Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 260/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 674/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [..] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 674/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. S. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (1-11) oraz naruszenia przepisów postępowania (12-17) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o UE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej, przez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6

w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

3) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu

o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju i międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej

w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę

na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych

do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie,

iż statek rue jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie

do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 owej Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatnika, dyskryminację i nierówne traktowanie podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód, naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów: bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Prawa UE, które stosowane są wprost i zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a updof poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680; dalej jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez

skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii

pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.;

13) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Op") w zw. z art. 4a updof w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

14) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA;

15) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 i art. 122 Op poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

16) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 i art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

17) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniesiono nadto o przeprowadzenie dowodu z:

- opinii technicznej nr [...]z 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na rożnych typach statków

na okoliczność potwierdzenia, iż statek M. , klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship/offshore suport vessel), a przez to jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz

- z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną na okoliczność eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2303/20 z 23 listopada 2022 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę

w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku i posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą prawną do wydania zaskarżonej do WSA decyzji był art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana

z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a Op.

3.2. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA:

- Konstytucję RP,

- Traktat o Unii Europejskiej,

- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,

- Konwencje: SOLAS, MEPC,

- Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r.

- ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- ustawę – Ordynacja podatkowa.

W przypadku przepisów Ordynacji podatkowej wymienił następujące przepisy: art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235.

W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, tj. związany z naruszeniem art. 22 § 2a Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna.

3.3. Zawarto w niej szereg zarzutów i powołano wielokrotnie wymienione wyżej akty prawne. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a Op świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem

z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a Op nie została spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez WSA do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów podatkowych (i WSA), które w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych.

3.4. Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem tym samym istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że tym samym skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za niezasadne. Nie zachodzi także podstawa

do przeprowadzania wnioskowanych w skardze kasacyjnej dowodów.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.