Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 589/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił M. T. (dalej także Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2016 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za kwiecień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2016 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za kwiecień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..

Na wstępie organ podał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, jak również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – prawo do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. podatku naliczonego, zawartego w fakturach, wymienionych na stronach 49-50 i 71-72 zaskarżonej decyzji - wystawionych przez firmy:

. [...] A. R., ul. [...], [...] B., w zakresie, w jakim firma ta dokonywała nabyć towarów i usług od "N. C." Sp. z o.o., tj. na łączną kwotę [...]zł – 43 faktury,

. "I. " Sp. z o.o., ul. [...], 00-116 W., w zakresie, w jakim firma ta dokonywała nabyć towarów i usług od "C. " Sp. z o.o., tj. na łączną kwotę [...]zł – 8 faktur.

Sporne faktury dotyczyły sprzedaży armatury przemysłowej i świadczenia usług regeneracji armatury przemysłowej.

Organy podatkowe nie kwestionują samego nabycia przez Skarżącą armatury przemysłowej i usług jej regeneracji, lecz na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że wykazane przez Skarżącą nabycia nie były dokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie między innymi w tym, że na poprzednim etapie podatek VAT od sprzedaży nie był uiszczany – co zostało potwierdzone w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. – [...] w firmie "N. C." Sp. z o.o. (decyzja z [...] r.) oraz w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w firmie "[...]" Sp. z o.o. (decyzja z [...] r.).

Z akt sprawy wynika, iż w dokumentacji podatkowej "N. C." Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. nie stwierdzono dostawy armatury przemysłowej i wykonania usług z nią związanych odpowiednio na rzecz A. R. i "[...]" Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że faktury wystawione w 2016 r. na rzecz Skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej wykazanych dostaw przez ww. podmioty. Dostawy towarów i usług miały miejsce, jednak nie pochodziły od firm, które widniały na spornych fakturach jako ich wystawcy. Zatem przedmiotem sporu jest to, czy rozliczone przez Skarżącą transakcje nabycia armatury przemysłowej i usług regeneracji armatury przemysłowej wykazane w spornych fakturach przez A. R. i "[...]" Sp. z o.o. zostały faktycznie dokonane.

W zakresie wykazanych nabyć od firmy [...] A. R. organ wskazał, że w okresie styczeń-sierpień, październik-grudzień 2016 r. A. R. wystawiła na rzecz Skarżącej 48 faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług, wymienionych w tabeli na stronach od 13 do 15 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

W ocenie organu zeznaniom A. R., w których wskazuje na rzetelność działań swojej firmy, nie można dać wiary, ponieważ kreowany obraz stanowi jedynie próbę uwiarygodnienia działań firmowanej działalności i nie znajduje potwierdzenia w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie, a na poparcie twierdzeń o rzeczywistym obrocie towarami i usługami w spornym zakresie zarówno Skarżąca, jak i A. R. nie przedłożyły żadnych dowodów. W toku postępowania ustalono, że w kontaktach ze Skarżącą A. R. reprezentował R. R.. Organ uznał jednak, że także jego zeznaniom złożonym w sprawie nie można dać wiary, ponieważ stanowiły one jedynie kreowanie wizerunku rzetelnego przedsiębiorcy, podczas gdy całokształt innych dowodów wskazuje na to, że osoba ta tworzyła wielokrotnie firmy na inne osoby ("M. " K. K., "S. " Sp. z o.o. Sp.k., "A. " Sp. z o.o., "K. " Sp. z o.o.), a A. R. brała udział w stałym mechanizmie działań R. R., który polegał na legalizacji pochodzenia towaru z niewiadomych źródeł, w tym z zagranicy.

B. K. w 2016 r. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej swojej żony – "H. " H. K., jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zeznania B. K. złożone zarówno w trakcie przesłuchania, jak i oględzin, są wiarygodne w zakresie wykonywanych remontów, niemniej nie wynika z nich to, skąd rzeczywiście pochodziły remontowane części, ponieważ tej kwestii B. K. nie sprawdzał.

W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] r. wydanej wobec "N. C." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. Z opisanej decyzji wynika, że spółka "N. C." nie wykazała w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7K faktur wystawionych w II i III kwartale 2016 r. na rzecz A. R.. Przedłożone przez "N. C." rejestry VAT za II i III kwartał 2016 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto z akt sprawy wynika, iż B. T. przesłuchany [...] r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Ś. wskazał A. B. jako wykonawcę usług remontu armatury, zlecanych przez R. R. w imieniu A. R.. Natomiast R. R. podczas przesłuchania podał, że usługi regeneracji i naprawy armatury zlecał również P. P. i R. K.. Organ pierwszej instancji wezwał te osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wykonania usług. Osoby te udzieliły wyjaśnień na piśmie, e-mailem – że nie wykonywały żadnych usług dla R. R.. Wskazane wyżej osoby przesłuchane w toku przedmiotowego postępowania w charakterze świadków nie potwierdziły wykonania usług.

Zdaniem organu z ustaleń faktycznych wynika, że faktury wystawione przez A. R. na rzecz Skarżącej, w części, w odniesieniu do towarów i usług, których nabycie A. R. wykazała od "N. C." Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Opisanymi środkami dowodowymi, A. R. i jej pełnomocnik R. R. nie mieli możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, gdyż A. R. nie dysponowała odpowiednim zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do ich wykonania i nie zatrudniała pracowników (poza kierowcą D. S.). Ustalono ponadto, że "N. C." Sp. z o.o. również nie wykonała usług regeneracji armatury przemysłowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że firma A. R. w sposób sztuczny wydłużała łańcuch dostaw towarów i usług i wyłącznie stwarzała pozory realności transakcji. Zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że towary i usługi wykazane na fakturach sprzedaży przez A. R. pochodziły od innych dostawców.

Ze zgromadzonego w sprawie i opisanego wyżej materiału dowodowego wynika zatem, że R. R. organizował nabycie armatury przemysłowej pochodzącej z niewiadomego źródła i wprowadzał ją za pośrednictwem firmy "N. C." Sp. z o.o. do obrotu gospodarczego. Spółka "N. C." posłużyła w tym łańcuchu transakcji do zalegalizowania towaru i wytworzenia pozoru prawidłowego obrotu towarów oraz udokumentowania regeneracji armatury, którą w rzeczywistości wykonywała firma "H." na etapie współpracy ze Skarżącą. Powyższe miało umożliwić A. R. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od "N. C.", a w konsekwencji dalej "zrealizować" dostawę do Skarżącej. Niemniej jednak "N. C." Sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży i podatku należnego.

Natomiast wskazać w tym miejscu należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie zakwestionował rzetelności sprzedaży przez Skarżącą armatury przemysłowej i usług jej regeneracji na rzecz m.in.: Schumacher Packaging Zakład G., "S. " Sp. z o.o. i "T. " S.A. W ocenie organów podatkowych dysponowała towarem innego pochodzenia, niż wynikający z faktur wystawionych przez A. R., a usługi również nie zostały przez Skarżącą zakupione od A. R..

Nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. R., gdyż faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Wobec powyższego, przez odliczenie podatku naliczonego z 43 faktur, wymienionych na stronach od 49 do 50 zaskarżonej decyzji, wystawionych przez [...] A. R., Skarżąca zawyżyła w styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. kwotę nabyć o [...] zł, a podatek naliczony o [...] zł.

Natomiast w zakresie wykazanych nabyć od firmy "[...]" Sp. z o.o. organ podał, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. "[...]" wystawiła na rzecz Skarżącej 33 faktury sprzedaży towarów i usług, wymienione w tabeli na stronach od 57 do 58 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Przesłuchany w charakterze świadka T. N. zeznał, że wykonywał usługi i zajmował się handlem w "[...]" Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Pracował w terenie, biuro miał tylko dla adresu siedziby. W ocenie organów podatkowych nie sposób dać wiary zeznaniom i wyjaśnieniom T. N.. Ich treść zmierza jedynie do uniknięcia odpowiedzialności za działania "[...]", która de facto jedynie sztucznie wydłużała łańcuch dostaw i legalizowała towar z niewiadomych źródeł.

Organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez spółkę "[...]" dokumentów przyporządkował faktury dokumentujące nabycia przez tę firmę towarów i usług od "[...]" Sp. z o.o. z ich sprzedażą przez "[...]" do Skarżącej, co obrazuje tabela na stronach od 63 do 64 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Z uwagi na to, że B. T. jako odbiorców towarów i usług wykazywanych przez "[...]" wskazał m.in. firmy: "M. " P. oraz ". " Ś., organ pierwszej instancji podjął czynności dowodowe w kierunku weryfikacji współpracy tych firm ze Skarżącą w zakresie spornych towarów i usług. "M.-D." Sp. z o.o. wyjaśniła, że współpracowała ze Skarżącą w latach 2015-2018, lecz nie ma wiedzy, czy Skarżąca korzystała z podwykonawstwa "[...]". "M.-D." nie posiadała również danych osobowych pracowników, którzy w imieniu Skarżącej świadczyli wówczas usługi. "M." Ś. S.A. wskazała, że w 2016 r. zarówno firma Skarżącej, jak i "[...]" nie figurowały w bazie wystawionych przepustek ani w rejestrach przeprowadzonych szkoleń BHP.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wzywał również Skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z [...] r. przyporządkowała wystawione w 2016 r. faktury nabyć od "[...]" do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na "M.-D." Sp. z o.o. i "T. " Sp. z o.o. (przedłożyła jednocześnie faktury sprzedaży m.in. do tych firm). Skarżącą wyjaśniła, że usługi zostały wykazane na rzecz "T.-T.", ponieważ nie znajdowała się na liście preferowanych dostawców dla M. Ś. S.A.

Natomiast w piśmie z [...] r. "M." Ś. S.A. wskazała, że w okresie od [...] r. do [...] r. "T.-T." Sp. z o.o. nie figurowała w bazie wystawionych przepustek ani w rejestrach szkoleń BHP. Natomiast z przeprowadzonej przez "M." Ś. analizy faktury i karty zadań, dotyczących prac remontowych w 2016 r., wynika, że wykazane usługi nadzorował z ramienia "T.-T." P. M.. Natomiast osoba nadzorująca prace ze strony M. Ś. potwierdziła, że prace związane z tym remontem były wykonane poza siedzibą firmy. Do pisma M. Ś. załączyła raport wizyt w 2016 r. osób z danymi "M. P.". Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w sprawie ww. usługi dla "M." Ś. firma "T.-T." Sp. z o.o. pismem z [...] r. wskazała zakres usługi i wyjaśniła, że usługa została wykonana w zakładzie w Sulnowie przez firmę Skarżącej jako podwykonawcę "T.-T.". Ponadto podjęto próbę przesłuchania P. M., który mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się w wyznaczonych terminach w Urzędzie Skarbowym w S. G., bezsprzecznie nie mając woli składania zeznań w rygorze odpowiedzialności karnej za ich fałszywą treść.

Zasadnie więc organ pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których tle miała miejsce realna transakcja (rzeczywisty obrót towarami i usługami), lecz z udziałem innego podmiotu, niż wykazany na fakturach – kto inny niż "[...]" wykonał usługi i dokonał sprzedaży towarów. Faktury otrzymane przez nią od "[...]" są zatem nierzetelne pod względem podmiotowym. Towary i usługi pochodziły od innych dostawców – z innych źródeł (zamkniętego kręgu dostawców armatury).

W ocenie organu opisany materiał dowodowy świadczy o tym, że rozliczone przez Skarżącą faktury zakupu od "[...]" Sp. z o.o. w części, w której firma ta dokonywała nabyć od "[...]", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, którymi Skarżąca posłużyła się w rozliczeniu, a na których wykazane zostały towary i usługi pochodzące rzekomo od "[...]", zostały ujęte w tabeli na stronach od 71 do 72 decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe przedmiotowe 8 faktur, na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT, nie może stanowić podstawy do odliczenia przez nią podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej firma, która stanowiła rzekome źródło towarów i usług wykazanych na spornych fakturach do A. R., tj. "N. C." Sp. z o.o., w ogóle tych dostaw nie wykazała, nie odebrała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] i [...] r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Natomiast rzekomy dostawca firmy "[...]" Sp. z o.o., tj. "[...]" Sp. z o.o. – nie prowadziła w istocie faktycznej działalności gospodarczej, nie było kontaktu z jej przedstawicielami, posiadała jedynie wirtualne biuro. Zatem "[...]" dokonywała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwego urzędu oraz uzyskaniu stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanymi towarami i usługami.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do wniosków, że odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego ze spornych faktur otrzymanych od A. R. i od "[...]" miało na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, gdyż towary i usługi na nich wykazane nie pochodziły od podmiotów widniejących na tych fakturach. Wskazani dostawcy wymienionych podmiotów (czyli odpowiednio "N. C." Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o.) nie wykazywali do właściwego urzędu skarbowego rzetelnych danych dotyczących nabyć i sprzedaży spornych towarów i usług. Z powyższego, w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wynika, że towary i usługi, którymi obracała Skarżąca, pochodziły z nieujawnionych przez nią źródeł. Skarżąca była w toku sprawy wzywana na przesłuchanie, jednak konsekwentnie odmawiała złożenia zeznań, wskazując, że zajmowała się w swojej firmie sprawami administracyjnymi, a wiedzę w przedmiotowym zakresie posiada B. T.. Zeznania B. T. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej potwierdzają przebieg działań nieformalnej grupy osób, która wprowadzała do obiegu oraz legalizowała towar zwożony i fizycznie składowany na placu firmy "H." H. K.. Legalizacja towaru i wydłużenie łańcucha dostaw towaru były konieczne, by ostatecznie kupiły go firmy takie jak "M." S.A. [...] jednak organ nie przyjął za wiarygodne zapewnień B. T., że zakupy dokonywane przez Skarżącą od A. R. i od "[...]" Sp. z o.o. były rzetelne.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania opisanych wyżej faktur, wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. R. i spółkę "[...]" na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

O świadomym rozliczeniu przez Skarżącą spornych faktur – niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] A. R., świadczą między innymi okoliczności, że transakcje te były "dokonywane" w kręgu osób współpracujących i znających się od dawna, a ceny towaru kupowanego przez Skarżącą od A. R. były bardzo atrakcyjne, transakcje odbywały się bez ryzyka przepływu towarowego (towar składowany był na placu firmy "H." i sukcesywnie fakturowany pod potrzeby firmy). Organ podał, że A. R. nie wykazywała zakupów typowych dla normalnej firmy, takich jak zakup paliwa, opłat telekomunikacyjnych, farb, usług transportowych itp.; nie zatrudniała pracowników. Nie miała zaplecza magazynowego – zeznała, że korzystała jedynie "po znajomości" z najętej piwnicy przy zakładzie pogrzebowym, tytułem czego nie posiadała faktur. Nie posiadała również środków transportu i korzystała z samochodów pożyczonych po znajomości – o czym miała Skarżąca wiedzę. A. R. nie miała doświadczenia w działalności w zakresie armatury przemysłowej; zeznała, że w latach 2015 i 2016 nie miała pojęcia o sprzedaży maszyn i urządzeń przemysłowych. R. R. wprowadził ją w branżę i podsunął pomysł rozpoczęcia działalności gospodarczej; de facto kierował jej działalnością, a oprócz jej firmy reprezentował firmę "M." K. K., a później reprezentował A. Sp. z o.o. (wspólnikami byli A. R. i E. J., a działał w firmie również A. J.), przy czym na własne nazwisko nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Współpraca z A. R. była wynikiem znajomości B. T. z R. R. i współdziałania z firmą "H.", która udostępniała plac przy ul. [...] w B., skąd firma Skarżącej odbierała towar. Tam też B. K. ze bratem J. K. przyjmowali wybrany przez R. R. towar i protokolarnie dokonywali jego spisu. Wymienione osoby działały na z góry ustalonych zasadach, w których nie było rynkowego poszukiwania kontrahenta w dziedzinie armatury przemysłowej. Skarżąca nie zweryfikowała rzetelności R. R. (działającego w imieniu A. R.). Świadkowie zeznawali w sprawie, że nie było dla nich istotne źródło pochodzenia towaru lub że to była tajemnica handlowa R. R.. Opisane firmy działały w łańcuchu dostaw towarów i usług, tak żeby legalnie działające na rynku firmy mogły je nabyć z uzyskaniem korzyści podatkowej.

Natomiast o świadomości Skarżącej w przyjęciu do rozliczeniu od "[...]" pustych faktur (w zakresie, w którym ta firma wykazywała nabycia od "[...]") świadczy to, że współpraca z "[...]" została przez Skarżącą nawiązana z uwagi na wieloletnią znajomość B. T. z T. N.. Zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik handlowy B. T., mieli pełną świadomość, że z uwagi na zaufanie do T. N. nie dokonano weryfikacji firmy "[...]".

Organy podatkowe nie kwestionują samego nabycia i posiadania przez Skarżącą armatury przemysłowej oraz jej regeneracji. Natomiast przyjmowała ona do rozliczenia faktury od A. R. i od "[...]", dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług w okolicznościach wskazujących na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Skarżąca miała wiedzę. Kontrahenci dopuścili się oszustwa podatkowego w obrocie armaturą przemysłową i usługami regeneracji, co zostało potwierdzone w postępowaniach podatkowych w firmach "N. C." Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o.

Reasumując organ uznał, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. R. w części, w której firma ta dokonywała zakupów w "N. C." oraz z faktur wystawionych przez "[...]" w części, w której firma ta dokonywała zakupów od spółki "[...]", gdyż w rzeczywistości zarówno "N. C." nie mogła dokonać dostawy towarów i usług na rzecz A. R., jak również "[...]" nie mogła dokonać dostaw towarów i usług na rzecz "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarówno "N. C.", jak i "[...]" były kontrahentami dostawców Skarżącej jedynie na papierze, a w rzeczywistości towary i usługi pochodziły od innych podmiotów.

W ocenie organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie dowiódł, że zarówno Skarżąca, jaki i działający w jej imieniu B. T. mieli pełną świadomość uczestniczenia we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego armatury przemysłowej i usług jej regeneracji, których rzeczywistymi dostawcami i wykonawcami nie były ustalone podmioty.

Podsumowując powyższe dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała wiedzę Skarżącej o udziale w oszustwie podatkowym i z uwagi na to, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z opisanych faktur, na których jako wystawcy widnieją A. R. i "[...]".

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez ich błędne zastosowanie, albowiem zobowiązanie podatkowe M. T. w podatku od towarów i usług obejmujące okres od stycznia do listopada 2016 r. przedawniło się z upływem [...] r., przy czym nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia skutkujące przerwaniem terminu przedawnienia o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (nie zastosowano wobec M. T. środka egzekucyjnego), oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 § 6 pkt 2-6 Ordynacji podatkowej, natomiast wszczęcie w dniu [...] r przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenia wobec M. T. o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z [...] r. – Kodeks karny skarbowy – dalej: "k.k.s." – dotyczące okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2016 r. (faza ad rem) nosi cechy nadużycia prawa i związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej zasady uzasadnionych oczekiwań, a zatem nie wywołuje wobec M. T. skutków prawnych;

2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji obejmujące okres od stycznia do listopada 2016 r., które zostało wydane w warunkach przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w kontekście istniejących w sprawie dowodów, tj. pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 i 31 marca oraz [...] r. nr [...], z których jednoznacznie wynika, że pierwsze czynności procesowe w sprawie (przesłuchanie świadka A. R.) miały miejsce dopiero w dniu [...] r. a ogłoszenie M. T. zarzutów nastąpiło w dniu [...] r., tj. po upływie przedawnienia (31 grudnia 2021 r.), i wobec powyższego nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zakresie obejmującym okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz uprawnienia M. T. do dobrej administracji w rozumieniu art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a zatem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. obejmująca okres od stycznia do listopada 2016 r. obarczone są wadą kwalifikowaną (nieważności) o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa) wobec czego powinny zostać uchylone w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2016 r. a sprawa umorzona.

Ponadto zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania przez:

a) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że w 2016 r. Skarżąca M. T. i jej pełnomocnik handlowy B. T. świadomie uczestniczyli w działaniach oszukańczych R. R. oraz A. R. a także w działaniach oszukańczych T. N. i kontrolowanej przez niego "[...]" Sp. z o.o. lub że wiedzieli lub co najmniej powinni byli przewidywać, że R. R. – pełnomocnik handlowy A. R. i faktyczny organizator obrotu towarowego używaną armaturą przemysłową oraz T. N. dopuszczają się oszustwa podatkowego o czym ma świadczyć nierzetelność w rozliczeniach podatkowych kontrahentów A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o., a także długoletnia znajomość B. T. z T. N. (Prezesem Zarządu "[...]" Sp. z o.o.) oraz kilkuletnia znajomość z R. R., gdy tymczasem

- kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. a następnie organ odwoławczy faktury wystawione przez [...] A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. na rzecz "T. " M. T. odzwierciedlają to co w nich jest zawarte (zgodne są z treścią ekonomiczną zawartą w tych fakturach), co wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (m.in. poprzez dowód z dokumentów, dowód z oględzin magazynu, dowód ze świadków: R. R., B. T. oraz B. K., współpracownika H. K., "H." z B.),

- zeznania świadków R. R., B. K., B. T. odebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. T., w konfrontacji z dokumentami handlowymi i magazynowymi przedłożonymi przez B. K. i M. T., w tym armaturą znajdującą się w magazynie "[...]" jednoznacznie potwierdzają, że R. R. w 2016 r. prowadził działania w sposób typowy dla profesjonalnego handlowca, zgodnie ze zwyczajami obowiązującymi na rynku używanej armatury przemysłowej, przestrzegając reguł kupca rejestrowego;

b) pominięcie dowodu w postaci;

- oferty handlowej "[...]" Sp. z o.o. umieszczonej na stronie internetowej (podmiot ten w 2016 r. oferował do sprzedaży armaturę przemysłowa m.in. w postaci pomp, zaworów, wskazując parametry oferowanych urządzeń, usługi remontowe, w tym w zakresie instalacji przemysłowych) – organ pominął ten dowód bez podania przyczyn,

- pisma procesowego z dnia [...] r. sporządzonego przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, w którym – w oparciu o poglądy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach rozstrzyganych w latach 2019-2021 – wskazano na standardy postępowania podatkowego jakie winien wypełnić Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., w tym w zakresie zapewnienia Skarżącej prawa do obrony zagwarantowanego art. 47 i art. 48, ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - organ lakonicznie odniósł się do tych twierdzeń,

- pisma z dnia [...] r. – odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. znak: [...] ([...]),

- pisma z dnia [...] r. – pismo procesowe w toku postępowania odwoławczego do sprawy [...] zawierającego odpowiedź Skarżącej na stanowisko organu w sprawie odwołania.

a także lakoniczne odniesienie do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika US w Ś. z dnia [...] r., wskutek czego błędnie ocenił stan faktyczny, i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1-2, art. 191 Ordynacji podatkowej;

organ dopuścił się również obrazy zasady państwa prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, a także uchybił podstawowym zasadom wyrażonym w Kacie Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C 326/02), który to akt stanowi prawo pierwotne Unii Europejskiej, tj. artykułowi 1 (godność człowieka), artykułowi 41 ust. 2, lit. a, lit. b, lit. e w zw. z ust. 1 (prawo do dobrej administracji), a w zakresie posłużenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dowodami zgromadzonymi w innych postępowania administracyjnych, co do których M. T. nie mogła wypowiedzieć się z uwagi na znaczące zanonimizowanie dokumentów, lub pozbawienie jej możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych – artykułowi 47 (prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu),

2) naruszenie materialnego prawa podatkowego

a) zawartego w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień [...] r. w związku z art. 1 ust. 2 (cele) oraz art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie transakcji nabycia przez M. T. używanej armatury przemysłowej, i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. Dyrektywy, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy ww. towarów, pomimo że transakcje były realne (towar istniał, i doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz Skarżącej, nastąpiło przemieszczenie towaru oraz zapłata za towar; doszło do wykonania usług, za które pobrano należności), M. T. działała w dobrej wierze należycie udokumentowała transakcje zarówno dla celów księgowych, podatkowych oraz handlowych, w tym faktury zakupu i sprzedaży ujęła w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, każda transakcja została rozliczona; ponadto nabycie towaru pozostawało w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi;

b) art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu przez M. T. używanej armatury przemysłowej od [...] A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. związane były ze wspieraniem oszustwa podatkowego lub z nadużyciem prawa, albowiem A. R. jak również "[...]" Sp. z o.o. rzekomo wykorzystały do własnych rozliczeń w zakresie podatku \/AT faktury wystawione przez rzekomo podmiot nieistniejący ("[...]" Sp. z o.o.) oraz faktury, które nie zostały rzekomo ujęte w ewidencji sprzedaży ("N. C." Sp. z o.o.) lub, co do których dostawca nie potrafił wskazać dokumentów zakupu ("S." Sp. z o.o.), gdy tymczasem w 2016 r. Skarżąca nie posiadała wiedzy o relacjach handlowych A. R. i jej pełnomocnika R. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. z ich kontrahentami (na poprzednim etapie obrotu towarowego), posiadała szczątkową wiedzę o nadawcy przesyłek kierowanych do magazynu "H." H. Kłosowska w B., a obszerną wiedzę o relacjach handlowych R. R. uzyskała dopiero w dniu [...] r. podczas zapoznawania się z aktami sprawy, a ściślej znajdującymi się w tych aktach dokumentami przekazanymi w 2021 r. przez Trzeci Urząd Skarbowy w B., oraz z korespondencji pomiędzy Urzędem Skarbowym w Ś. a Urzędem Skarbowym W. - [...]

dodać należy, iż w 2019 r. pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o potwierdzenie, czy wobec R. R. toczą się postępowania podatkowe i czy posiada on status podmiotu nierzetelnego. Odpowiedzi wówczas nie udzielono;

wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT; naruszył również wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności;

3) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego i stanu wiedzy M. T. oraz jej pełnomocnika handlowego B. T. w 2016 r. o relacjach handlowych R. R., A. R. (w ramach [...] A. R.) oraz T. N. (w ramach "[...]" Sp. z o.o.) z ich dostawcami, a także nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych, i stanowi to również naruszenie art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację w tym zakresie należy przyznać organowi. Organ twierdzi, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] r., zaś za grudzień 2016 r. z dniem [...] r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] oraz załączonych do niego dokumentów w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Zakresem tego postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. oraz od maja do grudnia 2016 r. Z powyższego wynika, że z dniem [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Spółka została zawiadomiona. Z akt administracyjnych sprawy bowiem wynika, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...] SZD na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika Skarżącej zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu [...] r.

Doprowadziło to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu tym strona Skarżąca została skutecznie poinformowana stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Nie ma też znaczenia - dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - okoliczność, że decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., co zdaniem Skarżącej doprowadziło do sytuacji, w której odpadła przesłanka prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ trafnie ocenił, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, o odmiennych celach i kryteriach orzekania.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

Jednocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3659/15). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy dokonały analizy toku postępowania karnoskarbowego (por. t. 11, k. 1068-1069, 1157 akt admin.) i zasadnie przyjęły, że nie można uznać, że w sposób instrumentalny wykorzystano instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje się w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe nie zakłada automatyzmu. "Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22 – wraz z powołanym orzecznictwem). W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia, podniesione w tym zakresie, zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego czy art. 2 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wystawionych na rzecz Skarżącej przez: [...] A. R. w zakresie, jakim wykazywała ona nabycia towarów i usług od "N. C." Sp. z o.o. (43 faktury VAT) oraz "[...]" Sp. z o.o. w zakresie, jakim wykazywała ona nabycia towarów i usług od "[...]" Sp. z o.o. (8 faktur VAT).

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasad, w tym wynikających z powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Karty Praw Podstawowych UE, w zakresie prawa do skutecznego środka zaskarżenia, rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd, czy dostępu do akt sprawy. Uchybień tych Skarżąca dopatruje się w posłużeniu się przez organy w toku postępowania zanonimizowanymi dokumentami zebranymi w innych postępowaniach i pozbawienie jej możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych.

Organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/18). W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, który zakłada, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak, że: po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ECLI:EU:C:2019:861).

Odnosząc się do zarzutów pominięcia dowodów należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby pominięto wymienione przez Skarżącą dowody. Do zagadnień wynikających z pism procesowych z dnia: [...] r., [...] r., [...] r. z natury rzeczy organy zajmowały stanowisko w zaskarżonych decyzjach, przy czym Skarżąca nie formułując w istocie wniosku dowodowego nie wskazuje co miałoby być przedmiotem dowodu. Natomiast odnośnie oferty handlowej organ zasadnie wskazał, że przeprowadzenie takiego dowodu z urzędu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez spółkę "[...]" działalności gospodarczej i jej zakresu. Należy zauważyć, że inną rzeczą jest pominięcie dowodu, inną zaś odmienny, od prezentowanego przez Skarżącą, pogląd organu wyrażony w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącej. Przeciwnie Skarżący mógł się zapoznać z zabranym materiałem dowodowym w tym decyzjami wydanymi dla spółek "N. C." i "[...]", w takim zakresie jaki był niezbędny dla niniejszej sprawy. Miała do nich zagwarantowany dostęp. Skarżącej wyznaczano termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono także możliwości składania wniosków. Miała możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób, w jaki organy podatkowe włączyły do akt dowody zaczerpnięte z innych postępowań. Nie nastąpiło to w formie streszczenia, lecz były to wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów np. decyzji. Z dokumentów tych usunięto te informacje, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 Ordynacji podatkowej. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej wspomnianych dokumentów. Zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – wyłączenie jawności danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest też akceptowany w orzecznictwie. W wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

W toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury wykazujące sprzedaż armatury przemysłowej i świadczenie usług jej regeneracji, na których jako wystawcy figurowały firmy: [...] A. R. i "[...]" Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości te dostawy i usługi pochodziły z nieujawnionych źródeł, gdyż podmioty te nie mogły ich nabyć od swoich rzekomych dostawców – odpowiednio spółek: "N. C." i "[...]".

Odnośnie współpracy [...] A. R. ze Skarżącą i dokonywanych z nią transakcji organy ustaliły, że została ona nawiązana za pośrednictwem R. R., który skontaktował się ze znanym mu wcześniej B. T. (reprezentującym Skarżącą jej małżonkiem). A. R. oświadczyła, że nabywała towary w spółce "N. C.", nie znała ich pochodzenia. Remont zakupionych części używanych miała przeprowadzać firma H., jednakże A. R. nie dysponowała fakturami wystawionymi przez ten podmiot, gdyż prace wykonywane były "po znajomości" i nie miała ona orientacji w tej sprawie. Jednocześnie ustalono, że "N. C." nie wykazał zafakturowanej sprzedaży w deklaracjach podatkowych. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] r., nr [...], wydanej wobec "N. C." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 roku - stanowiącej jeden z dowodów w sprawie. Z opisanej decyzji wynika, że "N. C." nie wykazała w rejestrze sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7K faktur wystawionych w II i III kwartale 2016 r. na rzecz A. R.. Przedłożone przez "N. C." rejestry VAT za II i III kwartał 2016 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

W toku postępowania organy prawidłowo oceniły, że A. R. także przy udziale reprezentującego ją R. R. nie miała możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług, ponieważ nie dysponowała odpowiednim zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do ich wykonania i nie zatrudniała pracowników (poza kierowcą). Ponadto w świetle wskazanych wyżej ustaleń spółka "N. C." również nie wykonała usług regeneracji armatury przemysłowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. R. organizował nabycie armatury przemysłowej pochodzącej z niewiadomego źródła i wprowadzał ją za pośrednictwem "N. C." Sp. z o.o. do obrotu gospodarczego. Spółka "N. C." w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji posłużyła do zalegalizowania towaru i wytworzenia pozoru rzeczywistego obrotu towarów oraz udokumentowania regeneracji armatury, którą w rzeczywistości wykonywała firma H. na etapie współpracy ze Skarżącą. Powyższe miało umożliwić Skarżącej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od "N. C.", a w konsekwencji dalej wykazać jako zrealizowaną dostawę do Skarżącej.

Z kolei w zakresie transakcji Skarżącej z "[...]" Sp. z o.o. organy ustaliły, że współpraca między tymi podmiotami opierała się na zaufaniu wynikającym z wieloletniej znajomości B. T. z prezesem zarządu spółki "[...]" T. N.. Z tego powodu reprezentujący Skarżącą mąż nie sprawdzał, czy spółka "[...]" jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług ani nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, poprzestając na przyjęciu informacji o realizowanych kontraktach, zapoznaniu się ze stroną internetową spółki oraz sprawdzeniem zapisów w KRS. B. T. w złożonych zeznaniach zaznaczył m.in., że z uwagi na typowo przyjacielskie układy nie było żadnych umów ani zamówień, tylko uzgodnienia telefoniczne i spotkania w zakresie uzgodnień co do ceny. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur zakupu od "[...]" Sp. z o.o. w tej części, w której ta spółka dokonywała nabyć od "[...]" Sp. z o.o. W oparciu o znajdującą się w aktach sprawy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. ustalono, że spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała "puste" faktury. Nie posiadała także dokumentów sprzedaży do "[...]" Sp. z o.o. Spółka "[...]" miała siedzibę pod adresem biura wirtualnego, jej jedynym wspólnikiem był podmiot zajmujący się sprzedażą spółek, a także świadczeniem usług wirtualnego biura. Kontakt z przedstawicielami tej spółki okazał się niemożliwy. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło stanowiska Skarżącej o wykonaniu na jej rzecz usług przez pracowników spółki "[...]". Z przedstawionych wyżej powodów wynika, że usługi nie mogły zostać wykonane przez rzekomego podwykonawcę spółki "[...]" i wystawcę zakwestionowanych faktur VAT, czyli spółkę "[...]", ponieważ firma ta nie posiadała zaplecza materiałowo-technicznego, nie posiadała niezbędnego sprzętu do ich wykonania i nie zatrudniała pracowników.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy zgodzić się z oceną organu, że dostawcy Skarżącej nie dokonywali dostaw towarów i usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, co wykluczało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. c) Dyrektywy 112. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (por. wyroki z dnia: 6 grudnia 2012 r. C-285/11 oraz 25 maja 2023 r. C-114/22 i przywołane tam orzeczenia).

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe zasadnie poza zbadaniem bezpośrednich relacji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (A. R., "[...]" Sp. z o.o.) poczyniły ustalenia dotyczące transakcji zawartych przez tych kontrahentów ze spółkami "N. C." i "[...]", które miały być związane z towarami i usługami sprzedanymi Skarżącej. Jest to o tyle istotne, że z ustaleń dotyczących powyższych podmiotów uczestniczących w obrocie armaturą przemysłową i zawiązanymi z nią usługami wynikało, że w zakwestionowanej części transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Organy konsekwentnie przy tym podkreślały, że nie kwestionują samego faktu nabycia i posiadania przez Skarżącą armatury przemysłowej oraz jej regeneracji, co konsekwentnie akcentowała Skarżąca. Natomiast udowodniono, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury od A. R. i od "[...]", wykazujące sprzedaż towarów i świadczenie usług, których podmioty te nie mogły nabyć na wcześniejszych etapach obrotu od wspomnianych wyżej wystawców faktur na ich rzecz, o czym Skarżąca miała wiedzę. Kontrahenci Skarżącej dopuścili się bowiem oszustwa podatkowego w obrocie armaturą przemysłową i usługami regeneracji, co zostało potwierdzone w postępowaniach podatkowych w "N. C." Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o.

Jednocześnie organy wykazały, że uczestnictwo w ustalonym schemacie dostaw towarów i usług było świadome o czym świadczy fakt, że Skarżąca i reprezentujący ją małżonek wiedzieli o roli R. R. w działalności prowadzonej przez A. R. oraz o jego wcześniejszych doświadczeniach w funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym. Ponadto Skarżąca miała orientację co do tego, że nie tylko ceny towaru kupowanego od A. R. były bardzo atrakcyjne, ale także że transakcje odbywały się bez ryzyka przepływu towarowego. Jednocześnie odstąpiono od weryfikacji spółki "[...]" i uzyskania informacji o pochodzeniu towaru (przy jego korzystnej cenie) przyjmując jako tego uzasadnienie względy tajemnicy handlowej. Jako usprawiedliwienie Skarżącej odnośnie braku orientacji co do okoliczności zawieranych transakcji – na co zasadnie zwróciły uwagę organy – nie może też służyć fakt powierzenia w istocie rzeczy prowadzenia działalności (poza kwestiami administracyjnymi) pełnomocnikowi handlowemu.

Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez Skarżącą kwestii specyfiki obrotu armaturą przemysłową i braku orientacji organów podatkowych w tej sferze, to jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 69/21), podatnik niewątpliwie ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (w tym wyboru kryteriów doboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania takich czy innych praktyk branżowych), to jednak również na nim spoczywa związane z tym ryzyko. Może zatem opierać swe relacje biznesowe wyłącznie na osobistym zaufaniu czy zadowalać się powierzchowną weryfikacją kontrahenta. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niego wyniknąć. Jest bowiem niewątpliwe, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia podatkowego, nie może w takim przypadku liczyć na to, że jego ewentualna nieświadomość zostanie uznana za usprawiedliwioną. Trudno bowiem zgodzić się, by samo zaufanie czy powierzchowna weryfikacja kontrahenta świadczyły o należytej staranności w prowadzeniu swych spraw biznesowych. Wprost przeciwnie, taka powściągliwość przedsiębiorcy może (i powinna) wywoływać uzasadnione wątpliwości co do jego rzeczywistych intencji.

Ponadto przywołane w uzasadnieniu skargi w kontekście zachowania standardów dobrej wiary, weryfikacji kontrahenta analogie ze sprawą zakupu przez Ministerstwo Zdrowia respiratorów od spółki "E&K" należy zdaniem Sądu ocenić jako dalece nie przystające do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.