Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 43/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 35 lit b, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi "H" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.379.2023.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2023 r. wpłynął wniosek H. Sp. z o.o., z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2022.2587 ze zm. dalej: "ustawa o CIT") tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. le ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

Uzupełniono go w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 września 2023 r., pismem z 16 października 2023 r. oraz pismem z 18 października 2023 r.

Opisując stan faktyczny wskazano, że wnioskodawca (dalej również: "Podatnik" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność od 2001 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest właścicielem i operatorem zabytkowego spichlerza, w którym świadczy usługi hotelowe, gastronomiczne, rozrywkowe oraz piwowarskie. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Spółki jest działalność o następujących numerach klasyfikacji działalności: PKD 55.10.Z (Hotele i podobne obiekty zakwaterowania), 56.10.A (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania) i 55.20.Z (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne). W ramach tej działalności, faktycznie świadczone są trzy rodzaje usług - usługi hotelarskie, gastronomiczne oraz piwowarskie. W ramach usług hotelowych świadczone są m.in. następujące usługi:

- krótkotrwałego zakwaterowania w cyklu dziennym,

- obsługa pokoju,

- sprzątanie pokoju,

- zapewnienie bezpieczeństwa gościom oraz ich mieniu,

- przechowanie bagażu,

- obsługa rezerwacji,

- transfer lotniskowy,

- informacji turystycznej,

- budzenie na życzenie,

- centrum fitness,

- możliwość skorzystania z sauny,

- możliwość personalizacji pobytu (zamówienie kwiatów, szampana do pokoju, owoców, płatków róż).

Dodatkowo spółka świadczy usługi organizacji konferencji i podobnych eventów wraz z obsługą cateringową, we własnych salach konferencyjnych, a także prowadzi działalność związaną z promocją tradycji piwowarskiej np. poprzez prowadzenie prelekcji dotyczących produkcji piwa.

Według bilansu za rok 2021 Spółka posiada aktywa o wartości 38.992.132,28 zł, w tym wartość netto środka trwałego w postaci gruntów wynosi 1.441.824,05 zł, zaś aktywów w postaci budynków, lokali, prawa do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej 31.519.936,22 zł. Do aktywów tych należy przede wszystkim zabytkowy spichlerz, w którym Spółka świadczy ww. usługi.

Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości poza działką gruntu zabudowaną budynkiem hotelu i nie prowadzi działalności innej niż opisana powyżej, związana z prowadzeniem hotelu. W 2022 roku przychody z usług hotelarskich stanowiły 53,29% przychodów ogółem.

W przyszłości struktura przychodów Spółki może ulec zmianie, a przychody ze sprzedaży usług hotelarskich mogą przekroczyć próg 60% ogółu przychodów.

W piśmie uzupełniającym z 29 września 2023 r., wskazano że:

1) Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

2) Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

3) Wniosek dotyczy roku 2023 oraz przyszłych lat;

- na dzień 31 grudnia 2022 roku co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

- na dzień 31 grudnia 2022 roku wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł,

- przedmiot wniosku dotyczy sposobu ujmowania przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, w ocenie Wnioskodawcy do przedmiotowych przychodów nie będą zaliczane przychody z tytułu świadczenia usług hotelarskich. Należy podkreślić, że kwalifikacja przychodów w tym zakresie nie jest elementem stanu faktycznego. W ramach stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, przy przyjęciu powyższego założenia, w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Mając to na uwadze zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę, stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2022.2587 ze zm. dalej: "ustawa o CIT") tj. usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. le ustawy o CIT oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

W ocenie podatnika, świadczenie usługi hotelarskiej nie następuje na podstawie umowy, która może być uznana za umowę najmu, dzierżawy lub podobną. Usługa hotelarska jest to kompleksowa usługa, która obejmuje cały pakiet świadczeń, w przypadku podatnika świadczeń opisanych powyżej w stanie faktycznym. Usługa zakwaterowania jest jednym z elementów świadczonych przez podatnika usług i jest ona immanentnie związana z innymi usługami takimi jak sprzątanie pokoi, zapewnienie bezpieczeństwa gości i mienia, obsługa rezerwacji, usługi gastronomiczne - w tym śniadania i obiadokolacje jako element usługi noclegowej oraz oferta restauracji i browaru według potrzeb gościa, usługi room service oraz usługi dodatkowe - pozostałe usługi świadczone dla gości, parking, przechowanie bagażu, siłownia, fitness, budzenie na życzenie, usługi informacyjne, zamawianie transportu itp. Świadczone przez Spółkę usługi obejmują wszystkie opisane powyżej elementy.

