Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1073/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1073/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4103.31.2023.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018r. oraz I-III kwartał 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 22 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta określił M.Ł. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r., oraz za I-III kwartał 2019 r.

W ocenie organu, Skarżąca zawyżyła wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego obniżającego podatek należny na skutek ujęcia w ewidencji zakupu faktur nieodzwierciedlających świadczenia rzeczywistych usług. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz K.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K.. Faktury te miały dokumentować świadczone na rzecz strony usługi remontowe, pozyskiwania klientów, wynajmu pracowników, czyszczenia sprzętu gastronomicznego, usług reklamowych, projektowania oraz kolportażu ulotek.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 29 września 2023 r. (nr 1201-IOP2-3.4103.31.2023.32) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając przyjęty w sprawie stan faktyczny organ wyjaśnił między innymi, że Skarżąca prowadziła lokal gastronomiczny o powierzchni 15m2 z zapleczem o takiej samej powierzchni.

W odniesieniu do wystawców zakwestionowanych faktur organ wskazał, że K.W. w ramach swojej działalności wystawiał faktury w zakresie sprzedaży motocykli, części do nich oraz ich naprawy i konserwacji. Ponadto miał świadczyć usługi: transportowe, remontowe, wynajmować pracowników, pozyskiwać klientów, obsługiwać magazyn, konfekcjonować i pakować towar, obsługiwać nieruchomości, realizować kampanie reklamowe, etc. Równocześnie nie posiadał żadnego zaplecza, środków trwałych, środków transportowych, powierzchni magazynowej ani pracowników, którzy byliby potrzebni do prowadzenia tak szerokiego zakresu działalności. Jako siedzibę swojej działalności wskazał mieszkanie, w którym nie przebywał od kilku lat. Jego obecna współwłaścicielka oraz lokatorka wynajmująca w nim pokój zeznały, że K.W. nie prowadził w nim działalności. Nie zarejestrował zatrudnienia pracowników. W 2019 r. tylko dwa podmioty wykazały na jego rzecz sprzedaż na kwotę 25.415,27 zł. Przy czym jedne z tych podmiotów był odbiorcą pustych faktur wystawianych przez K.W. i został wykreślony z rejestru podatników VAT. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że wszystkie płatności na jego rzecz miały być dokonywane w formie gotówkowej. Ponadto w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. wykazano, że w tym czasie K.W. nie prowadził działalności gospodarczej.

W przypadku spółki B. organ zwrócił uwagę, że nie posiadała ona siedziby pod zgłoszonym adresem. Ponadto spółka ta nie wykazała zakupu materiałów potrzebnych do wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Posługiwała się pieczątką z błędnym numerem NIP. W 2018 r. nie rozliczyła żadnej sprzedaży w deklaracji VAT-7, chociaż wystawiła faktury na kwotę 3.200.311,42 zł. Sama zaś miała nabyć towary i usługi, dla których podatek należny wynosił 2.531,47 zł, przy czym znaczną część z tych kosztów stanowiła obsługa prawna. Nie znaleziono dowodów wskazujących na to, że spółka ta zatrudniała pracowników. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2016 r. Nie uiściła podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w 2019 r. Od 2016 r. nie składała zeznań oraz deklaracji podatkowych, jak również sprawozdań finansowych. Z uwagi na powyższe 5 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto 1 stycznia 2017 r. zgłosiła zawieszenie działalności.

W odniesieniu do spółki C. organ wskazał, że jej siedziba znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych i powierzchni magazynowych. Z uwagi na brak deklaracji 15 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spóła nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2019 r. i nie uiściła podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że wszystkie płatności na rzecz Spółki miały być dokonywane w formie gotówkowej. Organ zwrócił także uwagę, że 11 marca 2019 r. prezesem zarządu miał zostać K.W.. Tym niemniej w sądzie rejestrowym zmiana została zgłoszona dopiero w październiku 20202 r. Przy czym poprzedni prezes zarządu, R.K., zeznał, że do marca 2019 r. spółka nie prowadziła działalności, nie posiadała żadnych środków, nikogo nie zatrudniała, nie miała też rachunku bankowego.

W tym kontekście organ zaznaczył, że nie neguje togo, iż Skarżąca potrzebowała pracowników, a jej lokal gastronomiczny mógł wymagać prac remontowych i adaptacyjnych. Tym niemniej zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane przez ich wystawców. Równocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby możliwość wykonania przez nich usług wymienionych w fakturach. Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy nie miał on obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia faktycznych wykonawców.

Wypowiadając się co do zachowania przez Skarżącą dobrej wiary przy nawiązywaniu relacji z wspomnianymi podmiotami. Przede wszystkim Skarżącą nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że przeprowadziła ich formalną weryfikację. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w przypadku zweryfikowania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym K.W., Skarżąca dowiedziałaby się, że jest on wspólnikiem lub członkiem zarządu w kilkunastu spółkach, z których część posiadała zaległości podatkowe, część została wykreślona z rejestrów, a wobec innych prowadzone były postępowania egzekucyjne.

Organ nie dał wiary, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą od 1990 r. – czyli posiadając wieloletnie doświadczenie – nie sprawdziła wiarygodności nowych kontrahentów. Świadczyła o tym treść zeznań złożonych przez Skarżącą. Miała ona wprawdzie odpowiedzieć twierdząco na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzała wiarygodność kontrahentów, to jednak nie opisała w jaki sposób tego dokonała. W przypadku K.W. podała, że "świecił się na zielono." Innym razem zeznała: "Ja nie sprawdzałam, bo się na tym nie znam, ale sprawdzał to mój księgowy Pan G.Z. (...) i powiedział, że firmy są rzetelne, że świecą się na zielono".

Zeznania na temat współpracy z zakwestionowanymi podmiotami były bardzo ogólnikowe, w każdym razie Skarżącą nigdy nie była w ich siedzibach, prezesem spółek C. i B. "chyba był K.W.", wszystkie spotkania biznesowe, w tym także podpisywanie umów oraz dostarczanie przez K.W. faktur odbywało się u Skarżącej. Zapłata za faktury wystawione przez te firmy miała następować zawsze gotówką, do rąk K.W.. Taka forma płatności sama w sobie nie zapewnia wiarygodnego udokumentowania przepływu środków pieniężnych, tym bardziej, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wpłaty KP. Nie potrafiła ponadto udzielić informacji na zadane w toku przesłuchania szczegółowe pytania dotyczące współpracy z zakwestionowanymi firmami. Odpowiadając na pytanie, co było powodem projektowania, drukowania i kolportażu ulotek przez trzy różne firmy Skarżąca zeznała: "Nie wiem, nie zastanawiałam się na tym. Ulotki zamawiałam zawsze u Pana K. i nie wiem dlaczego faktury wystawiane były przez różne firmy".

Ponadto z jej zeznań wynikało, że nie miała nadzoru i kontroli nad usługami świadczonymi przez wskazanych kontrahentów, zawierzając K.W. nie tylko w kwestii wystawianych dokumentów, lecz także w kwestii rozliczania godzin pracy pracowników, nie znając przy tym nawet ich danych personalnych. Skarżąca zeznała bowiem: "ponieważ Pan K.W. podpinał umowy pod faktury było ich dużo ja zawierzyłam mu sprawdzałam co jest na fakturze i czy jest to zgodne z zamówieniem, a nie czytałam dokładnie umowy tylko je podpisywałam, dla mnie ważna była faktura i kwota do zapłaty". Ponadto z pisemnego oświadczenia Skarżącej z 7 września 2020 r. wynikało, że "rozliczenie finansowe z tymi firmami było oparte o liczbę roboczogodzin zrealizowaną przez pracowników tych firm. Kontrahent przygotowywał rozliczenie godzinowe (...) ". Dodatkowo Skarżąca nie potrafiła w przekonujący sposób wyjaśnić okoliczności związanych z rzekomym zakupem znacznej ilości ulotek oraz kartonów na pizzę, która w ofercie Skarżącej była dostępna na próbę przez około półtora miesiąca.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, Skarżąca nawiązała współpracę z powyższymi kontrahentami z uwagi atrakcyjne warunki finansowe oraz rekomendację jej syna, M.Ł., który również miał korzystać z ich usług w ramach swojej działalności gospodarczej.

Oceniając zeznania syna Skarżącej, organ uznał je za mało wiarygodne. Świadek miał wpierw zeznać, że nie interesowały go sprawy kadrowe, a następnie stwierdzić: "staraliśmy się znaleźć najpierw pracowników na rynku pracy (...) finalnie osoby pracujące na terenie restauracji były przysyłane z firm zewnętrznych". Zeznania złożone przez P.S. także przeczą twierdzeniu M.Ł. o braku zainteresowania sprawami kadrowymi. Świadek ten zeznał bowiem, że o zatrudnieniu decydowała Skarżąca wraz z synem, a nowo zatrudnione osoby przedstawiał mu M.Ł. i jeszcze inny mężczyzna. W ocenie organu zeznania syna Skarżącej były niezgodne ze stanem faktycznym również w zakresie wymogów Sanepidu dotyczących remontu lokalu. Zeznał bowiem, że ze względu na wymogi Sanepidu, który w 2017 r. przesłał pismo w sprawie poprawek, które należało wykonać w lokalu, przeprowadzono jego generalny remont. Natomiast Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w Krakowie decyzją z 16 maja 2017r. nakazał tylko "doprowadzenie do należytego stanu sanitarno-technicznego powierzchni linoleum w pomieszczeniu produkcyjnym poprzez jego wymianę, ewentualnie wykonanie innych prac tak aby powierzchnia linoleum była utrzymana w dobrym stanie i była łatwa do czyszczenia", z terminem wykonania określonym do 30 lipca 2017r . Organ ten wskazał również, że 29 sierpnia 2017 r. manager zakładu poinformował o wykonaniu obowiązku nałożonego tą decyzją. Trudno też dać wiarę, zeznaniom M.Ł., że malowanie lokalu gastronomicznego w 2019 r. odbywało się w dni kiedy padał deszcz, a lokal był wówczas "normalnie czynny".

Zdaniem organu, zeznania syna Skarżącej w zakresie wskazanych kontrahentów były równie lakoniczne i niejasne. Świadek nie posiadał żadnych konkretnych informacji na ich temat. Zeznał, że osobiście znał K.W., współpracował z nim także podczas wykonywania remontu w serwerowni należącej do jego firmy, a jednocześnie nie wiedział kto był prezesem zarządu spółek B. i C. zeznając, że chyba K.W. albo M.K. Na temat rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty zeznał, że było to szerokie spektrum działalności: działalność budowlana, bazy danych, przysyłanie pracowników do pracy (powyższe wynika z przedłożonych faktur VAT). Nie był w siedzibach tych firm i nie pamięta gdzie się znajdowały, lecz wszystkie miały biuro w K. na ul. [...] .

Wyjaśnienia złożone przez J.J. - współwłaścicielkę tego mieszkania, ani zeznania zamieszkującej je P.K. nie potwierdziły jednak, aby w mieszkaniu tym w 2018 r. mieściła się siedziba firm należących do K.W. i M.K.. Mieszkanie to składało się z dwóch pokoi, przy czym jeden z nich był zajęty przez młodą kobietę z dzieckiem a łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 45 m2. Syn Skarżącej zeznał jednak, że miał odwiedzać w tym mieszkaniu K.W. i M.K., jak również widzieć ich pracowników.

Uznając zeznania Skarżącej oraz P.S. za niewiarygodne organ miał na uwadze również to, że znacznie różniły się one od tych, które złożyli w toku kontroli podatkowej, a zmiany nastąpiły po zapoznaniu się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji.

Organ, jako niewiarygodne, ocenił również dokumenty złożone przez stronę w celu wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur, tj. umowy, dowody zapłat, protokoły odbioru robót, rozliczenia godzinowe. Dokumenty te, według organu, zostały celowo sporządzone dla uprawdopodobnienia, iż ujęte w ewidencji faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi świadczone przez ich wystawców. Równocześnie wytworzenie i przedłożenie tej dokumentacji potwierdza fakt ścisłej współpracy Skarżącej z wystawcami faktur, ukierunkowanej na przygotowanie się do kontroli poprawności tych faktur.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocniczka Skarżącej sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez organy obu instancji faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., dokumentujące zakup usług na kwotę netto 211.000,00 zł (VAT 48.530,00 zł), nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Skarżącej i ujęte przez nią w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;

- art, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez organy obu instancji faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o. o. dokumentujące zakup usług na kwotę netto 26.000,00 zł (VAT 5.980,00 zł), nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Skarżącej i ujęte przez nią w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, te zakwestionowane przez organy obu instancji faktury VAT wystawione przez K., dokumentujące zakup usług na kwotę netto 315.171,54 zł (VAT 72.489,46 zł), nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Skarżącej i ujęte przez nią w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez podatnika dokumentów dotyczących współpracy z B., tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopie umów i dokumentów zawierających rozliczenia godzinowe, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących współpracy z K.W. (K.), w szczególności faktur wystawionych przez ten podmiot, dokumentów zawierających rozliczenia godzinowe, kopii umów oraz kopii ulotki, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących współpracy z C., tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów oraz dokumentów zawierających rozliczenia godzinowe, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że Skarżąca w zakresie transakcji z K., B. i C. nie zachowała należytej staranności pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wiarygodnych wyjaśnień Skarżącej wynikało jednoznacznie, że weryfikacja taka została dokonana przez księgowego na zlecenie Skarżącej, a udokumentowane tymi fakturami prace zostały wykonane (czego nie kwestionowały organy podatkowe), Skarżąca nie miała więc powodów do przypuszczania, że usługi mogły wykonać inne podmioty niż wystawcy poszczególnych faktur;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że Skarżąca świadomie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z "pustych" faktur pochodzących od B., K. i C. pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że określone prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały wykonane (czego nie kwestionowały organy podatkowe), zaś podatnik nie miał powodów by przypuszczać, że usługi mogły zostać wykonane przez inne podmioty niż wystawcy poszczególnych faktur, nie miał również obowiązku, ani możliwości weryfikacji, czy kontrahenci posiadają odpowiednie zasoby osobowe i zaplecze techniczne oraz, czy wywiązują się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych. Wszechstronna analiza materiału dowodowego prowadzi więc do wniosku, że Skarżąca dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, iż B., K. i C. nie wywiązywały się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych, a zwłaszcza nie odprowadzały zaliczek na podatek dochodowy, ani składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób pracujących na ich rzecz, oznacza, że w/w podmioty nie posiadały zasobów ludzkich potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podmioty te prawdopodobnie korzystały z pracy podwykonawców lub osób pracujących w ramach tzw. szarej strefy oraz zasobów ludzkich powiązanych spółek, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego organ pierwszej instancji nie kwestionował, nie budziło więc wątpliwości, że B., K. i C. zorganizowały (zapewniły) osoby, które wykonały określone prace, a sama okoliczność, że mogły przy tym nie dopełnić obowiązków publicznoprawnych nie może obciążać Skarżącej;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, że B., K. i C. nie zgłaszały innych niż siedziba miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a zgromadzone dokumenty nie potwierdzały, że podmioty te są posiadaczami określonych składników majątkowych (środków trwałych) oznacza automatycznie, że podmioty te nie wykonały prac udokumentowanych fakturami VAT, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego nie kwestionowały organy podatkowe;

- art. 122, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i rzetelnego postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym zaniechaniu przesłuchania świadków Ł.A., K.W., B.K., M.M., B.B. i D.T. pomimo, że dowody te dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, a mianowicie wykonania prac remontowych oraz usług wynajmowania pracowników, których dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez B., K. i C.;

- art. 121 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., przejawiające się na prowadzeniu postępowania dowodowego, oceny dowodów i dokonania ustaleń faktyczny sposób tendencyjny i ukierunkowany na wykazanie z góry założonej tezy, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o czym podatnik wiedział, co stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 O,p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak odniesienia się przez Organ decyzji do całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającym na zakwestionowaniu możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., K. i C. pomimo, że nabyte usługi zostały faktycznie wykonane i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, który pozostawał w dobrej wierze.

2.2. Pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocniczka wniosła o zasądzenie na rzecz jej mocodawczyni zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. przepis, który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem z przepisu tego wynika, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz faktyczne nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym – co należy podkreślić – tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Tym samym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, jeżeli wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności przez wskazany w nim podmiot.

W kontekście rozpoznawanej sprawy wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla jego prawidłowego zastosowania organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy towar (usługi) będące przedmiotem badanej transakcji faktycznie istniały. Po przesądzeniu, że towary były, czy też usługi zostały wykonane, zachodzi konieczność zbadania, czy faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo, tj. zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dostarczył towaru bądź nie wykonał usług. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

3.3. W związku z powyższym należy odnotować, że z motywów kontrolowanej decyzji wynika, iż w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zakwestionowane faktury były wadliwe od strony podmiotowej. Organ przyjął bowiem, że wymienione w tych fakturach towary i usługi mogły zostać dostarczone Skarżącej, tym niemniej z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż nie mogły one pochodzić od ich wystawców, tj. spółki B., spółki C. oraz K.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K..

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że ustalenia organu były trafne. Oparto je na obszernym materiale dowodowym, który został wyczerpująco rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a następnie, działając w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., organ ocenił wiarygodność poszczególnych dowodów i prawidłowo wywiódł z nich poszczególne fakty, które złożyły się na stan faktyczny sprawy relewantny względem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym zakresie, zestawiając uzasadnienie prawne i faktyczne kontrolowanej decyzji z motywami skargi, Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.4. Podążając za tokiem motywów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii faktycznego wykonania usług remontowych w lokalu gastronomicznym Skarżącej przez K.W. oraz spółkę B., której udziałowcem i prezesem zarządu był K.W. (por. s. 9 decyzji), czyli wystawców zakwestionowanych faktur.

W tym zakresie pełnomocniczka strony skoncentrowała się na próbie wykazania, że zeznania syna Skarżącej (M.Ł.) oraz jej pracownika, managera w lokalu, tj. P.S., dowodzą wykonania prac przez wystawców zakwestionowanych faktur (s. 18-19 skargi). Sąd nie podziela tej oceny. Z treści przywołanych przez stronę zeznań P.S. wynika jedynie, że mniej więcej w okresie od listopada do lutego "ze dwa lata temu" zostały przeprowadzone prace remontowe, polegające między innymi na wymianie gniazdek elektrycznych, kanalizacji, płytek podłogowych, doprowadzenia wody do baru, rozprowadzenie wentylacji (s. 18 skargi, por. s. 34-35 decyzji). Świadek ten zeznał jednak, że nie potrafi podać firmy przedsiębiorcy, który miał te prace wykonywać – a w konsekwencji oczywistym jest, że jego zeznania mogły bezpośrednio dowodzić jedynie wykonania określonych prac w lokalu.

Natomiast z zeznań M.Ł. wynika, że wspomniane prace wykonywane były przez K.W. oraz jego pracowników, tym niemniej zostały one ocenione przez organ jako niewiarygodne. Sąd zgadza się z taką oceną, o czym będzie mowa w dalszej części motywów wyroku. Odnotować jednak w tym miejscu należy, że według świadka remont "polegał na wymianie kompletu sprzętu gastronomicznego, terakoty, rur gazowych i wodnych, skucie wylewki i położenie jej na nowo oraz całej elektryki i systemu odprowadzania powietrza - wentylacji oraz wywiezieniu gruzu i doprowadzeniu lokalu po remoncie do użyteczności." (s. 36 decyzji).

3.5. Należy przy tym podkreślić, że prowadząc postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji zwrócił się do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologiczna w Krakowie, Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Krakowie oraz Urzędu Miasta Krakowa Wydział Architektury i Urbanistyki o wskazanie, czy Skarżąca zgłaszała wykonanie prac, bądź występowała o wydanie odpowiednich zezwoleń na ich przeprowadzenie.

Powiatowa Stacja Sanitarno- Epidemiologiczna w Krakowie miała wskazać, że w kwietniu 2017r. została przeprowadzona kontrola stanu sanitarnego w lokalu Skarżącej, w wyniku której stwierdzono, że podłoga z linoleum wymaga wymiany. Skarżąca zastosowała się do zaleceń do końca sierpnia 2017 r. (s. 38 decyzji). Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w Krakowie w piśmie z 13 sierpnia 2021 r. wskazał, że: "W aktach dotyczących tej nieruchomości nie ma pozwolenia na wymianę instalacji gazowej i elektrycznej w lokalu na parterze oraz na skucie w nim wylewek i wymianę posadzki. Taki zakres prac wymaga uzyskania pozwolenia konserwatorskiego, dodatkowo wymiana instalacji wewnętrznej wymaga uzyskania pozwolenia budowlanego. Pozostałe prace, tj. malowanie ścian, wymiana glazury traktowane są jak remont wynikający z bieżącego utrzymania obiektu i mogą być prowadzone bez pozwolenia." Stąd też organ przyjął, że remont lokalu "w zakresie wymiany instalacji gazowej i elektrycznej w lokalu na parterze oraz skucia wylewek i wymiany posadzki wymagał uzyskania pozwolenia konserwatorskiego." (s. 38 decyzji). Natomiast Urząd Miasta Krakowa Wydział Architektury i Urbanistyki w odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca występowała o wydanie pozwolenia na budowę w związku z remontem tego lokalu obejmującego malowanie powierzchni wewnętrznych, skucie i wykonanie wylewki, położenie płytek, wymianę instalacji gazowej i elektrycznej, położenie glazury i terakoty, odpowiedział, że nie zarejestrował takiego wniosku. Skarżąca miała jedynie wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla inwestycji przebudowy instalacji elektrycznej odbiorczej ogródka kawiarnianego na instalację podziemną. (s. 38-39 decyzji).

Odpowiedzi organów mogły doprowadzić do wniosku, że prace remontowe nie zostały przeprowadzone w tak szerokim zakresie, jak ten, który został opisany przez M.Ł., Tym niemniej organ ostatecznie nie zanegował faktu wykonania prac remontowych, wskazując, że: "W zaskarżonej decyzji [tj. decyzji organu pierwszej instancji] słusznie nie zakwestionowano, że prowadząc lokal gastronomiczny potrzebowała Pani osób pracujących w nim oraz że lokal ten w toku używania mógł wymagać przeprowadzania prac remontowych czy adaptacyjnych." Przyjął jednak, że: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednak o tym, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły na Pani rzecz faktury VAT, o czym Pani wiedziała." (s. 44 decyzji).

3.6. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że w ramach opisywanej kwestii strona skarżąca podniosła nie tylko zarzut błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Pełnomocniczka Skarżącej wskazała również na naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Organy miały bezzasadnie odmówić przeprowadzenie dowodów z oględzin miejsca, czyli lokalu gastronomicznego, na okoliczność zakresu przeprowadzonych w nim prac, jak również przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykazania, że prace remontowe były faktycznie prowadzone i zostały wykonane. Z postanowień organu pierwszej instancji miało wynikać, że nie widzi on podstaw, aby uwzględnić wniosek strony, ponieważ okoliczności dotyczące zakresu prac remontowych zostały dostatecznie wykazane innymi środkami dowodowymi (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 stycznia 2023r. oraz 17 lutego 2023 r.). Tym niemniej, jak zaznaczyła pełnomocniczka Skarżącej, organy nie wzięły pod uwagę tego, że "nie można z góry zakładać, że określeni kontrahenci (wystawcy faktur) nie wykonali przedmiotowych usług, bez dokładnego ustalenia okoliczności ich wykonania. Przesłuchanie wspomnianych osób pozwoliłoby na uzyskanie dodatkowych informacji na temat okoliczności wykonania kwestionowanych usług, co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia, kto je faktycznie wykonał" (s. 23 skargi).

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej obliguje organy podatkowe nie tylko do podejmowania wszelkich działań, pozwalających na ustalenie faktów (istotnych) umożliwiających zastosowanie normy materialnoprawnej, ale równocześnie zakreśla granicę tych działań w postaci ich niezbędności. Warto przypomnieć, ze na gruncie wskazanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiadane jest stanowisko, że przepis ów lokując po stronie organów główny ciężar dowodzenia, równocześnie nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Podkreśla się także, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 136/18).

Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Ponadto wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

Natomiast z treści art. 188 O. p. jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1529/19 oraz I FSK 279/19; 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 82/23; 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1774/18)

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozumienie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. należy zaznaczyć, że – zdaniem Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na przyjęcie, iż pozwalał on na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy niczego nowego.

3.7. W tym miejscu wypada wreszcie zarysować te okoliczności oraz dotyczące ich dowody, które według organu świadczyły o tym, że spółka B. oraz K.W. nie mogli przeprowadzić wspomnianych prac remontowych. Pozwoli to również na wyjaśnienie, dlaczego zeznania M.Ł. należało uznać za niewiarygodne, a odmowa przeprowadzenia wymienionych powyżej dowodów nie naruszała art. 188 O.p.

W przypadku K.W. organ ustalił, że miał on w 2018 r. "prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motocykli i ich części oraz ich naprawy i konserwacji, ponadto według wystawionych przez niego faktur przedmiotem transakcji miały być również materiały budowlane, usługi transportowe, usługi kurierskie, wyszukiwanie klientów, obsługa sklepu, wykonanie regałów, oklejanie sklepu, dystrybucja owoców i warzyw, art. spożywcze, najazd do wózków inwalidzkich, usługa administracyjno-biurowa." (s. 18 decyzji). Powyższe fakty zostały ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w postępowaniu prowadzonym wobec K.W., które zostało zakończone wydaniem 9 listopada 2021 r. decyzji określającej mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej organ doszedł do wniosku, że w kontrolowanym okresie K.W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur".

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta doszedł do podobnych wniosków również w toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego podatnika za 2019 r., tj. roku w którym miał on świadczyć na rzecz Skarżącej zakwestionowane usługi (protokół kontroli z 27 października 2022 r.). W tym czasie K.W. "miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli i części do nich oraz ich naprawie i konserwacji, a według wystawianych przez tę firmę faktur VAT miał jakoby zajmować się usługami transportowymi, remontami i modernizacjami, wynajmem pracowników, pozyskiwaniem klientów, obsługą magazynu oraz konfekcjonowaniem i pakowaniem towaru, obsługą nieruchomości, realizacją kampanii, reklamowych i projektów graficznych, projektowaniem i budową sieci ftth oraz kanalizacji teletechnicznej, a także usługami marketingowymi i administracyjno-biurowymi" (s. 41-42 decyzji). Równocześnie nie dysponował on żadnym zapleczem, pomieszczeniami technicznymi, magazynem, nie posiadał żadnych środków trwałych, środków transportu, ani nie zatrudniał pracowników.

Ponadto na podstawie plików JPK_VAT za 2019 r. ustalono, że w tym okresie tylko dwa podmioty zadeklarowały dostawę na rzecz K.W., były nimi D. Sp. z o.o. O. S.A. Łączna wartość usług wynosiła netto 355.478,78 zł, a wartości podatku 25.415,27 zł. Przy czym spółka D. posiadała w 2019 r. zaległości podatkowe, a 21 lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto spółka ta w 2018 r. była odbiorcą pustych faktur wystawianych przez K.W..

W tym stanie rzeczy stwierdzenie, że podatnik ten nie mógł świadczyć tak różnorodnych usług było w pełni uzasadnione i mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Trudno bowiem nie dostrzec, że jedynymi śladami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez tego kontrahenta były faktury. Te zaś, bez poparcia innymi dowodami, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu opisanych w nich usług, czy też dostawie towarów, nie mają żadnej wartości dowodowej. Już tylko prowadzenie prac remontowych w zakresie wskazanym przez Skarżącą wymagało zaangażowania kilku osób, chociażby na podstawie umowy cywilnoprawnych, dysponowania narzędziami (nawet jeżeli miałyby to być jedynie proste elektronarzędzia), czy też zakupu materiałów budowlanych. Każda z tych okoliczności powinna być powiązana z jakimkolwiek dowodem, np. w postaci umów z wykonawcami, odprowadzenia składek przez płatnika, faktur na zakup materiałów. Nawet jeżeli przyjąć, że K.W. miałby osobiście wykonywać jedynie prace elektryczne, a w pozostałym zakresie występował jako podmiot zapewniający prowadzenie reszty prac przez doraźnie zatrudnionych podwykonawców – a w konsekwencji nie potrzebowałby znacznego zaplecza, narzędzi oraz środków trwałych – okoliczność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dowodach. Rzecz w tym, że organy nie odnalazły żadnego dowodu – oprócz zeznań Skarżącej oraz jej syna – który mógłby wskazywać, że K.W. miał środki umożliwiające przeprowadzenie opisanych przez stronę prac, czy też zatrudnił podwykonawców dysponujących własnymi narzędziami.

Wskazać należy, że ocena wiarygodności danego dowodu nie może być przeprowadzana w oderwaniu od oceny pozostałych dowodów, tak jak i wywodzenie z nich określonych okoliczności zawsze dokonywane jest na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

W tym kontekście wypada zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie podejmował próby wezwania K.W. w celu złożenia dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji oraz złożenia zeznań. Tym niemniej wezwania te nie zostały odebrane.

Ponadto organ trafnie zwrócił uwagę na to, że na fakturach wskazywał on, jako swój adres [...]. Tymczasem w trakcie czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych 15 listopada 2016 r przez organ pierwszej instancji ustalono, że K.W. nie mieszka pod tym adresem, a obecny właściciel lokalu nabył go pół roku wcześniej i nie ma wiedzy na jego temat (s. 14 decyzji). Powyższe oznacza, że zarówno w rejestrach, jak i fakturach, K.W. błędnie wskazywał siedzibę swojej działalności gospodarczej. Organ ustalił również, korzystając z rejestru Pesel, że był to jego ostatni adres zameldowania, a od 18 listopada 2014 r. nie miał on stałego adresu zameldowania.

Równocześnie M.Ł. zeznał, że K.W. prowadził działalność pod adresem K, ul. [...] . Co więcej świadek stwierdził, że był w tym lokalu, miało znajdować się w nim biuro składające się z dwóch pomieszczeń z jasnymi ścianami oraz biurkiem (s. 37 decyzji). Zeznania tego świadka należy jednak skonfrontować z pozostałymi dowodami, tj. zeznaniami P.K.. Zeznała ona, że wynajmowała jeden z dwóch pokoi w tym lokalu, i mieszkała w nim wraz ze swoim dzieckiem. Drugi pokój miał zajmować jeden ze współwłaścicieli, J.J., który okresowo przebywał w szpitalu, oraz Ł.P., po tym jak wyszedł z więzienia. Świadek zeznała, że znała K.W. oraz M.K. (jego wspólnika). Obaj mieli wynajmować drugi pokój, a w tym czasie J.J. miał przebywać w szpitalu lub u swojej żony. Nie potrafiła wskazać, w jaki konkretnie sposób korzystali z pokoju (s. 20 decyzji).

Trudno nie dostrzec, że w świetle jej zeznań mieszkanie to nie mogło być wykorzystywane jako biuro dla działalności K.W. oraz spółek B. i C.. W tym kontekście wiarygodność zeznań M.Ł. podważało również to, że wskazał on, że K.W. oraz M.K. "mieli w biurze dziewczynę, która była specem od komputera, prawdopodobnie była graficzką" (s. 37 decyzji). Jeżeli przyjąć, że wspomniane osoby prowadziły w tym mieszkaniu działalność z zakresu budownictwa, baz danych, przesyłania pracowników, jak również zatrudniały "dziewczynę" – racjonalnie należało założyć, że P.K. dostrzegłaby tego rodzaju aktywność. Z drugiej zaś strony M.Ł. dostrzegłby, że jeden z pokoi nie jest wykorzystywany jako biuro tylko służy celom mieszkaniowym i jest zajęty przez matkę z dzieckiem. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał uzasadnione podstawy, aby odmówić zeznaniom M.Ł. wiarygodności.

3.8. Do podobnych wniosków należy dojść w odniesieniu do ustaleń dotyczących możliwości wykonania zakwestionowanych prac remontowych przez spółkę B., której udziałowcem i prezesem zarządu był K.W.

Tak jak w przypadku działalności wykonywanej osobiście przez K.W., spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w rejestrach. Z materiału dowodowego wynikało, że pod wskazanym adresem w W. znajdował się lokal mieszkalny, a jej właścicielka wynajmowała go osobom fizycznym, a nie spółce B.. Lokator tego mieszkania potwierdziła tę informację, dodając, że do skrzynki pocztowej trafiają przesyłki kierowane do tej spółki (s. 11 decyzji). Ponadto organ nie znalazły żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że spółka ta dysponuje środkami trwałymi, magazynem, czy też zatrudnia pracowników. Dość znamiennym jest przy tym to, że w 2018 r. kontrahenci wykazali, że dokonali zakupu od niej na łączną kwotę netto 3.200.311,42 zł, wartość podatku VAT 745.294,60 zł. Spółka nie zadeklarowała jednak w tym okresie żadnej sprzedaży. Jednocześnie według plików JPK_VAT dostawę do tej spółki wykazało tylko kilka podmiotów na łączną kwotę 2.531,47 zł. Ponadto spółka ta od 2016 r. nie składała sprawozdań finansowych, a co więcej zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz ustalenia dotyczące K.W. należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że spółka ta nie mogła wykonać prac remontowych opisanych w zakwestionowanych fakturach.

3.9. Przedstawiona powyżej ocena przekłada się bezpośrednio na tę sferę stanu faktycznego, która dotyczy świadczenia prac związanych z wynajmem pracowników, projektowaniem i drukiem ulotek, ich kolportażem oraz pozyskiwaniem klientów lokalu gastronomicznego. Skoro organy nie znalazły żadnych dowodów potwierdzających faktyczną aktywność gospodarczą tych podmiotów – miały podstawy aby przyjąć, że nie tylko nie wykonały one opisanych prac remontowych, ale również nie mogły dostarczyć pracowników obsługujących bar, kuchnię oraz ogródek lokalu gastronomicznego. Nie mogły również wykonać projektów graficznych ulotek, zlecić ich druku, a następnie zatrudnić osoby, które ulotki te rozdawałyby turystom, zapraszając ich przy tym do lokalu Skarżącej. Stąd też należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w tym zakresie zeznania strony okazały się niewiarygodne.

Zaznaczyć przy tym należy, że – tak jak w przypadku przeprowadzenia remontu lokalu – organ nie zakwestionował tego, że Skarżąca potrzebowała dodatkowych pracowników, ani tego, że wykonywali u niej prace. Nie podważał też tego, że pochodzili oni z Ukrainy, a Skarżąca nie pamiętała ich imion z uwagi na znaczną rotację pracowników. Przyjął wreszcie, że ulotki faktycznie zostały wydrukowane, chociaż uznał, iż ich kolportaż (pozyskiwanie klientów) w okresie od czerwca do września 2019 r. za kwotę 20.000 miesięcznie był nieracjonalny (s. 48 decyzji).

Wnioski te rozciągnąć należy również na spółkę C., która wystawiła w kwietniu 2019 r. trzy faktury na wynajem pracowników, projekt ulotki wraz z drukiem i kolportażem oraz usługę reklamową (s. 26 decyzji). Zaznaczyć przy tym należy, że według wyjaśnień Skarżącej prezesem zarządu tej spółki był K.W., a w każdym razie przyjęła ona, że jest to jego spółka (s. 31 decyzji). Podobnie zeznał jej syn. Z ustaleń organu wynikało, że K.W. nabył całość udziałów w tej spółce w marcu 2019 r. (s. 28 i 43 decyzji). W przypadku tej spółki pojawia się podobny schemat, co wcześniej: nie składała ona deklaracji VAT-7, ani nie uiściła należnego podatku, chociaż złożyła plik JPK_VAT za kwiecień i maj 2019 r. Ponadto nie odnaleziono żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z wykonaniem usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Spółka nie wykazała rachunków bankowych a zapłata następowała w formie gotówkowej.

O trafności ustaleń stanu faktycznego przyjętych przez organ świadczyła również sprzeczność pomiędzy zeznaniami P.S. (managera lokalu). Wskazał on, że reklamowaniem lokalu zajmował się "Pan B.", który załatwiał promotorów, ci zaś rozdawali ulotki przez ogródkiem. Ulotki te przynosił syn Skarżącej (s. 35 decyzji|). Tymczasem, jak wskazał organ, Skarżąca wyjaśniła, że "najpierw projekt ulotki był przedstawiany Pani do akceptacji, ewentualnie wnoszone były jakieś poprawki. Ulotki leżały w barze na stoliku oraz na podwórku na stolikach. Kolportażem ulotek zajmował się pan W., który przynosił Pani osobiście ulotki, przychodził z pracownikami (studentami) i wydawał im ulotki. Tych studentów zatrudniała firma pana K., tak samo promotorów. »(...) Ja im żadnych poleceń nie wy dowalam, ja tylko rozmawiałam z Panem K.«." (s. 31 decyzji). Jak trafnie zauważył organ, wiarygodność zeznań Skarżącej podważał również fakt, że w tym samym czasie korzystała ona z pomocy agencji pracy tymczasowej, o czym świadczyły złożona przez nią umowa oraz wystawione przez tą agencję faktury (s. 34 i 45 decyzji).

3.10. Spoglądając na całość zebranego w sprawie materiału dowodowego można było dojść do wniosku, że wynikające z nich poszczególne fakty łącznie tworzyły typowy obraz aktywności ukierunkowanej na formalne pozorowanie działalności gospodarczej w celu wystawiania pustych faktur, które umożliwiają innym przedsiębiorcom wykazanie dodatkowych, fikcyjnych kosztów podatkowych, albo uwiarygodnienie wydatków przez nich poniesionych, ale nie wykazanych przez prawdziwych dostawców. Wystawcy faktur posługiwali się nieaktualnymi adresami, rozliczali się gotówkowo, nie mieli zgłoszonych rachunków bankowych, nie składali deklaracji podatkowych albo składali zerowe deklaracje VAT-7, nie uiszczali należnych podatków, ani nie przesyłali plików JPK_VAT.

3.11. Pozostając w obszarze dotyczącym prawidłowości oceny przejętej przez organ w zakresie możliwości wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach przez jej wystawców – należy dostrzec słabość argumentów podnoszonych w skardze przez pełnomocniczkę strony.

Wbrew temu co wywodzi pełnomocniczka strony z faktu istnienia ulotek nie można wnosić, że zostały one zaprojektowane i wydrukowane przez spółkę C. (s. 15 skargi). Zeznania P.S. również nie potwierdzała wskazanych przez stronę faktów – przeciwnie, pozostawały w sprzeczności z zeznaniami samej Skarżącej oraz jej syna (s. 17 skargi).

W innym zaś miejscu wskazano, że nawet jeżeli wymienione "podmioty w swojej działalności dopuszczały się określonych nieprawidłowości nie oznacza [to] automatycznie, że wszystkie wystawione przez nie faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym" (s. 15). Ponadto kwestionując wiarygodność dowodów przedstawionych przez Skarżącą (tj. faktur, kopii umów, dokumentów dotyczących rozliczeń godzinowych wynajmowanych pracowników, dokumentacji fotograficznej) organy miały kierować się przyjętą z góry tezą, że transakcje z kontrahentami nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Tyle tylko, że z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika żaden automatyzm, co do tego rodzaju ustaleń. Organ, co oczywiste, wziął pod uwagę nieprawidłowości dotyczące chociażby składania zeznań podatkowych, aktualizacji danych rejestrowych, adresów siedzib etc., ale zestawił je z zeznaniami Skarżącej, jej syna oraz P.S.. Nie można mu również przypisać tendencyjności przy ocenie wiarygodności poszczególnych dowodów.

Biorąc pod uwagę całokształt uzasadnienia skargi, należy dostrzec, że opiera się ono w znacznej mierze o przypuszczenia oraz różnego rodzaju tezy, tworząc obraz hipotetycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dla których brakuje jednak wystarczająco silnych racji dowodowych. Tymczasem każdy fakt, który jest adekwatny względem hipotezy danej normy prawa materialnego, a w połączeniu z innymi faktami składa się na stan faktyczny sprawy – musi zostać udowodniony zgodnie z przyjętymi w danym postępowaniu dyrektywami dowodowymi, czy też inaczej rzecz ujmując regułami wnioskowania (art. 191 O.p.). Przy czym biorąc pod uwagę zasadę prawdy materialnej, która obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wnioskowanie na temat poszczególnych faktów musi opierać się na kompletnym materiale dowodowym, tj. takim materiale, który jest niezbędny dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jak już było o tym mowa, w granicach hipotezy warunkującej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje się między innymi zgodność podmiotowa faktury. Oznacza to, że wówczas gdy organ nie kwestionuje samego faktu dostawy towarów lub usług (strona przedmiotowa), do ustalenia pozostaje to, czy wystawca faktury dokonał tej dostawy, czy też transakcja ta została zrealizowana przez inny podmiot. Zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie dyrektywami dowodzenia, ustalając podmiotowy bieg transakcji nie można brać pod uwagę jedynie dowodów formalnych (czyli umów, faktur oraz towarzyszących im dokumentów). Należy przede wszystkim ustalić, czy wystawca faktury miał faktyczną możliwość wykonania danego świadczenia. W tym celu należy wciąć pod uwagę chociażby zeznania świadków oraz ustalić historię działania kontrahenta. Przy czym, co istotne, o tym, że dany podmiot nie wykonał świadczenia opisanego w fakturze może świadczyć brak dowodów potwierdzających ponoszenie przezeń kosztów niezbędnych do ich przeprowadzenia. Brak tego rodzaju dowodów – a tych właśnie zabrakło w rozpoznawanej sprawie – w połączeniu z pozostałymi ustaleniami (dot. siedzib, płatności gotówką, zaległości podatkowych, braku zaplecza, etc.), oznaczał, że organ działając w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. mógł przyjąć, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wskazane dowody formalne uznać za niewiarygodne.

Równocześnie, jak trafnie zauważył organ, nie jest jego rzeczą poszukiwanie dowodów mających na celu ustalenie, kto faktycznie wykonał świadczenia opisane w kwestionowanych fakturach. Dla zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczy bowiem wykazanie, że świadczeń tych nie zrealizował wystawca faktury.

3.12. Badając ostatnią z kwestii mającą znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji – tj. zachowania przez Skarżącą dobrej wiary, czy też inaczej należytej staranności, Sąd doszedł do wniosku, że również w tym zakresie stanowisko organu zasługuje na aprobatę.

W kontekście rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że instytucja tzw. dobrej wiary, czy też należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w tekście ustawy, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie dyrektywy 77/388/EWG jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. (I FSK 1964/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w »złej wierze« podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy »w złej wierze« jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. wyroki TSUE z: 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroy trans EOOD, C – 643/11, LVK – 56 EOOD; 22 października 2015r., C-277/14, PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). W świetle orzecznictwa TSUE wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Nie można jednak wymagać od podatnika żeby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie zakresu działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Tym samym znaczenie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego oraz twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 lutego 2014r., I FSK 390/13; 6 marca 2014r., I FSK 509/13; 6 marca 2015 r., I FSK 517/13).

Ponadto zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą bądź złą wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., I FSK 576/13).

3.13. Zdaniem Sądu, ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji spełnia przedstawione powyżej wymagania.

Przede wszystkim jednym z podstawowych wymogów, które można postawić przedsiębiorcy jest przeprowadzenie przynajmniej formalnej weryfikacji swoich kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w bazach danych i rejestrach. Tymczasem w zabrakło wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez Skarżącą tego typu działań. Zeznała ona wprawdzie, że jej księgowy sprawdzał podmioty, które miały wystawić przedmiotowe faktury, i przekazać jej, iż "świecą się na zielono", tym niemniej dowodowi temu – słusznie – odmówiono wiarygodności.

Gdyby tego rodzaju działania zostały podjęte, strona – jak trafnie zauważył organ – mogłaby dowiedzieć się chociażby, że spółka B. zawiesiła działalność 1 stycznia 2017 r., a K.W. zaangażowany jest w działanie licznych spółek, z których część została wykreślona z rejestrów z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych, część ma zaległości w płatności podatku, a wobec innych prowadzono egzekucje, które następnie zostały umorzone z uwagi na brak majątku. Ponadto negatywna ocena zeznań Skarżącej, co do okoliczności nawiązania współpracy, zasad jej realizacji oraz tego, kto faktycznie wykonywał opisane usług – z przedstawionych wcześniej powodów – mogła wpływać na obniżenie wiarygodność pozostałej części jej zeznań, w tym właśnie dotyczących zachowania przez nią staranności kupieckiej.

Ocena ta jest tym trafniejsza, jeżeli weźmie się pod uwagę, że Skarżąca nie potrafiła przedstawić szczegółów dotyczących przebiegu współpracy, ani nie zastanawiała się, dlaczego sporne usługi były świadczone przez trzy podmioty, chociaż faktycznie miały być one realizowane przez jedną osobę, tj. K.W..

Brak ostrożności Skarżącej nie może znaleźć usprawiedliwienia w tym, że przy wyborze kontrahentów kierowała się rekomendacja syna, który współpracował wcześniej z K.W.. Przede wszystkim z jego zeznań wynika, że "nie był zatrudniony w Pani firmie, natomiast od 16 roku życia pomagał Pani jako »pomoc do wszystkiego«, zastępował nieobecnych w pracy pracowników, skrycie też ich nadzorował. W Pani firmie bywał codziennie." (s. 36 decyzji). Oznacza to, że pomimo prowadzenia własnej działalności był zaangażowany w działalność Skarżącej, ta zaś korzystała z jego pomocy. W ten sposób ponosi odpowiedzialność za weryfikację swoich kontrahentów przez M.Ł.. Biorąc pod uwagę brak wiarygodności jego zeznań, co do okoliczności nawiązania współpracy, powinien był on przynajmniej wiedzieć, że działalność K.W. jest nierzetelna i może rodzić ryzyko związane z późniejszą weryfikacją rzetelności wystawionych przezeń faktur. Natomiast Skarżąca, gdyby zachowała chociażby minimalną staranność, mogłaby powziąć podejrzenie co do uczciwości K.W., a w konsekwencji podjąć dalsze działania weryfikacyjne.

3.14. Sąd, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), nie znalazł innych podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję.

3.15. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.