Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 391/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, 41 ust. 2 i 2a, 146d ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 6  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 19 września 2024 r., sprawy ze skargi: J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0201-IOA.4103.2.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0217-SPV.4103.16.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,00 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. Ł. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 lutego 2024 r., nr 0201-IOA.4103.2.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0217-SPV.4103.16.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.

1.2. W decyzji organu pierwszej instancji podano, że Strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD: 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

W dniach 24 lutego 2023 r. i 24 kwietnia 2023 r. do NUS wpłynęły od Podatnika korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. W uzasadnieniach do tych korekt Strona wyjaśniła, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 błędnie wykazywała sprzedaż wyrobów gotowych na ciepło w stawce podatkowej 8 %, zamiast właściwej stawki VAT w wysokości 5 %. Dotyczyło to przykładowo wyrobów takich jak: kurczak z rożna, hamburger, tortilla oraz zestawów obiadowych (zestaw z rożna, zestaw udko, zestaw gyros i innych), sporządzanych z produktów składowych. Strona podała, że w zależności od zestawu skład różni się tylko rodzajem dodatku mięsnego (np. zestaw z rożna to pół kurczaka z rożna, porcja frytek, bukiet warzyw, porcja sosu, opakowanie).

Strona wyjaśniła, że od początku lipca 2016 r., tj. po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., znak: PT1.050.3.2016.156, stosowała się do zawartej w niej wykładni, przyjmując dla dokonywanej dostawy towarów (wyrobów gotowych) stawkę 8 %, przypisaną – co do zasady – dla usług gastronomicznych. Jednak po analizie aktualnego orzecznictwa sądowego, w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r., J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, a także wyroków sądów administracyjnych, stwierdziła, że jej wcześniejsze stanowisko i dotychczasowe zachowanie w tym zakresie było jednak błędne. Właściwą stawką VAT dla realizowanej sprzedaży gotowych produktów, z wyłączeniem obsługi restauracyjnej powinna być bowiem stawka w wysokości 5 %.

Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił korekty ww. deklaracji VAT-7 i dokonał zwrotu Podatnikowi wynikającej z nich kwoty nadpłaty, przy czym wszczął w związku z tym postępowanie podatkowe, w którym ostatecznie nie zgodził się z wykładnią przepisów prezentowaną przez Stronę, określając jej – wskazaną na wstępie decyzją – zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 8 %.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NUS wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w badanych okresach – na podstawie art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – towary i usługi, których dostawy były opodatkowane, należało identyfikować za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w stosunku do placówek gastronomicznych dostarczających posiłki przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, znajdowały zastosowanie przepisy – wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), w załączniku do którego, pod pozycją 7, wskazano, że dla dostarczania posiłków objętych grupowaniem PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" stawka VAT wynosi 8%.

Z tego powodu, zdaniem NUS, przedmiotowe czynności Strony nie mogą być zaliczane do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", do których ma zastosowanie stawka VAT 5 %, przewidziana w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i w pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką VAT w tej wysokości.

1.3. Zaskarżoną decyzją DIAS, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych, gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 23 marca 2011 r., poz. 77, s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze UE), którego przepisy – w myśl art. 65 tegoż rozporządzenia – wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: UE). Zgodnie z art. 6 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Zaliczając dostawy dokonane przez Podatnika do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" lub klasy PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", DIAS powołał się na – przytoczoną przez Stronę w uzasadnieniu złożonych korekt deklaracji – interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., znak: PT1.050.3.2016.156, którą uznał za prawidłową oraz aktualną. Za Ministrem Finansów DIAS powtórzył, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań, obejmując swoim zakresem produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Organ odwoławczy – w ślad za Ministrem Finansów – podkreślił, że nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Odwołując się do argumentacji zawartej w rzeczonej interpretacji ogólnej, DIAS wyjaśnił, że fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem czy też tortilla lub pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Jak wywodził dalej organ odwoławczy, zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", posiadające lub też nieposiadające miejsca do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do konsumpcji bezpośredniej. Podsumowując powyższe rozważania, DIAS posłużył się również konstatacją, zawartą w przedmiotowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Wskazał bowiem, że dania sprzedawane przez placówki gastronomiczne (dania typu "fast food") czy to na miejscu, czy na wynos, są towarem, którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących nieposiadających jednak charakteru przeważającego. To zaś klasyfikuje przedmiotowy towar (w pełni przyrządzony i przeznaczony do bezpośredniego spożycia) do grupowania PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem", a zatem ich sprzedaż objęta jest stawką VAT w wysokości 8 %.

