Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1788/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Koszty sądowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Art. 81 par. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 5 czerwca 2001 r. odnosi się do wszelkich decyzji określających wysokość zaległości podatkowej, bez względu na procedurę, którą poprzedzała ich wydanie oraz organ, który takie decyzje wydał.

Zmiana art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. miała charakter uściślający.

2. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a nie przez zawodowego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego/, nie ma podstaw do zastosowania par. 2 lub par. 4 art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a tylko w opisanych w tych przepisach przypadkach w rozpatrywanej sprawie mogłyby wystąpić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego po stronie organu, który nie wnosił skargi kasacyjnej.

TEZY

1. Art. 81 par. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 5 czerwca 2001 r. odnosi się do wszelkich decyzji określających wysokość zaległości podatkowej, bez względu na procedurę, którą poprzedzała ich wydanie oraz organ, który takie decyzje wydał.

Zmiana art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. miała charakter uściślający.

2. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a nie przez zawodowego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego/, nie ma podstaw do zastosowania par. 2 lub par. 4 art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a tylko w opisanych w tych przepisach przypadkach w rozpatrywanej sprawie mogłyby wystąpić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego po stronie organu, który nie wnosił skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." S. A. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1703/02 w sprawie ze skargi "B." S. A. w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 12 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 1703/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "B." S. A. w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 12 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania.

Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2001 r., zmienionym pismem z dnia 4 lutego 2002 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. i jej zwrot na rachunek bankowy. Do pierwszego wniosku dołączyła korektę odpowiedniej deklaracji, w której zmniejszyła wartość sprzedaży zwolnionej o 3.101.000 zł w stosunku do sprzedaży zwolnionej przyjętej w decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 stycznia 1999 r. określającej jej podatek za ten okres, jak również zwiększyła podatek naliczony do odliczenia z kwoty 74.648 zł do kwoty 181.905 zł. W piśmie zmieniającym wniosek uwzględniła rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji z dnia 14 stycznia 1999 r., określające zaległość w podatku od towarów i usług na kwotę 7 zł. W związku z tym podaną początkowo wysokość nadpłaty, o którą wnosiła - 113.638 zł, zmniejszyła o te 7 zł do kwoty 113.631 zł.

Strona wniosek o nadpłatę uzasadniała tym, że z dniem 1 stycznia 1998 r. wniosła aportem swój Zakład nr 5 w K. do "B." sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce w wysokości 5.000.000 zł. Wobec weryfikacji bilansu za 1997 r. akcjonariusze spółki aktem notarialnym z dnia 23 kwietnia 1998 r. zdecydowali o podwyższeniu kapitału zakładowego o różnicę w wartości wyceny aportu. Tym samym kapitał zakładowy został podwyższony do kwoty 8.110.000 zł, co zostało zarejestrowane w rejestrze handlowym. Wyjaśniała, że wartość podwyższenia aportu wykazała w deklaracji VAT-7 w pozycji 58. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" aport nie podlegał podatkowi od towarów i usług. Nie stanowił też czynności zwolnionej od tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji: Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 marca 2002 r. i Izba Skarbowa, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r., negatywnie załatwiły wniosek strony, odmawiając stwierdzenia żądanej nadpłaty. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. zostało określone ostatecznie decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 stycznia 1999 r., co w świetle art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykluczało możliwość skorygowania wysokości tego zobowiązania przez podatnika. Na przeszkodzie takiemu rozwiązaniu stała zasada trwałości decyzji ostatecznych wynikająca z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Skarżąca nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 128 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożonej wraz z nim korekcie uwzględniła ustalenia zawarte w decyzji inspektora kontroli skarbowej. Tym samym nie uchybiła zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. Stwierdziła, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie statuuje zakazu ustalania zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego jeżeli podatnik nie kwestionuje ustaleń zawartych w tej decyzji. Podkreśliła, że tak jak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznają organom podatkowym prawo do zmiany zadeklarowanego zobowiązania podatnika, tak samo podatnik może złożyć korektę po wydaniu decyzji, prostując błąd popełniony przy wyliczeniu podatku. Według skarżącej tylko w przypadku gdyby w korekcie deklaracji nie uwzględniła ustaleń wynikających z prawomocnej decyzji można by przyjąć, że ją kwestionuje, co z kolei mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 240, art. 247, art. 253, art. 254 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który przejął sprawę do rozpatrzenia, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za przesądzający tę kwestię Sąd uznał art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Przytoczył treść tego przepisu i odniósł go do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. /tj. za miesiąc, za który podatnik złożył korektę zeznania i domagał się stwierdzenia nadpłaty/ wynikało z decyzji z dnia 14 stycznia 1999 r., w której inspektor kontroli skarbowej określił jego wysokość na kwotę 6.367 zł, zaległość podatkową na kwotę 7 zł, odsetki za zwłokę na kwotę 2,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 2 zł. Skoro więc w zakresie tego podatku za kwiecień 1998 r. została wydana decyzja określająca zaległość podatkową to nastąpiła utrata prawa dokonywania przez podatnika zmiany złożonej przez niego pierwotnie deklaracji. Natomiast weryfikowania decyzji wymiarowej w drodze korekty deklaracji podatkowej składanej przez podatnika nie przewidują żadne przepisy prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od całości przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy, powołując się na art. 173 i 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", zarzucił temu orzeczeniu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, jak również niezastosowanie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniósł też, powołując się na art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2004 r. uzupełnił wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik szczegółowo przedstawił okoliczności sprawy i przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, wskazując się na poparcie swojego stanowiska w tym postępowaniu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Konkretyzując zarzut dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej przytoczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz po dokonaniu jego zmiany z dniem 5 czerwca 2001 r., na podstawie art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. Podkreślił, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., na które powołał się Sąd, przyznawał prawo do dokonania korekty w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W przypadku skarżącej to nie organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., tylko inspektor kontroli skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Inspektor kontroli skarbowej w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. był organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym, którym zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej był urząd skarbowy.

Dopiero z dniem 5 czerwca 2001 r. ustawodawca dokonał zmiany art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej i pozbawił podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w sytuacji gdy wcześniej w wyniku kontroli skarbowej została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie skarżąca posiadała prawo do skorzystania z możliwości wniesienia korekty na podstawie art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca "zapomniał" w sposób wystarczający doprecyzować art. 81 par. 4 i uczynił to dopiero dnia 5 czerwca 2001 r. to nie można w drodze wykładni rozszerzającej uznać, że podatnik był wcześniej pozbawiony tego uprawnienia.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 81 par. 4 także i tym, że w ogóle nie wziął pod uwagę przedstawionych wyżej kwestii związanych ze zmianą tej regulacji.

Niezależnie od podniesionego zagadnienia skarżąca stała na stanowisku, że również po dniu 5 czerwca 2001 r. przysługiwało jej prawo do złożenia korekty. Generalną zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej jest bowiem prawo podatnika do składania korekt, odstępstwa od tej zasady są ściśle określone w ustawie. Przepis art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r. nie stwierdza, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje nadal tylko w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Brak wyrazu "tylko" powoduje, że stosując językową i systemową wykładnię przepisów prawa nie da się postawić tezy, że w innych przypadkach podatnik nie może z tego uprawnienia skorzystać. Żaden natomiast przepis Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ustanawia zakazu składania przez podatnika deklaracji korygującej w podatku VAT, uwzględniającej ustalenia prawomocnej decyzji, której charakter jest deklaratoryjny. W związku z czym może on również składać korektę deklaracji po wydaniu prawomocnej decyzji w tej materii, jeśli nie podważa ustaleń zawartych w tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymał stanowisko prezentowane wcześniej w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że nie można ostatecznej decyzji organu podatkowego wzruszyć poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji korygującej uwzględniającej również ustalenia tej decyzji. Wyraził pogląd, że zmiana brzmienia art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej po dniu 5 czerwca 2001 r. miała charakter uściślający. Wobec tego nie mogła wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bowiem zarówno przed, jak i po tej dacie przepis ten zawierał zastrzeżenie "lub nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynikało zaś, że inspektorowi kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługiwały uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej o naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 czerwca 1999 r. mimo, że powinien tak postąpić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu mimo zasadności zarzutu związanego z niedokonaniem przez Sąd wykładni art. 84 par. 4 Ordynacji podatkowej w kontekście uzupełnienia tego przepisu o wyrazy "albo skarbowej", wprowadzonego na podstawie art. 1 pkt 33 lit. "c" ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. Sąd wskazując na art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej w pierwotnym brzmieniu jako na przepis przesądzający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie rozważył kwestii czy mógł mieć on zastosowanie do sytuacji gdy decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wydał organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy, o którym była mowa w pkt 2 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i przywołanym w uzasadnieniu.

Można założyć, że w ten sposób Sąd milcząco przyjął, iż art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej zarówno przed jak i po zmianie tego przepisu, która weszła w życie 5 czerwca 2001 r., miał zastosowanie także do tych przypadków gdy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została wydana w wyniku kontroli skarbowej przez organ kontroli skarbowej.

Takie stanowisko mimo, że nie zostało wyjaśnione, odpowiada prawu. Stanowi ono konsekwencję sposobu określania zobowiązań podatkowych wynikających z mocy prawa, o których mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do takich zobowiązań należą także zobowiązania w podatku od towarów i usług, co potwierdzały w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie te przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a także art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 tej ustawy.

Zobowiązania powstające z mocy prawa określane są w deklaracji, jeżeli przepisy prawa przewidują obowiązek składania przez podatnika takiej deklaracji. W przypadku podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. taki obowiązek nałożono na podatnika na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji dopóki samoobliczenie przeprowadzone przez podatnika nie zostanie zakwestionowane przez organy, którym przyznano prawo do wydawania decyzji w sprawach podatkowych, co wynika z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a na gruncie podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 tej ustawy. W momencie, w którym decyzja wydana przez organ stanie się ostateczna, zawarte w niej rozstrzygnięcie zastępuje zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Instytucja korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej może być więc skutecznie wykorzystywana /pomijając inne okoliczności, o których była mowa w par. 1-4 art. 81 Ordynacji podatkowej/ dopóki prawnie wiążąca jest wysokość zobowiązania wynikająca z samoobliczenia przeprowadzonego i zadeklarowanego przez podatnika. Wejście w miejsce tego samoobliczenia ostatecznej decyzji podatkowej usuwa z obrotu prawnego przedmiot potencjalnej korekty. Podatek, do którego zapłaty zobowiązany jest podatnik nie wynika już bowiem z deklaracji podatkowej tylko z decyzji organu. Dlatego wszelkie zmiany związane z tym podatkiem mogą być dokonywane jedynie poprzez zmianę decyzji ostatecznej przy respektowaniu zasady trwałości takiej decyzji, zagwarantowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a nie poprzez korektę deklaracji.

Przepis art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, w części, w której anulował uprawnienie podatnika do dokonania korekty w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jedynie potwierdzał to, co i tak można było wyprowadzić z innych przepisów tej ustawy, a także ustaw podatkowych regulujących podatkowe prawo materialne, dotyczących określania zobowiązań powstających z mocy prawa. Dlatego rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosząc, że zmiana art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. miała charakter uściślający. Gdyby nie dokonano tej zmiany to i tak w świetle powyższego, jak i z uwagi na art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, należałoby przyjmować, że art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej odnosił się do wszelkich decyzji określających wysokość zaległości podatkowej, bez względu na procedurę, która poprzedzała ich wydanie oraz organ, który takie decyzje wydał. Przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych mimo niekwestionowanego znaczenia wykładni językowej, nie można bowiem pomijać także innych metod wykładni, w rozpatrywanym przypadku wykładni systemowej i celowościowej. W innym przypadku mogłoby dojść do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gwarantowanej przez art. 32 Konstytucji oraz zasady powszechności i równości w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek, aby w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. różnicować uprawnienie podatników do dokonywania korekty złożonej przez nich deklaracji w zależności od tego jaki organ - podatkowy czy kontroli skarbowej - wydał decyzję określającą wysokość zaległości w tym podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w czasie objętym rozpatrywaną sprawą prawo do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej posiadał zarówno urząd skarbowy jak i organ kontroli skarbowej /art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że zasadność obejmowania inspektora kontroli skarbowej tymi przepisami Ordynacji podatkowej, w których była mowa jedynie o organie podatkowym w rozumieniu art. 13 tej ustawy, znalazła już odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/ przedstawiono stanowisko, że art. 230 i art. 324 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jakkolwiek uchwała ta odnosiła się do innych przepisów Ordynacji podatkowej, niż do art. 81 par. 4, będącego podstawą zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, to zawarte w niej uwagi ogólne dotyczące potrzeby dokonywania takiej wykładni nieprecyzyjnych przepisów Ordynacji podatkowej /w jej pierwotnym brzmieniu, w których nie wymieniano wyraźnie organu kontroli skarbowej tylko organy podatkowe/, aby nie doprowadzić do dysfunkcjonalności systemu prawa podatkowego, mają znaczenie i w rozpatrywanej sprawie.

W związku z uznaniem za niezasadny zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów niezastosowania w tym orzeczeniu art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 81 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie można zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie tyle mógł stosować te przepisy, co ewentualnie dokonywał kontroli zgodności z prawem ich zastosowania lub niezastosowania przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Brak jest natomiast, w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstaw do zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesionego w piśmie procesowym skarżącej z dnia 13 kwietnia 2005 r. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mają natomiast prawa, co wynika z wykładni a contrario tego przepisu w zw. z art. 176 tej ustawy, uzupełniać skargi kasacyjnej o nieprzytoczone w tej skardze podstawy kasacyjne /zob. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że brak jest podstaw do zasądzenia na rzecz organu podatkowego drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego, o co wnoszono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przepis art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje podstawę, w przypadku wydania takiego jak w rozpatrywanej sprawie wyroku, do zasądzenia na rzecz organu od przegrywającej strony niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Pojęcie niezbędnych kosztów zdefiniowano w art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w K., a nie przez zawodowego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego/, nie ma podstaw do zastosowania par. 2 lub 4 tego artykułu, a tylko w opisanych w tych przepisach przypadkach w rozpatrywanej sprawie mogłyby wystąpić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego po stronie organu, który nie wnosił skargi kasacyjnej.