Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanej do Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu D. P. skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 445/18 w sprawie ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 445/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J.L. (dalej skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzjami z 19 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonych decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: R.) oraz K. Sp. z o. o. (dalej: K.) dotyczące outsourcingu personalnego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżąca zawarła z R. umowę – porozumienie z 2 stycznia 2012 r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz umowę o świadczenie usług z 1 marca 2012r. – regulującą obowiązki pracowników oraz ich oddelegowanie do pracy u skarżącej, jako usługobiorcy. Tożsame umowy skarżąca zawarła 31 października 2012 r. i 1 listopada 2012 r. z K.

W ocenie Sąd pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że na podstawie powyższych umów nie doszło do przejęcia pracowników skarżącej przez inne podmioty. Faktycznym pracodawcą tych osób najpierw "przejętych" umową powołującą się na art. 23¹ Kodeksu pracy, a następnie "oddelegowanych" do pracy u skarżącej (pierwotnego pracodawcy), na podstawie umowy o świadczenie usług outsourcingu, była nadal skarżąca. Podkreślił, że o fikcyjnym charakterze zawartych umów świadczyły następujące okoliczności:

- nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, które mogłyby stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników,

- zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w firmie skarżącej, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek R. K., gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej,

- relacje pracownicze istniały wyłącznie pomiędzy skarżącą a pracownikami i nie powstały pomiędzy pracownikami a spółkami R., K.; spółki te nie sprawowały żadnego nadzoru nad pracownikami, nie kontrolowały i nie oceniały ich pracy oraz nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy,

- miejscem świadczenia pracy był nadal zakład skarżącej, która nadzorowała ich pracę, a pracownicy podlegali pod jej kierownictwo; skarżąca w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy; wynagrodzenie za pracę wypłacane było ze środków skarżącej, a rolą spółki R. czy K. było jedynie dokonanie przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników,

- nie nastąpiła zmiana w zakresie zapotrzebowania na pracowników u skarżącej, ani w spółkach "przejmujących"; spółki R., K. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu/sprzedaży artykułami spożywczymi,

- rzeczywiste przejście pracowników skarżącej do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby ją możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprawdzie działalność jej zakładu opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, tj. składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia).

2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawidłowe były także ustalenia, z których wynikało, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikujących jej kontrahentów pod kątem tego, czy zawarcie umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie na jej rzecz pracę, nie wiązało się z naruszeniem praw tych pracowników.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie brak było bowiem podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami.

2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chybione były także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu R. oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącą umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi.

2.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powołanie w podstawie prawnej przez organ pierwszej instancji – obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zostało skorygowane w decyzji odwoławczej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przez nieuwzględnienie skarg na decyzje organu odwoławczego,

3.2.2. art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że organy administracji publicznej w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a stwierdzenie takich uchybień powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

3.2.3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie uznania, że umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń oraz, że zgodnym celem stron było przeniesienia zakładu pracy,

3.2.4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. sp. z o.o. oraz K., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług,

3.2.5. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na:

- zeznaniach pracowników R. sp. z o.o. oraz K., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. sp. z o.o. oraz K.,

3.2.6. art. 199a Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz ograniczeniu się przez sąd do uwzględnienia tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 23¹ Kodeksu pracy, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez skarżącą umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas, gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

3.3.2. art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 400 Kodeksu pracy, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

3.3.3. art. 83 Kodeksu cywilnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej jak również z uwagi na podniesioną na ich poparcie treść uzasadnienia, w którym – poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – nie wskazano żadnych istotnych okoliczności, z których wynikałoby, że ta ocena jest błędna.

Zauważyć ponadto należy, że w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten od 1 stycznia 1998 r., tj. od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Powyższe wprost wynika z art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII. Natomiast w pkt 3.3.2. zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie nieistniejącego przepisu "art. 400 Kodeksu pracy".

4.4. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej także pozostałe podniesione w pkt 3.2.3. – 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej", które w istocie powielały zarzuty podniesione w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

Oceniając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże ciężar ten nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – dostępne w CBOSA). Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Trafnie zwrócił uwagę na to, że z całokształtu materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez R. oraz K. dotyczące outsourcingu personalnego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie doszło bowiem do przejęcia pracowników skarżącej przez inne podmioty, bowiem nadal pozostawała ona ich pracodawcą. Ustalenia te – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wynikało z przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, w tym m. in. zeznań pracowników świadczących pracę u skarżącej oraz dowodów przeprowadzonych w postępowaniach prowadzonych w firmie skarżącej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz przez Państwową Inspekcję Pracy oraz w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec R. i K.

4.7. Ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w argumentacji przywołanej w ich uzasadnieniu nie podważono skutecznie ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji dotyczących treści umów łączących skarżącą ze spółkami outsourcingowymi, zakresu obowiązków spółek wynikający z tych umów i ich faktycznego wykonywania oraz miejsca świadczenia pracy przez pracowników zatrudnionych przez skarżącą a także nadzoru i kontroli świadczenia przez nich pracy. Przeprowadzono dowody na okoliczność ustalenia, kto pełnił wobec tych pracowników rolę "zakładu pracy" i od kogo uzyskiwali oni przychody ze stosunku pracy. Wyjaśnione zostały zatem wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Podjęto także działania mające na celu uzyskanie wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi.

4.8. Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych, stwierdził jednoznacznie, że przyjęte ustalenia opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1863/19, dostępny w CBOSA).

4.9. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że nie wykazano, że ocena zgromadzonych dowodów została dokonana z naruszeniem ww. przepisu.

Reasumując; nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza ustaleń, z których wynikało, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że spółkom tym nie zostały przekazane żadne należące do skarżącej składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, przy czym pracownicy zatrudnieni przez skarżącą jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Warunki pracy pracowników pozostały bez zmian i w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonym przez nią czasie i miejscu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie a spółki outsourcingowe jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

4.10. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy ma prawo do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA).

Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze należy zauważyć, że wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.), gdyż zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że nie doszło do przeniesienia zakładu pracy. Istnienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa należy bowiem postrzegać w kategoriach obiektywnych.

4.11. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym również do orzecznictwa dotyczącego spółek outsourcingowych podkreślając, że w wyniku zawartych umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników, a nie przeniesienia zakładu pracy. Celem uniknięcia powtórzeń Naczelny Sąd Administracyjny w całości odwołuje się do stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10 – 14).

4.12. Końcowo zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2696/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 94/18, jak również wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1220/18, w których to sprawach zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie były co do zasady analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie.

4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12