Organ odwoławczy przyjął, że w działalności Strony dominujący charakter miała usługa przygotowania żywności do bezpośredniej konsumpcji. Konsument decydujący się na zakup hamburgera, tortilli czy zestawu obiadowego w punkcie Skarżącej czyni to z zamiarem zakupu gotowego dania i skorzystania z usługi jego przygotowania do bezpośredniego spożycia. Gdyby konsument chciał kupić gotowe danie bez usługi jego przygotowania, to udałby się do marketu czy sklepu, tam je zakupił, a następnie musiałby je samodzielnie podgrzać, aby nadawało się ono do spożycia. Taka dostawa gotowych posiłków i dań byłaby opodatkowana 5 % stawką VAT, jednak Strona takiej działalności – według DIAS – nie prowadziła.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wykładnia, którą zaprezentowano we wskazanej interpretacji ogólnej, jak najbardziej znajduje oparcie w powołanym przez Stronę wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-709/19. Po pierwsze, TSUE – zdaniem DIAS – nie uznał, aby przepisy unijne sprzeciwiały się uregulowaniom polskim odwołującym się dla celów VAT do klasyfikacji PKWiU. Po drugie, Trybunał zwrócił – między innymi – uwagę, że w kwestii przygotowywania produktów, dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia. Jak zaznaczył DIAS, w przedmiotowej sprawie chodzi o sprzedaż przez Stronę dań przeznaczonych do natychmiastowego spożycia, przygotowywanych specjalnie dla klienta i podawanych na gorąco, co niekoniecznie ma miejsce w przypadku gotowych dań. Ponadto klient miał również prawo wyboru sosu.

Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – oznacza, że korekty deklaracji VAT-7, złożonych przez Stronę za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., w zakresie zastosowania stawki VAT 5 % na towary sprzedawane przez nią w tym okresie w punktach gastronomicznych, po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji, nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował sprzedaż w/w produktów ze stawką VAT 5 %, zamiast stawki podatku w wysokości 8%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2a w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5 %;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) – poprzez nieprawidłową ocenę całego zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego;

3) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) – poprzez naruszenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie stosowania różnych stawek VAT dla tych samych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że stanowisko dopuszczające zarówno w odniesieniu do dań sprzedawanych na wynos, w dowozie, jak i w tzw. food courts w galeriach handlowych, zastosowanie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem, jest szeroko i konsekwentnie przyjmowane przez sądy administracyjne w wyrokach wielokroć wydawanych w stanach faktycznych analogicznych do jej sytuacji.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe, w sposób nieuprawniony odwołują się do klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Powinny natomiast odwoływać się do charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Strona uważa, że jej stanowisko znajduje wsparcie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-703/19 (pkt 57 i 59). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że – zgodnie z treścią artykułu 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego UE – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Skoro zatem sprzedaż, której dokonuje Skarżąca jest dostawą towarów – sprzedażą na wynos z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through"), niewymagającą usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek), to winna być ona opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 %.

Skarżąca zwróciła uwagę, że NSA postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1382/23 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz.28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56?

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2024 r., stanowiącym wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Skarżąca wskazała, że siedmioosobowy skład NSA – na skutek ww. pytania prawnego zadanego przez trzyosobowy skład tamtego Sądu – w dniu 24 czerwca 2024 r. podjął korzystną dla niej uchwałę w sprawie o sygn. akt

I FPS 1/24.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

3.3. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaką stawką VAT – 8 % czy 5 % – powinna być opodatkowana w stanie prawnym od stycznia do kwietnia 2018 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos, dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą bez usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek) z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through").

Organy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w badanym okresie, stoją na stanowisku, że mamy do czynienia w sprawie z dostawą środków spożywczych z istotnymi elementami usługowymi w postaci przygotowania do spożycia, klasyfikowaną do symbolu PKWiU 56 i podlegającą 8 % stawce VAT. Skarżąca utrzymuje z kolei, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 5 %.

3.4. Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FPS 1/24, publ. w CBOSA. Składowi siedmiu sędziów NSA przedstawione zostało bowiem następujące zagadnienie prawne: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56?

