Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 561/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2022.1.IR UNP: 1868908 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 lutego 2023 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.884.2022.1.IR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał stanowisko P. S. (dalej jako wnioskodawca, podatnik, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Spółki I. S.A. (dalej "Spółki Akcyjnej") notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca był właścicielem:

- 211.350 akcji imiennych serii A Spółki Akcyjnej, stanowiących 16,68% w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej i uprawniających do 422.700 głosów stanowiących 25,02% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki Akcyjnej oraz

- 12.345 akcji na okaziciela Spółki Akcyjnej stanowiących 0,97% w kapitale zakładowym Spółki akcyjnej i uprawniających do 12.345 głosów stanowiących 0,73% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki Akcyjnej (zwanych dalej łącznie "Akcjami").

Oba rodzaje akcji zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca był również udziałowcem w spółce L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), w której posiadał 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki stanowiących 50% kapitału zakładowego Spółki.

Podatnik 28 kwietnia 2021 r. przeniósł na Spółkę własność Akcji w zamian za objęcie 612.444 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W ten sposób wnioskodawca stał się właścicielem 612.494 udziałów w kapitale zakładowym Spółki stanowiących 46,30% kapitału zakładowego Spółki (dalej "Udziały"). Wniesienie Akcji do Spółki wynikało z konieczności (warunek wejścia w życie umowy inwestycyjnej) skonsolidowania w niej większości Akcji dla zaoferowania możliwości pośredniego nabycia określonej większości praw korporacyjnych w Spółce Akcyjnej.

Podatnik 28 kwietnia 2021 r. zawarł ze spółką prawa norweskiego B.(dalej "B.") z siedzibą w H. w Norwegii, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w Oslo-Oslo Bors, umowę inwestycyjną stanowiącą przedwstępną umowę sprzedaży Udziałów podlegającą prawu polskiemu. Do umowy inwestycyjnej przystąpili również inni akcjonariusze Spółki Akcyjnej. Zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Udziałów uzależnione było od spełnienia warunków zawieszających określonych w umowie inwestycyjnej.

Wobec spełnienia wszystkich warunków zawieszających, wnioskodawca na mocy umowy przyrzeczonej sprzedaży Udziałów z 6 lipca 2021 r. dokonał sprzedaży Udziałów na rzecz B.. Kwota w wysokości 65% ceny sprzedaży Udziałów Spółki została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową inwestycyjną, za zgodą wnioskodawcy w miejsce zapłaty w gotówce pozostałej kwoty stanowiącej 35% ceny sprzedaży Udziałów Spółki, B. wydała wnioskodawcy V., tj. funkcjonujący zgodnie z prawem norweskim krótkoterminowy, nieoprocentowany instrument dłużny, nie mający odpowiednika w polskim prawie, który inkorporuje w sobie wierzytelność odpowiadającą kwocie równej 35% ceny sprzedaży Udziałów Spółki, przy czym ta część ceny będzie przeznaczona na pokrycie wyemitowanych dla wnioskodawcy akcji B., a samo pokrycie nastąpi przez potrącenie wierzytelności z V. z roszczeniem o pokrycie wyemitowanych akcji.

Następnie podatnik w ramach umowy subskrypcji prywatnej z 6 lipca 2021 r., zawartej z B. i podlegającej prawu norweskiemu, objął 1.132.792 nowych akcji B. o wartości nominalnej w kwocie 1 korony norweskiej każda, po cenie subskrypcyjnej 27,50 koron norweskich za akcję, łącznie za kwotę 31.151.780 koron norweskich (dalej: "Akcje B."), co zostało zatwierdzone przez Radę Dyrektorów Spółki.

Objęcie Akcji B. zostało zarejestrowane we właściwym norweskim rejestrze spółek 9 lipca 2021 r. Akcje zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Oslo-Oslo Bors.

Wnioskodawca 7 lipca 2021 r. potrącił swoją wierzytelność wynikającą z V. z wierzytelnością B. z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia Akcji B.. Obie wierzytelności istniejące w tej samej kwocie wygasły wskutek potrącenia w całości. W świetle norweskiego prawa i zgodnie z dokumentacją korporacyjną B. doszło do pokrycia Akcji B. wkładem pieniężnym.

W 2022 r. podatnik sprzedał część objętych Akcji B. i zamierza dokonywać ich dalszej sprzedaży w ramach transakcji na rynku giełdowym.

W zeznaniu rocznym za 2021 r. rozpoznał przychód z tytułu kapitałów pieniężnych ze sprzedaży Udziałów Spółki w wysokości należnej ceny sprzedaży obejmującej zarówno 65% ceny sprzedaży Udziałów Spółki przekazanej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak i wartość wierzytelności z V., która inkorporuje w sobie wierzytelność odpowiadającą kwocie równej 35% ceny sprzedaży Udziałów Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokrycie Akcji B. poprzez potrącenie wierzytelności wnioskodawcy wynikającej z V. z wierzytelnością B. z tytułu wpłaty na poczet objęcia Akcji B. stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego, wobec czego wnioskodawca rozpoznaje przychód określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej jako ustawa o PIT, updof), tj. w wysokości wniesionego wkładu odpowiadającego wartości nominalnej wierzytelności z V. oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności z V., wobec czego transakcja jest dla niego neutralna podatkowo, co nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku wykazania ww. wartości przychodu i kosztu w jego zeznaniu rocznym?

2. Czy przy sprzedaży Akcji B. objętych we wskazany sposób wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji B. za wkład niepieniężny, tj. wartości/nominalnej wierzytelności z V.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik podał, że orzecznictwo w Polsce utrwaliło linię, że opłacenie akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności powoduje pod względem podatkowym objęcie akcji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. O tym czy na gruncie prawa podatkowego wkład wspólnika do spółki przybiera formę aportu czy też formę pieniężną decyduje faktyczny sposób jego wniesienia. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. W związku z potrąceniem wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością Spółki wobec wspólnika, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego.

Objęcie akcji za wkład niepieniężny powoduje powstanie dochodu/straty po stronie podatnika w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z uchwałą o subskrypcji prywatnej oraz emisji nowych akcji przyjętą przez Radę Dyrektorów Spółki w dniu 6 maja 2021 r. oraz umową subskrypcji prywatnej z dnia 6 lipca 2021 r. Akcje B. obejmowane były za łączną cenę subskrypcji 31.151.780 koron norweskich, tj. w formie wkładu pieniężnego. Zmiana formy wkładu z pieniężnego na niepieniężny na gruncie polskiego orzecznictwa nie zmienia przy tym wartości samego wkładu, tym bardziej, że w analizowanym stanie faktycznym jest to wierzytelność pieniężna ustalona jako część ceny rynkowej, uzgodnionej pomiędzy niepowiązanymi podmiotami. Wobec pokrycia Akcji B. w wyniku potrącenia wierzytelności wnioskodawcy wynikającą z V. z wierzytelnością B. z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia Akcji B., wartość wkładu w kwocie 31.151.780 koron norweskich odpowiada kwocie wierzytelności, którą inkorporuje V., tj. kwocie 35% ceny sprzedaży Udziałów Spółki. Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu objęcia Akcji B. za wkład niepieniężny będzie wartość wierzytelności z V. będącej przedmiotem potrącenia w kwocie 31.151.780 koron norweskich.

Przychód z tytułu objęcia Akcji B. za wkład niepieniężny powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 9 lipca 2021 r., tj. w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego B. we właściwym norweskim rejestrze spółek.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego na gruncie polskich przepisów podatkowych jest wierzytelność inkorporowana w V., to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca poniósł faktycznie określone wydatki na objęcie wierzytelności wynikającej z V. i wydatek nie był wcześniej przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stał się właścicielem wierzytelności wynikającej z V. w następstwie sprzedaży Udziałów Spółki. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowa wierzytelność została "wytworzona" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy kosztem majątku wnioskodawcy w postaci wyzbycia się własności Udziałów Spółki. Ponadto, w momencie obejmowania Akcji B. wnioskodawca na skutek potrącenia wyzbył się faktycznie wierzytelności wynikającej z V., czyli faktycznie uszczuplił majątek o wartość nominalną tej wierzytelności.

W jego ocenie, w przypadku wierzytelności, którą inkorporuje V. koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności, tj. 31.151.780 koron norweskich.

Odnosząc się do pytania drugiego podatnik wskazał, że skoro przy obejmowaniu Akcji B. powstał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.151.780 koron norweskich, to zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy odpłatnym zbyciu Akcji B., to kwota, którą podatnik powinien rozpoznać jako przychód przy objęciu Akcji B. za wkład niepieniężny wobec konwersji wierzytelności, stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Akcji B.. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Akcji B. można rozpoznać wartość 31.151.780 koron norweskich. Wobec objęcia tych akcji za wkład niepieniężny, wysokość kosztu uzyskania przychodów będzie równa wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji B. za wkład niepieniężny, tj. wartości nominalnej wierzytelności z V., w części adekwatnej do ilości Akcji B. sprzedanych w 2022 r.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że podatnik wniósł do Spółki wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ta okoliczność nie była między stronami sporna. W konsekwencji, zdaniem organu, po stronie podatnika powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na art. 30b ust. 1 ww. ustawy organ wskazał, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Dokonując wykładni przytoczonych przepisów organ wskazał, że "wydatek", zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "wydatku" jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu.

Z kolei słowo "nabyć" oznacza otrzymać coś na własność, płacąc za to, a "wytworzyć" to m.in. zrobić, wyprodukować coś. "Nabyciem" w rozumieniu tejże ustawy jest wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy jest ponadto ich "faktyczne poniesienie" (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku nastąpiło potrącenie wierzytelności podatnika wynikającej z V. z wierzytelnością Spółki z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia akcji Spółki. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wytworzenie opisanej wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2, tj. rozpoznania kosztów sprzedaży akcji objętych we wskazany we wniosku sposób organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zatem wartość wkładu niepieniężnego w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W konsekwencji, przy sprzedaży części swoich akcji w Spółce podatnik może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów odpowiednią wartość ustaloną w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił również, że w treści obecnie obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje użyte przez wnioskodawcę określenie wartość nominalna. W związku z tym nie można uznać jako prawidłowe w stanowisku do pytania nr 1 stwierdzenia o treści: "Wartości wkładu na pokrycie akcji nie należy utożsamiać z wartością nominalną czy rynkową obejmowanych samych akcji" oraz stwierdzenia o treści: "W przypadku wierzytelności, którą inkorporuje V. koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy PIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności". Równocześnie, w stanowisku do pytania nr 2 podatnik nieprawidłowo użył stwierdzenia również nie można się zgodzić, że "wobec objęcia tych akcji za wkład niepieniężny, wysokość kosztu uzyskania przychodów będzie równa wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji B. za wkład niepieniężny, tj. wartości nominalnej wierzytelności z V., w części adekwatnej do ilości Akcji B. sprzedanych w 2022 r."

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), art. 14k § 1 i 3 OP, art. 14m § 1 OP i art. 120 OP oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP poprzez:

a). brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się przez organ w interpretacji do stanowiska i argumentacji podatnika;

b). negatywną ocenę stanowiska podatnika i brak uzasadnienia prawnego, które prezentowałoby tok rozumowania organu oraz potwierdzało prawidłowość jego podejścia;

c). sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji, które w żaden sposób nie wyjaśnia, w jaki sposób powinny przebiegać rozliczenia podatkowe podatnika;

d). nieudzielanie podatnikowi jednoznacznych odpowiedzi na pytania postawione we wniosku

- w konsekwencji wydanie interpretacji niepełnej i niejasnej, do której podatnik nie jest w stanie się zastosować i skorzystać z jej mocy ochronnej, co przesądza również o naruszeniu zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię wskazującą, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość objętych udziałów (akcji) w spółce, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, który wskazuje, że przychodem jest wartość wkładu, co doprowadziłoby do uznania, że przychód rozpoznaje się w wysokości wartości wniesionego wkładu na objęcie akcji odpowiadającego wartości nominalnej wierzytelności z V. w kwocie 31.151.780 koron norweskich, a koszt przy sprzedaży akcji stanowi wartość nominalna wierzytelności z V..

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podniósł, że organ zobowiązany jest do kompleksowej analizy przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska wnioskodawcy. W razie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny zobligowany jest do takiego sformułowania uzasadnienia interpretacji, które w jasny i czytelny sposób wyjaśniać będzie motywy rozstrzygnięcia. Tymczasem zaskarżona interpretacja jest niejasna i niepełna. W treści interpretacji organ nie przedstawił toku swojego rozumowania, co doprowadziło do braku wyjaśnienia podatnikowi, na czym polega wadliwość jego oceny. Organ skupił się na podkreśleniu, że w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie występuje użyte przez podatnika sformułowanie "wartość nominalna" przy czym nie wyjaśnił, jaki wpływ miało posługiwanie się nieprawidłowym sformułowaniem na ocenę skutków podatkowych transakcji.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ nie wskazał na prawidłowy sposób interpretacji przywołanych regulacji z uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego. Podatnik nie wie, w jaki sposób powinien postąpić, żeby skorzystać m.in. z dobrodziejstwa art. 14k § 1 i 3 OP. Uzasadnienie prawne interpretacji powinno być sformułowane na tyle jasno i precyzyjnie, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie będą mieli wątpliwości, jak w świetle wydanej interpretacji podatnik powinien się zachować/ rozliczyć daną transakcję.

W zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu skarżący podniósł, że stał się właścicielem Wierzytelności wynikającej z V. w następstwie sprzedaży Udziałów. Jego zdaniem, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowa wierzytelność została "wytworzona" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT kosztem majątku podatnika w postaci wyzbycia się własności udziałów Spółki. Dlatego też podatnik wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że w przypadku wierzytelności inkorporowanej przez V., koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust.a 1e pkt 3 ustawy o PIT należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności tj. 31.151.780 koron norweskich. Organ uznał to stwierdzenie za nieprawidłowe, ale podatnik nadal nie wie, czy taki wniosek organu jest konsekwencją posługiwania się sformułowaniem "wartość nominalna" czy wynika z innych okoliczności. Organ w interpretacji wskazał jedynie, że kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie opisanej wierzytelności. Nie wskazał jednak, co uznaje za te wydatki. Skarżący nadal nie wie, czy sprzedaż Udziałów w L. i otrzymanie V. za 35% ceny sprzedaży jest faktycznie poniesionym przez niego wydatkiem, czy może organ uznaje, że należałoby się cofnąć do historycznego kosztu nabycia Udziałów L.. Żaden fragment interpretacji nie wskazuje, jakie jest prawidłowe stanowisko, a samo cytowanie brzmienia przepisu nie jest wystarczające dla sporządzenia zgodnego z przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

Odnośnie pytania drugiego organ powołał tę samą podstawę prawną co podatnik, uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i w żaden sposób nie uzasadnił przyjętego podejścia. Skarżący nie wie, w jaki sposób zastosować się do interpretacji, żeby skorzystać z jej mocy ochronnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał, że wobec nieprecyzyjnego sformułowania stanowiska organu trudno z tym stanowiskiem polemizować.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Prawidłowe przedstawienie zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie dla jej funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ nie kwestionował prawidłowości stanowiska podatnika co do tego, że ten wniósł do B. wkład niepieniężny. Spór zaś koncentrował się na kwestii wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania przy wnoszeniu wkładu do B. oraz kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji tej spółki pokrytych uprzednio wniesionym wkładem niepieniężnym.

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (...).

Przychodem z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, jest wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Rację ma organ interpretacyjny, że żaden z przywołanych przepisów nie posługuje się nazwą "wartości nominalnej", którą użył skarżący w pytaniach postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak treść wniosku jednoznacznie wskazuje, o co podatnikowi chodzi. Mianowicie, czy wartość wskazana w dokumencie V. stanowi koszt uzyskania przychodu tak przy objęciu akcji, jak i przy ich późniejszej sprzedaży. Podatnik bowiem pisze dalej, że "poniósł faktycznie określone wydatki na objęcie wierzytelności wynikającej z V. i wydatek ten nie był zaliczony przez niego do kosztów uzyskania przychodu (...). Wierzytelność wynikająca z V. została wytworzona w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof kosztem majątku wnioskodawcy w postaci wyzbycia się własności udziałów Spółki. Koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności, tj. 31.151.780 koron norweskich".

Z powyższego wynika o co chodzi podatnikowi – czy wskazana wyżej kwota może być zaliczona do kosztu uzyskania przychodu. Samo posłużenie się sformułowaniem "wartości nominalnej" nie może niweczyć sensu przedstawionych we wniosku wątpliwości interpretacyjnych. Podatnik dalej bowiem argumentował, że "w momencie obejmowania Akcji B. na skutek potrącenia wyzbył się faktycznie wierzytelności wynikającej z V., czyli faktycznie uszczuplił majątek o wartość nominalną tej wierzytelności". Podobny wywód przedstawił skarżący odnośnie pytania drugiego podając, że "jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji B. można rozpoznać wartość 31.151.780 koron norweskich".

Organ w zaskarżonej interpretacji poza wskazaniem na nieprawidłowe posłużenie się pojęciem "wartości nominalnej" ogranicza się do przytoczenia treści przepisu ustawy. Stwierdza bowiem w odniesieniu do pytania pierwszego, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, będą faktycznie poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie opisanej wierzytelności. Co do pytania drugiego organ podaje, że przy sprzedaży części akcji w Spółce skarżący może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów odpowiednią wartość ustaloną w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 1 updof.

Zestawiając stanowisko organu z przedstawionymi we wniosku wątpliwościami Sąd doszedł do przekonania, że DKIS przytoczył przepis, lecz nie dokonał jego wykładni. Taka praktyka nie stanowi wykładni prawa. Tymczasem, w myśl art. 14c § 2 OP, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20). Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 OP, mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Słuszny jest zatem zarzut skargi, że organ nie odniósł się do argumentacji podatnika. DKIS uchylił się od rozważenia istoty sprawy – czy wartość wierzytelności równoważna z kwotą wynikającą z V. może być zaliczona do kosztu uzyskania przychodu. A przecież o to podatnik pytał, czy wartość wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof oraz ,czy wartość wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Dalej, rację ma skarżący, że organ nie tylko nie przedstawił toku swojego rozumowania ograniczając się do przytoczenia treści przepisu, ale również nie wyjaśnił w jaki sposób powinny przebiegać rozliczenia podatkowe skarżącego. Nie wyjaśnił tym samym, jakie "wydatki na nabycie lub wytworzenie wierzytelności" DKIS miał na myśli.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organ naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 OP z zw. art. 121 § 1 OP, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

Z uwagi na nierozpatrzenie przez organ interpretacyjny istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro organ nie przedstawił wyczerpująco swego stanowiska co do wykładni prawa materialnego, brak jest przedmiotu oceny przez pryzmat zarzutu skargi.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W punkcie drugim sentencji Sąd, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ppsa, zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, które obejmują uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

-----------------------

2/19