Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 927/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7d ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 105 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r., nr 0110-KSI1-3.451.16.2024.2.MS w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 3, art. 6, art. 7d oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542) [dalej: u.p.a.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 kwietnia 2024 r. określającą dla samochodu osobowego [...] (diesel) klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 8703 32 19.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA), zgodnie z informacjami przedstawionymi przez skarżącą był pojazd osobowy [...] (diesel) opisany w następujący sposób:

"Pojazd ten posiada następujące wymiary: [...] mm (długość), [...] mm (szerokość) oraz [...] mm (wysokość). Dopuszczalna masa całkowita Pojazdu wynosi [...] kilogramów. Pojazd to samochód 5-drzwiowy, przeznaczony do przewozu do 5 osób.

Producent wyposażył Pojazd w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda). Obejmuje on silnik diesla o pojemności [...] centymetrów sześciennych oraz jednostkę elektryczną Mild-Hybńd. Pojazd posiada akumulator litowo-jonowy oraz układ SSC (Start Stop Coasting).

Wskazany system SSC jest kluczowym elementem układu hybrydowego Pojazdu. Zmniejsza on zużycie paliwa poprzez samoczynne wyłączanie silnika spalinowego w trakcie poruszania się. W konsekwencji za pracę Pojazdu odpowiada w takich warunkach wyłącznie jednostka elektryczna (napęd elektryczny).

Ze względu na posiadany zespól silnikowy Pojazd sklasyfikowany jest (zgodnie z wystawionym świadectwem zgodności WE) do klasy hybrydowego pojazdu elektrycznego NOVC-HEV, czyli pojazdu hybrydowego z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego. (...)

W przypadku opisywanym przez Wnioskodawcę mowa jest o samochodzie z silnikiem elektrycznym, który przyczynia się nie tylko do wprawiania w ruch Pojazdu, ale również do utrzymania go w ruchu.

W efekcie uruchamianie Pojazdu i ruszanie wymagają mniejszej ilości wykorzystywanego do zasilania paliwa, niż gdyby wykorzystywany był wyłącznie silnik spalinowy pojazdu. Dodatkowo kluczowym elementem w klasyfikacji Pojazdu jako elektrycznego pojazdu hybrydowego jest fakt wyposażenia go w układ SSC. Zastosowanie tego rozwiązania pozwala na utrzymanie w ruchu Pojazdu tylko z wykorzystaniem silnika elektrycznego podczas regularnej jazdy. Przejawia się to podczas utrzymywania prędkości przez pojazd wyłącznie na napędzie elektrycznym (tj. bez włączonego silnika spalinowego).

Silnik elektryczny wówczas samodzielnie utrzymuje pojazd w ruchu i wpływa na jego napędzanie (silnik spalinowy jest wyłączony, a prędkość w wyniku pracy silnika elektrycznego jest utrzymywana, tj. do momentu wciśnięcia pedału przyspieszenia napęd może opierać się jedynie na pracy jednostki elektrycznej). Zasadne zatem jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym silnik elektryczny wykorzystywany w Pojeździe spełnia funkcje napędowe. (...)".

W opinii Strony pojazd "posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703. Z uwagi na zastosowaną instalację "mild hybrid", wspomagającą silnik spalinowy, stanowi on elektryczny pojazd hybrydowy EPH. Ze względu na indywidualne cechy opisane w załączonych do wniosku dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 50 (Pozostałe pojazdy zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej)".

Do wniosku o wydanie WIA przedłożono świadectwo zgodności WE zawierające dane techniczne pojazdu, opis działania układu SSC, artykuł z komentarzem dotyczącym "mild-hybrid" ze stycznia 2020 r. oraz oświadczenie.

Pismem z 19 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje dotyczące samochodu [...] (diesel), m.in.:

• wskazanie specyfikacji silnika elektrycznego, tj. nazwa, moc oraz działanie i jego rola w przedmiotowym pojeździe;

• wskazanie czy działanie silnika elektrycznego umożliwia:

- autonomiczną jazdę ww. pojazdu czyli jazdę przy wyłączonym silniku spalinowym z napędem wyłącznie elektrycznym,

- rozpędzenie pojazdu oraz sprawne ruszanie z miejsca pojazdu przy wyłączonym silniku spalinowym, czyli z napędem wyłącznie elektrycznym.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Spółka pismem z 9 stycznia 2024 r. uszczegółowiła opis pojazdu, podając:

"(...) Pojazd objęty Wnioskiem o WIA posiada silnik elektryczny o charakterystyce: "Alternating current, 3 phases, synchronous - AIR". Moc ciągła tego silnika wynosi [...] kW, natomiast maksymalna moc może osiągnąć nawet [...] kW. Szczegółowe dane silnika wynikają ze świadectwa homologacji załączonego do Wniosku o WIA. Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, w tym świadectwie homologacji w polu 23.1 "Class of Hybrid [electricj vehicle:" wskazano "NOVC-HEV", a w polu 26 "Fuel" wskazano "Hybrid Diesel/Electric", co dodatkowo potwierdza, że Pojazd stanowi samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego.

Tak jak to zostało wskazane we Wniosku o WIA, rolą silnika elektrycznego w Pojeździe jest wsparcie silnika spalinowego poprzez generowanie własnego momentu obrotowego zwiększającego moc całego zespołu napędowego (rozumianego jako łącznie silnik spalinowy (ICE) oraz silnik elektryczny), zarówno podczas rozruchu, jak i podczas przyspieszania, tym samym przejmując na siebie wytworzenie części mocy i siły napędowej Pojazdu.

Dodatkowo w Pojeździe funkcjonuje również system SSC (Start Stop Coasting), który jest kluczowym elementem układu hybrydowego Pojazdu. Zmniejsza on zużycie paliwa poprzez samoczynne wyłączanie silnika spalinowego w trakcie poruszania się.

W konsekwencji Pojazd porusza się w takich warunkach bez wykorzystania jednostki spalinowej.

Pojazd stanowi samochód hybrydowy wyposażony w napęd "mild hybrid" (tzw. miękka hybryda). W ramach tego napędu połączono dwa rodzaje silników: spalinowy oraz elektryczny. Kluczowymi elementami układu "mild hybrid" są zintegrowany starter/generator MHSG, który wspomaga silnik spalinowy Pojazdu poprzez generowanie własnego momentu obrotowego zwiększającego moc całego zespołu napędowego oraz system SSC, który umożliwia samoczynne wyłączanie silnika spalinowego w trakcie poruszania się Pojazdu i poruszanie się Pojazdu w takich warunkach bez wykorzystania jednostki spalinowej.

Ze względu na fakt, że Pojazd klasyfikowany jest jako "mild hybrid" Spółka nie posiada danych dotyczących minimalnej odległości, którą Pojazd może przejechać autonomicznie w trybie elektrycznym, bowiem zwyczajowo nie są one ani pozyskiwane, ani gromadzone dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym typu "mild hybrid".

Ponadto, Spółka dodatkowo w piśmie z 22 lutego 2024 r. przedstawiła swoje ostateczne stanowisko do sprawy, w którym wskazała m.in., że:

"Pojazd jest samochodem hybrydowym zgodnie z przyznaną homologacją, a jego klaso pojazdu hybrydowego określona w polu nr 23.1. na CoC (dokument w aktach sprawy) to NOVC-HEV, czyli pojazd hybrydowy z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego. Tym samym zdaniem Spółki jest to pojazd, o którym mowa w art. 105 ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, dalej jako: "u.p.a."), tj. samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

Pojazd jest wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym. Pojazd wyposażony jest w układ napędowy "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda). Obejmuje on silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności [...] centymetrów sześciennych oraz jednostkę elektryczną. Pojazd posiada akumulator litowo-jonowy oraz układ SSC (Start Stop Coasting). Silnik elektryczny stanowi dodatkowe źródło mocy i służy do wspomagania silnika spalinowego. (...)

W ramach postępowania przed organem I instancji Spółka wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z oględzin jednego z pojazdów, który jest przedmiotem wniosków o WIA, , który to wniosek został oddalony postanowieniem z 12 marca 2024 r., albowiem zdaniem organu okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały już wyjaśnione w wystarczającym stopniu dowodem w postaci oświadczenia Strony dotyczącego sposobu działania układu napędowego w przedmiotowym pojeździe (odpowiedź Strony na wezwania - pismo z dnia 9 stycznia 2024 r.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał w dniu 18 kwietnia 2024 r. decyzję WIA dla nowego samochodu osobowego [...] (diesel), wariant [...], wersja [...], którą zaklasyfikował ten pojazd do kodu CN 8703 32 19, obejmującego nowe samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zgodnie z klasyfikacją wskazaną we Wniosku, podniosła zarzuty: naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. regułą 1 i regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej ("ORINS") zawartych w części I, sekcji I, lit. A, załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej "Rozporządzenie") oraz Działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez niewłaściwą klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) Pojazdu do podpozycji 8703 32 CN

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie Decyzji z pominięciem informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z Wnioskiem i potwierdzających, że Pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadnia sklasyfikowanie Pojazdu w grupowaniu 8703 50 CN.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącymi informacjami akcyzowymi wydanymi dla podobnych do Pojazdu samochodów osobowych bez uzasadnienia odmiennej klasyfikacji Pojazdu i bez odniesienia się do przytoczonych we Wniosku rozstrzygnięć dotyczących samochodów wyposażonych w układ "miId hybrid".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 lipca.2024 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 i ust. 1a, art. 100 ust. 4, art. 7d ust. 1, art. 7d ust. 2, art. 7e ust. 1, art. 7e ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 7i u.p.a., art. 1 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), [dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87].

Powołał się na zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN).

Wyjaśnił, że w celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS". Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2. do 6.), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. - "Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania" (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1459/13).

Zgodnie z tytułem sekcji XVII Nomenklatury scalonej, obejmuje ona pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe.

Z kolei dział 87 CN obejmuje pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria.

Zgodnie z uwagami do tego działu, obejmuje on m.in. pojazdy silnikowe przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 lub 8703) lub towarów (pozycja 8704) lub specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja 8703 CN obejmuje, zgodnie z tytułem, samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).(...)

Niniejsza pozycja obejmuje: (...)

(2) Inne pojazdy.

(a) Samochody osobowe (na przykład, limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo- równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Pojazdy hybrydy plug-in (PHEVs) mogą naładować swoje akumulatory elektryczne, podłączając je do gniazdka elektrycznego lub sieci elektroenergetycznej stacji ładowania.

Pojazdy napędzane przez jeden lub więcej silników elektrycznych zasilanych elektrycznym zestawem akumulatorowym są znane jako "Electric Vehicles (EVS).

Jednak pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego, takim jak zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, nie są klasyfikowane jako pojazdy HEV. Te źródła zasilania mogą być wykorzystywane do uruchamiania systemów stop-start i mogą być wyposażone w systemy hamowania odzyskowego i zarządzania ładowaniem. Takie pojazdy mogą być określane jako posiadające "technologię hybrydową" lub będące "mikrohybrydarni", ale nie mają silnika elektrycznego do napędu."

Zgodnie z treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69 sesji do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Przedstawiona opinia wskazuje, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane jako pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym.

Do podpozycji 8703 32 CN klasyfikuje się pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500cm3,ale nieprzekraczającej 2500 cm3.

Natomiast do wnioskowanej przez Stronę podpozycji 8703 50 CN klasyfikuje się pozostałe pojazdy zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z załączonych do wniosku o wydanie WIA danych technicznych pojazdu, wynika, że jest to nowy samochód osobowy marki [...], wariant [...], wersja [...], dwuosiowy (rozstaw osi [...] mm) o maksymalnej dopuszczalnej masie całkowitej [...] kg, o długości [...] mm, szerokości [...] mm, wysokości [...] mm, wyposażony w napęd typu "mild hybrid" (mHEV) obejmujący silnik spalinowy z zapłonem samoczynnym o pojemności [...] cm3, jednostkę elektryczną o maksymalnej mocy [...] kW, akumulator litowo-jonowy oraz system SSC (Start Stop Coasting).

W ocenie organu odwoławczego, samochód osobowy [...] (diesel) jest pojazdem napędzanym zasadniczo silnikiem spalinowym z zapłonem samoczynnym o pojemności skokowej [...] cm3. Natomiast starter/generator jaki i akumulator litowo-jonowy wyłącznie wspomagają silnik diesel. Natomiast każdorazowe wciśnięcie pedału przyspieszenia wywołuje uruchomienie silnika spalinowego. Producent zatem nie wyposażył rzeczonego pojazdu w silnik elektryczny, który mógłby skutecznie go napędzać, tj. odgrywać rolę podobną do funkcji jaką spełnia silnik spalinowy. [...] (diesel) można określić jako samochód osobowy posiadający "technologię hybrydową" lub będący "miękką hybrydą", ale nie jest to pojazd, który posiada silnik elektryczny zdolny do efektywnego i niezależnego napędu.

Z uwagi na to, że [...] (diesel) to nowy samochód, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3, należy go zaklasyfikować, zgodnie z postanowieniami reguł 1. i 6. ORINS, do kodu CN 8703 32 19. Zatem organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji pojazdu [...] do wskazanego kodu Nomenklatury scalonej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umieszczony w tym pojeździe silnik elektryczny służy jedynie do wsparcia silnika spalinowego o zapłonie samoczynnym, w celu zmniejszenia zużycia paliwa. Parametry silnika elektrycznego, szczególnie jego niska moc, nie pozwalają na to, by mógł on funkcjonować jako niezależna jednostka napędowa. Z kolei sam fakt, że w ramach jednostki elektrycznej mild-hybrid pojazd posiada układ wspomagający pracę jednostki spalinowej przekładające się na wzrost efektywności paliwowej, nie można utożsamiać z możliwością zastosowania w tym pojeździe wyłącznie napędu elektrycznego. Silnik elektryczny umożliwia utrzymanie pojazdu w ruchu z zachowaniem stałej prędkości jednak wyłącznie do momentu wciśnięcia pedału przyspieszenia. Ze zgromadzonych w sprawie informacji jednoznacznie wynika, że silnik spalinowy z zapłonem samoczynnym, starter/generator oraz akumulator litowo-jonowy działają równolegle i nie umożliwiają autonomicznej jazdy ww. pojazdu z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Wsparcie to działa szczególnie w przypadku ruszania i pracy na biegu jałowym, przy zastosowaniu obydwu rodzajów silnika i wyłącznie do momentu ponownego wciśnięcia pedału przyspieszenia.

