Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 721/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w K. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 721/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 6 października 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez [....], jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz [....], nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót olejem rzepakowym oraz folią stretch.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Bezsprzecznie ustaliły, że skarżąca spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót olejem rzepakowym oraz folią stretch, wykorzystywanych dla wyłudzeń podatku VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji obszernie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całokształtu zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, na podstawie których odtworzono funkcjonującą z udziałem skarżącej spółki karuzelę podatkową. Podkreślił, że ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowodów. W przyjętych ustaleniach zwrócono uwagę na to, że pomiędzy kontrahentami a skarżącą spółką nie doszło do rzeczywistych transakcji, a dalsza sprzedaż towarów nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dla ustalenia czy skarżąca spółka w relacjach ze swoimi kontrahentami działała w dobrej istotne znaczenie miało to, że osoby reprezentujące kontrahentów unijnych działały również w spółkach będących bezpośrednimi dostawcami towarów skarżącej spółki. M. P. – udziałowiec i prezes zarządu E. posiadał udziały w spółce N. i legitymował się również prawem do jej reprezentowania udzielonym przez dyrektora zarządzającego – A. K. Także W. P. – prezes zarządu E. był udziałowcem spółki U., co do której słowacka administracja podatkowa w toku kontroli stwierdziła nieprawidłowości.

2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ustalone w sprawie okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzały, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od firm wskazanych na fakturach ujętych w ewidencji zakupu. Zaprzeczyli temu zarówno M. P. i W. P., którzy organizowali pozorowaną działalność gospodarczą w postaci obrotu olejem rzepakowym z wykorzystaniem firm słupów, spółek unijnych i podmiotów krajowych. Zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym przez W. P., w których przyznał się do organizacji tzw. karuzeli podatkowej olejem rzepakowym wspólnie z M. P., w której wykorzystywano spółkę U., a następnie N. należącą do B. G. i M. P.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób było uznać, że skarżąca spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że faktury wystawione przez jej kontrahentów potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.6. Organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny podał, jakie okoliczności były przesądzające dla wnioskowania, że towarów będących następnie przedmiotem dostaw do kontrahentów unijnych skarżąca nie nabyła od wskazanych w fakturach dostawców i dlaczego, co bezprzedmiotowym czyniło zarzut, że nie zakwestionowano skutecznie faktycznego obrotu towarem i nie wykazano okoliczności wskazujących na co najmniej, godzenie się na uczestnictwo w "karuzeli podatkowej".

Świadomość skarżącej wynikała z okoliczności transakcji dokonywanych między nią a jej bezpośrednimi kontrahentami, niezależnie od konieczności dochowania należytej staranności z faktu obrotu towarem jakim był olej rzepakowy. Bez znaczenia też w świetle zgromadzonych dowodów pozostawał brak przesłuchania A. R.i P. P. W kontrolowanej sprawie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wykazano powiązania osobowe i kapitałowe uczestników karuzeli, działanie bez ryzyka, samofinansowanie transakcji, sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów z każdorazowym powiązaniem z [...], krótki okres działalności oraz brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle przyjętych ustaleń bezzasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma bowiem wątpliwości, że pozorowanie działalności gospodarczej dla celów oszukańczych w podatku VAT nie stanowi podstawy dla rozliczenia transakcji nimi objętych tak jak podatników działających legalnie.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wewnętrzną sprzeczność treści sporządzonego uzasadnienia wyroku i posługiwanie się sprzeczną wzajemnie argumentacją, co skutkuje brakiem możliwości poznania rzeczywistych argumentów będących u podstaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji, przejawiająca się przede wszystkim w:

- stwierdzeniu niesporności stanu faktycznego organów podatkowych, w sytuacji aktywnego w obu instancjach postępowania podatkowego kwestionowania okoliczności faktycznych przez skarżącą kasacyjnie i składania wniosków dowodowych, gdzie w innym miejscu uzasadnienia nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i strony, a istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, z którym skarżąca spółka się nie zgadzała uzasadniono dostatecznym ustaleniem tych okoliczności przez organy podatkowe w momencie podejmowania postanowienia dowodowego o nie uwzględnieniu wniosków dowodowych, potwierdzając istnienie sporu co do okoliczności faktycznych i sporność stanu faktycznego; sam Sąd I instancji sobie zaprzecza opisując, że ten rzekomo niesporny stan faktyczny jest sporny jedynie w następującym zakresie (str. 19 akapit 1 uzasadnienia): "Podkreślić należy, że skarżąca nie neguje dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Podkreśla jedynie, że są one niepełne o zeznania członków zarządu, a także, że zostały wadliwie ocenione w kontekście dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącej. Nadto wadliwie organ uznał, że transakcje nie zostały dokonane, chociaż świadkowie potwierdzili przewóz oleju rzepakowego w ramach dostaw krajowych i WDT.";

- ocenie, czy obrót towarowy miał lub nie charakter rzeczywisty; Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia zasadniczo przyjął jego nierzeczywisty charakter (str. 20 akapit 1 i str. 23 akapit 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przy jednoczesnym potwierdzeniu rzeczywistego charakteru tego obrotu w innej części uzasadnienia (str. 27 wers przedostatni uzasadnienia zaskarżonego wyroku), względnie potwierdzeniu przynajmniej w części jego rzeczywistego charakteru (str. 24 wersy od 21 do 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

- w przyjęciu za organami podatkowymi, że towar w przeważającej części nie wyjeżdżał poza terytorium RP, bez wskazania w jakiej części wyjeżdżał i który towar (str. 24 wersy od 21 do 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i jednoczesnym wykluczającym się z takim wnioskiem stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do obrotu karuzelowego tym samym towarem, którego elementem jest rzeczywisty transport towaru poza terytorium RP (str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a także zeznaniami świadków w postaci kierowców i kontrahentów (str. 28 akapit 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

3.2.2. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzekanie przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wskutek poczynienia ustaleń lub wadliwej oceny sposobu poczynienia ustaleń przez organy podatkowe skutkującego przyjęciem wewnętrznie sprzecznego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a kwestionowanego już w postępowaniu odwoławczym:

- co przykładowo w zakresie obrotu towarem skutkowało wzajemnie niemożliwym na gruncie jednego stanu faktycznego stwierdzeniem, iż pomiędzy skarżącą spółką, a jej dostawcami i obiorcami do faktycznego obrotu towarem nie doszło (str. 20 akapit 1 i str. 23 akapit 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) - i to przy potwierdzeniu faktycznego obrotu towarem przynajmniej w części (str. 24 wersy od 21 do 22 i str. 27 akapit 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) - oraz jednocześnie, że transakcje ujęte w fakturach zakupu i sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze z uwagi na zeznania kierowców i kontrahentów skarżącej kasacyjnie o faktycznym przewozie i rozładowaniu towaru (str. 27 wers przedostatni i str. 28 akapit 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

- niewłaściwie przyjęto również za organami podatkowymi, że towar w przeważającej większości nie został wywieziony poza terytorium RP, w sytuacji, w której faktyczny obrót towarowy potwierdzają w zasadzie wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie w osobach kierowców i kontrahentów przewoźników (str. 28 akapit 3 uzasadnienia),

- oraz w sytuacji gdzie nie kwestionuje się tego, że uczestnicy karuzeli podatkowej pozorowali działalność gospodarczą w postaci obrotu olejem rzepakowym z wykorzystaniem m.in. spółek krajowych; potwierdzono przy tym, że nie neguje się w sprawie istnienia infrastruktury dla magazynowania oleju rzepakowego przez firmy U. i N., przejazdów samochodów – cystern z olejem na bazy w Słowacji, co w powiązaniu ze wskazywanymi przez skarżącą spółę dowodami dowodzącymi weryfikowania miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, ich magazynów etc., obecność pracowników skarżącej spółki przy załadunku towaru w Polsce i rozładunku u kontrahentów prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka została wykorzystana w tej karuzeli przez jej organizatorów i wobec pozorowania ich działalności (rzeczywista infrastruktura, przewozy, wiarygodność podatkowa) oszustwa podatkowego skarżąca spółkę w dacie realizowanych transakcji nie mogła rozpoznać nawet przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przy tym opisie oszustwa podatkowego przy pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej jedynym z elementów oszustwa musiał być transport towaru z tym, że tego samego towaru, czyli istnienie obrotu karuzelowego,

3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 2 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi przy użyciu błędnej wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej, która skutkowała rozpoznaniem sprawy przy założeniu, że organ podatkowy ma prawo dowolnego wyboru dowodów w sprawie jako jego zdaniem "są niezbędne i dokonuje oceny tych wybranych dowodów według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania", podczas gdy wspomniany przepis ustawy Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej ocenie dowodów, która wymaga oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 2 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi w przyjęciu ustalenia organów podatkowych co do uczestnictwa skarżącej spółki w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, który był wykorzystywany dla wyłudzeń podatku VAT, w sytuacji jednoczesnego potwierdzenia faktycznego obrotu towarowego przynajmniej w części, co powinno zobowiązać Sąd pierwszej instancji w kontroli legalności decyzji w zakresie istnienia po stronie skarżącej spółki dobrej wiary i należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, przynajmniej w tej części w której faktyczny obrót towarowy potwierdzono, na pewno nie sprowadzający się do zdawkowego jednozdaniowego stwierdzenia, że dobrej wiary nie było,

3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 2 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi i przyjęcie udziału skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, o którym miały świadczyć faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy W. P. przyznając się do organizacji karuzeli podatkowej olejem rzepakowym wspólnie z M. P., w której wykorzystano spółkę U., a następnie N. należącą do B. G. i M. P., nie wymienił skarżącej kasacyjnie jako członka tejże karuzeli podatkowej. Nie wskazywał przy tym na współpracę w ramach tego oszustwa podatkowego z żadną osobą powiązaną zd skarżącą spółką, zaprzeczając przy tym znajomości z Prezesem Zarządu skarżącej spółki oraz z pośrednikiem transakcji, co powinno prowadzić do wniosku całkowicie przeciwnego do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka świadomym członkiem rozpoznanej karuzeli podatkowej nie była i w oszustwie podatkowym została jedynie wykorzystana, co zresztą sam organizator karuzeli wprost przyznaje,

3.2.6. art. 151 w związku z art. 145 § 2 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi przypisaniem skarżącej spółce świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym niezależnie od konieczności dochowania należytej staranności z faktu obrotu towarem jakim jest olej rzepakowy, w sytuacji, w której ustawodawca nie pozbawia podatnika handlującego olejem rzepakowym w prawie odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w transakcjach zachował tzw. "dobrą wiarę" i nie uchybił należytej staranności w doborze kontrahentów;

3.2.7. art. 151 w związku z art. 145 § 2 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa podatkowego tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 i art 188 w powiązaniu z art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - z uwagi na sposób prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji, wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, przy z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie skarżącej spółce w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, a także niczym nie uzasadnionym zaprzeczeniu faktowi zrealizowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w szczególności stawiając zarzut, że:

- nie przeprowadzono zupełnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów popierających stanowisko organu podatkowego, że to podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, nie dochował należytej staranności w obrocie gospodarczym, a zarzuty świadomego udziału skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach faktycznie stawianych jego kontrahentom,

- uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym z postępowania karnego, zniekształcając rzeczywisty obraz sprawy podatkowej stworzony w oparciu o zeznania świadków składanych dla celów postępowania karnego, dodatkowo także w innych postępowaniach podatkowych,

- odmówiono podatnikowi przeprowadzenia na okoliczność ustalenia działania podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością wnioskowanych dowodów w toku bezpośrednio prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, odmawiając mu w ten sposób czynnego udziału w postępowaniu i gwarancji praw przysługujących mu w toku przeprowadzanych dowodów, których nie miał z racji gromadzenia przez organy podatkowe dowodów na zasadzie wyciągów z akt postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych, w tym zwłaszcza w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. R. oraz dowodu z przesłuchania strony, a więc osób mających pełną i realną wiedzę na temat zasadności zarzutów formułowanych przez organy podatkowe czy nieprawdziwie ustalonych okoliczności faktycznych;

3.2.8. art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób szczególnie rażący w sytuacji oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli skarżącej kasacyjnie w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji organ odwoławczy stawiał podatnikowi zarzut, że "nie przedstawił dostatecznej argumentacji świadczącej o należytej staranności i że wszystkie przedstawione dowody, w tym także złożone na wezwanie organu pierwszej instancji, świadczą o tym, że jej nie dochowała",

3.2.9. art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na rażące błędy w ustaleniach faktycznych, w tym przede wszystkim:

- ustalenie, że nie doszło do faktycznego obrotu towarowego, w sytuacji, gdy zarówno podmioty dokonujące załadunku i transportu, kierowcy transportujący towary, jak i odbiorcy towarów potwierdzali fakt transportowania kwestionowanych towarów, a zaprzeczenie temu faktowi oparte było wyłącznie na domniemaniach organów podatkowych obu instancji, które poza manipulacją materiałem dowodowym nie były w stanie wykazać okoliczności odwrotnej (która zresztą okoliczność- faktycznego realizowania dostaw- wynika z opisywanych w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji licznych dowodów, w tym praktycznie wszystkich zeznań świadków, kierowców, dostawców, właścicieli firm transportowych, odbiorców protokołów pomocy międzynarodowej,

- brak jakiejkolwiek informacji o tym, czy faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla skarżącej spółki zostały zaksięgowane, zaewidencjonowane, ujęte w złożonej deklaracji podatkowej w VAT za grudzień 2013 r., skoro spółka składała deklaracje aż do lutego 2014 r., w sytuacji gdy spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w grudniu 2014 r.

- wyciąganie wniosku, że okoliczności niepamięci świadka np. D.. R. wyciąga się wniosek o nieprzeprowadzeniu transakcji,

- wyciąganie bezpodstawnego i nieudokumentowanego czy nieudowodnionego wniosku, że podmiot O. prawdopodobnie faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej,

- posłużenie się cytatem, jako argumentem przeciwko twierdzeniu skarżącej spółki, że świadek G. K. "nie zna procesów technologicznych związanych z produkcją oleju" w sytuacji, gdy świadek ten nie był producentem oleju, lecz nim handlował,

- wzajemną sprzeczność ustaleń w obrębie uzasadnienia decyzji podejmowanych na podstawie tych samych dowodów, przy tym wadliwie je interpretując i wiążąc fakt posiadania lub nie organów spółki E. sp. z o.o. z faktem dokonania wpisu do KRS, bez sprawdzenia dokumentów stanowiących podstawę dokonania takiego wpisu - organ odwoławczy wskazuje, że na dzień zawarcia ze skarżącą spółką umowy w zakresie współpracy tj. na dzień 22 października 2013 r. M. P. i W. P. nie zasiadali w zarządzie E. sp. z o.o. ani nie byli jej wspólnikami, natomiast w okresie , w którym skarżąca spółka nabywała w tej spółce olej rzepakowy na podstawie 24 faktur VAT (tj. od 27 listopada do 12 grudnia 2013 r.) ta spółka nie posiadała organów do jej reprezentacji; a tymczasem w innych miejscach uzasadnienia opisuje działalność W. P. w tym okresie dokładnie inaczej, w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe, czy też powołuje się na informacje o wpisach w KRS, które nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia prawidłowego okresu umocowania (lub jego braku) po stronie osób działających za spółkę kapitałową, bowiem prawo reprezentacji nie powstaje w momencie wpisu do KRS, ale z momentem powołania, a ustaje z momentem odwołania, gdy W. P. – ówczesny Prezes Zarządu podpisujący umowę zeznaje, że był w tym czasie umocowany do działania; mimo prowadzenia postępowania w sprawie przez okres ponad 4 lat, nikomu nie chciało się dokonać w tym zakresie oględzin dokumentów rejestrowych spółki w sądzie rejestrowym lub wystąpić o nadesłanie ich kserokopii lub odpisów dokumentów, które jak się okazuje są obecnie dowodami kluczowymi (choć faktycznie w aktach dowodów na przedstawiane okoliczności brak),

- powoływanie się na fakt, że E. sp. z o.o. - dostawca folii dla D. Sp. z o.o. nie posiadała od 13 lutego 2013 r. organów spółki, opierając się jedynie na wpisach w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, bez zweryfikowania w trybie oględzin akt rejestrowych tej spółki i ustalenia, jakie były przyczyny wykreślenia organu zarządzającego i czy nie były później składane wnioski o ujawnienie nowego składu zarządu; nie wyjaśniono także dlaczego 4 lipca 2017 r. podatnik ten nadal - mimo rzekomo braku zarządu - figurował w rejestrze podatników VAT i czy deklaracja za grudzień 2013 r. złożona bez podpisu osoby umocowanej do działania za spółkę została ostatecznie podpisana oraz jakie działania podjął właściwy miejscowo urząd skarbowy w związku z tym faktem, skoro nie wykreślił podmiotu z rejestru podatników VAT;

- nie zweryfikowanie składanych wcześniej przez skarżącą spółkę wyjaśnień, że świadek M. P. nie znał J. D., bowiem miał on kontakt nie z J. D., ale z działającym w jego imieniu W. D., współpracownikiem J. D.; mimo tego faktu organy obu instancji informacji tej nie zweryfikowały,

- niezrozumiałe kwestionowanie istnienia infrastruktury dla magazynowania oleju rzepakowego na terenie Słowacji przez firmy U. i N. skoro wszyscy, w tym słowackie organy podatkowe, potwierdziły, że taka profesjonalna infrastruktura tam się znajdowała;

- nie wzięcie pod uwagę, zeznań kierowców informujących organ podatkowy pierwszej instancji, że przy załadunku była osoba trzecia, której nikt poza przedstawicielem P. sp.j. (który wskazał przedstawiciela skarżącej spółki) nie potrafił określić, gdy tymczasem gdyby doszło do dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. R. ustalono by, że był to nadzorujący załadunek pracownik Skarżącej P. P.;

3.2.10. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych i dowodowych dotyczących kontrahentów skarżącej spółki, a następnie dokonanie ich oceny prawnej, której wynikami obciążono jedynie skarżącą spółkę, co stanowi o wewnętrznej sprzeczności i błędach logicznych uzasadnienia decyzji, a także wobec wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia lub powoływania się na dowody nie mające związku ze sprawą (w przypadku E. sp. z o.o.) i na daty wpisów do KRS, zamiast na znajdujące się w aktach rejestrowych dokumenty źródłowe czy w przypadku E. sp. z o.o. na ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, bez badania przyczyny wykreślenia zarządu oraz tego, czy nie były później składane jakieś wnioski o ujawnienie organu w KRS, a wreszcie powoływanie się na różne daty utraty możliwości działania organu,

- w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił te zarzuty proceduralne, chociaż samo sformułowanie precyzyjnego zarzutu w tym zakresie jest mocno utrudnione z uwagi na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania świadomego udziału w transakcjach, które wg ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz zostały dokonane bez związku ze sprzedażą opodatkowaną,

3.3.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez rażąco błędną wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą warunkiem badania dobrej wiary jest brak potrzeby jej badania, bowiem może do tego dochodzić w zakresie dania podatnikowi działającemu w dobrej wierze ochrony przy wadliwości transakcji jedynie wtedy, gdy transakcja jest niewadliwa, a faktura jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym, co sprowadza się do prymatu formalizmu faktury nad podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych; co zresztą pozostaje w sprzeczności z cytowanym przez sam organ odwoławczy orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE,

3.3.3. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, przez wadliwe zastosowanie wskutek przypisania skarżącej świadomego udziału w transakcjach, które nie miały faktycznie miejsca i nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy, uprawniających do zastosowania stawki 0 % podatku, czy też poprzez zarzut nie dołożenia należytej staranności w obrocie gospodarczym, przez nie zbadanie przez skarżącą spółkę co nabywca będzie robił z towarem i "karygodne zaniechanie ustalenia kolejnych nabywców" sprzedanego już towaru, do których to zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się dodatkowo w skarżonym wyroku nie odniósł,

3.3.4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania skarżącej spółce świadomego udziału w transakcjach, które wg ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz zostały dokonane bez związku ze sprzedażą opodatkowaną,

3.3.5. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się ogólnym potwierdzeniem rażąco błędnie dokonanej wykładni tego przepisu przez organy podatkowe poprzez uznaniem za bezzasadny zarzut naruszenia tego przepisu w skardze uzasadnieniem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względów przedmiotowych (uczestnictwa w obrocie karuzelowym), bez wymaganego w sprawie dokonania ustaleń co do istnienia po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary" w kwestionowanych transakcjach, której dochowanie uprawnia w prawie do odliczenia podatku naliczonego nawet w warunkach uczestnictwa (nieświadomego) w obrocie karuzelowym.

3.3.6. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy o VAT, przez wadliwe zastosowanie wskutek stwierdzenia świadomego udziału skarżącej spółki w transakcjach, które nie miały faktycznie miejsca niezależnie od dochowania należytej staranności z powołaniem się na okoliczności transakcji dokonywanych z kontrahentami dotyczących obrotu towarem, jakim jest olej rzepakowy w sytuacji udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w sposób uprawniający do zastosowania stawki podatku 0%.

3.4. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadka A. R. z 18 maja 2018 r. i z 18 grudnia 2018 r. w równolegle prowadzonych postępowaniach podatkowych za wcześniejsze (wrzesień 2013 r.) i późniejsze miesiące (styczeń, luty 2014 r.) podatkowe na okoliczność dobrej wiary, jako podatnika, sposobu i przyczyn nawiązania współpracy handlowej z dostawcami towarów oraz z kontrahentami zagranicznymi nabywającymi te towary, metod weryfikacji kontrahentów, sposobów wyszukiwania kontrahentów, świadomości lub wiedzy co do źródeł pochodzenia towarów z poszczególnych dostaw lub od poszczególnych dostawców, świadomości lub wiedzy co do dalszych losów towaru po ich dostarczeniu za granicę do zagranicznych kontrahentów, braku świadomości i ewentualnego uczestnictwa (w sensie przedmiotowym) w obrocie karuzelowym towarami, braku możliwości by sprzedawany był wielokrotnie ten sam towar z uwagi na sposób weryfikowania dostawców oraz poszczególnych dostaw osobiście przez pracowników skarżącej spółki, braku jakichkolwiek uzgodnień z odbiorcami (nabywcami) towarów co do ich dalszego przeznaczenia po ich dostarczeniu za granice w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w podatku od towarów i usług w ramach transakcji wewnątrzunijnych, momentu i okoliczności nawiązania współpracy handlowej z panem M. P.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań prawnych, że "przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia" oraz że "skarżąca nie neguje dokonanych przez organy ustaleń faktycznych", mogłoby wskazywać na wewnętrzną sprzeczność treści sporządzonego uzasadnienia wyroku i na posługiwanie się sprzeczną wzajemnie argumentacją.

Jednakże – co należy wyraźnie odnotować – w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzono pełną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wyjaśniono, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając ją organ drugiej instancji nie naruszył przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem – mimo wskazanych wyżej niekonsekwencji – uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odniesieniu do postawionego w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o braku wpływu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnieść także do pozostałych zarzutów postawionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej.

Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny – CBOSA).

Istotne jest przy tym, że przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20 – CBOSA).

W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani w treści zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji orzekał z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie wskazano jaki materiał dowodowy został pominięty przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzucając, że Sąd "poczynił ustalenia lub wadliwie ocenił sposób poczynienia ustaleń przez organy podatkowe skutkującego przyjęciem wewnętrznie sprzecznego stanu faktycznego (...)", co skutkowało "(...) wzajemnie niemożliwym na gruncie jednego stanu faktycznego stwierdzeniem, iż pomiędzy Skarżącą, a jej 3 dostawcami i obiorcami do faktycznego obrotu towarem nie doszło" oraz że "(...) towar w przeważającej większości nie został wywieziony poza terytorium RP", kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych. Tak sformułowany zarzut nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podając ocenie pozostałe podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym oraz folią stretch oraz udziale skarżącej w tym obrocie.

Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze w "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz na rzecz [...] (pkt 3.2.4 – 3.2.7. skargi kasacyjnej).

Przypomnieć w związku z powyższym należy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – dostępny w CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy i folia stretch.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych.

4.5. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym oraz folią stretch odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towary będące przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Podmiotami tymi były między innymi N. Sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. i która – pomimo wystawiania faktur – nie deklarowała za cały 2013 r. żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, O., który nie złożył żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług i jedynie udostępnił osobom trzecim swoje dane za wynagrodzeniem oraz B. Sp. z o.o., która nie przedłożyła faktur sprzedaży oleju rzepakowego w grudniu 2013r., przy czym – co istotne – była nabywcą towarów od U. s.r.o. do której skarżąca spółka deklarowała WDT. Natomiast z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynikało, że N. s.r.o. odsprzedała nabyty od skarżącej spółki olej rzepakowy polskiemu nabywcy, tj. M. z o.o. z siedzibą we W. Ustalono także – w oparciu o dane z historii rachunku bankowego U. s.r.o. – że na konto tej spółki wpływały przelewy uznaniowe od polskich spółek: B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., przy czym realizowała ona przelewy obciążeniowe na rzecz skarżącej spółki w tych samych dniach, co przelewy uznaniowe od powyższych spółek (str. 11 oraz 17 i 26 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z uwagi na przedstawiony wyżej mechanizm bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że w zdecydowanej większości doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice RP (pkt 3.2.4. oraz pkt 3.2.9. skargi kasacyjnej). Jak już bowiem odnotowano, typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

4.6. Nie miała także wpływu na wynik sprawy argumentacja, że "W. P. przyznając się do organizacji karuzeli podatkowej olejem rzepakowym wspólnie z M. P., w której wykorzystano spółkę U., a następnie N. należącą do B. G. i M. P., nie wymienił skarżącej spółki jako członka tejże karuzeli podatkowej" (pkt 3.2.5 skargi kasacyjnej).

Podnoszony w skardze kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej spółki w obrocie karuzelowym nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników. Kluczowe w tym zakresie ustalenia dotyczyły bowiem tego, czy skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "przypisano skarżącej spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym" oraz że ustalenia dotyczące tej kwestii oparto na "(...) z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług (pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej), stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Dobra wiara i należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej spółki w karuzelowym obrocie nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.8. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej, gdyż przewidywała i godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą spółkę obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.10. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

W zarzutach tych oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że odmówiono skarżącej spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku bezpośrednio przeprowadzonego wobec niego postępowania podatkowego na okoliczność ustalenia działania w dobrej wierze. Podkreślono, że kilkukrotnie zgłaszano w toku postępowania podatkowego wnioski o przesłuchanie A. R. – pracownika skarżącej spółki oraz P. D. – prezesa zarządu skarżącej spółki. Podniesiono, że na gruncie równolegle prowadzonych postępowań podatkowych za kolejne bądź wcześniejsze miesiące podatkowe Naczelnik Pierwszego [....] Urzędu Skarbowego w S., już po wydaniu decyzji za grudzień 2013 r., dopuszczał w prowadzonych postępowaniach wnioskowane dowody z przesłuchania w charakterze świadków A. R. i P. D. (str. 25 – 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Co do zasady należało zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że odmowa uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy naruszenie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić bowiem należy, że skarżąca spółka składała w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia oraz przedstawiła dokumenty związane z transakcjami nabycia oraz sprzedaży oleju rzepakowego, akcentując, że umowa sprzedaży zawarta z N. s.r.o. była poprzedzona negocjacjami handlowymi, w których z jej strony brały udział A. R. oraz prezes zarządu P. D., zaś ze strony kontrahentów B. G. oraz A. K. Ponieważ skarżąca spółka złożyła pisemne wyjaśniania dotyczące obrotu towarowego, które zostały ocenione przez organy podatkowe, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. R. oraz P. D. prezesa zarządu skarżącej spółki nie było niezbędne.

Ustalenia o braku dobrej wiary – jak już odnotowano – opierało się na stwierdzeniu, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę przy realizacji transakcji związanych z prowadzonym z jej udziałem obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Ponadto, z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka miała pełną świadomość występowanie powiązań pomiędzy ogniwami biorącymi udział w łańcuchach dostaw. M. P. – udziałowiec i prezes zarządu dostawcy tj. E. Sp. z o.o. posiadał zarówno udziały w spółce będącej bezpośrednim odbiorcą oleju rzepakowego od skarżącej spółki tj. N. s.r.o., jak i prawo do jej reprezentowania udzielone przez dyrektora zarządzającego – A. K. Skarżąca spółka wiedziała także, że W. P. – prezes zarządu E. Sp. z o.o. był udziałowcem bezpośredniego odbiorcy oleju od skarżącej spółki, tj. U. s.r.o.

Powyższe okoliczności wskazują, że także ustalenia o braku dobrej wiary skarżącej nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów.

4.11. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

W ich uzasadnieniu podniesiono, że "(...) w sprawie nie wykazano, żeby Kasator jako podatnik działał z zamiarem oszustwa, a podatkowymi konsekwencjami obciąża się Skarżącą kasacyjnie wobec stwierdzonego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (w sensie obiektywnym), w której Skarżąca kasacyjnie pomimo dochowania należytej staranności kupieckiej została wykorzystana i do której ją wciągnięto" (str. 29 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.12. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

27