Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 410/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 89 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi e. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr[...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. nr [....] Dyrektor Izby Celnej [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. określającą E. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Zakład Przemysłowo-Usługowy E. D. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca"), karę pieniężną

w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gry o nazwie: [...], poza kasynem gry.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 26 listopada 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...], przeprowadzili kontrolę z urządzania gier na automatach [...] lokalu o nazwie [...], należącym do E. D.. W trakcie kontroli, ujawniono jeden włączony do sieci i gotowy do eksploatacji automat do gier o nazwie [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że ww. automat jest automatem do gier losowych, wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz.612 ze zm., dalej: "u.g.h.").

Mając powyższe na względzie, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...], wszczął z urzędu – w stosunku do Strony - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier

na automatach poza kasynem gry.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r., włączono do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej, prowadzonej pod sygn. [...] połączonej ze sprawą o sygn. [...] w postaci kserokopii:

– protokołu z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry na automacie z dnia 27 listopada 2013 r.,

– protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 26 listopada 2013 r. wraz z zał. nr 1,

– protokołu oględzin rzeczy z dnia 07 maja 2014 r.,

– protokołu oględzin rzeczy z dnia 26 listopada 2013 r.,

– umowy dzierżawy powierzchni z dnia 02 lipca 2013 r.,

– opinii z dnia 15 czerwca 2014 r., sporządzonej przez biegłego sądowego

dr inż. A. C.,

– protokołu przesłuchania świadka M. B. z dnia 26 listopada

2013 r.,

– protokołu przesłuchania świadka K. A. z dnia 17 lutego

2014 r.,

– protokołu przesłuchania świadka E. D. z dnia 27 stycznia 2014 r.,

– protokołu przesłuchania świadka K. A.. z dnia 17 lutego

2014 r.,

– protokołu przesłuchania świadka L.Z-C.z dnia 28 marca

2014 r.,

– protokołu przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 28 listopada 2014 r.

Ponadto, ze względu na interes publiczny, postanowieniem z tej samej daty

(27 lutego 2015 r.), wyłączono w całości z akt sprawy protokoły przesłuchania

ww. świadków oraz podejrzanego.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r., organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...], poza kasynem gry.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw

do wymierzenia Stronie kary pieniężnej. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy oraz do czasu ugruntowania linii orzeczniczej w kwestii przepisów u.g.h. - organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

Ponadto postanowieniem z dnia 4 stycznia 2016 r. organ II instancji włączył

do postępowania odwoławczego kserokopie protokołów przesłuchań ww. świadków.

Rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołania Strony Dyrektor Izby Celnej [...], nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. utrzymał w całości decyzję organu I instancji.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał definicję gry na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h., i dokonując jej analizy wskazał, że zarówno z oględzin ww. automatu [...] dokonanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] jak i opinii biegłego sądowego dr inż. A. C. wynika, że wygląd i działanie automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto, gry na automacie [...], rozgrywają się o wygrane pieniężne oraz wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych jak i pieniężnych. Powyższe wynika z ekspertyzy biegłego sądowego z dnia 15 czerwca 2014 r. oraz przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego.

Analizując spełnienie trzeciej przesłanki przywołanej definicji, tj. czy gry urządzane na urządzeniu zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, organ odwoławczy (z uwagi na brak legalnych definicji tych określeń), odwołał się określenia znaczenia tych pojęć na gruncie słownika języka polskiego, słownika wyrazów obcych, słownika frazeologicznego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego. Nadto uwzględniając opinię biegłego sądowego oraz wyniki przeprowadzonego eksperymentu, organ odwoławczy stwierdził, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Zatem rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że gry na automacie [...]

nr [...] są zatem grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych),

o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz zawierają charakter losowy. Organizowane były w celach komercyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia potwierdza dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Ponadto ustalono, iż przedmiotowy automat wstawiony został do lokalu o nazwie lombard [...] [...], na podstawie "Umowy dzierżawy powierzchni"

z dnia 2 lipca 2013 r., zawartej pomiędzy dzierżawcą – [...] (dysponentem automatu), a właścicielem lokalu – Stroną. Z treści ww. umowy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 3 m2 lokalu pod instalację urządzenia do gier, na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy, dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu, od chwili zainstalowania urządzenia, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przychodu z zainstalowanych urządzeń. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, ustalono w wysokości 40% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości miał być raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy.

