Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2002/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ II instancji) decyzją z 24 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ I instancji) z 4 października 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2014 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka zmniejszała podstawę opodatkowania sprzedaży artykułów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką podatku VAT i jednocześnie zwiększała podstawę opodatkowania stawkami obniżonymi, tj. 8% (poradniki i artykuły spożywcze) i 5% (artykuły spożywcze). Nie budziły także wątpliwości ustalenia, że towary handlowe opodatkowane stawką VAT 23% skarżąca spółka sprzedawała poniżej cen zakupu, natomiast przy sprzedaży towarów handlowych z obniżonymi stawkami stosowała wysoką (wskazaną w decyzjach organów podatkowych) marżę. Według Sądu pierwszej instancji zakwestionowane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji prowadzonych za pomocą kas rejestrujących) nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatkowych, zasadne było określenie przez organy podatkowe w sprawie podstawy opodatkowania drogą oszacowania. Podkreślił, że szacując podstawę opodatkowania i podatek należny dla sprzedaży według poszczególnych stawek VAT odniesiono – do wysokości faktycznie uzyskanej sprzedaży za kontrolowany okres – proporcję wartości zakupów według poszczególnych stawek VAT.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęta metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a jednocześnie najbardziej korzystnej dla skarżącej spółki. W zaistniałej sytuacji zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy innej metody szacowania, niż określona w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, przez ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT 23%, 8%, 5% - w wartości sprzedaży ujawnionej przez skarżącą spółkę za kontrolowany okres - według proporcji dokonanych w tym zakresie zakupów opodatkowanych stawkami 23%, 8% i 5% było jedynym racjonalnym sposobem jej ustalenia.

2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z wypowiedzi osób kupujących towary wynikało, że zasadniczy cel zakupu dotyczył towarów chemii gospodarczej opodatkowanej 23% stawką VAT, a nie innych dodatkowych towarów. Wskazał, że z zeznań świadków: [...] wynikało, że nie zamawiano artykułów innych niż chemia gospodarcza. Natomiast przesłuchany w charakterze strony W. R. – prezes zarządu skarżącej spółki – nie udzielił wyjaśnień i nie pamiętał, czy skarżąca spółka zajmowała się sprzedażą wskazanych w decyzjach produktów.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że polityka cenowa skarżącej spółki nie realizowała interesów nabywców w odniesieniu do zamawianych artykułów chemii gospodarczej po atrakcyjnych, niskich cenach. Nabywali oni towary w pakietach, w których artykuły chemii gospodarczej miały – zgodnie z fakturami – niską cenę zakupu, przy czym – obok zamówionych towarów – nabywcy otrzymywali niezamawiane towary o znikomej przydatności, lecz o relatywnie wysokiej cenie.

Taka polityka cenowa skarżącej spółki miała na celu wyłączne obniżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 23% stawką VAT dążąc do osiągnięcia korzyści podatkowych. Podnoszenie zaś podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych 8% i 5% stawką gwarantowało skarżącej spółce osiągnięcie zapłaty za towar na oczekiwanym poziomie.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, że stosowanie sprzedaży promocyjnej było niedopuszczalne w zakresie, w jakim miało ono służyć obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie usunął uchybień organu podatkowego polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą spółkę czterech świadków, w sytuacji gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesłuchanie kontrahentów skarżącej spółki, a zatem osób bezstronnych i mogących w sposób bezstronny opisać przebieg i warunki transakcji pozwoliłoby ustalić prawidłowo rzeczywisty stan faktyczny;

3.2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie uznał, że w toku postępowania podjęto wszystkie niezbędne działania i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, w sytuacji gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych i nieprawidłowe ustalenie, że polityka cenowa spółki miała na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowych stanowiło dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przez organ podatkowy;

3.2.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie usunął uchybień organu polegających na uznaniu ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, podczas gdy zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty, a dane z nich wynikające były zgodne z kwotami wskazanymi w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., w sytuacji gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku uznania ksiąg podatkowych skarżącej spółki za rzetelne nie doszłoby do szacowania podstawy opodatkowania;

3.2.4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie usunął uchybień organu podatkowego polegających na wydaniu decyzji w trybie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej mimo braku ku temu podstaw, w sytuacji gdy skarżąca spółka wykazała w deklaracji podatkowej za III kwartał 2014 r. prawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego;

3.2.5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie usunął uchybień organu podatkowego polegających na zastosowaniu metody oszacowania, która nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji rynkowej i powoduje, że oszacowana podstawa opodatkowania nie jest zbliżona do podstawy opodatkowania.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, przez niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy skarżąca spółka stosowała na czas trwania akcji promocyjnej strategię sprzedażową polegającą na obniżeniu ceny, która uwzględniana była już w momencie sprzedaży.

3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność określenia podstawy opodatkowania drogą oszacowania prowadzonej przez skarżącą spółkę dostawy towarów sprzedawanych w zestawach: artykułów chemii gospodarczej oraz poradników i artykułów spożywczych, które to towary były opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że skarżąca spółka ukształtowała podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych łącznie jako "zestaw" produktów chemii gospodarczej i poradników wraz z artykułami spożywczymi, lub produktów chemii gospodarczej i poradników, które były opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W ten sposób osiągnęła nienależną korzyść podatkową w postaci niższego podatku należnego. Skarżąca spółka zmniejszała bowiem podstawę opodatkowania sprzedawanych artykułów chemii gospodarczej opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT 23 % i jednocześnie zwiększała podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów stawkami obniżonymi tj. 8 %, tj. poradników i artykułów spożywczych oraz 5 % - artykuły spożywcze.

Z stanowiskiem takim nie zgodziła się skarżąca spółka, podnosząc, że prowadzona przez nią sprzedaż zestawów nie miała na celu obejścia przepisów prawa, lecz była klasyczną akcją promocyjną, w ramach swobody kształtowania strategii marketingowej dotyczącej dokonywanych transakcji gospodarczych.

4.3. Mając na uwadze powyższy przedmiot sporu i odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 122 w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, należy w punkcie wyjścia podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego. W postępowaniu tym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe również obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku.

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

O ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, na co słusznie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji o tyle – co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie – będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).

4.5. Mając na uwadze powyższe uwagi należy w pełni podzielić przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w piśmie z 4 października 2016 r. (przesłuchania świadków [...]) nie naruszyły przepisów postępowania.

W tym miejscu podkreślić należy, że w toku postępowania dowodowego zapewniono skarżącej spółce prawo czynnego udziału, przez możliwość każdorazowego wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zakreślając stosowny w tym zakresie termin, jak również zagwarantowały prawo do składania wniosków dowodowych. Co istotne z prawa tego skarżąca spółka skorzystała, zgłaszając wnioski dowodowe. Organy podatkowe rozpoznając ten wniosek przesłuchały w imieniu W., natomiast przesłuchanie świadka H. P. nie było możliwe ze względu na jej stan zdrowia.

Istotne jest przy tym także to, że organy – wbrew zarzutom skarżącej spółki – nie przyjęły, że "świadek M. J. oraz B. G. nie były usatysfakcjonowane zakupem" lecz, że głównym celem ich zakupów nie były produkty dodatkowe dodawane do zestawu, lecz produktu chemii gospodarczej, które były opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Tożsame zeznania zostały złożone przez świadka A. C., przesłuchaną w imieniu W., która również wskazała, że celem zakupu były produkty chemii gospodarczej. Ponadto z jej zeznań wynikało, że wyszczególnienie na fakturze pozostałych produktów wzbudziło jej wątpliwości co do zasadności zakupu tych towarów i zapłaty odpowiedniej ceny za nie. Skarżąca spółka podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zeznania tego świadka były "niespójne i wewnętrznie sprzeczne (...) oraz że nie odnoszą się do meritum sprawy" nie wskazała, która część tych zeznań była sprzeczna lub nie była związana z przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim pominięcia funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych" nie znajdował uzasadnienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

4.6. Skarżąca spółka, definiując zastosowaną przez siebie "strategię marketingową" oraz pominięcie w tym zakresie przez organy podatkowe funkcjonujących mechanizmów sprzedażowych w żaden sposób nie wskazała jakie informacje, czy dowody (poza dowodami z przesłuchania świadków) należało przeprowadzić.

Kluczowe znaczenie miało przy tym to, że skarżąca spółka nie podważyła ustaleń, z których wynikało, że towary handlowe opodatkowane stawką podstawową sprzedawała poniżej cen zakupu (- 12,71%), natomiast przy sprzedaży towarów handlowych z obniżonymi stawkami stosowała marżę w wysokości 22.405,24% (dla towarów opodatkowanych stawką VAT 8%) oraz marżę w wysokości 1.938% (dla towarów opodatkowanych stawką VAT 5%).

Sprzedaż artykułów chemii gospodarczej (opodatkowanych stawką VAT 23%) stanowiła wartość zakupu 247.669,29 zł, przy wartości sprzedaży tych towarów w kwocie 216.90,16 zł. Natomiast wartość zakupu towarów opodatkowanych stawką VAT 8% wynosiła 611,20 zł, a wartość ich sprzedaży wyniosła odpowiednio 137.552,02 zł. Wartość zakupu towarów opodatkowanych stawką VAT 5% wynosiła 2.088,06 zł a sprzedaż tych towarów 42.554,62 zł. Tym samym wartość zakupu towarów sprzedanych następnie według poszczególnych stawek VAT (tj. 23%; 8%; 5%) stanowiła odpowiednio 98,92% ogólnego kosztu zakupu towarów. Natomiast wartość sprzedaży towarów opodatkowanych tymi stawkami w ogólnej wartości sprzedaży stanowiła odpowiednio: 57,91%; 32,35%; 9,74%. Z zeznań świadków jednoznacznie przy tym wynikało, że celem zakupów była chemia gospodarcza, a nie pozostałe produkty dodawane do zestawów.

4.7. W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej o braku zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz braku oceny przez organy podatkowe celu strategiczno – marketingowego działań prowadzonych przez skarżącą spółkę. W przedstawionej argumentacji pominięto, że w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, że kalkulacja produktów wchodzących w skład zestawów nie była efektem marketingowym lecz manipulacją podstawy opodatkowania.

Ponadto, co także całkowicie pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a co jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, z przesłuchań świadków jednoznacznie wynikało, że celem dokonywanych przez nich zakupów były produkty chemii gospodarczej, a nie dołączone produkty dodatkowe składające się na "zestaw".

Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniosła się do powyższych argumentów, w tym także do dowodu z przesłuchań jej prezesa, z których nie tylko wynikało, że nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego nie ma możliwości dokonać zwrotu części zestawu, ale także nie posiadał podstawowej wiedzy odnośnie sprzedaży produktów oferowanych w zestawach, pomimo stosowanej w jego firmie "strategii marketingowej".

4.8. Podsumowując powyższą część rozważań odnotować należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów były w stanie jednoznacznie ustalić, że skarżąca spółka, wprowadzając wyżej opisaną "strategię marketingową" zmierzała do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Nabywając bowiem towary opodatkowane stawką podstawową wykazała podatek naliczony według tej stawki, po czym obniżając przy sprzedaży cenę tych towarów, wykazywała obniżony podatek należny. Z kolei zbywając uprzednio nabyte towary, które opodatkowane były stawkami obniżonymi, zwiększała ich wartość obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania "zestawów".

Uwzględniając te okoliczności prawidłowo organy podatkowe przyjęły, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka ustalając cenę poszczególnych elementów zestawu manipulowała podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, osiągając w związku z tym nieuzasadnioną korzyść podatkową szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trafnie przyjęto w tej sprawie, że zasadniczym celem tak ustalania cen towarów w zestawie było zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podstawową, tj. 23%.

4.9. Chybiony był także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 3 a i 5 i art. 193 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo, na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, ustalono, że księgi podatkowe skarżącej spółki były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji prowadzonych za pomocą kas rejestrujących) nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatkowych, zasadne było określenie przez organy podatkowe w sprawie podstawy opodatkowania drogą oszacowania. Określając podstawę opodatkowania i podatek należny dla sprzedaży według poszczególnych stawek VAT odniesiono ją do wysokości faktycznie uzyskanej sprzedaży za kontrolowany okres. Przyjęta metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a jednocześnie najbardziej korzystnej dla skarżącej spółki.

4.10 Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej przyjętych w sprawie ustaleń i prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji.

Jak już to zostało odnotowane z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że działania takie stanowią "nadużycie podatkowe" (vide np. wyroki z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, ECLI:EU:C:2013:409).

We wskazanych wyżej wyrokach tych Trybunał wyjaśnił, że "Warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych". Innymi słowy transakcje, które stanowią nadużycie prawa powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie (pkt 50 uzasadnienia wyroku w sprawie C-653/11).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić można, że ustalenie, że cena sprzedanego towaru opodatkowanego stawką podstawową (chemia gospodarcza) była zaniżona (poniżej ceny zakupu), natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną bardzo wysoka, mogło – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wskazywać na to, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej (druga przesłanka). Sposób ukształtowania cen towarów w ramach jednego zamówienia świadczyło bowiem o "sztucznym" charakterze tego rodzaju transakcji.

4.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA