Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6) i par. 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 26/18 w sprawie ze skargi M. s.k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.90.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. s.k. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 56.050 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 26/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. z.k. z siedzibą w Ś., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. o nr 0201-IOV1.4103.90.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję z dnia 29 września 2016 r., w której zakwestionował stronie:

- na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.038.156,82 zł na skutek przyjęcia do odliczenia podatku VAT z części faktur (m. inn. wystawionych przez C. sp.k., J. sp. z o.o., P. sp. k., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., P.U.H. E.) mających dokumentować zakup towarów w postaci stali i żelazostopów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy,

- zadeklarowaną wysokość podatku należnego na skutek rozliczenia z budżetem podatku należnego wykazanego w nierzetelnych (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji) fakturach VAT wystawionych dla P.2 sp. z o.o. i G. sp. z o.o.,

- opodatkowanie dostaw na rzecz słowackiej spółki L. s.r.o. preferencyjną 0% stawką opodatkowania, podczas gdy zastosowanie znajduje tu podstawowa 23% stawka opodatkowania,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz czeskiego podmiotu R. s.r.o.

Ponadto nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tytułem wystawienia faktur dla podmiotów P.2 sp. z o.o. i G. sp. z o.o.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu opisanym na wstępie rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które – jak stwierdzono miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, iż sama obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącą nie były typowymi czynnościami dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionych zwrotach tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej od podmiotów krajowych, tj. firm C. sp.k., J. sp. z o.o., P. sp. k., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., P.U.H. E. jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie trafiał bądź był fakturowany do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw w tym P.2 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz L. s.r.o., R. s.r.o. Obrót towarem był realizowany dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarczy. Ustalenia co do poszczególnych kontrahentów skarżącej zawarto na s. 9-24 decyzji, podkreślając, że ww. kontrahenci nie dokonywali w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola, co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt – jako podmiotów służących do popełnienia oszustw podatkowych ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych. Podmioty te nie nabywały faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie nie przenosiły tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Władztwo to pozostawało w rękach organizatorów oszustwa, którzy decydowali o kierunkach zbycia towaru. Podkreślono też, że pracownicy spółki nie pamiętają dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z podmiotami wystawiającymi na rzecz spółki faktury, nie znają nazwisk osób, z którymi się kontaktowali, nie wiedzą jaką te osoby pełniły funkcje w firmie dostawcy, rozmowy prowadzili telefonicznie, lecz nigdy nie byli w siedzibach tych kontrahentów. Towary dostarczane były obcym transportem zazwyczaj organizowanym przez dostawcę. Wynajmem i obsługą magazynów spółki miał osobiście zajmować się K.G., któremu prokuratura postawiła zarzut udziału w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Magazyny, w których składowana miała być stal i żelazostopy znajdowały się na G., pomimo że blisko siedziby w Ś.1 podatnik posiadał własne składowisko i zatrudniał trzech pracowników. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów. Jednocześnie podniesiono, że skarżąca świadomie zgadzała się i uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji występowała jako ich organizator, na co wskazują zeznania T.M. i A.S.

Potwierdzono nadto prawidłowość uznania przez organ podatkowy I instancji, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz P.2 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż towary (pręty żebrowane) będące przedmiotem dostaw spółki na rzecz obydwu kontrahentów pochodziły z P.U.H. E. Tymczasem dostawy te zostały zakwestionowane, bowiem z zeznań A.S., jak i zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P.U.H. E. działało jako ogniwo w łańcuchu firm kontrolowanych przez A.S. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, iż transakcje, w których uczestniczyła strona realizowane były w ramach przestępczego schematu, który miał na celu faktyczny, albo jedynie papierowy obrót towarem z udziałem podmiotu znajdującego się za granicą, po czym towar z powrotem wracał do kraju. Z uwagi na powyższe stwierdzono, iż zasadne w tym przypadku było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie do dostaw na rzecz L. s.r.o. organ wprawdzie uznał, że towar istniał (w większości miał pochodzić od niemieckiego podmiotu R.1 GmbH, które to transakcje z uwagi na brak dowodów wskazujących nieprawidłowości nie były kwestionowane), co oznacza, że faktury te są poprawne pod względem przedmiotowym (asortyment towaru). Jednakże organ odnotował, że z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, iż weryfikacja wykazanych przez spółkę dostaw do firmy L. s.r.o. nie jest możliwa. Podmiot słowacki reprezentowany jest bowiem przez obywatela polskiego, a złożone przez słowackiego księgowego tego podmiotu wyjaśnienia są niejasne i nie potwierdzają dokonania transakcji. Z zeznań świadków natomiast wynika, że firma słowacka w rzeczywistości zarządzana była przez A.S., który to samodzielnie decydował o nabywcach, dostawach i płatnościach tej spółki. Osoby sprawujące oficjalnie funkcje zarządcze w firmach kontrolowanych przez A.S., w tym w firmie L., nie mogły podejmować samodzielnych decyzji. Z tego powodu nie można uznać, że po stronie podmiotu L. s.r.o. wystąpiła jakakolwiek wola, co do zakupu towaru, a także, że firma ta mogła rozporządzać nim jak właściciel. Towar wykazany na wystawionych przez podatnika dla firmy L. s.r.o. fakturach, nie znajdował się we władaniu tej firmy. Z zeznań A.S. wynika, że towar faktycznie trafiał do polskiej firmy E. należącej do A.S. (za "papierowym" pośrednictwem kontrolowanych przez niego podmiotów N.1 s.r.o., oraz I.1 sp. z o.o.). Zatem to polski podmiot (a nie słowacka spółka L.), winien być wskazany jako jego nabywca. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje L. s.r.o. Faktycznym nabywcą towaru nie była firma zagraniczna, ale podmiot krajowy, tj. E. kierowany przez A.S., który cały czas zawiadywał towarem jak właściciel i do którego towar faktycznie trafił.

Nie uznano też na podstawie art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów transakcji na rzecz R. s.r.o. (podmiot czeski). Uznano, że nie zostały spełnione warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Towary mające być przedmiotem dostaw miały pochodzić od spółki P., które uznano za nierzetelne, a z informacji przekazanej przez czeską administrację jednoznacznie wynika, że kontrahent zanegował nabycia od spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, podnoszą zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2012 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika,

- art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż brak było podstaw do zastosowania oszacowania podstaw opodatkowania, dane wynikające z ksiąg dawały podstawę do określenia podstaw opodatkowania,

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 17 stycznia 2013 r.,

- art. 123, art. 187 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałyby racje i wyjaśnienia strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem zakresu postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu od stycznia 2013 r. do września 2016 r. nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną,

- art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury,

- art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawianie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane;

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie za te miesiące wynika ze złożonej deklaracji,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż kupujący potwierdzili zakup towary wykazanego w spornych fakturach.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2018 r. skarżąca wskazała ponadto na naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami,

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych w tych fakturach,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca wystawiła wskazane w decyzji faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, w okolicznościach wskazujących, iż takie faktury nie były przez skarżącą wystawiane,

- art. 7 ust. pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium kraju, w okolicznościach wskazujących, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów faktycznie doszło,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy prowadzące postepowanie działały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygniecie.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 179 § 2 i § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Po szerokim omówieniu kwestii związanych z zakresem kontroli sądu administracyjnego, zasady legalności, zasady prawa do obrony i wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej oraz przytoczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych, WSA we Wrocławiu ocenił, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia są dla niego niezrozumiałe, albowiem zawierają wewnętrznie sprzeczne treści zważywszy na obowiązujący nie tylko w Polsce, ale i w Unii Europejskiej wspólny system VAT. Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ odwoławczy dochodzi do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków, albowiem w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT odwołuje się jedynie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazuje na zasadę dobrej wiary. Nie sposób jest zatem stwierdzić, co jest źródłem takiego, a nie innego sposobu rozumowania organu odwoławczego, które jest dalekie od precyzji i jasności wywodu. Strona, tym samym nie miała możliwości zrozumienia stanowiska organu odwoławczego, aby móc w sposób rzeczowy odnieść się do twierdzeń organu. Uzasadnienie decyzji umyka też kontroli Sądu, który wprawdzie rozumie skutki rozstrzygnięcia, lecz nie rozumie sposobu rozumowania jaki doprowadził organ do poczynionych konkluzji. Sąd I instancji zarzucił, że organ odwoławczy swobodnie posługuje się określonymi terminami takimi jak "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa nad rzeczą", "pozorność" niekoniecznie we właściwych kontekstach, a już na pewno bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE. Tymczasem zobowiązany jest (tak jak inne organy oraz sądy administracyjne) do całościowego stosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji.

W tym kontekście WSA ocenił, że nie sposób jest stwierdzić o co chodzi organowi odwoławczemu, albowiem z jednej strony wskazuje on, że w sprawie miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami, aby w innym miejscu potwierdzić przemieszczenie towaru pomiędzy kontrahentami, lecz podkreślając, że nie było to celem ekonomicznym strony, lecz celem uzyskania korzyści podatkowych, co budzi zdziwienie, zwłaszcza zważywszy na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że "podatnikami są osoby prawne [...] wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Nie pada jednak wyraźne stwierdzenie w przedmiocie zaistnienia w sprawie nadużycia czy obejścia prawa, lecz jedynie mówi się o pozorności transakcji czy wprowadzaniu do obrotu towaru za pośrednictwem "pozornych kontrahentów" (choć z drugiej strony organ odwoławczy nie powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług)", który mógłby sugerować - niekoniecznie prawidłowy - kierunek postępowania organów. Jednocześnie pojawiają się również stwierdzenia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów strony co do ich uczestnictwa w oszustwie podatkowym (nie wiadomo jakim) i uznanie, że w związku z tym faktem spółka ta "nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a następnie nie przeniosła tego władztwa na stronę".

W związku z powyższym Sąd I instancji zauważył, że czym innym jest fikcyjna transakcja, a czym innym transakcja, która stanowi element oszustwa podatkowego lub też będąca elementem nadużycia prawa. Fikcyjna transakcja to transakcja, której nie towarzyszy żaden towar. Niewykluczonym jest również, że istnieją sytuacje w których dochodzi do tzw. fikcyjnego obrotu towarem pomiędzy kilkoma podmiotami, ale wówczas nie dochodzi do przemieszczenia towaru, tylko w obrocie krążą jedynie faktury VAT.

W ocenie tego Sądu, nie ma mowy o fikcyjności transakcji, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi. Zdziwienie Sądu budzą zatem wnioski organu odwoławczego, które z braku celu ekonomicznego transakcji wywodzi fikcyjność transakcji.

Następnie WSA wskazał, że metodologia przyjęta przez organ polega na tym, że w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów skarżącej organ ten przedstawia określone (czasem wybiórcze) ustalenia, lecz ani nie dokonuje analizy okoliczności transakcji zawartych między nimi a skarżącą, ani oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów. Ustalenia w znacznej mierze dotyczą samych kontrahentów, czy ich działań lub kontrahentów wspomnianych kontrahentów. Ponadto ustalenia przedstawiane co do kolejnych kontrahentów kwituje się brakiem wiarygodnych dowodów po stronie skarżącej, tyle tylko, że na żadne dowody się organ odwoławczy nie powołuje, więc ciężko jest stwierdzić, które uznał za niewiarygodne.

W dalszej kolejności Sąd I instancji omówił jakie w jego ocenie organ odwoławczy popełnił nieprawidłowości przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do poszczególnych podmiotów opisanych w decyzji, w szczególności uwypuklił okoliczność, iż organ oparł swoje ustalenia na podstawie rozstrzygnięć wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec kontrahentów skarżącej spółki, gdy tymczasem treść takiej decyzji nie może mieć waloru przesądzającego w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w sprawie wskazują, że rzeczywistość jest zgoła odmienna od tej wskazanej w treści decyzji. Wskazał również, że organ odwoławczy wyłączył jawność ww. decyzji dla strony wskazując, że dokumenty te "nie mogą zostać okazane do wglądu w części niedotyczącej relacji z podatnikiem". Z czego wypływa wniosek, że w zakresie relacji z podatnikiem powinien być przez organ oceniony, jak inny dowód, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać zakomunikowane stronie, aby miała możliwość się do nich odnieść.

Sąd zarzucił także, że organ podatkowy podjął w toku postępowania odwoławczego czynności zmierzające do pozyskania dowodu z przesłuchania T.M., jednakże działania te miały charakter pozorowany, co doprowadziło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji stwierdzono, iż organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże poczyniona jego ocena ma charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy, a w niektórych momentach bardziej przypomina sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy. Wynika to w pierwszej kolejności z braku jakiejkolwiek znajomości orzecznictwa TSUE, na które zresztą się organ odwoławczy, na wszelki wypadek nie powołuje, poza orzeczeniami w kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy dowolnie wysnuwa wnioski bez rzetelnego ustalenia okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, lecz również bez wskazania podstawy prawnej uprawniającej go do kwestionowania określonych okoliczności. Nie ocenia indywidualnie poszczególnych transakcji skarżącej zawartych z jej kontrahentami. Nie odnosi się w żaden sposób do dokumentacji posiadanej przez podatnika, koncentrując się na braku odmowy składania wyjaśnień czy zeznań reprezentantów skarżącej, lecz pomija te ustalenia, które wynikają z innych dowodów. Sposób przedstawienia sprawy w uzasadnieniu decyzji jest momentami niezrozumiały na tyle, że ciężko jest dociec sposobu rozumowania organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołuje się w treści uzasadnienia decyzji na dowody w sposób odbiegający od precyzji i jasności (nie odwołuje się do dat, myli numery, nie wskazuje miejsca, gdzie dany dowód znajduje się w aktach sprawy). Uzasadnienie decyzji ani nie zawiera zrozumiałego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań ani też spójnego uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby w sposób niezbity jakie ustalenia zostały uznane za udowodnione, jakie dowody uznano za wiarygodne, a którym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Sąd I instancji wskazał na zakończenie, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy doszło do przedmiotowych transakcji. W razie odpowiedzi pozytywnej należy ustalić czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. W razie wykazania, że skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy najpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością skarżąca (jak i Sąd) mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja powinna zawierać też wyjaśnienie podstawy prawnej, na której oparł się organ podatkowy, w tym uwzględnienia adekwatnego w sprawie orzecznictwa TSUE.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i

a. błędną ocenę, iż poczynione przez organ odwoławczy ustalenia zawierają wewnętrznie sprzeczne treści zważywszy na obowiązujący nie tylko w Polsce, ale i w Unii Europejskiej wspólny system VAT w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie ustalono, iż strona skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych, dodatkowo uwzględniając orzecznictwo TSUE i NSA wskazano na świadomy udział strony skarżącej w oszukańczych transakcjach – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b. wadliwe uznanie, iż "... nie sposób stwierdzić, który wariant stanu faktycznego ustalił organ odwoławczy, z jednej strony wskazuje on, iż w sprawie miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami (s. 25), aby w innym miejscu (s. 9) potwierdzić, przemieszenie towaru pomiędzy kontrahentami (s. 26), lecz podkreślając, że nie było to celem ekonomicznym strony (?) lecz celem uzyskania korzyści podatkowych ..." – str. 17 zaskarżonego wyroku

w sytuacji, gdy:

- w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdzono, iż strona skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych,

- twierdzenie organu, iż celem podejmowanych przez stronę skarżącą i pozostałe podmioty w łańcuchu transakcji czynności było uzyskanie korzyści podatkowych nie jest sprzeczne z dokonanymi przez organ ustaleniami, w niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z oszustwem podatkowym traktowanym jako działanie nakierowane na wykorzystanie w celach nieuczciwych uprawnień wynikających z konstrukcji podatku od wartości dodanej,

- twierdzenie organu co do przemieszczania towaru między kontrahentami nie jest sprzeczne z dokonanymi przez organ ustaleniami w sytuacji, kiedy typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej

- co miało wpływ na wynik sprawy,

c. wadliwe uznanie, że wskazanie przez organ, iż celem podejmowanych przez stronę skarżącą i pozostałe podmioty w łańcuchu transakcji czynności było uzyskanie korzyści podatkowych powinno determinować wniosek, iż w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem lub obejściem prawa w sytuacji, kiedy kwalifikowanym nadużyciem prawa są właśnie oszustwa karuzelowe/oszukańcze łańcuchy transakcji – strona skarżąca nadużyła czy też wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej – co miało wpływ na wynik sprawy,

d. błędne uznanie, iż organ posługuje się określonymi terminami takimi jak "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa nad rzeczą", "pozorność" niekoniecznie we właściwych kontekstach, a już na pewno bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE w sytuacji, kiedy organ posługując się powyższymi pojęciami zobrazował rolę poszczególnych podmiotów, jaką pełniły w stworzonym oszustwie, bowiem pojęcia te są obecnie powszechnie identyfikowalne i za swoją treścią niosą opis faktycznych rodzajów zachowań – co miało wpływ na wynik sprawy,

e. błędne uznanie, iż w kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ odwoławczy dochodzi do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono, iż podmioty widniejące na fakturach wystawionych na rzecz strony nie dokonywały w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt jako podmiotów służących do popełniania oszustw podatkowych ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

f. błędne uznanie, iż w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów strony skarżącej organ przedstawia określone (czasem wybiórcze) ustalenia, lecz ani nie dokonuje analizy okoliczności transakcji zawartych między nimi a skarżącą, ani oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów w sytuacji, kiedy w zaskarżonej decyzji przeprowadzono analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i zawarto jednoznaczne stanowisko, iż podmioty C. sp. k., J. sp. z o.o., P. sp. k., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., P.U.H. E. nie dokonywały w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

g. pominięcie okoliczności, iż w stosunku do kontrahentów strony skarżącej, tj. spółek C., N., A., I. oraz firmy A.S. wydano decyzje podatkowe, na podstawie których uznano, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej nie dokumentują wskazanych w nich czynności – tym samym pominięto dowód w postaci dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

h. błędne uznanie, iż w sprawie został całkowicie pominięty aspekt funkcjonowania rynku obrotu stalą czy prętami w sytuacji, gdy analiza taka nie była potrzebna, skoro celem strony skarżącej nie był zysk z realnej działalności gospodarczej, ale wyłącznie zysk podatkowy w postaci podatku naliczonego oraz stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

i. błędne uznanie, iż podjęte działania zmierzające do pozyskania dowodu z przesłuchania świadka T.M. miały charakter pozorowany w sytuacji, kiedy organ podjął próbę realizacji wniosku dowodowego złożonego przez stronę skarżącą, następnie - z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu T.M. – odstąpił od jego przeprowadzenia uznając zgodnie z brzmieniem art. 188 Ordynacji podatkowej, iż wobec zebranego materiału dowodowego w sprawie wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

j. błędne uznanie, iż dokonane ustalenia w kwestii wystawienia faktur VAT na podmioty gospodarcze P.2 sp. z o.o., G. sp. z o.o. mają charakter wyjątkowo pobieżnych w sytuacji, kiedy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiona w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

k. błędne uznanie, iż ustalenia w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych są wzajemnie sprzeczne w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego oraz jego oceny w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw przedstawionej w zaskarżonej decyzji wynika, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji wykazywanych na zakwestionowanych fakturach – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że ocena materiału dowodowego ma charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy, a w niektórych momentach bardziej przypomina sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż strona skarżąca świadomie lub co najmniej godząc się brała udział w oszukańczych transakcjach,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy – przez ocenę, że decyzja organu nie zawiera zrozumiałego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, ani też spójnego uzasadnienia faktycznego, gdy zdaniem organu decyzja jest jasna, merytoryczna i odpowiada art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jej uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy, a w szczególności zawiera część sprawozdawczą postępowania organu I instancji, zarzuty odwołania, stanowisko organu II instancji z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, dokonaną przez organ II instancji ocenę zebranych dowodów w sprawie, ustosunkowanie się do zarzutów strony skarżącej, w decyzji powołano się na przepisy prawa materialnego i procesowego oraz uzasadniono ich zastosowanie w sprawie,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynikają z niego oszukańcze łańcuchy transakcji, poprzez udział w których strona skarżąca świadomie lub co najmniej godząc się uzyskała korzyść podatkową,

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego po względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego,

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a skarga strony skarżącej zostałby oddalona.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwej subsumcji do prawidłowo – w ocenie kasatora – ustalonego stanu faktycznego.

Analiza treści zarzutów prowadzi do wniosku, że zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w oparciu o tenże materiał oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dokładna i uważna lektura rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie pozwala na przyjęcie optyki Sądu I instancji co do rzekomych uchybień w zakresie wyspecyfikowanych przez ów Sąd przepisów postępowania. Wskazać przede wszystkim należy, że uzasadnienie Sądu w przeważającej mierze zawiera teoretyczne i dość chaotyczne rozważania, poparte szeroko cytowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie zawsze przystającym do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy, co czyni je mało czytelnym, a przez to trudno poddającym się kontroli instancyjnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w kontrolowanym wyroku, decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jest jasna, przejrzysta, zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej. W tym kontekście jako uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przede wszystkim art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z podnoszonymi w różnych konfiguracjach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w szczególności żadnych wewnętrznych sprzeczności w jej treści. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że kwestionowane przez Sąd I instancji posługiwanie się przez organ pojęciami "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa na rzeczą", "pozorność" nie świadczy w żadnym razie o braku znajomości orzecznictwa TSUE. Po pierwsze, organ powołał się na owo orzecznictwo w takim zakresie, w jakim to było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, tym samym nie miał obowiązku przytaczania wszelkich orzeczeń Trybunału odnoszących się do badanych kwestii. Po drugie, używając ww. nomenklatury, powszechnie stosowanej i niekwestionowanej m. inn. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy oszustwach karuzelowych, podjął próbę opisania schematu transakcji opartego na obrocie karuzelowym, w których udział brała strona skarżąca, jednocześnie obrazując rolę poszczególnych podmiotów, jaką pełniły w owym oszustwie. Ustalił mianowicie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Nie były typowymi czynnościami dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane wyłącznie w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionych zwrotach tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Powyższe wpisuje się w treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (regulującego kwestie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana) i właśnie na ten przepis powołały się organy podatkowe uznając, iż spółka posłużyła się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe są dywagacje Sądu I instancji, że nie przywołano w decyzji innych przepisów, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c wskazanej ustawy.

Chybiony jest także zarzut Sądu I instancji, jakoby organ nie dokonywał analizy okoliczności transakcji zawartych między kontrahentami a skarżącą spółką, a oparł się na ustaleniach odnoszących się do jej kontrahentów i ich dostawców. Oczywistym jest, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Co do zasady rację ma Sąd I instancji wskazując na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. W realiach niniejszej sprawy organy stanęły m. inn. na stanowisku, że dostawcy spółki skarżącej stanowiły podmioty uczestniczące oszustwie podatkowym, które celowo wydłużały łańcuchy dostaw, nie prowadząc samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur. Stąd uznały, że podmioty te nie nabyły faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc nie mogły skutecznie przenieść do na skarżącą spółkę. Kwestie ustaleń dotyczących kontrahentów spółki miały więc bezpośredni związek z zakwestionowanymi transakcjami pomiędzy spółką a jej dostawcami.

Przy tym – wbrew stanowisku Sądu I instancji - również nie można dopatrzeć się żadnych sprzeczności w tym, że przy realizacji niektórych z nich następowało przemieszczenie towaru. Sąd uwypukla tę kwestię w kilku miejscach, nadając jej niezasadnie zbyt doniosłe znaczenie i abstrahując od okoliczności, w jakich ów przepływ towaru nastąpił, tj. w ramach stwierdzonego przez organy oszustwa karuzelowego. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, przy zaistnieniu tego typu oszustw, często zdarza się, że "handel" odbywa się prawdziwym towarem, ale większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. Dlatego słuszna była konstatacja organu, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Błędne jest więc w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji i wbrew temu, co akcentuje się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, z orzecznictwa TSUE nie wynika, iż w każdym przypadku pojawienia się w obrocie towaru można mówić o rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Podkreślić przy tym należy, że organy wskazywały, że przy niektórych transakcjach towar fizycznie istniał, a niektóre z nich odbywały się wyłącznie w ramach obrotu fakturowego, zatem nie ma w tej kwestii żadnych zarzucanych przez Sąd I instancji sprzeczności.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej odstępując od przesłuchania świadka T.M. (udziałowca C. sp. k., która była wystawcą części zakwestionowanych faktur). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ podjął próbę realizacji wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę, przy czym wnioskując o przesłuchanie tej osoby spółka nie podała jej danych adresowych, nie poczuwała się również do obowiązku ich przedłożenia na wezwanie organu, przerzucając go w istocie na organ. Dlatego też DIAS we własnym zakresie podjął próbę ustalenia aktualnego adresu pobytu świadka i po uzyskaniu go od Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej uzupełniających czynności dowodowych. Wezwany w charakterze świadka T.M. nie stawił się jednak na przesłuchanie, a wezwanie na termin przesłuchania powróciło do organu z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie". Nie jest więc uzasadniony zarzut Sądu I instancji, który stwierdził, że podjęte przez organ działania zmierzające do przesłuchania świadka miały charakter pozorny, zwłaszcza w sytuacji, gdy dysponował on protokołem przesłuchania T.M. z dnia 21 maja 2013 r., włączonym do akt postępowania stosownym postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, zatem jeśli organy dysponowały zeznaniami owego świadka złożonymi w innym postępowaniu (w tym przypadku w postępowaniu przygotowawczym), a dodatkowo powtórzenie tego dowodu napotkało na niezależne od organu przeszkody, były podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia spornego dowodu. Nie jest również zasadny zarzut Sądu I instancji odnośnie do treści pytań zawartych w piśmie z dnia 16 maja 2017 r., które zostało wystosowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłuchanie T.M. W tym zakresie organ realizował bowiem wniosek dowodowy strony i tezę, na jaką ów dowód był zgłoszony.

Generalnie stwierdzić należy, że pomimo, iż – jak zaznaczono wyżej - uzasadnienie Sądu I instancji jest obszerne (głównie z tego powodu, że zawiera szereg rozważań teoretycznych popartych przytoczeniem bogatego orzecznictwa TSUE), to zawarta w nim ocena legalności decyzji podatkowych jest w istocie pobieżna i mocno wybiórcza. Sąd skupia się na kilku kwestiach, czy wyrwanych z kontekstu zdaniach lub argumentach organów w odniesieniu do ustaleń wobec konkretnych kontrahentów, wypaczając przy tym niejednokrotnie ich intencje i twierdzenia, a przede wszystkim pomijając całokształt przytoczonych przez nie okoliczności i dowodów i tym samym uchyla się od rozpoznania istoty sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd kasacyjny nie mógł odnieść się do prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych w uchylonej decyzji podatkowej, albowiem musiałby uczynić to w miejsce Sądu I instancji, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tych również powodów nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro Sąd I instancji uznał, iż odnoszenie się do nich z uwagi na wadliwości postępowania dowodowego należy uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, którego obowiązkiem będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).