Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 521/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ea pkt 1, art. 146 ef ust. 1 pkt 1, poz. 68, 86 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.5.2024.3.DK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2024 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361) [dalej: ustawa o VAT] – utrzymał w mocy własną decyzję z 23 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.6.MK określającej dla usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT prowadzącą sieć klubów fitness. Wnioskodawca oferuje usługę wstępu do klubu fitness na trening z trenerem osobistym, który przygotowuje dla klienta indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening monitoruje poprawność wykonywanych ćwiczeń i koryguje ewentualne błędy. Po odbytym treningu klient może korzystać samodzielnie ze sprzętu dostępnego w klubie fitness. Jednocześnie klient zarówno po jak i przed treningiem może korzystać z dostępnych w klubie fitness szatni, natrysku, sauny etc.

W ocenie Wnioskodawcy usługa wstępu do klubu fitness obejmująca "trening personalny" sklasyfikowana jest do grupowania 93.13.10.0 PKWiU Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 2, art. 120 objaśnienie pojęć rozdziału ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Spółka zwracała uwagę, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie zwracała uwagę, że artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje: "1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, 19 Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do "korzystania z obiektów sportowych" (pkt 19 uzasadnienie wyroku TSUE z 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center). Spółka podnosiła, iż TSUE wskazał, że dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych"; nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaeor C 174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54) (pkt 20 uzasadnienia wyroku). Trybunał zwrócił uwagę, że w orzecznictwie TSUE dokonana została już wykładnia zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Bastová, C 432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym, należy przyjąć, że zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Bastová, C 432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).

Spółka podnosiła, że TSUE w pkt 23 ww. wyroku wskazał, iż przyjęcie takiego założenia jest zgodne z celem prawodawcy unijnego, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT (zob. podobnie wyrok z 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C 703/19, EU:C:2021:314, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), i w tym kontekście jego pkt 14 ma na celu promowanie uprawiania sportów i uczynienie ich dostępnymi dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Bastová, C 432/15, EU:C:2016:855, pkt 64).

Spółka podnosiła, że TSUE analizując przedmiotową sprawę wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie (pkt 24 wyroku w sprawie The Escape Center). Akcentowała przy tym, że w wyroku tym Trybunał przywołał także swe ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym mamy do czynienia z "jednym świadczeniem", gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r., Levob Verzekeringen i IV Bank, C 41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 17 grudnia 2020 r., Franek, C 801/19, EU:C:2020:1049, pkt 25). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108, pkt 52; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 34). W tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT za odrębne i niezależne (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C 117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 31), wyrok w sprawie Escape Center, pkt 25-27. W celu dokonania oceny, czy spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których dostęp do siłowni również uprawnia, stanowią świadczenia dodatkowe w stosunku do udzielania takiego dostępu lub do korzystania z obiektów sportowych należących do takiej siłowni, sąd odsyłający musi określić elementy charakterystyczne odnośnej transakcji, uwzględniając całokształt okoliczności, w jakich transakcja ta przebiega (postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł już, iż usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 stycznia 2015 r., Regie communale autonome dustade Luc Varenne, C 55/14, EU:C:2015:29, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Escape Center, pkt 30).

Spółka uwypuklała, że w kluczowym punkcie 31 wyroku w sprawie Escape Centre TSUE wskazał, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku (...), gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej.

Spółka podkreślała, że w konsekwencji TSUE udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE, w ocenie Spółki należy uznać, że wejście do klubu fitness (świadczenie główne) połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT tj. w przedmiotowej sprawie stawce 8% właściwej dla świadczenia głównego czyli wejścia do klubu fitness.

Pismem z 25 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej poprzez doprecyzowanie wniosku w zakresie szczegółowego opisu czynności wykonywanych w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Organ wskazał przy tym, że konieczne jest wskazanie zamkniętego katalogu czynności wykonywanego w jej ramach, tak aby opis świadczenia nie miał charakteru przykładowego, czy wielowariantowego.

W piśmie z 1 sierpnia 2023 r. Spółka odpowiedziała na pytania dotyczące doprecyzowania czynności wykonywanych w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku oraz przedłożyła regulamin usługi- trening personalny.

W dniu 21 sierpnia 2023 r. organ I instancji wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla opisanej we wniosku usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę – klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust.1 ustawy w zw. z art. 1146 ea pkt 1 ustawy oraz art. 146 ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie. W ocenie Spółki wiążąca informacja stawkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj., art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center".

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej WIS oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprawy co do istoty.

Decyzją z 15 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy własną decyzję z 23 stycznia 2024 r. określającą dla usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%;

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w załączniku III do ustawy o VAT, zawierającym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 98, w pkt 13 ujęto "wstęp na imprezy sportowe lub dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez lub obie te usługi; korzystanie z obiektów sportowych oraz oferowanie zajęć sportowych lub fizycznych również w przypadku transmisji strumieniowej na żywo".

Organ zwracał uwagę, że polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 55 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (93.11.10.0 PKWiU), z kolei w poz. 68 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na PKWiU).

Następnie organ odwoławczy przedstawił zakres pojęciowy terminów: "rekreacja" oraz "wstęp". Wskazał, że Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Z kolei internetowa encyklopedia Wikipedia (https://www.wikipedia.org) definiuje rekreację jako formę "aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki".

Natomiast pojęcie "wstęp" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Następnie organ wskazał, że pojęcie "wstępu" stanowi także przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/UU/14, w której to interpretacji podzielono stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13). Organ podkreślał, że w powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że "pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...). Jednocześnie wskazano, że w ww. wyroku z 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową, (pkt 4.5 uzasadnienia).

Organ podzielił stanowisko zawarte w ww. wyroku co do opodatkowania usług w zakresie wstępu, mając jednak na uwadze, że dostawy towarów i świadczenie usług, które nie mieszczą się, zgodnie z zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią, w pojęciu wstępu, są opodatkowane na zasadach ogólnych. W ocenie organu, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług".

Mając powyższe na uwadze, organ stanął na stanowisku, że w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, "wstępu" nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez "wstęp" rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystania z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.).

W opinii organu odwoławczego z uwagi na to, że "trening fitness prowadzony przez trenera personalnego", zgodnie z § 1 ust. 15 Regulaminu usługi, obejmuje:

1) indywidualną opiekę trenera personalnego w trakcie treningu;

2) opracowanie planu treningowego (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej);

3) monitorowanie efektów treningowych (tabela wyników treningowych, karta pomiarów, pomiar komponentów tkankowych);

4) przygotowanie zaleceń żywieniowych (przykładowa dieta) w okresie obowiązywania umowy o świadczenie usługi treningu Osobistego

- nie jest usługą związaną z typowym wejściem do klubu fitness, tj. sytuacją, w której klient sam decyduje z jakich urządzeń i maszyn do ćwiczeń będzie korzystać, jak długo będzie wykonywał dane ćwiczenie i kiedy zakończy swój trening. Tym bardziej, że zgodnie z wyjaśnieniami Strony z 1 sierpnia 2023 r. usługę Treningu Personalnego może nabyć jedynie osoba posiadająca Karnet Fitness, czyli prawo do korzystania z siłowni, zajęć fitness oraz sauny, oferowanych w Obiektach Fitness, dostępne dla Użytkownika, w ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem lub Partnerem, jak również na podstawie umowy zawartej z jednym z podmiotów oferujących dostęp do wyżej wymienionych usług w ramach honorowanych przez Operatora (np. w ramach programów kafeteryjnych oferowanych przez Benefit Systems - np. karta MultiSport. Organ zwracał uwagę, że powyższe wyjaśnienie potwierdza Regulamin usługi - Trening personalny, który w § 1 pkt 6 definiuje, że: "Karnet Fitness - oznacza prawo do korzystania z siłowni, zajęć fitness oraz sauny, oferowanych w Obiektach Fitness, dostępne dla Użytkownika, w/ ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem lub Partnerem, jak również na podstawie umowy zawartej z jednym z podmiotów oferujących dostęp do wyżej wymienionych usług w ramach honorowanych przez Operatora kart [...], [...] i [...] oraz karty [...] honorowanej wyłącznie w następujących Obiektach Fitness (...).

Natomiast § 1 pkt 15 Regulaminu wskazano, że:

"15. Trening Personalny - oznacza usługę oferowaną przez Operatora w Obiektach Fitness polegającą na zapewnieniu Użytkownikowi możliwości skorzystania z treningu personalnego w ramach wykupionego Karnetu, w wariantach określonych w Regulaminie, obejmującą swoim zakresem:

1) indywidualną opiekę trenera personalnego w trakcie treningu;

2) opracowanie planu treningowego (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej),

3) monitorowanie efektów treningowych (tabela wyników treningowych, karta pomiarów, pomiar komponentów tkankowych),

4) przygotowanie zaleceń żywieniowych (przykładowa dieta) w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1".

Postanowienia ogólne.

1. Operator za pośrednictwem Strony Internetowej oferuje Użytkownikom możliwości zawarcia Umowy, w ramach której Użytkownik będzie miał prawo korzystać z usługi Treningu Personalnego, oferowanej w Obiektach Fitness prowadzonych pod marką [...] przez Operatora lub Partnera, określoną ilość razy, w zależności od wybranego przez Użytkownika wariantu Treningu Personalnego, po uprzedniej rezerwacji przez Użytkownika terminu u dostępnego trenera na Stronie Internetowej lub w recepcji danego Obiektu Fitness.

