Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 285/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1a pkt 1-3, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 08 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 roku sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 19 października 2022 r., uzupełnionym pismem z 28 listopada 2022 r., G. D. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W opisie stanu faktycznego wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Jednym z zadań własnych Gminy są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. W związku z tym Gmina postanowiła wziąć udział w projekcie pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości S. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. D. i złożyła wniosek o jego dofinansowanie. Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej; "POŚ") na terenie G. D.. Projekt zakłada budowę 35 szt. POŚ na terenie Gminy oraz budowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 1,015 m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Otrzymane dofinansowanie może zostać wykorzystane jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji, Gmina nie może przeznaczyć przyznanych środków na inny projekt, ani na swoją ogólną działalność. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz tych podmiotów będą dokumentowane fakturami VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w plikach [...] Gminy. Gmina jest beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Dofinansowanie stanowi nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Co istotne, umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone. Równocześnie Gmina podejmując realizację zadania zawiera z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi udziałem w Projekcie umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wyrażają zgodę na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących ich własnością oraz zobowiązują się do wpłaty wkładu własnego w wysokości określonej kwotowo w określonym terminie. Podatek należny VAT z tytułu tych wpłat jest rozliczany przez Gminę. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń POŚ oraz do niewykorzystywania instalacji na cele działalności gospodarczej. Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym mieszkańcom. W trakcie okresu użyczenia Gmina będzie na własny koszt ubezpieczać od zdarzeń losowych wykonane w ramach Projektu POŚ. Również to Gmina jest odpowiedzialna za naprawę ewentualnych awarii POŚ – w przypadku wystąpienia usterek lub awarii mieszkańcy zobowiązani są do poinformowania Gminy, która to powiadomi zewnętrznego wykonawcę POŚ w celu niezwłocznego usunięcia awarii. Jednocześnie, mieszkańcy zobowiązani są do zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, nieodpłatnego i nieograniczonego dostępu do POŚ w okresie użyczenia. Wskazano, że umowa przyznająca Gminie dofinansowanie zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu POŚ na nieruchomościach należących do mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do zakupionej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Zawarta umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga natomiast od Gminy ani nie weryfikuje pobierania odpłatności od mieszkańców – dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny. Wskazuje ona ogólną kwotę wsparcia, przyznaną Gminie na realizację projektu. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostaną poniesione i mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu "Gospodarka wodno- ściekowa". Do kosztów kwalifikowalnych należą także koszty ogólne projektu, takie jak np. obsługa geodezyjna, czy nadzór budowlany.

Wyjaśniono, że Gmina, planując realizację inwestycji, brała pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Brak dofinansowania wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy. Niemniej przedmiotowy zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości. Co istotne, umowa zawarta z mieszkańcami nie przewiduje zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone. Ilość wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z określonych w umowie wskaźników realizacji celu. Osiągnięcie tych wskaźników jest jednym z warunków otrzymania dofinansowania przez Gminę. Odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Gminą nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania. W takim przypadku, Gmina może zawrzeć umowę z innym mieszkańcem – umowa zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury (co przełoży się na realizację ogólnego celu inwestycji, jakim jest rozwój lokalny i poprawa jakości życia mieszkańców), nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych mieszkańców. Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie. Dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji realnie poniesionych kosztów, tzn. po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków wypłaty pomocy. W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązania do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymywanych środków finansowych. W przypadku gdy inwestycja nie zostanie zrealizowana, a zakładane koszty kwalifikowalne nie zostaną poniesione, kwota dofinansowania nie będzie Gminie wypłacona. Nie nastąpi wobec tego obowiązek zwrotu środków. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w części związanej z POŚ będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ?

W ocenie Gminy otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ. Gmina podkreśliła, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Gmina stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym wysokość dotacji w żaden sposób nie zależy od odpłatności z tytułu wpłat własnych mieszkańców. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą mieszkańcy. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie wypłacona z uwzględnieniem całościowych kosztów realizacji projektu. Dofinansowanie to uwzględnia bowiem wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość świadczenia realizowanego na rzecz konkretnego mieszkańca. Zaznaczono, że jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar /usługę po obniżonej cenie i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi. A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT. Według Gminy aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi. Z kolei otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o dotacje na inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę. W przypadku dotacji celowych, wartość dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (I) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (II) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 1265 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznaczyła, że wysokość opłat należnych Gminie z tytułu wkładów własnych mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie. W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: projektu). W szczególności, dofinansowania mają pokryć nie tylko koszty nabycia i montażu POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, np. koszty ogólne związane z dokumentacją projektową. Działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio montażu konkretnej POŚ u danego mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale projektu jako całego przedsięwzięcia (również wybudowania sieci kanalizacyjnej). Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała zadania wskazane w projekcie na danym terenie i była właścicielem POŚ przez minimum 5 lat, tym samym umożliwiając odbiór/oczyszczanie ścieków na określonym obszarze. W istocie, projekt w ogóle nie wymaga aby przekazać POŚ na rzecz mieszkańców. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że w przypadku dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Natomiast w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów. Co istotne, udzielone dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część kosztów Projektu może zostać pokryta przez wpłaty mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu. W związku z powyższym, otrzymanemu dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do wysokości ceny płaconej przez mieszkańców, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu (tj. zarówno zaprojektowania i wybudowania sieci kanalizacyjnej, jak i zaoferowania POŚ mieszkańcom oraz koszty ogólne projektu), a nie wyłącznie koszt prac budowlanych związanych z POŚ, które są następnie udostępniane do korzystania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – mieszkańca). Zdaniem Gminy realizacja projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Końcowo Gmina wyjaśniła, że w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując inwestycję, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z budową kanalizacji sanitarnej, zakupem i montażem POŚ, ich ubezpieczeniem a także z obsługą gwarancyjną – tj. towarów i usług przy użyciu których Gmina będzie realizowała umowy cywilnoprawne zawarte z mieszkańcami i przedsiębiorcami. W konsekwencji, w ocenie gminy, uznać należy, iż nabyte przez nią towary i usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej i instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez nią do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast w części niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej oraz w części dotyczącej odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji za prawidłowe.

W skardze z 2 stycznia 2023 r. do W. S. A. w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy w odniesieniu do braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości S. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. D., w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przechodząc do oceny interpretacji organu podatkowego w zakresie, w którym stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, odniósł się do tez wyroku T. S. U. E. z 30 marca 2023 r., sygn. akt C-612/21. Sąd zaznaczył, że Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45). Końcowo TSUE wskazał, że wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Z treści wyroku TSUE płynie wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż POŚ, wykonuje działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a u.p.t.u. Sąd rozpoznający sprawę miał na uwadze i w pełni podzielił również stanowisko N. S. A. zawarte w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18.

W konsekwencji Sąd uznał, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, jest zasadny. Sąd zaznaczył, że ponownie wydając interpretację organ powinien mieć na względzie przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego modyfikacji przez DKIS stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku - jest prawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu oraz nieprawidłowe w części prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków.

W uzasadnieniu interpretacji organ mając na uwadze wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 101/23 stwierdził, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano, że w zakresie realizacji Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a działania Gminy w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, jak również w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Organ następnie odniósł się do wątpliwości dotyczących kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizacje opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ. W tym zakresie, organ odnosząc się do stanu faktycznego wniosku wyjaśnił, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zatem, w przypadku wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, tj. budową kanalizacji sanitarnej oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jeżeli Gmina jest w stanie w związku z realizowaną inwestycją wyodrębnić zakupy bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną to przysługuje jej, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji jeżeli Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – w skrócie "rozporządzenie"). Zauważono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Podsumowując, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków, skoro ponosząc wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków działania Gminy nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym w związku z tą częścią inwestycji Gmina nie dokonuje dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W skardze z 3 kwietnia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków (tj. pytanie nr 2).

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 170 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – w skrócie: "p.p.s.a."), polegające na pominięciu przez organ wiążącej oceny prawnej przedstawionej przez WSA w Poznaniu, w prawomocnym wyroku z 31 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 101/23, co do uchylenia interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że jest on zobowiązany do zmiany treści interpretacji w całości;

- art. 14e § 1a pkt 1-3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 141 oraz art. 13 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem trybów przewidzianych w art. 14e o.p., a w szczególności w art. 14e § 1 pkt 1 o.p., co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości organów w zakresie zmiany interpretacji w przypadku uznania, że poprzednia interpretacja narusza prawo;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla zmiany interpretacji w zakresie pytania 2 oraz brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej.

W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie nr 2), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Podniesiono, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji wykracza bez wątpienia poza zakres wskazany w sentencji wyroku, naruszając przy tym w sposób oczywisty art. 170 p.p.s.a. Dyrektor dokonał bowiem zmiany interpretacji w części, której WSA w Poznaniu nie uchylił. Dodatkowo, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu nie dotyczyły w żaden sposób stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego będącego przedmiotem pytania nr 2. Nie było zatem podstaw do zmiany w tym zakresie zaskarżonej interpretacji w trybie art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, organ dokonał naruszenia art. 170 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 153 p.p.s.a. polegającego na pominięciu przez organ wiążącej oceny prawnej przedstawionej przez WSA w Poznaniu, w prawomocnym wyroku z 31 sierpnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 101/23, co do uchylenia interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej przez Gminę, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że jest on zobowiązany do zmiany treści interpretacji w całości.

W ocenie skarżącej, organ naruszył art. 14e §1a pkt 1-3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 13 §2 pkt 4 o.p. poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem trybów przewidzianych w art. 14e o.p., a w szczególności z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości organów w zakresie zmiany interpretacji w przypadku uznania, że poprzednia interpretacja narusza prawo. Ponadto, w sprawie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla zmiany interpretacji w zakresie pytania 2 oraz brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków. Organ stwierdził, że skoro ponosząc wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków działania Gminy nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym w związku z tą częścią inwestycji Gmina nie dokonuje dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konkluzji stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Na powyższe stanowisko organu wpływ miał wynik sądowej kontroli pierwszej interpretacji wydanej w tej sprawie (powołany wyżej wyrok tut. Sądu z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 101/23).

Uwzględniając stanowisko Sądu organ stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, jak również w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny dostrzegł, że w takiej sytuacji zachodzi konieczność zmiany poprzedniego stanowiska zawartego w pierwszej interpretacji (z 6 grudnia 2022 r., nr [...]), co do odpowiedzi na pytanie drugie, gdzie pierwotnie organ uznał za zasadne stanowisko gminy co do prawa pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przedstawionej w tym zakresie argumentacji dotyczącej przedmiotu poprzedniej sądowej kontroli dokonanej sprawie I SA/Po 101/23 i jej wpływu na zakres ponownie przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: [...]).

Z kolei art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku N. S. A.. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W kontekście zawartej w skardze argumentacji należy także zwrócić uwagę na wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyrok WSA w Krakowie z 6 lutego 2018 r., III SA/Kr 1367/17, i powołane tam piśmiennictwo).

Podzielając ten pogląd Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że organ interpretacyjny w pełni uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 31 sierpnia 2023 r. (I SA/Po 101/23) i w zakresie pytania nr 1 stanowisko skarżącej uznał ostatecznie za prawidłowe w całości. Formułując ocenę prawną tut. Sąd stwierdził wówczas, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, jest zasadny. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 101/23 wskazał, że ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi naruszenia rat. 153 p.p.s.a i art. 170 p.p.s.a, w sposób opisany w skardze.

Zmiana stanowiska organu w zakresie pytania nr 2, była natomiast konsekwencją stanowiska tut. Sądu co do oceny dokonanych przez Gminę działań, które w ocenie Sądu nie stanowiły działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym w związku z tą częścią inwestycji Gmina nie dokonuje dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego pierwotne stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 musiało ulec zmianie, aby w obrocie prawnym nie pozostała interpretacja w części niezgodna z prawem (w zakresie, w jakim potwierdzała istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości).

Ta kwestia sporna nie tyle dotyczy kwestii związania oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a, ale oceny skutków rozstrzygnięcia Sądu zawartego w sentencji ww. wyroku, gdzie w punkcie I Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, ale bez wyraźnego stwierdzenia, że uchylenie to dotyczy tylko zaskarżonej części interpretacji. Jednak przeciwny wniosek można wyprowadzić z uzasadnienia tego wyroku, co trafnie podkreśla skarżąca. Już na wstępie części zważającej uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 101/23, Sąd wyraźnie wskazał, że zakres sądowej kontroli, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, dotyczył stanowiska organu w części, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu w części dotyczącej finansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Z kolei wskazując w przedostatnim zdaniu uzasadnienia podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że uchylił interpretację w zaskarżonej części.

W kontekście art. 153 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, że przepis ten określa regułę związania w danej sprawie zarówno sądu jak i organu administracji (którego działania lub bezczynność zaskarżono), oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Jego naruszenie może zatem mieć miejsce wówczas, gdy organ administracji lub sąd, który podejmuje postępowanie w wyniku zobowiązania do wydania aktu lub ponownego rozpoznania sprawy, nie zastosuje się do oceny prawnej, wyrażonej zwykle w uzasadnieniu orzeczenia sądu, w szczególności w ramach wskazówek określonych w odpowiedniej części uzasadnienia. Natomiast błędne sformułowanie sentencji wyroku sądu administracyjnego I instancji nie może naruszać art. 153 p.p.s.a (wyrok NSA z 16 marca 2012r., I OSK 2433/11).

Ponadto w judykaturze zgodnie przyjmuje się, że w razie rozbieżności między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem w zakresie rozstrzygnięcia decyduje sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie, które powinno odpowiadać treści rozstrzygnięcia (m.in. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., I OSK 811/10, i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego organ interpretacyjny kierując się sentencją wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 101/23, uchylającego interpretację w całości, miał pełne podstawy do ponownego zbadania zasadności stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2.

W takiej sytuacji organ nie miał też uzasadnionych podstaw do inicjowania postępowania na podstawie art. 14e § 1a pkt 1-3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 o.p., a zawarte w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym organ nie mógł także naruszyć powiązanych z tym zarzutem przepisów art. 120 i 121 § 1 o.p.

Pozostając przy problematyce związanej z prawną (procesową) możliwością uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji w części, Sąd zauważa, że w najnowszym orzecznictwie zwraca się uwagę, że tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może zapaść w przypadku interpretacji, która stanowi niepodzielną całość (jak w niniejszej sprawie). Na kanwie zbliżonych okoliczności faktycznych i sporu co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podleganiu opodatkowaniu otrzymanej przez gminę dotacji na pokrycie kosztów realizowanego projektu, w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 14 września 2023 r. (I SA/Łd 728/21) organ interpretacyjny zakwestionował możliwość uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, albowiem – w jego ocenie – prowadziło to do pozostawienia w obrocie prawnym interpretacji wewnętrznie sprzecznej .

Podzielając to stanowisko Sąd II instancji zwrócił uwagę na treść art. 146 § 1 p.p.s.a., według którego, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zdaniem NSA, redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. W konkluzji NSA uznał, że jeżeli interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, to niedopuszczalne jest uchylenie jej w części (wyrok NSA

z 1 marca 2024 r., I FSK 60/24; wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 360/18).

Z powyższego wynika, że w sytuacji procesowej, w której tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 101/23 zasadnie ograniczył zakres sądowej kontroli do spornej kwestii stosowania art. 29a §1 o.p., zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, i tylko w tym zakresie przeprowadził sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji, to jednak z uwagi na niepodzielność (jednolitość) interpretacji, zawarte w sentencji rozstrzygnięcie o uchyleniu interpretacji w całości jest prawidłowe. Zapobiegło to pozostawieniu w obrocie interpretacji wewnętrznej sprzecznej (w zakresie pytania 2 co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości).

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że wynikająca z art. 57a p.p.s.a zasada związania Sądu administracyjnego dotyczy zarzutów skargi oraz podstawy prawnej. W zakresie braku związania wnioskami skargi, przepis ten nie modyfikuje ogólnej zasady z art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.