Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 80/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 2 ust. 1 pkt 14, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1323
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del.WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S.A. S.K.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 124/19 w sprawie ze skargi S. S.A. S.K.A. w P. na decyzję Ministra Energii z dnia 3 listopada 2018 r. nr 26/10/2018 w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa dotyczących tworzenia zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w P. na rzecz Ministra Klimatu i Środowiska 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. VI SA/Wa 124/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Energii z dnia 3 listopada 2018 r. nr 26/10/2018 w przedmiocie zapasów obowiązkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a."), ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1323, z późn. zm. dalej "ustawa o zapasach") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że składy celne nie powinny być uznawane za obiekty położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dla celów określonych w ustawie o zapasach, w konsekwencji czego nie mogą być w nich magazynowane zapasy obowiązkowe paliw;

2) art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczania na poczet zapasów obowiązkowych jakichkolwiek paliw, wobec których nie dopełniono wszystkich formalności celnych, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten wyłącza taką możliwość jedynie dla paliw przechowywanych w zbiornikowcach znajdujących się w portach docelowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc nie dotyczy sytuacji będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w której paliwa magazynowane są w zbiornikach położonych na lądzie;

3) art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw w magazynach o statusie składu celnego narusza określony w tym przepisie wymóg nieograniczonej dyspozycyjności zapasów obowiązkowych polegający na braku ograniczeń prawnych i faktycznych, podczas gdy w rzeczywistości magazynowanie paliw w procedurze składowania celnego nie wiąże się z jakimikolwiek utrudnieniami, które powodowałyby wydłużenie czasu potrzebnego na w prowadzenie takich paliw na polski rynek w porównaniu do np. paliwa magazynowanego w składzie podatkowym, dla którego powszechnie akceptowana jest możliwość wykorzystania na potrzeby tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych paliw;

4) art. 3 ust. 11 ustawy o zapasach poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach, ustanawiający zasadę nieograniczonej dyspozycyjności zapasów interwencyjnych nie doznaje żadnych wyjątków, i tym samym uznanie, że nawet w przypadku, gdy ustanowione na paliwie ograniczenia nic uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państw a oraz w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań między narodowych, to paliw o to nie może zostać uznane za zapas interwencyjny.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia Interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt. I.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Energii w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących tworzenia i utrzymania zapasów obowiązkowych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa dotyczących tworzenia zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, organ administracji publicznej zasadnie uznał przedstawione w nim (w kontekście opisu zdarzenia przyszłego) stanowisko skarżącej spółki, za nieprawidłowe, albowiem tworzenie i utrzymywanie przez spółkę zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w składzie celnym, w procedurze składowania celnego, nie wypełnia wymogów, ani też warunków określonych ustawą o zapasach.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odpowiadając na zarzuty oparte na podstawie pkt 1 art. 174 p.p.s.a. oraz prezentowaną w ich uzasadnieniu argumentację, trzeba stwierdzić, że nie sposób jest zasadnie przypisać Sądowi I instancji naruszenie polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 3 ust. 10 ustawy o zapasach (odpowiednio pkt I ppkt 1 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), czy też naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 5 oraz art. 3 ust. 11 tej ustawy polegając na ich niewłaściwym zastosowanie (odpowiednio pkt I ppkt 2 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tych zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba przede wszystkim podnieść, że – jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 25) – punktem wyjścia dla oceny odnośnie do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a co za tym prawidłowości podejścia organu administracji do rozumienia oraz zastosowania – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej co do zakresu i sposobu zastosowania – przepisów prawa dotyczących tworzenia zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, których naruszenie zarzuca skarżąca spółka, był trafnie eksponowany przez Sąd I instancji argument ze znaczenia konsekwencji wynikających z zawartego w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do definiowania pojęcia "importu" – rozumianego, jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 12) – oraz pośrednio pojęcia "przywozu" – rozumianego, jako sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu (art. 2 ust 1 pkt 14).

Jeżeli bowiem, jak wynika to z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, do której we wskazanym zakresie odsyła ustawa o zapasach, importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: – jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem, – jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny – co innymi słowy oznacza, że do importu na terytorium kraju dochodzi, o ile wyroby akcyzowe nie zostaną objęte procedurą składowania celnego, zaś w konsekwencji jej zastosowania, że nie dochodzi do wprowadzenia do obrotu wyrobów akcyzowych (które ze składu celnego mogą być wyprowadzane do innego, dowolnego, państwa), a co a tym idzie do ich importu oraz przywozu w rozumieniu ustawy o zapasach – to w relacji do przedmiotu regulacji ustawy o zapasach, jej celów oraz funkcji ustanowionych na jej gruncie unormowań (zob. art. 1 tej ustawy), za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że przepisy przywołanej ustawy nie mogą mieć zastosowania do tworzenia i utrzymywania (przez spółkę) zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w składzie celnym.

Stanowisku Sądu I instancji eksponującemu znaczenie argumentu ze znaczenia konsekwencji wynikających z odesłania do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do definiowania pojęć "eksportu" oraz "przywozu" oraz ich stosowania w sprawach podlegających regulacji ustawy o zapasach, a co za tym idzie stanowisku odnośnie do rozumienia znaczenia konsekwencji wynikających z przywołanych powyżej przepisów prawa, skarżąca spółka nie przeciwstawia – bo nic takiego nie wynika, ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia – żadnych kontrargumentów, w świetle których stanowisko to można byłoby skutecznie podważyć.

Z całą pewnością bowiem, zasadności tego stanowiska nie podważa zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o zapasach przez jego błędną wykładnię mającą polegać na uznaniu, że "[...] składy celne nie powinny być uznawane za obiekty położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla celów określonych w ustawie o zapasach, w konsekwencji czego nie mogą być w nich magazynowane zapasy obowiązkowe paliw." (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Stanowiska Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do rozumienia zasady terytorialności wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o zapasach, które trafnie i słusznie w relacji do celów tej ustawy zostało wsparte argumentem ze znaczenia konsekwencji wynikających z definicji pojęcia "importu" (s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa bowiem argumentacja prezentowana w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego (s. 9 skargi kasacyjnej).

Abstrahując już nawet od tego, że polemika strony skarżącej z kwestionowanym skargą kasacyjną stanowiskiem nie może być uznana za skuteczną z tego powodu, że pomija jego systemowy kontekst, który akcentował Sąd I instancji – art. 9 ust. 1 ustawy o zapasach nie funkcjonuje przecież w próżni prawnej – a co za tym idzie z tego powodu, że nie podważa prawidłowości podejścia tego Sądu do rozumienia znaczenia konsekwencji wynikających z zawartego w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do pojęcia "importu", trzeba przede wszystkim stwierdzić, że podważeniu zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może służyć "argument" z przywoływanego przez stronę judykatu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 165/11.

Przeciwstawianie stanowisku Sądu I instancji wymienionego orzeczenia trybunału luksemburskiego – i ograniczanie się w omawianym zakresie tyko i wyłącznie do tego rodzaju zabiegu – nie może być uznane za skuteczne, jeżeli w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy (tworzenia i utrzymywania (przez spółkę) zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w składzie celnym) nie uwzględnia ram prawnych oraz przedmiotu postępowania w sprawie C – 165/15, a przy tym nie wyjaśnia, bo nic takiego nie wynika ze skargi kasacyjnej, z jakich powodów (w tym mających wynikać z zestawienia przedmiotu postępowania inicjowanego wnioskiem spółki o wydanie interpretacji indywidulanej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa dotyczących tworzenia zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz przedmiotu postępowania przed TSUE, który dotyczył, co trzeba podkreślić, zasady terytorialności podatku VAT, w sytuacji sprzedaży towarów niewspólnotowych znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej), stanowisko wyrażone w przywoływanym judykacie należałoby uznać za adekwatne w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, a co za tym idzie, za przydatne.

W tym też kontekście, za nieprzydatną dla wykazania braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy również uznać argumentację, która została osadzona na gruncie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 w sprawie statystyki energii (s. 10 – 11 skargi kasacyjnej), o czym – w tym zwłaszcza w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy podlegającej regulacji ustawy o zapasach, a także w relacji do dyrektywy Rady 2009/119/WE nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych – w pełni zasadnie trzeba wnioskować na podstawie celów ustanowienia wymienionego rozporządzenia (por. między innymi, pkt 1 oraz pkt 12 – 15 wprowadzenia) oraz jego art. 1, z którego wynika, że przedmiotem regulacji wymienionego aktu prawa unijnego jest ustanowienie wspólnych ram dla tworzenia, przekazywania, oceny i rozpowszechniania porównywalnej statystyki energii we Wspólnocie, zaś zakres jego stosowania odnosi się do danych statystycznych dotyczących nośników energii oraz dotyczących ich danych zagregowanych we Wspólnocie. Jakkolwiek więc, na gruncie załącznika C – pt. "Miesięczna statystyka energii" – do rozporządzenia nr 1099/2008 jest mowa – czego nie sposób zakwestionować – o zapasach przechowywanych w strefach składów celnych, to jednak wobec przedmiotu oraz zakresu stosowania wymienionego rozporządzenia, z postanowień jego załącznika C nie sposób jest wywodzić konsekwencje wskazywane przez stronę skarżącą. Treść tych postanowień jest bowiem determinowana celami rozporządzenia nr 1099/2008, co powoduje, że walor i znaczenie treści tychże postanowień służy wyłącznie zapewnieniu realizacji funkcji statystycznych.

Postanowienia rozporządzenia nr 1099/2008 oraz jego załącznika C, nie mogły więc stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie, kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaś osadzona na ich gruncie argumentacja nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach przez jego niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Abstrahując już nawet od tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby w relacji do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa dotyczących tworzenia zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, Sąd I instancji stwierdził – jak sugeruje to skarżącą spółka (s. 10 skargi kasacyjnej) – że zamiarem strony jest tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw poprzez magazynowanie ich na zbiornikowcach, analiza toku zawartej w nim narracji prowadzi do wniosku, że odwołanie się do art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach miało walor argumentu posiłkowego – który wobec przyjętego, i niekwestionowanego skargą kasacyjną, podejścia do rozumienia znaczenia konsekwencji wynikających z pojęcia "importu", którym ustawodawca operuje na gruncie wymienionej ustawy – służył wykazaniu, że dopiero po dopełnieniu formalności celnych wyrób akcyzowy (ropa naftowa i paliwa) mogą być zaliczone do zapasów interwencyjnych (s. 26 – 27 uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia). Przywołany przepis prawa – z którego wynika, że do zapasów interwencyjnych można zaliczyć ropę naftową i paliwa zmagazynowane w zbiornikowcach znajdujących się w portach docelowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po dopełnieniu formalności portowych i celnych – stanowi więc, w tym również w kontekście określonego nim katalogu źródeł zapasów interwencyjnych, istotny argument natury systemowej, który potwierdza zasadność wniosku, że przepisy ustawy o zapasach nie mogą mieć zastosowania do tworzenia i utrzymywania (przez spółkę) zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w składzie celnym.

Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podnieść, że wskazany wniosek znajduje również swoje potwierdzenie w treści przepisów art. 3 ust. 10 i ust. 11 ustawy o zapasach, których naruszenie skarżąca spółka niezasadnie podnosi na gruncie zarzutów z pkt 3 oraz pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na te zarzuty przypomnienia wymaga, że z przywołanych przepisów prawa wynika, że podmioty, na które nakłada się obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych, zapewniają ich nieograniczoną dyspozycyjność polegającą na braku ograniczeń prawnych i faktycznych (art. 3 ust. 10) oraz, że podmioty te mogą ustanawiać ograniczenia prawne lub faktyczne na zapasach interwencyjnych, pod warunkiem że ustanowione ograniczenia nie uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa oraz w sytuacji konieczności wypełnienia zobowiązań międzynarodowych (art. 3 ust. 11).

Jeżeli na gruncie przywołanej regulacji prawnej jest mowa o "zapewnieniu nieograniczonej dyspozycyjności zapasów polegającej na braku ograniczeń prawnych i faktycznych", zaś w kontekście odnoszącym się do możliwości ustanowienia ograniczeń prawnych lub faktycznych na zapasach interwencyjnych, o ograniczeniach, które "nie uniemożliwiają lub nie utrudniają interwencyjnego uwolnienia tych zapasów", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że tak określone warunki sprzeciwiają się tworzeniu i utrzymywaniu zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w składzie celnym.

Uwzględniając bowiem znaczenie konsekwencji wynikających z objęcia wyrobów akcyzowych procedurą składowania celnego oraz zakończenia (uwolnienia spod) tej procedury, jako warunku dopuszczenia tych wyrobów do obrotu, nie może budzić żadnych wątpliwości, że w rozumieniu przywołanych przepisów prawa – w tym również wobec funkcji art. 32 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach oraz wobec treść decyzji, o której w nim mowa – wymieniona procedura ogranicza dyspozycyjność zapasów lub co najmniej utrudnia ich interwencyjne uwolnienie. Wykazaniu tezy przeciwnej nie może więc służyć – a to z uwagi na brak przydatności – argumentacja osadzona na gruncie opisu konstrukcji instytucji składu celnego oraz składu podatkowego (s. 6 – 9 skargi kasacyjnej). Status wyrobów akcyzowych w składzie celnym nie jest bowiem tożsamy statusowi wyrobów akcyzowych znajdujących się (magazynowanych, przechowywanych) w składzie podatkowym. Chociażby dlatego, że w tym ostatnim znajdują się towary unijne dopuszczone do obrotu, które zostały sprowadzone na terytorium kraju.

Skutku oczekiwanego przez skarżąca spółkę nie może również odnieść, oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., z zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej)

Wymienione przepisy prawa, jako tzw. przepisy wynikowe, nie mogą bowiem stanowić samodzielnej (samoistnej) podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17).

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.