Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2987/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymywanymi przez kelnerów napiwkami.

We wniosku zostało wyjaśnione, że spólka prowadzi działalność gastronomiczną (usługi restauracyjne, sklasyfikowane w PKD pod numerami:

1) 56.10.A. restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

2) 56.30.Z. przygotowywanie i podawanie napojów,

3) 56.29.Z. pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

4) 56.21.Z. przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

Działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez sieć czterech restauracji zlokalizowanych na terenie kraju, działających na zasadzie franczyzy. Spółka świadczy swoje usługi zarówno dla klientów indywidualnych (osób fizycznych), jak i firm (osób prawnych) krajowych i zagranicznych (dalej jako: "Klient"). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka wyjaśniła, że w swoich lokalach zatrudnia personel restauracji, w tym m.in. nieprowadzących jednoosobowych działalności gospodarczych kelnerów w oparciu o umowy zlecenia (umowa o świadczenie usług), a także umowy o pracę (dalej jako: "pracownicy"). Każdemu z pracowników przy zawarciu umowy (niezależnie od tego, czy jest to umowa o pracę czy umowa zlecenie) zostaje nadany indywidualny numer identyfikacyjny.

Sprzedaż spółki ewidencjonowana jest na urządzeniach fiskalnych, niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż na rzecz osób fizycznych, czy prawnych, dlatego każda wykonana usługa, czy sprzedany towar potwierdzona jest paragonem fiskalnym (a na życzenie klienta wystawiana jest stosowna faktura).

Spółka wyjaśniła również, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje terminale POS (point of sale), działające w oparciu o oprogramowanie LS Retail, powiązane z kasami fiskalnymi w danym lokalu. Obsługując danego klienta, w terminalu POS odnotowywane jest to, który pracownik (z określeniem jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego) odpowiada za jego obsługę. Dobrowolny napiwek przekazywany przez klienta konkretnemu pracownikowi.

Zdaniem spółki zwyczajowo przyjętą, a przez to relatywnie często występującą sytuacją jest to, że klienci, zadowoleni z zapewnionej przez pracowników obsługi, decydują się na przekazanie dobrowolnej kwoty napiwku (która może przybrać formę określonej wartości pieniężnej lub procentu wartości rachunku), jako wyrazu podziękowania i są regulowane przez klientów w formie gratyfikacji za obsługę. Spółka zaznaczyła, że decyzja co do samego przekazania napiwku, jak i co do jego kwoty jest autonomiczną decyzją każdego z klientów. W odniesieniu do zamówień (rachunków), które dokonywane są w formie bezgotówkowej, przy zamknięciu każdego rachunku, terminal wysyła monit o wskazanie, czy w ramach tego rachunku zostanie przekazany napiwek. Przekazanie napiwku odbywa się w ten sposób, że przy zakończeniu wizyty danego klienta w restauracji, określa on, czy chce pozostawić pracownikowi napiwek, a jeśli tak, to określa jego wysokość. W przypadku pozostawienia napiwku, pracownik dolicza tę kwotę do rachunku klienta, a płatność bezgotówkowa za pośrednictwem terminala płatniczego obejmuje łączną kwotę (tj. sumę wartości zamówienia i napiwku). Następnie napiwek (z określeniem jego kwoty/wartości procentowej rachunku) odnotowywany jest w terminalu POS. Odnotowanie napiwku w terminalu POS skutkuje w sposób automatyczny przypisaniem (alokacją) napiwku do konkretnego pracownika, który obsługuje danego klienta (dany rachunek) i do jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego. Naliczony napiwek zostaje umieszczony na paragonie fiskalnym (fakturze) wystawianym na rzecz klienta, jako pozycja pod nazwą "serwis".

Obok opisanych wyżej napiwków, które są wręczane przez klientów – wskazano we wniosku - w spółce funkcjonują również dobrowolne napiwki w odniesieniu do rezerwacji potwierdzanych z klientem za pośrednictwem działu sprzedaży i marketingu spółki (rezerwacje zorganizowane, co obejmuje tzw. małe grupy, średnie grupy, duże grupy i imprezy zamknięte). Również w takim przypadku, na etapie wstępnych rozmów i zawarcia umowy potwierdzającej dokonanie rezerwacji, jak i po zakończeniu obsługi tej rezerwacji, klient ma możliwość pozostawienia dobrowolnego napiwku w wysokości określonej kwoty lub wartości procentowej ceny zakupionych usług gastronomicznych Spółki. Napiwek ten jest wpłacany w sposób bezgotówkowy i skierowany bezpośrednio do pracownika, który będzie obsługiwał tę rezerwację. W takim przypadku kwota napiwku również jest przypisana od samego początku do indywidualnie oznaczonego pracownika.

Wskazany powyżej rodzaj napiwków również jest doliczany do rachunku klienta i następnie stanowi dodatkową pozycję na fakturze sprzedażowej spółki lub na paragonie fiskalnym.

Kwota napiwku udzielonego w odniesieniu do ww. rezerwacji grupowych/imprez zamkniętych jest odnotowywana w terminalu POS. Odnotowanie napiwku w terminalu POS skutkuje w sposób automatyczny przypisaniem (alokacją) napiwku do konkretnego pracownika, który obsługuje dany rachunek (rezerwację grupową/imprezę zamkniętą) i do jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego.

Wypłata napiwków na rzecz pracowników następuje, podobnie jak w przypadku wcześniej opisanych napiwków, pod koniec miesiąca, na rachunki bankowe poszczególnych pracowników. Wcześniej kwoty napiwków trafiały bowiem na rachunek bankowy spółki.

Dzięki takiemu sposobowi organizacji spółka jest w stanie w sposób pewny i bezbłędny przypisać określone zamówienia (otwarte i zamknięte rachunki), a w związku z tym także dokładne kwoty pozostawionych napiwków do poszczególnych pracowników. Wyłącza to ryzyko naliczenia kwoty napiwku pracownikowi, który w rzeczywistości nie prowadził obsługi danego klienta.

Jednocześnie z uwagi na funkcjonalność systemu LS Retail oraz ze względu na korzystanie z terminali POS w celu określenia wysokości pozostawionego napiwku, alokacja napiwków przekazanych na rzecz danego pracownika następuje w zasadzie w sposób automatyczny, bez zaangażowania ze strony spółki, która pełni w tym zakresie jedynie rolę pośrednika. Pośrednicząca rola spółki wyraża się w tym – wyjaśniono we wniosku - że przechowuje ona rosnące w trakcie miesiąca (jako przyjętego okresu rozliczeniowego napiwków) środki pieniężne z tytułu napiwków, a następnie pod koniec miesiąca przekazuje (a de facto oddaje) danemu pracownikowi otrzymane przez niego w ciągu miesiąca napiwki. Napiwki są przekazywane dokładnie w tej samej kwocie, w której klienci pozostawiali napiwki dla danego pracownika w danym okresie rozliczeniowym - jest więc to kwota odpowiadająca sumie wszystkich napiwków pozostawionych na rzecz tego pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Przekazanie następuje w postaci przelewu na rachunek bankowy Pracownika. Spółka zawiera z każdym z Pracowników - zarówno zatrudnionych na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie (umowę o świadczenie usług) ustną umowę nienazwaną (na zasadzie swobody kontraktowej), w ramach której przyjmuje Ona rolę wyłącznie technicznego przekaziciela kwot napiwków, zobowiązując się wobec Pracowników, że otrzymywane przez nich kwoty napiwków od Klientów zostaną przekazane na ich rachunki bankowe dokładnie w takiej wysokości, w jakiej zostały uiszczone przez Klientów, a jednocześnie Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania tymi środkami oraz nie będzie uprawniona do decydowania o dokonaniu bądź wstrzymaniu wypłaty napiwków. Tym samym spółka nie angażuje się w sposób czynny w przekazanie napiwków pracownikom za wyjątkiem comiesięcznego przelewu kwoty napiwków na konto bankowe Pracowników. Jednocześnie Spółka nie potrąca na swoją rzecz jakiejkolwiek kwoty z sumy otrzymanych przez Pracownika napiwków (alokowanych do danego Pracownika).

Z powyższego wynika też, że przy wpłacaniu napiwków, nie nawiązuje się jakakolwiek relacja (stosunek prawny) między Klientem a Spółką, bowiem napiwek "łączy" wyłącznie Klienta, który decyduje się udzielić napiwku konkretnemu Pracownikowi i właśnie tego konkretnego Pracownika. Rolą Spółki jest jedynie bycie czasowym (do końca danego miesiąca) przechowawcą środków należących do poszczególnych Pracowników.

Ponadto Spółka nie gromadzi napiwków w trakcie trwania miesiąca do jednej wspólnej puli, a pod koniec miesiąca nie dzieli sumy napiwków według ustalanego przez siebie klucza podziału. Każdy napiwek jak już wskazano, jest automatycznie alokowany bezpośrednio na rzecz zindywidualizowanego Pracownika, a Spółka jest obowiązana do dokonania wypłat dokładnie takich kwot, jakie zostały wpłacone przez Klientów na rzecz określonych Pracowników, bez ingerowania w sposób podziału.

Kwestie dotyczące napiwków - alokowania ich do konkretnego Pracownika, zasad przechowywania i przekazywania ich Pracownikom pod koniec każdego miesiąca - nie są uregulowane ani w umowach o pracę (umowach zlecenia), ani w regulaminach wewnętrznych, jak i innych dokumentach o charakterze wewnętrznym Spółki.

Kwoty napiwków w skali roku przekraczają 200 zł na każdego z Pracowników.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy kwoty dobrowolnych napiwków, uiszczanych przez Klientów na rzecz konkretnych Pracowników w sposób bezgotówkowy, które trafiają na rachunek bankowy Spółki, a następnie pod koniec danego miesiąca są wypłacane na rachunki bankowe Pracowników w takiej samej kwocie, jak wpłacone przez Klientów, nie stanowią przychodu Spółki w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "ustawy o PIT"), a w konsekwencji, czy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ustawy o PIT oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11?

3. Czy przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 41 ust. 1 i n. ustawy o PIT oraz do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11?

4. Czy kwoty dobrowolnych napiwków, uiszczanych przez Klientów na rzecz konkretnych Pracowników w sposób bezgotówkowy, które trafiają na rachunek bankowy Spółki, a następnie pod koniec danego miesiąca są wypłacane na rachunki bankowe Pracowników w takiej samej kwocie, jak wpłacone przez Klientów, powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.")?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 2 i 3 wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ad 2

Przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) Pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od takich wypłat na podstawie art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Napiwki wpłacane prze klientów na rzecz pracowników zatrudnionych na umowie o pracę

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawy o PIT nie zawiera definicji pojęcia "stosunku pracy", jednak niewątpliwym jest, że Ustawodawca odnosi się do definicji stosunku pracy, uregulowanego w art. 22 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej jako "Kodeks Pracy"), zgodnie z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Innymi słowy, zgodnie z tą normą pracownik za pracę wykonaną na rzecz pracodawcy otrzymuje od niego wynagrodzenie.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o PIT w zasadzie nie zawiera również definicji przychodów ze stosunku pracy, a jedynie rozwiewa wątpliwości co do tego, jakie formy świadczeń zaliczamy do przychodów ze stosunku pracy. Są to "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń". Dalej Ustawodawca wymienia przykłady świadczeń, zaliczających się do przychodów "pracowniczych", a wyliczenie to ma charakter otwarty. W związku z tym należy uznać, że Ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których mogą istnieć innego rodzaju świadczenia, będące przychodami ze stosunku pracy, a które nie są zawarte w owym przykładowym wyliczeniu, ale - co wymaga szczególnego podkreślenia - tylko pod warunkiem, że będą to w dalszym ciągu świadczenia ze stosunku pracy (wynikające ze stosunku pracy). Nie jest bowiem przypadkiem, iż Ustawodawca nie wymienił w przywołanym przepisie ani jednego przykładu świadczeń, który nie wynikałby z prawa pracy, a który wchodziłyby w zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma sfomułowanie "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń", które nie powinno być stosowane w oderwaniu od pozostałej części ust. 1 art. 12 ustawy o PIT.

Nie są bowiem zaliczane do przychodów ze stosunku pracy "wszelkiego rodzaju wypłaty" - nawet jeśli dokonuje ich pracodawca - a jedynie te, które wynikają ze "stosunku pracy". Oznacza to, że warunkiem sine qua non powstania przychodu "pracowniczego" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest to, że przychód ten musi wynikać ze "stosunku pracy". Dopiero po spełnieniu przez dane świadczenie tego warunku wstępnego, można przejść do analizy pozostałych cech rozpoznawczych przychodu "pracowniczego", tj. m.in. tego, czy świadczenie może być zakwalifikowane jako "wszelkiego rodzaju wypłaty". Inaczej mówiąc, "wszelkiego rodzaju wypłaty" będące przychodami ze stosunku pracy są należnościami pracownika, wynikającymi z pracy, do świadczenia których zobowiązany jest jako pracodawca, na podstawie istniejącego między stronami stosunku pracy - tj. zobowiązania pracownika do świadczenia określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy. Te należności wynikają z różnego rodzaju uregulowań prawnych, w szczególności z prawa pracy. Powoduje to, iż pracodawca zatrudniając pracownika ma pełną wiedzę o tym, jaki przychód osiągnie pracownik i tym samym jaki będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu jego zatrudnienia. Wszelkie inne świadczenia, niewynikające ze stosunku pracy, a będące jednocześnie całkowicie niezależne od pracodawcy (a zatem niewynikające ze stosunku pracy), nie mogą być uznane za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdza także treść art. 31 ustawy o PIT, określającego obowiązki płatników - zakładów pracy, który nakazuje im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy ze stosunku pracy.

Ponadto istotne jest również to, iż Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT użył sformułowania "ze" stosunku pracy. Powoduje to, że przychód musi wynikać wprost ze stosunku pracy, a nie niejako "przy okazji" stosunku pracy. Stosunek pracy to relacja między pracownikiem a pracodawcą, w którym pracownik świadczy określonego rodzaju pracę na rzecz pracodawcy, w zamian za co otrzymuje od niego wynagrodzenie.

W konsekwencji, skoro stosunek pracy jest źródłem uzyskiwanych przez pracownika świadczeń, to kwota otrzymana przez pracownika musi być treścią tego stosunku.

Ze stosunku pracy mogą wynikać tylko te przychody, które trafiają od jednej strony tego stosunku do drugiej strony i są z tym stosunkiem immanentnie związane. W doktrynie wskazuje się, że podstawowym składnikiem wynagrodzenia za pracę jest wynagrodzenie zasadnicze, które może być uzupełniane różnymi dodatkami, premiami, etc.

Tym samym za zasadne należy uznać twierdzenie, że regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy tylko takich świadczeń, które są nierozerwalnie związane i wprost wynikają ze stosunku pracy, a jednocześnie są regulowane pewnymi aktami prawa (również odrębnymi od Kodeksu pracy ustawami, zbiorowymi układami pracy itp.).

Nie budzi wątpliwości, że różnego rodzaju dodatki, regulowane Kodeksem pracy lub innymi przepisami prawa pracy, są związane ze stosunkiem pracy. Jednakże nie można tego powiedzieć o napiwkach. Te są dobrowolnie wręczane, jako wyraz gratyfikacji, przez Klienta na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. To więź powstała na linii Klient-Pracownik, a nie stosunek pracy zawarty z Wnioskodawcą, stanowi podstawę wypłaty takiej należności. Nie ma przy tym żadnego znaczenia forma przekazywania przez Klientów napiwków Pracownikom, ponieważ niezależnie od formy przekazania, nie zmienia się jego istota (treść stosunku i jego strona podmiotowa). Nie ma bowiem żadnej istotnej prawnie różnicy między sytuacją, gdy Pracownik dostaje napiwek w formie gotówkowej bezpośrednio od Klienta restauracji a sytuacją, gdy kwota ta jest doliczana do rachunku i przekazywana przez Klienta kartą płatniczą na konto Wnioskodawcy, a dopiero w dalszej kolejności jest ona - wyłącznie technicznie - przekazywana przez Wnioskodawcę w tej samej wysokości Pracownikowi. Zarówno w pierwszym przypadku jak i w drugim jest to świadczenie spontaniczne, dokonujące się w relacji Klient-Pracownik. Natomiast w sytuacji, w której Spółka wymagałaby od klientów napiwków (tzw. obligatoryjna opłata serwisowa, stosowana przez niektóre podmioty), nie wystąpiłby element "spontaniczności". W takim przypadku takie "napiwki" stanowiły przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT bez względu na to, czy przekazanie nastąpiło gotówką czy za pośrednictwem terminalu płatniczego. W takiej sytuacji to pracodawca a nie pracownik jest faktycznym i właściwym adresatem takiego "napiwku" (opłaty serwisowej) i może nim dowolnie rozporządzać.

W sytuacji, w której Klient "spontanicznie" i w pełni dobrowolnie przekazuje Pracownikowi napiwek za pomocą terminala płatniczego Spółki, jej rola jest ograniczona do technicznego pośredniczenia między transferem środków od Klientów do obsługujących ich Pracowników. Ograniczenie to zostało wymuszone okolicznościami (sposobem) uiszczenia napiwku, co w żaden sposób nie oznacza, że Spółka bierze czynny udział w szczególnej relacji Klient-Pracownik. Innymi słowy, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności nie powodują zamiany świadczeniodawcy napiwkowego z Klienta na Spółkę. Miejsce Spółki jako podmiotu jedynie technicznie odbierającego i przekazującego (na podstawie zawartej z Pracownikiem odrębnej, ustnej umowy) 100% przekazanych przez Klientów napiwków mógłby zająć dowolny inny podmiot, który agregowałby napiwki w skali miesiąca i następnie wypłacałby je na rzecz Pracownika. Fakt technicznego udziału Spółki w przekazaniu napiwku wynika wyłącznie z tego, jak już wskazano, że to rachunek bankowy Spółki jest "podpięty" pod terminal płatniczy. Pokazuje to, że to nie stosunek pracy jest tytułem, z którego Pracownik otrzymuje napiwek, a szczególny stosunek prawny nawiązany wyłącznie między Klientem a Pracownikiem.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), każdy z Pracowników ma zawartą z Wnioskodawcą ustną umowę nienazwaną, mającą charakter odrębny względem umowy o pracę, na ma mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do przyjęcia roli wyłącznie technicznego przekaziciela napiwków i na tej podstawie dokonuje On nieodpłatnego przekazania indywidualnie wskazanym przez Klientów Pracownikom napiwków w pełnej wysokości (tj. wysokości określonej na mocy stosunku prawnego między Klientem a Pracownikiem). Umowy te nie są tożsame ze stosunkiem pracy, gdyż posiadają własną naturę prawną i opierają się na zasadzie swobody kontraktowej. Zatem umowy zawarte między pracownikiem a Wnioskodawcą dotyczą innych kwestii niż prawa i obowiązki stron stosunku pracy związane ze świadczeniem pracy. Ponadto napiwki nie są otrzymywane pod tytułem należności za wykonaną na rzecz Wnioskodawcy pracę, lecz pod tytułem gratyfikacji, którą w pełni arbitralnie określa Klient, który decyduje zarówno o fakcie przekazania napiwku, jak i o jego kwocie. Natomiast jak już wyżej wskazano, warunkiem sine qua non uznania danego świadczenia za przychód "pracowniczy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest związek (wynikanie) ze stosunkiem pracy (a nie z dowolnego innego stosunku prawnego) – podniosła skarżąca spółka.

Przyjęcie przeciwnego poglądu, polegającego na traktowaniu napiwków "przechodzących przez ręce" skarżącej jako substytutu wynagrodzenia powinno skutkować potraktowaniem tych napiwków jako przychodów i jednocześnie kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Jednak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, istnieje ukształtowana linia orzecznicza, według której wpływy z tytułu napiwków, doliczone do kwoty wynikającej z paragonu, uregulowanej za pośrednictwem karty płatniczej, nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ nie noszą cech trwałego przysporzenia Spółki (definitywnego i bezwarunkowego). Spółka będąc jedynie technicznym pośrednikiem w faktycznej relacji Klient-Pracownik nie rozpoznaje przychodu z tytułu uznania Jej rachunku bankowego z tytułu wpłaty napiwku oraz nie powinna rozpoznawać kosztu uzyskania przychodu z tytułu napiwku przekazanego na rachunek bankowy kelnera bowiem trudno uznać, że wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, iż z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki z tytułu wpłaty przez Klienta napiwku indywidualnie oznaczonemu Pracownikowi, nie powstaje przychód Spółki. Z tym momentem na mocy ustnej umowy Pracownika i Spółki powstaje techniczne zobowiązanie finansowe Spółki wobec Pracownika. Te zaś nie wynika ze stosunku pracy, ale z tytułu innej umowy (ustnej), która jak już wyżej wskazano, jest odrębna wobec umowy o pracę. Przyjęcie innego stanowiska, w którym techniczne przekazanie przez Spółkę napiwku od Klienta do Pracownika, na gruncie u.p.d.o.p. nie jest przychodem i kosztem uzyskania tego przychodu, ale na gruncie ustawy o PIT jest przychodem ze stosunku pracy, powoduje wewnętrzną sprzeczność prawa podatkowego.

Ponadto z pola widzenia nie można tracić tego, że ażeby uznać dane świadczenie za przychód "pracowniczy", to Spółka powinna mieć decydujący wpływ na daną wypłatę. Innymi słowy, w przypadku wynagrodzenia zasadniczego, Spółka "umawia się" w ramach umowy o pracę na wypłatę o określonej wysokości, będąc w pełni świadoma, że każdego miesiąca będzie obowiązana ponieść świadczenie w określonej wysokości, dokonać pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz pobrać składki na ubezpieczenia społeczne - zarówno w części pracowniczej, jak i własnej. Na tej podstawie Spółka może dokonywać kalkulacji swoich przychodów i wydatków. Nawet w przypadku premii uznaniowych, to pracodawca decyduje o fakcie wypłaty jak i o wysokości takiej premii, zatem również w takiej sytuacji decydującą rolę odgrywa pracodawca i również jest tu możliwe dokonanie kalkulacji obrotów.

Zgoła odmiennie jest jednak w przypadku napiwków. Te są arbitralnie ustalane przez Klientów. W tym przypadku nie ma mowy o dowolności czy o decydującej roli Spółki, która jest sprowadzona wyłącznie do roli "biernego obserwatora", dokonując wypłaty (przekazania) napiwków w dokładnie takiej kwocie, w jakiej zostały one przekazane przez Klientów na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. Zatem uznanie, że napiwek stanowi przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT dla Pracownika oznaczałoby, że Spółka - bez własnej woli - jest obowiązana do pobierania zaliczki oraz naliczania i poboru składek na ubezpieczenie społeczne (także w części "pracodawcy") wyłącznie na podstawie arbitralnych decyzji Klientów, pozbawiając Spółkę możliwości realnej oceny przepływów w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, ażeby dane świadczenie miało charakter przychodu "pracowniczego", zarówno skarżąca jako pracodawca oraz pracownik powinni mieć świadomość tego, jakie warunki muszą zostać spełnione do osiągnięcia danego świadczenia oraz jaki jest sposób kalkulacji takiego świadczenia. Nawet we wspomnianym wyżej przypadku premii uznaniowej taką wiedzę ma co najmniej pracodawca.

W przypadku napiwków ani spółka, ani pracownik nigdy nie wie, po spełnieniu jakich warunków zostanie przyznany przez klienta napiwek, ani nie wie, w jakiej wysokości zostanie on przekazany. Codziennością w praktyce lokali gastronomicznych są sytuacje, w których - dokonując dokładnie takich samych czynności z zakresu obsługi klienta - raz pracownik otrzyma gratyfikację od klienta w postaci napiwku, a innym razem nie. Potwierdza to, że "świadczenie napiwkowe" nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy, a świadczeniem wynikającym z relacji klient-pracownik.

Następnie, trzeba dokonać istotnego zastrzeżenia w zakresie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, warunkiem wstępnym uznania danego świadczenia za przychód "pracowniczy" jest to, by było to świadczenie "ze stosunku pracy". Dopiero ubocznym elementem jest wskazanie przez Ustawodawcę, że ww. przychodem są "wszelkiego rodzaju wypłaty (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat".

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że obecnie przyjmuje się, iż napiwek wypłacany w gotówce nie stanowi przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, lecz stanowi przychód z tzw. innych źródeł. W takiej sytuacji trzeba zestawić wpłatę napiwków w gotówce z wpłatami bezgotówkowymi pod kątem spełniania kryteriów, opisanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro przychodem "pracowniczym" jest wypłata bez względu na źródło finansowania świadczenia, to należy uznać, że nie ma żadnego uzasadnienia dla stanowiska pozwalającego na odmienne traktowanie napiwków gotówkowych i bezgotówkowych. Innymi słowy, kwestia formy udzielenia napiwku (gotówkowego czy bezgotówkowego) w świetle źródła finansowania tych wypłat nie ma charakteru prawnie istotnego. Nie ma bowiem znaczenia, czy w przypadku napiwków bezgotówkowych Spółka zostanie uznana za podmiot finansujący wypłatę, czy też - jak wskazuje Wnioskodawca - za podmiot jedynie przekazujący świadczenie finansowane przez Klienta. Ustawodawca jednoznacznie przewidział, że fundamentalne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia ma to, czy wynika ono ze stosunku pracy, a nie przez kogo jest finansowane.

W związku z powyższym jedynym kryterium, które mogłoby - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - prowadzić do zróżnicowania sytuacji Pracownika otrzymującego napiwek gotówkowy od Pracownika otrzymującego napiwek bezgotówkowy musiałoby być kryterium wynikania "ze stosunku pracy". W ocenie Spółki, nie istnieje jakikolwiek argument prawny za tym, by przyjąć, że napiwek wypłacany w gotówce nie jest świadczeniem ze stosunku pracy, zaś napiwek wypłacany bezgotówkowo już jest z nim związany. Forma zapłaty napiwku, jak już wskazano, nie jest cechą relewantną dla klasyfikacji przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W istocie powołany przepis w ogóle nie statuuje kryterium formy (gotówkowej czy bezgotówkowej) wypłaty należności, jako relewantnego pod kątem rozpoznania przychodu "pracowniczego".

Z kolei - co już zauważono - źródło finansowania świadczenia, jest z punktu widzenia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT irrelewantne.

W przypadku napiwków nie forma zapłaty, lecz treść i strona podmiotowa stosunku prawnego mają znaczenie prawne. Zaś w obu przypadkach napiwków, świadczenie to ma miejsce między Klientem a Pracownikiem i jest dobrowolnym świadczeniem niezwiązanym ze stosunkiem pracy. W związku z tym należy w sposób tożsamy traktować wypłatę napiwku gotówkowego i bezgotówkowego - i obie formy wypłaty napiwku traktować jako przychód niewynikający ze stosunku pracy, a przez to będący przychodem z innych źródeł.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby nie tylko naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez odmienną kwalifikację do źródła przychodu na podstawie przesłanki niewskazanej przez Ustawodawcę (gotówkowy lub bezgotówkowy sposób zapłaty) lub na podstawie przesłanki irrelewantnej prawnie (forma finansowania), lecz byłoby również przejawem naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") i wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia, ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zróżnicowanie prawne dwóch podmiotów może nastąpić wyłącznie w przypadku istnienia relewantnej prawnie cechy odróżniającej dwa badane stany faktyczne. W doktrynie wskazuje się, że: "Porównanie sytuacji faktycznej dwóch lub więcej osób prowadzi do wniosku, że nie ma dwóch osób znajdujących się w takiej samej sytuacji. Z prawnego punktu widzenia nie należy brać pod uwagę wszystkich cech danej osoby, tylko takie, które mają znaczenie dla danej regulacji prawnej. W oparciu o takie cechy, określane jako cechy relewantne, możemy określić, które osoby znajdują się w takiej samej sytuacji i powinny być przez prawo potraktowane tak samo" (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak - Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, LEX/eL 2021, art. 32).

Jak już wskazano w przypadku napiwków taką relewantną (istotną prawnie) cechą nie jest gotówkowa lub bezgotówkowa forma zapłaty ani to, czy spółka występuje w roli technicznego przekaziciela napiwku, nie będąc jednocześnie właścicielem tych środków pieniężnych, nie decydując o jego podziale i nie mogąc z tego kapitału korzystać (w przeciwnym wypadku zostałaby ona stypizowana przez Ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

W powyższym kontekście należy podkreślić, że to właśnie rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego pracownik uzyskuje świadczenie tytułem napiwku stanowi tzw. cechę istotną (relewantną). A zatem istotne prawnie jest to, że zarówno napiwki gotówkowe, jak i bezgotówkowe są przekazywane na podstawie stosunku prawnego łączącego klienta z pracownikiem. Na tej podstawie trzeba więc przyjąć, że sytuacja prawna (w tym prawnopodatkowa kwalifikacja źródła przychodów) jest taka sama w odniesieniu do napiwków gotówkowych, jak i bezgotówkowych.

W związku z powyższym odmienne prawnie traktowanie napiwków wpłacanych gotówkowo i bezgotówkowo stanowi oczywiste naruszenie zasady równości wobec prawa. Nic nie przemawia za tym, by odmienne traktować napiwek z tytułu takich samych czynności (tj. serwisu, który znalazł uznanie w oczach Klienta), tj. by pracownik, który otrzyma napiwek gotówkowy - miał go zachować w pełni dla siebie - zaś pracownik, który otrzyma go w formie bezgotówkowej - miał go otrzymać w kwocie po potrąceniu składek ubezpieczeniowych, a nadto by spółkę obciążać obowiązkami płatnika. Forma przekazania napiwku - biorąc pod uwagę jego funkcję społeczno-ekonomiczną - nie powinna być traktowana jako okoliczność decydująca o tym, czy napiwek stanowi przychód ze stosunku pracy, czy też z innych źródeł. Jak wskazuje się w doktrynie: "Nie jest jasne, z jakiego powodu napiwki otrzymywane bezpośrednio od klientów oraz nieewidencjonowane przez pracodawcę miałyby tracić cechy, do których nawiązywał sąd w omawianym orzeczeniu (otrzymywane przez pracownika, w związku z działalnością pracodawcy i wykonywaniem obowiązków pracowniczych). Na pierwszy rzut oka widać, że uczestnictwo (pośrednictwo) pracodawcy w wypłacie świadczeń nie może być uznane za okoliczność relewantną dla klasyfikacji przychodów" (zob. J. Ostrowski, Programy opcyjne a napiwki w kontekście przychodów ze stosunku pracy. Glosa do wyroków NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13, i z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 216/15 [w:] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019).

Warto też podkreślić, że w spółce nie obowiązuje system analogiczny do spotykanych np. w kasynach gier, gdzie napiwki są agregowane w ramach jednej wspólnej puli, po czym właściciel kasyna dokonuje podziału napiwków wedle określonego przez siebie klucza - tu pojawia się aspekt decyzyjności, który odrywa napiwek od klienta kasyna i dochodzi do zerwania bezpośredniej więzi prawnej między klientem a pracownikiem kasyna, bowiem pracownik kasyna nie otrzyma dokładnie tej kwoty, którą chciał mu przekazać konkretny klient. Trzeba też pamiętać o tym, że w przypadku kasyn gier, organizację ewidencjonowania napiwków reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych z dnia 4 stycznia 2010 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 273 ze zm.). Tymczasem w przypadku spółki, nie dochodzi do gromadzenia napiwków w ramach jednej puli, z której następnie kluczem przyjętym przez Spółkę dochodzi do podziału napiwków. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ma żadnego wpływu na kwoty napiwków, nie ustala w tym zakresie wewnętrznych zasad wiążących pracowników. Nie staje się właścicielem środków pieniężnych przekazywanych przez klientów, stają się one bezpośrednio w momencie ich uiszczenia przez klientów własnością indywidualnie oznaczonych pracowników, przy czym spółka dokonuje ich miesięcznych zagregowanych przekazań w ramach jednego zlecenia przelewu na rzecz konkretnego pracownika.

Tym samym organizacja kwestii dotyczącej napiwków w kasynach gier różni się od sytuacji spółki - brakiem wspólnej puli napiwków (każdy napiwek jest automatycznie przypisywany w pełnej wysokości konkretnie oznaczonym pracownikowi), spółka nie ustala zasad podziału napiwków - jako podmiot niebędący właścicielem środków nie ma do tego prawa, jest obowiązana do przekazywania środków w pełnej wysokości, w ramach działalności spółki nie obowiązują żadne regulacje o charakterze ustawowym, czy podustawowym, które regulowałyby kwestię obiegu napiwków, a nadto w umowach o pracę (jak i umowach zlecenia) jak i w żadnych wewnętrznych regulaminach nie ma żadnej wzmianki na temat napiwków. Nie można tracić z pola widzenia, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, że gdyby ustawodawca chciał zrównać ze sobą zasady (także podatkowego) rozliczania napiwków, to wprowadziłby dla działalności gastronomicznej analogiczne uregulowania, co dla działalności kasyn gier. Stanowisko spółki co do konieczności odrzucenia orzecznictwa i interpretacji dotyczących kasyn gier znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Co więcej, jak zaznaczono powyżej oraz w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), kwestie związane z napiwkami nie są w żaden sposób uregulowane w zawieranych między spółką a pracownikami umowach o pracę, a nadto nie są one regulowane wewnętrznymi regulaminami zakładu pracy czy też w układach zbiorowych pracy. W powiązaniu z tym, że rola spółki jako przekaziciela napiwku pracownikom jest regulowana wyłącznie nienazwaną ustną umową cywilnoprawną, należy stwierdzić, że napiwek nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia pracowników, a w konsekwencji nie jest świadczeniem ze stosunku pracy.

W ocenie skarżącej spółki, w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 571/20, w którym uznano, że napiwki przekazywane bezgotówkowo przez klienta, a następnie jedynie technicznie przekazywane przez spółkę, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 i n. ustawy o PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że napiwek nie jest darowizną, a nadto klient z pracownikiem nie zawierają umowy zlecenia, umowy o pracę ani żadnej innej umowy nazwanej, należy uznać, że przychód z tego tytułu nie jest dla pracowników przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, lecz jest przychodem z innych źródeł, których opodatkowanie reguluje art. 20 ustawy o PIT – podsumowała skarżąca. W konsekwencji -w jej ocenie - nie będzie płatnikiem z tytułu wypłacanych pracownikom napiwków, a zatem nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika, opisane m.in. w art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11.

Ad 3

Przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) pracownikowi zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, nie będzie stanowiło dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, lecz przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od takich wypłat na podstawie art. 41 ust. 1 i n. ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11

Spółka odwołała się do treści art. 13 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT i wskazała, że w przeciwieństwie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określającego przychody ze stosunku pracy, przepis ten nie zawiera przykładowego katalogu świadczeń, które są uznawane za przychód z tego źródła, a jedynie stanowi, iż dla zakwalifikowania danych przychodów do tego źródła, przychody te musza wynikać z umowy zlecenia (a nie ze "stosunku zlecenia").

W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem zawarte w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT sfomułowanie "wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia". Umowa zlecenia uregulowana została przepisami Kodeksu Cywilnego (art. 734-749). Wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia zależy od zawartego przez strony porozumienia w tym zakresie. Jak bowiem wynika z przepisów w przypadku, gdy ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu Cywilnego). Jeżeli strony nie umówią się na wysokość wynagrodzenia, a ponadto nie ma obowiązującej taryfy, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 735 § 2 Kodeksu Cywilnego).

Co istotne w niniejszej sprawie, "zlecenie jest umową, która polega na tym, że przyjmujący zlecenie podejmuje się załatwić dla dającego zlecenie określoną czynność prawną z reguły za wynagrodzeniem (art. 734 i 735 k.c.). Wynagrodzenie nie należy jednak do istotnych warunków (essentialia negotii) przedmiotowej umowy. [...] według art. 734 § 1 k.c., przedmiotem zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie polegającej na składaniu (przyjmowaniu) oświadczeń woli zmierzających do wywołania określonych skutków prawnych. Czynności te powinny być indywidualnie oznaczone. [...] Czynność prawna, której ma dokonać przyjmujący zlecenie, musi być określona. Wymóg ten jest spełniony w przypadku uściślenia elementów przedmiotowo istotnych pojedynczej umowy, ale także w razie wskazania rodzaju dokonywanej lub dokonywanych czynności prawnych, ponieważ zlecenie może przewidywać dokonywanie wielu czynności, także o nieustalonej z góry liczbie, w sposób stały" (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)). Innymi słowy, zgodnie z tą normą, zleceniobiorca za wykonaną czynność na rzecz zleceniodawcy, otrzymuje od niego wynagrodzenie.

Powyższe oznacza, iż zamiarem Ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT jedynie tych przychodów, które są treścią stosunku zlecenia (relacji Wnioskodawca-Pracownik) z wyłączeniem pozostałych relacji. Powoduje to, że przychód musi wynikać wprost z umowy zlecenia, a nie niejako "przy okazji" wykonywania umowy zlecenia. Umowa zlecenie to relacja między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, w którym zleceniobiorca świadczy usługę na rzecz zleceniobiorcy w zamian za co otrzymuje od niego wynagrodzenie. W konsekwencji, skoro umowa zlecenie jest źródłem uzyskiwanych przez zleceniobiorcę świadczeń, to kwota otrzymana przez zleceniobiorcę musi być treścią tego stosunku. Z umowy zlecenia mogą wynikać tylko te przychody, które trafiają od jednej strony tego stosunku do drugiej strony i są z tym stosunkiem immamentnie związane.

Niezależnie jednak od powyższego należy pamiętać – podniosła skarżąca - że analogicznie jak ma to miejsce w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, napiwki Pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowy zlecenia są przekazywane na podstawie takich samych ustnych umów cywilnoprawnych, które są odrębne od umów zleceń, a sam napiwek jest uzyskiwany w oparciu o szczególną relację prawną między Klientem a Pracownikiem.

Nie budzi wątpliwości, że wszelkie płatności otrzymywane przez zleceniobiorcę od zleceniodawcy z tytułu wykonywanej umowy zlecenia (a zatem związane i wynikające z tej umowy) stanowią przychód z umowy zlecenia na gruncie art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Jednakże nie można tego powiedzieć o napiwkach. Analogicznie jak w przypadku stosunku pracy opisanego w ad. 2, dobrowolnie wręczane napiwki stanowią wyraz gratyfikacji Klienta na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika. To więź powstała na linii Klient-Pracownik, a nie stosunek zlecenia zawarty z Wnioskodawcą, stanowi podstawę uzyskania takiej należności.

Tym samym napiwki są technicznie przekazywane Pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowy zlecenia na podstawie ustnych umów cywilnoprawnych, które są odrębne od umów zleceń, jednakże sam napiwek jest uzyskiwany przez Pracownika w oparciu o szczególną relację prawną między Klientem a Pracownikiem. Nie ma przy tym żadnego znaczenia forma przekazywania przez Klientów napiwków Pracownikom, ponieważ niezależnie od formy przekazania, nie zmienia się jego istota (treść świadczenia napiwkowego). Nie ma bowiem różnicy czy Pracownik dostaje napiwek w formie gotówkowej bezpośrednio od Klienta restauracji, a sytuacją, gdy kwota ta jest doliczana do rachunku i przekazywana przez Klienta kartą płatniczą na konto Wnioskodawcy, a dopiero w dalszej kolejności przekazywana przez Wnioskodawcę w tej samej wysokości pracownikowi. Zarówno w pierwszym przypadku, jak i w drugim jest to świadczenie spontaniczne, dokonujące się w relacji Klient-Pracownik. Natomiast w sytuacji, w której Spółka wymagałaby od klientów napiwków, nie wystąpiłby element "spontaniczności". W takim przypadku, tj. w sytuacji braku "spontaniczności", napiwki stanowiłyby przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT bez względu na to, czy przekazanie nastąpiło gotówką czy za pośrednictwem terminalu płatniczego - z uwagi na to, że to Wnioskodawca byłby adresatem świadczenia, a dopiero w następnej kolejności decydowałby On o fakcie, jak i o wysokości świadczenia wypłacanego Pracownikom.

Zdaniem skarżącej, analogicznie, jak miało to miejsce w przypadku stosunku pracy, w sytuacji, w której Klient "spontanicznie" i w pełni dobrowolnie przekazuje Pracownikowi zatrudnionemu w oparciu o umowę zlecenie napiwek za pomocą terminala płatniczego Spółki, Jej rola jest ograniczona do technicznego pośredniczenia między transferem środków od Klientów do obsługujących ich Pracowników. Ograniczenie to zostało wymuszone okolicznościami (sposobem) uiszczenia napiwku, co w żaden sposób nie oznacza, że Spółka bierze czynny udział w szczególnej relacji Klient-Pracownik. Innymi słowy, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności nie powodują zamiany świadczeniodawcy napiwkowego z Klienta na Spółkę. Miejsce Spółki, jako podmiotu jedynie technicznie odbierającego i przekazującego (na podstawie zawartej z Pracownikiem odrębnej, ustnej, umowy) 100% przekazanych przez Klientów napiwków mógłby zająć dowolny inny podmiot, który agregowałby napiwki w skali miesiąca i następnie wypłacałby je na rzecz Pracownika. Fakt technicznego udziału Spółki w przekazaniu napiwku wynika wyłącznie z tego, jak już wskazano, że to rachunek bankowy Spółki jest "podpięty" pod terminal płatniczy. Pokazuje to, że to nie umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług) jest tytułem, z którego Pracownik otrzymuje napiwek, a szczególny stosunek prawny nawiązany wyłącznie między Klientem a Pracownikiem.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), każdy z Pracowników ma zawartą z Wnioskodawcą ustną umowę nienazwaną, mającą charakter odrębny względem umowy zlecenia, na ma mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do przyjęcia roli wyłącznie technicznego przekaziciela napiwków i na tej podstawie dokonuje On nieodpłatnego przekazania indywidualnie wskazanym przez Klientów Pracownikom napiwków w pełnej wysokości (tj. wysokości określonej na mocy stosunku prawnego między Klientem a Pracownikiem). Umowy te nie są tożsame ze stosunkiem zlecenia, gdyż posiadają własną naturę prawną i opierają się na zasadzie swobody kontraktowej. Zatem umowy zawarte między Pracownikiem a Wnioskodawcą dotyczą innych kwestii niż prawa i obowiązki stron umowy zlecenia. Ponadto napiwki nie są otrzymywane pod tytułem należności za wykonaną na rzecz Wnioskodawcy pracę, lecz pod tytułem gratyfikacji, którą w pełni arbitralnie określa Klient, który decyduje zarówno o fakcie przekazania napiwku, jak i o jego kwocie. Tymczasem jedynie należności wypłacone przez zleceniodawcę związane z umową zlecenia (a nie z dowolnego innego stosunku prawnego) są warunkiem sine qua non zakwalifikowania do przychodów z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przyjęcie przeciwnego poglądu polegającego na traktowaniu napiwków "przechodzących przez ręce" Wnioskodawcy jako substytutu wynagrodzenia powinno skutkować potraktowaniem tych napiwków jako przychodów i jednocześnie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jednak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, istnieje ukształtowana linia orzecznicza, według której wpływy z tytułu napiwków, doliczone do kwoty wynikającej z paragonu uregulowanej za pośrednictwem karty płatniczej, nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ nie noszą cech trwałego przysporzenia Spółki (definitywnego i bezwarunkowego). Spółka będąc jedynie technicznym pośrednikiem w faktycznej relacji Klient-Pracownik nie rozpoznaje przychodu z tytułu uznania Jej rachunku bankowego z tytułu wpłaty napiwku oraz nie powinna rozpoznawać kosztu uzyskania przychodu z tytułu napiwku przekazanego na rachunek bankowy kelnera bowiem trudno uznać, że wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, iż z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki z tytułu wpłaty przez Klienta napiwku indywidualnie oznaczonemu Pracownikowi, nie powstaje przychód Spółki. Z tym momentem na mocy ustnej umowy Pracownika i Spółki powstaje techniczne zobowiązanie finansowe Spółki wobec Pracownika. Te zaś nie wynika ze stosunku zlecenia, ale z tytułu innej umowy (ustnej), która jak już wyżej wskazano, jest odrębna wobec umowy zlecenia. Przyjęcie innego stanowiska, w którym techniczne przekazanie przez Spółkę napiwku od Klienta do Pracownika, na gruncie u.p.d.o.p. nie jest przychodem i kosztem uzyskania tego przychodu, ale na gruncie ustawy o PIT jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, powoduje wewnętrzną sprzeczność prawa podatkowego. W ocenie spółki słuszność jej stanowiska w odniesieniu do pracowników, z którymi została zawarta umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług) została potwierdzona w powołanym wcześniej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 571/20, w którym stwierdzono, że: "Nie sposób jest uznać, że Skarżąca może swobodnie dysponować napiwkami.

W pozostałym zakresie odpowiednie zastosowanie do sytuacji napiwków uiszczanych przez Klientów na rzecz Pracowników na umowie zlecenia, ma argumentacja przedstawiona w ad 2. (dot. Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę). A zatem dotyczy to:

1) braku wpływu Wnioskodawcy na wysokość i fakt zaistnienia napiwku, gdyż Spółka nie ma żadnych uprawnień do ustalania, ingerencji czy decydowania o wysokości jak i o samym technicznym przekazaniu napiwków, gdyż te są arbitralnie ustalone przez Klientów, a Spółka jedynie biernie przekazuje kwoty 1:1,

2) braku stypizowania zobiektywizowanych warunków, na podstawie których tak Wnioskodawca, jak i Pracownik mogliby ocenić, czy w danej sytuacji zostanie przez Klienta przekazany napiwek,

3) braku wskazania w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT przesłanek pozwalających na odmienną kwalifikację napiwków przekazywanych w formie gotówkowej oraz w formie bezgotówkowej (z rolą Spółki jako technicznego przekaziciela kwot przypisanych do Pracownika),

4) naruszenia konstytucyjnej zasady równości, w przypadku uznania, że napiwki wpłacane bezgotówkowe stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie z innych źródeł, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób (sytuacji), między którymi nie ma odmiennych - relewantnych

prawnie - okoliczności,

5) braku występowania u Wnioskodawcy systemów analogicznych do tych, które są spotykane w kasynach gier,

6) braku uregulowania kwestii napiwków w zawieranych umowach zlecenia (umowach o świadczenie usług), jak i w wewnętrznych regulaminach i innych dokumentach Wnioskodawcy,

7) braku przejścia własności środków pieniężnych wpłacanych przez Klientów na rzecz indywidualnie oznaczonego Pracownika - własność ta przechodzi bezpośrednio z Klienta na Pracownika.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że napiwek nie jest darowizną, a nadto Klient z Pracownikiem nie zawierają umowy zlecenia, umowy o pracę ani żadnej innej umowy nazwanej, należy uznać, że przychód z tego tytułu nie jest przychodem z umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług), o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, lecz jest przychodem z innych źródeł, których opodatkowanie reguluje art. 20 ustawy o PIT – stwierdziła skarżąca. W konsekwencji – w jej ocenie - nie będzie płatnikiem z tytułu wypłacanych pracownikom napiwków, a zatem nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika, opisane m. in. w 41 ust. 1 i n. ustawy o PIT oraz nie będzie obowiązany do wystawienia deklaracji PIT-11.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "dyrektor KIS", "organ odwoławczy"), w interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. Dyrektor KIS powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1 i uznał, że napiwki otrzymane przez pracowników lub zleceniobiorców skarżącej zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT) lub przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ww. ustawy), bądź przychód z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 tej ustawy). O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł – w ocenie organu odwoławczego - decyduje sposób ich otrzymania. Zakwalifikowanie przychodu do prawidłowego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związanego z otrzymanym przez pracownika lub zleceniobiorcę napiwkiem, uzależnione jest od formy otrzymania napiwku, tj. czy otrzymanie napiwku odbywa się za pośrednictwem, czy bez pośrednictwa pracodawcy (zleceniodawcy). W praktyce napiwki mogą być bowiem bezpośrednio otrzymywane przez pracowników (zleceniobiorców) od klientów lub też są gromadzone przez pracodawcę (zleceniodawcę), a następnie dzielone pracownikom według określonych reguł. Sposób rozliczania napiwków przez Skarżącą poprzez oddawanie kelnerom różnicy pomiędzy wysokością kwot wynikających z paragonów wystawionych i opłaconych kartą, a wysokością środków pieniężnych pobranych przez terminal od Klienta należy powiązać z etapem wykonywania stosunku pracy lub umowy zlecenia. Taki sposób przekazywania napiwków za pośrednictwem pracodawcy/zleceniodawcy świadczy bowiem o ich ujęciu nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków płacy wynikających ze stosunku pracy lub umowy zlecenia. Dyrektor KIS uznał, że w sytuacji, gdy klient przekazuje bezpośrednio kelnerowi kwotę napiwku (i nie jest ona przekazywana do pracodawcy/zleceniodawcy), to wówczas napiwki te stanowią dla kelnera przychód z innych źródeł, a w konsekwencji na pracodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy wartość napiwku doliczana jest do płatności terminalem, zaś kelner kwotę napiwku po dokonaniu obciążenia pobiera za pośrednictwem pracodawcy lub zleceniodawcy, czyli napiwek najpierw trafia do pracodawcy/zleceniodawcy, a następnie wypłacany jest kelnerowi, napiwki te stanowią przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem kelnera za pracę lub z umowy zlecenia, zaś Skarżąca - jako płatnik - ma obowiązek pobrania od tych napiwków zaliczki na podatek zgodnie z art. 31 i art. 39 ustawy o PIT oraz odpowiednio zgodnie z 41 i art. 42 ustawy o PIT., których treść Dyrektor przywołał, podobnie jak treść art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1. W sytuacji, kiedy przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę kwoty dobrowolnego napiwku, będzie stanowiło dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to w konsekwencji, Skarżąca będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy oraz do wykazania przekazanych napiwków w informacji PIT-11. Jednocześnie również przekazanie (wypłata na rachunek bankowy) zleceniobiorcy zatrudnionemu na umowę zlecenie kwoty dobrowolnego napiwku, będzie stanowiło dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a w konsekwencji, Skarżąca będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat, zgodnie z art. 41 ust. 1 i n. ww. ustawy oraz do wykazania przekazanych napiwków w informacji PIT-11. Dyrektor powołał się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła do tutejszego sądu skargę z 1 grudnia 2022 roku. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady legalizmu ze względu na uchybienia popełnione przez Dyrektora KIS, wskazane poniżej, a w konsekwencji ze względu na działanie Organu poza granicami prawa,

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji, które pomija argumentację prawną przedstawioną we wniosku i nie stanowi źródła merytorycznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, oraz dlaczego uznał on poszczególne argumenty prawne skarżącej za niezasadne. Sporządzone uzasadnienie uniemożliwia też przeprowadzenie kontroli instancyjnej skarżonej interpretacji. W efekcie Dyrektor KIS zamiast wskazania "dlaczego" nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, poprzestaje wyłącznie na wskazaniu "że" stanowisko to uznaje za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, dopuszczając się wskazanego naruszenia zignorował argumentację Skarżącej wskazującą na to, że:

a) napiwek wyłącznie technicznie przekazany przez Skarżącą Pracownikowi nie stanowi przychodu z art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "ustawy o PIT"), analogicznie do rozstrzygnięcia przedstawionego w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 571/20,

b) potraktowanie napiwków bezgotówkowych odmiennie niż napiwków gotówkowych stanowi przejaw naruszenia konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP"),

c) skarżąca zawiera z pracownikami odrębną od umów podstawowych nienazwaną umowę cywilnoprawną, zobowiązującą skarżącą do technicznego przekazania napiwków w kwocie odpowiadającej kwocie napiwków wpłaconych, bez przejścia własności środków na Skarżącą i bez prawa do rozporządzania kwotami napiwków,

d) z punktu widzenia kwalifikacji napiwków do odpowiedniego źródła przychodów istotna prawnie jest kwestia wynikania napiwków ze stosunku pracy lub wynikania z umowy zlecenia (którego to wynikania w niniejszej sprawie nie ma), a nie kwestia tego, czy napiwek "przechodzi" przez Skarżącą i jest przez Nią wypłacany,

e) skarżąca nie ma żadnego wpływu na wysokość napiwku, nie decyduje o żadnym jego aspekcie, w tym w szczególności spółka nie tworzy jednej wspólnej puli napiwków i nie ma ona prawa dzielić napiwków według jakiegokolwiek przyjętego przez siebie systemu,

f) zagadnienia dotyczące napiwków, ich przekazania i sposobu podziału nie zostały zawarte w umowach o pracę oraz umowach zlecenia ani innych aktach wewnętrznych Skarżącej,

g) odwołanie się przez skarżącą do dorobku judykatury, który stanowi nierozerwalną część jej argumentacji, zobowiązuje Dyrektora KIS do odniesienia się do takiej argumentacji,

- co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, a także do sytuacji, w której uniemożliwiona jest kontrola instancyjna skarżonej interpretacji.

II. przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z 12 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że:

a) napiwki bezgotówkowe stanowią dla pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę przychód ze stosunku pracy, podczas gdy są one otrzymywane na podstawie stosunku prawnego nawiązanego między Klientem a pracownikiem, a w konsekwencji nie wynikają one ze stosunku pracy i nie są wynagrodzeniem otrzymywanym "za pracę" lecz stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT,

b) przesłanką uzależniającą to, do którego źródła przychodów należy zaliczyć napiwki jest "sposób ich otrzymania", podczas gdy taka przesłanka nie została zawarta przez Ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,

c) co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy nie może on znaleźć zastosowania,

2) art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów z uwagi na uznanie, że na Spółce jako pracodawcy ciążą obowiązki płatnika w odniesieniu do napiwków bezgotówkowych, podczas gdy w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, do których zaliczają się przedmiotowe napiwki, Skarżąca nie staje się płatnikiem i nie będzie ona obowiązana do wystawienia deklaracji PIT-11,

3) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że:

a) napiwki bezgotówkowe stanowią dla pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia przychód z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy są one otrzymywane na podstawie stosunku prawnego

nawiązanego między Klientem a pracownikiem, a w konsekwencji nie wynikają one z umowy zlecenia i nie są wynagrodzeniem otrzymywanym "za wykonywanie usług", lecz stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT,

b) przesłanką uzależniającą to, do którego źródła przychodów należy zaliczyć napiwki jest "sposób ich otrzymania", podczas gdy taka przesłanka nie została zawarta przez Ustawodawcę w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT,

c) co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy nie może on znaleźć zastosowania,

4) art. 41 ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu z uwagi na uznanie, że na Spółce jako zleceniodawcy ciążą obowiązki płatnika w odniesieniu do napiwków bezgotówkowych, podczas gdy w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, do których zaliczają się przedmiotowe napiwki, Skarżąca nie staje się płatnikiem i nie będzie ona obowiązana do wystawienia deklaracji PIT-11,

5) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu z uwagi na błędne uznanie, że nie znajduje on zastosowania do opisanych napiwków bezgotówkowych otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenia, mimo że stanowią one dla Pracowników przychody z innych źródeł,

6) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa, poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą odmienne prawnopodatkowe traktowanie napiwków gotówkowych i bezgotówkowych nie stanowi naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku napiwków gotówkowych i bezgotówkowych nie występuje relewantna prawnie cecha, która pozwalałaby na zróżnicowanie następstw prawnopodatkowych wręczenia napiwków, zatem odmienne ich traktowanie stanowi przejaw naruszenia zasady równości.

Skarżąca zwróciła się o uchylenie w całości skarżonej interpretacji Dyrektora oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 21 marca 2023 roku (zarządzenie k. 54 akt sądowych).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja (na gruncie ustawy o PIT) napiwków otrzymywanych przez kelnerów zatrudnionych przez skarżącą spółkę (na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia) od jej klientów – w sposób przedstawiony we wniosku o wydani interpretacji indywidualnej, tj. bezgotówkowo. Spór w sprawie niniejszej dotyczy również – wynikających ze wskazanej kwalifikacji prawno podatkowej napiwków – obowiązków skarżącej spółki.

W ocenie skarżącej spółki sporne napiwki stanowią dla kelnerów przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego przekazując kwoty napiwków ze swojego rachunku bankowego skarżąca spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od tych wypłat na podstawie art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38, ani art. 41 ust. 1 i nast. ustawy o PIT oraz nie będzie zobowiązana do wykazania przekazanych napiwków w deklaracji PIT-11. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, przekazane przez skarżącą spółkę kelnerom kwoty napiwków stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy (w sytuacji gdy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), bądź z działalności wykonywanej osobiście (w sytuacji gdy są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia). W związku z tym – wynika z zaskarżonej interpretacji – skarżąca spółka – jako płatnik – będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od takich wypłat oraz do wykazania napiwków przekazanych kelnerom w deklaracji PIT-11. W ocenie Dyrektora KIS w niniejszej sprawie kluczowym jest sposób otrzymania napiwków przez zatrudnionych przez skarżącą kelnerów.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia źródła przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

W punkcie 9 ust. 1 art. 10 ustawy o PIT wymienia jako źródło przychodów – inne źródła.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W ocenie sądu, w świetle treści powyższych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji napiwków zarówno tych, które otrzymują kelnerzy zatrudnieni przez skarżącą spółkę zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób dopatrzeć się aby przekazanie napiwków stanowiło "realizowanie warunków płacy wynikających ze stosunku pracy lub umowy zlecenia". Organ nie wyjaśnił w jaki sposób i na jakiej podstawie ustalił, że ze stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę z zatrudnianymi przez nią kelnerami wynika taki warunek płacy, który jest realizowany poprzez wypłatę napiwku. Zdaniem sądu, z opisu sprawy przedstawionego we wniosku taki warunek nie wynika. Musiałby być on bowiem wynikiem ustaleń pomiędzy skarżącą a zatrudnionym przez nią kelnerem. Tymczasem z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie ma żadnego wpływu nie tylko na wysokość napiwku, ale także – na sam fakt jego wypłaty. Jest to autonomiczna decyzja każdego klienta. Z opisu sprawy wynika również jednoznacznie, że skarżąca nie ma żadnej decydującej roli w zakresie podziału napiwków przekazanych przez klientów, nie ingeruje w sposób podziału napiwków. Są one przekazywane kelnerom w takich kwotach w jakich na ich rzecz została dokonana wypłata napiwku przez klienta.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, sposób przekazania napiwku przez klienta, a zarazem – otrzymania go przez kelnera, nie ma znaczenia dla zaliczenia tej wypłaty do konkretnego źródła przychodu. Sam fakt otrzymania napiwku za pośrednictwem pracodawcy, czy zleceniodawcy nie świadczy o tym, że napiwek stanowi przychód ze źródła jakim jest odpowiednio stosunek pracy, czy działalność wykonywana osobiście. Raz jeszcze należy podkreślić, że "pośredniczenie" pracodawcy/zleceniodawcy ma charakter czysto techniczny: kwotę, którą wpłacił klient dla danego kelnera – przekazuje temu kelnerowi. W sprawie niniejszej nie dochodzi to "dzielenia" przez pracodawcę/zleceniodawcę zgromadzonych napiwków. W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego, że przychody z tytułu napiwków (które trafiają za pośrednictwem terminala do skarżącej spółki), spółka "rozdysponowuje je w ustalony sposób wśród kelnerów" nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sprawie nie występuje żaden "ustalony sposób" rozdysponowywania napiwków. Przeciwnie – istnieje system, który automatycznie przypisuje napiwek do danego kelnera i jego numeru identyfikacyjnego – bez żadnych dodatkowych "ustaleń". W opisanych we wniosku okolicznościach nie ma miejsca na jakikolwiek zakres uznaniowości skarżącej spółki w zakresie sposobu podziału napiwków. Można powiedzieć, że takiego "podziału" nie ma. Skarżąca przekazuje zatrudnionemu kelnerowi napiwki przypisane mu automatycznie przez system, zaś do systemu są "wprowadzone" napiwki co do których decyzję podejmuje wyłącznie klient.

W odniesieniu do napiwków otrzymywanych przez kelnerów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, sąd przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w (przywołanym w skardze) prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 571/20. Zauważyć należy, że problem występujący w tej sprawie był analogiczny do problemu napiwków otrzymywanych przez kelnerów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia (w niniejszej sprawie). W sprawie I SA/ Wr 571/20 – jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku – skarżąca zatrudniała na podstawie umowy zlecenia dostawców, którzy dostarczali gotowe porcje posiłków do miejsc wskazanego przez klientów (poza lokalem spółki). Napiwki przyznane dostawcom przez klientów będą rozliczane przez skarżącą dostawcom, przy czym – jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu wniosku – stosowane przez spółkę systemy sprzedażowe będą pozwalały określać i jednoznacznie przypisywać kwoty przydzielonych napiwków do konkretnego zamówienia i co za tym idzie – do konkretnego dostawcy. Na tle tak przedstawionych okoliczności zostało postawione pytanie analogiczne do pytania oznaczonego nr 3 postawionego w niniejszej sprawie. W wyroku wydanym w ww. sprawie, WSA we Wrocławiu stwierdził, że nie sposób jest uznać, że skarżąca może swobodnie dysponować napiwkami. Przekazanie napiwków dostawcy należy uznać za czynność techniczną, a nie za element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę. Skarżąca nie tworzy wspólnej puli napiwków, nie ingeruje w kwoty przekazywane dostawcom. Ma jedynie system ich rozdysponowania, który pozwala na realizację czynności technicznej polegającej na przekazywaniu tych kwot dostawcom. Nie można uznać, że jest to element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę czy też realizacja warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia (co zresztą nie wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego). Istoty tego rozliczenia jako czynności technicznej nie może zmieniać fakt zastosowania narzędzia w postaci sprzedaży online. Zdaniem WSA we Wrocławiu o zasadności powyższego stanowiska świadczy fakt, że szczególnie w okresie epidemii koronawirusa, która znacząco wpłynęła na spadek ilości płatności gotówkowych, skarżąca przyjęła taki model przekazywania napiwków ze względu na to, iż klient zamawiając posiłek, może opłacić swoje zamówienie tylko online. W związku z czym bezcelowym byłby podział płatności głównej (za przygotowanie i dostarczenie posiłku) i napiwku. Taki podział generowałby o wiele wyższe koszty obsługi zamówień, ponieważ środki musiałyby być dzielone i przesyłane bezpośrednio na rachunek bankowy konkretnego dostawcy, co wiązałoby się z przekonstruowaniem całego systemu informatycznego, co z punktu widzenia ekonomicznego jest nieopłacalne ale i bezcelowe. Skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że w przypadku przyznania przez klienta napiwku, kwota przyznanego i wpłaconego online napiwku jest automatycznie przypisywana do konkretnego dostawcy – stwierdził WSA we Wrocławiu - to niewątpliwie sytuacja ta w swej istocie jest zbliżona do sytuacji, kiedy to zleceniobiorca bezpośrednio (bez pośrednictwa zleceniodawcy) otrzymałby napiwek od klienta. W konsekwencji należało uznać, że środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że powyższy pogląd wyrażony w wyroku w sprawie I SA/Wr 571/20 został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 grudnia 2021 roku w sprawie II FSK 1181/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zgodził się oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku, że środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Uwzględniając stosowne przepisy ustawy o PIT i kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia, oraz stan sprawy przedstawiony we wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uprawnionym jest przyjęcie, że źródłem i podstawą wypłaty napiwków nie jest, jak twierdzi organ, łącząca dostawców ze spółką relacja prawna. Napiwki bowiem nie stanowią elementu wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę, czy też realizację warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia. Należy mieć na uwadze, że we wniosku spółka wyraźnie wskazała, że kwoty napiwków będą miały charakter dobrowolny, a ich przyznanie i ich wysokość zależy tylko i wyłącznie od uznania klienta. Tym samym pochodzenie napiwków należy upatrywać w relacji łączącej klienta z dostawcą. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku, że przekazanie napiwków dostawcy jest czynnością techniczną. Zaznaczył, że we wniosku wskazano bowiem, że wnioskodawca nie będzie dokonywać podziału napiwków według przyjętych przez siebie zasad, lecz wypłacać je będzie według zestawienia, z którego wynika, który z dostawców, ile i w jakiej wysokości otrzymał napiwki, które należy mu przekazać. Zatem, każdy z dostawców otrzymuje zarobione przez siebie kwoty napiwków, a w systemie podziału nie ma żadnej uznaniowości. Skarżąca nie tworzy wspólnej puli napiwków, nie ingeruje w kwoty przekazywane dostawcom. Ma jedynie system ich rozdysponowania, który pozwala na realizację czynności technicznej polegającej na przekazywaniu tych kwot dostawcom. Gdyby skarżąca nie wprowadziła płatności online za zamówiony posiłek i systemu przypisywania napiwków do konkretnych dostawców, to w normalnej sytuacji (z pominięciem opłaty online) dostarczając posiłek do klienta, dostawca otrzymywałby od niego zapłatę oraz ewentualny napiwek poza systemem rozliczeń ze spółką. Mielibyśmy więc do czynienia z sytuacją bezpośredniego przekazywanie napiwku przez klienta do rąk dostawcy. Wprowadzony przez skarżącą system rozliczeń sytuacji tej nie zmienia, klienci nadal przekazują napiwek na rzecz dostawcy, co wyraźnie zostało zaakcentowane w opisie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka jedynie przekazuje kwoty napiwków od klientów dla konkretnych dostawców.

Jak to już zostało wcześniej powiedziane, powyższa argumentacja przedstawiona w powołanych orzeczeniach jest w pełni adekwatna do okoliczności sprawy niniejszej. Z wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez skarżącą spółkę wynika jednoznacznie, że decyzja – zarówno co do samego przekazania napiwku, jak i co do jego wysokości – jest autonomiczną decyzją każdego z klientów skarżącej spółki. W ten proces decyzyjny – jak wynika z wniosku – skarżąca w żaden sposób nie ingeruje. Wskazany przez klienta (i tylko przez niego) napiwek jest doliczany do rachunku, a następnie odnotowywany w systemie POS, wykorzystywanym przez skarżącą spółkę. W dalszej kolejności - jak wyjaśniono we wniosku – następuje automatyczne przypisanie napiwku do konkretnego pracownika (który obsługuje danego klienta) i do jego indywidualnego numeru identyfikacyjnego. W taki sam sposób kwota napiwku jest przypisywana do indywidualnie oznaczonego pracownika w odniesieniu do rezerwacji potwierdzanych z klientem za pośrednictwem działu sprzedaży i marketingu skarżącej spółki.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy trudno upatrywać innej roli skarżącej spółki niż jako podmiotu pośredniczącego pomiędzy klientem a kelnerem w przekazaniu napiwku. Z całą pewnością okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie napiwku za przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. z umowy zlecenia zawartej przez spółkę z kelnerem. Odnosząc się do treści powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 pkt 8 ust. o PIT należy wskazać, że do wskazanego źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście należą przychody, które podatnik otrzymuje "z tytułu" wykonywanych usług m. in. na podstawie umowy zlecenia. Oznacza to, że otrzymany przychód nie może pozostawać w jakimkolwiek związku (faktycznym) z wykonywanymi usługami, lecz musi "pochodzić" od zleceniodawcy i być "zapłatą" za wykonane usługi. Innymi słowy źródłem tego przychodu winien być stosunek prawny łączący zleceniodawcę ze zleceniobiorcą (w okolicznościach sprawy – skarżącą spółkę z kelnerem). Kwestia istnienia i wysokości napiwku winna wynikać z tej relacji prawnej. Jak słusznie podniosła skarżąca spółka – tylko należności wypłacone przez zleceniodawcę związane z umowa zlecenia (a nie innego stosunku prawnego) są warunkiem zakwalifikowania do przychodów z umowy zlecenia, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W sprawie niniejszej taki związek nie istnieje. Źródłem wypłaty napiwku jest bowiem więź, relacja pomiędzy kelnerem i klientem spółki. To klientowi pozostawiona jest pełna (nie ograniczona jakąkolwiek ingerencją skarżącej) swoboda co do przekazania napiwku kelnerowi, jak i wysokości kwoty przekazanej z tego tytułu. Rolą spółki – jak zasadnie podnosi skarżąca – jest jedynie techniczne pośredniczenie między transferem środków od klientów do obsługujących ich pracowników.

Zdaniem sądu, dla oceny charakteru spornych napiwków nie ma znaczenia okoliczność, że sporne kwoty są umieszczane na paragonie fiskalnym (fakturze) wystawianym na rzecz klienta, jako pozycja pod nazwą "serwis". Fakt wykazania kwoty na piwku na dokumencie sprzedażowym nie przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji takiej wypłaty. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla kwalifikacji napiwku do danego źródła przychodu należy ustalić stosunek prawny będący podstawą jego wypłaty. W niniejszej sprawie – jak to zostało wyżej wyjaśnione – napiwki wynikają z relacji łączącej kelnera z klientem, a nie z umowy zlecenia łączącej skarżącą spółkę z kelnerem. W konsekwencji sporne napiwki nie należą do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, lecz stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym, w przedstawionej we wniosku sytuacji przekazania napiwków kelnerom, na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i nast. ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, zasadne okazały się zarzuty naruszenia powyższych przepisów ustawy o PT, podniesione w punkcie II. ppkt 3) i 4) skargi.

Zdaniem sądu, przedstawiona powyżej argumentacja jest w dużej mierze adekwatna do problemu napiwków przekazywanych kelnerom zatrudnionym przez skarżącą spółkę na podstawie umowy o pracę. Odwołując się do treści przytoczonego wcześniej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy wskazać, że zakwalifikowane do źródła jakim jest stosunek pracy mogą być tylko takie świadczenia, których źródłem jest stosunek pracy łączący pracodawcę i pracownika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 roku w sprawie II FSK 1665/10. Sąd wskazał w nim, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – stwierdził Naczelny Sad Administracyjny.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że o ile kelnerzy zatrudnieni przez skarżąca na podstawie umowy o pracę otrzymują sporne napiwki w związku z wykonywaniem tej pracy, to jednak jest to związek jedynie faktyczny. Źródłem wypłaty tego napiwku – choć trafia on do kelnera z rachunku bankowego skarżącej – nie jest stosunek pracy łączący kelnera ze skarżącą spółką. W tym zakresie należy odwołać się przedstawionej wyżej roli skarżącej spółki, która jedynie w sposób techniczny przekazuje napiwki od klientów do kelnerów. Również bowiem w omawianym zakresie (napiwków dla kelnerów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) źródłem wypłaty jest relacja klient – kelner.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, napiwki wypłacane kelnerom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, nie stanowią dla nich przychodu ze źródła jakim jest stosunek pracy. Są to świadczenia otrzymywane z innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, na skarżącej spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o PIT. Dlatego jako zasadne należy ocenić poniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, sformułowane w punkcie II. podpunkt 1) i 2) skargi.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej spółki, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko organu, choć lakonicznie, zostało jednak uzasadnione. Dyrektor przedstawił argumentację, która w jego ocenie przesądza o niezasadności stanowiska skarżącej spółki.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów ustawy o PIT, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.