Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2440/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 460/18 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 460/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na oddaleniu przez Sąd skargi Skarżącej i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka uzupełniająco M. K., pomimo iż ma on kluczowe informacje z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, a więc wiedzę co do tego jakie konkretnie czynności wykonywała V. sp. z o.o., jakie było jego zaangażowanie oraz zaangażowanie Skarżącej w proces budowy statku, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiającego rozstrzygniecie sprawy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i zaakceptowaniu stanowiska organu pomimo tego, iż oparte jest ono na nieprawidłowej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem wybudowania statku V. przez V. sp. z o.o. z siedzibą w G., nieprawidłowe ustalenie, że jednostki tej nie wybudowała firma V. sp. z o.o. przy jednoczesnym braku wykazania przez organ jaki inny podmiot lub podmioty, jeśli nie V. sp. z o.o. wybudował tę jednostkę;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz poprzez jednoczesne niewyjaśnienie przyczyn pominięcia w/w zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ujawnia brak rozpoznania przez Sąd zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez V. sp. z o.o. z tytułu budowy gastronomicznej jednostki pływającej.

Zdaniem organów podatkowych Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Organy stanęły na stanowisku, że statek gastronomiczny został wybudowany przez właściciela/armatora – Skarżącą, a nie przez wystawcę zakwestionowanej faktury VAT.

Z tą oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się Strona.

3.4. W skardze kasacyjnej jej autor sformułował jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrując się na wadliwym nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

3.5. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacji należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami.

3.6. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.7. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do kwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka uzupełniająco M. K. Zdaniem Strony świadek ten miał "kluczowe informacje z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, a więc wiedzę co do tego jakie konkretnie czynności wykonywała V. sp. z o.o., jakie było jego zaangażowanie oraz zaangażowanie Skarżącej w proces budowy statku, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiającego rozstrzygniecie sprawy".

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być więc okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do strony należy wykazanie tej okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy.

W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Strona – podobnie jak to uczyniła w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu wojewódzkiego - nie wskazała konkretnych okoliczności, uzasadniających uzupełnienie przesłuchania M. K. Poza tym Strona nie wykazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miała zarzucana przez nią wadliwość. Tymczasem w trakcie przesłuchania M. K. w charakterze świadka w dniu 4 lutego 2016 r. świadkowi umożliwiono wypowiedzenie się co do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, związanych z budową statku, w tym znanych mu podwykonawców oraz przyczyn jego osobistego zaangażowania w tę budowę.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczą Strony było zaoferowanie dowodów na okoliczność podstawy zawierania przez świadka umów w imieniu spółki V., zaciągania w imieniu tej spółki zobowiązań, co miałoby wykazać stawianą przez Stronę tezę o wykonaniu przez spółkę V. usług uwidocznionych na zakwestionowanej fakturze.

Autor skargi kasacyjnej koncentrując się na omawianym zarzucie zdaje się nie dostrzegać całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z którego nie sposób wywieść, że to ww. spółka wykonała sporne prace związane z budową statku. Strona poza przedstawieniem twierdzeń odnośnie braków przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość jej oceny przebiegu zakwestionowanej transakcji.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

3.8. Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające zaakceptowaniu stanowiska organu opartego na nieprawidłowej analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym braku wykazania przez organ jaki inny podmiot lub podmioty, jeśli nie V. sp. z o.o., wybudował tę jednostkę.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. na podstawie zeznań świadków: M. K. – ojca i pełnomocnika Skarżącej oraz wykonawców poszczególnych elementów składowych budowanego statku gastronomicznego: P. M. - właścicielki firmy T., A. K. - właściciela firmy S., R. G. - prowadzącego działalność pod nazwą Z., P. K., J. K. - właściciela firmy I. ustaliły, że statek gastronomiczny - trimaran V. – nie został wybudowany przez firmę V. sp. z o.o., a przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał te ustalenia za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w granicach swobody prawem dozwolonej. Wszyscy świadkowie potwierdzili, że M. K., jako przedstawiciel Skarżącej, brał udział we wszystkich uzgodnieniach w związku z budową łodzi. Na rzecz Strony wystawiane były faktury i rachunki, natomiast faktura na rzecz V. sp. z o.o. (w przypadku J. K.) została wystawiona wyłącznie w wyniku dyspozycji otrzymanych w tym zakresie. Przy czym J. K. potwierdził w toku przesłuchania, że prace nadzorował M. K. i to z nim były uzgadniane szczegóły dotyczące wykonania prac.

Ponadto ustalono, że żadna z firm uczestniczących w procesie budowy statku gastronomicznego nie potwierdziła udziału spółki V. w jego budowie, nikomu z ujawnionych podwykonawców nie była znana ta firma, czy też jej prezes B. G. lub inne osoby związane z tą spółką. Również inspektor nadzoru technicznego – R. G. wskazywał, że budowa statku została zrealizowana tzw. "systemem gospodarczym" bez faktycznego udziału spółki V. Spółka ta – jak ustaliły organy podatkowe – nie posiadała zasobów technicznych i ludzkich, którymi mogłaby wykonać sporny projekt (m.in. krótki okres działalności spółki, niski kapitał zakładowy spółki 5.000 zł, a także brak doświadczenia spółki w realizacji podobnych projektów oraz okoliczność, że zakres działalności spółki nie obejmuje wytwarzania i sprzedaży łodzi/statków).

Wskazane powyżej okoliczności oraz pozostałe przywołane w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT z dnia 4 maja 2015 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego wykonania przedmiotowego statku gastronomicznego przez jej wystawcę. W tym kontekście rację należy przyznać organom podatkowym, które podkreślały, że wynikająca ze spornej faktury transakcja z firmą V. sp. z o.o. miała kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Skarżącą, bowiem w celu zdobycia środków na budowę łodzi uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej oraz pożyczkę od rodziców. W toku przeprowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła natomiast jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że ww. firma wykonała przedmiot wskazany na tej fakturze.

Nadto należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczająca do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, Skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Strony miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Podobnie, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu wskazania Stronie podmiotu, który faktycznie dokonał dostawy towaru lub wykonał usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że uwzględniona przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktura VAT sporządzona przez spółkę V. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

3.9. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – wbrew stanowisku kasatora - WSA w uzasadnieniu zaskarżonego odniósł się do wskazanych przez Stronę w skardze do tego Sądu zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego. Sąd ten bowiem w końcowej części uzasadnienia wyroku wskazał, iż: "Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT, albowiem jedynie faktura wystawiona przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, dokumentująca rzeczywiście wykonaną przez ten podmiot czynność, może stanowić podstawę odliczenia. Prawo do odliczenia nie wynika z faktu wystawienia faktury, lecz ze związku stron wskazanych w fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym". Wobec ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i braku ich podważenia przez Skarżącą powyższa wypowiedź Sądu w odniesieniu do zarzutów skargi była wystarczająca.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Należy zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA