Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2046/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1 pkt 2, 102 ust. 1, 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy – Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi: G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą G. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3628 cm3 w kwocie 19.833 zł.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym (wcześniej w kontroli podatkowej) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A – ww. pojazd zakupił w Niemczech za kwotę 26.000 euro (umowa kupna sprzedaży z dnia [...]), gdzie był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy.

Pierwsze badanie techniczne w kraju przeprowadzone w dniu 24 sierpnia 2012 r. stwierdzało, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. W takiej specyfikacji, w dniu 4 września 2012 r. został on po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce. Następnie w pojeździe tym B w L. dokonało montażu dodatkowych dwóch siedzeń z tyłu, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Zamontowano również tapicerkę oraz wykładziny. Kolejne badanie techniczne przeprowadzone w dniu 9 listopada 2012 r. stwierdzało, że w samochodzie dokonano montażu dodatkowych siedzeń wyposażonych w pasy oraz zagłówki, część ładunkową oddzielono stałą przegrodą, pojazd przystosowany do przewozu czterech osób.

W dniu [...] ww. pojazd skarżący sprzedał spółce akcyjnej C filia w L. Po sprzedaży pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Użytkownikiem pojazdu jest D H. S.

Z informacji uzyskanej od E Sp. z o.o. z siedzibą w W. – importera na Polskę samochodów marki [...] wynikało, że pojazd, którego dotyczyło zapytanie został wyprodukowany w 2008 r. i homologowany jako pojazd osobowy, terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi.

W dniu 17 lutego 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wymieniony pojazd, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, jest przypisany do kodu CN 8703 (spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób), wobec czego podlegał podatkowi akcyzowemu, którego skarżący nie zapłacił. Z uwagi na fakt, że skarżący nie był w stanie określić daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ podatkowy pierwszej instancji jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju, tj. 24 sierpnia 2012 r. i według kursu euro z dnia powstania tego obowiązku ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 106.631 zł, wedle której określił podatek akcyzowy w wysokości 19.833 zł (stawka 18,6%).

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji skarżący domagając się uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87) oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 122, art. 180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i niekonsekwentną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nie przysłuchano diagnosty, który dokonał pierwszych badań technicznych spornego pojazdu oraz nie przesłuchano osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Pominięto również przy jego klasyfikacji kryterium ładowności.

W odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o dołączenie do akt sprawy oświadczenia H. S., załączonych pism w języku niemieckim oraz o ustalenie i przesłuchanie osób lub reprezentantów podmiotów, które sprzedały skarżącemu pojazd za granicą a także przesłuchanie: osób, które zakupiły pojazd od skarżącego; R. A. z firmy B; H. S. i wszystkich diagnostów, którzy dokonywali badań technicznych przedmiotowego pojazdu po jego sprowadzeniu z zagranicy.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z ustalenia i przesłuchania osób lub reprezentantów podmiotów, które sprzedały skarżącemu pojazd za granicą; przesłuchania R. A. i H. S.; przesłuchania wszystkich diagnostów, którzy dokonywali badań technicznych przedmiotowego pojazdu po jego sprowadzeniu z zagranicy.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie stwierdził, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, uwzględniono zaoferowane przez skarżącego dowody a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic swobodnej oceny. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że sporny pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Podkreślił przy tym, że dokumenty rejestracyjne świadczące o tym, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym, nie przesądzają o jego zataryfikowaniu do kodu CN 8704, gdyż u.p.a. w art. 3 ust. 1 odsyła wprost do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organ odwoławczy wskazał zatem, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880 – dalej: Noty Wyjaśniające) dla pozycji CN 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup. Organ odwoławczy wymienił następnie cechy pojazdu jakie świadczą o jego klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz do kodu CN 8704. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Wyjaśnił, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. W związku z powyższym, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu poprzedzona została jego oględzinami, które przesądziły o uznaniu samochodu za pojazd, który pełni głównie funkcje pasażerskie. W ocenie organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesadzają o tym, że samochód ten przeznaczony jest do przewozu osób. O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczą następujące przesłanki: samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób; samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu; w tylnej części pojazdu znajdują się okna, wentylacja, dywaniki, uchwyty, podłokietniki i inne elementy przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu, jednolita podsufitka i tapicerka boczna na całej długości pojazdu; brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Według organu odwoławczego o kwalifikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego świadczy również korespondencja z generalnym przedstawicielem samochodów [...] w Polsce. Wskazał także, że ewentualnie zamontowana przegroda pozostałaby bez wpływu na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703, gdyż samochód ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał liczne cechy samochodu osobowego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ zaznaczył, że fakt chwilowego wymontowania tylnych foteli i zamontowania ewentualnej przegrody a następnie przywrócenie samochodu do stanu przed wprowadzonymi zmianami, świadczy o łatwej odwracalności zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe, co potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem wyprodukowanego i nabytego przez skarżącego pojazdu był i jest przewóz osób. Ponadto wprowadzone zmiany w samochodzie nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i stanowiły przystosowanie samochodu do bieżących potrzeb danego użytkownika, bez zmiany jego zasadniczego przeznaczenia (przewóz osób). W odniesieniu do podniesionej przez skarżącego kwestii ładowności organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium to dotyczy przepisów homologacyjnych a nie podatkowych. Poza tym reguła, według której owe kryterium było rozstrzygające, po pierwsze dotyczyła pojazdów o konstrukcji podwójnej kabiny (jak pojazdy typu pickup) a po drugie w 2001 r. na 28 sesji Komisji HS została ona zastąpiona zmianami do Not Wyjaśniających, w szczególności do not dotyczących pozycji 8703 i 8704. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że kryterium to nie mogło mieć zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne okazały się zarzuty skarżącego dotyczące braku przesłuchania wskazanych przez niego osób. Stan faktyczny sprawy został bowiem wystarczająco wyjaśniony i stwierdzony. Dodał, że załączone do pisma skarżącego z dnia 6 czerwca 2014 r. zostały włączone do akt sprawy i były przedmiotem analizy zaś w stosunku do zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych wydano stosowne postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu, w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, a nie po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, tj. rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za osobowy, a także poprzez uznanie, że samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą (pominiętą przez organ) przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób";

