Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 137/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11c, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0111-KADIB1-1.4010.532.2022.2.AW w przedmiocie przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. G., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca od 1 września 1993 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. handel hurtowy akcesoriami meblowymi, stąd przeważający przedmiot prowadzonej działalności, wskazany w rejestrze przedsiębiorców, tj. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) to: produkcja pozostałych mebli (PKD 31.09.Z). Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (19%). Wnioskodawczyni jest także czynnym podatnikiem VAT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystywane są następujące nieruchomości:

a) nieruchomość przy ul. A. w Ł. (nieruchomość nr 1) - składa się z: zabudowanej działki nr 8/9 i niezabudowanej działki nr 42;

b) nieruchomość przy ul. K. w Ł. (nieruchomość nr 2) – składa się z zabudowanej działki nr 6/4 i zabudowanej działki nr 6/5.

Właścicielem nieruchomości nr 1 jest Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej; nieruchomość ta (grunt i znajdujący się na nim budynek) jest wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Ponadto w środkach trwałych Wnioskodawczyni ujęto następujące pozycje związane z nakładami na nieruchomość nr 1: brama wjazdowa. Nieruchomość nr 1 została wskazana w CEIDG, jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Właścicielami nieruchomości nr 2 są synowie Wnioskodawczyni, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na nieruchomość nr 2, w szczególności wybudowała budynki na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (takie jak magazyny, biura); budynki na tej nieruchomości były sukcesywnie rozbudowywane. Część wybudowanych na nieruchomości nr 2 budynków widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Ponadto w środkach trwałych Wnioskodawczyni ujęła pozycje związane z nakładami na nieruchomość nr 2 takie jak w szczególności: system alarmowy, brama wjazdowa, wrota garażowe automatyczne, komplet dwóch kamer z oprzyrządowaniem, kocioł c.o. 17 m², wrota do hali, drzwi magazynowe, montaż systemu alarmowego i kontroli dostępu, klimatyzator kanałowy 10,4kw + dostawa + montaż. Adres nieruchomości nr 2 jest wskazany w CEIDG jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Na nieruchomości nr 2 znajduje się także budynek mieszkalny, który nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten nie widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma zamiar przekształcić swoją działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym względzie dojdzie do sytuacji, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Bezpośrednio przed przekształceniem z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, tj. z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyłączone (wycofane) zostaną: nieruchomość nr 1; nakłady na nieruchomość nr 1 i nr 2.

Wycofanie ww. składników majątku nie spowoduje zaprzestania ich wykorzystywania w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wycofanie to ma na celu ograniczenie ryzyka biznesowego. Jeśli bowiem spółka nabyłaby te składniki majątku w toku przekształcenia, byłyby one objęte ryzykiem biznesowym w związku z działalnością prowadzoną przez tę spółkę.

Jednocześnie bezpośrednio po przekształceniu wyłączone składniki majątku zostaną wynajęte lub wydzierżawione na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię - co może nastąpić w ramach jej działalności gospodarczej (w takim przypadku zgłosi ją ponownie w CEIDG po przekształceniu aktualnie prowadzonej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Usługa najmu lub dzierżawy, świadczona przez Wnioskodawczynię, będzie opodatkowana VAT, bez prawa do skorzystania ze zwolnienia. Wnioskodawczyni pozostanie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Czynsz najmu lub dzierżawy będzie odpowiadał warunkom rynkowym zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.

Nieruchomość nr 1, nakłady na nieruchomość nr 1 ani nakłady na nieruchomość nr 2 nie będą wykorzystywane do celów osobistych Wnioskodawczyni, ani innych podmiotów, a zostaną wydzierżawione lub wynajęte na rzecz spółki, która powstanie z opisanego przekształcenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni sformułowała pytanie:

Czy art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że czynsz najmu lub dzierżawy, który będzie otrzymywany przez Wnioskodawczynię od spółki za korzystanie z opisanych wyżej składników majątku, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazany w pytaniu przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że czynsz najmu lub dzierżawy, który będzie otrzymywany przez Wnioskodawczynię od spółki za korzystanie z opisanych wyżej składników majątku, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z brzmienia przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni wywiodła, iż czynsz najmu lub dzierżawy, wypłacany przez spółkę dla jej udziałowca za korzystanie ze składników majątku, należących do udziałowca, nie stanowi ukrytego zysku w świetle przytoczonych wyżej przepisów z następujących powodów.

Po pierwsze, omawiane przysporzenie nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, do której to sytuacji odwołuje się art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Czynsz najmu lub dzierżawy jest świadczeniem ekwiwalentnym wobec oddania spółce do używania składników majątku, a nie jest związany z uczestnictwem w spółce.

Po drugie, jakkolwiek art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog ukrytych zysków, to nie obejmuje swym zakresem czynszu najmu lub dzierżawy, wypłacanego przez spółkę. Transakcja najmu lub dzierżawy, dokonywana ze wspólnikiem spółki, mogłaby stanowić podstawę do uznania wynagrodzenia za ukryty zysk tylko wówczas, gdyby czynsz najmu lub dzierżawy był wyższy od wartości rynkowej. Jak stanowi bowiem pkt 3 powołanego przepisu, za ukryty zysk uznaje się nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, czynsz najmu lub dzierżawy będzie odpowiadał warunkom rynkowym zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p, a zatem nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p, ponad ustaloną cenę (czynsz najmu lub dzierżawy) tej transakcji (tj. najmu lub dzierżawy).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynsz najmu lub dzierżawy, który będzie otrzymywany przez Wnioskodawczynię od spółki za korzystanie z opisanych wyżej składników majątku, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poddając analizie wskazane przez stronę przepisy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Wnioskodawcy.

Wskazując na treść przepisów art. 28m, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2, art. 11c u.p.d.o.p. Dyrektor KIS podkreślił, iż przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Nadto, iż w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zamieszczony został otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazano przykłady transakcji traktowanych, jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p., ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Organ wskazał na rozumienie przepisu art. 28m u.p.d.o.p. przedstawione w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z dnia 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe). W szczególności na wymieniony w nim przykład nr 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi, zdaniem Dyrektora KIS, do wniosku, że czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostaną spełnione.

Dyrektor KIS dodał, iż ocena, czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

W praktyce, zdaniem organu, może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawczyni prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zamierza przekształcić swoją działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawdopodobnie w 2022 r. Spółka powstała z przekształcenia od pierwszego roku podatkowego będzie opodatkowana według zasad określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Bezpośrednio przed przekształceniem z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączone (wycofane) zostanie nieruchomość nr 1 oraz wraz z nakładami na te nieruchomość oraz nakłady na nieruchomość nr 2. Właścicielem nieruchomości nr 1 jest Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Ponadto w środkach trwałych Wnioskodawczyni ujęto następujące pozycje związane z nakładami na nieruchomość 1 w postaci bramy wjazdowej. Z kolei właścicielami nieruchomości 2 są synowie Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na nieruchomość nr 2, w szczególności wybudowała budynki na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (takie jak magazyny, biura); budynki na tej nieruchomości były sukcesywnie rozbudowywane. Część wybudowanych na nieruchomości nr 2 budynków widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Ponadto w środkach trwałych Wnioskodawczyni ujęto pozycje związane z nakładami na nieruchomość nr 2. Wycofanie powyższych składników miało na celu ograniczenie ryzyka biznesowego. Jednocześnie po przekształceniu wyłączone składniki majątku zostaną wynajęte lub wydzierżawione na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię. Czynsz najmu lub dzierżawy będzie odpowiadał warunkom rynkowym zgodnie z art. 11c ustawy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS stwierdził, że kwota czynszu najmu lub dzierżawy, który będzie otrzymany przez Wnioskodawczynię od Spółki za korzystanie z opisanych wyżej składników majątku będzie stanowić ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., albowiem Wnioskodawczyni (wspólnik Spółki) wycofując te składniki majątku z prowadzonej przez siebie jednoosobowo działalności gospodarczej (przed przekształceniem tej działalności w spółkę z o.o.), a następne ich wynajmując (wydzierżawiając) na rzecz Spółki, która będzie wykorzystywała je w prowadzonej działalności Spółki, powoduje, że Wnioskodawczyni nie zadbała o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione.

W świetle powyższego, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik M. G. zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja "ukrytych zysków" obejmuje swoim zakresem także te świadczenia, które wynikają z "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności", podczas gdy przepis ten nie uzależnia powstania po stronie podatnika dochodu z ukrytych zysków od "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dochód z ukrytych zysków powstaje jedynie w przypadku świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym i które wykonane są bezpośrednio łub pośrednio na rzecz udziałowca lub podmiotu powiązanego lub wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem. W ocenie strony, opisane we wniosku świadczenia nie spełniają tej definicji, wobec czego, po stronie Spółki dochód ten powstać nie może. Zdaniem strony, organ nadinterpretował treść tego przepisu, rozszerzając w sposób nieuprawniony katalog przesłanek wynikających z treści powołanego przepisu;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że znajdzie on w sprawie zastosowanie. Zdaniem strony, w analizowanej sprawie art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zachodzą przesłanki, warunkujące powstanie po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu z ukrytych zysków;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji negatywnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych, ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków. Powyższe narusza fundamentalną zasadę postępowania podatkowego — zasadę zaufania do organów podatkowych, skoro jeden i ten sam organ — w okresie kilku miesięcy -rozstrzyga wobec podatników, w tych samych stanach faktycznych, w różnoraki sposób

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumentację zaskarżonej interpretacji podatkowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwota czynszu najmu lub dzierżawy, odpowiadająca warunkom rynkowym zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p., która będzie wypłacana Wnioskodawczyni przez Spółkę za korzystanie z ww. opisanych składników majątku będzie stanowić ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 ustawy.

Zdaniem Sądu nie jest możliwe rozstrzygnięcie tak opisanego sporu, a to z uwagi na trafnie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie twierdzenia, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie nie można pominąć specyfiki postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przywołanych norm prawnych wywieść należy, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w zakresie jej uzasadnienia prawnego i rzetelnej argumentacji organu, w ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Dyrektor KIS wskazując na przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), jak również na zapis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca wskazał na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, trafnie wywiódł, iż analizując transakcje zawierane pomiędzy spółką a wspólnikiem, wspomniany art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków nie tylko uwzględniając przesłanki w nim określone, ale również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji określonych zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. Co oznacza zdaniem organu, iż w sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

W konsekwencji powyższego organ przyznał, iż czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., o ile ustalony został na warunkach rynkowych.

Zastrzegając, iż powyższe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostaną spełnione organ dalszą swoją argumentację skoncentrował na zapisach zawartych w projekcie dokumentu "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z dnia 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów). Przywołując obszerne fragmenty przedmiotowego dokumentu i przytaczając omówione w nim przykłady stanów faktycznych i prawnych w kontekście zysku ukrytego organ stwierdził, iż ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Ze wspomnianego "Projektu..." organ wyprowadził zatem wniosek, iż w tego rodzaju sprawach, gdzie rozstrzygnąć należy kwestie istnienia zysku ukrytego, należy dokonując takiej oceny uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przypomnieć trzeba, iż wydanie interpretacji polega na udzieleniu występującemu z wnioskiem podatnikowi informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Organ na podstawie art. 14c § 1 O.p., wydając interpretację, ocenia zgodność z prawem stanowiska prawnego wnioskodawcy.

Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16).

W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84).

W niniejszej sprawie, organ uzasadniając przeciwne, w stosunku do wnioskodawcy, stanowisko w pierwszej kolejności zasadnie oparł je na wykładni istotnych dla sprawy przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 ustawy. Prawidłowo z nich wywodząc, iż czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., o ile ustalony został na warunkach rynkowych. I z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Na tym jednak organ nie poprzestał i odwołując się do zapisów i wyjaśnień ww. dokumentu "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" położył nacisk na uwzględnienie - przy ocenie czy mamy do czynienia z ukrytym zyskiem - potrzeb spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Na rozważenie, czy będąca przedmiotem interpretacji transakcja mogłaby zostać zwarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ostatecznie takiej oceny nie przeprowadzając, stanowisko strony ocenił, jako nieprawidłowe. Nie sposób bowiem uznać za taką, przywołania opisanego zdarzenia przyszłego i stwierdzenie, iż Wnioskodawczyni wycofując składniki majątku z dotychczas prowadzonej działalności, a następnie wynajmując je Spółce, nie zadbała o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co za tym czynsz najmu będzie stanowił ukryty zysk. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy z jednej strony organ akcentując niezbędność przeprowadzenia określonego procesu decyzyjnego, wykładni istotnych w sprawie przepisów w kontekście poszczególnych elementów stanu faktycznego, finalnie od niego odstępuje. Pozostawiając jako jedyny argument na niekorzyść strony okoliczność, której ustawodawca nie wymienił w omawianych przepisach, w szczególności we wskazywanym przez organ art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Swojego stwierdzenia, iż Wnioskodawczyni nie zadbała o wyposażenie Spółki organ nie badał w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, chociażby wobec faktu, iż jedna z nieruchomości nie stanowi własności strony.

Dostrzec jednocześnie trzeba, nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy. Uznając bowiem za niewystarczające, czy raczej niezadawalające wnioski płynące z wykładni omawianych przepisów organ wskazał na wytyczne wynikające z ww. dokumentu. A jednocześnie, organ kładąc nacisk na ich wagę dla rozstrzygnięcia opisanego zdarzenia przyszłego, na niezbędność przeanalizowania wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w kontekście zapisu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., od takiej analizy w istocie odstąpił. Po lekturze zaskarżonej interpretacji Sąd odniósł wrażenie, iż organ nie chcąc pogodzić się w wynikami wykładni ww. norm prawnych poszukuje innego uzasadnienia dla zanegowania stanowiska strony. Stąd odwołanie do objaśnień, a w istocie do projektu tychże.

Reasumując, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczającą, rzetelną informacją prawną dla strony, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. Wobec powyższego, rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 i 1801 ze zm.).

mko