Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 258/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42g ust.3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.59.2023.2.IZ w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor, organ] z 19 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.59.2023.2.IZ wydana po rozpatrzeniu odwołania L. S.A. w G. [dalej: Spółka, strona, skarżąca] od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2023 r. nr 0115-KDST2-2.440.197.2022.9.KK o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji świadczenia, dotyczącego udzielenia licencji do programu "[...]. ([...])". Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, na które składa się udzielenie licencji do programu "[...]. (...)" oraz dostawa urządzeń i dodatkowych materiałów.

Przedmiotem wniosku, według wyjaśnień strony, jest towar, w wersji dostępnej od 2021 r., stanowiący oprogramowanie przeznaczone do łagodzenia oraz kompensowania niepełnosprawności i dysfunkcji. Wnioskodawca jest producentem tego towaru. Towar jest programem multimedialnym dla dzieci z wadami wymowy i innymi zaburzeniami sprawności językowej. Służy do wykorzystania na zajęciach logopedycznych, rewalidacyjnych i innych, mających na celu kształtowanie umiejętności językowych i niwelowanie trudności z tym związanych. Towar składa się z blisko [...] ekranów interaktywnych, ponad [...] kart pracy, przewodnika metodycznego oraz zestawu materiałów dodatkowych w jednym pudełku. Towar jest przeznaczony dla logopedów i pedagogów zajmujących się wspomaganiem rozwoju oraz podnoszeniem sprawności językowej dziecka. Towar jest jedynym produktem multimedialnym z propozycją na grupowe [...] oraz ze [...] na cały rok, a także jedynym produktem multimedialnym z ćwiczeniami ze wszystkich etapów terapii głosek oraz dodatkowo z zakresu etapów ponadstandardowych. Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z instrukcją użytkowania produktów. Towar spełnia wymagania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych (Dz.U.UE.L. z 2017 r. Nr 117, str. 1 ze zm.), został zaklasyfikowany jako samodzielne oprogramowanie do długotrwałego użytku - dłużej niż 30 dni i zaklasyfikowany do klasy I na mocy reguły 11.

Do wniosku Spółka dołączyła instrukcję użytkowania produktów z serii [...]. W pkt. 6. instrukcji wskazano, że: "Elementy sprzętowe dołączone do opakowania można wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, ale nie jest to konieczne. Zaleca się korzystanie z dołączonych elementów, jeśli posiadane odpowiedniki nie umożliwiają optymalnej pracy z Oprogramowaniem, np. wbudowana karta dźwiękowa nie generuje dźwięku o akceptowalnym poziomie lub nie pozwala na jego nagrywanie."

Dodatkowo Spółka dołączyła m.in.:

1) katalog produktów – [...]. Oferta aktywna, tablica 2020-2024,

2) szczegółowy poradnik dla użytkowników [...],

3) formularz zgłoszeniowy do URPL,

4) deklarację zgodności,

5) zdjęcia towaru z widocznym kodem CE,

6) umowę licencyjną,

7) ocenę oprogramowania zgodnie z normą ISO 62304 - lista kontrolna,

8) plan walidacji wyrobu medycznego,

9) protokół klasyfikacji wyrobu medycznego,

10) raport z oceny eksperta merytorycznego - ocena kliniczna,

11) opis wyrobów medycznych [...] [...] I i II,

12) sprawozdanie z oceny klinicznej.

Z umowy licencyjnej wynikają m.in. informacje dotyczące korzystania z produktu: "W przypadku uzyskania dostępu do Produktu za pomocą kodu dostępu użytkownik nabywa niewyłączną, nieograniczoną terytorialnie licencję na korzystanie z Produktu w ramach Serwisu w celu terapii mającej na celu usprawnienie mowy, komunikacji, percepcji wzrokowej, słuchowej i innych obszarów."

W odniesieniu do kwestii, czy samo oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) spełnia wymogi i jest zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 roku w sprawie wyrobów medycznych, Spółka wskazała, że została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Strona posiada wymaganą specyfikację techniczną, ocenę ryzyka wyrobu, listę kontrolną spełnienia wymagań zasadniczych rozporządzenia, plan walidacji wyrobu, wyniki z testów ręcznych i automatycznych oprogramowania, ocenę kliniczną wyrobu, ankiety wśród użytkowników, podsumowanie walidacji, listę kontrolną spełnienia wymagań normy dla oprogramowania będącego wyrobem medycznym. Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z systemem zarządzania jakością.

Wyrób ma nadany numer UDI, jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności. Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP w dniu 30 listopada 2019 r., przy czym początkowo pakiet wysyłany był w dwóch osobnych pudełkach. Każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów zostały również potwierdzone przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem. Nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez ww. dodatkowych elementów. Nie istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów jako odrębne, jednostkowe towary. Nazwa pozycji na fakturze sprzedaży:[...]. [...] – [...]. Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 5,5%. Cena sprzedaży brutto: 3.490 zł, TKW brutto elementów dodatkowych: 193,17 zł.

Do Prezesa URPL został przekazany komplet dokumentacji do oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (tj. całego wyrobu), zawierający następujące elementy:

1) formularz zgłoszeniowy,

2) zdjęcia zawartości produktów, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię,

3) wzory opakowań, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię,

4) instrukcję użytkowania wyrobu,

5) poradnik dla użytkowników platformy,

6) deklarację zgodności UE,

7) protokół klasyfikacji wyrobu medycznego,

8) licencję.

Spółka przedstawiła funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem oraz cel dołączenia.

A. Poradnik korzystania z platformy [...]

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika [...]. pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

B. Przewodnik metodyczny (cz. 1)

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych przez autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania. Dotyczy terapii takich obszarów jak: • Głoska SZ • Głoska Ż • Głoska CZ • Głoska DŻ • Głoska S • Głoska DZ • Głoska C • Głoska Z • Głoska Ś • Głoska Ć • Głoska DŹ • Głoska Ź • Głoska R • Głoska L • Moduł wspomagający badania mowy • Różnicowanie S - Z • Różnicowanie C - DZ • Różnicowanie głosek szeregu syczącego • Różnicowanie SZ - Ż • Różnicowanie CZ - DŻ • Różnicowanie Z - Ż • Różnicowanie S - SZ • Różnicowanie L - J • Różnicowanie R - L • Różnicowanie głosek trzech szeregów • Karty pracy do każdego z działów • [...] (grupowe i profilaktyczne). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

C. Przewodnik metodyczny (cz. 2)

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych przez autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania. Dotyczy terapii takich obszarów jak: Głoska T • Głoska D • Głoska N • Głoska K • Głoska G • Głoska H • Głoska B • Głoska P • Głoska W • Głoska F • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: D - T • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: Z - S • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: Ż - SZ • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: W - F • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: W’ - F’• Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DZ - C • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DŻ - CZ • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DŹ - Ć • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: B - P • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: B - P • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: G - K • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: G - K • Słuch fonemowy • Karty pracy do każdego z działów • Tematyczne [....] (grupowe i profilaktyczne). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

D. Książka [...] - instrukcja

Wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji. Kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych ekranów multimedialnych dla dzieci (np. większej liczby ekranów indywidualnie dostosowanych do danego dziecka, ekranów z ćwiczeniami z konkretnego obszaru lub z konkretnymi elementami graficznymi, np. z fotografiami twarzy osób znajomych dzieciom). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

[...]. Książka z tekstami logopedycznymi (cz. 1)

Użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć rewalidacyjnych, w tym organizowania ich jako zajęć grupowych/zespołowych (podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół, Dz.U. z 2024 r. poz. 80). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów - w zależności od zaleceń w orzeczeniu, ustaleń zespołu opracowującego IPET i specyfiki zajęć. Cz. 1 dotyczy terapii takich obszarów jak: • Głoska SZ • Głoska Ż • Głoska CZ • Głoska DŻ • Głoska S • Głoska DZ • Głoska C • Głoska Z • Głoska Ś • Głoska Ć • Głoska DŹ • Głoska Ź • Głoska R • Głoska L • Moduł wspomagający badania mowy • Różnicowanie S - Z • Różnicowanie C - DZ • Różnicowanie głosek szeregu SYCZĄCEGO • Różnicowanie SZ - Ż • Różnicowanie CZ - DŻ • Różnicowanie Z - Ż • Różnicowanie S - SZ • Różnicowanie L - J • Różnicowanie R - L • Różnicowanie głosek trzech szeregów • Karty pracy do każdego z działów • Tematyczne [...] (grupowe i profilaktyczne). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

F. Książka z tekstami logopedycznymi (cz. 2)

Użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć rewalidacyjnych, w tym organizowania ich jako zajęć grupowych/zespołowych (podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów - w zależności od zaleceń w orzeczeniu, ustaleń zespołu opracowującego IPET i specyfiki zajęć. Cz. 2 dotyczy terapii takich obszarów jak: Głoska T • Głoska D • Głoska N • Głoska K • Głoska G • Głoska H • Głoska B • Głoska P • Głoska W • Głoska F • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: D - T • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: Z - S • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: Ż - SZ • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: W - F • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: W - F • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DZ - C • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DŻ - CZ • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: DŹ - Ć • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: B - P • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: B - P • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: G - K • Mowa bezdźwięczna. Opozycja: G -K • Słuch fonemowy • Karty pracy do każdego z działów • Tematyczne [...] (grupowe i profilaktyczne). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

G. Gazetownik i etui

Opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

Zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, nie zawierają odnośników, adnotacji do elementów dodatkowych, czy poleceń ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta, np. "[...]", poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych. Brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpływa na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta. Z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich w organizacji zajęć grupowych, uznają także, że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii - zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych i dostępnych na rynku wyrobów medycznych. Najbardziej skuteczna terapia, to terapia polisensoryczna, dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta. Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii każdego zaburzenia relewantnego do terapii danym zestawem, można sobie wyobrazić, że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy.

Z opisu wyrobu medycznego: "[...] [...] I, [...] [...]" wynika, że "Elementami niezbędnymi zestawu jest dokument licencyjny oraz gwarancyjny, spośród których tylko dokument licencyjny warunkuje możliwość korzystania z oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny. Na dokumencie licencyjnym jest nadrukowany kod, który umożliwia aktywację dostępu do zasobów na platformie [...]. W tym celu należy założyć konto na Platformie, zalogować się i skorzystać z polecenia "Odblokuj kolekcje". Po wpisaniu kodu podanego na dokumencie licencyjnym użytkownik uzyskuje dostęp do zakupionego oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Cały proces został opisany w instrukcji użytkowania dołączonej do zestawu, a także poradniku korzystania z Platformy. (...) Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów zestawów produktowych (np. dodatkowe/zmienione instrukcje i materiały drukowane, elementy elektroniczne). Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników. Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu mogą być dołączane także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym podręczniki metodyczne, szczegółowe instrukcje, gotowe scenariusze zajęć (np. logopedycznych zajęć grupowych), karty pracy oraz inne pomoce dydaktyczne."

W dniu 30 grudnia 2022 r. Dyrektor wydał decyzję nr [...] o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla zestawu "[...]. [...] (cz. 1 i cz. 2)", stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z różnymi, niezależnymi świadczeniami. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Spółka wskazała, że na zestaw ,,[...].[...] . [...](cz. 1 i cz. 2)" składają się:

1) dokument licencyjny z kodem,

2) dokument gwarancyjny,

3) poradnik korzystania z platformy[...],

4) 2 x przewodnik metodyczny,

5) 2 x książka z wyliczankami (cz. 1 i 2),

6) książka [...] - instrukcja,

7) zewnętrzna karta dźwiękowa,

8) karty pracy (uzupełniające ćwiczenia logopedyczne),

9) program [...] (ulotka z kodem),

10) mikrofon,

11) głośniki,

12) słuchawki,

13) ulotka - szkolenie z kodem,

14) instrukcja CE.

Na pytania organu Spółka odpowiedziała, że "Przewodnik metodyczny" zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną. Natomiast [...] to narzędzie do tworzenia dodatkowych (uzupełniających terapię ekranów), które zgodnie z zasadą indywidualizacji można dopasować po bardzo konkretne dziecko i jego potrzeby. Książka dotycząca tego narzędzia jest kursem obsługi i zbiorem wskazówek, jak takie ekrany tworzyć. [...] umożliwia realizację zasady indywidualizacji. Książka służy do prawidłowego korzystania z [...]. "Ulotka - szkolenie z kodem" jest to indywidualne szkolenie techniczne i funkcjonalne z obsługi i działania oprogramowania krok po kroku. Stworzone jest po to, by ułatwić terapeutom pracę, ale także minimalizować potencjalne błędy. Terapeuta powinien przejść to szkolenie. Ulotka z kodem do programu [...] jest licencją na zestaw materiałów terapeutycznych zawierających ćwiczenia między innymi dykcyjne. Ćwiczenia te są łącznikiem (elementem wspólnym) do części 1. i 2. Zajęć logopedycznych [...]. Terapeuta nie może prowadzić terapii przy użyciu samego oprogramowania bez korzystania z programu [...]. "Ulotka CE" wskazana w treści wniosku o WIS jest tym samym elementem co ,,instrukcja CE" wymieniona na opakowaniu (pudełku) zestawu. "Instrukcja CE" informuje użytkowników jak bezpiecznie korzystać z wyrobu medycznego, podłączyć elementy sprzętowe oraz dostosować ustawienia systemowe. Zawiera także zalecenia producenta i ostrzeżenia przed zagrożeniami, spełniając tym samym wymogi rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz.U. poz. 211). "Instrukcja CE" nie jest tym samym elementem co ,,instrukcja użytkowania produktów z serii [...]". Opakowanie wyrobu jest dwuczęściowe, jeden element - gazetownik jest wsuwany w drugi - etui - całość tworzy opakowanie wyrobu, opakowanie zostało zaprojektowane do wielokrotnego użytku i przechowywania. "[...] ", "[...] " oraz "Logopedycznik" to główne elementy zestawu będące pełnym zbiorem ćwiczeń artykulacyjnych (na każdy etap terapii) na najczęściej zaburzane głoski języka polskiego. Nie są to dodatki - to podstawa tego produktu. Najbardziej skuteczna terapia, to terapia polisensoryczna, dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta. Przykładowo "Wyliczanki logopedyczne" stanowią zbiór takich elementów. Według oceny Spółki nie mogą być samodzielnymi materiałami, ponieważ nie zawierają instrukcji korzystania ani ćwiczeń, w których zawarte w nich teksty można wykorzystać. Na opakowaniu, ze względu na ograniczone miejsce, spółka może używać innych, skrótowych nazw, np. zamiast pełnego tytułu publikacji "Krótsze, dłuższe, lecz praktyczne, wyliczanki logopedyczne cz. 2" można się spotkać na opakowaniu lub w dokumentacji z nazwą: książka "Wyliczanki logopedyczne 2". Karty pracy są to karty, które można wydrukować.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że:

1. Poradnik korzystania z platformy [...].

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy [...]. pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

2. Przewodnik metodyczny (cz. 1 i 2)

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

3. Książka [...] - instrukcja

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji. Kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych ekranów multimedialnych dla dzieci (np. większej liczby ekranów indywidualnie dostosowanych do danego dziecka, ekranów z ćwiczeniami z konkretnego obszaru lub z konkretnymi elementami graficznymi, np. z fotografiami twarzy osób znajomych dzieciom).

4. Książka z tekstami logopedycznymi (cz. 1 i 2)

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem:

Materiał językowy jest fonetycznie specjalistycznie wyselekcjonowany i napisany specjalnie i wyłącznie dla tego produktu. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line. Jest to wydrukowana wersja materiału językowego zawartego w oprogramowaniu (dla ostatnich etapów terapii głosek).

Cel: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć rewalidacyjnych, w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe (podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r. poz. 639). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy więc zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów - w zależności od zaleceń w orzeczeniu, ustaleń zespołu opracowującego IPET i specyfiki zajęć.

5. Gazetownik i etui

To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii.

Strona wskazała, że "Instrukcja CE" to w rozwinięciu "Instrukcja użytkowania produktów z serii [...] " i jest dołączona wyłącznie do wyrobów medycznych [...]. Ma także swój unikalny indeks produkcyjny umieszczony na jego wydruku M-202 "Instrukcja CE". "Ulotka CE", w pełnym rozwinięciu tytułu "Instrukcja użytkowania produktów z serii [...]" to jeden i ten sam dokument z indeksem M-202. Zawsze występuje w składzie wyrobu medycznego jako jedna pozycja.

W dniu 19 września 2023 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor decyzją z 19 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.59.2023.2.IZ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) [dalej: ustawa o VAT] wynika, że wiążąca informacja stawkowa [dalej: WIS] może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Biorąc pod uwagę zakres żądania wnioskodawcy, a także treść wniosku oraz uzupełnień należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystarczy bowiem, że gdy chociaż jeden z elementów składających się na zestaw nie będzie mógł zostać uznany za element świadczenia kompleksowego, to nie będzie możliwości wydania decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji i stawce podatku. Organ zastrzegł, że ani dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał, TSUE). Przy czym wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Organ stwierdził, że jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Okoliczności, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora, nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci decydują się na nabycie kompleksowego świadczenia (bo wyłącznie w formie zestawu jest oferowany przez stronę), poszczególne jego elementy znajdujące się w opakowaniu nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez dodatkowych elementów wchodzących w skład zestawu, to dodatkowe elementy zestawu nie są niezbędne, aby użytkownik mógł skorzystać z oprogramowania. W ocenie organu elementami niezbędnymi przedmiotowego zestawu są: opakowanie (gazetownik/etui), dokument licencyjny, dokument gwarancyjny a także instrukcja użytkowania produktów z serii [...]/instrukcja CE oraz poradnik korzystania z platformy [...]. Pozostałe elementy zestawu, tj. przewodniki metodyczne (2x), książki z wyliczankami (2x), książki [...] - instrukcja, zewnętrzna karta dźwiękowa, karty pracy, program [...] (ulotka z kodem), mikrofon, głośniki i słuchawki, ulotka - szkolenie z kodem, nie muszą być użyte, aby skorzystać z oprogramowania. Zdaniem organu, dodatkowe elementy zestawu mogą przyczyniać się do atrakcyjności samego produktu (zestawu terapeutycznego), nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym narzędziem produktu jako zestawu terapeutycznego, które może działać prawidłowo bez elementów dodatkowych jest oprogramowanie.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podnosząc przy tym zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie skarżącego nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe/złożone), mimo tego, że świadczenie to stanowi zbiór usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu;

b) art. 5a ustawy o VAT w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm.), poprzez wadliwą identyfikację zestawu jako świadczenia nieposiadającego charakteru kompleksowego, a w konsekwencji odmowę dokonania jej klasyfikacji;

c) art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op] i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 2a op i wyrażonej w tym przepisie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającego na stosowaniu jednego kryterium uznania grupy towarów i usług za świadczenie złożone, mimo, że wobec braku definicji ustawowej orzecznictwo polskie i europejskie stosuje szeroki katalog kwalifikujący dane świadczenia jako złożone, a w związku z tym kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2023 roku, znak: 0110-KSI2-2.441.59.2023.2.IZ oraz poprzedzającej jej decyzji;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ustala się to określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia "przeciętnego konsumenta". Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Organ zdaje się całkowicie pomijać fakt, iż zestaw stanowiący przedmiot wniosku o WIS służy wsparciu w terapii słuchowej, na co wskazuje bezpośrednio jego nazwa - "[...]. [...] (cz. 1 i cz. 2)" Zestaw ten jest więc wykorzystywany do pracy z ludźmi z różnorakimi ułomnościami w zakresie narządu słuchu. Dołączenie więc do zestawu słuchawek, głośników, karty dźwiękowej oraz mikrofonu jawi się jako co najmniej celowe, jeśli nie konieczne dla prawidłowego wykorzystania oprogramowania. Niewątpliwie użycie słuchawek lub głośników wzmacnia i poprawia odbiór fal dźwiękowych, a tym samym pozwala prawidłowo korzystać z funkcjonalności oprogramowania zawierającego elementy dźwiękowe. Wszystkie narzędzia sprzętowe dołączone do zestawu wspierają terapię słuchową pacjentów pozwalając uzyskać dźwięk adekwatny do potrzeb w danej, indywidualnie prowadzonej terapii. Trzeba mieć także na względzie, iż oprogramowanie może być wykorzystywane także pomocniczo w placówkach edukacyjnych i integracyjnych, które nie są wyposażone w niezbędny sprzęt audio - niezbędny do prawidłowego korzystania z oprogramowania sprzedawanego przez skarżącego. Kupując zestaw do wsparcia terapii nabywca ma prawo oczekiwać, iż uzyska wszelkie narzędzia pozwalające na prawidłowe korzystanie z produktu. Zdaniem Spółki, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, że każdy z elementów świadczenia może być przedmiotem odrębnej dostawy. Oczywiście można byłoby dokonać dostawy tychże sprzętów odrębnie, niemniej przeciętny konsument nastawiony jest na skorzystanie z kompletnego zestawu terapeutycznego. Tym samym, dostarczanie zestawów wraz z całym potrzebnym do jego wykorzystania oprogramowaniem jest celowe, ekonomicznie uzasadnione i nastawione na realizację wszystkich potrzeb konsumenta z tym związanych. Gdyby uznać inny tok rozumowania, w powyższej sprawie należałoby przykładowo traktować jako odrębne świadczenia dostawę systemu terapeutycznego (wyrobu medycznego) wraz z instalacją, serwisem oraz szkoleniem personelu w zakresie obsługi. Tymczasem w sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej pismem z 27 października 2023 r. nr [...] Dyrektor uznał, że świadczenia te należy traktować jako kompleksowe. A przecież każde z tychże usług można byłoby zamówić u innego dostawcy. Niemniej, nie na tym ma polegać kwalifikacja świadczeń jako kompleksowych. Zarówno w sytuacji dostawy sprzętu medycznego, jak i w analizowanej sprawie strony mają możliwość osobnego zamówienia potrzebnego sprzętu elektronicznego jak drukarki, zestawy słuchawkowe, karty zewnętrzne. Nie zawsze też drukarka (tak jak w przedstawionym powyżej piśmie) będzie używana w przypadku przeprowadzenia każdego badania. Niemniej, razem ze sprzętem medycznym tworzy jedną całość, umożliwiającą wykonanie kompletnego świadczenia. Podobnie należy interpretować przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. O wykorzystaniu całego zestawu decyduje co prawda terapeuta, niemniej jedynie cały zestaw może służyć konsumentowi (pacjentowi) jako kompleksowy. Oczekuje on bowiem, że terapeuta będzie mógł wykorzystać wszystkie walory posiadanego sprzętu będącego wyrobem medycznym. Zdarzyć się może, że jednego dnia skorzysta z 90% składu zestawu, a drugiego dnia z całości. Niemniej, trudno oczekiwać, że każdy z elementów elektronicznych potrzebnych do pełnego wykorzystania zestawu miałby być nabywany przez korzystającego terapeutę oddzielnie, bowiem zestaw wyłącznie jako całość tworzy pełen, kompletny, kompleksowy wyrób medyczny. Niewątpliwie nabywca mógłby nabyć niektóre elementy zestawu odrębnie - sens stanowiska skarżącego sprowadza się jednak do twierdzenia, że prawdopodobnie by tego nie zrobił lub też nie kupiłby produktu pozbawionego ww. elementu jako produktu niepełnowartościowego. Są to bowiem elementy dedykowane dla zaproponowanej przez skarżącego metody wsparcia terapii, wykorzystywane podczas korzystania z oprogramowania i materiałów pomocniczych. W ocenie strony, trudno także zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji i mówić o atrakcyjności wyrobu medycznego pod względem marketingowym. Wyrób ten ma bowiem służyć przede wszystkim pomocy medycznej potrzebującym pacjentom, a nie stanowić atrakcyjną formę przyciągnięcia potencjalnych nabywców. Oczywistym jest, że zestaw będzie transportowany w jednym opakowaniu. Nie powinno to mieć jednakże wpływu na ocenę kompletności świadczeń, bowiem kompleksowość wynika z rezultatu ostatecznego świadczenia, tj. faktu, że jedynie całość elementów zawartych w zestawie daje możliwość pełnej realizacji usług na rzecz pacjentów. Organ doszedł także do wadliwego przekonania, że zewnętrzna karta dźwiękowa, głośniki, słuchawki oraz mikrofon są wyposażeniem opcjonalnym, bez którego nadal istnieje możliwość prawidłowego i skutecznego korzystania z oprogramowania. Powyższe zdanie jest prawdziwe wyłącznie przy założeniu, że nabywca posiada dobrej jakości kartę dźwiękową, pozwalającą zarówno odtwarzać jak i nagrywać dźwięk, a także zestawy audio pozwalające ten dźwięk wzmacniać oraz dostosowywać do potrzeb odbiorcy z dysfunkcją słuchową. Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że organ w decyzji de facto nie odniósł się do wszystkich elementów zestawu, a skupił się na czterech przytaczanych już wielokrotnie elementach sprzętowych. Tym samym organ nie przedstawił skrupulatnej analizy materiału dowodowego w kontekście kompleksowego charakteru wszystkich elementów składających się na przedmiot wniosku. Do takich elementów zestawu jak np. książka organ nie odniósł się w ogóle, a do niektórych elementów odniósł się zbyt lakonicznie, nie uzasadnił także, jaki związek zachodzi lub nie zachodzi pomiędzy wszystkimi elementami składającymi się na produkt. Tym samym ocena materiału dowodowego dokonana przez organ było wybiórcza i nosiła cechy dowolności, co prowadzi do wadliwości wydanej decyzji. Następnie Spółka podniosła, że organ w żaden sposób nie odniósł się do świadczenia skarżącego jako wyrobu medycznego. Powyższe jest o tyle istotne, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT w poz. 13 obejmuje wyroby medyczne preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ nie jest uprawniony do weryfikacji statusu świadczenia skarżącego jako wyrobu medycznego. Niezależnie od powyższego, status ten został należycie udokumentowany w toku postępowania. Jeżeli więc przedmiot świadczenia skarżącego jest wyrobem medycznym, jako jedna całość, to tak też powinien być opodatkowany, bez wyodrębnienia jego części składowych. Skoro bowiem skarżący wprost wskazał, że maksymalizacja rezultatów terapeutycznych możliwa jest przy wykorzystaniu wszystkich elementów zestawu, to biorąc pod uwagę specyfikę produktu - jako wyrobu medycznego - wyodrębnianie jego elementów składowych miałoby niewątpliwie charakter sztuczny i umniejszałoby jego wartość terapeutyczną, na potrzeby, której produkt został stworzony i skompletowany. Końcowo skarżąca wskazała, że organ nie zastosował także art. 5a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. przepis się odnosi i nie dokonał klasyfikacji świadczenia skarżącej. W części pierwszej, sekcji I ust. 3 lit. b ww. rozporządzenia wskazano, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Z powyższego - w ocenie skarżącej - wynika wprost, iż możliwe jest sklasyfikowanie całego zestawu stanowiącego przedmiot wniosku, czego jednak organ nie zrobił naruszając tym samym porządek prawny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, że żaden z zarzutów Spółki nie jest trafny, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji należycie wyjaśnia przyczyny odmowy wydania WIS.

