Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 540/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania W. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2013 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 928.125 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania było pozyskanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji, iż na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. Pani W. R. oraz Pan J. K., działający w imieniu i na rzecz "A" Spółka z o.o. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie działać pod firmą "B" Sp. z o.o. (§ 2 umowy), a siedzibą Spółki jest miasto S. (§ 3 umowy). Umowę spółki zawarto na czas nieoznaczony. Dalej strony umowy postanowiły, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.250.000,00 zł i dzieli się na 45.000 równych i niepodzielnych udziałów po 50 zł każdy udział (§ 7 umowy).

Zgodnie z zapisami umowy (§ 8 umowy) wspólnicy obejmują udziały w następujący sposób:

- "A" Spółka z o.o. obejmuje 20.250 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.012.500,00 zł i pokrywa je w całości aportem w postaci zapasów i urządzeń o łącznej wartości 1.067.591,08 zł oraz prawem własności nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina P., powiat G., województwo [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o obszarze 32.096 m² o wartości 5.000,00 zł a także działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o obszarze 43.169 m² o wartości 5.000,00 zł.

- Pani W. R. obejmuje 24.750 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.237.500,00 zł i pokrywa je gotówką.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że wydatek poniesiony przez stronę na objęcie udziałów nie znajdował pokrycia w dochodach skarżącej. W związku z czym decyzją z dnia 13 września 2013 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 928.125 zł (1.237.500 x 75%).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i P 49/13 wskazując, że mimo iż obalone w stosunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało domniemanie jego konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa.

Natomiast 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Odnosząc się do kwestii dotyczącej utraty mocy obowiązującej (z dniem 28 lutego 2015 r. - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; z późn. zm.) - stanowiącego o prawie do wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe strony w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok, Dyrektor przywołując treść przepisu art. 68 § 4 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona stronie w dniu 13 września 2013 r. tj. przed końcem okresu przedawnienia prawa od wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującego kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Przy czym w ocenie organu mimo, iż przepis ten został zmieniony na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. Nr 251), obowiązywał w dacie wydania decyzji, a do spraw w których upłynął (w dniu 01.01.2016r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, a zakończonym wydaniem decyzji z dnia 13.09.2013 r. bezsprzecznie stwierdzono, iż strona na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. poniosła wydatek w związku z objęciem w utworzonej spółce pod firmą "B" Sp. z o.o. 24.750 udziałów po 50 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, o łącznej wartości 1.237.500,00 zł i pokryciem ich zakupu gotówką.

W ocenie organu odwoławczego fakt poniesienia przedmiotowego wydatku został udowodniony przez organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny. Przede wszystkim z zapisów w treści aktu Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. wynika, iż Pani W. R. obejmuje 24.750 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 1.237.500,00 zł i pokrywa je gotówką. Dodatkowo w treści ww. aktu notarialnego znajdujemy, iż z części środków utworzono kapitał zapasowy, na który przelano nadwyżkę w kwocie 65.091,08 zł wynikającą z różnicy wartości aportu rzeczowego i wartości nominalnej objętych udziałów (§9 umowy). Tym samym organ pierwszej instancji nie mógł pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny co wykazano w decyzji organu pierwszej instancji.

Trudno również uznać za zasadną argumentację odwołania dotyczącą bezkrytycznego odniesienia się do treści aktu przez organ pierwszej instancji i z tym związaną konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia ww. wydatku w sytuacji, gdy w kolejnym dokumencie fakt ten został potwierdzony przez podatniczkę. Z odpisów akt sprawy przesłanych przez Sąd Rejonowy [...] wynika bowiem, iż Spółka "B" Sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2007 r. złożyła oświadczenie, "że wspólnicy wnieśli w całości wkłady na pokrycie kapitału zakładowego. Niniejszym cały kapitał zakładowy został wniesiony". Powyższe oświadczenie w imieniu Spółki, działając jako Prezes Zarządu złożyła i podpisała Pani W. R., która w postępowaniu podatkowym usiłowała podważyć ten fakt.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przedstawionych dowodów, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż faktycznie Pani W. R. dokonała w dniu 15.01.2007 r. nabycia za gotówkę udziałów "B" Sp. z o.o. o łącznej wartości 1.237.500,00 zł, które to nabycie stanowiło jej główny wydatek rzutujący na wielkość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika również, iż Pani W. R. dokonała następnie (to jest w dniu 16.06.2009 r.) sprzedaży przypadających jej udziałów w "B" Sp. z o.o. na rzecz Pana G. T. I. (k. 43-45, segregator).

W ocenie Dyrektora ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w objętej odwołaniem decyzji co do przychodów Pani W. R. uzyskanych w 2007 dokonane zostały prawidłowo w oparciu o zgromadzone dokumenty (szczegółowy wykaz przychodów zawiera tabela 2, znajdująca się na str. 9-11 decyzji organu I instancji). Przy czym z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Pani W. R., "B" Sp. z o.o. nie prowadziła już działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, kontrolujący nie byli w stanie uzyskać informacji odnośnie konkretnych daty wypłacania wynagrodzeń na rzecz podatniczki (na okoliczność powyższą wskazano w uzasadnieniu decyzji - str. 8 akapit ostatni). W związku z tym wynagrodzenie Pani W. R. za 2007 rok (w kwocie netto 10.215,53 zł w podziale na poszczególne miesiące roku podatkowego) przyjęto w wysokości zgodniej z deklaracją PIT-11 złożoną przez ""B"" Sp. z o.o. we właściwym organie podatkowym. Ponadto podatniczka otrzymywała w 2007 roku wynagrodzenie od W. S., które również rozliczono na poszczególne miesiące roku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że na początek roku podatkowego (to jest na dzień 01.01.2007 r.) Pani W. R. nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce oraz na rachunkach bankowych (tabela 2, str. 9 decyzji), jest zasadne, ponieważ w toku postępowania podatniczka nie wykazała poprzez przedłożenie stosownych dowodów bankowych, iż posiadała jakiekolwiek środki skumulowane na rachunkach bankowych do dnia 31.12.2006 r., które następnie mogły służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2007 roku. Dodatkowo istotne jest również to, iż w świetle informacji posianych przez organ pierwszej instancji z urzędu (z racji składanych zeznań podatkowych), w latach 1995-2006 (tabela na stronie 5-7 decyzji organu I instancja) podatniczka nie osiągała dochodów, które pozwoliłyby na skumulowanie znacznych oszczędności, a następnie dochowane ich do badanego roku podatkowego, celem pokrycia poniesionych wydatków. Na okoliczność tą wskazywał jednoznacznie organ pierwszej instancji w objętej odwołaniem decyzji (str. 8 decyzji, akapit drugi od góry).

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku uwzględnienia dochodów strony za lata poprzedzające 1995 rok, organ stwierdził, iż podatniczka w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiała jakichkolwiek dowodów, w świetle których uzyskiwała za podany wyżej okres przychody opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania, które mogłyby służyć finansowaniu poniesionego wydatku. Mimo wielokrotnych wezwań strona nie udowodniała jak i nie uprawdopodobniła iż za wskazany okres zgromadziła mienie (a następnie dochowała je do 2007 roku), które później służyło finansowaniu poniesionego wydatku w postaci zakupu akcji Spółki "B" Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena dochodowości strony dokonana przez organ pierwszej instancji za lata 1995 - 2006 była wiarygodna, zwłaszcza wobec faktu, iż podatniczka nie wykazała, iż posiadała gotówkę w postaci oszczędności z lat ubiegłych. Z kolei stan majątkowy odwołującej ustalony w decyzji z dnia 13.09.2013 r. (tabela na str. 3 decyzji) na dzień 01.01.2007 r., w świetle którego była ona właścicielką samochodu osobowego [...] oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], potwierdzał korzystniejszą sytuację majątkową strony, niżby to wynikało ze składanych przez nią zeznań podatkowych za lata 1995-2006. Jednocześnie strona postępowania mimo wielokrotnych wezwań nie wzięła aktywnego udziału w podjętych czynnościach na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim nie stawiła się na żadne wezwanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jak i nie złożyła pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na pytania skierowane do niej za pośrednictwem poczty. Tym samym organ odwoławczy nie miał możliwości zgromadzenia innych dowodów niż te znane organom podatkowym z urzędu co do stanu oszczędności podatniczki z lat poprzedzających 2007 rok.

Odnosząc się do kwestii umowy pożyczki zawartej przez Panią W. R. z "C" organ odwoławczy wskazał, że strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji powoływała się na fakt zawarcia umowy pożyczki z "C" H. opiewającej na kwotę 1.375.000 zł, która to czynność miała miejsce w H. w 2006 roku, a pozyskana w ten sposób kwota pieniężna stanowiła zdaniem Strony źródło finansowania poniesionego wydatku w 2007 roku. Dyrektor UKS stwierdził natomiast, że umowa pożyczki została zwarta, wyłącznie w cełu uwiarygodnienia faktu posiadania przez Panią W. R. kwot pieniężnych pochodzących w rzeczywistości z nieujawnionych źródeł.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor dokonał ponownej oceny okoliczności fatycznych i prawnych sprawy w powyższym zakresie i podkreślił, że strona postępowania mimo wielokrotnych wezwań nie wzięła aktywnego udziału w podjętych czynnościach. Na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła do akt spawy oryginały dokumentów (przed organem pierwszej instancji składanego w kserokopii), w świetle których zawarta została umowa pożyczki z dnia 20.11.2006 r. jak i umowa sprzedażny akcji z dnia 15.01.2007 r. Przy czym z dokumentu dotyczącego pożyczki wynikało, iż został on sporządzony w "H., dnia 20 listopada 2006 r." zawierał on dane adresowe "Pani V. R.", a jego treść była następująca:

" UMOWA POŻYCZKI

"C", działająca na podstawie zlecenia z dnia 13 maja 2006 dotyczącego zarządzania akcjami firmy "D" powiadamia o przyznaniu przez firmę "D" pożyczki na rzecz Pani [...], urodzonej [...], w wysokości 1.375.000 PLN.

Pożyczka udzielona została do dnia 31 grudnia 2010 r. i zostanie wypłacona do dnia 30 stycznia 2007 r. Z wyrazami szacunku " podpis nieczytelny

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisany wyżej dokument nie zawiera wszystkich elementów formalnych charakterystycznych dla umowy o charakterze konsensualnym. Przede wszystkim nie zawiera podpisu pożyczkobiorczyni - Pani W. R., która w świetle treści dokumentu jest stroną umowy [dodatkowo imię podatniczki zawiera błędną pisownię (jest V. zamiast W.)]. Nie wiadomo również kto podpisał dokument w imieniu pożyczkodawcy. Ponadto dokument ten mimo wskazania przedmiotu umowy o znacznej jej wysokości (to jest kwoty 1.375.000 zł) nie zawiera żadnego odniesienia co do potencjalnych odsetek (to jest odsetek ustawowych, umownych, maksymalnych za zwrot kwoty głównej lub zwrot odsetek po terminie, terminów zwrotu odsetek itp.). W treści umowy nie powołano prawa właściwego dla danego kraju w sytuacji, gdy była ona podpisana w H. a pożyczkodawca został zarejestrowany na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, w tym przepisów właściwych w sprawach nieuregulowanych umową, sądu właściwego dla rozpatrywania ewentualnych sporów wynikłych z umowy itp. W ocenie organu odwoławczego powyższy dokument w przypadku sporu między stronami umowy z uwagi na swoją treść nie zabezpieczałby w wystarczającym stopniu interesu żadnej ze stron.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, iż Pani W. R. przed dniem 01.01.2007 roku (a więc odpowiednio i w dacie zawarcia umowy) nie posiadała składników majątkowych, które mogłyby służyć zabezpieczeniu interesów wierzyciela w przypadku problemów ze spłatą zobowiązania.

Wątpliwości co do braku wiarygodności zawartej umowy pożyczki potwierdzają fakty, iż:

strona o istnieniu firmy "C" dowiedziała się od jednego ze znajomych jednak na chwilę obecną nie pamięta dokładnie kto jej takiej informacji udzielił,

strona nie wie w jaki sposób zbadano jej zdolność kredytową i nie pamięta jakie ustanowiono prawne zabezpieczenie spłaty pożyczki,

strona nie zna danych personalnych osoby, która w imieniu "C" złożyła podpis na umowie pożyczki, umowa pożyczki okazana stronie do podpisu była już opatrzona nieczytelnym podpisem przedstawiciela ww. firmy,

strona po zawarciu w kancelarii notarialnej w S. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego samego dnia udała się do H. w celu wypłaty gotówki pochodzącej z umowy pożyczki w celu wpłacenia jej do kasy spółki,

do zawarcia umowy pożyczki doszło w H. ponieważ tam znajdował się oddział firmy "C",

strona nie przypomina sobie sporządzenia jakichkolwiek aneksów do ww. umowy pożyczki,

strona nie spłaciła zobowiązania wynikającego z ww. umowy pożyczki a jedynie zawarła umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej z nabywcą udziałów w spółce "B" Panem G. T. I., który przejął jej zobowiązanie wobec "C".

Przy czym w ocenie Dyrektora na podkreślenie zasługuje również dalsza argumentacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do mechanizmu zawierania umów przez Panią W. R., przedstawiona w objętej odwołaniem w decyzji, w świetle której należy stwierdzić, że w dniu 03.03.2003 r. w Sądzie Rejonowym w S. pod nr KRS [...] został zarejestrowany polski oddział amerykańskiej spółki "C". W okresie 11.2006 - 01.2007 (miesiące w których podpisano umowę pożyczki i umowę sprzedaży akcji) siedziba polskiego oddziału amerykańskiej spółki "C" mieściła się w S.. Dodatkowo z pisma Prokuratury Naczelnej w M. z dnia 18.06.2009 r. wynika, że na terenie Niemiec nie ustalono żadnego przedstawicielstwa firmy "C". Wyjaśnienia pełnomocnika strony, odnośnie konieczności wizyty w oddziale w H., są zatem niezgodne z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym. Trudno również dać wiarę wyjaśnieniom pełnomocnika strony, że Pani W. R. najpierw podaje nieprawdę w akcie notarialnym odnośnie objęcia udziałów w zamian za gotówkę, później jedzie do H. (pomimo, że oddział firmy "C" mieści się w S.) w celu otrzymania pożyczki i wpłacenia jej do kasy spółki a następnie zamiast gotówki w kwocie 1.237.500,00 zł (którą będzie jednak musiała zwrócić) otrzymuje od nieznanego osobiście przedstawiciela firmy dokument akcji amerykańskiej spółki "D" o nieznanej wartości rynkowej. Zamiana wkładu gotówkowego na akcje amerykańskiej firmy implikowałaby również tym, że "B" Sp. z o.o. w momencie zawiązania nie posiadałaby żadnych środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (drugi wspólnik wniósł jedynie do spółki wkład rzeczowy). Poza tym należy podkreślić, że Pani W. R. w dniu 16.06.2009 r. zbyła posiadane udziały w kapitale zakładowym spółki za kwotę 49.500,00 zł. Pan G. T. I. zobowiązał się do spłaty zaciągniętej przez kontrolowaną pożyczki jedynie do wysokości 1.187.000,00 zł (różnica między kwotą pożyczki 1.237.500,00 zł a zapłatą za udziały 49.500,00 zł). Z powyższego wynika zatem, że kontrolowana posiadała kwotę 49.500,00 zł, którą mogła spłacić częściowo zobowiązanie z tytułu pożyczki. Z treści umowy pożyczki wynika, że pożyczka powinna zostać spłacona do dnia 31.12.2010 r. W ocenie organu kontroli skarbowej trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony, że nie posiadający żadnego zabezpieczenia pożyczonej kwoty (np. poprzez ustanowienie zastawu na udziałach) wierzyciel przez okres osiemnastu miesięcy nie wymaga spłaty części pożyczki w kwocie 49.500,00 zł zgodnie z treścią umowy.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Jakże zdaniem organu odwoławczego przedstawiony wyżej wywód co do prawidłowości zawarcia umowy pożyczki pozostaje jednak na marginesie badanej sprawy wobec braku bezspornych dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego (fizycznego) przekazania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę na rzecz Pani W. R.. Tym czasem tylko w ten sposób strona postępowania mogła uwolnić się od ciążącego na niej zobowiązania, gdyby wykazała, że zakup udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. nastąpił ze środków pieniężnych rzeczywiście przekazanych przez "C". Na powyższą okoliczność strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (w tym nie wskazała żadnych świadków, nie okazała wyciągu bankowego itp.), a jedynie powołała się na sporządzane przez siebie dokumenty KP i KW (to jest wewnętrzne dokumenty kasowe kasa przyjmie - kasa wyda), które nie wymagały potwierdzenia przez pożyczkodawcę, czy też jakąkolwiek osobę trzecią. Tym samym w żaden sposób nie udowodniła, jak i nie uprawdopodobniła przepływu środków w wykonaniu umowy pożyczki.

