Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 15/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188,  art. 121-123,  art. 191 w związku z  art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4 w związku z  art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. zs. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.24.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 31 lipca 2020 r. nr 0209-SPV.4100.1.2019; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.920,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 2 listopada 2020 nr 0201-IOD3.4100.24.2020., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 31 lipca 2020 r. nr 0209-SPV.4100.1.2019 określającą Spółce w podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. zobowiązanie w wysokości 302.624,00 zł. W ostatniej deklaracji złożonej na potrzeby wspomnianego podatku Spółka zadeklarowała:

– przychody ze źródła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 10.282.325,20 zł;

– koszty uzyskania ww. przychodów: 9.089.568,65 zł;

– dochód: 1.192.756,55 zł;

– stawka opodatkowania: 19%;

– podatek należny: 226.623,83 zł (226.624,00 zł);

– kwota zaliczek należnych: 178.610,00 zł;

– różnica między podatkiem należnym, a sumą zaliczek – 48.014,00 zł;

– suma zaliczek wpłaconych przez podatnika: 88.074,00 zł;

– kwota do zapłaty 138.550,00 zł.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej – odnoszącej się do transakcji między Spółką, a P.(1), NUS zdecydował się wszcząć m.in. za 2014 r. postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W następstwie przeprowadzonego postępowania zostały zakwestionowane przez NUS rozliczone przez Spółkę, w kosztach uzyskania przychodów, kwoty wynikające z faktur:

1) z umowy na przeprowadzenie badania rynku (2 faktury) – nr [...] z dnia 29.10.2014 r. – 50.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 29.11.2014 r. – 50.000,00 zł;

2) z umowy na logotyp M. dokumentujące opłaty licencyjne (2 faktury) – nr [...] z dnia 29.11.2014 r. – 100.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 31.12.2014 – 200.000,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że na przestrzeni lat 2014 – 2015 Spółka zawarła z wystawcą kwestionowanych faktur 18 umów w oparciu, o które były wystawiane przez podmiot czeski faktury, m.in. za korzystanie z czterech znaków towarowych i badanie rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech, pod względem nowych form zbytu towarów Spółki, pozyskanie nowych dostawców, nowych lokali do sprzedaży produktów Spółki. Równocześnie NUS wskazał, że czeskiego kontrahenta Spółki –P.(2), utworzył i zarejestrował M. M. – członek Zarządu Spółki, Dyrektor Zarządzający. Firma czeska opatentowała w czeskim Urzędzie Patentowym cztery znaki towarowe m.in.: M. (29.11.2014 r.). Pod wskazanym przez czeski podmiot adresem, znajduje się biuro wirtualne, a adres ten został uzyskany przez czeski podmiot w oparciu o umowę z firmą P.(3) s.r.o. : o świadczenie usług i użytkowanie nieruchomości, w zakresie jej udostępniania m.in. na siedzibę, prowadzenie księgowości i korespondencji, reprezentowanie usługobiorcy, wynajem pokoju konferencyjnego, tymczasowy pobyt.

W części rozstrzygnięcia, dotyczącego wydatków na opłaty licencyjne Organ I instancji przedstawił charakterystykę umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego:

– zawarta w K. w dniu 29.11.2014 r.;

– licencja na korzystanie ze znaku towarowego zawiera zobowiązanie licencjodawcy do nieudzielania dalszych zezwoleń licencyjnych;

– licencjobiorca ma wnosić opłatę roczną w kwocie 300.000,00 zł za pierwszy rok i 200.000,00 zł za drugi rok – miesięcznie, z dołu z terminem 60 dni, na podstawie wystawionej faktury;

– zostało ustalono dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1 do 10 % zysku, wypracowanego pod szyldem znaku towarowego, obliczane w oparciu o roczne sprawozdanie w terminie 3 miesięcy od zatwierdzenia;

– umowa na czas nieoznaczony z możliwością rozwiązania za porozumieniem stron, wypowiedzeniem 6 miesięcznym oraz rozwiązuje się z chwilą wygaśnięcia prawa zarejestrowanego znaku;

– aneksowana – 01.02.2015 r. – zmieniono kwoty opłaty 20 tyś. za miesiąc używania znaku od dnia podpisania aneksu, 01.01.2016 r. – 5 tyś za miesiąc używania znaku.

Wniosek o rejestrację znaku złożył J. S. w imieniu czeskiego kontrahenta, a równocześnie prokurent firmy P.(3) s.r.o.

W kwestii charakterystyki umowy na przeprowadzenie badania rynku NUS wskazał na zobowiązanie do ścisłej współpracy z zamawiającym, co do sposobu wykonania umowy, dostarczanie zamawiającemu niezbędnych informacji - dotyczących sposobu prowadzenia aktualnego stanu badań, treści przygotowanych analiz, materiałów roboczych, szkiców oraz wszelkich faktów mających wpływ na wykonanie, treść, terminowość lub przydatność przedmiotu umowy. Wykonawca był zobowiązany dostarczyć propozycje analizy - w 30 dni robocze od podpisania umowy, a podsumowanie analizy - w 90 dni roboczych od podpisania umowy. Zakończenie umowy następowało w wyniku przekazania/przejęcia przez Spółkę przedmiotu umowy, przeniesienia na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników. Zapłata: łącznie 100.000,00 zł miała być uiszczona w dwóch równych częściach, na podstawie 2, kolejno wystawionych po sobie faktur (30 dni po ich dostarczeniu), przy czym pierwsza wystawiona nie wcześniej niż po realizacji części prac wskazanych w umowie, a druga po upływie terminu wykonania całości. Wskazano, że kwota wpłat ogółem w 2014 nie zaspokajała zobowiązań z faktur wystawionych w 2014 i płatnych w 2014 r.

NUS oceniając kwestie związane z opłatami licencyjnymi uznał, że umowa na korzystanie ze znaku towarowego, zarejestrowana w Czechach, nie podsiada logicznego uzasadnienia, bo w latach 2014-2017 Spółka prowadziła sprzedaż z wykorzystaniem znaku M. wyłącznie na terytorium Polski, a w Czechach produkty Spółki występowały pod nazwą H. i czeskimi markami. Nazwami: M. i P. Spółka posługiwała się na długo przed powstaniem czeskiego kontrahenta – co ma wynikać z zeznania K. J. grafika komputerowego pracującego przy tworzeniu znaków dla Spółki. Okoliczność tą potwierdza również strona internetowa Spółki, z której wynika, że w latach 2013, 2014 dobiegał końca proces zastępowania marki P.(1) nazwą P.(2). NUS podniósł również, że bez rejestracji i tak znak towarowy podlega ochronie, więc nie jest konieczna rejestracja i ponoszenie opłat dodatkowych. Organ I instancji kwestionując wydatki na opłaty licencyjne argumentowała również, że:

– nie podjęto się wyceny znaku,

– Spółka nie przedstawiła jak podpisanie umów na znaki przełożyło się na sprzedaż w Czecha za lata 2014-2017,

– brak wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od zysku przewidzianego w umowie,

– sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2014 świadczy o Jej słabej kondycji,

– nie zostały zachowano terminy płatności należności z faktur,

– tylko w przypadku części przelewów wskazano numery faktur,

– M. M. w zeznaniu dla czeskiej administracji wykazał przychody, w wysokości różniącej się od wysokości wystawionych przez czeskiego kontrahenta, nie stawił się na przesłuchanie jako świadek,

– mimo wezwań nie udało się przesłuchać przedstawiciela Spółki – L. M.

Zdaniem NUS zawarcie umowy licencyjnej skutkowało wyłącznie obniżeniem należności publicznoprawnych – wykreowano niecelowy gospodarczo koszt – na zakup znaku towarowego, który był już wcześniej używany i znany na ryku w Polsce. Zarejestrowanie tego znaku w Czechach, a następnie zakup licencji na jego korzystanie, nie spowodowało w roku 2014 uzyskania przychodu związanego z zakupioną licencją. Koszt ten nie był niezwiązany z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu, bo Spółka nie sprzedawała swoich towarów na terytorium Czech, a już wcześniej ponosiła koszty związane ze stworzeniem tego znaku, reklamą i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów

W kwestii wydatków dotyczących badania rynku NUS zarzucił brak zachowania dowodów na wykonanie umowy, mimo że miały być na nośnikach w postaci pen drive i wiadomościach e-mail. Ponadto zakres umowy pokrywał się z zakresem obowiązków M. M. – Dyrektora Zarządzającego w Spółce. Zdaniem Organu I instancji celem zdublowania w umowie części obowiązku Dyrektora Spółki, miało na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że w konsekwencji wykonanie umowy została nawiązana współpraca z trzema podmiotami z Czech, NUS powołał się tu na nieznaczne efekty takiej współpracy – brak widocznego wpływu poniesionych wydatków na wzrost przychodów. W zakresie odmowy przesłuchania wskazywanych przez Spółkę świadków, NUS uznał, że nie wpływa ona na uzyskanie dowodu wykonania usług badania rynku i sporządzania analiz.

We wniesionym odwołaniu od decyzji NUS Spółka zarzuciła m.in.: nieprzeprowadzenie przesłuchania na Jej wniosek: J. S., B. D., gdy wbrew twierdzeniom Organu I instancji przesłuchanie pierwszego ze świadków mogło dowieść, że czeski kontrahent Spółki: firma P.(1) rzeczywiście wykonała czynności na rzecz Spółki - pracownik P.(3) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy pana M., ma też wiedzę na temat badań, bo pierwotnie ofertę na ten zakres przedstawiła właśnie firma P.(3) s.r.o. Drugi ze świadków powołany został celem wykazania odbytych w biurze P.(3) s.r.o. spotkań M. M., co skutkowało nawiązaniem przez Spółkę współpracy z czeską firmą K. – jako efekt wykonania usługi badania rynku. Spółka podnosiła również, że Wykorzystanie logotypu przez Spółkę bez wynagrodzenia/poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z utrzymaniem cudzego znaku nie ma wpływu na późniejszy obowiązek konieczności wnoszenia opłat licencyjnych.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W swym rozstrzygnięciu Organ odwoławczy przybliżył przedmiot, zakres działalności, powstanie, skład osobowy zarówno Spółki, jak i czeskiej podmiotu gospodarczego M. M. W szczególności uznał, że wyjaśnienia Spółki nie poparte dowodami, nie są wystarczające dla uznania, że Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur za badanie rynku. Co do dowodów z przesłuchania świadków DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie wykazała, aby świadek S. miał rzeczywistą wiedzę dotyczącą umowy i czynności jakie były wykonane w wyniku jej realizacji i jaki był ich efekt. Natomiast odnośnie osoby pana D., to zdaniem Organ II instancji wskazane przez Spółkę okoliczności, na które miał zostać przesłuchany ten świadek w postaci: spotkań w biurze, obecności i pracy M. M. w Czechach, nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z umową i na warunkach z umowy. Zdaniem DIAS wniosek dowodowy ma sens, gdy świadek rzeczywiście dysponuje określonymi informacjami. Ponadto Spółka nie udzieliła na temat usług badania rynku konkretnych informacji i nie miała dokumentów. Skoro zaś Spółka nie potrafiła przedstawić dowodów realizacji umów, to świadkowie też tych dokumentów nie przedstawią. Zdaniem DIAS nie zbagatelizowano okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy z Firmą K., ale współpraca ta zaowocowała nikłymi wartościami transakcji.

W zakresie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego M. Organ odwoławczy podzielił argumentację wskazaną w decyzji pierwszoinstancyjnej -

wydatki nie spełniają związku przyczynowo skutkowego z uzyskanym przychodem, nie są związane z zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu.

Na decyzję DIAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U., z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego zakwestionowano Spółce koszty uzyskania przychodów;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

– art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy;

– art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi okoliczności korzystnych dla strony);

– art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 - 2 o.p., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji, co oznacza naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

– art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 o.p., poprzez uznanie, że NUS postąpił prawidłowo orzekając na podstawie dokumentów niewłączonych formalnie do akt postępowania (wyciągi z wniosków SCAC);

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić decyzję Organu I instancji zamiast utrzymać ją w mocy;

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu I instancji i brak orzeczenia, co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono wadliwe postępowanie, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Powołując się na orzecznictwo Spółka zarzuciła, że przepis art 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki, przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P.(1) rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) Spółki. Z umowy pomiędzy P.(3) s.r.o. , a P.(1) wynika, że P.(3) s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P.(1) oznacza, że pracownik P.(3) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Strona na etapie składania wniosku dowodowego nie może udowodnić, że świadek posiada wiedzę na temat wskazanej tezy dowodowej, to czy świadek posiada taką wiedzę jest weryfikowane w trakcie przesłuchania. A priori nie można stwierdzać, że świadek wiedzy nie posiada. Zdaniem Spółki została Ona pozbawiona czynnego prawa do udziału w postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania wskazywanych przez Spółkę świadków. Wątpliwości Skarżącej wzbudzał również brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie, jak również sama procedura wyłączania dokumentów z akt. Udostępnienie pełnomocnikowi Spółki tylko części dokumentów, z pominięciem dokumentów wyłączonych nie posiadało dostatecznego uzasadnienia ani w postanowieniach wydanych w toku postępowania, ani w decyzji z 4 września 2020 r. Organ podatkowy winien był szczegółowo wskazać jakie treści i dlaczego zostały wyłączone z akt sprawy, jednak tego nie zrobił. Powyższemu wymaganiu nie czyni zadość samo wyliczenie dokumentów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 1 o.p. Doszło tu zatem do naruszenia art. 123 § 1 o.p. W postępowaniu zdaniem Skarżącej została również naruszona zasada prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie – zbagatelizowanie okoliczności, że w związku z realizacją usługi badania rynku nawiązano współpracę z K. Z ekonomicznego, jak i podatkowego punktu widzenia nie każdy wydatek musi prowadzić ostatecznie do powstania realnego przychodu. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. dowodów z protokołu przesłuchania świadka oraz wezwania skierowanego do Spółki, na okoliczność wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 31 maja 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z 10 dokumentów na bezzasadność decyzji DIAS, podtrzymując zarzut o nieprzesłuchanie wskazanych przez Skarżącą świadków (zał. 100 stron). Pismem z dnia 20.07.2021 r. DIAS odpowiedział na pismo procesowe Spółki, w szczególności podnosząc, że przesłuchanie świadków, których dotyczą dowody nastąpiło już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a przedstawione umowy z 2015 r. nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe, odnoszące się do roku 2014 r.

Postępowanie sądowoadministracyjne pozostawało zawieszone do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku rozstrzygającego kwestię odmowy Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, który to wyrok został wydany 20 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1455/22 i rozstrzygnął tą kwestię na korzyść Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę - w skardze oraz piśmie procesowym - dowodów, albowiem przeprowadzenie tych dowodów (mając na uwadze różny typ dokumentów oraz ich obszerność (ponad 100 stron) nie wypełniałoby wymogu li tylko uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), skoro (o czym dalej) w postępowaniu odmówiono przeprowadzenia dowodów (innych), a mogących mieć znaczenie istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. Sąd administracyjny jest tzw. "sądem prawa", a nie faktu, albowiem to do organów podatkowych należy ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem została ona po pierwsze - podobnie jak i inne rozstrzygnięcia dotyczące Spółki weryfikowane przed tut. Sądem (por. wyrok z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA), a analizujące Jej relacje gospodarcze z czeskim kontrahentem –wydana w następstwie wadliwego postępowania w zakresie ustaleń, co do mającego mieć miejsce stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasad postępowania podatkowego – w którym organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), z której wynika, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej, w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach, mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Przechodząc do treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego Sąd zgadza się z zarzutami/stanowiskiem skargi, kwestionujących legalność odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych świadków: J. S., B. D. Jakkolwiek Sąd podziela odnoszący się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), zgodnie z którym:

"Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)."

to równocześnie Sąd uznaje, że pogląd ten należy wyważać indywidualnie w kontekście każdego prowadzonego postępowania, albowiem:

"... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA.

Odmienna interpretacja art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., I FSK 827/16, CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19 - CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Spółka wnosiła o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność wykonania umowy badania rynku:

1. J. S. – pracownika Kancelarii P.(3) s.r.o. uzasadniając ten wniosek w sposób następujący:

"Zdaniem Podatnika przesłuchanie wskazanej wyżej osoby mogło dowieść, że firma P.(1) rzeczywiście wykonywał czynności na rzecz Spółki. Z umowy pomiędzy P.(3) s.r.o. (...) a P.(1) (...) wynika, że P.(3) s.r.o. było zobowiązane m.in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępniania na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego; (...); telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usług obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P.(1) oznacza, że pracownik P.(3) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy Pana M., która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania."

(k. 518-520)

2. B. D. – kontrahenta Spółki, z którym został nawiązana współpraca w wyniku wykonania umowy badania rynku:

"Organ podatkowy podważa fakt wykonania tych usług pomimo istnienia świadka, który mógłby potwierdzić, iż były one wykonywane na terenie Czech przez Pana M."

(k. 606-607)

W obu przypadkach NUS odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów postanowieniami:

1. z 13 lipca 2020 r. nr 0209-SPV.4100.1.2019

NUS wskazał, że okoliczności wykonanie czynności z umowy zawartej między P.(3) s.r.o. a P.(2):

"... nie dowodzą w żaden sposób, że analiza rynku został wykonana przez Pana M. M. zgodnie z zawartą umowa i na warunkach wynikających z tej umowy. Biorąc pod uwagę, że Spółka (...) nie przyjęła oferty firmy P.(3) s.r.o. na badanie rynku, z powodu zbyt wysokiej ceny za tę usługę, to nie jest realne by Pan M. M. zlecił wykonanie czynności do analizy rynku Panu J. S. (pracownikowi firmy P.(3) s.r.o. ). A jedynie w tym przypadku Pan J. S. miałby faktyczną wiedzę, w jaki sposób wykonana została umowa, jakie czynności były wykonywane, jaki był efekt analizy."

(k. 585-586)

2. z 30 lipca 2020 nr 0209-SPV.4100.1.2019

Organ I instancji uznał, że:

"... fakty wskazywane (...) nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Tutejszy organ nie kwestionuje, że firma P.(1) pozyskała kontrahenta tj., Pana B. D. właściciela firmy K. Organ podatkowy również nie podważa, że Pan M. M. mógł spotkać się z Panem B. D. w Czechach. Jednakże należy zauważyć, że spotkanie w biurze z pozyskanym kontrahentem nie stanowią poszukiwanego przez organ podatkowy dowodu wykonania analizy badania rynku. (...) Przedmiotem umowy i zapłatą za usługi nie było prowadzenie rozmów z potencjalnymi klientami , ale sporządzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech bezpośrednio przez zleceniobiorcę."

(k. 614-615)

W decyzji NUS ww. wnioski Spółki o przesłuchanie świadków zostały podsumowane w sposób następujący:

"Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w żaden sposób nie wpływa na uzyskanie dowodu wykonania usługi – przesłuchanie świadka w żaden sposób nie jest dowodem wykonania usługi badania rynku i sporządzenia analizy, która to analiza przełoży się następnie na ewentualne nowe rynki zbytu."

(str. 17 decyzji NUS)

Natomiast Organ odwoławczy - akceptując stanowisko NUS o odmowie przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów uznał, że wniosek o przesłuchanie świadka ma sens jedynie wówczas, gdy świadek rzeczywiście dysponuje określonymi informacjami. Spółka nie dysponowała stosownymi dokumentami ani nie udzieliła konkretnych i precyzyjnych wyjaśnień na wykonanie usług badania rynku i:

"W związku z powyższym, skoro sama Spółka nie była w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią."

(str. 11 zaskarżonej decyzji).

Sąd uznaje argumentację organów obu instancji, przedstawioną na poparcie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków pana S. i D. za arbitralną, naruszającą wprost przepis art. 188 o.p. i wręcz zawierającą ocenę dyskwalifikującą zeznania świadków, jeszcze przed ich przesłuchaniem. Skład orzekający w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024 r. o sygn. akt I FSK 2150/19 (CBOSA), zgodnie z którym jakkolwiek Organ podatkowy ma prawo nie dać wiary zeznaniom lub ocenić je krytycznie, w kontekście pozostałych zebranych dowodów, to nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy:

"Przedstawioną linię orzecznictwa kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1699/19 (LEX nr 3671461), w którym przyjęto, że spółka wnioskując o przeprowadzenie z przesłuchania w charakterze świadka księgowej zmierzała do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem oczekiwała w sposób prawem przewidziany weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych. Nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy."

W niniejszej sprawie (poddanej kontroli sądowoadministracyjnej) Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch świadków, dążąc do kontroli jednego z podstawowych stanowisk organów obu instancji, że usługi badania rynku nie zostały wykonane – faktury wystawione na Spółkę przez zleceniobiorcę tytułem ich realizacji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. str. 2 zaskarżonej decyzji DIAS). Jest to zaś równoznaczne z kryteriami zobowiązującymi organ podatkowy, w oparciu o art. 188 o.p. do przeprowadzenia żądanych dowodów z zeznań panów S. i D., albowiem Spółka oczekiwała zgodnego z przepisami zweryfikowania niekorzystnych dla Niej ustaleń i inaczej niż organy przez Spółkę ocenianych. Dodatkowo Sąd zauważ, że jak sam NUS wskazuje przedmiotem umowy badania rynku było:

"... przeprowadzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech pod względem nowych form zbytu towarów zamawiającego, pozyskanie nowych dostawców, pozyskanie nowych lokali do sprzedaży produktów zamawiającego."

(str. 7 decyzji NUS)

Tym samym zleceniobiorca winien podjąć określone czynności – realizując umowę badania rynku, których efektem dopiero byłyby stosowne dokumenty/opracowania zawierający taką analizę. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organów, że spotkanie z panem D. (z którym to podmiotem (K.) Spółka ostatecznie nawiązała współpracę) nie mogło być elementem badania rynku Republiki Czeskiej – przez spotkania z potencjalnymi kontrahentami Spółki. Równocześnie nie jest wykluczone, że pan S. może mieć wiedzę o konkretnych czynnościach podejmowanych przez P.(1). Co istotne organy obu instancji same uznały, że dowód z zeznania świadka może mieć znaczenie przy ocenie realizacji usług z umowy na badania rynku, dążąc do przeprowadzenia takiego dowodu w postaci przesłuchania zleceniobiorcy – M. M. właśnie w charakterze świadka. Zdaniem Sądu dowód z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków winien zostać zrealizowany, albowiem przedmiotem żądanych dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto zasadność przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, Sąd identyfikuje nie tylko z powołanym już art. 188 o.p., lecz również z koniecznością realizacji przez organy podatkowe zasad: czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art 121 § 1 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.).

Sąd za podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji uznał również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przepisu prawa materialnego:

"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Wskazać przy tym należy poglądy z orzecznictwa, zgodnie z którymi:

"Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

(...)

Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2625/15 – CBOSA)

"Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2288/16 - CBOSA),

"Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2065/16 - CBOSA)

Podzielając zacytowane poglądy Sąd uznaje, że przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, związek przyczynowy - wpływ (bezpośredni lub pośredni) wskazywanego, ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Nie oznacza to jednak, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że w wyniku jego poniesienia uzyskał stosowny, realny przychód – kosztem jest przecież wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji kwestionując Spółce prawidłowość wykazanych przez Nią kosztów uzyskania przychodów posługują się argumentacją, wskazującą na nie dość efektywne przełożenie się kosztów na wzrost przychodów Spółki:

"Podsumowując, według organu podatkowego nie jest widoczny wpływ poniesionych wydatków na wzrost przychodów, na który to bezpośredni wpływ wskazuje Spółka w złożonych wyjaśnieniach. To, że Spółka dokonała sprzedaży niewielkiej ilości towarów na terenie Czech i to w późniejszym okresie nie jest dowodem sporządzenia analizy rynku. (...) Współpraca ta nie miała znaczącego udziału w przychodach Spółki w kolejnych latach.

(...)

Strona nie wskazała, jak przełożyło się podpisanie umów na korzystanie z zarejestrowanych znaków towarowych na wielkość przychodów ze sprzedaży w Czechach w każdym z lat 2014-2017. (...) Podkreślić należy, że zakupy od firmy K. s.r.o. niemalże równoważą się z dostawami do tej firmy.

(...)

• w roku 2014 nie osiągnięto żadnego przychodu na terenie Czech związanego z zakupem prawa do używania tego znaku towarowego"

(decyzja NUS)

"Współpraca obu firm (K. i Spółki – uzupełnienie Sądu) rozpoczęła się w I kwartale 2015 r. i polegała na zakupach i sprzedaży. Przy czym wartość tych transakcji w odniesieniu do przychodów osiąganych w 2015 roku była niewielka, rzędu 0,1 %.

(...)

Tak więc Spółka zwiększa koszty bez przełożenia na efekt w postaci zwiększenia przychodów.

(...)

Spółka w 2014 roku, z tytułu zakupu prawa do korzystania ze znaku towarowego "M." używanego już wcześniej, nie osiągnęła żadnego przychodu na terenie Czech."

(decyzja DIAS)

Uzasadnienie decyzji jest istotnym elementem oceny działania organu podatkowego, albowiem poprzez pisemne motywy decyzji organ podatkowy ma szansę wyjaśnić podatnikowi, dlaczego określone fakty uznał za udowodnione, na jakich w tym zakresie dowodach się oparł i dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Ten element decyzji nie może budzić wątpliwości, w zakresie zarówno wykładni, zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa, jak i ustaleń stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia decyzji organów obu instancji takie wątpliwości odnośnie interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zdaniem Sądu - budzą.

Dodatkowo zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak wystarczającego zweryfikowania wydatków na opłaty licencyjne, w kontekście ich poniesienia celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. NUS w swojej decyzji wskazał jedynie, że "poniesiony koszt nie był w żaden sposób związany z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu, gdyż wcześniej Spółka nie sprzedawała swoich towarów na terenie Czech" (str. 14 decyzji NUS). Natomiast DIAS uznając, że koszty udokumentowane fakturami dotyczącymi opłaty licencyjnej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ..."

(str. 18 zaskarżonej decyzji DIAS)

Równocześnie przyznał, że:

"... znak towarowy jest integralną częścią budowania wizerunku i rozpoznawalności przedsiębiorstwa, stanowi istotny element renomy kształtujący pozycję przedsiębior5cy na rynku. Jest to oznaczenie stosowane w handlu, służące do identyfikacji produktów konkretnego przedsiębiorcy, stanowiąc tym samym podstawę budowania wizerunku i reputacji marki."’

(str. 16 zaskarżonej decyzji)

Sąd stoi na stanowisku, że zacytowany drugi z fragmentów potwierdza związek nakładów związanych ze znakiem towarowym (np. opłat licencyjnych) z potencjalnymi przychodami, które może przynieść rozpoznawalność produktów oznaczonych owym znakiem - z jednej strony oraz w przypadku rejestracji znaku towarowego stanowi zabezpieczenie źródła przychodów - na przyszłość przed nieuprawnionym używaniem znaku towarowego przez innego przedsiębiorcę. Ponadto skład orzekający uznaje, że czynione dywagacje DIAS na temat zasadności rejestracji znaku towarowego w jednym, czy też kilku krajach oraz braku rejestracji celem dyskwalifikacji wydatków - jako niecelowych w działalności gospodarczej Spółki nie są oparte o zasadę prawdy obiektywnej, lecz stanowią w niniejszej sprawie ingerencję w podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje ekonomiczne, w ramach swobody działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu wskazane wyżej wady mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie kwestii rozliczenia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wartości ze wskazanych faktur za usługę badania rynku jak również należności licencyjnych i wobec odpowiadających im naruszeniom przepisów: art. 188, art. 123 art. 122 art., 121 o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 122, art. 191 o.p., w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd skorzystał z prawa do uchylenia również rozstrzygnięcia NUS (w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.) mając na uwadze: 1) tożsame błędy organów obu instancji, 2) konieczność zapewnienia dwukrotnej oceny zeznań - wskazywanych przez Spółkę - dwóch świadków, jako okoliczności mogących zmienić ocenę kwestionowanych wydatków z uwagi na potencjalną wagę takich dowodów w kontekście art. 233 § 2 o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy obu instancji winny uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków, co nie wyklucza poszerzenia materiału dowodowego poza wskazane dowody.

W kwestii zarzutów Spółki dotyczących udostępnienie pełnomocnikowi Spółki tylko części dokumentów, z pominięciem dokumentów wyłączonych z akt, wiążącym jest (jak już wskazano w części sprawozdawczej) stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1455/22 i rozstrzygające tę kwestię na korzyść Organu (skarga kasacyjna Spółki został oddalona).

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2, w związku z § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.