Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2036/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 174/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.392.2017.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.392.2017.1.AK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta C. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) prostuje oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 174/18 w ten sposób, iż zdanie "na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej" zastępuje zdaniem "na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 174/18, oddalił skargę Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina C. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza w przyszłości zrealizować projekt pn. "Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C." (dalej: "Inwestycja"). W ramach realizacji Inwestycji dokona zakupu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej łącznie jako: "Instalacje"), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Gmina ubiega się o dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2014-2020 (dalej: "EFRR"). Obecnie jest na etapie oczekiwania na rozpatrzenie jego wniosku o dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR przez Urząd Marszałkowski Województwa S..

W razie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji i zawarcia przez Gminę umowy na dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR z Urzędem Marszałkowskim Województwa S., Gmina planuje zawarcie umów cywilnoprawnych z uczestnikami, tj. mieszkańcami, na obiektach których będą miały zostać zamontowane Instalacje.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina planuje zawrzeć z uczestnikami, w zamian za odpłatność z ich strony, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz uczestnika do czasu ustania trwałości projektu (dalej: trwałości Inwestycji) oraz dokona bezpłatnego przeniesienia własności Instalacji na uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Wpłaty dokonywane przez uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. Gmina zobowiązuje uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego uczestnika).

W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązane do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1) wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

2) zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;

3) ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;

4) sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;

5) przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Udzielając Gminie dofinansowania Urząd Marszałkowski Województwa S. (jako Instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Dofinansowanie na realizację Inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji, zaś od decyzji Gminy zależy czy część jej kosztów w postaci wkładu własnego wymaganego zasadami dofinansowań ze środków EFRR zostanie sfinansowana z wpłat uczestników, z uzyskanego na ten cel przez Gminę kredytu czy też ze środków własnych.

Dofinansowanie z EFRR, o które ubiega się Gmina ma charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji, który wynika z zasad przyznawania dofinansowań ze środków EFRR. Warunki rozliczenia dofinansowania oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wymaganego zasadami przyznawania dofinansowań z EFRR jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność uczestnikom). Poziom dofinansowania nie jest zależny od ceny Instalacji montowanej i zbywanej przez Gminę na rzecz uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Gmina odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.

Poziom dofinansowania z EFRR nie jest również uzależniony od ilości nieruchomości objętych Inwestycją (tj. obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje), bowiem wysokość dofinansowania niezależnie od ilości nieruchomości objętych Inwestycją będzie wynosić pewien z góry określony procent kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR Gmina ubiega się o dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji). Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa S. oraz wpłat od uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie planuje otrzymania innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż pomp ciepła dokonywany będzie w będących własnością uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 - budynki mieszkalne, w grupie 111 oraz w grupie 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2.

W celu realizacji Inwestycji Gmina zawrze umowę z podmiotem (podmiotami) z branży budowlanej, na nabycie i montaż Instalacji (dalej: "Wykonawca").

Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:

a) dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;

b) rozruch technologiczny Instalacji;

c) przeszkolenie uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;

d) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.

Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Gminę i nie będą przez nią refakturowane na inne podmioty np. uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały wszystkie poniesione koszty m.in. wykonania projektu Inwestycji, zakupu, dostawy i montażu Instalacji, promocji Inwestycji, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała m.in. pytanie o to, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz uczestników na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina uznała, że podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez nią na rzecz uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie kwota wpłaty uiszczonej przez uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Zdaniem Gminy, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych podatku VAT, bowiem nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a taka wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") prowadzi do wniosku, że tytko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z 28 listopada 2017 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w przedstawionym zakresie, co do którego ograniczył się spór pomiędzy stronami.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przekazane dla Gminy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Istotnym jest, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, bowiem jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji fotowoltaicznej, solarnej oraz pomp ciepła słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w przedmiocie wykładni art. 29a ustawy o VAT, zarzucając w zaskarżonej części naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. str. 1. ze zm.: dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji opisanej we wniosku o wydanie Interpretacji będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT jako dopłata do ceny świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Sąd zauważył, że planowana przez Gminę Inwestycja jest niewątpliwie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa S. na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu osoby i jednostki posiadające tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za 15% kosztu jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że brak jest bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą zainstalowania na budynku Instalacji. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, mimo jej wydania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT jako dopłata do ceny świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 8 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna winna zostać uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2014-2020 - na realizację projektu pn. "Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Miasto C." wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę Instalacji będzie stanowić wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców będących uczestnikami projektu, pomniejszona o podatek należny.

Oddalając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę opisanych we wniosku o interpretację Instalacji należy zaliczyć również kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego (EFRR).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać Gminie, co wiąże się z uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na ocenę tę istotny wpływ miała wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zawarta w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który dotyczył kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do mających miejsce w niniejszej sprawie.

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Trybunał uznał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pierwszym z poruszonych aspektów TSUE stwierdził, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Odnosząc się do kwestii dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, TSUE podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., [...], C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

W dalszych rozważaniach - pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu - TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 40). W ocenie Trybunału przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Odnotować również należy, iż kwestia braku stałego wykonywania czynności oraz braku zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, uwzględnione zostały przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wnioski płynące z tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdza, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując opisany we wniosku o interpretację projekt polegający na montażu zestawów OZE (kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła) wykonuje działalność gospodarczą. Z treści wniosku o interpretację indywidualną w żaden sposób nie wynika, aby działania Gminy mające na celu realizację przedmiotowej Inwestycji zostały podjęte w celu zrealizowania zysku, ani że będą one mieć stały charakter. Istotne jest także, że planowane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych opisanego projektu.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu polegającego na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych, winno być zaliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tego powodu, że nie ma podstaw do twierdzenia, że Gmina realizując ten projekt wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Mając na względzie, iż zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. prostuje oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 174/18 w ten sposób, iż zdanie "na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej" zastępuje zdaniem "na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany będzie kierować się wyżej przedstawioną oceną, ze szczególnym uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki