Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 41 ut. 1, 4 i 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 552, art. 553 § 1 i 3, art. 555 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art.93a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi P. "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.105.2023.3.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę jawną na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wspólnikami Spółki jest pięć osób fizycznych. Wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa Spółki nie przewiduje uprzywilejowania udziałów.

Spółka powstała 1 grudnia 2022 r. w wyniku przekształcenia w trybie art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) ("KSH") spółki P. spółka jawna (dalej także jako "Spółka Jawna"). Rok obrotowy Spółki Jawnej był równy rokowi kalendarzowemu. Spółka Jawna prowadziła księgi rachunkowe. Wspólnikami Spółki Jawnej były te same osoby, które są aktualnie wspólnikami Spółki (pięć osób fizycznych). Wspólnicy Spółki Jawnej podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa Spółki Jawnej przewidywała, że udziały wspólników w zysku są równe.

W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych Spółki Jawnej na dzień 30 listopada 2022 r., tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka otworzyła księgi handlowe na dzień 1 grudnia 2022 r., tj. na dzień przekształcenia. Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2022 r. i zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r.

W Spółce Jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę nie było niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie. W Spółce Jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj.:

- zyski z okresu od zawiązania Spółki Jawnej do 31 grudnia 2021 r. które zostały przeniesione na kapitały Spółki Jawnej na podstawie uchwał wspólników Spółki Jawnej o podziale zysku,

- niepodzielone z okresu od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r., pomniejszone o zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników Spółki Jawnej (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

Zyski z okresu od zawiązania Spółki Jawnej do 31 grudnia 2021 r. (które były przeniesione na kapitały Spółki Jawnej na podstawie uchwał wspólników Spółki Jawnej o podziale zysku), zgodnie z uchwałą o przekształceniu i umową Spółki po przekształceniu zasiliły kapitał zapasowy Spółki.

Zyski niepodzielone z okresu od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r. mogą zostać zagospodarowane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2022, co nastąpi w 2023 r. Po zatwierdzeniu w Spółce tego sprawozdania finansowego wspólnicy Spółki w 2023 r. podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r. w ten sposób, że kwota zysku za ten okres pomniejszona o zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników Spółki Jawnej (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tj. na 31 grudnia 2022 r.):

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym opisane wyżej kwoty podzielonych zysków wypracowanych w Spółce Jawnej,

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, na zasadach Rozdziału 6B ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2023 r. Spółka nie jest małym podatnikiem, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Spółka w przyszłości rozważa także stosowanie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza na podstawie uchwał wspólników Spółki dokonywać wypłat zysku dla wspólników Spółki z kapitału zapasowego Spółki. Wypłaty te obejmować będą kwoty zysku wypracowanego w Spółce Jawnej w okresie jej działalności, który został odniesiony na kapitał zapasowy Spółki w sposób opisany powyżej. Obejmie to wypłatę zarówno kwot zysków wypracowanych w Spółce Jawnej w okresie od zawiązania Spółki Jawnej do 31 grudnia 2021 r. (przelanych na kapitał zapasowy Spółki na podstawie uchwały o przekształceniu oraz umowy Spółki), jak i zysków wypracowanych w Spółce Jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r. (przelanych na kapitał zapasowy Spółki na podstawie opisanej wyżej uchwały o podziale zysku podjętej w 2023 r.).

Wszelkie opisane wypłaty zysku dla wspólników Spółki z kapitału zapasowego Spółki będą dokonywane na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału zapasowego Spółki będzie posiadanie statusu wspólnika Spółki. Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału zapasowego Spółki nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione na rzecz tych wspólników Spółki, którzy byli wcześniej wspólnikami Spółki Jawnej. Zysk wypłacany wspólnikom Spółki będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Wypłata zysku dla wspólników Spółki z kapitału zapasowego Spółki nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Opisane wypłaty z kapitału zapasowego Spółki będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych w Spółce Jawnej, które zostały odniesione na kapitał zapasowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazał, że zyski z działalności Spółki Jawnej (spółki przekształcanej) stanowią kapitał zapasowy Spółki (spółki przekształconej), tj. stanowią kapitał własny Spółki. Zysk wypracowany przez Spółkę Jawną (spółkę przekształcaną), który zostanie przeznaczony do wypłaty Wspólnikom Spółki (spółki przekształconej) będzie stanowił zobowiązanie w Spółce od momentu powzięcia uchwały o jego wypłacie do momentu jego wypłaty. Przed podjęciem uchwały o jego wypłacie zysk ten nie będzie stanowił zobowiązania w Spółce.

Spółka (spółka przekształcona) będzie w stanie udokumentować/wykazać, że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z tytułu niewypłaconych zysków wygenerowanych przez Spółkę Jawną (spółkę przekształcaną) w okresie poprzedzającym przekształcenie i opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej.

Źródłem uprawnienia Wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Jawną będzie posiadanie przez nich statusu wspólników Spółki (sp. z o.o.).

Spółka otworzyła księgi na dzień przekształcenia (1 grudnia 2022 r.). Zgodnie z umową spółki pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2022 r. W związku z tym Spółka zamknęła księgi na dzień 31 grudnia 2022 r. i otworzyła je na dzień 1 stycznia 2023 r. Począwszy od 1 stycznia 2023 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem na zasadzie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Spółka nie wybrała opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego przez nią roku podatkowego, tj. na zasadzie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Czynność prawna na podstawie której nastąpi wypłata z kapitału zapasowego nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1. Czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) spółka stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki zgodnie opisem zdarzenia przyszłego?

2. Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT spółka, stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego? Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) spółka jawna stanie się osobą prawną. Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale zapasowym spółki przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany przez spółkę jawną do dnia przekształcenia, nie zmienia się w momencie przekształcenia. Analizując status podatkowy tych środków należy bowiem odnieść się do przepisów ustawy o PIT, dotyczących opodatkowania tych środków w momencie gdy stanowiły one przychód wspólników spółki jawnej. Kapitał zapasowy przeznaczony na wypłaty zysku dla wspólników w spółce przekształconej będzie pochodził wyłącznie z zysku niepodzielonego wypracowanego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej. Przy czym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału zapasowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz wspólników, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych do dnia przekształcenia.

W świetle powyższego, jak argumentowała spółka, ewentualne wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wspólników, jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Dlatego spółka, stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.105.2023.3.MS2, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe (interpretacja, jak wskazano powyżej, dotyczyła odpowiedzi na pytanie nr 1).

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy ustawy k.s.h., w szczególności art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 oraz art. 555 § 1 k.s.h.

Dyrektor KIS wywiódł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o. o.).

Organ argumentował, że z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), w tym w art. 93a § 1 pkt 2.

Dyrektor KIS wskazał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o. (spółce przekształconej - zyski zostaną przelane na kapitał zapasowy i przeznaczone na wypłaty zysku dla wspólników), będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. - po przekształceniu - nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.

W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Wobec powyższego, spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka podtrzymała, że pomimo, iż między spółką przekształcaną a spółką przekształconą zachodzi następstwo prawne, nie oznacza ono, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji, było założenie Dyrektora KIS, że wypłata byłemu wspólnikowi spółki jawnej zysków z działalności tej spółki, dokonana na jego rzecz przez spółkę będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej (w spółkę z o.o.), spowoduje powstanie po stronie byłego wspólnika spółki jawnej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Dlatego spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

Natomiast według skarżącej, dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi dochodu spółki, lecz jej wspólnika (wspólników). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, zyski z działalności spółki przekształcanej stanowią dochód skarżącej, a nie tej spółki. Spółka przekształcona wypłacając zyski z działalności spółki przekształcanej, w rzeczywistości dokona wypłaty środków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych względów dokonana obecnie, po przekształceniu, wypłata tych środków jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT. Dlatego spółka przekształcona, stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego. Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału zapasowego spółki przekształconej dla wspólników założycieli wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników założycieli. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Sąd orzekający w sprawie uznał, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy, Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Wedle natomiast art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przekształcenie spółki jawnej odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 k.s.h. Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹. W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze ostatnio powołany przepis, w pierwszej kolejności sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny. Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącej w momencie przekształcenia w spółkę przekształconą nie przejdą żadne prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania skarżącej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę jawną. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że zyski z działalności spółki jawnej nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego tej spółki, skoro będzie to dochód skarżącej (wspólnika) jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także w prawie podkreślić, co wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że w spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Zaznaczyć także wypada, że status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne regulowany jest innymi przepisami niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk wypracowany w spółce osobowej osób fizycznych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników-osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15. W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

NSA trafnie jednocześnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przestawiony wyżej pogląd NSA w pełni podziela. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie statusu podatkowego zysków podmiotów przekształcanych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20, wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 869/20, wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20, wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21).

W związku z powyższym sąd podzielił zarzuty skarżącej, która argumentowała, że przyjęcie za prawidłowe wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Cały wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji oparty został natomiast na błędnym założeniu, że zasady kontynuacji dotyczące przekształceń spółek określone w przepisach art. 553 § 1-2 k.s.h. i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają znaczenie dla oceny statusu niepodzielonych zysków spółki z punktu widzenia podatku dochodowego.

Stanowisko organu, co do zakresu sukcesji, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki jawnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Badając zasadność zarzutów skargi sąd zwraca uwagę, że analizowana w sprawie problematyka nawiązuje do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu, co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobą – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki, jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty. W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej (spółki osobowej) otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (tak, np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej (w przypadku przekształcenia "odwrotnego") a sprawą niniejszą, polega na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca akcentowała okoliczność, że w spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj.: obejmie to wypłatę zarówno kwot zysków wypracowanych w Spółce Jawnej w okresie od zawiązania Spółki Jawnej do 31 grudnia 2021 r. (przelanych na kapitał zapasowy Spółki na podstawie uchwały o przekształceniu oraz umowy Spółki), jak i zysków wypracowanych w Spółce Jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r. (przelanych na kapitał zapasowy Spółki na podstawie opisanej wyżej uchwały o podziale zysku podjętej w 2023 r.).W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie będzie niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze Skarżącą w tej sprawie, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).

W rezultacie należało uznać, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS błędnie przyjął, iż wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. W konsekwencji błędnie organ uznał, że spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Reasumując, wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wspólników spółki, jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Dlatego spółka (przekształcona), stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników. Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału zapasowego spółki przekształconej dla wspólników założycieli wynika bezpośrednio z tego, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników założycieli.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 41 ust. 4e ustawy o PIT był zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.