Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 235/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej SB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 474/22 w sprawie ze skargi SB na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od SB na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2022 r., I SA/Lu 474/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę SB (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). To było ponowne rozpoznanie sprawy bowiem wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 1634/20, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że brak oceny sądu pierwszej instancji, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych we wniosku, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako: O.p.) i poprzestanie przez sąd jedynie na samym wskazaniu, że w sprawie została wydana pozytywna opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.) spowodował, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera argumentów uzasadniających twierdzenie, że w sprawie nie został naruszony przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. jest niepełna, gdyż ogranicza się jedynie do wykazania spełnienia wymogu formalnego wydania postanowienia o odmowie wydanie interpretacji indywidualnej, w postaci pozytywnej opinii Szefa KAS. Prawidłowa ocena prawna sądu, odnosząca się do zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, powinna zwierać odniesienia do możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p.

2. Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz 14b § 3 O.p w zw. z art. 119a § 3 O.p. oraz art. 119c § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieusprawiedliwionej odmowy przez organ wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o wyimaginowane założenia, sprzeczne z treścią zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz - w ślad za organem - błędnie założył, że w przedmiotowej sprawie mogą mieć miejsce "czynności odpowiednie", względem których planowana transakcja zdaje się być sztucznie wykreowana na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej. Sąd nie przeanalizował (podobnie jak organ) jednakże treści zdarzenia przyszłego, z którego wprost wynika, że wymienione przez sąd "czynności odpowiednie" nie są akceptowalne dla inwestora (dużego podmiotu zagranicznego, niepowiązanego ze Skarżącym). Tym samym wymienione przez sąd "czynności odpowiednie" nie mogą stanowić "czynności odpowiednich" w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym (gdyby Skarżący zażądał od inwestora, aby transakcja polegała np. na aporcie przedsiębiorstwa, zwyczajnie do takiej transakcji by nie doszło; nie miałaby miejsca w obrocie prawnym),

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3b pkt 1 O.p. oraz 14b § 3 O.p w zw. z art. 119a § 3 O.p. oraz art. 119c § 1 O.p. - poprzez opaczne (błędne) zrozumienie zdarzenia przyszłego, opisanego w treści wniosku. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zdaniem sądu, inwestor docelowo nabędzie 100% udziałów w spółce przekształconej, w sytuacji gdy ze zdarzenia przyszłego wprost wynika, że własność 100% finalnie przysługiwać ma spółce holdingowej, w której uczestniczyć będzie Skarżący. Powyższe świadczy o tym, że sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu o inny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), niż opisane we wniosku,

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 119a § 3 O.p. oraz art. 119c § 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie. Sąd uznał bowiem, że opisane we wniosku poszczególne etapy transakcji, spełniają definicję "sztuczności", a w konsekwencji, Sąd błędnie uznał, że "w następstwie działań opisanych przez stronę we wniosku, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i wpływanie na podstawę opodatkowania, w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego", co - zdaniem Sądu - uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w ocenie Skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie nosi znamion "sztuczności", a będzie wynikiem obiektywnych zdarzeń gospodarczych. Osiągnięcie docelowej struktury (spółki holdingowej, w której Skarżący miałby uczestniczyć), nie jest możliwe (wbrew twierdzeniom Sądu i organu) do osiągnięcia innymi rodzajami - dopuszczalnymi prawem - operacji gospodarczych. Transakcja z akceptowanymi przez obie strony skutkami gospodarczymi może dojść do skutku tylko i wyłącznie w oparciu o zaprezentowany we wniosku schemat działania.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

3. Po pierwsze należy przypomnieć chronologię zdarzeń, bowiem ma ona wpływ na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny wystąpił do Szefa KAS, który w piśmie z dnia 8 maja 2019 r. wyraził swoje stanowisko, że opis we wniosku obejmuje elementy uzasadniające przypuszczenie, że okoliczności mogą stanowić przedmiot regulacji zawartej w art. 119a § 1 O.p.

Organ interpretacyjny wydał postanowienie z 13 maja 2019 r., którym odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 19 lipca 2019 r. Organ interpretacyjny za Szefem KAS wskazał, że analizowane przyszłe przedsięwzięcie wypełnia przesłanki sztuczności. Uzasadnienia przesłanek odmowy wydania przedmiotowej interpretacji znajduje się w aktach i nie zachodzi już potrzeba powtarzania tej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 615/19 stwierdził, że organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p.

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący. Skarga kasacyjna była zasadna. NSA zaznaczył, że brak oceny sądu, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. i poprzestanie przez sąd na samym wskazaniu, że w sprawie została wydana pozytywna opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.)

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji podniósł, że o sztuczności przedstawionego ciągu poszczególnych następujących po sobie operacji świadczy m.in. – na co zasadnie zwraca uwagę organ - że już na etapie negocjacji umowy z inwestorem, wyodrębniono w ramach sprzedaży etap zbycia 80% udziałów, a następnie nabycia pozostałych 20% w rezultacie wymiany udziałów. Dodatkowo zawarta umowa pomiędzy skarżącym, inwestorem i spółką jawną określająca m.in. zasady ładu korporacyjnego obowiązujące w spółce z o.o. od dnia nabycia przez inwestora udziałów w niej, wskazującej ograniczenia zbywalności udziałów w spółce z o.o., zasady wyjścia wszystkich stron z inwestycji, w tym prawa udziałowców z tym związane, oraz zasady współpracy wspólników wskazuje na swoistego rodzaju próbę uzasadnienia dla poszczególnych operacji w ramach całego procesu wyjścia z prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił, że organ dopatrzył się sztuczności w działaniu, a sąd to zaakceptował i to w oparciu o wyimaginowane założenia, sprzeczne z treścią zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca nie zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, co oznacza, iż uzasadnienie wyroku było pełne i dla niej zrozumiałe.

Po drugie - sąd pierwszej instancji, wykonując zalecenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie poprzestał na wskazaniu, że opinia Szefa KAS została wydana, ale zestawił tę opinię z okolicznościami sprawy i wprost wyraził, co – zdaniem sądu – przemawia za wnioskiem Szefa KAS. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi był związany na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 1634/20. Wyrokiem II FSK 1634/20 jest związany nie tylko Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

4. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p (treść art. 119a § 1 zmieniona została przez art. 3 pkt 23 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. - Dz.U.2018.2193 z dniem 1 stycznia 2019 r.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zatem w art. 14b § 5b i 5c) O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c) O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a tej ustawy), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono "uzasadnione". Jednakże, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a) tej ustawy. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana.

Nie można zarzucić, że w niniejszej sprawie bezpodstawne było wystąpienie organu interpretacyjnego do Szefa KAS o wydanie opinii. Najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizowali elementy zdarzeń przyszłych w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionych zdarzeniach przyszłych. Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być jednak nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1 O.p.). Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie, dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.

W niniejszej sprawie docelowo ma powstać struktura holdingowa. Jednak jej powstanie poprzedzone jest nieuzasadnionymi ekonomicznie czy gospodarczo operacjami prawnymi. Po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. najpierw inwestor powołuje do życia spółkę holdingową (lub kupuje gotową), następnie nabywa od wspólników większość udziałów, po czym w spółce holdingowej dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego oraz następnie do wniesienia przez inwestora wszystkich swoich udziałów w spółce z o.o. aportem w zamian za udziały (lub akcje) spółki holdingowej. W konsekwencji spółka holdingowa staje się większościowym udziałowcem spółki z o.o. To nieuzasadnione dzielenie operacji polegające na wprowadzeniu do ciągu transakcji inwestora, który najpierw nabywa udziały w spółce z o.o. aby potem przenieść je na utworzoną przez siebie spółkę holdingową, zamiast operacji polegającej bezpośrednio na nabyciu przez spółkę holdingową udziałów w spółce z o.o. wskazuje na sztuczność takiego działania. Co ważne - sam Skarżący podaje, że spółka holdingowa powstanie przed nabyciem przez inwestora 80% udziałów w spółce z o.o. Skoro bowiem finalnie spółka holdingowa stała się udziałowcem większościowym (80%) w spółce z o.o. to nie ma żadnego uzasadnienia ani ekonomicznego ani prawnego dojście do takiej sytuacji, ale poprzez wprowadzenie do ciągu operacji inwestora. Przeprowadzenie ciągu transakcji od nabycia większości udziałów w spółce z o.o. przez inwestora, który jednocześnie jest właścicielem spółki holdingowej, aby następnie udziały większościowe przenieść na spółkę holdingową wskazuje, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. prowadzi do tych samych wniosków. Co istotne również – skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w aktach sprawy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c) tej ustawy. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpelacji prawa podatkowego.

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b) O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego w sposób uzasadniony wynika przypuszczenie, to postępowanie interpretacyjne nie jest stosownym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego - może wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do omawianego zespołu czynności zasadnie stwierdził, że istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował.

5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).