Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 325/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2 pkt 8 i 9, art 10 a ust 1, art 13, 22 ust 2a ust 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w [...] na [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2023 r. na Drogowym Przejściu Granicznym w [...] kierujący pojazdem o nr rej. [...], zgłosił się do kontroli wraz z przewożonym towarem wskazanym w zgłoszeniu [...] – zgodnie z wezwaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Przewoźnikiem towaru była spółka S. z siedzibą w [...], która wykonywała transport świeżych jaj o kodzie [...] i masie 18.794,2 kg z Łotwy do Włoch. Po sprawdzeniu dokumentów oraz informacji w systemie SENT-GEO stwierdzono brak przekazywania w trakcie całej trasy przez terytorium Polski przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów SENT. Na tę okoliczność sporządzono protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2023 r.

Następnie na podstawie zgromadzonych dokumentów i ustalonych okoliczności, NUCS w [...] postanowieniem z [...] listopada 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia przewoźnikowi – S. z siedzibą w [...] kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów, informując stronę o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Ponadto pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ zwrócił do Centrum Informatyki Resortu Finansów o zabezpieczenie danych lokalizacyjnych w systemie SENT-GEO, pochodzących z lokalizatora [...], przypisanego do zgłoszenia [...], które w piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r. poinformowało, iż urządzenie ZSL o wskazanym numerze zostało aktywowane w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 r. o godz. 17.06, a lokalizator e-TOLL.PL został aktywowany w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 r. o godz. 13.11, ponadto w dniach [...] czerwca 2023 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO i nie stwierdzono w systemie HELP Desk CDS aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.. Jednocześie przekazno dane z systemu SENT GEO dotyczące spornego lokalizatora.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r., nr [...] nałożył na S. z siedzibą w [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów SENT.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT, która nakłada na podmioty przewożące tzw. towary wrażliwe na i przez terytorium RP, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełniania i aktualizacji. W sprawie zastosowano przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT zawarto katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych. Katalog towarów wrażliwych został rozszerzony wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tu § 1 pkt 9 lit. b).

Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że strona nie zapewniła przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Tym samym, naruszyła obowiązek wynikający z art. 10a ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł, co też organ uczynił w niniejszej sprawie.

Według ustaleń NUCS w toku kontroli przeprowadzonej [...] czerwca 2023 r. na DPG [...], kontrolujący stwierdzili brak przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT-GEO dla wskazanego w zgłoszeniu lokalizatora nr [...], od momentu wjazdu do Polski (odczyt kamer ANPRS [...] przywóz z [...] czerwca 2023 r. o godz. 22:28:22) do chwili rozpoczęcia kontroli t.j. [...] czerwca 2023 r. o godz. 22:20 na DPG [...]. Stwierdzono jedynie odczyty z kamer ANPRS na terytorium RP. Na poparcie stwierdzonych nieprawidłowości kontrolujący wygenerowali z sytemu SENT-GEO raport z monitorowania lokalizacji pojazdu. Lista niesprawności lokalizatora przekraczających godzinę wykazała brak danych lokalizatora GPS dla zgłoszonego przewozu.

Z informacji otrzymanej z Centrum Informatyki Resortu Finansów w [...] wynika, że: w okresie od [...] do [...] czerwca 2023 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych z systemów ZSL lub systemu e-TOLL.PL i nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby zgłaszali Państwo problemy w działaniu systemu. Urządzenie ZSL nr [...] zostało aktywowane w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 r. o godzinie 17:06 pod numerem usługi [...], czyli przed wjazdem na teren kraju. Pomimo to dane nie były przekazywane do systemu SENT GEO. Sygnał pojawił się [...] czerwca 2023 r. o godzinie 22:40 Terminalu w [...]. Lokalizator e-TOLL nr [...], wskazany w zgłoszeniu, jako lokalizator zapasowy, został aktywowany w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 roku o godzinie 13:11, t.j. (w trakcie przeprowadzanych czynności kontrolnych). Sygnał pojawił się [...] czerwca o godzinie 15:07 w okolicach Terminala w [...] (Polsko- Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]).

Organ zauważył, że określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych nie może być realizowany wyłącznie poprzez wyposażenie środka transportu, o którym mowa w tym przepisie, w lokalizator lub zawarcie umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywanie do rejestru danych geolokalizacyjnych środka transportu z zewnętrznego systemu lokalizacji.

Obowiązkiem przewoźnika zaopatrującego się w lokalizator od operatora ZSL jest upewnienie się, czy urządzenie, którym się posługuje jest właściwie skonfigurowane i zapewnia odpowiednią transmisję danych poprzez komunikację z rejestrującym urządzenie operatorem ZSL. Obowiązkiem przewoźnika jest również bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych. Ten obowiązek przewoźnika wynika wprost z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, ściślej z takich określeń jak: "całą trasa przewozu" i "aktualne dane geolokalizacyjne", które wykluczają wąską wykładnię obowiązku przewoźnika tylko do zapewnienia działania lokalizatora w momencie rozpoczęcia jazdy. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia poprzez stronę internetową https:// [...], ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Jako profesjonalny przewoźnik, mając świadomość przepisów prawa, jakim podlega przewóz towarów wrażliwych, powinni Państwo przedsięwziąć środki w celu zapobiegania naruszaniu tych przepisów, wykorzystując dostępne możliwości. Jednym z takich narzędzi jest odpowiedni nadzór nad realizacją transportu i możliwość monitorowania przewozu poprzez stronę internetową.

Organ dodał, że wybór sposobu przekazywania danych geolokalizacyjnych, jak również wybór operatora ZSL pozostaje wyłącznie w gestii przewoźnika, który ponosi całkowitą odpowiedzialność za prawidłową realizację przepisów ustawy SENT. Nie jest natomiast istotne, w jaki sposób przewoźnik zorganizuje pracę firmy, aby realizować ten obowiązek. NUCS zauważył, że wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, a w tym przypadku przewoźnika.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy SENT, nie wyłączają z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki. Jednocześnie organ podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie złożyła wyjaśnień ani dokumentów mogących wpłynąć na jego wynik, a zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na naruszenie przez spółkę przepisów ustawy SENT.

Następnie NUCS dokonał analizy określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary, wskazując że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być uzasadnione wystąpieniem ważnej przyczyny, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. Organ zaznaczył przy tym, iż strona nie złożyła wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, nie wskazała okoliczności nadzwyczajnych i nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o sytuacji finansowej, mogących wskazywać na ważny interes przewoźnika w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Jednocześnie organ dodał, iż w sprawach prowadzonych w trybie przepisów ustawy SENT, z uwagi na brak podstaw prawnych, nie mam możliwości wystąpienia do zagranicznych organów podatkowych z zapytaniem o sytuację finansową podmiotów zagranicznych.

Organ wyjaśnił, że ważny interes przewoźnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes przewoźnika utożsamiany jest m.in. z sytuacją, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie, których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Zapisy w programie KARTA2 wskazują na 2 prowadzone wobec Państwa postępowań (w tym to postępowanie), z uwagi na naruszenie przepisów ustawy SENT.

Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie Strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Jej dolegliwość jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku wynikających z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w przewozie towarów wrażliwych było nieopłacalne. Organ nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary.

Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT powinna być stronie znana, bowiem powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą strona nie miała wpływu.

Okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków nie mogą stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary. Surowość kary nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej spółki, czy doprowadzeniu do jej likwidacji. Z kolei odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia ważnego interesu przewoźnika. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ zauważył, że stwierdzone uchybienie, jakiego się spółka dopuściła przy realizacji przewozu, uniemożliwiło realizację podstawowego celu ustawy. Strona nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie przewozu towaru wrażliwego, podlegającego rejestracji w systemie SENT na całej trasie przewozu przez terytorium Polski. Spółka nie sprawowała nadzoru nad wykonywanym transportem. To na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa, szczególnie w wyposażeniu środka transportu w sprawne urządzenie przekazujące dane geolokalizacyjne i zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd w trakcie przerw w nadawaniu danych, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach.

Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Niewykonanie powyższego obowiązku świadczy o nieprzestrzeganiu przez podmiot przepisów prawa, a to jest sprzeczne z interesem publicznym. Środek transportu nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu przez Polskę, organ nie dysponował danymi lokalizacyjnymi pojazdu, co uniemożliwiło jego prawidłowy monitoring, tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem.

Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania spółki niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Tym bardziej, że jest to kolejne naruszenie przepisów ustawy SENT przez spółkę. Poprzednie naruszenia stwierdzono w wyniku kontroli przeprowadzonych [...] i [...] czerwca 2023 r.

Organ zauważył, iż interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. Gdyby przyjąć, że okoliczność taka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały interes publiczny, stworzyłoby to niebezpieczny sposób na omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem lub nabywaniem towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m. in. w tym przejawia się interes publiczny. Ponadto, odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem.

Przy analizowaniu "interesu publicznego" organ nie stwierdził również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Jak już wyżej wskazałem, określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Przewidziany w ustawie system kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania, przejrzysty i nie przewiduje wartościowania przez organy i sąd administracyjny przyczyn naruszenia zasad systemu.

Przepisy ustawy zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku zgłoszenia konkretnych danych (10.000 zł), czy też danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2.000 zł). Dlatego też fakt nałożenia kary pieniężnej na spółkę za nienależyte wykonanie obowiązków, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem spółki w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń lub nie przekazują danych geolokalizacyjnych i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie nałożonej na stronę kary pieniężnej w kwocie [...]zł. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust.1 ustawy SENT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ stwierdził, że doszło po raz pierwszy do jednorazowego "niewywiązania się" z obowiązku określonego w dyspozycji tego przepisu przez stronę, a z przepisu tego wynika, iż sankcjonowany jest stan trwały polegający na ciągłym "niewywiązywaniu się" z tego obowiązku.

Zawiadomieniem z [...] marca 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie. Mimo skutecznego doręczenia zawiadomienia spółka nie skorzystała z przysługującego uprawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr [...] – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2,4a i 5 ustawy SENT – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS za prawidłowe uznał poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Stwierdził, iż NUCS wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż przewóz zespołem pojazdów o nr rej. [...] jaj świeżych klasyfikowanych do kodu systemowego [...] w ilości 18.794,2 kg był zgłoszony do rejestru SENT, jednakże przeprowadzona kontrola, jak i ustalenia w toku postępowania wykazały, że strona nie przekazywała danych geolokalizacyjnych podczas przewozu towaru na całej trasie przewozu, tj. od chwili wjazdu na teren Polski, tj. przejścia granicznego w [...] (odczyt kamer ANPRS [...] przywóz z [...] czerwca 2023 r. o godz. 22:28:22), do czasu przeprowadzenia kontroli na TTOC [...] tj. [...] czerwca 2023 r. o godz. 22:20 na DPG [...]).

Ustalenia te dowodzą, że spółka nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru. W tym miejscu DIAS wyjaśnił, że zewnętrzny system lokalizacji - to system używany przez przewoźnika gromadzący dane geolokalizacyjne środka transportu przekazywane z zainstalowanego w tym środku transportu urządzenia wykorzystującego technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych tzw. GPS, któremu przypisano numer urządzenia. Wyposażenie pojazdu w zewnętrzny system lokalizacji nie jest równoznaczne z przekazywaniem danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu KAS, w trakcie całej trasy przewozu. Podkreślił, iż nieprzekazywanie danych do systemu SENT GEO uniemożliwiało sprawowanie właściwego nadzoru nad przewozem, nie było możliwości kontrolowania i śledzenia całej trasy przewozu tego towaru.

DIAS powtórzył za organem I instancji także ocenę w zakresie naruszenia przez stronę art. 10a ust. 1 ustawy SENT i ocenę w zakresie ciążącego w tym zakresie obowiązku na przewoźniku, w pełni podzielając stanowisko organu I instancji.

Organ wskazał, iż wobec nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów na całej trasie przejazdu przez teren Polski, strona spowodowała przez to sytuację, że pojazd nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu na wspomnianym odcinku, a tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem. Według pisma otrzymanego z Centrum Informatyki Resortu Finansów, w badanym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT GEO i nie stwierdzono również w systemie Hepl Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Zatem w czasie dokonywanego przewozu na wskazanym powyżej odcinku nie było monitorowania i przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO.

