Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 158/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 158/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r., sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.735.2023.1.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 listopada 2023 r. wydał interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT2-2.4011.735.2023.1.SR, w której stwierdził, że stanowisko P.K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna miała miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 19 września 2023 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem B. (dalej: "Spółka"), która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Spółka nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, a zatem podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie poszczególni wspólnicy Spółki w proporcji do przysługujących im udziałów w zysku Spółki. Spółka otrzymała pomoc z programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Pomoc publiczna"). Program został przyjęty uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 poz. 2088; dalej: "Ustawa"). Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 702). Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393). Pomoc publiczna została uzyskana na podstawie zawartej umowy ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Umowa"). Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy Ustawy. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano następujące pytanie - czy pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." na podstawie zawartej Umowy, stanowi dotację zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych (wspólników Spółki) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "Ustawa o PIT")?

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawia się następująco. W art. 1 Ustawy zostały uregulowane zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (dalej: "Rekompensaty"). Definicję pomocy publicznej można wywieść z art. 107 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. nr 90. poz. 864/2 ze zm.). Niezależnie od formy pomocy publicznej (dotacja, pożyczka udzielona na preferencyjnych warunkach, poręczenie udzielone na warunkach innych niż rynkowe), będziemy mieli do czynienia z pomocą publiczną, o ile wsparcie: 1) dotyczy przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) w rozumieniu unijnego prawa konkurencji, 2) jest przyznawane przez państwo lub pochodzi ze środków państwowych, 3) udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku, 4) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub

przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów), 5) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE.

Rekompensata przyznana Spółce ma zatem charakter pomocy publicznej, ponieważ spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 107 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Biorąc pod uwagę charakter przyznanej Rekompensaty – w szczególności jej bezzwrotność – uznać należy, że nie jest ona pożyczką udzieloną na preferencyjnych warunkach ani poręczeniem udzielonym na warunkach innych niż rynkowe, za to stanowi ona dotację. Przechodząc na grunt Ustawy o PIT wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 Ustawy o PIT. Dotacją, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), jest m.in. określona w art. 130 ust. 1 ww. ustawy dotacja przedmiotowa. Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. W świetle art. 130 ustawy o finansach publicznych podstawę prawną udzielania dotacji przedmiotowych stanowić muszą przepisy odrębnych ustaw lub przepisy prawa Unii Europejskiej, zaś szczegółowe aspekty proceduralne (tryb i zasady udzielania, sposób ustalania stawek) wynikają z przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień zawartych w ust. 4, 5, 6 i 7 wspomnianego powyżej artykułu bądź z ustaw szczególnych. Zasady udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych dla przedsiębiorców mogą wynikać z ustaw szczególnych. Dotacje przedmiotowe są dopłatami do określonych rodzajów wyrobów lub usług. Są udzielane podmiotom, które podejmują się produkcji tych wyrobów lub świadczenia określonych usług i spełniają niezbędne wymagania uprawiające do uzyskania dotacji. Dotyczy to obszarów, w których produkcja lub usługi nie zapewniają przedsiębiorcom rentowności. Dotacje przedmiotowe należy traktować jako element uzupełniający podstawę opodatkowania na przykład rekompensatę czy pokrycie ceny. Dotacje przedmiotowe przeznacza się na rzecz podmiotów, których wyroby lub usługi są konieczne z punktu widzenia zapotrzebowania społecznego. Jako przykład wskazać należy art. 56 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.), zgodnie z którym na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym operatorowi przysługuje rekompensata w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) w postaci dotacji. Zgodnie z art. 80 przytoczonej powyżej ustawy do dnia 31 grudnia 2023 r. na sfinansowanie utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w transporcie kolejowym operatorowi przysługuje rekompensata, o której mowa w art. 56 ust. 1, w postaci dotacji przedmiotowej z budżetu państwa.

Zdaniem wnioskodawcy, rekompensata przyznana Spółce jest dotacją przedmiotową, ponieważ przeznaczona ona była na dopłatę do określonego rodzaju wyrobów po przeprowadzeniu konkretnej procedury na podstawie ustawy szczególnej, tj. ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Zgodnie z art. 2 Ustawy pomoc publiczna może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. O przyznanie pomocy publicznej mógł ubiegać się jedynie przedsiębiorca, który spełnił określone wymogi – w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadził przeważającą działalność rozumianą, jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu w jednej lub wielu klasach PKD albo jednego lub wielu kodach PRODCOM wymienionych w załączniku do programu rządowego pt. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Przyznanie Spółce Rekompensaty stanowiło odpowiedź państwa na zapotrzebowanie społeczne w zakresie wyrobów produkowanych przez Spółkę.

Tym samym Rekompensata przyznana Spółce stanowi dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Odnosząc się natomiast do art. 21 ust. 36 ustawy o PIT wskazano, że otrzymana przez Spółkę dotacja nie została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem wnioskodawcy jest on zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej Pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie Rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Celem Ustawy było złagodzenie skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Oczywiste jest zatem, że opodatkowanie Rekompensaty ograniczy realną skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej Rekompensaty, skoro znaczna część otrzymanych środków będzie podlegała zwrotowi do budżetu państwa jako podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2023 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie w ramach tej działalności, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest agencją wykonawczą. Status agencji wykonawczej posiadają jedynie: Agencja Mienia Wojskowego, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zatem, otrzymana pomoc publiczna stanowi dla wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Na podstawie ww. ustawy, uchwałą nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Operator programu – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy, w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. W tym zakresie powołano się na treść art. 1, art. 2, art. 3 pkt 1-3, art. 4 ust. 1, art. 7 ww. ustawy i wywiedziono, że pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej. Następnie organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. i wskazał, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. W dalszej kolejności organ powołał się na treść art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) i wywiódł, że określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Organ zwrócił uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), zgodnie z którym: Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, zwany dalej "Funduszem", jest państwowym funduszem celowym.

Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Zauważyć przy tym należy, że otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Poza tym, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w opisanym przypadku. Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, bowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu organ powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, a następnie wskazał, że w przypadku opisanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały – choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa – to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego organ stwierdził, że pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacji indywidualnej zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że jedynie świadczenie publicznoprawne określone przez ustawodawcę jako dotacja stanowi dotację w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f.,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.) prowadzące do ustalenia przez organ, że świadczenie publicznoprawne otrzymane przez Spółkę jest rekompensatą, podczas gdy art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.) wymienia świadczenia wypłacane na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. 2022 poz. 2088) jako odrębny od rekompensat sposób wydatkowania środków z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji,

3) błędną wykładnię art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.) (dalej: "ustawa o finansach publicznych"), polegającą na ustaleniu, że jedynie art. 126 ustawy o finansach publicznych zawiera definicję dotacji, co doprowadziło do niezastosowania art. 130 ustawy o finansach publicznych dla określenia charakteru świadczenia publicznoprawnego otrzymanego przez Spółkę;

4) błędną wykładnię art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych w zw. z 400 ust. 1

ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.), skutkujące przyjęciem, że pomoc publiczna otrzymana ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania i uznania przez organ, że otrzymana przez Spółkę pomoc publiczna nie stanowi dotacji i w związku z tym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.735.2023.1.SR, w której uznano stanowisko P.K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego za nieprawidłowe – w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący jest wspólnikiem Spółki, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Spółka nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, a zatem podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie poszczególni wspólnicy Spółki w proporcji do przysługujących im udziałów w zysku Spółki. Spółka otrzymała pomoc z programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Program został przyjęty uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Pomoc publiczna została uzyskana na podstawie zawartej umowy ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." na podstawie zawartej umowy, stanowi dotację zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych (wspólników Spółki) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W badanej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że jest zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., bowiem celem ustawy było złagodzenie skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Oczywiste jest zatem, że opodatkowanie rekompensaty, ograniczy realną skuteczność realizacji jej celu, określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty, skoro znaczna część otrzymanych środków będzie podlegała zwrotowi do budżetu państwa jako podatek.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Rozpocząć należy od wskazania, że ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie ww. ustawy, uchwałą nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Operator programu – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy, w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Wyjaśnić również należy, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Stosownie do art. 1 ww. ustawy - określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą".

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania

przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej "wnioskiem", złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie

przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc

została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Z kolei z brzmienia art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), wynika, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Przechodząc dalej wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 13 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powyższe regulacje wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie w ramach tej działalności, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa.

Zasadnie zauważył organ, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest agencją wykonawczą. Status agencji wykonawczej posiadają jedynie: Agencja Mienia Wojskowego, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zatem, zgodzić należy się z organem, że otrzymana pomoc publiczna, stanowi dla skarżącego przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. W myśl natomiast art. 21 ust. 36 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie: jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie tych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Dopełniając powyższe wskazać należy, że w badanej sprawie, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), zgodnie z którym: Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, zwany dalej "Funduszem", jest państwowym funduszem celowym.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "rekompensata".

W konsekwencji, przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 o.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.f., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

W ocenie Sądu, zasadnie organ posłużył się wykładnią językową spornego pojęcia "rekompensata".

Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Zestawiając pojęcie "rekompensata" z pojęciem "dotacja", warto wskazać, że w myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowano, jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

W świetle powyższego, na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowo przyjął organ, że w istocie otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Rację ma organ twierdząc, że sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota, stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja", to należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w omawianym przypadku.

Słusznie zauważa organ, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki - określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 - stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie.

Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Podkreślenia wymaga, że wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W badanej sprawie, w przedstawionej przez skarżącego pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Odnosząc się końcowo do kwestii proceduralnych, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez skarżącego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska skarżącego nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane, zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania przedmiotowej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Nadto w odniesieniu do zarzutu, że organ niezasadnie powołał się w wydanej interpretacji indywidualnej na orzeczenie NSA z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. II GSK 159/13 – Sąd zauważa, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację, prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach, niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, co jest jasno zauważalne w przedmiotowej sprawie.

Rzeczą organu jest ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Niewątpliwie, w kontrolowanej sprawie, argumentacja organu interpretacyjnego, spełnia wymogi przepisu art. 14c o.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty, uzasadniające nieprawidłowość stanowiska skarżącego. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko skarżącego nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c o.p. Dostrzegalne jest również to, że z tych samych okoliczności, organ interpretacyjny, wywodzi inne wnioski, niż skarżący, co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 121 § 1 i art. 14c o.p.

Końcowo, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1276/21, na który powołano się w skardze – zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odniesienia do ustawy o finansach publicznych. Wyjaśnić trzeba, że definicja dotacji zawarta w art. 126 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2023r., poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.f.p.") została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., a takiego odesłania nie sposób się dopatrzyć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie: jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji powoływanie się przez skarżącego na ww. wyrok było nieuprawnione przede wszystkim z uwagi na okoliczność, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odesłania do ustawy o finansach publicznych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.