Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1815/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka") za okres styczeń-grudzień 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Jak ustalono, Spółka w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do osiągnięcia obrotu. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej T. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona"), jako członka zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 55 856 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 28 040 zł, luty 2013 r. w kwocie 140 128 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 69 074 zł, marzec 2013 r. w kwocie 50 492 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 396 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 13 212 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 6 254 zł, maj 2013 r. w kwocie 62 803,78 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 29 196 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 68 258 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 31 163 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 55 184 zł z odsetkami za zwlokę w kwocie 24 710 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 9 363 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 116 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 16 793 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 7 244 zł, październik 2013 r. w kwocie 7 244 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 063 zł oraz listopad 2013 r. w kwocie 11 800 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 886 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w wysokości: 20 518,21 zł, 15 335,83 zł i 2 736,88 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 116 § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie było bezskuteczne, bowiem posiada ona majątek, a organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej Spółki i całego jej majątku,

- art. 116 § pkt 2 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego Skarżący jako członek zarządu wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez Skarżącego, takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy czy choćby przesłuchanie Skarżącego,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że przedłożony arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. o wartości 653 546,70 zł nie odzwierciedla faktycznego stanu posiadanych towarów handlowych znajdujących się w magazynie, a tym samym, że członek zarządu nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy brak było podstaw do takiego stwierdzenia, a organ nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych dla potwierdzenia swojego stanowiska,

- art. 124 oraz 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom i dowodom składanym przez Skarżącego na okoliczność wartości majątku Spółki,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 O.p. przez nie wyznaczenie 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, przez co Skarżący nie miał możliwości powołania dodatkowych wniosków dowodowych, między innymi wniosku o dokonanie oględzin towaru w magazynie lub opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

- oględzin wskazanego przez Stronę towaru, znajdującego się w magazynie pod adresem [...], [...] P. na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r.,

- opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości rynkowej towaru znajdującego się w magazynie pod adresem [...], [...] P. na okoliczność stanu i wartości rynkowej towaru stanowiącego majątek Spółki,

- uchwały z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r.,

- przesłuchania Strony (z uwzględnieniem konieczności obecności tłumacza przysięgłego języka chińskiego) na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r., okoliczności i celowości podjęcia uchwały o przeliczeniu stanu towaru ze sztuk na kilogramy,

- przesłuchania świadka J. J. na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r., okoliczności i celowości podjęcia uchwały o przeliczeniu stanu towaru ze sztuk na kilogramy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

DIAS podniósł, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2013 r. upłynęły w okresie od 25 lutego 2013 r. do 27 grudnia 2013 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ argumentował, że w stosunku do ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług, w dniu 7 lutego 2017 r. zastosowany został środek przerywający bieg terminu ich przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p., tj. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a. O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. doręczona została Spółce w dniu 4 listopada 2016 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., doręczonym w dniu 17 września 2018 r.

Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 16 lutego 2018 r.). Skarżący pozostawał wpisany jako członek zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 9 lutego 2004 r. do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu.

Nadto podniesiono, że drugim ujawnionym w rejestrze członkiem zarządu w tym samym okresie jest J. C. Organ ustalił, że Strona i J. C. pozostają również od 2004 r. wspólnikami Spółki, a zgodnie z informacją KRS stan powyższy nie uległ zmianie do dnia 28 maja 2019 r.

Organ powołał się również na akt notarialny Rep. [...], stanowiący umowę Spółki datowany na 16 stycznia 2004 r., z którego wynika, iż zarząd Spółki powoływany jest na czas nieoznaczony. W § 27 tego aktu wskazano, że do pierwszego zarządu powołano między innymi Skarżącego. DIAS podniósł, że faktyczne wykonywanie przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki w okresie wynikającym z KRS potwierdzają podpisy złożone przez Skarżącego na znajdujących się w aktach sprawozdaniach finansowych Spółki, w tym za 2013 r.

DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia składników mienia spółki, z których mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, lecz nie doprowadziły one do zaspokojenia długu podatkowego. Zawiadomieniem z dnia 7 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...], który w odpowiedzi udzielonej organowi egzekucyjnemu poinformował, że na rachunku brak jest środków na realizację zajęcia.

Na podstawie relacji poborcy skarbowego organy ustaliły, że pod adresem siedziby Spółki w W. przy ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności, jest to tylko adres korespondencyjny, a wcześniejszym (do 2015 r.) adresem prowadzenia działalności była W. ul. [...]. Na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdzono, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, również pisma kierowane do organów i instytucji z zapytaniem o majątek Spółki, w szczególności środki transportu, nie ujawniły żadnego składnika mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Sprawdzenie Spółki w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego nie ujawniło transakcji z jej udziałem.

Jak wskazał DIAS, w ramach poszukiwania majątku sprawdzone zostały również informatyczne bazy danych CERBER i OGNIVO (posiadane rachunki bankowe) oraz System Rejestracji Centralnej KEP (aktualne adresy), lecz nie dostarczyły one nowych informacji mogących skierować egzekucję do składników mienia Spółki.

NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Organu w stosunku do Spółki zaistniały obydwie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., a wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012 - 2016 sumarycznie zestawienie danych dotyczących wysokości aktywów oraz zobowiązań Spółki rokrocznie ujawnia przewagę zobowiązań nad majątkiem, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n.

DIAS wskazał, że poza 2012 r., w każdym z pozostałych badanych okresów (lata 2013-2016) Spółka ponosiła z prowadzonej działalności gospodarczej stratę bilansową. Organ wskazał ponadto, że w latach 2013 - 2014 Spółka zalegała z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne za ten okres. W tych okolicznościach DIAS uznał, że Spółkę za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Wedle organu podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały z dniem 31 grudnia 2013 r., a obowiązek zarządu Spółki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości zaistniał najpóźniej z dniem 30 czerwca 2014 r., kiedy to wystąpił ostateczny termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki.

Odnosząc się do przytoczonych przez Stronę okoliczności, DIAS stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała na okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Podniósł, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu podkreślono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS podnosił, że Strona powoływała się na istnienie majątku Spółki, tj. towaru o znacznej wartości ponad 600 000 zł. Uznano w świetle posiadanych przez organ dokumentów (sprawozdanie finansowe za 2016 r. i 2017 r., uchwała z dnia 30 grudnia 2016 r.), wskazany towar (tekstylia) przedstawiał wartość dziesięciokrotnie niższą (ponad 60 000 zł), ponadto ustaloną ponad 2 lata temu i nie może być uznany za składnik mienia, z którego zaległości podatkowe Spółki pokryte zostaną w znacznej części.

Pismami z 8 i 19 listopada 2018 r. Strona wskazała, że Spółka posiada majątek w postaci towaru (wyrobów tekstylnych), który znajduje się w magazynie pod adresem [...], [...] P.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania wartości przedmiotowego majątku, przedstawiono arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. wyszczególniający 57 pozycji wyrobów tekstylnych o łącznej wartości według cen rynkowych – 653 546,70 zł.

Organy podatkowe nie uznały majątku wskazanego przez Skarżącego za spełniający warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podnosząc, że dopuszczony w postępowaniu dowód z arkusza spisu z natury w zestawieniu z innymi dowodami, nie potwierdza wystąpienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Podkreślono, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. i 2017 r. oraz uchwały z dnia 30 grudnia 2016 r. wynika, iż Spółka posiadała zapasy o wartości jedynie 60 763,70 zł, co nie umożliwi zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części. Rozpatrując tę kwestię DIAS podnosił, że zgodnie z załączoną do odwołania uchwałą z dnia 30 grudnia 2016 r., Spółka postanowiła w tym dniu o przeliczeniu wyrobów tekstylnych (odzieży) znajdujących się w magazynie ze sztuk na kilogramy oraz obniżce ich cen, ustalając na koniec 2016 r. wartość łączną zapasów na 60 763,70 zł. Spółka uzasadniła podjętą decyzję dużą konkurencyjnością na rynku, zmianą upodobań klientów, zakończeniem sezonu oraz zbyt długim zaleganiem towaru w magazynie, podnosząc, że obniżka być może przyspieszy sprzedaż produktów. Według DIAS to zatem sama Spółka, zarządzana w 2016 r. między innymi przez Stronę, oceniła realną wartość posiadanego towaru i prawdopodobieństwo jego sprzedaży, uwzględniając ówczesne warunki rynkowe, właśnie w tej obniżonej wysokości 60 763,70 zł. Wartość tę Spółka podtrzymała w sprawozdaniu finansowym za 2017 r.

W świetle powyższego DIAS podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż niezasadnym jest powoływanie się obecnie przez członka zarządu, w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności, na wynikającą z arkusza spisu z natury wartość towarów w wysokości 653 546,70 zł i oczekiwanie prowadzenia przez organy na tę okoliczność dalszych dowodów (oględziny, opinia biegłego, przesłuchania Strony i świadka), przeczących stanowisku samego podatnika, reprezentowanego przez Skarżącego.

DIAS powołując się na doświadczenie życiowe i prawa rynku wskazał, że nie sposób przyjąć, iż w 2019 r. wartość magazynowanych ubrań, wycenionych na koniec 2016 r. na kwotę 60 763,70 zł, mogłaby ulec zwyżce. W ocenie DIAS znacznie bardziej prawdopodobnym jest natomiast, że uległa ona dalszemu obniżeniu, z powodów analogicznych do podanych w uzasadnieniu uchwały Spółki z dnia 30 grudnia 2016 r.

W tych okolicznościach niezasadnym jest w ocenie DIAS prowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z oględzin i opinii biegłego, jako że są one kosztowne oraz czasochłonne, a nie przyczynią się do dalszego wyjaśnienia omawianej kwestii. Z tych samych przyczyn uznano także brak konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania Strony i wskazanego świadka.

DIAS podkreślił, że już we wcześniejszych postępowaniach niż niniejsze, czy egzekucyjne z majątku Spółki czy też postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, dokonane zostały ustalenia potwierdzające nieistnienie realnych, nadających się do egzekucji składników mienia Spółki o znacznej wartości. Zdaniem DIAS brak podstaw w świetle zaprezentowanych przez Stronę dowodów (arkusz spisu z natury), iż sytuacja powyższa uległa korzystnej dla Spółki zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania sądowego, względnie o zobowiązanie DIAS do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie było bezskuteczne, bowiem Spółka posiada majątek, lecz organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej Spółki i całego jej majątku;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego wskazał on mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. w kwocie 491 133,78 zł, odsetek za zwłokę od ww. należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności w łącznej kwocie 270 732,92 zł, nie przeprowadzając istotnych dowodów w sprawie, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez Stronę, takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy czy choćby przesłuchanie Strony, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, co doprowadziłoby do zbadania, czy istniała realna możliwość zaspokojenia ewentualnych roszczeń urzędu skarbowego;

- art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych przez błędną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedstawione okoliczności sprawy nie udowadniają braku winy Skarżącego, bez wskazania konkretnych przyczyn. Organ powołał się na swobodną ocenę dowodów, co zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zostało potraktowane jak dowolna ocena organu,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez Stronę, takich jak oględziny, opinia biegłego rzeczoznawcy czy choćby przesłuchanie Strony;

- art. 191, art. 187 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, iż przedłożony przez Stronę arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. o wartości 653 546,70 zł nie odzwierciedla faktycznego stanu posiadanych towarów handlowych znajdujących się w magazynie, a tym samym, że Strona nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy brak było podstaw do takiego stwierdzenia, a Organ nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych dla potwierdzenia swojego stanowiska;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności twierdzeniom i dowodom składanym przez Skarżącego na okoliczność wartości majątku Spółki.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązań. Sporne jest też, czy Skarżący wskazał mienie Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, za takie nie uznano bowiem wskazania posiadania przez Spółkę majątku w postaci wyrobów tekstylnych, bowiem jego wartości nie umożliwi zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części. Skarżący kwestionował również sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do Spółki oraz samo przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania, powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego, co jest okolicznością niesporną. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jej winy. Nie wskazał również realnego mienia którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części oraz niezasadnie podnosił zarzuty względem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie.

Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

Obowiązkiem organu, w myśl ww. art. 187 § 1 O.p., jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje natomiast ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności, co nie było zresztą kwestionowane przez Skarżącego.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, co zostało formalnie stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 sierpnia 2017 r. (k. 207-208, akt podatkowych). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono między innymi posiadanych wartość handlową ruchomości do których można skierować skuteczną egzekucję należności.

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki była sporna, bowiem Skarżący zarzucał organowi egzekucyjnemu brak poszukiwania majątku Spółki.

Skarżący koncentruje swoje zarzuty wskazując, że organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej Spółki i całego jej majątku. W przeświadczeniu Skarżącego, Spółka posiada majątek. Ponadto w uzasadnieniu skargi Strona wywodziła, że nie miała wiedzy o prowadzeniu i zakończeniu postępowania egzekucyjnego co do Spółki. Skarżący zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie zostało skutecznie doręczone Spółce i odebrane przez osoby uprawnione do jej reprezentacji, tym samym Spółka nie miała możliwości w toku postępowania administracyjnego wskazać majątku, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. W ocenie Strony postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało zakończone przedwcześnie i w gruncie rzeczy było iluzoryczne, organ egzekucyjny nie ustalił bowiem majątku Spółki, mimo jego istnienia i nie podjął wszelkich czynności koniecznych dla ustalenia majątku Spółki.

W ocenie Sądu zakres wskazanych zarzutów nie może być przedmiotem oceny Sądu I instancji dokonującego kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, zwłaszcza w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie postępowania. Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Za chybiony należało uznać zarzut błędnego ustalenia, że doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdy w przedmiotowej sprawie poprzez uchybienia organu egzekucyjnego nie doszło do ujawnienia i zbycia majątku Spółki w postaci wyrobów tekstylnych, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zobowiązania podatkowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest postanowienie organu egzekucyjnego z 16 sierpnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zarzuty Skarżącego co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione również z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie.

Organy jednakże odniosły się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wskutek niedoręczenia osobom uprawnionym do reprezentacji Spółki tytułów wykonawczych, wskutek czego Spółka nie miała możliwości wskazać majątku, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Jak wynika z akt egzekucyjnych, tytuły wykonawcze z dnia 27 stycznia 2017 r. Nr [...], [...] i [...] wysłane zostały Spółce na wskazany adres siedziby w W.ul. [...], będący również adresem do korespondencji Spółki, wraz z zawiadomieniem z dnia 7 lutego 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]. Odbiór ww. korespondencji pokwitowała w dniu 16 lutego 2017 r. I. C. — pełnomocnik, osoba upoważniona do odbierania poczty. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej znajdują się pieczątki o treści: PEŁNOMOCNIK I. C. ODBIÓR KORESPONDENCJI i nieczytelny podpis. Prawidłowo zatem organy uznały, że doręczenie tytułów wykonawczych z dnia 27 stycznia 2017 r. o stosownych oznaczeniach nastąpiło zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), zgodnie z którym jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Strona skutecznie nie podważyła ww. okoliczności.

Wskazać należy, że na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdzono, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, również pisma kierowane do organów i instytucji z zapytaniem o majątek Spółki, w szczególności środki transportu, nie ujawniły żadnego składnika mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Również czynności polegające na sprawdzeniu Spółki w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego nie ujawniło transakcji z jej udziałem. W ramach poszukiwania majątku zweryfikowane zostały również informatyczne bazy danych CERBER i OGNIVO (posiadane rachunki bankowe) oraz System Rejestracji Centralnej KEP (aktualne adresy), lecz nie dostarczyły one nowych informacji mogących skierować egzekucję do składników mienia spółki.

Sąd stwierdza, zatem że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają również kwestie wystąpienia negatywnych kryteriów odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec Spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1. spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 p.u.n.). Spółka stałą się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było nawet konieczne ustalanie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach p.u.n.

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zostały spełnione obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przekroczenie wartości majątku przez zobowiązania Spółki.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. w której zostało podkreślone. iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p.. Nie zmienia to jednak oceny. iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem. badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Nadmienić należy, że w latach 2013 - 2014 Spółka posiadała również, poza wierzycielem podatkowym, drugiego wierzyciela - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Powyższa okoliczność wynika wprost z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2412/15) zapadłego w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r. We wskazanym orzeczeniu sąd podniósł, że Spółka nie posiada żadnego majątku, za lata 2011-2012 deklarowała niewielkie dochody a za 2013 r. stratę, posiada inne zaległości publicznoprawne (wobec ZUS za lata 2013 - 2014), znajdowała się zatem trudnej sytuacji finansowej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

Organy wskazały jednakże, że zaistniała również przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n., bowiem po dodaniu do wynikającej ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. łącznej kwoty zobowiązań (1 292 799,39 zł) łącznej kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. w wysokości 495 149,78 zł, łączna kwota zobowiązań Spółki na koniec 2013 r. wynosiła 1 787 949.17 zł i znacznie przewyższała wartość aktywów (1 215 332,02 zł). Ponadto wskazano, że poza 2012 r., w każdym z pozostałych badanych okresów (lata 2013-2016) Spółka ponosiła z prowadzonej działalności gospodarczej stratę bilansową.

Mając powyższe na względzie za zasadne uznać należy, że podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały z dniem 31 grudnia 2013 r., a jako że ujawniają je w szczególności dane ze sprawozdania finansowego za 2013 r., zasadnym było przesunięcie obowiązku zarządu spółki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i wskazanie, że zaistniał najpóźniej z dniem 30 czerwca 2014 r. (ostateczny termin zatwierdzenia sprawozdania). Przyjętych ustaleń w tym zakresie nie kwestionował również Skarżący.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony (zob. odpis pełny KRS).

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już z końcem 2013 r. Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zarówno w toku postępowania jak i w skardze do tutejszego Sądu, Skarżący nie wskazał żadnych obiektywnych okoliczności, dla których nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki, mimo świadomości i wiedzy odnośnie niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

W sprawie sporna pozostaje natomiast okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, kolejna przesłanka negatywna (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący wskazywał, że

istnienie majątku spółki, tj. towaru (tekstyliów) o znacznej wartości (ponad 653 546,70 zł), lecz w świetle posiadanych przez organ dokumentów (sprawozdanie finansowe za 2016 r. i 2017 r., uchwała z dnia 30 grudnia 2016 r.) przyjęto, że towar ten przedstawiał wartość dziesięciokrotnie niższą (ponad 60 763,70 zł). Co więcej Skarżący sformułował wnioski o przeprowadzenie dowodów z oględzin wskazanego przez Stronę towaru, znajdującego się w magazynie pod adresem Z.[...], [...] P. na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, przeprowadzenie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości rynkowej towaru znajdującego się w magazynie, uchwały z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy na okoliczność posiadania majątku przez spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r., jak również przesłuchania Strony i przesłuchania świadka J. J. na ww. okoliczność.

Abstrahując nie jako od przyjętej wartości towaru i rozbieżności z tego wynikających to wskazać należy, że organ wbrew zarzutowi Skarżącego podjął próbę działań weryfikacyjnych dla potwierdzenia istnienia majątku na którego istnienie powoływał się Skarżący. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem adnotacja poborcy skarbowego M. W. sporządzona w dniu 13 grudnia 2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną (k. 227-229 akt podatkowych), ze wskazaniem, że poborca udał się pod wskazany przez Skarżącego adres magazynu w celu dokonania oględzin miejsca składowania majątku Spółki i uzyskania informacji czy podmiot ten składuje tam towar, jednak próba ta okazała się nieskuteczna. W wyjaśnień poborcy skargowego wynika, że pod wskazanym przez Skarżącego adresem magazynu ([...], [...] P.), stoi budynek o powierzchni około 600 m², piętrowy z widocznymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Na wskazanym budynku znajduje się szyld spółki [...] sp. z o.o.. Poborcy nie udało się również skontaktować pod wskazanymi numerami telefonicznymi umieszczonymi na szyldzie.

Tym samym poza odwołaniem się do uchwały z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie przeliczenia w magazynie ilości sztuk towaru na kilogramy oraz przyjętego w sprawozdaniach finansowych kwot wartości towaru na ponad 60 763,70 zł, dokonano próby oględzin towaru w magazynie, które to jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy adnotacji poborcy skarbowego spełzły na niczym.

Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej ruchomości), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15, CBOSA), że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA).

Podkreślić również należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).

Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, o czym była już mowa oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11). W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności stosownym postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r., o czym była już mowa.

W istocie zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy rzekomej wadliwości egzekucji administracyjnej związanej z brakiem skutecznej egzekucji z zajętych ruchomości (tekstyliów). Skarżący nie wskazał dowodów na faktycznie istnienie mienia, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję po jej formalnym zakończeniu przez organ egzekucyjny. Jak bowiem wynika z oświadczenia poborcy pod wskazanym adresem magazynu gdzie miały znajdować się towary Spółki nie zastano nikogo.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wskazał zatem realnego mienia Spółki z którego można by dokonać skutecznej egzekucji zaspokajając w znacznej części jej zaległości i nie wykazał spełnienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za orzekane zaległości podatkowe Spółki.

Końcowo zauważyć należy, że Skarżący wnioskował w toku postępowania o przeprowadzenie szeregu dowodów, jednakże sam nie przedstawił realnej wyceny sprzedaży tekstyliów choćby przez przedłożenie takiej rynkowej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Samo przesłuchanie Skarżącego, czy też osoby przez niego wskazanej nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia, że majątek Spółki w rzeczywistości stanowił realną wartość na która się powoływał w toku postępowania podatkowego.

Pamiętać bowiem należy, że w zakresie przesłanek negatywnych, wynikających z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to na stronie Skarżącej ciąży obowiązek wykazania dowodów uwalniających ją od odpowiedzialności podmiotu trzeciego.

Skarżący zarzucił, że DIAS nie rozpatrzył złożonego wniosku dowodowego o jego przesłuchanie oraz przesłuchania świadka J. J. na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę, stanu i wartości rynkowej majątku, niezmienności stanu majątku od chwili sporządzenia spisu z natury w dniu 31 grudnia 2016 r. DIAS poddał tę kwestie ocenie.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

W kontekście powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że skoro w sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. i 2017 r. oraz uchwały z dnia 30 grudnia 2016 r. wprost wynika, iż Spółka posiadała zapasy o wartości jedynie 60 763,70 zł, to nie umożliwi to zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części w postaci należności głównej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę przekraczającą 600 000 zł.

Zgodnie bowiem z załączoną przez Skarżącego uchwałą z dnia 30 grudnia 2016 r., sama Spółka postanowiła w tym dniu o przeliczeniu wyrobów tekstylnych (odzieży) znajdujących się w magazynie ze sztuk na kilogramy oraz obniżce ich cen, ustalając na koniec 2016 r. wartość łączną zapasów na 60 763,70 zł. Zasadnie zwrócono również uwagę, że Spółka uzasadniła podjętą decyzję dużą konkurencyjnością na rynku, zmianą upodobań klientów, zakończeniem sezonu oraz zbyt długim zaleganiem towaru w magazynie, podnosząc, że obniżka być może przyspieszy sprzedaż produktów.

W istocie zatem Spółka sama dokonała realnej wyceny wartość posiadanego towaru i prawdopodobieństwo jego sprzedaży, uwzględniając ówczesne warunki rynkowe, wskazując wartość posiadanego towaru na kwotę 60 763,70 zł. Co więcej wartość tę podtrzymała w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. Podkreślić należy, że pomimo nie wydania przez organy formalnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, to uchybienie to trafnie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd uznaje bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nieprzeprowadzenie omawianych dowodów, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia niepowołania biegłego sądowego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki.

W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Zdaniem Sądu w sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości towaru wskazanego przez Skarżącego. Strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku Skarżący który powoływał się na istnienie stanu majątkowego Spółki), musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, tu wskazać na konkretne mienie spółki jakie podlegałoby badaniu przez biegłego. Pomimo, że Skarżący przedłożył arkusz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz wskazał miejsce przechowywania tekstyliów, to jednak oględziny miejsca składowania towaru dokonane przez poborcę skarbowego nie potwierdziły jego istnienia. Wobec powyższego trudno uznać, że wystąpiły kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z podanych względów, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przepisów. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a strona miała możliwość czynnego w nim uczestniczenia i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego ( art. 192 O.p. ). Zaskarżona decyzja jaki poprzedzająca ją decyzja NUS zawierała, wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił