Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1587/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28a ust. 3, art. 28c ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 923/18 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.191.2017.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 923/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. (dalej: strona skarżąca, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2018 r. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r.

2.1 Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2014 r.

2.2 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 19 czerwca 2017 r. określił stronie zwroty różnicy VAT od marca do lipca, za wrzesień i listopad 2014 r. oraz zobowiązania podatkowe w VAT za sierpień, październik i grudzień 2014 r., kwestionując w tym zakresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zwane dalej: WDT) na rzecz A. s.r.o. (dalej: kontrahent czeski lub kontrahent) i zastosowaną do nich stawkę VAT 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dostawy te nie spełniały warunków z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, że: nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (władztwo ekonomiczne) na kontrahenta czeskiego, jak również nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów do tej spółki. Kontrahent czeski w kontrolowanym okresie nie zadeklarował nabyć towarów od skarżącego - zarówno władztwo ekonomiczne, jaki fizyczne przeniesiono na osoby pochodzenia wietnamskiego. W ocenie organu skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na deklarowaniu WDT, gdy towary w rzeczywistości sprzedawane były w kraju. W związku z tym dostawy podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, właściwą dostawom krajowym.

2.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z którego wynikały nieścisłości w zakresie dostarczenia towaru do odbiorcy końcowego m.in. brak rejestracji pojazdów w systemie Via Toll, niezgodności w zakresie odnotowania pojazdów w systemie Via Toll z dokumentami CMR (pojazd odnotowano w rejestratorach Via Toll w innym miejscu w kraju), dokumenty CMR nie dokumentowały faktycznego miejsca załadunku i nie potwierdzały daty odbioru towaru, zawierały nieczytelne podpisy, wskazywały błędne nr rej. (w rzeczywistości towar dostarczał pojazd o innych nr rej. z innym kierowcą), podwójne wystawione dokumenty CMR, brak nr na dokumentach CMR, faktura za usługę transportową wystawiona przed jej wykonaniem, łańcuch pośredników świadczących usługę transportową z wykorzystaniem podmiotu zagranicznego do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy ocenił, że na fakturach wystawionych przez skarżącego nie nastąpiły WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na kontrahenta, a towarów nie dostarczono do kontrahenta, lecz sprzedano je osobom pochodzenia wietnamskiego w Polsce i w Czechach. Władztwo ekonomiczne nad towarami zafakturowanymi na rzecz kontrahenta uzyskały osoby pochodzenia wietnamskiego, a skarżący nie potrafił wyjaśnić związku tych osób z kontrahentem. Brak było zatem podstaw do uznania, że transakcje skarżący zawierał z kontrahentem, więc sprzedaż z faktur nie potwierdzała rzeczywistych dostaw towarów do tego podmiotu. W ocenie organu sama fizyczna obecność towaru w obrocie nie determinuje wniosku, że doszło do WDT, gdy kontrahent nie zadeklarował nabyć towarów od skarżącego i w konsekwencji transakcje należało rozpoznać, jako dostawy krajowe, a nie wewnątrzwspólnotowe. Podsumowując w ocenie organu odwoławczego strona skarżąca wiedziała, a co więcej świadomie uczestniczyła, w oszustwie podatkowym polegającym na dokonywaniu WDT do kontrahenta, gdy w rzeczywistości towary te były sprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego. Skarżący nawiązał współpracę z kontrahentem w sposób typowy i charakterystyczny oszustwom podatkowym - za pośrednictwem portalu internetowego [...], z inicjatywy kontrahenta. Nie podpisał umowy, kontaktował się z osobą, która nie była, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta, upoważniona do jego reprezentacji.

2.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony skarżącej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była możliwość zastosowania 0% stawki VAT do zakwestionowanych przez organy podatkowe 42 dostaw towarów na rzecz kontrahenta czeskiego, które skarżący uznał za WDT i w jego ocenie materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z naruszeniem zasad procesowych, nie pozwalał na zakwestionowanie tego stanowiska.

Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji materiał dowodowy sprawy był kompletny (ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury zakupów i sprzedaży, wyciągi z rachunków bankowych, zeznania świadków i skarżącego, wydruki Via Toll, informacje od innych organów oraz informacje od czeskiej administracji podatkowej) i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych decyzji, uznających, że sprzedaż towarów przez skarżącego nie stanowiła WDT w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta czeskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sporze przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu konkluzje organów podatkowych, poprzedzone były należytym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, które miało odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych. Wnioski zostały też wywiedzione z każdego z dowodów odrębnie, które rozpatrzono też we wzajemnym powiązaniu. W świetle akt sprawy uzasadnione i logiczne było przyjęcie przez organy podatkowe, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na kontrahenta oraz, że towarów tych nie dostarczono kontrahentowi czeskiemu. W konsekwencji należało stwierdzić, że kwestionowane transakcje nie spełniały definicji WDT, gdyż między podmiotami wskazanymi na fakturach nie nastąpiła deklarowana dostawa towarów, od której zapłacono by należny VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że sprzedaż wynikająca z zakwestionowanych faktur powinna być opodatkowana stawką krajową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jej uwzględnienie oraz uchylenie

zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi co do istoty i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz decyzję organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. A akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 77/388) zmienionej dyrektywą 2000/65, poprzez błędną wykładnię niezgodną z orzecznictwem TSUE, a w szczególności z wykładnią określoną w wyroku TSUE z dnia 27 września 2017 r. w sprawie C-409/04 określającą przesłanki wyłączenia odpowiedzialności dostawców w sytuacji, gdy odbiorcy dostaw popełnili oszustwo podatkowe w obrocie wewnątrz wspólnotowym podkreślając, że dostawca nie może odpowiadać na zasadzie ryzyka.

- art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. A akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 19a . art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, przez brak zastosowania rzeczonych przepisów, mimo występowania stanu faktycznego (przesłanek uzasadniających ich subsumcję),

II. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: k.p.a.) zasada prawdy obiektywnej, art. 7b k.p.a. zasada adekwatności i proporcjonalności, bowiem błędy subsumcyjne polegające na pominięciu i nieuwzględnieniu w końcowej ocenie faktów i dowodów doniosłych prawnie z reguły przeczą zasadzie prawdy materialnej i powodują falsyfikację rzeczywistości,

- naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W piśmie z 27 września 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie o umorzeniu postępowania karnego dotyczącego podania nieprawdy w deklaracji VAT za miesiąc marzec – grudzień 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Wołominie. Pismo zawierało uzasadnienie zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.

4.1 W piśmie z 21 listopada 2023 r. podtrzymano w całości skargę kasacyjną oraz ponowiono wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie o umorzeniu postępowania karnego.

Na rozprawie 28 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w skardze kasacyjnej i pismach procesowych.

4.2 Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie 28 listopada 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wniosków o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. postanowił przeprowadzić dowód z postanowienia prokuratury z 30 grudnia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej należy wskazać, że art. 7 oraz art. 7b k.p.a., należało uznać za nieuzasadniony, gdyż przepisy te nie miały w ogóle w sprawie zastosowania. Natomiast sformułowanie przez skarżącego zarzutu: "naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zostało poszerzone argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogącą podważyć istotę stanowiska sądu pierwszej instancji.

5.2 Wymaga podkreślenia, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahenta nie nastąpiły WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, a towarów nie dostarczono do kontrahenta. Nadto czy strona skarżąca wiedziała, a co więcej świadomie uczestniczyła, w oszustwie podatkowym polegającym na dokonywaniu WDT do kontrahenta, gdy w rzeczywistości towary te były sprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego.

