Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 70/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 165b par. 1, art. 179 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 293
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.7.2021 UNP: 2401-23-265899 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 listopada 2023 r. Nr 2401-IOD-2.4102.7.2021 UNP: 2401-23-265899 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – zwana dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.f.") zmieniająca wydaną wobec L.W. (dalej: "podatniczka", "skarżąca", "strona") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "Naczelnikiem", "organem podatkowym I instancji") z 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Wymieniona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka 8 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2014 r. w którym wykazała m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.870.635,14 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.774.977,86 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 95.657,28 zł oraz podatek należny w kwocie 12.317,00 zł.

Naczelnik, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową decyzją z 9 grudnia 2020 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany wyżej okres.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczeń po stronie przychodów wskazując na przypadki ich zaniżenia bądź zawyżenia (m.in. poprzez ujęcie dowodów księgowych na poniesienie kosztów pośród przychodów, nieprawidłowości w rozliczeniach różnic kursowych, brak uwzględnienia odszkodowania).

W zakresie kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano przede wszystkim zaliczenie do nich:

a) wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez F.H.U. N,

b) odpisów amortyzacyjnych z w zakresie w jakim przyjęto błędną wartość początkową środków trwałych lub zastosowano niewłaściwą stawkę amortyzacji,

c) wydatków przypisanych do innych okresów rozliczeniowych (związanych z kosztami poniesionymi w 2013 r.),

d) uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym (dotyczącym zaliczek na podatek) faktur VAT, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności,

e) pominięciu poszczególnych kosztów uzyskaniu przychodu.

Podatniczka – reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego – wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. Art. 120 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa na etapie przeprowadzania kontroli podatkowej. Strona zarzuciła, że organ podatkowy przeprowadził wcześniej kontrole podatkowe, w których to nie wskazał żadnych uchybień dokumentacji Strony odwołującej się. Tym samym na podstawie art. 121 § 1 o.p. strona miała prawo domniemywać, że transakcje zostały dokonane z należytą starannością.

2. Art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 58 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 poz.1292 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów prawa w przeprowadzanych kontrolach podatkowych, dotyczących nie tylko tego samego przedmiotu kontroli, ale również dotyczących tego samego okresu kontroli.

3. Art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w poszczególnych etapach postępowania, co przejawiać miało się nie doręczeniem zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa protokołu z kontroli podatkowej, gdyż:

a. pomimo wniesionych zastrzeżeń, organ podatkowy nie uzupełnił załączników do protokołu z czynności kontrolnych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i tym samym uniemożliwił przedłożenie wyjaśnień w przedmiocie kontroli, który to wynikał m.in. z niedołączonych do protokołu załączników,

b. nie udostępnił żadnych dowodów wytworzonych z udziałem M.C. w przedmiocie transakcji dokonanych przez nią, pomimo tego, że na wytworzonych i ukrywanych dowodach oparł swoje oskarżenia skierowane względem podatniczki,

c. nie szanował zasady czynnego udziału strony w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej i czynnego udziału strony w ramach postępowania podatkowego, poprzez nieudostępnianie dowodów z przesłuchań świadków, tj. M.C. i jej wspólników: K.D., W.S.,

d. nie szanował zasady czynnego udziału strony w ramach postępowania podatkowego, poprzez zablokowanie przesłuchania pracowników skarżącej w przedmiocie rzetelności dokonanych transakcji z zarejestrowaną firmą M.C., która to w sposób świadomy wykorzystywała dla celów dostarczania części do samochodów osoby o nazwiskach: K.D., W.S.

4. Art. 165b § 1 i § 3 o.p., poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zakończenia czynności kontrolnych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania z dniem 18 marca 2020 r., tj. dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za "2014 r."

5. Art. 58 ust. 1 i art. 45 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorcy (Dz.U. poz. 646), poprzez zignorowanie przez organ podatkowy tych przepisów prawa i kontrolowanie wtórne przez ten sam organ i w tym samym zakresie.

6. Art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p., poprzez postępowanie organu podatkowego wbrew tym przepisom prawa. W konsekwencji takiego działania organ podatkowy nie dopuścił do przeprowadzenia wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania:

a. skarżącej w charakterze strony,

b. M.C. jako sprzedającej części zamienne,

c. Wspólników - współpracowników M.C., tj. K.D. i W.S.,

d. Pracowników skarżącej.

7. Art. 181 w związku z art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie przez Naczelnika do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

8. Art. 179 § 1 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, poprzez nieudostępnienie stronie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału dowodowego.

9. Art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny wyselekcjonowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego.

10. Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C- 189/18, poprzez naruszenie zasady prawa do obrony, jakie przysługuje podatnikowi, w tym poprzez nieudostępnienie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego.

11. Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-l 42/11, poprzez niezweryfikowanie prawidłowości funkcjonowania firmy podatnika M.C., z pominięciem zasady rzetelności.

12. Art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa TSUE, w tym z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, które to po ratyfikacji umowy międzynarodowej przystąpienia do Unii Europejskiej, pełnią funkcje wyznaczania kierunków interpretacyjnych prawa krajowego i tym samym ich niestosowanie przez organ podatkowy ogranicza prawo do obrony.

13. Art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez nadzwyczaj nierzetelne i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie niniejszej sprawie, będące konsekwencją nierzetelnego procedowania w sprawie M.C. uwieńczonego decyzją administracyjną, pomimo że nie została ona udostępniona w żadnej formie.

14. Art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 o.p. w związku z 5 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U.2019.742 t.j., ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

15. Art. 5 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych w związku art. 1 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, poprzez niezgodne z tymi przepisami prawa nieudzielenie informacji publicznej, jaką jest prawomocna decyzja administracyjna wydana względem M.C..

16. Art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez odmowę Naczelnika uznania faktur nabyć odzwierciedlających transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy Panią a M.C. za koszty uzyskania przychodu.

17. Art. 27j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie treści tego przepisu, który daje możliwość amortyzowania środków trwałych w terminie 30 miesięcy.

18. Art. 22 ust. 4 i ust. 6b w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie wartości spisów inwentaryzacyjnych.

19. Art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieuzasadnienie decyzji w zakresie nieuznawanych kosztów uzyskania przychodów.

DIAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 24 listopad 2023 r. – będącą obecnie przedmiotem kontroli Sądu – uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł, co do istoty określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 151 451,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 roku w kwocie 149 zł.

W pierwszej kolejności organ podatkowy II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

Dyrektor wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowieniem 19 lutego 2020 wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów z 16 grudnia

2019 roku poprzez przedstawienie zarzutu m.in. z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm. – dalej: "k.k.s.") w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015). Postanowienie to ogłoszono skarżącej 3 marca 2020 roku. Akt oskarżenia przeciwko podatniczce został wniesiony do Sądu Rejonowego w C..

Naczelnik działając w trybie art. 70c o.p. zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Zgromadzone w sprawie dowody i wynikająca z nich chronologia czynności karno-procesowych, zdaniem organu odwoławczego wskazywała że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatniczkę ww. czynu zabronionego.

Organ odwoławczy podzielił zdecydowaną większość przyjętych przez Naczelnika ustaleń faktycznych oraz wyprowadzonych na ich podstawie konsekwencje prawne.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w związku z przeprowadzeniem drugiej kontroli podatkowej pomimo, że pierwsza nie wykryła uchybień wskazano, że kontrola przeprowadzona z upoważnienia Naczelnika z 26 września 2017 r. obejmowała ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N, NIP: [...], z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji. W toku tej kontroli stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę N nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Druga kontrola została przeprowadzona w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2014 i 2015 rok. Kontrola podatkowa została zakończona 5 listopada 2019 roku doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej. Wskazano, że sam fakt przeprowadzenia wcześniejszej, doraźnej kontroli - jedynie w zakresie transakcji z jednym podmiotem - nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, stosownie do treści którego, organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Z tego powodu uznano za chybiony zarzut naruszenia art. 165b o.p., bowiem przepis ten nie miał zastosowania. Postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika decyzji z 9 grudnia 2020 r. pozostawało w związku z kontrolą kompleksową utrwaloną protokołem kontroli z 30 października 2019 r. i obejmowała prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w roku 2014 działalności gospodarczej.

Wskazano, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, gdyż dopełniono obowiązków wynikających z art. 200 § 1 o.p., a strona miała zapewnioną możliwość zapoznania z aktami sprawy, na każdym etapie postępowania. W tym kontekście Dyrektor wyjaśnił, że niektóre z dokumentów pozyskanych z postępowań karnych i podatkowych zostały zanonimizowane, ze względu na treść art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 o.p., co jednak nie oznaczało, że ograniczono skarżącej prawo do obrony. Dowody w postaci zanonimizowanej zostały przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z 4 marca 2019 r. włączone w poczet akt sprawy, do których strona miała zapewniony dostęp. Nie dochodziło do naruszenia uprawnień procesowych stron, w sposób jaki został opisany w powołanych przez skarżącą orzeczeniach TSUE.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 o.p. w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych oraz ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, wskutek ograniczenia dostępu do informacji w niniejszej sprawie. Dyrektor wyjaśnił, że niedopuszczalne jest stosowanie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej wówczas, gdy żądane informacje mające charakter informacji publicznych, osiągalne są w innym trybie.

Wskazano, że wbrew zarzutom odwołania, protokół kontroli został stronie prawidłowo doręczony w dniu 6 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (M.C., K.D., W.S.) oraz wyjaśnień strony, wskazując że nie zachodziła taka potrzeba, gdyż istotne dla sprawy okoliczności sprawy zostały już ustalone za pomocą innych dowodów, w tym zeznań M.C..

Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania przez Naczelnika faktur nabyć odzwierciedlających transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podatniczką, a M.C. za koszty uzyskania przychodu. Opisane w zakwestionowanych dowodach księgowych transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, natomiast dowody księgowe wystawione przez M.C. okazały się nierzetelne, co - jak wskazano już wyżej - skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia ich w dokonanym przez skarżącą rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych, Dyrektor podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, co do wadliwie zastosowanej stawki wobec środków trwałych stanowiących ciągniki siodłowe. Wskazano, że stosownie do załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) ciągniki siodłowe sklasyfikowane zostały do grupy 7, podgrupy 74, rodzaju 746, dla których przewidziano stawkę amortyzacji 14 %, a nie jak zastosowała skarżąca 20%. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na nie złożenie wyjaśnień przez podatniczkę brak było podstaw do zastosowania stawki indywidualnej z art. 22j ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu okazał się nietrafny.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niezaakceptowanie początkowego i końcowego spisu z natury, a to z uwagi na ujęcie w nim jako materiałów pomocniczych kosztów zakupu paliwa (oleju napędowego) oraz części samochodowych. Dyrektor w ślad za organem podatkowym I instancji wskazał, że warunkiem uznania określonego materiału za materiał pomocniczy jest łączne spełnienie niżej wymienionych warunków:

- materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w

sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- materiał musi być zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane materiały nie spełniają ostatniej z wymienionych cech. Zakupione paliwo i części zamienne nie stały się główną substancją wykonywanych przez skarżącą usług transportowych. Dodatkowo wskazano, że sama podatniczka ujmowała koszty zakupu paliwa i części zamiennych w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów przewidzianej na koszty pozostałe niestanowiące materiałów i towarów.

Dyrektor uwzględnił, że wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedłożona została kopia faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2013 roku wystawionej na rzecz skarżącej przez P.H.U. F dot. zakupu ciągnika siodłowego IVECO nr rej. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik - powołując się na treść art. 22g ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - słusznie zakwestionował ustaloną przez wartość początkową ww. środka trwałego wg. "wyceny rynkowej" w oparciu o wycenę ubezpieczyciela potwierdzoną polisa ubezpieczeniową. W konsekwencji organ podatkowy I instancji odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, od środka trwałego którego wartość ustalona została w ten sposób. Jednakże, w związku z pozyskaniem dowodu w postaci rzeczonej faktury VAT, organ odwoławczy przyjął wartość początkową ww. składnika majątku w kwocie wynikającej z tego dokumentu 15.000,00 zł. W związku z przyjęciem wartości początkowej wspomnianego składnika majątkowego do amortyzacji podatkowej, Dyrektor przeliczył ponownie koszty uzyskania przychodu dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a finalnie wysokość podatku należnego oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.

Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od ww. decyzji Dyrektora skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211 – dalej: "u.p.p.") w związku z art. 291c o.p.

2. Art. 59 ust. 8 w związku z art. 59 ust. 9 u.p.p. poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu wniesionego w przedmiocie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., m.in. równoległych trzech kontroli, złożonych w dniu 25 października 2018 r. W skardze wskazano, że organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 59 ust. 4 w związku z art. 59 ust. 8 u.p.p. miał trzy dni na rozpatrzenie sprzeciwu Strony, jednak tego nie uczynił.

3. Art. 55 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 2 u.p.p., poprzez brak praktycznych i teoretycznych możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi po upływie 3 lat kalendarzowych po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie. I tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywaniem czynności prawnych - niezgodnych z treścią art. 120 i art. 121 §1 ustawy o.p.

4. Art. 59 ust. 7 u.p.p. poprzez nieuwzględnienie przedmiotowego przepisu prawa przez organ podatkowy. Strona nie otrzymała postanowienia Naczelnika o odstąpieniu od czynności kontrolnych ani postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych w terminie trzydniowym przewidzianym przez ustawodawcę.

5. Art. 54 ust. 1 pkt 2 u.p.p. poprzez błędną interpretację niniejszego przepisu prawa i jego błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie przez organ tego przepisu, jako podstawy do prowadzenia równolegle trzech kontroli podatkowych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., podatek od towarów i usług od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014 i roku 2015.

6. Art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa przez organy podatkowe, co polegało na braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli pomimo, że obowiązek taki spoczywał na organie podatkowym.

7. Art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści tego przepisu prawa, co polegało na pomięciu, że w tym samym czasie względem skarżącej prowadzone były trzy odrębne kontrole podatkowe, a strona nie wyraziła zgody na równoczesne podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie.

8. Art. 46 ust. 3 u.p.p. poprzez jego nieuwzględnienie przez organy podatkowe, co polegało na tym, że wszelkie dowody włączone przez organy podatkowe do niniejszego postępowania podatkowego, a pozyskane przez Naczelnika w toku kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie, nie mogą stanowić dowodów w niniejszym postępowaniu jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli.

9. Art. 51 ust. 4 u.p.p. poprzez uzasadnianie przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o niezgodnie z prawem pozyskany materiał dowodowy oraz informacje zebrane w toku czynności kontrolnych Naczelnika prowadzonych z naruszeniem art. 51 ust. 2, ust. 3, ust. 3a powołanej ustawy, z racji tego że czynności kontrolne były przeprowadzane przez pracowników organu podatkowego w 80 % poza miejscem przechowywania dokumentacji podatniczki i miejscem wykonywania działalności gospodarczej, a moja podatniczka nie wyraziła zgody na przeprowadzanie czynności kontrolnych w ten sposób przez organ podatkowy.

10. Art. 23 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do treści tego przepisu prawa oraz art. 24b u.p.d.o.f, gdyż organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny oszacować koszty każdej usługi, do której zużyte zostały części samochodowe, śruby, oleje, podzespoły, itd., itp. - które podatniczka nabyła od "spółki cichej" M.C. i zużyła do poszczególnych napraw środków transportu, a następnie ujęła faktury zakupu tych części i faktury zakupu oleju napędowego w swojej księdze przychodów i rozchodów i dokonała wyliczenia podatku dochodowego, który następnie uregulowała. W następstwie takiego działania organy podatkowe dokonały samowolnego obniżenia kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej mojej skarżącej i tym samym podniosły poziom opodatkowania jej usług - czyniąc to wszystko wbrew woli ustawodawcy, tj. czyniąc to w sposób niezgodny z treścią art. 122 i art. 121 § 1 o.p.

11. Art. 120 w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie skarżącej dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa podatniczki do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez F.H.U. N, dokumentujących zakup zamiennych części samochodowych i zakup oleju napędowego. Nadto wskazano, że organ kontrolny swoim nierzetelnym i długotrwałym procedowaniem pozbawił skarżącą możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań K.D. (zmarłego 24 stycznia 2020 r.), który to dostarczał części samochodowe do Firmy mojej podatniczki.

12. Art. 121 § 1 o.p., co polegało na nie dokonaniu prawidłowych ustaleń, co do stanu faktycznego, a co w niniejszej sprawie jest utrudnione z powodu zaniechania organu podatkowego w zakresie przesłuchania kluczowych świadków, biorących udział w transakcjach częściami samochodowymi dokonywanymi pomiędzy firmą skarżącej a F.H.U. N w czasookresie objętym skarżoną decyzją, o co wnosiła podatniczka na etapie postępowania podatkowego w piśmie z dnia 20 marca 2020 r. zwracając się o przesłuchanie pracowników oraz członków rodziny, których zeznania mogłyby przyczynić się do, wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

13. Art. 122 o.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez Dyrektora zaskarżonej decyzji w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego – w tym kontekście wskazano, że organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N nie miały miejsca, jednocześnie podniesiono, że skarżąca, jak i M.C. nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, a ta ostatnia działała w ramach "spółki cichej" wraz z K.D., a organy podatkowe zaniechały poczynienia ustaleń, w tym kierunku.

14. Art. 123 o.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się pełnomocnika strony z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji Naczelnik wydał decyzję, która niesłusznie została podtrzymana przez Dyrektora. Zaznaczono, że strona powinna mieć możliwość zapoznania się z pełną (niezanonimizowaną) treścią decyzji wydanej wobec M.C. gdyż decyzja stała się podstawą wszczęcia postępowania wobec skarżącej.

15. Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy swoim procedowaniem naruszyć miał w/w przepisy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niezastosowanie się do zasady, tzw. prawdy materialnej. Zaznaczono, że organy podatkowe przez kilka lat odwlekały przesłuchanie współpracowników i współużytkowników funkcjonujących w ramach przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych przez M.C., tj. K.D. oraz W.S.. W opinii pełnomocnika strony zeznania tych świadków na gruncie niniejszego postępowania podatkowego umożliwiłyby ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz wykazanie, że transakcje gospodarcze na podstawie, których wystawiane były faktury - faktycznie miały miejsce.

16. Art. 178 § 3 o.p. w związku z art. 5 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U.2019 r., poz.742), poprzez wydanie postanowienia z 29 września 2023 r. o odmowie udostępnienia stronie decyzji wydanych M.C. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 201 Or. o ochronie informacji niejawnych przez Dyrektora. Powołując się na orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 wskazano, że Dyrektor uniemożliwia stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym w spawie, czym godzi w jej prawo do ochrony prawnej zagwarantowane art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i potwierdzone orzecznictwem unijnym. W szczególności wskazano, że podatnik powinien mieć dostęp do powiązanych z jego sprawą materiałów z postępowań administracyjnych i innych postępowań. Nie zgodzono się z wyjaśnieniami organu podatkowego, z których wynika, że wyłączenie materiału dowodowego podyktowane zostało tajemnicą skarbową, jak również ochroną danych osobowych, oraz ważnego interesu publicznego.

17. Art. 191 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego, która ukierunkowana była jedynie dla osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. W materiał sprawy, nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie zaistniała żadna przesłanka do uznania, że nieprawidłowo kwalifikowano faktury do kosztów uzyskania przychodu danego miesiąca i tym samym nieprawidłowo wykazywano osiągnięty dochód;

18. Art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków, w tym pracowników, o co wnosiła na etapie postępowania przed organem podatkowym I i II instancji oraz nie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącej jako strony.

19. Art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Podniesiono, że przez cały okres postępowania podatkowego organy podatkowe nie podejmowały żadnych czynności dowodowych, pomimo składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i tym samym wniosek organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był tylko i wyłącznie w celu instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż organ miał wystarczająco dużo czasu, aby podjąć wszelkie czynności dowodowe z udziałem pełnomocnika strony.

20. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę przez organy podatkowe uznania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na zakup części samochodowych, które zostały wykorzystane do naprawy środków transportu, jak również środków transportu osób trzecich;

21. Art. 22 ust. 4 i ust. 6b w związku z art. 22 ust. 1 i art. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyeliminowanie wartości spisów inwentaryzacyjnych, co polegało na ewolucji poglądów organu podatkowego nie popartych żadnymi przepisami prawa. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przepisu prawa dającego możliwość organowi podatkowemu do zastosowania sankcyjnego stanowiska, które to w tym przedmiocie sprawy zostało zastosowane.

W obliczu powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o:

a) Uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji z jednoczesnym umorzeniem sprawy,

b) rozpatrzenie skargi na rozprawie,

c) zasadzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

d) o zawieszenie postępowania przed WSA w Gliwicach do czasu do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora zażalenia na postanowienie wydane 29 września 2023 r. nr 2401-100-2.4102.7.2021, UNP: 2401-22-218249. Przedmiotem zażalenia było kwestionowanie przez pełnomocnika procedowania Dyrektora w przedmiocie odmowy udostępniania decyzji administracyjnych wydanych dla M.C. w pełnej i kompletnej wersji.

Rozwijając zarzuty skargi wskazano, że organy podatkowe w wykorzystały niepłacenie podatków dochodowych i podatków od towarów i usług przez osoby fizyczne nieposiadające żadnego majątku, tak jak w tym przypadku dotyczy to M.C. i w następstwie niepłacenia przez takie osoby jak M.C. - podatków, dokonano nieuczciwego obciążenia tymi podatkami osób — firm, które to w sposób rzetelny dokonywały transakcji zakupu (nabyć) od osób, które nie prowadziły bardzo często żadnej dokumentacji księgowej i nie ewidencjonowały i nie regulowały względem Skarbu Państwa żadnego podatku. Podkreślono, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie mógł i nie może nadal stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż czynności organu kontrolnego wykonywane były z naruszeniem treści art. 51 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.p. W skardze zarzucono, że organy podatkowe od dziewięciu lat prowadziły czynności kontrolne i postępowania podatkowe względem skarżącej bazując na jedynym zeznaniu M.C. i z premedytacją nie dopuszczały przez ten okres do przesłuchań, m.in. K.D. i W.S.. W konsekwencji doszło do braku możliwości udowodnienia stanu faktycznego, gdyż osoba dostarczająca części zamienne do firmy podatniczki zmarła. Dodatkowym elementem utrudniającym proces dowodowy jest śmierć teścia skarżącej, który to wspomagał podatniczkę przy odbiorze części samochodowych od K.D., który również już nie żyje. Zaznaczono, że organy podatkowe dokonały obciążenia skarżącej, tylko i wyłącznie w związku z faktem niewywiązywania się przez M.C. z obowiązku uiszczania podatku dochodowego z swojej działalności gospodarczej. Tym samym organy podatkowe dały wiarę wątpliwym zeznaniom i oświadczeniom przestępcy podatkowego, którym to bezwzględnie była i jest M.C..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał że zarzuty skargi stanowią powielenie wcześniejszych wystąpień strony skarżącej do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy własne zaskarżone postanowienie z 29 września 2023 r. w przedmiocie odmowy udostępniania decyzji administracyjnych wydanych dla M.C. w pełnym brzmieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "p.p.s.a.") kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne podlegają m.in. sprawy skarg na decyzje administracyjne. W związku z powyższym skarga wniesiona na wymienioną na wstępie decyzję organu odwoławczego podlegała rozpoznaniu przez tut. Sąd.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w warstwie merytorycznej jest zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności wyłączenie spośród kosztów uzyskania przychodów zakupów dokumentowanych fakturami VAT wystawionym przez F.H.U. N. W warstwie formalnej sporne jest natomiast to, czy organy mogły prowadzić postępowanie podatkowe wobec podatniczki, czy w ramach tego postępowania mogły korzystać z dowodów zebranych w toku kontroli oraz w innych postępowaniach, oraz czy postępowanie było prowadzone poprawnie tj. z zachowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału, a same dowody zostało prawidłowo zebrane i ocenione.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że większość zarzutów zgłoszonych przez skarżącą została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonej w wyroku z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 435/23, zapadłym ze skargi podatniczki na decyzję tego samego organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące z okresu od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Przedstawione w tym orzeczeniu zapatrywania, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Okoliczności sprawy, stanowiska stron oraz przywałowana na ich poparcie argumentacja pokrywa się w znacznej części z występującymi w sprawie rozstrzygniętej przez tut. Sąd powołanym orzeczeniem. W dalszej części uzasadnienia Sąd, korzystać będzie odpowiednio z wyjaśnień zamieszczonych w motywach wyroku z 5 marca 2024. r.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół następujących obszarów. Możliwości i dopuszczalności prowadzonej wobec podatniczki kontroli z naruszeniem ustawy Prawo przedsiębiorców. Konsekwencją powyższego naruszenia, zdaniem skarżącej, jest wadliwość postępowania podatkowego, a to z uwagi na brak warunków do jego wszczęcia. W dalszej kolejności przekładać się ma to też, na brak możliwości wykorzystania w postępowaniu orzeczniczym materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej, która prowadzona była z naruszeniem przepisów prawa. Jednocześnie pełnomocnik podatniczki upatruje także naruszenia przepisów o.p. w zakresie możliwości obrony praw skarżącej, a to z uwagi na to, że nie zostały mu udostępnione materiały dowodowe w całości, tj. w zarówno w formie nie zanonimizowanej, jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (dotyczących M.C.). Dodatkowo wskazuje na oddalenie jego wniosków dowodowych. Powyższe uchybienia skutkują, zdaniem skarżącej, wadliwością w zakresie zastosowania przepisów materialnych - tj. przepisów u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał najdalej idący zarzut skargi tj., przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby bezprzedmiotowymi rozparzenie pozostałych zarzutów skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r., a to wobec tego że termin zapłaty zobowiązania podatkowego upływał z dniem 30 kwietnia 2015 r. Jednocześnie zaskarżona decyzja wydana została 24 listopada 2023 r., a zatem po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego według zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 o.p.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie faktur wystawionych przez F.H.U. N. Postanowieniem z 30 września 2019 r. powyższe postanowienie zostało uzupełnione o czyn dotyczący zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2015 r. w C., woj. [...], narażenia przez firmę F.H.U. L.W., na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 52 fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O. oraz 4 fakturami VAT wystawionymi przez N1 sp. z o.o. z/s w K., nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podanie nieprawdy w składanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT- 7 za miesiące 01,02,03,05,09,10,11,12/2014 i 02,03,05/2015, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. zdecydował o postanowieniu skarżącej zarzutu popełnienia opisanych wyżej przestępstw związanych z uszczupleniem podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z 19 lutego 2020 r. uzupełnił wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, o zarzuty obejmujące narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015, w następstwie opisanych powyżej czynów. W szczególności Prokurator postawił zarzut, że skarżąca w dniu 8 kwietnia 2015 r. składając zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r. naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy za 2014 r. przez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym, co polegało m.in. na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na przez FHU N o wartości 332.567,30 zł. (w aktach administracyjnych – t. III poz. 144).

Organ podatkowy I instancji wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. i zawiadomieniem z 24 sierpnia 2020 r. poinformował, że z dniem 19 lutego 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres lata 2014 i 2015, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 28 sierpnia 2020 r., a pełnomocnikowi w dniu 7 września 2020 r. (w aktach administracyjnych – t. IV poz. 125, 126, k. 1740-1744).

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 19 lutego 2019 r. skarżącej przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącej 3 marca 2020 r., w którym to dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Prokurator Prokuratury Rejonowej postanowieniem z 19 lutego 2020 r. uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 16 grudnia 2019 roku poprzez przedstawienie zarzutu m.in. z art. 55 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny. Zarzuty te ogłoszono skarżącej 3 marca 2020 r.

Należy zaznaczyć, że wszczęcia postępowania przygotowawczego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia - Prokuratura Rejonowa w C.. Prokurator w toku śledztwa podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych. Następnie sporządził 25 kwietnia 2022 r. akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącej. Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącej zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niej do sądu akt oskarżenia. Powyższe potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego miało na celu realizację jego celów tj. ustalenie sprawcy, okoliczności czynów oraz wymierzenie odpowiedniej represji.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Zaznaczenia wymaga, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie przypadał na 31 grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, nastąpiło 3 marca 2020 r. w zwieńczeniu ciągu zdarzeń jakie nastąpiły na przełomie 2019 i 2020 r., a mianowicie: zakończenia kontroli podatkowej, uzyskania przez organy procesowe materiałów pozwalających na uzasadnione przypuszczenie popełnienia przez skarżącą zarzucanych jej czynów, podjęcia odpowiednich czynności procesowych przez właściwe organy. Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło zatem w oparciu rzeczywisty i skonkretyzowany materiał dowodowy, w momencie gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało niemal 9 miesięcy.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okazał się niezasadny. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.p.

Oceniając dalej zaskarżoną decyzję przypomnieć należy, że postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 501/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie trzech równoległych kontroli". W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

Z powyższego postanowienia wynikają dwie kwestie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do braku rozpoznania sprzeciwu wniesionego przez podatnika w toku kontroli, co czyni zarzut (podniesiony w skardze) nierozpoznania sprzeciwu oraz braku wstrzymania czynności wskutek tego sprzeciwu za bezzasadny. Po drugie wskazano, że sposób prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy ustawy Prawo Przedsiębiorców winien nastąpić w toku rozpoznania skargi m.in. na wydaną wobec podatniczki decyzję. Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Sąd był zobligowany dokonać oceny zarzutów w odniesieniu do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w oparciu o przepisy tej ustawy.

Sąd najpierw odniesie się do zarzutu naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 1). Wyjątki od tej zasady wymienia ust. 11powołanego art. 48, w którym m.in. przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2 przepisu). Zatem organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Ustawodawca nie przewidział żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 232/15). Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na postanowienia zawarte w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Natomiast po wszczęciu kontroli 11 października 2018 r. doręczono skarżącej zawiadomienie z 10 października 2018 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W protokole z kontroli przeprowadzonej w przedmiotowej sprawie na stronie 58-59 organ uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (akta administracyjne t. III k. 1191-1190) . Organ wskazał, że w stosunku do skarżącej prowadzona była wcześniej kontrola, której przedmiotem było ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N, z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji, za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Protokół doręczono skarżącej 8 sierpnia 2017 r. W toku powyższej kontroli stwierdzono, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez N. Organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2018 r. wydał decyzję dla M.C., w której stwierdził, iż wystawione przez M.C. faktury na rzecz m.in. skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ wszczynając kontrolę 11 października 2018 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015, mógł powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, ponieważ uzyskał informację o możliwej współpracy skarżącej z podmiotem, w wyniku których mogło dojść do uszczuplenia zobowiązań podatkowych.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wbrew temu co podniesiono w skardze organy prawidłowo zastosowały art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Artykuł 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu przedmiotowego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Wniosek taki wspiera dyspozycja przepisu art. 54 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli, a także przepis art. 54 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne wykonanie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy. Nie jest zatem tak, jak wywodzi skarżąca, że nie jest możliwe przeprowadzenie u tego samego przedsiębiorcy kontroli, w sytuacji, gdy inna kontrola tego samego organu nie została jeszcze zakończona. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jedną kontrolę działalności przedsiębiorcy w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W rozpoznawanej sprawie kontrola została przeprowadzona w takich właśnie okolicznościach. Zatem organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, mógł równocześnie podejmować i przeprowadzać więcej niż jedną kontrolę w firmie skarżącej, ponieważ co do tego nie był skrępowany ograniczeniami. Fakt wykorzystania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu) m.in. faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane niewątpliwie wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skoro bowiem w sprawie nie obowiązywały zakazy podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności prowadzonej przez skarżącą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 59 ustawy Prawo przedsiębiorców, w zakresie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie uznania sprzeciwu za niedopuszczalny. Zdaniem skarżącej powyższe postanowienie nie zostało rozpatrzone w ciągu trzech dni i dlatego należało uznać, iż organ przychylił się do stanowiska skarżącej i tym samym powinien odstąpić od czynności kontrolnych na podstawie art. 59 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Jak wynika z akt sprawy 25 października 2018 r. (piątek) wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo skarżącej, tj. sprzeciw w przedmiocie równoległych trzech kontroli. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 października 2018 r. (środa) uznał wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. Wydając postanowienie organ wziął pod uwagę art. 59 ust. 2 ww. ustawy, tj. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co więcej kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/19, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 501/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie trzech równoległych kontroli".

Skarżąca podnosi, że brak było możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie i tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 §1 o.p.

Podnosząc powyższy zarzut skarżąca pomija, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotem, w wyniku którego mogło dojść do obniżenia zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20, w którym stwierdzono, że art. 59 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności również pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy musiałby, w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, jednocześnie tłumaczyć popełnieniu jakiego przestępstwa pragnie przeciwdziałać i jakie miał ku temu przesłanki.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty, dotyczące naruszenia ustawy Prawo przedsiębiorców.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisom postępowania poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew ograniczeniu możliwości jego wszczęcia wynikającemu z art. 165b § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z użytego w tym przepisie wyrażenia "w sprawie, która była przedmiotem kontroli" wywieść należy, że "przedawnienie" możliwości wszczęcia postępowania podatkowego o podmiotowych i przedmiotowych granicach pokrywających się z zakończonym postępowaniem kontrolnym.

W ujęciu chronologicznym wobec skarżącej prowadzone były dwa postępowania kontrolne. Pierwsze było ograniczone wyłącznie do potrzeb weryfikacji prawidłowości transakcji dokonywanych z udziałem skarżącej przez M.C. i udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. Drugie natomiast obejmowało swoim zakresem m.in. prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok objęty zaskarżoną decyzją. Dopiero zatem zakończenie tego drugiego postępowania kontrolnego, a ściślej data doręczenia protokołu kontroli (6 listopada 2019 r. – ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi) wyznacza początek biegu 6 miesięcznego terminu, w jakim organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie podatkowe normowane przepisami Działu IV o.p. Organ podatkowy I instancji wszczynając postępowanie podatkowe wraz z doręczeniem stronie 18 marca 2020 r. postanowienia o wszczęciu postępowaniu (art. 165 § 4 o.p.) nie naruszył wspomnianego terminu.

Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał uzasadniał przyjęcie, że wystawione przez M.C. faktury VAT tj. nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towaru od tegoż podmiotu, co nie pozostawało bez wpływu na rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach którego faktury te zostały wykorzystane dla udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe obu instancji, nie będąc skrępowanymi przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Kierowały się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wszechstronnością oceny i traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że podstawą rozstrzygnięć dokonanych decyzjami organów obu instancji był nie tylko pośredni materiał dowodowy, dotyczący kontrahenta skarżącej pochodzący z prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego i karnego, ale i dowody bezpośrednie przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dotyczącym przesłuchania W.S. oraz K.D. podkreślić, że zebrano materiał dowodowy wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że firma F.H.U. N była firmą jedynie pozorującą działalność gospodarczą, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] uznał M.C. za winną popełnienia zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, w tym w zakresie faktur wystawionych dla skarżącej. Wyrok jest prawomocny. Zatem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07). Wiążące są bowiem ustalenia sądu karnego dotyczące elementów stanu faktycznego, który ustalane są przez organy administracji, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny przyjmowany do podstawy orzekania przez sąd karny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania karnego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 o.p.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie było bowiem potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów, zważywszy chociażby na ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] skazującym M.C.. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy dopuścił jako dowód protokoły przesłuchania pracowników firmy skarżącej, które nie potwierdziły faktu zakupów od firmy M.C.. Żadna z osób wręcz nie znała jej, tak jak i sama skarżąca. Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy do akt sprawy włączył obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania osób wnioskowanych przez skarżącą nie było potrzeby bezpośredniego i de facto ponownego przesłuchania tych samych osób.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., w szczególności z decyzją wydaną dla M.C..

Jak wynika z akt sprawy skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Na każdym etapie tych postępowań skarżąca miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 o.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z 29 września 2023 r. Dyrektor odmówił wydania żądanych dokumentów w wersji przed anonimizacją. Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że z dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów wyłączył, ze względu na interes publiczny, ich fragmenty w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 o.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 o.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Nie mniej jednak oceniając zasadność samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe Sąd wskazuje, że przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników - ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle rozpoznawanej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał, co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z o.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącej postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 179 § 1 o.p. w wz. z art. 123 § 1 o.p. i art. 129 o.p. Wyłączone z treści dokumentów fragmenty dotyczyły danych objętych tajemnicą skarbową wymienionych w art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Wyłączona treść dokumentów koresponduje z przedstawianymi przez organ odwoławczy wyjaśnieniami, co do występowania interesu publicznego wyrażającego się w zabezpieczeniu danych dotyczących podmiotów nie uczestniczących w postępowaniu. Informacje dotyczące tych podmiotów wraz z włączeniem dokumentów do akt sprawy "powierzone" zostały organowi podatkowemu. Zauważyć trzeba, że wprawdzie dane dotyczące imienia i nazwiska są danymi powszechnie dostępnymi, lecz w dokumentach wyłączonych pojawiają się one w konkretnym kontekście dotyczącym odpowiedzialności karnej.

Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.f. wskazać przychodzi w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wyłącznie koszty poniesione, to jest takie wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku wydatków z przychodami z danego źródła przychodu. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać określone kryteria:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Organy podatkowe wykazały i utrwaliły w materiale sprawy okoliczności faktyczne w oparciu, o które odmówiono zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FHU N. Organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie tylko nie wykazała, że doszło do poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, ale nie przedstawił dowodów na rzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez M.C. w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatniczka posiadała jedynie faktury wystawione przez ten podmiot. Zarówno na etapie postępowania przed organem podatkowy, ani w postępowaniu odwoławczym, ani też do skargi nie zostały przedstawione żadne inne dowody. W tym miejscu, Sąd ponownie wskazuje na to, że M.C. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel F.H.U. N, jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT- wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącą firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Nietrafne okazały się również zarzuty skargi, co do naruszenia art. 22 ust. 4 i ust. 6b w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 2 u.p.d.o.f. Przywołany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadza regułę, w myśl której: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 ustawy. Z kolei art. 22 ust. 6b stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z kolei stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Wskazać należy, że organy podatkowe nie odmówiły podatniczce prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok objęty zaskarżoną decyzją prawidłowo udokumentowanych nabyć paliwa i części zamiennych. Organy podatkowe przyjęły natomiast w odniesieniu do części wydatków, że powinny być one ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Słusznie organy podatkowe uznały, że sporne wydatki nie mogły być ujmowane w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego, w poczet materiałów pomocniczych. Odpowiada to definicji materiałów pomocniczych z § 3 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. W myśl § 3 pkt 1 lit. b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Aktualność zachowuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 2172/98, który wskazał, że określone przedmioty (materiały, surowce, części zamienne) mogą służyć wykonaniu usługi, mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi (np. w zakresie budownictwa, czy usługach polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie), ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest czynnością (zespołem czynności), a nie przedmiotem materialnym, a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi. W rezultacie paliwo do samochodów, przy których pomocy podatnik świadczy usługi transportowe, nie może być uznane za materiał podstawowy, czy też materiał pomocniczy.

Podejście takie koresponduje stanowiącymi integralną część powołanego aktu prawnego objaśnieniami, co do tego że wydatki na paliwo powinny być traktowane jako koszty pozostałe (podobnie jak wydatki na inne nośniki energii). Odpowiada również stosowanej przez skarżącą praktyce księgowania wspomnianych wydatków polegającej na wpisywaniu zakupu części samochodowych i paliwa w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów przewidzianej na koszty pozostałe. Zabieg polegający na księgowaniu wydatków na paliwo i części zamienne jako wydatków pozostałych, a następnie ujmowanie ich jako materiały pomocnicze w remanencie końcowym, mógłby prowadzić do "podwójnego" ewidencjonowania tych samych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.