Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4, art. 6, art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego Z. B. kwotę 2.902,00 (dwa tysiące dziewięćset dwa 00/100 ) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 5 marca 2014 r. ustalającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2011 r. w kwocie 63.041,00 zł i określającej od tego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.336,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.181,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 16.155,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W okresie od 1.08.2010 r. do 30.11.2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych (Usługi Remontowo-Budowlane A), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 % (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej powoływana jako u.z.p.d.).

W złożonym w dniu 31.01.2012 r. zeznaniu podatkowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. (PIT-28) wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 25.294,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.472,75 zł i podstawę opodatkowania tych przychodów w wysokości 23.821,25 zł. Obliczony według stawki 5,5 % ryczałt wyniósł 1.310,16 zł i po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.310,16 zł ryczałt należny nie wystąpił.

W dniu 21.01.2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie wpłynęło pismo J. K. informujące o wykonanym przez skarżącego remoncie mieszkania znajdującego się w[...] i o wystawionym przez niego z tego tytułu rachunku z dnia 6.07.2011 r. na rzecz J. i A. K., do którego dołączono kserokopię ww. rachunku na wartość 63.041,00 zł wraz z kosztorysem robót.

Na tej podstawie wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r., zakończoną protokołem z dnia 24.06.2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że w ewidencji przychodów prowadzonej dla działalności gospodarczej podatnika zaewidencjonowano przychody w łącznej wysokości 25.294,00 zł, nie ujmując w niej przychodu wynikającego z rachunku z dnia 6.07.2011 r. na kwotę 63.041,00 zł, czym strona naruszyła art. 6 u.z.p.d. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) /dalej powoływanej jako u.p.d.o.f./. W tej kwestii ustalono, że skarżący od 2010 r. do lutego 2011 r. prowadził remont mieszkania w [...] stanowiącego własność J. i A. K., remontując je dla siebie i M. W. (konkubiny skarżącego), a prace remontowe prowadzone były po podpisaniu przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży tego lokalu przez M. W. z J. i A. K. (córką i zięciem M. W.). Koszty wykonania remontu poniósł skarżący wraz ze swoją konkubiną. Po wyremontowaniu mieszkania J. i A. K. wycofali się z zawarcia przyrzeczonej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości M. W., w związku z czym w dniu 6.07.2011 r. skarżący wystawił im rachunek za wykonane prace i zużyte do remontu materiały budowlane na kwotę 63.041,00 zł, w którego treści jako sprzedawcę opisał: Usługi Remontowo-Budowlane A. Wobec tego przyjęto, że remont zrealizowany przez skarżącego stanowił usługę remontową wykonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt sporządzenia kosztorysu i wystawienia rachunku z dnia 6.07.2011 r. obejmującego zarówno koszty zakupu zużytych do remontu materiałów budowlanych, jak i wartość wykonanych prac. Wobec ustalenia, że prace remontowe zostały zakończone w lutym 2011 r., jako moment wykonania usługi, a tym samym moment uzyskania przychodu i powstania obowiązku podatkowego, przyjęto tę datę.

Organ I instancji, uwzględniając powyższe ustalenia, w protokole badania ksiąg stwierdził, powołując się na art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. /dalej powoływana jako O.p./) oraz art. 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) /dalej powoływane jako: rozporządzenie w sprawie ewidencji przychodów/, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów za miesiąc luty 2011 r. i nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, po wszczęciu postępowania podatkowego, wydał decyzję z dnia 5.03.2014 r., którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 rok w kwocie 17.336,00 zł od niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 63.041,00 zł osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Uzasadniając zarzuty wskazał, że nieotrzymany dotychczas zwrot nakładów poczynionych na remont mieszkania J. i A. K. nie będzie stanowił przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tylko przychód uzyskany przez osobę fizyczną, w związku z czym powołane w zaskarżonej decyzji przepisy u.z.p.d. nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Zdaniem strony organ I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy uznając bezpodstawnie, że rachunek z dnia 6.07.2011 r. został wystawiony w ramach działalności gospodarczej, nie ma on bowiem nadanego numeru i jest jedynie rachunkiem "pro forma", wystawionym nie przez przedsiębiorcę, ale przez osobę prywatną dla celów postępowania cywilnego (powództwo o zwrot nakładów), aby uwiarygodnić wysokość dochodzonego roszczenia. Natomiast kosztorys załączony w sądzie do tego rachunku zawierał ceny bez podatku VAT. W zamyśle skarżącego opatrzenie tego rachunku firmową pieczątką miało dowodzić jedynie fachowego sposobu wykonania prac remontowych. Remont przedmiotowego mieszkania skarżący wykonał nie w celach zarobkowych, lecz na własne potrzeby mieszkaniowe, albowiem miał w nim zamieszkać wraz z konkubiną M. W., która prawo do dysponowania lokalem (a później jego własność) miała uzyskać wskutek zawarcia najpierw przedwstępnej, a później ostatecznej, umowy sprzedaży tego lokalu, co miało nastąpić po zapłacie sprzedającym całej kwoty umówionej ceny sprzedaży, tj. 15.000,00 zł. Zatem jedynie cele prywatne, bo przyrzeczenie sprzedaży przedmiotowego mieszkania M. W., było powodem wykonania remontu w tym mieszkaniu (i poniesienia w tym celu wydatków składających się na poczynione nakłady), gdyż było ono w stanie niepozwalającym na zamieszkanie. Dotychczasowi właściciele, J. i A. K., wyrazili zgodę na przeprowadzenie remontu w tym mieszkaniu, co potwierdza także fakt przerejestrowania liczników energii elektrycznej na M. W., uiszczania przez nią podatku od nieruchomości oraz dokonania wpłat na budowę przyłącza kanalizacyjnego do budynku, w którym znajduje się to mieszkanie. Wkład skarżącego w wyremontowanie mieszkania stanowiło wykonanie prac remontowych, a wkładem M. W. były zakupione materiały budowlane o wartości 25.000,00 zł. Po wykonaniu remontu mieszkał wraz z M. W. w mieszkaniu w [...] przez 4 miesiące, po czym J. i A. K. wezwali ich do opuszczenia lokalu. Po wytoczeniu przeciwko J. i A. K. powództwa o zwrot nakładów, do Urzędu Skarbowego w Namysłowie wpłynął donos o niezaewidencjonowaniu ww. rachunku z dnia 6.07.2011 r. O niezarobkowym charakterze przeprowadzonych prac remontowych świadczą także pisma przedprocesowe J. i A. K. w których żądają oni od strony wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowego lokalu. Skarżący podkreślił, że sprawa cywilna o zwrot nakładów nie została jeszcze zakończona. Po jej wygraniu, kwota zasądzona przez Sąd stanowić będzie jego, niezwiązany z działalnością gospodarczą przychód, od którego odprowadzi do Urzędu Skarbowego należny podatek dochodowy. Końcowo zarzucił, że w toku postępowania organ nie przesłuchał M. W.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał treść przepisów art. 21 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 4 u.z.p.d., normujących obowiązki podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym m.in. prowadzenia ewidencji przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy i złożenia zeznania o wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, przy czym ryczałt wynikający ze złożonego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wyjaśnił, że stosownie do § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji zapisy w tej ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zapisy w ewidencji przychodów zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Następnie organ II instancji wskazał, że w sprawie bezsporne jest prowadzenie przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo- budowlanych, w ramach której na podstawie wystawionych rachunków zaewidencjonował w styczniu oraz od kwietnia do grudnia 2011 r., przychody w łącznej wysokości 25.294,00 zł. Sporna jest natomiast zasadność uznania kwoty wskazanej na rachunku z dnia 6.07.2011 r., wystawionym przez skarżącego na rzecz J. i A. K., z tytułu remontu mieszkania w [...] (63.041,00 zł), za niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej i określenie od tego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego według sankcyjnej stawki.

Opisując ustalone w sprawie okoliczności organ wskazał, że w dniu 21.12.2009 r. M. W. zawarła z J. i A. K. (córką i zięciem) w formie pisemnej przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania, na mocy której J. i A. K. zobowiązali się do sprzedaży na jej rzecz mieszkania położonego w [...] za cenę 15.000,00 zł, a M. W. przekazała im tytułem zaliczki kwotę 1.000,00 euro. W wyniku zawarcia tej umowy skarżący wraz z M. W. zamieszkali w tym lokalu mieszkalnym a następnie – po uzyskaniu ustnej zgody właścicieli - przeprowadzili jego remont na własne potrzeby mieszkaniowe. Po wykonaniu tego remontu J. i A. K. odstąpili od zawarcia umowy przyrzeczonej i w piśmie z dnia 7.02.2011 r. wezwali skarżącego i M. W. do opuszczenia przedmiotowego lokalu, a następnie pismem z dnia 10.02.2011 r., za pośrednictwem radcy prawnego, J. K. wystąpiła z przedsądowym wezwaniem do zapłaty zaległych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (czynszu) oraz uregulowania sytuacji prawnej pobytu M. W. i skarżącego w tym mieszkaniu. Wobec powyższego skarżący w dniu 6.07.2011 r. wystawił J. i A. K. przedmiotowy rachunek na wartość 63.041,00 zł, tytułem wykonanej usługi w postaci remontu mieszkania w [...], a następnie pozwem z dnia 28.07.2011 r. wystąpił się do Sądu Rejonowego w [...] przeciwko J. i A. K. o zapłatę kwoty 43.042,00 zł tytułem zwrotu kosztów przeprowadzonego w przedmiotowym mieszkaniu remontu. Jako załącznik do tego pozwu wskazał: "odpis rachunku pro forma z dnia 06.07.2011 r.". Kserokopia tego rachunku została przedłożona w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie przez J. K. przy piśmie z dnia 21.01.2013 r. Rachunek ten nie został ujęty w ewidencji przychodów prowadzonej dla działalności skarżącego.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, w okresie od 2010 r. do lutego 2011 r., prowadził - na swoje oraz konkubiny cele mieszkaniowe - remont w przedmiotowym mieszkaniu, polegający na uzupełnieniu tynków, malowaniu, położeniu paneli i kafli, montażu drzwi i armatury oraz pracach związanych z instalacją elektryczną, wodną, części instalacji c.o. Koszty zakupu materiałów do wykonania tych prac poniósł on oraz M. W. Wskazał, że przedmiotowy rachunek oraz kosztorys wykonanego remontu sporządził na prośbę adwokata w związku z wystąpieniem do Sądu z pozwem przeciwko J. i A. K. Nie ujął go w ewidencji przychodów i nie wykazał przychodu z niego wynikającego w rocznym zeznaniu podatkowym, gdyż za przeprowadzony remont nie otrzymał zapłaty, natomiast miał zamiar zapłacić należny z tego tytułu podatek po uzyskaniu należności od J. i A. K. Opisując standardowy sposób postępowania przy otrzymywaniu zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazał, że najczęściej przed wykonaniem usługi określał zakres robót, sporządzał jej kosztorys, a po jej wykonaniu, wystawiał rachunek i wręczał go usługobiorcy.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka J. K. wynikało, że nie zawarła ze skarżącym pisemnej ani ustnej umowy na remont mieszkania, a prace remontowe były wykonywane na zlecenie M. W. Potwierdziła, że mieszkanie remontowane było dla skarżącego i M. W. w związku z przedwstępną umową sprzedaży tego lokalu i był to remont generalny. Rozpoczął się w maju 2010 r., natomiast prace wewnątrz lokalu zakończyły się w październiku 2010 r. Później kończone były prace remontowe przed wejściem do mieszkania. J. K. nie wypłaciła skarżącemu żadnych należności za wykonany remont, a rachunek za wykonane prace otrzymała wraz z dokumentami od swojego adwokata przed rozprawą w sądzie, tj. w sierpniu 2011 r.

Według wyjaśnień skarżącego postępowanie prowadzone z jego powództwa przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie o zapłatę (zwrot kosztów wyremontowania mieszkania) przeciwko J. i A. K. nie zostało zakończone a ponadto nie posiada on dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych, gdyż remont przeprowadzał na potrzeby własne i M. W. Z tego powodu zawnioskował o wycenę (opinię budowlaną) biegłego sądowego, której odpis załączył. Ponadto rachunek dokumentujący remont przedmiotowego mieszkania zawierający adnotację "pro forma" nie został nigdy doręczony J. i A. K., lecz załączony do akt sprawy sądowej o zwrot kosztów remontu.

Z zeznań M. W. wynikało, że w przedmiotowym mieszkaniu zamieszkiwała wraz ze skarżącym od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. Jej córka - J. K. zamierzała sprzedać jej przedmiotowe mieszkanie w celu uzyskania środków finansowych na "wykończenie" mieszkania obecnego partnera (było w stanie surowym), jednak z tego zrezygnowała, o czym świadczą dowody przedłożone w sprawie. Po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży dotychczasowi właściciele wyrazili ustną zgodę na remont, który trwał od lutego 2010 r. do wiosny 2011 r. Stwierdziła też, że wysokość poniesionych przez nią i skarżącego wydatków na remont mieszkania w [...] wynika z przedłożonego w Sądzie kosztorysu, tj. 63.000 zł - wydatki te poniosła ze skarżącym po połowie.

Dowodu z zeznań świadka A. K. nie przeprowadzono z uwagi na jego niestawiennictwo.