W samochodzie [...] (diesel) to silnik spalinowy pełni rolę napędową, a z uwagi na swoją moc ([...] kW), może on z powodzeniem rozpędzać ten pojazd nawet bez wsparcia silnika elektrycznego. Układ Start Stop Coasting oraz zintegrowany starter/generator jest jedynie dodatkowym wyposażeniem, pozwalającym na zwiększenie mocy całego zespołu napędowego zarówno podczas rozruchu jak i podczas przyśpieszenia oraz zmniejszenie zużycia paliwa.

Jednakże pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego, lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, są uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Wyposażenie pojazdu w oba silniki, tj. elektryczny i spalinowy nie jest samo w sobie warunkiem wystarczającym do tego, aby zaklasyfikować pojazd do podpozycji CN 8703 50.

Stanowisko to w pełni potwierdza przywołana powyżej opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69 sesji, która jakkolwiek nie ma mocy wiążącej, jednakże stanowi istotne wskazanie, które przyczynia się do prawidłowej interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Nomenklatury scalonej. Tym, bardzie , że zgodnie z art. 3 k.p.a., poza ogólnymi regułami interpretacji oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, podatnik dokonując klasyfikacji wyrobów powinien uwzględnić:

1) noty wyjaśniające do CN;

2) noty wyjaśniające do HS;

3) opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego;

4) orzeczenia TSUE;

5) rozporządzenia Komisji Europejskiej;

6) praktyki klasyfikacyjne takich wyrobów w krajach UE w związku z wydawaniem przez organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT) (...)".

Należy zatem wyraźnie podkreślić, że opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego wraz z notami wyjaśniającymi oraz praktyką klasyfikacyjną podobnych towarów w krajach UE (w związku z wydawaniem wiążących informacji taryfowych), mają istotne znaczenie dla lepszego rozpoznania prawidłowej klasyfikacji. Nie można więc zgodzić się ze Stroną, która w swojej argumentacji dąży do zdeprecjonowania ww. opinii klasyfikacyjnej, podjętej na 69 sesji Komitetu HS, tym bardziej, że sporny w niniejszej sprawie pojazd charakteryzuje się bardzo podobnymi cechami jak pojazd będący przedmiotem ww. opinii klasyfikacyjnej.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że także praktyka klasyfikacyjna podobnych pojazdów w Unii Europejskiej pokazuje, że po opublikowaniu 20 października 2022 r. ww. opinii klasyfikacyjnej, w wydanych już po tej dacie wiążących informacjach taryfowych, zaklasyfikowano do pojazdów jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania, samochody osobowe:

• "Samochód osobowy z rzędowym czterocylindrowym, tłokowym silnikiem spalinowym z zapłonem samoczynnym (silnik wysokoprężny) o mocy 195 kW i pojemności skokowej 1993 cm3, ze zintegrowanym rozrusznikiem/alternatorem. Do celów napędu mechanicznego, pojazd czerpie moc zarówno z silnika spalinowego, jak również z urządzenia magazynującego energię elektryczną, nie ma wyłącznie elektrycznego trybu jazdy w rozumieniu taryfy celnej i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 20024/23-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 32 19 00, okres ważności od 31 lipca 2023 r. do 30 lipca 2026 r.;

• "Samochód osobowy, który do celów napędu mechanicznego pojazdu czerpie moc z silnika spalinowego, a także z elektrycznego urządzenia magazynującego energię, ale nie ma czysto elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 45905/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 12 grudnia 2022 r. do 11 grudnia 2025 r.;

• "Samochód osobowy z sześciocylindrowym silnikiem spalinowym, tłokowym, z zapłonem iskrowym (silnik benzynowy) o mocy 270 kW i pojemności skokowej 2999 cm3, z tzw. zintegrowanym rozrusznikiem, zamontowanym pomiędzy silnikiem spalinowym a manualną skrzynią biegów, który wspomaga silnik spalinowy o 16 kW/22 KM i 250 Nm dodatkowego momentu obrotowego. Do celów napędu mechanicznego pojazd czerpie moc z silnika spalinowego, a także z urządzenia magazynującego energię elektryczną, ale nie ma czysto elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowane przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 49129/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 2 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2026 r.;

• "Samochód osobowy z czterocylindrowym tłokowym silnikiem spalinowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (silnik benzynowy) o mocy 190 kW i pojemności skokowej 1991 cm3, z 48-woltowym akumulatorem litowo-jonowym, z generatorem rozruchowym napędzanym paskiem połączonym z wałem korbowym, który działa w połączeniu z akumulatorem 48 V i realizuje wiele funkcji hybrydowych, w tym doładowanie momentu obrotowego. Na potrzeby napędu mechanicznego pojazd czerpie moc z silnika spalinowego, a także z elektrycznego urządzenia magazynującego energię, nie posiada wyłącznie elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 49155/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 2 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2026 r.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., w zw. regułą 1, 3, 4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej ("ORINS") zawartych w części I, sekcji I, lit. A, załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Rozporządzenie") oraz Działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na klasyfikacji Pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalone (CN) do podpozycji 8703 32 CN, co nastąpiło w wyniku przyjęcia pozanormatywnego kryterium oraz oparcia rozstrzygnięcia na niestanowiącej źródła powszechnie obowiązującego prawa opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (dalej: "Opinia"), podjętej na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wydanie WIA potwierdzających, że Pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadnia sklasyfikowanie go w grupowaniu 8703 50 CN;

2.2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.- poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącymi informacjami akcyzowymi wydanymi dla podobnych do Pojazdu samochodów osobowych bez właściwego uzasadnienia obecnej odmiennej jego klasyfikacji;

2.3. art. 124 oraz art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.-, poprzez niepełne i niewyczerpujące przedstawienie oceny prawnej oraz uzasadnienia decyzji, które Organ ograniczył jedynie do argumentacji związanej z Opinią podjętą na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (oraz rozważenie ewentualnego uchylenia również decyzji organu I instancji) i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymując swoją dotychczasową argumentację przedstawioną zarówno w samym wniosku jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji, ponownie wskazała, że omawiany pojazd producent wyposażył w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV- miękka hybryda). Obejmuje on silnik diesla o pojemności [...] centymetrów sześciennych oraz jednostkę elektryczną Mild-Hybrid. Pojazd posiada akumulator litowo-jonowy oraz układ SSC (Start Stop Coasting).

Wskazany system SSC jest kluczowym elementem układu hybrydowego Pojazdu. Zmniejsza on zużycie paliwa poprzez samoczynne wyłączanie silnika spalinowego w trakcie poruszania się. W konsekwencji za pracę Pojazdu odpowiada w takich warunkach wyłącznie jednostka elektryczna (napęd elektryczny). Kluczowym elementem w klasyfikacji Pojazdu jako elektrycznego pojazdu hybrydowego jest fakt wyposażenia go w układ SSC. Zastosowanie tego rozwiązania pozwala na utrzymanie w ruchu Pojazdu tylko z wykorzystaniem silnika elektrycznego podczas regularnej jazdy. Przejawia się to podczas utrzymywania prędkości przez pojazd wyłącznie na napędzie elektrycznym (tj. bez włączonego silnika spalinowego). Silnik elektryczny wówczas samodzielnie utrzymuje pojazd w ruchu i wpływa na jego napędzanie (silnik spalinowy jest wyłączony, a prędkość w wyniku pracy silnika elektrycznego jest utrzymywana, tj. do momentu wciśnięcia pedału przyspieszenia napęd może opierać się jedynie na pracy jednostki elektrycznej). Zasadne zatem jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym silnik elektryczny wykorzystywany w Pojeździe spełnia funkcje napędowe.

Biorąc pod uwagę treść Nomenklatury scalonej, o klasyfikacji pojazdu do podpozycji 8703 50:decyduje

1. wyposażenie w silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym) (8703 50);

2. posiadanie silnika elektrycznego (8703 50);

3. wskazane powyżej silniki są silnikami do napędu (8703 50);

4.pojazd nie jest zdolny do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej (8703 50).

przedmiotowy w sprawie pojazd w pełni spełnia powyższe warunki.

Pojazd jest wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym).praz w układ napędowy "miki hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda). Obejmuje on silnik z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym) o pojemności [...] centymetrów sześciennych oraz jednostkę elektryczną. Elektryczną jednostkę zasilającą stanowi zintegrowany starter/generator ISG. Wskazane urządzenie wspomaga jednostkę diesla Pojazdu poprzez generowanie własnego momentu obrotowego zwiększającego moc całego zespołu napędowego (rozumianego jako łącznie silnik spalinowy (ICE) oraz silnik elektryczny).

Natomiast organy obu instancji, błędnie dostrzegają w treści podpozycji 8703 50 dodatkowe kryterium w postaci posiadania silnika nie tyle do samego napędu (jak wynika z treści ww. podpozycji), ale takiego napędu, który jest "efektywnym i niezależnym napędem". Tym samym w sposób arbitralny dookreśla on znamię "silnika do napędu", ponieważ dokonują modyfikacji treści tego warunku, dodając przymioty, którym musi się charakteryzować wykorzystywany napęd elektryczny, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści samej podpozycji, ani not wyjaśniających do pozycji 8703. W konsekwencji stanowisko organu, że Pojazd nie należy do kategorii pojazdów skatalogowanych do grupowania 8703 50 CN ze względu na brak "niezależnego" napędu nie jest prawidłowe. Dyrektor tym samym w oczywiście nieuprawniony sposób zawęża katalog desygnatów znajdujących się w grupowaniu 8703 50 CN wyłącznie do samochodów elektrycznych, których domeną jest właśnie spełnianie wskazanego powyżej dodatkowego wyznacznika tj. jazdy wyłącznie w oparciu o napęd elektryczny.

Dlatego też według Spółki, nieuprawnionym było w niniejszej sprawie, przyjęcie dodatkowego wyznacznika autonomiczności silnika elektrycznego (którego w odczuciu Spółki najprawdopodobniej doszukuje się Dyrektor), który nie znajduje odzwierciedlenia w treści podpozycji, do której Spółka klasyfikuje Pojazd we Wniosku o WIA. Treść wskazywanej przez Spółkę pozycji nie dotyczy bowiem zdolności samodzielnego napędzania pojazdu/rozruchu, a jedynie wskazuje ona na wymóg, aby oprócz samego posiadania silnika elektrycznego i spalinowego, oba te silniki były silnikami do napędu. Brak uwzględnienia treści podpozycji 8703 50 potwierdza to, że Dyrektor wydając WIA dopuścił uchybienia powoływanej regule 6 ORINS.

W konsekwencji stanowisko organu, że Pojazd nie należy do kategorii pojazdów skatalogowanych do ugrupowania 8703 50 wyłącznie ze względu na brak "niezależnego" napędu nie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik Skarżącej dodatkowo na pytanie Sądu nie był w stanie podać, czy praca silnika elektrycznego ma przełożenia na wał korbowy, gdy silnik spalinowy zostaje wyłączony. Nie dysponował też wiedzą, jaki dystans może przebyć pojazd w trybie z wyłączonym silnikiem spalinowym utrzymując dotychczasową prędkość pojazdu. Jednocześnie zauważył, że organy obu instancji na etapie postępowania nie podważały twierdzeń Spółki zawartych we wniosku o wydanie WIA.

Z kolei pełnomocnik organu odnosząc się do powyższej okoliczności, podkreślał, iż na całym etapie postępowania, wskazywano, iż wyłączną funkcją silnika elektrycznego w czasie poruszania się pojazdu, jest zwiększenie mocy silnika podstawowego, jakim jest silnik spalinowy. Sama też strona na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku wyraźnie wskazywała, że silnik elektryczny stanowi wyłącznie uzupełnienie mocy silnika spalinowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca.2024 r. określająca dla samochodu osobowego samochodu osobowego [...] (diesel) klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 8703 32 19.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy przedmiotowy pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym typu "mild hybrid" spełnia wymogi zaklasyfikowania go do wskazywanej przez Stronę podpozycji 8703 50 CN – w której wymienione są pozostałe pojazd, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do podpozycji 8703 32 19 CN obejmującej pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3..

Na wstępie przypomnieć należy, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA), zgodnie z art. 7d ust. 1 u.p.a., jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej jako: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87".

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona obejmuje:

-nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

-wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

-przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Jednolitemu stasowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Ponadto należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są także przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC).

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS". Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2. do 6.), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. - "Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania" - por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1459/13.

Zgodnie z tytułem sekcji XVII Nomenklatury scalonej, obejmuje ona pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe.

Z kolei dział 87 CN obejmuje pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria.

Zgodnie z uwagami do tego działu, obejmuje on m.in. pojazdy silnikowe przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 lub 8703) lub towarów (pozycja 8704) lub specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja 8703 CN obejmuje, zgodnie z tytułem, samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Do wnioskowanej przez Spółkę podpozycji 8703 50 CN klasyfikuje się pozostałe pojazdy, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z kolei przyjęta przez organ podpozycja 8703 32 CN obejmuje pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3..

W ocenie Sądu organ zasadnie odwołał się do treści Not Wyjaśniających celem ustalenia prawidłowego kodu CN dla przedmiotowego pojazdu.

Zgodnie bowiem z notami wyjaśniającymi "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).(...)

Niniejsza pozycja obejmuje: (...)

(2) Inne pojazdy.

(a) Samochody osobowe (na przykład, limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo- równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Pojazdy hybrydy plug-in (PHEVs) mogą naładować swoje akumulatory elektryczne, podłączając je do gniazdka elektrycznego lub sieci elektroenergetycznej stacji ładowania.

Pojazdy napędzane przez jeden lub więcej silników elektrycznych zasilanych elektrycznym zestawem akumulatorowym są znane jako "Electric Vehicles (EVS).

Jednak pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego, takim jak zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, nie są klasyfikowane jako pojazdy HEV. Te źródła zasilania mogą być wykorzystywane do uruchamiania systemów stop-start i mogą być wyposażone w systemy hamowania odzyskowego i zarządzania ładowaniem. Takie pojazdy mogą być określane jako posiadające "technologię hybrydową" lub będące "mikrohybrydarni", ale nie mają silnika elektrycznego do napędu."

Powyższe oznacza, że do kodu 8703 50 CN nie klasyfikują się samochody posiadające źródło zasilania elektrycznego, które jest używane do funkcji innych niż napędowe, a jedynie służy wspomaganiu silnika np. przy uruchomieniu czy w trakcie jazdy.

W realiach niniejszej sprawy w pełni uzasadnione było odwołanie się przez organ przez do opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69 sesji i opublikowanej 20 października 2022 r., zgodnie z którą do pozycji 8703 22 CN zaklasyfikowany został pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5- litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z opinii powyższej wynika, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Wyposażenie pojazdu w oba silniki tj. elektryczny i spalinowy nie jest samo w sobie warunkiem wystarczającym do tego, aby zaklasyfikować pojazd do podpozycji CN 8703 40. (CN 8703 50).

Ww. opinia klasyfikacyjna w istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji CN 8703 50 nie zawiera określenia jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale ww. opinia klasyfikacyjna skutecznie usuwa wszelkie niejasności wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji CN 8703 50 nie można zatem klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego wysokoprężnego , bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania.

Tym samym w świetle opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 sesji Komitetu HS istotnego znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że przedmiotowy samochód został prawidłowo zakwalifikowany do podpozycji 8703 32 CN i nie spełnia on warunków zakwalifikowania go do podpozycji 8703 50 CN.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że sporny samochód osobowy jest pojazdem napędzanym zasadniczo silnikiem wysokoprężnym diesla o pojemności skokowej [...] cm3. Natomiast zintegrowany starter/generator jaki i akumulator litowo-jonowy wyłącznie wspomagają silnik diesla w tych momentach jego pracy, w których zużycie paliwa jest największe. Samochód ten nie posiada trybu jazdy wyłącznie elektrycznej, tj. jazdy po odłączeniu silnika wysokoprężnego. Producent nie wyposażył rzeczony pojazd w silnik elektryczny, który mógłby skutecznie go napędzać, tj. odgrywać rolę podobną do funkcji jaką spełnia silnik spalinowy. Pojazd można określić jako samochód osobowy posiadający "technologię hybrydową" lub będący "miękką hybrydą", ale nie jest to pojazd, który posiada silnik elektryczny zdolny do efektywnego i niezależnego napędu.

Umieszczony w omawianym pojeździe silnik elektryczny służy jedynie do wsparcia silnika diesla, w celu zmniejszenia zużycia paliwa. Parametry silnika elektrycznego, szczególnie jego niska moc, nie pozwalają na to, by mógł on funkcjonować jako niezależna jednostka napędowa. W omawianym samochodzie to silnik spalinowy pełni rolę napędową, a z uwagi na swoją moc [...] kW , może on z powodzeniem rozpędzać ten pojazd nawet bez wsparcia silnika elektrycznego. Zintegrowany starter/generator jest jedynie dodatkowym wyposażeniem, pozwalającym na zmniejszenie zużycia paliwa i emisji spalin. Ze zgromadzonych w sprawie informacji jednoznacznie wynika, że silnik diesla, zintegrowany starter/generator układ SSC (Start Stop Coasting). oraz akumulator litowo - jonowy działają równolegle i nie umożliwiają autonomicznej jazdy ww. pojazdu z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Zastosowany w pojeździe układ SSC – Start Stop Coasting. jest określana jako wyłączanie silnika podczas żeglowania w trybie Eco. Tryb żeglarski automatycznie rozłącza sprzęgło, gdy kierowca zdejmie nogę z pedału gazu , a w rezultacie przyspieszenie lub zwalnianie pojazdu zależy zasadniczo tylko od oporu powietrza i tarcia tocznego, a także aktualnego nachylenia drogi, ponieważ moment oporu silnika jest eliminowany. Silnik elektryczny w trakcie jazdy w tzw. trybie żeglowania nie ma żadnego przełożenia na poruszanie się pojazdu, nie generując w tym czasie własnej mocy na jego układ napędowy. W rzeczywistości nadal pełni on swoją funkcję analogiczną do systemów stop-start, uruchamiając ponownie silnik spalinowy po naciśnięciu pedału przyspieszenia ewentualnie hamulca.

Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że wykorzystywany w pojeździe silnik elektryczny uzupełnia jedynie silnik diesla o własny moment obrotowy zwiększający moc całego zespołu napędowego, co bezpośrednio przejawia się podczas rozruchu, przyspieszania oraz w trakcie poruszani się pojazdu siłą własnej bezwładności w trybie "żeglowania" W efekcie uruchamianie auta i ruszanie, a także poruszanie się w trybie "żeglowania" wymaga mniejszej ilości wykorzystywanego do zasilania paliwa, niż gdyby wykorzystywany był wyłącznie silnik spalinowy pojazdu.

W tym miejscu należy zauważyć że pomimo że wspólną cechą wszystkich samochodów zaliczanych do grona hybrydowych jest posiadanie dwóch źródeł napędu, to jednak wewnątrz tej grupy można dokonać podziału. Uwzględniając wykorzystywane przez producentów rozwiązania, wyróżnia się: mHEV (miękkie hybrydy), HEV (pełne hybrydy) i PHEV (hybrydy plug-in).

W samochodach hybrydowych mHEV silnik elektryczny stanowi jedynie wsparcie dla jednostki spalinowej. Zadanie silnika elektrycznego polega na pełnieniu funkcji rozrusznika i alternatora oraz zasilaniu wewnętrznych systemów. Jego konstrukcja umożliwia też odzyskiwanie energii podczas hamowania i odciąża silnik spalinowy podczas przyspieszania, co przekłada się na niższe zużycie paliwa. Cechą charakterystyczną takich pojazdów jest częste wyłączenie się silnika spalinowego – podczas toczenia się, hamowania czy postoju. W układzie miękkiej hybrydy sam silnik elektryczny nie jest w stanie samodzielnie napędzać samochodu. Jego rola ogranicza się więc do wspomagania silnika spalinowego przy niskich prędkościach – przy uruchamianiu i przyspieszaniu. Niewielki elektryczny moment obrotowy zmniejsza obciążenie silnika, tym samym oszczędzając paliwo. To, ile paliwa ostatecznie zaoszczędzi kierowca przesiadający się z samochodu spalinowego na pojazd z układem mild-hybrid zależy od wielu czynników. Decydujący pozostaje styl jazdy.

Samochody zaliczane do pełnych hybryd ( HEV) są wyposażone w silnik elektryczny realizujący dwa zadania. Pierwsze to wsparcie jednostki spalinowej i zapewnienie oszczędności paliwa – analogicznie jak w typie mHEV. Drugie to samodzielne napędzanie samochodu, co jest możliwe dzięki mocniejszemu silnikowi elektrycznemu. Jednocześnie zasięg jazdy na akumulatorze nie jest duży – wynosi maksymalnie kilkanaście kilometrów. W rezultacie funkcja ta jest wykorzystywana praktycznie jedynie w miastach.

Trzecia grupa hybryd (plug-in, PHEV) pozwala już w pełni czerpać korzyści z jazdy bezemisyjnej. Jest to możliwe dzięki wyposażeniu pojazdów w pojemne akumulatory ładowane z gniazdka. Jednocześnie – dzięki obecności jednostki spalinowej – akumulator nie musi być tak duży, jak w pojazdach elektrycznych. To z kolei korzystnie przekłada się na czas potrzebny do naładowania baterii.

Wskazane cechy pojazdu nie przemawiały za jego klasyfikacją do podpozycji CN 8703 50.

Z uwagi na to, że omawiany pojazd – oznaczony przez samą Stronę jako Pojazd wyposażony w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda) to nowy samochód, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3., prawidłowo zakwalifikowano go, zgodnie z postanowieniami reguł 1. i 6. ORINS, do kodu CN 8703 32 19.

Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

W tym zakresie podkreślić przede wszystkim należy, że w realiach przedmiotowej sprawy w pełni uzasadnione było posłużenie się treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jak i ww. opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętą na 69 sesji i opublikowaną 20 października 2022 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Obecne brzmienie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zostało nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 1001/2013 z 4.10.2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 2013 r. Nr, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji klasyfikacji wyrobów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów (reguła 1) oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią tych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (reguła 2):

1) wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym;

2) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami.

Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Zgodnie z regułą 3, jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

1) pozycja określająca wyroby w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych wyrobów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

2) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

3) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy je klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do reguły 4 wyroby, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1, 2 i 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla wyrobów, do których są najbardziej zbliżone.

Poza ogólnymi regułami interpretacji oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, podatnik dokonując klasyfikacji wyrobów powinien uwzględnić:

1) noty wyjaśniające do CN;

2) noty wyjaśniające do HS;

3) opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego;

4) orzeczenia TSUE;

5) rozporządzenia Komisji Europejskiej;

6) praktyki klasyfikacyjne takich wyrobów w krajach UE w związku z wydawaniem przez organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT). Dla wszystkich zainteresowanych dostępna jest baza systemu europejskich wiążących informacji taryfowych – EBTI, zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach UE. Baza ta jest dostępna w Internecie na stronach Komisji Europejskiej pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti home.jsp?Lang=en (dostęp: 25.1.2020 r.) [M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020, źródło: Legalis].

Wyjaśnienia i noty do CN nie mają co prawda charakteru wiążącego ale są narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, lecz także na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 182/14: "(...) aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR1999/4/1-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569)".

Noty wyjaśniające są uaktualniane są przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Późniejsze wersje HS (nieopublikowane) udostępniane są w wersji elektronicznej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce ISZTAR4 .

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów. Przeznaczenie danego produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

W przedmowie do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej czytamy, że Noty te mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Pomimo, iż Noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie C-547/13:

"45 Otóż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

46 Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem noty wyjaśniające, ustanowione, jeśli chodzi o CN, przez Komisję, a jeśli chodzi o HS, przez WCO, przyczyniają się w Istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące (wyrok Delphi Deutschland, EU:C:2011:315, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wreszcie należy przypomnieć, że do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18)."

Należy podkreślić, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną (w imporcie). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego wraz z notami wyjaśniającymi oraz praktyką klasyfikacyjną podobnych towarów w krajach UE (w związku z wydawaniem wiążących informacji taryfowych), mają istotne znaczenie dla lepszego rozpoznania prawidłowej klasyfikacji.

Ponadto zgodnie natomiast z art. 34 ust. 7 a (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.), organy celne cofają decyzję WIT w przypadku wydania decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., ze skutkiem od daty opublikowania komunikatu Komisji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ był zobowiązany do odwołania się zarówno do Not Wyjaśniających jak i opinii klasyfikacyjnej, podjętej na 69 sesji Komitetu HS, zwłaszcza, że przedmiotowy pojazd [...] (diesel) charakteryzuje się cechami podobnymi jak pojazd będący przedmiotem ww. opinii klasyfikacyjnej.

Sąd wyjaśnia, że pomocniczy a nie wiążący charakter wskazanych regulacji nie oznacza w żadnym razie, że organ podatkowy może zignorować ich treść.

W ocenie Sądu powołane w sprawie Noty Wyjaśniające jak i opinia klasyfikacyjna stanowią istotne wskazówki co do interpretacji wnioskowanej przez Spółkę podpozycji 8703 50 CN.

Nawiązują one bowiem do pojazdów wyposażonych w silniki spalinowe wyposażone w dodatkowe źródło zasilania elektrycznego, które jednak nie może stanowić samodzielnego napędu.

Wbrew zarzutom skargi, dokumenty takie jak świadectwo zgodności WE lub świadectwo homologacji pojazdu, pomimo że dostarczają istotnych informacji o pojeździe to jednak nie mają decydującego znaczenia dla klasyfikacji CN.

Prawidłowej klasyfikacji służą bowiem omówione powyżej regulacje.

Wynikająca z przedłożonej przez stronę dokumentacji specyfikacja pojazdu pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji do podpozycji 8703 32 CN.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Spółki dotyczący wcześniejszego wydania przez organ dla innych podatników odmiennych w swej treści wiążących informacji akcyzowych pomimo, że przedmiotem tych WIA były pojazdy również wyposażone w układ "mild hybrid"..

Wskazane przez stronę decyzje WIA zostały wydane przed opublikowaną 20 października 2022 r. Opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, dotyczącą klasyfikacji pojazdu określanego jako "miękka hybryda" do kodu CN 8703 22. Jak wyżej wskazano, opinia ta doprecyzowała kwestię klasyfikacji tego rodzaju samochodów osobowych.

Dodatkowo z informacji organu dotyczącej wiążących informacji akcyzowych powołanych w toku postępowania przez Stronę, tj. decyzji nr: WIA-2020-00123, WIA-2020-00124, WIA-2020-00127, WIA-2020-00149 oraz innych WIA wydanych na tego typu pojazdy wynika, że zostały wszczęte postępowania w sprawie zmiany tych decyzji z urzędu, ponieważ zastosowana w nich klasyfikacja do podpozycji CN 8703 40 była nieprawidłowa. W miejsce przywołanych przez Stronę decyzji wydano 21 lutego 2024 r. decyzje WIA nr 0111-KDSB3-2.452.23.2023.6.KS, 0111-KDSB3- 2.452.25.2023.6.JS, nr0111-KDSB3-2.452.15.2023.6.MC oraz nr 0111-KDSB3-2.452.9.2023.7.LW, w których zaklasyfikowano przedmiotowe samochody osobowe, zwane "miękkimi hybrydami", do pojazdów jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania.