2. Operator udostępnia Użytkownikom możliwość skorzystania z następujących wariantów usługi Treningu Personalnego:

1) [...] - możliwość skorzystania przez Użytkownika z usługi 1 (jednego) Treningu Personalnego trwającego 60 minut, liczonych zawsze od pełnej godziny zegarowej lub jej połowy, po uprzedniej rezerwacji przez Użytkownika terminu u dostępnego trenera;

2) [...] - możliwość skorzystania przez Użytkownika z usługi 5 (pięciu) Treningów Personalnych, trwających po 60 minut każdy, liczonych zawsze od pełnej godziny zegarowej lub jej połowy, po uprzedniej rezerwacji przez Użytkownika terminu danej jednostki treningowej u dostępnego trenera;

3) [...] - możliwość skorzystania przez Użytkownika z usługi 10 (dziesięciu) Treningów Personalnych, trwających po 60 minut każdy, liczonych zawsze od pełnej godziny zegarowej lub jej połowy, po uprzedniej rezerwacji danej jednostki treningowej przez Użytkownika u dostępnego trenera.

3. Korzystanie z usługi Treningu Personalnego następuje każdorazowo na podstawie Umowy zawartej na odległość pomiędzy Operatorem a Użytkownikiem, na warunkach określonych szczegółowo w niniejszym Regulaminie oraz według cen przewidzianych za poszczególne rodzaje Karnetów, wskazanych na Stronie Internetowej w momencie składania zamówienia przez Użytkownika.

4. Możliwość skorzystania z usługi Treningu Personalnego uzależniona jest od posiadania przez Użytkownika ważnego Karnetu Fitness.

5. Ceny zamieszczone na Stronie Internetowej stanowią ceny brutto (z podatkiem VAT) i określone są w złotych polskich (PLN). Operator wystawia Użytkownikowi fakturę w formie elektronicznej, która będzie dostępna po zalogowaniu w Koncie Użytkownika.

6. Użytkownik dokonuje płatności za Usługę Treningu Personalnego z góry, kartą płatniczą Visa, Visa Electron, MasterCard, MasterCard Electronic, Maestro lub za pomocą przelewu bankowego poprzez zewnętrzny system płatności online - ePrzelewy obsługiwany przez Dostawcę płatności. (...)".

Z kolei w § 4 Rezerwacja terminu. Korzystanie z usług wyjaśniono, że:

1. "Skorzystanie z usługi Treningu Personalnego jest możliwe wyłącznie dla Użytkowników posiadających ważny Karnet Fitness w Obiekcie Fitness, w którym Użytkownik chce skorzystać z usługi Treningu Personalnego, oraz po uprzednim opłaceniu Karnetu do usługi Treningu Personalnego w wybranym wariancie, o którym mowa w § 1 ust. 2 pkt 1-3 Regulaminu.

2. Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet. Upoważnienie osoby trzeciej do skorzystania z usługi Treningu Personalnego zamówionej i opłaconej uprzednio przez Użytkownika nie jest możliwe.

3. Rezerwacja terminu Treningu Personalnego również możliwa jest wyłącznie dla Użytkowników posiadających aktywne Konto Użytkownika w Strefie Klienta.

4. W przypadku, gdy Użytkownik nie posiada aktywnego Konta Użytkownika w Strefie Klienta lub chce dokonać rezerwacji Treningu Personalnego przed zakupem Karnetu umożliwiającego skorzystanie z usługi Treningu Personalnego, może dokonać z wyprzedzeniem rezerwacji wyłącznie jednego terminu Treningu Personalnego (rezerwacja jednorazowa).

Rezerwacja jednorazowa jest ważna przez 10 minut od momentu jej złożenia dla danego terminu i w razie nieotrzymania przez Operatora w tym czasie opłaty za wybrany Karnet, rezerwacja wygasa.

5. Rezerwacja usługi Treningu Personalnego następuje na czas 90 minut, liczonych zawsze od pełnej godziny zegarowej lub jej połowy (tj. np. od godz. 15:00 do godz.16:30 oraz odpowiednio od godz.16:30 do godz.18:00), podczas których Użytkownik może wykorzystać jedną jednostkę treningową Treningu Personalnego wynoszącą 60 minut. Zastrzeżenie wskazane w zadaniu poprzedzającym nie wyłącza możliwości dokonania przez Użytkownika

- w przypadku dostępności treningów u danego trenera - więcej niż jednej rezerwacji wynoszącej wielokrotność 90 minut (tj. np. od godz. 15:00 do godz. 18:00; od godz. 12:00 do godz. 13:30 oraz od godz. 15:00 do godz. 16:30), podczas których Użytkownik będzie mógł wykorzystać więcej niż jedną jednostkę treningową wynosząca 60 minut w danym dniu. Usługę Treningu Personalnego uważa się za wykonaną z chwilą wykorzystania przez Użytkownika jednostki treningowej wynoszącej 60 minut w ramach jednej rezerwacji.

6. Użytkownik dokonuje rezerwacji terminu Treningu Personalnego u wybranego trenera, spośród wskazanych na Stronie Internetowej dla danego Obiektu Fitness, z zastrzeżeniem dostępności terminu u wybranego trenera. Rezerwacja może zostać również dokonana przez Użytkownika w recepcji danego Obiektu Fitness.

7. Operator potwierdza dokonanie rezerwacji wybranego terminu Treningu Personalnego przez Użytkownika umieszczając dane o dokonanej rezerwacji w Koncie Użytkownika Strefy Klienta.

8. Użytkownik może anulować dokonaną rezerwację wyłącznie z wyprzedzeniem 24 godzin przed wybranym terminem Treningu Personalnego, wybierając odpowiednie polecenie w Koncie Użytkownika, w zakładce "Moje Rezerwacje". W takim przypadku rezerwacja zostaje anulowana bezpłatnie, a zablokowane w tym celu jednostki treningowe przyznane w ramach Karnetu zostaną zwrócone Użytkownikowi do ponownego wykorzystania.

9. Rezerwacja terminu anulowana niezgodnie z ust. 8 powyżej lub niewykorzystana przez Użytkownika w (tj. nieobecność Użytkownika) nie powoduje zwrotu faktycznie niewykorzystanej jednostki treningowej przyznanej w ramach Karnetu, a Trening Personalny uważany jest za przeprowadzony zgodnie z rezerwacją, bez konieczności uzyskania pisemnego potwierdzenia jego przeprowadzania, o którym mowa w ust. 13 poniżej.

10. W przypadku, gdy Użytkownik spóźni się na zarezerwowany termin Treningu Personalnego, czas trwania Treningu Personalnego (60 minut) zostaje pomniejszony o czas spóźnienia Użytkownika.

11. W przypadku, gdy trener spóźni się na zarezerwowany termin Treningu Personalnego, przeprowadza zaplanowany Trening Personalny w pełnym wymiarze czasu lub według wyboru Użytkownika w innym uzgodnionym terminie.

12. Użytkownik w przypadku:

1) Karnetu [...] - ma prawo dokonać z wyprzedzeniem rezerwacji jednego terminu Treningu Personalnego,

2) Karnetu [...] - ma prawo dokonać z wyprzedzeniem rezerwacji maksymalnie pięciu (5) terminów Treningu Personalnego,

3) Karnetu [...] - ma prawo dokonać z wyprzedzeniem rezerwacji maksymalnie dziesięciu (10) terminów Treningu Personalnego, z zastrzeżeniem dostępności treningu u danego trenera wybranego przez Użytkownika w danym miesiącu kalendarzowym. Lista trenerów wraz z informacją o ich dostępności w danym miesiącu kalendarzowym będzie publikowana przez Operatora na Stronie Internetowej.

13. Fakt przeprowadzenia Treningu Personalnego każdorazowo odnotowywany jest przez prowadzącego go trenera na piśmie. Użytkownik potwierdza pisemnie przeprowadzenie treningu".

Organ podkreślił, że kluczowy jest także zapis § 5 pkt 1 Regulaminu, który określa, że:

"Umowa o świadczenie usługi Treningu Personalnego zawarta jest na czas określony, zgodnie z wariantem Treningu Personalnego wybranym przez użytkownika, i obowiązuje odpowiednio:

1) W przypadku [...] -12 miesięcy,

2) W przypadku [...] -12 miesięcy,

3) W przypadku [...] -12 miesięcy, z zastrzeżeniem, że ulega ona rozwiązaniu w przypadku wcześniejszego wykorzystania Użytkownika jednostek treningowych przyznanych w ramach danego wariantu usługi Treningu Personalnego".

Organ odwoławczy po szczegółowej analizie zapisów Regulaminu usługi stwierdził, że Spółka sprzedaje usługę wstępu w ramach rekreacji na siłownię, zajęcia fitness oraz saunę na podstawie Karnetu Fitness, a także na podstawie odrębnej umowy zawartej z klientem oferuje usługę będącą przedmiotem wniosku,

tj. usługę treningu personalnego.

Zdaniem organu, będąca przedmiotem wniosku usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego nie stanowi usługi nabywanej w ramach wstępu do siłowni. Klient wykupując opisaną usługę jest zainteresowany treningiem personalnym z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet."

Organ podkreślał, że w jego ocenie, usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu odnosi się do samego biletu wstępu (karnet, jednorazowy bilet), który upoważnia do korzystania z dostępnej w obiekcie infrastruktury. Owszem, usługa ta może czasami obejmować również ograniczone wsparcie trenera przebywającego na sali, który sprawuje wyłącznie nadzór nad bezpieczeństwem korzystających z urządzeń znajdujących się w sali fitness. W przedmiotowej sprawie nabywca usługi trenera osobistego powinien posiadać Karnet Fitness uprawniający do skorzystania z siłowni, zajęć fitness oraz sauny. Jednakże usługa będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie polega na nabyciu wstępu na siłownię, lecz na zakupie usługi treningu personalnego. Trener personalny przypisany do konkretnej osoby układa dla niej zestaw ćwiczeń, monitoruje postępy oraz przekazuje uwagi i wskazówki. Bez obecności trenera personalnego (instruktora) usługa treningu personalnego nie może być wykonana. Tym samym opisana usługa "treningu osobistego" wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem sali fitness, czy siłowni, gdzie osoba korzystająca ze znajdującego się tam sprzętu, czy urządzeń sama decyduje, jakie ćwiczenia będzie wykonywać i jak długo będzie trwał trening. Przedmiotowa usługa wykracza także poza wejście w ramach rekreacji do sauny, ponieważ sposób skorzystania tego obiektu (sauny) nie ma nic wspólnego z nabyciem usługi indywidualnego trenera.

W związku z powyższym, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że usługa świadczona przez trenera personalnego będzie mogła podlegać preferencyjnej stawce, ponieważ stanowi "pozostałe usługi związane z rekreacją i wyłącznie w zakresie wstępu". Organ wskazywał, że przede wszystkim Klient nie kupuje wstępu na salę fitness, siłownię czy saunę, bo te świadczenia zapewnia mu wykupienie Karnetu Fitness. Klient nabywa odrębną usługę treningu personalnego (§ 5 Regulaminu), ale żeby móc ją zakupić zobowiązany jest zapisami § 4 Regulaminu, do wykupienia wcześniej Karnetu Fitness. W konsekwencji organ wskazał, że usługę indywidualnego treningu personalnego może nabyć wyłącznie osoba, która wcześniej zakupiła Karnet Fitness. Usługa indywidualnego treningu nie jest dostępna dla osób, które nie wykupiły Karnetu Fitness.

A zatem, w ocenie organu, charakter usługi świadczonej przez Stronę, stanowi przesłankę klasyfikacji do grupy 93.13 PKWiU, tj. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej".

Organ odwoławczy, na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że usługa treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness nie jest usługą związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, co wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest to, że klient nie kupuje usługi wstępu do klubu fitness, w ramach której może skorzystać z opieki osoby nadzorującej, lecz nabywa odrębną usługę treningu personalnego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka prowadzi sieć klubów fitness gdzie jedną z oferowanych usług jest usługa indywidualnego treningu personalnego. Strona wielokrotnie podkreśla, że klient decydując się na usługę treningu personalnego otrzymuje od trenera zatrudnionego w klubie fitness indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening trener monitoruje poprawność ćwiczeń oraz koryguje ewentualne błędy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie nie ma żadnych wątpliwości, że opisana usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i jest dostosowana wyłącznie do ich potrzeb. Powyższe w sposób oczywisty wskazuje, że usługa treningu personalnego świadczona przez trenera nie stanowi usługi w zakresie rekreacji dotyczących wstępu, tak jak twierdzi Spółka.

W opinii organu, wyrok TSUE z 22 września 2022 r., wbrew twierdzeniu Strony, nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem postępowania rozpoznawanego przez TSUE nie była usługa tożsama z usługą będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Bezzasadnie więc Strona twierdzi, że oferowana usługa tj. indywidualny trening personalny prowadzony przez trenera, który to trener m.in. przygotowuje zestaw ćwiczeń dla konkretnej osoby, monitoruje efekty treningowe i sprawuje indywidualną opiekę, jest usługą tożsamą z tą która była przedmiotem analizy przez TSUE. Jedocześnie organ podkreślił, że w przywołanym przez Stronę wyroku w sprawie C-330/21 TSUE badał kwestię występowania świadczenia kompleksowego - z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że będąca przedmiotem wniosku usługa jest odrębnie oferowaną do sprzedaży usługą treningu personalnego. Zatem kwestia kompleksowości świadczenia polegającego na wejściu i skorzystaniu z urządzeń siłowni oraz wsparcia trenera nadzorującego bezpieczeństwo użytkowników siłowni nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zarzuciła, iż rozstrzygnięcia organów zostały wydane z naruszeniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z o VAT przy uwzględnieniu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center.

Podniesiony zarzut był tożsamy w zarzutem podniesionym na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w istocie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, koncentrując się w znacznej części uzasadnienia na analizie wyroku TSUE z 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center. W ocenie Spółki organ wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową pominą treść ww. wyroku, jak również brzmienie przepisów Dyrektywy. Spółka podkreślał, że TSUE w wyroku z 22 września 2022 r, wskazał, że w orzecznictwie TSUE dokonana została już wykładnia zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu. W związku z tym, należy przyjąć, że zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego. Przyjęcie takiego założenia jest zgodne z celem prawodawcy unijnego, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT. Spółka powołując się na stanowisko TSUE wskazywała, że o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie (pkt 24 wyroku w sprawie The Escape Center).

Mając powyższe na uwadze Spółka wywodziła, że świadczona przez Spółkę usługa, tj. wejście do klubu fitness (świadczenie główne), połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT, tj. stawce 8 % właściwej dla świadczenia głównego, czyli wejścia do klubu fitness.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, szeroko ustosunkowując się do poniesionych zarzutów.

W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2024 r. Spółka rozwinęła i uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze koncentrując się na wykazaniu, iż wejście do klubu fitness (świadczenie główne), połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT, tj. stawce 8 % właściwej dla świadczenia głównego, czyli wejścia do klubu fitness.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga

nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu jest to czy w zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy określił dla usługi - indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Skarżącą klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W przepisach krajowych określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do korzystania z obiektów sportowych. Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych". Nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54).

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości - nie negował tego także organ - że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 146ef ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU. A zatem polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 55 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (93.11.10.0 PKWiU), z kolei w poz. 68 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na PKWiU). Regulacje krajowe nie powtarzają w sposób dosłowny regulacji wskazanej w pkt 14 załącznika nr III do dyrektywy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawcy krajowemu przysługuje prawo ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług.

W celu rozstrzygnięcia czy usługa będąca przedmiotem sporu stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim przeanalizować charakter tej usługi w oparciu o opis wskazany we wniosku, dane zawarte w uzupełnieniach, zestawiając te informacje z wyjaśnieniami do przedmiotowego grupowania. Przy czym rozstrzygające znaczenie w sprawie ustalenie zakresu usług objętych obniżoną stawką podatku VAT, mają przepisy prawa krajowego – w zakresie w jakim regulacje krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "rekreacja" i "wstęp", zdaniem Sądu, organ prawidłowo odwołał się do znaczenia tych pojęć w języku polskim poszukując ich znaczenia w stosownych słownikach. Organ interpretacyjny uznał za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu, zaś pojęcie wstępu odniósł do możliwości wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Organ podał, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), lecz również możliwość korzystania z określonych urządzeń np. możliwości wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się w danym miejscu przyrządów.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu".

Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Z kolei Encyklopedia PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) definiuje rekreację jako "formę działania wybraną dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości;podejmowaną poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy".

Natomiast pojęcie "wstęp" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Powyższe stanowisko organu koresponduje z wykładnią pojęcia "wstępu" zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/UU/14. W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził: pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...).

Wykładnia ta jest spójna z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r. wskazał, m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową (pkt 4.5 uzasadnienia).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zatem wywiódł, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług".

Należy również podkreślić, że organ dostrzegł, iż w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, "wstępu" nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez "wstęp" rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystania z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.). Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo dokonał wykładni ww. pojęć. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się bowiem do kart wstępu do klubu i jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak zajęcia indywidualne pod nadzorem instruktora czy trenera, masaże, sprzedaż napojów, produktów spożywczych i paramedycznych, suplementów diety, kosmetyków, akcesoriów sportowych nie są objęte stawką obniżoną, opodatkowane są zaś stawką podstawową. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z wykładnia pojęcia "wstęp" nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji - stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się zatem do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14).

Należy jednak podkreślić, że Skarżąca oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, również usługę treningu personalnego, który to trening jest spersonalizowanym wsparciem, odrębną usługą świadczoną, co prawda świadczoną na terenie siłowni, jednak nabywaną w sposób odrębny, na podstawie odrębnej umowy. Zaś korzystanie z indywidulanych usług trenera personalnego nie stanowi warunku, wsparcia koniecznego i niezbędnego do korzystania z obiektu.

Z uwagi na jego wysoce zindywidualizowany charakter oraz obiektywne cechy stanowiące o istocie usługi treningu personalnego nie można uznać, że usługi trenera personalnego świadczone w pełnym wymiarze na rzecz klienta indywidualnego za dodatkową opłatą mają charakter wyłącznie dodatkowy, pomocniczy w stosunku do prawa korzystania z obiektu – siłowni lub są niezbędne do rzeczywistego korzystania z tego typu obiektu. Usługa treningu personalnego jest usługą treningu indywidualnie dopasowanego do potrzeb danej osoby. Tym samym przy indywidualnych treningach z trenerem usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i są dostosowane wyłącznie do ich potrzeb. W związku z tym nie stanowią usług w zakresie rekreacji dotyczących wstępu.

Jak już wskazano powyżej, ustawodawca wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej dla usługi polegającej na indywidualnym treningu z trenerem (zwanym treningiem personalnym) w ramach odrębnie wykupionego karnetu uprawniającego do korzystania z określonej liczby indywidualnych treningów personalnych. Usługi indywidulanego treningu personalnego nie stanowią, co do zasady, elementu niezbędnego do korzystania z siłowni i uprawiania sportu w sposób przewidziany dla danego miejsca, nie ma również charakteru dodatkowego w stosunku do takiego korzystania. Usługi świadczone bowiem przez trenera personalnego w ramach treningu indywidualnego maja charakter pełno wartościowych, samodzielnych usług o określonej odrębnie od wstępu na siłownię wartości ekonomicznej.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy zapisów Regulaminu usługi i prawidłowo wywiódł, że Skarżąca sprzedaje usługę wstępu w ramach rekreacji na siłownię, zajęcia fitness oraz saunę na podstawie Karnetu Fitness, a także na podstawie odrębnej umowy zawartej z klientem oferuje usługę będącą przedmiotem wniosku, tj. usługę treningu personalnego. Także w ocenie Sądu, będąca przedmiotem wniosku usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego nie stanowi usługi nabywanej w ramach wstępu do siłowni. Klient wykupując opisaną usługę dokonuje zakupu dodatkowej usługi, w ramach której bierze udział w indywidualnym treningu z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet." W ocenie Sądu, organ prawidłowo zbadał, czy oferowane przez tę Skarżącą świadczenie w postaci indywidulanego treningu personalnego może być objęte pkt 68 załącznika III do ustawy o VAT, jako stanowiące jedno kompleksowe świadczenie, w którym świadczeniem dominującym jest usługa wstępu.

W tym miejscu należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy oferowana przez Skarżącą usługa indywidualnego treningu, tj. treningu personalnego, stanowi samodzielne świadczenie, czy też świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem dominującym jest usługa wstępu, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C 231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C 44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem świadczenia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).

Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).

Ponadto z ww. opinii Rzecznika wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku jest usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego, która nie stanowi, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, jednolitej i nierozerwalnej usługi pomocniczej nabywanej łącznie w ramach wstępu do siłowni. Usługi te co prawda wykazują pewien związek funkcjonalny i finansowy, jednak nie tworzą jednego świadczenia kompleksowego w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów. Klient wykupując opisaną usługę zawiera dodatkową umową w zakresie odrębnej i dodatkowo płatnej usługi, której celem jest odbycie indywidualnego treningu personalnego z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet." Trener personalny przypisany do konkretnej osoby układa dla niej zestaw ćwiczeń, monitoruje postępy oraz przekazuje uwagi i wskazówki. Bez obecności trenera personalnego (instruktora) usługa treningu personalnego nie może być wykonana. Tym samym opisana usługa "treningu osobistego" wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem sali fitness, czy siłowni, gdzie osoba korzystająca ze znajdującego się tam sprzętu czy urządzeń sama decyduje jakie ćwiczenia będzie wykonywać i jak długo będzie trwał trening. Prowadzone przez trenera zajęcia nie stanowią tylko "wstępu" do klubu fitness, lecz są indywidualnie prowadzonym treningiem, który przez cały czas trwania jest monitorowany przez trenera, a dopiero po skończonym treningu klient może, ale nie musi skorzystać samodzielnie z urządzeń znajdujących się na sali treningowej. Tym samym opisana usługa nie stanowi tylko samego "wstępu" na salę fitness, siłownię, nie jest też usługą niezbędnego wsparcia indywidualnego w korzystaniu z sali treningowej, lecz jest to usługa treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowanego trenera. Nabywca usługi w ogóle nie musi w danym miesiącu korzystać z Karnetu Fitness i uczęszczać indywidualnie na siłownię, salę fitness, może zaś po wykupieniu Karnetu na usługę osobistego trenera personalnego korzystać wyłącznie z oferty Strony objętej Regulaminem usługi - Trening personalny. Usługi te świadczone są przez Stronę na podstawie dwóch odrębnie zakupionych karnetów i na podstawie odrębnych umów zawartych ze Stroną. W przedmiotowej sprawie klient nabywa bowiem dwa karnety tj. Karnet Fitness oraz Karnet na Trening Personalny (§ 1 pkt 15 Regulaminu). Zatem organ w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, prawidłowo potraktował opisaną we wniosku usługę indywidualnego treningu personalnego i usługę wstępu do obiektu sportowego jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie dostaw.

Także w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że charakter usługi świadczonej przez Skarżącą, ma charakter samodzielny w rozumieniu ww. przepisów podatkowych i stanowi przesłankę klasyfikacji do grupy 93.13 PKWiU, tj. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Wprawdzie usługi wstępu oferowane na podstawie Karnetu Fitness i usługa treningu personalnego są w pewien sposób powiązane, nie jest to jednak w ocenie Sądu taki rodzaj nierozerwalności obu świadczeń, który nakazywałby przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W ocenie Sądu, opisane świadczenia mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi i każda z tych usług może być świadczona niezależnie. Pewne ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Kierując się bowiem przedstawionym przez Spółkę opisem świadczeń, nie sposób zaprzeczyć wnioskom, że zarówno usługa świadczona na podstawie Karnetu Fitness, jak i usługa indywidulanego treningu personalnego stanowią pełnowartościowe usługi, których wartość ekonomiczna została w przyjętym przez Skarżącą modelu sprzedaży, ustalona odrębnie. Z pewnością nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której poszczególne świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, które w powszechnym odbiorze występuje jako jedno pojedyncze świadczenie w którym usługą dominującą jest usługa wstępu. Uwagę zwraca, że również sama Skarżąca, w przyjętym modelu sprzedaży i świadczenia obu usług wyraźnie wyodrębnia zarówno funkcjonalnie, jak i ekonomicznie oba świadczenia. Nabywca usługi w ramach Karnetu Finess w ogóle nie musi w danym miesiącu korzystać z Karnetu Fitness i uczęszczać indywidualnie na siłownię, salę fitness, może zaś po wykupieniu Karnetu na usługę osobistego trenera personalnego korzystać wyłącznie z oferty Skarżącej objętej Regulaminem usługi - Trening personalny. Usługi te świadczone są przez Stronę na podstawie dwóch odrębnie zakupionych karnetów i na podstawie odrębnych umów zawartych ze Stroną. W przedmiotowej sprawie klient nabywa bowiem dwa karnety tj. Karnet Fitness oraz Karnet na Trening Personalny (§ 1 pkt 15 Regulaminu), co prawda warunkiem nabycia karnetu na usługi indywidulanego treningu personalnego, jest uprzednie posiadanie Karnetu Fitness, nie mniej jednak, w ocenie Sądu, jest tylko wymóg formalny klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet. Wbrew zarzutom skargi, nie można, w ocenie Sądu, uznać, że usługa treningu personalnego jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z usługą wstępu, której zdecydowany charakter nadaje usługa wstępu. Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa może być traktowana jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny. W rozpatrywanej sprawie, nie można przyjąć, że usługa treningu indywidualnego stanowi wyłącznie świadczenie pomocnicze względem świadczenia polegającego na wstępie na do klubu fitness, które obejmuje prawo korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących w celu wykonywania ćwiczeń. Dostrzec należy, że Skarżąca sprzedaje usługę wstępu w ramach rekreacji na siłownię, salę fitness oraz saunę na podstawie Karnetu Fitness, a także co jest kluczowe, na podstawie odrębnej umowy zawartej z klientem oferuje usługę będącą przedmiotem wniosku, tj. usługę treningu personalnego. W konsekwencji, opisana przez Skarżącą usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego nie stanowi usługi nabywanej w ramach wstępu do siłowni. Klient wykupując opisaną usługę jest zainteresowany treningiem personalnym z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness, co wynika wprost z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet." Konieczne jest zwrócenie uwagi, że klient może niezależnie korzystać z zakupionych przez siebie usług, w różnym czasie, w różnych obiektach.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie, nie wykazuje trwałej więzi funkcjonalnej i ekonomicznej pomiędzy analizowanymi usługami, która uzasadniałaby przyjęcie, że mamy tu do czynienia - w przypadku usług treningu personalnego - z niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym, które winno dzielić los świadczenia polegającego na wstępie do klubu fitness. Sama okoliczność, że usługa treningu personalnego świadczona jest na terenie siłowni, nie przesądza w ocenie Sądu o służebnej roli treningu wobec usługi wstępu na siłownię.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze, ani w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2024 r.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie można też zgodzić się z zarzutem, iż organ pominął w swych rozważaniach wyrok TSUE z 22 września 2022r. w sprawie C-330/21 The Escape Center. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało dokładnie wyjaśnione, dlaczego tezy wynikające z tego wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia na gruncie sprawy Skarżącej. Organ, wyjaśnił, że nie rozstrzygał, czy opisana usługa treningu personalnego ze względu na konieczność uprzedniego nabycia Karnetu Fitness stanowi świadczenie kompleksowe, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do badania tej okoliczności. Tym bardziej, że Skarżąca w formularzu WIS-W zaznaczyła poz. 52 Przedmiot wniosku - "usługa". Dodatkowo, Skarżąca po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia wniosku w dalszym ciągu nie wskazała, iż przedmiotem wniosku nie jest "usługa" lecz "świadczenie kompleksowe", więc tym bardziej organ wydając decyzje, nie rozpatrywał kwestii występowania czy też nie, w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że analizowana usługa objęta wnioskiem, stanowi odrębną, samodzielną usługę, która została przedstawiona samodzielnie w celu wydania wiążącej informacji stawkowej.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, organ prawidłowo przyjął, że nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, która była przedmiotem analizy przez TSUE w przywołanym przez Skarżącą wyroku. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem wyrażonym w skardze, że organ niezasadnie pominął tezy i wnioski wynikające z orzeczenia TSUE z 22 września 2022 r. C-330/21 The Escape Center.

W ocenie Sądu, przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 93.13 PKWiU organ nie naruszył też przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ.

W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, do działu 93.13. PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług, wykluczając przy tym możliwość klasyfikacji opisanej usługi do poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.