Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 958/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 18 września 2023 nr SKO.P/41/68/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: PKP, Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako SKO, organ odwoławczy) z dnia 18 września 2023 r., nr SKO.P/41/68/23 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) z 06 marca 2023 r., nr WF.3120.56.2023 określającą Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 213 858,00 zł.

Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. wskazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty pozostałe o powierzchni 666 m², budynki mieszkalne o powierzchni 90,70 m² oraz budowle o łącznej wartości 2.504 zł. Następnie w korekcie deklaracji na 2021 r. na podatek od nieruchomości, obowiązującej od stycznia 2021 roku z uwagi na sprzedaż budynku mieszkalnego i gruntów Spółka do opodatkowania zgłosiła wyłącznie budowle o wartości 2.504,00 zł. Łączna deklarowana kwota podatku od nieruchomości za 2021 r. wyniosła 50 zł. W kolejnej korekcie z dnia 02 września 2021 r. Spółka nie wykazała żadnych nieruchomości.

Natomiast wymiar podatku objął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. o powierzchni 405.390,00 m2 x 0,99 zł/m2 = 200665,58 zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w okresie od lipca do grudnia 2021 r. o powierzchni 26 600,00 m2 x 0,99 zł/m2 = 13 167,00 zł; w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. budowle o wartości 2.504 zł x 2% = 25,04 zł.

Różnica między zadeklarowanym przez P. rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Burmistrza dotyczyła wyłącznie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w użytkowaniu wieczystym Strony, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Tk, na których znajdują się elementy linii kolejowej posiadającej status o zawieszonych przewozach nr [...] na odcinku K.(1) - J. położonych na terenie Gminy K., albowiem Spółka wskazała ten przedmiot opodatkowania o powierzchni 405.390,00 m2 w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. i o powierzchni 26 600,00 m2 w okresie od lipca do grudnia 2021 r. jako zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.).

Odnosząc się do możliwości zastosowania do spornych gruntów zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ I instancji podkreślił, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu przedmiotowa przesłanka nie została spełniona w przypadku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy Miejskiej K. w 2021 r., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. Z uwagi na fakt, iż ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony, a stan infrastruktury kolejowej nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego nie mogło następować jej udostępnienie. W tym zakresie odniósł się do pisma P.(1) z 11 czerwca 2018 r., zgodnie z którym "na przedmiotowych liniach kolejowych nie wykonuje się badań nawierzchni. Takie badania są zalecane wyłącznie przed wznowieniem ruchu kolejowego. Wskazane przez Państwa linie kolejowe nr [...] relacji O. - J. oraz [...] relacji K.(1) - P. posiadają status linii o zawieszonych przewozach". "W latach 2013 - 2018 nie odnotowano żadnych przejazdów pociągów osobowych/towarowych na odcinku położonym w Gminie K.". Dodatkowo P.(1) nie posiada informacji dotyczących przyszłych terminów udostępniania przedmiotowej linii kolejowej przewoźnikom kolejowym, nie może również precyzyjnie określić najkrótszego terminu udostępniania linii kolejowej nr [...]. W piśmie z 25 lipca 2018 r. P.(1) wskazało, iż przedmiotowa linia kolejowa posiada status linii o zawieszonych przewozach na skutek decyzji o czasowym zawieszeniu ruchu.

Organ wskazał, że stan techniczny linii kolejowej nr [...] nie uzasadniał opracowywania na niej rozkładu jazdy. Takie działanie P.(1) stanowi potwierdzenie złego stanu przedmiotowej linii, który powodował brak możliwości prowadzenia na niej ruchu kolejowego. Istotnym, zdaniem organu, dla oceny stanu drogi kolejowej jest fakt, iż na niektórych odcinkach linii kolejowej nr [...] K.(1) - J. nie istnieje podstawowy element drogi kolejowej tj. nawierzchnia kolejowa w postaci co najmniej szyn i przytwierdzeń. Organ wskazał ponadto, że mimo wielokrotnych wezwań P.(1) nie udostępniło Organowi podatkowemu protokołów badań technicznych. Wskazano w decyzji, że stan infrastruktury wskazuje, iż linia kolejowa nr [...] jest nieczynna oraz od kilkunastu lat nie odbywa się na niej regularny ruch kolejowy, co wyraźnie wynika z odpowiedzi P.(1) przesłanych do organu podatkowego. Tym samym w ramach przedmiotowej linii kolejowej na odcinku położonym na terenie Miasta K. mamy do czynienia z elementami infrastruktury kolejowej, na których nie ma możliwości, bez poniesienia znacznych nakładów pieniężnych, prowadzenia ruchu kolejowego, co jednoznacznie wskazuje, iż linia kolejowa nr [...] jest nieużywana i nieudostępniana. Tym samym prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...] na odcinku K.(1) - J. w 2021 r. nie było możliwe, a zatem brak było możliwości jej udostępniania.

Podkreślono w decyzji, że mimo, iż linia kolejowa nr [...] znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(1), zawartym w załączniku nr 1 "Wykaz linii kolejowych zarządzanych przez P.(1) S.A.", a z Załącznika do Regulaminu - Wykazy maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, iż prędkość maksymalna na tym odcinku ma wartość "zero", należy uznać, iż maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, iż nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na odcinku K.(1) - J. linii kolejowej nr [...] w każdym czasie. Podatnik w trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Organ wskazał także na oświadczenia zawarte w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 21 czerwca 2021 r., z których wprost wynika, że "linie kolejowe nr [...] na odcinku K.(1)-P., nr [...] na odcinku P. - J. (...) od wielu lat nie są eksploatowane i mogą istnieć braki w szynach". Organ podkreślił, że zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym i znajdującym odzwierciedlenie w stanowisku P.(1) oraz Spółki zaprezentowanym w trakcie czynności sprawdzających, jak również w ogólnie dostępnych źródłach, w szczególności w materiałach dostępnych na portalu Google/Street View. Organ podatkowy uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzania oględzin przedmiotowych nieruchomości czy powołania biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2021 rok. Jest to podyktowane przede wszystkim ustaleniami faktycznymi, tj. przeanalizowaniem ogólnodostępnych ortofotomap i materiałów zdjęciowych oraz informacjami przekazanymi przez P.(1). Twierdzenie swoje organ udokumentował materiałem fotograficznym pobranym z Google Maps.

Odnosząc się do przekazania przez Stronę na podstawie umowy z 27 września 2001 r. wskazanej linii kolejowej w zarząd P.(1), organ I instancji stwierdził, iż Spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej decyduje, którą część swojego majątku przekaże w zarząd P.(1), w celu jej udostępnienia przez ten podmiot przewoźnikom kolejowym, jednakże przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej; niezbędne jest bowiem udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie tylko przekazanie przez właściciela infrastruktury kolejowej w zarząd zarządcy kolejowemu.

Organ I instancji stanął na stanowisku, iż z uwagi na powyższe przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku K.(1) - J., znajdującym się na terenie Miasta K. w 2021 r. nie została spełniona, gdyż udostępnienie linii kolejowej może dotyczyć tylko infrastruktury kolejowej gwarantującej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego.

Nieutrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób i towaru oraz udostępniania linii kolejowej. W konsekwencji P.(1) nie mogło w sposób faktyczny udostępniać linii kolejowej nr [...] w 2021 r. licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Organ podatkowy ustosunkował się także do zmiany obowiązującej od 1 stycznia 2022 roku przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzając, iż nowelizacja ta wprowadza znaczne rozszerzenie w zakresie stosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Organ przypomniał jednocześnie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w okresie od 2017 roku do 2021 roku, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości konieczne było, aby linia kolejowa była faktycznie udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przez Stronę wobec gruntów zajętych przez linię kolejową nr [...] na odcinku K.(1) - J. zwolnienia dla infrastruktury kolejowej (wobec gruntów, zajętych przez linię kolejową, niewykorzystywaną do prowadzenia ruchu kolejowego), organ w dalszej kolejności omówił stawki, jakimi powinny zostać opodatkowane przedmiotowe grunty. W ocenie organu działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona jest zatem podmiotem zajmującym się zarządzeniem i gospodarowaniem mieniem, przy czym rodzaj posiadanego majątku w żaden sposób nie wypływa na prawnopodatkową kwalifikację obowiązku podatkowego Spółki. Podkreślił, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowo wprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w pkt 3, iż dla uznania budynków, budowli lub ich części, jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Ponadto, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" w taki sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i stwierdził, iż ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w przepisie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. może odnosić się wyłącznie do obiektów budowlanych, tj. do budynków lub budowli oraz ich części, tym samym w ogóle nie może odnosić się do gruntów.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż będące własnością Spółki grunty, zajęte przez linię kolejową posiadającą status linii o zawieszonych przewozach, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając w szczególności nieuzasadnione przyjęcie, że grunty związane są z działalnością gospodarczą. Wskazała, że niemożliwe jest jakiekolwiek inne niż pierwotne wykorzystanie gruntów związanych z liniami kolejowymi ze względu na ich ukształtowanie. Ponadto Spółka podała, że zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 25 maja 2003 r. P.(1) S.A. korzysta nieodpłatnie z gruntów wchodzących w skład linii kolejowej i niemających uregulowanego stanu prawnego przekazanych na podstawie umowy [...]. Spółka poinformowała także, że uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. Zarząd Województwa Dolnośląskiego wyraził zgodę na przejęcie linii kolejowej nr [...], która to linia w zakresie wieczystego użytkowania gruntów i własności infrastruktury została przeniesiona na rzecz Województwa.

Zdaniem Spółki twierdzenie organu, że o możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów linii kolejowej, na których ruch został zawieszony nie jest uzasadnione. Spółka nie mogła bowiem tych gruntów sprzedać czy wydzierżawić ani wykorzystać w inny sposób, ponieważ z chwilą podjęcia powyższej uchwały decyzja w kwestii spornych gruntów już nie należała do Spółki.

Według Spółki samo stwierdzenie, że sporne działki są ujęte w ewidencji środków trwałych, jak też ujęcie wydatków związanych z tymi nieruchomościami w koszty działalności gospodarczej, jest niewystarczające do uznania, że służą one do działalności gospodarczej. Są to bowiem kryteria jedynie pomocne lecz jednak nie decydujące ani stwarzające domniemanie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością. Zdaniem Spółki także stwierdzenie, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55 kodeksu cywilnego jest niewystarczające do ich uznania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka podnosi też, że wszystkie sporne działki położone są na terenie zamkniętym - TK, którego pojęcie zawiera art. 2 ust. 9 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, co oznacza, że nie jest zatem możliwe "wyzbycie" się tego majątku, gdyż stanowi on tereny o szczególnym statusie prawnym.

Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym braku spełnienia przesłanek do zwolnienia zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uważa, że organ nieprawidłowo przyjął, iż zarządca infrastruktury musi ją udostępniać, przez co należy rozumieć przydzielenie trasy oraz umożliwienie skorzystania z niezbędnej do tego infrastruktury kolejowej.

W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. W szczególności organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż linia kolejowa nr [...] nie może być wykorzystywana przez jakiegokolwiek przewoźnika kolejowego z uwagi na stan techniczny. Powyższa okoliczność jest niekwestionowana w świetle dowodów, w tym pism P.(1) S.A., który jest zarządcą infrastruktury. Nie można przyjąć zatem, aby infrastruktura kolejowa mogła być udostępniana innym podmiotom, gdyż wymagałoby to znaczących prac przygotowawczych. Podkreślono, że skoro Spółka na żadnym etapie postępowania, w tym odwoławczego, nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej, z a materiału dowodowego sprawy wynika, iż linia kolejowa nie nadaje się do wykorzystywania, to tym samym brak jest podstaw do stosowania zwolnienia podatkowego. Skoro zwolnione od podatku są te przedmioty opodatkowania, które są wykorzystywane, to w sytuacji, gdy zarządca nie może ich udostępnić z przyczyn faktycznych, w dodatku zależnych od niego lub właściciela, zwolnienie podatkowe nie może zostać zastosowane.

W dalszej kolejności podkreślił, że okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, iż sporne nieruchomości zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji uzyskanych od podatnika wynika, że wydatki związane z tymi nieruchomościami są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej co również potwierdzono w odwołaniu. Z zgodnie z odpisem KRS, zakres działalności Spółki to między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Na powyższą decyzję SKO Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l, mimo uznania, że P.(1) jest zarządcą infrastruktury kolejowej;

3. art. 181 O.p. przez oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone dowody ze strony Google,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

5. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

7. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

8. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu, wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego, czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości lub obiektów budowlanych tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury – która i tak potencjalnie powinna zostać zakwalifikowana do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Sąd wyraża przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy- organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto Sąd zauważa, że "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej, czego Sądowi nie wolno czynić, z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wady o wspomnianym charakterze Sąd nie stwierdził w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wbrew twierdzeniu Strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń w zakresie ustaleń faktycznych – mając na uwadze przepis art. 180 § 1 O.p. statuujący otwarty katalog środków dowodowych – Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania internetu, jako źródła informacji, przy równoczesnym braku przedstawienia przez Skarżącą jakichkolwiek dowodów przeciwnych, co do stanu drogi kolejowej (toru) na poszczególnych odcinkach linii kolejowej nr [...] K.(1) - J. Zauważyć również należy, że zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. nie może być wykładana jako obowiązek organu podatkowego poszukiwania za Stronę postępowania dowodów na potwierdzenie stawianych przez nią i korzystnych podatkowo dla niej tez.

Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania. Z drugiej strony, analizując udział Spółki w przeprowadzonym postępowaniu, Sąd zauważa wstrzemięźliwą postawę Skarżącej. Tymczasem nikt inny właśnie jak podmiot, w którego dyspozycji znajdują się grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, winien posiadać informacje o stanie faktycznym tych gruntów. Tymczasem postawa Spółki sprowadza się właściwie wyłącznie do negowania stanowiska organów przy braku poparcia własnej argumentacji stosownymi dowodami. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do Spółki, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. W opinii Sądu, ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

W piśmiennictwie (por. Dowgier. L. Etel, G. Liszewski, B. Pähl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pähl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 7, LEX) wskazuje się, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.

Przy czym podkreślenia wymaga, że nie jest dostatecznym "potencjalna" czy też "teoretyczna" możliwość udostępnienia infrastruktury przewoźnikom. Musi ona być w roku podatkowym faktycznie udostępniona przewoźnikowi (choćby jednemu) lub muszą być – w trakcie roku podatkowego - prowadzone na niej przewozy osób.

Natomiast były i nadal są zwolnione od podatku budowle oraz grunty stanowiące infrastrukturę kolejową tworzącą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zatem ze zwolnienia w podatku od nieruchomości korzystają grunt, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, ale po spełnieniu jednego z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać grunty, budynki i budowle, choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Ustalenia faktyczne organów, szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia, Sąd uznaje za wystarczające dla uznania, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a –c u.p.o.l. Ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony. Przewozy pasażerskie oraz przewozy towarowe nie są realizowane odpowiednio od 1996 r. i 2007 r. Przedmiotowa linia kolejowa nie jest umieszczona w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu. Stan infrastruktury kolejowej (występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwala na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Strona nie wskazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w roku podatkowym sporna linia była w jakikolwiek sposób wykorzystywana.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.(1) S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.