Rozpoznając tak przedstawione zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "W stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.".

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni, jaką, na tle przedmiotowego zagadnienia, prezentują od dnia 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników przez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do ustawy o VAT (stawka 5%) obejmowała do dnia 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos", przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma, nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności, jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a ustawy o VAT, skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a ustawy o VAT wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do dnia 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do ustawy o VAT. NSA uznał za nieuzasadnione stanowisko, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos", oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do dnia 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

3.5. W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA, podejmując ww. uchwałę i dotyczy stanu prawnego, w jakim poruszał się NSA – tutejszy Sąd, związany tą uchwałą, zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta, uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (zarówno abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to, przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. – także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. o sygn. II FPS 1/20, dostępnej w CBOSA).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z tą uchwałą.

3.6. Sąd pragnie przy tym zaznaczyć, że również z wcześniejszego orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci [...], za okresy od lipca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika, że sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5 % (por. przykładowo: wyroki WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 695/22 i z dnia 10 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 806/22; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 823/22; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 707/21; wyroki WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 212/23, z dnia 21 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 460/23 i z dnia 26 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 365/23; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 168/23 – wszystkie publikowane w CBOSA). Powyższe orzecznictwo ukształtowane zostało na kanwie powołanego przez organ oraz wskazanego w ww. uchwale NSA wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Należy jeszcze raz podkreślić, że stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5 %), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8 %) obowiązywał do dnia 30 czerwca 2020 r. – dopiero bowiem od dnia 1 lipca 2020 r., na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do tych towarów i usług. Przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT, mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą, są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organów podatkowych w odniesieniu do – mających zastosowanie w sprawie – przepisów prawa materialnego.

3.7. Z uwagi na wydanie decyzji sprzecznych z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 O.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w badanym okresie posiłki przygotowane na wynos powinny być opodatkowane według stawki 5 %.

3.8. Zastosowanie przez organy obu instancji błędnej wykładni prawa materialnego doprowadziło również do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe – błędne przyjmując, że całość sprzedaży podlega opodatkowaniu stawką 8 % – nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w stopniu wymaganym zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-703/19. Ze stanu faktycznego podanego w decyzjach obu instancji nie wynika bowiem, czy Skarżąca oferuje posiłki, czy też dania tylko na wynos, czy także miejsce w lokalu. W tym ostatnim przypadku należy ocenić, czy Skarżąca nie oferuje usług restauracyjnych - mając na względzie wytyczne TSUE, zawarte w wyroku C-703/19, w którym wskazano, że: "W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo)" lub też nie oferuje "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" – PKWiU 56.10.13. Trzeba mieć tu na względzie pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1749/18, publ. w CBOSA), zgodnie z którym należy przyjmować, że sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną.

3.9. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym w sprawie wymiaru VAT za badane miesiące 2018 r., które wszczęto w związku z uwzględnieniem korekt deklaracji i dokonaniem na rzecz Podatnika zwrotu, kwoty nadpłaconego podatku, wynikającej z tych korekt. Organy obu instancji – co zdaje się wynikać z uzasadnienia decyzji NUS – przyjęły stan faktyczny opisany w skierowanej do Skarżącej interpretacji indywidualnej. Jeśli zatem nie negują one twierdzeń Podatnika w tym zakresie, to winny umorzyć wszczęte postępowanie wymiarowe. Natomiast, jeśli uznają, że sprzedaży towarzyszyły usługi o takim charakterze, że – zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią – zmieniają jej charakter, wówczas powinny to wykazać w sposób przewidziany przepisami rozdziału 11 O.p.

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się, podnoszone w skardze, zarzuty naruszenia prawa procesowego przez nieustalenie stanu faktycznego.

3.10. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku, uznając, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie prawa procesowego co najmniej mogło mieć istotny wpływ na ten wynik. Uwzględniono przy tym okoliczność, że stwierdzone wady dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, co uzasadniało wyeliminowanie ich obu z obrotu prawnego w myśl dyspozycji art. 135 p.p.s.a.

3.11. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w punkcie II sentencji, w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając wniosek zgłoszony przez Skarżącą w tym zakresie, okoliczność, że występowała ona w sprawie samodzielnie oraz wysokość uiszczonego przez nią wpisu sądowego.