Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1277/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6191 Żołnierze zawodowi
Hasła tematyczne: Powszechny obowiązek obrony
Skarżony organ: Szef Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 312 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2305
law: Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie Sędzia WSA Anna Klotz Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Jakub Jagodziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję [...] Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w [...] z [...] sierpnia 2023 r. [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2023 r. Dowódcy Jednostki Wojskowej nr [...] w [...]; 2. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz B. T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

U z a s a d n i e n i e:

Dowódca Jednostki Wojskowej nr [...] decyzją z dnia 6 lipca 2023 r., nr 398, na podstawie art. 312 ust. 1-8 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 2305), zwaną dalej: "ustawą" oraz § 3 ust.1 pkt.2, § 4 ust.1 pkt.2 i § 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1112), zwanego dalej: "rozporządzeniem", przyznał kpr. pchor. rez. B. T., zwanemu dalej: "skarżącym" lub "stroną", pełniącemu czynną służbę wojskową w pasywnej rezerwie na stanowisku starszy operator [...]; zaszeregowanemu do [...] w Jednostce Wojskowej Nr [...], świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 120,96 zł.

Organ I instancji powyższe rozstrzygnięcie oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Skarżący jest żołnierzem pasywnej rezerwy, który na podstawie Karty powołania pełnił czynną służbę wojskową - odbywał krótkotrwałe ćwiczenia wojskowe w batalionie dowodzenia IWsp SZ w B. w okresie od dnia 16.05.2023 r. do dnia 29.05.2023 r. na stanowisku starszy operator [...] MŁ; zaszeregowanym do [...]. Z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych strona otrzymała uposażenie w wysokości 2100,00 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi odpowiednio średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Zaświadczenie na wniosek żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą wydaje naczelnik urzędu skarbowego.

W dniu 15.06.2023 r. skarżący złożył wniosek o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby otrzymać w okresie pełnienia czynnej służby wojskowej, zwanego dalej "świadczeniem pieniężnym". Do wniosku dołączył zaświadczenie wystawione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o wysokości uzyskanego przychodu za rok poprzedzający w którym była pełniona służba w wysokości 236.192,50 zł. Przedmiotowy dokument zawiera oświadczenie o braku możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności w związku z przyjętą formą rozliczenia w postaci ryczałtu ewidencjonowanego.

Jednocześnie na podstawie art. 312 ust. 4 w związku z ust. 10 ustawy, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby.

Zatem za podstawę dochodu wnioskodawcy w 2022 roku przyjęto kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników tj. 3.490,00zł.

Zgodnie z art. 312 ust. 6 w związku z ust. 10 ustawy, świadczenie pieniężne wypłaca się kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz otrzymał z tytułu pełnienia tej służby.

W związku z powyższym, żołnierzowi przysługuje świadczenie pieniężne w wysokości 120,96 zł wyliczone w następujący sposób:

1) Ilość dni ćwiczeń wojskowych odbytych przez żołnierza - 14 dni,

2) wysokość świadczenia pieniężnego za 1 dzień ćwiczeń wojskowych - 158,64 zł (1/22 * 3.490,00 zł = 158,64 zł),

3) wysokość świadczenia pieniężnego za 14 dni ćwiczeń wojskowych - 2.220,96 zł (14 x 158,64 zł = 2.220,96 zł),

4) uposażenie, jakie żołnierz otrzymał za 14 dni ćwiczeń wojskowych - 2.100,00 zł,

5) świadczenie pieniężne pomniejszone o uposażenie, o którym mowa w pkt 4 -120,96 zł (2.220,96zł-2.100,00 zł = 120,96 zł).

Pismem z dnia 05.07.2023 r. skarżący, opierając się na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 43 marca 2022 r., w sprawie o sygnaturze III SA/Gd 723/21, wskazał, że winien otrzymać maksymalną kwotę rekompensaty, określonej w art. 312 ust. 3 ustawy.

W dalszej części pisma skarżący stwierdził, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu płatnika. W takiej sytuacji wykładnia literalna przepisów regulujących kwestię rekompensaty dopuszczająca taką rekompensatę jedynie w stosunku do dochodu w ścisłym tego słowa znaczeniu, stanowi dyskryminację żołnierzy - przedsiębiorców, którzy skorzystali z przewidzianej ustawą i legalnej opcji obliczania podatku od przychodu i dlatego podstawą rozliczenia ryczałtowego powinien być przychód.

Z takim stanowiskiem organ nie może się zgodzić. W przedmiotowym zaświadczeniu Naczelnika US z dnia 1 czerwca 2023 r. wskazano, że brak jest możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej i określono kwotę uzyskanego przychodu. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika. Trudno zatem uznać, aby kwota stanowiąca podstawę opodatkowania była synonimem dochodu.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy" i żołnierzy pasywnej rezerwy podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi odpowiednio średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby nie jest zatem dopuszczalne, aby za podstawę ustalenia w/w świadczenia przyjąć spodziewany, czy też hipotetyczny dochód żołnierza.

Przepisy przywołanego powyżej rozporządzenia, określają wprost sposób wykazywania dochodów, stanowiących podstawę dla ustalenia świadczenia rekompensującego. Brak jest więc możliwości zastąpienia zaświadczenie organu podatkowego o wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej innymi dowodami.

W związku z czym w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 312 ust. 4 w związku z ust. 10 ustawy i dlatego dla ustalenia wysokości świadczenia przyjęto kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę, wynosząca w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych 3.490,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zaskarżył ją ponad kwotę 120,96 zł. wnosząc o przyznanie kwoty pełnej rekompensaty utraconego zarobku, do kwoty maksymalnej przewidzianej art. 312 ust. 3 ustawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 312 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię pomijającą ratio legis wskazanej regulacji mające na celu rzeczywistą i adekwatną rekompensatę żołnierzowi PR jego utraconego zarobku za czas przebywania na ćwiczeniach;

- art. 312 ust. i ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż określone w tym przepisie pojęcie "dochodu" odpowiada ściśle dochodowi w rozumieniu skarbowym, gdy tymczasem ogólna zasada adekwatnej rekompensaty żołnierzowi utraconego zarobku, nakazuje interpretować to sformułowanie jako kwotę uzyskiwaną przez żołnierza po odliczeniu kosztów jego działalności, zarobkowej co na gruncie prawa podatkowego odpowiada bardziej kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania;

- art. 312 ust. 4 ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest możliwości ustalenia dochodu żołnierza w rozumieniu ww. ustawy, gdy tymczasem przedłożone przez stronę zaświadczenie Naczelnika US, potwierdza wysokość jej zarobków, od których naliczany jest podatek;

- art. 312 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2022r. o obronie Ojczyzny poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem z dostarczonych dokumentów wynika, iż średni zarobek strony uzasadniał przyznanie rekompensaty w kwocie maksymalnej określonej w tym przepisie ;

- naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które organ administracyjny winien wziąć pod uwagę z urzędu.

Szef Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 798, podstawie art. 127 § 2, art. 138 §1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775), zwanej dalej: "kpa", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Na podstawie art. 312 ustawy, żołnierzowi przysługuje prawo do świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie pełnienia służby wojskowej. Natomiast w przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie pieniężne przysługuje w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia służby wojskowej i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby.

Sposób i tryb ustalania i wypłacania żołnierzowi świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie pełnienia służby wojskowej, określa szczegółowo rozporządzenie, wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 312 ust. 11 ustawy.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podstawą ustalenia świadczenia pieniężnego, stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, którą na wniosek żołnierza w zaświadczeniu określa naczelnik urzędu skarbowego. Przedmiotowe zaświadczenie stwierdzające wysokość średniomiesięcznej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, żołnierz, zgodnie z § 5 rozporządzenia, dołącza do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego składanego do dowódcy jednostki wojskowej, w której żołnierz pełni służbę, nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym pełnił służbę wojskową.

Ze zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych wynika, że skarżący złożył wniosek o wypłatę świadczenia rekompensacyjnego (pismo nr 1930/23) w ustawowym terminie, dołączając do wniosku m.in. zaświadczenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 01.06.2023 r.

Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] w B. uznał w zaskarżanej decyzji, że przedmiotowe zaświadczenie nie określa wymaganej ww. przepisami wysokości średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, a jedynie wykazuje przychód osiągnięty w 2022 r. z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 236.192,50 zł. Powyższe wynika bezpośrednio z treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdzie ustawodawca wskazuje, że właściwym do ustalenia tej kwoty dochodu jest naczelnik urzędu skarbowego. Zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia, nie przewidują możliwości, aby wyliczenia wysokości średniomiesięcznej kwoty dochodu mógł dokonać wnioskodawca (żołnierz) samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów zajmujących się jego obsługą księgową, ani tym bardziej Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] jako organ prowadzący postępowanie w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia [...] maja 2021 r. III SA/Lu 169/21, stwierdził, że: organami właściwymi do ustalania dochodu są wyłącznie organy podatkowe, które mogą ewentualnie prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. W związku z powyższym, gdy na podstawie zaświadczenia nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z art. 312 ust. 4 ustawy. Przyjęte przez dowódcę Jednostki Wojskowej Nr [...] stanowisko ma również swoje odzwierciedlenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r., OPK 12/01, zgodnie z którą: żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. poz. 155) [rozwiązania dotychczasowe], działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości określonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z § 10 tego rozporządzenia [wówczas w wysokości ustalonej od kwoty najniższego wynagrodzenia pracowniczego ustalonego na podstawie odrębnych przepisów].

W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję, strona zaskarżyła ją ponad kwotę 120,96 zł., wnosząc o przyznanie kwoty pełnej rekompensaty utraconego zarobku, do kwoty maksymalnej przewidzianej art. 312 ust. 3 ustawy wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia wydania decyzji w pierwszej instancji pomniejszonej o wartość wypłaconego żołdu 2100 zł. oraz wypłaconej kwoty 120, 96 zł tj. 8864,42 zł., ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom administracyjnym oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 80 kpa, poprzez przyjęcie, iż przedłożone przez stronę zaświadczenie z dnia 1 czerwca 2023r. jest niewystarczające do obliczenia rekompensaty w rozumieniu art. 312 ustawy, gdy tymczasem wydane zaświadczenie zostało wydane na wniosek, kierowany w myśl wymogów uzyskanych przez stronę od organu administracyjnego i potwierdza wysokość uzyskanego przez stronę przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania w 2022r.;

- art. 7 kpa, poprzez zaniechanie obliczenia rekompensaty w rozumieniu art. 312 ustawy, w sytuacji przedłożenia zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2023r., w którym stwierdzono, iż strona rozlicza się w sposób ryczałtowy, zaś jej roczny przychód wyniósł 236192, 50 zł.;

- art. 1 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy interpretacji art. 312 ustawy, iż ustawa ta zrównuje pojęcie dochodu i przychodu w przypadku podstawy opodatkowania osób rozliczających się na jej podstawie;

- art. 312 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię pomijającą ratio legis wskazanej regulacji mające na celu rzeczywistą i adekwatną rekompensatę żołnierzowi PR jego utraconego zarobku za czas przebywania na ćwiczeniach;

- art. 312 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż określone w tym przepisie pojęcie "dochodu" odpowiada ściśle dochodowi w rozumieniu skarbowym, gdy tymczasem ogólna zasada adekwatnej rekompensaty żołnierzowi utraconego zarobku, nakazuje interpretować to sformułowanie jako kwotę uzyskiwaną przez żołnierza po odliczeniu kosztów jego działalności, zarobkowej co na gruncie prawa podatkowego odpowiada bardziej kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania;

- art. 312 ust. 4 ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest możliwości ustalenia dochodu żołnierza w rozumieniu ww. ustawy, gdy tymczasem przedłożone przez stronę zaświadczenie Naczelnika US, potwierdza wysokość jej zarobków, od których naliczany jest podatek;

- art. 312 ust. 3 ustawy, poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem z dostarczonych dokumentów wynika, iż średni zarobek strony uzasadniał przyznanie rekompensaty w kwocie maksymalnej określonej w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie niemożliwości ustalenia dochodu, o której mowa w art. 312 ust. 4, ponieważ naczelnik urzędu skarbowego nie stwierdził niemożliwości ustalenia dochodu, lecz stwierdził, że taki dochód nie jest w ogóle obliczany, co wynika z zasady opodatkowania.

