Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 137/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154, art. 155
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0601-IEW.712.17.2022 w przedmiocie oddalenia zarzutu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydane wobec A. T. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0616-SEW.712.1.2022 o oddaleniu zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego.

Z jego uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach decyzją z dnia 22 września 2022 r. nr 0616-SPV.4103.40.2022.5 określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Decyzja ta została skarżącemu doręczona skutecznie w dniu 23 września 2022 r. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wcześniej organ I instancji wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 października 2022 r., w oparciu o art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Odpisy zarządzeń zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu 26 października 2022 r.

Pismem z dnia 2 listopada 2022 r. skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a., wskazując na brak ustawowych przesłanek zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku, określonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Puławach z dnia 22 września 2022 r., tj. brak wymagalności obowiązku

w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, ponieważ brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji. W związku

z powyższym wniósł o uznanie zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego

i umorzenie tego postępowania w całości.

Skarżący wskazał, że o ile zabezpieczenie niewymagalnej należności podatkowej określonej w drodze nieostatecznej decyzji podatkowej jest formalnie dopuszczalne, o tyle muszą być przy tym spełnione określone warunki ustawowe. Powołując się na art. 154 § 1 u.p.e.a. stwierdził, że przesłankami zabezpieczenia należności pieniężnych są utrudnianie lub udaremnianie egzekucji. Podniósł też, że ogólne ujęcie przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia, zamieszczone w części wstępnej powołanego przepisu, dopełnia przykładowy katalog okoliczności wskazanych przez ustawodawcę, których zaistnienie może świadczyć o utrudnieniu lub udaremnieniu egzekucji w przyszłości. W tym katalogu wymienione zostało między innymi: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, obok braku płynności finansowej zobowiązanego, dokonywania przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazania w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

W ocenie skarżącego powyższe warunki w sprawie niniejszego zabezpieczenia nie zostały spełnione, gdyż wierzyciel "wybrał" tylko jedną przesłankę – co oznacza, że nie stwierdził zaistnienia pozostałych. Pominął natomiast ustalony w toku kontroli podatkowej majątek zobowiązanego w postaci nieruchomości

i złożenie oświadczenia o nieruchomościach, o prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, mogących być przedmiotem zastawu. Skarżący stwierdził, że wartość nieruchomości, których jest właścicielem lub współwłaścicielem, kilkakrotnie przewyższa wartość zabezpieczonej należności. Z powyższego wywodził, że wierzyciel nie mógł powołać się na okoliczność wskazaną w katalogu

z art. 154 § 1 u.p.e.a. w sytuacji, gdy posiadał pełną wiedzę o jego majątku.

Posiadane przez organ dane z rejestrów urzędowych, systemów informatycznych oraz dokumenty dostarczone organowi podatkowemu podczas kontroli podatkowej (zestawienia sprzedaży, wyciąg z rachunku bankowego) wykluczały – zdaniem skarżącego – zaistnienie braku płynności finansowej czy ryzyko wyprzedaży majątku. W związku z powyższym stwierdzenie wierzyciela, iż nie można ustalić dochodów i sytuacji finansowej było nieuzasadnione. "Bezzasadne było również powołanie się na rzekome unikanie obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa itd., skoro w ramach innych okoliczności sam wierzyciel wskazał na kwestie dotyczące stosowania zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego. Nie chodzi zatem o ukrywanie działalności gospodarczej przez zobowiązanego, której charakter i dochodowość wierzyciel znał, lecz o prawidłowość stosowania zwolnienia podatkowego w VAT". Jego zdaniem, wierzyciel zachował się tak, jakby "znał już nie tylko wynik postępowań odwoławczych w zakresie VAT i karty podatkowej, ale także antycypował swoje własne decyzje w zakresie VAT i PIT za kolejne lata."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2 listopada 2022 r., postanowieniem z 23 dnia listopada 2022 r. (doręczonym 6 dnia grudnia 2022 r.) oddalił zarzut. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że

w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 1 u.p.e.a. Podkreślił jednocześnie, że zarzuty określone w tym przepisie nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o stosowaniu odpowiednim. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Stwierdził też, że zarzut do prowadzonego postępowania zabezpieczającego skarżący sformułował na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 lit. c (powinno być: art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 154 § 1 i 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a., wskazując na brak ustawowych przesłanek do zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku określonego decyzją organu I instancji, tj. brak wymagalności obowiązku

w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, ponieważ brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji.

Organ wyjaśnił, że zarzut braku wymagalności obowiązku nie może mieć zastosowania do postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 154 u.p.e.a., skoro dopuszcza się zabezpieczenia także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym. Wskazał, że jak dowiedziono w przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją określającą zobowiązanie, skarżący: nie ujawnił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września 2017 r. do grudnia 2018 r., które powstało z mocy prawa; nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów VAT; ewidencja nie była prowadzona zgodnie z art. 109 ust 1 ustawy o VAT; mimo że obowiązany był do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym, ewidencjonował obroty jedną kwotą na koniec miesiąca. Z tego organ wywiódł, że skarżący unikał wykonania obowiązku podatkowego poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa

i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Powyższe powołał w zarządzeniach zabezpieczenia jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. W ocenie organu I instancji już sama ta okoliczność stanowiła ustawową przesłankę dokonania zabezpieczenia.

W zarządzeniach zabezpieczenia wierzyciel wskazał ponadto inne okoliczności, tj.: utratę przez skarżącego zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż: od 1 września 2017 r. powinien być podatnikiem VAT; mimo istnienia takiego obowiązku nie składał deklaracji na podatek VAT; nie prowadził odpowiedniej ewidencji (również JPK_WB) i nie wpłacał należnych kwot zobowiązania; do chwili wydania postanowienia organu nie dokonał rejestracji i nie rozliczał podatku od towarów i usług; rozliczał podatek dochodowy w formie karty podatkowej mimo utraty w 2017 r. prawa do tej formy opodatkowania (...); 17 października 2022 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za lata 2017-2018 oraz podatku od towarów i usług za 2019 r., których skutkiem może być ustalenie dalszych nieuiszczonych zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu powyższe świadczyć może o tym, że również tych należności skarżący nie uiści, skoro określone już zobowiązania nie zostały przez niego uiszczone wobec kwestionowania ich powstania poprzez wniesienie odwołania. Wszystkie te okoliczności świadczą o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Powyższe ustalenia realizowały przesłanki wymienione

w art. 154 § 1 u.p.e.a. i uprawniały organ do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, kiedy obowiązek stanie się wymagalny. W związku z powyższym wierzyciel zasadnie podjął działania zabezpieczające w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji.

Organ wyjaśnił też, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie istniał obowiązek, który podlegał zabezpieczeniu, lecz jeszcze nie wykonaniu. Wskazał, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne, gdyż dotyczy obowiązku jeszcze niewymagalnego, a więc takiego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia ustalonego w toku kontroli majątku w postaci nieruchomości zobowiązanego wykazanego w złożonym oświadczeniu ORD-HZ (co oznacza w ocenie skarżącego, że wierzyciel nie mógł się powołać na przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. oraz że posiadał on pełną wiedzę o majątku zobowiązanego) organ wyjaśnił, że w związku z tą okolicznością nie powołał się

w zarządzeniach zabezpieczenia na przesłankę jego niezłożenia. Zauważył też, że aby uznać, że możliwe jest udaremnienie lub utrudnienie egzekucji, wskazane

w powyższym przepisie przesłanki nie muszą występować łącznie. Powołany zarzut ocenił więc jako chybiony.

Organ wyjaśnił dodatkowo, że składając oświadczenie ORD-HR skarżący wykazał część swojego majątku. Biorąc pod uwagę, że podatek dochodowy rozliczał w formie karty podatkowej oraz nie składał deklaracji dotyczących VAT, organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia jego sytuacji majątkowej. Nie posiadał bowiem informacji na temat jego rzeczywistych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, która jest głównym źródłem utrzymania, zaś informacja o majątku nieruchomym nie stanowi pełnej informacji o majątku. Dostarczone w toku kontroli wyciągi bankowe i zestawienia sprzedaży, na które skarżący powołał się w piśmie z 2 listopada 2022 r. nie dotyczą sytuacji bieżącej (kontrola obejmowała bowiem lata 2017-2018), a ponadto zestawienia wykazują przychód, który nie jest tożsamy

z faktycznie uzyskiwanym dochodem. Zatem nie wskazano w zarządzeniach zabezpieczenia ani przesłanki niezłożenia ORD-HZ, ani braku płynności finansowej.

Odnosząc się do zarzutu, że w części C8 zarządzeń nie został wpisany cały ustalony w toku kontroli podatkowej majątek organ wyjaśnił, że wskazane w tej rubryce składniki majątku nie stanowią zamkniętego katalogu składników, wobec których organ egzekucyjny może prowadzić egzekucję. Wierzyciel wskazał te składniki majątkowe, które są najskuteczniejsze i najszybsze w zastosowaniu, co pokrywa się z sensem i z celem samego postępowania zabezpieczającego. Nie ogranicza to jednak organu egzekucyjnego w zakresie podejmowania, w razie potrzeby, innych czynności na składnikach majątkowych wykraczających poza wymienione w części C8 zarządzeń zabezpieczenia, w tym ewentualnego zabezpieczenia nieruchomości zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2 czy zajęcia nieruchomości zgodnie z art. 110c u.p.e.a. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. został oddalony.

W zażaleniu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz uznania zgłoszonego zarzutu i umorzenia postępowania zabezpieczającego w całości, zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku

z art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a., polegające na bezzasadnym oddaleniu zgłoszonego zarzutu do postępowania zabezpieczającego, podczas gdy w okolicznościach sprawy zasługiwał on na uwzględnienie z powodu braku ustawowych przesłanek zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku określonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach

z 22 września 2022 r. Wniósł nadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów: tj. kart oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 17 maja 2022 r. i z dnia 20 września 2022 r. w celu wykazania faktu, że wierzyciel przeprowadził w tej dacie analizę danych finansowych

i majątkowych dotyczących zobowiązanego w relacji do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz stwierdził, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy na wstępie przytoczył przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., statuujący podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz art 154 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa

w art. 39 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu, dodając, że okoliczności mogące wskazywać na obawę niewykonania zobowiązania stanowią katalog otwarty.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów u.p.e.a.: art. 155a § 1 i § 3, art. 156 § 1 i art. 166b, w myśl którego w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d, a zatem również art. 33. Pokreślił, że jako podstawę wniesionego zarzutu w sprawie zabezpieczenia skarżący wskazał art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 154 § 1 i 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a. ze względu na brak zaistnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku określonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 22 września 2022 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r.), tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, ponieważ brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarzuty w niniejszej sprawie zostały wniesione w związku z postępowaniem zabezpieczającym, a nie postępowaniem egzekucyjnym. O ile postępowanie egzekucyjne prowadzi do wykonania decyzji, to celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości. Postępowanie to ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Stwarza ono jedynie pewne gwarancje, że

w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Tymczasem postępowanie egzekucyjne zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Specyfika postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że przysługujące zobowiązanemu

w tym postępowaniu środki obrony jego praw różnią się od środków przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zawarte w przepisach

o postępowaniu zabezpieczającym odesłanie do przepisów działu I u.p.e.a. nakazuje stosować te przepisy odpowiednio (art. 166b).

W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie nastąpiło na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 20 października 2022 r., po wydaniu decyzji określającej, tj. decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 22 września 2022 r. Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji – istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniało organ

I instancji do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Obowiązek zapłaty należności pieniężnej podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., a organ I instancji, jako wierzyciel

i organ egzekucyjny, miał prawo w granicach tych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. W kontekście sformułowanego zarzutu organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wskazuje się, że przedmiotem zabezpieczenia są obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne, zaś zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikających z nieostatecznej

i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Wydanie zarządzenia zabezpieczającego nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania uprawniało organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji jako podstawę prawną wydanych w sprawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 października 2022 r. wskazał art. 154 § 2 u.p.e.a., a jako podstawę istnienia należności pieniężnej – nieostateczną, niewykonalną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach

z dnia 22 września 2022 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, sformułowanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności mogące wskazywać na obawę niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowią katalog otwarty (łącznie z przykładowo wymienionymi w tym przepisie: brakiem płynności finansowej zobowiązanego, unikaniem wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, dokonywaniem przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożeniem oświadczenia o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo wezwania do jego złożenia albo niewykazaniem

w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu).

Z zarządzeń zabezpieczenia wynika, że wśród okoliczności świadczących

o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wierzyciel zaznaczył pkt 2, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i pkt 5, tj. inne okoliczności.

Odnosząc się do stanowiska zawartego w zażaleniu, dotyczącym bezzasadności powoływania się na unikanie obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 154 § 1 u.p.e.a. nie wskazano "ukrywania działalności gospodarczej", lecz "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Nieuprawnione stosowanie przez skarżącego zwolnienia podatkowego doprowadziło do niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący nie prowadził też rzetelnie ksiąg podatkowych. Stanowisko organu I instancji, że przesłanka wymieniona w tym przepisie została spełniona, w ocenie organu odwoławczego uznać należało za prawidłowe.

Argumenty skarżącego dotyczące oświadczenia ORD-HZ zostały ocenione jako nie mające w sprawie żadnego znaczenia. Wierzyciel nie wskazał

w zarządzeniach zabezpieczenia niezłożenia oświadczenia jako okoliczności świadczącej o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Nie oceniał też sytuacji finansowej skarżącego. Podobnie, argumentacja dotycząca wzorowej współpracy z organem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie miała znaczenia dla sprawy, albowiem postawa zobowiązanego

w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stanowi wprost podstawy do zabezpieczenia należności.

Odnosząc się zaś do zarzutu braków w materiale dowodowym oraz wniosku

o dopuszczenie dowodu z dokumentów – kart oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 17 maja 2022 r.

i dnia 20 września 2022 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie przez wierzyciela analizy danych finansowych i majątkowych zobowiązanego we wcześniejszym okresie oraz stwierdzenie, że na tamtym etapie postępowania nie występowała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego nie ograniczało prawa wierzyciela do ponownego przeprowadzenia takiej oceny i zmiany stanowiska w związku z zaistnieniem zdarzeń, które mogły się do zmiany stanowiska przyczynić.

W ocenie organu odwoławczego reakcja wierzyciela na okoliczności:

• wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji z dnia 22 września 2022 r.,

• złożenia odwołania od tej decyzji (w dniu 7 października 2022 r.),

• złożenia odwołania od dwóch decyzji organu podatkowego w zakresie karty podatkowej (z dnia 20 września 2022 r.),

• wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego (w dniu 26 września 2022 r.) była adekwatna do sytuacji zabezpieczenia. Organ dodał, że Karty oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowią dokumenty wewnętrzne, które nie mają znaczenia przesądzającego (rozstrzygającego) o braku możliwości późniejszego zabezpieczenia należności podatkowych. Zatem wierzyciel na każdym etapie postępowania miał możliwość, a nawet obowiązek przeprowadzania ponownej oceny zasadności zabezpieczenia należności.

Końcowo organ odwoławczy podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Puławach z dnia 22 września 2022 r. (o określeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r.), decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei decyzjami

z dnia 3 stycznia 2023 r. o numerach: 0601-IOD-2.4101.2.2022.15 i 0601-IOD-2.4101.2.2022.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie stawek karty podatkowej za 2017 i 2018 r.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu

I instancji, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych – zarzucił naruszenie przepisów u.p.e.a.:

1) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 154 § 1 i 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu zgłoszonego zarzutu do postępowania zabezpieczającego,

2) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę dowodów dotyczących istnienia przesłanek wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. obawy utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, która polegała na (1) pominięciu faktów wykazanych przez skarżącego dotyczących jego postawy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jego majątku, (2) nieuwzględnieniu oceny przesłanek zabezpieczenia dokonanej przez wierzyciela w trakcie kontroli podatkowej oraz przed wydaniem decyzji wymiarowej, (3) oparciu się na treści decyzji, które nie miały przymiotu prawomocności, (4) świadomości, że spór dotyczy stosowania zwolnień podatkowych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że

w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia istniała obawa niewykonania zobowiązania przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zabezpieczenie niewymagalnej należności podatkowej jest co do zasady dopuszczalne, jeśli rzeczywiście zaistniały konkretne ustawowe przesłanki przewidziane przez ustawodawcę, przy czym przesłanek tych nie można utożsamiać z treścią wydanej decyzji wymiarowej, bowiem ustawodawca się do niej wprost nie odwołuje, a tym bardziej nie traktuje jej jako prejudykatu. W ramach badania zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych ze sprawą, w tym postawę podatnika w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, jego ustalony majątek oraz fakty znane organom z urzędu.

W odniesieniu do przesłanek z art. 154 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 5 października 2022 r., I SA/Lu 354/22) oraz Słownik Języka Polskiego pod red.

W. Doroszewskiego, poczynił dwie uwagi, a mianowicie, że:

1. dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

2. unikanie jest działaniem świadomym (celowym) – słowo to jest formą rzeczownikową od "unikać" czyli: (1) trzymać się z daleka od kogo, czego; starać się nie zetknąć; nie mieć nic wspólnego z kim, czym; (2) być ominiętym przez co; nie być dotkniętym czymś; (3) uciekać, uchodzić, umykać przed kim, przed czym.

W kontekście powyższego zarzucił, że "organ II instancji pominął – oprócz treści oświadczenia ORD-HZ złożonego przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej – analizy i oceny dotyczące obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego w wysokości określonej później decyzją wymiarową, traktując je niezasadnie jako dokumenty wewnętrzne, podczas gdy znajdowały się

w aktach podatkowych, gdy tymczasem, zgodnie z art. 166b u.p.e.a, stosuje się

w postępowaniu zabezpieczającym odesłanie z art. 18 tej ustawy, które dotyczy przepisów k.p.a., którego art 75 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem".

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że "dołączone do zażalenia dowody są jednoznaczne w swojej treści. Organ I instancji badał w ustalonych datach sytuację majątkową i finansową zobowiązanego oraz dwukrotnie stwierdził, że nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które zamierza określić. Druga analiza została wykonana zaledwie dwa dni przed wydaniem decyzji wymiarowej i można przyjąć, że była aktualna w dacie wydawania spornych zarządzeń zabezpieczenia. Co więcej, decyzja wymiarowa, która stanowiła podstawę tych zarządzeń, odzwierciedlała ustalenia z protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług doręczonego skarżącemu w dniu 13 lipca 2022 r. (fakt znany organowi I instancji z urzędu). Z powyższego – w jego ocenie – wynika, że organ

I instancji nie miał uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe określone

w drodze decyzji nie zostanie wykonane".

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska

w zakresie prawa wierzyciela do zmiany (na kolejnym etapie postępowania) oceny co do zasadności zabezpieczenia w związku z zaistnieniem zdarzeń, które mogły się do zmiany tej oceny przyczynić, pełnomocnik wskazał, że skorzystanie przez skarżącego z konstytucyjnego (art. 78 Konstytucji RP) i ustawowego prawa do wniesienia odwołania nie może stanowić takiego zdarzenia. Przyjęcie poglądu organu odwoławczego za słuszny oznaczałoby – w jego ocenie – że podatnik może zostać "ukarany" za skorzystanie ze swoich praw, gwarantowanych na poziomie konstytucyjnym, "co nie daje się pogodzić z zasadą zaufania organów państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art 2 Konstytucji RP."

Pełnomocnik skarżącego podniósł też zarzuty, dotyczące wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, stwierdzając, że jego zainicjowanie na około trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2017 r. może budzić w przyszłości wątpliwości na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zauważył, że wprawdzie "organ II instancji wydał i doręczył decyzję ostateczną w 2022 r., to okoliczność ta nie mogła być znana organowi I instancji

w dacie wydawania zarządzeń zabezpieczenia. To stanowi wyjaśnienie dla zastosowania zabezpieczenia, gdyż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi też przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wymienioną

w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ponadto z poglądem organu odwoławczego, że postawa skarżącego w trakcie kontroli oraz jego wzorowa współpraca z kontrolującymi nie miała znaczenia dla sprawy zabezpieczenia oraz zakwestionował stanowisko co do braku ustalenia sytuacji finansowej podatnika

i jego dochodów. Wywodził, że zobowiązany w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego złożył oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych

i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Stwierdzając w związku z tym, że ocena przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku przez wierzyciela i organ egzekucyjny jest dowolna, albowiem pomija istotne fakty odnośnie sytuacji finansowej zobowiązanego, znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Puławach z urzędu pełnomocnik ocenił, że powołanie się na unikanie przez skarżącego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy było bezzasadne, gdyż działanie skarżącego nie było celowe i świadome oraz nie było nakierowane na ukrywanie obrotu oraz dochodowości działalności. Spór sprowadzał się bowiem do prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego w VAT, a zostanie on rozstrzygnięty przez sądy administracyjne. Zaistnienia tego sporu nie może być zaś – w ocenie pełnomocnika – argumentem wskazującym na unikanie opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika przy analizowaniu zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie mogły być brane pod uwagę decyzje

w zakresie VAT i karty podatkowej za lata 2017 i 2018, gdyż "zostały one zaskarżone do sądu administracyjnego i nie mają przymiotu prawomocności".

Konkludując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wierzyciel, występując do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, powinien w uzasadnieniu wniosku wskazać okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji. Okoliczności te muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter

i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem wybierać z materiału dowodowego okoliczności, które zdają się potwierdzać jego tezę o konieczności zabezpieczenia, lecz należy rzetelnie ocenić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, co w realiach tej sprawy nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – wnosząc o jej oddalenie – podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron (skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na rozprawie). Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie organu odwoławczego z dnia 19 stycznia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie o oddaleniu wniesionego zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji wyegzekwowania określonego obowiązku w przyszłości. Ma ono co do zasady charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego, gdyż toczy się ono jeszcze przed jego wszczęciem. Cel postępowania zabezpieczającego jest odmienny od celu postępowania egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a nawet jeszcze – jak wskazuje na to treść art. 155 u.p.e.a. – przed ustaleniem lub określeniem kwot należności pieniężnej. Z treści art. 154 § 1 wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Przepis art. 155 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W odniesieniu do należności z tytułu podatków art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje zaś, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. § 1 tego przepisu przewiduje natomiast, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zarówno zatem art. 154 § 1 u.p.e.a., jak art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidują, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z tych regulacji wynika zatem, że zabezpieczenia należności można dokonać nawet przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika z kolei, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga zatem istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej

i podlegającej wykonaniu spowodować by mogło wszczęcie postępowania egzekucyjnego, natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej

z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, zdaniem Sądu uprawniała więc organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ pierwszej instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, miał prawo

w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Z nieostatecznej decyzji wydanej w pierwszej instancji w dniu 22 września 2022 r. r., określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r. wynika, że podatnik dokonując rozliczenia podatkowego we wskazanym podatku:

- nie ujawnił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września 2017 r. do grudnia 2018 r., które powstało z mocy prawa;

- nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów VAT;

- nie prowadził ewidencji zgodnie z art. 109 ust 1 ustawy o VAT;

- nie ewidencjonował sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym,

- ewidencjonował obroty jedną kwotą na koniec miesiąca.

W ocenie Sądu wykazana została zatem przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dopuszczalne było więc dokonanie zabezpieczenia. Dodać trzeba, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2022 r., określająca wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r., doręczona mu została w dniu 23 września 2022 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 października 2022 r. doręczone zostało w dniu 26 października 2021 r.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Na zarządzenie zabezpieczenia możliwe jest złożenie przez podatnika zarzutów w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje podatnikowi prawo do wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z którego to środków skarżący w niniejszej sprawie skorzystał. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a.

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a., jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Katalog okoliczności stanowiących podstawę zarzutu ma charakter zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakakolwiek przyczyna niezadowolenia zobowiązanego z zastosowania zabezpieczenia.

Skarżący zgłosił zarzut na postępowanie zabezpieczające, powołując się na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i 2, art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 166b u.p.e.a., który powiązał z "brakiem ustawowych przesłanek zabezpieczenia niewymagalnego obowiązku określonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 22 września 2022 r., tj. brakiem wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, ponieważ brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji".

Wierzyciel jako podstawę prawną wydanych w sprawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 października 2022 r. wskazał art. 154 § 2 u.p.e.a., a jako podstawę istnienia należności pieniężnej – nieostateczną, niewykonalną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 22 września 2022 r.

Z zarządzeń zabezpieczenia wynika, że wśród okoliczności świadczących

o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wierzyciel zaznaczył pkt 2, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz pkt 5, tj. inne okoliczności. Opisując powyższe okoliczności (w pozycji 7 zarządzeń zabezpieczenia) organ wskazał, że "podatnik stosował zwolnienie przedmiotowe dla podmiotów medycznych, do którego nie miał prawa. Po przekroczeniu w trakcie 2017 r. kwoty 200 tys. obrotu utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Od 1 września 2017 r. powinien być podatnikiem VAT. Mimo istnienia takiego obowiązku nie składał deklaracji na podatek VAT, nie prowadził odpowiedniej ewidencji na ten podatek (również JPK_WB) i nie wpłacał należnych kwot zobowiązania. Nie dokonał rejestracji i nadal nie rozlicza podatku VAT. Również podatek dochodowy rozliczany był w formie karty podatkowej mimo utraty w 2017 r. prawa do tej formy opodatkowania (...) 17 października 2022 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za lata 2017-2018 oraz podatku VAT za 2019 r. (...)".

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo rozpatrzyły przedstawiony przez skarżącego zarzut i w sposób wystarczający wyjaśniły powody jego oddalenia. Organ odwoławczy zasadnie przy tym stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostawała argumentacja skarżącego co do jego wzorowej współpracy

z organem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak również co do oświadczenia ORD-HZ oraz płynności finansowej – w sytuacji, gdy

w zarządzeniach zabezpieczenia nie wskazano ani "przesłanki niezłożenia ORD-HZ (...) ani braku płynności".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę dowodów dotyczących istnienia przesłanek wszczęcia postępowania zabezpieczającego zauważyć należy, że organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, po uprzednim dokonaniu oceny stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zastrzeżenia, dotyczące postępowania zabezpieczającego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wbrew jego zapatrywaniu, wierzyciel na każdym etapie postępowania ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek przeprowadzania ponownej oceny zasadności zabezpieczenia należności. Zatem dowody potwierdzające, że na wcześniejszym etapie postępowania przeprowadzona analiza nie wskazywała na konieczność zabezpieczenia zobowiązania nie miały znaczenia w sprawie, skoro następnie wierzyciel ocenił, że zabezpieczenia należy jednak dokonać.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiona w skardze argumentacja pełnomocnika, że bezzasadne jest powołanie się na unikanie przez skarżącego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, gdyż unikanie jest działaniem świadomym (celowym), "w sprawie nie chodzi zaś o celowe

i świadome działanie skarżącego nakierowane na ukrywanie obrotu, czy dochodowości działalności, lecz o prawidłowość stosowania zwolnienia podatkowego w VAT". Zauważyć w tym kontekście należy, że w art. 154 § 1 u.p.e.a. jako okoliczności mogącej wskazywać na obawę niewykonania zobowiązania nie wskazano "ukrywania działalności gospodarczej", lecz unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Nie może ulegać wątpliwości, że nieuprawnione stosowanie przez skarżącego zwolnienia podatkowego doprowadziło do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, z przepisu art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, iż w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Okoliczności uzasadniające obawy

o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć konkretny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu wykazane przez organy obu instancji okoliczności spełniają powyższe standardy. Nieujawnienie przez skarżącego zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych świadczą co najmniej o tym, że zobowiązany nie prowadził działalności z należytą starannością.

Dodać też trzeba, że powołany w skardze na poparcie stanowiska skarżącego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 5 października 2022 r. (I SA/Lu 354/22), oddalający skargę w sprawie postępowania zabezpieczającego nie tylko nie potwierdza słuszności zarzutów sformułowanych w skardze, ale wręcz im zaprzecza.

Zabezpieczenie nie ma na celu "ukarania" zobowiązanego czy też pozbawienia go prawa do złożenia odwołania od decyzji, lecz – jak już wyżej wskazano – zmierza do ochrony interesów wierzyciela. Skarżący zresztą z prawa do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 września 2022 r. skorzystał, stąd przedstawiony zarzut należało ocenić jako zupełnie niezrozumiały.

Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy zarzuty dotyczące postępowania karnego skarbowego są całkowicie chybione.

Na marginesie Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 70/23 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. (wyrok jest nieprawomocny).

Z powyższych względów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.