Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 692/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z/s w Warszawie (dawniej C.1 Sp. z o.o. z/s w Warszawie) na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.178.2023.55 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 692/23

Uzasadnienie

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 23 października 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. Sp. z o.o. w W.– obecnie B. Sp. z o.o. w W.(dalej także: Skarżąca, B., Strona lub Spółka) postępowanie w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r.

Przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: także: ustawa o KAS) kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B. Spółka, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, mogła skorygować, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, uprzednio złożone deklaracje podatkowe.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, pismem z 24 lipca 2020 r. poinformował Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o tym, że w dniu 29 czerwca 2020 r. B. dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2018 r., czerwiec 2019 r. oraz od lipca do grudnia 2018 r.

Organ I instancji dokonując analizy ww. korekt deklaracji VAT-7 wykazał (uznał) że:

- korekty za miesiące od września do grudnia 2018 r. w całości wyeliminowały nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej (Spółka w całości uwzględniła ujawnione nieprawidłowości) oraz zostały złożone z zachowaniem obowiązującego terminu. W związku z powyższym korekty te uznano za prawnie skuteczne i zostały uwzględnione przez organ,

- korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2018 r. nie odpowiadały ustaleniom przedstawionym w wyniku kontroli z 9 czerwca 2020 r. w związku z czym korekty te nie zostały uwzględnione przez organ.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do korekty deklaracji za czerwiec 2018 r., mimo iż w toku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc również stwierdzono nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. przestrzegania przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 20 kwietnia 2021 r.:

- określił Stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz

- ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania w tym podatku, na podstawie art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późń zm. oraz Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm., dalej także: ustawa o VAT), za styczeń-maj 2018 r. oraz lipiec-grudzień 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że:

- w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2018 r. Strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług w zakresie informatyki i usług doradczych wystawionych przez A. T., w efekcie czego wobec Spółki zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% zaniżenia zobowiązań podatkowych wskutek odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był A. T.,

- wystąpiły rozbieżności pomiędzy rejestrem VAT i JPK VAT a deklaracją VAT-7 złożoną przez B. za czerwiec 2018 r.,

- Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakwalifikowanych jako import usług, w efekcie czego wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowych zobowiązań w VAT - w wysokości odpowiadającej 30% kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, zachowując ustawowy termin, złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że istotą sprawy jest bezzasadne przyjęcie w decyzji, że usługi objęte umową z 1 grudnia 2015 r., zawartą pomiędzy B. a A. T. (pełniącym w okresie l-IX 2018 r. funkcją członka zarządu Spółki) nie były wykonane w ramach samodzielnie przez niego prowadzonej działalności gospodarczej a sprowadzały się do zarządzania Spółką i mieściły się w zadaniach członka zarządu.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 30 czerwca 2023 roku:

1) uchylił ww. decyzję w części określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. i

- określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. oraz marzec - sierpień 2018 r.

- określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2018 r.

2) uchylił ww. decyzję w części ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2018 r. i ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za: maj 2018 r. oraz lipiec - sierpień 2018 r.

3) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.,

4) uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. i umorzył postępowanie w zakresie ustalenia tych zobowiązań.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 czerwca 2023 r. Zaskarżyła decyzję w części dotyczącej:

1) nałożenia dodatkowego zobowiązania VAT na podstawie art. 112c ustawy o VAT;

2) uznania usług świadczonych przez A. T. za niepodlegające podatkowi VAT;

3) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku VAT dotyczącego usług świadczonych przez A. T. w okresie za okres styczeń - sierpień 2018 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 112c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie mimo, iż nie zostały spełnione przesłanki w nim wskazane;

2) przepisów postępowania, tj.:

a. art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej także: O.p.) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że czynności wykonywane przez A. T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowiły podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

b. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

c. art. 197 O.p. poprzez naruszenie obowiązku korzystania z opinii biegłego w razie konieczności uzyskania informacji specjalnych.

3) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie.

Mając na względzie postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

a. nałożenia dodatkowego zobowiązania VAT na podstawie art. 112c ustawy o VAT;

b. uznania usług świadczonych przez A. T. za niepodlegające podatkowi VAT;

c. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku VAT dotyczącego usług świadczonych przez A. T. w okresie styczeń - sierpień 2018 r.;

2) zasądzenia kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że w objętym postępowaniem stanie faktycznym nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek uprawniających do zastosowania sankcji w takiej wysokości. Norma prawna wyrażona w art. 112c ustawy o VAT stanowi, że może być zastosowana jedynie w razie ustalenia celowego działania podatnika i jeżeli obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z faktury, która:

- została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

- stwierdza czynności, które nie zostały dokonane

- podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością,

- potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy o nieważności czynności prawnej oraz o pozorności czynności prawnej (art. 53 i art. 83 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Skarżącej organ w toku postępowania nie ustalił, żeby faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący.

Organ uzasadnił zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego tym, że rzekome nienależne odliczenia dokonane przez spółkę wynikają z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w czasie prowadzonego postępowania organ nie stwierdził niewykonania czynności przez A. T.. Co więcej w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził wprost, że świetle zgromadzonego materiału dowodowego poza zakresem sporu pozostaje fakt, że czynności ujęte w fakturach były faktycznie wykonywane przez A. T. (str. 29, akapit trzeci decyzji organu I instancji). Organ poprzestał jedynie na kwestionowaniu charakteru czynności objętych fakturami. Organ nie ustalił również, żeby faktury zawierały kwoty niezgodne z rzeczywistością ani też nie wykazał, żeby do czynności udokumentowanych fakturami miały zastosowanie art. 58 kc bądź art. 83 kc.

Strona podniosła, że sankcja z art. 112c ustawy o VAT dotyczy sytuacji oszustw podatkowych (wyłudzeń podatku VAT), gdzie podmiot posługuje się fałszywą fakturą zakupową odliczając z niej podatek VAT. Taka sytuacja nie zachodzi w stanie faktycznym dotyczącym spółki, gdyż jak to wskazano powyżej A. T. wystawiał faktury dotyczące wykonywanych faktycznie usług na rzecz spółki i wykonywał działalność objętą podatkiem VAT. Zarówno A. T. jak i Spółka działały w dobrej wierze i w przekonaniu, że usługi wykonywania przez A. T. są opodatkowanie podatkiem VAT a A. T. jest podatnikiem podatku VAT. Organ w żaden sposób nie ustalił ażeby A. T. bądź Spółka mieli jakiekolwiek wątpliwości co do statusu A. T. jako podatnika VAT. Organ nie wykazał również, że działanie A. T. lub Spółki było celowe. Organ przyjął bezpodstawnie że - skoro w jego (organu) błędnej ocenie – A. T. nie spełniał warunków do posiadania statusu podatnika VAT to automatycznie "był świadomy fikcyjności transakcji" (19, akapit czwarty skarżonej decyzji). Taki tok rozumowania organu jest wbrew zasadom logiki, gdyż zupełnie nie odnosi się do tego, że z materiału dowodowego wynika, iż zarówno A. T. jak i Spółka konsekwentnie stali na stanowisku, że usługi świadczone przez niego są objęte podatkiem VAT. Usługi były faktycznie wykonywane, faktury przez niego wystawiane były opłacane a należny podatek VAT rozliczany. Bezpodstawne zastosowanie art. 112c ustawy o VAT jest tym jaskrawsze, że dotyczy sytuacji w której nie jest poddawany w wątpliwość fakt wykonania usługi, ale jedynie oceny czy wykonana czynność powinna podlegać podatkowi VAT. Dlatego, też również w tym przypadku zastosowanie znajduje wyrażony w wyroku TSUE o sygn. C-935/19 pogląd o braku możliwości stosowania sankcji z art. 112c ustawy o VAT w przypadku podatników działających w dobrej wierze tak jak to miało miejsce w relacji między A. T. a Spółką.

Spółka wskazała też na naruszenie przepisów postępowania. W jej ocenie organ w procesie podejmowania zaskarżonej decyzji naruszył zasady logicznego rozumowania w stopniu uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji. Skutkiem tych naruszeń było błędne uznanie, że czynności wykonywane przez A. T. na podstawie umowy o świadczenie usług był zintegrowanie z funkcją członka zarządu mimo, iż do takiego zintegrowania nie doszło.

Wbrew błędnym wnioskom wyciągniętym przez organ czasowe umożliwienie dostępu do biura dla przedsiębiorcy nie stanowi o jego zintegrowaniu ze Spółką a jedynie umożliwia wykonanie zleconych usług. Zatem w przypadku A. T. nie ma mowy o "wykorzystywaniu infrastruktury" Strony w rozumieniu korzystania z niej w nieuzasadniony przedmiotem usług sposób. A. T. do wykonywania usług IT musiał mieć dostęp do wewnętrznej sieci Spółki, gdyż w przeciwnym wypadku nie miałby technicznej możliwości wykonania zleconych zadań. Również konieczność przebywania w biurze spółki w celu wykonania usług była niezbędna i nie miała charakteru "korzystania z infrastruktury" ani nie służyła "zintegrowaniu" A. T. ze spółką, ale była uzasadniona koniecznością wykonania usług. Znaczna część usług wynikających z umowy o świadczenie usług wykonywana była poza biurem, w godzinach porannych, popołudniowych oraz nocnych, czyli innych niż godziny wykonywania funkcji członka zarządu.

Organ przyjął, że "(...) z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że usługi doradcze wykonywane w ramach tejże umowy sprowadzały się w istocie do usprawniania zarządzania Spółką i wytyczania kierunków jej dalszego rozwoju z zachowaniem zasad nadzoru i koordynacji nad majątkiem (str. 10, akapit drugi skarżonej decyzji). Przy czym ustalenia organ te oparł m.in. na piśmie A.T. z 16 grudnia 2019 r. Ustalenia organu stoją wprost w sprzeczności z przywołanym pismem, gdyż A. T. opisał w nim obszernie na czym polegały jego usługi określone w pkt 1.6 umowy. Wskazał m.in.: "przygotowałem koncepcję architektury IT dla projektów informatycznych realizowanych przez Spółkę. Przykładem takiego projektu jest system A. używany aktualnie przez Spółkę do obsługi klientów. A. to dedykowany elektroniczny system obiegu dokumentów, komunikacji z klientem oraz obsługi księgowej dla dużych klientów korporacyjnych. Ponadto tworzyłem koncepcję oraz nadzorowałem wdrażanie systemów t. (rejestracja czasu pracy), s. (system zarządzania zadaniami, śledzenia ich wykonania oraz komunikacji z klientem) a także wdrażanie infrastruktury informatycznej opartej na rozwiązaniu sharepoint. W swoim piśmie A. T. wskazał organowi wyraźnie, że usługi jakie świadczył wykraczają poza zakres działalności Spółki, której głównym przedmiotem działalności był w okresie objętym kontrolą niezmiennie: "69.20.Z, Działalność Rachunkowo-Księgowa; Doradztwo Podatkowe".

Zgodnym zatem z zasadami logicznego rozumowanie jest ustalenie, że pełnienie funkcji członka zarządu spółce określającej swoją główną działalność przez numer pkd 69.20.Z, nie obejmuje doradztwa z dziedziny IT w zakresie jaki wskazał A. T. w piśmie z 16 grudnia 2019 r. Organ zdaje się pomijać ten fragment materiału dowodowego, który nie pasuje do wcześniej określonej tezy. Organ w toku postępowania mógł podjąć dalsze czynności dowodowe polegające m.in. na dokładniejszym ustaleniu wyników usług świadczonych przez A. T. w postaci wymienionych w piśmie rodzajów oprogramowania. Organ jednak tego nie zrobił, leczy wybrał drogę przemilczenia faktów niewygodnych dla z góry założonej przez organ tezy. Ponadto organ wbrew treści zarówno umowy zawartej między A. T. a spółką C. jak i wyjaśnień A. T. " (...) nie dostrzegł w treści umowy z 1.12.2015 r. takich zadań zleconych Panu A. T. jej podstawie, których wykonywanie pozostawałoby poza sferą obowiązków przypisanych mu w Regulaminie zarządu Spółki. Jeśli są w tej materii różnice, do których próbuje odwoływać się Spółka, to opierają się one na trudno zauważalnych i niejednoznacznych subtelnościach" (str. 13 skarżonej decyzji). Jest to jaskrawy przykład naruszenia zasady logicznego rozumowania, gdyż w treści umowy wprost wskazano kategorię usług "doradztwo techniczne w zakresie rozwiązań IT" a A. T. w piśmie z 16 grudnia 2019 r. doprecyzował zakres tych usług, które wykraczają poza zakres obowiązków członka zarządu w świetle przedmiotu działalności Spółki.

Organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się również wybiórczego traktowania materiału dowodowego przez co naruszył art. 187 O.p. Przykładem takiego wybiórczego traktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest nieuwzględnienie przez organ faktu, że A. T. przy świadczeniu usług korzystał ze swojego laptopa oraz swojego telefonu komórkowego. Jest to istotny fakt gdyż w przypadku usług świadczonych przez A. T. są to główne narzędzia używane do ich wykonywania. Organ zupełnie pominął ten fakt próbując wykazać rzekome zintegrowanie działalności A. T. ze Spółką. Nie odniósł się do niego ani go nie ocenił i w ten sposób uczynił skarżoną decyzję wadliwą.

Organ instancji uzasadniając rzekome zintegrowanie A. T. ze Spółką stwierdził, że "(...) Ten aspekt wart jest podkreślenia, gdyż w obszarze IT bezpieczeństwo danych stanowi prawie zawsze sferę wrażliwą, jednakże zwykle nie stanowi to przeszkody do wykonywania usług doradztwa w tym zakresie bez stałego korzystania z infrastruktury usługodawcy, a dostęp do niej ma charakter ograniczony i najczęściej zdalny" (str. 14, pierwszy akapit skarżonej decyzji). Organ podjął się wyrażenia opinii co do zasad działania branży IT w zakresie bezpieczeństwa danych oraz sposobów wykonywania umów. Stronie nie są znane kompetencje eksperckie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie zasad działania branży IT, które uzasadniałyby przyjęcie, że nie jest konieczne zasięgnięcia opinii biegłego. Organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, że usługi świadczone przez A. T. zazwyczaj charakteryzują się niestacjonarnym charakterem. Dlatego też dla sformułowania takiej opinii organ powinien był zasięgnąć opinii biegłego a zaniechanie tego stanowi naruszenie art. 197 O.p.

Strona również uznała, że organ naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie do umowy zawartej między A. T. a Spółką. A. T. prowadzi działalność gospodarczą o charakterze samodzielnym i nie podlega kierownictwu ze strony Spółki. Czynności wykonywane przez nie były wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego czynności. A. T. samodzielnie organizował swoją pracę i ustalał w jakich godzinach oraz w jakim miejscu będzie wykonywał wynikające z umowy usługi. Świadczy o tym wprost treść umowy o świadczenie usług oraz pisemne wyjaśnienia A. T. stanowiące element materiału dowodowego.

Z zakresu usług, które wykonywał A. T. na rzecz Spółki w ramach umowy, nie wynika, aby spółka powierzyła mu jakiekolwiek czynności kierowania/zarządzania. W szczególności, przedmiotem umowy o świadczenie usług nie były czynności związane z bieżącym prowadzeniem spraw spółki ani jej reprezentowaniem na zewnątrz w zakresie przewidzianym unormowaniami kodeksu spółek handlowych i wewnętrznymi regulacjami spółki. Zatem, umowa o świadczenie usług pozbawiona jest podstawowych elementów charakterystycznych dla umów mających za przedmiot usługi zarządzania lub umów o pracę. A. T. ponosi normlane ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w tym m.in. korzysta z własnego sprzętu (laptop i telefon), które w razie awarii naprawi na własny koszt. Podsumowując powyższe argumenty Strona uznała, że A. T. spełnia kryteria do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ błędnie zastosował do sytuacji A. T. interpretację ogólną Ministra Finansów nr PT3.8101.11.2017 z 6 października 2017 r. Interpretacja została wydana w odniesieniu do umów zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. 2016 poz. 1202). Zakres tej ustawy nie obejmuje Spółki, i tym samym organ nie ma prawa stosować jej umowy o świadczenie usług zawartej z A. T.. Błędną jest argumentacja organu jakoby w jego ocenie Interpretacja miała charakter ogólny gdyż stoi to w sprzeczność z jej treścią, skoro została ona wydana w odniesieniu do konkretnego typu umów związanych ze wprost wskazaną ustawą. Organ zobowiązany jest do działania jedynie na podstawie i w granicach norm prawa i nie ma uprawnienia do rozszerzającej interpretacji zakresu stosowania takich norm. Co więcej zastosowanie Interpretacji do sytuacji A. T. jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż usługi wykonywane przez niego w ramach umowy o świadczenie usług nie mają związku z pełnioną funkcją członka zarządu. Z tytułu i treści umowy wprost wynika, że nie dotyczy ona czynności zarządczych dotyczących Spółki lub innych mogących wchodzić w zakres obowiązków członka Zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Zatem faktura nie jest takim dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. T., Sąd stwierdza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie NŁUCS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organowi na stwierdzenie, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane przez A. T. jako członka zarządu Spółki, nie zaś w ramach umowy z dnia 1 grudnia 2015 r.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. Strona zajmowała się przede wszystkim świadczeniem usług księgowych, w tym kadrowo-płacowych oraz doradztwem finansowym i prawnym, w tym podatkowym na rzecz klientów krajowych i zagranicznych.

Zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2015 r. A. T. (zleceniobiorca) będący jednocześnie członkiem zarządu B. zobowiązał się świadczyć usługi doradcze na rzecz Spółki (zleceniodawcy) w zakresie: księgowości; wykonywania analiz rynkowych oraz finansowych na potrzeby B. i jej klientów; sporządzania planów rozwoju dla istniejących grup produktowych oraz koncepcji nowych produktów pod kątem analizy ich opłacalności; doradztwa technicznego w sferze rozwiązań informatycznych służących optymalizacji procesów gospodarczych. Usługi doradcze wymienione w § 1 ust. 2 umowy z 1 grudnia 2015 r. obejmowały: udzielanie wsparcia merytorycznego pracownikom B. w zakresie niestandardowych problemów związanych z doradztwem księgowym świadczonym na rzecz klientów Spółki; przygotowywanie bieżących analiz finansowych dla Spółki w zakresie płynności finansowej oraz opłacalności podejmowanych projektów; przygotowywanie dedykowanych raportów finansowych na rzecz klientów Spółki; stworzenie nowego produktu w postaci oferty outsourcingu usług z zakresu weryfikacji masowej dokumentacji wewnętrznej związanej w wydatkami pracowniczymi dla dużego klienta z branży retail; przygotowanie koncepcji architektury IT dla projektów informatycznych realizowanych przez Spółkę, np. systemu A. używanego przez Spółkę do obsługi klientów (obieg dokumentów; komunikacja z klientem i obsługa księgowa dla dużych klientów korporacyjnych) systemu t. (rejestracja czasu pracy) s. (system zarządzania zadaniami, śledzenia ich wykonania oraz komunikacji z klientem) wdrażanie infrastruktury informatycznej opartej na rozwiązaniu sharepoint.

Umowa przewidywała świadczenie usług w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. z możliwością korzystania z materiałów należących do zleceniodawcy, który zobowiązał się ponadto ze swojej strony do udzielania i udostępniania informacji niezbędnych do prawidłowego wykonywania usług oraz do pokrywania kosztów wyjazdów służbowych uzgadnianych każdorazowo przez strony umowy. A. T. otrzymał prawo do wykorzystywania firmowych systemów informatycznych oraz dostęp do baz danych będących w posiadaniu B. z zastrzeżeniem prawa zleceniodawcy do monitorowania sposobu korzystania przez niego z tych zasobów. Ponadto, na zleceniobiorcę nałożono obowiązek przeniesienia na zleceniodawcę ewentualnych praw majątkowych, w tym autorskich, związanych z wykonywanymi usługami. Strony umówiły się na wynagrodzenie ryczałtowe dla A. T. w stałej wysokości, w kwocie 28.425,00 zł netto za miesiąc, powiększonej o podatek VAT. Ponadto, strony przewidziały odpowiedzialność odszkodowawczą A. T. wyłącznie wobec Spółki z tytułu szkód wyrządzonych przez niego w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań. Odpowiedzialność ograniczona została umownie do obowiązku naprawienia szkód będących normalnym następstwem działania lub zaniechania ze strony zleceniobiorcy. W umowie brak było jakichkolwiek regulacji na temat ewentualnej odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich.

Z uwagi na fakt, że, będąc jednocześnie członkiem zarządu Spółki, był również jej głównym kontrahentem, jako zleceniobiorca spornych usług doradczych, organ podatkowy dokonał również analizy zapisów Regulaminu zarządu Spółki z 30 listopada 2015 r., stanowiącego załącznik do uchwały nr 2, z tego samego dnia, o przyjęciu ww. Regulaminu. Regulamin zarządu był jedynym dokumentem regulującym zakres praw, obowiązków i kompetencji A. T., jako osoby pełniącej funkcję członka zarządu B.. Do szczególnych obowiązków wszystkich członków zarządu Spółki należy: wdrażanie i realizacja strategii oraz głównych celów działania firmy, przy zachowaniu dbałości o przejrzystość i efektywność systemu zarządzania Spółką; prowadzenie spraw Spółki zgodnie z przepisami prawa i dobrą praktyką; działanie w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego; zachowanie lojalności wobec Spółki. Do obowiązków szczególnych członka zarządu A. T., pełniącego tę funkcję od czerwca 2005 r., w świetle ww. Regulaminu, należało: reprezentowanie Spółki na zewnątrz; kierowanie pracami podległych pracowników; kierowanie działalnością jednostki w zakresie świadczonych przez nią usług księgowych, kadrowych, payroll, usług IT oraz usług prawnych i corporate, w tym prowadzenie negocjacji z klientami; kierowanie polityką finansową Spółki, nadzorowanie funkcjonowania wewnętrznej księgowości; sprawowanie nadzoru i koordynacji nad prawidłową gospodarką majątkiem i środkami trwałymi Spółki; opiniowanie celowości i uzasadnień ekonomicznych przed podjęciem ważniejszych przedsięwzięć gospodarczych. W ocenie Sądu organ doszedł do prawidłowego wniosku, że zadania te mieszczą się w zakresie określonym w tekście jednolitym umowy Spółki, którego treść nadana została uchwałą nr 1, zawartą w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z 28 czerwca 2005 r. Zgodnie z art. 13 ust. 7-9 umowy Spółki, wszelkie sprawy niezastrzeżone dla właściwości zgromadzenia wspólników należą do właściwości zarządu, który kieruje bieżącymi sprawami Spółki, zaś samo prawo członka zarządu do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, w tym m.in. zatrudniania pracowników, ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez nich pracy, sprawowania nad nimi nadzoru oraz oceny ich pracy.

Zapisy Regulaminu Zarządu i Umowy Spółki stanowią uszczegółowienie ogólnych zasad, na podstawie których odbywa sią wykonywanie zadań w ramach funkcji pełnionych przez osoby zasiadające w zarządach spółek handlowych, wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej także: K.s.h.). Na podstawie art. 201 § 1 K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 K.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. W myśl art. 208 § 2 K.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Należy więc zestawić obowiązki spoczywające na A. T. w ramach pełnienia funkcji członka zarządu z czynnościami, które miała wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W doktrynie podkreśla się, w oparciu o przepisy K.s.h., że w kategorii czynności związanych z "prowadzeniem spraw spółki" mieszczą się m.in. zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki, podejmowanie decyzji gospodarczych, organizacyjnych i personalnych, realizowanie zadań strategicznych, i zadań bieżących, czynności korporacyjne i porządkowe, niezwiązane wprost z kierowaniem przedsiębiorstwem, lecz zapewniające zgodne z prawem i prawidłowe funkcjonowanie spółki, prowadzenie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej (por.: prof. dr hab. A. Opalski (w:) Kodeks spółek handlowych. Tom IIa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2018 (str. 1065)). Generalnie możemy przyjąć, że są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych. Obie sfery: prowadzenie spraw i reprezentacja, składają się na działanie spółki. Każdy członek zarządu ma nie tylko prawo, lecz także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 208). Prowadzenie spraw jest zatem pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 201).

Z pisma A. T. z 16 grudnia 2019 r. precyzującego zakres czynności wykonanych w ramach umowy z 1 grudnia 2015 r., szczegółowo opisanej w zaskarżonej decyzji wynika, że usługi doradcze wykonywane w ramach tejże umowy sprowadzały się w istocie do usprawniania zarządzania Spółką i wytyczania kierunków jej dalszego rozwoju z zachowaniem zasad nadzoru i koordynacji nad majątkiem. Mieściły się więc w ramach określonych Regulaminem zadań A. T., jako członka zarządu Spółki, będącego organem zobowiązanym do prowadzenia wszelkich bieżących spraw podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że usługi doradcze w postaci: tworzenia nowych produktów i usług oferowanych klientom Spółki, przygotowywania koncepcji oraz wdrożenia nowych procesów informatycznych na potrzeby sprawniejszej realizacji usług dla klientów zewnętrznych i lepszego zarządzania pracownikami oraz zadaniami - przygotowywania bieżących analiz finansowych dla Spółki w zakresie płynności oraz opłacalności podejmowanych przedsięwzięć oraz wsparcia merytorycznego pracowników Spółki w zakresie niestandardowych problemów księgowych pojawiających się w ramach usług świadczonych przez Spółkę oraz przygotowywania dedykowanych raportów finansowych na rzecz klientów kontrolowanej jednostki stanowią bieżące zarządzanie i nadzór nad szeroko pojętą działalnością podmiotu, tj. mieszczą się w pojęciach reprezentacji Spółki a zwłaszcza prowadzenia spraw Spółki. Oznacza to, że zakres zadań zleconych A. T. umową z dnia 1 grudnia 2015 r., w zasadzie pokrywa się z jego obowiązkami wynikającymi z pełnionej funkcji członka zarządu a mających swoje źródło w ww. regulacjach prawnych. Sprowadza się bowiem do reprezentowania Spółki na zewnątrz oraz prowadzenia spraw Spółki.

Nawet w sposób intuicyjny stwierdzić można, że w sytuacji wykonywania ich przez tę samą osobę – łączącą funkcję członka zarządu Spółki oraz podmiotu działającego na jej zlecenie – czynności z istoty swej wykonywane w ramach zarządu Spółką oraz prowadzenia jej spraw, próbuje przypisać do segmentu swojej działalności wykonywanej "zewnętrznie", na rzecz Spółki, w zarządzie której zasiada (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 198/23).

Odnosząc się do skargi Sąd stwierdza, że argumentacja Strony sprowadzała się, oprócz omówionych wyżej zarzutów proceduralnych, do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 112c ustawy o VAT mimo, iż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT, w świetle którego, "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, (...) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46). Wprawdzie zagadnienie prawne analizowane przez NSA dotyczyło czynności biegłego sądowego, jednak przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny i wywiera wpływ na zakres opodatkowania innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że analizowany przepis stanowi implementację art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 9, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych (dyrektywa 2006/112/WE Rady) do ustawodawstwa krajowego. W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie jest prawidłowo implementowany. Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku VAT do przepisów krajowych o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany jest zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13).

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 ustawy VAT. Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSA i WSA 2009/3/46; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13).

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi powołanie się w zaskarżonej decyzji na wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonaną przez Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r. nie narusza prawa, gdyż sam organ zwrócił uwagę, że dotyczy ona kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. NŁUCS zwrócił uwagę na brak związania ww. interpretacją, gdyż została ona wydana w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym spółkami to. Organ odwoławczy miał prawo ocenić, że w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ma ona wymiar uniwersalny i mógł dokonać wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT posiłkując się argumentacją wskazaną w ww. interpretacji ogólnej.

Strona zauważyła, że przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, gdyż interpretacja została wydana w odniesieniu do umów zawartych w związku z regulacjami o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym spółkami i tym samym nie powinna mieć zastosowania do A. T.. Skarżąca wskazała, że zastosowanie interpretacji do sytuacji A. T. jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż usługi wykonywane przez niego w ramach umowy nie mają żadnego związku z pełnioną funkcją członka zarządu, co – zdaniem Spółki - wprost wynika z treści umowy z 1 grudnia 2015 r., zawartej pomiędzy nim a Spółką. Skarżąca podkreśliła że katalog usług wykonanych przez A. T. na podstawie umowy obejmuje usługi niezależne i odrębne od pełnieniaf unkcji członka zarządu Spółki, co wynika zarówno z treści umowy, jak i z brzmienia Regulaminu zarządu Spółki. Spółka owego rozróżnienia upatruje w zapisach ww. dokumentów, szczególnie odnosząc się do przykładu usług IT, tj. pokazując, że: umowa wskazywała, iż zleceniobiorca świadczy usługi obejmujące doradztwo techniczne w zakresie rozwiązań IT dotyczących optymalizacji procesów gospodarczych a głównym przedmiotem działalności Spółki jest: 69.20.Z Działalność Rachunkowo-Księgowa; Doradztwo Podatkowe. Skarżąca na tej podstawie wywiodła, że w zakresie kompetencji i obowiązków członków zarządu nie mieszczą się usługi doradztwa z dziedziny IT, podkreślając tym samym, że; Spółka w tym zakresie korzystała z wiedzy A. T. mając na uwadze kwestie efektywności, bezpieczeństwa informacji oraz optymalizacji kosztowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia z 5 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 740/22, zgodnie z którym w takich sytuacjach należy odwołać się do treści art. 201 § 1 K.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś przez prowadzenie spraw w doktrynie rozumie się proces polegający na wydawaniu decyzji, podejmowaniu uchwał, opinii, organizowaniu działalności przedsiębiorcy oraz - w pewnych sytuacjach – osobistej realizacji czynności wykonawczych w ten sposób, aby były one zgodne z przedmiotem działania danego podmiotu, w celu realizacji jego zadań i osiągnięcia jak najlepszych wyników gospodarczych (A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 121). Reprezentacja natomiast spółki, to sfera jej funkcjonowania na zewnątrz, relacji z osobami trzecimi (zob. A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 129). Do sfery tej należy więc zaliczyć czynności cywilnoprawne oraz występowanie spółki - jako osoby prawnej przed organami administracyjnymi i sądami (M. Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. K.s.h., LEX). Ponadto, ustawodawca nakłada na członka zarządu, przy wykonywaniu swych obowiązków, powinność dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności (art. 293 § 2 k.s.h.; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2010, s. 1234-1235, 1239-1240, uw. 1, 6; A. Szajkowski, M. Tarska w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz C.H. Beck 2014 t. II s. 929-930 nb 3-8). Należy również zwrócić uwagę, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że przez "prowadzenie spraw spółki" rozumieć należy podejmowanie decyzji we wszystkich sprawach zarządzania spółka (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. I GSK 777/21, wyroki NSA z 15 września 2021 r., sygn. I GSK 155/21, I GSK 156/21, I GSK 157/21, I GSK 158/21).

Z powyższych uregulowań wynika, że rację ma organ, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że za uznaniem spornych usług, jako wykonywanych przez członka zarządu przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności treści: umowy Spółki Rep. A Nr [...], Regulaminu zarządu Spółki, umowy o świadczenie usług doradczych z 1 grudnia 2015 r. a także wyjaśnienia Spółki i A. T. w korelacji z brzmieniem tych dokumentów. Trudno jest bowiem dostrzec w treści umowy z 1 grudnia 2015 r. takich zadań zleconych A. T., których wykonywanie pozostawałoby poza sferą obowiązków przypisanych mu w Regulaminie zarządu B.. Nawet jeżeli są w tej materii różnice, do których próbuje odwoływać się Spółka, to są one marginalne. Tymczasem z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy A. T. a Spółką rozdzielenie obu tych sfer działalności członka zarządu powinno być jednoznaczne i nie pozostawiać najmniejszych wątpliwości, czy dana czynność mieści się w zakresie obowiązków członka zarządu Spółki czy poza nią wykracza.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe czynności, pozostając w sferze kompetencji i obowiązków zarządczych A. T., nie mogły być wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, co powoduje, że A. T. nie działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane przez niego czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do dokumentowania ww. czynności fakturami VAT, gdyż są to dokumenty mające zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd zwraca uwagę, że umowa z 1 grudnia 2015 r. nie została zawarta na potrzeby wykonania określonego projektu, realizacji określonego zadania, po wykonaniu którego traciłaby ważność. Umowa ta została zawarta została na czas nieokreślony, a przyjęty w niej sposób określenia zakresu zadań powierzonych A. T. wskazuje na ciągły charakter wykonywanych czynności oraz ich zintegrowanie z funkcją członka zarządu pełnioną przez ww. osobę. Powyższe wnioski dodatkowo wzmacnia fakt, że w miesiącach styczeń - sierpień 2018 r. w złożonych plikach JPK_VAT A. T. wykazał wyłącznie sprzedaż na rzecz B. i wyłącznie w kwotach wynikających z analizowanych faktur wystawionych w związku z umową z 1 grudnia 2015 r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że kwoty te były zarazem jedyną formą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę A. T. w badanych miesiącach. Jednocześnie analiza plików JPK_VAT usługodawcy za poszczególne miesiące roku poprzedzającego rok kontrolowany potwierdza, że taki sam sposób wynagradzania A. T. był realizowany w 2017 r., a zatem sposób rozliczania usług w miesiącach styczeń - sierpień 2018 r. stanowił kontynuację wcześniej już wdrożonego sposobu wzajemnego rozliczania wynagrodzenia ww. członka zarządu Spółki. Można zatem dojść do wniosku, że stosunek zobowiązaniowy łączący obie strony transakcji nie miał charakteru stricte zadaniowego czy doraźnego, lecz charakteryzował się ciągłością współpracy oraz stałością zasad rozliczeń stosowanych przez strony umowy. Powyższe okoliczności potwierdzają wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, iż do czynności świadczonych przez członka zarządu Spółki ma tutaj zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączający możliwość działania takiego członka zarządu w charakterze podatnika VAT.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę na wykorzystywania infrastruktury Spółki w celu świadczenia pracy. A. T. sam w piśmie z dnia pismo z 16 grudnia 2019 r. wskazał, że wykonując usługi jako zleceniobiorca korzystał z infrastruktury biurowej Spółki oraz infrastruktury IT firmy B.. Stwierdził, że ze względów operacyjnych i bezpieczeństwa danych, usługi były wykonywane głównie w biurze Spółki. Jednocześnie wynagrodzenie, zgodnie z ww. umową miało charakter ryczałtowy i stałą wysokość w każdym miesiącu. Odnośnie do ryzyka utraty wynagrodzenia, wyjaśnił jeszcze, że w razie nienależytego wykonania usług ryzykował odpowiedzialnością odszkodowawczą wobec Spółki, uregulowaną w treści umowy, a także ewentualnym rozwiązaniem umowy przez B. za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Tym samym nie potwierdził, ażeby w takiej sytuacji ponosił samoistne ryzyko zmniejszenia lub utraty wynagrodzenia (a więc niebędące wynikiem wcześniejszego rozwiązania umowy).

Ponadto w umowie brak jest jakichkolwiek regulacji w przedmiocie ewentualnej odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Co ważne A. T. uzyskiwał od Spółki wynagrodzenie jedynie z tytułu analizowanych usług wynikających z umowy z 1 grudnia 2015 r. Zgodnie ze stanowiskiem Strony zawartym w piśmie z 16 grudnia 2019 r. A. T. jest beneficjentem rzeczywistym Spółki, gdyż pośrednio posiada w niej udział przekraczający 25%, a jednocześnie jest członkiem zarządu jedynego wspólnika Spółki i z tego tytułu jego działanie w charakterze członka organu zarządzającego Spółki nie może być uznane za pozbawione elementu ekwiwalentności, gdyż wnosi wartość dodaną w postaci takich korzyści, jak uzyskanie dywidendy od Spółki i perspektywa zwiększenia wartości udziałów Spółki w przyszłości.

Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 112/2006 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08).

Sąd zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielności. Samodzielność działania zatem odnosi się głównie do kwestii praktycznych i nie zawsze pokrywa się z pojęciem niezależności. Jak już wyżej wskazano w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT zostały wskazane sytuacje, których nie można uznać za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Przepis ten dotyczy w szczególności przychodów ze stosunku pracy oraz przychodów z wykonywania wolnego zawodu i zrównanych z nimi. Oznacza to, że warunek samodzielności działania wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby związane z pracodawcą, wykonujące prace na podstawie innych umów, gdzie odpowiedzialność za tę pracę ponosi pracodawca, który wypłaca wynagrodzenie.

Sąd nie podziela stanowiska Strony, zgodnie z którym należy przyrównać obecność A. T. w biurze z sytuacją: kiedy do biura Spółki przychodzi kontrahent wykonujący usługi na rzecz Spółki. Umożliwienie dostępu do biura dla przedsiębiorcy nie stanowi o jego zintegrowaniu ze Spółką a jedynie jest elementem niezbędnym dla umożliwienia wykonania zleconych usług. Zdaniem Skarżącej w przypadku A. T. nie ma podstaw do wykorzystania infrastruktury Spółki w rozumieniu korzystania z niej dla ułatwienia jego pracy. Jednakże z akt sprawy wynika, że A. T. nie był w żaden sposób ograniczony w możliwości korzystania z infrastruktury Spółki i mógł korzystać z niej w pełnij co organ I instancji wykazał już na etapie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a co byłoby trudne do spełnienia w przypadku relacji z klientem zewnętrznym.

Sąd nie podziela również stanowiskiem Strony, że A. T. ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczonych usług wobec osób trzecich, gdyż A. T. nie łączył z osobami trzecimi stosunek prawny pozwalający na egzekwowanie od niego takiej odpowiedzialności, a z samej umowy zawartej pomiędzy nim a B. wyraźnie wskazano jego odpowiedzialność wobec Spółki przy braku wskazania jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że rację ma organ wydający zaskarżoną decyzję, iż do przedmiotowych czynności ujętych w fakturach wystawionych przez A. T., w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r., ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączający z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. - m.in. przychody otrzymywane przez członków zarządów osób prawnych, pod warunkiem spełnienia określonych warunków wykonywania tych czynności. W związku z powyższym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest podstaw do wystawienia przez A. T. faktur VAT, a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tak wystawionych faktur.

W związku z powyższym Sąd nie zgadza się z zarzutem Spółki, że organ niezasadnie i błędnie ocenił, iż zachodzą wobec Strony przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ww. nieprawidłowości, na podstawie art. 112c ustawy o VAT.

Jak już wcześniej sygnalizowano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez A. T. jako zleceniobiorcę w ramach umowy z dnia 1 grudnia 2015 r. Sporne czynności w istocie wykonywane były przez A. T. w ramach czynności zarządczych członka zarządu.

Skład orzekający w pełni aprobuje przy tym ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wynikających z całości kwestionowanych faktur na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112c ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego; lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jak zauważa się w doktrynie (por. J. Matarewicz, art. 112c [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023) wątpliwości także, czy 100% sankcja VAT jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Z orzecznictwa TSUE wynika, że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (zob. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wyrok ten co prawda dotyczył sytuacji, w której podatnik zgodnie z protokołem kontroli lub wynikiem kontroli celno-skarbowej dokonuje korekty deklaracji, stosownie do zawartych w tym protokole/wyniku wskazówek, uwzględniając i akceptując opisane tam nieprawidłowości. Trochę w innej sytuacji jest podatnik, który świadomie decyduje się na spór z organem podatkowym. Niemniej jednak, Trybunał zwrócił uwagę, że automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej. Teza ta świadczy o tym, że zasada proporcjonalności może być naruszona również w przypadku sankcji wynoszącej 30%, gdzie podatnik np. świadomie decyduje się na spór z organem podatkowym, jeżeli motywacją do tego sporu jest niespójne orzecznictwo w danej kwestii. Na pewno natomiast ww. zasada proporcjonalności może być naruszona w przypadku sankcji wynoszącej 100% zaległości, jeżeli organ np. nadinterpretuje pojęcie "czynności, która nie została dokonana". Trybunał uznał, że sankcja jest zasadna tam, gdzie występuje prawdopodobieństwo oszustwa podatkowego. Nie jest natomiast oszustwem błąd co do oceny, czy transakcja podlega opodatkowaniu, czy też nie.

Sąd podziela stanowisko organu co do świadomości wystawiania przez A. T. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w celu nieuprawnionego obniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postępowanie Spółki należało ocenić jako nadużycie prawa powodujące uszczuplenie wpływów budżetowych, nie było ono bowiem ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wypada dodać, że zasadniczo przepisy ustawy o VAT zawarte w rozdziale zatytułowanym "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" milczą na temat możliwości uniknięcia sankcji, w tym podwyższonej sankcji w wysokości 100%, w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze (por. J. Matarewicz, tamże).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że Spółka miała pełną świadomość swoich działań, skoro ta sama osoba występowała jako usługodawca i jako członek zarządu spółki-usługobiorcy. W takim wypadku nie ma mowy o badaniu zawinienia czy dobrej wiary. Organ nie był też obowiązany do ustalenia motywacji, jakie kierowały w wystawianiu nierzetelnych faktu, mimo że w zaskarżonej decyzji próbę taką podjął. Organ zasugerował bowiem, w sposób przekonujący, że Spółka zawierając z A. T. z dnia 1 grudnia 2015 r. umowę o świadczenie usług doradczych, a następnie wykonując jej postanowienia, zastosowała rozwiązanie, które pozwala zniwelować efekt progresywnego opodatkowania pensji menedżerskiej w przypadku zatrudnienia członka zarządu na podstawie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego. Konsekwencją zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur A. T., dokumentujących rzeczone, zastępujące wypłatę wynagrodzenia usługi, było również wymierzenie Spółce przez organ dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług oparte o przekonanie, że tego rodzaju rozwiązania nie można zastosować w sposób nieświadomy (niezamierzony).

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).

AKE.