Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 413/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi Ł.-M. na prawach powiatu na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.148.2024.1.MJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 413/24

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 lutego 2024 r. A wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

A jest właścicielem nieruchomości położonych w Ł. przy ul. [...], obręb [...], składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], symbol klasa użytku Bp, Opis użytku - Zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. A nabyło prawo własności ww. działek na mocy decyzji Wojewody [...] o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa przez Gminę A z dniem 27 maja 1990 r.:

a) znak: GN.V.7723/Ł/10447a/2009/ŁN/ASz z dnia 27.05.2010 r. (dot. działki nr [...]),

b) znak: GN.V.7723/Ł/9389/2007/AP z dnia 08.01.2008 r. (dot. działki Nr [...] i Nr [...]). Działka Nr [...] została wydzielona z działki Nr [...].

Dla tego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie przystąpiono do jego opracowania.

Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego A przedmiotowy teren położony jest w jednostce "[...]" – tereny wielkich zespołów mieszkaniowych. Zgodnie z ww. Studium, dopuszczalne przeznaczenie to tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej. W dniu 24.10.2017 r. dla tego terenu została wydana decyzja lokalizacji inwestycji celu publicznego znak DAR-UAV.314.2017 dotycząca budowy linii energetycznej, która nie została dotychczas wykonana. Bowiem PGE Dystrybucja S.A. na wskazanym powyżej terenie nie ma linii i urządzeń pozostających na majątku i w eksploatacji PGE Dystrybucja S.A. Oddział [...].

Na terenie działki [...] zlokalizowane są dwie magistrale wodociągowe [...] i [...]. Magistrale zostały wybudowane w 1986 r. z rur stalowych przez ówczesne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji [...]. Magistrala [...] została w 2009 r. poddana renowacji poprzez wprowadzenie do niej rur DN 800 mm GRP SN 10000. Inwestorem tych prac była spółka ze 100% udziałem A Spółka B sp. z o.o. Ponadto na terenie działki [...] znajduje się poza ww. magistralami, przyłącze kanalizacyjne D=0,60 m odwadniające w/w magistrale.

Widocznymi elementami na działce [...] są: zlokalizowana na magistralach armatura (studnie z odwadniakami, komory z przepustnicami, studnia przelewowa) oraz właz studni rewizyjnej na przyłączu odwaniającym magistrale. Na działce [...] zlokalizowane jest ww. przyłączenie kanalizacyjne D=0,6 m. Widocznym elementem na działce [...] jest armatura zestawu hydrantowego zlokalizowanego na wodociągu 0200 mm.

Wyżej wskazane urządzenia stanowią własność [...] Spółki B sp. z o.o. ze 100% udziałem A.

A nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

A nie wykorzystywało dotychczas tych działek do czynności zwolnionych z podatku VAT, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obecnie A planuje wybudowanie na wskazanym terenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych pod wynajem dla mieszkańców czekających w gminie na podpisanie umowy najmu lokalu mieszkalnego, na zasadach wynikających z regulacji prawa miejscowego w obszarze gospodarki mieszkaniowej. Tym samym Gmina na wskazanym terenie chce realizować zadanie własne, do którego została powołana, określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., dalej także: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Do realizacji planów inwestycyjnych A zamierza wykorzystać dostępne narzędzia w postaci spółki ze 100% udziałem A, którą jest C sp. z o.o. (dalej także: C, Spółka lub Towarzystwo) i dostępnych w Banku Gospodarstwa Krajowego bezzwrotnych środków finansowych w ramach Funduszu Dopłat.

Jak wskazano wyżej A posiada 100% udziałów w C. C sp. z o.o. zostało utworzone w 1998 r. w wyniku przekształcenia Zakładu D w Spółkę.

Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa [dalej: ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa; poprzednio jako ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego] w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 27 ust. 1).

C sp. z o.o. działa, w szczególności, w oparciu o przepisy ww. ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa i posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej (tzw. SIM) w rozumieniu tej ustawy (art. 23, oraz art. 24 ust. 5).

Przedmiotem działania C jest tworzenie budownictwa społecznego, w tym w szczególności zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki, budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz:

a) nabywanie budynków mieszkalnych,

b) przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

c) wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Towarzystwa,

d) sprawowanie, na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności,

e) prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Uwzględniając zapisy Aktu Założycielskiego Spółki oraz przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 788 z późn. zm., dalej także: ustawa o finansowym wsparciu), C realizuje budownictwo mieszkaniowe na wynajem dla najemców kierowanych przez C oraz przez Gminę (art. 5a ust. 2 ww. ustawy).

Towarzystwo jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem lokalu mieszkalnego na wolnym rynku, lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Osoby fizyczne kierowane przez Gminę do objęcia lokalu, ponoszą opłaty jak najemcy lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal mieszkalny.

Wnoszone przez A do Spółki wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty nieruchomości) przekazywane są do Spółki w związku z realizacją przez Spółkę zadania własnego gminy w obszarze zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, które stanowią usługę publiczną świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym, polegającą na dostarczeniu gminie lokali mieszkalnych na wynajem.

Działając m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 725), ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679) w dniu 15 kwietnia 2020 r. Rada Miejska w [...] podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie powierzenia C wykonywania usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem (dalej także: Uchwała Nr [...]).

W ramach wykonywania ww. uchwały w dniu 22 kwietnia 2021 r. A podpisało z C Porozumienie wykonawcze na okres do 31.12.2050 r. (dalej także: Porozumienie wykonawcze) określające warunki, na jakich C będzie świadczył na rzecz A usługę publiczną

w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem i zasady rozliczania należnej z tego tytułu dla C rekompensaty.

Porozumienie to ma charakter wykonawczy w stosunku do Uchwały Nr [...]r., która stanowi akt powierzenia Spółce świadczenia usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem.

Zgodnie z określoną w Porozumieniu wykonawczym zasadą dla każdej inwestycji będą podpisywane na podstawie art. 31 ust. 1 zdanie 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa odrębne umowy doprecyzowujące szczegóły planowanej inwestycji, w tym ilość mieszkań dla gminy, ich parametry, wysokość i rodzaj wkładu A w planowaną inwestycję, wysokość należnego Spółce czynszu z tytułu wynajmu lokali na rzecz Gminy.

Wykorzystując dostępne opisane powyżej mechanizmy prawne, przyjęto następujące założenia wspólnej realizacji inwestycji umożliwiającej wykonanie zadania własnego gminy polegającego na dostarczeniu mieszkańcom lokali mieszkalnych na wynajem:

a) C sp. z o.o. będzie inwestorem w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o finansowym wsparciu na gruntach stanowiących własność tej Spółki, prawo własności gruntów Spółka pozyska w drodze wniesienia przez jedynego wspólnika spółki - A prawa własności tych gruntów w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nowych udziałów;

b) 100% lokali mieszkalnych powstałych w wybudowanych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność C, przeznaczonych zostanie na wynajem dla Gminy;

c) A zabezpieczy w budżecie A środki finansowe na sfinansowanie inwestycji, przy czym pozyska finansowe wsparcie z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Funduszu Dopłat, w wysokości około 85% kosztów inwestycji;

d) Środki finansowe na realizację inwestycji zabezpieczone w budżecie A, wspólnik - A przekaże do Spółki w formie wkładu pieniężnego, na pokrycie obejmowanych nowych udziałów po wartości nominalnej powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w kwotach i terminach gwarantujących wykonanie inwestycji;

e) A, w wyniku realizacji Porozumienia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2021 r., o którym mowa powyżej, podpisze z C umowę określającą zasady realizacji i finansowania inwestycji na gruntach przy ul. [...], zasady na jakich A wynajmować będzie od Spółki lokale i podnajmować je wybranym przez siebie najemcom, zasady ustalania wysokości rekompensaty dla Spółki za świadczenie przez Spółkę usług publicznych. Umowa zawarta zostanie na czas określony, tj. do ostatniego dnia obowiązywania Porozumienia wykonawczego - do dnia 31.12.2050 z możliwością przedłużenia jej na kolejny okres; konieczność zawarcia umowy pomiędzy C i A reguluje art. 31 ust. 1 zdanie drugie ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. W związku z realizacją inwestycji na gruntach przy ulicy [...] A wniesie do Spółki wkład niepieniężny w formie prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...]). W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego A obejmie nowe udziały w Spółce;

