Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 732/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, ze decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt. 1. nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej ] na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2005 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

Pismem z dnia 3 lutego 2005 roku (wpłynęło do organu I instancji w dniu 7 lutego 2005 roku), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2005 roku L., Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki na podstawie ustawy o VAT. W złożonym wniosku skarżąca wskazała, że jest podmiotem zajmującym się budową hal. Umowy między L. a jej klientami przewidują częściową zapłatę należnej kwoty za inwestycje w postaci zaliczek wpłacanych jeszcze przed rozpoczęciem prac. W większości inwestycji (nie finansowanych z kredytów bankowych) przed otrzymaniem zaliczki spółka wystawia faktury pro-forma, zaś faktura VAT jest wystawiana po otrzymaniu zaliczki. Natomiast kontrahenci spółki, którzy pokrywają zaliczki z kredytów udzielonych im przez bank (wypłacanych w transzach po przedstawieniu bankowi faktury VAT na zaliczkę) nie są w stanie dokonać fizycznej zapłaty zaliczki przed otrzymaniem od spółki faktury VAT. W związku z powyższym skarżąca jest zmuszona wystawić fakturę VAT przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, aby odpowiednia transza kredytu bankowego mogła zostać uruchomiona.

Skarżąca wskazała we wniosku, że ma wątpliwości co do tego, czy może wystawiać faktury VAT na zaliczkę przed fizycznym jej otrzymaniem oraz przed wykonaniem usługi budowlano – montażowej. Przywołując art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz § 17 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 roku) podniosła, że z ww. przepisów nie wynika, aby nie było możliwe wystawienie faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem przed zapłatą każdej kolejnej zaliczki. Z literalnej wykładni przepisów wynika jedynie, że wystawienie takiej faktury VAT nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki. Należy zatem wnioskować, że wystawienie faktury VAT na zaliczkę jest dopuszczalne przed jej otrzymaniem, przy czym, jak wskazała, z treści §18 ust. 2 ww. Rozporządzenia wynika, że może to nastąpić nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 9 maja 2005 roku (doręczonym w dniu 10 maja 2005 roku) stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wskazał, że podatnicy o których mowa w art. 15 ww. ustawy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, przy czym dotyczy to także odpowiednio sytuacji otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jak dalej podał, z § 16 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku wynika jedynie moment, do którego podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Natomiast przepis ten nie określa wprost momentu, od którego wystawienie faktury jest możliwe. Przypadki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi (wydaniem towaru) zostały wymienione w §17 i § 18 powołanego Rozporządzenia, i stanowią przepisy szczególne w stosunku do § 16 ust. 1 cyt. Rozporządzenia. Przepis § 17 dotyczy wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zaliczek, natomiast § 18 cyt. Rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której nastąpiło wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca, bowiem faktura zaliczkowa została wystawiona przed wykonaniem usługi przez skarżącą.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają możliwości wystawienia faktury zaliczkowej, przed fizycznym otrzymaniem zaliczki. Przywołując art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wskazał, że wystawienie faktury winno wiązać się z dokonaniem konkretnej czynności, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego (tj. z otrzymaniem zaliczki).

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 maja 2005 roku. W uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz § 13, 14 i 15 (poprzednio odpowiednio: §16-18 ) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku (Dz.U. Nr 95, poz. 798, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 roku) wskazał, że aby rozstrzygnąć zagadnienie przedstawione przez skarżącą należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji pojęć "zaliczka" i "zapłata", a następnie powiązać je z przepisami ustawy o VAT. W Słowniku Języka Polskiego (PWN) "zaliczkę" zdefiniowano jako część należności wpłaconą na poczet tej należności. Natomiast "zapłatę" jako uiszczenie należności za coś. Na gruncie ustawy o VAT, powyższe pojęcia należy rozróżnić, albowiem ustawodawca przewidział odrębne unormowania dotyczące powstania obowiązku podatkowego dla obu tych zdarzeń: dla "zaliczki" w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla "zapłaty" za wykonane usługi budowlano - montażowe w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Uwzględniając definicje pojęć "zaliczki" i "zapłaty" Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że nie można utożsamiać "zaliczki" z "częściową zapłatą", bowiem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłego wykonania usługi, przed jej faktycznym wykonaniem tj. przyszłej należności, zaś "częściowa zapłata" jest częściowym uiszczeniem należności za wykonaną w części usługę budowlano - montażową. Dlatego też bezsprzecznie kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki tj. części należności przed wykonaniem usługi (w tym również w zakresie usług budowlanych) uregulowana została w art. 19 ust. 11 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli otrzymano część należności przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W obecnym stanie prawnym każda tego rodzaju wpłata przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w części uiszczonej. W przypadkach wpłacanych na poczet nabywanych usług zaliczek, sposób określenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszonych o kwotę podatku. Pobrana zaliczka stanowi więc obrót. Potwierdzeniem konieczności opodatkowania każdej otrzymanej zaliczki jest przepis § 14 ust. 1 (przed zmianą § 17 ust. 1) Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mowa jest o zaliczkach wnoszonych przez kontrahentów przed wykonaniem usług budowlano- montażowych. W takim stanie faktycznym, jak wskazał organ odwoławczy, zastosowanie znajdą unormowania zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT dotyczące zaliczek wnoszonych przed wykonaniem usług.

Odnosząc się do pytania zawartego we wniosku, czy spółka może wystawić fakturę VAT przed wykonaniem usługi budowlano - montażowej oraz fizycznym otrzymaniem zaliczki, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustawy o VAT skarżąca nie ma możliwości wystawienia takiej faktury zaliczkowej. Przywołując przepis § 15 ust. 1 i 2 (przed zmianą § 18 ust. 1 i 2) Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku oraz 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT podniósł, że przepisy powyższe dotyczą wystawiania faktur dokumentujących szczególne przypadki powstawania obowiązku podatkowego tj. m. in. chwili (momentu) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 – tego dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ II instancji podał, że odzwierciedleniem unormowania zawartego w § 15 ust. 2 (przed zmianą § 18 ust. 2) Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku, a mianowicie: możliwości wcześniejszego wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego (dokonania zapłaty za wykonaną usługę budowlano-montażową), nie wcześniej jednak niż 30 – tego dnia przed jego powstaniem, może być np.: sytuacja, gdy kontrahent przed dokonaniem zapłaty za wykonaną usługę budowlano-montażową zażądał wystawienia faktury VAT, co jednak nie ma w niniejszej sprawie miejsca.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności tj. zaliczkę (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) oraz w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce sytuacja określona w art. 19 ust. 11 ww. ustawy tj. otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi, gdzie do wystawienia faktury zaliczkowej ma zastosowanie przepis § 14 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d, art. 29 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, § 16 ust. 1, § 17 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku oraz § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 i 2, § 15 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku. W uzasadnieniu skarżąca podała, że jej zdaniem do zaliczek na roboty budowlane ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, ponieważ pojęcie "zapłaty" obejmuje swoim zakresem pojęcie "zaliczki". Zarówno definicje słownikowe obu pojęć, jak też przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT odnoszą zaliczkę do terminu "należności", wskazując, że stanowi ona jej część, a więc częściową zapłatę. Także art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, do którego odnosi się w swej treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, posługuje się terminem "zapłaty" (ang. "payment"). Stąd też, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że skoro pojęcie "należności" (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) jest tożsame z pojęciem "zapłaty" (art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej), to zaliczka jako "część należności" stanowi częściową zapłatę.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty po wykonaniu (częściowym wykonaniu) usług, jak i w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed ich wykonaniem. W konsekwencji, w ocenie skarżącej do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy § 15 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku (§18 uchylonego Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku), stosowane m.in. w sytuacji opisanej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że pobranie zaliczki nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Zaliczka stanowi część obrotu dla czynności, z którą jest związana. Świadczy o tym między innymi treść art. 29 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o tym, że "obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek". Jeżeli dla czynności tej przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, także związany z dokonanymi płatnościami, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał właśnie w tym szczególnym momencie, a nie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji nie powinien do niej znajdować zastosowania przepis § 14 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku (§ 17 ust. 1 uchylonego Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku).

W konkluzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 września 2006 roku Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące zgodności art. 14b § 3 O.p. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 1 i art. 14c O.p. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c O.p. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 O.p. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 6 O.p. z art. 78 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 30 października 2006 roku sygn. akt P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze jest zgodny z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie Trybunał uznając, że odpowiedź na postawione pytanie nie pozostaje w związku z badaną sprawą umorzył postępowanie.

Uchwałą z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 NSA w składzie 7 sędziów przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

W myśl art. 14 a § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozważenie kwestii zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem - w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W tej sytuacji art. 14b § 5 O.p. stosuje się odpowiednio.

Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Podkreślić przy tym należy, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie nie tylko wydane, ale i skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 O.p. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować Ii tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p.. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 roku; sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski. Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, ze decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. NSA w wyroku z dnia 13 marca 2000 roku (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 roku o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast że pojecie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie również w treści art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Data wydania decyzji, czy postanowienia wskazuje jedynie, w jakim dniu rozstrzygnięcie to zostało wydane i ma znaczenia dla określenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań, mając na uwadze, że interpretacja przepisu art. 14b § 3 O.p. budzi zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie poważne rozbieżności, podkreślić trzeba, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 7 lutego 2005 roku, to termin określony w ww. przepisie mijał z dniem 7 maja 2005 roku. Zatem, postanowienie z dnia 9 maja 2005 roku (doręczone w dniu 10 maja 2005 roku) zostało nie tylko doręczone, ale także i wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, tj. w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku.

W tej sytuacji organ I instancji nie mógł wydać przedmiotowego postanowienia, zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe.

W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2007 roku oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 maja 2005 roku nie mogą być wykonane w całości. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.