Ponadto Pani W. R. nie wykazała również, iż faktyczny przepływ środków nastąpił w 2006 roku (co sugerowano w treści odwołania), bowiem tylko wówczas okoliczność ta miałaby znaczący wpływ na zasadność orzekania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok.

Z kolei postępowanie prokuratorskie w sprawach prowadzonych w związku z działalnością "C" (pożyczkodawcy) w latach 2002 - 2003 znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym m.in. w postaci dowodu z przesłuchań świadków czy przekazanych informacji ze śledztwa. W ocenie Dyrektora materiały te nie dotyczyły bezpośrednio Pani W. R. i poniesionego przez nią wydatku w 2007 roku, w związku z tym nie było uzasadnienia do oczekiwania na wynik rozpoznania sprawy pożyczkodawcy. Jednakże przedstawione okoliczności sprawy mogą świadczyć o fikcyjnym charakterze umów zawieranych przez "C" z kontrahentami. W konsekwencji powyższego nasuwa się dodatkowa wątpliwość co do rzeczywistego (skutecznego) przepływu środków wobec zawarcia umowy pożyczki przez Panią W. R. z ww. podmiotem.

Dodatkowo należy podkreślić, iż W. R. dokonała sprzedaży w dniu 16.06.2009 r. posiadanych 24.750 udziałów o łącznej wartości 1.237.500 zł w kapitale zakładowym Spółki za cenę poniżej ich wartości nominalnej. Niemniej w wyniku dokonanej transakcji w 2009 roku uzyskała przychód z tytułu sprzedaży mienia zgromadzonego uprzednio w 2007 roku, a nabytego w ocenie organów podatkowych ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym trudno byłoby mówić o przychodzie uzyskanym w 2009 bez uprzedniego zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych, w tym ze źródeł przychodów nieujawnionych do opodatkowania w 2007 roku.

Końcowo w nawiązaniu do zarzutów odwołania dotyczących braku uwzględnienia wszystkich przychodów ze sprzedaży posiadanych przez stronę pojazdów Dyrektor zauważył że w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe tracą na wartości w miarę ich użytkowania, prawidłowym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż brak uwzględnienia wydatku na ich zakup a następnie przychodu z ich sprzedażny nie działał na szkodę podatniczki. Zwłaszcza, że okoliczności te miały miejsce przed 2007 rokiem, a strona postępowania mimo wielokrotnych wezwań również na etapie postępowania odwoławczego nie złożyła żadnych dokumentów w tym zakresie, w tym nie udzieliła odpowiedzi na pytania za jaką kwotę nabyła i zbyła te pojazdy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji na podstawie ww. przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, pomimo wejścia w życie wyroku uchylającego wyżej wymieniony przepis;

2. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący w chwili wydania przepis prawny;

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem oraz niepodjęcie przez organy I i II instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art. 180 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza dowodów wskazujących, że rzeczone środki finansowe pochodziły z pożyczki, udzielonej skarżącej w 2006 r.;

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organy kontroli skarbowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ kontroli skarbowej oceny niewłaściwie zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego skarżącej zostało ustalone zobowiązanie podatkowe, w szczególności poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że środki w wysokości 1.237.500 zł zostały przez nią zgromadzone w ciągu 14 dni;

7. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa i bez podstawy prawnej, która została uchylona jako niekonstytucyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

W opinii Sądu rozstrzygnięcie organu obu tych kwestii było uprawnione.

Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 cyt. ustawy, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2008 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro zatem decyzja organu I instancji została skarżącej doręczona w dniu 13 września 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przeto nie można mówić o zasadnie o braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Sąd nie podziela przy tym poglądu jakoby fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji, została wydana po upływie określonego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie o sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (13 września 2013 r.) i jej doręczenia w tym samym ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy (w szczególności przez organ II instancji).

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej Dyrektora UKS we wrześniu 2013 r. Do spraw, w których upłynął (w dniu 1 stycznia 2016 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Ponieważ w badanej sprawie termin ten już upłynął, winny mieć zastosowanie przepisy prawa obowiązujące przed ich zmianą. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było jednakże rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nie uczestniczyła aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy jak też nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii.

W ocenie Sądu skarżąca w toku postępowań w żaden sposób nie udowodniła swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadziła z legalnych źródeł.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2007 r. dysponowała skarżąca nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. strona poniosła wydatek w związku z objęciem w utworzonej spółce pod firmą "B" Sp. z o.o. 24.750 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.237.500,00 zł i pokryciem ich zakupu gotówką.

W ocenie Sądu fakt poniesienia przedmiotowego wydatku został udowodniony przez organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny. Przede wszystkim z zapisów w treści aktu wynika, iż Pani W. R. obejmuje 24.750 udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 1.237.500,00 zł i pokrywa je gotówką. Dodatkowo w treści ww. aktu notarialnego znajdujemy, iż z części środków utworzono kapitał zapasowy, na który przelano nadwyżkę w kwocie 65.091,08 zł wynikającą z różnicy wartości aportu rzeczowego i wartości nominalnej objętych udziałów (§9 umowy). Przy czym akt notarialny jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości informacji z nich zawartych. Domniemania tego strona nie obaliła, bo trudno uznać, że samo stwierdzenie jakoby środków takich "mogła nie mieć" może skutecznie podważyć informacje ujawnione we wskazanym akcie notarialnym.

Również z odpisów akt sprawy przesłanych przez Sąd Rejonowy [...] wynika, że Spółka "B" Sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2007 r. złożyła oświadczenie, "że wspólnicy wnieśli w całości wkłady na pokrycie kapitału zakładowego. Niniejszym cały kapitał zakładowy został wniesiony". Powyższe oświadczenie w imieniu Spółki, działając jako Prezes Zarządu złożyła i podpisała Pani W. R., która w postępowaniu podatkowym usiłowała podważyć ten fakt.

Kwestia ustaleń co do dochodów skarżącej w 2007 roku nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalenia te dokonane zostały prawidłowo w oparciu o zgromadzone dokumenty (szczegółowy wykaz przychodów zawiera tabela 2, znajdująca się na str. 9-11 decyzji organu I instancji). Strona również ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała.

Również stanowisko organów, że na początek roku podatkowego (to jest na dzień 01.01.2007 r.) W. R. nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce oraz na rachunkach bankowych (tabela 2, str. 9 decyzji), jest zasadne, ponieważ w toku postępowania podatniczka nie wykazała poprzez przedłożenie stosownych dowodów bankowych, iż posiadała jakiekolwiek środki skumulowane na rachunkach bankowych do dnia 31.12.2006 r., które następnie mogły służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2007 roku. Dodatkowo istotne jest również to, iż w świetle informacji posianych przez organ pierwszej instancji z urzędu (z racji składanych zeznań podatkowych), w latach 1995-2006 (tabela na stronie 5-7 decyzji organu I instancja) podatniczka nie osiągała dochodów, które pozwoliłyby na skumulowanie znacznych oszczędności, a następnie dochowane ich do badanego roku podatkowego, celem pokrycia poniesionych wydatków. Na okoliczność tą wskazywał jednoznacznie organ pierwszej instancji w objętej odwołaniem decyzji (str. 8 decyzji, akapit drugi od góry).

Strona też nie przedstawiała jakichkolwiek dowodów, w świetle których uzyskiwała w latach poprzedzających 1995 r. przychody opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania, które mogłyby służyć finansowaniu poniesionego wydatku.

Przy czym strona postępowania mimo wielokrotnych wezwań nie wzięła aktywnego udziału w podjętych czynnościach na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim nie stawiła się na żadne wezwanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jak i nie złożyła pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na pytania skierowane do niej za pośrednictwem poczty. Tym samym organ odwoławczy nie miał możliwości zgromadzenia innych dowodów niż te znane organom podatkowym z urzędu co do stanu oszczędności podatniczki z lat poprzedzających 2007 rok.

Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy kwestii umowy pożyczki z dnia 20.11.2006 r. zawartej przez Panią W. R. z "C" była również prawidłowa.

Jak słusznie zauważył Dyrektor dokument ten nie zawiera wszystkich elementów formalnych charakterystycznych dla umowy o charakterze konsensualnym. Przede wszystkim nie zawiera podpisu pożyczkobiorczyni, która w świetle treści dokumentu jest stroną umowy [dodatkowo imię podatniczki zawiera błędną pisownię (jest V. zamiast W.)]. Nie wiadomo również kto podpisał dokument w imieniu pożyczkodawcy. Ponadto dokument ten mimo wskazania przedmiotu umowy o znacznej jej wysokości (to jest kwoty 1.375.000 zł) nie zawiera żadnego odniesienia co do potencjalnych odsetek (to jest odsetek ustawowych, umownych, maksymalnych za zwrot kwoty głównej lub zwrot odsetek po terminie, terminów zwrotu odsetek itp.). W treści umowy nie powołano prawa właściwego dla danego kraju w sytuacji, gdy była ona podpisana w H. a pożyczkodawca został zarejestrowany na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, w tym przepisów właściwych w sprawach nieuregulowanych umową, sądu właściwego dla rozpatrywania ewentualnych sporów wynikłych z umowy itp. Powyższy dokument w przypadku sporu między stronami umowy z uwagi na swoją treść nie zabezpieczałby w wystarczającym stopniu interesu żadnej ze stron.

Wątpliwości co do braku wiarygodności zawartej umowy pożyczki potwierdzają fakty, iż:

strona o istnieniu firmy "C" dowiedziała się od jednego ze znajomych jednak na chwilę obecną nie pamięta dokładnie kto jej takiej informacji udzielił,

strona nie wie w jaki sposób zbadano jej zdolność kredytową i nie pamięta jakie ustanowiono prawne zabezpieczenie spłaty pożyczki,

strona nie zna danych personalnych osoby, która w imieniu "C" złożyła podpis na umowie pożyczki, umowa pożyczki okazana stronie do podpisu była już opatrzona nieczytelnym podpisem przedstawiciela ww. firmy,

strona po zawarciu w kancelarii notarialnej w S. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego samego dnia udała się do H. w celu wypłaty gotówki pochodzącej z umowy pożyczki w celu wpłacenia jej do kasy spółki,

do zawarcia umowy pożyczki doszło w H. ponieważ tam znajdował się oddział firmy "C",

strona nie przypomina sobie sporządzenia jakichkolwiek aneksów do ww. umowy pożyczki,

strona nie spłaciła zobowiązania wynikającego z ww. umowy pożyczki a jedynie zawarła umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej z nabywcą udziałów w spółce "B" Panem G. T. I., który przejął jej zobowiązanie wobec "C".

Ponadto jak wynika z akt sprawy w dniu 03.03.2003 r. w Sądzie Rejonowym w S. pod nr KRS [...] został zarejestrowany polski oddział amerykańskiej spółki "C". W okresie 11.2006 - 01.2007 (miesiące w których podpisano umowę pożyczki i umowę sprzedaży akcji) siedziba polskiego oddziału amerykańskiej spółki "C" mieściła się w S.. Dodatkowo z pisma Prokuratury Naczelnej w M. z dnia 18.06.2009 r. wynika, że na terenie Niemiec nie ustalono żadnego przedstawicielstwa firmy "C". Wyjaśnienia pełnomocnika strony, odnośnie konieczności wizyty w oddziale w H., są zatem niezgodne z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym. Trudno również dać wiarę wyjaśnieniom, że strona najpierw podaje nieprawdę w akcie notarialnym odnośnie objęcia udziałów w zamian za gotówkę, później jedzie do H. (pomimo, że oddział firmy "C" mieści się w S.) w celu otrzymania pożyczki i wpłacenia jej do kasy spółki a następnie zamiast gotówki w kwocie 1.237.500,00 zł (którą będzie jednak musiała zwrócić) otrzymuje od nieznanego osobiście przedstawiciela firmy dokument akcji amerykańskiej spółki "D" o nieznanej wartości rynkowej. Zamiana wkładu gotówkowego na akcje amerykańskiej firmy implikowałaby również tym, że "B" Sp. z o.o. w momencie zawiązania nie posiadałaby żadnych środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności gospodarczej (drugi wspólnik wniósł jedynie do spółki wkład rzeczowy).

W ocenie Sądu całkowicie niewiarygodne są twierdzenia o dokonaniu ww. pożyczki. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest aby osoba, której zarobki w 2007 r. oscylowały w kwocie średnio około 1.500 zł brutto, zawiera "w jakimś biurze" w Niemczech pożyczkę w wysokości 1.375.000 zł i nie pamięta właściwie żadnych szczegółów jej dotyczących. Następnie tej pożyczki nie spłaca i jej zobowiązanie przejmuje inna osoba.

Co równie istotne brak jest w sprawie bezspornych dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego (fizycznego) przekazania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącej. Tym czasem tylko w ten sposób strona postępowania mogła uwolnić się od ciążącego na niej zobowiązania, gdyby wykazała, że zakup udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2007 r. nastąpił ze środków pieniężnych rzeczywiście przekazanych przez "C". Na powyższą okoliczność strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (w tym nie wskazała żadnych świadków, nie okazała wyciągu bankowego itp.), a jedynie powołała się na sporządzane przez siebie dokumenty KP i KW (to jest wewnętrzne dokumenty kasowe kasa przyjmie - kasa wyda), które nie wymagały potwierdzenia przez pożyczkodawcę, czy też jakąkolwiek osobę trzecią. Tym samym w żaden sposób nie udowodniła, jak i nie uprawdopodobniła przepływu środków w wykonaniu umowy pożyczki.

Marginalnie wskazania wymaga także, że z materiały z postępowania prokuratorskiego w sprawach prowadzonych w związku z działalnością "C" (pożyczkodawcy) w latach 2002 - 2003 mogą świadczyć o fikcyjnym charakterze umów zawieranych przez tą spółkę z kontrahentami.

Ponadto skarżąca nie wykazała również, iż faktyczny przepływ środków nastąpił w 2006 roku (co sugerowano w treści odwołania), bowiem tylko wówczas okoliczność ta miałaby znaczący wpływ na zasadność orzekania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok.

Końcowo w kwestii dochodów ze sprzedaży pojazdów, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe tracą na wartości w miarę ich użytkowania, prawidłowym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż brak uwzględnienia wydatku na ich zakup a następnie przychodu z ich sprzedażny nie działał na szkodę podatniczki. Zwłaszcza, że okoliczności te miały miejsce przed 2007 rokiem, a strona postępowania mimo wielokrotnych wezwań również na etapie postępowania odwoławczego nie złożyła żadnych dokumentów w tym zakresie, w tym nie udzieliła odpowiedzi na pytania za jaką kwotę nabyła i zbyła te pojazdy.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 928.125 zł (75% x 1.237.500 zł).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżąca nie wykazała, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.