DIAS zaznaczył, iż przewożony w dniu kontroli towar objęty był szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i w takiej ilości towaru jaka miała miejsce w dniu [...] czerwca 2023 r. wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Przewoźnikiem towaru nie mógł być jakikolwiek podmiot lecz podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Od podmiotu profesjonalnie zajmującego się m.in. przewozem drogowym rzeczy w szczególności można oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z transportem określonych towarów, których winien przestrzegać, tym bardziej gdy podejmuje się ich przewożenia. To do spółki należało takie zorganizowanie procedury transportu, aby był on realizowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako profesjonalny przewoźnik, mając świadomość przepisów prawa, jakim podlega przewóz towarów wrażliwych, strona powinna przedsięwziąć środki w celu zapobiegania naruszania tych przepisów, wykorzystując dostępne możliwości. Jednym z takich narzędzi celem zapobiegania naruszania tych przepisów jest właściwy dobór kadry oraz odpowiedni nadzór nad realizacją transportu poprzez monitorowanie przewozu przez stronę internetową.

DIAS zauważył, że wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, a w tym przypadku przewoźnika. Wobec tego jednoznacznie DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu obowiązków przez co nie zapewniła jako przewoźnik przekazywania na całej trasie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] do systemu KAS, przez co był on niewidoczny dla służb kontrolnych, a obowiązek ten zdecydowanie wynika z art. 10a ustawy o SENT. Brak tych danych praktycznie uniemożliwiał organom Państwa wykonanie jakiegokolwiek nadzoru nad przewozem, a zatem niweczył cel ustawy. Wobec powyższego wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 2a ustawy SENT i tym samym prawidłowo nałożono karę pieniężną w wysokości [...]zł.

DIAS podkreślił, iż zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów- negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary DIAS wyjaśnił, iż "ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

DIAS zauważył, iż organ I instancji postanowieniem z [...] listopada 2023 r. poinformował spółkę o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Strona nie złożyła wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, nie wskazała okoliczności nadzwyczajnych i nie przedłożono żadnych dokumentów finansowych spółki, jak również nie wskazano na okoliczności szczególne, mogące mieć wpływ na rozpatrzenie tego wniosku czy badania sprawy pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że w sprawach prowadzonych w trybie przepisów ustawy SENT brak jest podstaw prawnych wystąpienia do zagranicznych organów podatkowych z zapytaniem o sytuację finansową podmiotów zagranicznych, organ I instancji nie miał możliwości wystąpienia do zagranicznych organów podatkowych z zapytaniem o sytuację finansową podmiotu zagranicznego.

Ważny interes przewoźnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes przewoźnika utożsamiany jest m.in. z sytuacją, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu przewoźnika decydują zobiektyzowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary.

Zapisy w programie KARTA2 wskazują na dwa prowadzone wobec spółki postępowania (w tym to postępowanie) z uwagi na naruszenie przepisów ustawy SENT. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadził również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje .

W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

DIAS podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Zdaniem organu okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

W tym stanie faktycznym decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, w tym zakresie DIAS w pełni podzielił stanowisko i argumentację wyrażoną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadmienił, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar do przewozu, przewoźnik zobowiązany jest m.in. do zapewnienia przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa.

Odnosząc się do stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust.1 ustawy SENT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ stwierdził, że doszło po raz pierwszy do jednorazowego "niewywiązania się" z obowiązku określonego w dyspozycji tego przepisu przez stronę, a z przepisu tego wynika, iż sankcjonowany jest stan trwały polegający na ciągłym "niewywiązywaniu się" z tego obowiązku, DIAS wyjaśnił, że konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2a ustawy SENT wskazuje jednoznacznie na odpowiedzialność obiektywną, niedopuszczającą różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Odstąpienie zaś od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty. Takich okoliczności w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Jak zostało wyżej wykazane, organ realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1, który koresponduje bezpośrednio z art. 123 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W postępowaniu dowodowym organ dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności.

DIAS podkreślił, iż stwierdzone naruszenie nie budzi wątpliwości, a odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w tej ustawie. Przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów ma ustawowy obowiązek zapewnić realizację wymogu określonego w art. 10a ustawy SENT. Przedmiotowe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu (co wynika z informacji przekazanych z CIRF), działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedochowania należytej staranności. Trudno zatem takie uchybienia oceniać w kategorii błędu, czy braku świadomości skoro wywołały jak najbardziej materialne skutki. Zgodnie z ideą ustawy o SENT jest monitorowanie przewozów. A zatem bez względu na usterki, uchybienia czy niedociągnięcia w zakresie łączności geolokalizatora niedochowanie wymogów ustawy podlega sankcjom.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowanie w niniejszej sprawie prze z NUCS art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie budziło zastrzeżeń i jednocześnie dokonana przez organ analiza pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie dała podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Dotkliwość wynikająca z zapłaty kary na tle świadomego, bądź nieświadomego działania jest oczywista, jednak nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie chodzi tu również o subiektywne przekonanie strony o istnieniu tego interesu, ale o sytuację nadzwyczajną, na którą przewoźnik nie ma wpływu. Za przesłankę odstąpienia od nałożenia kary nie mogło być również uznane niespowodowanie zagrożenia interesów fiskalnych Budżetu Państwa. Podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być sam fakt braku uszczuplenia należności skarbu państwa.

DIAS wskazał, że konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2a ustawy SENT wskazuje jednoznacznie na odpowiedzialność obiektywną, niedopuszczającą różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Odstąpienie zaś od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, a takich okoliczności w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdzono.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie (brak zastosowania) i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, w sytuacji, w której zaistniała przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu przewoźnika; 2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem), 3) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112AA/E w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości [...] zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 374/22).

W związku z powyższym wniesiono o: 1. uchylenie decyzji organu I i I! instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; 2. przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z następujących dokumentów; 1) zamówienie transportowe z dnia [...].06.2023 r. - na fakt: przyjęcia zlecenia przewozu, ustalenia miejsca odbioru i dostarczenia towarów, 2) list przewozowy [...]na fakt.’ ustalenia trasy przewozu towaru objętego zamówieniem transportowym, wykonania przez skarżącą spółkę przewozu towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa', ' ustawa z dn. 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U,2023.104t.j.). 2 S s 3) wydruk ze strony mapon trasy przejazdu z dni [...].06.2023 r. - na fakt; wykonania przewozu towaru zgodnie z treścią zamówienia transportowego oraz listu przewozowego; 4) faktura [...] z dnia [...].07.2023 r. - na fakt: potwierdzenia wykonania usługi, wwiązania się z obowiązku podatkowego, braki zamiaru działania w tzw. "szarej strefie"; 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Skarżąca podniosła, iż celem skarżącej spółki nie było podejmowanie działań niezgodnych z prawem czy omijania podatków. Spółka po otrzymaniu zamówienia transportowego zgodnie z ciążącym nie niej obowiązkiem sporządziła list przewozowy, a następnie dokonała przewozu towar. Przebieg trasy przewozu towaru zgodnie z treścią zgłoszenia transportowego oraz listu przewozowego potwierdza wydruk z serwisu mapon, która zarejestrował nadajnik GPS znajdujący się w przewożącym towar pojeździe. W związku z wykonaniem tej usług skarżąca spółka wystawiła w dniu [...].07.2023 r. fakturę nr [...]. Fakt ten z kolei potwierdza, że skarżąca spółka spełniła ciążący na niej obowiązek podatkowy w tym zakresie i nie miała w żaden sposób zamiaru unikać wykonania obowiązków prawnopodatkowych wynikających z wykonania tej usługi.

Prawidłowo stosując przepis ustawy SENT, organ powinien, przykładowo, wskazać sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a następnie ocenić, czy w sprawie zachodzi taka możliwość, albo organ powinien przynajmniej wyjaśnić, dlaczego w tej akurat konkretnej sytuacji zastosowanie tej przesłanki nie jest możliwe. Nie sposób jednak uznać, że organy dokonały wszechstronnej, wnikliwej oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym nie została naruszona zasada proporcjonalności. Rozważania organu w tym zakresie są bardzo lakoniczne i pomijają istotne elementy stanu faktycznego.

