Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 484/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 831 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 484/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.19.2024.2.PB w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

P. P. (dalej: Skarżąca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że w związku ze śmiercią wuja oczekuje wraz z bratem na przekazanie środków finansowych pochodzących z wykupionej przez wuja polisy na życie. Wujek zmarł 22 lutego 2023r. w Kanadzie. Mieszkał tam od 30 lat i posiadał podwójne obywatelstwo – polskie i kanadyjskie. Beneficjentką wyżej wymienionej polisy była żona wujka. Wuj rozwiódł się z nią w 2017r., jednak po rozwodzie nie dokonał aktualizacji polisy. Zgodnie z prawem obowiązującym w prowincji Q., którą zamieszkiwał wujek, jego żona straciła prawo do bycia beneficjentem z chwilą uprawomocnienia się rozwodu. W tej sytuacji, środki finansowe podchodzące z polisy na życie zostały przekazane na bankowe konto spadkowe. Zostaną one rozliczone z całością spadku i wyszczególnione jako pozycja na inwentarzu po rozliczeniu podatku dochodowego za ubiegły rok w Kanadzie. Skarżąca i jej brat zostali wyznaczeni w testamencie wujka jako spadkobiercy w równych częściach. W związku z powyższym otrzymają w równych częściach środki finansowe pochodzące z polisy na życie.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy opisane zdarzenie przyszłe niesie ze sobą konieczność uiszczenia podatku od spadków i darowizn od kwoty polisy?

Zdaniem Skarżącej zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa, pieniądze z polisy na życie nie są obciążone podatkiem od spadków i darowizn. W związku z tym Skarżąca nie będzie musiała płacić podatku od spadków i darowizn od kwoty otrzymanej z polisy wujka.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024r. znak: 0111-KDIB2-2.4015.19.2024.2.PB uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ zacytował treść art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i nast., a także art. 922§1, art. 924 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 925 i art. 926§1 Kodeksu cywilnego i wskazał, że jak wynika z treści wniosku środki finansowe pochodzące z polisy na życie zostały przekazane na bankowe konto spadkowe, a tym samym weszły do masy spadkowej po wujku Skarżącej. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto nabycie tytułem dziedziczenia środków pochodzących z polisy na życie nie zostało wymienione we wskazanym przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierającym katalog wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem.

Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzi ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Innymi słowy spadkobierca nabywa spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia (a zatem w chwili śmierci spadkodawcy). Masę spadkową stanowi zatem majątek, który spadkodawca posiadał w chwili śmierci.

Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w chwili otwarcia spadku w Kanadzie była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że opisane we wniosku środki finansowe pochodzące z polisy na życie zostały przekazane na bankowe konto spadkowe, a tym samym weszły do masy spadkowej po wujku. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto nabycie tytułem dziedziczenia środków pochodzących z polisy na życie nie zostało wymienione we wskazanym przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku.

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Mając na uwadze fakt, że z wniosku nie wynika kiedy powstał obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku po wujku, organ przywołał przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci wujka, tj. 22 lutego 2023r. oraz w brzmieniu obowiązującym aktualnie, tj. od 1 lipca 2023r.

Podsumowując organ stwierdził, że kwota z polisy na życie – skoro jak wynika z treści wniosku – weszła do masy spadkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W przypadku Skarżącej podatek ustala się zgodnie z przepisami ustawy dotyczącymi nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej, od czystej wartości majątku nabytego w drodze spadku, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku. Zatem Skarżąca powinna złożyć w ciągu miesiąca od powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i w zeznaniu tym wykazać nabyty w spadku majątek oraz jego wartość.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca podniosła, że organ dopuścił się niewłaściwej oceny w zakresie prawa materialnego. Skarżąca podniosła, że żaden z przedstawionych w zaskarżonej interpretacji przepisów nie odnosi się do opisanej przez nią sytuacji.

Zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem spadkowym, prawo do sumy ubezpieczenia nie może należeć do spadku, ponieważ nigdy nie należało do spadkodawcy; roszczenie o zapłatę sumy ubezpieczenia powstaje dopiero po śmierci ubezpieczonego. Kwota wypłacona tytułem ubezpieczenia na życie nie stanowi masy spadkowej, co oznacza, że nie należy jej wykazywać w zawiadomieniu SD-Z2, czy zeznaniu podatkowym, które składa spadkobierca. Katalog zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu wspomnianym podatkiem zawiera art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Katalog ten ma charakter zamknięty i nie jest w tym przypadku dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie można zatem stosować w drodze analogii przepisów wspomnianej ustawy podatkowej do innych podobnych zdarzeń niewymienionych w tej ustawie. W związku z powyższym, pieniądze pochodzące z polisy na życie nie wchodzą w skład masy spadkowej, o czym stanowi art. 922§2 KC.

Skarżąca wskazała, że zarówno w Polsce, jak i w Kanadzie pieniądze pochodzące z polisy na życie nie stanowią części masy spadkowej. Różnica między tymi krajami polega na sposobie wyznaczenia uposażonego na wypadek śmierci lub braku wskazania beneficjenta przez ubezpieczonego. W Polsce w opisanym stanie faktycznym, pieniądze z polisy przysługiwałyby osobom wymienionym przez towarzystwo ubezpieczeniowe w umowie ubezpieczenia. W tej sytuacji ubezpieczyciel bezpośrednio wypłaca środki finansowe osobom do tego uprawnionym zgodnie z ustaloną kolejnością. W Kanadzie umowy ubezpieczenia na życie nie ustalają osób uposażonych na wypadek braku lub śmierci beneficjenta. Co więcej, w przypadku rozwodu ubezpieczonego z małżonkiem, który przed rozwodem był wyznaczony jako beneficjent, jego prawo do uzyskania uposażenia wygasa. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku wujka Skarżącej. Z chwilą uprawomocnienia się wyroku rozwodowego w roku 2017 w Kanadzie jego żona będąca dotychczas beneficjentem przestała nim być zgodnie z prawem obowiązującym w prowincji Q. Po rozwodzie wujek nie dokonał aktualizacji danych polegających na wskazaniu nowego beneficjenta. W konsekwencji powyższego zgodnie z prawem obowiązującym w Kanadzie środki finansowe zostały przekazane na konto spadkowe. Przekazanie pieniędzy z polisy na życie na konto spadkowe nie oznaczało włączenia ich do masy spadkowej, a było jedynie wynikiem wyżej wymienionej sytuacji (utraty beneficjenta po rozwodzie i nie wskazanie nowego).

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisów prawnych określających obowiązek zapłaty podatku od spadku i darowizn w zakresie kwoty, którą Skarżąca otrzymała z tytułu polisy na życie wykupionej przez wujka. Przytoczone w interpretacji indywidualnej przepisy prawne nie mają żadnego związku z opisanym stanem faktycznym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd miał na względzie przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe, dotyczące zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z przepisami ustawy kodeks cywilny.

Sąd a uprzednio organ interpretacyjny były związane przedstawioną faktografią i operowały w tak nakreślonych granicach.

Porządkując wywód, wskazać należy, że środki pochodzące z polisy zostały przekazane na bankowe konto spadkowe. Okoliczność ta już wskazuje, że nie przekazano ich konkretnemu podmiotowi/podmiotom lecz stały się częścią masy spadkowej i zostaną rozliczone z całością spadku. Wskazuje to, że nie można ich traktować jako osobnego, innego składnika schedy po wujku.

Co ważne i co wymaga podkreślenia w realiach sprawy, art. 831§3 k.c. nie będzie również miał tu zastosowania. Wedle tego przepisu, suma ubezpieczenia przypadająca uprawnionemu nie należy do spadku po ubezpieczonym.

W sprawie poddanej osądowi, skarżąca nie wykazała (nie przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego) by była osobą uposażoną tj. uprawnioną do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej, jak również by była okazicielem, któremu suma ubezpieczeniowa może być wypłacona.

Powyższe zatem oznacza, ze organ prawidłowo powołał art. 5, art. 6, art. 7 art. 8, art. 9 i art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazując, że suma ubezpieczenia weszła do masy spadkowej zatem skarżąca, zaliczona do II grupy spadkowej uiści podatek z tytułu dziedziczenia spornej sumy ubezpieczenia z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.