Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 480/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 lutego 2024 r. nr SKO.F/41.4/1681/2023/25671 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.066 (tysiąc sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 lutego 2024 r. nr SKO.F/41.4/1681/2023/25671, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2838 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania P. K. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 18 października 2023 r. nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 3.704 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jak wynika z danych, zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości oraz ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., podatnik był właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] do 6 listopada 2023 r., kiedy zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] nieruchomość została sprzedana. Ponadto, podatnik był właścicielem niżej wymienionych nieruchomości położonych w C.:

- w okresie od 27 kwietnia 2022 r. do 13 września 2022 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...],

- w okresie od dnia 4 czerwca 2022 r. do 1 sierpnia 2022 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...],

- w okresie od 7 kwietnia 2022 r. do 13 czerwca 2023 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...],

- w okresie od 26 października 2022 r. do 20 czerwca 2023 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...],

- w okresie od 15 listopada 2022 r. do 2 października 2023 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 lipca 2022 r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2022 za nieruchomość położoną w C. przy [...]. Następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2022 za nieruchomości położone w C. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 1 sierpnia 2022 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 13 września 2022 r., z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 13 czerwca 2023 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 czerwca 2023 r. oraz z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 2 października 2023 r. nieruchomości położone w C. przy ul. [...], ul. [...], przy [...], ul. [...] oraz ul. [...] zostały nabyte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 5 kwietnia 2023 r., nastąpił podział lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] na dwa mniejsze lokale mieszkalne o numerach [...] i [...] wraz z ustanowieniem odrębnej własności. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest m.in.:

- 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W dniu 23 maja 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotycząca lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy [...] podpisana przez podatnika, w której wykazano do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 41,55 m2, grunty pozostałe o powierzchni 71,86 m2.

Następnie organ pierwszej instancji pismem z 20 czerwca 2023 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt związania nieruchomości położonych w C.: przy [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz złożenia pisemnych wyjaśnień tj.:

- czy przedmiotowe nieruchomości ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a w przypadku wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych - do przedłożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii ewidencji środków trwałych, a w przypadku prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów - do przedłożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii Księgi Przychodów i Rozchodów za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r.,

- w jaki sposób wykorzystywane są przedmiotowe nieruchomości, w tym czy są przedmiotem oferty handlowej np. czy są przedmiotem najmu krótko lub długoterminowego; jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot najmu, do przedłożenia kopii umów najmu,

- czy podatnik ujmuje wydatki na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji podatnik pismem z 17 sierpnia 2023 r. oświadczył, iż lokale mieszkalne położone w C. przy [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]:

- są ujmowane w księgach rachunkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako towar handlowy, a nie środek trwały,

- wydatki na utrzymanie nieruchomości są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej (media, czynsze do wspólnoty, podatki od nieruchomości).

Organ pierwszej instancji decyzją z 18 października 2023 r. ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 3.704 zł.

W wyżej wymienionej decyzji, podatkiem od nieruchomości objęte zostały:

1. lokal mieszkalny przy ul. [...] w okresie od lipca do sierpnia 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 115,63 m2;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 47,63 m2

2. lokal mieszkalny przy ul. [...] w okresie od października do grudnia 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 108,8 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28,84 m2;

3. lokal mieszkalny przy ul. [...] w okresie od maja do września 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 108,8 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 99,64 m2;

4. lokal mieszkalny przy [...] w okresie od maja do grudnia 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 68,6 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1188,67 m2;

5. lokal mieszkalny przy ul. [...] za miesiąc grudzień 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 67,47 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 42,56 m2;

6. lokal mieszkalny przy ul. [...] w okresie od listopada do grudnia 2022 r.

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 37,62 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 122, 94 m2.

Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Organ odwoławczy decyzją z 16 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 18 października 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Również wypowiedzi judykatury dotyczyły wykładni i sposobu stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w którym to przepisie zamieszczona została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem sprowadzał się przede wszystkim do tego, czy za jedyną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów uznać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym przedstawiono pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, a sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny tezy oddają aktualnie dominujące stanowisko.

