Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1246/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 i ust. 3, art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 7
law: Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2020 r. nr DPP7.8222.136.2019.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zamianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2020 r. nr DPP7.8222.136.2019.OBQ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2115/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") z dnia 20 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów. Spółka zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest jej siedziba. Pracownicy świadczą pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania i poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, związanych z wykonywaniem zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Pracownicy delegowani za granicę podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podróż odbywa się spod siedziby Spółki w Krakowie bezpośrednio do miejsca oddelegowania za granicą. Na miejsce oddelegowania za granicę pracownicy co do zasady udają się wspólnie służbowymi samochodami osobowymi bądź osobowo-dostawczymi stanowiącymi własność Wnioskodawcy. Wraz z pracownikami samochodami na miejsce oddelegowania przewożone są narzędzia służące do wykonywania pracy. Samochód nie może być wykorzystywany przez pracowników na cele prywatne. Zdarza się również, że podróż pracowników spod siedziby Wnioskodawcy do miejsca oddelegowania za granicą odbywa się za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Pracownicy nie mają wpływu na wybór sposobu oraz środka transportu, za pomocą którego udają się na miejsce oddelegowania. To Wnioskodawca jako pracodawca ustala, którzy pracownicy, jakim środkiem transportu mają się udać do miejsca oddelegowania. To również Wnioskodawca jako pracodawca, w całości ponosi koszty związane z transportem pracowników spod siedziby do miejsca oddelegowania. Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie), w którym Wnioskodawca realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera ze Spółką aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca, zaś Spółka ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu tego pracownika na nowe miejsce oddelegowania. Transport na nowe miejsce oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym, stanowiącym własność Spółki, bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Po zakończeniu okresu oddelegowania Spółka, jako pracodawca, ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu powrotnego pracowników z miejsca oddelegowania do siedziby Spółki, będącej stałym miejscem pracy tych pracowników. Transport powrotny, podobnie jak w przypadku przemieszczania się na miejsce oddelegowania oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania, odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Spółki bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot. Spółka podkreśliła, że nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z ich dojazdem i powrotem z i do miejsca zamieszkania do siedziby Spółki. W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy w zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2) Czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Według Spółki korzystanie przez pracownika z opisanych świadczeń nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.3. W interpretacji z 22 stycznia 2016 r. powyższe stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") w interpretacji zmieniającej z 20 lipca 2020 r., uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ podniósł, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 67(1)- 67(4) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej: "k.p." ). Przepisy Kodeksu pracy wskazują, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) K.p. Zdaniem Organu oddelegowania nie można utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. Z tych względów w ocenie Szefa KAS uznać należało, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Organ stwierdził, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Organ zauważył, że w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego transportu do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.).

2.1. W skardze na powyższą zmianę interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 K.p. oraz w zw. z art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L.1997.18.1 z 1997.01.21, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L.2014.159.11 z 2014.05.28, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci innego nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nakłada na Skarżącą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych,

- art. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że nieodpłatne udostępnienie przez pracodawcę środka transportu bądź poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej, i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy zapewnianie transportu lub pokrywanie kosztów transportu pracowników delegowanych za granicę w związku z ich oddelegowaniem jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników.

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w niniejszej sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przed podjęciem przez Organ rozstrzygnięcia o zmianie interpretacji doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość pokrytych kosztów transportu pracowników delegowanych nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci,

- art. 121 § 1 w z. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

2.2. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 i orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśniając, w których wskazano na trzy warunki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla takiej kwalifikacji świadczeń pracodawcy konieczne jest, aby: 1) świadczenie było spełnione za zgodą pracownika, 2) świadczenie było spełnione w interesie pracownika, 3) świadczenie miało taki charakter, który umożliwia określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta. Z wniosku wynikało, że pomiędzy Spółką, a pracownikami, zawierane będą stosowne aneksy umów o pracę, w których czasowej zmianie poddany będzie jeden z koniecznych elementów umowy o pracę, czyli miejsce jej świadczenia. Takie aneksy z definicji wymagają zgody obydwu stron umowy o pracę. Ponadto Spółka nie kwestionowała w skardze, że ponoszony koszt transportu pracownika do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy miejscami oddelegowania, a także powrotu do siedziby Spółki w Polsce, będzie możliwy do zindywidualizowania, czyli przypisania konkretnej wartości takiego świadczenia do konkretnego pracownika. W ocenie Sądu, Szef KAS trafnie uznał w zaskarżonej zmianie interpretacji, że otrzymywane przez pracowników Skarżącej świadczenie jest spełniane w ich interesie. Nieodpłatne świadczenie może mieć różną postać. W zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "...których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Istota stanowiska Organu jest taka, że finansowanie podróży pracownika stanowi wyręczenie go w wydatku, jaki musiałby on sam ponieść, aby świadczyć pracę w danych okolicznościach, a takie świadczenie wykracza poza wewnętrzne granice stosunku pracy, wykracza poza stosunek pracy. Osoba wykonująca stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14 ustawy). Analogicznie podejść należy do kwestii skorzystania przez pracowników ze świadczenia w postaci ich transportu z miejsca i do miejsca pracy. W odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy zauważyć należy, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., nie został bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować to zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, a spełnienie takiego warunku nie wynikało z wniosku). Dlatego wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Skarżącej przychód w rozumieniu ustawy. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska Spółki w kwestii sprzeczności zaskarżonej zmiany interpretacji z prawem wspólnotowym, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wymienione przez Skarżącą dyrektywy wspólnotowe dotyczą materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z dnia 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w sprawie, gdyż inne są cele przepisów wskazanych przez Spółkę dyrektyw (jest nim m.in. standaryzacja sposobu określenia minimalnego wynagrodzenia pracowników delegowanych do innego kraju członkowskiego), inne natomiast są cele krajowego prawa podatkowego (są nimi cele stricte fiskalne). Zaskarżona zmiana interpretacji nie stoi w sprzeczności z dyrektywą 96/71/WE, z dyrektywą 2014/67/UE, ani w końcu z dyrektywą 2018/957/UE. WSA wskazał, że szereg zarzutów podniesionych w skardze w kontekście rzekomej sprzeczności zaskarżonej interpretacji zmieniającej z prawem wspólnotowym ma charakter pozaprawny. W ocenie Sądu zarzuty abstrahowały od oceny, że pracownik, zawierając umowę o pracę oraz zawierając aneksy do tej umowy, godził się na konkretne warunki pracy, zaś z przepisów prawa pracy nie wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia pracownikowi dojazdu do miejsc świadczenia pracy lub do siedziby w Polsce. Jeśli pracodawca zaoferował pracownikowi taką możliwość dojazdów, to wyręczył pracownika w obowiązku stawienia się w miejscu pracy, jak i wyręczył go w nieuchronnym, koniecznym w normalnych warunkach koszcie powrotu z pracy do Polski jako kraju rezydencji. Prawo pracy, jako część prawa cywilnego, takiej oferty nie zakazuje, a prawo podatkowe wiąże z taką ofertą konkretne skutki.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 k.p. oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich błędną wykładnie oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów, polegająca na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu korzystania przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika z środku transportu, którego koszty w całości pokrywa pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci innego nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla takiego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci innego nieodpłatnego świadczenia i że Skarżący nie jest zobowiązany uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy. Co za tym idzie, powyższe skutkuje niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 19 i art. 31 u.p.d.o.f.;

- art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że nieodpłatne udostępnienie przez pracodawcę środku transportu bądź poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników delegowanych do miejsca oddelegowania nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącym i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy zapewnienie transportu lub pokrywanie kosztów transportu pracowników delegowanych za granicę w związku z ich oddelegowaniem jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącym w myśl przywołanych wyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. Konsekwencją powyższego jest doprowadzenie do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie postępowania sądowego w sposób budzący zaufanie oraz w konsekwencji wydanie wyroku akceptującego stanowisko Organu administracji publicznej, pomimo że stanowisko to pozostaje w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie tego, czy Organ administracji publicznej przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie zbadał dokładnie wszystkie okoliczności faktyczne i przesłanki przemawiające za przyjęciem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, podczas gdy Organ tego zaniechał, zaś zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, przed podjęciem rozstrzygnięcia, doprowadziłoby do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej wartość finansowanego i udostępnianego przez Skarżącego bezpłatnie swoim pracownikom środka transportu, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącego i poza ich miejscem zamieszkania, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu u.p.d.o.f.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości, podczas gdy sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem regulacji prawa Unii Europejskiej, przywołanych w niniejszej skardze, zobligowany był uwzględnić skargę w całości i uchylić wydaną interpretację indywidualną stosując w tej materii przepisy art. 146 § 1 w zw. z 3 § 1 i § 2 pkt. 4a p.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Spółki wniósł, na podstawie art. 45 p.p.s.a. w zw. z art. 267 TFUE, o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego z uwagi na fakt, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, że gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych, o którym mowa w ww. artykule, stoi z sprzecznością z treścią, funkcją oraz intencją ustawodawczą przepisów Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE oraz celów i zasad ustalonych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Karcie Praw Podstawowych Unii:

