Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 334/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 22, art. 15, art. 4a ust. 23 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr 408000-COP-2.4110.1.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS/organ) z 25 kwietnia 2023r. nr 408000-COP-2.4100.1.2023, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od przychodów uzyskanych przez: S. L., S. A.S., L. Gmbh oraz określenia należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od przychodów uzyskanych przez S. L., S. A.S., L. Gmbh w łącznej wysokości [....] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec S. spółka z o.o. w P. kontrolę celno-skarbową w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21, 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.- dalej: u.p.d.o.p.) Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 19 maja 2022r., w którym stwierdzono nieprawidłowości m. in. w związku z niepobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych łącznie na kwotę [...] zł.

Skarżąca po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w dniu 15 czerwca 2022r. złożyła korektę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej IFT-2R za 2017 r. dot. podatników: S. A.S.; L. GMBH; S. L., jednak nie uwzględniała ona całości ustaleń kontroli celno- skarbowej zawartych w wyniku kontroli. Nie uwzględniono ustaleń dot. należności w kwocie [...] zł, przekazanych w 2017 r. na rzecz S. L. i ustalonego od ww. należności podatku w kwocie [...] zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu uznał złożoną korektę deklaracji za nieskuteczną, z powodu nie uwzględnienia całości ustaleń kontroli celno- skarbowej zawartych w wyniku kontroli. W związku z powyższym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. – dalej: ustawa o KAS) kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe wobec Spółki, w zakresie: rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21, 22 u.p.d.o.p. za 2017 r.

Zdaniem organu Spółka S. jako płatnik obowiązana była do naliczania, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowano brak pobrania przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty na rzecz:

I. S. L.

1) dywidendy – bowiem stwierdzono, iż w 2017 r. na rzecz firmy S. L. z tytułu podjętych uchwał Spółka S. dokonała wypłat tytułem dywidendy w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., a wypłata na rzecz spółki komandytowej dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej: umowa polsko- niemiecka) Tym samym od wypłaconej przez Spółkę S. dywidendy podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 pkt b umowy polsko-niemieckiej,

2) należności za usługi świadczone przez S. L. – podmiot ten w 2017 r. obciążył Spółkę rachunkami tytułem "partycypacja w kosztach centrali", a Skarżąca dokonała płatności w łącznej wysokości [...] zł.

Organ podatkowy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez Stronę, uzasadnia stwierdzenie, że objęte ww. rachunkami usługi w zakresie wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SPL - projekt IT (SAP/SJS), w zakresie używania znaku towarowego "S." oraz w zakresie korzystania przez Spółkę z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how pozostają bez związku z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez S. L. W konsekwencji uznano, że usługi te nie mogą być kwalifikowane jako rodzące skutek na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.

Ponieważ podstawą wypłaty był fakt posiadania przez kontrahenta statusu podmiotu dominującego (udziałowca) organ uznał, że należy powiązać te wypłaty z wypłatami z tytułu prawa do udziału w zysku osób prawnych, opodatkowanymi zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, według stawki 15%,

II. S. A.S., B.

Z ustaleń organu wynikało, że w dniu 27 marca 2014 r. pomiędzy S. A.S., a Spółką S., została zawarta umowa świadczenia usług publicznych - usługi MPLS VPN, zawarta zgodnie z Ustawą nr 351/2011 COLL. dotyczącą komunikacji elektronicznej. Na podstawie analizy zapisów na kartotece rozrachunków 202-743 z ww. podmiotem stwierdzono, że w 2017 r. na rzecz S. A.S. z tytułu wyżej wymienionych usług Spółka dokonała płatności na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że opłaty za użytkowanie urządzenia komunikacji elektronicznej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 1 sierpnia 2013 r. ( Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.- dalej: umowa polsko-słowacka). Od przekazanych w 2017 r. należności w kwocie [...] zł za ww. usługi świadczone przez S. A.S. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku według stawki 5%.

III. L. Gmbh,

Na podstawie analizy zapisów na kartotece rozrachunków 202-660 stwierdzono, iż w 2017 r. firma L. Gmbh wystawiła na rzecz Spółki S. rachunek z dnia 23 maja 2017 r. dotyczący usług wizyty obsługowej jakości przeprowadzonej w dniach 15-19 maja 2017 r. przez oceniającą M. M. Spółka S. w dniu 19 czerwca 2017 r. przekazała przelewem kwotę [...] EURO, co stanowiło równowartość w PLN w kwocie [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie usługi audytu kontrolnego w zakresie systemu zarządzania jakością świadczone przez niemieckiego kontrahenta wchodzą w zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż mają charakter świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych. Zatem przychody z tego tytułu mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Od przekazanych w 2017r. należności w kwocie [...] zł za ww. usługi świadczone przez L. Gmbh Spółka nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku określonego według stawki 20%.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2022 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. sp. z o.o., jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od przychodów uzyskanych przez S. L., S. A.S., L. Gmbh oraz określił należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od przychodów uzyskanych przez S. L., S. A.S., L. Gmbh w łącznej wysokości [...] zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka S., złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2023r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając w całości dokonane ustalenia i wnioski.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję NPUCS w Przemyślu z 25 kwietnia 2023r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy organ ten nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji w części i rozszerzył zakres prowadzonego postępowania podatkowego o ustalenia bezsporne. W świetle tych okoliczności Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sposób nieuprawniony i bezprawny ograniczył prawo Spółki do złożenia skutecznej korekty uwzględniającej ustalenia organu podatkowego w części narażając tym samym Skarżącą na nieuprawnione obciążenie odsetkami za zwłokę od uregulowanej należności oraz brak możliwości skorzystania z art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy. Jednocześnie działanie organu podatkowego w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę demokratycznego państwa prawego oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na przyjęcie, iż wyłącznie korekta uwzględniająca w całości nieprawidłowości ustalone w toku kontroli celno-skarbowej może wypełniać normę określoną w treści art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, co jednocześnie ogranicza prawo do instancyjnej, jak również sądowej kontroli rozstrzygnięć. Jednocześnie przekształcając przedmiotową kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie uwzględnił literalnego brzmienia przepisów, wykładni a maiore ad minus, a także zasadę in dubio pro tributario. W świetle powyższego organ odwoławczy obowiązany był do uchylenia spornej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił,

b) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten dokonał przedefiniowania transakcji w sytuacji, gdy nie ustalił stosownie do treści art. 119a ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym), że dokonane transakcje były sztuczne, celem osiągnięcia korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie powyższe nie zostało dokonane, nie została również wszczęta procedura określona w art. 119g ww. ustawy. Nadto, organ podatkowy nie działał również na podstawie art. 199a § 1 i § 2 ww. ustawy. W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie posiadał podstaw prawnych do dokonania przedefiniowania transakcji i tym samym ustalenia, że prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodów stanowiły w istocie wypłatę ukrytej dywidendy, która winna zostać opodatkowana stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 2 UPO. Wobec tego organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

c) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 ww. ustawy, wobec utrzymania przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w mocy w sytuacji gdy organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego; nie podejmował działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej; przeniósł ciężar dowodowy na Stronę postępowania podatkowego, podczas gdy to na organie podatkowym on spoczywał, nie działał w sprawie wnikliwie oraz pominął wyjaśnienia złożone przez S. sp. z o. o., jak również kontrahenta i oparł sporne rozstrzygnięcia o własne insynuacje niepotwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W tych okolicznościach organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

d) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ww. ustawy, z uwagi na to, że organ odwoławczy w konsekwencji nieprowadzenia kontroli instancyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uchylił skarżonej decyzji w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w niniejszej sprawie ustalona w tym wobec niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i dokonania oględzin, podczas gdy przedmiotowe dowody były zgłaszane przez Stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

Z uwagi na te okoliczności organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy nie został ustalony stan faktyczny w sprawie, a tym samym jest ono arbitralne, lakoniczne i przedwczesne;

e) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten nie powołał podstawy prawnej umożliwiającej organowi podatkowemu dokonanie przedefiniowania spornych transakcji i zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego do podjęcia w tym przedmiocie decyzji;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu m.in.:

- nie uzasadnił mając na względzie zasady wykładni przepisów, z jakich powodów nie uwzględnił w części złożonej przez Skarżącą korekty - w tym przedmiocie nie wyjaśnił z jakich powodów odrzucił wykładnię językową, powołując się lakonicznie i blankietowo na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w żadnym zakresie nie odniósł się do wskazanej przez Podatnika wykładni a maiore ad minus, a także zasady in dubio pro tributario;

- nie rozpatrzył, jakie konsekwencje na gruncie postępowania karnego skarbowego ma ww. nieprawidłowa wykładnia przepisów i wpływu powyższego na brak możliwości zastosowania art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy;

- nie wskazał na podstawie jakich przepisów prawa materialnego oraz procesowego dokonał przedefiniowania transakcji oraz w jakiej procedurze dokonywał powyższego;

- nie odniósł się do podniesionego przez Spółkę argumentu, wskazanego w treści pisma składanego w zw. z realizacją uprawnienia wynikającego w art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa;

- nie wykazał, aby Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku za korzystanie ze znaku towarowego oraz braku wykazania przez Skarżącą braku związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami;

- nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjmuje, iż know-how nie zostało zdefiniowane i jest niematerialne przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz przesłuchań świadków;

- nie dokonał oceny wyjaśnień przedłożonych przez kontrahenta w szczególności w przedmiocie karalności dalszego braku obciążania kosztami członków w grupie na gruncie obowiązujących w Niemczech przepisów prawa podatkowego;

- nie wykazał, aby ewentualne zakwestionowane wypłaty wypełniały definicję "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- nie uzasadnił w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn odmówił

przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy,

- w treści swego uzasadnienia, celem potwierdzenia wywodzonych tez, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który został wydany w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim na kanwie innego stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie wykazał również w sposób racjonalny faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności nie zakwestionował prawdziwości zeznań złożonych przez przesłuchanych świadków w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane Podatnikowi. Jednocześnie powyżej przedstawione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że prawda obiektywna niniejszej sprawie nie została ustalona, a tym samym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie posiadał podstaw faktycznych, jak i prawnych do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowy, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W treści skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy blankietowo przytoczył, powielił i zaaprobował stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez Skarżącą, a przede wszystkim nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w treści złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji;

h) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm. ) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez utrzymanie w mocy skarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w konsekwencji niezastosowania ww. przepisów w sprawie i przyjęcie, że poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego winny zostać opodatkowane stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w konsekwencji czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22b, art. 26 ust. 1, 3 i 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) w zw. z art. art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, wobec uznania, że rzeczywiście poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki z tytułu wynagrodzenia za:

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SPL - projekt IT (SAP/SJS) - w wysokości [...],10 zł,

- wykorzystanie znaku towarowego "S." - w wysokości [...] zł,

- korzystanie z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how

w wysokości [....] zł

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w istocie stanowiły wypłatę ukrytej dywidendy. Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podatkowy nie wykazał, aby przedmiotowe wypłaty wypełniały definicję określoną w treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a tym samym aby posiadał podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności S. sp. z o. o., jako płatnika i określenia zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Jednocześnie sporne rozstrzygnięcie zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., w której to zostałyby te wydatki zakwestionowane, jako koszty uzyskania przychodów. Tym samym skarżoną decyzję ocenić należy, jako przedwczesną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w dniu 23 czerwca 2023r. NPUCS w Przemyślu wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 28 grudnia 2022r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r., w której uznał m.in., że sporne wydatki na rzecz S. L. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art.70a § 1 O.p. oraz art.70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie miało bowiem miejsce wystąpienie przez organ z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa, o czym zawiadomiono Podatnika pismem z dnia 21 lipca 2022r. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 7 czerwca 2021r. do 9 września 2021r.

Ponadto w dniu 26 września 2022r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, o czym Podatnik został zawiadomiony w dniu 18 października 2022r. (za pośrednictwem pełnomocnika).

Organ odwoławczy przeprowadził też analizę dokonanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności, pod kątem przesłanek wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 , a Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca okoliczności tych zresztą nie kwestionowała.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia przepisów art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec nieuwzględnienia złożonej korekty deklaracji w części i rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania podatkowego o ustalenia bezsporne. Zarzucono, że w sposób nieuprawniony i bezprawny ograniczono prawo Spółki do złożenia skutecznej korekty uwzględniającej ustalenia organu podatkowego w części narażając ją tym samym na nieuprawnione obciążenie odsetkami za zwłokę od uregulowanej należności oraz brak możliwości skorzystania z art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy.

Skarżąca podnosiła, że w zakresie dywidendy wypłaconej na rzecz S. L., wypłat na rzecz S. A.S oraz L. Gmbh, zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego w dniu 15 czerwca 2022 r. złożyła korektę deklaracji oraz wpłaciła wymaganą kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego względu przeprowadzona kontrola celno-skarbowa winna przekształcić się w postępowanie podatkowe jedynie w takim zakresie, w jakim Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania deklaracji.

W ocenie Sądu prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, jednakże już z samej treści tego przepisu wynika, że nie jest ono nieograniczone, bowiem regulacja ta zawiera zastrzeżenie o treści "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej...". Za takie odrębne przepisy uznać należy m.in. przepisy ustawy o KAS, które w znaczący sposób modyfikują zasady korygowania deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 82 ust. 4 ustawy o KAS, który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo, organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględnienie korekty przez właściwy organ kończy postępowanie, o czym podatnik zawiadamiany jest postanowieniem wydanym w tym przedmiocie (art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy o KAS).

Z przedmiotowej regulacji, jak i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ich skorygowanie może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszy wiąże się ze złożeniem przez podatnika korekty jego zeznania, drugi natomiast z wydaniem decyzji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. Omawiane przepisy bezpośrednio nie dają odpowiedzi na pytanie, jak należy potraktować częściową korektę, niemniej jednak reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów ustawy o KAS prowadzą do wniosku, że złożenie częściowej korekty nie może zostać uwzględnione przez organ kontroli celno-skarbowej. Aby organ odstąpił od prowadzenia postępowania podatkowego, wszystkie ustalenia w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem danego podatku powinny być skorygowane Natomiast częściowa korekta zeznania podatkowego w dalszym ciągu wiąże się z koniecznością wydania decyzji, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli. Przy niebudzącym wątpliwości zamiarze ustawodawcy, że zakres ewentualnego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli, musi odpowiadać zakresowi kontroli, nie można przyjąć dopuszczalności częściowej korekty, uwzględniającej jedynie niektóre ze stwierdzonych w jej ramach nieprawidłowości.

Zatem częściowe zaakceptowanie przez Skarżącą nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli nie może rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarówno w jej aspekcie materialnoprawym, jak i procesowym. Trzeba zauważyć, że decyzja odnosi się do całego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w tym również do tej części, która nie była przedmiotem sporu. Jeżeli więc podatnik nie uwzględnił wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, to nie może uniknąć przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres nie może wynikać w części z zeznania (deklaracji) podatnika, a w części z decyzji.

Odmawiając zatem uwzględnienia korekty deklaracji, która nie uwzględniała wszystkich zarzucanych nieprawidłowości, NPUCS w Przemyślu nie naruszył prawa.

Za nietrafne Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi.

Działając jako organ II instancji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego nie naruszył zasady dwuinstancyjności opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w I instancji. Organ odwoławczy nie miał obowiązku czynienia nowych ustaleń i przeprowadzania postępowania dowodowego w sprawie, skoro uznał, że materiał ten jest zupełny. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe "od nowa", lecz nakłada na organ obowiązek merytorycznej oceny sprawy w jej całokształcie, a nie wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania, i w razie potrzeby podejmuje czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ uznał brak takiej konieczności, a Sąd nie znalazł podstaw aby to stanowisko zakwestionować. Dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o kompletny materiał dowodowy, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, z odniesieniami do poszczególnych dowodów, dlatego zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności są niezasadne.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów procesowych uznając, że brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Organ podatkowy wprawdzie dokonuje w postępowaniu czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, lecz obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Dotyczy to zwłaszcza tych okoliczności sprawy, co do których dowodami dysponuje wyłącznie podatnik. W rozpoznawanej sprawie to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że poniesione wydatki spełniały przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd aprobuje stwierdzenie organu, że Skarżąca okoliczności tych nie wykazała. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, z jakich powodów składane w postępowaniu wyjaśnienia Skarżącej i jej kontrahenta nie były wystarczające aby sporne wydatki uznać za spełniające wymagania art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przeprowadzenie zaś wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci oględzin systemów wykorzystywanych w produkcji i przesłuchania pracowników słusznie zostało odmówione, bowiem nie można uznać aby tego rodzaju dowody mogły zastąpić dowody na istnienie i przekazanie uprawnień do korzystania ze znaku towarowego i know-how. Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ należycie uzasadnił.

Wątpliwości w zakresie stanu faktycznego nie mogły być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej jako przedsiębiorcy, stosownie do treści art.10 ust.2 Prawa przedsiębiorców, bo wynikające z tego przepisu domniemanie nie dotyczy obowiązków spoczywających na przedsiębiorcy co do wykazania określonych faktów (art.10 ust.3 pkt 2 tej ustawy). Zatem w tym przypadku brak wykazania przez Skarżącą istotnych okoliczności nie mógł być poczytany na jej korzyść.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować prawidłowość pozyskania i kompletność zebranego materiału dowodowego, a także jego ocenę, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny i prawidłowo uzasadnioną.

Wbrew zarzutom Skarżącej, organ nie dokonał "przedefiniowania" transakcji ani na podstawie art.119a Ordynacji podatkowej, ani zgodnie z treścią art.199a§ 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ uznał, na podstawie materiału dowodowego, że nie zostało wykazane poniesienie przez Skarżącą wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wypłacone kontrahentowi środki pieniężne stanowiły dywidendę, z wypłatą której wiązały się określone obowiązki spoczywające na Skarżącej, jako płatniku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd ich nie podziela uznając, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie zakwestionowano zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca tj. S. L. z tytułu "Partycypacji w kosztach centrali" . Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, pod tym określeniem mieściły się świadczone na jej rzecz usługi w zakresie:

- wykorzystania znaku towarowego "S."

- korzystania z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SPL – projekt IT (SAP-SJS).

W ocenie organu, przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a Sąd ocenę tę podziela.

Stosownie do ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Aby zatem uznać dany wydatek za koszt, podatnik powinien wykazać, że został on faktycznie poniesiony i jego poniesienie było związane z potencjalnym choćby przychodem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W niniejszej sprawie Podatnik tych wymogów nie dopełnił. Nie wykazał bowiem, aby wystawca faktur tj. S. L. świadczył konkretne usługi na rzecz Skarżącej i aby miały one związek z przychodem.

W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienia i udokumentowanie wykonanych na jej rzecz usług, Spółka wskazała, że stan faktyczny w tym zakresie odzwierciedla dokumentacja cen transferowych. Skarżąca nie posiada umowy o współpracy zawartej z S. L., choć taka umowa była zawarta pomiędzy ww. podmiotami w latach wcześniejszych, przy czym jej warunki uległy zmianie. Od 2010 r. Podatnik otrzymuje od ww. podmiotu matryce, w której zostały wyszczególnione zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami.

Skarżąca nie posiada też umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego "S." oraz na korzystanie z wiedzy know-how, twierdząc, że wartości te zostały udostępnione w sposób dorozumiany, na podstawie wewnętrznych ustaleń dokonanych pomiędzy podmiotami z grupy. W istocie podmiot, który rzekomo miał udostępnić prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie jest jego właścicielem. Właścicielem tym jest S. L., a znak "S." został zarejestrowany w 2017r. m.in. we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Skarżąca nie wskazała, czy podmiot ten był upoważniony do dalszego udostępniania znaku do korzystania i komu go faktycznie udostępnił.

Dowodów na wykonanie usług na rzecz Skarżącej nie przedstawił również ich rzekomy wykonawca, tj. S. L., który był o to wzywany przez niemiecką administrację podatkową w ramach procedury wymiany informacji. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika, że chodzi o usługi świadczone przez holding koncernowy S. G. i holding sektorowy S. L. a tzw. usługi A oraz usługi B, które zgodnie z wytycznymi dotyczącymi cen transferowych musiały zostać uiszczone przez spółki operacyjne, w tym przez Spółkę S., w 2017 r. na rzecz S. L.. Jednocześnie, zdaniem organu, Spółka miała wiedzę, że "przerzucanie kosztów" w ramach "cost sharing" nie może być podstawą do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, natomiast niezależnie od tego jaki podmiot wystawia faktury na "partycypację w kosztach centrali", ważne jest powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi, a tego w realiach sprawy zabrakło.

Jeżeli chodzi o usługi polegające na udostępnianiu prawa do korzystania ze znaku towarowego "S." Spółka wskazywała na takie materialne dowody ich wykorzystywania jak: umieszczenie tego znaku w siedzibie Spółki, na odzieży roboczej, na fakturach sprzedaży, papierze firmowym do korespondencji, w poczcie elektronicznej, na stoisku na targach i wyjaśniła, że koszty ponoszone z tytułu korzystania ze znaku towarowego mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę produktów. Jednak Skarżąca nie posiada umowy licencyjnej, ani innej umowy uwzględniającej możliwość korzystania ze znaku towarowego "S.". Jak wynika z art.76 Prawa własności przemysłowej, umowa licencyjna powinna być zawarta na piśmie, pod rygorem nieważności. Wprawdzie praktyka obrotu gospodarczego pokazuje, że możliwe jest również korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego bez stosownej licencji, a zgoda uprawnionego może wynikać z ustnej umowy, lecz dla potrzeb zaliczenia ponoszonych z tego tytułu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać, w oparciu o jakie przesłanki zostały one ustalone. Nie sprzyja temu brak jakiegokolwiek dokumentu regulującego istotne dla umowy licencyjnej kwestie, takie jak: wskazanie znaku towarowego, który ma być przedmiotem umowy, oświadczenie licencjodawcy odnośnie posiadanego tytułu prawnego do znaku towarowego, upoważnienie licencjobiorcy do używania wskazanego znaku towarowego, zakres i sposób używania znaku towarowego, rodzaj licencji (pełna lub ograniczona, wyłączna lub niewyłączna), wysokość i sposób naliczania opłat licencyjnych, kontrola działań licencjobiorcy, odpowiedzialność stron umowy licencyjnej, czy też czas trwania i zakres terytorialny udzielonej licencji. Okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na wysokość ponoszonych z tego tytułu wydatków. Wskazane przez Spółkę kwoty należności za udostępnienie znaku wynikają z wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółkami, czego wyrazem są otrzymane przez Podatnika matryce. Jednakże przedstawione matryce są tylko formą rozliczeń z góry narzuconą przez udziałowca i w żaden sposób nie mogą w tym zakresie zastąpić umowy. Słusznie zatem stwierdził organ, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów uzasadniających obciążenie jej kosztami z tytułu korzystania ze znaku towarowego "S.", Natomiast wskazane przez Spółkę "materialne dowody korzystania ze znaku" jak przykładowe zdjęcia odzieży pracowników, skany z poczty elektronicznej, materiały dotyczące udziału w targach oraz faktury sprzedażowe nie dowodzą, że niemiecki udziałowiec świadczył na rzecz Skarżącej usługi w zakresie udostępniania znaku towarowego i czy w takim "wymiarze" jaki znalazł odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto słusznie organ zwraca uwagę na fakt, że skoro rejestracja znaku towarowego nastąpiła dopiero w dniu 3 stycznia 2017r., a współpraca z głównym kontrahentem, tj. V. spółka z o.o. rozpoczęła się już w 2008 r., to nie można mówić o deklarowanym przez Skarżącą wpływie znaku towarowego na zawierane kontrakty, współpracę z kontrahentami czy też na rozmiary uzyskiwanej sprzedaży.

W odniesieniu do wynagrodzenia za inne wartości niematerialne i prawne zaliczane do know-how, organ zasadnie odwołał się do definicji zawartej w art. 4a ust. 23 lit. c u.p.d.o.p., zgodnie z którą know-how można zdefiniować jako udokumentowaną wiedzę (informację) nadającą się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy know-how określone jest jako całość informacji związana ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Nie ulega wątpliwości konieczność "zidentyfikowania" tej wiedzy, co oznacza, że know-how powinno być opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, iż spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2000 r., sygn. akt I SA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, wyrok NS A z 15.03.2012 r., sygn. akt I FSK 973/11 - CBOSA).

Tymczasem Skarżąca nie posiada umowy licencyjnej na korzystanie z wiedzy know-how, a jako dowody na korzystanie przez spółkę z wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how wskazała jedynie na faktury wystawione przez S. L.. W tym stanie sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że know-how wykorzystywane przez Spółkę nie wypełnia przesłanki zidentyfikowania, a bez tego nie można ocenić, czy wiedza ta istnieje i ma związek z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym zasadnie uznano, że Skarżąca nie udokumentowała należycie poniesionego wydatku w ramach korzystania z wiedzy know-how.

W odniesieniu do wynagrodzenia za wdrożenie strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju Spółki SPL - projekt IT (SAP/SJS) organy ustaliły, że Skarżąca oprócz dokumentacji cen transferowych i przedstawionego w niej zestawienia w formie tabeli wskazującej na usługi IT świadczone na jej rzecz przez podmiot niemiecki oraz wyliczenia procentu i godzin poświęconych przez S. L. na rzecz Spółki S., innych dokumentów nie przedstawiła. Ilość godzin poświęconych przez S. L. na rzecz kontrolowanej Spółki nie została poparta żadną dokumentacją potwierdzającą prawidłowość wyliczenia i ustalenia wskazanej ilości godzin. Nie przedstawiono żadnej umowy dotyczącej współpracy w Grupie, nie wykazano realizacji konkretnych usług, które miały być wykonane, uniemożliwiając powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi. Ponadto w dokumentacji cen transferowych przedstawione wyliczenie oparte jest na ilości godzin usług świadczonych przez S. L. na rzecz wszystkich członków Grupy. Wskutek podziału ilości godzin na członków Grupy, Skarżącej przypisano odpowiednią liczbę godzin usług, jednak nie odzwierciedlają one rzeczywistego rozmiaru usług (liczby godzin) świadczonych przez podmiot niemiecki. W odniesieniu natomiast do podnoszonej kwestii udziału w przygotowaniu przetargów, to Skarżąca nie wskazała kto i w jaki sposób świadczył te usługi ze strony S. L. Przedstawione zestawienia dotyczące szkoleń, warsztatów, audytów wskazują, że ilość godzin wykazana w dokumentacji cen transferowych nie pokrywa się z wykazanymi w rachunkach i agendach wyjazdów służbowych (delegacji), a udziałowiec niemiecki nie przedstawił żadnych dokumentów co do świadczonych usług w tym zakresie.

W związku z powyższym brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez Skarżącą, uzasadnia stwierdzenie, że usługi w zakresie wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SPL - projekt IT (SAP/SJS), w zakresie używania znaku towarowego "S." oraz w zakresie korzystania przez Skarżącą z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how, pozostają bez związku z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez S. L..

Zasadnie zatem wskazuje organ, że skoro nie wykazano świadczenia usług przez niemieckiego udziałowca, a jednocześnie nastąpiła wypłata na jego rzecz środków pieniężnych przez Skarżącą, to słusznie uznana ona została za dywidendę wypłaconą z tytułu posiadania udziałów w skarżącej Spółce. Takie wypłaty na rzecz udziałowca powinny być traktowane jak dywidendy stosownie do przepisów art.22 ust.1 u.p.d.o.p., w zw. z art.10 umowy polsko-niemieckiej, a Skarżąca jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych udziałowcowi kwot. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji słusznie wykazano, że wypłacone tytułem "partycypacji w kosztach centrali" środki nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z art.21 ust.3 u.p.d.o.p.. W konsekwencji brak było podstaw do postawienia organowi zarzutu naruszenia przepisów art.3 ust.2, art.7 ust.1, art.12 ust.1 pkt 1 i 2, art.22 ust.1, art.22b i art.26 ust.1, 3 i 3a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.