Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1018/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1018/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy

z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu,

że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z uwagi

na okoliczność, że skarżąca nie jest i nie będzie w stanie dokonać alokacji kosztów

i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji, gdyż wydzielenie dochodu ze względu na ścisłe powiązanie nowej inwestycji z dotychczasową działalnością jest niemożliwe zatem zwolnieniu podlegać będzie cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku. W ocenie organu problemy związane z alokacją kosztów i przychodów

ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji o wsparciu nie mogą być podstawą do uznania, że cały dochód z działalności wymienionej w decyzji o wsparciu prowadzonej na wskazanym terenie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Kryterium, które jest decydujące w tym zakresie to ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania pomiędzy nową a istniejącą inwestycją. Zdaniem DKIS z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby takie nierozerwalne połączenia występowały. Ze zwolnienia będzie zatem korzystał wyłącznie dochód

z nowej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu.

2.2. Spółka nie wniosła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W pismach procesowych z 15 kwietnia 2021 r. i z 16 czerwca 2023 r. wystąpiła o zasądzenie na jej rzecz od DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie przedstawiła krytyczne uwagi dotyczące sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Istota sporu dotyczy problematyki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop i ma charakter materialnoprawny. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji zwolnieniu podlega cały dochód "osiągnięty w ramach tej działalności, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku", gdyż wydzielenie dochodu ze względu na ścisłe powiązania nowej inwestycji z dotychczasową działalnością jest niemożliwe. WSA przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne fragmenty interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju (nr DD5.8201.0.2019).

3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie za nieusprawiedliwione uznał zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Jak już wskazano, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest problematyka zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tzn. czy w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej

na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej, wąsko rozumianej inwestycji, na którą uzyskana została stosowna decyzja o wsparciu w rozumieniu przepisów ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162; zw. dalej "uwni"). Problem ujawniony w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z: 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2021 r., II FSK 961/20; 30 listopada 2022 r., II FSK 850/20; 15 grudnia

2022 r., II FSK 1254/20; 20 stycznia 2023 r., II FSK 1424/20; 26 stycznia 2023 r., II FSK 1432/20; 27 stycznia 2023 r., II FSK 1462/20; 15 maja 2023 r., II FSK 795/20). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji zawartej

w tych judykatach i wykorzysta je w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji dokonał zasadniczo prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w brzmieniu obowiązującym

w 2019 r. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników,

z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji

o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej

w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej

dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji

o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 uwni wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 uwni).

Zgodnie z pierwotną definicją legalną przez określenie "nowa inwestycja" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne

i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa,

z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 uwni). Od 24 czerwca 2020 r. określenie "nowa inwestycja" oznacza zaś: (a) inwestycję

w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub (b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa. Zmiana definicji legalnej pojęcia "nowa inwestycja" nie ma zatem wpływu na wynik wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Owa definicja pojęcia "nowa inwestycja" ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podobnie jak i treść oraz zakres decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop odsyła bowiem do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl

art. 15 ust. 1 uwni decyzja o wsparciu określa – oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić – także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma zatem kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 uwni wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu "nową inwestycję", w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Pojęcie "nowa inwestycja" zostało zaś zdefiniowane w art. 2 pkt 1 uwni, czego nie dostrzega organ interpretacyjny przedstawiając w sposób nieuprawniony zawężającą wykładnię owego pojęcia.

3.3. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a updop zauważyć zatem należy,

że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 updop, który to przepis ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo

do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie

z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie wprowadził innych ograniczeń dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego.

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się w pierwszej kolejności do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji rozumianej wąsko jako efekt wydatków poniesionych po uzyskaniu decyzji o wsparciu, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 uwni wiązane jest, jak już wyżej wskazano, zarówno z założeniem nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana

w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega

na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 17

ust. 1 pkt 34a updop prowadzi do wniosku, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też

w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b updop nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach uwni. Powołane wyżej regulacje warunkują zatem możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek, tj. niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis

(ani jakiekolwiek inny przepis) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia, tj. przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję zawężoną do wydatków bezpośrednio związanych z decyzją o wsparciu, poniesionych po jej uzyskaniu. Taki zawężający sposób rozumienia pojęcia "nowa inwestycja" bezpodstawnie prezentuje organ interpretacyjny. W ocenie składu orzekającego zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop objęty jest cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią

na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. W świetle art. 2 pkt 1 uwni brak jest bowiem podstaw do uznania, że w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlega tylko dochód związany z realizacją danego, wąsko rozumianego nowego projektu inwestycyjnego, będącego efektem wyłącznie wydatków poniesionych po uzyskaniu decyzji o wsparciu. Dodać należy, że przepisy podatkowe nie określają zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach wąsko rozumianej "nowej inwestycji". Skoro pod tym pojęciem należy rozumieć zbiór określony w art. 2 pkt 1 uwni, którego elementami są m.in. zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa i dywersyfikacja produkcji owego przedsiębiorstwa, to z uwagi na brak ograniczeń dotyczących pojęcia "nowa inwestycja" w przepisach prawa podatkowego, należy uwzględniać definicję legalną tego pojęcia dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Innymi słowy, wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 updop uzupełniona w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną pojęcia "nowa inwestycja" w rozumieniu art. 2 pkt 1 uwni, potwierdza trafność jednolitego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zwolnieniu podlega całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przez podmiot prowadzący tą działalność na terenie wskazanym w owej decyzji. Jednocześnie mając na uwadze brak ustawowych ograniczeń pojęcia "nowa inwestycja" w przepisach prawa podatkowego, brak jest jakichkolwiek podstaw do aprobaty zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop prezentowanej przez organ interpretacyjny wyłącznie na podstawie fiskalnych elementów wykładni celowościowej, z której płynące wnioski są wyraźnie sprzeczne

z wnioskami osiąganymi przy zastosowaniu wyżej przedstawionej wykładni językowej wspartej wykładnią systemową zewnętrzną.

3.5. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść

w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów administracyjnych interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11).

Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do rozumienia pojęcia "nowa inwestycja", o którym mowa w art. 2 pkt 1 uwni potwierdza wynik wykładni językowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu owego zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z wąsko rozumianej nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko Dyrektora KIS, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z wąsko rozumianej "nowej inwestycji",

o której mowa w decyzji o wsparciu, stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 updop. Dodać warto, że powyższe stanowisko wspiera wykładnia celowościowa przepisów uwni przedstawiona w omawianej interpretacji ogólnej (zob. pkt 2) wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji

i Rozwoju, poz. 18).

3.6. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się

z wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w przywołanej przez WSA interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. Jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a updop nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia,

od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją rozumianą z uwzględnieniem definicji legalnej z art. 2 pkt 1 uwni. Przyjęcie takiego stanowiska za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia

w przepisie prawa. Potwierdza to nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a updop dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d,

z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji

o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Zmiana ta miała charakter normatywny. Przepisy uwni i przepisy wykonawcze statuują prawo do korzystania z instrumentu wsparcia (zwolnienia podatkowego) określając warunki uzyskania wsparcia potwierdzone

w decyzji o wsparciu, będącej formalną podstawą do korzystania ze wsparcia)

i wyznaczając sposób kalkulacji maksymalnego limitu zwolnienia, to jednak formuła

i zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego, a także jego zakres przedmiotowy, wynikają wyłącznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(art. 17 ust. 1 pkt 34a updop). Z tym zastrzeżeniem, że ustawa podatkowa nie zawierała i nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nowa inwestycja", które należy rozumieć

w sposób przewidziany w art. 2 pkt 1 uwni.

Dodać warto, że wskazywane przez spółkę deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze z tej przyczyny, że spółka nie wniosła skargi kasacyjnej. Po drugie zaś, zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym mowa wyżej. Co więcej, sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób jednoznaczny do zasadniczej kwestii, której dotyczyło pytanie spółki oraz jej stanowisko wyrażone na tle przedstawionego

we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

4. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.