Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 184/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Miasta G. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/19 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) oddala skargę kasacyjną Miasta G., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 589/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., orzekając w sprawie ze skargi Miasta G. (dalej: Miasto, strona, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji Miasto przedstawiając stan faktyczny wskazało, że jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.). W szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Strona powołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (dalej u.s.p.) wskazała, że zadania własne obejmują zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz, że wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego dróg publicznych.

Miasto i M. w G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., dalej: M. albo spółka, zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Miasto zleciło, a spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Miasto zostało w świetle rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U. UE. L. 2007 r. Nr 315 poz. 1 ze zm.) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.) - organizatorem, natomiast spółka - operatorem.

Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta G. oraz na obszarze gmin, które powierzyły wnioskodawcy, na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin: B., D., K., L. i S..

Na podstawie Umowy Wykonawczej Miasto jest emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią przychód wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin: B., D., K., L., S. i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Miasto w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy ponosi poniższe kategorie wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową: - bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, - budowa buspasów stanowiących część drogi publicznej (gminnej bądź powiatowej) wyłączonych z ruchu dla innych pojazdów niż pojazdy komunikacji miejskiej, tj. autobusów i tramwajów, - budowa przystanków autobusowych, przebudowa zatok autobusowych, - budowa peronów tramwajowych, - wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), - zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego, - nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych. Dodatkowo wnioskodawca planuje wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej.

Miasto ma możliwość wskazania, jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą tramwajową i autobusową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż perony tramwajowe nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym. Przystanki autobusowe są natomiast odpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym. Opłaty te, jako mające charakter administracyjnoprawny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Miasto udostępnia wiaty przystankowe w celu umieszczania reklam na podstawie decyzji administracyjnych, naliczając opłatę za zajęcie pasa drogowego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie infrastruktury komunikacji publicznej w zakresie stanu technicznego oraz wyposażenia w wiaty przystankowe dotyczą usług komunikacji tramwajowej i autobusowej. Także wydatki ponoszone przez Miasto na całoroczne utrzymanie czystości przystanków komunikacji miejskiej dotyczą zarówno usług komunikacji tramwajowej, jak i autobusowej.

Zajęcie pasa drogowego następuje na wniosek strony. Opłata naliczana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2068) - opłata za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni pasa drogowego zajętej przez rzut poziomy obiektu budowlanego albo powierzchni reklamy, liczby dni zajmowania pasa drogowego i stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.

Wyznaczanie i korzystanie z buspasa podlega uregulowaniu zawartemu w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla znaków i sygnałów drogowych oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i warunków ich umieszczania na drogach (Dz.U. z 2003 r., Nr 220, poz. 2181, ze zm.).

Znak D-11 i D-12 oznaczają początek lub kontynuację pasa ruchu przeznaczonego tytko dla autobusów lub trolejbusów oraz innych pojazdów wykonujących odpłatny przewóz osób na regularnych liniach. W Mieście na żadnym z oznakowanych buspasów nie zastosowano dodatkowych napisów lub symboli pojazdów oznaczających, że na pasie ruchu oznaczonym tymi znakami jest dopuszczony ruch innych pojazdów niż autobusy komunikacji publicznej.

W związku z powyższym z buspasów nie mogą korzystać pojazdy taxi oraz autobusy nie spełniające ww. wymogów. Zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317), od 22 lutego 2018 r. z buspasów mogą korzystać samochody elektryczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury autobusowej i tramwajowej?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej i tramwajowej.

W opinii wnioskodawcy posiada on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych powyżej wydatków, dokonane przez wnioskodawcę zakupy są bowiem w całości związane z prowadzoną przez Miasto sprzedażą opodatkowaną w zakresie wykonywania usług transportu publicznego.

1.3. Interpretacją z dnia 29 maja 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS:

1) Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych;

2) Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę peronów tramwajowych oraz wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej oraz zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego;

3) w związku z ponoszonymi wydatkami na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych - Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona na powyższą interpretację złożyła skargę. Interpretację zaskarżyła w całości na podstawie art. 57a P.p.s.a. zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznanie, iż skarżąca ma obowiązek zastosowania powyższego przepisu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji ma prawo do jedynie częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku naliczonego) z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących przystanków autobusowych oraz wiat przystankowych, wydatków na zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu publicznego oraz wydatków na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych;

2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy buspasów i zatok autobusowych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga okazała się w części zasadna.

3.2. W ocenie sądu strona zasadnie kwestionuje stanowisko organu w odniesieniu do odmowy pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych wyposażenie w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpadki). W pozostałym zakresie sąd podzielił stanowisko organu.

3.3. Sąd podkreślił, że wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Dla celów VAT istotne jest jednak, w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii organu fakt udostępnienia przez stronę przystanków podmiotom zewnętrznym, która to czynność pozostaje poza sferą działalności gospodarczej Gminy i nie podlega opodatkowaniu VAT, wpływa na zakres odliczenia VAT od wydatków na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych. Także pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego ma wpływ na zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wiatami przystankowymi (autobusowymi i tramwajowymi).

Inaczej mówiąc, zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14).

Z przywołanych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa i utrzymanie przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 1867 ze zm.). Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Wskazać należy, że przystanki nie są budowane i utrzymywane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie jest z pobieraniem opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem na przystankach reklam, gdzie opłata pobierana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o drogach publicznych.

Słusznie strona wskazała, że niezależnie od tego czy te opłaty byłyby pobierane czy też nie - wydatki na wybudowanie i utrzymanie przystanku byłyby dokładnie takie same. Wydatki na budowę i utrzymanie przystanków autobusowych Miasto ponosi w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, a więc działalności opodatkowanej, a nie w związku z pobieraniem opłat. W ocenie sądu, Miasto realizując przedmiotową inwestycję w tym zakresie (budowa i utrzymanie przystanków i wiat przystankowych) ponosi wydatki jako podatnik VAT. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z tego też względu zasadny jest zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznanie, iż skarżąca ma obowiązek zastosowania powyższego przepisu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji ma prawo do jedynie częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku naliczonego) z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących przystanków autobusowych oraz wiat przystankowych.

3.4. Sąd natomiast podzielił stanowisko organu w odniesieniu do wydatków związanych z budową zatoczek autobusowych oraz buspasów.

Zatoczki autobusowe i buspasy stanowią część drogi publicznej. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Droga publiczna ze swej istoty zaspakaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Miasto budując/przebudowując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone przez Miasto na budowę dróg nie są związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. Obowiązek budowy drogi spoczywa na gminie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie.

W odniesieniu do buspasów i zatoczek autobusowych należy wskazać, ze Miasto buduje drogi publiczne z uwagi na ciążący na nim obowiązek wynikający z konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, a nie w związku ze świadczeniem przez Miasto usług komunikacyjnych.

Celem budowy zatok autobusowych jest przede wszystkim zwiększenie płynności ruchu pozostałych pojazdów (innych niż zatrzymujące się na zatokach autobusy). Skarżący w treści opisu stanu faktycznego sam wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 317), od 22 lutego 2018 roku z buspasów mogą korzystać samochody elektryczne, a więc nie tylko - jak podnosi skarżący - pojazdy przy użyciu których prowadzona jest sprzedaż opodatkowana.

Wobec powyższych argumentów zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

3.5. Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT co do wydatków dotyczących zakupu dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu publicznego. Organ w odniesieniu do wydatków na zakup dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego - uznał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące nadzoru inwestorskiego dotyczącego działań inwestycyjnych. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi obejmuje roboty budowlane związane z przebudową dróg wraz z przebudową torowisk tramwajowych, sieci trakcyjnej i układu zasilania, a także niezbędne roboty towarzyszące, jak przebudowa kolizji z infrastrukturą podziemną, odtworzenie nawierzchni jezdni w niezbędnym zakresie, chodników i zieleni. Prowadzona przez Miasto inwestycja "System zrównoważonego transportu miejskiego w G." przeznaczona jest do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach świadczenia usług transportowych. Z tego też względu nadzór nad tą inwestycją, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta, jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom.

Prowadzona inwestycja (przebudowa dróg i torowisk tramwajowych) nie służy w całości czynnościom opodatkowanym. Z tego też względu wydatki (udokumentowane fakturą VAT) na nadzór inwestorski nad tą inwestycją również nie mogą zostać uznane w całości za wydatki od których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

Pomimo że tylko część zaskarżonej interpretacja została oceniona przez sąd negatywnie, to jednak z uwagi na to, że jej konstrukcja nie pozwala na wyodrębnienie zakwestionowanej przez sąd części, interpretację należało uchylić w całości.

4. Skargi kasacyjne

4.1. W skardze kasacyjnej organu powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że strona w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspołczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo faktu, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego). Dlatego zdaniem organu sąd I instancji błędnie przyznał stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady). W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miastu przysługuje tylko prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W skardze kasacyjnej podatnika zarzucono z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez skarżącą;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania, iż wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę buspasów, zatoczki autobusowe i nadzór inwestorski oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia, ewentualnie, jeśli sąd uzna istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w niniejszej skardze podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego) o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi. Wniesiono też o zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich wniosków, jakie sformułował w swym uzasadnieniu sąd wojewódzki, to jednak właściwe okazało się oddalenie obydwu wniesionych skarg kasacyjnych, ponieważ zaskarżone orzeczenie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.).

5.2.1. W opinii NSA nie ma uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna organu, wedle którego zostały przez sąd I instancji naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo faktu, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko wnioskodawcy (poparte przez sąd I instancji), że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej i tramwajowej, dokonywane przez wnioskodawcę zakupy są bowiem w całości związane z prowadzoną przez Miasto sprzedażą opodatkowaną w zakresie wykonywania usług transportu publicznego.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że sąd I instancji błędnie przyznał stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), a to ze względu na fakt, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, pobiera ono należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego).

Zdaniem organu, okoliczność, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników oraz pobiera opłaty za zajęcie pasa drogowego, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, na co słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten przypomniał też, że podobna kwestia prawna była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii NSA w składzie obecnym analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby wręcz do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa i utrzymanie przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną.

Przystanki nie są budowane i utrzymywane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie jest z pobieraniem opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem na przystankach reklam, gdzie opłata pobierana jest na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o drogach publicznych.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, w niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą jako organ władzy publicznej. Zasadnie strona wskazała, że przystanki autobusowe i wiaty przystankowe wraz z infrastrukturą są wykorzystywane w całości do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie ma w tym zakresie znaczenia pobieranie opłat od przewoźników zewnętrznych za zatrzymanie się na przystankach oraz z tytułu umieszczenia reklam. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od tego, czy te opłaty byłyby przez Miasto pobierane czy też nie - wydatki na wybudowanie i utrzymanie przystanku byłyby dokładnie takie same. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że wydatki na budowę i utrzymanie przystanków autobusowych Miasto ponosi w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, a więc działalności opodatkowanej, a nie w związku z pobieraniem opłat. Miasto, realizując przedmiotową inwestycję w tym zakresie (budowa i utrzymanie przystanków i wiat przystankowych), ponosi wydatki jako podatnik VAT. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z tego też względu niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd wojewódzki przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo faktu, że przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym (opłaty od przewoźników oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego).

5.2.2. Oddaleniu podlega także skarga kasacyjna Miasta. Jak bowiem już wskazano w pkt 5.1. uzasadnienia niniejszego wyroku zaskarżone orzeczenie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.), skoro sąd zaskarżoną interpretację uchylił w całości.

Kasator kwestionuje stanowisko WSA, w zakresie którego sąd podzielił stanowisko organu w odniesieniu do wydatków związanych z budową zatoczek autobusowych oraz buspasów oraz uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu wydatków na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych. Sąd I instancji (który w tym zakresie poparł stanowisko organu) argumentował, że zatoki autobusowe oraz buspasy są co prawda wykorzystywane w celu świadczenia usług komunikacji zbiorowej, jednakże ich budowa i utrzymanie służy poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą o drogach publicznych. To Miasto decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników z tych dróg jest, co do zasady, bezpłatne. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę dróg publicznych, w tym inne urządzenia obsługi uczestników ruchu (np. zatoki autobusowe, buspasy) są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również autobusów miejskich, w których przewożone są odpłatnie osoby, jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia. W odniesieniu do buspasów i zatoczek autobusowych należy wskazać, ze Miasto buduje drogi publiczne z uwagi na ciążący na nim obowiązek wynikający z konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, a nie w związku ze świadczeniem przez Miasto usług komunikacyjnych. Sąd podkreślił, że celem budowy zatok autobusowych jest przede wszystkim zwiększenie płynności ruchu pozostałych pojazdów (innych niż zatrzymujące się na zatokach autobusy).

W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym sformułowano tezę, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zaprezentowane w tym wyroku w całości podziela i uznaje za własne.

Jak wskazał w ww. orzeczeniu NSA, wadliwa jest teza, że to, iż Miasto realizuje jakaś inwestycję w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W tej sytuacji, gdy gmina/miasto wykonuje zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznać należy, że do tej infrastruktury związanej ze świadczeniem usług komunikacji zbiorowej zaliczają się również zatoczki autobusowe i buspasy, bez których ów transport nie byłby możliwy lub byłby utrudniony.

5.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym przedmiotem rozpatrzenia były dwie skargi kasacyjne wniesione przez obydwie strony. Żadna z nich nie została jednak uwzględniona, wobec powyższego o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA