Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 188/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 409/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.671.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 409/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 13 marca 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.671.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2014-2017 na oczyszczalnię.

W stanie faktycznym podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyposażonym w osobowość prawną i posiadającym zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego (Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S.). Do ich realizacji służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która wykorzystywana jest zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby. Gmina wskazała, że w latach 2014-2017 poniosła wydatki inwestycyjne w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: "[...] (...)". Zostały one w większości pokryte z pożyczki udzielonej przez W. Pożyczka nie obejmowała kwoty podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków.

W 2017 r. oczyszczalnię przyjęto na stan mienia komunalnego Gminy, a następnie przekazano na stan mienia Zakładu. W rezultacie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oczyszczalnią jest Zakład, który wykorzystuje oczyszczalnię zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, co do zasady, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT). Gmina podała, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi i Zakładem. W związku z planowaną korektą wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni, Gmina zamierza dokonać również wstecznej centralizacji rozliczeń za lata 2014-2016. Gmina zwróciła uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie) przewidują konieczność odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik) dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1). Tym samym Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT może stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na bazie danych właściwych dla Zakładu, któremu została przekazana oczyszczalnia w sytuacji, gdy koszty budowy oczyszczalni zostały poniesione przez samą Gminę.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że realizowała inwestycję w zakresie oczyszczalni z zamiarem nieodpłatnego udostępnienia oczyszczalni na rzecz Zakładu w celu wykonywania przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład funkcjonuje na terenie Gminy od 2003 r. Jednocześnie Gmina zauważyła, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z Zakładem stanowią jednego podatnika VAT. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Zakład do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby Gminy. Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w 2014 r. na realizację inwestycji związanej z budową oczyszczalni Gmina wykazała w korektach deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w grudniu 2018 r. Inwestycja została oddana do użytkowania dopiero w 2017 r., a zatem już po wdrożeniu obowiązkowej centralizacji rozliczeń oraz wprowadzeniu przepisów dotyczących prewspółczynnika, tym samym Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków dotyczących oczyszczalni przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Do przedmiotowych wydatków Gmina zastosowała prewspółczynnik Zakładu w wysokości 48%, obliczony na podstawie danych rzeczywistych za 2017 r. - zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2015 - 2017, lecz zamierza to uczynić w najbliższych miesiącach (na analogicznych zasadach jak powyżej).

Gmina zaznaczyła również, że do 31 grudnia 2016 r. Zakład był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jedyną jednostką organizacyjną Gminy bezpośrednio wykorzystującą oczyszczalnię w ramach prowadzonej działalności - inne niż Zakład jednostki organizacyjne Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Wydatki inwestycyjne dotyczące oczyszczalni ponoszone były przez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną, tj. Urząd Gminy, za pośrednictwem którego realizowane są co do zasady wszelkie wydatki inwestycyjne dotyczące majątku należącego do JST. Urząd Gminy wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, opodatkowane i zwolnione z VAT. Na terenie Gminy działają jednostki organizacyjne i realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Jednostki organizacyjne Gminy, w szczególności Zakład, co do zasady nie mają możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących oczyszczalni do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina zamierza też dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie:

"Czy w związku z planowaną centralizacją za lata 2014-2016 oraz prowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. na bieżąco scentralizowanych rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2014-2017 przez Gminę na oczyszczalnię oddaną do użytkowania w 2017 r., która została przekazana Zakładowi i która jest wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu)?".

Zdaniem Gminy, przepisy rozporządzenia nie są wystarczająco precyzyjne w zakresie wyboru, który prewspółczynnik należy stosować w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w zakresie budowy oczyszczalni, która została przekazana jednostce organizacyjnej Gminy (w opisanym przypadku - Zakładowi). W ocenie Wnioskodawcy, przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu wykorzystującego zakupione towary i usługi (na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla Zakładu). Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do oczyszczalni są lub zostaną spełnione, a tym samym Gmina ma możliwość odliczenia VAT. Gminie przysługuje wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ oczyszczalnia jest przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej.

Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które są lub zostaną przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. Gmina podała, że prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku oczyszczalni przekazanej Zakładowi, to Zakład korzysta z wydatków inwestycyjnych, choć poniosła je Gmina.

Ponadto Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej wskazując, że podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę "obrotowo – przychodową", stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Z powyższego w ocenie Gminy jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki. Jednocześnie przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów "mieszanych" należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała oczyszczalnię bez względu na formę przekazania.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 na budowę oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. według udziału procentowego. W odniesieniu do wydatków związanych z oczyszczalnią, ponoszonych w roku 2016 Gmina jest zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy. Zdaniem organu, Wnioskodawca przy realizacji prawa do odliczenia powinien stosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, wyliczony zgodnie § 3 ust. 4 rozporządzenia, ale jedynie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia legalności uznał, że narusza ona prawo, zaś zarzuty skargi są zasadne.

Sąd ten podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania przepisu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, z tytułu wydatków na oczyszczalnię, niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.).

W ocenie Sądu organ wskazując, że do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 r. należy stosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. nie uwzględnił, że podatnicy zobowiązani byliby do określenia proporcji bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Natomiast przy braku w ustawie regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił, dlaczego przy braku przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalnością o charakterze gospodarczym i działalnością pozbawioną takiego charakteru znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Sądu organ nie odniósł się do okoliczności wskazanej przez Gminę, że Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej \/AT działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Sądu organ nie odniósł się do charakteru czynności wykonywanych przez Zakład i uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że Gmina we wniosku o interpretację przedstawiła wyliczenie kwoty podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na oczyszczalnię, wskazując na proporcję, która pozwoli na określenie, w jakim stopniu oczyszczalnia jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej ustawie o VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT. Natomiast organ, nie ustosunkowując się do powyższego stanowiska, nie wyjaśnił i nie wykazał wprost przyczyn, z powodu których według niego art. 90 ust. 2 – 3 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii wydatków związanych z oczyszczalnią ponoszonych w 2016 r. zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika (preproporcji). Mając na uwadze treści art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. wskazał, że z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Ustawodawca, dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał na zastosowanie prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), który dawał możliwość wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przy wykorzystaniu oczyszczalni (sprzedaż usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Podkreślił, że za pomocą wyłącznie tych proporcji możliwe będzie dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prewspółczynnik Zakładu, obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na podstawie danych rzeczywistych za rok 2017, wyniósł 48%. Zatem, zdaniem Sądu przykładowo w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2017 r. na oczyszczalnię, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w takiej części. W pozostałej części oczyszczalnia wykorzystywana jest do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część, dzięki zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. lub § 3 ust. 4 rozporządzenia, jest wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Tym samym mając na uwadze, że podatnik skorzystał z proporcji wskazanej w rozporządzeniu, w ocenie Sądu pierwszej instancji niezrozumiałym jest niedoniesienie się przez organ do powyższej kwestii i zobowiązanie do zastosowania do wydatków związanych z oczyszczalnią współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. W rezultacie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ na podstawie art. 173 § 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy nie udzielił kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i nie dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej na skutek niewyjaśnienia, na jakiej podstawie przyjął, że w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, oprócz klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), należy zastosować także przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu mając na uwadze treść zadanego we wniosku pytania udzielił na nie kompletnej odpowiedzi dokonując jednocześnie kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej, a brak szczegółowego uzasadnienia art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. na gruncie przedmiotowej sprawy w ocenie organu nie może przesądzać o tym, że zostały naruszone zasady legalizmu, praworządności i pogłębienia zaufania do organów podatkowych,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie na etapie skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przywołał przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. oraz uzasadnił celowość ich odniesienia do stanu faktycznego określonego przez Gminę w jej wniosku o interpretację. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Sądu, udzielił on kompletnej odpowiedzi na treść zadanego we wniosku pytania, dokonując jednocześnie kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej, a brak szczegółowego uzasadnienia zastosowania art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. na gruncie przedmiotowej sprawy, w ocenie organu nie może przesądzać o tym, że zostały naruszone zasady legalizmu, praworządności i pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

3.2. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że: "w ocenie organu nie miał on obowiązku wyczerpującego uzasadnienia dlaczego w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia oprócz klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b ustawy (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), należy stosować także przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska organu.

3.3. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega, m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3118/17 oraz sygn. akt II FSK 3254/17).

Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Organ jest związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nie (wyrok NSA z 6 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3411/17).

3.4. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. Ocena stanowiska podatnika powinna sprowadzać się do wskazania, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu przepisów prawnych, które podatnik wskaże we wniosku o interpretację. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji, spełniające wymagania art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla podatnika, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. WSA w Poznaniu zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań. Organ podatkowy najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie udzielił lakonicznej odpowiedzi, nie wyjaśniając, jaki związek mają przytoczone przez niego przepisy art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę. Jak wskazano we wniosku o interpretację "Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i oczyszczanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy). Zakład nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych z VAT" (strona 3 interpretacji). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia przepisów art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u., odnoszących się do ustalenia stosownej proporcji odliczenia podatku w przypadku wydatków poniesionych w związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem podatnika, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wyjaśnić w interpretacji dlaczego w świetle stanu faktycznego podanego przez Gminę ww. przepisy art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. powinny zostać zastosowane przez podatnika. Brak w interpretacji takiego wyjaśnienia trafnie zostało uznane przez Sąd za naruszające art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

3.6. Obowiązkiem organu jest przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. W ocenie NSA, trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymaga uzasadnienia z jakich przyczyn organ przywołał w interpretacji przedmiotowe przepisy. Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w interpretacji organ nie stwierdził, że wskazał: "że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy".

3.7. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3.8. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone przez Sąd wadliwe i lakonicznie, w sposób naruszający normę tego przepisu.

Wskazanie w podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji oprócz art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. również lit. a) jest wadliwością, lecz nie mającą istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

Odnosząc się natomiast do passusu: "Owszem, w pozostałej części oczyszczalnia wykorzystywana jest do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część, dzięki zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lub § 3 ust. 4 rozporządzenia, jest wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Tym samym mając na uwadze, że podatnik skorzystał z proporcji wskazanej w rozporządzeniu, w ocenie Sądu niezrozumiałym jest niedoniesienie się przez organ do powyższej kwestii i zobowiązanie do zastosowania do wydatków związanych z oczyszczalnią współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.", stwierdzić należy, że połączenie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., odnoszącego się do wydatków z latach 2014 i 2015 r., z poprzedzającą frazą odnoszącą się do rozliczenia za rok 2017 nie jest precyzyjne, lecz również i to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro i z tego stanowiska wynika jednoznacznie, że Sąd zarzuca organowi niewyjaśnienie przyczyn powołania art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. w kontekście zastosowania do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. lub § 3 ust. 4 rozporządzenia, przy czym nie sprecyzował, że przywołanie art. 87 ust. 7b u.p.t.u. odnosi się do wydatków poniesionych w latach 2014-2015.

3.9. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA