Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 264/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 145 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 264/24 | POSTANOWIENIE Dnia 16 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r., sprawy ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej z kasy tut. Sądu kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przeprowadził wobec B. S.A. z siedzibą w W., działającej wówczas pod firmą Y. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 598 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). W trakcie postępowania Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. Spółka nie uwzględniła uzyskanych od spółki zależnej P. Limited (podmiot zarejestrowany w dniu 22 września 2015 r. na Malcie pod nr C [...]) przychodów w łącznej kwocie [...] zł, tj.: [...] zł, uzyskanych jako zaliczka na poczet dywidendy za 2016 r.; [...] zł otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia 1 403 520 udziałów P. Limited.

W konsekwencji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie skierował do Strony decyzję z 29 lipca 2022 r. (data doręczenia - 12 sierpnia 2022 r.), w której określił w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika straty w wysokości 6 946 150,55 zł zobowiązanie podatkową w kwocie 18 411 007 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 30 stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na str. 2 – 9 decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik w tym zakresie zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p."), w szczególności art. 70a §1 O.p., jak również odniósł się do zapisów umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. 1995 r., nr 49, poz. 256). Podał między innymi, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, skierował na podstawie ww. umowy, do administracji podatkowej Malty wniosek z 27 sierpnia 2021 r., w którym zwrócił się o przekazanie dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących P. Ltd., za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Strona skarżąca w badanym okresie była jedynym udziałowcem maltańskiego podmiotu, otrzymała również od niego wynagrodzenie tytułem zaliczki dywidendowej oraz wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Maltańska Administracja Podatkowa przekazała wnioskowane informacje w kilku pismach, przy czym ostatnie pismo wpłynęło do Naczelnika MUCS w dniu 21 marca 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż informacje oraz dokumenty pozyskane w ramach procedury wymiany informacji miały istotne znaczenie dla ustalenia prawdy materialnej, a tym samym załatwienia sprawy. Między innymi na ich podstawie organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek nakazujących zastosowanie w sprawie art. 22c ustawy o CIT oraz ustalenia kwoty podatku, który został zapłacony w obcym państwie i podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 70a §1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2021 r. i biegł dalej od 21 marca 2022 r. (206 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wyżej wymienionego okresu zawieszenia, przypada na dzień 26 lipca 2023 r.

Jednocześnie organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 70 §6 pkt 1 O.p., wskazał, że w dniu 14 października 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 2345 - dalej ustawy KKS), w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek poprzez podanie nieprawdy przez B. S.A. w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok - uwierzytelniona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa została włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. Podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe. W dniu 6 grudnia 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając w myśl art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, skierował do Spółki, reprezentowanej przez radcę prawnego zawiadomienie informujące o przedmiotowej okoliczności. Pełnomocnik Spółki odebrał zawiadomienie 20 grudnia 2022 r. W ocenie organu odwoławczego, nie ma zatem wątpliwości, że wymienione w art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przesłanki, wymogi formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały spełnione.

Naczelnik odniósł się także do postanowień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/12. Dokonując oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wskazał, że podejmowane w ramach postępowania karnego-skarbowego czynności zmierzały do osiągnięcia jego celów a tym samym zakończenia postępowania. Niezwłocznie po doręczeniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe w l instancji (12 sierpnia 2022 r.), to jest 24 sierpnia 2022 r., organ podatkowy przekazał do komórki dochodzeniowo-śledczej informację o stwierdzonych nieprawidłowościach wraz z uwierzytelnioną kserokopią zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Czynność ta miała miejsce na blisko rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, jak wynika z pisma z dnia 25 lipca 2023 r. z Trzeciego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, analiza przekazanych informacji oraz dowodów dała podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 §1 w związku z art. 38 §2 pkt 1 ustawy KKS. Jednocześnie wobec stwierdzenia braku wystąpienia w sprawie wymienionych w art. 17 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego negatywnych przesłanek procesowych, finansowy organ postępowania przygotowawczego z dniem 14 października 2022 r. wszczął śledztwo w sprawie. W dniu 24 października 2022 r. o wszczęciu śledztwa powiadomiono Prokuraturę Rejonową Warszawa-Żoliborz, która objęła śledztwo nadzorem. W ramach śledztwa:

16 grudnia 2022 r. pozyskano dokumentację z kontroli celo-skarbowej,

29 grudnia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika Urzędu, który został upoważniony do przeprowadzenia kontroli celo-skarbowej,

20-29 marca 2023 r. przeanalizowano dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców oraz podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania byłych członków zarządu Spółki - wystąpiono do Komendy Powiatowej Policji w P. oraz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie,

12 kwietnia 2023 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka byłego członka zarządu Y. S.A., K. C.,

17 maja 2023 r. wystąpiono do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o pomoc prawną, przesłuchanie w charakterze świadka byłego prezesa zarządu K. P.,

14 czerwca 2023 r. przesłuchano w charakterze świadków byłych członków zarządu Spółki: W. A., I. B.,

27 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w trybie odwoławczym,

28 czerwca 2023 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez prokuratora nadzorującego.

W ocenie organu podatkowego bezspornie okoliczności podjęcia opisywanego postępowania karnego skarbowego oraz jego dotychczasowy przebieg świadczą o tym, że zostało ono zainicjowane w celu realizacji przewidzianych dla tej procedury funkcji, a nie jak twierdzi Strona jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przedstawił także dokonane przez organ I instancji ustalenia i przebieg postępowania przed tym organem (str. 10 – 22 decyzji). Stwierdził jednak, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem procedur mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że kontrola celno-skarbowa został wszczęta wobec Strony z dniem 9 września 2020 r. We wskazanej dacie w skład organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji (zarządu) wchodziły następujące osoby: K. P. - prezes zarządu; K. C. - członek zarządu, M. K. - członek zarządu. Zgodnie z wpisem zamieszczonym w Rejestrze Przedsiębiorców, sposób reprezentacji podmiotu został określony następująco: "w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu spółki od momentu jej zarejestrowania uprawnieni są: prezes zarządu samodzielnie, wiceprezes zarządu samodzielnie, dwóch członków zarządu łącznie lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. Jeżeli zarząd jest jednoosobowy do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki uprawniony jest członek zarządu samodzielnie.". Naczelnik podał, że K.C. z dniem 30 listopada 2021 r. zrezygnował z pełnionej funkcji. Rada nadzorcza uchwałą z 28 grudnia 2021 r. powołała do pełnienia funkcji członka zarządu P. K. Zgodnie z treścią §3 przywołanej uchwały, uchwała weszła w życie w dacie jej podjęcia. P. K. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie na członka zarządu Spółki w dniu 30 marca 2022 r. W dniu 13 stycznia 2022 r. z pełnionych funkcji rezygnację złożyli K. P. oraz M. K. Sąd Rejonowy dla Poznania Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu IX Wydział Gospodarczy KRS zarządzeniem z 13 lipca 2022 r. odmówił wpisu do rejestru danych P. K., z uwagi na okoliczności, że figurował on w Krajowym Rejestrze Karnym. Uchwałą podjętą w dniu 11 lipca 2022 r. rada nadzorcza Spółki, na podstawie art. 383 § 1 KSH, delegowała D. S., członka rady do pełnienia funkcji prezesa zarządu, na okres do dnia 30 września 2022 r. D. S. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na czasowe objęcie funkcji Prezesa Zarządu - w dniu 11 lipca 2022 roku. Spółka w dniu 14 lipca 2022 r., skierowała wniosek o ujawnienie w Rejestrze Przedsiębiorców jako prezesa zarządu D. S. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z 23 stycznia 2023 r., odrzucił przedmiotowy wniosek, z uwagi na fakt, iż do czasu rozpatrzenia wniosku delegacja członka rady nadzorczej uległa zakończeniu.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że w okresie od 13 stycznia 2022 r., to jest od dnia złożenia przez K. P. oraz M. K. rezygnacji z pełnionych funkcji, do 11 lipca 2022 r. - czyli delegowania członka rady nadzorczej do zarządu - Spółka nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji. Powierzenie przez radę nadzorczą spółki, funkcji członka zarządu P. K. było bowiem prawnie nieskuteczne, gdyż w stosunku do niego orzeczono zakaz pełnienia tej funkcji. Zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Sprawiedliwości Krajowy Rejestr Karny, P. K. został prawomocnie skazany za przestępstwo, którego kwalifikacja prawna mieści się w dyspozycji art. 18 § 2 ustawy KSH. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Karnego, wyrok skazujący uprawomocnił się z dniem 7 grudnia 2021 r., to jest przed podjęciem uchwały przez organ nadzoru. W związku z tym organ stwierdził, że w sprawie w ww. okresie czasu, kiedy to strona skarżąca był pozbawiona organów uprawnionych do reprezentacji, zastosowanie powinna znaleźć norma wynikająca z art. 154 §1 O.p., zgodnie z którym, pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Skutkuje to uznaniem, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego) doręczenie następujących pism było nieskuteczne:

- wyniku kontroli z dnia 28 lutego 2022 r.,

- postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 4 kwietnia 2022 r.,

- protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 6 maja 2022 r.

- zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 23 maja 2022 r.,

- protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 10 czerwca 2022 r.,

- postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 14 czerwca 2022 r.,

- zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 27 czerwca 2022 r.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że wadliwie doręczenie wyniku kontroli oznacza, że nie wywołał on skutku przewidzianego z art. 82 ust. 1 in fine ustawy o KAS. Tym samym kontrola celno-skarbowa nie uległa zakończeniu i nie mogło dojść do jej skutecznego przekształcenia w postępowanie podatkowe. Zatem decyzja z 29 lipca 2022 r. została wydana z naruszeniem procedur mającym istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił także, iż brak organów Spółki uprawnionych do jej reprezentacji, z uwagi na brak możliwości wyrażenia swojej woli - składania oświadczeń - uniemożliwił jej uczestnictwo w postępowaniu, co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Naruszenie to stanowi kwalifikowaną wadę postępowania i wymaga, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenia postępowania w kwestionowanej części.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika (str. 10), że wnioskiem z 11 stycznia 2023 r. organ ten wystąpił do sądu o ustanowienie kuratora dla strony skarżącej, z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw Spółki. Kurator został wyznaczony postanowieniem Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym dla M. St. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 19 września 2023 roku. Sąd Rejonowy za pismem z 22 listopada 2023 r. przekazał organowi podatkowemu dane niezbędne do zgłoszenia danych Kuratora jako pełnomocnika ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocników Ogólnych. Po dokonaniu wpisu we wskazanej wyżej Bazie, organ podatkowy postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. podjął zawieszone od 28 lutego 2023 r. postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy podał, że stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiły kontrolę zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały podniesione w odwołaniu. Za przedwczesną uznał również ocenę skierowanych do organów podatkowych zarówno w ramach postępowania odwoławczego, jak i na poprzedzających etapach postępowania, wniosków dowodowych.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albowiem postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia poprzez umożliwienie udziału Strony na każdym etapie sprawy. Zaistniały zatem okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p..

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z 30 stycznia 2024 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, a to:

a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70a § 1 O.p.,

b) art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932),

2) przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 i 233§ 1 pkt 2 lit.a O.p.

- wszystkie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo, że postępowanie podlega umorzeniu z uwagi na (a) przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz (b) z uwagi na brak możliwości stosowania art. 22c ustawy o CIT do dochodu dywidendowego otrzymanego przez Spółkę w podatku dochodowym za 2016 r.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik MUCS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu.

Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi określonych w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a.

Z kolei w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Treść § 2 stanowi zaś, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zacytowane przepisy określają zatem, że aby uznać doręczenie za skuteczne, musi zostać ono dokonane do właściwych podmiotów. Przed skierowaniem pisma do strony, organ winien ustalić, czy działa ona osobiście, przez przedstawiciela, czy też przez ustanowionego pełnomocnika i nadać korespondencję do odpowiedniego podmiotu i na właściwy adres.

W związku powyższym, przy badaniu terminowości wniesienia skargi istotnego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia albo aktu. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. Ww. przepis art. 53 §1 p.p.s.a. początek biegu terminu, a w konsekwencji prawo do wniesienia skargi, ściśle wiąże z faktem prawidłowego doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (por. m.in. postanowienia NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20, wszystkie orzeczenia cytowane w uzasadnieniu dostępne są pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że zaskarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 372/23, iż ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie jest wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych. Dlatego też Sąd uznał, że doręczenie zaskarżonej decyzji przedstawicielowi ustawowemu Spółki, tj. kuratorowi, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika jest bezskuteczne.

Sąd podziela w pełni zapatrywania prawne wyrażone w postanowieniu NSA z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 30/19, którym uchylono wydany w sprawie wyrok i odrzucono skargę na interpretację. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja nie została - zgodnie z art. 145 § 1 O.p. - doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji. W związku z tym nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej skargi (por. art. 53 § 1 p.p.s.a.). NSA zwrócił uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja, w której orzeczenie doręczono stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają także w pełni zastosowanie w przypadku, gdy decyzja (postanowienie, interpretacja) zostaną przez organ skierowane i doręczone nie stronie, lecz osobie niebędącej stroną lub jej pełnomocnikiem. W ślad za ww. wyrokiem, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia.".

Powyższe stwierdzenia mają w pełni również odniesienie do przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - decyzja nie została zgodnie z 145 §2 O.p. doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych (k. 307—308), kurator strony skarżącej, odpowiadając na wezwanie Naczelnika MUCS w Krakowie, w dniu 19 grudnia 2023 r. przedłożył pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Mimo to decyzja organu odwoławczego z 30 stycznia 2024 r. została doręczona kuratorowi strony skarżącej, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia jej odbioru.

W konsekwencji, skoro zaskarżona decyzja - w skutek jej niedoręczania pełnomocnikowi strony skarżącej - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, gdyż nie rozpoczął biegu termin do jej zaskarżenia. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki akt nie zostanie doręczony w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi on do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który akt ten wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, niebudzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2330/20).

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, że wniesienie skargi w niniejszej sprawie nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do zaskarżenia decyzji, a zatem przedwcześnie. Skargi wniesione przed rozpoczęciem terminu do ich wniesienia, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, są skargami przedwczesnymi i podlegają odrzuceniu jako niedopuszczalne (postanowienie NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 662/22).

W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skargę na decyzję Naczelnika MUCS w Krakowie – jako niedopuszczalną – odrzucił (pkt 1 sentencji postanowienia). O zwrocie wpisu od skargi (pkt 2 sentencji postanowienia) orzeczono stosownie do treści art. 232 §1 pkt 1 p.p.s.a.