Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 572/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.33.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015r. do czerwca 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. Sz. kwotę 13 770 zł (trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. przeprowadził u W. S. (dalej także Skarżący) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. W trakcie postępowania sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec 2015 r. i od września 2015 r. do czerwca 2016 r. w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo zastosował stawkę VAT 5% do sprzedaży gotowych posiłków i dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji zarówno "na miejscu" jak i "na wynos", dokonywanej w prowadzonych restauracjach [...] oraz uznał, że sprzedaż ta nie klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. - Sprzedaż gotowych posiłków i dań, wymienionym w poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz mieści się w zakresie PKWiU 56.10.1 - Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych dlatego też powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%. W konsekwencji tego zakwestionowany został obrót ze sprzedaży opodatkowany stawką VAT 5%, który w całości został przez organ podatkowy opodatkowany stawką VAT 8%.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., stwierdzając, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań dokonywana w restauracji Skarżącego nie może korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług ponieważ nie klasyfikuje się ona w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Świadczenia sprzedaży posiłków i dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, realizowane w placówkach gastronomicznych prowadzonych przez Skarżącego, nie korzystają ze stawki podatku VAT w wysokości 5%, bez względu na to czy w konkretnych przypadkach można je zaklasyfikować jako dostawę towarów czy będą świadczeniem usług.

W wyniku złożonej przez Skarżącego w dniu [...] r. skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 976/17 uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego z uwagi na pobieżną i niekompletną ocenę materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 979/18 Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie kasacyjne. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. wraz z aktami przedmiotowej sprawy w dniu [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. i przekazał sprawę o ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji winien uwzględnić uwagi zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 976/17. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 395/19 wydany w sprawie Skarżącego dotyczący rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w analogicznej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając iż niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w ponownym postępowaniu powtórnie przeanalizował okoliczności faktyczne dotyczące dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT 5%, zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. z uwzględnieniem zaleceń nakreślonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyrokach oraz dokonał oceny z zastosowaniem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów oraz informował Skarżącego o czynnościach podejmowanych przez organ w jego toku. W szczególności, wezwano Skarżącego do przedłożenia ewidencji dokumentów sprzedaży z podziałem na stawki VAT 5% i 8% oraz z wyodrębnieniem sprzedaży "na wynos" i "na miejscu" za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Z kolei Skarżący składał pisemne wyjaśnienia oraz przedłożył wymagane dokumenty. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Skarżący zastosował nieprawidłową stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży gotowych posiłków i dań wewnątrz prowadzonych przez siebie restauracji w przypadkach gdy klient decydował się na konsumpcję na miejscu. Skarżący zakwalifikował i rozliczył te transakcje jako dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 5%, natomiast powinien te czynności uznać za usługi związane z wyżywieniem objęte stawką 8%. Ponadto ustalił, że Skarżący nie ujął w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik i listopad 2015 r. oraz za maj 2016 r. wartości dostaw i kwot podatku VAT wynikających z 3 faktur wystawionych na rzecz P.P.H.U. [...] M. T. w K., dokumentujących sprzedaż zużytego oleju, przez co zaniżył podatek należny za październik 2015 r. o kwotę [...]zł, za listopad 2015 r. o [...] zł i za maj 2016 r. o [...] zł.

Decyzją [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) przedmiotowa decyzja została doręczona [...] r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. sprostował z urzędu oczywiste omyłki powstałe w wyniku błędu rachunkowego we własnej decyzji z [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. w części dotyczącej października 2015 r. - w sentencji na str. 2 oraz w uzasadnieniu na str. 29, m.in. w ten sposób, że jest: "(...) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2015 r. w kwocie [...]zł, (...)" a winno być: "(...) w kwocie [...]zł, (...)". Postanowienie o sprostowaniu stało się ostateczne.

Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy wykonywane przez Skarżącego czynności w postaci sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz punktów sprzedaży stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do tych czynności tj. czy 5% w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań czy 8% w związku ze świadczeniem przez Skarżącego usług restauracyjnych. Zarzutem, na którym opiera się konstrukcja odwołania jest naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) zasady rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a ww. ustawy oraz unijnych zasad (neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz zasady konkurencyjności).

W okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako franczyzobiorca [...] [...] Sp. z o.o. w W. w siedmiu lokalach znajdujących się w B. i jednym w P. . Ustalono ponadto, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczył usługi gastronomiczne o kodzie PKD 56.10A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki. Dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W badanym okresie obrót ze sprzedaży i podatek należny ewidencjonował Skarżący za pomocą kas rejestrujących. Za okres objęty postępowaniem podatkowym składał Skarżący deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z dokumentów źródłowych sprzedaży (paragonów fiskalnych) i rejestrów sprzedaży VAT wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący dokonywał sprzedaży opodatkowanej wg stawek 23%, 8% i 5%. Sprzedaż opodatkowana stawką VAT 5% dotyczyła gotowych dań i posiłków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pisemnych wyjaśnień Skarżącego z [...] r. dotyczących sprzedaży gotowych posiłków i dań (opis procedur przygotowania produktów, procesu wydawania posiłków oraz systemów sprzedaży), protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z dnia [...] r., protokołów z przesłuchania świadków K. T. (kierownik restauracji), L. M. (kierownik restauracji) i P. S. (kierownik ds. technicznych) z dnia [...] r. oraz wyjaśnień Skarżącego w pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r., dotyczących zasad ewidencjonowania sprzedaży i przedłożonego przy powyższych pismach wykazu z kas rejestrujących, za pomocą których w okresie od [...] r. do [...] r. Skarżący ewidencjonował sprzedaż w poszczególnych restauracjach, ustalono, że Skarżący prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food). Z uwagi na różne potrzeby i oczekiwania klientów Skarżący dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj.:

. "drive in"/"walk through" – z okienek zewnętrznych restauracji w B. przy ul. [...]. [...] 32, ul. [...] oraz w [...] przy pI. [...] W. 5, wyłącznie "na wynos", (sprzedaż, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, a zatem ze skorzystaniem z infrastruktury Skarżącego jako sprzedawcy);

. "food court" – sprzedaż w wyznaczonych do tego strefach w galeriach handlowych w B. w centrach handlowych [...], "na miejscu" i "na wynos" (sprzedaż gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi Skarżącego własności);

. "in-store" – wewnątrz własnych lokali, restauracji w B. przy: ul. [...]. [...], ul. [...] i [...] oraz w [...] przy pI. [...] W. 5, "na miejscu" i "na wynos" (tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danej restauracji należącej do Skarżącego),

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków, Skarżącego oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącego) wynika, że zamawiane przez klienta posiłki były dla niego specjalnie przygotowywane do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki były przyrządzane zgodnie z procedurami [...] [...] Sp. z o.o. z wcześniej zakupionych produktów. Schemat działalności systemu [...] opiera się bowiem na wstępnie przygotowanych półproduktach i w zależności od procedur są one w postaci zamrożonej lub schłodzonej. Zakupy dotyczyły mrożonych frytek, mięsa, ryb i ciast oraz świeżych warzyw, jabłek i polewy do lodów, jednorazowych ketchupów lub mixów, jaj świeżych, syropów do napojów, sosów w tubach do kanapek, syropów do produkcji napojów. Aby dany posiłek był gotowy do bezpośredniej konsumpcji musiały być wykonane określone czynności, które najczęściej polegały na tostowaniu pieczywa, smażeniu produktów w głębokim oleju (np. frytki, McNuggetsy) oraz grillowaniu mięsa. Poza tym produkty śniadaniowe jak np. jajka i boczek łączyło się z bułką i dodawało się odpowiednią ilość sosu bądź innych dodatków jak pomidory, sałaty, ser w zależności od receptury danego posiłku. Ciastka z kolei przygotowywane były w głębokim oleju lub w piecach konfekcyjnych. Produkty te nie były sprzedawane w opakowaniach termicznych bądź hermetycznych czyli w foliach. Tylko woda mineralna była w butelkach. W okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. w restauracjach Skarżącego wykorzystywane były urządzenia do produkcji lodów, ekspresy do kawy, urządzenia do napojów, grille, frytkownice, podgrzewacze, chłodziarki, zamrażarki, kostkarka do lodu, urządzenie do produkcji mrożonych deserów, parowniki do parowania bułek, toster do opiekania bułek, zmywarki. W celu zapewnienia wysokiej jakości obsługi gości i najwyższej jakości produktów zatrudniał Skarżący odpowiednią ilość pracowników i wyszkoloną kadrę, tj. kierowników poszczególnych restauracji, menagerów, swing menagerów oraz pracowników restauracji. W obszarze kuchni pracowali: kasjer przyjmujący zamówienia, pracownik obsługujący maszynę do lodów i shake’ów, pracownik obsługujący grilla, pracownik składający kanapki i inni. Od pracowników kuchni nie wymagało się kwalifikacji z zakresu gastronomii, ponieważ przechodzili oni gruntowne szkolenia wewnętrzne, a przygotowywane przez nich posiłki miały nieskomplikowane procedury przyrządzania. W przypadku działalności w centrach handlowych najemcą restauracji była [...] [...] Sp. z o.o. Restauracje te korzystały z ogólnodostępnej części do konsumpcji oraz z części obejmującej punkt przyjmowania zamówień, kuchnię, serwis, zaplecze magazynowe. Partycypował Skarżący w kosztach w zakresie korzystania z powierzchni, stolików, krzeseł, siedzisk, a także usług sprzątania, oświetlenia, wywozu nieczystości, wentylacji, klimatyzacji, naprawy i konserwacji budynku i magazynowania. Infrastruktura jest bowiem własnością galerii handlowej (stoliki, siedziska, krzesła i inne). Część konsumpcyjna ma charakter otwarty a więc każdy klient dowolnie mógł korzystać z dostępnych miejsc, nie tylko klienci restauracji. Ta część jest zarządzana przez administratora galerii handlowej, który odpowiada za utrzymanie porządku. Skarżący prowadził również 4 restauracje z wydzieloną salą jadalną, które znajdowały się w B. przy ul. [...]. [...], ul. [...], przy [...] oraz w [...] przy Placu [...] W. 5, przy czym, oprócz restauracji przy [...] 1, pozostałe miały też punkt sprzedaży [...] (sprzedaż z okienek zewnętrznych).

Ze złożonych przez Skarżącego zeznań i pisemnych wyjaśnień oraz z zeznań świadków dotyczących tych restauracji wynika, że:

. restauracje posiadają punkt przyjmowania zamówień, kuchnię oraz serwis, salę jadalną z toaletami dla gości oraz zaplecze z powierzchnią magazynową, szatnię dla pracowników i zaplecze sanitarne;

. wszystkie restauracje były zamykane, ogrzewane i klimatyzowane;

. restauracje były wyposażone we własne miejsca do siedzenia, kanapy i stoliki;

. restauracje umożliwiały klientom czytanie prasy i książek, korzystanie z Internetu bezprzewodowego;

. restauracje nie posiadały menu w rozumieniu restauracji tradycyjnej, tzn. karty dań;

. we wszystkich restauracjach w obszarze przyjmowania zamówień, za kasjerem znajdowały się tablice informujące o nazwach wszystkich oferowanych produktów, cenach, często wraz ze zdjęciem danego produktu;

. na stolikach leżały aktualne oferty produktów;

. zdarzały się przypadki, że na życzenie klienta obsługa zanosiła produkty do stolika, np. gdy zamówienie było duże lub zamówienie złożyła osoba niepełnosprawna czy samotna kobieta z dzieckiem;

. przyjęte zamówienie od klienta trafiało drogą elektroniczną do kuchni i było wyświetlane na monitorze, a po upływie czasu niezbędnego do przygotowania posiłku, klient sam odbierał zamówione produkty;

. przy składaniu zamówień kasjer mógł podpowiedzieć połączenie zamówienia w zestaw, mógł też podpowiedzieć o nowych nieznanych klientowi produktach, bądź zaproponować dokupienie deseru;

. w trakcie składania zamówienia kasjer mógł zachęcać do zakupu jakiegoś określonego produktu, np. objętego promocją, albo do spróbowania czegoś nowego; skorzystanie ze stolika po zakupie posiłku nie było zagwarantowane;

. na sali nie było obrusów, sztućców i zastawy porcelanowej, przy czym na stolikach mogły leżeć serwetki a poza tym serwetki klient otrzymywał wraz z posiłkiem;

. przygotowane produkty były zapakowane w jednorazowe opakowania tekturowe lub plastikowe i były podawane na tacy; zazwyczaj klient zanosił tacę do stolika lub blatu, gdzie konsumował posiłek;

. w przypadku zamówienia na wynos - jeżeli klient zamawiając produkt wskazywał, że zabiera go ze sobą i spożyje go poza lokalem restauracji, wówczas produkty pakowano w papierowe torby w celu łatwiejszego przenoszenia;

. ceny produktów "na wynos" i "na miejscu" były takie same.

Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia wraz z ewidencjami sprzedaży wewnątrz lokalu z podziałem na sprzedaż "na wynos" i "na miejscu". Wyjaśnił, że przedłożone przez niego zestawienia sprzedaży towarów "na wynos" i "na miejscu" zostały sporządzone na podstawie danych pochodzących z systemu sprzedażowego oraz z zapisów logów z kas fiskalnych. Ponadto wyjaśnił, że w okresie od [...] r. do [...] r. transakcje w systemie sprzedaży "drive in" oraz "walk through" były dokonywane w całości na wynos – sprzedaż odbywała się z okienek zewnętrznych i nie wiązała się ze spożyciem posiłku w lokalu i skorzystaniem z infrastruktury restauracji, na kasach dedykowanych do tego systemu nie były rejestrowane żadne inne transakcje. Natomiast przed fiskalizacją każdej sprzedaży w systemach "in-store" (wewnątrz lokali podatnika) oraz "food court" (w galeriach handlowych), klient deklarował, czy produkt będzie spożywał na miejscu czy kupuje go na wynos. Jeśli zamówienie odbierane było przez kasjera zadawał on klientowi odpowiednie zapytanie, oznaczając następnie w odpowiedni sposób taką transakcję w systemie natomiast jeśli zamówienie było realizowane bezobsługowo w tzw. kiosku – podczas zamówienia konieczne było wybranie opcji konsumpcji na miejscu lub na wynos. W przypadku, gdy klient deklarował, że będzie spożywał posiłek poza lokalem, to zakupiony przez niego produkt był pakowany na wynos w papierową torbę z logo [...], zaś informacja o tym, że sprzedaż następuje na wynos była wprowadzana do systemu kasowego. Informacja ta była oznaczana w systemie kasowym oraz automatycznie odnotowywana w logach kasowych. Informacja ta nie jest bezpośrednio zawarta na paragonie fiskalnym – logi kasowe zawierają znacznie szerszy zakres informacji, aniżeli zakres wskazany na paragonach. Wyjaśnił, że logi kasowe zawierają pełną informację o operacjach wykonanych na danej kasie fiskalnej, łącznie z informacją, w ramach jakiego typu sprzedaży (na miejscu czy na wynos) została dokonana sprzedaż. Logi kasowe zawierają więc źródłowe zapisy danej kasy fiskalnej, na podstawie których dochodziło do wygenerowania paragonu fiskalnego, dokumentującego daną transakcję, ewidencjonowaną za pomocą tej kasy. Logi kasowe, jako integralny i nieedytowalny zapis opisujący daną transakcję są przechowywane w pamięci kasy fiskalnej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w przypadku transakcji sprzedaży posiłków i dań wewnątrz restauracji z salą jadalną, gdy klient decydował się na konsumpcję na miejscu, usługi związane z organizacją tej konsumpcji miały dla klienta większe znaczenie niż samo otrzymanie posiłku, a więc miały charakter dominujący w całości świadczenia. Świadczą o tym m. in. takie okoliczności jak: restauracje udostępniały klientom stoliki, przy których mogli oni usiąść by w odpowiednich warunkach spożyć posiłek, przeczytać gazetę czy książkę. Sale jadalne były sprzątane, oświetlone, ogrzewane i klimatyzowane. Klient mógł odwiesić wierzchnie ubranie na stojak, mógł skorzystać z toalety, mógł też korzystać z Internetu bezprzewodowego a dla dzieci udostępniony był specjalny kącik oraz plac zabaw. Restauracje udostępniały klientom sale o dużej powierzchni z wieloma stolikami i wygodnymi miejscami do siedzenia (krzesłami, kanapami), z wystrojem (np. obrazy na ścianach, rośliny) i muzyką. W takich warunkach celem złożenia zamówienia nie było wyłącznie otrzymanie posiłku, ale przede wszystkim spożycie tego posiłku na miejscu, np. w gronie rodziny z dziećmi, znajomych i przyjaciół a nie rzadko były miejscem spotkań o charakterze biznesowym, tak jak w przypadku każdej innej restauracji. Restauracje zapewniały klientom miejsca do siedzenia, przy czym w przypadku braku wolnych miejsc, to klient sam, tak jak w każdej innej restauracji, musiał zapewnić sobie stolik, a w przypadku gdy wszystkie były zajęte, musiał poczekać aż się jakiś zwolni. Tak więc to, że produkty były wydawane bez względu na liczbę wolnych miejsc w punkcie sprzedaży, ma tutaj drugorzędne znaczenie, bo to klient miał wybór czy zje na stojąco przy blacie czy poczeka na wolny stolik. Klientowi udostępniana była pełna oferta produktowa (menu), na tablicach informacyjnych zawieszonych przy ladzie nad kasami fiskalnymi oraz w kioskach samoobsługowych, a także na ulotkach rozkładanych na stolikach. Była to więc forma karty dań, którą podaje się klientom w tradycyjnych restauracjach. W obu bowiem przypadkach klient otrzymywał informację o produkcie - jego cenie, głównych składnikach, a nawet mógł zobaczyć jego zdjęcie. Okoliczność, że w celu zamówienia posiłku klient sam musiał podejść do kasjera, a następnie sam musiał odebrać gotowe danie wynika z formuły restauracji szybkiej obsługi. Jednak, podobnie jak jest to w restauracjach tradycyjnych, posiłki były przygotowywane pod konkretne zamówienie dla konkretnego klienta - do spożycia na miejscu. Kasjer przekazywał zamówienie do innego pracownika, który to zamówienie realizował i przygotowywał posiłek. Klient mógł skorzystać z doradztwa personelu restauracji w zakresie zamówienia czy ewentualnych promocji. Personel był przeszkolony w zakresie właściwej obsługi gości kupujących. Klient miał styczność z personelem punktów sprzedaży w momencie zamawiania określonego produktu przy kasie rejestrującej. Zadaniem personelu było również udzielanie informacji na temat oferowanych produktów, przekazywanie szczegółów o ofertach promocyjnych, doradzanie w zakresie np. dodatkowego zakupu deseru. Brak obsługi kelnerskiej nie przesądzał o charakterze całego świadczenia. Klient otrzymywał zakupione posiłki na plastikowych tacach ułatwiających mu przeniesienie ich do stolika; ponadto produkty były pakowane do kartoników lub plastikowych i papierowych opakowań. Zarówno taca jak i opakowania pełniły więc rolę stołowego nakrycia, takie jak talerze (np. ceramiczne, szklane) w tradycyjnej restauracji. Materiał, z którego wykonane jest nakrycie nie jest istotne dla spełnienia funkcji podawania jedzenia, może jedynie wpływać na cenę usługi. Do posiłków, które do ich spożycia wymagały użycia sztućców były one podawane klientom, natomiast do np. hamburgera czy frytek sztućce nie były wydawane, bo zjedzenie tych produktów nie jest konieczne przy użyciu sztućców. Po spożyciu posiłku klient nie musiał po sobie posprzątać, tj. wyrzucić opakowań do śmietnika i odłożyć tacy, choć zazwyczaj w restauracjach sieci [...] klienci to robili. Jednak gdy tego nie zrobią, pracownicy restauracji mają obowiązek po nich posprzątać i na bieżąco porządkować salę dla kolejnych klientów (np. wyrzucać pozostałości po jedzeniu, myć stoliki i podłogi).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci [...], determinujące ofertę jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane. Restauracja [...] dokonuje zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracji na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania lecz także obróbki termicznej. Restauracja ma określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Wybór dania z tablicy z ofertą należy do klienta, które podlegać może tzw. personalizacji w zależności od preferencji smakowych czy posiadanych alergii pokarmowych. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. W lokalu nierzadko wyznaczona jest osoba z obsługi, która wita gości i oferuje swoją pomoc. Przyjmujący zamówienie nierzadko poleca konkretne danie w sytuacji pojawienia się nowego w ofercie lub niezdecydowania klienta, ponadto udziela informacji o składnikach danego dania i sposobie jego przygotowania. Natomiast w sytuacji dłuższego oczekiwania na posiłek podaje go do wskazanego przez klienta stolika. Powyższe czynności tożsame są z czynnościami wykonywanymi przez kelnerów w restauracjach. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika. Restauracje [...] są reklamowane w taki sposób, by klient wiedział czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do Internetu.

Przedstawione okoliczności w ocenie organu świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu (trudno znaleźć inne uzasadnienie dla takiej oferty niż zachęta konsumpcji na miejscu) przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków, z pewnością nie służy szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje znajdujące się w lokalach własnych wyposażone są z reguły w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie. Poza lokalem są z reguły organizowane dodatkowe miejsca do spożywania posiłków na zewnątrz, wykorzystywane głównie w sezonie letnim. Są to miejsca ogrodzone, oferujące stoliki i krzesła oraz parasole. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. W przypadku rodzin z dziećmi taka oferta ma dodatkową zaletę, tj. brak obaw o szkody spowodowane przez dzieci, co zachęca do korzystania właśnie z restauracji [...]. Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe pełnią co najmniej równie istotną rolę jak sprzedaż. Zatem, całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje na sprzedaż "na miejscu" wewnątrz restauracji nie tylko samego dania gotowego ale również całego wachlarza usług związanych z wyżywieniem.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał oceny ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako dowodu w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. W związku z niewłaściwie zastosowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, zamiast stawki 8% w stosunku do transakcji świadczenia na terytorium kraju usług związanych z wyżywieniem w miesięcznych okresach rozliczeniowych od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ewidencji sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem jako dowód w tej części, z uwagi na jej wadliwość. Ponadto stwierdził nierzetelność ewidencji dostaw VAT za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz za maj 2016 r. w związku z nie ujęciem 3 faktur VAT dokumentujących sprzedaż zużytego oleju.

W wyniku ponownego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że w przypadku systemu sprzedaży "drive in"/"walk through", "food court" oraz "in storę" wewnątrz restauracji, gdy klient zamawiał posiłek "na wynos", czynności sprzedaży stanowiły dostawę towarów, gdyż wydaniu towarów nie towarzyszyły usługi wspomagające w przeważającym zakresie, w związku z powyższym prawidłowo opodatkował je Skarżący stawką podatku 5%. Zakwestionował natomiast jako dostawę towarów sprzedaż gotowych posiłków i dań spożywanych przez klientów "na miejscu" wewnątrz lokali gastronomicznych należących do Skarżącego, kwalifikując te czynności do usług związanych z wyżywieniem opodatkowanych 8% stawką VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przedstawił szczegółowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. na stronach 27-33 zaskarżonej decyzji. Wyliczenia te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe – z uwzględnieniem postanowienia z dnia [...] r. o sprostowaniu błędu rachunkowego.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, która została przez organ utrzymana w mocy, a także o umorzenie postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a.". Zarzucił naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. przez:

. pominięcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie Skarżącego (z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Bd 976/17) ograniczył swoją ocenę prawną do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zakresie ustalenia typu dokonywanych przez Skarżącego czynności opodatkowanych), przez co ocena pozostałych zarzutów skargi – m.in. art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej – okazała się przedwczesna. Z tych okoliczności wynikało, że kwestia naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej pozostawała poza zakresem wyrokowania, co nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora;

. błędne przyjęcie, że skoro kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem oceny prawnej WSA w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie Skarżącego, to obszar ten pozostaje poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy;

co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych wniosków w zakresie ustaleń co do możliwości stosowania przez Skarżącego 5% stawki VAT w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu";

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu;

3) art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. są wadliwe w części dotyczącej zawyżenia podstawy opodatkowania i zaniżenia podatku należnego z powodu nieprawidłowo zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8% w stosunku do transakcji świadczenia na terytorium kraju usług związanych z wyżywieniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r.

Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 976/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazując na braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny Sąd wyjaśnił, iż w pierwszej kolejności organy muszą ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Jednocześnie Sąd nie przesądził wysokości stawki podatku, którą należy stosować – 5% czy 8%. Wyrok ten został wprawdzie zaskarżony przez organ, jednakże wobec cofnięcia skargi kasacyjnej i umorzeniem w związku z tym postępowania kasacyjnego (postanowieniem NSA z dnia 12 stycznia 2022 r.) stał się prawomocny.

Mając na uwadze zalecenia i ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku oraz argumentację prezentowaną w kluczowym dla zagadnień będących przedmiotem analizy w sprawie wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314) oraz wydanym w sprawie Skarżącego w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r., uchylającym zaskarżoną decyzję, prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 395/19, organy po ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustaliły, że w przypadku, gdy klient korzystał z oferowanej przez Stronę infrastruktury (zasobów materialnych oraz ludzkich), w związku z konsumpcją żywności, tj. sprzedaży posiłków wewnątrz lokali oraz w galeriach handlowych z opcją "na miejscu", należy uznać, że miała miejsce usługa związana z wyżywieniem, opodatkowana, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, 8% stawką VAT, natomiast - w sytuacji, gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z oferowanej infrastruktury, którą zapewniały restauracje, uznać należy, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca i należy taką sprzedaż opodatkować 5% stawką VAT, co w przypadku prowadzonej przez Skarżącego działalności dotyczy sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży i w galeriach handlowych z opcją "na wynos" (food court).

Należy podkreślić, że Skarżący na obecnym etapie postępowania w istocie rzeczy nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych zaś podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnia, iż mając na uwadze spójną praktykę organów podatkowych wyrażaną w interpretacjach podatkowych wydanych dla franczyzodawcy ([...] – interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...]/AW) oraz szereg interpretacji wydanych dla franczyzobiorców, Strona opierając się na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej mogła założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w tych interpretacjach co do opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach, w tym wewnątrz punktów sprzedaży, podlegała opodatkowaniu 5-proc. stawką VAT. Wobec czego, w ocenie Skarżącego, stosowanie przez niego 5-proc. stawki podatku w zakresie sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży w opcji "na miejscu" w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się zatem do oceny czy Skarżący miał podstawy do zastosowania danej stawki (5%) co do sprzedaży "na wynos" jak i "na miejscu" działając w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzut podniesiony przez Skarżącego zasługuje na uwzględnienie. W art. 2a Ordynacji podatkowej wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym miejscu odwołać się także należy do art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to organy podatkowe, wydawały w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacje podatkowe, w których przyjmowały, że właściwa stawka w podatku od towarów i usług wynosi 5%, w wielu z nich odstąpiono od uzasadnienia prawnego.

Zmiana praktyki organów podatkowych miała miejsce po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, opublikowanej w dniu 1 lipca 2016 r. (por. Dz.Urz.Min.Fin., poz. 51), w związku z czym trudno przyjąć, że Skarżący mógł wziąć ją pod uwagę przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których dotyczy rozpoznawana sprawa.

Sądowi w obecnym składzie z urzędu znane są interpretacje indywidualne, w których przyjęto, iż stawka podatku od towarów i usług w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wynosi 5%. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 wskazano na 31 takich interpretacji podatkowych. Dopiero interpretacja ogólna ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Zatem z jednej do strony mamy do czynienia z aparatem państwa, który prezentował w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jednolite stanowisko w wydawanych interpretacjach do czasu wydania interpretacji ogólnej (przy czym to jednolite stanowisko było prezentowane przez wiele lat). Z drugiej strony mamy do czynienia z podatnikiem, który na podstawie utrwalonej praktyki, szeregu interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym ukształtował swoje przekonanie, co do możliwości zastosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Wprawdzie, jak słusznie wskazał organ, Skarżący nie posiadał interpretacji podatkowej wydanej na swoją rzecz i w związku z tym nie korzystał z ochrony zapewnionej wnioskodawcy. Nie oznacza to jednak, że podatnik miał obowiązek występowania w każdej "oczywistej" sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji – i to w sprawie wielokrotnie rozstrzygniętej przez organy podatkowe, na tyle oczywistej dla organów podatkowych, że niejednokrotnie odstępowano od sporządzania uzasadnienia prawnego wydawanych interpretacji - tylko po to, aby nie wpaść w późniejszym terminie w zastawioną przez organy państwa pułapkę w postaci niespodziewanej zmiany zdania. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska zmieniać, uznawszy je za nieprawidłowe. Jednak konsekwencje takich zmian nie powinny być ponoszone przez podatnika, który w zaufaniu do organów państwa, przed zmianą wykładni przepisów, dokonywał samoopodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 317/19).

W ocenie Sądu powyższe jest wystarczające do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący w oparciu o art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia są prawidłowe. W kontekście objęcia przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymienionych okresów rozliczeniowych 2015 r. należy zauważyć, ze co prawda przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. niemniej jednak zawarta w nim zasada wcześniej znajdowała odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej. Zasadę tę wywodzono z art. 121 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10), który to przepis znajduje zakotwiczenie w art. 2 Konstytucji RP. Organ dokonując oceny zastosowanej stawki po 2016 r. mógł się kierować interpretacją ogólną wydaną w dniu 24 czerwca 2016 r. Skarżący zaś w czasie dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. dysponował jedynie ugruntowaną wykładnią przepisów prawa prezentowaną przez organy podatkowe. Stan świadomości Skarżącego co do wykładni przepisów prawa, zdaniem tut. Sądu, powinno się odnosić do okresu, w którym Skarżący dokonywał rozliczeń podatkowych. Przy czym aż do wydania interpretacji ogólnej zastosowanie stawki 5% w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie budziło wątpliwości. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasada "in dubio pro tributario" powinna być wykorzystywana do ochrony podatnika w różnych aspektach a jednym z nich jest sytuacja zmiany w czasie wykładni danego przepisu. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że stanowisko, wedle którego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowana przez sądy w roku 2017, jest wadliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18, LEX nr 2472121). Uzasadnia się to tym, że strona, dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa, ma prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności, a także że dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2a; prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18).

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Strona naruszenia tych przepisów upatruje w pominięciu przez organy faktu, iż tut. Sąd wydając wyrok w sprawie Skarżącego nie wypowiedział się w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. A to z kolei doprowadzić miało organ do błędnego przyjęcia, że kwestie powyższe pozostają poza zakresem rozpoznania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 24 stycznia 2018 r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. wyraźnie wskazał, że wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy nie przesądza wysokości stawki, która należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług (str. 14 uzasadnienia). Końcowo zaś Sąd wyjaśnił, że podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie (str. 16 uzasadnienia).

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powyższym wyroku WSA w Bydgoszczy dotyczyły jedynie kwestii ustalenia stanu faktycznego. Dokonanie oceny czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług determinowało prawidłową stawkę podatku. Natomiast kwestia oceny czy Skarżący działając w zaufaniu do organów Państwa mógł stosować jedną stawkę podatkową (5%) mogła być poddana ocenie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Organy wykonały wyrok w zakresie ustalenia co było przedmiotem obrotu Skarżącego (dostawa towarów czy świadczenie usług).

Organ odwoławczy w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej wskazał, że Sąd nie uznał, by do takiego naruszenia doszło na tym etapie postępowania w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. W istocie rzeczy jednak, zważywszy na treść uzasadnienia wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., Sąd kwestę tę nie tyle przesądził, co się w niej nie wypowiedział. Okoliczność, że określone zagadnienie (w niniejszej sprawie kwestia naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej) nie zostało objęte przedmiotem oceny prawnej Sądu (z uwagi na to, że odniesienie się do tego zagadnienia byłoby przedwczesne), nie oznacza, że kwestia ta pozostaje poza możliwością oceny organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Z punktu widzenia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie nie można przyjąć (z powodów podanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia), że decydujące znaczenie ma okoliczność wyjaśnienia wątpliwości co do znajdującej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy stawki podatku przez TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., do której to konkluzji organ zmierza powołując się na wyrok tut. Sądu z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 395/19.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżący kwestionuje stanowisko organu w zakresie wadliwości ksiąg (w części dotyczącej ewidencji sprzedaży VAT – jako ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku od towarów i usług) należy zauważyć, że w literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "(...) Księgami podatkowymi niewadliwymi są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg według tego kryterium należy więc dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju księgi. (...) gdy określony zapis odzwierciedlający rzeczywisty stan faktyczny jest kwestionowany z powodu niezgodności z materialnym prawem podatkowym (...) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjmuje, iż są to przesłanki wadliwości, a nie nierzetelności" (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 1136 i n.). W ostatecznym zatem ujęciu trafna była ocena organu, że odmowa uznania ewidencji za dowód w postępowaniu wynikała z wadliwości ewidencji sprzedaży wobec przyjęcia niewłaściwej stawki podatkowej. Niemniej jednak kwestia wadliwości ksiąg, podobnie jak wykonania wcześniejszego wyroku, pozostaje bez zasadniczego wpływu na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie wobec stwierdzonego naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej, co w efekcie przesądziło o uchyleniu tego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie zważywszy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami skargi, będąc jednakże związany granicami sprawy, Sąd podziela stanowisko organu w, niekwestionowanej przez Skarżącego, kwestii zaniżenia podatku należnego za miesiące: październik 2015 r., listopad 2015 r., oraz maj 2016 r., w związku z niezaewidencjonowaniem trzech faktur dokumentujących sprzedaż zużytego oleju.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie mogą żądać aby Skarżący uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa i uzasadnionych oczekiwań, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska