Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2249/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 , art. 120, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 796/19 w sprawie ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 796/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. T. (dalej jako: "skarżąca", "strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "skarżący kasacyjnie") z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 3001-IEW2.4123.94.2018 3001-IEW2.4120.19.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 5 listopada 2018 r. nr 3007-SEW.4123.17.2018,3007-SEW.4120.10.2018 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organów, iż skarżąca mimo odwołania z funkcji prezesa zarządu nadal czynnie sprawowała zarząd. Skarżąca wskazywała, że jej podpisy na dokumentach były sfałszowane, przedstawiając w tym zakresie dowody, których organ odwoławczy przeprowadzenia odmówił.

Sąd również zwrócił uwagę, iż organ nie wyjaśnił szczegółowo kwestii złożenia przez skarżącą podpisu, którego autentyczność potwierdził notariusz, przed 2 maja 2013 r., czyli terminem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym powołano skarżącą na prezesa i z dokumentu tego nie wynika w jakim celu skarżąca podpis ten złożyła. Tę okoliczność podczas przesłuchania skarżącej w charakterze strony również organ powinien szczegółowo wyjaśnić.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DIAS, który zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego w formie błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, dalej jako: "Krs") i art. 249 § 1 Krs, poprzez uznanie że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie ma charakteru formalnego, potwierdzonego np. wpisem do KRS i uchwałami wspólników, ale dotyczy rzeczywistych (świadomych i faktycznych) działań danej osoby i powinna być pod tym kątem badana przez organ.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w konsekwencji błędnego uznania, że organy podatkowe rozstrzygając sporną sprawę uchybiły przepisom art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 120 O.p., bowiem nie przeprowadziły postępowania dowodowego "w sposób należyty", pominęły istotne dla wyjaśnienia sprawy dowody w tym opinię biegłego w sprawie karnej, oparły ustalenia na niezweryfikowanych zapisach KRS i w efekcie nie ustaliły czy skarżąca była członkiem zarządu spółki we wskazanym okresie.

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 11 p.p.s.a. i art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ powinien włączyć do akt podatkowych i poddać szczegółowej analizie dokumentację postępowania karnego sygn. III K 53/18 a przy badaniu skuteczności powołania skarżącej na stanowisko prezesa, powinien przesądzić kwestię fałszowania podpisów pod dokumentami oraz stanu zdrowia, wiedzy, woli i świadomości skarżącej, jednocześnie zawiadomić organy ścigania w ustalonym zakresie i zawiesić postępowanie w oczekiwaniu na prawomocne zakończenie sprawy. 3) art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art.118 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji obu instancji wraz z zaleceniem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy po upływie 5-letniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Suma powyższych uchybień i każde z nich osobno zdaniem DIAS miały bezpośredni, istotny wpływ na uchylenie decyzji organów i zadecydowały o treści zaskarżonego orzeczenia.

Na podstawie przedstawionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu ew. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz wniósł o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Skarżący kasacyjnie organ podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd uwzględnił skargę w konsekwencji błędnego uznania, że organy podatkowe rozstrzygając sporną sprawę uchybiły przepisom art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 120 O.p., bowiem nie przeprowadziły postępowania dowodowego "w sposób należyty", pominęły istotne dla wyjaśnienia sprawy dowody w tym opinię biegłego w sprawie karnej, oparły ustalenia na niezweryfikowanych zapisach KRS i w efekcie nie ustaliły czy skarżąca była członkiem zarządu spółki we wskazanym okresie. Z kolei w zakresie naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wskazała zarzut naruszenia art. 116 §1 i §2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 249 § 1 Krs, poprzez uznanie, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie ma charakteru formalnego, potwierdzonego np. wpisem do KRS i uchwałami wspólników, ale dotyczy rzeczywistych (świadomych i faktycznych) działań danej osoby.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy organy podatkowe przenosząc odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki na Skarżącą w prawidłowy sposób ustaliły że skarżąca była członkiem zarządu spółki. Sąd I instancji uchylając rozstrzygnięcia organów stwierdził, że to ustalenie (że Skarżąca była członkiem zarządu w okresie za który przeniesiono na nią odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki) było co najmniej przedwczesne.

Z tego punktu widzenia, jak i istoty sprawy konieczne jest wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego treścią za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w § 2 powołanego przepisu wskazano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do przywołanego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził konstrukcję odpowiedzialności osób trzecich, tj. członków zarządu wskazanych w tym unormowaniu spółek. Biorąc pod uwagę znaczenie instytucji odpowiedzialności, jak również skutki jej zastosowania konieczne staje się wykazanie w konkretnym przypadku całokształtu przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił jej zastosowanie. Przesłanki te, z uwagi na ich kształt normatywny, określa się jako pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych, a zatem tych, od zaistnienia których zależy przyjęcia tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności należy zaliczyć 1) istnienie zaległości podatkowych danej spółki, 2) pełnienie obowiązków członka zarządu (odpowiedzialność ta bowiem dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a także 3) bezskuteczność egzekucji z majątku.

W przypadku przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ich wykazanie spoczywa na organie podatkowym, co wynika zarówno z ich kształtu normatywnego, jak również zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2469/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22). Dotyczy to każdej z tych przesłanek niezależnie od ich umiejscowienia w ramach art. 116 § 1 O.p., gdyż konsekwencją zastosowania tej regulacji jest rozszerzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, a zatem członków zarządu spółek wymienionych w tym unormowaniu.

Jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W niniejszej sprawie zadaniem organu w kontrolowanym postępowaniu, po dokonaniu ustaleń w zakresie zaległości podatkowych spółki, jak i bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji, było zebranie materiału dowodowego celem ustalenia składu zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności jej zaległości podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ może bezkrytycznie oprzeć swoje ustalenia na danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) tylko wtedy gdy te dane nie są kwestionowane. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne z którego wynika, że nie ma znaczenia czy osoba wpisana do KRS jako członek zarządu faktycznie pełniła funkcję członka zarządu, ponieważ wystarczy, że formalnie została ujawniona w KRS. Skład orzekający pogląd ten podziela. Jednak w tym miejscu należy podkreślić, że nie można zrównywać sytuacji osoby która wyraziła zgodę na zostanie członkiem zarządu spółki ze świadomością, że nie będzie faktycznie tej funkcji pełnić (lub że z dokonanych wewnętrznych ustaleń między członkami zarządu zakres jej czynności nie obejmuje rozliczeń podatkowych) z osobą która nie miała wiedzy, że na taką funkcję została powołana i formalnie wpisana do KRS jako członek zarządu. W sytuacji w której istnieją wątpliwości co do tego czy istniała podstawa wpisu (czy skarżąca wyraziła zgodę na objęcie funkcji członka zarządu) sam formalny wpis do KRS należy uznać za niewystarczający do przyjęcia że Skarżąca objęła funkcję członka zarządu. Z tego też względu jako niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203; dalej: "u.K.R.S.").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie może opierać swoich ustaleń wyłącznie na zapisach w KRS. Podkreślić bowiem należy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.K.R.S. domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art.17 ust.1 u.K.R.S. może być wzruszone. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.K.R.S. jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Jednak organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09 publ. LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 u.K.R.S. ma bowiem chronić osoby trzeciej, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie zgłaszała zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 u.K.R.S. nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu. Ponadto organ nie badając wnikliwie kwestii związanych z pełnieniem funkcji członków zarządu, opierając się na zapisach KRS, nie może przerzucać obowiązku wykazania przez stronę, że podpis pod uchwałą nie jest jej podpisem. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym. Nałożenie obowiązków podatkowych czy też sankcji musi bezwzględnie opierać się nie tylko na nie podlegających dowolnej interpretacji przepisach ale również na niebudzących wątpliwości ustaleniach stanu faktycznego.

Z powyższego względu niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w jej pkt 2.1 i 2.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na akta rejestrowe spółki znajdujące się Sądzie Rejonowym Poznań [...] w Poznaniu IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (tj. wpis do KRS) uznał, że od 2 maja 2013 r. do 3 kwietnia 2014 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Ponadto organ zaznaczył, że pomimo odwołania skarżącej w dniu 26 sierpnia 2013 r. z funkcji prezesa zarządu, nadal czynnie sprawowała ona zarząd w spółce. Potwierdzają to, zdaniem organu, znajdujące się w aktach rejestrowych spółki dokumenty podpisane przez skarżącą po wskazanej przez jej pełnomocnika dacie rezygnacji.

Sąd I instancji, powyższe stanowisko, uznał za przedwczesne i stwierdził, że nie opiera się na zebraniu oraz rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, będącej po części konsekwencją pominięcia zgłaszanych w tym zakresie przez skarżącą wniosków dowodowych, w szczególności z przesłuchania jej w charakterze strony, czy przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt sprawy karnej (w tym opinii biegłego z dziedziny pisma) przedłożonych przez skarżącą. Zeznania skarżącej powinny dać organowi podatkowemu faktyczny a nie jedynie formalny obraz sytuacji dotyczącej zarządu spółki oraz możliwość zbadania szeregu istotnych okoliczności powołania skarżącej na jej prezesa, zgodnie z zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Tym bardziej, że skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż nie wiedziała, że powołano ją na prezesa zarządu, nie wyrażała na to powołanie zgody, a gdy tylko się o nim dowiedziała, to zażądała odwołania. Wskazywała również, że jej podpisy na dokumentach są sfałszowane, przedstawiając w tym zakresie dowody, których organ odwoławczy przeprowadzenia odmówił. Organ pierwszej instancji nawet formalnie wniosków tych nie rozpatrzył - wnioskowanych dowodów nie przeprowadził, postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie wydał.

Organ podatkowy, mając na uwadze powyższe zarzuty, władny był wykazać inicjatywę dowodową celem ustalenia kto reprezentował spółkę w dacie kiedy powstały zaległości podatkowe. Zasadnie więc Sąd I instancji wskazał, że powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy skarżąca została skutecznie powołana na funkcję prezesa, albowiem ta okoliczność stanowi punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Organy obu instancji wręcz zlekceważyły składane przez skarżącą wnioski dowodowe. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że zapoznał się z przesłanym przez skarżącą materiałem dowodowym i dokonał jego oceny, stwierdzając że dokumenty są bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie potwierdzają zaistnienia przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność osób trzecich. Dodał też, że zadaniem organów podatkowych nie jest ustalanie, czy podpis na danym dokumencie nie jest sfałszowany, gdyż to należy do organów ścigania po złożeniu w tym zakresie doniesienia przez osobę, której podpis rzekomo sfałszowano. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (szczególnie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego), przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 2018 r. poz. 1987 ze zm.; dalej: "K.p.k.") takie stanowisko Dyrektora IAS nie jest trafne. Organy podatkowe, których obowiązkiem jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie mogą pomijać dowodów wskazujących na fałszowanie podpisów pod dokumentami, którymi posługuje się podatnik (spółka), twierdząc że w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie mają one znaczenia dopóki nie będzie prawomocnego wyroku sądu karnego, a następnie kontynuować postępowanie podatkowe w zakresie tej odpowiedzialności.

Należy zauważyć, że z przedłożonych przez skarżącą protokołów rozpraw karnych, podczas których zeznania składali oskarżeni (wśród nich wspólnicy spółki I. oraz A. T.), jak i świadkowie, wyłania się obraz funkcjonowania spółki I., jednakże wynika z tych zeznań, że skarżąca była w spółce zatrudniona jako sprzątaczka i magazynier. Taką też pracę wykonywała. Nie oznacza to jednak, że nie była formalnym prezesem spółki ani, że nie składała jakichkolwiek podpisów jako pełniąca tę funkcję. Formalnie w KRS jako prezes zarządu została wpisana na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 maja 2013 r. Natomiast szczególnego znaczenia nabiera opinia biegłego sądowego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, również pominięta przez organ odwoławczy. Biegły w opinii tej badał m. in. kwestionowane podpisy "T.", umieszczone na pieczęci "PREZES ZARZĄDU A. T.", złożone na umowach, pełnomocnictwach, upoważnieniach, wnioskach, porozumieniach, oświadczeniach, rozliczeniach szkody itp. dokumentach, a wśród nich również na deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. i w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników

(z przedłożonej kopii opinii nie wynika data tego protokołu a jedynie numer karty, na której ten protokół się znajduje). Biegły stwierdził, że zarówno w przypadku nieczytelnych podpisów – paraf, jak i czytelnych: "T.", "T. A." – dystynktywne cechy graficzne właściwe dla tych podpisów – kolidują z paradygmatami grafo-kinetycznymi A. T., co w sposób wizualny biegły zaprezentował na tablicach poglądowych. Biegły skonstatował, że ewidentne różnice porównywanych materiałów – przy braku jakichkolwiek zbieżności czy nawet niewielkich podobieństw – dają podstawę do uznania, że kwestionowane podpisy: "T." oraz "A.T." nie są jej autentycznymi podpisami. Co więcej, biegły stwierdził, że ewidentne i niekwestionowane zbieżności graficzne indywidualnych cech pisma kwestionowanych podpisów "T." i "A.T." mają pełne odzwierciedlenie we wzorach graficzno-kinetycznych B.M., a zatem zostały własnoręcznie nakreślone przez wymienioną osobę. B.M. był wówczas jednym ze wspólników spółki I., drugim wspólnikiem był K. P.. Organ podatkowy, stosując przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić uwagę, że podpis "A.T." znajdujący się na liście obecności w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 maja 2013 r. (tą uchwałą powołano skarżącą na prezesa zarządu) jest bardzo podobny do podpisów, które badał biegły sądowy i których nie uznał za autentyczne podpisy A. T.. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tymczasem organ odwoławczy, mimo że – jak twierdzi w zaskarżonej decyzji – zapoznał się z przesłanym materiałem dowodowym i dokonał jego oceny, uznał że jest on bez znaczenia dla solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Pominął jednak zasadniczą w kontrolowanej sprawie okoliczność, a mianowicie skuteczność powołania skarżącej na stanowisko prezesa zarządu. Nie było podstaw do uznania za gołosłowne twierdzeń skarżącej, że została powołana na prezesa zarządu bez swojej wiedzy i zgody, skoro skarżąca przedłożyła opinię biegłego, z której wynika, że B. M. (jeden ze wspólników spółki I.) jej podpisy na wielu dokumentach fałszował, a wśród tych dokumentów był protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i deklaracja podatkowa VAT-7K za III kwartał 2013 r., a zatem kwartał objęty niniejszym postępowaniem. Okoliczności tej jednak organ podatkowy nie wyjaśnił, uznając że nie ma ona w sprawie żadnego znaczenia, gdyż na wielu dokumentach są podpisy skarżącej, pomijając milczeniem to, że ona podpisy te kwestionuje. Wyrażając takie stanowisko pominął również podnoszoną przez skarżącą okoliczność jej stanu zdrowia, poziomu intelektualnego i sytuacji życiowej, jak również treść dokumentów medycznych przez nią załączonych. Takie procedowanie narusza poza wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie również Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej nie zwalniała organu odwoławczego okoliczność, iż 29 marca 2013 r. skarżąca złożyła podpis, którego autentyczność poświadczył notariusz. Pomijając nawet to, że podpis ten różni się w znaczący sposób od podpisów na dokumentach istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, zauważyć należy, że podpis ten złożono przed terminem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym powołano skarżącą na prezesa, a które odbyło się 2 maja 2013 r. i z dokumentu tego nie wynika w jakim celu skarżąca podpis ten złożyła.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w zakresie występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i nie dawał podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Z tego też względu podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie skargi należy uznać za niezasadne.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Ponadto nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, na dostępny dla organu materiał dowodowy, który w celu wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności organ pominął. Mając zatem na uwadze, że organ nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżąca była członkiem zarządu spółki, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że organy naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu podniesionego w pkt. 2.3 skargi kasacyjnej to wskazać należy, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że sąd stwierdził podstawę do umorzenia postępowania. Nie wyklucza to jednak, że organ w trakcie prowadzonego ponownie postępowania zobowiązany będzie uwzględnić upływ terminu przedawnienia co do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki w przypadku wystąpienia przedmiotowej okoliczności.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska |