Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 283/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 234, art. 120, art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/08 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu w części postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: bankiem) na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie uchylenia z urzędu w części postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., bank, zwrócił się o rozstrzygnięcie wątpliwości związanych ze stosowaniem postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 - zwanej dalej "umową z Austrią"), konwencji pomiędzy Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, - zwanej dalej "umową z Holandią") oraz umowy pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - zwanej dalej "umową z Niemcami"). Bank wnosił o udzielenie interpretacji w przedmiocie następujących pytań - czy:

a) w zakresie przedmiotowym pojęcia "odsetki z tytułu pożyczki dowolnego rodzaju udzielonej przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią oraz pojęcia "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" zawartym w art. 11 ust. 3 pkt 3 umowy z Holandią oraz art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami mieszczą się odsetki wypłacane przez bank na rzecz zagranicznych banków z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech w związku z wyemitowanymi przez bank obligacjami. Tym samym, takie odsetki nie podlegają w Polsce podatkiem u źródła.

b) w zakresie przedmiotowym pojęcia "odsetki" zawartego w art. 11 ust. 4 umowy z Austrią, w art. 11 ust. 5 umowy z Holandią oraz art. 11 ust. 4 umowy z Niemcami nie mieszczą się zyski ze sprzedaży obligacji realizowane przez obligatariuszy w obrocie wtórnym i otrzymywane za pośrednictwem banku, jeżeli sprzedaż obligacji następuje przed datą wypłaty odsetek (wynagrodzenie należne obligatariuszy jest wypłacane okresowo w postaci odsetek od sumy dłużnej) lub datą wykupu obligacji (wynagrodzenie należne obligatriuszowi jest wypłacane w drodze wykupu obligacji z dyskontem i stanowi różnicę między ceną nominalną obligacji a ceną emisyjną). Tym samym, zyski ze sprzedaży obligacji w obrocie wtórnym wypłacane za pośrednictwem banku na rzecz podmiotów z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Postanowieniem z 9 listopada 2006 r., Minister Finansów, na podstawie art. 14e w związku z art. 14a § 4 ord. pod. uznał stanowisko banku za prawidłowe.

Minister Finansów, decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., uchylił z urzędu postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2006 r. w części, w jakiej uznano, że dochody z tytułu oprocentowania obligacji wypłacone przez ich emitenta na rzecz banków z siedzibą w Austrii, RFN i Holandii, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 7 marca 2008 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję bank zarzucił naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2 ord. pod., poprzez odmowę uchylenia i umorzenia postępowania, mimo naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c umowy z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami, art. 124 i art. 210 § 4 oraz art. 121 ord. pod.;

b) art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., poprzez uchylenie z urzędu postanowienia w sytuacji, kiedy nie miało miejsca naruszenie prawa;

c) art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c umowy z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" oraz "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" nie odnoszą się do obligacji, co skutkowało uznaniem, że w odniesieniu do odsetek od obligacji wypłacanych na rzecz zagranicznych banków nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła";

d) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Ministra Finansów zakresu znaczeniowego słowa "jakakolwiek (dowolnego rodzaju)" w zwrocie "jakakolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczka udzielona przez bank";

e) art. 121 § 1 ord. pod., poprzez zastosowanie odmiennych zasad wykładni niż w innych interpretacjach Ministra Finansów w sprawach skarżącej w podobnym stanie faktycznym.