Czy przepisy Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE a zwłaszcza ich przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7 i art. 9 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f w zw. z art. 23 i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE w świetle art. 55 i art. 57 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE") oraz wywodzonych z Traktatu zasad proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usługą należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, iż zapewnienie przez pracodawcę delegującego swoich pracowników, delegowanych za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w mieniu tego pracodawcy, bezpłatnego udostępnienia przez pracodawcę środku transportu bądź poniesienia przez pracodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników do miejsca, do którego zostali oddelegowani za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Czyli czy przepisy te sprzeciwiają się zastosowaniu w odniesieniu do tych ww. świadczeń, oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego, przypisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz at. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za prawidłowe.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Decydujące znaczenie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej miały zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych podstawowym obowiązkiem strony ubiegającej się o jej wydanie jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają zastosowania z uwagi na wyczerpujące odesłanie z art. 14h o.p.). Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż do jego naruszenia może dojść wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przepis ten nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi, a wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącej przedmiot skargi pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter blankietowy i dla skuteczności zarzutu postawionego w oparciu o niego konieczne jest wskazanie naruszenia norm dopełnienia wynikających z przepisów proceduralnych lub prawa materialnego, które naruszył organ interpretacyjny. Zatem dopiero powiązanie tego przepisu z podniesionymi w innym miejscu skargi kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego pozwala na jego pełną merytoryczna kontrolę.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik – stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA: z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1208/09; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2771/14; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; publ. CBOSA). Dotychczas charakter tych świadczeń nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę nie podziela poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1. za zgodą pracownika, 2. w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Ponadto należy zauważyć, że TK w omawianym już powyżej wyroku w sprawie K 7/13 wprost wskazał, że świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób wręcz oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o prace stanowią element wynagrodzenia za pracę (pkt 3.4.3. wyroku TK). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady powinni ponosić je we własnym zakresie. Dodatkowo potwierdza to unormowanie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Ponadto w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Przepisy te wskazują zatem wprost, że koszty dojazdu pracownika do pracy stanowią jego koszt uzyskania przychodu, a zatem są wydatkiem obciążającym pracownika. Podkreśla się, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu, czy kosztów transportu do miejsca świadczenia pracy (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi dojazdu, czy transportu do pracy. W judykaturze sądów wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe przemieszczanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74).

4.4. Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Co prawda pierwotna interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana w 2016 r., lecz Szef KAS wydał swoją zmianę interpretacji indywidualnej w dniu 20 lipca 2020 r., a zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71/WE, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Dokonując zatem zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Organ powinien uwzględnić nie tylko aktualne orzecznictwo sądów, ale i nowy stan prawny, w tym wynikający z przepisów unijnych. Zastosowanie bowiem określonych przepisów do opisanego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego powinno podlegać ocenie według stanu prawnego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej. Unormowania zaś zawarte w przepisach UE dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w zmienione interpretacji indywidualnej przepisy te nie obowiązywały już w dacie jej wydania. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

4.5. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania jak również podróżowania w ramach stosunku pracy bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie lub pokrycie pracownikom delegowanym kosztów podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

4.6. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: [...] sygn. 41/74; [...], sygn. C-8/81; [...], sygn. C-62/00; [...]sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

4.7. Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły pracowników delegowanych za granicę, lecz także poza obszar UE. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci kosztów podróży raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z ponoszeniem przez Spółkę kosztów transportu pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).