Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 1f, art. 22 ust. 14-16, art. 23 ust. 1 pkt 38d
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2 ust. 2 pkt 26
journal: Dz.U. 2023 poz 1124
law: Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.18.2024.2.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2024 r. T.D. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od 2023 r. Przed 2023 r. Wnioskodawca był rezydentem Wielkiej Brytanii i inwestował w kryptowaluty.

W Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podlega różnica w cenie między sprzedażą, a zakupem kryptowaluty. Zysk jest wyodrębniany dla celów podatkowych po uwzględnieniu kosztów związanych z transakcją. Zgodnie z brytyjskimi przepisami podatkowymi, opodatkowaniu podlegają następujące transakcje: wymiana kryptowaluty na FIAT, płatności kartą płatniczą zsynchronizowane z portfelem kryptowalutowym za towary bądź usługi, zamiana kryptowaluty na inną oraz przekazanie kryptowaluty danej osobie (wyjątkiem jest jednak prezent dla współmałżonka lub partnera). Transakcje wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w Wielkiej Brytanii podlegają również opodatkowaniu w tym kraju (w przeciwieństwie do stanowiska organów podatkowych w Polsce). Zatem jeśli podatnik w przypadku wymiany "krypto-krypto" odnotuje zysk lub stratę, należy to również uwzględnić w rozliczeniu poprzez przewartościowanie tych wartości na FIAT.

Zyski z tytułu kryptowalut należy uwzględnić w źródle zysków z kapitałów pieniężnych uwzględniając przy tym stawkę 10% lub 20% w zależności od całkowitych dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca inwestując w kryptowaluty, będąc brytyjskim rezydentem podatkowym dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę. Transakcje takie w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawca rzetelnie odprowadzał podatek dochodowy w ww. zakresie będąc brytyjskim rezydentem podatkowym. Skarżący wskazał, ze wyniku wymian Wnioskodawca posiada portfel kryptowalutowy, który wygenerował przychód, który stanowiłby koszty uzyskania przychodu, przy zbyciu tych kryptowalut w Polsce.

Wnioskodawca od 2023 r. jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości chciałby dokonać wymiany kryptowaluty na pieniądz fiducjarny jako polski rezydent podatkowy. Taki rodzaj wymiany podlega opodatkowaniu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że działalność Wnioskodawcy związana z inwestowaniem w kryptowaluty nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca zyski z kryptowalut opodatkowywał w Wielkiej Brytanii jako zyski z kapitałów pieniężnych. Kryptowaluty, o których mowa we wniosku spełnia definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.). Wnioskodawca nie jest podmiotem (i w najbliższej przyszłości nie będzie) prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Skarżący wyjaśnił, że przez "zbycie kryptowalut" (pytanie nr 1) należy rozumieć wymianę kryptowalut na pieniądz fiducjarny. Z kolei "Koszt nabycia kryptowalut", o którym mowa w pytaniu nr 2, to kwota uiszczona z tytułu nabycia danej kryptowaluty odpowiadająca uprzednio zgłoszonemu przychodowi z zamiany dwóch walut wirtualnych, prowizja od tej transakcji zamiany.

Wnioskodawca podkreślił, że posiada zestawienia transakcji z giełdy kryptowalut, w których wyszczególnione zostały: cena nabycia kryptowaluty, prowizje oraz zapłacony podatek od zysków kapitałowych za każdym razem, gdy Wnioskodawca dokonywał transakcji krypto-krypto (zamieniał jedną walutę wirtualną na inną walutę wirtualną) lub podatku dochodowego za każdym razem, gdy Wnioskodawca otrzymywał kryptowalutę w wyniku "stakingu"lub jako "airdrop" (otrzymując ją od firmy/podmiotu). Koszty wskazane we wniosku bezpośrednio warunkują nabycie kryptowalut.

Wnioskodawca stwierdził, że gdyby transakcja zakupu była rozliczana na zasadach wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego to wówczas wydatek na pierwotny zakup kryptowalut traktowany byłby jako koszt uzyskania przychodów. Kolejne transakcji wymiany walut wirtualne nie generowałyby ani kosztu podatkowego, ani przychodu podatkowego. Przychód pojawiłby się dopiero w momencie zbycia waluty wirtualnej w zamian za zapłatę w walucie fiducjarnej (np. w polskich złotych).

W związku z tym, że transakcje były rozliczane według prawa brytyjskiego to zdanie powyższe należy rozumieć w ten sposób, że gdyby kolejna transakcja sprzedaży waluty wirtualnej już w zamian za walutę fiducjarną była rozliczana również wg prawa brytyjskiego, to Wnioskodawca miałby prawo do zaliczenia przychodu z poprzednich transakcji (dotychczas opodatkowanego) jako kosztu obecnej transakcji.

Ten sam globalny wynik podatkowy zostałby osiągnięty gdyby wszystkie transakcje były rozliczane wg prawa polskiego przy czym pośrednie transakcje wymiany tyko walut wirtualnych nie powodowałyby ani powstania przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego. Wówczas Wnioskodawca rozpoznałby koszt tylko od pierwszej wymiany waluty fiducjarnej na walutę wirtualną ale przychód byłby również naliczony od ostatniej wymiany. W ocenie Strony, tylko poddanie wszystkich transakcji jednemu reżimowi opodatkowania prowadzi do uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawcy od tej samej podstawy w Polsce i w Wielkiej Brytanii.

Skarżący wyartykułował dwa pytania:

1. Czy zbycie kryptowalut nabytych przez Wnioskodawcę w Wielkiej Brytanii w wyniku wymiany innych kryptowalut, od których przy wymianie został zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Polsce?

2. Jeśli ww. zbycie podlega opodatkowaniu w Polsce, czy Wnioskodawca może uwzględnić w rozliczeniu koszt nabycia kryptowalut powstały w okresie brytyjskiej rezydencji podatkowej?

Zdaniem Strony, zbycie kryptowalut nabytych w Wielkiej Brytanii w wyniku wymiany innych kryptowalut, od których przy wymianie został zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii nie podlega opodatkowaniu w Polsce (pytanie 1).

Odnośnie pytania drugiego, Skarżący uznał, że jeśli przedstawione zbycie podlega opodatkowaniu w Polsce, to będzie mógł uwzględnić w rozliczeniu koszt nabycia kryptowalut powstały w trakcie brytyjskiej rezydencji podatkowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2024 r., Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie kryptowaluty, które nie zostały ujęte jak koszt podatkowy zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Dyrektor KIS wskazał, że wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody jakie uzyska Pan z odpłatnego zbycia walut wirtualnych będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Organ zaznaczył, ze kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Wedle Dyrektora KIS, w przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. Skoro Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem waluty wirtualnej zanim stał się polskim rezydentem, to ma możliwość rozliczenia ich w związku z uzyskaniem przychodu z ich zbycia – z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych.

Kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych będą koszty poniesione przez Stronę na zakup kryptowalut. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Reasumując, zbycie kryptowalut nabytych przez Pana w Wielkiej Brytanii w wyniku wymiany innych kryptowalut, od których przy wymianie został zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Polsce. Zatem, Skarżący będzie zobowiązany do rozliczenia dochodów z tytułu zbycia kryptowaluty na terytorium Polski oraz wykazania ww. kosztów – z wyjątkiem tych kosztów, które dotyczą wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę – w zeznaniu PIT-38. W ocenie organu, nie ma znaczenia okoliczność nabycia że Skarżący nabył kryptowalutę będąc rezydentem Wielkiej Brytanii.

Pismem z 9 maja 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną w zakresie uznającym stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie tj.

- art. 22 ust. 14 ustawy o PIT poprzez błędne uznanie, że w przypadku obowiązku zapłacenia podatku w Polsce od zbycia krytpowalut, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć koszty uzyskania przychodu powstałe w okresie brytyjskiej rezydencji podatkowej;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również nie przedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za nie zasadną.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych obrotu kryptowalutami na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w szczególności konieczności opodatkowania zbycia kryptowalut, od których został uiszczony podatek w Wielkiej Brytanii, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie kryptowaluty a w końcu prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Dyrektor KIS uznał, że koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem waluty wirtualnej zanim Skarżący stał się polskim rezydentem, podlegają rozliczeniu w związku z uzyskaniem przychodu z ich zbycia – z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, które to do kosztów uzyskania przychodów nie pozwalają zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zdaniem Skarżącego, gdyby transakcja zakupu była rozliczana na zasadach wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego, to wówczas wydatek na pierwotny zakup kryptowalut traktowany byłby jako koszt uzyskania przychodów. Kolejne transakcji wymiany walut wirtualne nie generowałyby ani kosztu podatkowego, ani przychodu podatkowego. Przychód pojawiłby się dopiero w momencie zbycia waluty wirtualnej w zamian za zapłatę w walucie fiducjarnej (np, w polskich złotych).

W związku z tym, że transakcje były rozliczane według prawa brytyjskiego, oznacza to, że gdyby kolejna transakcja sprzedaży waluty wirtualnej już w zamian za walutę fiducjarną była rozliczana również według prawa brytyjskiego, to Wnioskodawca miałby prawo do zaliczenia przychodu z poprzednich transakcji (dotychczas opodatkowanego) jako kosztu obecnej transakcji. Skarżący wnioskował o poddanie wszystkich transakcji jednemu reżimowi opodatkowania prowadzi do uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawcy od tej samej podstawy w Polsce i w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji należało uwzględnić wszystkie koszty powstałe w tym okresie aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Sąd rację w tym sporze dał organowi.

Wyjaśnić należy, iż od 1 stycznia 2019 r. pojęcie "waluty wirtualnej" zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.o.f., dodając pkt 33a, który zawiera odwołanie do definicji "waluty wirtualnej" zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm., dalej: "u.p.p.p.f.t."). A zatem na gruncie obecnych regulacji poprzez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca podatkowy w ramach art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. uregulował także szczegółowo sytuacje, w których powstaje tenże przychód. A mianowicie, w regulacji tej przewidziano, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W ocenie Sądu, inne czynności niż wymienione powyżej nie mogą prowadzić do powstania przychodu z omawianego tytułu.

Taki wynik wykładni wynika zarówno z interpretacji językowej, jak i jest wsparty dyrektywami wykładni celowościowej oraz systemowej.

Sporne w sprawie była przede wszystkim kwestia co należy uznać za koszty uzyskania przychodu, do czego zresztą referuje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 14 ustawy o PIT.

Jak słusznie wskazywał Dyrektor KIS, kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT.

Zgodnie z powoływanymi regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów, tymi kosztami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są udokumentowane wydatki jakie bezpośrednio poniosłeś na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem walut wirtualnych, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w sprzedaży tych walut.

Wszystkie koszty jakie są ponoszone w danym roku podatkowym, podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyskało się przychody, czy też nie. Jeśli zatem w danym roku zostaną poniesione wydatki na nabycie walut wirtualnych przewyższające przychód uzyskany ze zbycia walut wirtualnych (bądź też w danym roku nie uzyska się przychodu z tego tytułu) to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku w/w nadwyżkę traktuje się w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco.

Do kosztów można zaliczyć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych co oznacza, że za koszty uzyskania nie uznaje się kosztów finansowania zakupu walut wirtualnych (np. pożyczek, kredytów itp.). Co najistotniejsze, do kosztów nie można zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Skarżący zupełnie pomija regulację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy, która wprost wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Kierując się wykładnią gramatyczną wskazanych przepisów należy uznać te przepisy jako formułujące zakaz uznania wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zdaniem Sądu, odrzucenie wyników wykładni gramatycznej, do czego w istocie prowadzi stanowisko Strony, byłoby niezgodne z elementarną zasadą wykładni przepisów prawa, dającej bezsprzeczny prymat wykładni gramatycznej i uzależniającej możliwość posłużenia się inną metodą wykładni, np. wykładnią systemową lub funkcjonalną, dopiero, gdy efekty wykładni gramatycznej, nie dają się pogodzić z podstawowymi zasadami porządku prawnego.

Słuszne jest zatem zapatrywanie organu, wedle którego w przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. Dyrektor KIS uznał prawo Strony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem waluty wirtualnej zanim stał się polskim rezydentem. Jednak uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o PIT (wobec braku innych zarzutów skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną) uznać należy, ze w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych będą koszty poniesione przez Skarżącego na zakup kryptowalut, z tym jednak wyjątkiem, że do tych kosztów Strona nie będzie mogła zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Brak jest bowiem podstaw prawnych aby uwzględnić wszystkich kosztów powstałych w związku z wymianą walut wirtualnych, które to na terenie Wielkiej Brytanii (odmiennie niż w Polsce) stanowiły podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu.

Wobec braku zarzutu w zakresie kwestii konieczności opodatkowania zbycia kryptowalut nabytych przez Stronę w Wielkiej Brytanii w wyniku wymiany innych kryptowalut, od których przy wymianie został zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii i uznaniu, że takowe zbycie podlega opodatkowaniu w Polsce, Sąd nie badał tej kwestii w ramach ograniczonej kontroli indywidualnej interpretacji.

Co do pozostałej kwestii za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżący będzie zobowiązany do rozliczenia dochodów z tytułu zbycia kryptowaluty na terytorium Polski oraz wykazania kosztów uzyskania przychodów – z wyjątkiem tych kosztów, które dotyczą wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia ww. przepisów postępowania, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację działał zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.