f) Wydanie lokali A, do dalszego podnajmu, nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wniesienie aportem działek do Spółki nie będzie miało charakteru inwestycyjnego, gospodarczego, czy spekulacyjnego, ale będzie stanowiło jedynie niezbędny element realizacji rządowego programu wspierającego budownictwo mieszkaniowe na wynajem opartego o finansowe wsparcie, o którym mowa w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych. Jej dokapitalizowanie (np. lokatą kapitału przez gminę, czy pozyskaniem dodatkowych udziałów w Spółce, przejęciem pakietu kontrolnego, w przypadku gdy Gmina ma już 100% udziałów w Spółce) związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym – wybudowaniem kolejnych lokali mieszkalnych dla mieszkańców [...]. Zatem, wniesienie przez Gminę aportu gruntów do Spółki będącej SIM, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego.

Realizacja przedmiotowej inwestycji planowana jest przy wykorzystaniu rządowego instrumentu wspierania budownictwa mieszkaniowego - finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 1 ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych.

Budowa budynku mieszkalnego (budynków mieszkalnych) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą prowadzona będzie na nieruchomości stanowiącej własność C, która uprzednio zostanie wniesiona do Spółki aportem przez A. Finansowe wsparcie z Funduszu Dopłat udzielone będzie beneficjentowi wsparcia - Gminie na mocy stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego i A.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych finansowego wsparcia udziela się gminie (...), jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina albo związek międzygminny:

1) budowy budynku na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność albo będącej w użytkowaniu wieczystym inwestora albo beneficjenta wsparcia.

Ponadto w art. 5a ust. 1 ww. ustawy zapisano, że "W przypadku gdy inwestorem jest społeczna inicjatywa mieszkaniowa albo spółka gminna, finansowego wsparcia na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, udziela się również, jeżeli utworzone z udziałem gminy albo związku międzygminnego, jako beneficjenta wsparcia, lokale mieszkalne zostaną wynajęte przez gminę albo związek międzygminny z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody społecznej inicjatywy mieszkaniowej albo spółki gminnej."

Na mocy kolejnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy A i C (inwestorem). A zobligowane będzie do wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości równej wydatkom związanym z utworzeniem lokali mieszkalnych, jednocześnie A uzyska prawo podnajmowania powstałych lokali osobom fizycznym bez zgody C.

Zawarcie opisywanej umowy pomiędzy C i A jest jednym z koniecznych warunków uzyskania przez A finansowego wsparcia, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy: "Warunkiem udzielenia finansowego wsparcia, (...), jest zawarcie przez gminę albo związek międzygminny umowy z inwestorem innym niż gmina albo związek międzygminny...".

Zwiększanie kapitału zakładowego C przez Gminę nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach Spółki, gdyż w przypadku C-u zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa: "Dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM."

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym m.in. na wniesieniu przez A wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...]), na których powstaną stanowiące własność C wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi pod wynajem dla A, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujący uznaniem, że A w zakresie tego wniesienia nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie podlega przepisom ustawy o VAT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym m.in. na wniesieniu przez A wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...]), na których powstaną stanowiące własność C wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi pod wynajem dla A, realizującego w ten sposób ustawy obowiązek wynikający z ustawy o gospodarce komunalnej, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujący uznaniem, że A w zakresie tego wniesienia nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowiska Strona wskazała, że aby dana czynność podlegała pod przepisy ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

i. czynność ta musi być czynnością, o której mowa w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej także: ustawa o VAT),

ii. czynność ta musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że jeżeli choć jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, to wykonana czynność nie podlega pod przepisy ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie wniesienia działek aportem przez A do Spółki dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (gruntami) jak właściciel, a A otrzyma wynagrodzeni w formie udziałów. Pierwszy ze wskazanych wyżej warunków należy więc uznać za spełniony.

Aby jednak wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało pod ustawę o VAT wniesienia tego musi dokonać podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

W zakresie warunku drugiego należy więc przytoczyć regulacje art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z właściwą stawką lub zwolnieniem z VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, są sprawy dotyczące gminnego budownictwa mieszkaniowego. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Mowa tu o ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak wskazuje art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem odpowiednich przepisów.

Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania.

Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego utworzonych do realizacji zadań własnych gminy (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Zgodnie art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej spółki kapitałowe, mimo że posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Przy czym, poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej).

W ocenie Wnioskodawcy takie więc brzmienie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej oznacza, że spółki prawa handlowego utworzone do realizacji zadań własnych gminy mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

A posiada 100% udziałów w C. Spółka realizuje budownictwo mieszkaniowe na wynajem dla najemców kierowanych przez C oraz dla najemców kierowanych przez Gminę. Istotną okolicznością jest fakt, że osoby fizyczne kierowane przez Gminę do objęcia lokalu, ponoszą opłaty jak najemcy lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal mieszkalny. Towarzystwo jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem lokalu mieszkalnego na wolnym rynku, lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

C sp. z o.o. posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Wnoszone przez A do Spółki wkłady pieniężne i niepieniężne następują w związku ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy usługą w ogólnym interesie gospodarczym polegającą na dostarczeniu gminie lokali mieszkalnych na wynajem i na zasadach wynikających z umowy zawartej pomiędzy Gminą a Bankiem Gospodarstwa Krajowego określającą udział finansowy Gminy w realizacji danego przedsięwzięci i wysokość wsparcia z Funduszu Dopłat prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Gminne budownictwo mieszkaniowe bowiem stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.

Realizacja inwestycji i współpraca między Spółką a Gminą następuje w oparciu o powierzenie na mocy Uchwały Nr [...] i Aktu Założycielskiego Spółki. Podpisane Porozumienie wykonawcze, a następnie podpisywane umowy na konkretne inwestycje są aktem wykonawczym w stosunku do wskazanego w pierwszym zdaniu aktu powierzenia Spółce świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym i stanowią wykonanie zadania własnego gminy. Celem umowy na konkretną inwestycję jest ustalenie szczegółowych zasad rozliczenia rekompensaty z tytułu świadczonej przez C usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Umowa na konkretną inwestycję jest umową, o której mowa w art. 31 ust. 1 zdanie 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ma zatem charakter publicznoprawny, nie jest to więc umowa cywilnoprawna. Analogicznie należy także podejść do wniesienia aportem działek ([...], [...], [...]) do Spółki. Czynność ta dla zachowania mocy prawnej wymaga formy aktu notarialnego, który co do zasady uznaje się za formę umowy cywilnoprawnej. Uwzględniając natomiast całokształt planowanej transakcji i jej obwarowania prawne, nie można w ocenie A w prosty sposób dokonać przełożenia, że forma aktu notarialnego niweczy występowanie A w charakterze organu władzy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie umów w związku z realizacją przez jednostki samorządu terytorialnego zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne z wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy bowiem rozróżnić formę prawną umowy od jej treści, okoliczności jej zawarcia i celu jaki realizuje, a którym jest w omawianym przypadku zadanie własne gminy z udziałem środków publicznych, tj. finansowego wsparcia

Strona wskazała, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wydawanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niejednokrotnie, że nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT (przykładowo wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14).

Gmina zauważyła, że za pośrednictwem C wykonuje ona zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, więc nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy. Wykonywanie działalności przez C jako SIM jest całkowicie podporządkowane Gminie i jej mieszkańcom.

W ocenie A, wniesienie aportem działek do Spółki będącej SIM, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego. Jest natomiast dokonywane w reżimie publicznoprawnym. Ponadto zwiększanie kapitału zakładowego C przez Gminę nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach Spółki, gdyż w przypadku C zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa: "Dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM".

Gmina nie będzie zatem wnosząc aportem działki działała w charakterze podatnika VAT. Konsekwentnie, wniesienie aportem działek do Spółki nie będzie podlegało pod przepisy ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w dniu 22 kwietnia 2024 roku wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że wątpliwości Strony dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkującego uznaniem, że A w zakresie czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej (działek o nr [...], [...], [...]) do Spółki nie będzie działało jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Dyrektor KIS na poparcie swego stanowisko powołał się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 674/21 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 1803/18.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

A – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez A czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Czynność wykonywana przez A, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Działania A będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że planowane przez Stronę wniesienie aportem gruntu (działek nr [...], [...], [...]) do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a A wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanych działek o nr [...], [...], [...], A będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym transakcja zbycia gruntu w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację indywidulaną z dnia 22 kwietnia 2024 roku. A zaskarżając powyższą interpretację w całości, zarzucił jej:

• naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1, dalej także: "Dyrektywa"), polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją gminnego budownictwa mieszkaniowego;

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust, 1 Dyrektywy, polegającą na przyjęciu, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się A stanowi przedmiot opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy Skarżąca nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o \/AT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej A ma zamiar się podjąć jest przedmiotem opodatkowania \/AT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy A nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż w opisanej w zdarzeniu przyszłym Interpretacji sytuacji, przekazanie nieruchomości aportem do spółki komunalnej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;

• naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej także: O.p.), przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których: (i) Skarżąca wnosząc aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji zadań własnych obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego, (ii) czynność aportu nie będzie czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego, (iii) czynność aportu będzie dokonana jako niezbędny element realizacji rządowego programu i (iv) towarzyszyć jej będzie wkład pieniężny o szczególnym charakterze bo pochodzący z Funduszu Dopłat;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Mając na względzie powołane zarzuty Strona wniosła o:

1. uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2. zasądzenie od Dyrektora KlS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytania, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania C nieruchomości i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A planuje wybudowanie przy ul. [...], na działkach o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], obręb [...], budynków mieszkalnych wielorodzinnych pod wynajem dla mieszkańców czekających w gminie na podpisanie umowy najmu lokalu mieszkalnego, na zasadach wynikających z regulacji prawa miejscowego w obszarze gospodarki mieszkaniowej. Tym samym Gmina na wskazanym terenie chce realizować zadanie własne, do którego została powołana, określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina utrzymuje, że jest podmiotem o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc wyłączonym z reżimu opodatkowania, z uwagi na realizowanie w charakterze organu władzy publicznej zadania własne z zakresu gminnego budownictwa mieszkalnego.

Odpowiedź na pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki w odniesieniu do Gminy będzie podlegać reżimowi ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga także ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że Dyrektor KIS powołał się na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor KIS powołując się na ww. przepisy nie przedstawił prawnej argumentacji, która pozwalałaby na zanegowanie stanowiska Gminy. Nie można przyjąć, że zawarta w uzasadnieniu interpretacji argumentacja organu jest wystarczająca w przedmiotowej sprawie, gdyż ten nie odniósł się do istotnych kwestii, które podnosiła Gmina we wniosku.

Należy wskazać, że w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do akcentowanych przez Gminę okoliczności sprawy. W tym celu należało przedstawić argumentację, dlaczego Dyrektor KIS zajął odmienne stanowisko i dlaczego Wnioskodawca nie ma racji.

Treść wydanej interpretacji indywidualnej ma odnosić się do zadanego pytania, z tym, że nie można jak to miało miejsce w niniejszej sprawie całkowicie pominąć w jej uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy. A taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Dyrektora KIS nie zostało należycie uzasadnione.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska uznanego przez Dyrektora KIS za nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wprowadzeniu instytucji interpretacji indywidualnych przyświecało założenie, że mają one pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gd 404/24 oraz wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

W sytuacji zatem uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało przez niego zajęte.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i podnoszonej argumentacji.

Nie przesądzając zatem o nieprawidłowości stanowiska Dyrektora KIS należy zauważyć, że jego wypowiedź jest nader lakoniczna.

Stanowisko w zakresie zadanego przez Stronę pytania sprowadza się bowiem w zasadzie do zacytowania przepisów i konstatacji, że: "czynność wykonywana przez A, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania A będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.".

W świetle prezentowanej przez Gminę argumentacji takie uzasadnienie prawne należy uznać za niewystarczające. Organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Gminy i w żaden sposób nie starał się argumentacją prawną wykazać bezzasadności rozumowania Wnioskodawcy.

Przy czym dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawca w celu wsparcia swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo, do którego nie odniesiono się w interpretacji indywidualnej. W sytuacji zaś, gdy ocena przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska jest tak lakoniczna i nie odnosi się do argumentacji podnoszonej we wniosku, to za niewystarczające należy uznać samo ogólne wskazanie przez Dyrektora KIS, że orzeczenia na które powoływał się podatnik zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym, wobec czego nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Należało więc również zasygnalizować dlaczego sytuacja opisana w konkretnym orzeczeniu nie przystawała do realiów niniejszej sprawy.

W konsekwencji powyższego interpretację indywidualną należało uchylić.

Należy zauważyć, że w wydanej interpretacji Dyrektor KIS nie podjął się wyjaśnienia, czy opisane we wniosku działania wchodzą w zakres działań ustawowych organów władzy publicznej polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Wykładnia przepisów ustawy o VAT nie może być prowadzona z pominięciem wskazywanych przez Gminę przepisów art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym i art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, art. 23, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (poprzednio jako ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego), art. 1, art. 5 ust. 1, art. 5a ust. 2 ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, w celu odniesienia się do kwestii czy omawianą czynność należy zaliczyć do zadań Gminy polegających na zaspokajaniu przez nią potrzeb mieszkaniowym.

Należy zauważyć, że Gmina w opisie zdarzenia przyszłego w skazała, że na przedmiotowym terenie chce realizować zadanie własne, do którego została powołana, określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Do realizacji planów inwestycyjnych A zamierza wykorzystać dostępne narzędzia w postaci spółki ze 100% udziałem A, którą jest C sp. z o.o. i dostępnych w Banku Gospodarstwa Krajowego bezzwrotnych środków finansowych w ramach Funduszu Dopłat. A posiada 100% udziałów w C. C sp. z o.o. zostało utworzone w 1998 r. w wyniku przekształcenia Zakładu D w Spółkę. Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 27 ust. 1). C sp. z o.o. działa, w szczególności, w oparciu o przepisy ww. ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa i posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej (tzw. SIM) w rozumieniu tej ustawy (art. 23, oraz art. 24 ust. 5). Przedmiotem działania C jest tworzenie budownictwa społecznego, w tym w szczególności zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki, budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz:

a) nabywanie budynków mieszkalnych,

b) przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

c) wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Towarzystwa,

d) sprawowanie, na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności,

e) prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Natomiast Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w żaden sposób nie odnosi się do faktu, iż A wnosząc aport do C - jak to podnosi Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - realizuje zadania własne obejmujące sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego w formie budownictwa społecznego, bo za pośrednictwem Spółki posiadającej status SIM.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pomija także istotny element zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie przez A, że czynność aportu nie będzie czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego.

Dyrektor KIS pomija także twierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którymi czynność aportu będzie dokonana jako niezbędny element realizacji rządowego programu wspierającego budownictwo mieszkaniowe na wynajem opartego o finansowe wsparcie, o którym mowa w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć.

Dyrektor KIS pomija także, że czynności aportu nieruchomości towarzyszyć będzie wkład pieniężny o szczególnym charakterze bo pochodzący z Funduszu Dopłat w wysokości około 85% kosztów inwestycji. Realizacja przedmiotowej inwestycji planowana jest przy wykorzystaniu rządowego instrumentu wspierania budownictwa mieszkaniowego - finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 1 ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych.

Zdaniem Sądu takie działanie jest nie do zaakceptowania. Brak odniesienia się przez Dyrektora KIS do przytoczonych okoliczności ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie A nie jest także możliwym wydanie interpretacji bez odwołania się do tak istotnych okoliczności. W konsekwencji, doszło do naruszania przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się w istotnym zakresie do okoliczności opisanych przez Skarżącą we wniosku, postępowanie interpretacyjne nie zostało prowadzone przez Dyrektora KIS w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narusza regulację art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Przy czym należy zasygnalizować, że okoliczność, iż C sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego jest kwestią wtórną. Rozważenia bowiem wymaga, czy Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej (sfera imperium), czy też w charakterze prywatnoprawnym jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego na podstawie umowy cywilnoprawnej (sfera dominium). W tej kwestii wypowiedź Dyrektora KIS wymaga dokonania pogłębionej analizy, która znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na uwadze, że przesądzający jest cel przeniesienia własności nieruchomości na rzecz C a nie forma tej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ interpretacyjny nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS nie odniósł się do argumentacji Gminy, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nieprawidłowa.

Z tych względów przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi, ponieważ brak kompletnego stanowiska organu uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznej wydanej interpretacji.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS odniesie się do kwestii podnoszonych przez Gminę, należycie uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

mko