Dokonując analizy tak ustalonych okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący początkowo remont mieszkania wykonywał na użytek własny, natomiast po wykonaniu remontu i odstąpieniu przez J. i A. K. od sprzedaży lokalu mieszkalnego M. W., potraktował ten remont jak usługę wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sporządził kosztorys, którym objął zarówno wykonane prace remontowe jak i zużyte materiały budowlane, na łączną kwotę 63.041,00 zł, a następnie wystawił w dniu 6.07.2011 r. na rzecz J. i A. K. rachunek potwierdzający wartość remontu przedmiotowego mieszkania w ww. kwocie. Organ wyjaśnił, że rachunek, jako dokument finansowy, w głównej mierze służy do potwierdzenia wykonania usługi lub sprzedaży do celów opodatkowania. Zawiera niezbędne, w stanie prawnym obowiązującym w dacie jego wystawienia (6.07.2011 r.), dane (wskazane w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), tj.: informacje identyfikujące strony transakcji, datę wystawienia, opis przedmiotu transakcji, sumę należności wyrażoną w liczbach i słownie, a nadto pieczątkę i podpis wystawcy, za wyjątkiem jedynie numeru kolejnego rachunku, co jednak nie dyskwalifikuje go wobec posiadania pozostałych wymaganych elementów. Co istotne, rachunek ten, wbrew twierdzeniom strony, nie posiadał zapisu "pro forma", a tylko dokument z takim dopiskiem nie jest dowodem księgowym, a celem jego wystawienia może być np. potwierdzenie złożenia oferty, czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Tymczasem sporny rachunek odnosi się do wykonanej już usługi i stanowi żądanie zapłaty za nią.

Organ uznał zatem, że wystawiony przez skarżącego rachunek jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie zdarzenia gospodarczego tj. sprzedaży usługi przez podmiot, który był wówczas zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z czym skarżący nie był obowiązany do określenia kwoty podatku VAT na rachunkach wystawianych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu nie podzielono stanowiska strony zawartego w odwołaniu, że rachunek nie został wystawiony w ramach działalności gospodarczej, skoro nie zawierał kwoty podatku VAT, podobnie jak tego, że należy go uznać za wystawiony wyłącznie dla celów dowodowych w postępowaniu cywilnym i niemający skutków dla rozliczeń podatkowych. W ocenie organu rachunek ten stanowił dowód księgowy, potwierdzający sprzedaż usługi, podlegający ewidencjonowaniu zgodnie z art. 15 u.z.p.d. oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia ewidencji i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący od momentu wystawienia ww. rachunku był świadomy konsekwencji podatkowych wynikających z tej czynności, skoro podczas przesłuchania zeznał, że nie ujął przychodu wynikającego z przedmiotowego rachunku w zeznaniu rocznym za 2011 r., ponieważ musiałby zapłacić podatek mimo nieotrzymania wynagrodzenia.

Nieujęcie przez skarżącego w prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji przychodów za 2011 r. osiągniętego w ramach działalności gospodarczej przychodu w kwocie 63.041,00 zł udokumentowanego rachunkiem z dnia 6.07.2011 r. stanowiło naruszenie art. 6 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego przychodem podatkowym (kwotą należną) jest również wierzytelność, której podatnik może domagać się od swojego kontrahenta.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w lutym 2011 r. o kwotę 63.041,00 zł, a prowadzona przez niego ewidencja przychodów, w świetle art. 193 § 2 i 4 i art. 3 pkt 4 O.p. i § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów musiała zostać uznana za nierzetelną w części dotyczącej przychodów za luty 2011 r. Nieujęcie w tej ewidencji za 2011 r. przychodu w kwocie 63.041,00 zł stanowi 249,23% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów oraz w rocznym zeznaniu podatkowym za 2011 r., tj. kwoty 25.294,00 zł, przez co nie może być uznana za niewadliwą (§ 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia). Jednocześnie z uwagi na to, że pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, organ w oparciu o przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu stanowił przepis art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., wskazujący na prawo organu do określenia wartości niezewidencjonowanego przychodu (...) i określenia od tej kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% niezaewidencjonowanego przychodu. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych wynosi 5,5 %, ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w tej sprawie wynosi 27,5 %.

Dokonując obliczenia zobowiązania skarżącego z tytułu niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2011 r. organ za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 63.041,00 zł (wynikającą z wystawionego przez podatnika rachunku z dnia 6.07.2011 r.) i obliczył ryczałt według ww. stawki 27,5% od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 17.336,27 zł (63.041 zł * 27,5%).

Jednocześnie zauważył, że organ I instancji zawyżył wysokość zobowiązania, bowiem nie uwzględnił, że do odliczenia od zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów niezaewidencjonowanych (17.336,27 zł) pozostały składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.181,63 zł, w związku z czym podatek ten należało określić w kwocie 16.154,64 zł (17.336,27 zł-1.181,63 zł). Organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny i sposób skorygowania wysokości podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne stwierdzając, że uchybienie to skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w kwocie 1.181,00 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania. Stąd decyzję organu I instancji utrzymano w mocy w części dotyczącej zryczałtowanego podatku w kwocie 16.155,00 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. w zw. z art. 2 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując, że w sprawie ustalono fakt prowadzenia przez podatnika w 2011 r. działalności gospodarczej polegającej na realizacji usług remontowo-budowlanych i uzyskiwania z niej przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Udokumentowana spornym rachunkiem usługa mieści się w zakresie usług świadczonych przez podatnika w ramach tej działalności, czego nie zmieniają powoływane przez skarżącego okoliczności spornej transakcji. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów proceduralnych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, a to: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.); 2) art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.; 3) art. 6 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 4) § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373); art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie bądź też niezastosowanie tych przepisów, w wyniku czego wystąpiła sprzeczność ustaleń organu I instancji z materiałem dowodowym przedmiotowej sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu częściowo powielił argumentację zawartą w odwołaniu i dodatkowo zarzucił, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się jedynie na stwierdzeniu, że rachunek z dnia 6.07.2011 r. został wystawiony w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, a wykazany w nim przychód winien zostać opodatkowany. Nie uwzględniono jednak, że skarżący nie wniósł pozwu o zapłatę na podstawie tego rachunku w związku z wykonaną a nie opłaconą usługą budowlaną, a sporny rachunek wystawiono dla celów postępowania sądowego jako jeden z dowodów w sprawie o zwrot nakładów na nieruchomość. Wyliczenie wartości nakładów i wystawienie tego rachunku przez skarżącego, który ma doświadczenie w branży budowlanej, miało skrócić i uprościć postępowanie w sprawie przed sądem powszechnym. Podatnik zwrócił także uwagę, że wartość przedmiotu sporu określona w ww. pozwie wynosiła 43.042,00 zł, zaś rachunek opiewał na kwotę 63.041,00 zł. Materialnoprawną podstawą roszczenia był stosunek cywilnoprawny pomiędzy osobami fizycznymi, mający związek z przedwstępną umową kupna - sprzedaży z dnia 21.12.2009 r., a nie z prowadzoną działalnością. Organy nie oceniły właściwie treści czynności prawnej, co stanowi o naruszeniu art. 199a O.p. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bezspornie, że przedmiotowy rachunek został wystawiony jako rachunek "pro forma" i nie stanowi dowodu księgowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 29 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi wskazując, że sporny dokument stanowił rachunek "pro forma" i był ściśle związany z pozwem o zwrot nakładów, o czym świadczy zbieżność czasowa między nimi i treść pozwu. Skarżącego nie łączył żaden stosunek prawny z J. i A. K. W toku postępowania w sprawie o zwrot nakładów sporządzona została opinia biegłego, który wartość usługi wycenił na kwotę ok. 48.000 zł, przy czym w kwocie tej mieszczą się też nakłady M. W.

Skarżący oświadczył, że przed sądem powszechnym odbyło się posiedzenie w sprawie zawezwania do próby ugodowej, podczas którego sędzia orzekający zwrócił uwagę na konieczność sporządzenia wyceny poczynionych nakładów dla uzasadnienia dochodzonego roszczenia. Było to przyczyną wystawienia spornego rachunku.

Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi wyjaśnił, że kwota wynikająca z opinii biegłego nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie, skoro proces cywilny jeszcze się nie zakończył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).- /dalej p.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, bowiem w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło do takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). Stwierdzone uchybienia w konsekwencji skutkowały również niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 listopada 2014 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 5 marca 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.181,00 zł i umorzono w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 16.155,00 zł utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie bezspornym pozostaje, że na mocy umowy przedwstępnej z dnia 21.12.2009 r. J. i A. K. zobowiązali się sprzedać M. W. mieszkanie w [...]. Na tej podstawie skarżący wraz z konkubiną zamieszkiwali w ww. lokalu od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. i wspólnie finansowali prace remontowe wykonane przez skarżącego w okresie od 2010 r. do lutego 2011 r. Skarżący przeprowadził remont na własne (i swej konkubiny) potrzeby mieszkaniowe, nie zawierając żadnej umowy o wykonanie usług remontowych (lub innej) z J. K. W lutym 2011 r. prawni właściciele lokalu (córka i zięć) odstąpili od umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu i w piśmie z dnia 7.02.2011 r. wezwali skarżącego i M. W. do jego opuszczenia. W dniu 6.07.2011 r. skarżący sporządził rachunek na kwotę 63.041 zł wg kosztorysu, rachunek ten załączył do pozwu z dnia 28.07.2011r. skierowanego do Sądu Rejonowego w [...] przeciwko J. i A. K. o zapłatę kwoty 43.042,00 zł tytułem zwrotu nakładów poniesionych na remont mieszkania. Z treści pozwu (k. 40 akt administracyjnych) i z pisma z dnia 17.05.2011 r. pełnomocnika J. i A. K., w którym zażądano kopii rachunków, faktur związanych z przeprowadzonymi pracami remontowymi (k. 79 akt administracyjnych) wynika, że przed wytoczeniem powództwa skarżący występował do J. i A. K. z wezwaniem do uregulowania poniesionych kosztów remontu mieszkania, a to w związku z ich wycofaniem się z przyrzeczonej umowy jego sprzedaży.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, iż skarżący pierwotnie przeprowadził remont mieszkania w [...] na własny użytek, natomiast po odstąpieniu przez J. i A. K. od zamiaru sprzedaży tego mieszkania, potraktował ten remont jako usługę wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy wystawiony przez skarżącego tytułem remontu mieszkania w [...] wg kosztorysu rachunek z dnia 6.07.2011 r. na kwotę 63.041 zł. Zdaniem organów wobec powyższego skarżący obowiązany był ująć ww. należność w ewidencji przychodów i rozliczeniach podatkowych.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego i wskazując na sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym skarżący podnosił, że wystawił sporny rachunek (jak i załączony do niego kosztorys) wyłącznie na użytek wytoczonego powództwa o zwrot poniesionych na remont mieszkania nakładów, w celu uprawdopodobnienia wysokości dochodzonego roszczenia. Wyjaśnił, że nie zawierał z J. i A. K. umowy o wykonanie remontu przedmiotowego lokalu, prac tych nie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a objęte ww. pozwem roszczenie nie dotyczy należności za wykonaną przez przedsiębiorcę, a nieopłaconą usługę, a tylko zwrotu nakładów na remont mieszkania poniesionych przez niego jako osobę fizyczną. Zdaniem strony należności z tytułu nakładów na lokal nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), w związku z czym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w warunkach przedmiotowej sprawy zgodna z prawem jest decyzja w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem art. 17 u.z.p.d. Na podstawie tego przepisu w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (art. 17 ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 17 ust. 2).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zostały podniesione zarówno zarzuty natury procesowej, jak i materialnoprawnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do pierwszych z nich, albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącemu, że organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Tylko temu służy prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe; jest ono podporządkowane celowi, jakim jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie (Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman Marek, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VIII, LEX 2013) wskazuje się, że zgodnie z art. 122 O.p. stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Jeżeli np. organ podatkowy ma wątpliwości, czy opracowanie wykonane na zlecenie podatnika ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nie może się ograniczyć do badania umowy i dokumentów zapłaty, lecz musi się zapoznać z treścią wykonanego dzieła (por. wyrok NSA z 16.04.2003 r., I SA/Kr 1014/02, niepubl.).

Ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. O naruszeniu przepisu art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy można mówić także w sytuacji gdy organ zgromadzi kompletny materiał dowodowy, ale – co szczególnie istotne w tej sprawie - nienależycie rozważy poszczególne dowody. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17.08.2012 r., sygn. I SA/Kr 565/12). Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2.10.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona również z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. I GSK 1799/13). Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2013 r., sygn. III SA/Wa 3438/12). Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia.

Wskazać też należy na przepis art. 210 § 4 O.p., który w zakresie istotnym dla tej sprawy wskazuje na obowiązek organu wskazania w uzasadnieniu decyzji (...) dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy i do zebranego w niej materiału dowodowego stwierdzić należy, że organ w głównej mierze wywiódł swoje wnioski z faktu wystawienia rachunku dotyczącego remontu mieszkania w [...] na kwotę 63.041 zł, w którym skarżący ujawnił siebie jako przedsiębiorcę dokonującego sprzedaży usługi (poprzez opatrzenie go, rubryce "sprzedawca", pieczątką firmową). Jak z powyższego wynika, decydujące znaczenie organ przypisał aspektowi formalnemu tej czynności, gdyż znaczna część jego rozważań i wniosków koncentruje się na tym właśnie aspekcie, z przywołaniem odpowiednich w tym zakresie regulacji prawnych (przepisy dotyczące wystawiania faktur/rachunków, ich formy i treści). Natomiast zdaniem Sądu najistotniejsza jest strona materialna dokonanych czynności/zdarzeń. Zatem w realiach tej sprawy dla oceny, czy prace remontowe wykonywane były w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należało ustalić, w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję. Dokonanie takiej oceny wymaga każdorazowo odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy i uwzględnienia nie tylko formalnego, ale rzeczywistego znaczenia podejmowanych przez skarżącego działań.

W swoich rozważaniach organ, koncentrując się na fakcie wystawienia rachunku i na zawartych w nim – formalnie – informacjach, jak też na istotnym znaczeniu załączonego doń kosztorysu, w którym ujęto nie tylko wartość usługi, ale także materiałów, pominął jednak te okoliczności przedmiotowej sprawy, z których wynika, że skarżący wraz z konkubiną czynili nakłady w zamiarze uzyskania (przez konkubinę) tytułu prawa własności do lokalu, celem tych działań było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego konkubiny, a nie uzyskanie przez skarżącego - w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej - przychodu z przeprowadzonych w spornym mieszkaniu prac remontowych. Czynność ta w ocenie Sądu nie miała charakteru zarobkowego zarówno w trakcie trwania prac remontowych, jak i w dacie wystawieniu rachunku (6.07.2011 r.), za czym przemawia nieuwzględniona przez organ okoliczność, że po wezwaniu przez J. i A. K. do opuszczenia lokalu, skarżący w maju i w lipcu 2011 r. skierował do właścicieli mieszkania wezwanie do zapłaty wydatków na remont tego mieszkania. Dążył tym samym do odzyskania środków przeznaczonych na remont tej nieruchomości, nie zaś do osiągnięcia zysku. Z kolei ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 79) pisma pełnomocnika J. i A. K. wynika, że żądali oni przedstawienia dowodów (kopii faktur i rachunków), na których skarżący oparł swoje żądanie zapłaty. Sąd nie podziela stanowiska organu, że skarżący początkowo wykonywał czynności opisane w rachunku dla celów prywatnych, następnie jednak zmienił zamiar i "przekwalifikował" je na mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takiej oceny nie można co do zasady wykluczyć, jednak zamiar podatnika musiałby być zamanifestowany jednoznacznie i wyraźnie, a to w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Samo tylko wystawienie rachunku z ujęciem w nim w rubryce "sprzedawca" nazwy jego firmy takiego jednoznacznego wniosku nie dostarcza, jeśli się uwzględni cały splot okoliczności, które doprowadziły do wystawienia tego dokumentu księgowego.

Co istotne, sporny rachunek obejmuje nie tylko robociznę, ale także koszt zakupu materiałów, które w części poniosła konkubina skarżącego (wg oświadczenia w kwocie ok. 25.000 zł), a tymczasem organ całą tę należność zakwalifikował jako przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może być przy tym uznany za istotny akcentowany przez organy argument o ujęciu w tymże rachunku także kosztów robocizny, co nie mogłoby mieć miejsca w sytuacji wykonywania remontu na własne potrzeby (w takiej sytuacji, zdaniem organu, nikt nie uwzględnia kosztów własnej pracy). Jednakże zdaniem Sądu ujęcie w tym rachunku kosztów własnej pracy dowodzi jedynie prawdziwości twierdzeń skarżącego co do tego, ze rachunek został wystawiony dla potrzeb wykazania wysokości roszczeń przeciwko właścicielom lokalu w ramach postępowania sądowego. Wskazane okoliczności, jak również treść pozwu o zwrot nakładów na mieszkanie, w którym określono, że załączony do pozwu, jak dowód w sprawie, sporny rachunek z dnia 6.07.2011 r., jest rachunkiem "pro forma", potwierdzają, iż skarżący wystawił ten dokument wyłącznie w celu uprawdopodobnienia wysokości dochodzonego roszczenia, o czym świadczy również pominięta przez organy okoliczność nieprzekazania go bezpośrednio adresatom ("odbiorcom" usługi) i nie można przypisywać mu innych intencji. Przy czym eksponowany przez organy podatkowe fakt braku takiej adnotacji ("pro forma") został ustalony z pominięciem wyjaśnień skarżącego, że rachunek wystawił dla uwiarygodnienia roszczeń z tytułu zwrotu nakładów, i w treści pozwu wskazano na taki charakter tego dokumentu. Nie bez znaczenia, dla akceptacji stanowiska skarżącego w tym zakresie, ma zbieżność między datami wystawienia rachunku i sporządzenia pozwu.

Wskazać należy, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc, że oznacza ona "działalność zarobkową": a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów we źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9". Zatem skoro analizowana czynność nie miała charakteru zarobkowego, to nie mieści się ona w zakresie znaczeniowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 6a u.p.d.o.f. Również w orzecznictwie wskazuje się, że przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Organ nie wziął pod uwagę, że wystawienie przez skarżącego rachunku, opatrzonego jego firmową pieczątką i poprawnego od strony formalnej, przy szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie może przesądzać ostatecznie o zarobkowym (a więc dokonanym w ramach działalności gospodarczej) charakterze tej czynności. Sam dokument sprzedaży (faktura, rachunek) nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów ani też takiego zdarzenia nie kreuje, co w orzecznictwie, a także w praktyce organów podatkowych wątpliwości nie budzi. Taki dokument nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Ocena tego dokumentu w celu określenia skutków podatkowych jego wystawienia nie może ograniczać się do zbadania jego formalnej poprawności, z zupełnym pominięciem zamiaru skarżącego i celu wystawienia tego rachunku. Zebrane w sprawie dowody w żaden sposób nie dostarczały podstaw do uznania, że jego wystawienie było konsekwencją czynności prawnej (umowy) zawartej pomiędzy skarżącym jako przedsiębiorcą a nabywcą tych usług, skoro J. i A. K. usług tych nie zamawiali. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że brak było bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącym a J. i A. K. Nakłady na przedmiotową nieruchomość skarżący poczynił w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania zawartej pomiędzy M. W. a J. i A. K. Wykonanych przez stronę prac remontowych nie można zatem oceniać jako zrealizowanych w ramach konkretnego zamówienia. Tymczasem ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalono statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie czynności prawnej spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pomiędzy skarżącym a J. i A. K. nie doszło do zawarcia umowy o wykonanie remontu lokalu, a dochodzone przez niego należności wiążą się z rozliczeniem poniesionych nakładów, z powodu uchylenia się J. i A. K. od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania. Zatem wbrew twierdzeniom organu, dochodzone przez skarżącego roszczenie o zwrot nakładów nie stanowi związanej z jego działalnością gospodarczą wierzytelności od kontrahenta- w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się m.in. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Przychodu nie tworzy sama faktura VAT (czy też rachunek wystawiony przez podmiot zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT). Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę (rachunek) określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, B. Kubacki Komentarz do art. 14 u.p.d.o.f., Lex 2015, wyd. V). Nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której dany podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08), przy czym chodzi tu o podstawę prawną żądania wynikająca z prowadzonej działalności gospodarczej. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Przychód z kwot należnych może być zatem uzyskany w wyniku realizacji zawartej i ważnej umowy, natomiast w przedmiotowej sprawie umowy takiej nie zawarto.

Warto również zaznaczyć, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów poczynionych za inny podmiot, bowiem nie występuje tu przysporzenie majątkowe. Pośrednio świadczy o tym treść opinii sporządzonej przez biegłego w toku postępowania przed sądem powszechnym na okoliczność ustalenia wartości nakładów poczynionych przez skarżącego i M. W. w lokalu mieszkalnym w [...], w której wartość tych nakładów wycenił na kwotę niższą (43.363,39 zł) niż wynikająca ze spornego rachunku. Natomiast nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że w okolicznościach tej sprawy roszczenie z tytułu zwrotu nakładów nie mogło powstać u skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ w dacie ich dokonywania (a według tego momentu kwalifikowana jest zasadność tego roszczenia) niewątpliwie takiego charakteru te czynności nie miały, co wprost przyznają organy.

W tym stanie rzeczy należało uznać za słuszne zarzuty skarżącego o naruszeniu przepisów prawa procesowego sformułowanych w skardze, gdyż z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie rozpatrzono wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wyżej wskazano, o naruszeniu przepisu art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy można mówić także w sytuacji, gdy organ zgromadzi kompletny materiał dowodowy, ale – co szczególnie istotne w tej sprawie - nienależycie rozważy poszczególne dowody. To nienależyte rozważenie wszystkich zebranych dowodów wyraża się w niniejszej sprawie w pominięciu całego splotu okoliczności jakie stały się przyczyną wystawienia spornego rachunku, a przy tym wiąże się z uchybieniem zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Przeprowadzona sądowa kontrola, z punktu widzenia tego kryterium, a więc tego, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. I GSK 1799/13), wskazuje na pominięcie kryterium logiki i doświadczenia życiowego a poza tym pomija obiektywne przyczyny, dla których doszło do wystawienia spornego rachunku., takie jak brak dobrowolnej zapłaty przez właścicieli za poniesione nakłady na remont lokalu czy wybiórcze odwoływanie się tylko do fragmentów wyjaśnień skarżącego (co dotyczy np. opisywanego przez niego sposobu zawierania typowych umów w ramach działalności gospodarczej, gdzie organy wyeksponowały jedynie jego działania podejmowane już po wykonaniu zlecenia, pomijając zupełnie okoliczności poprzedzające zawieranie umów w ramach działalności gospodarczej, czyli przyjazd do klienta i określenie zakresu robót). Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego lub części dowodów. Zatem dokonana w wyniku naruszenia wskazanych przepisów błędna ocena okoliczności faktycznych doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.of. oraz art. 6 i art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się: wpis od skargi w wysokości 485 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2400 zł).

-----------------------

20