Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2538/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1365/15 w sprawie ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2538/16

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1365/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D.O. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym rozliczył się wg stawki liniowej z osiągniętych w 2009 r. dochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (Dyrektor UKS), po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok wskazał, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P" w zakresie sprzedaży nowych samochodów marki F., sprzedaży usług serwisowych i części samochodowych. Organ stwierdził, m.in., następujące nieprawidłowości: - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych zakupu biletów "na przejazd" wg faktur VAT zakwalifikowanych jako wydatek na zakup paliwa; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych 2009 r. not odsetkowych związanych z przychodami 2008 r.; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury z dnia 30 stycznia 2009 r. wystawionej przez firmę A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] z uwagi na niewykonanie robót; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwiększeniem wartości środków trwałych, poprzez niezasadne ujęcie kwot wynikających z faktur VAT: z dnia 29 grudnia 2009 r. wystawionej przez firmę "S" M.S.; z dnia 5 grudnia 2008 r., z dnia 12 lutego 2009 r. oraz z dnia 27 lutego 2009 r. wystawionych przez firmę A.M.; z dnia 24 kwietnia 2009 r., z dnia 5 stycznia 2009 r. wystawionej przez [...] - które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako ulepszenie stacji dealerskiej. Organ, w dniu 20 sierpnia 2013 r., sporządził protokół badania dokumentów źródłowych, ksiąg i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7. Następnie skarżący złożył korektę zeznania rocznego PIT - 36L za 2009, stwierdzając, że korekta jest wynikiem kontroli skarbowej a dotyczyła zawyżenia przychodu tytułem mylnie zaksięgowanych faktur VAT-marża oraz zawyżenia kosztów podatkowych. Dyrektor UKS decyzją z dnia 4 listopada 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - dalej O.p., w zw. z art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art.22 ust. 8, art. 30c ust. 1 i ust.2, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) - dalej u.p.d.o.f., uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 215.080 zł. Jako przedmiot sporu wskazał: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków dotyczących zakupu usług remontowych i budowlanych od A.M. oraz wydatków zakwalifikowanych jako "zakup paliwa", a dotyczących zakupu biletów kolejowych związanych z przejazdem pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w badanym okresie, tj. 2009 r., prowadząc działalność gospodarczą zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Z wyjaśnień składanych przez A.M. wynika, że faktury wystawiane przez niego (tj. nr [...] z 30 stycznia 2009 r., nr [...] z 12 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 27 lutego 2009r.) są "fikcyjne" oraz, że żadnych usług wymienionych na tych fakturach nigdy nie wykonywał, zarówno osobiście jak i przy pomocy kontrahentów (podwykonawców). A.M. oświadczył, iż nie zatrudniał pracowników a jego urządzenia księgowe nie wykazują zakupu materiałów, które rzekomo miały być w ramach w/w usług zużyte. Stwierdził, iż nigdy nie był u skarżącego w firmie. W procederze wystawiania faktur pośredniczył pracownik hurtowni budowlanej mieszczącej się w S. Po ustaleniu wartości i treści faktur otrzymał gotowe do podpisu faktury. Za wystawienie tych faktur otrzymał wynagrodzenie "w granicach" ok. 10.000 zł jednorazowo. Organ wskazał również, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 czerwca 2014 r., dotyczącej określenia A.M. podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. wynika, iż faktury VAT nr [...], [...] i [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a sam fakt wypisania fraktur miał na celu uzyskanie korzyści finansowych. Zaznaczył zarazem, że A. M., szczegółowo opisał mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur. Zarówno z przesłuchań strony jak i z tej decyzji wynika, iż usługi wynikające ze spornych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach, jako wystawca. Przy czym treść zeznań A. M. wynikająca z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. w zakresie faktur wystawianych stronie jest spójna z wyjaśnieniami składanymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u niego w dniu 17 czerwca 2013 r. W ocenie organu brak było podstaw do uznania wydatków wynikających z faktury wystawionej przez A. M. nr [...] jako bezpośredniego kosztu podatkowego na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz wydatków wynikających z faktur nr [...], [...] i [...] jako kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgromadzone w sprawie dowody oraz ich obiektywna ocena nie potwierdzają okoliczności dotyczących powstania wydatków tj., że A. M. wykonał sporne roboty na rzecz skarżącego. Dlatego wydatki z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust.8 u.p.d.o.f. Nadto organ zauważył, że skarżący w badanym okresie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT z dnia 5 lipca oraz z dnia 6 sierpnia 2009 r., wystawionych przez kasy [...]" S.A., które zostały zakwalifikowane jako "zakup paliwa". Z jego wyjaśnień wynika, iż wydatki te poniesiono na podróż powrotną pracowników dostarczających samochody do klienta. W toku postępowania organ nie uzyskał żadnych dokumentów związanych z fakturami w postaci poleceń wyjazdu, delegacji, biletów. Faktury te nie dowodzą odbywania podróży przez pracowników, ponieważ brak jest jakichkolwiek adnotacji i opisów związanych z tymi wydatkami. Tym samym sporne wydatki nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez skarżącego przychodami w kontekście art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania A.M. i jego konfrontacji ze skarżącym organ wskazał, że Dyrektor UKS kilkukrotnie wzywał A.M. do stawienia się w charakterze świadka, lecz świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Zadzwonił i zaproponował stawienie się w dniu 21 sierpnia 2014 r., w którym to dniu również nie przybył. Dlatego Dyrektor UKS włączył do akt postępowania trzy protokoły przesłuchania A. M. i uzyskał dodatkowe informacje w zakresie wykonania spornych robót budowlanych, które ocenił i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2015 r., ponawiając zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, 121, 122, 125 i 187 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, to jest przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy A. M., którego faktury zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, rzeczywiście wykonał prace w nich ujęte. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe mogły odwołać się do materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, odzwierciedlonych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 czerwca 2014 r. Działanie takie jest uprawnione w świetle art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W rozpoznanej zaś sprawie posłużenie się protokołami zeznań złożonych przez A. M. jako strony w postępowaniu podatkowym oraz jako świadka w postępowaniu karnym, było uzasadnione także ze względu na wielokrotne bezskuteczne wzywanie go , celem przesłuchania w charakterze świadka. W firmie A. M. przeprowadzono czynności sprawdzające, udokumentowane protokołem z 17 czerwca 2013 r., w którym odnotowano jego wyjaśnienia dotyczące wystawienia faktur na rzecz skarżącego w 2009 r., z których wynika, iż faktury te są "zupełną fikcją" oraz, że nie wykonywał on na rzecz skarżącego żadnych prac, ani osobiście ani przez podwykonawców lub pracowników. Wyjaśnienia o niewykonaniu prac ujętych w spornych fakturach A. M. konsekwentnie podtrzymywał składając zeznania jako strona w dniach 2 i 19 lutego 2014 r. oraz jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. Wynikało zaś z nich, że zgodził się na wystawienie pustych faktur zagadnięty przez mężczyznę w hurtowni, w której robił zakupy do działalności gospodarczej. W trakcie późniejszego spotkania podpisał i opieczętował gotowe faktury, w których usługi były już wpisane. Uzgodniono z nim natomiast w przybliżeniu datę faktur i kwoty, na jakie opiewały. A. M. podał także numery faktur (przypadkowe). Przesłuchany jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. wyjaśnił również powody, dla których zgodził się wystawić puste faktury na rzecz skarżącego. Stwierdził, iż podpisując te faktury i przyjmując pieniądze wiedział, że "to nie do końca jest legalne". Był jednak wtedy w bardzo trudnej sytuacji finansowej, miał duże długi i dlatego zgodził się na ten układ i podpisanie faktur na usługi, których faktycznie nie wykonał. Koresponduje to z okolicznością, że za wystawienie faktur w 2009 r. jednorazowo otrzymał kwotę około 10.000 zł. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniem skarżącego, wyjaśnienia A. M. nie są rozbieżne, a uzupełniają się. Przesłuchany dnia 10 lutego 2014 r. zeznał, że za wypisanie wszystkich 3 faktur otrzymał ok. 10.000 zł. Chodziło tu jednak o faktury wystawione w 2009 r. Natomiast 19 lutego 2014 r. A. M. podał kwotę 5.000 zł jako otrzymaną za wystawienie faktury nr [...] z 5 grudnia 2008 r., którą wyraźnie odróżnił od powyższych faktur. Sąd nie dopatrzył się również rozbieżności, podważających wiarygodność jego zeznań w okoliczności, iż twierdził on, że nie wykonał spornych usług ani sam, ani przez podwykonawców, ani przy pomocy pracowników (nie zatrudniał ich), choć w zeznaniach dotyczących usług na rzecz innych podmiotów zeznał, iż korzystał z pomocy innych osób (ojciec, brat, kuzyn podwykonawcy). Zeznając o usługach ujętych w spornych fakturach A. M. podkreślał, że w żaden sposób usług tych nie wykonał i nie wykonały ich inne osoby w jego imieniu – podkreślał fikcyjność tych konkretnych faktur. Wystawienie pustych faktur na rzecz skarżącego nie oznacza jednak, że cała działalność A. M. była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania takich faktur. Wskazując osoby współpracujące z nim przy wykonaniu usług na rzecz innych podatników A. M. opisywał konkretne faktycznie zrealizowane prace. Zdaniem Sądu uprawnione jest stwierdzenie, że żadnych prac na rzecz skarżącego nie wykonał A. M., ani też jakakolwiek inna osoba działająca w jego imieniu. Relacja skarżącego z nim sprowadzała się do tego, że A. M. wystawiał faktury za prace, których nie wykonywał, a skarżący płacił mu za samo wystawienie tych faktur. Sąd uznał zatem, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez A. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w części w jakiej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu odmawiającą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace o charakterze remontowo-budowlanym poniesionych na rzecz A.M. i zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA przyjął nieprawidłowo, że podatnik nie poniósł wydatków na prace remontowo-budowlane na rzecz firmy A.M., - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym WSA nie zastosował tego artykułu i wynikających z niego gwarancji demokratycznego państwa prawa; a przez co WSA naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wydając wyrok, który sankcjonuje naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, wydając decyzję, której uzasadnienie faktyczne nie znajduje poparcia w całym zebranym w toku sprawy materiale dowodowym - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, dopuszczając się rażących uchybień w toku prowadzonego postępowania dowodowego poprzez niewyegzekwowanie stawiennictwa kluczowego i jedynego żyjącego świadka w sprawie - A.M., czym uniemożliwiono podatnikowi konfrontację zeznań oraz zadanie pytań weryfikujących rzetelność zeznań, w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 120,121, 122, 123, 181, 190 i 191 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, dyskwalifikując dowody w postaci umów, potwierdzeń odbioru gotówki - zbieżnych z wystawionymi przez A.M. fakturami - z uwagi na to, że nie zostały zawarte w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, gdy tymczasem fakt zawarcia umów i pokwitowania odbioru gotówki sprzed 2009 r. jasno wskazują na fakt współpracy między Podatnikiem i A.M., który to fakt poddaje w wątpliwość wszystkie zeznania A.M., na których oparły się organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy - tym samym WSA ponownie usankcjonował naruszenie art. 181 i 191 O.p.; - art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, że - mimo oczywistych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem i wystawcą faktur A.M. (wynikających m.in. z zeznań podatnika i świadka A. M., a nadto faktu, że decyzja organu I instancji została dwukrotnie uchylona w całości, przy czym raz z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe) - nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tegoż - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 199a § 3 w zw. z art. 120 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że okoliczność braku współpracy między podatnikiem i A.M. została udowodniona, a jednocześnie pominięcia wyjaśnienia wszystkich zgłaszanych przez podatnika rozbieżności w zeznaniach tęgo świadka dowodzących braku wiarygodności tegoż - tym samym WSA ponownie usankcjonował naruszenie art. 191 O.p. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej skargą kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2) i dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15; wszystkie cyt. orzeczenia NSA dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Formułując szereg zarzutów wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie podważa zasadność zaakceptowania ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjnego charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A.M., pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 120, art. 12, art. 122, art. 123, art. 181, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a w konsekwencji prawidłowość odmowy zaliczenia przez organ podatkowy wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów roku 2009. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są pozbawione podstaw a Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Znalazło to wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczegółowych i przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego a także wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. W rozważaniach tych Sąd nie pominął kwestii kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowości jego oceny a w konsekwencji prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy wykazując, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Analizowane zarzuty stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj., że firma A.M. w istocie nie wykonała na rzecz skarżącego wymienionych w nim robót (usług) ustalony został na podstawie oceny całokształtu zgromadzonych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Dowodami tym były nie tylko zeznania A. M. złożone w innych postępowaniach, ale także min. ustalenia oraz dowody zgromadzone w prowadzonym wobec niego postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., które to dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dysponowały wskazaną ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną wobec A. M. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (rodzi domniemanie zgodności z prawdą). Wydanie tej decyzji poprzedzało postępowanie wyjaśniające w toku, którego zebrany został materiał dowodowy. Zarówno decyzja ta, jak i ten materiał dowodowy mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego nie doprowadziło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zebrany w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że A. M. w rzeczywistości nie wykonywał na rzecz skarżącego usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a zatem wystawiał tzw. "puste" faktury. Należy przy tym odnotować, że organy podatkowe posłużyły się jako dowodami jego zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach po wielokrotnym, bezskutecznym wzywaniu go w charakterze świadka w niniejszej sprawie. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w szczegółowy, wręcz drobiazgowy sposób odniósł się do prawidłowości oceny wiarygodności złożonych w innych postępowaniach przez A. M. zeznań i wyjaśnień (z dnia 17 czerwca 2013 r., z dnia 2 i 19 lutego oraz 25 czerwca 2014 r.) wykazując logicznie, że w zakresie istotnym dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie zawierają wzajemnych rozbieżności a przeciwnie – uzupełniają się. Stanowczo i konsekwentnie twierdził on, że wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług nie wykonywał, ani osobiście, ani za pośrednictwem podwykonawców, a wystawione przez niego faktury są fikcyjne. Przedstawił również szczegółowo okoliczności wystawienia tych faktur oraz motywy swojego działania. Te jego twierdzenie znajdują potwierdzenie przede wszystkim w treści przywoływanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy zgodzić także się z Sądem, że konkluzji takiej w świetle powyższych dowodów nie podważa fakt wykonywania przez A. M. innych usług i na rzecz innych podatników, jak też podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do zdarzeń z 2008 r. Sąd szczegółowo i przekonująco wypowiedział się przy tym co do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów na podważenie wiarygodności jego zeznań, które to argumenty powtórzone zostały w skardze kasacyjnej. Zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, a argumentacja skarżącego koncentruje się na próbie wykazania rzekomych rozbieżności w zeznaniach A. M., które to okoliczności w przekonujący sposób zostały rozważone i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podsumowując należy zgodzić się z konkluzją, że zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane u skarżącego faktury wystawione przez firmę A. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło przy tym do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie wyłącza, ani nie ogranicza, wynikającego np. z treści art. 122 i 187 § 1 O.p., obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Dopiero w razie wystąpienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi o obiektywne wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Przesłanką wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego w rozumieniu art. 199a § 3 O.p. nie może być wyłącznie brak możliwości bezpośredniego przesłuchania świadka (por. także wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2767/15 oraz z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16). W sytuacji zatem, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie nie powstały tego rodzaju wątpliwości, a stan faktyczny ustalony został w sposób niewątpliwy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 O.p. , nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ubocznie należy podnieść, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt 482/15, oddalił skargę skarżącego na decyzje Dyrektora IS w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skoro wykazane na fakturach wystawionych przez A. M. usługi nie zostały przez niego wykonane, to wydatki w nich określone nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca).

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Prowadzi to do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został faktycznie poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków oraz ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14 oraz z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów a wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do jej art. 22 ust. 1 dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy zarówno z przedmiotem zdarzenia, jak i z jego podmiotami. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (np. w wyrokach z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12). Wskazuje się również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy wykonawca usługi, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego nie opartego na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły prawidłowo, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A. M. nie miały miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Wobec tego organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie tego przepisu. Skoro organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w ramach posiadanych kompetencji ustawowych oraz zastosowały się do obowiązujących przepisów tak prawa materialnego, jak i procesowego, to nie sposób dopatrzeć się w ich działaniu zarzucanego im naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Należy przy tym zauważyć, że postawiony w tym względzie zarzut nie został bliżej sprecyzowany, ani też w najmniejszym stopniu rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.1 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.