Natomiast powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2022 r. o nr 0111- KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK również została wydana przed opublikowaną 20 października 2022 r. opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, a zatem także ona nie może więc stanowić o prawidłowej klasyfikacji pojazdów określanych jako "miękkie hybrydy", tym bardziej, że została ona wydana w celu indywidualnej oceny prawnej określonego stanu faktycznego.

Okoliczność ewentualnej zmiany z urzędu wiążących informacji akcyzowych przewidziano w art. 7ha u.p.t.u.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi od 1.05.2021 r. na mocy ustawy z 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw organ podatkowy, który wydał WIA, może, w drodze decyzji, z urzędu lub na wniosek podmiotu, na rzecz którego WIA została wydana, zmienić WIA, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w u.p.a. Chodzi tu o niezgodność WIA z przepisami prawa, która rozumiana jest jako niezgodność powstała w wyniku:

1) zmiany przepisów wstępnych, uwag lub uwag dodatkowych do sekcji lub działów w Nomenklaturze Scalonej (CN);

2) przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów;

3) utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury Scalonej (CN) wynikającą z:

a) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) orzecznictwa sądów lub wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do

Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15.12.1950 r. (Dz.U. z 1978 r. poz. 43).

Dodatkowo ustawa z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do wcześniejszego katalogu przesłanek umożliwiającego DKIS wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany WIA.:

4) błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

5) istnienie w dniu wydania WIA przesłanek: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIA, odmowy wydania WIA albo umorzenia postępowania;

6) wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 (wznowienie postępowania) oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem sam ustawodawca przewidział, pod określonymi warunkami, zmianę z urzędu lub na wniosek podmiotu, wydanych uprzednio WIA , to tym samym niezasadne jest w aspekcie podnoszonych w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. związanie organu stanowiskiem zajętym w poszczególnych WIA sprzed ich zmiany.

W świetle powyższych rozważań, Sąd w składzie rozpoznającym skargę, nie podziela również stanowiska Spółki co do istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.08.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że wyrok powyższy dotyczył interpretacji indywidualnej dotyczącej interpretacji przepisu art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a.

Sąd zastosował w powołanym wyroku wykładnię gramatyczną tego przepisu. Uznał, że w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wskazanego przepisu nie będą mieć zastosowania przepisy art. 3 u.p.a., Nomenklatura Scalona, noty wyjaśniające jak i Opinia klasyfikacyjna, które miały zastosowanie w sprawie niniejszej. Sąd w tym wyroku dekodował inne pojęcie, niż wynikające Nomenklatury Scalonej, a mianowicie pojęcie "hybrydowego napędu spalinowo elektrycznego" w znaczeniu, wynikającym z art. 105 pkt 1a u.p.a. Przepis ten zaś nie ma znaczenia dla dokonywania klasyfikacji wg kody CN, a który to jest podstawą wydania WIA w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał, iż odwołanie się do Opinii oraz Not wyjaśniających jest nieuprawnione, ponieważ art. 3 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację CN o ile przepisy ustawy (czyli u.p.a.) do niej odsyłają. Należy jednakże zauważyć, iż właśnie w sprawie wydawania WIA przepisy u.p.a. tak wskazują – bowiem art. 7d ust. 1 u.p.a. odsyła wprost do CN. Klasyfikacja zatem musi odpowiadać Nomenklaturze Scalonej. Dlatego wskazany powyżej wyrok nie zawiera argumentacji, która mogłaby mieć odniesienie dla niniejszej sprawy.

Ponadto z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w powołanej sprawie III SA/Wa 1147/24 wynika, że pojazd objęty wnioskiem –odmiennie niż ma to miejsce w przypadku przedmiotowego pojazdu, - może być napędzany silnikiem elektrycznym, choć tylko przez krótki czas.

Zwrócić w tym miejscu należy także uwagę na to, iż WSA w Warszawie, podzielając na gruncie interpretacji indywidualnej stanowisko zaprezentowane w skardze, że zabieg interpretacyjny polegający za uznaniu wiążącego charakteru pełnego kodu CN (także na poziomie podpozycji), a w konsekwencji także posiłkowego (nie normatywnego) charakteru opinii i not wyjaśniających, jest nieuprawniony, zauważył, iż z przepisów ustawy dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, tj. na gruncie art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz 3, art. 100 ust. 4 oraz art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b, wynika, że opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (pierwsza sprzedaż w kraju), zaś jako samochody osobowe, na potrzeby działu V ustawy, w art. 100 ust. 4 zostały określone takie pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, które objęto pozycją (tylko pozycją – podkreślenie Sądu) CN 8703. Jeśli więc, zgodnie z tą właśnie pozycją CN, mamy do czynienia z samochodem osobowym, to bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do podpozycji i pełnego kodu CN. Ustawa ani tego nie wymaga, ani nawet na to nie pozwala. Pojazd samochodowy, zakwalifikowany w ten sposób (do CN 8703) na poziomie działu i pozycji, jest samochodem osobowym, zaś dalsza, bardziej szczegółowa jego kwalifikacja, jest zbędna i niedopuszczalna. Dlatego przy określaniu stawki akcyzy, organ w ogóle nie powinien odwoływać się do podpozycji i pełnych kodów CN pojazdów, o których mowa w opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, gdyż prawodawca krajowy wyraźnie przesądził, że o ile pojazd zostanie zakwalifikowany – już na poziomie wyłącznie pozycji CN 8703 – jako samochód osobowy, to z samej tej racji podlega on opodatkowaniu akcyzą, ale konkretna stawka podatku wynika wyłącznie z tych kryteriów ustawowych, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy. Jak dalej zauważono w przywołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie, zmiana takiego stanu rzeczy możliwa byłaby tylko poprzez ingerencję ustawodawcy, tj. poprzez wyraźne odwołanie się do pełnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej ( "(...) o ile przepisy ustawy o podatku akcyzowym do takiej klasyfikacji odsyłają." – art. 3 ust. 1 ustawy). Spółka trafnie odnotowała w skardze, że w licznych miejscach ustawa rzeczywiście odsyła do takiej pełnej klasyfikacji, np. w art. 89 albo art. 93 – 97. Także więc rozumowanie a contrario prowadzi do wniosku, że wobec odwołania się w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b w zw. z art. 100 ust. 4 tylko do poziomu działu i pozycji klasyfikacji CN (tj. tylko do definicji samochodu osobowego), rozstrzygnięcie o wysokości stawki podatku odbywać się musi tylko w obrębie i na podstawie wyłącznie literalnego brzmienia art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy – bez sięgania do pełnego kodu CN.

Sąd celowo przywołał tę część uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.08.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24., nie będąc jednakże umocowany do oceny zajętego w nim stanowiska, co do wysokości stawki akcyzy ( w sprawie tej zainicjowane zostało postępowanie kasacyjne), ponieważ wynika z niego, iż dla samej wysokości stawki akcyzy bez znaczenia pozostaje w świetle przepisu krajowego - a to art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. - odwołanie się do pełnych kodów CN pojazdów. W tym zakresie wystarczające jest jedynie, aby pojazd został sklasyfikowany – już na poziomie wyłącznie pozycji numeru CN 8703 – jako samochód osobowy.

Sąd w niniejszym składzie zwrócił na powyższe uwagę, ponieważ Spółka sama odwołała się do argumentacji przedstawionej na gruncie art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. , co do właściwej stawki akcyzy - że nawet w sytuacji ewentualnego podzielenia poglądu, iż dla wysokości stawki akcyzy bez znaczenia pozostaje w świetle przepisu krajowego art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. odwołanie się do pełnych kodów CN pojazdów, to w obecnie rozpoznawanej sprawie nie było pomiędzy Spółką a organem sporu co do samej pozycji CN 8703. Spór koncentrował się natomiast co do dalszej podpozycji, a mianowicie Spółka wskazywała na podpozycję 50 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN): pozostałe pojazdy, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z kolei przyjęta przez organ podpozycja 32 CN obejmuje pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3..

Co do zaś samej pozycji CN 8703, która to według WSA w Warszawie w przywołanym przez Skarżącą wyroku ma decydujące znaczenie na gruncie art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. dla wysokości stawki akcyzy, nie było sporu. Obie zatem strony są co do zasady zgodne, że przedmiotowy pojazd polega akcyzie, natomiast strona skarżąca swoje zarzuty koncentruje nie tyle na kwestii samego podlegania podatkowi akcyzowemu, ale na wysokości krajowej obniżonej stawki akcyzy wynikającej już z ewentualnej regulacji art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. przewidzianej dla samochodów osobowych ze względu na następujące ich cechy:

- typ napędu stosowany w samochodzie ("hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny"),

- brak możliwości akumulowania energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania,

- odpowiednia pojemność silnika spalinowego

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i proponowanym dodaniu w art. 105 po pkt 1 pkt 1a i 1b w brzmieniu:

"1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, 1495, 1527 i 1716) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej",

celem tej nowelizacji było, zgodnie z wymaganiami dyrektywy 2014/94/UE, oraz przewidywanym rozwojem rynku paliw alternatywnych w Polsce, stymulowanie rozwoju transportu nisko-emisyjnego niezwiązanego bezpośrednio z infrastrukturą paliw alternatywnych, spełniającego jednak wymóg przynajmniej częściowego zastępowania źródeł energii pochodzących z ropy naftowej.

W Planie Rozwoju Elektromobilności w Polsce (strategiczny dokument przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 16 marca 2017 r.) zidentyfikowano szereg barier rozwoju elektromobilności. Stwierdzono, że równie ważne w kontekście wspierania budowy infrastruktury paliw alternatywnych jest jednoczesne promowanie całego ekosystemu elektromobilności, w tym przede wszystkim tworzenie zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi oraz producentów tego typu pojazdów. Wspomniany ekosystem nie będzie prawidłowo funkcjonował, jeżeli wraz z rozwojem infrastruktury i wzrostem podaży pojazdów, nie zostanie zwiększona promocja w zakresie ich wykorzystania, co przyczyni się do wzmocnienia społecznej świadomości dotyczącej zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny.

Dotychczas obowiązujące instrumenty w tym zakresie, wprowadzone Ustawą o Elektromobilności, przewidywały czasowe zwolnienie z podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych. Projektowane przepisy stanowią uzupełnienie tego instrumentu wprowadzane w celu przyspieszenia pożądanych zmian rynkowych oraz dostosowania stosowanych środków do właściwości technologii hybrydowej. Zespół napędowy w elektrycznych pojazdach hybrydowych opiera się w przeważającej większości na jednostkach elektrycznych dużej mocy oraz współpracujących z nimi silnikach o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy. Taki układ napędowy zapewnia znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Dotychczasowa regulacja nie uwzględniała specyfiki tych napędów i stanowiła barierę dla rozwoju rynku napędów nisko-emisyjnych w tym zakresie.

Projektowane przepisy wprowadzają zmiany do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wprowadzając obniżoną o 50% stawkę tego podatku dla pojazdów hybrydowych. Rozwiązanie to jest spójne z obowiązującym i utrzymanym w mocy całkowitym zwolnieniem z podatku dla elektrycznych pojazdów zero-emisyjnych. Zdaniem projektodawcy, zmiana korzystnie wpłynie na wzrost użytkowania pojazdów nisko-emisyjnych i przyczyni się do upowszechnienia i przyspieszenia transformacji rynkowej w kierunku dalszego rozwoju rynku pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi, a w konsekwencji ograniczenia emisji szkodliwych substancji i poprawy jakości powietrza w Polsce.

Na poruszoną powyżej problematykę nie tyle samej klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN – a de facto do właściwej jego podpozycji , w aspekcie regulacji krajowej dotyczącej obniżonej stawki podatku akcyzowego , zwrócono także uwagę ww nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2024r o sygn. akt I SA/Ol 328/24. W wyroku tym zauważono między innymi, iż na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN. Według Sądu uznanie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

W wyroku tym zwrócono także uwagę na charakter podatku akcyzowego, zauważając, że jest podatkiem pośrednim, o charakterze konsumpcyjnym, nakładanym na towary wymienione w u.p.a. i przywożone do Polski w ramach importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie jest to podatek powszechny, gdyż dotyczy tylko niektórych towarów lub wyrobów. Jest to podatek zharmonizowany na poziomie UE. Trzeba jednak pamiętać, że wśród wyrobów akcyzowych i towarów podlegających akcyzie występują zarówno wyroby zharmonizowane, takie, jak wyroby tytoniowe, napoje alkoholowe, paliwa silnikowe, gaz i oleje opałowe, energia elektryczna, jak też niezharmonizowane, do których należą m.in. perfumy, kosmetyki, samochody osobowe, broń, skóry futerkowe. Wspólny system podatku akcyzowego w UE obejmuje regulacje, które dotyczą wyrobów akcyzowych, takich jak: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zaś opodatkowanie akcyzą innych wyrobów lub towarów, takich jak samochody osobowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych podlega państwom członkowskim. W kwestii stawek akcyzy obowiązuje zasada, że są ustalane samodzielnie przez państwa członkowskie, z tym wszakże zastrzeżeniem, że należy zachować minimalne stawki tego podatku, określone przez przepisy unijne. Zatem o wysokości stawek podatku akcyzowego decyduje ustawodawca krajowy, z ww. zastrzeżeniem dotyczącym stawek minimalnych.

Mając zatem na uwadze, iż przedmiotem niniejszej sprawy, w odróżnieniu od zakresu postępowania interpretacyjnego objętego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14.08.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24, była kwestia oceny prawidłowości określenia w zaskarżonej wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla samochodu [...] (diesel)klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 8703 32 19,, Sąd nie podzielając na gruncie tego konkretnego przedmiotu postępowania żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.