Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 652/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia WSA: Krzysztof Winiarski, Asesor WSA: Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. ,W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono M. i W. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem W. P. z dnia [...] 2004 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w związku z uzyskaniem w 1998 r. bezzwrotnej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom Policji na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu wniosku strona przywołała pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Zawiera ono zmianę informacji udzielonej w trybie art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawartej w piśmie z dnia [...] r. o zakresie stosowania prawa podatkowego i stanowi, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana przez funkcjonariusza Policji w 1996 r. stanowiła przychód (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podlegała opodatkowaniu w dacie jej faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji (tj. w 1996 r.).

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów ustalono, iż W. P. (pełniący służbę policyjną od dnia [...] 1988 r.) otrzymał na podstawie § 4 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA. z 1993 r. nr 3 poz. 40 ze zm.) pomoc finansową na uzyskanie domu w łącznej kwocie [...]zł (zgodnie z decyzją nr 5/92 z dnia 8 października 1992 r. wypłacono w formie zaliczki kwotę [...] zł, na mocy decyzji nr 22/93 z dnia 16 listopada 1993 r. wypłacono w formie zaliczki kwotę [...] zł, a kwota [...] zł została wypłacona (jako wyrównanie do pełnej wysokości przysługującego świadczenia) na podstawie decyzji nr 19/94 z dnia 21 września 1994 r. Wypłaty wymienionych kwot dokonano bez potrącania zaliczki na podatek dochodowy. W. P.przeznaczył otrzymaną pomoc finansową na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych uzyskując dom jednorodzinny o powierzchni [...] m 2, położony w miejscowości H. przy ul. [...]. Zastępca Komendanta Rejonowego Policji w K. poinformował W. P. (w piśmie z dnia [...] 1998 r. i z dnia [...] 1998 r.), iż udzielona mu pomoc finansowa wypłacona na podstawie wymienionych powyżej decyzji nie podlega zwrotowi i zostanie wykazana jako przychód w 1998 r.

W dniu [...] 2004 r. dokonano korekty w informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wykazując przychód pomniejszony, w stosunku do wartości wykazanej uprzednio, o równowartość udzielonej pomocy finansowej ([...] zł). Składając wniosek o zwrot nadpłaty M. i W. P. dokonali również korekty złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił M. i W. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom Policji (Milicji Obywatelskiej) w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992 r. – 1997 r. miała co do zasady charakter zwrotny. Obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia nie obejmował jedynie emerytów i rencistów oraz tych funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat. Zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania przewidywało konieczność zwrotu przedmiotowego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których służba stała trwała krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy rok służby. Organ I instancji przyjął zatem, iż pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszowi miała, co do zasady, charakter zwrotny, a w odniesieniu do osób pełniących czynną służbę uzyskiwała status świadczenia bezzwrotnego wraz z upływem dziesięcioletniego okresu służby stałej. W konsekwencji organ I instancji przyjął, iż uzyskanie przychodu nastąpiło w momencie, w którym otrzymana w poprzednich latach podatkowych pomoc finansowa przestała podlegać zwrotowi (w odniesieniu do W. P. nastąpiło to w 1998 r., o czym podatnik został poinformowany stosownym pismem). Organ uznał zatem (powołując się interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...] 2004 r.), iż w zeznaniu podatkowym złożonym przez W. i M. P. w dniu [...] 1999 r. wykazano prawidłową kwotę dochodu (obejmującą wartość otrzymanej w latach 1992 – 1994 pomocy na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), a więc nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podatnik W. P. podniósł przede wszystkim, iż interpretacja przepisów dotyczących zwrotu pomocy finansowej otrzymanej przez funkcjonariuszy Policji na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dokonana przez organ I instancji jest błędna. Zdaniem odwołującego zasady zwrotu przedmiotowego świadczenia przewidziane w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 marca 1993 r. i określone w zarządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 1997 r. są tożsame , a wskazane przez organ I instancji odmienności mają charakter redakcyjny, które nie mają skutków materialnoprawnych. Należy zatem przyjąć, iż przedmiotowe świadczenie stanowi przychód w momencie jego otrzymania i w tym też czasie powinno być wykazane przez płatnika jako przychód w informacji PIT-11.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w świetle przepisów obowiązujących w latach 1992 – 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji miała co do zasady charakter zwrotny. Obowiązek zwrotu świadczenia nie obejmował jedynie emerytów, rencistów i funkcjonariuszy, którzy legitymowali się minimum dziesięcioletnim okresem służby. Regulacja ta uległa zmianie w związku z wejściem w życie w dniu 30 października 1997 r. zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. Z tego względu organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko, że podatnik uzyskał przychód z tytułu pomocy finansowej na potrzeby mieszkaniowe dopiero po upływie 10 lat służby, z czym związane było przekształcenie się pomocy w świadczenie bezzwrotne. W tej sytuacji opodatkowanie dochodu z powyższego tytułu w rozliczeniu za rok podatkowy 1998 było zgodne z prawem, co przesądza o niewystąpieniu nadpłaty w tym zakresie.

W skardze do sądu administracyjnego podatnicy ponowili zarzuty sformułowane w odwołaniu i podkreślili iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwej interpretacji przepisów regulujących udzielanie pomocy mieszkaniowej funkcjonariuszom Policji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie, wnosząc w konkluzji o oddalenie skargi. Wniosek ten ponowił pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ustalenia faktyczne, w szczególności wartość i data otrzymania świadczenia, wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem, termin, z jakim skarżący osiągnął 10-letni okres czynnej służby w Policji, w niniejszej sprawie są bezsporne i w ocenie Sądu prawidłowo ustalone.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomocy przyznanej funkcjonariuszowi Policji na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a precyzyjniej - momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku z tytułu osiągnięcia dochodu w postaci pomocy finansowej na cele mieszkaniowe.

Podstawę materialno-prawną przyznania W. P. pomocy materialnej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych stanowiło zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. nr 3 poz. 40 ze zm.). Zapis § 3 tego zarządzenia w zw. z § 1 pkt 5 i 6 stanowi, iż pomoc finansowa przyznawana jest funkcjonariuszom tj. policjantom, funkcjonariuszom Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej w służbie stałej oraz emerytom i rencistom tj. emerytom i rencistom Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej. Tym samym katalog osób uprawnionych do otrzymania pomocy finansowej jest w powołanym zarządzeniu ściśle określony, co nakazuje uznać przedmiotowe świadczenie za świadczenie ze stosunku służbowego. Kwalifikacja taka zgodna jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92 (publ. POP 1994, nr 1. poz. 10, str. 30-33), zgodnie z którym "o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje przedmiot opodatkowania, źródła przychodów i pojęcie przychodu. Zgodnie z art. 9 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów (ust. 1 ), a dochodem ze źródła przychodów – co do zasady – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust.2). Zapis art. 10 powołanej ustawy wymienia szczegółowo źródła przychodów, wskazując, iż jednym z nich jest stosunek służbowy. Art. 11 ust. 1 stanowi natomiast, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Równocześnie art. 12 ust. 1 tej ustawy precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak więc wykazano powyżej pomoc finansowa otrzymana przez skarżącego w 1994 r. na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 1993 r. stanowi przychód ze stosunku służbowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Istotą sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem przez funkcjonariusza Policji pomocy finansowej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem skarżących obowiązek ten powstał w 1994 r., kiedy to W. P. przyznano przedmiotowe świadczenie. W opinii organu przyjąć należy, iż przychód z tytułu pobranego świadczenia należy objąć podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, w którym zaistniały okoliczności, skutkiem których otrzymane świadczenie nie może podlegać zwrotowi.

Regulacja prawna przyznająca funkcjonariuszom Policji uprawnienie do otrzymania wsparcia finansowego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obejmuje zapis dotyczący zwrotu przedmiotowego świadczenia. § 13 ust. 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 1993 r. stanowi, iż (z zastrzeżeniem postanowień ust. 2)

1) pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlega zwrotowi,

2) w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1 pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Zgodnie z § 13 ust. 2 pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości z zastosowaniem zasad określonych w ust. 3 w razie:

1) nieopróżnienia dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w § 12 ust. 1 wraz ze wszystkimi wspólnie zamieszkałymi osobami w ciągu 2 miesięcy od dnia nabycia lub uzyskania w inny sposób lokalu mieszkalnego, spółdzielczego lokalu mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, domu jednorodzinnego, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach – w innym terminie określonym przez organ, który przyznał pomoc finansowa,

2) ustania członkostwa w Spółdzielni mieszkaniowej na skutek wystąpienia, wykreślenia lub wykluczenia osoby uprawnionej ze spółdzielni przed uzyskaniem lokalu,

3) odstąpienia od budowy domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub nieukończenia budowy takiego lokalu (domu) w terminie 3 lat od daty otrzymania pomocy finansowej,

4) odstąpienia od nabycia domu jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo własnościowego prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w wolnym obrocie lokalami.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań stwierdzić należy, iż konstrukcja zapisów zawartych w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 1993 r. nie wskazuje jakoby pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie tego aktu prawnego miała co do zasady charakter zwrotny. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w punkcie 1 § 13 tegoż zarządzenia zapisano, iż pomoc udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlega zwrotowi. Konieczność zwrotu całości otrzymanego świadczenia obejmuje tylko przypadki, w których funkcjonariusz z przyczyn leżących po jego stronie nie osiągnął 10-letniego stażu w służbie stałej (§ 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ) lub też nie spełnił szczegółowych warunków związanych z realizacją celu, dla którego osiągnięcia otrzymał przedmiotowe wsparcie. Zwrot częściowy (z zastosowaniem umorzenia

w wysokości 1/10 kwoty otrzymanego świadczenia za każdy rok służby stałej) dotyczy natomiast przypadków zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed osiągnięciem przez niego 10-letniego stażu w służbie stałej. Zwrot całości otrzymanego świadczenia następuje na podstawie decyzji właściwego organu o zwrocie pomocy, która doręcza się zobowiązanemu i żyrantom (§ 13 ust. 4 zarządzenia.). Jednocześnie zgodnie z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 2 zarządzenia zabezpieczenie wekslem gwarancyjnym poręczonym przez dwóch żyrantów obejmuje wyłącznie pomoc finansową udzieloną w formie zaliczkowej (tj. przyznaną na cele określone w § 3 ust. 1 zarządzenia przed ich zrealizowaniem,

a także przed opróżnieniem zajmowanego dotychczas lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej lub umowy najmu).

Jak więc wykazano powyżej zwrot pomocy finansowej otrzymanej na podstawie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr 41 z 1993 r. uzależniony jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych; zabezpieczenie tegoż zwrotu nie obejmuje wszystkich przypadków jej udzielenia, a zatem nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, że pomoc ta ma a priori charakter zwrotny i podlegała przekształceniu w świadczenie bezzwrotne wraz z zaistnieniem określonych okoliczności. Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek zwrotu świadczenia powstaje wraz z doręczeniem zobowiązanemu decyzji wydanej przez właściwy organ, a zatem wymaga indywidualizacji.

Bezpodstawne byłoby również przyjęcie, iż przyznanie przedmiotowej pomocy zbliżone jest w swej istocie do udzielenia pożyczki lub też stanowi formę wsparcia finansowego podobną do kredytu. Abstrahując od kwestii, iż jak wcześniej wykazano omawiana pomoc finansowa jest świadczeniem ze stosunku służbowego, a więc nie może być zakwalifikowana do świadczeń innego rodzaju, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) obowiązek zwrotu otrzymanych pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku należy do essentalia negotti umowy pożyczki, a przy jej zawarciu nie określa się celu, na jaki pożyczkobiorca przeznaczy otrzymane środki. Określenie zasad i terminu spłaty otrzymanej kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel stanowi niezbędny element umowy kredytu bankowego (art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe). Obowiązek zwrotu pożyczki i kredytu bankowego wynika zatem wprost z przepisów dotyczących tej kategorii czynności prawnych i ma charakter generalny.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji istotna jest treść zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych

i Administracji nr 41 z 1993 r. Regulacje zawarte w aktach prawnych, które weszły w życie po otrzymaniu przez W. P. przedmiotowej pomocy pozostają bez znaczenia dla określenia czy świadczenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 1993 r. czy też w roku podatkowym, w którym skarżący osiągnął 10-letni okres pozostawania w służbie stałej. Rozwiązania przyjęte bowiem w późniejszych aktach prawnych nie mogą stanowić podstawy dokonywania wykładni gramatycznej (z zastosowaniem wnioskowania a contrario) przepisów obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej.

Sąd nie podziela zatem stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. (publ. Biuletyn Skarbowy z 2005 r., z. 1, poz. 16), w którym z porównania treści § 13 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr 41 z 1993 r. z zapisem § 5 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. nr 76, poz. 709), który stanowi, iż pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie jej nienależnego pobrania oraz w razie zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat wywiedziono wniosek, że dopiero wraz z wejściem w życie zarządzenia z 1997 r. przedmiotowa pomoc uzyskała status świadczenia bezzwrotnego.

Konkludując, Sad uznał iż nie zachodziły podstawy do opodatkowania otrzymanej przez M. Pileckiego w 1994 r. pomocy finansowej na cele mieszkaniowe w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, albowiem dochód z tego tytułu został przez niego osiągnięty w dacie rzeczywistego otrzymania środków pieniężnych tejże pomocy, a nie z chwilą upływu 10 lat służby w organach Policji. W tej sytuacji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji odwoławczej jak i decyzji organu I instancji na mocy art. 145 § 1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd nie orzekł ze względu na brak wniosku strony skarżącej o ich zasądzenie, zaś charakter zaskarżonej decyzji (odmowa stwierdzenia nadpłaty) czyni zbędnym orzeczenie w przedmiocie niewykonywania tejże decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.