Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 656/20 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. K. kwotę 827 (słownie: osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 656/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 25 września 2019 r. w sprawie określenia Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." T. K. z siedzibą w W., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1347 zł od dochodów w kwocie 48 930,64 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Wobec Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. W trakcie prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzez nieujęcie w księgach:

- transakcji płatnych kartami kredytowymi, co do których nie wystawiono faktur VAT oraz paragonów fiskalnych, czym zaniżono przychody o kwotę 15 204,06 zł netto;

- sprzedaży ratalnej za pośrednictwem banku S. S.A., czym zaniżono przychody na kwotę 12 469,11 zł netto;

- transakcji bankowych w postaci uznania na rachunku bankowym łącznej kwoty 20 130,08 zł, czym zaniżono przychody na kwotę 20 130,08 zł netto.

Przychód został zaniżony przez Skarżącego w łącznej wysokości 47 803,25 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez niezaksięgowanie korygującej faktury VAT z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] o wartości 1035 zł netto oraz zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów straty w towarach handlowych na łączną kwotę 266 523,27 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość i rzetelność protokołów uszkodzeń i wpisów dokonanych na ich podstawie do księgi przychodów i rozchodów. Skarżący zaliczył jako stratę uszkodzone towary, których wady spowodowane były niewłaściwym przechowywaniem w pomieszczeniach do tego nieprzystosowanych. Uwadze organu pierwszej instancji nie uszła również wadliwość protokołów uszkodzeń sporządzanych wyłącznie przez Skarżącego, bez udziału osób trzecich, w sposób nierzetelny, a także fakt, że likwidacja uszkodzonych przedmiotów nastąpiła w 2017 r., a zaliczenie ich jako stratę miało miejsce już w 2015 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł między innymi, że:

- straty spisywane były w 2015 r., a dotyczyły zniszczeń, które powstawały od początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2007 r.;

- protokoły zniszczeń spisywane były wyłącznie przez Skarżącego bez uczestnictwa innych osób;

- wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywano na podstawie dowodów wewnętrznych, które zostały sporządzone na podstawie protokołów uszkodzeń, w których zostały zawarte następujące dane: nazwa towaru, ilość, cena netto, wartość netto, opis uszkodzeń oraz data;

- towary były magazynowane i przechowywane w sposób nieprawidłowy;

- pracownicy nie ponosili odpowiedzialności materialnej za powierzony towar;

- towary ujęte w protokołach nie zostały zniszczone w roku, w którym ujawniono stratę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przypadku strat w towarach handlowych samo sporządzenie protokołów strat nie jest wystarczające, żeby ujęte w nich wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te potwierdzają jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową, a nie faktycznie poniesioną stratę.

W ocenie organu odwoławczego, rozpoznającego sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy, chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że nie sposób zachowania w postaci nieprawidłowego zabezpieczenia przed uszkodzeniami przez Skarżącego uznać za spełniające kryteria należytej staranności. Skarżący nie podjął wystarczających działań prewencyjnych, aby zapobiec zniszczeniom towaru. Mimo że dotychczasowe doświadczenia Skarżącego związane z zalewaniem magazynu i sklepu spowodowane były nieszczelnością budynku, nie doprowadziły do podjęcia odpowiednich środków mających zapobiec zniszczeniom. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że niedobór stwierdzony protokołami uszkodzeń nie stanowi straty powstałej z przyczyn obiektywnych, zewnętrznych czynników czy okoliczności, na które Skarżący nie ma wpływu i nie może podjąć skutecznych działań je zabezpieczających. Organ odwoławczy zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona faktyczna likwidacja towarów handlowych dokonana w drodze złomowania, w momencie wywozu na wysypisko lub poprzez fizyczną likwidację przedmiotowych towarów przy założeniu, że fakt przeprowadzonych czynności zostanie potwierdzony w stosownym protokole likwidacji. W niniejszej sprawie faktyczna likwidacja towarów uszkodzonych miała miejsce w 2017 r., czyli dwa lata po spisaniu protokołów strat, co oznacza, że spisany towar zalegał w magazynie i był fizycznie dostępny. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do samodzielnej likwidacji znacznej partii towaru, która nadto nie została w żaden sposób potwierdzona wpisem do protokołu likwidacji. Powyższe ustalenia doprowadziły organ drugiej instancji do konstatacji, że ujęte w protokołach straty towarów nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2015 r., ponieważ Skarżący nie przedłożył dowodów zniszczenia spisanych towarów w roku objętym kontrolą podatkową.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań wymienionych świadków;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie oceny dowodów z dokumentów en bloc, w szczególności z protokołów uszkodzeń, a także pisemnych wyjaśnień Skarżącego, bez szczegółowej analizy i indywidualnej oceny tych dokumentów, chociaż każda szkoda w towarach była inna i powstała w nieco innych okolicznościach faktycznych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych ustaleń stanu faktycznego i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodniesienie się do zgłoszonego przez Skarżącego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego odwołania fotografii dokumentujących zalanie pomieszczeń sklepu oraz zniszczenia towarów i pomięcie tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, chociaż ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które ostatecznie zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami Skarżącego i wyżej wymienionymi dowodami;

- art. 229, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że zachodziła taka konieczność, co doprowadziło organ podatkowy do błędnych ustaleń faktycznych.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów. Organ odwoławczy zasadnie podzielił poglądy powszechnie obowiązujące w orzecznictwie i doktrynie, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Zgodnie wykładnią językową, za straty należy uznać tylko takie straty, które są wynikiem działań podatnika, lecz nie mają charakteru przez niego zawinionego i nie są następstwem celowego działania czy zachowania nienależytej staranności.

W toku postępowania organ pierwszej, jak i drugiej instancji rzetelnie przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym ustaliły, że straty w towarach handlowych, które Skarżący wykazał, były wyłącznie efektem jego niedbalstwa lub nienależytej staranności. Ponadto, nie uszło uwadze tych organów, że towar, który został zakwalifikowany przez Skarżącego w 2015 r. jako strata został zniszczony dopiero w 2017 r. Takie zachowanie wskazuje, że wyłącznym celem Skarżącego była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego w 2015 r., pomimo braku podstaw do takiego działania.

Skarżący podniósł, że straty powstały na skutek zdarzeń losowych, których pomimo zachowania należytej staranności i podjęcia właściwych działań zabezpieczających, nie mógł uniknąć. Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że przyczynami powstałych strat było niewłaściwe przechowywanie przedmiotów, niezapewnienie odpowiednich zabezpieczeń przed ewentualnymi skutkami zdarzeń szczególnych, na przykład w postaci podtopień, które wcześniej już miały miejsce. Pomimo posiadanej przez Skarżącego wiedzy o negatywnym działaniu zdarzeń atmosferycznych na przechowywany w magazynie towar nie podjął on żadnych kroków w kolejnych latach w celu zapobieżenia ich następstwom w przyszłości.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikają dwie przyczyny powstawania strat w towarach, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Są to straty powstałe na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności oraz straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami towaru handlowego lub materiału. Gdy właściwie zabezpieczono towar przed ewentualnymi szkodami, a mimo to strata powstaje na skutek zdarzenia losowego, którego nie można było uniknąć, to tak powstałe szkody w wyniku zniszczenia można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Sąd uznał, że organy podatkowe słuszne przyjęły, na podstawie całokształtu dowodów, że fizyczna likwidacja towarów nie była potwierdzona wpisem do protokołu likwidacji. Wpisy w protokołach strat dotyczyły wyłącznie mniejszych gabarytowo towarów, ale w znacznych ilościach, tym samym powinny mieć zapewnioną odpowiednią ilość pojemników na odpady, a jak organ pierwszej instancji słusznie ustalił, w dniu 24 marca 2015 r. Skarżący złożył w Urzędzie Miejskim w B. deklarację DGO-2, w której zadeklarował jedynie liczbę dwóch opróżnień pojemników po 240 litrów w ciągu miesiąca, podczas gdy już od stycznia 2015 r. były sporządzane protokoły strat.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał je za bezzasadne, nie stwierdzając naruszeń postępowania, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęte ustalenia faktyczne Sąd przyjął za kompletne.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - poprzez niepoddanie ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia, lecz poprzestanie na bezkrytycznym zaakceptowaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji;

powyższe uchybienia niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy, nie rozpatrując przy tym zarzutów skargi, a w konsekwencji wydał wyrok, który nie tylko nie poddaje się kontroli instancyjnej, ale nie spełnia także funkcji, określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a" i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.;

2) art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze z dnia 18 czerwca 2020 r., w tym w szczególności do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 i ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w towarach handlowych uzależnione jest od faktycznej likwidacji tych towarów i powinno nastąpić w okresie, w którym nastąpiło ich zutylizowanie (pkt 1.2 zarzutów skargi);

uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem - w ocenie Skarżącego - wszechstronne rozważenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skardze niewątpliwie doprowadziłoby do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134, art. 135, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to wszystko w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności na skutek przyjęcia, że:

a) organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, "(...) a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski." (str. 16 uzasadnienia wyroku), jak również, że "zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe straty, uznane przez Skarżącego za straty w towarach handlowych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, miały na celu jedynie zwiększenie wykazywanych kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r." (str. 16 uzasadnienia wyroku), chociaż;

- organ odwoławczy oddalił wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. F., B. G., E. G., A. H., W. K., J. K., B. K., E. P. i K. S. (K.) oraz całkowicie zignorował dowody z fotografii uszkodzonych towarów, które to dowody zostały zgłoszone celem wykazania m. in.:

- wysokości poniesionych strat i ilości uszkodzonego towaru handlowego ujętego w protokołach zniszczeń sporządzonych przez Skarżącego w kolejnych miesiącach 2015 r.,

- przyczyn uszkodzenia towaru oraz

- podjęcia przez Skarżącego odpowiednich działań mających na celu zniwelowanie przecieków i zabezpieczenie towaru przed uszkodzeniem,

a zatem na okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dotychczas nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniami Skarżącego żadnymi innymi dowodami;

- dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego miała charakter dowolny i wybiórczy, a stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wszechstronny i dokładny, zaś poczynione przez nie ustalenia faktyczne są wadliwe;

b) "nie można przyjąć, że organy podatkowe pominęły dowody przedstawione przez Skarżącego, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów, a nadto wyjaśniły, dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej" (str. 14 uzasadnienia wyroku), chociaż organ odwoławczy - jak już wyżej wskazano - całkowicie zignorował załączone przez Skarżącego do akt sprawy dowody z fotografii dokumentujących zalanie pomieszczeń sklepu i zniszczenie towarów;

c) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika "że przyczynami powstałych strat było niewłaściwe przechowywanie przedmiotów, niezapewnienie odpowiednich zabezpieczeń przed ewentualnymi skutkami zdarzeń szczególnych, na przykład w postaci podtopień, które już wcześniej miały miejsce. Pomimo posiadanej przez Skarżącego wiedzy o negatywnym działaniu zdarzeń atmosferycznych na przechowywany w magazynie towar nie podjął on żadnych kroków w kolejnych latach w celu zapobieżenia ich następstwom w przyszłości" (str. 11 uzasadnienia wyroku), chociaż:

- z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z dokumentacji fotograficznej załączonej przez Skarżącego do akt sprawy i jego zeznań, bezsprzecznie wynika, że powstanie strat było wyłącznie następstwem zdarzeń losowych, których - pomimo zachowania należytej staranności i podjęcia właściwych działań zabezpieczających - Skarżący nie mógł uniknąć;

- Skarżący czynił starania, aby zapobiec zalewaniu sklepu i powstaniu zniszczeń oraz przedstawił na tę okoliczność dowody w postaci wyciągów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR) za lata 2009, 2010 i czerwiec 2014 r., z których wynika jednoznacznie, że w latach 2012-2015 przeprowadzał remont dachu sklepu, a także wykonywał inne prace remontowe, które miały chronić sklep przed zalaniem;

uchybienia te niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej i niezgodnej z prawdą materialną podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji, co też uniemożliwiło mu prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

II) prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek przyjęcia, że niezawinione przez Skarżącego i odpowiednio udokumentowane straty w towarach handlowych w kwocie 266 523,27 zł, jakie poniósł w 2015 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, chociaż ich powstanie było związane z całokształtem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz wystąpiły one na skutek zdarzeń losowych, których pomimo zachowania należytej staranności i podjęcia właściwych działań zabezpieczających, Skarżący nie mógł uniknąć;

2) art. 22 ust. 1 i ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, a także art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w towarach handlowych uzależnione jest od faktycznej likwidacji tych towarów i powinno nastąpić w okresie, w którym nastąpiło ich zutylizowanie (wywóz na wysypisko), przy założeniu, że fakt przeprowadzonych czynności zostanie potwierdzony w stosownym protokole likwidacji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego ujawnionych zostało szereg mających miejsce, zdaniem organu podatkowego, nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego za 2015 r. zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Sądząc z treści środków zaskarżenia składanych w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, w tym także skargi kasacyjnej, Skarżący kwestionuje jeden tylko element poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wniosków, dotyczący nieuznania poniesionych przez niego strat w środkach obrotowych (towarach handlowych) za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że również Sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni jako prawidłowe stanowisko prezentowane w tej mierze przez organy podatkowe.

Stanowisko to oparte było na wielowątkowej argumentacji, z której nie wynikało jednak w sposób jednoznaczny, który z argumentów podnoszonych przez organy podatkowe był, zdaniem tych organów, przesądzający o tym, że rzeczone straty nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Argumenty podnoszone przez organy podatkowe miały umocowanie zarówno w prezentowanej przez te organy wykładni przepisów prawa materialnego, tj. konkretnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też po części, w będącej konsekwencją tej wykładni ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organy podatkowe jako przyczynę nieuznania strat za koszty uzyskania przychodów wskazywały brak należytej staranności Skarżącego w zakresie stworzenia właściwych warunków przechowywania towarów oraz podjęcia właściwych i skutecznych działań zapobiegających negatywnemu oddziaływaniu warunków atmosferycznych (zalania, podtopienia). Podnosiły również wadliwość protokołów uszkodzeń, sporządzanych wyłącznie przez Skarżącego bez udziału osób trzecich, w sposób nierzetelny. Wreszcie wskazywały, że nie jest możliwe zaliczenie uszkodzonych towarów do strat w 2015 r. w sytuacji, gdy likwidacja tych towarów miała miejsce w 2017 r.

Bardzo zdecydowanie i jednoznacznie, w kierunku negatywnym dla Skarżącego, wypowiedział się również Sąd pierwszej instancji, który stwierdził m.in., że, cyt. "w toku postępowania organy podatkowe rzetelnie przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym ustaliły straty w towarach handlowych, które Skarżący wykazał, były wyłącznie efektem jego niedbalstwa lub nienależytej staranności. Ponadto nie uszło uwadze organów, że towar, który został zakwalifikowany przez Skarżącego jako strata został zniszczony dopiero w 2017 r." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno kwestia wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego tej sprawy, jak i ocena działań Skarżącego, nie są tak proste i jednoznaczne - jak widziały to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Rację w tej mierze ma Skarżący wskazując w skardze kasacyjnej na jednostronność - dokonanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy - osądu tej sprawy.

Szczególnie złożoną kwestią jest kwalifikacja różnego rodzaju strat -ponoszonych przez przedsiębiorców w toku prowadzenia przez nich działalności gospodarczej - do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw dotyczących podatków dochodowych. Szczegółową analizę tej problematyki zawierała powołania w skardze kasacyjnej, w nieco innym kontekście, bo dotyczącym kwestii "likwidacji towarów", uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12.

Dla pełniejszej oceny i odniesienia się do kwestii traktowania strat jako kosztów uzyskania przychodów w tej konkretnej sprawie, celowe będzie przytoczenie pewnych uwag zaczerpniętych z ww. uchwały. Wprawdzie poczynione one były na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., niemniej ze względu na symetryczność określonych rozwiązań prawnych na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym, są one również aktualne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w obrębie uregulowań zamieszczonych w art. 16 u.p.d.o.p. (przepisowi temu odpowiada art. 23 u.p.d.o.f.), jest kilka przepisów dotyczących bardzo zróżnicowanych przypadków, dla których przy określeniu rozmaitego rodzaju kosztów (wydatków ) niestanowiących z woli ustawodawcy - kosztów uzyskania przychodów, posłużono się pojęciem "straty". Brak jest przy tym ustawowej definicji straty, oczywistym jest bowiem przy tym, że nie chodzi tu o stratę w znaczeniu, w jakim nadano temu pojęciu w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianej jako stanowiącą przeciwieństwo dochodu, nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nas sumą przychodów.

W takiej sytuacji naturalną koleją rzeczy jest podejmowanie prób wyjaśnienia sposobu i zakresu rozumienia pojęcia "straty" w ujęciu słownikowym, a więc w znaczeniu, w jakim występuje ono w języku polskim. Jako że jednak podłoże i przyczyna powstawania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter, z tego względu z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych, jako miarodajnego i przesądzającego kryterium rozumienia tego określenia. Dodać też trzeba, że słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym siłą rzeczy musi być syntetycznym, kierunkowym jedynie, opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę.

Drugim istotnym źródłem wskazań - zarówno co do sposobu rozumienia pojęcia "straty", jak i koniecznych warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby strata mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów - z którego korzystały w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, jest orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza zakresie - tak jak w niniejszej sprawie - strat w środkach obrotowych. W ślad za tymi wskazaniami zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wyjaśniali, że chodzi tu o takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, chodzi więc o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Możliwe jest także powstanie strat z przyczyn wystąpienia obiektywnych zewnętrznych czynników. Nie wszystkie te wskazania pasują akurat do rozpoznawanej sprawy. Chodzi jednak o to, że zarówno wszelkie definicje słownikowe, jak i próby zdefiniowania określonego pojęcia w orzecznictwie sądowym, nie stanowią norm prawnych, zatem mogą one być traktowane i rozumiane jedynie kierunkowo, a nie dosłownie jako wymóg spełnienia określonych w nich przesłanek w danej konkretnej sprawie.

Sąd pierwszej instancji wyjaśniał, że "zgodnie z wykładnią językową, za straty w ujęciu kosztowym należy uznać tylko takie straty, które są wynikiem działań podatnika, lecz nie mają charakteru przez niego zawinionego i nie są następstwem celowego działania, czy zachowania nienależytej staranności. Sąd ten stwierdzał dalej, że "aby zaliczyć takie straty do kosztów uzyskania przychodów, jak słusznie przyjęły organy obu instancji, konieczne było poczynienie ustaleń, co do przyczyn powstania strat, sposobu likwidacji zniszczonego towaru oraz jeśli istotnie straty wystąpiły, to czy stało się to z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od Skarżącego."

W tym kontekście obok kwestii dotyczących samego rozumienia pojęcia strat na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jako bardzo ważne, wręcz decydujące dla uznania określonych strat za koszty uzyskania przychodów, jawi się kryterium "należytej staranności" ze strony prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Stosowanie tego kryterium w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest powszechnie akceptowane. Rzecz jednak w tym, podobnie jak w przypadku definicyjnego ujmowania strat, aby kryterium to nie było traktowane w sposób sztywny, stereotypowy i rutynowy, polegający na zastosowaniu utartych schematów, lecz w najbardziej możliwym stopniu w sposób zindywidualizowany z uwzględnieniem wszystkich uwarunkowań oraz realnych możliwości i środków będących w dyspozycji podatnika. Takiego podejścia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zabrakło w rozpoznawanej sprawie ze strony zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji

Nie można też tworzyć abstrakcyjnego wzorca owej staranności, nawet wobec osób prowadzących zawodowo działalność gospodarczą, który można by określić jako "meta-staranność", czyli wyższy poziom staranności w ponadstandardowym wydaniu, oceniany już ex-post, czyli po zaistnieniu określonego zdarzenia, któremu "niestaranny" podatnik nie zapobiegł.

W tej konkretnej sprawie ocena działań Skarżącego ze strony organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, według kryterium starannego działania, wypadła zdecydowanie negatywnie i legła u podstaw niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, tj. zanegowania jako kosztów uzyskania przychodów wszystkich wykazanych przez niego strat w postaci zniszczenia (uszkodzenia) i przez to braku przydatności towarów handlowych. Ta negatywna ocena dotyczyła zarówno braku staranności w zakresie stworzenia właściwych warunków do przechowywania towarów, jak i braku podjęcia stosownych, skutecznych działań zmierzających do zapobieżenia skutkom powtarzających się zagrożeń w postaci oddziaływania warunków atmosferycznych (zalania, podtopienia).

Organy podatkowe stwierdziły zdecydowanie, że Skarżący nie podjął wystarczających działań prewencyjnych, aby zapobiec zniszczeniom towarów, pomimo jego dotychczasowych doświadczeń związanych z zalewaniem magazynu i sklepu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena postawy i działań Skarżącego dokonana przez organy podatkowe, nie uwzględniała wszystkich uwarunkowań i okoliczności tej konkretnej sprawy i realnych sił i środków, którymi dysponował w owym okresie Skarżący.

W niniejszej sprawie, jak już o tym wspomniano, to Sąd był jeszcze bardziej krytycznie nastawionym "recenzentem" zachowania (braku działań Skarżącego), skoro stwierdzał, mocniej niż czyniły to same organy podatkowe, że poniesione przez Skarżącego straty były "wyłącznie efektem jego niedbalstwa lub nienależytej staranności" oraz, że "takie zachowanie wskazuje, że wyłącznym celem Skarżącego była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego za 2015 r., pomimo braku podstaw do takiego działania."

Oczywiście można tworzyć taki surowy model staranności podatnika polegający na ocenianiu zaistniałych już skutków i wyrażający się w prostym i jednoznacznym przyjęciu, że w każdym przypadku obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest takie zabezpieczenie towarów, aby nie doszło do ich zniszczenia. Jeżeli zaś do tego dojdzie, oznacza to, że podatnik nie zachował należytej staranności. Jest to bardzo restrykcyjny dla podatników punkt widzenia. Możliwe powinno być jednak również, aby przy ocenie owej "należytej staranności" prezentowane było nieco bardziej liberalne podejście, wynikające z uwarunkowań faktycznych towarzyszących danej sprawie.

W niniejszej sprawie formułując zdecydowaną i jednoznaczną ocenę co do braku staranności po stronie Skarżącego, nie wzięto pod rozwagę w należytym stopniu uwarunkowań istniejących w tej konkretnej sprawie oraz wyjaśnień Skarżącego, które w tym aspekcie sprawy brzmiały wiarygodnie i przekonująco. Chodzi tu, m.in. o wyjaśnienia Skarżącego zamieszczone w zastrzeżeniach z dnia 12 lutego 2019 r. do protokołu uzupełniającego badania ksiąg. Kwestie działań podejmowanych przez Skarżącego mających na celu zabezpieczenie towarów i budynku, w którym Skarżący prowadził działalność handlową, poruszone także zostały częściowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nie jest w tej sprawie sporne, że zasadniczym powodem uszkodzeń towarów znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności handlowej przez Skarżącego było oddziaływanie warunków atmosferycznych, tj. opadów deszczu, co przybierało postać powtarzających się zalań i podtopień. Skarżący wskazywał na podejmowane przez niego ciągłe - wprawdzie w ograniczonym stopniu, co wynikało z możliwości finansowych - działania naprawcze (remontowe) zmierzające do zapobieżenia, względnie zniwelowania bądź złagodzenia skutków zalewania budynku wodą. Dotyczyły one samego budynku, jak i jego dachu, co polegało, m.in. na usunięciu nieszczelnych świetlików. Na okoliczność tę Skarżący oferował dowody w postaci zdjęć oraz faktur na zakup towarów do przeprowadzenia remontów. Podkreślał również, że znaczna część występujących podtopień i zalań wynikała z oddziaływania wody wybijanej z rynien podziemnych i studzienek kanalizacyjnych, które znajdowały się pod budynkiem, do których nie było dostępu i możliwości ich naprawy Ponadto zwracał uwagę, że takie oddziaływanie wód podziemnych, które dotyczyło także jego, było częścią większego, ogólnego problemu w tym zakresie w całym mieście B., na co również oferował stosowne dowody.

Organy podatkowe wprawdzie nie kwestionowały wprost tych twierdzeń, ale kierując się brakiem skutecznych, odczuwalnych efektów działań podejmowanych w tym zakresie przez Skarżącego i prezentując określoną, przyjętą przez nie w tej mierze tezę, nie poświęciły tym kwestiom zbyt wiele uwagi, bagatelizując je przy ocenie działań podejmowanych przez Skarżącego, a także po części deprecjonując znaczenie dowodowe danych zamieszczonych w przedstawionych przez Skarżącego fakturach dotyczących prac remontowych.

Skarżący zwracał ponadto uwagę, że ze względu na wiek budynku oraz jego wykonanie budowlane w "czasach socjalistycznych", pomimo najlepszych chęci i wkładu finansowego nie był w stanie przewidzieć, w jakich miejscach pojawi się kolejny przeciek podczas deszczu. Z czasem okazało się, że mając na uwadze ogólny stan techniczny budynku, przeprowadzane prace (remonty) jedynie doraźnie zmniejszały skutki oddziaływania wody, ponieważ budynek wymagał kosztownej i całkowitej przebudowy odpływów jak i przebudowy dachu, na co Skarżącego nie było wówczas stać. Potwierdzają to, zdaniem Skarżącego, zdjęcia (ogólnodostępne w internecie) obrazujące stan budynku po przebudowie dokonanej już przez nowego właściciela, z których wynika, że konieczna była wymiana dachu i gruntowny remont budynku, niejako "od zera".

Jak podnosił Skarżący w skardze kasacyjnej, jedynym rozwiązaniem byłoby przeniesienie działalności do innego miejsca, na co jednak na ówczesnym etapie prowadzenia działalności gospodarczej nie było go również stać, ze względu na pogarszanie się z każdym miesiącem jego sytuacji finansowej, a lokal, w którym znajdował się sklep, wynajmowany był od matki Skarżącego.

Konkludując, przy analizie wystąpienia u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą cechy starannego działania, nie należy kierować się tylko pewnym abstrakcyjnym, idealnym wzorcem staranności, ale uwzględniać również obiektywne uwarunkowania faktyczne konkretnej sprawy. Podejmowanie zatem niezbędnych działań zmierzających do zapobieżenia wystąpienia szkód w towarach handlowych na skutek oddziaływania warunków atmosferycznych, należy oceniać także poprzez pryzmat realnych możliwości podatnika, tzn. możliwych w danej sytuacji do podjęcia przez niego działań, które zmierzałyby do uzyskanie pożądanego efektu.

W rozpoznawanej sprawie - mając na uwadze zarówno przyczyny i charakter niszczącego oddziaływania wody, jak też podejmowane przez Skarżącego, w ramach jego możliwości, próby zapobieżenia tym niepożądanym zjawiskom - dokonaną przez organy podatkowe ocenę cechy starannego działania Skarżącego, uznać należy za zbyt rygorystyczną i tym samym za niemogącą, co do zasady, pozbawiać Skarżącego prawa zaliczenia uszkodzonych na skutek oddziaływania wody i wilgoci, towarów handlowych, jako strat w środkach obrotowych, do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, nie pozbawia Skarżącego tego prawa sama w sobie okoliczność, że fizyczna likwidacja uszkodzonych towarów nastąpiła w 2017 r. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu, potwierdzonego stosownymi dokumentami, że Skarżący dostarczył wyspecjalizowanym podmiotom uszkodzone towary (odpady wielkogabarytowe oraz odpady elektroniczne) w celu ich zutylizowania. Ani z art. 22 ust. 1, ani art. 23 u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić wniosku, że warunkiem niezbędnym uznania strat w towarach handlowych za koszty uzyskania przychodów, jest dokonanie fizycznej likwidacji tych towarów w roku podatkowym, w którym rozliczono podatkowo te straty. Skądinąd, utylizacja uszkodzonych towarów nie jest to okoliczność prawna, lecz raczej natury faktycznej. Chodzi tu więc bardziej o to, że poprzez fizyczną likwidację (utylizację) towarów uzyskuje się tę pewność, że towary te zostały rzeczywiście zniszczone i że nie zostaną wprowadzone do dalszego obrotu. W czasie dokonywania kontroli podatkowej u Skarżącego oraz wydawania decyzji podatkowych organom podatkowym znany już był i niekwestionowany przez nie fakt, że towary te zostały już zutylizowane. Tym bardziej nie było więc podstaw, aby upatrywać w tej okoliczności powodu do pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia strat z tego tytułu (uszkodzenia towarów) do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2015 r.

Nie stanowi również okoliczności uniemożliwiającej Skarżącemu zaliczenie strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów, wadliwe zdaniem organów podatkowych, sporządzenie przez Skarżącego w 2015 r. protokołów uszkodzeń, a więc jednoosobowo, bez udziału osób trzecich. Nie ma formalnego wymogu, aby protokoły tego rodzaju były sporządzane kolegialnie, a w każdym razie organy podatkowe nie wskazały przepisu, z którego wymóg taki by wynikał. Rzecz jest natomiast w wiarygodności i prawdziwości informacji zamieszczonych w tego rodzaju dokumentach. Zapewne w ocenie tych organów, sporządzenie protokołów uszkodzeń przez kilka osób zwiększa wiarygodność takich dokumentów. Można zapatrywaniu temu przyznać rację, ale jak już wspomniano, organy podatkowe nie wskazały przepisu, z którego wymóg taki wprost by wynikał, zatem sporządzenie takich dokumentów jednoosobowo nie podważa automatycznie ich wiarygodności, która podlega ocenie organu podatkowego. Dodać tylko należy, że Skarżący nie posiadał w tej mierze dużego pola manewru, ponieważ jak wynika z innych ustaleń, zatrudniał wówczas dwie osoby, w tym swoją żonę, a zatem sporządzony w takim składzie dokument, mógłby być również kwestionowany przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do wyżej omówionych kwestii, w których nie podzielono stanowiska organów podatkowych oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, jak i naruszenia przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszającą ten przepis błędną ocenę materiału dowodowego.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjne są niezasadne.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Już sama konstrukcja podniesionych w tym zakresie zarzutów - poprzez zamieszczenie w nich wielu powiązanych w różnych konstelacjach, bez jasnego przesłania, przepisów o charakterze procesowym, ustrojowym, kompetencyjnym, a także przepisów prawa materialnego - budzi zastrzeżenia i utrudnia ich merytoryczną ocenę.

Zgodnie z ww. przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W niniejszej sprawie istotnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w całej rozciągłości, co jednak nie oznacza, że jak zarzuca się to w skardze kasacyjnej, Sąd nie rozpoznał istoty sprawy.

Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego i jego stanowiska w powyższym zakresie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że art. 141 § 4 P.ps.a. jest przepisem postępowania i tylko wówczas (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro Sąd, co do zasady, kwestionował możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów, wywodząc to z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., to przy takim stanowisku zbędne było prowadzenie rozważań, co do wykładni art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., a więc przepisu dotyczącego momentu, na który ustala się koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka bez wątpienia nie miała miejsca.

Natomiast nie jest to przepis, na podstawie którego można by kwestionować kompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi.

Podobnie nie jest takim przepisem art. 135 P.p.s.a., który również nie dotyczy tej kwestii.

Jeszcze większe zastrzeżenia budzi konstrukcja zarzutu - oznaczonego w skardze kasacyjnej jako "3)", w którym jak można wnosić z dalszej części skargi kasacyjnej, Skarżący stara się zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. W tym celu Skarżący tworzy w tym zarzucie jeden ciąg ponad dwudziestu przepisów P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone określonym działaniem bądź zaniechaniem organów podatkowych.

Skarga kasacyjna w tej części nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, jakiegokolwiek przyporządkowania wskazywanych tej skardze uchybień popełnionych przez organy podatkowe do konkretnych przepisów z uwzględnieniem ich treści.

Mając na uwadze liczbę wymienionych jako naruszone przepisów postępowania, uzasadnienie tego zarzutu jest nader skromne, a większość z tych przepisów, poza ponownym zbiorczym wskazaniem - tym razem już tylko przepisów Ordynacji podatkowej - w uzasadnieniu tym w ogóle nie została nawet wspomniana, nie mówiąc już o wyjaśnieniu, nawiązującym do treści konkretnych przepisów, w czym ich naruszenie miałoby się objawiać.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Trudno bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu ponad dwudziestu różnych przepisów zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona.

Należy więc zasadniczo podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały obszerny i wystarczający materiał dowodowy. Słuszne było również stanowisko tych organów, że niecelowe było przesłuchiwanie w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącego, zważywszy, że w 2015 r. nie były one przez niego zatrudnione.

Natomiast wadliwe działanie organów podatkowych, o czym była już mowa, polegało na nieprawidłowej ocenie zabranego materiału dowodowego w powiązaniu z częściowo błędną wykładnią przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Rozpoznawana sprawa dotyczy 2015 r. W interesie obu stron sporu leży, aby jak najszybciej została ona zakończona, a ponadto ze względu na upływ czasu prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających staje się coraz mniej realne i celowe. Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w celu możliwego ograniczenia pojawienia się dalszych wątpliwości, co do różnych aspektów sprawy sformułuje nieco dalej idące niż zwykle wskazania co do dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej nie były kwestionowane pozostałe, tj. poza stratami jako kosztami uzyskania przychodów, stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Skarżącego za 2015 r., zatem kwestie te należy potraktować jako już przesądzone.

Jeżeli chodzi natomiast o zakres strat, które powinny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, powinny do nich należeć przede wszystkim uszkodzone towary gabarytowe oraz odpady elektroniczne - które to rzeczy zostały przekazane przez Skarżącego wyspecjalizowanym podmiotom w celu utylizacji. Dotyczyć to również powinno drobniejszych towarów, które zgodnie z opisem zamieszczonym przez Skarżącego w sporządzonych przez niego protokołach uszkodzeń, zostały zniszczone na skutek oddziaływania wody (wilgoci).

Nie powinny zostać uwzględnione jako podlegające odliczeniu straty w postaci towarów ponownie ujętych (zdublowanych) przez Skarżącego w tych protokołach oraz towary, których Skarżący nie miał na stanie.

W pozostałych spornych przypadkach organ podatkowy kwalifikując, bądź nie, dany towar do podlegającej odliczeniu straty powinien kierować się przyczyną i charakterem powstałego uszkodzenia (zniszczenia), według kryterium należytej staranności w działaniu przedsiębiorcy - handlowca oraz przy uwzględnieniu charakteru danego towaru i normalnego toku funkcjonowania placówki handlowej w danym asortymencie towarowym i w tym kontekście rozmiarów i częstotliwości powstawania strat.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).