Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 408/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134, art. 145 par 1 pkt 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 213 par 1-5, art. 223 par 2 pkt 1 i art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi H. B. Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.11.2024 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.11.2024 stwierdził, że odwołanie H. B. sp. o.o. w M. (dalej: spółka) od decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 30 sierpnia 2023 r. (uzupełnionej decyzją z 5 października 2023 r.) nr 2671-SPP.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Dyrektor wyjaśnił, że naczelnik wydał 30 sierpnia 2023 r. decyzję nr [...] w przedmiocie określenia spółce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązań podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 oraz 2020 roku. Decyzja została doręczona reprezentującemu spółkę doradcy podatkowemu 13 września 2023 r.

W dniu 27 września 2023 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zawiadomienie o wypowiedzeniu z dniem 26 września 2023 r. pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez spółkę doradcy podatkowemu. Ponadto, wnioskiem z 27 września 2023 r. (nie podpisanym) spółka zażądała uzupełnienia ww. decyzji. Decyzją z 5 października 2023 r. nr [...] naczelnik z urzędu uzupełnił wydaną 30 sierpnia 2023 r. decyzję, poprzez wskazanie w jej sentencji wprost podatku, którego dotyczy określenie, tj. podatku od towarów i usług. Decyzja uzupełniająca została doręczona spółce 23 października 2023 r.

W dniu 8 listopada 2023 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło, nadane za pośrednictwem placówki pocztowej 6 listopada 2023 r., odwołanie od decyzji z 30 sierpnia 2023 r., uzupełnionej decyzją z 5 października 2023 r., złożone przez spółkę, jak zaznaczyła, z ostrożności procesowej.

Organ podatkowy I instancji po rozpatrzeniu uzupełnionego w dniu 3 listopada 2023 r., o brakujący podpis, wniosku spółki o uzupełnienie decyzji, działając na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wydał 10 listopada 2023 r. postanowienie nr [...] o odmowie uzupełnienia ww. decyzji z 30 sierpnia 2023 r. we wskazanym przez stronę zakresie. Na powyższe postanowienie spółka 29 listopada 2023 r. złożyła zażalenie. Ponadto, spółka 6 grudnia 2023 r. ponownie złożyła odwołanie od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r., uzupełnionej decyzją z 5 października 2023 r.

Postanowieniem z 5 lutego 2024 r. nr [...], [...] dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r., spółka nie była uprawniona do złożenia odwołania od tej decyzji przed rozstrzygnięciem wniosku o jej uzupełnienie. Złożone więc 8 listopada 2023 r. odwołanie, jak również odwołanie z 6 grudnia 2023 r. było niedopuszczalne. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 21 lutego 2024 r.

Z kolei po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika z 10 listopada 2023 r. nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji z 30 sierpnia 2023r., dyrektor uznał, że zażalenie spółki nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego postanowieniem z 11 marca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy pouczył spółkę, że termin na wniesienie odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r., której uzupełnienia żądała spółka, upłynie po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia dyrektora z 11 marca 2024 r. tj. ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji wniosku spółki o uzupełnienie decyzji.

Postanowienie dyrektora z 11 marca 2024 r. skierowane na adres siedziby spółki, tj. M., ul. [...], [...] zostało doręczone spółce w trybie art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 26 marca 2024 r. Termin do wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. nr [...] upłynął zatem w dniu 9 kwietnia 2024 r.

W dniu 7 maja 2024 r. do Ś. Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. wraz z odwołaniem od tej decyzji. Wniosek ten wraz z odwołaniem zostały nadane za pośrednictwem poczty 6 maja 2024 r. Jak dalej podał organ, postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. nr [...] dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia nr [...]

Z adnotacji widniejących na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji wynika, że przesyłka zawierająca postanowienie dyrektora z 11 marca

2024 r. nr [...] doręczana była za pośrednictwem poczty listem poleconym i z powodu niemożności doręczenia w dniu 14 marca 2024 r., w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w P. (awizowano). Korespondencja została odebrana w placówce pocztowej przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji spółki - 26 marca 2024 r. Adnotacje znajdujące się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru świadczą o prawidłowym doręczeniu zgodnym z przepisem art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło zatem do skutecznego doręczenia z dniem 26 marca 2024 r. ww. postanowienia dyrektora z 11 marca 2024 r.

Termin do złożenia odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. nr [...] upłynął zatem 9 kwietnia 2024 r., natomiast odwołanie od tej decyzji zostało złożone 6 maja 2024 r., a więc po terminie wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy bada jedynie datę doręczenia decyzji, czy jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o uzupełnienie decyzji oraz datę złożenia odwołania. Organ odwoławczy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu na złożenie odwołania, nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zasadnym było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. nr 2671- [...] w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia spółce ostatecznego postanowienia dyrektora z 11 marca 2024 r. w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji w dniu 26 marca 2024 r. oraz złożenia odwołania w dniu 6 maja 2024 r. (data nadania na poczcie).

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie dyrektora stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie tego postanowienia po rozpatrzeniu wniosku spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, podczas gdy organ powinien był najpierw wydać postanowienie co do uchybienia terminowi, a dopiero potem rozpoznać wniosek o przywrócenie tego terminu złożony przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ I instancji w postanowieniu z 10 listopada 2023 r. nr [...] zawarł błędne pouczenie, zabrakło bowiem w nim informacji o pełnej treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przytoczył jedynie pierwsze zdanie przytoczonego przepisu, całkowicie pomijając zdanie drugie, czyli że przepis § 4 stosuje się odpowiednio. To rażące zaniedbanie pozbawiło spółkę prawa do dwuinstancyjnej kontroli decyzji.

Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazała w nim, że otrzymała postanowienie organu z 11 marca 2024 r. w dniu 26 marca 2024 r. i przekazała je następnego dnia swojemu doradcy podatkowemu. W dniu 12 kwietnia 2024 r. skarżąca od doradcy podatkowego otrzymała informację, że przysługuje jej skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Termin na wniesienie skargi, zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradcy podatkowego, upływał 25 kwietnia 2024 r. Doradca podatkowy poinformował również skarżącą, że ze względu na inne obowiązki nie przygotuje skargi dla spółki.

Spółka, chcąc zadbać o własne interesy, przed upływem terminu do złożenia skargi, tj. w dniu 23 kwietnia 2024 r. skontaktowała się z nowym doradcą podatkowym, który przygotował dla spółki skargę. Jednocześnie poinformował spółkę, że termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął 9 kwietnia 2023 r.

W związku z okresem urlopowym i nieobecnością osób uprawnionych do reprezentacji spółka pozyskała informację o upływie terminu na wniesienie odwołania dopiero w dniu 30 kwietnia 2024 r. Niezwłocznie po tym skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Dyrektor postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę również od tego postanowienia.

Zdaniem spółki, w zaskarżonym obecnie postanowieniu organ popełnił błąd, gdyż najpierw rozpoznał wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a dopiero później wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Takie postępowanie jest zdaniem skarżącej nieprawidłowe. Z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ najpierw rozpoznał wniosek spółki o przywrócenie terminu na złożenie odwołania, a wobec jego nieuwzględnienia wydał następnie zaskarżone postanowienie.

Organ powinien postąpić odwrotnie - najpierw wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem przejść do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku z art. 162 Ordynacji podatkowej, jeżeli jeszcze nie wiadomo, czy termin na wniesienie odwołania został przekroczony. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne.

Zdaniem skarżącej, zachowanie organów podatkowych w całym postępowaniu przyczyniło się do powstania chaosu i zamieszania prawnego, czego dowodem jest wydanie dwóch postanowień przez dyrektora w dniu 17 czerwca 2024 r. - jednego o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i drugiego o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, że wydał ww. postanowienia we właściwej kolejności, a mianowicie w pierwszej kolejności stwierdził z urzędu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (postanowienie z 17 czerwca 2024 r., godz. 15:24:05), a następnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z 17 czerwca 2024 r., godz. 15:29:32). Kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania można bowiem rozważać wówczas, gdy zostanie stwierdzone uchybienie temu terminowi. Stwierdzenie uchybienia terminowi ma pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego przywrócenia terminu, nie zaś na odwrót. Ustalenia co do prawidłowości doręczenia decyzji i terminowości wniesionego odwołania muszą wyprzedzić (a przynajmniej - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - współistnieć) ocenę przyczyn niedotrzymania tego terminu. Postanowienia te zostały równocześnie skierowane do spółki i odebrane przez nią w tym samym dniu. Oba postanowienia weszły do obiegu prawnego w tym samym momencie, zatem efekt jest taki jakiego oczekuje spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie dyrektora stwierdzające, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Zatem kluczowym dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zagadnieniem jest ustalenie dnia, od którego należy liczyć termin do wniesienia odwołania oraz kiedy to odwołanie złożono.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Paragraf 5 stanowi natomiast, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

W wyroku z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 190/21 (LEX nr 3455496) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania lub zażalenia w takim przypadku zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji będzie ostateczne.

W przedmiotowej sprawie spółka złożyła wniosek z 27 września 2023 r. o uzupełnienie decyzji z 30 sierpnia 2023 r. nr [...] Naczelnik wydał 10 listopada 2023 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji we wskazanym przez stronę zakresie. Po wniesieniu przez spółkę zażalenia, dyrektor postanowieniem z 11 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie naczelnika.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. upływał po 14 dniach od dnia doręczenia postanowienia dyrektora z 11 marca 2024 r. O okoliczności tej spółka została pouczona w tymże postanowieniu. Doręczone ono zostało 26 marca 2024 r., co wynika z adnotacji widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Oznaczało to, że poprawnie organ ustalił, że termin do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. upływał 9 kwietnia 2024 r. Spółka przyznała w skardze, że pełnomocnik poinformował ją, że termin do wniesienia odwołania upłynął właśnie tego dnia. Tymczasem odwołanie zostało wniesione przez spółkę dopiero 6 maja 2024 r., czyli po terminie.

Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Innymi słowy, z uwagi na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2, organ w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Należy zatem podkreślić, że istotą przedmiotowej sprawy jest data doręczenia postanowienia z 11 marca 2024 r. (czyli dzień 26 marca 2024 r.) i stwierdzenie, że odwołanie od decyzji z 30 sierpnia 2023 r., złożone w dniu 6 maja 2024 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w wydanym postanowieniu. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że organ w takiej sprawie orzeka wyłącznie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ustosunkowuje się do argumentów związanych z przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor odniósł się jednakże w zaskarżonym postanowieniu do tych kwestii, opisując postanowienie dyrektora z 17 czerwca 2024 r. o odmowie przywrócenia terminu od decyzji naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. Następnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi zostało podpisane o wcześniejszej godzinie, niż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Dostrzegając wadliwość takiej praktyki (odwoływanie się w rozstrzygnięciu organu do niepodpisanego - jak sam przyznał dyrektor – postanowienia) należy podnieść, że naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu należy przytoczyć pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23 i powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający podzielając to stanowisko wskazuje, że organ wydał w tej samej dacie, tj. w dniu 17 czerwca 2024 r. dwa postanowienia: jedno dotyczące odmowy przywrócenia terminu, a drugie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie). Zostały one doręczone również w tym samym dniu, tj. 4 lipca 2024 r., i wtedy też weszły do obrotu prawnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13, ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie, jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Pogląd ten został podzielony także w wyrokach NSA m.in. z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18, z 7 sierpnia 2020r., I FSK 1896/17.

To oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi wskazujący, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia te wydane zostały w tym samym dniu i w tym samym dniu weszły też do obrotu prawnego. Taki stan rzeczy jest zaś akceptowalny z punktu widzenia przepisów prawa.

Reasumując, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści.

Z powyższych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.