Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 289/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1, art. 178, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 190 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 571/22 w sprawie ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ujawnienia danych osobowych osób wezwanych w charakterze świadka 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. J. N. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 571/22.

Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 maja 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 marca 2022 r. o odmowie ujawnienia danych osobowych (imion i nazwisk) osób wezwanych w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.

1.2. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że rezygnuje z rozpoznania sprawy na rozprawie.

1.3. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 179 § 1 oraz w związku z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na zaaprobowaniu działania Dyrektora IAS polegającego na akceptacji braku konieczności wyczerpującego wskazania przez organ pierwszej instancji co rozumie on pod pojęciem interesu publicznego, uzasadniającego odmowę ujawnienia pełnomocnikowi Skarżącego wnioskowanych danych osobowych osób wezwanych w charakterze świadka. Brak ten został uzupełniony przez organ drugiej instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zaaprobowanie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych; w szczególności w zakresie, w jakim organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji argumentował zasadność odmowy zapoznania pełnomocnika Skarżącego z wnioskowanymi informacjami dotyczącymi osób wezwanych w charakterze świadka, w sytuacji braku wskazania obiektywnych przesłanek uzasadniających takie działanie ze strony organu i tuszuje braki w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika US z dnia 1 marca 2022 r. poprzez jego uzupełnienie na etapie postępowania zażaleniowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 121 § 1 O.p. przez zaaprobowanie zarzucania Skarżącemu zamiaru wpływania na zeznania świadków;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie słusznego i oczywistego na gruncie niniejszej sprawy zarzutu formułowanego przez Skarżącego, że brak jest podstaw do przyjęcia istnienia przesłanki ochrony interesu publicznego w sytuacji, gdy każda z osób wezwanych w charakterze świadka zostaje pouczona przez przesłuchujących o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przewidzianej w art. 233 § 1 i § 1a Kodeksu karnego (dalej: K.k.);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 124 O.p. przez zaaprobowanie braku należnego wyjaśnienia Skarżącemu przez organy zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez brak dokładnego wskazania, jakie negatywne skutki może mieć wcześniejsze ujawnienie danych osób wezwanych w charakterze świadka, w sytuacji, gdy każda z tych osób zostaje pouczona przez przesłuchujących o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przewidzianej w art. 233 § 1 i § 1a K.k.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 190 § 1 O.p. przez błędną subsumpcję normy z niego wynikającej względem stanu faktycznego, w wyniku czego Sąd stwierdził obligatoryjność postawienia organowi zarzutu nie podania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich danych personalno-adresowych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 122 O.p. przez pominięcie podniesionego przez Skarżącego zarzutu błędnej wykładni tego przepisu wskutek uznania, że niewystarczającym jest dla wykluczenia możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed przesłuchaniem, nieujawnienie danych wrażliwych takich jak adres pod jaki ma zostać skierowane wezwanie na przesłuchanie świadka, NIP, PESEL, czy inne, w tym kto odebrał wezwanie.

1.4. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W punkcie wyjścia należało poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej i porządkowej, które miały znaczenie dla dalszej oceny zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji także wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

2.4.1. Po pierwsze, Skarżący wniósł do Sądu pierwszej instancji skargę na postanowienie Dyrektora IAS, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 1 marca 2022 r., które wydano w przedmiocie odmowy ujawnienia danych osobowych, to jest imion i nazwisk, osób wezwanych w charakterze świadków.

Postanowienie Naczelnika US zapadło na tle wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia 8 lutego 2022 r. o okazanie informacji - w zakresie imienia i nazwiska - zawartych w dwóch wezwaniach tego organu z dnia 14 stycznia 2022 r. (we wniosku podano wadliwie 2021 r. - przyp. NSA), UNP: [...] i UNP: [...] do przesłuchania objętych tymi wezwaniami osób w charakterze świadka, których to jawność została wyłączona w toku kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny postanowieniem Naczelnika US z dnia 3 lutego 2022 r.

W podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS, wskazano art. 179, art. 216 § 1 - art. 218 i art. 236 w związku z art. 292 O.p.

Uzasadniając zasadność odmowy w tej sprawie organy obu instancji wskazały na istnienie wcześniejszego postanowienia Naczelnika US z dnia 3 lutego 2022 r. Tym bowiem postanowieniem z akt kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe z lat 2020-2021 wyłączono z jawności określone dokumenty, również te objęte wnioskiem Skarżącego wezwania z dnia 14 stycznia 2022 r. w zakresie danych osobowych świadków (włączając do akt wezwania w postaci zanonimizowanej), powołując się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Interes ten w ramach wyłączenia zidentyfikowano wówczas poprzez dobro i ochronę danych osobowych wspomnianych osób nie będących stroną.

Nadto w postanowieniu z dnia 1 marca 2022 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że "za wyłączeniem wyżej wymienionych treści z jawności przemawia interes publiczny rozumiany jako zapewnienie przez Organ pełnej realizacji prawa podatkowego", a to przez "przeprowadzenie tych czynności w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań" i "uzyskanie od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym, wykluczając możliwość kontaktu podatnika ze świadkami". Z kolei w postanowieniu z dnia 26 maja 2022 r. organ drugiej instancji podzielił ten pogląd i wskazał, że "wyłączenie dokumentów lub informacji w ramach kontroli w postanowieniu organu uzasadnione jest dodatkowo gwarancjami zasad ogólnych postępowania, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania informacji oraz jawności postępowania. Strona ma bowiem prawo wiedzieć, że część dokumentów dotyczących prowadzonego wobec niej postępowania została wyłączona z akt sprawy i w rezultacie uniemożliwiono jej do nich dostęp na tym etapie postępowania.".

2.4.2. Po drugie, Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował, aby przywołane przez organy obu instancji przepisy, które są właściwe dla rozstrzygnięć o odmowie umożliwienia stronie (tu: kontrolowanemu) zapoznania się z dokumentami wytworzonymi w ramach kontroli podatkowej, były nieadekwatne do negatywnego załatwienia jego wniosku o okazanie - przed przesłuchaniem - informacji w zakresie danych osobowych świadków obejmujących ich imiona i nazwiska.

W konsekwencji stwierdzić należało, że na obecnym etapie sprawy sądowej nie podważono prawidłowości zakwalifikowania wniosku z dnia 8 lutego 2022 r. jako tego, którym Skarżący-kontrolowany w istocie domagał się umożliwienia mu wglądu w dokumenty będące wezwaniami z dnia 14 stycznia 2022 r. zawierającymi takie dane, czyli wezwaniami w postaci niezanonimizowanej, i w ten sposób pozyskania informacji o osobach świadków.

2.4.3. Po trzecie, przedmiotem postanowień objętych skargą, a tym samym i sprawy sądowoadministracyjnej, nie było wyłączenie dokumentów (tu: wezwań) z akt sprawy (tu: akt kontroli podatkowej).

Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 26 maja 2022 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 1 marca 2022 r., nie orzekały o wyłączeniu jakichkolwiek dokumentów z akt kontroli podatkowej. Rozstrzygnięcie pierwszego z nich wprost obejmowało tylko odmowę ujawnienia danych osobowych (imion i nazwisk) świadków mających być przesłuchanymi. Tę zaś odmowę w okolicznościach analizowanego przypadku rozumieć w istocie należało jako odmowę umożliwienia zapoznania się przez Skarżącego z tą częścią dokumentów, które tego rodzaju dane o świadkach zawierały.

2.4.4. Po czwarte, kwestia wyłączenia z akt kontroli podatkowej dokumentów zawierających dane osobowe świadków z powołaniem się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, została przesądzona procesowo postanowieniem Naczelnika US z dnia 3 lutego 2022 r. wydanym w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Bezpośrednią podstawę prawną postanowienia podjętego w tym właśnie przedmiocie stanowiły przepisy art. 179 § 1 w związku z art. 216 i art. 292 O.p. W pouczeniu wskazano [prawidłowo - o czym w dalszej części tego uzasadnienia], że nie przysługuje na nie zażalenie, a jedynie możliwość zaskarżenia w odwołaniu od decyzji.

2.5. W takim stanie rzeczy wypadało jeszcze wyjaśnić, że problematyka prowadzenia kontroli podatkowej w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy była uregulowana w przepisach działu VI "Kontrola podatkowa" (art. 281-art. 292) Ordynacji podatkowej.

Przepisy tej ustawy przewidywały w szczególności, że: - celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), czyli rozumianych zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., a tymi są między innymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług; - w ramach kontroli podatkowej kontrolujący są uprawnieni do przesłuchiwania świadków, a z czynności tej sporządza się protokół, który stanowi załącznik do protokołu kontroli (art. 286 § 1 pkt 9 w związku z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 289 § 1, art. 290 § 4 i art. 292 ); - przebieg kontroli podatkowej dokumentowany jest w protokole kontroli, który zawiera między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także stosowne pouczenia, w tym o prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 1 i § 2 pkt 5-7 O.p.); - kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.); - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, chyba że złożone przez kontrolowanego zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 1 i § 2 O.p.); - w sprawach nieuregulowanych w dziale VI do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio między innymi przepisy działu IV "Postępowanie podatkowe" niektórych wymienionych jego rozdziałów, w tym: 1 "Zasady ogólne" (art. 120-129), 3a "Pełnomocnictwo", 5 "Doręczenia", 6 "Wezwania" (art. 155-160), 10 "Udostępnianie akt" (art. 178-179a), 11 "Dowody" (z wyłączeniem niektórych enumeratywnie wymienionych przepisów), 14 "Postanowienia" (art. 216-219), 16 "Zażalenia" (art. 236-239).

2.6. W świetle powyższych regulacji prawnych dotyczących prowadzenia kontroli podatkowej oraz ewentualnego późniejszego wszczynania postępowania podatkowego kończonego decyzją, w tym problematyki udostępniania dokumentów wytworzonych lub pozyskanych w toku tej kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy objętej kontrolą, a także mając na uwadze art. 134 § 1 w związku z art. 135 i art. 3 § 1-4 P.p.s.a., należało stwierdzić, że zakres kontroli legalności prowadzonej przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

2.6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyraża zapatrywanie, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. (jako zaskarżalne w drodze zażalenia) ma w istocie charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które zapada na podstawie art. 179 § 1 O.p. (niezaskarżalnego zażaleniem). W sytuacji zatem, gdy organ wyłączy z akt sprawy/akt kontroli podatkowej niektóre dokumenty z powodów i na podstawie przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., postanowienie w tym przedmiocie może podlegać (zależnie od przypadku) kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ale nie samodzielnie tylko w ramach zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji na zasadzie art. 237 O.p., albo podlega kontroli sądowej, ale wyłącznie w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, w której takie wyłączenie miało miejsce (zob. porównawczo także prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 496/19 oraz z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1038/18 i orzeczenia w nich wskazane).

W zakresie więc skarżenia postanowienia o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu (gdy chodzi o prowadzoną kontrolę podatkową) zapoznania się z określonymi dokumentami, nie może być weryfikowana prawidłowość wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. rozstrzygnięcia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy/akt kontroli ze względu na przesłankę interesu publicznego. Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia.

2.6.2. Według przepisów Ordynacji podatkowej adekwatnych dla niniejszej sprawy, stosowanych odpowiednio z uwagi na art. 292 tej ustawy, a mianowicie art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona (tu i dalej rozumiana również jako "kontrolowany") ma prawo wglądu w akta sprawy (tu i dalej rozumiane również jako akta w sprawie objętej kontrolą podatkową), sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu.

Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do dwóch grup dokumentów, a mianowicie: - znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz - do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które - zgodnie z jego § 3 - służy zażalenie.

2.6.3. Z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2, które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to:

po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);

po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

2.6.4. Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

2.6.5. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe", czy dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej kontrolą podatkową, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli podatkowej.

Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym wszczynanego po kontroli podatkowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.

W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

2.6.6. Przychylić się zatem należało do prezentowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19 oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt: I FSK 350/23 i I FSK 351/23).

2.6.7. Powyższe względy sprawiły, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

2.7. Biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 26 maja 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 1 marca 2022 r. o odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT za podane wcześniej okresy rozliczeniowe z lat 2020-2021 z wezwaniami zawierającymi dane osobowe świadków, w zakresie objętym jego wnioskiem z dnia 8 lutego 2022 r., nie mogło podlegać uchyleniu w ramach żadnego z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Skarżącemu (kontrolowanemu) wglądu w dane osobowe świadków wynikające z wezwań wyłączonych z akt kontroli podatkowej w tym zakresie, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia z dnia 3 lutego 2022 r. o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy objętej kontrolą podatkową ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane osobowe objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Skarżącego z dnia 8 lutego 2022 r. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika US z dnia 1 marca 2022 r., jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 26 maja 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli, tj. postanowienia Naczelnika US z dnia 3 lutego 2022 r.

Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego.

W konsekwencji sprawa sądowa obejmująca dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności postanowienia odmownego nie była właściwym miejscem do prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 w związku z art. 292 O.p.

Skoro zatem wezwania w zakresie obejmującym dane osobowe świadków zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt sprawy objętej kontrolą podatkową, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Skarżącemu do zapoznania się dane tych świadków (ich imiona i nazwiska). Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt.

2.9. Podsumowując, stwierdzić należało, że w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z wezwaniami w zakresie danych osobowych świadków nie mogła być analizowana zasadność wyłączenia z akt w toku kontroli podatkowej tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej w stosunku do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT objętego zakresem przeprowadzonej kontroli podatkowej, o ile dojdzie do jej wydania.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia materii nimi objętej. Co najważniejsze w obu aktach przywołano postanowienie Naczelnika US z dnia 3 lutego 2022 r. o wyłączeniu z akt kontroli podatkowej z uwagi na interes publiczny tych wezwań, które zawierały dane świadków żądane przez Skarżącego. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik US i Dyrektor IAS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów (rozstrzygnięcia o odmowie wglądu w wezwania zawierające dane osobowe świadków wyłączone w tym zakresie z akt kontroli, a nie rozstrzygnięcia o wyłączeniu z akt tych dokumentów).

Te same względy pozwalały skonstatować, że również uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno ograniczyć się do zagadnień mieszczących się w granicach kontrolowanej sprawy (nakreślonych powyżej), bez wyrażania merytorycznej oceny co do wystąpienia interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy objętej kontrolą podatkową.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dostrzegając opisane w poprzednich punktach określone mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, które pozostawały jednak bez wpływu na wynik sprawy.

2.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk