Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2504/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1116/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2504/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.

Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że wobec nieuregulowania w terminie należności wynikającej z faktury i zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów skarżąca Spółka była obowiązana na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę; obowiązek ten istniał mimo przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po uchyleniu tego przepisu. Jakkolwiek przepisy wprowadzające ustawę z dnia 5.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197, dalej: u.zm.u.p.d.o.p.), którą uchylono art. 15b u.p.d.o.p., nie zawierają pełnej regulacji intertemporalnej, a w szczególności nie odnoszą się do sytuacji podatników, którzy (tak, jak skarżąca) nie uregulowali kwot zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i nie skorygowali tych kosztów, niemniej zgodnie z regułą kolizyjną nowe normy nie mają wstecznego zastosowania i do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami dawnej regulacji należy stosować tę regulację.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1. art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i uznanie, że art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed jego uchyleniem także w sytuacji, gdy podatnik przed dniem 1.01.2016 r. nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, między innymi wskutek nieprawidłowego zastosowania wykładni językowej i pomocniczo wykładni systemowej, z pominięciem wykładni celowościowej (funkcjonalnej);

2. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez uznanie, że prawidłowe było niezastosowanie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wobec stwierdzenia, że posłużenie się dyrektywami wykładni językowej wsparte przez orzecznictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia normy art. 15b u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 2 u.zm.u.p.d.o.p., uchylającej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zastosować wszystkie metody wykładni (językową, systemową i funkcjonalną) i dopiero po dokonaniu kompleksowej wykładni rozważyć, czy zachodzi niedająca się usunąć wątpliwość co do przepisów prawa podatkowego – gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie zwłaszcza wykładni funkcjonalnej, którą Sąd pominął, przemawia zdecydowanie za zaistnieniem takich wątpliwości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż stwierdzenie zaistnienia wątpliwości co do treści przepisów podatkowych warunkowałoby zastosowanie zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji odrzucenie stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 15b u.p.d.o.p. stanowił, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1); jeżeli termin płatności jest dłuższy, niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2); zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upłynął termin określony w tych przepisach (ust. 3); jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 2, zobowiązanie zostało uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przepisy te wprowadzono na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) i weszły one w życie dnia 1.01.2013 r., a uchylono je z dniem 1.01.2016 r. na mocy art. 3 cytowanej u.zm.u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.zm.u.p.d.o.p. do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dokonali na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się przepisy art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Obszerne przypomnienie brzmienia tych przepisów wydaje się konieczne zarówno ze względu na treść i kierunek zarzutów kasacyjnych, jak i wyprowadzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek co do niepełnej regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie zmieniającej, nie obejmującej przypadków nieuregulowania zobowiązań także po wejściu w życie omówionej nowelizacji przy jednoczesnym niepomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów. Otóż zawarty w tych przepisach schemat rozliczeń podatkowych jest czytelny i dość prosty – nieuregulowanie w terminie zobowiązania wynikającego z faktury (rachunku, innego dokumentu) obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego zobowiązania, a późniejsze uregulowanie tego zobowiązania (po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów) uprawnia podatnika do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego zobowiązania w miesiącu, w którym zobowiązanie uregulował; odnosi się to także do uregulowania zobowiązania po uchyleniu art. 15b u.p.d.o.p., czyli po 1.01.2016 r. Nie było potrzeby zamieszczania w ustawie nowelizującej przepisu wprowadzającego regulującego przypadek nieuregulowania zobowiązania także po wejściu w życie nowelizacji, ponieważ w takiej sytuacji nie występuje przesłanka uprawniająca podatnika do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów – tak samo, jak przed wejściem w życie nowelizacji. Nie występuje tu więc żadna luka prawna lub niedopatrzenie legislacyjne, wymagające dla ich wypełnienia i naprawienia stosowania reguł interpretacyjnych innych, niż wykładnia gramatyczna; językowy sens przepisów jest bowiem oczywisty i uzasadnionych wątpliwości budzić nie powinien. Brak zatem przesłanek do odwoływania się do wykładni funkcjonalnej, zwłaszcza w oparciu o twierdzenia co do przyczyn uchylenia badanych przepisów, w tym nieuzyskania przez prawodawcę zamierzonych efektów gospodarczych w okresie ich funkcjonowania. Niezależnie bowiem od tego, jakie racje leżały u podstaw ich wprowadzenia, a następnie ich uchylenia po trzech latach obowiązywania, zawarta w przepisach wprowadzających ustawę nowelizującą regulacja intertemporalna w sposób czytelny przedłuża na okres po uchyleniu art. 15b u.p.d.o.p. uprawnienia podatników, którzy z opóźnieniem uregulowali swoje zobowiązania, a jednocześnie nie przyznaje żadnych dodatkowych przywilejów tym podatnikom, którzy również po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. ciążących na nich zobowiązań nie uregulowali.

Można dodać, że odwołanie się w takich przypadkach do kryteriów funkcjonalnych zanegował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.04.2019 r. (II FSK 1495/17).

Niezasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji w następstwie uznania, że art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed jego uchyleniem także w sytuacji, gdy podatnik przed dniem 1.01.2016 r. nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów. Niedokonanie przed dniem 1.01.2016 r. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w sytuacji, gdy podatnik do tego był zobligowany na mocy obowiązujących wówczas przepisów prawa, w żadnym razie nie uzasadnia proponowanego przez skarżącą pominięcia skutków tych przepisów w oparciu o przesłanki celowościowe (funkcjonalne). Co więcej, pozostawałoby to w rażącej sprzeczności nie tylko z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, ale także sformułowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji regułą równości wobec prawa – podatnicy, którzy uchybili powinności nałożonej przepisami prawa i w sposób nieuprawniony nie zmniejszyli kosztów uzyskania przychodów pomimo nieuregulowania ciążących na nich zobowiązań byliby w lepszej sytuacji, niż podatnicy, którzy powinności tej się podporządkowali i koszty uzyskania przychodów odpowiednio zmniejszyli. Reguły te wzmacnia zasada tempus regit actum, wymagająca stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie zaistnienia zdarzeń wywołujących określone w tych przepisach konsekwencje prawne.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p., ponieważ powinność zastosowania tego ostatniego przepisu przez rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powstaje wtedy, gdy treść przepisów prawa podatkowego budzi wątpliwości i w dodatku są to wątpliwości nie dające się usunąć przy zastosowaniu wypracowanych reguł interpretowania tekstów prawnych. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do treści mających zastosowanie przepisów prawnych obiektywnie nie występują, już językowa ich wykładnia pozwala bowiem na wyprowadzenie pewnych wniosków co do zawartych w nich norm prawnych, a postulowane przez skarżącą odwołanie się do jeszcze innych reguł wykładni, w tym wykładni funkcjonalnej, nie ma obiektywnego uzasadnienia i jest przejawem indywidualnej, subiektywnej oceny własnej sytuacji prawnej.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.) Antoni Hanusz