Na rozprawie przed Sądem strony sporu podtrzymały stanowiska dotychczas zajęte w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że stosowne organy, oceniając, że jest to wyrób medyczny, brały pod uwagę wszystkie elementy zestawu jako całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Tym samym sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu istotnym.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. [dalej: ppsa]). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa, który jednak nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania (art. 135 ppsa).

Materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy elementy składające się na przedmiot wniosku stanowią świadczenie kompleksowe - jak twierdzi skarżąca, czy też niezależne świadczenia - jak twierdzi organ.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

- w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl zaś art. 42c ust. 1 ustawy o VAT, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ podatkowy przystępując do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie WIS, jest każdorazowo zobowiązany zweryfikować czy warunek wynikający z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT został spełniony.

Powołany przepis wyznacza bowiem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu przypadki, w których może wydać WIS, zawężając go do jednego towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. W przypadku więc, gdy opisane w formularzu WIS-W towary lub/oraz usługi nie stanowią świadczenia złożonego, organ nie może wydać wiążącej informacji stawkowej z uwagi na zbyt szeroki zakres żądania (zakres wniosku wykracza poza ramy określone przez art. 42b ust. 5 ustawy). Zatem, z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez stronę, tj. czy będące przedmiotem wniosku świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.

Przepis art. 42g ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 ustawy o VAT. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku o WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa".

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będący przedmiotem wniosku zestaw, na który składa się udzielenie licencji do programu "[...] [...] ([...] )" oraz dostawa urządzeń i dodatkowych materiałów, stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich sprzedaży w zbiorczym opakowaniu nie mogą być postrzegane jako świadczenie kompleksowe.

Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, powinno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie bez dokonania sztucznego rozdzielenia. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo Trybunału ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa Trybunału można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., C 231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C 44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa Trybunału można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).

Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń Trybunału, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta" (...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego; w świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).

Ponadto z ww. opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest zestaw stanowiący wyrób medyczny. Skarżąca sprecyzowała, że na zestaw ,,[...] [...] składają się: 1) dokument licencyjny z kodem, 2) dokument gwarancyjny, 3) poradnik korzystania z platformy [...], 4) 2 x przewodnik metodyczny, 5) 2 x książka z wyliczankami (cz. 1 i 2), 6) książka [...]- instrukcja, 7) zewnętrzna karta dźwiękowa, 8) karty pracy (uzupełniające ćwiczenia logopedyczne), 9) program [...] (ulotka z kodem), 10) mikrofon, 11) głośniki, 12) słuchawki, 13) ulotka - szkolenie z kodem, 14) instrukcja CE, 15) gazetownik i etui.

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji potraktowały opisane we wniosku elementy zestawu jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie dostaw. W ocenie Dyrektora elementami niezbędnymi przedmiotowego zestawu są: opakowanie (gazetownik/etui), dokument licencyjny, dokument gwarancyjny, a także instrukcja użytkowania produktów z serii [...]/instrukcja CE oraz poradnik korzystania z platformy [...]. Pozostałe elementy zestawu, tj. przewodniki metodyczne (2x), książki z wyliczankami (2x), książka [...] - instrukcja, zewnętrzna karta dźwiękowa, karty pracy, program [...] (ulotka z kodem), mikrofon, głośniki i słuchawki, ulotka - szkolenie z kodem, nie muszą być użyte, aby skorzystać z oprogramowania.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że odpowiada ona prawu. Dyrektor prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust 3 ustawy o VAT, albowiem wśród towarów składających się na opisany we wniosku Spółki zestaw ,, [...]." nie wszystkie spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że składają się łącznie na jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe). Jak już wyżej wskazano, opis usług, które mają składać się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, zawarty we wniosku o wydanie WIS, zakreślił organom podatkowym wnioskodawca. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartego we wniosku i prowadzić następnie kilku oddzielnych postępowań o wydanie WIS. Specyfika niniejszego postępowania powoduje zatem, że wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe.

W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym nierozerwalnym świadczeniem złożonym, czyli transakcją, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. pkt 20-33 opinii Rzecznika generalnego TSUE J. Kocott z 22 października 2020 r.). Z opisu produktu wynika, że skarżąca oferuje świadczenie, którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów.

Zdaniem Sądu, dostawy towarów służących korzystaniu z oprogramowania i dodatkowych elementów w postaci pomocy terapeutycznych, czy elementów sprzętowych, pomimo tego, że są sprzedawane w jednym opakowaniu, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw. Zgodzić się należy z organem, że analiza danych przedstawionych we wniosku i pismach uzupełniających pozwalała przyjąć, iż elementy sprzętowe (zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki, słuchawki) mogą stanowić przedmiot odrębnej dostawy i każdy z tych towarów może być wykorzystywany niezależnie. Możliwość korzystania z elementów sprzętowych nie jest uzależniona od usługi udzielenia licencji na oprogramowanie. Wydzielenie elementów sprzętowych od oprogramowania nie spowoduje utraty ich funkcji użytkowych. Także jeśli chodzi o pomoce terapeutyczne (książki z wyliczankami), można je wyraźnie oddzielić od pozostałych elementów zestawu. Wprawdzie są one w pewien sposób powiązane z procesem terapii prowadzonej z wykorzystaniem oprogramowania, co jednak nie zmienia tego, że nie stanowią one niezbędnego elementu, którego brak wykluczałby przeprowadzenie procesu terapeutycznego przy użyciu samego oprogramowania. Jak słusznie przyjął organ, towary te stanowią wyłącznie materiał dodatkowy, a ich użycie nie jest uzależnione od udzielenia licencji do oprogramowania. Wbrew argumentom skargi, o kwalifikacji zestawu oferowanego przez Spółkę jako jednego świadczenia kompleksowego nie może przesądzać jedynie jego jednolity cel gospodarczy. Podkreślić należy, że okoliczności tej organ nie podważał, słusznie jednak uznał - a Sąd w pełni tą ocenę podziela - że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Kierując się bowiem przedstawionym przez Spółkę opisem towarów wchodzących w skład zestawu nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że zarówno elementy sprzętowe, jak i pomoce terapeutyczne stanowią pełnowartościowe towary, których funkcjonalność nie jest uzależniona od zakupu oprogramowania. Z pewnością nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której poszczególne elementy zestawu stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, które w powszechnym odbiorze występuje jako jedno pojedyncze świadczenie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób dopatrzyć się takiego związku między poszczególnymi grupami asortymentów zestawu skarżącej, który uzasadniałby twierdzenie, że stanowią one pod względem gospodarczym jedną, kompleksową całość. Wręcz przeciwnie, każdy z tych elementów może stanowić przedmiot odrębnej dostawy, czego nie podważa fakt, że Spółka takich odrębnych dostaw nie przewiduje.

Sąd nie dopatrzył się również wystarczających przesłanek do zastosowania kolejnego odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia, obejmującego kategorię niesamodzielnych świadczeń pomocniczych (zob. pkt 34-43 opinii Rzecznika generalnego TSUE J. Kocott z 22 października 2020 r.), aczkolwiek w odniesieniu do niektórych produktów, umieszczonych w zestawie, skład orzekający ma odmienne zdanie, niż wyrażone w decyzji organu I instancji, co dotyczy w szczególności opracowań w postaci książki [...] i przewodnika metodycznego, które to towary istotnie wpisują się w definicję świadczeń pomocniczych (szerzej do tego wątku sprawy Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała takiej trwałej więzi funkcjonalnej pomiędzy oprogramowaniem a załączonymi do niego elementami sprzętowymi, która uzasadniałaby przyjęcie, że mamy tu do czynienia z niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ, z instrukcji użytkowania produktów z serii [...] wynika, że elementy sprzętowe dołączone do opakowania można wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, ale nie jest to konieczne. Z kolei załączony do wniosku dokument: Opis wyrobu medycznego: "[...] [...] zawiera informację, że wytwórca zastrzegł sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów zestawów produktowych (np. dodatkowe/zmienione instrukcje i materiały drukowane, elementy elektroniczne). Natomiast w dokumencie "[...]" Spółka informuje klientów, że [...] to jedyne programy terapeutyczne, które można uruchomić na praktycznie dowolnym urządzeniu multimedialnym i z dowolnym systemem operacyjnym. Pracować można na komputerze, laptopie, tablecie, tablicy i ekranie multimedialnym, a nawet na smartfonie.

Powyższe informacje o produkcie wyraźnie potwierdzają wnioski organów, że między oprogramowaniem a załączonym do opakowania dodatkowym sprzętem (zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki, słuchawki) nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny. Sama skarżąca informuje swych klientów, że elementy sprzętowe nie muszą być użyte, aby skorzystać z oprogramowania, ponadto zastrzega też sobie prawo do zmiany danego sprzętu, w zależności od jego dostępności na rynku. Co więcej, w pewnych sytuacjach w praktyce może się okazać, że elementy te wręcz w ogóle nie mogą być użyte, np. w przypadku pracy na smartfonie ze względu na brak odpowiednich złączy. Nie sposób zatem stwierdzić, że dostawa omawianych towarów sprzętowych służy bezpośrednio realizacji świadczenia głównego. Z pewnością nie są to elementy niezbędne do prowadzenia terapii, ich cel sprowadza się jedynie do technicznego wsparcia i to tylko opcjonalnie, tj. w sytuacji, gdy nabywca nie dysponuje własnym sprzętem tego rodzaju. Uprawniony jest więc wniosek, że z punktu widzenia klienta (terapeuty), jest on zainteresowany przede wszystkim nabyciem oprogramowania z licencją, zaś dostawą dodatkowego sprzętu wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności (braku sprzętu, bądź niedostatecznych jego wymogów technicznych). Tym samym brak dostawy takiego sprzętu nie będzie dla niego miał takiego charakteru, że uniemożliwi mu prowadzenie terapii. Zauważyć również należy, że produkty te są ogólnie dostępne na rynku i klienci Spółki mogą zakupić np. kartę dźwiękową, mikrofon, słuchawki czy głośniki, od podmiotów trzecich samodzielnie, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności oprogramowania. Wobec tego nie można przyjąć, że świadczenie pomocnicze jest niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego. Jak bowiem słusznie zauważył organ, skoro Spółka daje możliwość wyboru w kwestii użycia elementów sprzętowych, to nie można twierdzić, że ich brak w zestawie wywoła gorszy skutek terapeutyczny. Z tych przyczyn Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, która w skardze przekonuje, że dołączenie do zestawu słuchawek, głośników, karty dźwiękowej oraz mikrofonu jawi się jako co najmniej celowe, jeśli nie konieczne, dla prawidłowego wykorzystania oprogramowania. Według skarżącej, niewątpliwie użycie słuchawek lub głośników wzmacnia i poprawia odbiór fal dźwiękowych, a tym samym pozwala prawidłowo korzystać z funkcjonalności oprogramowania zawierającego elementy dźwiękowe. Pełnomocnik skarżącej szeroko odnosi się również do zewnętrznej karty dźwiękowej, podnosząc, że pozwala ona wyeliminować uciążliwe buczenie oraz zapewnia odpowiednią jakość dźwięku, a także wskazując, że wszystkie narzędzia sprzętowe dołączone do zestawu wspierają terapię słuchową pacjentów pozwalając uzyskać dźwięk adekwatny do potrzeb w danej, indywidualnie prowadzonej terapii. Sąd nie neguje ogólnej przydatności tego rodzaju towarów w terapii prowadzonej przez logopedę, niemniej jednak w żaden sposób nie podważa to uprawnionego wniosku - co pełnomocnik skarżącej zupełnie pomija - że w większości przypadków potencjalny terapeuta skorzysta z tych przedmiotów wyjątkowo, czyli pod warunkiem, że sam nie posiada odpowiedniego sprzętu, bądź w ogóle z nich nie będzie korzystał (np. pracując na smartfonie). Tymczasem, w świetle orzecznictwa TSUE, świadczenie pomocnicze charakteryzuje nie tylko okoliczność, że służy ono skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, lecz przede wszystkim to, że świadczenie pomocnicze jest niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego. W ocenie Sądu opcjonalna przydatność danego elementu zestawu wobec świadczenia głównego nie jest wystarczająca, aby przełamać podstawową dla VAT zasadę niezależności każdego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły, co - zdaniem Sądu - powoduje, że kluczowe dla zidentyfikowania świadczenia pomocniczego kryterium, czyli jego związek funkcjonalny z czynnością główną, nie może być uzależnione od zdarzeń sporadycznych, występujących wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności. W takiej sytuacji nie można bowiem kategorycznie stwierdzić, że świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Ponadto dla uznania danego świadczenia za niesamodzielne świadczenie pomocnicze istotne są oczekiwania przeciętnego konsumenta co do "kompletności" nabywanego towaru/usługi, w tym jego elementów pomocniczych, co w realiach tej sprawy oznacza perspektywę typowego terapeuty. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zawodowy, profesjonalny charakter takiej działalności, za standard należy uznać posiadanie przez terapeutę stosownych narzędzi służących do pracy z osobami doznającymi różnych ograniczeń w zakresie komunikacji. Mało prawdopodobna wydaje się więc sytuacja, że działający zgodnie ze standardami zawodu terapeuta, który podejmuje się terapii osób z wadami wymowy, jąkających się, niedosłyszących, autystycznych, dyslektyków, upośledzonych umysłowo, bądź z różnymi zaburzeniami neurologicznymi, nie dysponuje wyposażeniem technicznym dostosowanym do pracy z taką grupą pacjentów (np. mikrofonem, głośnikami). Co prawda nie można takiej sytuacji wykluczyć, jednakże chodzi tu o perspektywę przeciętnego konsumenta (tu: profesjonalnego terapeutę). Nie można też wykluczyć, że w pewnych okolicznościach użycie zewnętrznej karty dźwiękowej będzie potrzebne, np. - jak podkreśla skarżąca - przy pracy na laptopie wyposażonym w niskiej jakości kartę dźwiękową, czy przy prowadzeniu zajęć w placówkach integracyjnych, które nie są wyposażone w niezbędny sprzęt audio, jednakże będą to sytuacje sporadyczne, niestandardowe, wobec czego w powszechnym odbiorze taki dodatek do zestawu nie powinien być postrzegany jako towarzyszący świadczeniu głównemu.

