Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 30
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 30 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 421/20 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4100.2.2019.9 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4100.2.2019.9 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C.S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 117 (słownie: dwieście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 421/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika

z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Decyzją z 19 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik", "organ drugiej instancji") określił C. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od:

1. odsetek wypłaconych na rzecz C. z siedzibą na terytorium Szwecji;

2. należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej "N."): od lipca do grudnia 2013 r., oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z poczynionych przez Naczelnika ustaleń w zakresie odsetek wypłaconych na rzecz C. z siedzibą na terytorium Szwecji wynika, że w dniu 10 marca 2011 r., Spółka nabyła zarejestrowaną w Szwecji spółkę G., której nazwa została zmieniona na C. (dalej C.). W związku

z planowanym nabyciem przez Spółkę akcji T. S.A., C. S.A. w dniu 31 marca 2011 r. zawarła umowę kredytu pomostowego z konsorcjum banków polskich i zagranicznych w tym z: C. N.A., L., B. S.A. w W., C., T. W związku z refinansowaniem zadłużenia z tytułu kredytu pomostowego, Spółka w dniu 20 maja 2011 r. wyemitowała 10 niezabezpieczonych obligacji imiennych serii [...], w całości objęte (nabyte) przez C.

Środki pieniężne przekazane w dniu 20 maja 2011 r. przez C. na rachunek bankowy Spółki tytułem zapłaty za obligacje serii [...] pochodziły z emisji sygnowanej przez C. w dniu 20 maja 2011 r., zabezpieczonych obligacji (ang. Senior Secured Notes). Emisja obligacji przez C. została przeprowadzona zgodnie z umową określającą warunki emisji. Została ona zawarta w dniu 20 maja 2011 r. przez Spółkę wraz z C. oraz B. oddział w Londynie działający

w charakterze Powiernika i głównego agenta płatniczego, B. S.A. występujący jako Agent transferowy oraz spółki zależne od C. S.A., tj. C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. S.A. które pełniły rolę Gwarantów pierwotnych.

Zobowiązania C. z tytułu emisji obligacji - zwanych dalej obligacjami Senior Notes – w tym wypłatę wartości nominalnej oraz odsetek, a także wszelkich pozostałych zobowiązań C. wobec posiadaczy obligacji Senior Notes, były gwarantowane przez każdego z Gwarantów pierwotnych, tj. Spółkę i jej spółki zależne: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i M. S. A., a od dnia przekształcenia T. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 15 czerwca 2011 r. były gwarantowane także przez T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. AS z siedzibą w Norwegii, P.. z siedzibą w Szwajcarii i P.. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W dniach 17 i 20 czerwca 2011 r. T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. z siedzibą w Norwegii, P.. z siedzibą w Szwajcarii i P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zawarły umowy, na podstawie których zostały ustanowione m.in. dodatkowe zabezpieczenia spłaty przez Spółkę (wykupu, odkupu) obligacji Senior Notes.

Zamknięcie sprzedaży obligacji Senior Notes nastąpiło w dniu 20 maja 2011 r. Wszystkie wyemitowane przez C. obligacje Senior Notes zostały w całości objęte (nabyte) przez Pierwotnych nabywców, tj. C., C1., T., D. po cenie równej ich wartości nominalnej.

W dniu 6 maja 2014 r. Spółka dokonała spłaty całości swojego zadłużenia

z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. i wykupiła obligacje własne od C. W tym samym dniu C. dokonała przedterminowego wykupu obligacji Senior Notes. Środki pieniężne na spłatę przez Spółkę zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. oraz z tytułu wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji, pochodziły z kredytu terminowego udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytów z dnia 11 kwietnia 2014 r., które to środki zostały wypłacone 6 maja 2014 r. Spółka dokonała również wypłaty na rzecz C. premii w wysokości 82,1 mln zł z tytułu wcześniejszego (przedterminowego) wykupu obligacji Senior Notes.

W dniu 4 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki C. na R. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R. Dnia 1 września 2016 r. spółka R. została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek.

W 2013 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy C., tytułem zapłaty odsetek od wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji o wartości nominalnej 350 mln EUR, w dniu 14 maja 2013 r. kwotę 59.361.960,00 zł oraz w dniu 14 listopada 2013 r. kwotę 60.063.108,00 zł, tj. równowartość kwoty 28.560.000 EUR. Od wypłaconych odsetek na rzecz C., Spółka nie naliczyła i nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wykazując je w złożonej informacji (deklaracji) IFT-2R za 2012 r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. wskazała, iż podstawą zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.p.", uzyskanych w 2013 r. w odniesieniu do odsetek wypłaconych na rzecz C. był art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. poz. 193) dalej jako: "Konwencja polsko- szwedzka".

W ocenie Naczelnika, dokonanej w decyzji z dnia 19 lipca 2019 r., stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2013 r. na rzecz C. wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji było nieprawidłowe, gdyż C. nie była rzeczywistym odbiorcą (ang. "beneficial owner") odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko- szwedzkiej.

Odnośnie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. organ ustalił, że w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N. W dniu 18 czerwca 2012 r. C. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie S. Od 2013 r. umowa "S." realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. sp. z o.o. Dokonując wypłat należności na rzecz N., obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. 1993 r. poz. 92) dalej jako: "Konwencja polsko-szwajcarska".

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika, C. S.A. wniosła

o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie sporne są trzy kwestie:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- wykładnia i zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej oraz nieprawidłowości ustalenia wysokości niepobranego podatku - w zakresie odsetek,

- wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N.

Decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. Naczelnik utrzymał w mocy swoją decyzję z 19 lipca 2019 r. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Naczelnik wskazał, że

w dniu 11 czerwca 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2013 r. przez płatnika C. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 29 czerwca 2018 r. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się Spółki, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i de facto nie miało żadnego innego uzasadnienia. Czyny polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych są bowiem penalizowane, wobec czego, w sytuacji stwierdzenia takiego faktu (co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym) konsekwentnie należało o tym zdarzeniu powiadomić właściwe organy. Powyższa procedura została zatem zainicjowana.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik podkreślił, że

stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych

w 2013 r. na rzecz C. wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji jest nieprawidłowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że polska wersja językowa tego przepisu nie posługiwała się w określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się państwie w przeciwieństwie do przepisu w wersji szwedzkiej. W ocenie organu, zapis art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej jest jasny i zrozumiały, a zawarte w nim stwierdzenie o prymacie wersji angielskiej w razie zaistnienia rozbieżności interpretacyjnych, stanowi normatywną część przedmiotowego aktu prawnego, a jego umiejscowienie redakcyjne nie pozbawia go mocy obowiązującej dla obu stron umowy. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów

z siedzibami w umawiających się państwach określone w ww. przepisie, należy rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej.

Odnośnie zarzutów podniesionych przez Spółkę w zakresie należności wypłaconych na rzecz N., organ podniósł, że w świetle art. 12 ust. 3 ww. Konwencji polsko-szwajcarskiej, dla przedmiotu niniejszych rozważań relewantne znaczenie ma jedynie kwestia należności licencyjnych za "licencjonowanie oprogramowania" - vide art. 1 ust 1.1 lit. (b) umowy z dnia 2 listopada 2004 r.

Naczelnik podniósł, że zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku

z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Zatem wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne. Organ zaznaczył przy tym, że sam sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy, czy to w formie dyskietki, czy też karty chipowej zawierającej oprogramowanie, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk np. przez modem, nie ma znaczenia. W taki sposób należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji użytkowania praw autorskich zawartych w otwartym katalogu art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w Polsce).

Organ zauważył, że z umowy z 2 listopada 2004 r., zawartej pomiędzy C. S. A. z siedzibą w W., a firmą N. wynika, że obie strony zgodnie oświadczyły, iż "celem CAS (Conditional Access System) jest zapewnienie warunkowego dostępu dla Abonentów autoryzowanych przez Klienta (czyli C. S. A.) oraz zapewnienie prawidłowego ciągłego odbioru Usług Klienta tylko dla podmiotów autoryzowanych przez Klienta, we właściwej współpracy z wszystkimi innymi systemami, są używane przez Klienta, a także do wykonywania innych funkcji CAS, opisanych w niniejszej Umowie". Zatem chodzi tu o sytuację, gdy C. S.A. za pomocą oprogramowania kodującego N. chce oferować odbiór swoich szeroko rozumianych usług medialnych tylko autoryzowanym abonentom, zwanym w niniejszej umowie Subskrybentami, jako odbiorcom tych usług medialnych. Jak wynika z dalszych zapisów umowy tenże warunkowy dostęp opiera się przede wszystkim na oprogramowaniu i sprzęcie komputerowym dostarczonym przez N. - vide punkty (d), (f), (g), (i), (1) tej części ww. umowy, która została zatytułowana "Definitions and list of attachments". Oczywiste zdaniem organu jest to, że kluczowe w tej sytuacji jest oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Sam bowiem sprzęt komputerowy nie pozwoli na wykonanie umowy z 2 listopada 2004 r., a tylko oprogramowanie zainstalowane na sprzęcie zadecyduje o zapewnieniu warunkowego dostępu dla abonentów C. do jego usług medialnych. Decydującym w tym zakresie jest też przedmiot ww. umowy z dnia 2 listopada 2004 r. opisany w tej części umowy, która została zatytułowana "The subject of the Agreement". Mianowicie w pkt 1.1 lit. (a), (b), (c) (d) i (e) umowy jest mowa o wynajmie sprzętu oraz licencjonowaniu oprogramowania, wsparciu technicznym i konserwacji, a także sprzedaży kart inteligentnych. Również te zapisy wskazują, zdaniem organu, na to, że kluczowa w mniejszej sytuacji jest licencja na oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej umowie jest mowa o "sprzedaży kart inteligentnych" (art. 1.1 lit (e) umowy), ale z samej definicji takiej karty wynika, iż jest to karta chipowa zawierająca oprogramowanie, które pozwala wykorzystać taką kartę chipową zgodnie z przedmiotową umową, zaś licencja na to oprogramowanie pozostaje w użytkowaniu przez C. S.A. oraz abonentów C. na co wskazuje pkt 12.1 umowy z dnia 2 listopada 2004 r. Mowa jest tam wyraźnie o tym, że N. udzieliła C. niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami umowy. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy ww. kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C. W konsekwencji Naczelnik uznał, że wystąpienie takiej sytuacji gospodarczej, jak w niniejszej sprawie, nie pozwala na traktowanie opłat od ww. sytuacji, jako zysku przedsiębiorstwa, ale jako należności tytułem opłat licencyjnych.

Organ odniósł się również do podniesionego przez Spółkę zarzutu, że nie dokonał merytorycznej analizy poszczególnych płatności kwalifikując wszystkie dokonane przez nią wypłaty na rzecz N. jako należności licencyjne, podczas gdy cześć z nich nie mieści się w dyspozycji art. 21 u.p.d.o.p. gdyż dotyczą opłaty za certyfikacje dekoderów czy zakup kart chipowych do dekoderów. Zdaniem organu, głównym przedmiotem obydwu umów było prawo (licencja) do użytkowania oprogramowania (programu komputerowego) warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania (programu komputerowego) N. oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Zaś płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja umowy nie byłaby możliwa.

W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być, w ocenie organu, potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

Odnośnie zarzutu, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, że umowy

z N. przewidywały udzielenie licencji niebędącej licencją typu "end-user", Naczelnik stwierdził, że z samej treści umowy z dnia z dnia 2 listopada 2004 r., wynika niezbicie, iż C. S.A. nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego mu oprogramowania. Wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C.

Z powyższą decyzją Naczelnika nie zgodził się C. S.A. z siedzibą w W. i pismem z dnia 27 marca 2020 r. wniósł skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z 19 lipca 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2020 r. WSA w Krakowie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 11 czerwca 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1

w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., tj. o czyn polegający na niepobraniu lub pobraniu podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej. Pełnomocnik Strony został poinformowany o tym pismem z 14 czerwca 2018 r., które zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 29 czerwca 2018 r. Treść zawiadomienia z 14 czerwca 2018 r. pozwalała ustalić jakiego zobowiązania ono dotyczy, gdyż wyraźnie wskazano, że dotyczy ono zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. Kwalifikacja prawna czynu w przedmiocie, którego wszczęto postępowanie przygotowawcze wprost wskazuje, iż dotyczy ono zachowania płatnika nie zaś podatnika. Naczelnik prowadził wobec Strony wyłącznie postępowania w zakresie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (za lata 2012-2014). Nie prowadził za powyższy okres postępowań w innym zakresie, w tym w zakresie obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie nie dopatrzyło się uchybień formalnych przy sporządzaniu przedmiotowego zawiadomienia, które mogłyby podważyć jego skuteczność w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Z tego też względu nie uwzględniono wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r. Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w przedmiocie należności

z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. z siedzibą na terytorium Szwecji oraz odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zauważył, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska. Słusznie organ wskazał, że w przypadku rozbieżności polskiej i szwedzkiej wersji Konwencji należy sięgnąć do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine Konwencji). Odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74. poz. 439) dalej: "Konwencja wiedeńska".

Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner".

Sąd podzielił także stanowisko organu, że C. nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem (beneficial owner) tych odsetek byli obligatariusze obligacji Senior Notes, którzy zainwestowali w te obligacje własne środki finansowe i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek

w wysokości ustalonej przez emitenta tych obligacji. Środki finansowe przekazane przez obligatariuszy obligacji Senior Notes były następnie za pośrednictwem agenta transferowego przekazywane do C., która z kolei przekazała je do Spółki tytułem zapłaty za nabyte obligacje Spółki o takiej samej wartości nominalnej, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej C. uzyskiwał prowizję należną nabywcy obligacji wyemitowanych przez Spółkę oraz marżę, tj. różnicę pomiędzy kwotą odsetek od obligacji przekazywanych przez Spółkę, a kwotą odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy obligacji Senior Notes. Otrzymana prowizja oraz marża służyła pokryciu kosztów przygotowania emisji obligacji Senior Notes i jej bieżącego funkcjonowania. C. był więc spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, nabytą przez inicjatora procesu emisji obligacji, tj. Spółkę w celu udziału w finansowaniu i refinansowaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Po dokonaniu tych transakcji zbędnym stało się istnienie spółki C., w związku z czym w 2015 r. jej zarząd podjął decyzję o zmianie nazwy spółki na R. oraz jej dobrowolnej likwidacji. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R., a następnie w dniu 1 września 2016 r. spółka R. została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek.

Odnośnie natomiast kwestii należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych przez Skarżącą na rzecz N., Sąd pierwszej instancji wskazał, że należności te należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. Jak słusznie zauważył organ, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie

z oprogramowania komputerowego należy zatem oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji.

Zdaniem Sądu, zapisy umowy z 2 listopada 2004 r. wskazują, że N. udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie

z postanowieniami umowy. Licencja ta może być przy tym podlicencjonowana, ale tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do Strony. Nie pozwala to na traktowanie opłat od ww. sytuacji, jako zysku przedsiębiorstwa, ale jako należności tytułem opłat licencyjnych, a to znajduje się w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej i skutkuje stosownym obowiązkiem podatkowym.

Odnośnie podniesionego przez Skarżącą zarzutu niedokonania przez organ merytorycznej analizy poszczególnych płatności, a w konsekwencji zakwalifikowanie wszystkich dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz N. jako należności licencyjne, wskazać należy, że głównym przedmiotem zarówno umowy z dnia 2 listopada 2004 r., jak i umowy licencyjnej na oprogramowanie S., było prawo do użytkowania oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania N. oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Prawidłowo zatem organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

Zdaniem WSA w Krakowie nie ma racji Skarżąca Spółka, że uzyskana przez nią od N. licencja miała charakter licencji "end-user". Zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Z treści umowy z 2 listopada 2004 r. wynika, że skarżąca Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. Licencja ta może być podlicencjonowana przez Stronę tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do skarżącej Spółki. W konsekwencji nie można uznać Spółki za końcowego użytkownika, skoro przekazuje ona swoim abonentom kraty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług.

Prawidłowo zatem organ określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Skarżąca, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

- w zakresie wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 i art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 30 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odstąpieniu od uchylenia decyzji wydanej w sprawie, w której nie było prowadzone postępowanie podatkowe;

- w zakresie przedawnienia

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w związku z w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.:

- poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia przez Sąd, że przepisy te nie uprawniają do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (z wyjątkiem sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe zostałoby umorzone), a więc - w konsekwencji - że Sąd nie jest w ogóle uprawniony do badania zasadności posłużenia się przez Naczelnika art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy - zdaniem Skarżącej - sąd administracyjny jest uprawniony do badania zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do zaniechania tej weryfikacji i oddalenia skargi przez WSA;

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w szczególności, czy nie doszło do wykorzystania normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także - polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej na powyższe okoliczności, o co wnosiła strona Skarżąca, szczególnie w kontekście tego, iż fakt wszczynania postępowań karnych skarbowych w sposób instrumentalny jest faktem znanym sądowi z urzędu; podniesione naruszenia doprowadziły Sąd do uznania, że wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym Naczelnik mógł wydać decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego - nawet jeśli zostało ono wszczęte w innym celu niż ustawowo określone cele wszczęcia postępowania karnego skarbowego (jak w przedmiotowej sprawie) i nawet jeśli zostało wszczęte przed zakończeniem postępowania wymiarowego (jak w przedmiotowej sprawie) - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 rok;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art 78 § 1 k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o czyn określony w art. 78 § 1 k.k.s. jest wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy do znamion ustawowych czynu z art. 78 § 1 k.k.s. nie należy niewykonanie, uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest to czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2013 rok, w konsekwencji czego Sąd błędnie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. wywołało skutek,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 71 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok dokonane przez Naczelnika pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. spełniło wymogi wskazane w art. 70c O.p.

i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy jego treść nie spełnia wymogów określonych w art. 70c O.p., w związku z czym należało uznać, że Spółka nie została prawidłowo powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed upływem jego ustawowego terminu przedawnienia;

7) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70C O.p. (w zw. z art. 71 O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia należności płatnika, choć wszczęcie postępowania karnego skarbowego

w przedmiotowej sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż: (i) miało ono charakter instrumentalny, (ii) dotyczyło przestępstwa niezwiązanego z wykonaniem zobowiązania podatkowego; takim nie

jest bowiem przestępstwo określone w art. 78 § 1 k.k.s., (iii) nie wiązało się

z doręczeniem zawiadomienia, w którym wskazano należności niepodlegające przedawnieniu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji oraz nieumorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, pomimo, że należało uchylić skarżone decyzje oraz umorzyć postępowanie na tej podstawie;

- w zakresie odsetek wypłaconych do C.

9) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na (1) niespójnej argumentacji w kwestii przedawnienia oraz w kwestii wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej oraz (2) nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na (1) pominięciu, iż Naczelnik naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, czego skutkiem jest dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, tj. zarówno w zakresie tego, czy była nim spółka C. (dalej również: "C."), jak i - jeśli przyjąć, że nie była nim C. (z czym Skarżąca się nie zgadza) - w zakresie tego, które podmioty były rzeczywistym odbiorcą tych należności oraz (2) Naczelnik naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, czego skutkiem jest dokonanie wadliwych ustaleń co do wysokości odsetek, których C. nie był "rzeczywistym beneficjentem", a także (3) niedokonaniu przez Naczelnik żadnych ustaleń faktycznych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.;

11) art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej w zw. z art. 30 Konwencji i w zw. art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 27 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p., a także w zw. z art 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek (choć art. 11 ust. 1 Konwencji nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta") oraz - ewentualnie, tj. na wypadek uznania przez sąd, iż art. 11 ust. 1 Konwencji zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" (dalej zamiennie: "beneficial owner") - na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "rzeczywistego beneficjenta" (gdyż nie zostało uwzględnione, że tylko zastępcy i spółki podstawione są wyłączone z zakresu znaczeniowego tego pojęcia, czego nie uwzględnił Sąd);

12) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za niepobranie podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz szwedzkiego rezydenta,

Spółki C., choć na gruncie Konwencji opodatkowanie następuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Szwecji, co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na Skarżącej nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu, a także - podnosząc "z ostrożności procesowej" - orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej we wskazanej sytuacji, choć nie wykazano, iż Spółka C. nie jest rzeczywistym beneficjentem,

a także - nie wykazano, że rzeczywistymi beneficjentami odsetek są rezydenci obcego państwa;

13) art 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, warunkiem zastosowania ust 3-8 tego artykułu, było posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu "rzeczywistego beneficjenta", choć ustawa posługiwała się zwrotem "odbiorca należności";

14) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 lub w związku z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. nr 254 poz. 2533) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki 20%, choć z przywołanych przepisów wynika, iż - gdyby uznać, że nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko- szwedzkiej (przy czym Skarżąca podtrzymuje, że art. 11 ust. 1 Konwencji znajduje zastosowanie) - należało zastosować stawkę 5% (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w maju 2013 r.) lub pełne zwolnienie (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w listopadzie 2013 r.);

15) art. 21 ust. i pkt 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wybór zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 przywołanej ustawy dotyczy tylko odsetek wypłaconych od dnia 1 stycznia 2014 r., choć warunek taki nie wynika z tego przepisu;

16) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż Spółka spełniła warunki do skorzystania z określonej w tym przepisie zryczałtowanej formy opodatkowania, co skutkowało tym, że nie ciążył na niej obowiązek pobrania podatku z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz szwedzkiego rezydenta, co wykluczyło wydanie decyzji o Jej odpowiedzialności jako płatnika;

- w zakresie należności wypłaconych do N.:

17) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz N.;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji polsko- szwajcarskiej- przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu przez Sąd od uchylenia decyzji Naczelnika, choć organ ten naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, dokonując wadliwych ustaleń w zakresie tego, czy licencja udzielona przez N. była licencją typu "end-user", czy też nie miała takiego charakteru, a także - w zakresie ustalenia kwoty, którą można by co najwyżej uznać za należność licencyjną;

19) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 i ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż na Spółce ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłat na rzecz N. i że ponosi odpowiedzialność za niepobranie podatku dochodowego od tych

wypłat, pomimo iż dla N. wypłaty te stanowiły dochód z zysku przedsiębiorstwa, zaś nie stanowiły dochodu z należności licencyjnych (wiązały się bowiem z licencjami typu "end-user"), a także - gdyby nawet uznać, że dokonanie wypłat na rzecz N. nastąpiło na podstawie umowy, w której drodze doszło do udzielenia licencji niebędącej licencją typu "end-user" - niepobrany podatek, za który Spółka może ponosić odpowiedzialność, nie obejmuje wypłat dokonanych tytułem: opłaty za najem urządzeń oraz usług informatycznych, na które

składają się pomoc techniczna i utrzymanie systemu, opłaty za sprzedaż kart inteligentnych, wynagrodzenia za prace wykonane przez pracowników N. w ramach procesu certyfikacji dekoderów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W roku wypłaty przez Skarżącą odsetek na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opublikowana w Dzienniku Ustaw polska wersja art. 11 ust. 1 Konwencji polsko- szwedzkiej miała następujące brzmienie: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W Dzienniku Ustaw zamieszczono także tekst konwencji w języku szwedzkim i angielskim. Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. poz. 443, z 2002 r. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1395 oraz z 2011 r. poz. 676) w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" powinny być wyrazy "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Obwieszczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2017 r. pod pozycją 2177.

Skład sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 400/21, w którym stwierdzono, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akt prawa międzynarodowego i akt prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji. Państwa mogą również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej Konwencji. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw stron konwencji przewiduje także art. 27 Konwencji polsko-szwedzkiej. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska o prawie traktatów. Stosownie do jej art. 33, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Stosownie do art. 79 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny.

W świetle prawa polskiego, stosownie do powołanej wyżej ustawy o umowach międzynarodowych błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b tej ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, stwierdzając niezgodność tekstu polskiego z tekstem szwedzkim i angielskim tej konwencji.

Powołane przepisy, regulujące kwestie wiążącego tekstu umowy

i korygowania w nich błędów dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. Wówczas bowiem badać należy zgodny zamiar stron – państw przy jej zawieraniu, uwzględniając zastrzeżenie co do autentyczności tekstów umowy sporządzanych w kilku językach i wybór tekstu autentycznego, który miał być decydujący przy rozbieżnościach interpretacyjnych umowy, w tym rozbieżnościach powstałych między państwami – stronami umowy co do rozdziału ich jurysdykcji. Niewątpliwie taki obowiązek usuwania rozbieżności spoczywa na państwie polskim choćby z mocy art. 9 Konstytucji. Nie można jednak za naruszenie tego przepisu uznać rezygnacji państwa - strony z przyznanego jej tą umową uprawnienia (w tym wypadku opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych nierezydentowi, który nie jest rzeczywistym beneficjentem), nie narusza to bowiem przyjętego w umowie podziału jurysdykcji podatkowej.

Ponadto, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi zatem część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten stanowi wykonanie art. 27 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Podkreślić należy, że w świetle zasady określoności prawa, dyrektyw prawidłowej legislacji i zasady ochrony zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2009 r., Kp 3/09, opubl. w OTK-A z 2009 nr 9 poz.138), na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia przepisów prawa możliwie najbardziej określonych w danym wypadku, zarówno pod względem ich treści, jak i formy. Na oba wymiary określoności prawa składają się takie kryteria, jak: precyzyjność regulacji prawnej, jasność przepisu oraz jego legislacyjna poprawność. Kryteria te tworzą tzw. test określoności prawa, który każdorazowo powinien być odnoszony do badanej regulacji. Przez precyzyjność regulacji prawnej należy rozumieć możliwość dekodowania z przepisów jednoznacznych norm prawnych

(a także ich konsekwencji) za pomocą reguł interpretacji przyjmowanych na gruncie określonej kultury prawnej. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw. Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów wynikać ma dla adresata tego obowiązku, dodatkowo w sytuacji, gdy adresat tego przepisu nie został wyposażony w prawne możliwości usunięcia tej rozbieżności. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym, skoro samo nie zachowało należytej staranności przy formułowaniu autentycznego, polskiego tekstu umowy. Do czasu sprostowania tekstu polskiej umowy o unikaniu opodatkowania zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym

w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP (por. wyroki WSA w Warszawie z 7 października 2009 r., III SA/Wa 101/09, NSA z 26 listopada 2001 r., I SA/Ka 1843/00, NSA z 21 kwietnia 2008 r., I GSK 966/07 oraz z 27 września 2011 r., I GSK 482/10).

Nie można w tej sprawie nie zauważyć, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi umowy zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006 r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017 r.

Nie można także pominąć i tego, że postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało dopiero po obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu tekstu polskiego konwencji, mimo wypełnienia przez płatnika obowiązków informacyjnych odnoszących się do wypłaty należności spółce szwedzkiej

w przewidzianym w ustawie terminie. Tym samym można powziąć wątpliwość, czy do daty obwieszczenia organy podatkowe były istotnie przekonane, że autentyczny tekst umowy w języku polskim różni się od pozostałych tekstów autentycznych.

Zauważyć także należy, odwołując się po raz kolejny do art. 2 Konstytucji RP, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może wywierać skutku wstecznego. Sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej, art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., art. 30 § 1 O.p. Przyjąć należy, że Skarżąca nie była zobowiązania jako płatnik pobrać podatku u źródła od wypłat odsetek dokonywanych w 2013 r. na rzecz Spółki mającej rezydencję w Królestwie Szwecji (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2524/20).

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w istocie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku, zbędne jest badanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy

w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem

w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana 8 czerwca 2020 r., po terminie zasadniczego upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za 2013 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmował się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

Wobec powyższego, w świetle powołanej uchwały, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej,

w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli

w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, przez wykazanie, że

w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam

w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy

w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Podobne motywy przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie Skarżącej zapadłej w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (zob. wyrok z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19).

Przechodząc do problemu opodatkowania podatkiem u źródła przychodów

w postaci należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom, należy podkreślić że ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane

z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia,

o czym w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w treści którego zapisano, że przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dla stwierdzenia, czy w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności

z tytułu licencji powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, konieczne jest w szczególności ustalenie, czy należności z tytułu omawianych licencji mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Katalog wskazany w powyższym przepisie obejmuje w szczególności przychody uzyskane z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) dalej: "ustawa o prawie autorskim" przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej.

W praktyce zatem przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie ustawy o p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce.

Dalej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko- szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie

i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 2 tej konwencji– jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie

z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. W treści art. 12 ust. 3 Konwencji zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko- szwajcarskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Definicja "należności licencyjnych" zawarta w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko- szwajcarskiej nie pozostawia wątpliwości, że co do zasady za należności licencyjne uważa się również należności uzyskane z tytułu użytkowania "każdego" prawa autorskiego w tym do prawa autorskiego na programy komputerowe. W istocie zatem przepis ten zawiera katalog otwarty praw autorskich, którym obejmuje prawa autorskie do programów komputerowych, wymieniając jednocześnie przykładowe należności licencyjne. Taki charakter definicji należności licencyjnych powoduje, że również dochody z licencji na program komputerowy zaliczane są do tych należności. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów z Kazachstanem, Portugalią czy Norwegią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 września 2012 r., II FSK 245/11).

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, w tym również

w umowie ze Szwajcarią, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji

w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. W punkcie 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Za należność licencyjną nie uznaje się opłaty za nabycie egzemplarza programu komputerowego, na własny użytek.

Wskazać wypada, że przedmiotem licencji użytkownika końcowego nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również "egzemplarze" niematerialne (np. plik cyfrowy). Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Korzystanie z "egzemplarza" dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim, zawierających "w sobie" dzieła autorskie (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że N. dostarczyła odpłatne prawo (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu (Head-END) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz z wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów STB.

Zgodzić się należy, że N. udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych

z oprogramowaniem N. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. Dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N. Ponadto to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu dostarczanej usługi, a klienci Spółki będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym sprawy Spółka w ramach licencji otrzymała prawo do użytkowania oprogramowania uprawniające do udzielania sublicencji innym podmiotom. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, należności wypłacone na rzecz N. nie należą do licencji typu "end-user".

Z kolei należności z tytułu opłat za najem urządzeń oraz usług informatycznych, na które składają się pomoc techniczna i utrzymanie systemu, opłat za sprzedaż kart inteligentnych, wynagrodzenie za prace wykonane przez pracowników w ramach procesu certyfikacji dekoderów mieszczą się w definicji wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego.

Ocena, czy poszczególne płatności na rzecz szwajcarskiego kontrahenta stanowią należności licencyjne wymagała analizy postanowień umowy, warunków korzystania z dostępu do oprogramowania oraz ich charakteru. Z uwagi na szeroki zakres postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej klasyfikację przedmiotowych świadczeń do należności licencyjnych uznać należy za prawidłowe. Treść art. 12 ust. 3 wspomnianej Konwencji wymienia jako należności licencyjne wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do m. in. do każdego znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że pozostaje związany stanowiskiem Spółki, że nabywając kompleksowy system opracowany przez N., przyjęła określone rozwiązanie informatyczne, które wymagało wdrożenia wszystkich jej elementów (urządzenia, karty inteligentne, oprogramowanie).

Mając na uwadze, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz at. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1

lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).