Wskazując na powyższe bank wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej .p.p.s.a. oraz uchylenie w całości decyzji poprzedzającej decyzję ostateczną Ministra Finansów, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, zwrócił się o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2006 r., decyzji Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2006 r., pisma Ministerstwa Finansów Królestwa Niderlandów, Dyrektoriat ds. Międzynarodowej Polityki Podatkowej oraz Prawa, adresowanego do Rabobanku Nederland z dnia 16 sierpnia 2006 r. w sprawie zastosowania postanowienia o odsetkach w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską, a Holandią. Bank wyjaśnił, że dla oceny sprawy ważny jest też sposób interpretacji spornych przepisów przez drugą stronę, stąd powołanie się na pismo holenderskiego Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodów z wymienionych w skardze dokumentów jako, że okoliczność, która miała być udowodniona nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, której istotą jest interpretacja przepisów obowiązujących umów międzynarodowych.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że Minister Finansów nie wypełnił funkcji, w którą został wyposażony przez art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Wydane orzeczenie nie odpowiada bowiem jego uzasadnieniu i nie rozstrzyga o całości wniosku. Wskazał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał swoje postanowienie z dnia 9 listopada 2006 r. za wydane z rażącym naruszeniem prawa i uchylił je. W uzasadnieniu decyzji zawarł nową interpretację zapisów badanych umów międzynarodowych, a w części pozostawił niezmienioną. W rzeczywistości więc postanowienie z dnia 9 listopada 2006 r. zmienił. Znaczenie terminu "uchyla" z art. 14b § 5 ord. pod. nie jest tożsame z zakresem terminu "zmienia" z przywołanego przepisu. Minister w sentencji decyzji wskazał, że uchyla postanowienie, natomiast z jej uzasadnienia wynika, że w rzeczywistości je zmienił. Oznacza to, że pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem zachodzi sprzeczność, ponieważ uzasadnienie decyzji nie odpowiada rozstrzygnięciu. Uchylone postanowienie uznawało stanowisko podatnika za prawidłowe, a więc Minister, decydując się na jego wyeliminowanie z obrotu prawnego zobowiązany był precyzyjnie oznaczyć stanowiska podatnika, akceptowane i nieakceptowane, czego, jak wynika z decyzji, nie dokonał. Skutkiem decyzji Ministra Finansów jest wyeliminowanie z obrotu wiążącego postanowienia o interpretacji, bez wypełnienia powstałej luki, gdyż w ten sposób nie obowiązuje ani stanowisko podatnika, ponieważ zostało uznane za wadliwe, ani stanowisko organu, ponieważ z treści sentencji wynika tylko kasacyjna rola tej decyzji. Wadą tą jest obarczona zarówno decyzja wydana w pierwszej instancji, jak też decyzja wydana w wyniku odwołania.

W ocenie WSA, skoro bank wystąpił o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania i postanowienie z dnia 9 listopada 2006 r. także dotyczyło dwóch kwestii, to w decyzjach organu o uchyleniu tego postanowienia, także powinny zostać wyodrębnione rozważania i wyjaśnienia dotyczące obydwu postawionych przez bank kwestii. Wskazanie jedynie w uzasadnieniu, że uznanie poglądu strony za wadliwy rzutuje "w konsekwencji" na odpowiedź na drugie pytanie, nie wyczerpuje znamion budowy prawidłowego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, wadą obydwu decyzji Ministra Finansów jest, badając występowanie przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., brak przekonywującego uzasadnienia, że w pierwotnej interpretacji nastąpiło rażące naruszenie prawa, tj. albo naruszenie stosownych zapisów w art. 11 umów międzynarodowych albo art. 720 § 1 Kc, (co mogłoby wynikać z uzasadnienia) i na czym miało to rażące naruszenie przepisu polegać. Organ wskazał raczej na skutki, jakie mogą powstać w wyniku stosowania wcześniejszej interpretacji, tak na płaszczyźnie przepisów ustrojowych, tj. Konstytucji RP, jak też podatkowych, pomijając przy tym całkowicie aspekt międzynarodowy, który przy interpretacji umów międzynarodowych z udziałem Polski byłby najważniejszy. Z tego punktu widzenia istotne jest, czy druga strona danej umowy międzynarodowej stosuje literalną, czy też celowościowo-finansową wykładnię badanych zapisów. Nadto rażące naruszenie prawa, o ile w tym przypadku istnieje, organ powinien miarkować ewentualnym naruszeniem zasady budowania zaufania przez organy podatkowe, określonej w art. 121 § 1 ord. pod. Będzie miało ono miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizując przepisy art. 11 ust. 3 i ust. 4 umów międzynarodowych, wykładnia umów dokonana przez Ministra Finansów w postanowieniu z dnia 9 listopada 2006 r. była właściwa, natomiast wydane decyzje zawierają błąd interpretacyjny, który polega na wadliwym zastosowaniu do przedstawionego stanu podatkowego takich terminów jak "odsetki", "pożyczka" i "obligacje". Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 2 badanych umów międzynarodowych, pojęcia, które nie zostały wyjaśnione w tychże umowach winny być rozumiane zgodnie z prawem krajowym. Skoro art. 11 umów nie zawiera wyjaśnień co do znaczenia określeń takich jak "odsetki", "pożyczka", "obligacje" należy sięgnąć do przepisów prawa polskiego i do słownika języka polskiego. Odsetki to procenty od kapitału. Stosownie do art. 359 Kc należą się one wówczas gdy ich źródłem jest czynność prawna lub przepis ustawy, również w świetle art. 92 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa. Pożyczka to umowa cywilna, określona w art. 720 Kc, która charakteryzuje się przeniesieniem własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku, a więc nieoznaczonych ściśle, za jednoczesnym przyjęciem zobowiązania zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub tych rzeczy. Definicję tę przejmuje przepis art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, dodatkowo wyjaśniając, że przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Zdaniem Ministra Finansów, uzupełniający zapis ma się odnosić jedynie do przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, czyli do tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, podczas gdy do pożyczek stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Z tym poglądem WSA się nie zgodził, gdyż cytowane przez Ministra Finansów przepisy, poza art. 16 ust. 7b updop, dotyczą kwalifikowania odsetek od pożyczek, lub papierów wartościowych pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmują one, z góry, że odsetki od pożyczek, kredytów czy papierów wartościowych to odsetki uzyskiwane przez pożyczkodawcę, kredytodawcę czy dysponenta funduszami, chociażby inwestycyjnymi, stanowią o skutku pieniądza jakim są odsetki. Natomiast art. 16 ust. 7b updop zawiera podatkową definicję pożyczki, pokrywającą się z cywilistyczną. Dodanie zapisu o emisji papierów wartościowych ma uzasadnienie w przepisach innych ustaw jak ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r., Nr 120, poz. 1300), ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37 poz. 282 ze zm.). Nie jest możliwe, aby definicje odnosiły się do jednej tylko normy, gdyż przestałyby spełniać swą rolę, a każdy z przepisów powołujący się na znaczenia prawne, musiałby posiadać własny słowniczek pojęciowy. Tak wąska, zacieśniająca pojęcia prawne, interpretacja, jest niedopuszczalna. Należy więc przyjąć jako pewnik, że w polskiej ustawie podatkowej występuje jako analogia do umowy pożyczki, pojęcie papieru wartościowego o charakterze dłużnym, depozycie lub lokacie.

Zdaniem WSA, stosownie do art. 11 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy międzynarodowej i art. 720 Kc, uregulowania zawarte w art. 11 pod tytułem "odsetki" w badanych umowach to odsetki od umów pożyczek, a jak stanowi treść ustępu 3 "wszelkie odsetki", co wskazuje, że są to odsetki bez względu na sposób ich określenia w umowach cywilno-prawnych, odsetki zwykłe czy składane (odsetki od odsetek). Analizowane zapisy ust. 3 lit. c lub lit. d, lub e, stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania w państwie źródła, odsetki, w związku z jakąkolwiek pożyczką lub pożyczką dowolnego rodzaju oznaczają, że bez względu na nazwę czynności prawnej, o ile od przeniesionej na własność na inną osobę, sumy pieniężnej, będą wypłacane odsetki, są to odsetki, o których mowa w art. 11 w/w umów. Podstawowym kryterium ustalenia podstawy do zaliczania odsetek jako wolnych od opodatkowania w państwie źródła jest rodzaj umowy cywilno-prawnej i, o ile jest to umowa pożyczki, odsetki będą rządziły się prawami przewidzianymi w art. 11 umów.

Sąd wskazał, że termin "obligacja" pochodzi od wyrazu "oblig" czyli zobowiązanie, pisemne uznanie długu. Pisemnym uznaniem długu może być weksel, skrypt dłużny lub inne oświadczenie wskazujące na wystawcę – dłużnika, wartość zobowiązania i datę wywiązania się z długu. Jest więc to pisemne zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych terminach. Pisemne uznanie długu, wyrażone w formie przyjętej przez prawo, ma ten skutek, że stwierdza istnienie długu bez wnikania w okoliczności jego powstania, z pominięciem dowodzenia przez strony stosunku obligacyjnego, treści umowy stanowiącej podstawę wystawienia pisemnego uznania długu. Natomiast dla badanych umów międzynarodowych istotne będzie, czy odsetki pochodzą z pożyczek określonych kwot pieniężnych, czy też z innych czynności prawnych na przykład dywidend pochodzących od spółek kapitałowych czy zysków z innych źródeł. Jak wynika z art. 11 ust. 4 zawartego we wszystkich badanych umowach, odsetki, o których mowa w tym przepisie to odsetki zabezpieczone i niezabezpieczone inną czynnością prawną jak też dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami. Skoro obligacja to pisemne potwierdzenie długu, a długiem może być zarówno kwota główna, jak i odsetki, to oznacza, że obligacja jako dokument - papier wartościowy, może dotyczyć odsetek w tym, również, skapitalizowanych. Istotą art. 11 ust. 3 badanych umów międzynarodowych jest to, aby odsetki potwierdzone obligacją wystawioną przez bank, pochodziły z pożyczki, przyznanej przez ten bank. Depozyty, lokaty bankowe, czeki i obligacje czynione w obiegu wtórnym już z przywileju takiego korzystać nie mogą. Analizowany przepis nie wskazuje określonych warunków podmiotów uczestniczących w transakcjach - kontrahentami banków dla umów pożyczek, potwierdzonych obligacjami, mogą być nie tylko osoby fizyczne, ale również inne osoby prawne, na przykład banki.

Sąd wskazał, że w pytaniach banku tkwi założenie, iż wystawione obligacje są skutkami zawartych pożyczek, stąd takie, a nie inne, rozważania zawarte we wniosku o interpretację, dotyczące art. 11 ust. 3, o stosownych punktach i literach tychże umów. Podatnik składając wniosek zakłada, że otrzyma odpowiedź na ten sam temat, którego wniosek dotyczy. W konsekwencji Minister Finansów ma obowiązek założyć, że stan faktyczny opisany we wniosku jest rzeczywistym stanem faktycznym, a odpowiedź może być wykorzystana tylko do opisanej sytuacji. Skoro więc bank podał, że przedmiotem stanu faktycznego są odsetki od pożyczek, objęte wystawionymi obligacjami, to należy uznać, że taki właśnie charakter mają i te umowy i te obligacje. Jeżeli, zdaniem Ministra Finansów, przepływy międzynarodowego sektora bankowego nie odpowiadają definicjom umowy międzynarodowej, to również ich nie wykluczają. Poszukiwanie wyłączeń w przepisach prawa bankowego, poprzez analizowanie kompetencji banków nie ma dostatecznego uzasadnienia, gdyż każdy bank z założenia, bez względu na przyjętą formę, obraca otrzymanymi pieniędzmi, celem powiększania ich wartości. Z tego względu definicja umowy pożyczki zawarta w art. 16 ust 7b updop obejmuje również każdą emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, jak też depozyt nieprawidłowy, a więc połączony z rozporządzaniem zdeponowanymi pieniędzmi (art. 845 Kc) i lokatę, czego już nie czynią badane umowy międzynarodowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku nieuznania powyższego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz o zarządzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p;p.s.a.), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) prowadzącej w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie wykazano wystąpienia przesłanki do uchylenia z urzędu w części postanowienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2006 r., co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji Ministra Finansów, w sytuacji, gdy w ocenie organu, taka przesłanka została wykazana;

b) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że z akt sprawy wynika, aby

Minister Finansów uchylił w całości postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2006 r. oraz, że decyzja Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nie rozstrzyga w całości o przedmiocie wniosku;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że z akt sprawy wynika, iż w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, bank zawarł twierdzenie, zgodnie z którym wyemitowane przez bank obligacje są skutkami zawartych pożyczek. Takie działanie doprowadziło w rezultacie do błędnego przyjęcia, że odsetki od wyemitowanych przez bank obligacji wypłacane na rzecz ich nabywców, tj. banków z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech korzystają ze zwolnienia z opodatkowania u źródła zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią i art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z Niemcami;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) wynikające z błędnej jego wykładni, co doprowadziło do uznania, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2006 r. nie narusza rażąco prawa;

b) art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią i art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z Niemcami wynikające z błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania do stanu faktycznego przestawionego we wniosku banku pojęć "obligacja" i "odsetki", co doprowadziło do błędnego uznania, że odsetki od obligacji emitowanych przez bank, wypłacane na rzecz ich nabywców, tj. banków z siedzibą w Niemczech, Holandii i Austrii korzystają ze zwolnienia z opodatkowania u źródła, a tym samym do uchylenia decyzji Ministra Finansów;

c) art. 16 ust. 7b updop, wynikające z błędnej jego wykładni, skutkującej uznaniem, że definicja w nim zawarta dotyczy sytuacji także innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, a przez to bezprawne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2010 r. Minister Finansów odniósł się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim należy podnieść, że podstawą prawną wydania decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r., która została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją z dnia 7 marca 2008 r., był art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Umożliwia on zmianę lub uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Oznacza to, że tylko rażące naruszenie prawa uprawnia organ nadzoru do zmiany lub uchylenia z urzędu interpretacji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez WSA co do przesłanek wyeliminowania z obrotu prawnego przez organ odwoławczy postanowienia interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 2 pkt 5 ord. pod. Ścisłe pojmowanie "rażącego naruszenia prawa", które dominowało w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym miało na celu realizację zasady trwałości decyzji administracyjnej, a przez to ochronę praw obywateli. Natomiast, zdaniem Ministra Finansów, inaczej została ukształtowana pozycja podatnika występującego o interpretację na podstawie art. 14 a ord. pod. Jest ona bowiem wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli podatkowej i może ona zostać uchylona lub zmieniona w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy. Skoro w większości przypadków wnioski o interpretację nie dotyczą przepisów sformułowanych w sposób jasny i jednoznaczny, to sposób interpretacji zaprezentowany przez WSA w zakresie tego przepisu jest nieuzasadniony. Dla znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" niezbędne jest zwrócenie uwagi nie tylko na zasadą trwałości decyzji, ale także na zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ord. pod., wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Za sposobem rozumienia przez WSA "rażącego naruszenia prawa" nie przemawia także ochrona wnioskodawcy, gdyż w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w sposób wystarczający zabezpieczono interesy podatników, którzy zastosowali się do interpretacji, którą następnie zmieniono lub uchylono. Podniesiono, że w przepisach prawa podatkowego przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie została zdefiniowana. Dlatego też, dla oceny znaczenia tego pojęcia znaczenie ma ocena skutków, jakie dane naruszenie za sobą pociąga, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (str. 14 – 16 skargi kasacyjnej).

Taka argumentacja, w ocenie NSA, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew temu co sądzi Minister Finansów brak ustawowej definicji "rażącego naruszenia prawa" uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234.

Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie ustaleniami "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności co do interpretacji. O tym, że nie możemy mieć do czynienia z rażącym naruszeniem prawa świadczy też fakt, że ten sam organ, tj. Minister Finansów odmiennie zinterpretował treść normy prawnej w tym samym stanie faktycznym.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, lex nr 281145).

Zasadą również jest, że w obrębie jednego aktu normatywnego określonemu zwrotowi nie można nadawać odmiennego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08). W wyroku tym NSA stwierdził, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej ordynacji podatkowej (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji.

Z uwagi na wspomniane naruszenie prawa - art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej. Powyższe dowodzi, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.