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej warto podkreślić, że przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc. W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z nadużycia prawa. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.3 W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa. Organy po analizie danych z rachunków bankowych, stwierdziły, że skarżący w 2014 r. otrzymał wpłaty, w których powołano się na kontrahenta czeskiego na łącznie 6.785.278,73 zł i 125.744,64 EUR. Jedynie 26.874,64 EUR pochodziła z rachunku bankowego w czeskim banku. Kwotę 6 514 836,88 zł przelano z rachunku kontrahenta w BZ WBK w Polsce, a na rachunek ten wpłacała osoba pochodzenia wietnamskiego. Osoba ta od 2011 r. nie deklarowała w Polsce dochodów nie zgłosiła właściwym organom państwowym działalności gospodarczej. Natomiast z informacji GIIF z maja 2015 r. i okoliczności zapłaty za towary wynikało, że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego w złotówkach i euro pochodziły od osób pochodzenia wietnamskiego zamieszkałych w Polsce. Wpłaty te nie dotyczyły faktycznych transakcji z kontrahentem czeskim, lecz pochodziły ze sprzedaży towarów w [...] i na terenie innych podobnych placówek handlowych w kraju i za granicą. Organy podatkowe usiłowały przesłuchać osoby wpłacające, ale Policja nie zdołała ustalić miejsca ich pobytu. Wpłat dokonywano bezpośrednio na rachunki bankowe skarżącego lub też za pośrednictwem rachunku bankowego kontrahenta czeskiego otwartego w kwietniu 2014 r.

Władztwo ekonomiczne nad towarami zafakturowanymi na rzecz kontrahenta uzyskały osoby pochodzenia wietnamskiego, a skarżący nie potrafił wyjaśnić związku tych osób z kontrahentem. Brak było zatem podstaw do uznania, że transakcje skarżący zawierał z kontrahentem, więc sprzedaż faktur nie potwierdzała rzeczywistych dostaw towarów do tego podmiotu. Sama fizyczna obecność towaru w obrocie nie determinuje wniosku, że doszło do WDT, gdy kontrahent nie zadeklarował nabyć towarów od skarżącego i w konsekwencji transakcje należało rozpoznać, jako dostawy krajowe, a nie wewnątrzwspólnotowe. Tym samym na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahenta nie nastąpiły WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, a towarów nie dostarczono do kontrahenta, lecz sprzedano je osobom pochodzenia wietnamskiego na terytorium Polski i Czech.

5.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy skrupulatnie zebrały cały materiał dowodowy, w szczególności dokładnie określiły transakcje oraz okoliczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które następnie zostały przez nie zakwestionowane. Tym samym nie naruszono przepisów postępowania a zarzuty sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej są niezasadne.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów – kontrahent czeski nie zadeklarował bowiem nabycia towarów od skarżącego. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, że w przypadku dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie nastąpiły WDT, podlegające opodatkowaniu według stawki VAT 0%. Zgromadzone w aktach dowody nie potwierdzały bowiem, że skarżący skutecznie przeniósł na kontrahenta prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania ww. stawki VAT. Dodatkowo kontrahent czeski nie zapłacił VAT od dostaw. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwestionowane transakcje nie spełniały przewidzianej w ustawie o VAT definicji WDT, gdyż nie nastąpiła dostawa towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, na rzecz osoby wskazanej w zakwestionowanych fakturach, która zapłaciłaby VAT od ww. transakcji. Zarówno skarżący i kontrahent czeski w chwili rozpoczęcia współpracy posiadali ważne numery identyfikacyjne na transakcje wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 42 ust 1 u.p.t.u., co nie przesądza jednak o prawie do zastosowania stawki 0%, przewidzianej dla WDT. W świetle bowiem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., aby uznać daną transakcje za WDT, podlegającą opodatkowaniu według stawki 0%, konieczne jest, poza jej właściwym udokumentowaniem, także spełnienie łącznie dwóch warunków: przeniesienia władztwa ekonomicznego rozumianego, jako przeniesienia prawa do dysponowania towarami, jak właściciel na nabywcę towarów wymienionego w dokumentach potwierdzających transakcję oraz faktyczne, fizyczne przemieszczenie towarów do nabywcy na terytoriom państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W konsekwencji transakcje nie spełniały definicji WDT, gdyż między podmiotami wskazanymi na fakturach nie nastąpiła deklarowana dostawa towarów, od której zapłacono by należny VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że sprzedaż wynikająca z zakwestionowanych faktur powinna być opodatkowana stawką krajową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

5.5 Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy skarżący dochował należytej staranność i działał w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Istotnie skarżący nie zawarł z kontrahentem pisemnych umów, pomimo realizowanych transakcji na znaczne kwoty. Brak pisemnych umów precyzujących zakres i sposób współpracy oraz określających jej szczegóły, jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w dbałości o własne interesy. W sytuacji, gdyby strona wykazał się większą starannością, uwagą oraz skrupulatnością, mógłby powziąć wiedzę o ewentualnie nierzetelnym charakterze działalności kontrahenta czeskiego, a w szczególności miałaby szanse dowiedzieć się kto jest formalnym przedstawicielem tego podmiotu, upoważnionym do jego reprezentacji oraz wpisanym do rejestru. Organy wskazały, że z informacji udzielonej przez czeskie władze podatkowe kontrahent czeski nie posiadał biura firmy ani skrzynki pocztowej i nie był dostępny pod wskazanym adresem. Nie posiadał również dostępnych organów statutowych firmy, a ponadto nie współpracował z organami podatkowymi, gdyż wszystkie dokumenty wysłane na skrzynkę podaną były uznawane za doręczone przez upływ terminu.

W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Skarżący jak wynika z akt sprawy nie dbał o należyte udokumentowanie w zakresie dostarczania towaru od odbiorcy końcowego, transakcje cechowały liczne rozbieżności i nieścisłości w tym zakresie. O świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy brak kontroli, nadzoru nad zleconym transportem. Strona jako dostawca i podmiot zlecający transport winna przedsięwziąć środki ostrożności, w celu zagwarantowania, że sprzedaż nie prowadziła do udziału w oszustwie. Strona nie interesowała się nadto z jakiego rachunku bankowego otrzymuje zapłatę za faktury, ani kto i w czyim imieniu dokonuje wpłaty. Tym samym nie sposób było uznać, że skarżący działał w dobrej wierze, a materiał dowodowy wręcz wskazuje na świadome uczestniczenie przez stronę skarżącą w oszustwie podatkowym.

W świetle niezasadnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji.

W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. A akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 19a . art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 , ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz kontrahenta czeskiego należało uznać za nieuzasadniony. Uczestnik oszustwa, który nie działał w dobrej wierze nie może korzystać przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ze stawki w wysokości 0 %.

5.6 Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie o umorzeniu postępowania karnego należy podkreślić, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05).

Istotnie dla niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność umorzenia postępowania karnego postanowieniem prokuratury bowiem w świetle art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, a tym samym postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny własnej oceny materiału dowodowego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista (art. 11 p.p.s.a.). Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Z tego jasno wynika, że postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne. Brak jest zatem związania sądu administracyjnego, a pośrednio także organów podatkowych, ustaleniami postanowienia o umorzeniu postępowania karnego nie oznacza a priori, że takie rozstrzygnięcie może zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. Warto zaakcentować, że na końcu uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania karnego wskazano, że jego rozstrzygnięcie nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy w ramach postępowań podatkowych, ani wydanych decyzji administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie o umorzeniu postępowania karnego wobec strony skarżącej potwierdzało stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe m. in. brak umowy z kontrahentem czeskim, składanie zamówień przez e-mail, trasy przejazdów.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.1 Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w rozpoznanej sprawie wystąpił szczególny przypadek, o jakim mowa w powyższym przepisie.

Sylwester Golec Sylwester Marciniak (spr.) Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA