Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 806/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1580/06 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1580/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Z. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 31 maja 2006 r. w przedmiocie określenia za grudzień 2002 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1528 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że organ I instancji ustalił, że Z. Z. nie przyjął do opodatkowania wynagrodzenia z tytułu sporządzenia bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego na zlecenie Spółki z o.o. "R.". Z. Z.i na podstawie umowy z 10 czerwca 1996r. świadczył na rzecz tej Spółki usługi polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ewidencji VAT, sporządzaniu deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, bilansu oraz rachunku zysków i strat, prowadzeniu doradztwa z zakresu rachunkowości i prawa podatkowego.

Według oświadczenia Z. Z. został on powołany przez zarząd Spółki również do pomocy przy obsłudze procesu jej likwidacji, tj. sporządzenia bilansu otwarcia postępowania likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową. Za sporządzenie bilansu otwarcia procesu likwidacji Z. Z. miał otrzymać wymienione w § 8 umowy z 10 czerwca 1996 r. dodatkowe wynagrodzenie w wysokości aktualnego jednomiesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego (aneks nr 1 z 31 grudnia 1997 r.), co wg aneksu nr 5 z 1 lutego 2002 r. oznaczało kwotę 3.500 zł netto. Potwierdzeniem wykonania usługi było zatwierdzenie sprawozdania finansowego na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego przez wspólników Spółki (nadzwyczajne zgromadzenie wspólników z 27 listopada 2002 r.).

W odwołaniu Z. Zalewski podniósł, że organ podatkowy, powołując się na art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11 poz. 50 ze zm.), zastosował bez podstawy prawnej i faktycznej interpretację zawężającą, nie uwzględniając faktycznych okoliczności, tj. spraw firm obsługiwanych przez podatnika (tj. "R." Spółka z o.o. oraz "RE. " Spółka z o.o.) we wrześniu 2002 r., które zalegały wobec niego z płatnościami. Podatnik wyjaśnił, że w związku z tym została podjęta decyzja o wzajemnej współpracy w procesie likwidacji spółek uzależniająca wypłatę wynagrodzenia za usługi doradcze i obsługę księgową od wpływu środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych, podczas procesu likwidacji firm. Ponadto podniósł, że organ bezpodstawnie przyjął kwotę 4.270 zł za sporządzenie uproszczonego bilansu likwidacyjnego, rachunku zysków i strat oraz półstronicowej informacji dodatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez podatnika usług na zlecenie "R." Spółki z o.o. powstał w grudniu 2002 r. Takie stanowisko organ przyjął na podstawie m.in. oświadczenia Z. Z. z 29 maja 2005 r. i postanowienia Sądu Rejonowego W. z 30 czerwca 2004 r., świadczących, że oprócz usług stałej obsługi biurowej podatnik został powołany przez zarząd Spółki do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji, tj. sporządzenia bilansu otwarcia postępowania likwidacyjnego. Za wykonanie zlecenia Z. Z. miał otrzymać wymienione w § 8 umowy z 10 czerwca 1996 r. dodatkowe wynagrodzenie. W dniu 27 listopada 2002 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki "R." zatwierdzające sprawozdanie finansowe na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego, a więc, w ocenie organu, usługa dotycząca sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji została wykonana i odebrana w tym dniu przez zleceniodawcę. Organ odwoławczy przyjął, że wartość wykonanej przez Z. Z. usługi wynosi 4.270 zł, co wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego. Organ uznał, że przedmiotowe zlecenie nie ma charakteru usługi stałej obsługi biurowej i księgowej, jest to zdarzenie jednorazowe, zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych - określonych w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą.

W skardze Z. Z. zarzucił naruszenie prawa:

- materialnego, polegające na zawężającej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z normą zawartą w § 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

- procesowego, polegające na niezastosowaniu art. 120, 122, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację podaną w odwołaniu. Ponadto wskazał, że ustawa o rachunkowości, jak i PKWiU, traktują usługi polegające na sporządzaniu sprawozdania finansowego jako usługi rachunkowo-księgowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach przywołał treść art. 8 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie stwierdził, że strony powołanej umowy z 10 czerwca 1996 r. postanowiły, że Z. Z. będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat, co należy rozumieć jako stałą obsługę biurową. Sporządzenie przez skarżącego tego bilansu zawiera się w zakresie stałej obsługi biurowej, tym samym daje to podstawę do opodatkowania danej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Zaś aneks nr 6 z 30 września 2002 r. do wymienionej umowy określił, że strony umowy w związku z trudną sytuacją płatniczą zleceniodawcy i koniecznością realizacji usług księgowych do czasu likwidacji postanawiają wprowadzić etapy w rozliczeniu za prace księgowe w okresach równoległych do wpływu środków ze sprzedaży składników podczas likwidacji. Zatem, jak stwierdził Sąd, należałoby przyjąć, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy usłudze sporządzenia bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego będzie wpływ środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych likwidowanej Spółki. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że sporna usługa nie wchodziła w zakres stałej usługi biurowej, nie jest poparte żadnymi dowodami. Organy podatkowe przyjęły, że wg oświadczenia podatnika z 29 września 2005 r. został on powołany przez zarząd Spółki także do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji. Natomiast oświadczenie to zawiera twierdzenie podatnika, że aneksem z 30 września 2002 r. zmieniono obsługę również w ostatnim okresie, modyfikowaną do pomocy prawnej procesu likwidacji. Stąd, w ocenie Sądu, utożsamianie tego rodzaju obsługi ze sporządzaniem sprawozdania finansowego nie znajduje oparcia w przywołanych dowodach; brak też tego typu ustaleń w treści postanowienia Sądu Rejonowego W.z 30 czerwca 2004 r., gdzie jedynie stwierdzono, że wierzyciel sporządził sprawozdanie finansowe na zlecenie Spółki, nie przesądzając, czy dokonał tego w ramach stałej obsługi zleceniodawcy czy też nie. Organ podatkowy nie zbadał w tym zakresie treści przywołanego przez podatnika aktu notarialnego z października 2002 r. pod kątem podstawy i rodzaju zleconych stronie czynności w ramach pomocy przy procesie likwidacji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył zatem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób dostateczny, powodując tym samym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać analizy dokumentów źródłowych w celu jednoznacznego określenia zamiaru stron co do powierzenia podatnikowi czynności sporządzenia bilansu w ramach, bądź nie, stałej obsługi księgowo-rachunkowej. Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1/ art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, podczas gdy stan faktyczny sprawy został wyjaśniony zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

2/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność poczynionych wywodów co do treści art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3/ art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku ponownej oceny dokumentów źródłowych, których ocena została dokonana w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny z góry narzuca sposób rozstrzygnięcia kwestii stanowiących przedmiot sporu,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonując ustalenia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało skutkować naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte wymienionymi wadami, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

a w konsekwencji wskazanych naruszeń zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

5/ art. 262 pkt 2 Kodeksu handlowego, polegające na jego niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy,

6/ art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na jego niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, z którego bezspornie wynika, że wypełnił on hipotezę tej normy prawnej.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedstawienie stanu faktycznego sprawy i jego ocena dokonana w zaskarżonym wyroku nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Następnie po przywołaniu dokumentów źródłowych (umowy z 10 czerwca 1996 r. i aneksów nr 5 i 6 do niej oraz uchwały z 31 października 2002 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "R." w sprawie rozwiązania spółki, podjętej w formie aktu notarialnego), podano, że decydujące znaczenie ma fakt, że aneks nr 6 (z 30 września 2002 r.) został sporządzony przed podjęciem uchwały w sprawie rozwiązania spółki. Zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia stanowisko Sądu, że wolą i zamiarem stron umowy była zmiana (rozszerzenie) przedmiotu umowy określonego w § 1 o sporządzenie bilansu likwidacyjnego; stanowiska takiego nie można wywieść z oświadczenia podatnika z 29 września 2005 r., z którego wynika, że podatnik na czas trwania likwidacji został dodatkowo powołany do pomocy prawnej procesu likwidacji, a wprost przeciwnie, oświadczenie to potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporna usługa nie ma charakteru stałej obsługi biurowej i księgowej, lecz jest to zdarzenie jednorazowe. Dlatego nie znajduje uzasadnienia stanowisko Sądu co do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czym – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia też wymogów w zakresie podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, gdyż Sąd ograniczył się do przytoczenia treści art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie dokonując interpretacji przepisu "do spornej sprawy", a poczynione wywody są wzajemnie sprzeczne i nie znajdują uzasadnienia w treści ww. przepisu. Sąd, kwalifikując sporne usługi odmiennie, niż to uczyniły organy podatkowe, początkowo wskazuje, że opodatkowanie nastąpi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności, jednakże podsumowując swój wywód, wskazuje, że należałoby przyjąć, że o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie decydować wpływ środków pieniężnych ze sprzedaży składników likwidowanej Spółki. Zatem uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność poczynionych wywodów co do treści art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie podniesiono, że Sąd, zobowiązując organy podatkowe do ponownej oceny dokumentów źródłowych, które były już przedmiotem oceny (zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym dokonanej ocenie Sąd nie zarzucił dowolności, w istocie z góry narzuca sposób rozstrzygnięcia kwestii stanowiących przedmiot sporu, czym naruszył art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślono też, że – wbrew stanowisku Sądu – uzasadnienie faktyczne decyzji organu II instancji spełnia wszelkie wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przez Sąd art. 262 pkt 2 Kodeksu handlowego. W przedmiotowej sprawie, w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 października 2002 r. ustał jej byt prawny, skutkiem czego uległy rozwiązaniu również wszelkie umowy, których stroną była spółka podlegająca rozwiązaniu. Zatem sporządzenie bilansu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 270 § 1 k.h., przez skarżącego z istoty przepisów k.h. w szczególności dotyczących rozwiązania i likwidacji spółki z o.o. (art. 262 pkt 1, art. 265 § 2 i 3 oraz art. 270 k.h.) nie może – wbrew stanowisku Sądu – zawierać się w zakresie stałej obsługi biurowej świadczonej na podstawie umowy z 10 czerwca 1996 r., skutkiem czego art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje uzasadnienia.

Kolejnym zaś skutkiem naruszenia wymienionych przepisów jest naruszenie przez Sąd art. 6 ust. 4 tej ustawy przez jego niezastosowanie w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy.

Z. Z., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie z powodu naruszenia przepisów postępowania – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako naruszony przez organy podatkowe przepis postępowania podatkowego wskazał wyłącznie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż na początku swoich rozważań przytoczył także treść art. 122 i 210 § 4 Ordynacji. Z wywodów zawartych w rozważaniach sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten, wbrew twierdzeniom podatkowego organu odwoławczego, uznał, że:

- po pierwsze, sporządzenie przez Z. Z. bilansu otwarcia likwidacji Spółki z o.o. "R." (wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową) mieściło się w zakresie stałej obsługi biurowej i wynikało z § 1 umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. zawartej między tą Spółką a Z. Z.; sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, po wcześniejszym przytoczeniu treści przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), że opodatkowanie tej usługi następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, zaś termin ten został określony w aneksie nr 6 z dnia 30 września 2002 r. do wymienionej umowy (p. str. 5 in fine i 6 in initio uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

- po drugie, obowiązek sporządzenia tego bilansu przez Z. Z. poza ramami wyznaczonymi przez wymienioną umowę z dnia 10 czerwca 1996 r. nie wynika z żadnych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z oświadczenia Z. Z. z dnia 29 września 2005 r. i postanowienia Sądu Rejonowego W.dnia 30 czerwca 2004 r. (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Niezasadne zatem jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wolą i zamiarem stron umowy była zmiana (rozszerzenie) przedmiotu umowy określonego w jej § 1 o sporządzenie bilansu likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat. Wprost przeciwnie, Sąd ten przecież uznał, że obowiązek sporządzenia przez skarżącego bilansu otwarcia likwidacji spółki wynikał wprost z § 1 umowy z dnia 10 czerwca 1996 r. (stanowiącego, że zleceniodawca zleca a zleceniobiorca przyjmuje do realizacji m.in. sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat), a więc nie było potrzeby dokonywania zmiany (rozszerzania) zakresu obowiązków skarżącego wynikającego z powyższej umowy. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że wskazane przez organy podatkowe dowody (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie powołano się na oświadczenie Z. Z. z dnia 29 maja 2005 r. i postanowienie Sądu Rejonowego W.z dnia 30 czerwca 2004 r.) nie świadczą o tym, że sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji nie mieściło się w zakresie stałej obsługi biurowej określonym w § 1 powołanej umowy. I tak, w oświadczeniu z dnia 29 maja 2005 r. Z. Z. twierdził jedynie, powołując się na aneks z 30 września 2002 r. do wymienionej umowy z 10 czerwca 1996 r., że miał sprawować pomoc prawną w procesie likwidacji spółki. Nie można więc z tego rodzaju stwierdzenia wyprowadzać wniosku o zmianie zakresu przedmiotu umowy, tym bardziej, że powołany aneks (nr 6 z dnia 30 września 2002 r.) dotyczył jedynie zmiany terminów płatności wynagrodzenia zleceniobiorcy (Z. Z.), a także – co wymaga podkreślenia – wynikała z niego wyraźnie wola stron umowy dalszej jej realizacji. Mowa jest tam o konieczności realizacji usług księgowych do czasu likwidacji firmy, a niewątpliwie w pojęciu tego rodzaju usług mieści się sporządzanie bilansów, w tym bilansu otwarcia likwidacji (a także bilansów, o których mowa w art. 270 § 2 k.h.); jednocześnie strony umowy nie zmieniły w żadnym stopniu zakresu obowiązków zleceniobiorcy, określonych w § 1 umowy. Nie może przy tym mieć znaczenia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że omawiany aneks do umowy został sporządzony przed podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników Spółki "R." o rozwiązaniu spółki.

Również – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – okoliczność sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji spółki przez Z. Z. poza ramami wyznaczonymi umową z dnia 10 czerwca 1996 r. nie wynika z postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia 30 czerwca 2004 r., gdyż Sąd jedynie stwierdził sporządzenie tego bilansu na zlecenie zarządu Spółki, ale nie zajmował się bliżej kwestią, czy Z. Z. dokonał tego w ramach stałej obsługi biurowej Spółki, czy też nie; należy jednak podkreślić, że Sąd ten, uznając roszczenie Z. Z. z tego tytułu, powoływał się wyłącznie na wymienioną umowę z 10 czerwca 1996 r. i aneksy do niej.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował ustalenie organów podatkowych dokonane na podstawie wskazanych wyżej dowodów, że sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji (wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową) przez Z. Z. nie wchodziło w zakres stałej obsługi biurowej określonej w umowie z 10 czerwca 1996 r. Co prawda sąd pierwszej instancji wskazał przy tym jako naruszony przez organy podatkowe jedynie przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji można uznać, że także art. 122 Ordynacji), podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że sąd ten za dowolną uznał dokonaną przez organy ocenę zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego (umowy z dnia 10 czerwca 1996 r., oświadczenia podatnika z dnia 29 września 2005 r. i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 czerwca 2004 r.), co oznacza, że przede wszystkim jako naruszony powinien zostać wskazany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na wcześniej przedstawione rozważania, tego rodzaju uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być uznane za takie naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 tej ustawy). Poza tym, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skarga kasacyjna i tak podlega oddaleniu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skoro zatem ocena wskazanych dowodów przez organy podatkowe okazała się niezgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownej analizy dokumentów źródłowych. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w ten sposób Sąd narzucił z góry sposób rozstrzygnięcia spornych kwestii (w czym Dyrektor Izby Skarbowej upatruje oprócz naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także naruszenie art. 153 tej ustawy); Sąd jedynie zakwestionował ocenę tych dowodów, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, uznawszy, że są one niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia organów podatkowych, że sporządzenie przez Z. Z. bilansu otwarcia likwidacji spółki nie mieściło się w zakresie stałej obsługi biurowej określonym w umowie z 10 czerwca 1996 r. Nie wyklucza to przecież dopuszczenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowych także jeszcze innych środków dowodowych.

W skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia, gdyż brakuje w nim interpretacji przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zawiera wzajemnie sprzeczne wywody, nieznajdujące uzasadnienia w treści tego przepisu. Z zarzutem tym trudno się zgodzić. Przede wszystkim należy ponownie podkreślić, że uchylenie decyzji zaskarżonym wyrokiem nastąpiło z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sporną kwestią jest okoliczność faktyczna – czy sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji spółki mieściło się w zakresie stałej obsługi biurowej określonym w umowie z dnia 10 czerwca 1996 r., czy też nie. Od ustalenia tej kwestii zależy, który przepis prawa materialnego, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – art. 6 ust. 4 powołanej ustawy czy też ust. 8b pkt 4 tego artykułu – będzie miał zastosowanie. Jednocześnie treść tego ostatniego przepisu nie budziła wątpliwości. Wynika z niego, że w wypadku uznania danego świadczenia za wykonane w ramach stałej obsługi biurowej momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest otrzymanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż upływ terminu płatności. Natomiast problem może stwarzać ustalenie tego terminu, jednakże jest to okoliczność faktyczna podlegająca ustaleniu w postępowaniu dowodowym.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem o sprzeczności wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny najpierw stwierdził, że uznanie sporządzenia przez Z. Z. bilansu otwarcia likwidacji spółki za mieszczące się w zakresie stałej obsługi biurowej oznacza, że opodatkowanie tej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (czyli zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 wymienionej ustawy), a następnie – powołując się na termin płatności określony w aneksie nr 6 do umowy z dnia 10 czerwca 1996 r., powiązany z wpływem do zleceniodawcy (Spółki "R.") środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych w postępowaniu likwidacyjnym – podał, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wtedy wpływ tych środków. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej między tymi stwierdzeniami nie zachodzi żadna sprzeczność; drugie stwierdzenie jest konsekwencją pierwszego – uznanie danej usługi za wykonaną w ramach stałej obsługi biurowej oznacza, że w razie braku zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, który należy ustalić, opierając się na postanowieniach umowy wiążącej podatnika świadczącego tę usługę z usługodawcą.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należy uznać za niezasadne. Jeżeli chodzi o podniesiony w związku z zarzutem naruszenia tego ostatniego przepisu argument o niezasadnym stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to w uzasadnieniu zaskarżonego takiego stwierdzenia nie ma.

Oznacza to także niezasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącego przepisem prawa materialnego, ponieważ autor skargi kasacyjnej uważa go jedynie za skutek naruszenia przepisów postępowania.

Natomiast drugi z przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – art. 262 pkt 2 Kodeksu handlowego – określa jedynie jedną z przyczyn rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a mianowicie uchwałę wspólników o rozwiązaniu wspólników lub o przeniesieniu siedziby spółki za granicę. Jednakże kwestia rozwiązania spółki, w szczególności jej celowości i prawidłowości, znajdowała się poza rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zresztą nie była przedmiotem zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sporu. Dlatego zarzut ten jest nie tylko niezasadny, ale i niezrozumiały. Odnieść się natomiast należy do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego zarzutu, gdyż w gruncie rzeczy stanowi ona uzupełnienie uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Otóż autor skargi kasacyjnej twierdzi, że za niemożnością uznania sporządzenia bilansu likwidacyjnego za mieszczące się w zakresie stałej obsługi biurowej przemawia istota przepisów Kodeksu handlowego, dotyczących rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego zdaniem, skutkiem podjęcia uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki jest ustanie bytu prawnego spółki i rozwiązanie wszelkich umów, których ta spółka była stroną. Jednakże jest to pogląd, który nie ma oparcia w przepisach Kodeksu handlowego. Przeczą temu w szczególności przepisy art. 264 § 1 i art. 265 § 1 tego Kodeksu, stosownie do których rozwiązanie spółki następuje dopiero po przeprowadzeniu likwidacji (co oznacza, że spółka istnieje nadal aż do ukończenia likwidacji), a w czasie likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną. Nie ma również przepisów, które z mocy prawa powodowałyby rozwiązanie wszystkich umów zawartych przez likwidowaną spółkę. Rozwiązać je muszą likwidatorzy, którzy stosownie do art. 271 § 1 Kodeksu handlowego są zobowiązani w szczególności do zakończenia interesów bieżących spółki. Tak więc przepisy Kodeksu handlowego dotyczące likwidacji spółki z powodu uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki (art. 262 pkt 2 Kodeksu handlowego) nie mogą mieć przesądzającego znaczenia w zakwalifikowaniu spornej usługi jako wykonanej w ramach stałej obsługi biurowej.

Z wszystkich powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.