Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1062/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1396/23 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.11.2023.17 UNP: 2401-23-160715 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 614 (słownie: sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1396/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z dnia 17 lipca 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne.

Według Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W tym miejscu przyznać wypada, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ, co do wysokości podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach rozpoznanej sprawy organy obu instancji zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. na rzecz Skarżącej. Zdaniem organów powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawa towarów nie została wykazana na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji zauważył, iż opisując nieprawidłowości stwierdzone u kontrahentów B. nie wyjaśniono jaki towar lub usługi były przedmiotem zakwestionowanych faktur. Ponadto wskazał, że poprzez brak analizy towarów czy usług, które miałyby być przedmiotem transakcji, organy nie wykazały w istocie związku między stwierdzonymi nieprawidłowościami u kontrahentów B. a domniemanym posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami przez Skarżącą. Brak takiego wyjaśnienia powoduje, iż stwierdzone u kontrahentów B. nieprawidłowości mogą, co najwyżej wskazywać na wątpliwości, a nie uprawdopodobnienie istnienia zaległości.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne jest ponadto stanowisko DIAS, iż spółka na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji trwale nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych. Sąd I instancji stwierdził także, że ponieważ terminy płatności wskazanych zaległości w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, czyli w dniu 31 stycznia 2023r. nie nosiły cech trwałości, w szczególności nie wszczęto w celu ich egzekwowania postępowania egzekucyjnego, nie sposób uznać, iż na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji spółka trwale nie regulowała należności publicznoprawnych. Co więcej uregulowanie zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2022r. świadczy o tym, iż spółka pomimo tendencji spadkowych jej dochodów wykazuje wolę regulowania swoich zaległości.

Sąd I instancji w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że zgodnie z drugą wynikającą z art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. przesłanek dokonania zabezpieczenia organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przesłanka "uzasadnionej obawy" musi być w sposób bezsporny wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodzenia powinny być okoliczności faktyczne i prawne z których wynikać będzie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

Podsumowując, WSA stwierdza, iż o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" można mówić jedynie wówczas, gdy zaistniała przesłanka którą jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadniono wystarczająco, że prawdopodobnym jest określenie zobowiązania podatkowego.

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie wykazały ziszczenia się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i nie uzasadniły w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez uchylnie decyzji wskutek błędnego stwierdzenia, że organy naruszyły ww. przepisy, gdyż nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie podał uzasadnienia prawnego,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez w istocie zalecenie organowi podatkowemu podjęcia czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie istnienia i wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r., znak: 2401- IEW3.4253.11.2023.17, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Organ w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2) o.p., poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził podstawę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, określając przesłankę uzasadnionej obawy jego niewykonania, której spełnienie jest podstawą do zastosowania tej instytucji. Trzeba zatem zauważyć, że przesłanka ta jest oparta na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy odniesionym do niewykonania zobowiązania podatkowego. Normatywny kształt tej przesłanki pozwala stwierdzić, że w pierwszej kolejności normodawca wskazuje na jej zakres, a następnie wymienia jedynie przykładowe sytuacje będące jego spełnieniem, a zatem gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazanie przez ustawodawcę tych dwóch normatywnie wymienionych sytuacji oznacza, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest spełniona, jednakże nie stanowi o wypełnieniu tego zakresu, gdyż sytuacje te, jak stwierdzono, mają charakter przykładowy. Z uwagi na przyjęty przez normodawcę kształt tej przesłanki w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowano sposób rozumienia zarówno uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jej przykładowych sytuacji, a także określono inne sytuacje będące wypełnieniem tego zakresu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w wyroku z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 401/22, w którym przyjęto sposób rozumienia tej przesłanki. W judykacie tym uznano zatem, że ,,Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11)’’.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do sytuacji stanowiących wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 o.p., przyjęto, że ,,na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości’’ - wyrok NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 368/24 a także orzecznictwo tam przywołane.

Trzeba również dostrzec, że w orzecznictwie tym ukształtowało się stanowisko dotyczące ujmowania, w obszarze tych innych sytuacji nie wymienionych wprost w art. 33 § 1 o.p., rozliczenia faktur, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu przyjęte w wyroku z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23 gdzie stwierdzono, że ,,Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić, że w ramach tej kluczowej przesłanki, istotne staje się zakwalifikowanie sytuacji, gdy uwzględniono przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Chodzi bowiem o skutki wynikające z ustawowego sformułowania dotyczącego ,,uzasadnionej obawy’’ w relacji do tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ma to bowiem znaczenie zarówno dla wskazania konkretnych sytuacji wypełniających jej zakres, jak i określenia specyfiki postępowania organów. W wyroku tego Sądu z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21, opierając się na orzecznictwie przyjęto zatem, że ,,samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (np. wyroki NSA: z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22).

Konsekwencje ustawowego sformułowania uzasadnionej obawy dla prowadzonego postępowania organów przejawiają się w tym, że ,,przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane’’ – wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2417/21.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdzie Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2) o.p., poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie. Godzi się bowiem ponownie zauważyć, że normodawca nieprzypadkowo w ramach kluczowej dla niniejszej sprawy przesłanki posłużył się określeniem nieostrym obawy, która jest uzasadniona w odniesieniu do niewykonania danego zobowiązania podatkowego. W kontekście tego wyrażenia umieszczonego w art. 33 § 1 o.p. trzeba badać konkretne sytuacje, czy stanowią jego wypełnienie, posiłkując się przy tym tymi, które zostały wprost wskazane jako stanowiące realizację przedmiotowej przesłanki. Sformułowanie tej przesłanki stanowi podstawę do ujęcia w jej normatywnym zakresie sytuacji podejrzenia, że Spółka Z. Sp. z o.o. ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki sposób rozumienia tej przesłanki, jak wskazano, jest przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiada to także istocie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w którym ,,organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy.’’ – wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba podkreślić, że ,,W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową)’’ – wyrok NSA z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1086/21. W kontekście ukształtowanego sposobu rozumienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a wraz z tym specyfiki postępowania zabezpieczającego nie sposób zaakceptować stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wskazując na brak wyjaśnienia nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów B. stwierdził jednocześnie, że ,,może to wskazywać na wątpliwości, a nie uprawdopodobnienie istnienia zaległości’’, podnosząc brak podjęcia próby analizy dostawy spornych towarów i usług do Skarżącej. Uwzględniając bowiem przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że ,,określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku)’’- wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 753/23.

Trzeba bowiem zauważyć, że prawodawca w ramach art. 33 § 4 pkt 2 o.p. wskazuje, że organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W regulacji tej ustawodawca używa zatem określenia przybliżonej kwoty w odniesieniu do zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem podnosi Organ w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej na wadliwość zaleceń Sądu I instancji, aby w postępowaniu zabezpieczającym badać kwestię dostaw, gdyż zarzuty w tym względzie mogą być podnoszone i badane w postępowaniu wymiarowym.

Organ w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej kwestionuje także przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. 31 stycznia 2023 r. wymienione zaległości nie świadczyły jeszcze o trwałym niewykonywaniu zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji uznał w tym względzie, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. 31 stycznia 2023 r., terminy płatności istniejących zaległości nie nosiły cech trwałości, przyjmując, że zaległość w podatku VAT za październik 2022 r. została uregulowana 20 lutego 2023 r., zaś pozostałe zaległości w podatku VAT z terminami płatności – 27 grudnia 2022r., 25 stycznia 2023 r. oraz z tytułu należności na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2022r. nie nosiły cech trwałości.

Godzi się przy tym nadmienić, że ustawodawca, wymieniając jako przykładowe sytuacje stanowiące o spełnieniu przedmiotowej przesłanki, przyjął, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ramach tego wyrażenia prawodawca również posłużył się zwrotem będącym określeniem nieostrym ,,trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań’’. Brak definicji precyzującej, które sytuacje należy w taki sposób kwalifikować oznacza, że konieczne staje się uwzględnienie terminu płatności tych zobowiązań i ich kwoty w relacji do dochodów podatnika i terminu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie sposób pominąć także specyfiki postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, gdzie istotny jest również wymiar temporalny. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca wprowadził instytucję tego zabezpieczenia przed terminem płatności podatku. Przy ocenie zatem spełnienia tak określonej sytuacji konieczne staje się uwzględnienie powyższych wskazań i na ich podstawie ocena dotycząca Skarżącej.

W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ zasadnie podnosi także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. Sąd I instancji dokonując oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania w trybie art. 33 § o.p. nie uwzględnił jego specyfiki, gdzie nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, gdyż te są realizowane w toku postępowania wymiarowego.

Trafnie podnosi także autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że Organ nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy bowiem podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że Organ przeanalizował dane co do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego zebrane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a ponadto przedmiotowa decyzja została uchylona w części obejmującej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p.

Nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Stąd też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)