Skarżąca podała, iż prowadzi działalność gospodarczą już od 1994 r. Dla przykładu w 2021 r. wykonał 215 000 przewozów ładunkowych. Z racji lokalizacji firmy oraz profilu działalności gospodarczej (obsługa ruchu towarowego pomiędzy Europa a Azją) istotna cześć tych przewozów była realizowana przez teren RP. Tymczasem naruszenia technicznego elementu regulacji SENT zdarza się, w tym zakresie skarżąca wskazała na wyrok z dnia 8 lutego 2024 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. II SA/Go 758/23.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Na rozprawie w dniu [...] września 2024 r. pełnomocnik skarżącej załączył do akt sprawy pismo procesowe, w którym wskazał na cele ustawy SENT tj. ochronę legalnego handlu towarami uznanymi za ,,wrażliwe", walkę z ,,szara strefą", a nie zwiększenie dochodów budżetu państwa z tytułu nakładanych kar na podmioty działające legalnie. Zwrócił także uwagę na zasadę zaufania przedsiębiorcy do państwa i związaną z nim adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Skarżąca zarzuciła skarżonym organom brak uwzględnienia w przedmiotowej prawie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Mając na uwadze, że spółka dopuściła się jedynie formalnego uchybienia, które nie powodowało potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych państwa, miało to charakter incydentalny, nie było celowe i nie stanowiło przejawu lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełnienia jego obowiązków. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął wnioski dowodowe zawarte w skardze. Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na treść wyroku NSA o sygn. akt II GSK 1767/23 dotyczący interpretacji pojęcia interesu publicznego na gruncie ustawy SENT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z r. poz. ) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z r. poz. ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2024 o nałożeniu na S. z siedzibą w [...] kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na niewywiązaniu się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...].

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu go zastępującego, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli ([...] czerwca 2023 r.) przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Jak słusznie zwróciły uwagę organy w/w obowiązek nie ogranicza się jednak wyłącznie do wyposażenia środka transportu w lokalizator lub do zawarcia umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywaniu do rejestru danych geolokalizacyjnychz zewnętrznego systemu lokalizacji, gdyż obowiązkiem przewoźnika jest tu również bieżąca kontrola przekazywania wymaganych danych.

Zgodnie z 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązania się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Dodać należy, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru z terytorium Łotwy do Włoch podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przedmiot transportu stanowiły świeże jaja o kodzie systemowym [...] i masie 18.794,2 kg, który to towar podlega monitorowaniu stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 9 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca była przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT (informacja zawarta w dokumencie – k. 6 akt administracyjnych). Przeprowadzona w dniu [...] czerwca 2023r., przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na przejściu granicznym w [...], kontrola - po przedstawieniu przez przewoźnika środka transportu z towarem objętym zgłoszeniem - zgodnie z wezwaniem wystosowanym do przewoźnika w trybie art. 12 a ustawy SENT - wykazała, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (k. 16-17 akt administracyjnych – protokół kontroli). Funkcjonariusze stwierdzili powyższe po sprawdzeniu danych geolokalizacyjnych w systemie SENT-GEO, które wykazało brak danych GPS dla wskazanego zgłoszenia i zamontowanego w pojeździe lokalizatora o numerze podanym w zgłoszeniu SENT. Brak było linii na mapie potwierdzającej trasę przejazdu w/w pojazdu a stwierdzono jedynie odczyty z kamer ANPRS na terytorium RP. Ustalono, ze podany w zgłoszeniu SENT lokalizator nie wskazywał żadnych danych geolokalizacyjnych pojazdu (k. 14 – 15 akt administracyjnych- wydruk z platformy PUESC).

Dodać należy, iż według pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia [...] sierpnia 2023 r. urządzenie ZSL o wskazanym numerze zostało aktywowane w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 r. o godz. 17.06, a lokalizator e-TOLL.PL został aktywowany w systemie SENT GEO [...] czerwca 2023 r. o godz. 13.11, ponadto w dniach [...] czerwca 2023 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO i nie stwierdzono w systemie HELP Desk CDS aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż doszło do naruszenia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z powołanego wyżej art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji czego zaistniały przesłanki merytoryczne uzasadniające nałożenie na skarżącą kwestionowanej przez nią kary pieniężnej w oparciu o treść art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż mimo ustawowego wymogu przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Okolicznościom tym strona skarżąca nie zaprzeczała w postępowaniu administracyjnym, oraz nie kwestionuje ich także w skardze.

Z przyjętych w ustawie SENT rozwiązań wynika, iż przesłanie aktualnych danych geolokalizacyjnych zostało uznane za niezbędne dla prawidłowego monitorowania przewozu "wrażliwych" towarów. Kompleksowa ocena przyjętych w ustawie SENT rozwiązań prowadzi do wniosku, że organy Celno-Skarbowe powinny mieć wiedzę o planowanym przewozie towaru "wrażliwego" (czemu służy jego rejestracja) a także dalszą możliwość śledzenia i kontrolowania w sposób zaplanowany lub doraźny zarejestrowanego przewozu w oparciu o aktualne dane. Do przewoźnika korzystającego z usług zewnętrznych, należało upewnienie się, czy urządzenie, którym się posługuje jest zarejestrowane i prawidłowo skonfigurowane i dane są prawidłowo przesyłane.

Zauważyć należy, iż odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze ZSL. Dodatkowo zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS. Istnieje także możliwość śledzenia poprawności działania urządzenia poprzez stronę internetową w systemie SENT-GEO a także przy użyciu dostępnych aplikacji (w przesłanym przez skarżącą mailu z korespondencji z operatorem wskazany był nawet link dotyczący takiej aplikacji). Prowadzi to do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika, będącego podmiotem profesjonalnym swoich ustawowych obowiązków.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo także stwierdziły brak podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na wystąpienie przypadku uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1. nie stanowi pomocy publicznej albo

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy SENT, m.in. jej art. 22 ust. 2a, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Oznacza to, że z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku jej uiszczenia.

Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, znajdujących się w podobnej lub gorszej sytuacji.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pomimo prawidłowego pouczenia przez organ I instancji strony o prawie do zwrócenia się z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary, skarżąca spółka nie tylko takiego wniosku nie złożyła, ale także nie przedstawiła żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie takiego odstąpienia, ani też nie złożyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację, kondycje finansową. Przy czym zaniechanie w tym zakresie dotyczyło zarówno postępowania przed organem I jak i II instancji. Dlatego organy działając z urzędu dokonały rozważenia ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Dokonując analizy odnośnie wystąpienia ważnego interesu przewoźnika, jak zauważyły słusznie organy, niemożliwe było dokonanie oceny sytuacji majątkowej strony, gdyż spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów, a pozyskanie ich przez organu zagranicznych organów podatkowych w przypadku podmiotu z siedzibą poza granicami Polski było niemożliwe.

Organy mogły jedynie ustalić, iż w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...]czerwca 2023 r. według bazy systemu SENT skarżąca dokonała 30 przewozów objętych obowiązkiem zgłoszenia SENT, a z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT w zakresie nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w stosunku do skarżącej są prowadzone [...] postępowania (w tym niniejsze jako dotyczące drugiego naruszenia – k. 48 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe organ w sposób uzasadniony uznał, że brak okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności, wystąpienia nadzwyczajnych, losowych przypadków i nie występuje ważny interes przewoźnika przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy uznać należało ocenę organów w w/w zakresie za w pełni uzasadnioną.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19). W tym znaczeniu dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem.

Z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

O tym, że tego typu prewencyjne rozwiązanie jest celowe przekonuje stwierdzona w niniejszym postepowaniu okoliczność, iż nieprawidłowość, za którą nałożono karę nie jest jedyną tego rodzaju nieprawidłowością, której dopuścił się przewoźnik w okresie poprzedzającym wydanie decyzji. Jak bowiem ustalił organ i co wynika z akt administracyjnych sprawy, jako przewoźnik towarów objętych systemem monitorowania przewozu od [...] kwietnia 2017 r. do [...] czerwca 2024 r. dokonał on 30 zgłoszeń SENT, w przypadku [...] prowadzone jest postępowanie w sprawie nałożenia kary, przy czym naruszenie z [...] czerwca 2023 r. stanowi drugi przypadek naruszenia (pierwszy z [...] i [...] czerwca 2023 r.). Nie sposób przy tym uznać, iż takie naruszenia miały charakter jedynie nieistotnych omyłek czy błędów przewoźnika, a egzekwowanie obowiązku przewoźnika było przejawem nadmiernego legalizmu.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagany w dacie kontroli przepisami prawa obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, nie został zrealizowany i to na całej tracie przejazdu przez terytorium Polski, a przewoźnik nie zastosował nawet dostępnych środków, jak np. stosowanie odpowiedniej aplikacji przez kierowcę, aby sprostać w/w obowiązkowi. Zważyć należy, że brak zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 10a ustawy SENT ma istotne znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT, czyli monitorowania przewozu towarów ,,wrażliwych" i kontroli łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłowej kontroli obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. W ocenie Sądu naruszenia tego nie można uznać za uchybienie formalne o niewielkiej doniosłości dla realizacji celów jakim służyć ma powołanie ustawy SENT. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Tym bardziej stanowisko organów jest uzasadnione biorąc pod uwagę, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotowej naruszenie to kolejne naruszenie przepisów ustawy SENT przez spółkę, gdyż poprzednie naruszenia stwierdzono w wyniku kontroli przeprowadzonych [...] i [...] czerwca 2023 r.

Podobne stanowisko i ocenę wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w ostatnich wyrokach z dnia 23 stycznia 2024 r., II GSK 926/23 i z dnia 22 lutego 20204r., II GSK 1251/23.

Skarżący zarzucił, iż organy administracji błędnie oceniły przesłankę ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary bowiem skutkiem stwierdzonego naruszenia nie było uchybienie w zapłacie należnych podatków i upatruje także naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w

art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd uznał, iż nie zasługuje na podzielenie stanowisko, że ze względu na wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadę proporcjonalności, do której odwołuje się też art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) odstąpienie od nałożenia kary mogłoby nastąpić już z powodu braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego.

Odnosząc się do kwestii proporcjonalności wskazać należy także, że wysokość kary została określona przez prawodawcę w sposób jednoznaczny i to ustawodawca na etapie określenia wysokości należnych kar dokonał ich miarkowania dla poszczególnych możliwych naruszeń. Inna jest bowiem kara w przypadku niezgłoszenia przewozu, inna zaś w przypadku takiego naruszenia jak stwierdzone w badanej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowały i oceniły kwestię wystąpienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony jako okoliczności uzasadniających ewentualne odstąpienie od nałożenia kary. Wynik tej analizy i oceny, prowadzący do odmowy zastosowania tej instytucji, należy uznać za zgodny z prawem.

Zauważyć należy, iż NUCS w postanowieniu o wszczęciu postępowania poinformował skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z przepisów ustawy SENT, powiadamiając o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku. Okoliczności sprawy w żadnej mierze nie potwierdzają tego, aby powstało ono w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od strony skarżącej, ale przeciwnie – stanowiło ono konsekwencję braku staranności po jej stronie w realizacji ustawowego obowiązku, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT.

W sprawie mógł mieć zastosowanie jedynie cytowany wcześniej art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Na gruncie przedmiotowej sprawy organy dokonały analizy wystąpienia przesłanek określonych w cyt. przepisie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, stwierdzając jednak brak podstaw do zastosowania wobec skarżącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, do czego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej.

Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw. Podobne stanowisko w tym zakresie wyraziły: WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22 oraz WSA w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z dnia 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22.

Sąd wziął również pod uwagę stanowisko prezentowane przez WSA we Wrocławiu (z wielu por. wyrok z dnia 14 czerwca 2023 r., III SA/Wr 374/22, CBOSA), zgodnie z którym sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT).

Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji, w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34).

Z przeglądu orzecznictwa TSUE wynika, że sąd ten w niektórych orzeczeniach uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za naruszające zasadę proporcjonalności (por. wyroki z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71; 9 lutego 2012 r., Urbán, C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). W innych orzeczeniach Trybunał przyjmował, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyroki z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski, C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29 iz dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd za nieuzasadniony uznał także podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] września 2024 r. przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia zasada zaufania przedsiębiorcy do państwa i stanowionego przez niego prawa. Brak zastosowania przez organy odstąpienia od nałożenia kary nie należy interpretować na gruncie rozpoznawanej sprawy jako naruszenia wskazanej powyżej zasady, a nałożenie kary na skarżącą stanowiło wynik zastosowania przez organy w sposób prawidłowy przepisów prawa. Brak stwierdzenia podstaw do odstąpienia od nałożenia katy organy właściwie i obszernie uzasadniły w zaskarżonych decyzjach, a ich stanowisko i ocena w tym zakresie nie wskazuje na dowolność i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 1767/23 Sąd wyjaśnia, iż wyrok ten odnosi się do oceny konkretnego wyroku wydanego przez sąd I instancji. Wyrok ten wydany został w innym stanie faktycznym, na tle innego przepisu prawa i nie można go wprost odnieść do przedmiotowej sprawy. Po pierwsze odnosił się do nałożenia kary za inne naruszenie obowiązku, gdzie ponadto wysokość kary była dwukrotnie wyższa niż w przedmiotowej sprawie, czyli wynosiła [...] zł, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę