Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1066/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 19a i pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części tj. tiret pierwsze i trzecie; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. z siedzibą w P. (dalej jako: "stowarzyszenie", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpiło, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień z tytułu świadczenia przez stowarzyszenie usług.

Prezentując stan faktyczny stowarzyszenie wskazało, że jest dobrowolną, posiadającą osobowość prawną organizacją społeczną, zrzeszającą terapeutów w Analizie Bioenergetycznej, osoby które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie. Stowarzyszenie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, ale prowadzi działalność pożytku publicznego określoną w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 – dalej w skrócie: "u.p.p.i.w."). Celem stowarzyszenia jest rozwijanie i popularyzowanie terapii w Analizie Bioenergetycznej w Polsce, jako metody psychoterapeutycznej, z dbałością o to, by działania te służyły ludziom pomocą w życiu, w rozwoju osobistym i profilaktyce zdrowia. W myśl § 4 statutu, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, przy czym aktualnie wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jego aktywność dotyczy odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, która skierowana jest do wszystkich osób zainteresowanych rozwojem własnym i zawodowym. Aktywność ta obejmuje:

1. działalność nieodpłatną (stowarzyszenie nie wystawia faktur i innych dokumentów obciążeniowych), w ramach której są świadczone: szkolenia edukacyjne dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna), warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa). Działalność ta jest kierowana do członków stowarzyszenia oraz innych osób. W jej ramach organizowane są także sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą;

2. działalność odpłatną (wnioskodawca wystawia faktury), w ramach której występują:

a) warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa) - usługi te kierowane są do członków stowarzyszenia, profesjonalistów oraz osób zewnętrznych (niebędących członkami stowarzyszenia);

b) warsztaty psychoterapeutyczne organizowane na zlecenie innych podmiotów np. szkół, ośrodków terapeutycznych dla rodziców, dzieci, nauczycieli czy firm dla pracowników różnych szczebli zarządzania;

c) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, a także osób będących w procesie certyfikacji;

d) sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą;

e) 4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów, przygotowujące do certyfikacji na psychoterapeutę analizy bioenergetycznej. Celem szkolenia jest rozwój zawodowy psychoterapeutów oraz podniesienie kwalifikacji. W szkoleniach biorą udział członkowie stowarzyszenia, ale zdarza się, że uczestniczą w nich również inne osoby.

Wnioskodawca szczegółowo przedstawił charakter powyższych usług.

We wniosku wskazano, że działalność w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego, w ramach wymienionych rodzajów działalności pożytku publicznego (odpłatnych i nieodpłatnych), są wykonywane przez psychoterapeutów. Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem afiliowanym przez MBA (International Institute for Bioenergetic Analysis) i EFBA-P (European Federation of Bioenergetic Analysis -Psychotherapy).

Na rzecz pacjentów stowarzyszenie świadczy: warsztaty terapeutyczne, warsztaty psychoterapeutyczne, usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna). Usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polegają one na różnych formach interwencji i edukacji psychoterapeutycznej świadczonej w formie psychoterapii indywidualnej, grupowej i psychoedukacji (warsztaty grupowe) prowadzone metodą analizy bioenergetycznej. Usługi te są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm. - dalej w skrócie: "u.d.l."). Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.d.l. Stowarzyszenie świadczy te usługi za pośrednictwem psychoterapeutów należących do zawodów medycznych (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.). Przedmiotowe usługi są nabywane we własnym imieniu wnioskodawcy, ale na rzecz pacjentów.

Na rzecz swoich członków stowarzyszenie świadczy następujące usługi: warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa), superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, sympozja i konferencje, eventy, spotkania w Polsce i za granicą, 4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów. Stowarzyszenie posiada niezależność od podmiotów trzecich w działaniu i podejmowaniu decyzji, natomiast w stosunku do swoich członków, zasady funkcjonowania stowarzyszenia reguluje jego statut. Stowarzyszenie liczy 24 członków i jest odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 tej ustawy. Działalność członków stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Stowarzyszenie ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału, przypadającego na każdego z nich, w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. W przypadku warsztatów, superwizji i szkoleń, stowarzyszenie nabywa usługi od podmiotów zewnętrznych (psychoterapeutów nie będących członkami stowarzyszenia), we własnym imieniu, ale na rzecz swoich członków. Natomiast w przypadku konferencji, sympozjów, eventów i spotkań, stowarzyszenie realizuje te usługi we własnym zakresie, tj. ich organizacją zajmują się członkowie stowarzyszenia, a jedynie usługi niezbędne dla przeprowadzenia konferencji, sympozjów, eventów i spotkań (np. wynajem sali konferencyjnej), mogą być nabywane od podmiotów zewnętrznych we własnym imieniu stowarzyszenia, ale na rzecz swoich członków.

Z kolei na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty stowarzyszenie świadczy następujące usługi: warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa), superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, 4-5 letnie szkolenie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Wyjaśniono, że stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.o."). Usług świadczonych na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez stowarzyszenie na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez stowarzyszenie, nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lecz na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), bowiem obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta został wymieniony jako zawód pod numerem 229905, w ramach grupy "Inni specjaliści ochrony zdrowia", podgrupa "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani". Wskazano, że stowarzyszenie nie uzyskało akredytacji na świadczone usługi, w rozumieniu przepisów u.s.o. Szkolenia będące przedmiotem wniosku nie będą finansowane ze środków publicznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy stowarzyszenie w ramach działalności pożytku publicznego, w zakresie w którym działalność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i z jakiego tytułu, niezależnie od tego, czy działalność ta (usługi) jest skierowana do pacjentów (klientów), członków stowarzyszenia (psychoterapeutów bądź osób wykonujących inne zawody medyczne) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty?

Prezentując własne stanowisko w sprawie stowarzyszenie stwierdziło, że w zakresie usług świadczonych w formie warsztatów, terapii, szkoleń i superwizji, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź pkt 19a u.p.t.u., gdyż usługi te są świadczone przez psychoterapeutę działającego w imieniu i na rzecz stowarzyszenia.

Odnosząc się do odpłatnych usług skierowanych do psychoterapeutów, innych zawodów medycznych (np. psychologów bądź psychoanalityków) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, będących członkami stowarzyszenia, ich uczestnik nabywa bądź podnosi kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dziedziny psychoterapii i usługi te dotyczą działalności zwolnionej od podatku wykonywanej przez uczestników szkoleń, warsztatów itp., a zatem stowarzyszenie świadcząc tego typu usługi na rzecz swoich członków, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że gdyby organ nie podzielił powyższego stanowiska w zakresie zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a i 21 u.p.t.u., to w przypadku szkoleń, warsztatów, konferencji itp. stanowiących usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;

- prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych:

1. na rzecz pacjentów w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa), b) warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów, c) usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna);

2. na rzecz członków stowarzyszenia w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów;

3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty;

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych: 1. na rzecz członków stowarzyszenia w formie: a) warsztatów rozwojowych, b) 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością;

2. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie: a) 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

W motywach interpretacji wskazano, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: 1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku; 5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie, a brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Odnośnie pierwszego z wymienionych warunków (istnienia niezależnej grupy osób) organ stwierdził, że jest on spełniony wyłącznie w zakresie usług związanych z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami wykonywanych przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Stwierdzono, że działalność członków stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., a tym samym kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest spełniony.

Podkreślając, że tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja, konferencje, eventy i spotkania, wnioskodawca pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań, a zatem spełniony zostaje następny warunek, wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., ale wyłącznie w zakresie tych usług świadczonych jedynie na rzecz członków stowarzyszenia. Natomiast w przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz swoich członków, tj. warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, stowarzyszenie nie spełnia tego warunku, gdyż usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych - psychoterapeutów nie będących członkami stowarzyszenia i są one za odpłatnością. Zdaniem organu interpretacyjnego dla ustalenia, czy usługi związane z organizacją sympozjów, konferencji, a także spotkań i eventów, świadczone na rzecz członków stowarzyszenia, w ramach których ma miejsce wyłącznie wymiana wiedzy i rozwiązań szkoleniowych między członkami wnioskodawcy i innymi stowarzyszeniami i organizacjami, mogą korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te są usługami "bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania działalności zwolnionej. W tym zakresie wskazano, że dla zakwalifikowania danej usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób, ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Zaznaczono, że usługami bezpośrednio niezbędnymi są tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności terapeutycznej wykonywanej przez członków stowarzyszenia. Natomiast takiego przymiotu, zdaniem organu, nie mają usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) organ stwierdził, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. W ocenie organu, powyższe usługi nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej członków stowarzyszenia. Usługi związane z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, nie są usługami bezpośrednio koniecznymi do umożliwienia członkom wnioskodawcy wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Są to usługi o generalnym charakterze. Także w innych branżach nie tylko związanych z działalnością terapeutyczną (zwolnioną od podatku) organizowane są konferencje, czy spotkania mające na celu wymianę wiedzy, czy też sposobu przeprowadzania szkoleń. Bez świadczenia tych usług przez stowarzyszenie możliwe jest prowadzenie działalności zwolnionej przez jego członków. W związku z powyższym uznano, że usługi te nie spełniają warunku bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u. Uwzględniając tę okoliczność organ odstąpił od analizy kolejnego z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., tj. naruszenia konkurencji.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. do usług świadczonych przez wnioskodawcę zwrócono uwagę, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty - lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych. Organ stwierdził, że skoro usługi: 1. na rzecz pacjentów: a) warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa), b) warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów, c) usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów świadczone przez wnioskodawcę w zakresie zdrowia psychicznego - będą świadczone przez osoby, które mają stosowne kwalifikacje, tj. przez psychoterapeutów, to realizacja takich usług spełnia przesłankę podmiotową, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Jednocześnie stwierdzono, że powyższe usługi spełniają również przesłankę przedmiotową (są realizowane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów), a zatem będą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Ponadto wskazano, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Interpretując termin "poprawa zdrowia", w ocenie organu, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu. W związku z tym uznano, że wykonywanie usług polegających na świadczeniu usług medycznych: 1. na rzecz pacjentów, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa), b) warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów, c) usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty - świadczonych przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych w charakterze psychoterapeuty - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., w związku z tym, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Z kolei usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pomimo, że są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych. Zaznaczono bowiem, że te usługi nie wpływają na bezpośrednią poprawę zdrowia oraz nie doprowadzają zdrowia do poprzedniego stanu.

Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., wskazano, że stanowi on odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Aby skorzystać z tego zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Przez kształcenie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego kształcenie pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjami pełnionymi przez uczestników warsztatów i szkoleń, a jego celem jest przekazanie im wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Z kolei, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest by usługi były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Zaakcentowano, że z wniosku wynika, iż stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu u.s.o. na świadczone usługi, które nie będą też prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy przepisach, a poza tym stowarzyszenie nie jest także jednostką objętą systemem oświaty, która kształci i wychowuje w rozumieniu u.s.o., a zatem pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów, psychoterapeutów i osób pragnących uzyskać status psychoterapeuty organizowane przez wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one świadczone przez podmiot prawa publicznego w tym celu powołany, działający w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujący przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujący przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Tym samym nie można uznać, że stowarzyszenie jest instytucją o celach edukacyjnych, wpisującą się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 112, a zatem zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) u.p.t.u. nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zwrócono uwagę, że będące przedmiotem wniosku warsztaty rozwojowe, szkolenia oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów - nie są finansowane ze środków publicznych. Wobec tego stwierdzono, że usługi szkoleniowe świadczone na rzecz: 1. członków stowarzyszenia w formie: a) warsztatów rozwojowych, b) 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością, 2. osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie: a) 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczone przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów nie będą spełniały wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym dla tych ostatnich usług nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa stowarzyszenie, reprezentowane przez doradcę podatkowego, złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosło o uchylenie powyższej interpretacji w zakresie w jakim jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe (tiret pierwsze i trzecie), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stosunku do skarżącego nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z tego przepisu, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki niezbędne dla skorzystania z tego zwolnienia;

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, świadczone przez stowarzyszenie usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu;

3) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy;

4) art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo faktu, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie określa warunków zwolnienia pozwalających na zastosowanie się przez niego przez stowarzyszenie w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego;

5) art. 14a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w swojej analizie przez organ orzecznictwa sądowego, co poddaje w wątpliwość, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie;

6) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska stowarzyszenia;

7) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do argumentów skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa;

8) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez organ zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś w jej wykładni rozszerzającej.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona w szczegółowy sposób przedstawiła argumentację podniesionych w petitum zarzutów, która jest zbieżna z wnioskiem strony o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 9 marca 2017 r. pełnomocnik stowarzyszenia stwierdził, że pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku, o którym wspomniano w skardze dotyczy warsztatów rozwojowych, superwizji i szkoleń 4-5 letnich. Warsztaty rozwojowe to zupełnie co innego niż szkolenia 4-5 letnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, co do możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a i 21 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów. Po drugie, w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w formie warsztatów rozwojowych oraz 4-5 letnich szkoleń dla członków stowarzyszenia, a także osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Jednocześnie strony są zgodne, co do możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w zakresie usług świadczonych: 1. na rzecz pacjentów w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa), b) warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów, c) usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy, w pierwszej kolejności należy rozpoznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., którego to naruszenia skarżący upatruje w dokonaniu przez organ interpretacyjny niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że słusznie autor skargi twierdzi, iż organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym kontekście w szczególności należy podnieść, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowisko zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ w uzasadnieniu spornej interpretacji kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w ogóle nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznaje, że skarżący nie może zastosować zwolnienia wynikającego z tego właśnie przepisu. Co istotniejsze organ w wydanym rozstrzygnięciu zupełnie pominął kwestię możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w postaci: szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz warsztaty rozwojowe dla innych osób, w szczególności osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Taki błąd organu narusza przepisy postępowania, zwłaszcza art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście wskazanych powyżej nieprawidłowości proceduralnych uznać należy, że zaskarżona interpretacja uchyla się spod kontroli Sądu i w zaskarżonej jedynie części (tj. tiret pierwsze i trzecie) podlegała uchyleniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej usługi z osobna) i zajętego przez skarżącego stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne i dlaczego nie może on skorzystać z danego zwolnienia przy świadczeniu konkretnej usługi na rzecz konkretnego podmiotu.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p) rozważenie przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz niezbędny wydatek [...] zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.