Opierając się na tezach zwartych w powołanym wyroku organ odwoławczy uznał, że nieruchomości wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Uznaje się bowiem, że nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej może być wykorzystywana na ten cel. Jak wynika z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, dodatkowo przedmiot działalności gospodarczej stanowi także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31), oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20). Ponadto w złożonych wyjaśnieniach podatnik oświadczył, że m.in. lokale mieszkalne położone w C. przy [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...] są ujmowane w księgach rachunkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako towar handlowy, a wydatki na utrzymanie nieruchomości są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej (media, czynsze do wspólnoty, podatki od nieruchomości). Zatem lokale mieszkalne położone w C. związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą stanowi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Potwierdzają to również akty notarialne dotyczące sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych: Rep A nr [...] z 1 sierpnia 2022 r. dot. sprzedaży lokalu przy ul. [...], Rep A nr [...] z 13 września 2022 r. dot. sprzedaży lokalu przy ul. [...], Rep. A nr [...] z 13 czerwca 2023 r. dot. sprzedaży lokalu mieszkalnego przy [...], Rep. A nr [...] z 20 czerwca 2023 r. dot. sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz Rep. A nr [...] z 2 października 2023 r. dot. sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Każdy z wymienionych aktów notarialnych zawiera zapis dotyczący nabycia lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowo działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył także, iż powyższe nieruchomości zostały sprzedane ze znacznym zyskiem, co także stoi w zgodzie z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na szeroko pojmowanym obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, gdzie istotą działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości, dlatego istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie czerpanie korzyści z ich sprzedaży.

Z kolei odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia

2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19 odniósł się do zastosowania stawki maksymalnej podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Sąd zajął stanowisko dotyczące zwrotu "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zdaniem Sądu "stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Sąd wskazał, iż budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że lokale mieszkalne przy [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...], [...] nie były zamieszkane przez podatnika, gdyż podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego podawał inny adres zamieszkania. Ponadto, podatnik pismem organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2023 r. był wzywany do wyjaśnień, w jaki sposób wykorzystywane są przedmiotowe nieruchomości, w tym czy są przedmiotem oferty handlowej np. czy są przedmiotem najmu krótko lub długoterminowego. Jednakże podatnik nie złożył w tej kwestii wyjaśnień, ani nie przedłożył kopii umów najmu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 1 pkt 2 lit. b) uchwały nr XLI/687/2021 Rady Miasta Chorzów z 28 października 2021 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na jej prowadzenie, podczas gdy należało zastosować stawkę właściwą dla gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych lub ich części.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zobowiązanie organu pierwszej instancji do ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 r. w oparciu o stawki przewidziane dla gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych lub ich części (art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że zagadnienie naliczania odpowiedniej stawki, tej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, albo właściwej dla budynków mieszkalnych, w podatku od nieruchomości, w przypadku gdy właścicielem lokalu jest przedsiębiorca, budziło na przestrzeni lat liczne wątpliwości. Przełomowy w tym zakresie okazał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. W myśl powołanego wyroku za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

Dalej skarżący podkreślił, że przedstawiony pogląd znalazł aprobatę w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 7 lutego

2024 r., sygn. akt III FSK 1473/22; z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4264/21), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyroki: z 29 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1431- 1433/23).

Reasumując, skarżący wskazał, że lokale objęte zaskarżoną decyzją mają charakter stricte mieszkalny, zlokalizowane są budynkach mieszkalnych oraz były w całym okresie objętym tą decyzją wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Przy czym wykorzystywane były do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych ich posiadaczy, a nie jedynie do krótkotrwałego najmu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinny zostać opodatkowane nieruchomości skarżącego.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2022.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie pojawiła się, po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, zasadnicza do rozstrzygnięcia kwestia, a mianowicie, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Zatem, po wydaniu uchwały organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego, były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Jak wskazano bowiem w skardze lokale objęte decyzją organu odwoławczego mają charakter stricte mieszkalny, zlokalizowane są budynkach mieszkalnych oraz były w całym okresie objętym tą decyzją wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Tej kwestii organ odwoławczy dostatecznie nie wyjaśnił, poprzestając na niekompletnej odpowiedzi skarżącego, zawartej w piśmie z 17 sierpnia 2023 r., co powoduje, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony.

Natomiast w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.

Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącego, były przez niego wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.066 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 149 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 900 zł.