Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 161/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 marca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.18.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. P. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 1 marca 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 20 października 2017 r. którą:

1) umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.,

2) określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.,

3) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty i maj 2014 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. ustalił, że strona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] A. P. m.in. zmniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 29 faktur VAT, w których jako sprzedawca widnieje K. P., jak również o podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją pozbawił stronę prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT").

Decyzją z 28 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja była prawidłowa w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia w odniesieniu do faktur wystawionych G. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, prawidłowe były ustalenia organu, że strona była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i brała świadomy udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw cynku, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie była natomiast prawidłowa w części dotyczącej konsekwencji podatkowych nabycia pelletu i brykietu udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano K. P. Sąd zaznaczył, że organ zgromadził materiał dowodowy, który wskazywał, że skarżąca nie nabyła pelleltu i brykietu od K. P., tj. opinię grafologa wykluczającą K. P. jako osobę podpisującą faktury i inne 4 dokumenty opatrzone jego parafą, zeznania strony oraz świadków opisujące wygląd osoby podającej się za K. P. odbiegający znacznie od rzeczywistości, protokół kontroli podatkowej wobec K. P. oraz inny profil prowadzonej przez niego działalności (pielęgnacja zieleni). Zdaniem Sądu, ww. dowody nie pozostawiały wątpliwości co do tego, że K. P. nie wystawił spornych faktur. Nie wiadomo jednak, czy osoba podająca się za K. P. rzeczywiście sprzedała skarżącej towar, wobec czego doszło do nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym skarżąca została, jak twierdziła, oszukana, czy też może skarżąca działała w zmowie z tą osobą, wobec czego wystawione zostały faktury, zaś sprzedaży w istocie nie było. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto ustaleń ww. zakresie, nie było możliwe zweryfikowanie rozstrzygnięcia co do konieczności (lub jej braku) badania, czy skarżąca dochowała wymogu należytej staranności.

Sąd wskazał ponadto na wniosek dowodowy strony z 22 marca 2018 r. na okoliczność sprzedaży przez skarżącą pelletu i brykietu na rzecz Elektrowni. Sąd stwierdził, że w związku z obrotem pelletem i brykietem nie zakwestionowano sprzedaży i podatku należnego, niemniej wniosek dowodowy nie miał na celu badania, czy podatek należny został wykazany prawidłowo, lecz zmierzał do wykazania powiązań (np. co do czasu bądź ilości) między towarem wyfakturowanym na spornych fakturach a towarem sprzedawanym do Elektrowni. W ocenie Sądu, wniosek dowodowy mógł mieć znaczenie dla ustalenia, czy towar (pellet i brykiet) rzeczywiście został przez skarżącą nabyty od osoby podającej się za K. P., w związku z czym rezygnacja z tego dowodu wskazywała na naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 180, art, 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W ocenie NSA, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogła mieć w rozpatrywanej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z 1 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w związku z postępowaniem sądowym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 30 kwietnia 2018 r. do 31 sierpnia 2023 r. (1.950 dni), w związku z czym termin przedawnienia zobowiązań upłynie dopiero 3 maja 2025 r. chyba, że wystąpią inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc zaś do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ powołał się na związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, w którym Sąd ocenił jako prawidłową ocenę organów, że skarżąca, jako tzw. "broker" była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu cynkiem.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji na s. 11-26) w zakresie faktur dokumentujących obrót cynkiem wynika, że towar ten był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego. Ustalono, że w obrocie cynkiem uczestniczyły podmioty: E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., firma strony, A. s.r.o., M1. Sp. z o.o., które utworzyły "łańcuch firm" i fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar w ten sposób, że najpierw wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Dyrektora, ogół okoliczności w sprawie wskazuje, że faktury związane z obrotem cynkiem zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. karuzeli podatkowej, przy czym strona świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy miał zatem obowiązek stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup cynku. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał również, że transport cynku do Czech nie miał miejsca, a tym samym prawidłowo stwierdził, że skoro strona nie nabyła towaru (cynku), to tym samym odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transport tego towaru w czerwcu 2014 r. skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do faktur dokumentujących nabycie przez stronę pelletu i brykietu, organ uzupełnił materiał dowodowy o wnioskowany przez stronę dowód dotyczący sprzedaży towarów na rzecz Elektrowni oraz dokonał ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W toku ponownie prowadzonego postępowania podjął również działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, wzywając ją pismami z 20 października 2023 r. i 22 listopada 2023 r. Pomimo jednak podjęcia pisma z 20 października 2023 r. strona nie stawiła się na przesłuchanie, kolejnego zaś wezwania nie podjęła.

Jak wskazał organ odwoławczy, strona w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2014 r. wykazała 29 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje K. P., dotyczących zakupu pelletu i brykietu. Ze sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. protokołu czynności sprawdzających wynika, że K. P. nie zawierał transakcji ze stroną oraz nie był wystawcą faktur VAT na jej rzecz. K. P. oświadczył, że nie prowadzi działalności związanej ze sprzedażą pelletu i brykietu agro, a przedmiotem jego działalności jest wykonywanie usług w zakresie pielęgnacji i konserwacji zieleni. W przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. nie stwierdzono sprzedaży na rzecz strony. Zeznał, że nie zna strony, żadnych transakcji z tą osobą nie zawierał, nie wystawiał faktur VAT i dowodów KP, nie otrzymał pieniędzy od tej osoby, nigdy nie był w R., gdzie miał być dostarczany towar, nigdy nie handlował towarem oraz nie posiadał w prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnika. Organ wskazał również na opinię z kryminalistycznych badań dokumentów, z której wynika, że w treści i formie porównywanych odbitek pieczątek (autentycznej, którą posługiwał się K. P. i widniejącej na badanych fakturach za sprzedaż brykietu i pelletu i badanych dowodach KP) występuje szereg cech rozbieżnych i że odbitki te stanowią dwie różne pieczątki. Podobne ustalenia dotyczą paraf, które według biegłej zostały nakreślone ręką różnych wykonawców (parafy widniejące na badanych fakturach i dowodach KP nie zostały nakreślone przez K. P.).

Zdaniem organu, powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że to nie K. P. jest wystawcą spornych faktur.

Nadto organ wskazał, że strona wyjaśniła, że z K. P. nie miała zawartej umowy pisemnej. Po raz pierwszy spotkała się z nim na początku stycznia 2014 r., kiedy to po raz pierwszy przywiózł agrobrykiet na skład, o czym została powiadomiona przez pracownika S. K. Nie podejmowała czynności mających na celu potwierdzenie tożsamości i wiarygodności K. P., obejrzała jedynie okazany wydruk z CEiDG. Przy zawieraniu umowy uczestniczył S. K. Za towar płaciła gotówką do rąk własnych K. P., zaś faktury otrzymywała listownie i dodatkowo w formacie pdf pocztą elektroniczną od L.H. Jednak, jak podkreślił organ odwoławczy, świadek S. K., nie potwierdził wyjaśnień strony. Zeznał, że nie uczestniczył przy zawieraniu umowy z K. P., nie uczestniczył przy dokonywaniu płatności, nie uzgadniał terminów dostaw, nie sporządzał dokumentów na okoliczność przyjęcia towarów na skład, sporządzał dokumenty wydania towaru WZ.

Z kolei G. T., który był umocowany przez stronę do prowadzenia wszelkich spraw związanych z jej działalnością gospodarczą, podał, że kontakt z K. P. nawiązał poprzez ogłoszenie na giełdzie. Tożsamość K. P. została sprawdzona na podstawie dowodu osobistego. Dowody wpłaty (KP) wystawiał osobiście, faktury za towar przychodziły do biura na adres firmy, były też przysyłane drogą elektroniczną na e-mail, zaś zapłata za towar następowała przelewem na konto, płatności gotówką były nieliczne. W większości przypadków to świadek płacił K. P., strona robiła to sporadycznie. Mając na uwadze zeznania G. T. dotyczące płatności gotówką na rzecz K. P., organ pierwszej instancji przeanalizował wyciągi z rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą strony pod kątem dokonywania wypłat gotówki. Jednakże nie stwierdził, aby z rachunków dokonywane były jakiekolwiek wypłaty gotówki w kwotach zbliżonych do kwot wynikających z dokumentów KP.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy ocenił, że wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków: G. T. i S. K. są niespójne i wzajemnie się wykluczają, co potwierdza, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się do natomiast do kwestii, czy strona posiadała towar wykazany w spornych fakturach, organ uzupełnił materiał dowodowy o wnioskowany przez stronę dowód z transakcji sprzedaży pelletu i brykietu na rzecz Elektrowni. Biuro Podatkowe poinformowało, że w okresie od stycznia do maja 2014 r. strona nie realizowała bezpośrednio dostaw biomasy. Dostawy biomasy realizowane były przez E1. sp. z o.o., która pośredniczyła w dostawie. Wśród podmiotów, które dostarczały za pośrednictwem E1. sp. z o.o. biomasę znajduje się również przedsiębiorstwo strony, na potwierdzenie czego przekazano zlecenia, zbiorcze faktury wystawione przez E1. sp. z o.o. na rzecz P. S.A. w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2014 r.

W ocenie organu, powyższe potwierdza, że strona posiadała towar (brykiet i pellet), również ten wykazany w fakturach, na których jako wystawca widnieje K. P. Kolejny dowód potwierdzający, że strona posiadała towar (pellet i brykiet), stanowią zeznania G. T., który szczegółowo opisał przebieg procederu "pogarszania jakości pelletu i brykietu", a następnie dostaw tej biomasy do elektrowni. Ponadto wskazano na wyjaśnienia samej strony oraz zeznania S. K. i G. T., które są jednolite w kwestii istnienia towaru. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że strona posiadała towar wykazany na spornych fakturach, którego dostawcą nie był K. P., lecz inna, niezidentyfikowana z imienia i nazwiska, osoba.

W ocenie organu, to pełnomocnik strony G. T. nawiązał współpracę i przeprowadzał transakcję z osobą podającą się za K. P. G. T. miał duże doświadczenie w handlu biopaliwami i miał przesłanki, żeby stwierdzić, że istnieją nieprawidłowości przy dostawie pelletu i brykietu. Świadczy o tym m.in. fakt, że nie zweryfikował osoby, która dostarczała towar, która sama się do niego zgłosiła; nie zażądał dokumentów rejestrowych firmy K. P. Nie wyjaśnił, dlaczego firma działająca w zakresie pielęgnacji i konserwacji zieleni sprzedaje pellet i brykiet; nie zażądał dokumentów potwierdzających jakość pelletu i brykietu; nie zawarł pisemnej umowy, nie posiadał też innych dokumentów świadczących o współpracy z tym podmiotem; nie wykazał się żadną wiedzą, co do tego podmiotu. Potwierdzają to również jego zeznania złożone do protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego, w których wskazywał, że uczestniczył w procederze związanym z obrotem pelletem i brykietem, który polegał na "pogarszaniu" i fałszowaniu jego jakości i dalszej odsprzedaży do elektrowni, co szeroko opisał. Ponadto G. T. zeznał, że nie miał możliwości założenia własnej firmy na siebie i dlatego firmę założyła strona. Po otwarciu firmy otrzymał wszelkie pełnomocnictwa od strony do prowadzenia spraw firmy i wykonywania wszelkich przelewów i operacji finansowych. Wskazał, że wszystkim się zajmował i ponosi odpowiedzialność za działania firmy. Skoro zatem G. T. uczestniczył w oszukańczym procederze obrotu pelletem i brykietem, to był również świadomy, że faktury, na których jako wystawca widniej K. P., nie potwierdzają rzeczywistego obrotu gospodarczego z tym podmiotem.

W ocenie organu, z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że pełnomocnik strony świadomie uczestniczył w innym oszustwie podatkowym, tj. "karuzeli podatkowej" związanej z obrotem cynkiem. Ta okoliczność wraz z innymi okolicznościami wskazanymi w decyzji dowodzi, że pełnomocnik strony świadomie również uczestniczył w nieuczciwym procederze obrotu pelletem i brykietem. Zaś czynności, które dokonał w imieniu strony jej pełnomocnik, potraktować należy jako działania dokonane przez stronę, skutkiem czego jest pozbawienie strony prawa do odliczenia.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Olsztynie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, zgodnie z którymi organ winien uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia faktyczne umożliwiające dokonanie oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności podczas zakupu brykietu i pelletu lub ją wykluczające, a następnie dokonać prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, co skutkowało utrzymaniem decyzji wydanej z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 O.p., dlatego - w ocenie skarżącej - należało ustalenia faktyczne pogłębić o przesłuchanie (oprócz skarżącej, co organ próbował zrobić) K. P., G. T. i S. K.,

b. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z przekroczeniem granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w braku kompleksowych ustaleń oraz dowolnej ocenie dotychczas zebranego niepełnego materiału dowodowego odnośnie tego, czy skarżąca działała w zmowie, czy też została oszukana przez osobę podającą się za K. P. lub inne osoby uwikłane w ten proceder, co miało wpływ na ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowi o działaniu organu w sprzeczności z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

c. art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę wartości dowodowej dotychczas zebranego materiału dowodowego, w aspekcie, czy skarżąca w czasie dokonywania transakcji dochowała należytej staranności i czy mogła wiedzieć z podaniem konkretnych przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów, że uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do wyprowadzenia przez organ nieuzasadnionego wniosku co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jednocześnie stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że pomimo wskazań WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, w sprawie zabrakło kompleksowych ustaleń. Organ co prawda próbował wezwać stronę, jednak bezskutecznie. Natomiast ocena uzyskanego w wyniku zaleceń Sądu dowodu z transakcji nabycia przez stronę brykietu i pelletu nie dowodzi, że skarżąca w czasie dokonywania transakcji nie dochowała należytej staranności i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu podatkowym. W zakresie wykonania wskazań Sądu nie czyni zadość przeprowadzenie jedynie bezskutecznej próby wezwania strony, zamiast wszystkich osób uwikłanych w proceder, tj. K. P., G. T. i S. K., skoro sam organ wyszczególnił cały szereg sprzeczności i niejasności w zeznaniach ww. osób.

Podniesiono również, że zgodnie z bogatym orzecznictwem organ co do zasady powinien wykazać obiektywne przesłanki poparte dowodami, że podatnik nie zachował należytej staranności. Takich obiektywnych przesłanek i dowodów w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie zawiera, w szczególności organ niezasadnie zaniechał przesłuchania K. P. i S. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy że zaskarżona decyzja wydana została po tym, jak tut. Sąd wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, uchylił poprzednio wydaną przez ten organ decyzję z 28 marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok ten korzysta z przymiotu prawomocności, co oznacza, że wiąże w sprawie na zasadzie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jest to przepis o charakterze bezwzględnie obowiązującym, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowanie się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyroki NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12; z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA); http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) i w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę (wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12; CBOSA).

Ponadto stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, Lex/el.).

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku tut. Sąd, uznając skargę strony na uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego za zasadną jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez K. P., podzielił jednocześnie stanowisko organu w kwestii podatku naliczonego w łącznej kwocie 119.015,73 zł wynikającego z 3 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w S. Wyrok ten, w części aprobującej ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez organy ocenę co do braku podstaw do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., nie został zaskarżony przez stronę skarżącą. W konsekwencji w niniejszym postępowaniu skład orzekający nie mógł ponownie oceniać kwestii, która została już prawomocnie przesądzona. Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że kwestia ta nie budzi również wątpliwości strony skarżącej, bowiem na aktualnym etapie postępowania objęła ona przedmiotem sporu wyłącznie kwestię pozbawienia jej prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez K. P.

Uwzględniając powyższe, wskazania wymaga, że sporne w sprawie jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 249.271,91 zł w oparciu o 29 faktur dokumentujących nabycie pelletu i brykietu, w treści których jako wystawca widnieje K. P.

W związku z treścią zarzutów skargi stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Wyjaśnić jednak należy, że postępowanie dowodowe było prowadzone w związku z zagadnieniem prawa do odliczenia, które było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Uwzględniając zaś stan prawny w tym zakresie, przypomnieć należy, że zagadnienie prawa do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ jest zobowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE przywołanych w szerokim zakresie w wydanych już w sprawie wyrokach tut. Sądu z 21 listopada 2018 r. oraz NSA z 25 maja 2023 r. (w tym m. in.: w sprawie C-255/02 Halifax plc, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem Sądu, niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście wystąpienia ewentualnych anomalii tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje na rynku transakcji legalnych. Zatem konieczne jest zastosowanie obiektywnych mierników staranności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw towaru (por. wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1050/19; CBOSA).

Ponadto przy ocenie zachowania podatnika na uwadze należy mieć takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok SN z 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, Lex nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1565/16; CBOSA).

Na uwadze należy mieć przy tym, że precyzując zakres niezbędnego postępowania dowodowego w spornej kwestii, organ odwoławczy związany był wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wydanego w sprawie wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Ol 586/18. W wyroku tym Sąd wskazał na brak ustaleń organów w kwestii nabycia bądź nienabycia towaru w postaci pelletu i brykietu, co było istotne w kontekście ustaleń postępowania, że strona handlowała tym towarem oraz ewentualnego obowiązku organu w zakresie zbadania zachowania przez skarżącą wymogu dochowania należytej staranności podczas dokonywania transakcji. Jak wskazał Sąd, w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy osoba podająca się za K. P. rzeczywiście sprzedała skarżącej towar, wobec czego doszło do nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym skarżąca została oszukana, czy też może skarżąca działała w zmowie z tą osobą, wobec czego wystawione zostały faktury, zaś sprzedaży w istocie nie było. Sąd ocenił ponadto jako dokonaną z naruszeniem art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony z 22 marca 2018 r. na okoliczność sprzedaży przez skarżącą pelletu i brykietu na rzecz Elektrowni.

Zdaniem Sądu, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym wyroku, organ odwoławczy uzupełnił akta sprawy o materiały nadesłane przy piśmie z 6 października 2023 r. przez P. S.A. W oparciu o te materiały obejmujące wyjaśnienia nabywcy towaru, ale również dokumenty takie jak zlecenia łącznie z załącznikami w postaci: wymagań jakościowych i warunków dostaw biomasy, zasad poruszenia się po terenie elektrowni kierowców samochodów dostarczających biomasę, procedury postępowania w przypadku przyjmowania lub odrzucania dostaw biomasy, wzorów dokumentów odmowy przyjęcia biomasy oraz protokołu za wyrządzone szkody, wniosków o zawarcie umowy na dostawy biomasy, protokołów z posiedzenia komisji zakupów spotowych, pism dotyczących zamówień, protokołu z negocjacji cenowych oraz korespondencji elektronicznej prowadzonej ze stroną, organ odwoławczy przyjął, że w kontrolowanym okresie strona posiadała towar (pellet i brykiet) i dokonała jego odsprzedaży, w tym posiadała towar wykazany w spornych fakturach nabycia.

Z powyższego wynika, że okoliczność posiadania przez stronę towaru została przez organ odwoławczy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzona i nie stanowi aktualnie kwestii spornej. Sporna natomiast pozostaje w dalszym ciągu kwestia, czy rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego w badanych fakturach był podmiot widniejący w ich treści jako sprzedawca.

Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych obu instancji co do tego, że K. P. nie dokonał zbycia na rzecz strony towaru w postaci pelletu i brykietu, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Z materiału tego wynika bowiem, że w toku przeprowadzonych wobec K. P. czynności sprawdzających i kontroli podatkowej ustalono, że nie prowadził on działalności związanej ze sprzedażą pelletu i brykietu, a przedmiotem jego działalności było wykonywanie usług w zakresie pielęgnacji i konserwacji zieleni. W ewidencji sprzedaży VAT nie wykazał faktur wystawionych na rzecz strony. Zaprzeczył, by znał stronę i zawierał z nią transakcję oraz wystawił sporne faktury. Powołany na wniosek strony biegły grafolog potwierdził, że w treści i formie porównywanych odbitek pieczątek, tj. autentycznej pieczątki, którą posługiwał się K. P. i widniejącej na badanych fakturach, występuje szereg cech rozbieżnych i że odbitki te stanowią dwie rożne pieczątki. Ponadto biegły potwierdził, że parafy na fakturach nie zostały nakreślone ręką K. P.

W ocenie Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe trafnie wywiodły, że K. P. nie był wystawcą spornych faktur i tym samym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W kolejnym zaś etapie badania prawidłowości rozliczenia podatkowego strony skarżącej organ, zgodnie z wiążącymi go wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w zapadłym w sprawie wyroku tut. Sądu, poddał ocenie kwestię zachowania przez stronę tzw. "dobrej wiary" i prawidłowo ocenił, że skoro G. T., który w kontrolowanym okresie był umocowany przez stronę do prowadzenia wszelkich spraw związanych z jej działalnością gospodarczą, świadomie akceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych z osobą podającą się za K. P., a czynności podejmowane przez pełnomocnika są czynnościami przypisanymi mocodawcy, to tym samym oznacza to, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do złożonych w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego wyjaśnień G. T. z 17 stycznia 2016 r., 22 lutego 2016 r., 19 lutego 2016 r., 7 marca 2016 r., 8 marca 2016 r., 23 marca 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 14 kwietnia 2016 r., 20 kwietnia 2016 r. i 22 kwietnia 2016 r., z których wynika, że uczestniczył on w procederze związanym z obrotem pelletem i brykietem polegającym na fałszowaniu jego jakości i dalszej odsprzedaży do elektrowni. W wyjaśnieniach tych G. T. opisał zarówno sam proceder, jak i swoją w nim rolę, a także rolę innych podmiotów. Wskazał, że jego rola polegała na tym, by znaleźć dostawców dobrej i gorszej jakości biomasy, zorganizować plac, na którym towar będzie mieszany, a następnie zorganizować transport i dostarczyć towar do elektrowni. Niejednokrotnie w tych wyjaśnieniach wskazywał, że część z faktur wystawionych w procederze stanowiły puste faktury, które były potrzebne do przykrycia procederu m.in. przed urzędem skarbowym, gdyż generowało to koszty (wyjaśnienia z 14 kwietnia 2016 r.) oraz że część faktur wystawionych jest fikcyjna, wystawiona tylko po to, aby zaniżyć zaległości podatkowe (wyjaśnienia z 7 marca 2016 r.). Potwierdził, że były firmy, które dostarczały towar bez faktury, przy czym za towar poza formalnym obiegiem fakturowym płacił gotówką albo przelewem przez prywatne kontra (wyjaśnienia z 17 stycznia 2016 r.). Skoro uczestnicząc w procederze fałszowania jakości biomasy, G. T. dokonywał sprzedaży znacznie większej ilości biomasy aniżeli dokumentowały to faktury nabycia, to niewątpliwie musiała istnieć też potrzeba zgromadzenia fikcyjnych dowodów nabycia towarów w celu obniżenia należności publicznoprawnych powstałych w związku ze sprzedażą towaru do elektrowni, co wprost wynika ze złożonych przez G. T. wyjaśnień w toku postępowania karnego.

Ponadto, badając zachowanie tzw. "dobrej wiary", DIAS zasadnie odwołał się do dowodu z zeznań G. T. złożonych w toku postępowania podatkowego na okoliczności odnoszące się już bezpośrednio do spornych faktur, w treści których jako wystawca widniał K. P. Z zeznań tych wynikało, że G. T. nie zażądał dokumentów rejestrowych wystawcy faktury i nie miał żadnej wiedzy co do tego podmiotu. Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że firma działająca w zakresie świadczenia usług w zakresie pielęgnacji i konserwacji zieleni miała przeprowadzić transakcje w zakresie sprzedaży pelletu i brykietu. Nie żądał od dostawcy dokumentów potwierdzających jakość towaru. Nie zawarł pisemnej umowy, nie posiadał też innych dokumentów świadczących o współpracy z tym podmiotem i o weryfikacji jego rzetelności. Trafnie organ wskazał też, że ocena świadomości pełnomocnika strony, że K. P. nie dostarczył towaru wykazanego w spornych fakturach, nie może abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, w której przypisano mu również świadome uczestnictwo w innym oszustwie podatkowym związanym z obrotem cynkiem, które to ustalenia organu zaakceptował tut. Sąd już we wcześniejszym wyroku z 28 listopada 2018 r. Zdaniem Sądu, zasadnie organ wywiódł w oparciu o powyższe okoliczności, że G. T. miał świadomość, że towar wykazany w spornych fakturach nie został sprzedany przez K. P.

W kontekście zachowania należytej staranności nie bez znaczenia były również wypunktowane trafnie przez organ odwoławczy sprzeczności w wyjaśnieniach strony z 14 listopada 2014 r. oraz w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego przez G. T. i S. K. - pracownika strony. W toku postępowania strona wezwana na przesłuchanie odmówiła złożenia zeznań, ale jednocześnie złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, że K. P. dostarczał pellet i brykiet agro na skład w R. Nie zawarła z nim umowy pisemnej. Po raz pierwszy spotkała się z nim na początku stycznia 2014 r., kiedy to po raz pierwszy przywiózł agrobrykiet na skład. Nie podejmowała czynności mających na celu potwierdzenie tożsamości i wiarygodności K. P., obejrzała jedynie okazany wydruk z CEiDG. Przy zawieraniu umowy uczestniczył S. K. Z kontrahentem spotykała się osobiście w dniach odbioru towaru, kiedy to również płaciła mu gotówką za towar. Dowody wpłat (KP) wypisywane były w jej obecności oraz S. K., pieniądze były wręczane do rąk własnych K. P. Faktury za dostarczony towar, zawierające koszty transportu dokonywanego, otrzymywała listownie i dodatkowo w formacie pdf pocztą elektroniczną od L. H. W sprawie dostaw z K. P. kontaktował się wyłącznie S. K.

Powyższych wyjaśnień strony nie potwierdzili jednak ani S. K. ani G. T. Według strony, zapłaty dokonywała osobiście, wyłącznie w formie gotówki, natomiast G. T. zeznał, że to on dokonywał zapłaty przelewem na konto, sporadycznie płacił gotówką. Strona twierdziła, że dowód KP wypisywał osobiście K. P. w jej obecności oraz w obecności S. K. S. K. zeznał, że nie był obecny przy wystawianiu dowodów KP. Natomiast G. T. zeznał, że to on wystawiał dowody wpłaty. Strona podała, że współpraca została podjęta z inicjatywy K. P. Natomiast G. T. zeznał, że współpraca została nawiązana poprzez zamieszczone przez niego ogłoszenie na giełdzie. Strona twierdziła, że w sprawie dostaw kontaktował się wyłącznie S. K. Jednakże S. K. zeznał, że nie uzgadniał terminów dostaw, których to terminów pilnował G. T.. S. K. zeznał też, że nie uczestniczył przy zawieraniu umowy z K. P. i przy dokonywaniu płatności. Ponadto, mając na uwadze wyjaśnienia dotyczące płatności gotówką na rzecz K. P., organ przeanalizował wyciągi z rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą strony, lecz nie stwierdził dokonywania wypłat gotówki z tych rachunków w kwotach zbliżonych do kwot wynikających z dokumentów KP.

Zdaniem Sądu, w świetle wykazanych licznych rozbieżności w powyższych wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków, nie sposób uznać wyjaśnień strony za wiarygodne. Przy czym, niezależnie od tej oceny przedstawionych przez stronę okoliczności nawiązania współpracy i dokonywania transakcji, wskazać również należy, że z wyjaśnień strony nie wynika, by dokonała ona jakiekolwiek weryfikacji dostawcy towaru, poza wymogami formalnymi odnoszącymi się do rejestracji w CEiDG. W szczególności z wyjaśnień strony wynika, że nie potwierdziła ona tożsamości K. P., a jej wątpliwości nie wzbudziły okoliczności nawiązania współpracy na składzie w R., w sytuacji gdy choćby pobieżna analiza informacji z CEiDG wskazująca na inny przedmiot działalności wystawcy faktury aniżeli sprzedaż biomasy mogła uchronić ją od skutków przyjęcia do rozliczenia podatku VAT faktur wystawionych przez osobę podającą się za K. P.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ wywiódł w tych okolicznościach, że nie można przyjąć, że strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, przy czym oceniając stan świadomości podatnika co do udziału w oszukańczym procederze poprzez pryzmat osoby G. T., który został umocowany przez stronę do prowadzenia wszelkich spraw związanych z jej działalnością gospodarczą, stronie przypisać należy nawet świadomy udział w tym procederze. Skoro bowiem G. T. uczestniczył w oszukańczym procederze obrotu pelletem i brykietem, to był również świadomy, że faktury, na których jako wystawca widniej K. P., nie potwierdzają rzeczywistego obrotu gospodarczego z tym podmiotem.

Na dokonaną w powyższym zakresie ocenę wpływu nie mogły mieć podniesione w skardze zarzuty dotyczące przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego. Wskazania wymaga, że podejmowanie przez organ kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). W toku ponownie prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie złożyła na tym etapie wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji prezentowana w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W szczególności chybiony był zarzut skargi dotyczący niewykonania przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tut. Sądu z 21 listopada 2018 r. poprzez przeprowadzenie jedynie bezskutecznej próby wezwania strony na przesłuchanie zamiast przesłuchania wszystkich osób uczestniczących w procederze, tj. K. P., G. T. i S. K., w sytuacji gdy organ stwierdził liczne rozbieżności w zeznaniach ww. osób, co powodowało, że dowody te nie mogły stanowić podstawy do czynienia ustaleń w sprawie. Zaznaczenia bowiem wymaga, że wszystkie te osoby zostały już przesłuchane w toku postępowania, a ponadto do akt sprawy włączono materiały z postępowania karnego obejmujące wyjaśnienia G. T. w charakterze podejrzanego. Strona nie wskazała przy tym, na jakie nowe okoliczności osoby te miałyby być ponownie przesłuchane. Uwzględniając zaś, że motywem zarzutów strony w tym zakresie była eliminacja sprzecznych dowodów, wskazać należy, że na gruncie przepisów O.p. nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego do momentu wyeliminowania wszystkich sprzeczności między poszczególnymi dowodami. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w wyniku którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Zatem w sytuacji sprzeczności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków powinny być one usuwane w drodze analizy tych dowodów i ich wiarygodności w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W sytuacji zaś, gdy na daną okoliczność zebrano obszerny materiał dowodowy w drodze również innych czynności procesowych aniżeli dowód ze źródeł osobowych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uznać należy, że zarzuty skargi dotyczące braku ponownego przesłuchania świadków nie mogły zmierzać do wyjaśnienia istoty sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zatem nie mógł być uwzględniony zarzut niepełnego prowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organy miały w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma lub przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma nierzetelności obrotu wykazanego w spornych fakturach. W związku z powyższym Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia usług budowlanych. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź też przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma nierzetelności obrotu. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów czyni zadość unormowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz unormowanej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony, a tym samym czyni zadość art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., znajdując oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.