Wywodzono, że uchwała NSA z 12 czerwca 2021 r., sygn. akt: OPK 12/01 nie jest aktualna w obecnych relacjach społeczno – gospodarczych i że orzecznictwo wyraziło w stosunku do niej odmienne stanowisko, co wynika z wyroku o sygn. akt: IV SA/Wr 48/23.

Wywodzono, że obliczenie średniomiesięcznego przychodu strony, będącego synonimem dochodu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wymaga jedynie podzielenia rocznego przychodu stwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przez: 12 (236192, 50 zł / 12 = 19.682,71 ).

Zarzucono, że stwierdzenie braku możliwości obliczenia takiego dochodu, pomimo przedłożonego zaświadczenia, stanowi naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 7 i 80 kpa.

Wyjaśniono, że w dniu dzisiejszym strona przedłożyła organowi zaświadczenie urzędu skarbowego o rocznym przychodzie/dochodzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Ocena zaskarżonej decyzji przeprowadzona w zakresie wynikającym z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329); dalej zwaną: "p.p.s.a.", doprowadziła Sąd do stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego uchybiono prawu procesowemu i materialnemu, w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi.

Poza sporem było, że skarżący jako żołnierz pasywnej rezerwy, odbył krótkotrwałe ćwiczenia wojskowe w batalionie dowodzenia w okresie od dnia 16.05.2023 r. do dnia 29.05.2023 r. i z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych otrzymał uposażenie w wysokości 2100,00 zł.

We wniosku z 15.06.2023 r. strona na podstawie art. 312 ustawy, domagała się wypłaty świadczenia rekompensującego w związku z udziałem w szkoleniu w ww. okresie, załączając zaświadczenie wystawione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o wysokości uzyskanego przychodu za rok poprzedzający w którym była pełniona służba w wysokości 236.192,50 zł. Przedmiotowy dokument zawiera oświadczenie o braku możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności w związku z przyjętą formą rozliczenia w postaci ryczałtu ewidencjonowanego (przychodów nie można pomniejszyć o koszty ich uzyskania).

Skarżący nie powołał we wniosku pełnej podstawy prawnej swego roszczenia, a w złożonych środkach odwoławczych domagał się przyznania rekompensaty w oparciu o art. 312 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że "kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przepis ten nie odwołuje się do utraconego dochodu, więc skoro skarżący domagał się świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to należało uznać, że błędnie powołał ww. podstawę prawną żądania, a właściwą podstawę wniosku stanowi art. 312 ust. 2 ustawy, który stanowi, że "Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu".

Organy tymczasem wyliczając kwotę świadczenia rekompensacyjnego, zastosowały cytowany już art. 312 ust. 4 ustawy, przewidujący, że w sytuacji, kiedy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej (w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie), to świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby.

Między stronami zarysował się więc spór, co do możliwości wykazania przez stronę utraconego dochodu. W konsekwencji spór ten dotyczy wykładni art. 312 ust. 4 ustawy, a mianowicie czy hipoteza ww. artykułu: "nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej", zachodzi w przypadku legitymowania się zaświadczeniem z urzędu skarbowego o przychodzie z działalność gospodarczej strony opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ uznał, że skoro § 4 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, przewiduje udokumentowanie dochodu żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jedynie zaświadczeniem naczelnik urzędu skarbowego, to brak jest możliwości wykazania dochodu strony w inny sposób, niż zaświadczeniem naczelnika urzędu skarbowego. Stanowisko takie niewątpliwie jest wyrazem zastosowania wykładni literalnej i zostało poparte w orzecznictwie wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 25.05.2021 r., sygn. akt: III SA/Lu 169/21. W wyroku tym powołano się z kolei na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 5 sędziów z dnia 11 czerwca 2001 r., OPK 12/01, w której stwierdzono, że: "Żołnierzowi rezerwy, prowadzącemu w okresie, o którym mowa w par. 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe /Dz.U. nr 13 poz. 155/, działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości ustalonej na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z par. 10 tego rozporządzenia". Od razu należy jednak stwierdzić, że uchwała ta nie wiąże Sądu na podstawie art. 187 w zw. z art. 269 p.p.s.a., a ponadto odnosi się do innego stanu prawnego, w którym § 8 ust. 1 pkt 2 ww. ówcześnie obowiązującego rozporządzenia, przewidywał, że świadczenie rekompensacyjne stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, jak też w § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, wskazywał, że świadczenie rekompensacyjne stanowi kwota najniższego wynagrodzenia za pracę w okresie odbywania ćwiczeń, w przypadku gdy żołnierz utrzymuje się wyłącznie z działalności rolnej, podzielona przez 30 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Ww. uchwała zrównała więc sytuację wnioskodawcy, będącego podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z sytuacją żołnierza utrzymującego się wyłącznie z działalności rolnej, co oznacza, że NSA nie uznał by zachodziły przesłanki do wykazania w inny sposób dochodu z ww. działalności gospodarczej, niż przez zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. W tym zakresie NSA określił sytuację wnioskodawcy, jako "niemożność ustalenia dochodu", które to sformułowanie, recypowały następne regulacje prawne, w tym aktualnie obowiązująca (art. 312 ust. 4 ustawy). NSA wyraził mianowicie stanowisko, że: "Skoro zatem przesłanką do ustalenia wysokości świadczenia dla żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jest dochód z tej działalności, a w razie nieuzyskania takiego dochodu - kwota najniższego wynagrodzenia pracowniczego, to przyjąć należy, że par. 10 rozporządzenia dotyczy także sytuacji, gdy dochodu nie można ustalić w trybie określonym w par. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, tj. w drodze zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, z tej przyczyny, że żołnierz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

W orzecznictwie zajęto jednak również całkowicie odmienne stanowisko od wyżej zaprezentowanego.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3.03.2022 r., sygn. akt: III SA/Gd 723/21, rozpoznając analogiczny problem, choć na podstawie późniejszych regulacji prawnych, powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku w Gdańsku z 2.08.2018 r., sygn. akt III SA/Gd 422/18, w którym stwierdzono, że użycie w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. W stanowisku wyrażonym w obu ww. wyrokach wskazano, że: 1/ brzmienie ww. regulacji nie może być mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2/ niedopuszczalne jest aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, 3/ rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, 4/ w tym zakresie ww. rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie i w takiej sytuacji, należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r., o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1541), która w art. 119a ust. 5 stanowi, że świadczenie pieniężne ustala się na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy, 6/ skoro wnioskodawca wniosek ów przedłożył, a naczelnik urzędu skarbowego nie mógł wystawić zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, a w tym oświadczenie skarżącego o uzyskanym dochodzie. Niezależnie od powyższych rozważań w ww. wyroku stwierdzono, że gorsze traktowanie osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie, naruszałoby wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości obywateli wobec prawa, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) uznając za niezgodny z Konstytucją RP art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy.

Powyższe stanowisko zostało przyjęte w wyrokach WSA we Wrocławiu z 27.06.2023 r., sygn. akt: IV SA/Wr 48/23, - WSA w Poznaniu z 24.11.2021 r., sygn. akt: II SA/Po 229/21, - WSA w Gdańsku z 27.07. 2017 r. sygn. akt: III SA/Gd 484/17, - WSA w Gdańsku z 2.08.2018 r. sygn. akt: III SA/Gd 422/18, - WSA w Gdańsku z 22.07.2021 r. sygn. akt: III SA/Gd 74/21 oraz WSA w Bydgoszczy z 6.05.2021 r. sygn. akt: II SA/Bd 84/21 (dostępne w bazie orzeczeń CBOSA).

W ocenie Sądu należy zaakceptować powyżej wskazany nurt orzecznictwa, na który też powołuje się skarżący. Pomimo zmiany stanu prawnego, w tym właściwości organów orzeczniczych, główny problem sporu pozostaje niezmieniony. Należy jednak odnotować, że o ile we wcześniejszych regulacjach, przepis o niemożliwości ustalenia wysokości dochodu przez żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą i powiązanie tego faktu z obliczeniem świadczenia w oparciu o kryterium minimalnego wynagrodzenia, zawarty był w aktach podstawowych, tj. w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r., o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, to w aktualnym stanie prawnym, regulację tę zawiera ustawa mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w. cyt. ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny). Przypomnieć należy, że jej art. 312 ust. 4 stanowi, że gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Należy też przypomnieć, że z treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (aktualnie obowiązującego, tj. cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy), wynika, że właściwym do ustalenia kwoty dochodu w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jest naczelnik urzędu skarbowego. Zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia, nie przewidują możliwości, aby wyliczenia wysokości średniomiesięcznej kwoty dochodu mógł dokonać wnioskodawca (żołnierz) samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów zajmujących się jego obsługą księgową, ani tym bardziej Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] jako organ prowadzący postępowanie w sprawie. W tych warunkach problem objęty sporem, a mianowicie, czy wskazane regulacje oznaczają, że skarżący może wykazać swój rzeczywisty dochód, jedynie w oparciu o zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, czy też w oparciu o inne dowody, jak choćby swoje oświadczenie zawierające niezbędne informacje podatkowe, należy przesądzić z korzyścią dla strony, zgodnie z jej stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie. W innym przypadku strona jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego znalazłby się w dyskryminującej sytuacji w stosunku do podatnika rozliczanego na zasadach ogólnych. Naruszałoby to wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadę równości obywateli wobec prawa, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. Dlatego też przeniesienie regulacji o niemożności ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej z aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia do materii ustawowej, nie może wpłynąć na uznanie, że wykładnia art. 312 ust. 4 ustawy mogłaby zakładać pozbawienie strony możliwości wykazania wysokości dochodu w inny sposób niż poprzez zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że zróżnicowanie kryterium opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych od osób prowadzących taką działalność w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma racjonalnego uzasadnienia, jeżeli motywem ustawodawcy było założenie o niemożliwości ustalenia dochodu, ponieważ jest to założenia aprioryczne, oparte na konstrukcjach prawa podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, założenia takiego, właściwego być może na gruncie prawa podatkowego, niepodobna bez kolizji z art. 71 ust. 1 Konstytucji przenosić na grunt prawa o pomocy społecznej (podobnie w wyroku z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11). Jakkolwiek ww. wyrok dotyczył rozwiązań przewidzianych w ustawie o pomocy społecznej, to pogląd Trybunału Konstytucyjnego należy również uznać za obowiązujący na gruncie ustawy, skoro przeciwdziała zróżnicowaniu kryterium opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych od osób prowadzących taką działalność w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego bez racjonalnego uzasadnienia. Należy za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że uzasadnieniem takim nie może być założenie, że dochód podatnik może wykazać jedynie w oparciu o konstrukcje przyjęte w prawie podatkowego, zwłaszcza kiedy bez większych trudności istnieje możliwość wykazania dochodu przez podatnika w sposób dający się zweryfikować podanymi przez niego danymi. Rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym w omawianej sytuacji nie mogą ani ograniczać, ani też wyłączyć ogólnych reguł dowodowych przyjętych w postępowaniu administracyjnym (art. 75 kpa), jeżeli miałoby to pozbawić wnioskującego o świadczenie rekompensujące możliwości wykazania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należało uznać zasadność skargi z powołaniem się na przytoczoną linię orzecznictwa, kwestionującą zasadność stanowiska organów.

Należy jednak zakwestionować zarzut skargi wskazujący na możliwość samodzielnego dokonania wyliczenia wysokości dochodu strony bez jej oświadczenia i przedłożonych wyliczeń w tym zakresie. Naczelnik urzędu skarbowego, nie dysponuje podstawą prawną do takiej operacji, a organy nie mają kompetencji do wyręczania strony w obliczeniu i przedstawieniu jej dochodu. by za stronę dokonywać wyliczenia go i przedstawienia. W przypadku potrzeby uzupełnienia przedstawionych przez stronę danych – w zakresie przedstawienia wysokości dochodu - organ I instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Do obowiązków organu będzie więc należała weryfikacja oświadczenia skarżącego o wysokości dochodu poprzez wskazanie ewentualnych kosztów, które poniósł w celu uzyskania dochodu, w tym ewentualnie udokumentowanych fakturami Vat. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze kpa, w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O zwrocie wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zastosują się do oceny i wskazań wynikających z powyższych rozważań.