Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1055/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 658/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w I. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 658/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku w sposób oderwany od akt sprawy wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu i polegała na uznaniu, że działanie Spółki cechowała celowość, czyli że w chwili przystąpienia Spółki do X. sp. z o.o. sp.k. (dalej jako "spółka komandytowa") istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że może się ono przyczynić do powstania lub zwiększenia przychodu, podczas gdy na podstawie akt sprawy jej działania należy uznać za pozbawione przymiotu celowości, zaś inwestycja w działalność spółki komandytowej nie była racjonalna pod względem ekonomicznym, a więc, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

II) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, co skutkowało uznaniem, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przychody osiągnięte przez spółkę komandytową oraz poniesione przez nią koszty, proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce doprowadziły do wykazania straty w wysokości 39 997 724,41 zł, podczas gdy prawidłowo organ podatkowy uznał, że przystąpienie do tej spółki nie było uzasadnione ekonomicznie i na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał korekty przychodów i kosztów podatkowych przez nią wykazanych, uznając, że kwoty wynikające z rozliczenia jako komandytariusza nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2022 r. Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym zarzucie tej skargi, opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazano na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z dwoma innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak skonstruowany zarzut jest bezzasadny.

Wymieniony jako naruszony przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły - nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku.

Natomiast okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę działań Spółki, a konkretnie przystąpienia do spółki komandytowej, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że Sąd wyciągnął na podstawie niekwestionowanego pod względem kompletności materiału dowodowego odmienne wnioski w tym zakresie, nie ma nic wspólnego z zarzucanym w tym zarzucie Sądowi pierwszej instancji uwzględnieniem skargi i wydaniem wyroku w sposób oderwany od akt sprawy. Poza tym, ściśle rzecz biorąc to raczej owa błędna ocena mogła ewentualnie stanowić skutek orzekania w sposób oderwany od akt sprawy, a nie jak ujęto to w tym zarzucie, że wydanie wyroku w sposób oderwany od akt sprawy nastąpiło wskutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Natomiast w istocie rzeczy w zarzucie tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji - poprzez przyjęcie, że działania Spółki cechowała celowość w dążeniu do uzyskania przychodów - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Tak sformułowany i nakierowany na art. 133 § 1 P.p.s.a. zarzut jest zatem sztuczny i nie niesie za sobą samoistnej merytorycznej treści.

Główna oś sporu, w takim ujęciu, jak przyjął to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, oscylowała wokół kwestii wykładni oraz zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie występowały istotne różnice w stanowiskach Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jeżeli chodzi o rozumienie ww. przepisu w ogólności. W stanowiskach tych zwracano uwagę, że za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem do pozyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędna jest również pozytywna ocena celowości danego wydatku w kontekście realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danego przypadku.

Na kierunkowe kwestie związane z dokonywaniem takiej oceny, w tym na kompetencje organów podatkowych w tym zakresie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 1055/20 wskazując m.in., że ocenę celowości i racjonalności wydatków w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "należy przeprowadzać w miarę możliwości według obiektywnych, dających się zweryfikować kryteriów. Nie chodzi przy tym o dalekoidącą i głęboką ingerencję organów podatkowych, a w dalszej konsekwencji również sądów administracyjnych rozpatrujących spory w tym zakresie, w działania podejmowane przez podatników, polegającą na krytycznym recenzowaniu celowości i racjonalności różnorakich działań podejmowanych przez przedsiębiorców. Co więcej, mając na uwadze, że chodzi tu o wydatkowanie środków należących do przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez niego działalności, który z założenia powinien postępować racjonalnie i ekonomicznie, organy podatkowe zachowując niezbędną dozę krytycyzmu, powinny tej mierze ferując oceny postępować w sposób wyważony i ostrożny. Z drugiej jednak strony, mając na względzie, że koszty uzyskania przychodów stanowiąc element konstrukcyjny podatku dochodowego wpływają bezpośrednio na wysokość uzyskiwanych przez państwo dochodów z podatków oraz biorąc pod uwagę, że to państwo określa podatkowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej, kwestia uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może być pozostawiona wyłącznie w gestii samych podatników, uzależniona od ich woli i ich subiektywnej motywacji towarzyszącej podejmowanym przez nich działaniom."

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały przystąpienie Spółki do spółki komandytowej podkreślając m.in., że poza sferą analiz i rozważań Spółki pozostała kwestia, iż uczestniczenie w spółce osobowej wiąże się nie tylko z udziałem w wypracowanych zyskach, ale także w ponoszonych stratach, że "działanie to pozbawione było przymiotu celowości", "nie było uzasadnione ekonomicznie", "nie było racjonalne pod względem ekonomicznym" i jako takie nie odpowiadało wymogom wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a poza tym nie było podjęte autonomicznie, lecz podyktowane decyzją o charakterze korporacyjnym, co wynikało z uczestnictwa Spółki w grupie kapitałowej.

Organy podatkowe dokonały zatem dosyć głębokiego i dalekoidącego, "zrecenzowania", w dużej jednak mierze ex post, ekonomicznej strony przedsięwzięcia polegającego na przystąpieniu Spółkl do spółki komandytowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja przytoczona w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podważyła jednak zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ten słusznie zanegował ocenę i wnioski organów podatkowych poczynione w tej sprawie i znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Sąd trafnie zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia na gruncie analizowanego przepisu, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu podjętego działania od skutku będącego następstwem tego działania. Jak wskazał dalej Sąd pierwszej instancji, dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można uznać, że jest nakierunkowane na osiągnięcie przychodu. Jako że jednak podejmowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjom "biznesowym" nieodłącznie towarzyszy element ryzyka ekonomicznego, można jedynie mówić o prawdopodobieństwie uzyskania przychodu, a jego brak nie oznacza automatycznie, że poczynione - z nadzieją i perspektywą osiągnięcia przychodów - wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu.

Sąd zasadnie również podkreślał, że ocena celowości, racjonalności działań podatnika powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszelkich okoliczności i uwarunkowań istniejących w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonego wydatku, a nie ex post, według wiedzy co do stanu stanu rzeczy i rozwoju wypadków, mających miejsce już później.

W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne i co okazało się później, całe realizowane przedsięwzięcie, którego elementem było również przystąpienie przez Spółkę do spółki komandytowej, polegające generalnie rzecz biorąc na zainwestowaniu (nabyciu akcji) spółki rumuńskiej w celu jej restrukturyzacji, zakończyło się - z różnych względów, w tym zapewne również z powodu oporu mniejszościowego akcjonariusza tej przejmowanej spółki - niepowodzeniem ekonomicznym, a po stronie Spółki konkretną stratą podatkową.

Inwestycja ta bezsprzecznie obarczona była ryzykiem ekonomicznym i finansowym, z kwestią ocenną jak dużym, ale niezależnie od tego, czy rozpatrywać tę transakcję jako decyzję korporacyjną, czy też autonomiczną każdej ze spółek, nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że od początku uczestniczącym w niej podmiotom, w tym Spółce, towarzyszył zamiar (cel) poniesienia straty, czy też chociażby świadomość jej nieuchronności w momencie przystępowania do spółki komandytowej.

Kwestia w tej sprawie niewątpliwie pierwszoplanowa, co wynika także z argumentacji zaprezentowanej w wydanych decyzjach, a więc dotycząca wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - choć niesłusznie niewyeksponowana należycie w skardze kasacyjnej, bowiem w drugim jej zarzucie wskazano jedynie na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., a tylko w powiązaniu z dalszymi przepisami tej ustawy w tym, m.in. również art. 15 ust. 1 tej ustawy - nie wyczerpuje całości zagadnienia wynikającego z decyzji wydanych w sprawie przez organy podatkowe, a o czym mając na uwadze przede wszystkim treść tych decyzji i oraz wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., należało również wspomnieć.

Nawet bowiem gdyby, hipotetyczne przyjąć, że rację mają organy podatkowe w zakresie swoich wywodów odnoszących się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (celowość, racjonalność wydatków, itd.), to istnieje nadal problem we wskazaniu i wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia organów podatkowych polegającego na nieuwzględnieniu w rachunku podatkowym Spółki za 2015 r. rozliczeń wynikających z jej uczestnictwa w spółce komandytowej jako komandytariusza, w proporcji do wniesionego do tej spółki wkładu i wynikającego stąd jej procentowego udziału, a więc pominięcie uzyskanych przez tą spółkę przychodów i poniesionych przez nią kosztów rozliczanych u Spółki według zasad wynikających z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Chodzi tu o kwestie poruszone w piśmie Spółki z dnia 21 listopada 2022 r., a dotyczące ogólnie rzecz ujmując, wykorzystywania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako swoistego rodzaju klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Choć organy podatkowe zarówno w wydanych decyzjach, jak i w skardze kasacyjnej zdają się problemu tego nie dostrzegać, nie znaczy to jednak, że on nie istnieje. Problem ten był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd ten krytycznie odnosił się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych, w tym m.in. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. domniemanych kompetencji organów podatkowych do kwestionowania (pomijania) skutków podatkowych wynikających z ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, bądź przedefiniowaniu takich czynności dla celów określenia skutków podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt 1713/18, 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/21).

W wyrokach tych wskazywano, że zasadna jest teza, iż poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że wprawdzie art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2015 r.), to jednak skutki prawne, jakie w istocie rzeczy wywiodły organy podatkowe z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadają tym, wynikającym z omówionych wyżej przepisów.

Zakwestionowane we wspomnianych wyżej wyrokach stanowisko organów podatkowych polegało zwykle na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z powołaniem się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określonych wydatków wynikających z ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, czyli pominięciu skutków podatkowych wynikających z tych czynności. Dotyczyło to, m.in. opłat sublicencyjnych, opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, czy też (w różnych aspektach) czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych. Zwykle zatem wyłączano z kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane bezpośrednio na podstawie zakwestionowanej i w konsekwencji tego pominiętej lub przedefiniowanej dla celów podatkowych, czynności prawnej.

Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe poszły jeszcze o krok dalej. Pominięto bowiem koszty uzyskania przychodów powstałe w działalności spółki komandytowej, pomimo tego, że wobec tychże kosztów organy podatkowe nie zgłaszały zastrzeżeń, że są one nieracjonalne, itp., a przy "okazji" pominięto także przychody uzyskane z działalności tej spółki komandytowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak ujęto to w skardze kasacyjnej, kwoty wynikające z rozliczenia uczestnictwa Spółki w spółce komandytowej jako komandytariusza nie spełniają warunku poniesienia ich w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie do wykorzystania straty podatkowej w celu obniżenia dochodu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił jednakże zarówno w decyzji, jak i w skardze kasacyjnej, jakie były podstawy prawne do owego pominięcia w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2015 r. przychodów i kosztów wynikających z działalności tej spółki komandytowej, w sytuacji gdy Spółka wnosząc stosowny wkład przystąpiła do spółki komandytowej, a więc z prawnego punktu widzenia jest komandytariuszem tej spółki, czego organy podatkowe nie kwestionują i co znajduje odzwierciedlenie w stosownych postanowieniach sądu rejestrowego, a jedynie organy te arbitralnie pominęły skutki podatkowe z tych czynności powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznając, że przystąpienie Spółki do spółki komandytowej było nieracjonalne ekonomicznie. Jednakże owa domniemana nieracjonalność ekonomiczna, sama w sobie, nie czyni przystąpienia Spółki do spółki komandytowej nieskutecznym, niebyłym, czy też niewywołującym żadnych skutków podatkowych. Jak już wspomniano wyżej, sam art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stwarza podstaw prawnych do pomijania skutecznych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, czy też wynikających z tych czynności skutków podatkowych.

Stąd też za niezasadny uznać należy analizowany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).