Zaznaczono, że głównym celem tej usługi nie jest udostępnienie powierzchni lokalu, ale uzyskanie przez gościa całego pakietu tej usługi.

Ponadto:

a) w przypadku najmu, istotny jest wybór konkretnego lokalu. Odmiennie w przypadku usługi hotelowej, gość wybiera konkretny pakiet usług, natomiast nie wybiera konkretnego pokoju, który jest mu przydzielany według dostępności. Gość hotelowy płaci również za wszystkie opisane powyżej usługi i z nich korzysta. Nie można zatem stwierdzić, że wynajmuje on budynek lub jego części;

b) zgodnie z treścią art. 662 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.2022.1360 dalej: "k.c.") drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Gość hotelowy nie ponosi żadnych nakładów na utrzymanie pokoju hotelowego. Wręcz przeciwnie w ramach usługi świadczone są przez Spółkę usługi opisane powyżej w stanie faktycznym. Świadczona usługa obejmuje ponadto również sprzątanie, wymianę ręczników, pościeli, szlafroków itp.;

c) zgodnie z art. 663 k.c. najemca ponosi koszty drobnych napraw, do których należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. Gość hotelowy oczywiście nie ponosi takich kosztów;

d) istotny jest również zakres odpowiedzialności podmiotu świadczącego usługi hotelarskie, który zgodnie z art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Takiej odpowiedzialności nie ponosi wynajmujący, stosownie do przepisów o najmie.

Przyjęcie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, że usługa hotelowa stanowi usługę podobną do najmu, jest niezgodne z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, jest niedopuszczalne, i stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

Dodatkowo, w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 603/19), usługi turystyki należy interpretować szeroko, pojęcie to obejmuje także usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tą konkluzją, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług turystycznych, w związku z czym zdecydowanie nie należy ich kwalifikować jako najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu czy podobnych.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z kolei zgodnie z treścią art. 27 ust. le ustawy o CIT spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych - według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca uznał , że usługi hotelarskie świadczone przez wnioskodawcę, nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usług o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu , a tym samym że przychody ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług hotelarskich nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 26 października 2023 r. stanowisko, które zostało przedstawione we wniosku, uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu wskazanych przepisów prawa organ stwierdził, że jeżeli strona świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci zakwaterowania/noclegu która jest immanentnie związana z innymi usługami, to osiąga Państwo w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Ponadto, w odniesieniu do wątpliwości strony, wskazano że pojęcie spółki nieruchomościowej (w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościowa konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Ponadto w sytuacji gdy spółka będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, będą się z tym także wiązały obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 1e i ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Jak zostało wskazane, umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania, stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Zatem, w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT Spółka uznana będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji musi/będzie musiała spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz jest/będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko, w związku z którym, usługi hotelarskie świadczone przez Spółkę, nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usług o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a tym samym, że przychody ze świadczonych przez Spółkę usług hotelarskich nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022.2587 ze zm. dalej: "ustawa o CIT") i uznanie, że usługi hotelarskie świadczone przez skarżącego stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usługi o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a w konsekwencji w przypadku spełnienia przez skarżącego pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie przyjęcie, że skarżący uznany będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2022.2587 ze zm. dalej: "ustawa o CIT") i uznanie, że usługi hotelarskie świadczone przez Skarżącego stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT tj. usługi o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a w konsekwencji w przypadku spełnienia przez skarżącego pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie przyjęcie, że skarżący uznany będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych,

3. przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez skarżącego, stanowią usługi o podobnym charakterze do usług najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc czy w przypadku spełnienia przez skarżącego pozostałych warunków określonych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, skarżący uznany będzie za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu i czy w związku z tym, skarżący obowiązany będzie do spełnienia dodatkowego obowiązku określonego w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT oraz stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do sprawy przypomnieć należy, że w myśl art. 27 ust. le Ustawy o CIT Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Przepis art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT statuuje definicję spółki nieruchomościowej jako podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł, albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych, niż określone w lit. a.

W związku z treścią ww. przepisów skarżący chciał potwierdzić swoje stanowisko, według którego nie spełnia warunków do uznania go za spółkę nieruchomościową w rozumieniu ww. przepisów, z uwagi na nieosiąganie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie. W ocenie skarżącego, świadczonej przez niego usługi hotelowej nie można uznać za posiadającą podobny charakter do umowy najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że usługa hotelowa ma charakter usługi mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów, dominującym jej elementem jest jednak zdaniem organu najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter jedynie dodatkowy. Jeżeli zaś świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji organ uznał, że skarżący osiąga przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Odnosząc się do tego Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej spółki.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w przypadku innych niż rozpoczynające działalność, przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego -przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Odnosząc się w ww. definicji spółki nieruchomościowej do warunku dotyczącego przychodów podatnika, ustawodawca wskazał, że dla oceny swojego statusu, podatnik powinien wziąć pod uwagę ujęte w wyniku finansowym przychody netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Na gruncie tego przepisu skarżący powziął wątpliwość, czy świadczone przezeń usługi hotelarskie należy ocenić jako wymienione powyżej usługi o podobnym charakterze. Oceny tej należy dokonać przez pryzmat trzech umów nazwanych, wprost przywołanych przez Ustawodawcę i uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1963 roku - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") tj.:

1) umowy najmu - zgodnie z treścią art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

2) umowy dzierżawy - zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

3) umowy leasingu - zgodnie z treścią 7091 k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Mając to na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób uznać, że umowa na podstawie, której skarżący zobowiązuje się do świadczenia usługi hotelarskiej stanowi umowę o podobnym charakterze do wskazanych powyżej umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Istota tych umów, cel ich zawarcia oraz prawa i obowiązki stron są bowiem zasadniczo różne.

Przede wszystkim jak trafnie wskazał wnioskodawca, celem umowy najmu/dzierżawy/leasingu jest nabycie prawa do korzystania z określonej ruchomości, nieruchomości lub jej określonej części, natomiast w ramach umowy o świadczenie usług hotelarskich nie dochodzi do nabycia prawa do korzystania z nieruchomości lub określonej jego części, goście lokowani są w pokoju wybranym przez hotel, a celem nabycia usługi jest nabycie usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz szeregu innych świadczeń towarzyszących, dostępnych w danym obiekcie.

Osoba korzystająca z usług skarżącego, w odróżnieniu od najemcy/dzierżawcy/leasingobiorcy, nie ma możliwości w pełni swobodnego z niego korzystania z pokoju hotelowego, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi ośrodka określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.).

Także osoba korzystająca z usług skarżącego, w odróżnieniu od najemcy/dzierżawcy/leasingobiorcy, nie może dowolnie zmieniać wystroju, wyposażenia czy też zapraszać dodatkowe osoby do pokoju.

Osoba korzystająca z usług skarżącego, w odróżnieniu od najemcy, nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu.

Ponadto osoba korzystająca z usług skarżącego, w odróżnieniu od najemcy/dzierżawcy/leasingobiorcy nie jest zobowiązana do sprzątania miejsca zakwaterowania.

Istotne jest także, że ceny noclegu ustalone są z góry za dobę hotelową, w odróżnieniu od czynszu najmu.

Skarżący na zasadzie wynikającej z k.c. jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Odpowiedzialności takiej zasadniczo nie ponosi natomiast podmiot udostępniający nieruchomość w ramach umowy najmu/dzierżawy/leasingu.

Ponadto prawo osoby korzystającej z usług skarżącego nie podlega ochronie, którą k.c. przyznaje najemcy lokalu w art. 690 k.c., a która jest zrównana z ochroną własności; w szczególności najemca ma prawo do korzystania z najętego lokalu z wyłączeniem innych osób, podczas gdy nieodłącznym elementem usług świadczonych przez skarżącego jest wstęp jego pracowników do pokoju zajmowanego przez gościa (np. pokojowe, osoby zajmujące się sprzątaniem, naprawami, obsługa restauracji).

W przypadku najmu lokalu, istotny jest wybór konkretnego lokalu,a w przypadku usługi hotelowej świadczonej przez skarżącego, gość wybiera jedynie konkretny pakiet usług, natomiast nie wybiera konkretnego pokoju, który jest mu przydzielany według dostępności dla danej kategorii.

Gość hotelowy w ramach opłaty za usługę hotelową płaci nie tylko za udostępnioną powierzchnię, ale również za obsługę rezerwacji, portiera, pracowników utrzymujących porządek, dostęp do usług typu sauna, grota solna - w tym zakresie dla rozróżnienia tych usług należy również zwrócić uwagę na cechy konstytutywne ceny danej usługi - w zakresie usług najmu/dzierżawy cenę oblicza się zazwyczaj poprzez iloczyn wynajmowanej/wydzierżawianej powierzchni podczas gdy w przypadku usługi hotelowej nigdy nie ocenia się jedynie metrażu udostępnianego pokoju, a szereg innych czynników włącznie z pakietem pozostałych przysługujących użytkownikowi usług, terminem wynajmu, obłożeniem hotelu.

Strona trafnie także zwróciła uwagę, że na podstawie każdej z wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT umów nazwanych odpowiednio najemca, dzierżawca lub leasingobiorca są uprawnieni do korzystania z rzeczy w sposób swobodny. Inaczej jest w przypadku gościa hotelowego, który nie może korzystać z pokoju w hotelu dowolnie, podlega licznym przywołanym powyżej ograniczeniom takim jak konieczność dostosowania się do regulaminu oraz zasad obowiązujących w hotelu, brak możliwości wprowadzania zmian w wystroju pokoju hotelowego, podlega zakazowi zapraszania dodatkowych osób do pokoju, zakazowi palenia. Zasadniczy element tych usług zatem, wbrew twierdzeniom organu nie jest taki sam. Pokój hotelowy jest bowiem gościom udostępniany do ich zakwaterowania, a nie korzystania w takim samym wymiarze jak w przypadku umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, co jest zasadniczą różnicą.

Jak wynika ze stanu sprawy, istotne różnice między usługami świadczonymi przez skarżącego a najmem/dzierżawą/leasingiem i podobnymi widoczne są również z perspektywy nabywcy tych usług. Usługi podobne mogą być rozumiane jako usługi o wymiennym dla nabywcy charakterze. Z tej perspektywy na pierwszy rzut oka jest oczywistym, iż wynajem lokalu użytkowego, mieszkania czy dzierżawa gruntu w żadnym wypadku nie będą stanowiły usługi wymiennej do usługi hotelowej. Wręcz przeciwnie, są to usługi, z których nabywcy często korzystają współistniejąco, bowiem posiadanie lokalu użytkowego, najętego mieszkania czy gruntu pod działalność gospodarczą nie powoduje, iż dany podmiot nie będzie korzystał z usług hotelarskich.

W ocenie Sądu, nieprawidłowość zrównania umowy świadczenia usług hotelowych z umowami najmu, dzierżawy i podobnymi wspierana jest również przez systematykę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie usługi te są klasyfikowane w zupełnie odmiennym ugrupowaniu.

W ocenie Sądu jako spółki nieruchomościowe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny więc być kwalifikowane jedynie podmioty świadczące usługi z działu 68. Usługi te bowiem pełnią odrębne funkcje społeczno-gospodarcze, kierowane są do różnych odbiorców oraz nie są wymienne.

Podsumowując Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie sprawdzając opisaną umowę do umowy o charakterze podobnym do najmu, dzierżawy czy leasingu, uczynił to z naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego - niestosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów ustaw podatkowych.

Sąd zwraca także uwagę, że powyższe stanowisko Sądu zostało potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 70/21 i II FSK 71/21 oraz w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 372/23 . Sąd je w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W związku z tym Sąd uznał, że trafne jest w niniejszej sprawie stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą. Oznacza to, że w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni prawa, co oznacza, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. podlega uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..