Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1219/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par.  1 pkt. 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1219/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.44.2021.44 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5015 (słownie: pięć tysięcy piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.44.2021.44 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. w O. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca,) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 29 września 2021 r. nr 1204-SPV.4103.28.2020.34 w sprawie podatku od towarów i usług:

1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał zaskrżoną decyzję w zakresie:

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 24.737 zł,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 21.856 zł,

- umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016r.,

2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za III kwartał 2015 r. w kwocie 128.281 zł,

- za IV kwartał 2015 r. w kwocie 34.805 zł,

- za styczeń 2016 r. w kwocie 9.570zł,

i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych, produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium, produkcja pozostałych metali nieżelaznych, odlewnictwo i obróbka.

Na podstawie upoważnienia nr 1204-SKP.500A17.11 z dnia 10.03.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do października 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży VAT w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku 2015 r. oraz w lutym, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2016 r. faktury sprzedaży w ramach procedury odwrotnego obciążenia dla firm F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. Uznano, że Spółka wystawiając faktury VAT na rzecz ww. firm zastosowała procedurę odwrotnego obciążenia oraz stawkę 0% podatku (kwalifikując jako odwrotne obciążenie), pomimo że nie spełniła warunków przewidzianych przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Stwierdzono, że w dniu dokonania transakcji ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, czyli nie były podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. W związku z tym, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej to nie powstał u nich z tego tytułu obowiązek podatkowy, wobec czego nie były one również zobowiązane do rozliczenia podatku w procedurze odwrotnego obciążenia. Tym samym sprzedaż ta powinna być rozliczona na zasadach ogólnych.

2. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 26.08.2019r. nr 1204-SPV.4103.18.2019 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lII i IV kwartał 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r.

W toku postępowania podtrzymano ustalenia kontroli podatkowej z wyjątkiem ustaleń dotyczących transakcji ze spółką V. Uznano, że wprawdzie budzą one wątpliwości, to zebrany materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw, aby zakwestionować przedmiotowe transakcje.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał w dniu 29 września 2021 r. decyzję nr 1204-SPV.4103.28.2020.34, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe za III, IV kwartał 2015 r. oraz za styczeń, wrzesień i październik 2016r., a także umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

3. Pismem z dnia 15 października 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, w wyniku kwestionowania transakcji, które zostały ujęte w rejestrach VAT prowadzonych za miesiące, które organ umorzył postępowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi w zakresie umorzonego postępowania;

2. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem art. 70c O.p. niewłaściwej osobie - podatnikowi, podczas gdy zawiadomienie takie powinno być doręczone pełnomocnikowi podatnika - radcy prawnemu J. W.;

3. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami doręczenie decyzji organu l instancji podatnikowi, zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi Spółki - radcy prawnemu J. W., co przekłada się na ograniczenie prawa do obrony podatnika;

4. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami doręczanie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego pism podatnikowi, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia l czerwca 2021 roku oraz pisma z dnia 24 sierpnia 2021 roku, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki, co przekłada się na ograniczenie prawa do obrony podatnika;

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ l instancji, a polegających na kwestionowaniu transakcji dokonanych przez podatnika z następującymi kontrahentami: A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., wobec których kontrolowana zastosowała procedurę odwrotnego obciążenia, z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter, a mimo takiego uznania wyliczenie podatnikowi podatku od kwestionowanych transakcji na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 23 % stawki podatku od towarów i usług;

6. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ l instancji ustaleń, w szczególności dotyczących braku rzeczywistości dokonanych transakcji, które są ewidentnie wewnętrznie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym;

7. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ l instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań R. B. złożonych w charakterze świadka w dniu 2 marca 2016 roku, w postępowaniu kontrolnym wobec O. S.A. poprzez błędną ocenę tych zeznań oraz nieuprawnione przełożenie treści tych zeznań dotyczących innej firmy na kwestionowane w niniejszym postępowaniu transakcje, podczas gdy zeznania te nie dotyczyły podatnika i transakcji przez niego dokonanych;

8. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ l instancji granic swobodnej oceny w zakresie formułowania wniosków związanych z działalnością Spółki, w oparciu o pismo z dnia 16 kwietnia 2016 roku - pismo będące odpowiedzią na wezwanie skierowane do syndyka masy upadłości firmy U., dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy U. a F.1 Sp. z o.o.;

9. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w sposób jednostronny, tendencyjny i nielogiczny oraz dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej założonej fałszywej tezy "świadomego uczestniczyła w nielegalnym procederze", polegającym według organu podatkowego na fikcyjności dostaw towarów w ramach procedury odwrotnego obciążenia;

