Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1070/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 935/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1366/2021, 27 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1367/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 875 (słownie: osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 1070/23

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 935/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: skarżąca, spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 i 2021 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) oraz ustalenie, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, stanowiące przedmiot opodatkowania grunty oraz budynki winny być opodatkowane najwyższymi maksymalnymi stawkami podatku od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w ocenie strony skarżącej stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki winny być opodatkowane z zastosowaniem stawek preferencyjnych, przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

WSA w Krakowie podał, że w toku postępowania bezspornie ustalono, iż skarżąca spółka posiada status przedsiębiorcy, o czym świadczy wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Nabyte przez spółkę nieruchomości wchodzą w skład jej majątku, a więc także stanowią część przedsiębiorstwa. Nadto budynki i związane z nimi grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przeznaczone są po definitywnym zakończeniu ich remontu (przebudowy), w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego. Sąd ten stwierdził, że zasadnie organy obydwu instancji uznały, iż Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i są one traktowane jako towar handlowy. Równocześnie oczywistym jest, iż podatnik jako osoba prawna tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykorzystuje lokalu na własne cele mieszkalne, lecz w sposób ewidentny używa w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji celów i istoty tej działalności. Związanie tak wykorzystywanych lokali z działalnością gospodarczą podatnika jest więc oczywiste, nadto w okolicznościach faktycznych sprawy, jako niepodważalne sąd pierwszej instancji uznał, że sporne nieruchomości są w opisanej sytuacji także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, mimo iż ta nie ma tam swojej siedziby, faktycznie lokalu nie zasiedliła czy też wreszcie, że prowadzi jego remont czy adaptację. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), podczas gdy zdaniem organu podatkowego budynki mieszkalne opodatkowane są wyższą stawką podatku w przypadku ich "związania" z działalnością gospodarczą, zaś przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l posługuje się pojęciem "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 pojęcia te mają różne, odmienne, znaczenie, a w konsekwencji skoro organ uznał, że budynki mieszkalne są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie może zostać zastosowany;

2. art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi wskutek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), ściślej pominięcie przez Sąd I instancji:

a. niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

b. zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej;

c. przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ oceny tej dokonał w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji powyższych:

d. błędnej oceny oraz przyjęcia wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez niezasadne przyjęcie, że posiadane przez skarżącą grunty i budynki nie są budynkami mieszkalnymi i winny być opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz 2 lit. b u.p.o.l.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i brak wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia

w sposób, który umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, a to:

a. brak wskazania czy w ramach przyjętego przez Sąd stanu faktycznego przedmiotem opodatkowania są budynki mieszkalne czy inne budynki;

b. brak wyjaśnienia przez Sąd czy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że budynki są związane z działalnością gospodarczą, a nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c. brak wyjaśnienia przez Sąd różnicy w zakresie pojęć "związania" z działalnością gospodarczą oraz "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, co w kontekście przedmiotowej sprawy jest kluczowe.

II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1a, 2 lit. b) u.p.o.l. i uznanie, że pojęcie budynków "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" oraz budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame, podczas gdy ustawodawca nadał tym pojęciom odrębne znaczenie, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że posiadane przez skarżącą grunty i budynki mieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu jedynie budynki mieszkalne, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, zaś znaczenie zajęcia i związania z działalnością gospodarczą jest odmienne.

2. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1a, 2 lit. b) u.p.o.l. i przyjęcie, że:

a. dla uznania, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest konieczne fizyczne zajmowanie budynku, wbrew literalnej wykładni terminu "zajęcie";

b. dla uznania, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczy jedynie jego pośredni związek z działalnością gospodarczą;

c. określenie przez Sąd przesłanek zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą właściwych dla pojęcia związania z działalnością gospodarczą,

a w konsekwencji powyższych, nieprawidłowe uznanie, że budynki skarżącej są zajęte przez nią na prowadzoną działalność gospodarczą.

3. niezastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i zaniechanie ustaleń w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek dokonania ustaleń w oparciu o ww. przepis;

4. niezastosowanie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - o ile Sąd uznał, że posiadane przez Skarżącą spółkę budynki mają charakter mieszkalny i jako takie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy wprost z wymienionego przepisu wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków).

Niesporne jest to, że Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej i są one traktowane jako towar handlowy, tj. lokale mieszkalne po przeprowadzeniu remontu przeznaczone są na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wpisuje się również w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która obejmuje m.in. działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Stanowiące przedmiot opodatkowania budynki mieszkalne (lokale mieszkalne) nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych podatnika, których z oczywistych względów strona skarżąca (będąca spółką z o.o.) nie realizowała. Powyższe lokale były przedmiotem obrotu w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie podważyły wyjaśnień spółki, że nabywane i zbywane przez nią lokale mają charakter mieszkalny. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. Podatnik wyjaśnił, iż "nieruchomości nabywane i zbywane przez S. Sp. z o.o. są jej towarem. Nie dochodzi tutaj do zmiany ich przeznaczenia użytkowania. Są nabywane jako nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i zbywane jako nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (...)". Kolegium podało, że w sprawach niesporne jest, iż Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej i są one traktowane jako towar handlowy, tj. lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w sprawie nie było przedmiotem sporu to, że przedmiotem opodatkowania były lokale mieszkalne. Zatem, mieszkalny charakter lokali jako niebudzący kontrowersji stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań i analiz.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, gdzie do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Sąd ten dostrzegł również wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone regulacje należy interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania z działalnością gospodarczą" spornych lokali należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż definitywnie nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, skoro zastosowanie wyższej stawki podatku do lokali mieszkalnych uzależnione jest od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Już samo zidentyfikowanie przedmiotu sporu w początkowej części uzasadnienia zostało błędnie dokonane przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem podał, że "Kwestią sporną jest ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) oraz ustalenie, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą." Tymczasem, przedmiotem sporu nie jest ocena czy grunty i budynki są "związane z działalnością gospodarczą", lecz czy lokale są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jak to wskazano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tylko przy spełnieniu tego warunku "zajęcia" budynek mieszkalny (jego część, np. lokal) może być opodatkowany wyższą stawką, zatem sąd błędnie przeniósł swoje rozważania na niewłaściwą przesłankę, tj. "związania z działalnością gospodarczą".

Sąd pierwszej instancji podkreśla, że Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i są one traktowane jako towar handlowy, z czego sąd ten wyprowadza wniosek, że "Związanie tak wykorzystywanych lokali z działalnością gospodarczą podatnika jest więc oczywiste". Z tym można się zgodzić, jednak w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności faktycznego "związania z działalnością gospodarczą" dla sprawy nie wypływa żaden wniosek, ponieważ, jak to już wyżej wskazano, budynki mieszkalne zostały wyraźnie wyłączone z pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą w sensie prawnym, dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Mimo faktycznego związania z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą w sensie prawnym w obszarze podatku od nieruchomości, tj. w świetle definicji rekonstruowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji wydaje się to dostrzegać, dlatego aby uzasadnić zastosowanie wyższej stawki podatku dalej praktycznie zrównuje związanie z działalnością gospodarczą i zajęcie na działalność gospodarczą - a to otwiera drogę do uznania, że spełniona jest przesłanka zastosowania najwyższej stawki podatku. Swojemu rozumowaniu WSA dał wyraz w następujący sposób: "Związane tak wykorzystywanych lokali z działalnością gospodarczą podatnika jest więc oczywiste a nadto – w okolicznościach faktycznych sprawy – niepodważalnie można stwierdzić, że sporne nieruchomości są w opisanej sytuacji także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, mimo iż ta nie ma tam swojej siedziby, faktycznie lokalu nie zasiedliła czy też wreszcie, że prowadzi jego remont czy adaptację."

Dalej sąd pierwszej instancji wskazuje: "Zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny czy lokale mieszkalne do prowadzenia tej działalności, właśnie tak, jak w ustalonym, niespornym stanie faktycznym, zbywając je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej." WSA argumentuje, że w analizowanym przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o "zajęciu budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", a nie o "prowadzeniu w tym budynku lub w jego części działalności gospodarczej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą", bardzo zbliżonym do pojęcia związania z działalnością gospodarczą lub nawet z nim tożsamym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż - nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jest on przedmiotem działalności gospodarczej, jako towar handlowy, co w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyczerpuje przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., toteż postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i brak wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych z uzasadnienia wyroku wynika, że w ramach przyjętego przez Sąd stanu faktycznego przedmiotem opodatkowania są budynki mieszkalne i grunty z nimi związane. Sąd pierwszej instancji wskazał też wyraźnie (co wyżej zacytowano), że jego zdaniem sporne budynki są zarówno związane, jak też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo że Sąd ten co prawda nie wyjaśnił różnicy pomiędzy pojęciami "związania" z działalnością gospodarczą oraz "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostatecznie klarownie wyjaśnił swoje stanowisko co do wystąpienia przesłanki zajęcia lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał to stanowisko za błędne, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Niezasadnie zarzucono błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. uzasadniając ten zarzut tym, że organ utożsamił pojęcie budynków "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" oraz budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazany art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. dotyczy bowiem gruntów, a nie budynków. Ponadto, ani organ podatkowy, ani sąd pierwszej instancji nie zajmowały się wykładnią tego przepisu. Należy odróżnić wykładnię od oceny co do zastosowania przepisu (subsumpcji). Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. jest natomiast zasadny w takim zakresie, w jakim uzasadniono go wskazując na "niezasadne uznanie, że posiadane przez skarżącą grunty i budynki mieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być objęte wyższą stawką podatku", przez co należy rozumieć w szczególności niezasadne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1a do gruntów związanych ze spornymi lokalami mieszkalnymi.

Niezasadnie zarzucono niezastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i zaniechanie ustaleń w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek dokonania ustaleń w oparciu o ww. przepis. Przedmiotem sporu nie było bowiem to, czy budynki mają charakter mieszkalny. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miało mieć niezastosowanie tego przepisu, co każe uznać zarzut za chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ podjęto wszelkie działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, który w sprawie nie był sporny, a decyzja zawiera dostatecznie klarownie uzasadnione stanowisko (inna rzecz, że stanowisko to sąd kasacyjny uznaje za merytorycznie nietrafne). Jedynym trafnym zarzutem procesowym podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut niedostrzeżenia przez sąd tego, że organy naruszyły art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, która doprowadziła zarówno organy, jak i sąd do przyjęcia, że sporne lokale są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uchybienie popełnione przez sąd pierwszej instancji, co należy powtórzyć, polegało na błędnej wykładni i ocenie co do zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przewidującego wyższą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. do gruntów związanych z tymi lokalami.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd ten zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego (675 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł).

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Paweł Borszowski