Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1023/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.207.2021/VS UNP: 2401-22-139619 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.207.2021/VS UNP: 2401-22-139619 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. z 28 września 2018 r. nr [...] określającą podatnikowi H. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika:

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 155.999 zł,

- za maj 2014 r. w wysokości 313.609 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 355.417 zł,

- za lipiec 2014 r. w wysokości 378.067 zł,

- za sierpień 2014 r. w wysokości 454.158 zł,

- za wrzesień 2014 r. w wysokości 382.960 zł,

- za październik 2014 r. w wysokości 440.338 zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości 476.145 zł,

- za grudzień 2014 r. w wysokości 424.324 zł, odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 324 zł oraz nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 424.000 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

Przedmiotem działania Spółki był skup i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (obecnie organ I instancji) stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego polegające na:

1) zawyżeniu wysokości podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.510.402,39 zł poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów w postaci katody niklu i cynku od R. Sp. z o.o. spółka komandytowa w C.,

2) zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży i rozliczeniu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczące transakcji sprzedaży katody niklu i cynku (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, a wystawionych na rzecz kontrahentów: M. GmbH, [...], W. GmbH & Co.KG, [...], D. GmbH, [...], I. s.r.o., [...], S. s.r.o., [...] G. s.r.o., [...], M1. s.r.o., [...].

Jednocześnie ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2014 r. wykazano eksport towarów i dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca w innych kwotach niż tych wynikających z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, co jednak nie wpłynęło na rozliczenie podatku za ww. miesiące.

Od wydanej przez organ I instancji decyzji z 28 września 2018 r., którą zmieniono rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez podatnika za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., został wniesione odwołanie, w którym zarzucono decyzji:

1) naruszenie przepisów O.p.: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 124 - zasady przekonywania, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 191 - oceny materiału dowodowego, art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powołując art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie za grudzień 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r. Powołując się na uchwałę NSA I FPS 1/21 uznał, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem:

- postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo wobec Spółki w sprawie wprowadzenia w błąd w okresie od 1 maja 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. w T., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o łączną kwotę 13.510.402 zł, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu od podmiotu krajowego R. Sp. z o.o. spółka komandytowa w C. oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firm: M. GmbFI, W. GmbFI & Co. KG, D., I. s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o. i M1. s.r.o., opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% poprzez jej zawyżenie w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT, czym narażono Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.510.402 zł, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kks,

- Prokuratura Rejonowa w T. objęła nadzorem przedmiotowe śledztwo pod sygn. akt [...],

- pismem z 1 sierpnia 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2019 r., a także Spółce w dniu 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego,

- postanowieniem z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] śledztwo zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową w T.,

- Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. w piśmie (bez daty, wpływ do organu - 16 marca 2022 r.) poinformował, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono zarzutów,

- z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 czerwca 2022 r. wynika, że:

• 14 listopada 2018 r. [...] Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekazał do [...] Referatu Dochodzeniowo Śledczego wniosek w sprawie karnej Społki. Do wniosku dołączono kopię decyzji z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r.,

• 22 maja 2019 r. zwrócono się do [...] Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie,

• 1 lipca 2019 r. uzyskano materiał dowodowy, który dał podstawę wszczęcia w dniu 16 lipca 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. 18/194,

• 13 września 2019 r. pozyskano od Prokuratury Regionalnej w K1., materiały ze śledztwa sygn. akt [...],

- z kolei w piśmie z 8 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. − pomimo wniosku ww. organu podatkowego − nie wydał zgody na udostępnienie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej kopii dokumentów z akt śledztwa, za wyjątkiem kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 16 lipca 2019 r. i postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 30 kwietnia 2020 r., przekazanymi przy piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r.

Dodatkowo podał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. pismem z 16 stycznia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt [...], z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Prokurator wskazał, że z uzyskanych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego informacji wynika, że na terenie Polski, Czech, Niemiec i Holandii może istnieć grupa podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez obywateli Polski, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątwspólnotowego obrotu katodą miedzi, który to obrót ma na celu wyłudzania od Skarbu Państwa nienależnego podatku od towarów i usług. W wyniku współpracy z urzędami kontroli skarbowej oraz z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej uzyskano dane o wewnątrzwspólnotowych transakcjach handlowych, których przedmiotem jest katoda miedzi pomiędzy zarejestrowanymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej podmiotami gospodarczymi, których charakter może wzbudzać podejrzenie, że ich celem jest wyłudzenie lub zaniżenie podatku od towarów i usług. Z uzyskanych informacji wynika, iż fikcyjny wewnątrzwspólnotowy obrót katodą miedzi finansuje firma H.. Postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] zostało włączone do śledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1.. W wyniku przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K1. postępowań kontrolnych zakwestionowano Spółce w okresie od 1 października 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. - obrót katodą miedzi, w listopadzie i grudniu 2013 r. - obrót katodą miedzi i katodą niklu, a w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. - obrót katodą niklu i cynkiem. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, co do których istniało uzasadnione podejrzenie przeprowadzenia ich jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych, niezgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. W tych okolicznościach należało szerzej spojrzeć na kwestię udziału Spółki w transakcjach, których przedmiotem były ww. towary, czego wyrazem było pozyskanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. od Prokuratury Regionalnej w K1. materiałów ze śledztwa sygn. akt [...].

Organ przyznał, że w sprawie nie przedstawiono zarzutów osobom działającym w imieniu Spółki, lecz nie w każdym postępowaniu karnym skarbowym muszą być postawione zarzuty. Ważne jest, aby postępowanie miało bezpośredni związek z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Faktem jest również, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. nie wskazał jakie czynności procesowe zostały podjęte w ramach prowadzonego postępowania. Z okoliczności tej nie można jednak wywieść wniosku − ze względu na niewyrażenie przez prokuratora zgody na udostępnienie kopii dokumentów z akt śledztwa − o braku aktywności ww. organów zmierzającej do realizacji celów przedmiotowego postępowania karnego skarbowego.

Przystępując do oceny merytorycznej organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

- w zakresie podatku naliczonego - zasadność zakwestionowania przez organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. spółka komandytowa. Organ uznał, że faktury dokumentujące nabycie katody niklu i cynku nie potwierdzają faktycznie dokonanych przez stronę transakcji nabycia towarów;

- zasadność rozliczenia - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - spornych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów z krajów członkowskich Unii Europejskiej (M. GmbH, W. GmbH & Co. KG, D., I. s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o. i M1. s.r.o.), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Organ stwierdził, że Spółka brała udział w oszustwie w ramach tzn. karuzeli podatkowej oraz łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług w ramach dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wyjaśnił, że Spółka (podatnik) zawiązana została na podstawie umowy z dnia 15 maja 2012 r. Komandytariuszami są M. B. i P. B., natomiast komplementariuszem jest H. Spółka z o.o., której prezesem zarządu jest P. B.. Prokurentami samoistnymi w spółce są: M. B., P. B. i G. B.. Głównym przedmiotem działalności spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Ponadto Spółka świadczyła usługi przewozu towarów na rzecz swoich odbiorców i obciążała te podmioty kosztami tego transportu, wystawiając z tego tytułu stosowne faktury VAT. Spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała, oprócz pracowników biurowych, również osoby fizycznie pracujące przy obróbce złomu, w tym operatorów paczkarek i kierowców wózka widłowego oraz kierowców, a także osoby pracujące dla spółki, niebędące jej pracownikami, które świadczyły usługi w charakterze m.in: spedytora (T. G.), handlowca (M. W., R. P., W. Z., A. P., D. H., M. P., M. J.), pośrednika w handlu (R. G.).

Organ odwoławczy na str. 27-161 decyzji przedstawił szczegółowy przebieg transakcji podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r.

Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego.

W dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej R.) dokumentujących zakup katody niklu i cynku. Komplementariuszem tej spółki (a także wspólnikiem ją reprezentującym) był R. Sp. z o.o., prezesem zarządu oraz wspólnikiem był K. B., a od czerwca 2014 r. R. K. (spółki zawiązano w 2013 r.).

Organ powołał się na załączone do materiału sprawy wyciągi z decyzji i wyniki kontroli z 7 października 2015 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz wyciąg z decyzji z 14 września 2015 r. wydanej przez ww. organ dla R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., z których wynika, że spółki te świadomie uczestniczyły w grupach podmiotów, których celem było osiągnięcie zysków majątkowych i podatkowych. Spółki jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości uczestniczyły w fikcyjnym obrocie towarami, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, o czym świadczą:

1) w krótkim czasie od momentu utworzenia - według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 28 czerwca 2013 r. (w przypadku R1.Sp. z o.o.) oraz od 29 sierpnia 2013 r. (w przypadku R. Sp. z o.o. spółka komandytowa) spółki osiągnęły bardzo wysokie obroty,

2) płatności za towary były realizowane dopiero po otrzymaniu środków przekazanych przez spółkę H., na rzecz której wystawione były faktury VAT sprzedaży,

3) funkcję prezesa zarządu pełniła osoba w młodym wieku, o niewielkiej znajomości branży obrotu metalami kolorowymi,

4) zatrudnieni pracownicy to członkowie rodziny, a ich wynagrodzenia ustalone zostały na wysokim poziomie, przy czym wykonywane przez nich prace pozostawały w oderwaniu od formalnego zakresu ich obowiązków. Nie posiadali oni żadnej wiedzy odnośnie pochodzenia towaru, czy rozróżnienia towaru w zakresie asortymentu, tj. wiedzy, którą potencjalnie mogliby zdobyć w przypadku bieżącej, codziennej pracy w spółce,

5) pracownicy nie potrafili wskazać rodzaju wykonywanych czynności w czasie, kiedy nie było dostaw (w sytuacji gdy dostawy odbywały się jedynie kilkakrotnie w ciągu miesiąca i według przedłożonej dokumentacji oraz zeznań świadków, rozładunek trwał od kilkunastu do kilkudziesięciu minut),

6) pracownicy nie potrafili logicznie wyjaśnić (E. J., T. B.) braku wiedzy w zakresie nazw i adresów kontrahentów (dostawców), w sytuacji gdy spółka według przedłożonych dokumentów, miała tylko dwóch dostawców, a pracownicy ci, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, bezpośrednio zajmowali się fizycznym rozładunkiem przywiezionego towaru i wypełniali dokumentację dotyczącą danego transportu (np. ważenie, wjazd na magazyn), wcześniej byli zatrudnieni na tych samych stanowiskach w R1. Sp. z o.o., której sposób działania był taki sam jak w R. Sp. z o.o. spółka komandytowa,

7) spółki wynajęły magazyn o powierzchni niewspółmiernie dużej do ich potrzeb, który de facto nigdy nie był zapełniony, zaś gdy zaszła potrzeba zmagazynowania katody miedzi, bądź katody niklu to cały proces odbywał się na zasadzie przeładunku, tj. wwiezienia towaru do magazynu, by następnie wywieźć go maksymalnie po kilku godzinach, celem załadowania na następny samochód,

8) każdorazowo sporządzano dokumentację, która miała uprawdopodobnić realizację poszczególnych dostaw i nabyć, (zdjęcia towaru i samochodów z widocznym numerem rejestracyjnym, który był wskazany na konkretnej fakturze VAT i dowodzie PZ/WZ, kserokopie dowodów osobistych kierowców, w celu zgromadzenia dowodów na okoliczność uwiarygodnienia dostaw,

9) po zabezpieczeniu dokumentacji spółek i innych podmiotów uczestniczących w obrocie ww. towarami przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego działającej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., spółki przeniosły swoje siedziby na teren innego województwa.

Według organu ww. spółki uczestniczyły w mechanizmie oszustwa karuzelowego, w którym pełniły rolę jednego z przedsiębiorstw buforowych, które pośredniczyło pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub innym buforem) a brokerem.

Dodał, że w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1. ([...]) przedstawiono zarzuty osobom powiązanym z ww. spółkami, tj. K. B. i K. B1. w dniu 14 października 2014 r., a M. W. w dniu 16 października 2014 r.

Organ ustalił również kontrahentów, którzy wystawili faktury VAT na rzecz R., w treści których jako przedmiot dostaw wskazano cynk oraz katodę niklu, przefakturowane następnie na rzecz Spółki (podatnika):

I. E. Sp. z o.o.,

II. E1.,

III. E2.,

IV. J. Sp. z o.o.,

V. M2. Sp. z o.o.,

VI. W1. Sp. z o.o.,

VII. J1. Sp. z o.o.,

VIII. J2.Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Ad. I (str. 45-77 decyzji).

Spółka E. prowadzi działalność od 1 kwietnia 2014 r., a faktury zakupowe dotyczące katody niklu i cynku, na podstawie których wystawiła faktury sprzedaży tych samych towarów na rzecz R. pochodzą od:

- Firmy Handlowej E3., w G1.,

- E4.Sp. z o.o. w P. ,

- R2. Sp. z o.o. w P..

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 maja 2017 r. wynika, że wobec E. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. Natomiast na podstawie informacji pozyskanych od właściwych organów podatkowych ustalono, że podmioty, od których spółka wykazała nabycia, a w konsekwencji dokonała rozliczenia podatku naliczonego, nie zadeklarowały podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT, stanowiących w spółce podstawę do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ustalono, że towar (nikiel – który następnie trafił do podatnika) firma E3. nabyła od podmiotu bułgarskiego (I1.), a ten od podmiotu czeskiego (S1. s.r.o.). Organ ten ustalił, że transakcje zawarte przez E3., których przedmiotem był nikiel zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury zakupu, jak i faktury dokumentujące sprzedaż, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ramach tego mechanizmu E3. pełniła rolę "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów pełniących funkcję pośredników (buforów), którzy formalnie spełniało obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, a ich celem było jedynie wydłużenia łańcucha dostaw.

Odnośnie firmy E4. Sp. z o.o. ustalono, że E. Sp. z o.o. nabywała od niej katodę niklu i cynk. Na podstawie informacji i materiałów przekazanych prze organy podatkowe ustalono, że E4.:

- nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w [...] [...] Urzędu Skarbowego w P., jak również nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8,

- spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, - siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, po dokonaniu zmiany (stwierdzono, że jest to wirtualne biuro) spółka nie prowadziła działalności gospodarczej,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w związku z nieskładaniem deklaracji VAT (ostatnia deklaracja VAT-7K za III kwartał 2014 r.), wykreślił wyżej wymieniony podmiot z rejestru podatników VAT z dniem 19 lutego 2015 r,

- z rozliczenia E4. Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten nie wykazał, jak również nie odprowadził podatku należnego z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dotyczących dostawy niklu i cynku opodatkowanej wg stawki 23 %, które ww. spółka uwzględniła w rozliczeniu za III i IV kwartał 2014 r.

Na podstawie bazy R3. ustalono, że E4. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7K wyłącznie za III kwartał 2014 r w Urzędzie Skarbowym P., wykazując jedynie dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Natomiast z Polskiej Aplikacji VIES wynika, że podmioty zagraniczne deklarowały milionowe i kilkuset tysięczne dostawy wewnątrzwspólnotowe (w tym trójstronne) na rzecz wyżej wymienionej spółki.

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego organ ustalił, że również R2. Sp. z o.o. nie dokonywała w rzeczywistości we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu towarów, a w rezultacie nie mogła dokonać ich sprzedaży. Zatem faktury wystawione przez R2. za III i IV kwartał 2014 r. na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ten podmiot nie był stroną transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Ustalono, że E. Sp. z o.o., E4. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. były zarejestrowane pod jednym adresem - w biurze wirtualnym w P.. Udziałowcem tych spółek był J. S., który jednocześnie pełnił w tych podmiotach funkcję prezesa zarządu, obecnie natomiast właścicielem udziałów w spółkach E4. i R2. jest V. S. (zamieszkały na terytorium Ukrainy), który jednocześnie pełni w tych spółkach funkcje zarządcze. W toku postępowania nie ustalono miejsca zamieszkania V. S. na terenie Polski.

W podsumowaniu organ stwierdził, że spółka E. w badanym okresie dokonała czynności opodatkowanych, w związku z transakcjami zakupu udokumentowanymi fakturami VAT, wprowadzonymi do obrotu prawnego przez podmioty nierzetelne, ("znikających podatników"), które nie zadeklarowały i nie odprowadziły do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT. Następnie podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub zlikwidowały działalność gospodarczą. Ponadto brak dowodów świadczących o faktycznie prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W związku z powyższym faktury zakupowe, wykazane w rejestrze zakupów VAT i deklaracjach VAT-7K za badany okres, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie, pozorując legalność zachowania, o czym spółka wiedziała lub na podstawie zaistniałych wyżej opisanych okoliczności powinna była wiedzieć.

Ad. II (E1., str. 77-81 decyzji).

Organ odwołał się do decyzji wydanej wobec M. S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 sierpnia 2015 r. określającej obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r., w związku z wystawianiem faktur VAT. Ponadto do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T1. z 24 czerwca 2017 r. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w E1. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. z R. Spółka z o.o. spółka komandytowa było niemożliwe, bowiem zawiesiła ona wykonywanie działalności gospodarczej.

Z przesłanych przez Biuro Rachunkowe T. S.A. materiałów wynika, że firma E1. wystawiła na rzecz R. Sp. z o.o. spółka komandytowa jedną fakturę sprzedaży VAT nr [...] z 27 czerwca 2014 r. na wartość netto 162.476,11 zł, podatek VAT 37.369,51 zł, która została wykazana w rejestrze sprzedaży w miesiącu czerwcu 2014 r. Spółka R. dokonała zapłaty za ww. fakturę przelewem na rachunek bankowy. Ponadto Biuro Rachunkowe wskazało, że towar sprzedany spółce R. został zakupiony od A. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2017 r., wartość netto 159.285,76 zł, podatek VAT 36.635,72 zł. Na podstawie materiałów przesłanych przez spółkę A. wynika, że towar - cynk, w ilości 23,989 Mg, który został odsprzedany przez spółkę A. na rzecz firmy E1. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r., został nabyty od W1. Sp. z o.o. w J., na podstawie faktury VAT nr [...] z 27 czerwca 2014 r., wartość netto 157.319,38 zł, podatek VAT 36.183,46 zł. Przedmiotową fakturę wystawił i jednocześnie potwierdził wydanie towaru S. D., pełniący funkcję prezesa zarządu W1. Sp. z o.o.

Ad. III (E2., str. 81-89 decyzji).

Podatnik prowadzi działalność od 12 kwietnia 2014 r., złożył w Urzędzie Skarbowym w T2. deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. W trakcie kontroli nie okazał żadnych dokumentów źródłowych za badany okres, pomimo kierowanych do niego wezwań, z podatnikiem nie było kontaktu.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec tego podatnika wykazało, że dokonał on zakupu towarów handlowych od Przedsiębiorstwa Handlowego K. R. Sp. z o.o. w L. oraz P.H.U. T1..

Z kolei z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T1. z dnia 26 stycznia 2016 r. wynika, że wobec P.H.U. T1. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej, jednak pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie zastano go. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej za sierpień 2014 r. stwierdzono, że T. W. stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach. Ograniczył się jedynie do ich wystawienia, na których wykazał transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Do dnia 20 stycznia 2016 r. nie wpłynęły do ww. organu podatkowego deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2014 r.

W zakresie zakupów dokonanych w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. przez firmę P. G. od P.H. K. R. Sp. z o.o. wynika, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. wynika, że spółka złożyła deklaracje za okres od czerwca do października 2014 r., przy czym w miesiącach od czerwca do września 2014 r. nie deklarowała sprzedaży i podatku należnego, natomiast w miesiącu październiku 2014 r. zadeklarowała zarówno sprzedaż, jak i zakup w zbliżonych wysokościach, jednakże w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli przez właściwy organ w P.H. K. R. Sp. z o.o. brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji i wykazanej sprzedaży. Natomiast z materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w T1. wynika, że K. R. zgłosił działalność gospodarczą od 2012 r. w różnym zakresie, w różnych formach organizacyjnych, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Z kolei w zakresie P.H.U. T1. - w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T1. za sierpień 2014 r. stwierdzono, że wyżej wymieniony stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach. Ograniczył się jedynie do wystawienia faktur, na których wykazał transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że firma T. W. to typowa "firma słup", która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawiane faktury dotyczące obrotu metalami, paletami, złomem i słodyczami nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że P.H. K. R. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do października 2014 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności P.H. K. R. Sp. z o.o., tj. przy ul. [...] w L., w kontrolowanym okresie znajdowało się "wirtualne biuro". Na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że K. R. Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami, wystawionymi w okresie od czerwca do października 2014 r., na których jako wystawca widnieje P.H. K. R. Sp. z o.o., a jako odbiorca E2.. W ocenie organu kontroli skarbowej, K. R. był świadomy roli jaką pełnił w mechanizmie oszustwa podatkowego. Celowo założył spółkę P.H. K. R. Sp. z o.o., żeby kontynuować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością proceder wystawiania nierzetelnych faktur VAT w celach zarobkowych. Zakładając spółkę K. R. wiedział, źe spółka będzie wykorzystywana do oszustw podatkowych.

Ad. IV (J. Sp. z o.o., str. 89-105 decyzji).

Organ podał, że z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W1. z 24 marca 2016 r. wydanej wobec J. Sp. z o.o, protokołu kontroli podatkowej oraz rejestrów VAT zakupów i sprzedaży prowadzonych przez ww. spółkę za II, III i IV kwartał 2014 r. wynika, że katoda niklu oraz cynk Z1 zafakturowane na rzecz R. zostały nabyte wyłącznie od L. Sp. z o.o. we W., natomiast usługi przewozu towarów do R. świadczone były przez J.Sp. z o.o.

Organ odwoławczy odwołał się do wykresu obiegu towarów, który został przedstawiony na str. 114 decyzji organu I instancji.

Ustalono obieg towarów, którego częścią były: H., R. oraz J. Sp. z o.o. Spółka L. w przedstawionym na stronie 114 zaskarżonej decyzji łańcuchu podmiotów pełniła rolę bufora, przy udziale którego legalizowano obrót metalami nieżelaznymi oraz wyrobami stalowymi, które pierwotnie wprowadzono na polski obszar przy wykorzystaniu podmiotów K. Sp. z o. o. (w okresie od stycznia do czerwca 2014 r.) oraz N. Sp. z o. o. (w okresie od lipca do grudnia 2014 r.), pełniących rolę "znikającego podatnika".

Odnośnie transakcji z K. Sp. z o.o. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 czerwca 2015 r., w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił spółce K. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w okresie styczeń 2014 r. - czerwiec 2014 r. faktur na rzecz L. Sp. z o.o. Podmiot ten w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, której można przypisać cel ekonomiczny, a spółka stwarzała pozory działalności, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie, celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług na następnych etapach transakcji. W ujawnionej strukturze spółka K. w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który wystawiał faktury VAT jedynie na rzecz spółki L., pełniącej w przedmiotowej strukturze rolę bufora.

Podobnie oceniono materiał dowodowy odnośnie N. Sp. z o.o.

L. Sp. z o.o. zakupione fakturowo od N. Sp. z o.o. towary następnie zafakturowała na rzecz: J. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. (w przypadku metali nieżelaznych oraz prętów żebrowanych).

Ustalenia dotyczące transakcji ze spółką N. oparto przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, której można przypisać cel ekonomiczny. Przyjęty mechanizm działania w przypadku spółki N. polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego, spółka w okresie od lipca do grudnia 2014 r. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i wystawiała faktury jedynie na rzecz L. Sp. z o.o. pełniącej w przedmiotowej strukturze rolę bufora.

Dalej organ ustalił, że w przypadku N. towar był odbierany z magazynu w Czechach (z K2.). Dokonując oceny roli czeskich podmiotów F. s.r.o. oraz S. s.r.o. organ uznał, że w rzeczywistości nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółki te zostały świadomie powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego, a ustalone okoliczności wskazują, że wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji.

Ad. V (M2. Sp. z o.o. str. 105-109 decyzji).

Spółka została wpisana do KRS 22 stycznia 2013 r., funkcję prezesa zarządu pełnił P. P., będący jednocześnie właścicielem całości udziałów w spółce. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie przeprowadził czynności sprawdzających, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba działało biuro wirtualne, z bazy podmiotów szczególnych wynika, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, spółka M2. z dniem 24 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego P.. W dniach 2 października oraz 12 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. wystosował wezwania do przedłożenia wyjaśnień i przekazania dokumentów obejmujących transakcje handlowe przeprowadzone w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. pomiędzy firmą M2. Sp. z o.o. i R., wyszczególnione w powyższych pismach. Przedmiotowe wezwania zostały zwrócone nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przesłuchany w sprawie prezes zarządu nie był stanie wyjaśnić przebiegu transakcji.

Ad. VI (W1. Sp. z o.o., str. 109-114 decyzji).

Organ odwołał się do wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. decyzji z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której stwierdzono, że transakcje w których uczestniczyła W1. Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. dotyczące nabycia wyrobów stalowych, głównie prętów oraz dalsza ich sprzedaż na rzecz kolejnych kontrahentów nie miały rzeczywistego charakteru i były elementem przestępstwa podatkowego w zakresie nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Natomiast z przesłuchania S. D. (prezesa zarządu w latach 2012-2015) wynika, że nie zna firmy R.. Okazano mu fakturę VAT nr [...] z 17 lipca 2014 r. wystawioną przez W1. na rzecz R. dotyczącą towaru – cynk (w ilości 24,765 T, o wartości netto 167.875 zł, podatek VAT 38.611,25 zł) wraz z dokumentem WZ nr [...] oraz nr [...] i zadano pytanie dotyczące zawarcia przedmiotowej transakcji, wskazania źródła pochodzenia zbytego towaru, organizacji transportu, osoby która wystawiła ww. dokumenty. Świadek odpowiedział, że wystawił okazaną fakturę, jednak nadal nie przypomina sobie spółki R. i nie może nic powiedzieć na temat szczegółów tej transakcji.

Ad. VII (R4. Sp. z o.o., str. 114-117 decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla J1. Sp. z o.o. decyzję z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. J1. w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła na okoliczność nabycia towarów i usług żadnych dokumentów źródłowych.

Odpowiadając na wezwane Dyrektora UKS w K1. w sprawie przekazania wyjaśnień i przekazania dokumentów obejmujących transakcje handlowe przeprowadzone w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. pomiędzy spółką J1. i R;, pismem z 27 października 2015 r. spółka J1. przedłożyła kserokopie dokumentów, tj. faktury VAT sprzedaży i zakupu, dowody magazynowe oraz dowody zapłaty i poinformowała, że faktury VAT zostały wyszczególnione we właściwych rejestrach VAT oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Na podstawie przekazanych dokumentów ustalono, że faktury zakupowe J1. Sp. z o.o., w oparciu o które firma ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz spółki R., pochodzą od kontrahenta – S2. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1. pismem z 22 maja 2017 r., w odpowiedzi na wystosowany wniosek w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych w S2. Sp. z o.o. w W1. poinformował, że przeprowadzenie czynności nie było możliwe z powodu braku kontaktu ze spółką oraz faktu, że pod adresem prowadzenia działalności mieści się biuro wirtualne. Z dniem 3 grudnia 2014 r. spółka S2. na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1. z rejestru podatników VAT. Na podstawie bazy R3. ustalono, że S2. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za badany okres, jedyną deklarację VAT-7K spółka złożyła za I kwartał 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W1.. Natomiast z Polskiej Aplikacji VIES wynika, że podmioty zagraniczne deklarowały milionowe i kilkusettysięczne dostawy wewnątrzwspólnotowe (w tym trójstronne) na rzecz wyżej wymienionej spółki w kontrolowanym okresie. W dniach 24 listopada 2015 r. oraz 22 lutego 2016 r. Dyrektor UKS wystosował wezwania do przedłożenia wyjaśnień i przekazania dokumentów obejmujących transakcje handlowe przeprowadzone w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. pomiędzy S2. Sp. z o.o. a J1. Sp. z o.o. oraz J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa, które zostały zwrócone nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Ad. VIII (J2. Sp. z o.o. sp. komandytowa, str. 117-130 decyzji).

Spółka – odpowiadając na wezwanie Dyrektora UKS − przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa a R. (pismo z 27 października 2015 r.). Podała, że faktury VAT sprzedaży i zakupu zostały wyszczególnione we właściwych rejestrach VAT oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ ustalił, na podstawie przekazanych dokumentów, że faktury zakupowe J1. na podstawie, których firma ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz spółki R. pochodzą od S2. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał 28 lipca 2017 r. dla J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa w P. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., w której określił ww. spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Z uwagi na brak kontaktu z J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa podjęto czynności w celu pozyskania dokumentów źródłowych kontrolowanej spółki. Na podstawie zgromadzonych materiałów ustalono, źe spółka dokonywała sprzedaży m.in. na rzecz R. Sp. z o.o. spółka komandytowa towaru w postaci katody niklu. Natomiast dostawcami towarów do J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa będących następnie przedmiotem odsprzedaży do R. były: S2. Sp. z o.o. oraz F1. Sp. z o.o.

Odnośnie S2. Sp. z o.o. ustalono, że na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. została ona wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1. z rejestru podatników VAT. Ponadto jak wynika z bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego, w zakresie danych dotyczących powyższej spółki ustalono, iż wspólnikiem oraz jedynym udziałowcem został l. P. (wpis z 17 października 2014 r.) - brak dalszych zmian i wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Odnośnie F1. Sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W1., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z powodu braku kontaktu z podatnikiem wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał 16 grudnia 2016 r. decyzję dla F1. Sp. z o.o. w W1., w której określił spółce obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. Siedziba spółki mieściła się pod wirtualnym adresem i nie przedłożyła ona w toku postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej. Z pozyskanych w toku postępowania wydruków "Rejestrów zakupu" i "Raportów z konta" prowadzonych dla poszczególnych kontrahentów ustalono, iż w III kwartale 2014 r. spółka F1. wykazała nabycie towarów od kontrahentów krajowych: F.U.H. H1., C. Sp. z o.o. w C1., E5. Sp. z o.o. w D., P.P.H.U. S. R., a także zagranicznych: O. LTD, [...] w L.. Organ uznał, że dane wykazane w ww. wydrukach "Raport z konta" nie pokrywają się z danymi wykazanymi na wydrukach "Rejestr zakupu". W pierwszym ujęto większą ilość faktur oraz większą wartość zakupu aniżeli w drugim z rejestrów.

Organ poddał analizie wszystkich ww. kontrahentów F1. i stwierdził, że spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wykazywane przez nią dane w deklaracji VAT-7D i informacji podsumowującej za okres objęty postępowaniem kontrolnym, w rzeczywistości nie były odzwierciedleniem transakcji wykazanych w fakturach. W toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że działalność spółki F1. posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu katodą niklu. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym jako samodzielny i autonomiczny podmiot, nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie miała realnego wpływu na przebieg transakcji oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami, nie posiadała własnych środków. Działania spółki polegały jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego i miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego, jak również krajowego. W tym stanie organ kontroli skarbowej uznał, że działalność spółki F1. polegała na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, którą posłużono się w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem (katodą niklu) oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Spółka F1. poprzez wystawienie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiła takim podmiotom jak J2. Sp. z o.o. spółka komandytowa odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony do budżetu państwa przez F1.. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 u.p.t.u.

Ustalenia organu dotyczące odbiorców katody niklu i cynku Z1 od Spółki.

Organ zakwestionował sprzedaż katod niklu i cynku przez Spółkę, uprzednio zafakturowanych w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. na jej rzecz przez R., do:

1) M. GmbH,

2) W. GmbH&Co.KG,

3) D. GmbH,

4) I. s.r.o.,

5) S. s.r.o.,

6) G. s.r.o.,

7) M1. s.r.o.

Organ zwrócił się na podstawie artykułu 7,15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz 130/194 zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1) z wnioskami SCAC do zagranicznych organów podatkowych i uzyskał informacje szczegółowo opisane na str. 130-138 decyzji.

Ad. 1 M. GmbH.

Organ ustalił, że Prokuratura w H. prowadzi postępowanie przygotowawcze przeciwko: B. R., M. R., S. O. oraz R. K1., w związku z podejrzeniem o dopuszczenie się czynów karnych w postaci uchylania się od płacenia podatków w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu uzyskania korzyści materialnych. W okresie od 3 marca 2014 r. do 10 października 2014 r. dokonali czynów karalnych w postaci uchylania się od płacenia podatków przez M. GmbH oraz E6. GmbH, w łącznej wysokości 13.566.903,58 euro oraz dokonali próby nieuiszczenia podatku na kwotę 7.030.042,58 euro. Sprawa zakończyła się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego powyższe osoby na bezwzględną karę pozbawienia wolności.

Postępowanie przygotowawcze było rezultatem ostrzeżenia organów holenderskich oraz organów francuskich sporządzonego w czerwcu 2013 r., skierowanego do wszystkich krajów członkowskich Unii Europejskiej. Ostrzeżenie to dotyczyło uchylania się od uiszczania podatków w związku z handlem katodą miedzi. W centrum uwagi, w szczególności holenderskich urzędów skarbowych, które w sposób szczególny obserwowały handel produktami niezawierającymi żelaza, przede wszystkim miedzią i odpadami, znalazły się w pierwszej kolejności przedsiębiorstwo A1. B.V., z siedzibą w E. oraz jego kierownik zamieszkały na terenie Anglii o imieniu i nazwisku S. A.. Jednym z odbiorców firmy A1. na terenie Niemiec była w 2013 r. firma M. GmbH, która fakturowała dalej towary otrzymane od firmy A1. innym podmiotom mającym siedziby na terenie Polski. Przeprowadzone wobec M. GmbH czynności śledcze wykazały, że drogi dostaw M. GmbH - nabywanie metali za granicą, a następnie ich odsprzedawanie do Polski - zmieniły się od jesieni 2013 r. i spółka M. pozyskiwała odtąd towary w przeważającej części od spółek krajowych sprzedając te metale z reguły spółkom zagranicznym, lecz także sporadycznie odbiorcom polskim. Ta zasadnicza zmiana kierunków fakturowania zbiegła się w czasie z wchodzącą w życie w Polsce od października 2013 r. reformą ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą wprowadzenia metody Reverse-Charge w zakresie także handlu metalami, według której to nie podmiot dostarczający towary, lecz odbiorca ma odprowadzać podatek od towarów i usług do urzędu skarbowego. Od tej pory firma M. wdrożyła łańcuch uchylania się od płacenia podatku od wartości dodanej na terenie Republiki Federalnej Niemiec w którym dopiero późnym latem 2014 r. wprowadzono metodę Reverse-Charge dla metali. Towarzyszące temu włączenie rozmaitych firm, w szczególności: E6. GmbH, Ee7. GmbH, U. GmbH, J3. GmbH oraz I2. GmbH, służyło zatarciu rzeczywistych kierunków dostaw, wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach ustalonych łańcuchów dostaw zauważalne były polskie spółki: B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz R5. Sp. z o.o. jako poddostawcy i/albo odbiorcy towarów.

Ad. 2 W. GmbH & Co.KG

Z uzyskanych przez organ informacji od niemieckiej administracji podatkowej wynika m.in., że ww. firma zakupiła towary w celi ich odsprzedaży na rzecz firmy T3. GmbH (dostawa przez W. na rzecz jej klienta - firmy J4 GmbH, M.) oraz na rzecz firmy K1. e.U. W2. (dostawa przez firmę W. na rzecz jej klienta - firmy O1.").

Ad. 3 D. GmbH

Niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że firma złożyła wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego oraz potwierdziła, że zafakturowano oraz zapłacono kwotę 328.206,77 euro.

Ad. 4 I. s.r.o.

Organ słowackiej administracji podatkowej stwierdził, że pod adresem siedziby w Z. firma się nie mieści i nie ma tam jej oznaczenia. Przedmiotem jej działalności była działalność handlowa, podana w Rejestrze Handlowym. Obecnie spółka nie prowadzi żadnych działań na Słowacji, działa również w Polsce. Spółka nie zatrudnia pracowników, przynajmniej nie zatrudnia na Słowacji. Przedmiot działalności nie uległ zmianie. Spółka posiada jeden rachunek w banku T4.. Spółka nie posiada magazynów, ani żadnych środków transportu. Nie posiada również żadnych oddziałów.

Ad. 5 S. s.r.o.

Według ustaleń organu czeski podatnik został oznaczony jako nierzetelny na dzień 1 września 2015 r. U podatnika przeprowadzono kontrolę za miesiące od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r., która została zakończona dnia 22 listopada 2015 r. Został za ww. miesiące oszacowany zerowy obowiązek podatkowy dla podatnika. Czeski organ podatkowy sądzi, że nabycie towarów z Polski i ich późniejsza dostawa z powrotem do Polski przynosi niepotrzebny koszt, któremu brakuje ekonomicznego uzasadnienia. Odwołano się do transakcji przeprowadzanych przez J. sp. z o.o.

Ad. 6 G. s.r.o.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że organ podatkowy monitoruje działalność spółki G. s.r.o. od początku założenia jej działalności w 2013 r. Z ustaleń wynika, że podatnik ten jest prawdopodobnie zaangażowany w transakcje karuzelowe, w których jest na pozycji tzw. bufora, nabywając towary w Polsce i następnie dostarczając te towary ponownie do Polski, Słowacji, Litwy, Węgier.

Ad. 7 M1. s.r.o.

Spółka jest nieosiągalna dla czeskiego organu podatkowego. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za maj 2015 r. Obecnie toczy się procedura unieważnienia rejestracji VAT. Została przeprowadzona weryfikacja danych z deklaracji VAT za wrzesień 2014 r., z której wynika, że Spółka H. była jedynym dostawcą we wrześniu 2014, miała dostarczyć towar na kwotę 5.394.083 CZK. Organ podatkowy nie posiada dokumentów księgowych, ani dokumentów podatkowych do dyspozycji.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odwołał się do zeznań pracowników Spółki (handlowców): R. P., D. H., M. J. oraz W. Z., którzy zostali przesłuchani na okoliczność współpracy spółki z ww. odbiorcami.

Organ na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR (załączonych do faktur sprzedaży) ustalił również firmy transportowe świadczące usługi transportowe na rzecz Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw katody niklu i cynku, które realizowała kontrolowana spółka. Podał także, że dowodami dotyczącymi przewozu katody niklu z R. do H., a także ich ponownego wywozu z H. poza granicę Polski są zeznania kierowców i właścicieli firm transportowych oraz kierowców pracujących w spółce H., którzy przewozili ten towar, złożone w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K1.. Według zeznań świadków towary w postaci katody niklu i cynku były przewożone - transportem własnym należącym do podatnika lub transportem należącym do podmiotów świadczących usługi przewozu towarów na rzecz H. - do siedziby spółki H. mieszczącej się w K., a stamtąd niejednokrotnie bez rozładunku transportowane były zagranicę do odbiorców spółki H., bądź to transportem własnym należącym do spółki H., bądź to transportem należącym do podmiotów świadczących usługi przewozu towarów na rzecz spółki H.. Szczegółowe ustalenia w zakresie transportu katody niklu i cynku organ odwoławczy zawarł na str. 145-161 decyzji.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w zakresie obrotu katodą niklu i cynku była jednym z ogniw stworzonego oszustwa karuzelowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) proceder miał międzynarodowy charakter, albowiem zaangażowane w nim były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne (polskie, niemieckie, czeskie, słowackie, austriackie, podmiot bułgarski, łotewski oraz z Wielkiej Brytanii);

2) w obrocie uczestniczyło wiele podmiotów - ogniw pośredniczących (buforów) utrudniających wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka;

3) następowały szybkie zmiany dostawców i nabywców, aby uniknąć wykrycia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty pełniące w omawianym procederze rolę "znikającego podatnika", tj. R2. Sp. z o.o.. Firma Handlowa E3., E4. Sp. z o.o., P.H.U. T1., PH K. R. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. funkcjonowały w obrocie katodą niklu i cynku tylko kilka miesięcy;

4) podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" unikały płacenia podatku od towarów i usług poprzez nieskładanie stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia poprzez niewykazanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

5) towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w bardzo krótkim czasie (jeden-dwa dni), co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bardzo szybko następowały również płatności;

6) brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania. Na podstawie analizy dokumentacji finansowo-księgowej podmiotów uczestniczących w obrocie katod niklu i cynku, obrót ten sprowadzał się do transportu towaru z zagranicy bezpośrednio do magazynów R., z pominięciem szeregu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, następnie wywozie ich znów za granicę poprzez Spółkę, bądź z rozładunkiem w K. w siedzibie strony, bądź bez ich rozładunku, co potwierdzają zeznania kierowców przewożących te towary. Jak zeznali W. K. - kierownik magazynu w Spółce oraz T. G. - zarządzający komórką organizacyjną Spółki "Transport i logistyka" w przypadku przywozu katody miedzi i katody niklu do K. towar miał być zawsze rozładowywany. Jednakże twierdzeniom tym przeczą zeznania kierowców, którzy przywozili katody z R. i R1.. Przesłuchany w dniu 21 lutego 2014 r. w charakterze świadka w toku śledztwa (sygn. akt [...]) D. T., były pracownik (kierowca) L1. L. M. zeznał, iż po zważeniu katody w Spółce jechał pod halę. Pod tą halą towar, który przywiózł albo w całości był rozładowany, albo w ogóle nie był rozładowany albo byt tylko częściowo rozładowany. Jeżeli towar nie był rozładowany to dokumenty, które miał przekazać do spółki tam pozostawały, a towar ten zawoził do Niemiec. Przesłuchany w dniu 18 marca 2014 r. w charakterze świadka w toku ww. śledztwa Z. Z., pracownik (kierowca) w firmie L1. L. M. zeznał, że po przyjeździe z towarem do Spółki cały skład był ważony na wadze najazdowej. Po rozładowaniu towaru był on ponownie ważony. Widział, że towar był ważony i następnie po zważeniu był on z powrotem ładowany na naczepę jego auta. W przypadku katody miedzi i katody niklu, to zawsze po przyjeździe cały towar był ważony i z powrotem ładowany na naczepę. Był to zawsze ten sam towar, który przywiózł i który miał gdzieś zawieźć dalej;

7) miało miejsce kupowanie i sprzedawanie tej samej partii towaru w tym samym kręgu podmiotów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w proceder obrotu karuzelowego, którego przedmiotem były katoda niklu i cynku Z1 zaangażowany był na terenie Polski zamknięty krąg podmiotów, z których żaden z podmiotów nie magazynował towarów. Ustalono, że większość podmiotów posiadało wspólne siedziby i miejsca prowadzenia rzekomej działalności, a także te same osoby nimi zarządzały lub współpracowały z tymi podmiotami (z uwzględnieniem podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym z udziałem podatnika w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r. - co zostało ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r.).

Organ zauważył, że podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym często dokonywały zmian swoich siedzib celem utrudnienia wykrycia oszustwa. Działania te powodowały zmiany właściwości organów podatkowych, co często skutkowało utrudnieniami w przeprowadzaniu czynności kontrolnych mających na celu wykrycie omawianego procederu (str. 163-165 decyzji).

Według organu kolejnymi przesłankami świadczącymi o tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obrotem katodami niklu i cynku w ramach oszustwa karuzelowego są:

- podmiotami zagranicznymi uczestniczącymi w ustalonym procederze obrotu katodą niklu i cynku zarządzali Polacy. I tak w: M. GmbH byli to B. R. i M. R., K2. s.r.o. – T. R., L2. s.r.o. – R. S., I. s.r.o. – A. C., M1. s.r.o. – J. P., S. s.r.o. – G. K., S1, s.r.o. byli to: S. M., P. W. oraz N. K.;

- wykazywanie przez osoby biorące udział w oszustwie ponadstandardowej staranności odnośnie udokumentowania konkretnych dostaw, jak to miało miejsce w przypadku zakwestionowanych transakcji w postaci wykonywania zdjęć na etapie przeładunku towaru w spółce R. oraz w K.. Fakt ten potwierdzają między innymi zeznania złożone przez K. B. w dniu 14 października 2014 r., podczas których wyżej wymieniony wyjaśnił, że robiąc zdjęcia chciano udokumentować całą dostawę oraz zabezpieczyć się przed urzędem skarbowym przed zarzutem wystawiania tzw. pustych faktur;

- obciążenia i uznania rachunków bankowych następowały niemal w tym samym czasie, co w efekcie skutkowało brakiem realnych obciążeń finansowych. Taki sposób dokonywania płatności wskazuje na to, że te same środki pieniężne mogły krążyć w obiegu. Wpływ środków pieniężnych stwarzać miał wrażenie, że dostawa miała miejsce;

- w proceder obrotu katodą niklu i cynku zaangażowanych było wiele, wyżej wymienionych podmiotów, w tym także Spółka, która pełniła rolę brokera przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych;

- rolę "znikającego podatnika" pełniły: R2. Sp. z o.o.. Firma Handlowa "E3", P.H.U. T1., PH K. R. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., które odsprzedawały rzekomo nabyte towary bez uiszczenia 23 % podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia. W przypadku złożenia przez te podmioty deklaracji VAT, często w ogóle nie zostały w ich treści wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów;

- rolę bufora zagranicznego pełniły zarówno podmioty zagraniczne, będące odbiorcami katody od spółki H., tj. M. GmbH, W. GmbH & Co. KG, D. GmbH, I. s.r.o., S. s.r.o., F. s.r.o., G. s.r.o., M1. s.r.o., jak również podmioty, które zbywać miały te towary na rzecz "znikających podatników," tj. S. s.r.o., F. s.r.o., S1. s.r.o., I3., K2. s.r.o., L2. s.r.o., C1. GmbH, O. LTD, V1. spoi, s.r.o., A2. SIA.

Kontynuując organ stwierdził, że istotą przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem była katoda niklu i cynku nie był obrót gospodarczy tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych. Organ stwierdził również, że Spółka reprezentowana w kontrolowanym okresie przez P. B1. oraz jej komandytariuszy M. B. i P. B., będących jednocześnie prokurentami samoistnymi spółki świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze obrotu katodą niklu i cynkiem w charakterze ogniwa w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- działalność podjęta przez podatnika w zakresie handlu katodą miedzi i katodą niklu w 2012 r. i 2013 r. (co ustalono w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych za ten okres) oraz w zakresie handlu katodą niklu i cynkiem w 2014 r. przyniosła jej znaczne dochody w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7,

- brak zainteresowania P. i M. B., skąd M. W. kupuje towar, który następnie sprzedaje spółce, czy pochodzi on z wiarygodnego źródła,

- brak zainteresowania P. i M. B., jakie podmioty dostarczają towar do R. (spółki M. W.), czy są to dostawcy wiarygodni, jak długo funkcjonują na rynku obrotu katodą niklu i cynkiem,

- ww. osoby zarządzające Spółką nie zweryfikowali dostawców katody niklu i cynku do R. - spółki M. W., który jako handlowiec spółki H. faktycznie pracował na ich rzecz, czyli dostawcy do spółki M. W. byli w rzeczywistości dostawcami do spółki H.,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw towarów poprzez wyeliminowanie pośredników.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż M. i P. B. podczas zawierania transakcji z R., z uwagi na charakter działalności spółki, tj. obrót złomem, czyli towarem podwyższonego ryzyka, powinni wykazać się ponadprzeciętną starannością w zawieraniu takich transakcji, przede wszystkim ze względu na fakt, iż zostali już oskarżeni przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]) o kierowanie w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r. zorganizowaną grupą przestępczą oraz o nakłanianie innych osób do wystawiania stwierdzających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę nie mniejszą niż około 38 min zł brutto, w tym podatek VAT nie mniej niż około 6 mln zł.

Podsumowując organ stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że H. uczestnicząc w opisanym łańcuchu dostaw katody niklu i cynku była podmiotem, który wykazywał podatek naliczony od zakupu tych towarów od R. i następnie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy tej samej katody niklu i cynku do: M. GmbFI, W. GmbFI & Co. KG, D. GmbH, I. s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o., M1. s.r.o. ze stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Wyjaśnił, że obrót katodą niklu i cynkiem, w którym uczestniczyła strona przybrał formę obrotu łańcuchowego pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tzw. karuzeli podatkowej, a udział Spółki w transakcjach, których przedmiotem miały być katoda niklu i cynk, miał na celu jedynie pozorne wydłużenie łańcucha obrotu towarami. Natomiast działania podjęte zarówno przez przedstawicieli Spółki, jak i przedstawicieli pozostałych podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, uniemożliwiły zbadanie wcześniejszych uczestników dostaw jak i dalszych odbiorców, co daje podstawę do stwierdzenia, iż było to celowe i świadome działanie podmiotów powiązanych ze sobą, które nie chcą ujawnić faktycznego źródła pochodzenia towaru. Celem dokonywanych przez Spółkę transakcji było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT, a nie ich zasadność (rentowność) ekonomiczna.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy zaaprobował stanowisko I instancji, że Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego za miesiące od kwietnia do września 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. mających dokumentować dostawy katody niklu i cynku. W konsekwencji organ stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zaewidencjonowany w rejestrach zakupów VAT i wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy katody niklu i cynku na rzecz: M. GmbH, W. GmbH & Co. KG, D. GmbH, I. s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o., M1. s.r.o., na których jako przedmiot sprzedaży figuruje katoda niklu i cynk, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupu - również nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy uzasadnił zastosowanie w sprawie ww. przepisów prawa materialnego, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE. Przybliżył także charakterystyczne cechy obrotu karuzelowego jaki i role poszczególnych podmiotów w nim występujących. Odniósł się również do zarzutów odwołania wskazując na okoliczności i ustalenia wskazane wyżej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że Spółce nie określono podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dodał, że powołana przez stronę, a opublikowana 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte Decyzją zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu gdyż w dniu 16 lipca 2019 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe sygn. [...] dotyczące okresu objętego Decyzją, o czym zawiadomiono zarówno Skarżącego, jak i jego pełnomocnika, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy:

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 4 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego Decyzją,

- po formalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zostało ono zawieszone w dniu 30 kwietnia 2020 r. i zawieszone pozostaje do dziś,

- w postępowaniu przygotowawczym, oprócz jego formalnego wszczęcia, nie podejmowano żadnych działań mających na celu realizację kodeksowych celów tego postępowania,

- mimo, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym nie podejmowano żadnych czynności mających na celu realizację celów postępowania przygotowawczego (brak jakichkolwiek czynności po wszczęciu postępowania) Organ odwoławczy uznał, że badanie przebiegu postępowania karnoskarbowego "wykracza poza zakres postępowania odwoławczego" (str. 24 Decyzji) zaś wszczęcie tego postępowania nie było pozorne z tego tylko powodu, że "śledztwo wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. nadzoruje Prokuratura Rejonowa w T." (str. 20 Decyzji),

- decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie prawie 4 lat od doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 16 lipca 2019 r.,

wobec czego mimo, że postępowanie przygotowawcze zostało formalnie wszczęte, to nastąpiło to instrumentalnie przez co bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do zobowiązania za kwiecień do listopad 2014 r.) oraz w dniu 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2014 r.) wobec czego postępowania powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

- wydanie decyzji mimo braku w aktach dokumentów źródłowych potwierdzających tezę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za okres kwiecień - grudzień 2014 r.,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT (str. 110 decyzji), co wynika ze:

a) sprzecznego z logiką uznania, jakoby towar sprzedawany przez Skarżącego do 7 zagranicznych odbiorców stawał się przedmiotem karuzeli podatkowej podczas gdy nie przedstawiono dowodów na jej istnienie,

b) sprzecznego z logiką (i z pkt. a) powyżej) uznania, jakoby towar sprzedawany przez Spółkę do 7 zagranicznych odbiorców stawał się przedmiotem karuzeli podatkowej podczas gdy jednocześnie organ uznaje, że towar trafiał "często" z powrotem do Polski, co oznacza, że jedynie jakaś część transakcji miała miejsce w ramach karuzeli podatkowej (skoro towar wracał "często" a nie "zawsze"),

c) sprzecznego z logiką twierdzenia, że Spółka uzyskała "dochód" w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT podczas gdy dochód jako zysk jest "nadwyżką" a skoro zapłaciła podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "dochodu" gdyż nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po stronie Spółki,

d) sprzecznego z prawdą materialną uzasadnianiem decyzji twierdzeniem, że Spółkę obciąża to, że jego członkowie zarządu zostali oskarżeni o czyny związane z oszustwem podatkowym podczas gdy obaj zostali prawomocnie uniewinnieni wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K1. z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. [...], o czym organ wie z urzędu i co prowadzi do jedynego właściwego w tej sytuacji wniosku, że uzasadnianie decyzji aktem oskarżenia, który okazał się niezasadny, stanowi rażący przykład nadużycia, prowadzi do oczernienia członków zarządu Spółki i jest przejawem usilnego prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę o oszustwie,

e) sprzecznego z prawdą materialną uzasadnianiem decyzji twierdzeniem, że nie jest możliwe aby rozładunek towarów następował we wskazanym czasie (tzn. wg organu wskazany czas był nierealnie krótki) podczas gdy czas trwania rozładunku potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków oraz oświadczenia złożone dodatkowo na potrzeby niniejszego postępowania (wniosek dowodowy z niniejszego pisma), co potwierdza postawioną powyżej tezę o prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o oszustwie,

f) sprzecznego z logiką i materiałem dowodowym twierdzenia, że Spółka nie dysponowała towarem ani go nie posiadał podczas gdy samodzielnie decydowała o kierunku sprzedaży, samodzielnie ustalała cenę jego sprzedaży, dokonywała przeładunków, nie była związana żadnymi wskazówkami oraz sprawowała nad nim faktyczne władztwo,

g) dokumentowanie dostaw przejawiało się podejrzaną ponadstandardową starannością podczas gdy odpowiadają one ministerialnym wytycznym dotyczącym zachowania należytej staranności w transakcjach narażonych na nadużycia w podatku VAT,

- obciążenia Spółki nieprawidłowościami występującymi u podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, mimo że z nimi nie współpracowała, nie miała z nimi styczności, nie mogła o nich wiedzieć, w szczególności tym, że:

a) niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji w jego początkowej fazie okazały się znikającymi podatnikami,

b) towar w transakcjach między podmiotami w początkowej fazie łańcucha transakcji nie trafiał do magazynów i był transportowany z zagranicy bezpośrednio do magazynów R1. Sp. z o.o. (o czym sama ta spółka nie mogła wiedzieć),

c) towar miał trafiać do Polski w całości, jak i "w części" (organ się ostatecznie nie zdecydował czy w całości czy w części),

d) występowały szybkie zmiany dostawców i nabywców w łańcuchu dostawców, znikający podatnicy funkcjonowali tylko kilka miesięcy i nie składali deklaracji,

e) siedziby podmiotów z łańcucha znajdowały się w tych samych miejscach, podmioty często zmieniały miejsca prowadzenia działalności zaś towar nie był przez nie magazynowany,

f) w trakcie kontroli, która nastąpiła kilka lat po zakończeniu transakcji brak było kontaktu z osobami działającymi w podmiotach z łańcucha,

g) płatności za towar między uczestnikami transakcji następowały w krótkich odstępach czasu oraz, że środki w ten sposób "mogły krążyć w obiegu" mimo, że ponownie twierdzenie o krążeniu w obiegu jest wyłącznie nieudowodnioną hipotezą,

h) podmioty pośredniczące w sprzedaży nie miały władztwa nad towarem,

- obciążenia Spółki okolicznościami, które według organu nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że:

a) Spóła nie zawarła pisemnych umów z dostawcami mimo, że przepisy nie uzależniają odliczenia VAT od zawarcia umowy pisemnej zaś praktyką rynkową jest działanie bez umów w formie pisemnej wobec czego teza o nierynkowym działaniu świadczy o nieznajomości realiów rynkowych,

b) Spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru swojego dostawcy i nie weryfikowała dostawców swoich dostawców ani wcześniejszych dostawców, pomimo że nie miała co do tego możliwości poznawczych, co świadczy o nałożeniu na nią obowiązku kontroli dostawców swoich dostawców w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po ich stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność kontroli powstaje dopiero, gdy powstają wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów i nie zachodzi w odniesieniu do podmiotów innych niż bezpośredni dostawcy,

c) Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw podczas gdy nie znała dostawców swoich dostawców, zajmował się handlem katodami wyłącznie pobocznie i nie rozwijała tej części swojej działalności,

d) nie ponosiła ryzyka handlowego, podczas gdy każdorazowo angażowała własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT, uiszczając go w cenie nabywanych towarów a czego przejawem jest to postępowanie, w którym rozstrzyga się o wielomilionowej kwocie podatku VAT do zwrotu,

- zmarginalizowanie dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji tj. tego, że:

a) nie wykazano istnienia żadnej karuzeli podatkowej (organ nie przedstawił w decyzji żadnych dowodów - gdyby istniały, zostałyby powołane),

b) członkowie zarządu Spółki już raz zostali prawomocnie uniewinnieni od bezpodstawnego zarzutu związanego z rzekomym oszustwem podatkowym,

c) Spółka w okresie objętym decyzją była przedsiębiorcą o ugruntowanej pozycji na rynku, nadal jest częścią rodzinnej grupy H. zajmującej się obrotem metalami, ich recyklingiem, zaopatrującej podmioty na rynku odlewniczym i zakłady metalurgiczne,

d) Spółka prowadziła rzeczywistą działalność, posiadała pełną dokumentację księgową, miała rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności,

e) ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń zaś Skarżący uzyskiwał marżę na sprzedaży,

f) Spółka prowadziła weryfikację kontrahentów i posiadała dokumenty potwierdzające ich rejestrację,

g) żaden ze świadków nie potwierdził, aby Spółka mogła być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach,

- związanie ustaleń decyzji z ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec innych uczestników łańcucha, podczas gdy związanie wynikające z tych decyzji obejmuje jedynie ich sentencję, nie poczynione przez inne organy ustalenia wobec czego organ był uprawniony do dokonania oceny odmiennej,

- oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków składanych w sprawie, która nie dotyczyła okresu objętego Decyzją tj. R. P., D. H., M. J. , W. Z., W. K., T. G., T. P.,

- oparcie ustaleń na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz oparcie ich na twierdzeniach, których same Organy nie były w stanie ustalić, ix. pominięcie okoliczności świadczących o należytej staranności Skarżącego w kontaktach z R. w tym rozmów prowadzonych z M. W. co do zasad przyszłej współpracy i zapewnień uzyskanych od M. W. co do weryfikacji dostawców,

- brak analizy transakcji Skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna i skutkowało automatyzmem,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. c u.p.t.u., skoro transakcje Spółki miały na celu jedynie "upozorowanie" faktycznego obiegu towaru, mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa,

co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy i doprowadziło do uznania, że transakcje Spółki nie stanowiły obrotu gospodarczego lecz działalność ukierunkowaną na uzyskanie korzyści podatkowych, na co członkowie zarządu Spółki co najmniej mieli się zgodzić;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności:

- wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z badaniem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i następnie stwierdzeniem, że badanie to nie jest przedmiotem postępowania odwoławczego,

- wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z uzasadniania decyzji równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 33 pkt 4 lit, a u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji Spółki, którego podstawą jest art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. c ustawy, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Spółki do odliczenia podatku VAT,

- uzasadnieniem decyzji udziałem w karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy w decyzji nie powołano dowodów na jej istnienie,

- brak wskazania dlaczego transakcje sprzedaży w ramach WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i poprzestaniu na uproszczonym przyjęciu, że skoro dostawcy Skarżącego nie dysponowali towarem, to również transakcje WDT Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- przez brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody czynności Spółki zostały uznane za "pozorne",

- brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez Spółkę "korzyści" i "zysku" z transakcji, w sytuacji gdy zapłaciła VAT w cenie nabywanych towarów w transakcjach krajowych;

4) naruszenie praw a materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania Spółki oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że:

- w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez Spółkę nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT,

- prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz

- na Spółce ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów wykraczające ponad jej możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się:

a) pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Spółki nie wynika z jej własnych transakcji ale z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik",

b) uznaniem, że jedynym celem transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT podczas gdy jego celem było uzyskiwanie marży, co wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

c) uznaniem, że transakcje Spółki nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy,

d) pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha,

e) uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne okazały się niewystarczające, przy jednoczesnym braku wskazania działań/wzorca zachowań, których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od Skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności Spółki,

f) nałożeniem na Spółkę obowiązku kontroli każdego kontrahenta (oraz jego kontrahentów) w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

g) usankcjonowaniu domniemania złej wiary Spółki, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co skutkowało przypisaniem Spółce złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami;

5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez organ oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez organ analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 K.c., objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji Spółki;

6) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw Spółki do kontrahentów wymienionych na str. 5 decyzji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że Spółka dokonując dostaw dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności.

Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

- pismo DIAS w Katowicach do Prokuratury Rejonowej w T. z 9 lutego 2022 r.; pismo DIAS w Katowicach do Naczelnika [...]USC w K1. z 28 marca 2022 r.; Odpowiedź Naczelnika [...]USC w K1. z 2 czerwca 2022 r.; Odpowiedź Naczelnika [...]USC w K1. z 8 czerwca 2022 r. na okoliczność tego, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte instrumentalnie wobec czego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją;

- wyroku Sądu Apelacyjnego w K1. [...] Wydział Karny z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt: [...] na okoliczność prawomocnego uniewinnienia P. B. i M. B. od popełnienia zarzucanego czynów związanych z oszustwem podatkowym w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r.,

- wyroku NSA z 16 maja 2017 r. sygn. I FSK 1565/15, wyroku NSA z 17 maja 2018 r. sygn. I FSK 300/18 oraz decyzji NUS w T. z 25 czerwca 2020 r. znak sprawy: [...] na okoliczność tego, że stosowany przez Skarżącego mechanizm operacyjny, w tym weryfikacji kontrahentów, został uznany za wystarczający dl potwierdzenia istnienia należytej staranności w odniesieniu do spółki z grupy Skarżącego tj. H2. Sp. z o.o.

- oświadczenia pracowników Skarżącego, zatrudnionych na stanowisku kierownik, magazynier, operator wózka z dnia 15 lipca 2022 r. na okoliczność możliwości rozładunku towaru w czasie zakwestionowanym przez Organ, występowania obrotu towarem, rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, prowadzenia postępowania w sposób instrumentalny, pod z góry przyjętą tezę.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo uzasadnił powyższe zarzuty.

Przede wszystkim zarzucił organom brak aktywnego prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Według Spółki organ po wszczęciu tego postępowania nie może później nic robić, co winno być ocenione przez sąd jako instrumentalne jego wszczęcie.

Zarzucając organowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskazał, że nie wykazał on obrotu karuzelowego co do towaru sprzedawanego przez Spółkę, jak i nie poczynienie ustaleń co działo się z poszczególnymi partiami towaru. Powtórzył także, ze nie jest korzyścią zapłacenie podatku a następnie jego odzyskanie.

Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów poprzez zarzucenie członkom zarządu Spółki skierowanie przeciwko nim aktu oskarżenia z pominięciem ich prawomocnego uniewinnienia.

Uznał, że organ przypisał Spółce zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym, a dotyczące innych szczebli obrotu towarem. Spółka nie mogła zatem świadoma uczestnictwa w oszukańczych transakcjach.

Powołał się na korzystne dla Spółki wyroki NSA o sygn. I FSK 1565/15 oraz I FSK 300/18.

Uznał, że w decyzji powołano wykluczające się podstawy kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Organ powołuje bowiem art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzając niedokonanie czynności a jednocześnie uzasadnia decyzję argumentami dotyczącymi karuzeli podatkowej, jak i o nadużyciu prawa zmierzającego do uzyskania korzyści majątkowej.

Dalej wyjaśnił, że weryfikował kontrahentów (R.) w sposób wystandaryzowany, choć nie stanowiło to obowiązku Spółki. Organ nie uwzględnił też wykładni TSUE postawił tezę o świadomości Spółki w oszustwie podatkowym. Oszustwo popełnione przez innych uczestników łańcucha nie oznacza, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 15 lipca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 28 września 2018 r. określającą Skarżącej kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za okres od kwietnia do grudnia 2014 r.

Rozpatrując niniejszą sprawę stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo Skarżącej do:

- odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez R. Sp. z o.o. spółkę komandytową dokumentujących nabycie katody niklu i cynku, jako niepotwierdzających faktycznie dokonanych transakcji nabycia towarów oraz

- zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej (M. GmbH, W. GmbH & Co. KG, D., I.s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o. i M1. s.r.o.).

Stanowiska stron wynikają z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy.

W pierwszej kolejności pozostaje jednak rozstrzygnięcie zarzutu najdalej idącego, a mianowicie czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., w ramach którego zarzuciła ona organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji (z 28 września 2018 r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego (z 15 lipca 2022 r.) po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając ten zarzut należy powtórzyć (wynika to także z akt rozpoznawanej sprawy), że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. w piśmie z 2 czerwca 2022 r. wyjaśnił, że:

- 14 listopada 2018 r. [...] Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekazał do [...] Referatu Dochodzeniowo Śledczego wniosek w sprawie karnej Spółki. Do wniosku dołączono kopię decyzji z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r.;

- 22 maja 2019 r. zwrócono się do [...] Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie,

- 1 lipca 2019 r. uzyskano materiał dowodowy, który dał podstawę wszczęcia w dniu 16 lipca 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo;

Ponadto z akt sprawy wynika, że:

- postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo wobec Skarżącej w sprawie wprowadzenia w błąd w okresie od 1 maja 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. w T., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie o łączną kwotę 13.510.402 zł, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu od podmiotu krajowego R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w C. oraz poprzez wykazanie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm: M. GmbFI, W. GmbFI & Co. KG, D., I. s.r.o., S. s.r.o., G. s.r.o. i M1. s.r.o., opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% poprzez jej zawyżenie w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT, czym narażono Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.510.402 zł, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.,

- wszczęte w tym zakresie śledztwo zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w T., pod sygn. akt [...],

- pismem z 1 sierpnia 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2019 r., a także Skarżącej w dniu 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (okoliczność niesporna),

- 13 września 2019 r. uzyskano z Prokuratury Regionalnej w K1., materiały ze śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...],

- postanowieniem z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] śledztwo zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową w T.,

- Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. w piśmie (bez daty, wpływ do organu - 16 marca 2022 r.) poinformował, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono zarzutów,

- z kolei w piśmie z 8 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. − pomimo wniosku ww. organu podatkowego − nie wydał zgody na udostępnienie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej kopii dokumentów z akt śledztwa, za wyjątkiem kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 16 lipca 2019 r. i postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 30 kwietnia 2020 r., przekazanymi przy piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r.

Organ przyznał, że w sprawie nie przedstawiono zarzutów osobom działającym w imieniu Skarżącej, a Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. nie wskazał jakie czynności procesowe zostały podjęte w ramach prowadzonego postępowania. Pełnomocnik organu na rozprawie podała, że w sprawie zostało podjęte postępowanie karnoskarbowe postanowieniem z 3 lutego 2023 r.

Niezależnie dodać należy, że 6 listopada 2013 r. pod sygn. [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. zostało wszczęte śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33.862.432 zł, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez Skarżącą i inne podmioty w okresie od dnia 1 października 2012 r. co najmniej do dnia 6 listopada 2013 r., w K., T. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 K.k.s. i art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 K.k.s. (co wynika z uzasadnienia nieprawomocnego wyroku tut. Sądu z 10 października 2022 r., I SA/Gl 1370/21 oddalającego skargę H. Sp. z o.o. Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do sierpnia 2013 r.; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...] zostało włączone do śledztwa o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1..

Organ podał także, że z uzyskanych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego informacji wynika, że na terenie Polski, Czech, Niemiec i Holandii może istnieć grupa podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez obywateli Polski, które uczestniczą w procederze fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego obrotu katodą miedzi, który to obrót ma na celu wyłudzania od Skarbu Państwa nienależnego podatku od towarów i usług. W wyniku współpracy z urzędami kontroli skarbowej oraz z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej uzyskano informacje o wewnątrzwspólnotowych transakcjach handlowych, których przedmiotem jest katoda miedzi pomiędzy zarejestrowanymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej podmiotami gospodarczymi, których charakter może wzbudzać podejrzenie, że ich celem jest wyłudzenie lub zaniżenie podatku od towarów i usług. Z uzyskanych informacji wynika, iż fikcyjny wewnątrzwspólnotowy obrót katodą miedzi finansuje firma H.. W wyniku przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K1. postępowań kontrolnych zakwestionowano Spółce w okresie od 1 października 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. - obrót katodą miedzi, w listopadzie i grudniu 2013 r. - obrót katodą miedzi i katodą niklu, a w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. - obrót katodą niklu i cynkiem.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22).

Postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 16 lipca 2019 r., a więc 5,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r., lecz jak wynika z wyjaśnień organu już 14 listopada 2018 r. [...] Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekazał do [...] Referatu Dochodzeniowo Śledczego wniosek w sprawie karnej Spółki. Do wniosku dołączono kopię decyzji z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., a po uzupełnieniu materiału dowodowego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślić należy, że treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było z podejrzeniem uczestnictwa w oszustwie podatkowym zwanym karuzelą podatkową, w takiej sytuacji organy państwa mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zarzucanych czynów. Ponadto znaczenia dla sprawy ma pozostające nadal w toku ww. postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. ([...]), objęte nadzorem Prokuratury Regionalnej w K1., dotyczące okresu 2012-2013. Należy także zwrócić uwagę, że postępowania dotyczące oszustw VAT wymagają kontroli wielu podmiotów, nie tylko krajowych, ale i zagranicznych i są bardzo czasochłonne. Organ prowadzący postępowanie kontrolne zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa właściwy organ do prowadzenia postępowania przygotowawczego w momencie zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, aby wniosek był właściwie umotywowany. Być może organ mógł taki wniosek złożyć wcześniej, jednak Sąd w tym zakresie nie jest w stanie się wypowiedzieć, istotne jest to, że zamiar wszczęcia takiego postępowania zaistniał w niedługim okresie po wydaniu decyzji podatkowej przez organ I instancji, a więc po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego w sprawie, który jest bardzo obszerny (40 tomów akt administracyjnych).

Zawieszenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a K.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu (wyrok z 15 lutego 2023 r., I SA/Po 747/22), w którym wskazano, że na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a K.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego (...)" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z tych względów zawieszenie postępowania karnoskarbowego przez zewnętrzny organ ścigania, tj. Prokuraturę Rejonową nadzorującą śledztwo nie może być postrzegane jako działalnie instrumentalne, czy pozorne tym bardziej, że owo postępowanie zostało ponownie podjęte i jest obecnie kontynuowane.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanej w skardze sprzeczności uzasadniania wynikającą z badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a następnie stwierdzeniem, że nie jest ono przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy – w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego – odniósł się szczegółowo do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, do czego obligowała go ww. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., natomiast poza zakresem tego postępowania pozostawały czynności podejmowane przez zewnętrzny organ, tj. Prokuraturę Rejonową.

W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Akta sprawy jednoznacznie wyjaśniają omawianą kwestię, zatem brak było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Niezależnie skład orzekający popiera stanowisko NSA, w którym stwierdzono, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. nie można wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22 oraz z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1569/22).

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego - niezasadny. Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd stwierdza również, że podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi prawidłowo doręczono sporządzone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nie było kwestionowane.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca zarzuciła organowi sprzeczne z prawdą materialną uzasadnianie decyzji stwierdzające, że jej członkowie zarządu zostali oskarżeni o czyny związane z oszustwem podatkowym podczas gdy obaj zostali prawomocnie uniewinnieni. Należy się zgodzić ze Skarżącą, że organ powołał się na postawienie w stan oskarżenia M. B. i P. B., przy czym w istocie zostali oni uniewinnieni od zarzutów kierowania zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K1. z 6 listopada 2019 r., sygn. [...]. Wymieniony wyrok stanowił dopuszczony przez Sąd dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Na marginesie Sąd zauważa, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie zwrócił uwagę na fakt oskarżenia M. B. i P. B. w kontekście należytej staranności podatnika.

Również rację ma Skarżąca, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał dwa korzystane dla niej wyroki w związku z zawisłymi sprawami przed tut. Sądem, tj. z 16 maja 2017 r., I FSK 1565/15 oraz z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18. Wyjaśnić jednak trzeba, że dotyczyły one decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r., która to decyzja została ostatecznie uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 17 września 2018 r., III SA/Gl 824/18.

Wobec ww. zarzutów trudno pominąć także inne sprawy dotyczące Skarżącej i jej kontrahenta, które zawisły przez tut. Sądem. Dotyczą one również spółek H. Sp. z o.o., jak również R1. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Sp.k. Organ wykazał, że spółki H. są powiązane przez osoby M. i P. B., natomiast za spółkami R. stoją te same osoby, tj. K. B. i M. W., potem także R. K.. Są to sprawy dotyczące podatku od towarów i usług:

- za poszczególne miesiące 2010 r., tut. Sąd wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., III SA/Gl 384/17 oddalił skargę H2. Sp. z o.o., a NSA oddalił skargę kasacyjną tej spółki wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., I FSK 747/18, sprawa dotyczyła obrotu złomem;

- za okres od października 2012 r. do sierpnia 2013 r., tut. Sąd w sprawie tej samej Spółki wyrokiem z 10 października 2022 r., I SA/Gl 1370/21 oddalił skargę spółki (wyrok jest nieprawomocny), sprawa dotyczyła obrotu katodą miedzi, a dostawcą towarów była m.in. R1. sp. z o.o.;

- za okres od lipca do grudnia 2013 r., tut. Sąd oddalił skargę R1. sp. z o.o. wyrokiem z 12 lipca 2017 r., III SA/Gl 1619/16, a NSA oddalił skargę kasacyjną tej spółki wyrokiem z 22 października 2021 r., I FSK 96/18. Na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych ustalono, że Spółka realizowała dostawy towarów w postaci katod miedzi i niklu na terytorium kraju, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. H. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w K..

Wymienione sprawy wskazują, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje obrotu towarem wrażliwym (złomem, miedzią, a w badanej sprawie katodą niklu i cynkiem), zatem znane są jej realia związane z handlem takimi produktami, trudno więc podzielić twierdzenia skargi, że organ ukierunkował postępowanie pod z góry przyjętą tezę o oszustwie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów), a także poszczególnych przewoźników dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna sprzedaży towaru w postaci katody niklu i cynku nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

Prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, krajowych dostaw towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, tj. ogniwem dokonującym dostawy na rzecz brokera zagranicznego, kończącego cykl transakcji w kraju i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis transakcji o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące Skarżącą musiały zdawać sobie sprawę z udziału w tak zorganizowanym obrocie towarami, a co tym idzie czerpaniu przy tym korzyści podatkowej poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7, nienależnych nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art.86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez R. dokumentujące nabycie katody niklu i cynku oraz faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu ich sprzedaży w ramach WDT, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skarżąca w skardze nie zgodziła się z obciążeniem jej nieprawidłowościami występującymi u podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, bowiem z nimi nie współpracowała, nie miała z nimi styczności i nie mogła o nich wiedzieć. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia, iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika, stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową. Stanowisko to pozostaje w opozycji do tez skargi, że "organ przypisuje Skarżącej zdarzenia wymykające się jej możliwościom poznawczym" (str. 19 skargi). Oznacza to, że ciężar gatunkowy rozstrzygnięcia jest przesunięty na zbadanie czy też odtworzenie okoliczności zawieranych transakcji z punktu widzenia świadomości Spółki dotyczących tychże transakcji w zakresie ich rzetelności, o czym jako profesjonalista na rynku wiedzieć powinna, chcąc zrealizować prawo odliczenia z otrzymanych faktur podatku w nich naliczonego.

Analiza materiału dowodowego sprawy pozwala na przyjęcie odmiennych wniosków, niż te formułowane przez stronę. Organy podatkowe szczegółowo i rzetelnie odtworzyły przebieg transakcji dotyczących kupna katody niklu i cynku, którego nabywcą była Spółka. Skarżąca w zasadzie nie kwestionowała podnoszonej przez organy okoliczności, że nie miała ona wiedzy, skąd pochodzi towar sprzedawany jej przez R.. Trudno więc zaprzeczyć ustaleniom organów, że w obrocie uczestniczyło wiele podmiotów będących ogniwami pośrednimi, tzw. "buforami" utrudniającymi wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka. W badanej sprawie następowały szybkie zmiany dostawców i nabywców, co miało na celu uniknięcie ich wykrycia. Podmioty pełniące w omawianym procederze rolę "znikającego podatnika", tj. R2. Sp. z o.o.. Firma Handlowa E3., E4. Sp. z o.o., P.H.U. T1., PH K. R. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. funkcjonowały w obrocie gospodarczym tylko kilka miesięcy, przy czym unikały płacenia podatku od towarów i usług poprzez nieskładanie stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia poprzez nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organy wykazały również, że towary przechodziły przez cały łańcuch dostaw krajowych w bardzo krótkim czasie (jeden-dwa dni), co nie jest rzeczywistym symptomem w typowym obrocie gospodarczym; bardzo szybko następowały również płatności. Wykazano również, że podmioty te nie dysponowały cynkiem i niklem, a droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania. Na podstawie analizy dokumentacji finansowo-księgowej podmiotów uczestniczących w obrocie wykazano, że sprowadzał się on do transportu towaru z zagranicy bezpośrednio do magazynów firmy R., z pominięciem szeregu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, następnie wywozie ich znów za granicę poprzez Skarżącą, bądź z rozładunkiem w K. w siedzibie strony, bądź bez ich rozładunku, co potwierdzają zeznania kierowców przewożących te towary. Organy ustaliły także, że miało miejsce kupowanie i sprzedawanie tej samej partii towaru w tym samym kręgu podmiotów. W obrót ww. produktami zaangażowany był na terenie Polski zamknięty krąg podmiotów, z których żaden nie magazynował towarów. Ustalono również, że większość podmiotów posiadało wspólne siedziby i miejsca prowadzenia rzekomej działalności, a także te same osoby nimi zarządzały lub współpracowały z tymi podmiotami (z uwzględnieniem podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym z udziałem podatnika w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r. - co zostało ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że osoby reprezentujące firmy: R2.sp. z o.o.. FH E3., F4. sp. z o.o., PHU T1., PH K. R. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., F1. sp. z o.o., W1. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N. sp. z o.o. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, w wielu przypadkach nie był możliwy z nimi kontakt, jak również nie podpisywały dokumentów związanych z rzekomym prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej. Przedstawiciele ww. firm w ich zarządach figurowali jako prezesi, lecz nie widzieli towarów, którymi mieli handlować, jak również nie wiedzieli jakimi towarami mieli handlować, nie ponosili kosztów związanych z założeniem spółek na terenie Polski jak i kosztów związanych z ich funkcjonowaniem, ponadto nie potrafili wskazać żadnych kontrahentów. Warto także dodać, że siedziby tych spółek to wirtualne biura, a ich kapitały zakładowe niejednokrotnie wynosiły przez cały okres swego "funkcjonowania" jedynie 5.000 zł, - nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał również, że podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym często dokonywały zmian swoich siedzib (w wieli przypadkach były to te same siedziby biur wirtualnych), co miało na celu utrudnienie wykrycia oszustwa. Skutkowało to także zmianą właściwości organów podatkowych, co utrudniało w przeprowadzaniu czynności kontrolnych.

Organ ustalił także, że katody niklu oraz cynk, które były przedmiotem dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wracały do Polski, co potwierdza, że opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego".

W ocenie Sądu wskazane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami katody niklu i cynku. Dostrzec przy tym należy, że organy podatkowego w zasadzie nie kwestionują, iż Skarżąca weszła w posiadanie towaru, tyle tylko, iż jego dostawcy nie byli podmiotami, które nią dysponowały a zatem nie mogli zrealizować na jej rzecz dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Świadczą o tym zarówno prowadzone przeciwko tym podmiotom postępowania kontrolne i podatkowe a także wydane decyzje podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (np. firmy: R2. Sp. z o.o., E1., L. Sp. z o.o., J1. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o.). Wydane decyzje podatkowe mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc korzystające z domniemania zgodności z prawdą treści w nich zawartych, zatem zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistej czynności gospodarczej.

Rozstrzygając zaś zarzuty skargi, powołujące się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20, z którego wynika, że zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania, należy się zgodzić, że urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Sąd stwierdza jednak, że organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie karuzelowym, w trybie art. 181 O.p., dokonał oceny tych dowodów, a Skarżąca nie zdołała skutecznie ich podważyć.

Wykazane przez organy okoliczności dotyczące kontrahentów Skarżącej nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność zbadania, czy Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo).

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12).

TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą.

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Analiza zaś materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w "obrót karuzelowy".

Puntem wyjścia jest z pewnością jej współpraca z firmą R. oraz M. W.. Organy podatkowe ustaliły, że M. W. założył spółki: R. sp. z o.o. spółka komandytowa, jak i R4. sp. z o.o. oraz R1. sp. z o.o. i R5. sp. z o.o. spółka komandytowa działających także w latach 2012-2013. Jednocześnie M. W. był osobą współpracującą ze Skarżącą (jej handlowcem) i świadczył na jej rzecz usługi polegające na pozyskiwaniu dostawców towarów, jako pracownik firmy C2., którą prowadziła jego żona J. W.. Spółki te miały powstać po problemach jakie Skarżąca miała z jednym z dostawców w 2011 r. w oddziale we W., co spowodowało, że Spółka podjęła decyzję, że nie będą handlować katodami z podmiotami, co do których mogliby mieć jakiekolwiek wątpliwości w zakresie przebiegu transakcji, jak i jakości towaru, miał to zapewnić M. W.. M. B. składając zeznania 10 maja 2017 r. podał, że M. W. zadeklarował, że ma wiarygodnych dostawców i wspólnika, z którym będzie prowadził działalność, a towar będzie jego i będzie odbierany z jego magazynu oraz zapewni odpowiednią jakość towaru. M. B. nie interesowało z kim ww. założył te firmy, nigdy nie był w siedzibie jego spółek, gdyż nie było mu to potrzebne, otrzymywał od niego wszystkie wymagane dokumenty i w tym zakresie nic więcej nie sprawdzał. Zatem M. i P. B., po powstaniu spółek R. i R4. nie byli zainteresowani jakie podmioty dostarczają towar do spółek M. W.. M. B. zeznał także, że nie znał dostawców tych spółek z uwagi na tajemnicę handlową i nie weryfikował tych kontrahentów. Słusznie więc zauważa organ, że powstanie spółek nie miało na celu zwiększenie bezpieczeństwa w zakresie uczestnictwa w ewentualnych oszustwach podatkowych, a jedynie bezpieczeństwo finansowe zawieranych transakcji. Natomiast M. W. − w złożonych zeznaniach – podał, że nie był formalnie zatrudniony w skarżącej Spółce, ale wykonywał usługi na jej rzecz poprzez wyszukiwanie kontrahentów. Jako przykład jednej z transakcji należy wskazać, że w badanym okresie pozyskał on dla spółki R. dostawcę w postaci J. sp. z o.o., która to przywoziła katody niklu i cynk Z1 bezpośrednio z Czech z S. s.r.o. do R., by następnie ponownie towar mógł zostać wywieziony przez Skarżącą do S. s.r.o. Tak więc podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie były weryfikowane zarówno przez M. W., jako handlowca Skarżącej, jak również przez samą Skarżącą. Jak zauważa organ weryfikacja podmiotów, czy też rezygnacja ze współpracy z nimi nie była na rękę zarówno M. W., jak i M. i P. B., straciliby bowiem źródło zarobków. M. W., jako handlowiec Skarżącej zarabiał kilkanaście tysięcy złotych miesięcznie, natomiast w spółkach R. oraz R4. nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Natomiast Skarżąca z uwagi na zbyt katod za granicę, oprócz marży uzyskiwanej z jej sprzedaży, otrzymywała również zwroty podatku od towarów i usług. Organ zwrócił także uwagę, że skrócenie łańcucha dostaw katod i cynku poprzez wykluczenie z niego R. spowodowałoby znaczne ograniczenie kosztów tych transakcji (brak marży tej spółki), jednocześnie zwiększając zyski Skarżącej, lecz jednocześnie spowodowałoby, że podmioty dostarczające towary do R. mogłyby być kojarzone ze Skarżącą, co spowodowałoby zwiększenie ryzyka wykrycia i przypisania jej świadomego udziału w opisanym obrocie. Również należy zwrócić uwagę, że M. W. miał u Spółce decydujący wpływ na płatności dla kontrahentów i dostawców; łączyły go również z M. B. układy koleżeńskie.

Wzajemne relacje M. W. i M. B. potwierdzono także w sprawie zakończonej przed tut. Sądem (por. nieprawomocny wyrok z 14 marca 2023 r., I SA/Gl 303/22, którym oddalono skargę R4. Sp. z o.o. w likwidacji w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r.). Wynikają z nich zarówno ww. informacje jak również, że M. W. rozpoczął współpracę ze Skarżącą od 2000 r., najpierw handlując złomem jako firma zewnętrzna, był dostawcą, a od 2007 r. jako handlowiec. Współpracę podjął poprzez firmę żony (C2.). P. B. poznał około roku 1998/1999. W związku z tym, że posiadał oferty sprzedaży wówczas katody miedzianej, zwrócił się do B., czy podjęliby współpracę w tym zakresie, na co się zgodzili.

Z powyższych ustaleń wynika, że osoba M. W. miała być gwarantem zawieranych transakcji (miał on weryfikować kontrahentów) bowiem był on znany M. B.. Skarżąca zarzucała organowi, że skoro uznał podejmowane przez nią czynności weryfikacyjne za niewystarczające, to winien wskazać jakie wzorce zachowań/działań winna podjąć. Oczywistym jest, że to podatnik winien wypracować procedury, które pozwolą mu na rzetelną weryfikację kontrahentów, także tych działających na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw (co potwierdza orzecznictwo TSUE). Zatem nie można uznać za wystarczające twierdzenia Skarżącej, że weryfikowała kontrahentów (tj. jedynie R.) "w sposób wystandaryzowany, choć nie stanowiło to jej obowiązku" (str. 23 i 27 skargi). Przy czym nie jest zasadny zarzut Skarżącej, jakoby została ona obciążona nieprawidłowościami na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu. Skarżąca odpowiada za własne działania, polegające na świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym.

W kontekście tak przedstawionych wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącą, firmą R. i M. W. trudno przyjąć, że Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w proceder "obrotu karuzelowego". Zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy występowała ta sama osoba (M. W.). Ponadto zarówno Skarżąca jak i M. W. nie weryfikowali ani dostawców, ani też pochodzenia towaru. Skarżąca jako przedsiębiorca z wieloletnim stażem w obrocie złomem oraz innymi metalami nie podjęła działań, jakich można racjonalnie wymagać od rzetelnego podmiotu, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca z jednej strony zarzucała organom, że żaden przepis prawa nie wymaga od niej zawarcia pisemnych umów, a z drugiej strony w sposób ponadstandardowy dokumentowała konkretne dostawy w postaci wykonywania zdjęć na etapie przeładunku (jak zeznał K. B. [R.] "robiąc zdjęcia chciano się zabezpieczyć przed urzędem skarbowym"). Skarżąca zaś zanegowała wszystkie ustalenia organów podatkowych, lecz nie przedstawiła jakie podjęła działania, które można racjonalnie wymagać od podatnika handlującego towarami wrażliwymi i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Przy czym – odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi – trudno wymagać od osób reprezentujących Spółkę, aby ciążyła na nich powinność wykazania ponadprzeciętnej staranności i wyjątkowej wnikliwości, po to, aby w przyszłości nie mieć podobnych problemów. Wbrew stanowisku organu, Skarżąca winna była wykazać się w tym zakresie należytą starannością, tj. taką, jak jest wymagana od wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, czego w rozstrzyganej sprawie nie zdołała wykazać.

W kontekście powyższych ustaleń należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że opisane transakcje mają charakter "obrotu karuzelowego". Istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18).

W procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez "brokera" od organów podatkowych zwrotu tego podatku, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Uwzględniając powyższe oczywistym jest, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (ten w rzeczywistości istniał), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.

Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w obszernej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty podatku od towarów i usług. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że Skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. Na potrzeby rozpoznania sprawy należy więc zaaprobować ustalenia organów podatkowych obu instancji, że Skarżąca w zakresie obrotu katodą niklu i cynku Z1 była jednym z ogniw stworzonego oszustwa karuzelowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

- zaangażowanie w proceder zarówno polskich jaki i zagranicznych firm, stanowiących ogniwa pośredniczące (bufory) utrudniających wykrycie "znikającego podatnika", tj. poprawnie się rozliczających, wykazujących niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka;

- szybkie zmiany dostawców i nabywców, jak wyżej wskazano, podmioty pełniące w omawianym procederze rolę "znikającego podatnika", tj. R2. Sp. z o.o.. Firma Handlowa E3., E4. Sp. z o.o., P.H.U. T1., PH K. R. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. funkcjonowały w obrocie katodą niklu i cynku tylko kilka miesięcy; podmioty te unikały płacenia podatku od towarów i usług poprzez nieskładanie stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia poprzez niewykazanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

- towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w bardzo krótkim czasie (jeden-dwa dni), bardzo szybko następowały również płatności;

- firmy uczestniczące w obrocie nie dysponowały towarem, a jego droga nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania. Obrót ten sprowadzał się do transportu towaru z zagranicy bezpośrednio do magazynów R., z pominięciem szeregu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, następnie wywozie ich znów za granicę poprzez Skarżącą, bądź z rozładunkiem w K. w siedzibie strony, bądź bez ich rozładunku, co potwierdzają zeznania kierowców przewożących te towary (zeznania W. K., T. G., D. T. i L. M., Z. Z.);

- ta sama partia towarów była przedmiotem obrotu (tj. była kupowana i sprzedawana) w tym samym zamkniętym kręgu podmiotów, z których żaden nie ich magazynował. Większość podmiotów posiadało wspólne siedziby i miejsca prowadzenia rzekomej działalności, a także te same osoby nimi zarządzały lub współpracowały z tymi podmiotami (z uwzględnieniem podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym z udziałem Skarżącej w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r.);

- obciążenia i uznania rachunków bankowych następowały w krótkich odstępach czasu, co skutkowało brakiem realnych obciążeń finansowych, a sposób dokonywania płatności wskazuje, że te same środki pieniężne mogły krążyć w obiegu, zaś wpływ środków stwarzał wrażenie, że dostawa miała miejsce;

- wykazywanie przez osoby biorące udział w oszustwie ponadstandardowej staranności odnośnie udokumentowania konkretnych dostaw, jak to miało miejsce w przypadku zakwestionowanych transakcji w postaci wykonywania zdjęć na etapie przeładunku towaru w spółce R. oraz w K. (zeznania K. B.),

- podmiotami zagranicznymi uczestniczącymi w ustalonym procederze obrotu katodą niklu i cynku zarządzali Polacy. I tak w: M. GmbH byli to B. R. i M. R., K2. s.r.o. – T. R., L2. s.r.o. – R. S., I. s.r.o. – A. C., M1. s.r.o. – J. P., S. s.r.o. – G. K., S1. s.r.o. byli to: S. M., P. W. oraz N. K.;

- rolę bufora zagranicznego pełniły zarówno podmioty zagraniczne, będące odbiorcami katody od Skarżącej, tj. M. GmbH, W.GmbH & Co. KG, D. GmbH, I.s.r.o., S. s.r.o., F. s.r.o., G. s.r.o., M1. s.r.o., jak również podmioty, które zbywać miały te towary na rzecz "znikających podatników," tj. S. s.r.o., F. s.r.o., S1. s.r.o., I1., K2. s.r.o., L2. s.r.o., C1. GmbH, O. LTD, V1. spoi, s.r.o., A2. SIA. Organ ustalił także, że podmiotami zagranicznymi uczestniczącymi w ustalonym procederze obrotu katodą niklu i cynku zarządzali Polacy.

Słusznie organ uznał, że Skarżąca pełniła rolę brokera, bowiem istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych. Skarżąca w badanym okresie reprezentowana była przez P. B1. oraz jej komandytariuszy M. B. i P. B., będących jednocześnie prokurentami samoistnymi spółki świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze obrotu katodą niklu i cynkiem w charakterze ogniwa w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług, organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- działalność podjęta przez podatnika w zakresie handlu katodą miedzi i katodą niklu w 2012 r. i 2013 r. (co ustalono w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych za ten okres) oraz w zakresie handlu katodą niklu i cynkiem w 2014 r. przyniosła jej znaczne dochody w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7,

- brak zainteresowania P. i M. B., skąd M. W. kupuje towar, który następnie sprzedaje spółce, czy pochodzi on z wiarygodnego źródła,

- brak zainteresowania P. i M. B., jakie podmioty dostarczają towar do R. (spółki M. W.), czy są to dostawcy wiarygodni, jak długo funkcjonują na rynku obrotu katodą niklu i cynkiem,

- osoby zarządzające nie weryfikowały dostawców katody niklu i cynku do R. - spółki M. W., który jako handlowiec Skarżącej faktycznie pracował na ich rzecz, czyli dostawcy do spółki M. W. byli w rzeczywistości dostawcami Skarżącej,

- z jednej strony brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw towarów poprzez wyeliminowanie pośredników, a z drugiej strony pozorne wydłużenie łańcucha obrotu towarami, co uniemożliwiło zbadanie wcześniejszych uczestników dostaw jak i dalszych odbiorców, co z kolei skutkowało uznaniem, iż było to celowe i świadome działanie podmiotów powiązanych ze sobą, które nie chcą ujawnić faktycznego źródła pochodzenia towaru.

Argumentacja skargi skupia się na nieprawidłowościach u podmiotów, które nie były kontrahentami Skarżącej, natomiast pomija zawarte przez nią bezpośrednio transakcje, zarzucając organowi dokonanie oceny jej działań przez pryzmat działań podmiotów jej nieznanych i w efekcie obciąża ją nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu transakcji. W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy wskazane jest spółka R., zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności powstania tych podmiotów, role, jakie pełniły oraz liczne powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami.

Skarżąca twierdziła również, że oszustwo popełnione przez innych uczestników łańcucha nie oznacza, że nie dysponowała ona towarem jak właściciel (str. 18 i 30 skargi). Z twierdzeń skargi można zatem wywieść, że Skarżąca nie zaprzecza ustaleniom organów, co do zaistnienia oszustwa na etapie nabycia towarów przez jej bezpośredniego kontrahenta, tj. firmę R.. Jednak wbrew ww. zarzutom, organ prawidłowo przyjął, że badanie rzetelności dokonywanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw Unii Europejskiej, dokonywane jest w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszego nabycia tych towarów. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru do kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu, czyli w niniejszej sprawie od spółki R.. Te zaś, na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, ocenione zostały jako fikcyjne, gdyż pomimo tego, że fizycznie towar istniał, to ww. podmioty, nie nabywszy prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, nie mogły go przenieść na skarżącą, co stanowi niezbędną przesłankę do uznania tychże transakcji za dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców praw rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tym samym nie wykonywała odpłatnych dostaw katody niklu i cynku, o których mowa w ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (podobnie przyjął tut. Sąd w wyroku z 10 października 2022 r., I SA/Gl 1370/21).

Zatem w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

Z tych względów nie mogły odnieść także skutku zarzuty dotyczące pominięcia przez organ kwestii przewozu towarów, jak również załadunku i przeładunku. W odniesieniu do zarzutów skargi, że organ marginalizował dokumentację dotyczącą transakcji (faktury, dokumenty PZ i WZ, CMR), wskazać należy, że transakcje były przeprowadzane w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest także to, że w ramach transakcji handel odbywa prawdziwym towarem, przy czym handel złomem i metalami – bardzo często występujący w obrocie karuzelowym – uznano za towar wrażliwy. Odpowiednio zaś przygotowane i kompletne dokumenty, mają potwierdzać zawarcie przedmiotowych transakcji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby wystarczającą podstawą do dokonania ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej, miały być wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, np. PZ i WZ, CMR, dokumenty rejestracyjne kontrahentów czy zakwestionowane faktury, w sytuacji gdy z innych dowodów zebranych w sprawie, wynika że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". Błędny jest więc zarzut Skarżącej, że rozliczenie podatku naliczonego (zapłaconego w cenie towarów) nie jest korzyścią, jak również to, iż angażowała ona własne środki w zakup towarów. Organ nie zaprzeczał, że Skarżąca każdorazowo angażowała własne środki na zakup towarów, lecz nie można wyprowadzić z tego wniosku, że ponosiła ryzyko handlowe. Istotnie podatek od towarów i usług uiszczała w cenie nabywanych towarów, ale podatek ten w całości wnioskowała do zwrotu na rachunek bankowy, w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami tych towarów, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku od dostaw tych towarów, który byłby należny, gdyby towary te były sprzedane w drodze dostawy krajowej.

Skarżąca podnosiła, że jako firma rodzinna jest wiarygodnym podmiotem na rynku. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazywał, że Skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu katodą niklu i cynkiem, uczestniczyła więc − w tym zakresie − w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych o cechach karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Chybiony jest także zarzut polegający na wewnętrznej sprzeczności wynikającej z przyjęcia równolegle, zarówno obrotu karuzelowego mającym podstawę w art. 88 ust. 33 pkt 4 lit, a u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji, którego podstawą jest art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. c tej ustawy.

Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że używane w uzasadnieniu decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu, czy działalności należy odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie fikcji (pozorów) prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej formalnym przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie nieważności czy pozorności, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Stwierdzić więc należy, że argumentacja organów podatkowych nie wskazywała, aby zakwestionowane czynności zostały zawarte w warunkach pozorności, o których mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Z decyzji organów obu instancji, wynika że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze pozornym, ale w tym znaczeniu, że nie doszło do rzeczywistego nabycia towarów. Natomiast obrót katodą niklu i cynkiem nie były determinowany warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, ale dla nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Przyjąć należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, nie został więc naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.

Organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Powyższe wymogi procesowe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przeprowadzono również prawidłową ocenę dowodów z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, z którymi Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie dokonywała żadnych transakcji. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Choć niewątpliwie analiza zdarzeń gospodarczych na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu jest najważniejsza dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% dla WDT, to nie oznacza to, że w rozważaniach swoich organy podatkowe powinny pominąć szerszy aspekt oszustwa podatkowego nakreślając cały łańcuch transakcji. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11).

W konsekwencji dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Zaakcentować także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z: 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13 oraz z 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). Z tych względów powołanie przez organ zeznań świadków którzy składali zeznania w sprawie nie objętej postępowaniem w niniejszej sprawie (tj. R. P., D. H., M. J., W. Z., W. K., T. G. i T. P.) po pierwsze nie miało decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, a po drugie nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok NSA z 3 września 2015 r., I FSK 771/14).

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił wnioskowane przez Skarżącą dowody z dokumentów: z wyroku Sądu Apelacyjnego w K1. z 6 listopada 2019 r. o sygn.. [...], do którego odniósł się powyżej oraz z oświadczenia pracowników Skarżącej z 15 lipca 2022 r., które jednak nie miało wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast oddalono wniosek w pozostałym zakresie, tj. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, które zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy oraz Sąd.

Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, a działania strony charakteryzowała należyta staranność, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.