Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1452/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.45.2022.MaM UNP: 2401-22-194614 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.45.2022.MaM UNP: 2401-22-194614, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p., a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 stycznia 2022 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez M. Sp. z o.o. - obecnie K. Sp. z o.o. w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), w deklaracji VAT-7 za październik

2019 r. w kwocie 40.460 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 lipca 2022 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., złożonej w organie pierwszej instancji 25 listopada 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 40.460 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 24 stycznia 2020 r.).

Następnie Spółka 25 marca 2020 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w której wskazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.460 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.948.440 zł.

Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe

2019 r. zostały zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 27 maja 2019 r.);

- za marzec 2019 r. w kwocie 303.423 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 24 czerwca 2019 r.);

- za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 23 października 2019 r.);

- za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 25 listopada 2019 r.);

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 23 grudnia 2019 r.);

- za listopad 2019 r. w kwocie 31.881 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 25 lutego 2020 r.).

W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. Spółka wykazała m.in. dostawę krajową opodatkowaną stawką 23 % w wartościach netto: 14.821.711 zł, VAT: 3.408.993 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 2.979.640 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 1.329.690 zł; nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 13.498, zł, VAT: 3.104 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto; 17.824.397 zł, VAT: 4.099.099 zł; korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - 28.704 zł, w art. 89b ust. 4 u.p.t.u. - 58 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wyżej, wykazano:

- dostawę krajową: za luty 2019 r. w wartościach netto: 276.342 zł, VAT: 63.559 zł, za marzec 2019 r. w wartościach netto: 2.869.770 zł, VAT: 660.047 zł, za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 16.689.744 zł, VAT: 3.838.641 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 17.278.283 zł, VAT: 3.974.005 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 14.786.744 zł, VAT: 3.400.951 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 13.479.674 zł, VAT: 3.091.898 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: za luty 2019 r. w wartości netto: 373.699 zł, za marzec 2019 r. w wartości netto: 353.196 zł, za lipiec 2019 r. w wartości netto: 2.795.525 zł, za sierpień 2019 r. w wartości netto: 3.061.792 zł, za wrzesień 2019 r. w wartości netto: 2.904.642 zł, za listopad 2019 r. w wartości netto: 1.832.634 zł;

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: za sierpień 2019 r. w wysokości: 496.922 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości: 917.820 zł, za listopad 2019 r. w wysokości: 1.948.440 zł;

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: za marzec 2019 r. w wartościach netto: 3.499.487 zł, VAT: 804.882 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 14.800 zł, VAT: 3.404 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 389.282 zł, VAT: 89.535 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 68.200 zł, VAT: 15.686 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych: za luty 2019 r. w wartościach netto: 3.078.384 zł, VAT: 707.952 zł, za marzec 2019 r. w wartościach netto: 696.677 zł, VAT: 159.827 zł, za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 20.095.420 zł, VAT: 4.621.937 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 19.397.853 zł, VAT: 4.461.427 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 16.366.761 zł, VAT: 3.763.615 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 15.891.555 zł, VAT: 3.654.818 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w:

- art. 89b ust. 1 u.p.t.u.: za luty 2019 r.: - 9.658 zł, za marzec 2019 r.: - 6.692 zł, za sierpień 2019 r.: - 598 zł, za wrzesień 2019 r.: -13.586 zł, za listopad 2019 r.: -1.918 zł;

- art. 89b ust. 4 u.p.t.u.: za luty 2019 r.: 8.424 zł, za marzec 2019 r.: 5.453 zł, za lipiec 2019 r.: 374 zł, za sierpień 2019 r.: 3.887 zł, za wrzesień 2019 r.: 804 zł, za listopad 2019 r.: 9.350 zł.

Organ pierwszej instancji podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec Spółki czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pierwszej instancji pismem z 19 grudnia 2019 r. poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w ww. zakresie oraz wezwał stronę do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r. oraz dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1. Sp. z o. o. i P. S. A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r.

