Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 759/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust.. 1 pkt 28,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 14b, art. 14c par 1 i 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 676/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.208.2020.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od N. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki N. z siedzibą w P. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że prowadzi działalność w oddziałach (biurach) ulokowanych w różnych miastach Polski, korzystając z pracy pracowników (osób zatrudnionych na podstawę umowy o pracę) i podwykonawców - osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tak zwanej B2B (współpracowników). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu skarżącej, uczestnicząc w realizowanych przez nią projektach na podobnej zasadzie, jak pracownicy. Jednocześnie współpracownicy nie stanowią klientów skarżącej. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych poza biurami skarżącej oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach (dalej jako: zespoły).

Skarżąca organizuje spotkania mające na celu integrację zatrudnionych osób, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji w zespołach oraz zwiększać identyfikację zespołów ze skarżącą, motywować zespoły do wydajnej pracy i tworzyć więzy lojalności zespołów wobec skarżącej (a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/współpracownikami). Wszystkie powyższe elementy przekładają się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w jej świadczeniu, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych skarżącej. Istotne dla skarżącej jest więc to, by osoby pracujące w zespołach (zarówno pracownicy jak i współpracownicy) spotykały się, żeby zacieśnić więzi i nawiązać koleżeńską relację.

Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników – zajmując stanowisko, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca i argumentując, że bezzasadnym byłoby pozbawienie jej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania integracyjne tylko ze względu na to, że osoba wykonująca zlecenie na jej rzecz i uczestnicząca w takich spotkaniach nie jest z nią związana stosunkiem pracy, lecz umową cywilnoprawną. Ponadto wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników nie stanowią wydatków reprezentacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13.08.2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Opisane we wniosku wydatki nie pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Stanowią natomiast wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących jego pracownikami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02..1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne, dotyczące współpracowników, nie stanowią kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych, podczas gdy wydatki te są ukierunkowane na integrację zespołu i nie mają na celu umocnienia pozytywnego wizerunku skarżącej w oczach współpracowników, w związku z czym wydatki takie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że istniały przesłanki uznania, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedstawionej sytuacji wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji, podczas gdy wydatków tych nie można uznać za reprezentację,

- art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego, nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, przez co zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, to jest dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że w ramach przyjętego u skarżącej modelu organizacji pracy współpracownicy są stałym elementem całego zespołu, uczestnicząc w projektach realizowanych przez skarżącą na podobnej zasadzie, jak pracownicy. W świetle tych okoliczności niezasadne jest stanowisko, że wydatki na opisane we wniosku spotkania integracyjne dla współpracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. W przedstawionych okolicznościach faktycznych organ interpretacyjny dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której nie ma istotnego znaczenia forma umowy zawartej z daną osobą, ma natomiast znaczenie jednakowy cel wydatków, to jest nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększanie wydajności zespołu, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez skarżącą. Współpracownicy (jako podwykonawcy) nie są klientami skarżącej, co wynika wprost z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, a okoliczność ta wyklucza możliwość przypisania analizowanym wydatkom reprezentacyjnego charakteru - co oznacza, że w opisanych okolicznościach art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia również trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatki ponoszone przez skarżącą na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła jako wydatki mające na celu uzyskanie wyższych przychodów przez skarżącą, a w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., co na gruncie okoliczności faktycznych sprawy oznaczało, że organ interpretacyjny dokonał arbitralnej i zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., opierając swoje stanowisko na podziale na pracowników i współpracowników oraz bezzasadnie przyjmując, że status członka zespołu wykonującego pracę na rzecz skarżącej i realizującego z tego tytułu określone projekty oraz forma zatrudnienia (rodzaj zawartej z nim umowy) ma znaczenie dla oceny charakteru i kwalifikacji spornych wydatków, w sytuacji, gdy istotna z tego punktu widzenia jest kwestia stopnia gospodarczego powiązania współpracowników ze skarżącą, wpływająca na pozytywną ocenę możliwości przyczynienia się poprzez udział współpracowników w spotkaniach integracyjnych do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz jednakowy cel wydatków (to jest nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększenie wydajności zespołu, a w rezultacie osiągnięcie wyższych przychodów przez skarżącą);

- nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników nie stanowią kosztów reprezentacji, a w konsekwencji nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.;

- nieprawidłowym przyjęciu, że stwierdzenie w przypadku dokonywania oceny charakteru i kwalifikacji spornych wydatków pod względem dopuszczalności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkuje niecelowością i zbędnością badania charakteru spornych wydatków przez pryzmat zaistnienia negatywnych przesłanek z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a konkretnie wystąpienia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz poczynienia dalszych rozważań dotyczących kwalifikacji przedmiotowych wydatków z punktu widzenia wymienionych w tym przepisie kryteriów i możliwości przypisania tym wydatkom reprezentacyjnego charakteru.

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych przepisów w niniejszej sprawie, polegające na:

- zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie zachodziły podstawy do jego zastosowania i nieuzasadnione przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu istotne znaczenie ma okoliczność, że w ramach przyjętego przez skarżącą modelu organizacji pracy współpracownicy są stałym elementem całego zespołu, uczestnicząc w realizowanych przez skarżącą projektach na podobnej zasadzie, jak pracownicy oraz nad projektami pracują wspólnie z pracownikami i nie stanowią klientów skarżącej - prowadzące w konsekwencji do wniosku, że w odniesieniu do spornych wydatków zastosowanie ma ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie oceny charakteru przedmiotowych wydatków należy dokonywać w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza iż przedmiotowe wydatki powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają przesłanki zaliczenia ich w poczet kosztów podatkowych;

- niezastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jego zastosowania, prowadzące w konsekwencji do wniosku, że w odniesieniu do spornych wydatków nie ma zastosowania określone w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe wydatki, które nie mają statusu związanych z reprezentacją, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów – podczas gdy ponoszone przez skarżącą wydatki na spotkania integracyjne na rzecz współpracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że nie spełniają podstawowej przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem organizowanie spotkań integracyjnych dla osób, które nie są pracownikami skarżącej nie ma wpływu na wykonanie umów łączących skarżącą z tymi osobami, a przedmiotowe wydatki należy kwalifikować jako wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących jego pracownikami, natomiast podstawa prawna ich zatrudnienia - umowa cywilnoprawna (umowa współpracy) zakłada równorzędność i niezależność podmiotów oraz stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy; brak więc podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie zastosowanie w opisanych okolicznościach znajdzie art 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 14h O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, a to wskutek błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) oraz przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), w sytuacji, gdy organ ten dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, nie uchybiając również przepisom proceduralnym i wynikającym z nich zasadom legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania – w sytuacji, gdy wydając interpretację indywidualną dokonał właściwej oceny charakteru i kwalifikacji przedmiotowych wydatków w płaszczyźnie prawnopodatkowej, nie naruszając przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a tym samym nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art.14h O.p. i skarga na interpretację jest bezzasadna, gdyż wszystkie zarzuty, na jakich została, oparta nie zasługują na uwzględnienie i jako taka nie mogła też spowodować - z uwagi na brak stosownych podstaw - uchylenia prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że podobny problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 19.10.2022 r. (II FSK 572/22) i z dnia 11.10.2023 r. (II FSK 326/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zawarte w wymienionych wyrokach zapatrywania prawne oraz w niezbędnym zakresie posługuje soę przedstawioną tam argumentacją.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest ocena zastosowania norm prawa materialnego i procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podczas badania legalności wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istota sprawy dotyczy wykładni i oceny zastosowania prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne z udziałem współpracowników.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r., II FSK 160/17).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar wykazania, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, to jest w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), to jest wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie należy do wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił między innymi w pkt 28 koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Celem poniesienia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, wykreowanie dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej przez nią działalności, zawiązanie lub utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami. W taki właśnie sposób pojęcie to zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17.06.2013 r. (II FSK 702/11), uznając, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

W sprawie niniejszej skarżąca ponosi wydatki związane z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym różnego rodzaju podmiotów: pracowników oraz osób fizycznych, które nie są przez nią zatrudnione, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy "B2B"). Z tą drugą kategorią osób (współpracownikami) wnioskodawcę łączą powiązania biznesowe jako partnerów, którzy pozostają związani umowami cywilnoprawnymi, zawartymi pomiędzy równorzędnymi i niezależnymi podmiotami prawa. Zgodzić się w związku z tym należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że z uwagi na te okoliczności wydatki na spotkania integracyjne współpracowników nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, gdyż w równej mierze, jak do działalności skarżącej, służą także działalności i powodzeniu gospodarczemu tych współpracowników jako odrębnych od skarżącej przedsiębiorców. Jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika (i tylko podatnika), bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów, to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli jednak takiego związku nie można się doszukać pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B), wydatków takich kosztowo kwalifikować nie można.

Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną (i w konsekwencji prawa i obowiązki względem skarżącej) jej pracowników oraz osób fizycznych, niebędących jej pracownikami, a jedynie świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje bowiem swoją pracę na warunkach określonych w ustawie z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465; dalej K.p.), a więc pod kierunkiem pracodawcy i w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 K.p.), na pracodawcy ciążą określone prawem obowiązki, w tym w zakresie zaspokajania potrzeb socjalnych, bytowych, a nawet kulturalnych pracowników (art. 16 K.p.), jest też zobowiązany – między innymi - do przestrzegania praw pracowniczych, przeciwdziałania mobbingowi, udzielania urlopów wypoczynkowych, ponoszenia szeregu rodzaju kosztów (składek emerytalno-rentowych, wpłat na pracownicze programy kapitałowe, tworzenia funduszy świadczeń socjalnych). Pracodawca organizując pracownikom pracę motywuje ich też w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też organizując im różnego rodzaju imprezy, wiążąc ich w ten sposób z miejscem zatrudnienia i zachęcając do lepszej i bardziej efektywniej pracy. Wydatki poniesione zatem na integrację pracowników i zaspokajanie ich potrzeb w zakresie rozrywki leżą więc, po pierwsze, w zakresie obowiązków pracodawcy, a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy, leżą więc także w jego interesie.

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych współpracujących ze skarżącą. Współpracownicy ci wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu sami, jako przedsiębiorcy, organizują sobie warunki jej wykonywania kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmują wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła im jak największe korzyści, sami też określają warunki świadczonych przez siebie usług. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt ich do niej nie motywuje, a wybór kontrahentów pozostawiony jest ich swobodnemu uznaniu – jakkolwiek na wybór ten niewątpliwie może mieć wpływ wykreowany wizerunek kontrahenta jako podmiotu budzącego zaufanie i dającego nadzieję na korzystną współpracę. Nie można zatem tłumaczyć zasadności organizowania spotkań integracyjnych dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im większe zyski. Świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi umową B2B i ich realizacja wynikają z zawartej uprzednio umowy o współpracy. Współpracownik realizuje zadania na rzecz kontrahenta z uwagi na treść zobowiązań określonych w kontrakcie, a nie z uwagi na okoliczność korzystania ze spotkania integracyjnego i zapoznania się z pracownikami kontrahenta.

Wskazać uzupełniająco należy, że różnice pomiędzy pracownikami i współpracownikami są dodatkowo widoczne w zakresie podstawy uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym. W tym kontekście należy podkreślić wagę kierownictwa jako cechy stosunku pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25.11. 2005 r. (I UK 68/05) stwierdzono między innymi, że "cechą umowy o pracę (...) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej); ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy" (Wokanda 2006, nr 4, s. 26). Pracownik może zostać zobowiązany przez pracodawcę poprzez wydanie polecenia służbowego do uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym, co w szczególności się tyczy spotkań zorganizowanych w czasie pracy oraz w siedzibie pracodawcy. W przypadku spotkań integracyjnych poza siedzibą pracodawcy podstawą uczestnictwa pracownika w wydarzeniu może być podróż służbowa, natomiast udział w spotkaniu poza godzinami pracy może stanowić wykonywanie pracy w godzinach nadliczbowych. Ponadto, co do zasady pracownik może odmówić udziału w spotkaniu integracyjnym tylko w ściśle określonych sytuacjach.

Problem dobrowolności udziału pracownika w spotkaniach integracyjnych dostrzegł także Trybunał Konstytucyjny w zapadłym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyroku z dnia 8.07.2014 r. (K 7?13), stwierdzając, że "świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych".

Inaczej sytuacja kształtuje się w przypadku współpracowników. Samozatrudnieni nie są podwładnymi pracodawcy, nie są zobowiązani do pracy w określonym miejscu i czasie i pod jego kierownictwem. Powyższe stanowisko odnajduje także potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.) za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Brak wykonywania zadań pod kierownictwem (w połączeniu z dwoma pozostałymi przesłankami z art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.) umożliwia zatem uznanie, że praca została wykonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, cecha podporządkowania nie może być odzwierciedlona na płaszczyźnie umowy wiążącej strony, jak i faktycznych stosunków pomiędzy kontrahentami w trakcie realizacji kontraktu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, 5(b), Lex).

Zważywszy zatem na wskazaną w stanie faktycznym sprawy wiążącą okoliczność, iż współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, nie sposób uznać, że skarżąca może nakazać im uczestniczyć w spotkaniu integracyjnym. Udział współpracowników w takim spotkaniu nosi więc znamiona dobrowolności. Współpracownik nie dostanie polecenia udziału w imprezie integracyjnej, a jedynie propozycję, z której może skorzystać.

Warto tutaj dodatkowo wskazać na treść art. 22 § 1(1) oraz § 1(2) K.p., zgodnie z którymi zatrudnienie na podstawie stosunku pracy występuje bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy oraz nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy. Skoro zatem zatrudnienie na podstawie umowy o pracę oraz umowy o współpracy stanowią dwa różne sposoby aktywności, które posiadają odrębne reżimy prawne, to nie można ich ze sobą zrównywać i na podstawie wnioskowania per analogiam stwierdzać zasadność stosowania w sposób wybiórczy rozwiązań prawnych dotyczących osób pracujących na umowie o pracę w stosunku do osób samozatrudnionych. Powyższy wniosek nabiera szczególnego znaczenia w kontekście okoliczności, że rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji podatkowej i podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Z uwagi na powyższe nie można się zatem zgodzić z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ma okoliczność, że w ramach przyjętego w spółce modelu organizacji pracy, współpracownicy są stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie, jak pracownicy" oraz że "sam rodzaj umowy łączącej skarżącą ze współpracownikami nie może być przesłanką wyłączającą zastosowanie tego przepisu" (str. 10 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie to nasuwa zastrzeżenia, ponieważ modele zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej B2B stanowią jednak odrębne systemy organizacji współpracy podmiotów i wywołują różne skutki prawne, w tym na płaszczyźnie podatkowej.

Konkludując tę część rozważań podzielić zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, że uczestnictwo współpracownika w imprezie integracyjnej nie zmienia treści umowy łączącej strony i zasad jej realizacji, a w konsekwencji możliwości wpływu poniesienia wydatków na imprezę integracyjną w zakresie uczestnictwa współpracowników na przychody podmiotu organizującego spotkanie. W rezultacie zasadne jest zapatrywanie organu interpretacyjnego co do braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi na taki cel wydatkami skarżącej a uzyskanymi przez nią przychodami; w rezultacie nie są to więc wydatki, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.10.2018 r. (I SA/Rz 741/18), na który powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, został później uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2021 r. (II FSK 115/19) z przyczyn tożsamych do wyłożonych w niniejszym uzasadnieniu.

Przechodząc do kwestii kwalifikacji spornych wydatków na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ,zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej także należy uznać za trafne. Organ interpretacyjny zasadnie bowiem podnosi, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników mogą być kwalifikowane do kosztów reprezentacji, a w konsekwencji mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że w hipotezie tej normy nie ma odniesienia do pojęcia "klientów" ani innego określenia kategorii podmiotów, których miałyby dotyczyć koszty reprezentacji – na którym to założeniu niezasadnie oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2013 r., II FSK 702/11). Taki właśnie cel wydatków ponoszonych przez skarżącą wynika z przedstawionego przez nią uzasadnienia ich ponoszenia: skoro przyczyniać się one mają do integracji współpracowników z firmą skarżącej, w istocie służą przekonywaniu tych współpracowników (będących odrębnymi przedsiębiorcami, kontraktującymi ze skarżącą w warunkach prawnej niezależności stron, a nie podległości służbowej charakterystycznej dla stosunku pracy) do kontynuowania współpracy, a także realizowania jej w sposób jeszcze bardziej odpowiadający interesom skarżącej. Jest to więc w istocie typowe działanie nakierowane na stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku skarżącej jako atrakcyjnego partnera gospodarczego na wysoce konkurencyjnym – jak podkreślała sama skarżąca – rynku nabywców usług informatycznych. Konstatacja ta wyklucza możliwość zaaprobowania stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do kwalifikacji wydatków poniesionych na spotkania integracyjne ze współpracownikami jako nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Stwierdzić też należy zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151, a także art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Błędne jest bowiem zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 § 1 o.p.. Do ewentualnego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogło bowiem dojść w sposób wynikowy, stanowiący następstwo błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania norm prawa materialnego. Jakkolwiek naruszenie tych przepisów mogło wynikać z pominięcia lub odrzucenia przez organ interpretacyjny wniosków płynących z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, niemniej w realiach rozpoznawanej sprawy trudno doszukać się wystąpienia takiej przesłanki. Problemem spornym w sprawie były bowiem zagadnienia materialnoprawne, a nie sama procedura wydawania zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości ją oddalając.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Antoni Hanusz