Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1052/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b, art. 15
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. spółka z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Zgodnie z umową spółki komandytowej, wnioskodawca ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę dolicza 1% przychodów i 1% kosztów podatkowych generowanych przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest "nagradzane" przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. W 2019r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO.

Zgodnie zapisami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865; dalej: "ustawa o PDOP"), zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP, sprzedając wydobyte kryptowaluty - zmieniając je na środki pieniężne - komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać, jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Tak więc koszty amortyzacji komputerów i energii elektrycznej zużywanej przez komputery, które są używane do wydobycia waluty wirtualnej zdaniem wnioskodawcy, powinny być traktowane, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi (tak zwane koszty ogólne) na równi z kosztami najmu biura, obsługi księgowej, czy prawnej.

Art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP stanowi, że koszty ogólne firmy należy podzielić proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Jeśli jedynym przychodem podatkowym spółki komandytowej w 2019r. będzie zamiana waluty wirtualnej na środki pieniężne, to spółka ta będzie mieć 100% proporcję i zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ogólnych powinna być przypisana do działalności z zysków kapitałowych. Tak więc wyliczając podstawę do podatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej wnioskodawca obliczy 1% od przychodu z wymiany waluty wirtualnej na środki pieniężne (wartość uzyskanych środków pieniężnych) i 1% kosztów ogólnych poniesionych przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

Czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami?

Czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019r. będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to wnioskodawca uważa, że te koszty ogólne powinien w 100% przypisać do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2019r. (data wpływu 19 kwietnia 2019r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe,

czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne - jest nieprawidłowe.

W uzasadnienie zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865, powoływanej dalej jako "ustawa o CIT"). Zgodnie z art. 4a ust. 22a ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie "waluta wirtualna", została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018r., poz. 723 ze zm.), który to przepis stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Z kolei zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie do art. 15 ust. 13 ustawy o CIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, "że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT określił, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej, wnioskodawca ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest "nagradzane" przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. W 2019r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO. Zgodnie zapisami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT sprzedając wydobyte kryptowaluty - zmieniając je na środki pieniężne - komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać, jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej.

Tak więc koszty amortyzacji komputerów i energii elektrycznej zużywanej przez komputery, które są używane do wydobycia waluty wirtualnej zdaniem Wnioskodawcy, powinny być traktowane, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi (tak zwane koszty ogólne) na równi z kosztami najmu biura, obsługi księgowej czy prawnej.

Art. 15 ust. 2b ustawy o CIT mówi, że koszty ogólne firmy należy podzielić proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Jeśli jedynym przychodem podatkowym spółki komandytowej w roku 2019 będzie zamiana waluty wirtualnej na środki pieniężne, to spółka ta będzie mieć 100% proporcję i zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ogólnych powinna być przypisana do działalności z zysków kapitałowych. Tak więc wyliczając podstawę do podatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej wnioskodawca obliczy 1% od przychodu z wymiany waluty wirtualnej na środki pieniężne (wartość uzyskanych środków pieniężnych) i 1% kosztów ogólnych poniesionych przez spółkę komandytową.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest wnioskodawca, koszty amortyzacji komputerów oraz wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez spółkę z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie na podstawie ww. przepisu 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne.

Wobec powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - za nieprawidłowe,

czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne - za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację B. spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 15 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez błędne przyjęcie, iż nieprawidłowe jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeżeli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz przypisanie 100% ww. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne, podczas gdy powołana wyżej ustawa nie wprowadza żadnych tego rodzaju ograniczeń w zaliczaniu kosztów, że względu na źródło przychodu, a ponadto skarżąca spółka nie jest pośrednikiem w obrocie kryptowaluty, lecz "kopaczem" (wydobywcą, pierwotnie pozyskuje kryptowaluty).

W związku z tak sformułowanym zarzutem skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego

Jak już wcześniej zasygnalizowano skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca spółka oparła skargę na wydaną interpretację indywidualną, na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 15 i art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o CIT") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zaliczenie oraz przypisanie 100% ww. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty 2019r. w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne, podczas gdy powołana wyżej ustawa nie wprowadza żadnych tego rodzaju ograniczeń w zaliczaniu kosztów, że względu na źródło przychodu, a ponadto skarżąca spółka nie jest pośrednikiem w obrocie kryptowaluty, lecz "kopaczem" (wydobywcą, pierwotnie pozyskuje kryptowaluty).

Zasadniczym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą spółkę i organ interpretacyjny w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f oraz art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, w kontekście ponoszonych przez spółkę kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeżeli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zysków kapitałowych.

Zdaniem skarżącej spółki, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych (ogólnych) niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019r. będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to te koszty ogólne powinny zostać w 100% przypisane do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019r.

Zdaniem DKIS koszty amortyzacji komputerów oraz energii elektrycznej zużytej do nich nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu wymiany waluty wirtualnej.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, świetle opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska skarżącej spółki, zawartych we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Pozyskanie waluty wirtualnej może nastąpić poprzez jej pierwotne nabycie bądź z wtórnego nabycia na giełdzie czy wymiany innej waluty na bitcoimy).

W przypadku pierwotnego nabycia uzyskanie kryptowaluty następuje poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym), albo przez wtórne nabycie np. na giełdzie bądź przez wymianę złotych na bitcoiny.

Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia bądź wymiany. Na powyższe formy pozyskania (nabycia) waluty wskazuje się w piśmiennictwie (np. Joanna Prokurat - Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, Przegląd Podatkowy 3/2015; Cezary Krysiak, Dawid Widzyk, Paolo Janiszewski - Opodatkowanie transakcji wirtualnych, Przegląd Podatkowy 3/2019).

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r. poz. 2193), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Natomiast, przez walutę wirtualną, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019r. poz. 1115 ze zm.), rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych, instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej X. Zgodnie z umową spółki komandytowej, skarżąca spółka ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę dolicza 1% przychodów i 1% kosztów podatkowych generowanych przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest "nagradzane" przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. W 2019r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO.

Wyjaśnić tu należy, że od dnia 1 stycznia 2019r., zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że przychód ze zbycia waluty wirtualnej powinien być zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. W Konsekwencji należy więc stwierdzić, że opisane we wniosku osiągnięte przez spółkę komandytową przychody w 2019r. z prowadzonej działalności polegającej na wydobyciu waluty wirtualnej i jej sprzedaży/wymiany na środki płatnicze winny być zakwalifikowane jako przychody ze źródła zyski kapitałowe. W tej kwestii stanowisko skarżącej spółki jest tożsame ze stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ustalenia, czy wydatki na amortyzację koparek (komputerów) oraz koszty energii zużywanej do nich mogą zostać zaklasyfikowane do źródła zyski kapitałowe, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Bezpośredniość, o której mowa w tym przepisie niewątpliwie wyklucza rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na finansowanie zakupu kryptowaluty oraz innych kosztów pośrednich. Wprost wynika to z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, "że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)".

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy za koszty "bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej można uznać także wydatki poniesione na pozyskanie waluty wirtualnej takie jak: na nabycie koparki, na energię elektryczną zasilającą to urządzenie itp.

W ocenie Sądu w tym kontekście kluczowe znaczenie będzie miała wykładnia dwóch pojęć użytych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, tj. "bezpośredniość" oraz "nabycie waluty wirtualnej" ze sobą ściśle powiązanych (wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej).

Działalność związana z wydobyciem waluty wirtualnej (działalność tzw. "kopaczy") polega na wytworzeniu kryptowalut. Przemawia za tym fakt, że "wykopywanie" kryptowaluty zwiększa jej podaż, co przybliża ten proces do działalności wytwórczej. W takiej sytuacji na gruncie wykładni językowej, wydatki ponoszone przez "kopaczy" nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle brzmienia art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Ustawy podatkowe konsekwentnie rozróżniają "nabycie" i "wytworzenie".

Sąd ma świadomość, że proces wydobycia waluty wirtualnej nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia np. kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Zapewne taką świadomość miał również ustawodawca, który jednak nowelizując z dniem 1 stycznia 2019r. ustawę o CIT wprowadził przepis szczególny odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, w którym zastrzegł, że za koszty uzyskania tychże przychodów mogą być uznane jedynie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd musiał również uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Otóż skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko jednoznacznie stwierdziła, że jej zdaniem, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019r. będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to wnioskodawca uważa, że te koszty ogólne powinien w 100% przypisać do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019r."

Powyższe stanowisko koresponduje z treścią postawionego pytania "Czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami?

Stanowisko DKIS w pewnym zakresie koresponduje ze stanowiskiem strony skarżącej, która de facto kwalifikuje rzeczone koszty jako koszty ogólne, a nie koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeżeli więc organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, sformułowanego w taki, a nie inny sposób pytania i własnego stanowiska skarżącej spółki kwalifikującego wprost przedmiotowe koszty, nie jako koszty bezpośrednie, ale jako koszty ogólne, biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz w kontekście związania zarzutem skargi, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest skarżąca spółka, koszty amortyzacji komputerów oraz wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są (także przez skarżącą spółkę) do kosztów pośrednich (ogólnych). Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez spółkę z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie na podstawie ww. przepisu 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty 2019r. w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.