Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 668/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a , art. 210 § 1 pkt 6, art. 124, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 84 ,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 4a pkt 10, art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 12 ust. 2, ust.3, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 120
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 stycznia 2023 r. C. K. . zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty i zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z zastosowaniem 19 %, a nie 9 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało uwzględnione w złożonej 20 stycznia 2023 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2021 rok. Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. umożliwiały spółce komandytowej postanowienie, iż przepisy zmienianych ustaw mają do niej zastosowanie począwszy od 1 maja 2021 r. osiągając status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tym dniem. Natomiast wydłużenie okresu w którym spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, następowało w drodze właściwej uchwały wspólników. Spółka została objęta reżimem CIT od 1 maja 2021r. w związku z podjętą uchwałą. Zatem pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 maja 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. Wspólnicy do 30 kwietnia 2021 r. rozliczali podatek dochodowy na podstawie stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r. składając zeznania podatkowe PIT-36L wraz z załącznikami PIT-B (uwzględniające przychody ze Spółki w okresie od 1 stycznia 2021r. do 30 kwietnia 2021r.). Jednocześnie wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wezwaniem z 8 listopada 2022 r. (znak sprawy [...]) wezwał Spółkę do skorygowania zeznania CIT-8 za 2021r. w związku z błędnym zastosowaniem stawki 9% w podatku dochodowym. Spółka dokonała korekty ww. zeznania i wpłaciła podatek wyliczony wg stawki 19% w kwocie [...]zł.

Spółka uznała, że aby podatnik miał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku dochodowego jego przychód ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie mógł przekroczyć [...] euro brutto i jednocześnie jego przychód ze sprzedaży w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. (za który składał deklarację CIT- 8) nie mógł przekroczyć równowartości [...] euro netto.

W ocenie Spółki spełniała ona wymóg wynikający z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ponadto uwzględniając treść art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej wskazała, że Spółka zamknęła księgi rachunkowe 30 kwietnia 2021 r., a zatem poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu następującym po zamknięciu ostatniego okresu podatkowego wspólników tj. 1 stycznia 2021 r. i trwał do dnia zamknięcia ksiąg tj. do 30 kwietnia 2021r. Podnosiła, że aby prawidłowo ustalić czy podatnik posiadał status małego podatnika w pierwszym roku podatkowym tj. od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., należało wziąć pod uwagę okres wykazujący największe podobieństwo do poprzedniego roku podatkowego. W ocenie Strony, regulacja art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie nakazuje brania pod uwagę jedynie takiego poprzedniego roku podatkowego który nie jest krótszy niż okres 12 miesięcy, ani też poprzedniego roku obrotowego, lecz wszelkie desygnaty wyrażenia "poprzedni rok podatkowy". W niektórych sytuacjach rok podatkowy podatników CIT może być krótszy niż 12 miesięcy, a wtedy art. 4a pkt 10 odnosi się do wszystkich lat podatkowych, niezależnie od ich długości (także do lat podatkowych nieprzekraczających 12 miesięcy). Wyrażenie "poprzedni" wskazuje, że przy ustalaniu statusu małego podatnika uwzględnia się aspekt ciągłości rozliczeń podatkowych dlatego nie należy pomijać żadnych rozpoczętych i zakończonych okresów podatkowych, które wystąpiły przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Przez poprzedni rok podatkowy należy rozumieć okres poprzedzający dany rok podatkowy, w którym określono pełen wymiar obciążeń podatkowych (w przedmiotowej sprawie okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. w którym zostały złożone ostatnie zeznania wspólników odzwierciedlające wysokość kosztów i przychodów). W ocenie Spółki błędem było utożsamianie poprzedniego roku podatkowego spółki z jej poprzednim rokiem obrotowym, które posiadają odrębne definicje legalne (odpowiednio w art. 8 ustawy o CIT i art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zakładać, że mają one inne znaczenie i nie mogą być stosowane zamiennie zwłaszcza, że w przypadku podatników CIT rok obrotowy nie musi pokrywać się z rokiem podatkowym (a zakończenie roku obrotowego nie powoduje obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez podatnika, zatem nie może stanowić podstawy do obliczenia wysokości przychodu ze sprzedaży, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT). Z tej przyczyny w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka posiadała status małego podatnika. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 maja do 31 grudnia 2021 r. w kwocie [...]zł (w związku z załączoną korektą zeznania CIT-8, w której wykazała podatek należy liczony według stawki CIT 9%).

Decyzją z 21 kwietnia 2022 r., znak sprawy [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że C. K. nie może zastosować 9 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych w 2021 roku, gdyż stała się podmiotem ustawy o CIT, zatem zmienił się jej tylko i wyłącznie status podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej w 2021 roku. Spółka tylko, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinna uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Przychody Spółki ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług Spółki przekroczyły w tym okresie równowartość [...] euro. Spółka w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie wartość sprzedaży wraz z podatkiem należnym w wysokości [...] zł. Podczas gdy powyższy limit na 2021 rok w przeliczeniu na PLN wynosił [...] zł (wg kursu NBP na 1.10.2020 r.). W konsekwencji Spółka nie posiadała w kolejnym roku statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a ust. 10 ustawy.

Pismem z 8 maja 2023 r. Spółka złożyła odwołanie podtrzymując argumenty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z 21 lipca 2023 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przytoczył przepisy prawa, wyjaśnił je i odniósł do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok, dokonując oceny okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów ustawy o CIT i ustawy zmieniającej. W ocenie organu prawidłowo organ I instancji stwierdził, że C. K. jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot ten działalność rozpoczął w 2015 roku, a jedynie, z mocy ustawodawcy, od dnia 1 maja 2021 r. zmienił się status podatkowy Spółki. W decyzji wskazano w jakich okolicznościach Spółce przysługiwałoby prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej (nieprzekroczenie wysokości przychodów w roku podatkowym [...] euro i posiadanie statusu małego podatnika).

Pismem z dnia 01 września 2023 roku C. K. . wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lipca 2023 r., której zarzuciła naruszenie:

art. 4a pkt 10 w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020r., poz. 1406 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021r., poz. 217 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprzedni rok obrotowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest tożsamy z pojęciem poprzedniego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, przy ustaleniu wielkości sprzedaży na potrzeby określenia statusu małego podatnika;

art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, poprzez ich błędna wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że mimo zamknięcia ksiąg przez Skarżącą dnia 30 kwietnia 2021 r. i rozpoczęcia roku podatkowego z dniem 1 maja 2021 r., jej poprzednim rokiem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT, przy ustalaniu wielkości sprzedaży na potrzeby określenia statusu małego podatnika, jest okres od 1 stycznia 2020 r. do 21 grudnia 2020 r.;

art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do skorzystania ze stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych;

art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez jego niezastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do zastosowania stawki 9% CIT mimo że Skarżąca spełnia wszystkie warunki do jej zastosowania;

art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji R. P., przez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że utożsamianie poprzedniego roku obrotowego skarżącej z jej poprzednim rokiem podatkowym, przy ustalaniu wielkości sprzedaży na potrzeby określenia statusu małego podatnika, nie stanowi naruszenia zasady "in dubio pro tributario";

art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że utożsamianie poprzedniego roku obrotowego skarżącej z jej poprzednim rokiem podatkowym, przy ustalaniu wielkości sprzedaży na potrzeby określenia statusu małego podatnika, nie stanowi naruszenia zasady legalizmu ani zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i pranego zaskarżonej decyzji, polegający na ograniczeniu się do przywołania przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie, bez przedstawienia rzeczywistego wytłumaczenia dla przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała stan faktyczny sprawy oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, które utożsamiły poprzedni rok podatkowy Spółki z jej rokiem obrotowym i tym samym dopuściły się naruszenia art. 4a pkt 10 w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki zamienne stosowanie przez organy podatkowe terminów roku podatkowego i roku obrotowego na niekorzyść Strony pozostaje również w sprzeczności z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Nawet gdyby przyjąć, iż obowiązujące przepisy zawierają lukę prawną, której nie można uzupełnić za pomocą dyrektyw wykładni pozajęzykowej, to i tak wydane przez organy podatkowe decyzje naruszają art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP. W jej przekonaniu decyzje organów podatkowych zawierają wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne. W Jej ocenie na gruncie art. 8 ustawy o CIT bezspornym jest, że rok podatkowy spółki, która staje się podatnikiem podatku dochodowego, jest jednocześnie jej pierwszym rokiem podatkowym, niezależnie od kontynuacji prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Te dwa zagadnienia, tj. podmiotowość prawno-podatkowa w zakresie ustawy o CIT oraz faktyczna i prawna kontynuacja stosunków gospodarczych, są od siebie niezależne. Jeżeli spółka komandytowa nie miała wcześniej żadnych lat podatkowych, to z definicji rok podatkowy po zmianie musi być jej pierwszym rokiem podatkowym. Nawet gdyby przyjąć argumenty organów podatkowych tj. że za poprzedni rok podatkowy spółki należy przyjąć konkretnie jej rok obrotowy, pomijając jednocześnie 4 ostatnie miesiące, to proponowana przez organy podatkowe wykładnia pomija wprost wysokość przychodu w 4 miesiącach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, a nawet sięga wstecz do 2020 r. Skarżący podnosi, że również wyrażenie "poprzedni" wykorzystane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT wskazuje, że przy ustalaniu statusu małego podatnika uwzględnia się aspekt ciągłości rozliczeń podatkowych. Nie należy pomijać żadnych rozpoczętych i zakończonych lat podatkowych niezależnie od ich długości (co może prowadzić do sytuacji, że przy wyznaczeniu statusu małego podatnika weźmie się pod uwagę przychody za rok podatkowy równy np. 4 miesiącom czy nawet 1 dniowi). Spółka zauważyła, że sytuacja spółki komandytowej, która począwszy od 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika CIT, przypomina sytuację spółki, która przed upływem przyjętego roku podatkowego wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (zagraniczny CIT). Na podobnych zasadach spółka, która decyduje się na wybór zagranicznego CIT, jest obowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku podatkowego na ostatni dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka wywiodła, że posiadanie statusu małego podatnika na potrzeby zastosowania obniżonej stawki 10% zagranicznego CIT bierze się pod uwagę ostatni rok podatkowy spółki, niezależnie od jego faktycznej długości (interpretacja Dyrektora K. I. S. z 18 sierpnia 2021 r. [...], z 16 sierpnia 2022r. [...]).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi, że z dniem 01 maja 2021 r. stała się z woli ustawodawcy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym pierwszym rokiem podatkowym Strony był okres od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Spółka wyjaśniła, że do momentu objęcia podatkiem CIT była bowiem transparentna podatkowa i nie można było mówić o jej roku podatkowym.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwość skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej 9 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych za 2021r. określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł.

Problem przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok sprowadza się po pierwsze do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła także kwestię interpretacji i stosowania do spółek komandytowych w ww. zakresie pojęć "poprzedniego roku podatkowego" oraz "podmiotu rozpoczynającego działalność".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka komandytowa, która z dniem 01 stycznia 2021 r. lub z dniem 01 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jest kontynuatorem wcześniej prowadzonej działalności, tj. przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r. Tym samym okres od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie jest pierwszym rokiem podatkowym takiej spółki.

Przywołując ramy prawne wskazać należy wstępnie na treść przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika, co wynika z ust. 1d przywołanego przepisu. Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.).

Rzeczonym małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do [...] zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.).

Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie ma podstaw by przy kwalifikowaniu spółek komandytowych do niższej stawki podatkowej odstępować od wymogu posiadania statusu małego podatnika. Po pierwsze, wymóg ten wynika wprost z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. i poza przypadkiem wskazanym w ust. 1e, pominięcie tego byłoby działaniem contra legem.

W rozpoznanej sprawie należy zgodzić się, że skarżąca spółka jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętej w dniu 2015 r., a jedynie z mocy ustawodawcy zmieniła status podatkowy. Z akt sprawy wynika, że C. K. . działalność gospodarczą prowadzi od 2015 roku - wpis w K. R. S. Sądu Rejonowego [...], VIII Wydziału Gospodarczego w dniu 22 czerwca 2015 r., a zatem nie jest nowym podmiotem gospodarczym dla podatku CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej "Nowelizacja", "Ustawa Nowelizująca"), Spółka postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że rokiem obrachunkowym C. K. jest rok kalendarzowy. Spółka nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy zmieniającej i księgi rachunkowe zamknęła na 31 grudnia 2020 roku i na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe. Dla celów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, Spółka zamknęła księgi rachunkowe także na dzień 30 kwietnia 2021 r. i ponownie je otworzyła na dzień 1 maja 2021 r. Z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. (Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej). Przyznanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., jak również wykładnia celowościowa. Przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia, treść przepisu byłaby inna. Ponadto art. 12 ust. 6 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym spółki jawne i komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych (...) oraz stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, daje jasno do zrozumienia, że spółki te prowadzą dalszą działalność, skoro przepis ten odnosi się do zdarzeń historycznych, zaistniałych przed dniem, w którym przyznany został im status ww. podatnika. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Skoro Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności rynku w sprawie konieczne było rozważenie, jaki okres stanowił dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Należy zatem odnieść się do pojęcia roku podatkowego. Termin ten nie miał przed 1 stycznia (ewentualnie 1 maja) 2021 r. zastosowania do spółek komandytowych – nie były one bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Gdyby uznać, jak sugeruje Skarżąca, że skoro spółka komandytowa nie miała wcześniej roku podatkowego, to nie można stosować do niej przy określaniu możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej wymogu bycia małym podatnikiem, to należałoby postąpić przeciw wykładni językowej przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1d u.p.d.o.p. oraz art. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. I w tej kwestii należy uznać za właściwą przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej – odnoszącą się do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Do spółek komandytowych, które z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i które wydłużyły swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinno się uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tych spółek. W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Tym samym przepis art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., ma na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej. Tym samym w zaskarżonej decyzji Organ zasadnie wskazał, że skoro Spółka komandytowa była zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie miała roku podatkowego, to systemowo należy odnieść te okresy roku obrotowego do okresów roku podatkowego dla potrzeb stosowania w art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.d. Wyjaśnienie pojęcia roku obrotowego można znaleźć w art. 3 pkt 9 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, stanowiącym, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Tym samym wartość przychodów ze sprzedaży (o której mowa w art. 4a ust. 10 u.p.d.o.p.) powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy Spółki (Wnioskodawcy). W żaden sposób nie będzie to jednak okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku. W tym względzie organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że spółka uzyskuje status podatnika CIT od 01 maja 2021 roku, a rok obrotowy 2020 nie został przedłużony. Rok obrotowy Spółki zaczynał się 1 stycznia 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. i za ten rok miało być sporządzone sprawozdanie finansowe. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpiło wyłącznie dla celów podatkowych, (co wynika z uzasadnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty). Na mocy ustawy Nowelizującej skarżąca z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. (Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy Nowelizującej).

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że w przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym był rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym był okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka komandytowa kontynuująca działalność nie była traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, należało przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu małego podatnika, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. Tym samym należało w tym zakresie odnieść się do ustawy o rachunkowości oraz pojęcia roku obrachunkowego.

Nie ma również podstaw prawnych do uznania, by rok podatkowy dla spółki komandytowej określany był według niepełnego roku kalendarzowego obejmującego okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku. Przepisy prawa muszą być tak skonstruowane, by mogły być tak samo stosowane do wszystkich podmiotów, do których są skierowane. Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT, a której rok obrotowy nie uległ zmianie (pozostając tożsamy z rokiem kalendarzowym) przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu nie można uznać jakoby kryterium kwalifikujące do statusu małego podatnika, jakim jest rok podatkowy, w którym podatnicy osiągają określone przychody, było w jej przypadku określone w sposób dyskryminujący. Kryterium ustawowe zostało określone jasno i wskazuje na rok podatkowy. Ustawodawca w przepisach przejściowych (art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej) wskazał, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ani ustawodawca, ani Organ nie decydowały od którego momentu Skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Wybór należał do Spółki, która wybrała późniejszy termin.

Reasumując w przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym będzie okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka komandytowa kontynuująca działalność nie jest traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, należało przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy stosownie do ustawy o rachunkowości. Skarżąca spółka nie jest zatem "małym podatnikiem" w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie wartość sprzedaży w kwocie [...]zł oraz łącznie podatek należny w wysokości [...] zł. Jej przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług Spółki przekroczyły [...] euro. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył tym samym norm art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1d w związku z art. 4a pkt 10 w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego były niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej należało uznać je również za bezpodstawne. Zgodnie z treścią art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazać też należy, że chodzi tutaj o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Ten ostatni nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1509/16, LEX nr 2271090; wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., I SA/Po 1261/16, LEX nr 2274766). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia problemem interpretacyjnym, któremu nie można było sprostać, korzystając z różnych rodzajów wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przekonujący tok rozumowania. Stanowisko organów podatkowych, które nie jest zgodne z wnioskiem strony nie może wprost prowadzić do wniosku, iż doszło do wątpliwości w wykładni badanych przepisów oraz że wybrano wariant mniej korzystny dla podatnika. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2a o.p. Nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, i tym samym zarzuty w tym zakresie są chybione.

W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji i w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Organ podatkowy przytoczył przepisy prawa i odniósł je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę. W konsekwencji zasadnie odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok, dokonując oceny okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów ustawy o CIT i ustawy zmieniającej. Spółka komandytowa kontynuująca działalność nie jest traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, należało przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. W przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym będzie okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych należy uznać, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa bowiem zapadły w indywidualnych sprawach.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.