10. art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w sposób jednostronny, tendencyjny i nielogiczny oraz dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej założonej fałszywej tezy o wadliwości rozliczeń podatkowych podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu, pomimo takiego obowiązku, zbadania dołożenia przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów;

11. zasad ogólnych postępowania, a to zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej (art. 120,121 § 1 i art. 122 O.p.);

12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 roku (Dz. U z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny dział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego;

13. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123,art. 178 § 1 i § 2, art. 188, art. 216 O.p. w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 roku (Dz.U z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. nr 303, str. 1 ze zm.) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, w tym brak reakcji ze strony organu podatkowego (organ nie przeprowadził wniosków dowodowych ani nie odmówił ich przeprowadzenia) w zakresie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych o zapewnienie wglądu do całości akt następujących postępowań:

a. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Bydgoszczy wobec F. Sp. z o.o. w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014roku,

b. postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod numerem [...],

- z akt których to postępowań organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzję, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, a co doprowadziło do naruszenia praw strony do obrony, a także naruszyło zasadę równości broni podatnika i organu podatkowego w postępowaniu podatkowym;

14. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 178 § 1 i § 2, art. 188, art. 216 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, w tym brak reakcji ze strony organu podatkowego (organ nie przeprowadził wniosków dowodowych, a nie odmówił ich przeprowadzenia) w zakresie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych za pismem zatytułowanym "uzupełnienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych" podczas gdy, wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, a organ podatkowy był zobowiązany do ich rozpatrzenia;

15. art. 193 § 4 O.p. poprzez arbitralne i bezpodstawne uznanie, że zapisy zawarte w rejestrach VAT za III i IV kwartał 2015 roku oraz za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2016 roku prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0% w procedurze odwrotnego obciążenia, pomimo że zostały spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;

16. art. 17 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi rozliczenia kwestionowanych transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie warunki do jej zastosowania, a zatem podatnik miał prawo do zastosowania stawki 0 % w procedurze odwrotnego obciążenia;

17. art. 210 § 4 w związku z 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % w procedurze odwrotnego obciążenia, pomimo że zostały spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;

18. art. 139 O.p. poprzez prowadzenie niniejszego postępowania podatkowego w sposób przewlekły z przekroczeniem czasu niezbędnego do dokonania danej czynności, co w konsekwencji negatywnie wpływa na wizerunek Spółki oraz prowadzi do powstania po stronie Spółki szkody o charakterze majątkowym lub niemajątkowym;

19. art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zgodnie z treścią przepisu ustawy obowiązującej w momencie wszczęcia kontroli podatkowej) poprzez wielokrotne przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz umorzenie postępowania w sprawie.

4.1. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 sierpnia 2022 r.

Na wstępie DIAS wyjaśnił okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w dniu 13 marca 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie o popełnienie czynów polegających na:

1. podaniu przez Skarżącą w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. oraz w deklaracji za styczeń 2016r. - sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji sprzedaży za III i IV kwartał 2015 r. - nieprawdy, co polegało na zniżeniu w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. i w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. kwoty podatku należnego, bezpodstawnym wykazaniu w nich kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz niewykazaniu kwoty podatku do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, a ponadto - zawyżeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz zaniżeniu w tej deklaracji kwoty podlegającej wpłacie na rachunek tego Urzędu, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 205.803 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2. podaniu przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r. - sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonego rejestru sprzedaży za wrzesień 2016 r. - nieprawdy, co polegało na zniżeniu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. kwoty podatku należnego, bezpodstawnym wykazaniu w tej deklaracji kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz niewykazaniu w niej kwoty podatku do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, a ponadto - bezpodstawnym wykazaniu w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, jak również niewykazaniu w niej kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 73.066 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

3. nierzetelnym wystawieniu faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]na rzecz podmiotu o nazwie F. Sp. z o.o. - niebędącego na dzień wystawienia tych faktur czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - bezpodstawnym zastosowaniu procedury odwrotnego obciążenia tym podatkiem zamiast zastosowania prawidłowej stawki 23% podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 w zw. z 6 § 2 k.k.s;

4. nierzetelnym wystawieniu faktur nr [...] oraz [...]na rzecz podmiotu o nazwie A. Sp. z o.o. niebędącego na dzień wystawienia tych faktur czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - bezpodstawnym zastosowaniu procedury odwrotnego obciążenia tym podatkiem zamiast zastosowania prawidłowej stawki 23% podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 w zw. z 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, pismem nr 1204-SPV.4103.18.2019.35183/2020 z dnia 4 czerwca 2020r. zawiadomił Skarżącą (jej pełnomocnika) o wszczęciu ww. postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2016r.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31 grudnia 2020 r., a tym samym również przed 31 grudnia 2021 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie Skarżąca uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej Organ odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i dokonał oceny, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując takiej oceny Dyrektor wskazał, że postępowanie karnoskarbowe, wbrew zarzutom Skarżącej, zostało wszczęte w przypadku kwestionowanego rozliczenia za wrzesień i październik 2016 r. prawie 2 lata przed nominalnym terminem przedawnienia. Wiązało się z uznaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy F. i A. nie powinny być objęte procedurą odwrotnego obciążenia. W dniu 14.04.2020r. postępowanie karnoskarbowe zostało przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Z pisma Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23.12.2021 r. (k: 71 akt sprawy odwoławczej) wynika, że obecnie postępowanie przygotowawcze pozostaje w fazie "in rem". Prowadzone jest w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. i od 11 grudnia 2020r. jest zawieszone. Poinformowano również, że sam fakt wszczęcia przedmiotowego postępowania w dniu 13.03.2020 r. wyklucza istnienie w tym momencie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z powyższego wynika, że w niniejszym przypadku postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu ujawnienia, a następnie ukarania osób biorących udział w popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego, zaś o instrumentalnym jego wykorzystaniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być mowy. Okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie to zostało wszczęte tylko dla tego celu.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przedstawione powyżej okoliczności, w tym długi okres od wszczęcia śledztwa do daty nominalnego przedawnienia dowodzą w sposób oczywisty, iż w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o tym, że wszczęte postanowieniem z dnia 13.03.2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2016 r. miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

4.2. Następnie DIAS dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dotyczący prawa do rozliczenia podatku VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia fakturami dla firm i opisał okoliczności tych transakcji:

1. F. Sp. z o.o., [...] P.ul. [...], NIP: [...];

2. A. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], NIP: [...];

3. V. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W.1, NIP: [...].

Dyrektor stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury na rzecz A. sp. z o.o. nie podlegają zastosowaniu procedury odwrotnego obciążenia, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone przepisami art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu różnego rodzaju wyrobami metalowymi, w tym wymienionymi w Załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor zwrócił uwagę, że aby móc zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia muszą zostać spełnione wszystkie warunki o których mowa w art. 17 ust, 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy były towary (wyroby metalowe) wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz dostawy te nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto Spółka, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem spełnione są oba warunki dotyczące Spółki. Nabywcą zaś, w momencie dokonywania dostaw była spółka A. Sp. z o.o. która nie spełniała warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.t.u.

Jeśli chodzi o A. Sp. o.o. to z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała sprzedaży na rzecz A. Sp. o.o., jednak A. Sp. o.o. w dniu dokonania transakcji (30.09.2016 r.) nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie został spełniony warunek do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

Strona miała możliwość ustalenia, czy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadający status czynnego podatnika VAT. Mogła skorzystać z procedury określonej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Weryfikacja uprawnień czynnego podatnika podatku od towarów i usług spoczywała na Spółce, która powinna zasięgnąć informacji na temat podmiotu, na rzecz którego zamierza zbyć gąski ołowiu, w celu upewnienia się co do właściwego sposobu ich opodatkowania.

Zeznania R. B. (pracownika Skarżącej), dotyczące weryfikacji A. Sp. z o.o. są niewiarygodne. Zeznał on bowiem, że weryfikował Spółkę na portalu ministerialnym w zakresie jej aktywności w VAT, lecz wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT funkcjonuje online dopiero od września 2019 r., natomiast sporne transakcje pochodzą z 2016 r. Natomiast gdyby Spółka zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego w trybie wspomnianego tu art. 96 ust. 13 u.p.t.u., uzyskałaby informację, że A. Sp. z o.o. nie była na dzień transakcji zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Poza tym transakcje z A. Sp. z o.o. miały przebiegać w odformalizowany sposób. Według zeznań R. B. nie sporządzano pisemnych umów, a on sam nie pamiętał w jaki sposób była przekazywana faktura. Firma A. Sp. z o.o., jak ustalono, nie była formalnie zarejestrowanym podmiotem dla podatku od towarów i usług i nie zachowywała się jak podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 u.p.t.u. (brak siedziby, brak deklaracji VAT, nieprowadzenie dokumentacji księgowej, znikoma wiedza prokurenta Pana D.P. na temat działalności spółki).

W ocenie Dyrektora, ustalenia organu l instancji w zakresie konieczności opodatkowania tych transakcji są więc prawidłowe.

4.3. Następnie Dyrektor odniósł się do transakcji z firmą F. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w przebiegu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organami obu instancji, jak również uwzględniając argumenty złożonego odwołania - zdaniem Dyrektora - organ pierwszej instancji nie wykazał i nie ustalił, że F. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również że Spółka jako dostawca towarów wiedziała lub mogła wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), iż dostarcza towar na rzecz podmiotu zaangażowanego w oszustwo podatkowe. Organ l instancji nie przedstawił także okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy należałoby podjąć (a nie podjęto) z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące staranność w działaniu.

W przeciągu kilku miesięcy, kiedy Spółka dokonywała dostaw na rzecz F. Sp. z o.o. firma ta cały czas była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka widniała w KRS, skąd R. B. potwierdził informację, że P. P. w rzeczywistości reprezentuje tę firmę. Płatności za towar dokonywane były w formie bezgotówkowej. Według zeznań R. B. jako osoba reprezentująca Spółkę był osobiście w siedzibie F. Sp. z o.o. oraz utrzymywał z nią stały kontakt telefoniczny i mailowy. Za pomocą wymienionych środków porozumiewania się na odległość dokonywał wszystkich ustaleń i negocjacji w zakresie transakcji.

W ocenie Organu nie ulega wątpliwości, że F. Sp. z o.o. dokonywała oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem metali, niemniej decyzja wymiarowa wydana w tym zakresie na rzecz F. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy obejmuje okres od lipca do grudnia 2014r, czyli poprzedzający transakcje Spółki z tą firmą. Ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy nie można zatem automatycznie przekładać na działalność F. w późniejszym okresie.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor pozyskał protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 2.03.2016 r., sporządzony w ramach postępowania kontrolnego wobec O. S.A. Przyznał rację Spółce, że przesłuchanie to dotyczyło jedynie działalności świadka w ramach U. a nie – Spółki. Tym samym odpowiedzi R. B. dotyczą jedynie okoliczności związanych z U., których automatycznie nie można rozciągać na okoliczności dotyczące działalności świadka w innej firmie, w tym wypadku Spółce. Z zeznań z dnia 2.03.2016 r. wynika, że to U. nie zawierała żadnych transakcji z F.1 i F. oraz że R. B. w ramach U. nie wynajmował magazynów W. G. i P. P. Nie można zatem twierdzić, że zeznania te są sprzeczne z pismem Spółki z dnia 1.04.2016 r., z którego wynika, że to Spółka wynajmowała pomieszczenia magazynowe firmie F.1 reprezentowanej przez W. G.. Podobnie zeznania R. B. z dnia 2.03.2016 r. nie są sprzeczne z zeznaniami S. L. z dnia 29.01.2016r., który zeznał, że zajmował się przeładunkiem towarów na zlecenie W. G. na obiektach należących do spółek zarządzanych przez R. B., przy czym jak zaznaczył nie miał umowy z firmą U.

Nie bez znaczenia jest również to, że organ l instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz V. Sp. z o.o., której okoliczności funkcjonowania są zbliżone do F. Sp. z o.o. (organ l instancji kwestionuje transakcje z F.1 nie kwestionując transakcji z V.). F. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 18.12.2012r. Z dniem 19.02.2013 r. udziały F. Sp. z o.o. objął P. P., który do dnia 30.10.2015 r. był jej prezesem (a do 15.09.2016 r. udziałowcem). P. P. był również od 7.09.2015 r. prezesem i jedynym udziałowcem utworzonej w dniu 25.05.2015 r. spółki V.. Tym samym Spółka zawierając transakcje zarówno z F. Sp. z o.o., jaki z V. Sp. z o.o. zawierała je w praktyce z tą samą osobą tj. P. P. P. P. przesłuchany w dniu 22.01.2019 r. zeznał, że z ramienia F. sp. o.o. osobiście kontaktował się z R. B. (chwilę wcześniej przesłuchiwany w sprawie V. podawał samo imię R. potem, gdy R. B. będący przy przesłuchaniu zapytał czy R. to on stwierdził, że tak). Ten argument organ l instancji wskazał jako świadczący o tym, że P. P. w rzeczywistości nie znał R. B., a tym samym Spółka powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie ta sama okoliczność w decyzji l instancji nie wskazuje na oszustwo po stronie V. W ocenie organu odwoławczego nie można odmienienie oceniać tych samych okoliczności sprawy.

Pan P. P. w dniu 30.10.2015 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w spółce F. obywatelowi Serbii (B. B.), któremu także zgodnie z zenanami z dnia 26.04.2016 r. przekazał całą dokumentację. Trudno zatem uznać, że to iż P. P. po tym czasie nie dysponował już dokumentacją księgową spółki F. i nie okazał jej organom wskazuje na fikcyjny charakter transakcji Spółki z F. w 2015 r.

Trudno zatem, aby Spółka różnicowała jego wiarygodność w zależności od tego z ramienia jakiej spółki występuje, w sytuacji gdy w każdej z nich jest prezesem.

W ocenie Dyrektora po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji nie pozyskał dowodów jednoznacznie wskazujących, że Spółka wiedziała, iż po stronie nabywcy doszło do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Nie pozyskał również dowodów na istnienie obiektywnych sygnałów i okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ l instancji fakturami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznano, że jedynie faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące sprzedaż gąsek ołowiu firmie A. Sp. z o.o. winny być rozliczone wg stawki podatku VAT 23% metodą "w stu"- wartość brutto x 23:123 = podatek należny:

- faktura nr [...], wartość brutto: 158.840zł, podatek VAT: 29.701,79zł,

- faktura nr [...], wartość brutto: 158.840zł, podatek VAT: 29.701,79zł.

4.4. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie nie dało wystarczających podstaw do zakwestionowania transakcji Spółki z V. Sp. z o.o. Transakcje zawarte pomiędzy Spółką i V. nie zostały również zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w decyzji z dnia 24.06.2021 r. nr 0228-SPV.4103.25.2020 w sprawie rozliczenia V. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 do czerwca 2016 r. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zasadnie – zdaniem Dyrektora – umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. W toku postępowania odwoławczego ustalono jednak również, że konieczne jest umorzenie także postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. oraz styczeń 2016r., z uwagi na brak podstaw do zakwestionowania zastosowania przez Spółkę procedury odwrotnego obciążenia w przypadku dostaw do F. Sp. z o.o.

Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, wskazując że argumentacja Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Dalej Dyrektor podkreślił, że organ l instancji prawidłowo korespondował z pełnomocnikiem Spółki tj. R. B., któremu doręczył m.in. zawiadomienie z art. 70c O.p., zgodnie z przytoczoną uchwałą NSA z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt l FPS 3/18. J. W. w odwołaniu wskazał, że "podatnik wynajął prawnika w celu obrony jego praw". Organ z tym nie polemizuje – co więcej – wskazał, że J. W. sam potwierdził, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje R. B..

Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności. Powiązanie poszczególnych elementów (dowodów) w logiczną całość w kontekście obowiązujących przepisów dotyczących postępowania powoduje, iż nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej, że organ podatkowy ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Należy również podkreślić, iż ocena dotyczyła dowodów zebranych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a czynności zmierzające do ich zgromadzenia spełniały wymogi formalne. Sam fakt, iż ocena ta odbiega od oczekiwań Skarżącej, nie powoduje naruszenia art. 191 O.p. Organ odwoławczy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, a nie przyjął jedynie stanu faktycznego ustalonego w decyzji wydanej dla F. czy materiałach pozyskanych z innych postępowań. Dlatego też ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli w Bydgoszczy w stosunku do F. Sp. z o.o. za lipiec-grudzień 2014 r. nie rozciągnął automatycznie na 2015r. i umorzył postępowanie w zakresie zakwestionowania transakcji Skarżącej z F. Sp. z o.o.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, ww. decyzji zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi rozliczenia kwestionowanych transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie warunki do jej zastosowania, a ,nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych', wobec czego Skarżąca miała prawo zastosowania stawki 0% w procedurze odwrotnego obciążenia;

2. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów i klientów stwierdzają czynności, które nie zostały faktyczne dokonane, a Skarżąca miała tego pełną świadomość;

3. art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, iż w stosunku do przeprowadzonych "transakcje" należało zastosować VAT w wysokości 23% i potraktować , jako dostawę krajową;

4. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 i art. 70 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zawiadomienia określonego w art. 70 c Ordynacji podatkowej niewłaściwej osobie - podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu przez podatnika naruszając prawo do obrony podatnika;

5. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez tut. organ instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą państwa prawnego;

6. naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zgodnie z treścią przepisu ustawy obowiązującej w momencie wszczęcia kontroli podatkowej) poprzez wielokrotne przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy (Podatnika).

B. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zwłaszcza w zakresie dowodów z przesłuchania R. B.;

2. art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia podatnika do prawa zastosowania stawki 0% w procedurze odwrotnego obciążenia, pomimo spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.123 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym uniemożliwieniu Skarżącej zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także poprzez uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec innych podmiotów oraz innych postępowań, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a także pominięcia sprzeczności treści decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.123, art. 178 § 1 i § 2, art. 188, art. 216 O.p. poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi;

- obciążenie Skarżącej konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez nią świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania uch za skutecznie zawarte i zrealizowane;

- odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Skarżącej z zaniechaniem wskazanie logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a także faktyczne pominięcie informacji zawartych w protokołach z przesłuchań oraz pismach wyjaśniających w zakresie weryfikacji przez Skarżącą kontrahentów, jakiego rodzaju środki weryfikacyjne lub zabezpieczające transakcje były przedsiębrane u Podatnika;

- wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach, iż nie doszło do tak zwanej procedury odwrotnego obciążenia;

- nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego przez organ I, a następnie II instancji, zwłaszcza w zakresie złożonych do akt sprawy przez Skarżącą wniosków dowodowych będących "uzupełnieniem zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych", podczas gdy wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy, do czego organ podatkowy jest zobowiązany;

5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a przez to:

- bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Skarżącej z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

- pomijanie istotnych dla sprawy ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy;

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

- dokonywanie oceny zrealizowanych przez Skarżącą w badanych okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego przez organ zobowiązania podatkowego;

- stwierdzenia zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- oparcie rozstrzygnięcia na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający stwierdzić z góry przyjęta przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych;

- przekroczeniu przez organ podatkowy II instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań R. B. w charakterze świadka w dniu 2.03.2016 r. w postępowaniu kontrolnym wobec O. S.A. poprzez błędną ocenę tych zeznań oraz nieuprawnione przełożenie treści tych zeznań dotyczącej innego podmiotu gospodarczego na kwestionowane w niniejszym postępowaniu transakcje, podczas gdy zeznania te nie dotyczyły Skarżącej, ani dokonanych przez nią transakcji;

a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego;

6. naruszenie art. 121 i 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu;

7. naruszenie art 120, 121 § 1, 122, 123, 178 § 1 i § 2, 188, 216 O.p. w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 roku (Dz.U z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, w tym w zakresie złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych o zapewnienie wglądu do całości akt następujących postępowań:

- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Bydgoszczy wobec F. Sp. z o.o. w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 roku,

- postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod numerem [...], z akt których organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzję, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, a co doprowadziło do naruszenia praw Strony do obrony, a także naruszyło zasadę równości pomiędzy Podatnikiem a organem podatkowym w postępowaniu podatkowym;

8. naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

9. naruszenie art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami doręczanie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego pism podatnikowi, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 1 czerwca 2021 roku oraz pisma z dnia 24 sierpnia 2021 roku, zamiast prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi naruszając prawo do obrony podatnika;

10. naruszenie art. 139 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób przewlekły z przekroczeniem czasu niezbędnego do dokonania danej czynności.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut błędnego doręczania pism w toku postępowania. Albowiem błędne doręczenie (brak doręczenia), w szczególności decyzji organu I instancji, spowoduje, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

W tym zakresie należy zauważyć w pierwszej kolejności, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem (uregulowanym w odrębnym dziale Ordynacji podatkowej) od kontroli podatkowej.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16 oraz przytoczone tamże poglądy doktryny i orzecznictwa) załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach o.p. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym.

Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu.

Przekładając powyższe poglądy na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do października 2016r. Spółka ustanowiła trzech pełnomocników:

- R. B. - pełnomocnictwo PPS-1 udzielone dnia 24 stycznia 2017r.,

- radcę prawnego J. W. - pełnomocnictwo PPS-1 złożone dnia 10 marca 2017r.,

- radcę prawnego - pełnomocnictwo PPS-1 złożone dnia 12 lutego 2018r.

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie informacja od pełnomocnika J. W. , że jest on upoważniony do doręczeń. Jemu też doręczono protokół kontroli.

Następnie – postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1204-SPV.4103.18.2019.59227.2019 – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. przez Spółkę. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 sierpnia 2019r.

Następnie, w toku postępowania podatkowego, w dniu 1 czerwca 2020 r. Spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie R. B. składając formularz PPS-1.

W konsekwencji, pismem nr 1204-SPV.4103.18.2019.35183/2020 z dnia 4 czerwca 2020 r. (data doręczenia 9.06.2020r.) Pana R. B. jako pełnomocnika Spółki skutecznie zawiadomiono w trybie przepisu art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2016 r.

Następnie w dniu 7 czerwca 2021 doręczono Panu R. B. protokół badania ksiąg z dnia 1.06.2021 r. Również do Pana R. B. skierowano zawiadomienie z dnia 29.07.2021 r. na podstawie art. 200 O.p. Pan R. B. odebrał zawiadomienie i w dniu 6.08.2021 r. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym

W dniu 13 sierpnia 2021 r. wpłynęło do organu pismo radcy prawnego J. W. w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. W dniu 19 sierpnia 2021 r. do organu l instancji wpłynęło pismo przewodnie podpisane przez radcę prawnego J. W. wraz z udzielonym mu pełnomocnictwem szczególnym PPS-1. W ww. piśmie pełnomocnik J. W. wskazał, iż "Pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje Pan R. B." (k. 2048-2051 akt sprawy).

W konsekwencji organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję nr 1204-SPV.4103.28.2020.34 z dnia 29 września 2021r. Panu R. B., pełnomocnikowi do doręczeń.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w toku postepowania podatkowego, które – jak już wspomniano – jest odrębnym od kontroli postępowaniem, pisma doręczano najpierw spółce, a następnie pełnomocnikowi spółki – R. B., który najpierw był jedynym pełnomocnikiem Spółki, a później jednym z dwóch – lecz wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń.

W szczególności wskazać zatem należy, że – wbrew zarzutom skargi – protokół z badania ksiąg oraz zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie doręczano Podatnikowi (Spółce), lecz ustanowionemu pełnomocnikowi, panu R. B. Ordynacja podatkowa nie ustanawia przymusu adwokacko-radcowskiego. Pełnomocnikiem w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) nie musi być profesjonalista, pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 O.p.). Zatem doręczanie pism panu R. B., ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki, spełniało wymagania Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi (A.4 i B.9) należy uznać za niezasadne.

6.4. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nienależyte wykazanie, że w niniejszej prawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego.

W tej kwestii za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA wypowiedział się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.).

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17).

6.5. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną (wydaną dopiero w dniu 29 sierpnia 2022 r.) Co więcej, nie był on wystarczający do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych za III kwartał 2015 r. nawet decyzją nieostateczną (wydaną dopiero w dniu 29 września 2021 r.).

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz poszczególne miesiące 2016 r. W takim też zakresie (zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2015 r. i 2016 r.) zostało wszczęte w dniu 13 marca 2020 r. postępowanie karne, o którym Podatnik (jego pełnomocnik) został powiadomiony pismem z dnia 4 czerwca 2020r.

W tym zakresie niezasadne jest twierdzenie zawarte w decyzji Dyrektora, że w przypadku rozliczenia za wrzesień i październik 2016 r. (których jedynie dotyczyła finalnie decyzja Dyrektora) pozostawały prawie 2 lata przed nominalnym terminem przedawnienia. Skupianie się przez Dyrektora jedynie na zobowiązaniach za wrzesień i października 2016 r. jest niezasadne i nie odzwierciedlające istoty sprawy, albowiem w momencie wszczynania postępowania karnego postępowanie podatkowe dotyczyło również zobowiązania podatkowego za inne okresy, w tym za III kwartał 2015 r., którego termin przedawnienia przypadał najwcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2020 r.

Gdy zbliżał się już ustawowy termin przedawnienia najstarszego z zobowiązań (za III kwartał 2015r.) i gdy dla organu I instancji było oczywiste, że do tego czasu nie zakończy się postępowanie podatkowe, na niecały rok przed upływem przedawnienia za najwcześniejszy okres, wszczęto postępowanie karne dotyczące zobowiązań za poszczególne okresy 2015 i 2016 roku.

Wydana decyzja organu I instancji dotyczyła również tego najwcześniejszego okresu (III kwartał 2015 r.) i dopiero na etapie postępowania odwoławczego uchylono decyzje w tym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że w momencie wszczynania zarówno postępowanie podatkowe jak i karne dotyczyło również zobowiązania podatkowego, do którego upływu ustawowego okresu przedawnienia pozostawał niecały rok (ok 9 miesięcy).

Abstrahując od powyższego, zaznaczyć należy, że o wątpliwym wszczęciu postępowania karnego nie świadczy wyłącznie termin jego wszczęcia zbliżony do ustawowego terminu biegu przedawnienia, gdyż jest to tylko jedna z okoliczności o tym świadcząca (NSA posłużył się sformułowaniem "w szczególności").

Jak bowiem wynika z poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

6.6. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – podobnie jak w innych tego typu sprawach (co jest znane Sądowi z urzędu) – skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa.

Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

Wynika to wprost z treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/21, w której stwierdzono, że o instrumentalności może świadczyć "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane".

Zaraz po tym stwierdzeniu, w uzasadnieniu uchwały wyraźnie jednak zaznaczono, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Zatem sam fakt zaistnienia w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do stwierdzenia, ze w danej sprawie nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Powyższy obowiązek wynika również wprost z przepisów prawa. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i [podkreślenie Sądu] przeprowadzenia postępowania przygotowawczego.

Łącznik "i" użyty w powyższym zdaniu wskazuje na koniunkcję, która jest spełniona tylko i wyłącznie wtedy, gdy obydwa warunki są spełnione. Zatem zasada legalizmu wymaga od organu postępowania przygotowawczego, nie tylko wszczęcia postępowania, ale również jego prowadzenia. Samo wszczęcie postepowania (bez jego dalszego prowadzenia) stanowi naruszenie zasady legalizmu.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Zatem organy postepowania przygotowawczego mają dążyć w szczególności do wykrycia i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy, a także zakończenia postępowania w rozsądnym terminie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ wskazuje jedynie na wszczęcie postępowania karnego (13 marca 2020 r.) oraz jego zawieszenie (od 11 grudnia 2020 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że również w innych wyrokach dotyczących innych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone" (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r., II FSK 3606/15).

W wyroku tym zauważono również, że w sprawie tej postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Ponadto – zdaniem NSA – organy "nie spieszyły się" z zakończeniem postępowania administracyjnego, co również może wskazywać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło przedłużeniu czasu na zakończenie postępowania podatkowego.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela ww. stanowisko, zauważając również, że w niniejszej sprawie od wszczęcia postępowania karnego (marzec 2020 r.) do czasu wyrokowania przez WSA w Krakowie (marzec 2023 r.) minęły 3 lata, a postępowanie jest nadal zawieszone i również nie weszło w fazę ad personam. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia umożliwiło organowi I instancji wydanie decyzji m.in. w zakresie podatku za III kwartał 2015 r. (po upływie ustawowego terminu przedawnienia), a organowi odwoławczemu w zakresie podatku za wrzesień i październik 2016 r. (również po upływie ustawowego terminu przedawnienia).

6.7. Końcowo stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – również fakt, iż postepowanie karne w niniejszej sprawie toczyło się pod nadzorem prokuratury nie wyklucza możliwości jego instrumentalnego wszczęcia.

Wręcz przeciwnie. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA – nie tylko w zakresie kwestii wszczęcia postępowania karnego, ale w całym zakresie spraw będących przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne – stwierdza wprost, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Natomiast – jak również zauważył NSA – przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, "Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur", w: A.Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych. Warszawa 2019 r. s. 432 - 433).

Nie oznacza to oczywiście, że Sąd przyznaje sobie jakieś kompetencje nadzorcze (przysługujące prokuratorowi) na gruncie postępowania karnego. Sądy administracyjne – jak również wynika z uzasadnienia uchwały – nie oceniają wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Natomiast – w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – badają tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem zakres kontroli prokuratora i sądów administracyjnych jest odmienny. W konsekwencji nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby nie stosować ww. uchwały NSA w sprawach, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi bądź nadzoruje prokurator.

Na marginesie stwierdzić należy, że również w przypadku sprawy będącej przedmiotem orzekania w ww. wyroku NSA z dnia 21 lipca 2021 r., II FSK 3606/15, postępowanie karne toczyło się pod nadzorem prokuratury, co nie przeszkodziło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uchylić wyrok tut. Sądu oraz decyzje Dyrektora i nakazać badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

6.8. W uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono również, że wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ – jak już wspomniano – wskazał jedynie na wszczęcie postępowania karnego w fazie in rem (13 marca 2020 r.) oraz jego zawieszenie (od 11 grudnia 2020 r.). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako uzasadniony. Z decyzji nie wynika bowiem aby organ karno-skarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania i oczekiwanie na ostateczne (prawomocne) zakończenie postepowania podatkowego wskazuje, że istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego – zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i (podkreślenie Sądu) doprowadzenia do ukarania podatnika (lub innej osoby oskarżonej) przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

6.9. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, których omawianie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację, opis i chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego oraz wykaże, że organy zmierzały do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego (art. 2 i art. 10 k.p.k.), a nie tylko – osiągniecia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.015 zł.