Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 549/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1752
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 236
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 170 ust. 1, art. 170 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 900
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. W. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 28 marca 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z 18 sierpnia 2023 r., nr [...] ustalił E. W. oraz M. W. (dalej zwanych również skarżącymi) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. na kwotę [...]zł.

Ustalono, że skarżący w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej są właścicielami m.in. działki nr [...] położonej w L., przy ul. [...] sklasyfikowanej jako: inne tereny zabudowane [...] (2.219,00 m2), grunt orny [...] (0,0853 ha) oraz jako łąki trwałe [...] (0,0776 ha). Działka ta jest częściowo zabudowana budynkiem oznaczonym geodezyjnie jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy. Budynek ten mieści się pod adresem ul. [...]. Według oświadczenia skarżących budynek pełni funkcję przedszkola, a rozbudowa dotyczyła czwartego oddziału o pow. 130,81 m2. Łącznie, po rozbudowie zadeklarowano powierzchnię budynku o wielkości 723,84 m2. Powierzchnia ta została zadeklarowana przez skarżących jako powierzchnia budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Adres wskazanego budynku podano jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod firmą "[...] P. W.". Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną pod wskazaną firmą było prowadzenie placówki wychowania przedszkolnego. Skarżący oświadczyli również m.in., że trzeci i czwarty oddział, czyli pierwsza i druga dobudowa przedszkola wykonana jest przez prowadzącego przedszkole P. W. i jest przez niego rozliczana w ramach amortyzacji. Dwa oddziały znajdują się w ewidencji środków trwałych P. W., a na działce i w budynku przy ul. [...] prowadzona jest tylko i wyłącznie działalność oświatowa.

W kontekście zwolnienia wyrażonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") wyjaśniono, że wyrażone w tym przepisie zwolnienie nie może być stosowane, jeżeli podmiot objęty systemem oświaty będzie wynajmował grunty i budynki od osoby fizycznej. Uznano również, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie wyrażone w art. 7 ust. 1 pkt 11 lit. b) powołanego aktu. Zwolnienie to dotyczy bowiem wyłącznie gruntów stanowiących działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, którzy są inwalidami zaliczonymi do I albo II grupy.

Uznano, że P. W., który prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "[...] P. W." (NIP [...], REGON [...]) jest tą samą osobą, która jest posiadaczem zależnym spornej nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej 29 grudnia 2020 r. W ocenie Prezydenta P. W. jest przedsiębiorcą, a jako posiadacz zależny wykorzystuje sporną nieruchomość (należącą do skarżących) na prowadzenie działalności oświatowej (przedszkola), którą pod względem podatkowym należy traktować jak działalność gospodarczą.

Na skutek odwołania skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15 listopada 2023 r., nr [...] uchyliło wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Uznano, że postępowanie wymaga uzupełnienia w zakresie podatku od nieruchomości. Ustalić należy, czy na nieruchomości przy ul. [...] prowadzona jest tylko działalność oświatowa, czy w istniejącym budynku są pomieszczenia wykorzystywane lub nadające się do wykorzystania pod inne rodzaje działalności. Innymi słowy ustalić należy, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo czy może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Uznano, że wyjaśnienia wymaga również czy trzeci i czwarty oddział (dwie dobudowy) zostały wykonane przez P. W. i w dokumentacji jego firmy rozliczana jest amortyzacja. Powyższe wymaga szerszego postępowania dowodowego niż tylko oświadczenia podatników lub ich syna.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta [...] decyzją z 28 marca 2024 r., nr [...] powtórnie ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. na kwotę [...]zł.

W toku powtórnego postępowania ustalono, że P. W., jako formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, wybrał opodatkowanie na zasadach podatku dochodowego w wysokości 19% (podatek liniowy). Uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego, potwierdził, że dochody uzyskiwane przez P. W. uznaje za dochody z działalności gospodarczej. W ten sposób w ocenie Prezydenta potwierdzono prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego spornej nieruchomości. Wskazano również, że z wyjaśnień P. W. wynika, że na spornej nieruchomości prowadzona jest tylko działalność oświatowa, a cały budynek został od podstaw zaprojektowany, a następnie wybudowany jako przedszkole. Cały dochód omawianej osoby pochodzi z działalności oświatowej. Wydatki w związku z wykonywaną na nieruchomości działalnością rozliczane są w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej. P. W. poniósł ponadto nakłady związane z powstaniem budynku lub jego części znajdującego się na spornej nieruchomości i budynek ten wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz podlega amortyzacji. Przedstawiono przy tym ewidencję środków trwałych oraz podsumowanie księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczono ponadto, że zarówno decyzja P. I. N. B. dla M. L. z 29 sierpnia 2018 r., nr [...] o udzieleniu zgody na częściowe użytkowanie inwestycji polegającej na rozbudowie budynku przedszkola, jak i zaświadczenie wskazanego organu z 31 sierpnia 2022 r., nr [...] zostały wydane na wniosek P. W.. Wskazano również, że przeprowadzono oględziny spornego budynku. W ich trakcie ustalono, że sporny budynek stanowi placówkę oświatową, w postaci niepublicznego przedszkola oraz wszystkie pomieszczenia są związane z prowadzoną działalnością oświatową.

Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Prezydenta z 28 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

SKO w [...] decyzją z 19 lipca 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uznano, że nie ma wątpliwości odnośnie tego, że skarżący jako współwłaściciele spornej nieruchomości są solidarnie podatnikami podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wyrażone w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l. jak i zwolnienie wyrażone w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Tym samym przedłożone do akt sprawy orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności skarżącej nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Uznano, że w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zwolnienie to znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Podmioty te są przy tym podatnikami jedynie wówczas, gdy są właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo też posiadają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Powołano się również na postanowienia art. 170 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.o."). W ocenie Kolegium zakres wyłączenia działalności oświatowej w formach szkoły lub placówki spod działalności gospodarczej jest interpretowany w orzecznictwie wąsko, w zasadzie jako równoznaczny z niestosowaniem takiej kwalifikacji dla potrzeb stosowania przepisów Prawa przedsiębiorców do szkół i placówek niepublicznych. Prowadzenie niepublicznego przedszkola, tj. działalności oświatowej, która jest i może być prowadzona w ramach działalności gospodarczej, ma wymiar zarobkowy i jest rodzajem przedsiębiorstwa nastawionego na zysk. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że P. W. prowadzi działalność oświatową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji wskazaną osobę należy traktować jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Skoro zatem P. W. jest posiadaczem zależnym nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (działka nr [...]) i zajmuje ją na prowadzenie działalności oświatowej w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to zgodnie z u.p.o.l. należy opodatkować nieruchomość (grunt i budynek) według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wskazana nieruchomość stanowiąca własność skarżących jest częściowo zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej ponieważ została przekazana w posiadanie zależne P. W., który prowadzi działalność gospodarczą.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję SKO w [...] z 15 listopada 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżących solidarnie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.g.k.") w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 5 ust. 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. b) i e) Uchwały nr LVIII/744/2022 Rady Miejskiej [...] z dnia 29 listopada 2022 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomość położona przy ul. [...] w L., o numerze działki [...], na której jest posadowiony budynek o łącznej pow. 723,84 m2, należąca do skarżących winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, iż z wpisu do ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynek ten został zakwalifikowany jako budynek pełniący funkcję placówki oświatowej - przedszkola, podczas gdy organ ustalając wymiar podatku od nieruchomości winien uwzględnić przeznaczenie budynku wpisane do ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji na podstawie art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. e) uchwały przyjąć stawkę dedykowaną dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

2) art. 170 ust. 1 p.o. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że działalność oświatowa prowadzona przez P. W. prowadzona jest w formie działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że budynek posadowiony na działce nr [...] winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przepisów prawa oświatowego wynika wprost, że ustawodawca wyłączył możliwość prowadzenia działalności oświatowej w formie działalności gospodarczej, wobec czego organ ustalając wymiar podatku od nieruchomości powinien wykorzystać stawkę opodatkowania dedykowaną dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

3) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 – dalej w skrócie: "p.p.") w zw. z art. 170 ust. 1 p.o. poprzez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że działalność oświatowa prowadzona przez P. W. spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów p.p., a w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że budynek posadowiony na działce nr [...] winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten, stosownie do treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności oświatowej, wobec czego z uwagi na dyspozycję przepisów prawa oświatowego, które wprost wyłączają możliwość prowadzenia działalności oświatowej w formie działalności gospodarczej, powinien zostać opodatkowany według stawki dedykowanej dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego;

4) art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

5) art. 120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, że działalność oświatowa może być wykonywana w formie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów p.p., pomimo, iż przepisy p.o. wprost wykluczają taką możliwość;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

7) art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nieznajdującej podstawy do jego określenia w stanie faktycznym sprawy, przepisach powszechnie obowiązującego prawa, ani regulacjach zawartych w aktach prawa miejscowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

8) art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji niewyjaśniającej przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy;

9) art. 210 § 1 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji opatrzonej uzasadnieniem niezawierającym wymaganych ustawą elementów oraz niedostatecznie wyjaśniającym tok rozumowania organu.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należąca do skarżących nieruchomość położona w L. przy ul. [...] jest częściowo zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na co w tym zakresie podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący kwestionują powyższe zapatrywanie.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanego aktu, użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09]. Od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie nie miały w sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku [por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że w przypadku funkcji użytkowej budynku, organy związane są zapisami ewidencji gruntów i budynków [tak: wyrok NSA z 31 maja 2023 r., III FSK 1016/22].

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały w żadnej mierze funkcji budynku mieszczącego się przy ul. [...] wykazanej w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić przy tym należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mają w żadnej mierze przesądzającego znaczenia z punktu widzenia ustalenia czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla ustalenia powyższej okoliczności z uwagi na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest wyłącznie to czy dany grunt, budynek bądź budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Analiza definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przez działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego aktu należy rozumieć działalność, o której mowa w p.p.

Jak stanowi przy tym art. 3 p.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 powołanego aktu, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Szczególnie istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 170 p.o.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 tego aktu, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Jak stanowi przy tym art. 170 ust. 2 p.o., działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Stosownie z kolei do postanowień art. 4 pkt 1 analizowanego aktu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Wykładnia językowa powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że prowadzenie m.in. przedszkola oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu p.p. Powyższy wniosek ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości zastosowania przez organ regulacji u.p.o.l.

W ocenie Sądu skoro na potrzeby u.p.o.l. definiując pojęcie działalności gospodarczej odwołano się do znaczenia tego pojęcia na gruncie p.p., to wyłączenie określonego rodzaju aktywności spod wskazanego pojęcia na gruncie wskazanego ostatnio aktu wyłącza ową aktywność również spod pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji prowadzenie przedszkola nie stanowi na gruncie u.p.o.l. prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem fakt prowadzenia przez P. W. przedszkola w budynku znajdującym się na opodatkowanej działce nr [...] nie może uzasadniać zakwalifikowania tego budynku jak i gruntu do kategorii odpowiednio budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium na tle art. 170 p.o. wskazuje, że zakres wyłączenia działalności oświatowej w formach szkoły lub placówki spod działalności gospodarczej jest interpretowany w orzecznictwie wąsko - w zasadzie jako równoznaczny z niestosowaniem takiej kwalifikacji dla potrzeb stosowania przepisów Prawa przedsiębiorców do szkół i placówek niepublicznych; natomiast art. 170 ust. 1 nie implikuje całkowicie rozłącznego traktowania działalności oświatowej i gospodarczej. Wykładni pojęcia działalności gospodarczej w związku z działalnością w formie szkoły lub placówki należy dokonywać ad casum, mając na uwadze konkretny obszar regulacji prawnej działalności gospodarczej oraz jej szczególne cele [tak: M. Pilich [w:] A. Olszewski, M. Pilich, Prawo oświatowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2022, art. 170].

Odnosząc się do wskazanych argumentów należy w pierwszej kolejności dostrzec, że z przytoczonej wypowiedzi doktryny jednoznacznie wynika, iż zakres wyłączenia z art. 170 p.o. jest interpretowany w zasadzie jako równoznaczny z niestosowaniem takiej kwalifikacji dla potrzeb stosowania przepisów p.p. W tym też kontekście powtórnie podkreślić należy, że skoro na potrzeby u.p.o.l. definiując działalność gospodarczą odwołano się do znaczenia tego pojęcia na gruncie p.p., to wyłącznie określonego rodzaju aktywności spod wskazanego pojęcia na gruncie wskazanego ostatnio aktu wyłącza ową aktywność również spod pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

W tym miejscu należy odnieść się również do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na tle wyrażonej w tym przepisie reguły stwierdza się m. in., że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Wykładnia językowa postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 p.p. i art. 170 p.o. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że prowadzenie przedszkola nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu p.p. a tym samym i u.p.o.l. Jakakolwiek próba modyfikowania na niekorzyść podatnika wskazanego rezultatu wykładni językowej wskazanych regulacji stanowiłaby naruszenie art. 2a O.p.

Podkreślić przy tym należy, że fakt wpisania P. W. do CEIDG jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że prowadzona przez wskazaną osobę działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 p.p. Przesądzające znaczenie dla uznania, że określony podmiot w istocie prowadzi działalność gospodarczą ma ustalenie czy jego działalność faktycznie czyni zadość wymogom definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 3 p.p. Z przedstawionych powyżej rozważań jednoznacznie wynika, że działalność polegająca m.in. na prowadzeniu przedszkola oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu p.p.

Również fakt opodatkowania przez P. W. przychodów z prowadzonej działalności oświatowej tzw. podatkiem liniowym nie oznacza, że wskazaną osobę należy uznać za prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu p.p. Dostrzec w tym kontekście należy, że w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) ustawodawca na potrzeby wskazanego aktu sformułował autonomiczną definicję działalności gospodarczej nie odwołującą się w żadnej mierze do postanowień p.p. W konsekwencji za nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy należało uznać odwoływanie się przez organ pierwszej instancji do rozważań NSA poczynionych w wyroku z 12 lutego 2020 r., II FSK 877/18. Orzeczenie to zapadło bowiem na tle autonomicznej definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzeczeniu tym nie rozważano w żadnej mierze znaczenia definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jak i definicji tego pojęcia wyrażonej w art. 3 p.p.

Dostrzec również należy, że w toku oględzin ustalono, iż sporny budynek wykorzystywany jest tylko i wyłącznie na działalność oświatową. Jak stwierdzono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z kartoteki budynków wynika, że sporny budynek zaliczono do klasy P. K. O. B. oznaczonej jako budynki szkół i instytucji badawczych. Funkcję główną budynku określono zaś jako przedszkole. P. W. oświadczył, że cały jego dochód pochodzi z prowadzonej działalności oświatowej. Powyższe jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że na spornej nieruchomości nie jest wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza w rozumieniu p.p., a tym samym i u.p.o.l. Nie wykazano przy tym w żaden sposób aby fakt wydzierżawienia przez skarżących należącej do nich nieruchomości P. W. nastąpił w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organy nie kwestionowały, że wydzierżawienie spornej nieruchomości nastąpiło z majątku osobistego skarżących.

Z uwagi na dokonanie przez organy nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 3 p.p. i art. 170 p.o. za trafne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie podziela przy tym zarzutów podnoszących naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. jak i stanowiących jej rozwinięcie postanowień art. 210 wskazanego aktu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia wskazanego ostatnio przepisu. Fakt dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jak i ich wadliwego zastosowania nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 124 i art. 210 O.p. W ocenie Sądu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. W realiach niniejszej sprawy ustalono okoliczności istotne z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania spornej nieruchomości. Wadliwość rozstrzygnięć organów nie tkwi w poczynieniu niewystarczających ustaleń faktycznych. Wadliwość decyzji organów wynika z faktu dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowego uznania, że prowadzenie przez P. W. przedszkola świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

Konkludując całokształt dotychczasowych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając wskazane akty dokonano bowiem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).