Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Strona") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wniosek wpłynął 22 maja 2023 r., a został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 3 lipca 2023 r. (data wpływu)

We wniosku podano następujący stan faktyczny: Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.).

Od 2 maja 2017 r. Skarżący prowadzi działalność związaną z programowaniem, sklasyfikowaną pod kodem PKD 62.01.Z. Uzyskał w dniu 7 marca 2023 r. informację z Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie nr sygnatury [...] , w której organ uznał, że:

1) analiza obecnych systemów komputerowych klienta i infrastruktura niebędąca w chmurze obliczeniowej,

2) projektowanie i wdrażanie infrastruktury w chmurze obliczeniowej zgodnie z wymaganiami klienta,

3) tworzenie dokumentacji systemów komputerowych po migracji,

4) konfiguracja narzędzi monitorujących dane systemy informatyczne i infrastruktura,

5) automatyzacja procesów wdrożeń systemów informatycznych przy użyciu dedykowanych narzędzi,

- czyli czynności, które wykonuje w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą mieszczą się w PKWiU 62.01.12.0, tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że świadcząc usługi, ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej - ponosi normalną, przewidzianą w art. 471 Kodeksu cywilnego, odpowiedzialność kontraktową za rezultat swojej pracy. Nie wykonuje wolnego zawodu w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie"). Nie przekracza limitu przychodów wynoszących 2.000.000 euro rocznie uzyskiwanych przychodów. Dokonał zgłoszenia w zakresie opodatkowania swoich przychodów ryczałtem od niektórych przychodów uzyskiwanym przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2022 r. W stosunku do Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że przeniesienie do chmury obliczeniowej, systemów komputerowych nie będących jeszcze w chmurze obliczeniowej, przy użyciu dostępnych narzędzi, to proces obejmujący analizę obecnych systemów, projektowanie zmian oraz ich wdrożenie. Oprócz tego, tworzenie zupełnie nowych systemów w chmurze obliczeniowej.

Natomiast w odniesieniu do podania szczegółowego charakteru tych czynności/zadań, które Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczonych usług, wskazał on, że polegają one na analizie obecnych systemów komputerowych klienta i infrastruktury niebędącej w chmurze obliczeniowej.

Analiza aktualnego stanu systemów komputerowych - oznacza sprawdzenie jakie komponenty (systemy komputerowe) są uruchomione/wymagane na danym systemie informatycznym, aby móc następnie utworzyć odpowiednie zasoby w chmurze obliczeniowej.

Projektowanie i wdrażanie infrastruktury w chmurze obliczeniowej zgodnie z wymaganiami klienta - istnieje możliwość modyfikacji infrastruktury podczas przenoszenia do chmury obliczeniowej, jeżeli zostało zgłoszone takie zapotrzebowanie, lub stworzenie zupełnie nowej infrastruktury, która wymaga projektu.

Natomiast wdrażanie infrastruktury w chmurze obliczeniowej polega na stworzeniu zasobów w chmurze obliczeniowej przy użyciu dedykowanych narzędzi, które umożliwiają instalację aplikacji i udostępnienie jej klientowi.

Tworzenie dokumentacji systemów komputerowych po migracji - po przeniesieniu danego systemu do chmury obliczeniowej, tworzy się zwykle krótką dokumentację techniczną na temat tego co zostało utworzone w chmurze, jakie komponenty. Jest to zwykle dokumentacja robocza/techniczna, a nie dokumenty typu MS Word.

Konfiguracja narzędzi monitorujących dane systemy informatyczne i infrastrukturę - niektóre środowiska wymagają dodatkowego monitoringu przy użyciu dedykowanego narzędzia.

Wówczas instalowane są i konfigurowane wymagane komponenty narzędzi monitorujących, które zbierają informacje i przesyłają do centralnego systemu.

Automatyzacja procesów wdrożeń systemów informatycznych przy użyciu dedykowanych narzędzi - chmury obliczeniowe dostarczają rozwiązania, które umożliwiają automatyzację różnych czynności/procesów, jak np. aktualizację wersji oprogramowania na danym środowisku. Tworzy się wówczas dedykowany "Pipeline" czyli proces, który wykonuje dane czynności.

Efektem tych czynności jest działający system w środowisku chmury obliczeniowej.

Sam proces wdrożenia od strony technicznej polega na przygotowaniu pliku zawierającego opis infrastruktury, która ma być stworzona w chmurze. Następnie na podstawie takich plików tworzona jest infrastruktura przy użyciu dedykowanych narzędzi.

Tworzy się plik ("wsad") opisujący daną infrastrukturę np. nazwa środowiska, ilość maszyn wirtualnych, ich specyfikacja.

System komputerowy - to urządzenie, takie jak komputer lub serwer, które jest wyposażone w oprogramowanie i sprzęt do przetwarzania i przechowywania danych.

System informatyczny - to złożona kombinacja oprogramowania, sprzętu i danych, które działają razem, aby umożliwić określone zadanie.

Infrastruktura w chmurze - są to wszystkie zasoby w chmurze, systemy komputerowe, sieci. Narzędzia monitorujące - są to gotowe programy, które instaluje/uruchamia się na zasobach w chmurze obliczeniowej, które następnie zbierają dane i przesyłają do centralnego systemu, w którym można takie dane przetwarzać.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zapytał, czy opisana we wniosku działalność może zostać objęta stawką 8,5% ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych?

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania 8,5 % ryczałtu od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności objętej PKWiU 62.01.12.0.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie m.in. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ustawodawca w definicjach legalnych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 11 ustawy o ryczałcie, wskazał, że przez działalność usługową rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca dokonał dość szczegółowego zgrupowania poszczególnych przedmiotów działalności gospodarczej w art. 12 ustawy o ryczałcie, ustalając dla nich poszczególne stawki. Wskazał również, że nie jest to ustalenie zupełne, bowiem nie wskazuje on na wszystkie PKWiU wymienione w rozporządzeniu, lecz na niektóre z nich. Podkreślił także, że z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca znacznie zmodyfikował brzmienie przedmiotowego przepisu.

Ustawodawca w art. 12 ust. 2b lit. a ustawy o ryczałcie wskazuje, że 12% stawką podatku objąć należy świadczenie usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to jednak działalność prowadzona przez niego, bowiem jego działalność sklasyfikowana została pod kodem PKWiU 62.01.12.0.

W interpretacji indywidualnej wydanej 2 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał przepisy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych oraz art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 2, art./ 8 ust. 1 i 2 , art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, wyjaśniając, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Dalej DKIS wskazał, że dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się "Usługi związane z oprogramowaniem". Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje dwa poniższe grupowania:

– PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania",

– PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje:

– usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

– usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Odnosząc się do powyższego DKIS podkreślił, że PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.

Dyrektor podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie tworzenia oprogramowania czy programowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, doprowadziła organ interpretacyjny do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę, a będące przedmiotem zapytania, usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 mają związek z oprogramowaniem. Dyrektor wskazał, że w ramach działalności Skarżący świadczy usługi polegające na konfiguracji narzędzi monitorujących dane systemy informatyczne i infrastrukturę oraz projektowaniu i wdrażaniu infrastruktury w chmurze.

Dalej DKIS wskazał, że zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. W ocenie organu interpretacyjnego opisane we wniosku usługi Wnioskodawcy niewątpliwie są związane z oprogramowaniem, dotyczą bowiem środowiska chmurowego, a więc środowiska bazującego m.in. na oprogramowaniu.

W tym kontekście okoliczność, że świadczone usługi przykładowo nie polegają na programowaniu - w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12% wyłącznie do czynności programowania - nie może wpłynąć na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług sklasyfikowanych wg PKWiU do kategorii 62.01.12.0 i związanych z oprogramowaniem podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie - jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy - stawką 8,5%.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucając DKIS naruszenie następujących regulacji:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że określone przez Główny Urząd Statystyczny PKWiU 62.01.12.0 powinno być opodatkowane stawką 12%, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że stawka podatkowa w tego typu usługach to 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o ryczałcie;

2) art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie poprzez niezastosowanie, podczas gdy ten przepis wskazuje, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnie zobowiązującymi przepisami;

4) art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu niekonsekwentnej wykładni przepisów, albowiem w zbliżonych stanach faktycznych, tj. takiej samej kwalifikacji kodu PKWiU, organ wydaje różne rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a Skarżącym jest ocena, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez Skarżącego są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, jak uważa Wnioskodawca, czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b tej ustawy, jak chce tego organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu rację należy przyznać w tym sporze organowi interpretacyjnemu.

W tym miejscu wskazać należy, że problem, czy usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 62.01.12.0) są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% czy stawki 12% był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 567/23, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 422/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ram prawnych wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. W świetle zaś art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi; usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach, Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dział ten obejmuje między innymi grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Wykonywane w ich ramach czynności to:

1) analiza obecnych systemów komputerowych klienta i infrastruktura niebędąca w chmurze obliczeniowej,

2) projektowanie i wdrażanie infrastruktury w chmurze obliczeniowej zgodnie z wymaganiami klienta,

3) tworzenie dokumentacji systemów komputerowych po migracji,

4) konfiguracja narzędzi monitorujących dane systemy informatyczne i infrastruktura,

5) automatyzacja procesów wdrożeń systemów informatycznych przy użyciu dedykowanych narzędzi.

W ocenie Sądu opisane we wniosku, jak i w piśmie uzupełniającym ten wniosek czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem Za uznaniem tych usług za związane z oprogramowaniem przemawia opis świadczonych przez Skarżącego usług. Świadczy o tym już sam fakt, że dotyczą one środowiska chmurowego, a więc środowiska bazującego m.in. na oprogramowaniu.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wieć wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżący wykonuje, niezasadne jest jego stanowisko, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem. Podkreślić również należy, że systemy, systemy informatyczne i aplikacje wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie" zatem wszelkie usługi z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

W konsekwencji przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie są bezpodstawne.

Nie jest trafny także zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym to przepisem ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. W skardze wymieniono symbole PKWiU użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie i dalej stwierdzono "Ustawodawca w sposób wyczerpujący wskazał, które konkretne kody PKWiU podlegają pod stawkę 12%. Wynika to przede wszystkim, że katalog ten nie jest katalogiem otwartym, gdyby tak miało być, ustawodawca wskazałby że "w szczególności" rzeczone usługi określone kodami PKWiU są opodatkowane stawką 12%." Jak się wydaje, intencją Skarżącego było wykazanie, że świadczone przez niego usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0, nie mieszczą się użytym w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie symbolu PKWiU ex 62.01.1.

W ocenie Sądu powyższy pogląd Skarżącego jest błędny.

Rozpoznając sprawę należy sięgnąć nie tylko do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, ze zm.), ale również do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015. W dziale 62 USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE mieści się klasa 62.01 USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM. W klasie 62.01 znajduje się kategoria 62.01.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROJEKTOWANIEM I ROZWOJEM TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH, która obejmuje następujące grupowania:

– 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

– 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wynika, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej.

Z kolei, grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje:

– usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

– usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

W konsekwencji PKWiU 62.01.1, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, że w ramach usług klasyfikowanych w obu grupowaniach opisanych wyżej mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem. Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie wskazać należy, że do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem należy stosować stawkę ryczałtu w wysokości 12%. Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.12 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Znikąd taki wniosek nie wynika.

Powyższe rozważania wskazują także, że nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 120 O.p. (który zresztą został nieprawidłowo sformułowany, gdyż powiązany powinien być z art. 14h O.p., który to przepis przewiduje odpowiednie stosowanie art. 120 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji). Jak to zostało wskazane powyżej, Dyrektor prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego. Sąd podkreśla, że DKIS w zaskarżonej interpretacji w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ interpretacyjny oparł zajęte przez siebie stanowisko.

Odnoszą się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że także ten zarzut został nieprawidłowo sformułowany, gdyż powinien zostać powiązany z art. 14h O.p. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy Wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska skarżącego.

Zauważyć również należy, że o trafności stanowiska Skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne. Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s.197-198).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.