Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2021 nr 458000-COP.4100.4.2020.29 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżące od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu kwotę 21 109 (dwadzieścia jeden tysięcy sto dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 listopada 2019 r., nr 458000-CKK- 51.4100.5.2019.10, określającą A. Sp. z o. o. (dalej Podatnik, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 1 029 109,00 zł.

W toku postępowania organ ustalił, że:

- Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.. Wskutek dokonanych korekt Strona uzyskała zwroty różnicy podatku VAT, które wg ustaleń kontroli stanowiły przychód podatkowy Spółki w łącznej wysokości 16 533 969 zł, ponieważ nie zostały zwrócone klientom i były przysporzeniem majątkowym Spółki w dacie ich otrzymania. Organ uznał przy tym, że spółka nie korzysta z ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej. Według ustaleń kontroli Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny, bowiem zawierał on informacje, że zostały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., podczas gdy zostały one złożone jedynie za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Ponadto wskazano, że Strona nie podała istotnego faktu, iż środki otrzymane w wyniku korekty deklaracji VAT, dotyczyły zawyżenia podatku należnego pobranego od klientów restauracji zawartego w cenie zakupionych posiłków, który nie został i nie zostanie zwrócony klientom.

- Spółka zapłaciła w 2013 r. na rzecz A.(1) z siedzibą w B. (zwana dalej A.(1)), odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 200 000 zł, które zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wg ustaleń kontroli stwierdzono, że odsetki te wynikają z umowy będącej elementem łańcucha ściśle związanych ze sobą czynności prawnych i nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym brak jest związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie poniesionego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, a zatem zapłacone odsetki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając, iż Organ wydając decyzję dopuścił się:

– naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) przez uznanie, że zapłacone przez Spółkę na rzecz A.(1) odsetki wynikające z umowy pożyczki nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, jaki był cel zawartej umowy pożyczki (nabycie udziałów A.(2)) i konsekwentnie realizowana przez Spółkę strategia biznesowa;

• art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym za rok 2011, którą Spółka: (i) zadysponowała do zwrotu/do przeniesienia w trybie określonym w art. 87 ustawy o VAT (ii) otrzymała w drodze zwrotu nadpłaty podatku, stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powinna stanowić przychód podatkowy w 2013 r.;

• art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p przez stwierdzenie, iż Spółka powinna była uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 środki uzyskane z tytułu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za rok 2011, co jest sprzeczne z memoriałową zasadą rozpoznawania przychodów;

– naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w zw. z art. 187 § oraz art. 191 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, w celu udowodnienia z góry przyjętego przez Organy założenia, że Spółka nie była uprawniona do uznania zapłaconych na rzecz A.(1) odsetek za koszt podatkowy, z uwagi na to, że A.(1) nie miała żadnych planów akwizycyjnych, a także nie podejmowała żadnych działań w tym zakresie;

• art. 120 O.p. w zw. a art. 7 Konstytucji RP przez pomijanie skutków podatkowych ważnych oraz skutecznych czynności prawnych bez podstawy prawnej dla tego rodzaju działania, tym samym podejmowanie działań nieznajdujących oparcia w przepisach obowiązującego prawa;

• art. 14k § 1 O.p. w zw. a art. 14b § 3 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji skutków interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423- 591/13-2/PR), w której potwierdzono, iż wartość VAT należnego/zwrócona różnica VAT nie stanowi przychodu podatkowego dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych;

• art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie, że Spółka powinna była uwzględnić w przychodach podatkowych wartość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającą ze zmiany stawki VAT z 8% na 5% w odniesieniu do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w lokalach gastronomicznych, podczas gdy za (i) okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz (ii) okresy od stycznia do września 2013 r. w sprawie Spółki toczy się postępowanie sądowo-administracyjne, w którym Organ podatkowy dowodzi zasadność stosowania stawki 8% do sprzedaży tego typu produktów.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego rozpatrując sprawę w II Instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. upływał w dniu 31 marca 2014 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., tj. od końca 2014 r., przypada na 31 grudnia 2019 r.

Dalej, powołując się na art. 70 § 6 O.p, wskazał, że postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze. zm.) w związku z rozliczeniami A. Sp. z o.o. za 2013 r.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 października 2019 r. Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 22 października 2019 r. ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W dalszej części Organ zmienił ustalenia poczynione w I Instancji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uznał, iż odsetki wynikające z umowy pożyczki należy uznać za koszty uzyskania przychodów tym samym za zasadne uznał zarzut naruszenia przepisu artykułu 15 ust.1 u.p.d.o.p.

W zakresie przychodów organ dokonał analizy przepisów ustawy o VAT oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym. Na tej podstawie uznał, że na gruncie art. 29 ust 1 Ustawy o VAT zmniejszenie kwoty podatku VAT przy niezmienionej kwocie otrzymanej od nabywcy skutkuje zwiększeniem obrotu. Powoduje to zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Otrzymany zwrot różnicy lub nadpłaty w podatku VAT sam w sobie nie jest przychodem. Wobec tego korekta rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 roku powoduje konieczność korekty przychodów 2011 r.

Natomiast na wysokość przychodu wpływają dokonane korekty rozliczeń VAT za 2013 r. Na tej samej zasadzie nastąpiło zwiększenie kwoty obrotu, która jest jednocześnie przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w następstwie dokonanych korekt na gruncie podatku VAT spółka winna również dokonać korekty w podatku dochodowym za 2013 r. zwiększając przychód o kwotę 8 623 269 zł, To jest kwotę zmniejszenia podatku należnego wynikającą ze złożonych korekt.

Odnośnie ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji organ Wskazał, że co do zasady podzielam zawarte w niej stanowisko odnośnie neutralności dokonanego zwrotu podatku VAT, jednakże ponownie powołał się na wcześniejsze wywody wskazując, iż zaniżenie przychodu przez spółkę nie wynika z dokonanego zwrotu podatku VAT a z konieczności skorygowania przychodu w związku ze zmniejszeniem stawki podatkowej.

Dalej organ wskazał, że w wyniku zmiany poczynionych ustaleń podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna być ustalona w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji w konsekwencji w kwocie wyższej powinien być również określony podatek. Jednakże zgodnie z art. 234 O.p. organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W związku z tym należało określić podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie odpowiadającej decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - przez nienależyte uzasadnienie Decyzji i zaniechanie przedstawienia okoliczności dowodzących, że w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - podczas, gdy okoliczności niniejszej sprawy uprawdopodobniają, iż wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny i doszło do nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

– art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - przez zaniechanie umorzenia postępowania i wydanie Decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego, podczas gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa, w związku z którym wszczęto postępowanie karne, nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że rzekome nieprawidłowości, które spowodowały wszczęcie postępowania karnego zostały ostatecznie odrzucone w Decyzji - Organ uznał, iż w tym zakresie rozliczenia podatkowe Spółki były prawidłowe, a także podlegały ochronie z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Co za tym idzie, podejrzenie popełnienia przestępstwa które spowodowało wszczęcie postępowania karnego nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. W konsekwencji, nie została spełniona przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wskazała także, że organ ścigania nie mógł objąć zakresem swojego podejrzenia na dzień wszczęcia śledztwa nieprawidłowości stwierdzonej ostatecznie w Decyzji II instancji z uwagi na pozostające na dzień 22 października 2019 r. w obrocie prawnym ostateczne rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.

Jak wskazano powyżej, zaniżenie zobowiązania podatkowego, jakie ostatecznie stwierdzono w zaskarżonej Decyzji wynikało z faktu, iż Spółka skorygowała swoje rozliczenia w podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2013 r. i zastosowała do niej stawkę 5% VAT, podczas gdy pierwotnie obciążyła swoich klientów ceną brutto wyliczoną według stawki 8% VAT.

Tymczasem, na dzień wszczęcia postępowania, tj. 22 października 2019 r., w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2019 r. znak 0201-IOV3.4103.185.2018 w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. (w załączeniu). Decyzja ta stwierdzała, iż sporna sprzedaż powinna zostać opodatkowana według stawki 8%.

Odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2020 r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze. zm.) w związku z rozliczeniami A. Sp. z o.o. za 2013 r., prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze. O prowadzonym śledztwie strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z dnia 27 listopada 2019 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karny skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, zgodnie z którym dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej w ogóle nie dokonał, ograniczając się do powołania się na wszczęcie postępowania. Także w toku postępowania sądowego dalsze informacje nie zostały podane.

Wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie dokonanie oceny w tym zakresie wszystkich okoliczności sprawy w tym momentu wszczęcia postępowania i jego dalszego przebiegu. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak natomiast informacji o jakiejkolwiek dalszej aktywności organów karno-skarbowych. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Brak w szczególności informacji o zakończeniu postępowania. Jedynie z odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie to nie może być zakończone bez zakończenia postępowania podatkowego. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia w sprawie mogą mieć też podniesione w skardze zarzuty, iż postępowanie karne dotyczyło w istocie innych zdarzeń, niż powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.