Pismem z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: 13 stycznia 2020 r.) Spółka przedłożyła żądane dokumenty.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce 15 stycznia 2020 r., tj. przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 24 stycznia 2020 r. Postanowienie nie zostało zaskarżone.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m. in. na ww. pismo z 19 grudnia 2019 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywające Spółkę do przedłożenia wskazanej dokumentacji za październik 2019 r. oraz brak odbioru ww. pisma. Nadmienił również, że pismem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił o wszczęciu w Spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca

2019 r. do 30 września 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi u podatnika kontrole celno-skarbowe za luty 2019 r. oraz marzec 2019 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2019 r. (15 października 2019 r.), sierpień 2019 r. (7 listopada 2019 r.) oraz wrzesień 2019 r. (2 grudnia 2019 r.).

Organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniami z 10 lipca 2020 r. i 24 listopada 2020 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. odpowiednio do 15 grudnia 2020 r. i 30 marca 2021 r.

Postanowienia te doręczono Spółce odpowiednio 16 lipca 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. i nie zostały one zaskarżone.

Wydając te rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji miał na uwadze, że - jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. m. in. pismami z 6 listopada 2020 r. i z 4 lutego 2020 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na brak weryfikacji ze strony niemieckiej administracji podatkowej dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z Niemiec, a także brak wyjaśnień i przedłożonych dokumentów przez jednego z wezwanych przewoźników dostarczających towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powodem niezakończenia kontroli celno-skarbowej było również uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedawanych do C. GmbH przez polskiego organizatora transportu oraz jednego z przewoźników. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że dokumentacja ta będzie wymagała szczegółowej analizy w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną przy odpowiedzi na SCAC dotyczącego C. GmbH. Poinformował także, iż wyjaśnień ze strony Spółki wymaga dokumentacja przedłożona przy piśmie z 2 grudnia 2020 r. w zakresie finansowania podmiotów z grupy kapitałowej, w tym umowy pożyczek udzielanych przez Spółkę pozostałym podmiotom powiązanym.

Ponadto z pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 lutego 2021 r. oraz 26 lutego 2021 r. wynika, że nie jest możliwe wskazanie, jakie będzie rozliczenie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a także że nie jest możliwe jednoznaczne określenie terminu jej zakończenia.

Postanowieniem z 9 marca 2021 r., doręczonym podatnikowi 11 marca 2021 r. (a więc przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z 24 listopada 2020 r.) organ pierwszej instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r.

Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie.

Postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z 5 maja 2021 r. oraz 5 sierpnia 2021 r. poinformował, że termin zakończenie kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. został przedłużony odpowiednio do 19 sierpnia 2021 r. i 19 listopada 2021 r. Powodem przedłużenia ww. kontroli była konieczność uzyskania od podatnika dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, wyjaśnień od pozostałych podmiotów tworzących grupę kapitałową oraz uzyskania wyjaśnień i dokumentów od S. S. A.

Postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. do 28 lutego 2022 r. Postanowienie te zostało doręczone Spółce 23 sierpnia 2021 r., tj. przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z 9 marca 2021 r.

Na postanowienie z 9 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie.

Organ odwoławczy postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. do 31 lipca 2022 r. Postanowienie te zostało doręczone 8 lutego 2022 r., tj. przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z 9 sierpnia 2021 r.

W dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na wszczęcie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do września 2019 r. Zakończenie tej kontroli miało miejsce 30 grudnia 2021 r., kiedy podatnikowi doręczono wynik kontroli. Jak wynika z treści wyniku kontroli nr [...], [...] UNP: [...], sporządzonego 22 grudnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował Spółce w okresie od lipca 2019 r. do września 2019 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. (dalej także: S.), tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana Umową grupy kapitałowej zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy stroną a: S., A. Sp. z o. o., P. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C1. Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K. rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych. Rolę przewodnią w grupie miał pełnić S. S.A., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne.

Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneksy do tego Porozumienia: z 25 lutego 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 15 lipca 2019 r., jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S..

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do Porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z 25 lutego 2019 r. S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest porozumienie z 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynika, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000 zł plus VAT miesięcznie. Z porozumienia podpisanego 4 marca 2020 r. wynika natomiast, że na dzień jego zawarcia przyjęte do rozliczenia na pozostałe podmioty z grupy, koszty S. zostały ustalone w innych kwotach, tj. na poziomie kosztów z okresu od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Niemniej jednak Spółka w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. na kwoty netto: 60.000 zł plus VAT w kwocie 13.800 zł. Nie przedstawiła natomiast w toku czynności kontrolnych, tj. nie podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz, składają się na miesięczną kwotę 60.000 zł. Z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. na rzecz Spółki nie wynika bowiem, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składają się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla Spółki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S..

Zakres usług, jakie S. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z 25 lutego 2019 r. i obejmował:

- usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek;

- usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi.

Pismem z 1 września 2021 r. S. oświadczyła, że objęte fakturami usługi zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów obejmują koszty usług świadczonych przez S. na rzecz spółek Grupy S., na podstawie umowy grupy kapitałowej z 1 sierpnia 2016 r. w wielkościach wynikających z późniejszych aneksów oraz porozumień dotyczących podziału kosztów na poszczególne spółki. S. wyjaśniła również, że w ramach przedmiotowej umowy świadczy usługi wsparcia w zarządzaniu spółkami Grupy S. (usługi wymieniono na str. 14-15 wyniku kontroli).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, że w piśmie z 1 września 2021 r. S. nie przedstawiła wykazu usług lub czynności wykonanych przez S. lub zakupionych przez S., a obciążających Spółkę. S. nie przedstawiła też żadnych zmaterializowanych dowodów na ich poniesienie.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Przedstawiona przez Spółkę i kontrahenta S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług, a zatem, jak stwierdził organ I instancji spółce nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S.: [...], [...] oraz [...].

Organ pierwszej instancji wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za lipiec, wrzesień i listopad 2019 r.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m. in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r.:

- działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S S.A.;

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej;

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości;

- objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

a) art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; organ pierwszej instancji dysponuje bezspornie elektronicznym adresem pełnomocnika Spółki, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap,

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji:

- nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową,

- za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. - wobec czego w sposób nieuprawniony wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie powołując się wpierw na przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r.,

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, którego zakres reguluje wskazany przepis prawa materialnego, powielając argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, oraz uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r., a kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. wcześniejsze okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 144 § 5 O.p., a także wskazał, że 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 O.p. ustawodawca usunął zapis art. 144 § 3 O.p. stanowiący, że "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1". Zatem w obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 O.p. podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Ponadto organowi pierwszej instancji znany jest z urzędu jego adres elektroniczny i w związku z tym przyjęty sposób doręczenia zaskarżonego postanowienia skutkuje tym, że nie weszło ono do obiegu prawnego i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych.

Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. również w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ przyjął za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę za wcześniejsze miesiące, tj. od lipca 2019 r. do września 2019 r.

Następnie pełnomocnik Spółki podniósł, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za październik 2019 r., które zostały zakończone po złożeniu przez Spółkę w dniu 13 stycznia 2020 r. dokumentów, których dotyczyło wezwanie organu z 5 stycznia 2022 r. Natomiast organ pierwszej instancji nie przedstawił ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego zwrotu podatku za ten październik 2019 r.

Autor zażalenia wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W zażaleniu podniesiono, że organ pierwszej instancji wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT bez podstaw w okolicznościach faktycznych sprawy oraz prawnych. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonym postanowieniu nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., a nadużyciem jest powoływanie się na kompleksową analizę całości materiału, która pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez podatnika, a tym samym na potwierdzenie zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Spółki powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20, w którym wskazano, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga spełnienia łącznie trzech przesłanek i jest dopuszczalne, gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Natomiast dotychczas nie przedstawiono zarzutów, co do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r. przez organ właściwy do zwrotu, a zakończono już procedurę kontroli wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 6 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 274 b § 1 O.p.

W kontekście powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Jest jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu określa art. 87 ust. 2 b u.p.t.u., a decyzja o jej podjęciu musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Przy czym przesłanki te nie mają charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zawsze, kiedy nie ma pewności co do zasadności wykazanego zwrotu, organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

Skoro więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało zaaprobować. Spółka wykazywała bowiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. oraz wrzesień 2019 r., a za te okresy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową.

Organ odwoławczy zaznaczył, że rozliczenie podatku do towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do września 2019 r. miało bezpośredni wpływ na ocenę dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W ww. okresach spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te były następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w październiku 2019 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji pismem z 19 grudnia 2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży z C1. Sp. z o. o., tj. podmiotem, który razem ze Spółką zawarł 1 sierpnia 2016 r. umowę grupy kapitałowej. Z kolei pismem z 4 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów związanych z transakcją z S.. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. zakwestionował Spółce w okresie od lipca 2019 r. do września 2019 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta. Dodatkowo organ pierwszej instancji weryfikował transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. GmbH.

W ocenie organu odwoławczego skoro, przesłanką wstrzymania przez organy podatkowe wykazanego przez podatnika zwrotu podatku jest konieczność jego dalszej weryfikacji, która nie wystąpiła, to zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy uznał także, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie za październik 2019 r., a kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., tj. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającym ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych, skutecznych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w postanowieniach z 13 stycznia 2020 r., 10 lipca 2020 r., 24 listopada 2020 r. oraz 9 marca 2021 r. Dodatkowo postanowienia z 13 stycznia 2020 r., 10 lipca 2020 r. oraz 24 listopada 2020 r. nie zostały zaskarżone, co oznacza, że są ostateczne. Skoro w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. wykazano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to bezpodstawne jest twierdzenie, że organ pierwszej instancji na podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest badanie zasadności zwrotu za październik 2019 r.

Na koniec odnosząc się do prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik za pismem z 17 marca 2021 r. (zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 9 marca 2021 r.) przedłożył dokument PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) z 15 marca 2021 r., w którym jako zakres podano: reprezentowanie przed organami pierwszej i drugiej instancji w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r., w tym wniesienia zażalenia od wydanego w tej sprawie postanowienia z 9 marca 2021 r. Dodatkowo wskazano: "Pełnomocnictwo niniejsze udzielone zostało na czas nieokreślony i obejmuje wszystkie instancje i postępowania jakie mogą wyniknąć w sprawie. Pełnomocnik może udzielać dalszych pełnomocnictw. W razie wątpliwości pełnomocnictwo należy interpretować rozszerzająco".

W pełnomocnictwie szczególnym wskazano dane identyfikacyjne pełnomocnika zaznaczając, że jest to pełnomocnik do doręczeń w sprawie. Nie wskazano natomiast adresu elektronicznego pełnomocnika. Oznacza to, że w sprawie miał zastosowanie art. 144 § 1c O.p. Organ pierwszej instancji prawidłowo więc doręczył pełnomocnikowi zaskarżone postanowienie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu rażącym poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "powołanych w uzasadnieniu",

2. art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; organ pierwszej instancji w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z tym przepisem; organ odwoławczy zaakceptował okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wobec czego nieuprawnienie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku:

- gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjęto okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończona 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli - bez powiązania i weryfikacją rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r.,

- zakończono weryfikację zwrotu podatku VAT bez zakwestionowania jego prawidłowości przez organ pierwszej instancji po uzyskaniu odpowiedzi skarżącej z 10 stycznia 2020 r. na wezwanie organu podatkowego, jednak nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji.

II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji, braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się wpierw na zakończone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r., kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia oraz ustalenia wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływy na rozliczenie podatku za październik 2019 r.,

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 2-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie w sprawie przepisów postępowania w zakresie doręczeń, albowiem ustawodawca jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost art. 144 § 5 O.p. Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika znany jest organom podatkowym z urzędu, wobec czego, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia zaskarżonego postanowienia wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszło ono do obiegu prawnego i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wywodził, że za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjęto błędnie okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wobec skali przywołanych braków jego uzasadnienia, który nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, ograniczając się do bezrefleksyjnego powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno- skarbową za inne okresy podatkowe. Organ kontrolujący rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej nie wskazał po ponad dwóch latach jakie konkretnie poczyniono ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostały nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez skarżącą w październiku 2019 r.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21, z uzasadnienia którego wynika, że "Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie w części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty".

Pełnomocnik skarżącej ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 31 lipca

2022 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za październik 2019 r. została złożona przez skarżącą w dniu 25 listopada 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 24 stycznia 2020 r. Jednakże w dniu 13 stycznia 2020 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 15 stycznia 2020 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 16 lipca 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 15 grudnia 2020 r., a postanowieniem z 24 listopada 2020 r., które zostało doręczone skarżącej 26 listopada 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 30 marca 2021 r. Postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 11 marca 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 sierpnia 2021 r. Kolejnym postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 23 sierpnia

2021 r. organ podatkowy przedłużył ten termin do dnia 28 lutego 2022 r. Ostatnim postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. do 31 lipca 2022 r. Postanowienie te zostało doręczone 8 lutego 2022 r., tj. przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z 9 sierpnia 2021 r.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te zostały następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym w październiku 2019 r. skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł. Oznacza to, że weryfikacja rozliczeń za okresy od lipca 2019 r. do września 2019 r. miała bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia za październik 2019 r. i wykazanego zwrotu podatku.

Trzeba także wskazać, że skarżąca wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. Spółka wykazywała również zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. oraz wrzesień 2019 r., oraz za te okresy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową, w wyniku której uznał, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S. S.A., tj. [...], [...] oraz [...].

Organ pierwszej instancji wydał również postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r.

Natomiast skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Podkreślić trzeba, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 27 stycznia 2022 r. był w trakcie weryfikacji transakcji z kontrahentem skarżącej, tj. S. S.A. Skarżąca dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

Tak więc organ pierwszej instancji organ pierwszej instancji musiał zweryfikować treść wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a także był w trakcie weryfikacji transakcji skarżącej z kontrahentem – S..

Z tych tez względów nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w skardze, że za podstawę prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. przyjęto okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w wyroku z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)".

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia organu pierwszej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 1b art. 144 w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast jak stanowi art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady doręczenia winny następować na adres do doręczeń elektronicznych. Jeżeli nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłka poleconą.

W rozpoznawanej sprawie skarżącą reprezentował przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed Sądem reprezentuje pełnomocnik - radca prawny, któremu to organ pierwszej instancji przesłał drogą tradycyjną, tzn. w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienie z 27 stycznia

2022 r. Przyjmując taką formę sposobu doręczenia rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wziął, pod uwagę fakt, że w pełnomocnictwie szczególnym z 15 marca

2021 r. nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń. Zatem skutkowało to niemożnością doręczenia mu postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 5 O.p. Tym samym przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia postanowienia jest prawidłowy i postanowienie weszło do obrotu prawnego, wywołując przewidziane w nim skutki.

W tym miejscu należy się odwołać także do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 poz. 2320) przyjęcie powyższego modelu ma na celu doprowadzenie do realizacji jednego z podstawowych celów projektu ustawy, tj. cyfryzacji podmiotów publicznych - niezależnie od tego, czy przesyłać będą korespondencję do podmiotu cyfrowego, czy też nie. Dlatego też możliwość realizacji korespondencji przy wykorzystaniu przesyłki rejestrowanej pozostawia się jako ostateczność, kiedy nie zaszła możliwość spełnienia obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (chyba że doręczenie zostało zrealizowane do rąk własnych) ani publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 1. Wówczas dopuszcza się również alternatywną możliwość doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub przez organy lub osoby uprawnione do realizacji tego działania na podstawie przepisów odrębnych. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca dokonując zmian w treści art. 144 O.p. na mocy ww. ustawy uchylił jednocześnie § 3 tego przepisu, który warunkował możliwość doręczenia pism w inny sposób niż elektronicznie, jedynie w przypadku "wystąpienia problemów technicznych" po stronie organu. Co prawda jednocześnie w § 5 wskazano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, to jednak nie sposób uznać, że w sytuacji, w której pełnomocnik uchybił jednocześnie obowiązkowi wskazania adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym na mocy art. 11 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych doręczenie tradycyjne nie jest możliwe.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).