Skład orzekający w tej sprawie stoi więc na stanowisku, że aby w ramach zestawu oferowanego przez Spółkę, elementy sprzętowe dzieliły los prawny oprogramowania, musiałaby zachodzić ścisła zależność pomiędzy wykorzystaniem oprogramowania a wykorzystaniem tego wyposażenia. Skoro więc wykorzystanie tych elementów do pracy z oprogramowaniem nie jest konieczne, przeciwnie stanowią one jedynie zabezpieczenie na wypadek, gdyby sprzęt nabywcy okazał się niewystarczający (co w dzisiejszych warunkach rynkowych nie jest standardem), trudno uznać, że ogół terapeutów postrzega ten sprzęt jako pozostający w ścisłym związku funkcjonalnym z zasadniczym celem nabycia oferowanego zestawu, jakim jest bezsprzecznie prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych. Terapeuta nabywając oprogramowanie od Spółki nie ma obiektywnej konieczności użycia sprzętu, załączonego do zestawu, a zatem brak tu ścisłej zależności pomiędzy wykorzystaniem oprogramowania a wykorzystaniem tego wyposażenia. Trudno oprzeć się przy tym wrażeniu, że łączna sprzedaż oprogramowania z elementami sprzętowymi jest zastosowanym modelem biznesowym Spółki i ma podłoże czysto marketingowe, aby uatrakcyjnić sprzedaż zestawu. W rezultacie stwierdzić należy, że z punktu widzenia oczekiwań przeciętnego odbiorcy brak jest takiej zależności, która uzasadniałaby stwierdzenie, że służą one wyłącznie wykonaniu czynności głównej, skoro w większości przypadków nie ma potrzeby ich użycia. Tym samym, zdaniem Sądu, kwalifikacja opisanych elementów sprzętowych jako niesamodzielnego świadczenia pomocniczego nie jest właściwa.

Podobne wnioski wysuwają się w zakresie dostawy włączonych do zestawu wyliczanek logopedycznych. W ocenie Sądu, chociaż nie sposób negować, że przedmioty te stanowią element dopełniający i uzupełniający świadczenie główne, niemniej jednak nie jest to zależność tego rodzaju, że w powszechnym odczuciu przedmioty te służą bezpośrednio realizacji świadczenia głównego. Z informacji udzielonych przez Spółkę na temat tych towarów wynika, że wyliczanki logopedyczne stanowią zbiór elementów dodatkowych wspomagających terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego, o ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta. Uwzględniając zatem przedstawiony przez Spółkę opis tych towarów zgodzić się należy z oceną organu, że stanowią one dodatek do oprogramowania, o którego zastosowaniu decyduje terapeuta. Są traktowane wspomagająco jako pomoc podczas przeprowadzenia procesu terapeutycznego, albo mogą być użyte do innych celów, nie tylko do pracy z oprogramowaniem. Mogą też w ogóle nie zostać użyte, jeżeli tak zadecyduje terapeuta. Nie ulega zatem wątpliwości, że także w tym przypadku zachodzi jedynie opcjonalna przydatność tego elementu zestawu względem świadczenia głównego. W takiej zaś sytuacji, jak już wyżej wskazano, nie można kategorycznie stwierdzić, że występuje relacja tego rodzaju, że nie można wykorzystać oprogramowania bez tych pomocy. Nie można też wykluczyć, że dla osiągnięcia celów opisywanych przez Spółkę terapeuta użyje całkowicie odrębnych akcesoriów. Trzeba również podkreślić, że w realiach tej sprawy zasadniczym celem gospodarczym dostawy zestawu objętego wnioskiem o WIS jest nie tyle sama terapia prowadząca do pokonania różnych barier w komunikacji, ile prowadzenie takiej terapii z wykorzystaniem analizowanego oprogramowania. Tymczasem, jak wynika z informacji przekazanych przez Spółkę, zadania i ćwiczenia z tego oprogramowania nie zawierają odnośników, adnotacji do ww. elementów dodatkowych, czy poleceń ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu. Powyższe sprawia, że nie istnieje bezpośredni funkcjonalny związek opisanego świadczenia z realizacją podstawowego celu oprogramowania "[...]. [...]

Odmiennie należy natomiast ocenić elementy dodatkowe w postaci książki [...] i przewodnika metodycznego, które noszą cechy podręczników przeznaczonych dla użytkownika oprogramowania. Jeśli chodzi o książkę [...], która zgodnie z opisem Spółki, jest kursem obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych ekranów multimedialnych dla dzieci, np. większej liczby ekranów indywidualnie dostosowanych do danego dziecka, ekranów z ćwiczeniami z konkretnego obszaru lub z konkretnymi elementami graficznymi, np. z fotografiami twarzy osób znajomych dzieciom. W przypadku przewodnika metodycznego skarżąca podnosiła, że zawiera on zbiór wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych przez autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania. Przewodnik zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis i wskazówki prawidłowego wykorzystania elementów dodatkowych. Terapeuta nie może prowadzić terapii przy użyciu samego oprogramowania bez przewodnika metodycznego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że aby skorzystać prawidłowo z oprogramowania klient musi się zapoznać z obiema publikacjami, co niewątpliwie dowodzi istnienia więzi funkcjonalnej między tymi świadczeniami. Nietrafnie zatem organ stwierdził, że przewodnik metodyczny i książka [...] stanowią wyłącznie materiał dodatkowy, a ich użycie nie jest uzależnione od udzielenia licencji do oprogramowania.

Podobnie Sąd ocenił karty pracy, które - jak wyjaśniła Spółka - są ściśle związane z treściami programu używanego do celów terapeutycznych oraz treściami zawartymi w przewodniku metodycznym. Sąd dodaje w tym miejscu, że tak zwane karty pracy generalnie służą utrwaleniu przepracowanych treści, ujawnieniu wciąż istniejących braków, a także ewaluacji postępów w terapii. Co do ulotki - szkolenie z kodem skarżąca podniosła, że jest to indywidualne szkolenie techniczne i funkcjonalne z obsługi i działania oprogramowania krok po kroku. Stworzone jest po to, by ułatwić terapeutom pracę, ale także minimalizować potencjalne błędy. Terapeuta nie może prowadzić terapii przy użyciu samego oprogramowania bez skorzystania z ulotki - szkolenie z kodem, lecz powinien przejść takie szkolenie. W kwestii programu [...] (ulotka z kodem) skarżąca wskazała, że ulotka z kodem jest licencją na zestaw materiałów terapeutycznych zawierających ćwiczenia między innymi dykcyjne. Ćwiczenia te są łącznikiem (elementem wspólnym) do części 1 i 2 zajęć logopedycznych [...]. Terapeuta nie może prowadzić terapii przy użyciu samego oprogramowania bez korzystania z programu [...]. Zdaniem Sądu, te dodatkowe elementy zestawu są przede wszystkim potrzebne do właściwego korzystania z zakupionego programu i stanowią zestaw terapeutyczny, który nie może być w pełni i prawidłowo wykorzystany bez elementów dodatkowych.

W takim stanie sprawy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.

W ocenie Sądu, prawidłowości kontrolowanego rozstrzygnięcia nie zdołały skutecznie podważyć podniesione w skardze i na rozprawie argumenty skarżącej, że zestaw, jako całość, jest wyrobem medycznym, spełniającym wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych oraz posiadającym nadany kod UDI. Pełnomocnik skarżącej sugeruje przy tym, że organ nie był uprawniony do odmiennej, niż jako wyrobu medycznego, oceny poszczególnych elementów zestawu. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Z pewnością bowiem regulacje ustawy o VAT nadają Dyrektorowi bezsprzeczną kompetencję do właściwej identyfikacji i klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS. W ramach tej instytucji organ ten jest więc zarówno zobowiązany, jak i uprawniony, do oceny, czy przedmiotem wniosku o WIS jest jedno świadczenie złożone. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze, kwestia kwalifikacji całego zestawu jako wyrobu medycznego nie mogła mieć wiążącego znaczenia dla organu w zakresie oceny charakteru produktu, z punktu widzenia świadczeń kompleksowych, albowiem na gruncie podatku od towarów i usług doktryna wypracowała autonomiczne kryteria identyfikowania świadczeń złożonych. W szczególności, że czynniki, jakie bierze się pod uwagę podczas klasyfikacji wyrobu medycznego (np. stopień inwazyjności, czas i rodzaj styczności z pacjentem, obecność składników, które są potencjalnie niebezpieczne dla pacjenta) nie mają nic wspólnego z wytycznymi, na podstawie których identyfikuje się świadczenie złożone. Z tych względów również okoliczność, że cały zestaw posiada nadany numer UDI nie mógł przesądzać o kwalifikacji zestawu jako świadczenia kompleksowego. Numer ten został bowiem stworzony do znakowania urządzeń medycznych i ma on służyć identyfikowaniu urządzeń medycznych, w tym też podczas ich magazynowania. Z uwagi zatem na odrębność celów, jakiemu to oznaczenie służy, podobnie jak certyfikat CE, który wskazuje, że dany wyrób został zbadany przez producenta i uznany za spełniający wymogi UE dotyczące zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony środowiska - niewłaściwe jest ich uwzględnianie na gruncie podatku VAT, w celu określenia charakteru świadczeń oferowanych przez skarżącą. W rezultacie stwierdzić trzeba, że Dyrektor prawidłowo kierował się wytycznymi i regułami istotnymi dla zbadania charakteru produktu na potrzeby wydania WIS. W oparciu o te reguły organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie przyjął, że produkt stanowiący przedmiot wniosku stanowi kilka odrębnych świadczeń, które nie pozostają ze sobą w takim związku, który pozwalałby na uznanie ich dostawy za jedno świadczenie kompleksowe.

Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzą, że organom nie można zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że dostawa opisanego we wniosku zestawu terapeutycznego nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia, zaś włączone do zestawu elementy dodatkowe (poza opisanymi wyżej wyjątkami dotyczącymi książki [...], przewodnika metodycznego, kart pracy, programu [...] i szkolenia) nie są niesamodzielnymi świadczeniami pomocniczymi - za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 i art. 42b ust. 5 ustawy o VAT. Odmowa wydania WIS była efektem stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. W takiej sytuacji organ nie mógł również dokonać klasyfikacji świadczenia według Nomenklatury Scalonej towarów objętych wnioskiem. Skoro bowiem dostawa zestawu terapeutycznego nie została, wbrew zapatrywaniom strony, uznana za świadczenie kompleksowe, zaś dostawa dodatkowego wyposażenia za świadczenia pomocnicze, dzielące podatkowo los świadczenia głównego, brak było podstaw prawnych ich klasyfikowania i ustalania stawki dla mylnie zidentyfikowanego przez skarżącą świadczenia kompleksowego. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 op. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie można się też zgodzić z zarzutem, że organ rozstrzygał wątpliwości prawne dotyczące kryteriów identyfikacji świadczeń kompleksowych na niekorzyść skarżącej. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa. Pomimo tego, że Sąd w niektórych kwestiach szczegółowych uznał stanowisko Spółki za trafne, zaskarżona decyzja odmawiająca wydania WIS jest prawidłowa.

Nie podzielając zatem zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.