Następnie organ odwoławczy powołując treść przepisów u.g.h. wskazał, że gry na automatach mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. Zatem zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot który w ogóle nie posiada koncesji i urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kluczowym jest bowiem to, że gry te są urządzane poza kasynem gry, a nie to czy gry urządza podmiot posiadający stosowną koncesję lub zezwolenie.

W związku z tym, że u.g.h. nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h., organ odwoławczy dokonał interpretacji przedmiotowego zapisu posługując się, powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". W ocenie organu odwoławczego, urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry.

Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach lub koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal mieszczący się [...], nie posiadał statusu ośrodka gier. Ustalono również, że Strona udzieliła pełnomocnictwa K. A., którego zakres obejmował uprawnienie do reprezentowania i podejmowania w imieniu Strony, wszelkich czynności (w tym dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej). Z zeznań świadków wynikało, że K. A. zatrudniał pracowników Strony oraz uzgadniał z przedstawicielem ww. automatu do gier, wszystkie warunki umowy. Także z protokołu przesłuchania świadka K. A.. z dnia 17 lutego 2014 r. wynikało, że Strona w lombardzie nie bywała a wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością w ww. lokalu dokonywane były przez ww. pełnomocnika. To K. A. uzgodnił warunki wstawienia automatu do lokalu z dysponentem urządzenia, przeznaczył i wyodrębnił część lokalu pod zainstalowanie i uruchomienie urządzenia oraz zapewniał nieograniczony dostęp dla klientów lokalu.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od tego, czy K. A. był czynnie zaangażowany we wszelkie czynności związane z wstawieniem przedmiotowego automatu do lokalu, to uruchomienie działalności hazardowej w tym miejscu musiało odbyć się niewątpliwie za wiedzą i zgodą Strony, o czym świadczy fakt udzielenia pełnomocnictwa oraz treść podpisanej umowy dzierżawy.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ II instancji uznał, że Strona w kontrolowanej lokalizacji, urządzała gry na automacie spełniające przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz

art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wobec czego zasadnie została wymierzona kara pieniężna

w wysokości [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust.1 i 2 oraz

art. 91 w związku z art. 6 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej, projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn.zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącej, sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 i C -217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;

3) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4) naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnieniem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W ocenie Skarżącej, zachowanie organu podatkowego nie może w tym wypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżąca urządzała gry i automatach poza kasynem gry;

6) z ostrożności procesowej - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegają na pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącej jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu, podmiotowi który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięć w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 związku z art. 24 Kodeksu karnego skarbowego;

8) naruszenie art. 180 § O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia

27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne.

Spór w sprawie dotyczył możliwości nałożenia przez organ na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami

na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Ustawa nie przewiduje obecnie odrębnej kategorii automatów do gier o niskich wygranych. Każdy automat do gier losowych, niezależnie od tego, na jakie stawki i wygrane został zaprogramowany, jest automatem w rozumieniu ustawy i podlega jej rygorom. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W świetle zatem przepisów u.g.h., zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie

w kasynach gry.

Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi [...] zł od każdego automatu. Podkreślić należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Uznanie, że Skarżąca była osobą urządzającą grę powinna nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że wobec włączenia materiału dowodowego z innego postępowania do niniejszego postępowania administracyjnego, organ zobowiązany jest do jego oceny zgodnie z przepisami O.p. Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również Skarżąca musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami, tak jak sąd administracyjny.

Sąd ocenił jako nieprawidłowe postępowanie organu I instancji, który wywiódł wnioski z materiału z innego postępowania (akt sprawy karnej-skarbowej sygn.[...] ), włączonego do sprawy administracyjnej, powołując się na nie w zaskarżonej decyzji, a które to materiały zostały następnie wyłączone ze sprawy administracyjnej i jak wynikało z akt, Skarżąca nie miała do nich dostępu w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przed organem I instancji. Dotyczy to w szczególności zeznań świadków.

Zdaniem Sądu, naruszało to prawo Skarżącej do obrony a tym samym zawiadomienie organu I instancji skierowane do niej o możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego było w części iluzoryczne. Wadliwość postępowania w tym zakresie skorygował dopiero organ II instancji, który postanowieniem z dnia 4 stycznia 2016 r. włączył dowody w postaci kserokopii protokołów przesłuchań świadków do akt postępowania. Tym samym jednak niezmienna pozostaje okoliczność, że dowody te, które stanowiły podstawę dokonania istotnych w rozpoznawanej sprawie ustaleń, nie mogły być "zwalczane" przez Skarżącą przeciwdowodami w postępowaniu przed organem I instancji. Również w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca pozbawiona została możliwości polemiki z oceną ww. dowodów przez organ. Powyższe, w ocenie Sądu, skutkowało ograniczeniem zasady dwuinstancyjności postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważa również, że w sprawie bezsporne jest, że automat do gier o nazwie [...] ujawniono w lokalu o nazwie lombard [...], zlokalizowanym

[...], w którym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji

oraz rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1

i art. 23 a ust. 1 u.g.h.

Kluczowe dla wyniku sprawy było natomiast rozstrzygnięcie, czy Skarżąca urządzała gry na tym automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.

W ocenie Skarżącej, z samego faktu wynajęcia kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, że urządzała gry hazardowe.

Zdaniem organu, Skarżąca wyodrębniając część lokalu,

w którym prowadziła działalność gospodarczą (pod zainstalowanie i uruchomienie urządzenia) zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Stworzyła bowiem odpowiednie warunki, aby nielegalne gry na automacie mogły być prowadzone. Zawarła z[...] . (dysponentem automatu) umowę, której przedmiotem była dzierżawa powierzchni 3 m2 lokalu, pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca miał prowadzić działalność gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy, dzierżawca płacił wydzierżawiającemu (Skarżącej) czynsz dzierżawny w wysokości 40% od uzyskiwanego przychodu z zainstalowanych urządzeń. Podstawą ustalenia wysokości miał być raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. Ustalono również, iż w sytuacji gdyby zabrakło gotówki w automacie na wypłatę wygranych, K. A. (pełnomocnik Skarżącej) miał kontaktować się z przedstawicielem urządzenia. Podobnie w sytuacji awarii bądź uszkodzenia automatu.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznał Skarżącej. W świetle zgromadzonych

w sprawie dowodów organy błędnie przyjęły, że Skarżąca jest osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem. Sam fakt zawarcia w dniu 2 lipca 2013 r. umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, w którym Skarżąca prowadziła odrębną działalność gospodarczą w formie lombardu, jest niewystarczający do uznania jej za "urządzającego grę" w rozumieniu przepisów u.g.h.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych, nie zostały zdefiniowane w ustawie, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce, w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Podmiot realizujący te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że do zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które wynajmują powierzchnie pod automaty, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier", wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów u.g.h., penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy dzierżawy

(por. M. Mozgawa (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu, czynność "urządzania gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie jest dokonywana automatycznie, w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu, innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy. Ponadto czynność "urządzania gier" nie zawsze musi obejmować obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot

(co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej.

O udziale wydzierżawiającego lokal w oparciu o umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wydzierżawiający aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych); por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15.

Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, czy wyroki WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15, z dnia 13 września 2016 r. III SA/Kr 644/16).

W niniejszej sprawie, z umowy dzierżawy zawartej 2 lipca 2013 r. wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu lombard [...] (3m2) pod instalację urządzenia do gier, na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia. Z tytułu umowy dzierżawy, dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów z zainstalowanych urządzeń. Poza zobowiązaniem wydzierżawiającego do zawiadomienia dzierżawcy o włamaniu lub jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu urządzeń będących własnością dzierżawcy oraz dostarczeniem energii elektrycznej do automatu, umowa ta nie nakładała na wydzierżawiającego żadnych innych obowiązków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu.

Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że poza udostępnieniem części powierzchni lokalu, podłączeniem przedmiotowego automatu do prądu i zgłaszaniem jego uszkodzenia, Skarżąca nie wykonywała żadnych innych czynności związanych z obsługą lub serwisowaniem automatu, objaśnianiem zasad gier, ewidencjonowaniem czy wypłacaniem wygranych. Nie zasilała automatu żadnymi środkami pieniężnymi. Nie wykonywała również, za wyjątkiem udostępniania lokalu swoim kontrahentom (lombard), czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez wstawiony do jej lombardu automat. Z zeznań świadków wynikało nawet, że Skarżąca w lombardzie nie bywała a wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością w lokalu podejmował pełnomocnik Skarżącej. W rozpoznawanej sprawie trudno zatem mówić o jakimkolwiek porozumieniu biznesowym pomiędzy stronami umowy z 2 lipca 2013 r., polegającym na wspólnym urządzaniu gier na automatach. Czynności wykonywane przez Skarżącą miały charakter czysto pomocniczy i mieściły się w całości w ramach typowej umowy dzierżawy. Istotnie, bez udostępnienia lokalu przez Skarżącą, dysponent ww. automatu nie mógł by go zamontować, tym niemniej samo tylko udostępnienie części lokalu, w którym Skarżąca prowadził własną działalność gospodarczą w postaci lombardu, nie świadczy o urządzaniu gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Takie stanowisko raziłoby nadmiernym rygoryzmem.

Ponadto, w ocenie Sądu przyjęcie przez strony ww. umowy dzierżawy, że czynsz dzierżawny obliczany będzie jako procentowy udział w przychodach uzyskanych z gry na ww. automacie, nie może być utożsamiane jako uczestniczenie Skarżącej w zyskach uzyskiwanych z urządzania gier na ww. automacie a tym bardziej z możliwością uznania, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Okoliczność ta zestawiona z powyżej ustalonym całokształtem czynności Skarżącej dokonywanych w odniesieniu do umożliwienia funkcjonowania ww. automatu do gier nie potwierdza, w ocenie Sądu, powyższych twierdzeń.

Zgodzić więc należy się z zarzutem skargi, że w rozpoznawanej sprawie organ bezzasadnie przyjął, że Skarżąca jest osobą urządzającą gry na automatach, naruszając tym samym art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Za uzasadnione uznać należy także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art.187 O.p. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi bowiem wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca zarzuca, że art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art.91 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i niedopuszczalne jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia z uwagi na brak ich notyfikacji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16.

Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to,

czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne

do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1

pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa

w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relE.ntnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób,

że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji

na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie".

W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który

to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości, co do ich obowiązywania.

Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całej rozciągłości podziela. Tym samym w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, choć oczywiście nie może to być jedyny dowód w sprawie, gdyż obowiązkiem organu jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Nadto, ustawodawca wprowadzając do ustawy o Służbie Celnej (w art. 32 ust. 1 pkt 13) możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry, uprawnienie do dokonania tych czynności przyznał funkcjonariuszom celnym wykonującym kontrolę. Rację ma organ podatkowy, że przepisy ustawy o Służbie Celnej nie nakładają obowiązku powołania biegłego do dokonania wskazanych czynności.

Mając na uwadze to, że zarzuty związane z wadliwym zakwalifikowanie Skarżącej jako podmiotu urządzającego gry są uzasadnione, zarówno zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, o czym Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie , orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ponownie przeprowadzi postępowanie wyjaśniające mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności uwzględni, że ustalone przez organy czynności wykonywane przez Skarżącą w związku z zawartą umową dzierżawy powierzchni, nie mieszczą się w pojęciu "urządzania gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa –[...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) –[...] zł.