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów, że dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta;

5) art. 122 O.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień skarżącego i zgłoszonych wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków oraz złożonych przez nich oświadczeń;

6) art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji prowadzące do przyjęcia, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703;

7) art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do dowolnej oceny materiału dowodowego oraz do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu, nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, pojazd posiadał siedzenia w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów wraz z wyposażeniem w postaci pasów bezpieczeństwa i miejsc ich mocowania, istniały okna na bokach pojazdu przeznaczone dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, istniało wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji;

8) art. 187 w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób, tj. 2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, metalowa podłoga;

9) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niespójny, niewystarczający dla wydania decyzji i nieuwzględniający stanu pojazdu z momentu dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

10) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w dużej mierze argumentację zawartą w odwołaniu, powołując fragmentarycznie orzecznictwo sądów administracyjnych i numery interpretacji indywidualnych, których przedmiotem było wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy zakupiony przez skarżącego samochód marki [...] (nr [...]), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (kod CN 8704).

W tym miejscu należy podkreślić, że zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 – dalej: prawo o ruchu drogowym). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W związku z tym, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu czy to na terenie Niemiec, czy w Polsce. Niemieckie dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, że zakupiony przez skarżącego pojazd - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 17 lutego 2014 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada jednolite nadwozie zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe, typu VAN. Samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, w drugim rzędzie – miejsca dla trzech pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie siedzenia podgrzewane z tapicerką skórzaną i zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Stwierdzono dwie pary drzwi: tylnie i przednie, wyposażone w uchwyty do otwierania oraz tylną klapę bagażnika. W drzwiach bocznych znajduje się regulacja elektrycznie otwieranych szyb. W tylnej części samochodu stwierdzono panel z regulacjami nadmuchu i ogrzewania przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu. Nie stwierdzono panelu lub przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Dodatkowe wyposażenie stanowiły: górne oświetlenie w przedniej tylnej części pojazdu, cztery uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, dywaniki, osiem poduszek powietrznych.

W ocenie Sądu - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd oraz wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin i załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) dowodzą niezbicie, że sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Świadczy o tym korespondencja od E Sp. z o.o. z siedzibą w W. – generalnego przedstawiciela samochodów marki [...] w Polsce, który pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. poinformował, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi oraz, że samochody modelu [...] były i są produkowane jako pojazdy osobowe. Za bezzasadną należy przy tym uznać argumentację skarżącego, że organy podatkowe dokonując klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego, oceniały wyłącznie cechy, jakimi charakteryzował się pojazd w chwili jego produkcji. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pierwotne przeznaczenie pojazdu stanowiło jedną z przesłanek uznania ww. samochodu za osobowy. W następstwie czynności dowodowych (oględziny pojazdu) organy podatkowe oceniły natomiast, że dokonane w samochodzie zmiany - które umożliwiły zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe słusznie zwróciły ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej nie mogą zmienić – jak już powiedziano - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe "pominęły" zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, wedle których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Z uzasadnienia decyzji wynika wprost, że owe zapisy zostały ocenione przez organy podatkowe, jednak wnioski wynikające z tej oceny były odmienne niż oczekiwane przez skarżącego. Powtórzyć więc należy, że istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Powoływane przez skarżącego dokumenty świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, na przyjętą przez organ odwoławczy ocenę nie miałyby także wpływu zgłoszone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wnioski o przeprowadzenie dowodów o charakterze osobowym (zeznania świadków) na okoliczność wyglądu pojazdu, jego przeznaczenia, wyposażenia i właściwości technicznych. Wedle twierdzeń skarżącego, odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła istotne uchybienie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając prezentowane przez skarżącego stanowisko w tej materii, odwołać się należy do ogólnych zasad postępowania podatkowego. Jak wynika z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Określona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w przepisach dotyczących postępowania dowodowego, m.in. w art. 180 § 1, czy też art. 187 § 1 O.p. I tak, zgodnie z pierwszym z wymienionych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do drugiego przepisu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej, z punktu widzenia podniesionych przez skarżącego zarzutów, istotna jest regulacja prawna wyrażona w art. 188 O.p., w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten określa prawo strony do składania wniosków dowodowych. Z prawa tego, jak wskazują akta niniejszej sprawy, skarżący skorzystał w toku postępowania odwoławczego, formułując w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r., które wpłynęło do organu w dniu 9 czerwca 2014 r., wspomniane wyżej wnioski dowodowe. Jednakże, postanowieniem z dnia [...]. organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia, co zdaniem skarżącego, uchybiło regułom procedowania jakie ciążą na organie podatkowym. W ocenie Sądu, owy zarzut skarżącego nie zasługuje na aprobatę, gdyż jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, okoliczność, której ustalenia domagał się skarżący, została stwierdzona w wystarczający sposób innymi dowodami. W świetle bowiem przytoczonych przepisów prawa procesowego, choć organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy przez ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, to nie mają one obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów w sytuacji, gdy dana i istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczna została już potwierdzona innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, została przez organ odwoławczy uzasadniona w sposób przekonujący a użyta argumentacja była adekwatna do charakteru prowadzonego postępowania. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że mające zastosowanie w sprawie powołane przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy u.p.a., nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych a do takich należało zaliczyć, jak w sprawie, wymontowanie foteli za rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, dla których producent przewidział fabryczne miejsca kotwienia oraz zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Nie ulega wątpliwości, że fakt owych przeróbek, w konsekwencji których nabyty przez skarżącego pojazd został zarejestrowany w myśl przepisów rejestracyjnych, jako ciężarowy, został oceniony przez organy podatkowe obu instancji na gruncie u.p.a. i w zestawieniu z innymi z innymi dowodami, co znalazło wyraz w treści wydanych przez nie decyzjach. Nie było zatem potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, gdyż potwierdziłyby one elementy stanu faktycznego ustalone wcześniej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (informacja od generalnego przedstawiciela, czy oględziny pojazdu). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doszło do istotnych braków w zebranym materiale dowodowym. W konsekwencji, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada bowiem przepisom prawa. W sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Podjęte w sprawie (opisane wyżej) ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego udowodniły okoliczność, że sporny pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Natomiast odmienna od przytoczonej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, nie stanowi również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i prawidłowej oceny materiału dowodowego było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwej podstawie prawnej, co jednocześnie bezzasadnym czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p. W kontekście przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p., za niezasadną należy uznać argumentację skargi, która zarzuca organom, że bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy według stanu w momencie jego produkcji, z treści uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że orzekające w sprawie organy brały pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu i informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela samochodów marki [...] w Polsce). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie naruszyły również art. 194 § 1 O.p., gdyż - o czym była mowa powyżej - dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona. W ocenie Sądu, w sprawie znalazła też pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania ukształtowana w art. 124 O.p., organy wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach, bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (zawierającego definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Niewątpliwe bowiem nabyty przez stronę pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Równie zasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.) prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 18,6%.

Podsumowując, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.