Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 627/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4,5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant, Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 czerwca 2019 r. znak 0201-IOV1.4103.9.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6 984 (sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Ś. (dalej: Gmina, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 czerwca 2019 r., znak 0201–IOV1.4103.9.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) z 28 grudnia 2018 r. znak 0212–SPV.4103.18.2018.AHA w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2018 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Działając na podstawie upoważnienia do kontroli z 23 maja 2018 r. nr [...], udzielonego przez NUS, przeprowadzono w Gminie kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2018 r. do 28 lutego 2018 r. W toku kontroli stwierdzono naruszenie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT). Po zakończeniu kontroli Gmina nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) i nie dokonała korekty deklaracji VAT–7 zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli.

Wobec powyższego NUS postanowieniem z 10 września 2018 r. znak 0212–SPV.4103.18.2018.AHA wszczął z urzędu 12 września 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2018 r. do 28 lutego 2018 r.

Organ podatkowy I instancji po zbadaniu stanu faktycznego dotyczącego funkcjonowania i wynajmowania świetlic wiejskich oraz stadionu sportowego (na podstawie przekazanych przez podatnika informacji z 18 września 2018 r., 4 lutego 2019 r., 5 kwietnia 2019 r. oraz włączonego do niniejszego postępowania pisma z 13 marca 2018 r.), uznał, iż Gmina:

- na stadionie sportowym prowadzi działania służące wyłącznie zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 08 marca 1990 r. o samorządzie gminy), występuje zatem w tym przypadku jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy o VAT i tym samym nie ponosi wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 5 ust. 2 ustawy,

- świetlice wiejskie wykorzystuje na cele odpłatnego najmu, a także nieodpłatnie są w nich prowadzone zajęcia takie jak: spotkania okolicznościowe (zebrania sprawozdawcze OSP, uroczystość Koła Gospodyń, zebrania mieszkańców, Dzień Babci , Dzień Dziadka, Dzień Kobiet, Dzień Matki, Dzień Dziecka), warsztaty dla dzieci i młodzieży, plenery letnie dla mieszkańców oraz Dożynki wiejskie.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, iż Gmina (jako wydzierżawiający), zawarła z Centrum Turystyki i Kultury w Ś. (jako dzierżawcą; dalej również: CTiK), umowy:

- z 17 lutego 2017 r., której przedmiotem jest oddanie w dzierżawę 9 budynków świetlic wiejskich w D., P., T., W., B., D.(1), D.(2), J., R. Aneksem nr [...] z 30 marca 2017 r. wykreślono z przedmiotu najmu świetlicę w W.;

- z 16 sierpnia 2017 r. której przedmiotem jest nieruchomość zabudowana budynkiem świetlicy wiejskiej w Z.;

- z 16 sierpnia 2017 r., której przedmiotem jest świetlica wiejska w P.(1);

- z 7 listopada 2017 r., której przedmiotem jest obiektu stadionu miejskiego w Ś. przy ul. [...].

Powyższe działania Gminy, w ocenie organu I instancji, zostały podjęte by stworzyć sytuację do odliczenia w 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z świetlicami wiejskimi oraz obiektem sportowym (stadionem).

W ocenie organu podatkowego I instancji zawarcie ww. umów przez Gminę z Centrum Turystyki i Kultury w Ś., której jest organem założycielskim, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów.

Organ powołał się na postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 7 lutego 2018 r. oraz z 8 lutego 2018 r. (s. 13–16 decyzji), którymi organ ten odmówił wszczęcia postępowań w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektów remontu świetlicy wiejskiej oraz obiektu sportowego. Jak wskazał NUS, powodem wydania ww. postanowień było to, że w ocenie DKIS dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy będą niewspółmierne do nakładów poniesionych na realizacje inwestycji. NUS wskazał także (s. 17 decyzji), że w sprawie czynsz za wynajem świetlicy w Z. ustalono w kwocie 442 zł rocznie, czynsz za wynajem świetlicy w Z. ustalono w kwocie 85 zł rocznie natomiast roczny czynsz dzierżawy obiektu sportowego ustalono na kwotę stanowiącą około 0,14% jego wartości początkowej.

W następstwie poczynionych ustaleń organ podatkowy I instancji w zakresie oceny prawa Gminy do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z świetlicami wiejskimi oraz obiektem sportowym (stadionem), uznał, iż odnośnie obiektu sportowego (stadionu), Gmina nie ponosi wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą generującą podatek należny), zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT w fakturach VAT wskazanych na str. 9 decyzji NUS. Odnośnie świetlic wiejskich NUS uznał, że Gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zatem odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie "sposobem określenia proporcji" o jakim mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z faktur VAT dotyczących dzierżawy świetlic wiejskich, Gmina naruszyła przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT i doprowadziła do zawyżenia rozliczonego podatku naliczonego z powyższego tytułu.

Ustaleniom dokonanym w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS dał wyraz w decyzji z 15 kwietnia 2019 r. nr 0212–SPV.4103.18.2018.AHA, w której określono w sposób odmienny od deklarowanego wysokość rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie licznych przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. Strona zarzuciła również NUS m.in. brak własnej oceny stanu faktycznego i ustalenie go w oparciu o uchylone orzeczenia oraz bezzasadne stwierdzenie, że zawarte między Gminą a CTiK umowy dzierżawy obiektu sportowego oraz świetlic wiejskich miały na celu uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych w podatku VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz od wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 czerwca 2019 r. znak 0201–IOV.4103.9.2019 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak NUS, doszedł do przekonania, że strona w wyniku wydzierżawienia wskazanej wcześniej substancji majątkowej CTiK dopuściła się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zawarcie umowy dzierżawy świetlic wiejskich z jej kontrahentem pozwoliło bowiem stworzyć konstrukcję, w której podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług nie był już związany ze świetlicami (tylko częściowo wykorzystywanymi na cele działalności gospodarczej), czy ze stadionem (w ogóle nie służącym działalności gospodarczej Gminy). Zyskał on natomiast przymiot związania z działalnością gospodarczą gminy, przejawiającą się wydzierżawieniem wskazanej substancji majątkowej innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. CTiK. To zaś dało stronie 100% odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Przedstawiona konstatacja, w realiach przedmiotowej sprawy skutkowała zastosowaniem dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy o VAT i wymiarem podatku w nawiązaniu do zdarzeń, jakie miałyby miejsce, gdyby nie została zrealizowana transakcja mająca zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ww. wysokość czynszu dzierżawy nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego zawarta przez Gminę umowa z Centrum Turystyki i Kultury w Ś. na dzierżawę obiektu sportowego oraz umów dzierżawy świetlic wiejskich bliższa jest użyczeniu niż dzierżawie. W ocenie DIAS można się zastanowić, jaki ekonomiczny sens miało dokonywanie nakładów na budowę obiektu sportowego, skoro jak wynika ze stanowiska Gminy, wartość obiektu nie przełożyła się na wysokość czynszu dzierżawnego. DIAS podkreślił, że CTiK oddano w dzierżawę nieruchomości zabudowane, na których posadowiony jest obiekt sportowy, za kwotę 4 849,59 zł netto plus należny podatek VAT, tj. kwotę stanowiącą około 0,14% wartości początkowej dzierżawionego obiektu. DIAS uznał, że wysokość czynszu dzierżawy nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Strona nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion w Ś. nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem;

2. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że zawarcie przez Gminę z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich, stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

3. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

4. art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy instancji istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy.

Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., I SA/Wr 684/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję dot. rozliczenia za luty 2018 r. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu było to, czy skarżącej przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego VAT od udokumentowanych wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie obiektu sportowego (stadionu) oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na remont i utrzymanie świetlic wiejskich. Sporne jest także to, czy zawarte przez Gminę z CTiK umowy dzierżawy stadionu i świetlic wiejski miały zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych, – stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 5 ustawy VAT), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Sąd pierwszej instancji wskazał na istotę definicji pojęcia "nadużycia prawa" wskazując stosowne orzecznictwo TSUE.

Dalej Sąd podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej: dyrektywa VAT) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały. Sąd I instancji wskazał na uchybienia procesowe, skutkujące brakiem podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. W ocenie Sądu dopiero wyjaśnienie wszystkich wskazanych w wyroku okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym, jeżeli chodzi o podatkowoprawne konsekwencje umów dzierżawy zawartych przez Gminę, zalecono DIAS, aby po zebraniu pełnego materiału dowodowego ponownie ocenił z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa, czy istotnie można postawić Gminie zarzut nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd powołał się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE, w którym ukształtowano zasadę zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa). Wskazano, że postawienie zarzutu nadużycia prawa wymaga dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł DIAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r, poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego. Tymczasem przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, dające wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i skonstatowania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz stadionu i świetlic gminnych;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W ocenie DIAS polegało ono na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, Sąd sformułował błędne zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym w wyroku zakresie. Tymczasem przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wymienionym wcześniej przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w ten sposób naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarga – jako bezzasadna – winna zostać oddalona w całości;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066, ze zm.). Według DIAS doszło do tego poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art.188 i 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji, a co za tym idzie, do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu podatkowym nie naruszało przepisów prawa procesowego, ani materialnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego stało się tak, ponieważ wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a uVAT. Tym samym, odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg prewspółczynnika określonego przez Gminę;

2. poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 uVAT, co wyraziło się uznaniem, że skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz:

- stadionu (w zakresie kosztów utrzymania), w sytuacji gdy obiekt ten nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej;

- świetlic gminnych (w zakresie ich utrzymania, rozbudowy i remontu), wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 marca 2024 r., I FSK 839/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

NSA wskazał, że zagadnieniami spornymi w relacjach pomiędzy stronami podatkowoprawnego była dopuszczalność odliczania naliczonego podatku od towarów i usług związanego z dwojakiego rodzaju zachowaniem Podatnika: 1) utrzymaniem świetlic, ich rozbudową i remontem; 2) utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu).

Dalej NSA wskazał, że WSA nie wypowiedział się co istoty sporu, tj. w kwestii odliczania podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami strony na wiejskie świetlice oraz obiekt sportowy (stadion), przez wzgląd na niedoskonałości postępowania dowodowego. Tym samym nie doszło do oceny przez Sąd I instancji, czy umowa dzierżawy wskazanych obiektów, zawarta przez stronę z CTiK nosiła znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT co uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania rozwiązania prawnego wynikającego z art. 5 ust. 4 tej samej ustawy i – w konsekwencji – do pozbawienia podatnika korzyści podatkowej jego działania, w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

NSA podkreślił, że WSA w ogóle nie odnosił się do zagadnień materialnego prawa podatkowego – akceptacji dla odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Swoje rozstrzygnięcie oparł on natomiast wyłącznie na problematyce procesowego prawa podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii NSA wskazał, że nie podziela przekonania Sądu I instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. W przekonaniu NSA nie ma znaczenia to, jaki był sposób i zakres działania CTiK, a także cel powołania tego podmiotu. Bez wpływu na ocenę konsekwencji podatkowoprawnych zawartych umów dzierżawy jest też to, jakie stawki czynszu stosowały inne gminy oddając w dzierżawę swoją substancję majątkową. Nie sama wysokość czynszu, ale i korzyść podatkowa w postaci pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest bowiem kryterium dopuszczalności zastosowania konstrukcji prawnej wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 uVAT. Nie chodzi więc o "rynkowość" stosowanych stawek czynszu dzierżawnego, ale o to czy czynsz stosowany w danej transakcji, w zestawieniu z jej efektem podatkowym w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego nie jest uboczną korzyścią ekonomiczną, w istocie nic nie znaczącą wobec dobrodziejstwa pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W realiach przedmiotowej sprawy, oceny w tym zakresie można zaś dokonać bez uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazywany w uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

NSA wskazał, że WSA ponownie orzekając w sprawie, powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje Gminie nadużycie prawa. Wymaga to odniesienia się do art. 5 ust. 5 uVAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś umożliwi ustalenie, czy zasadnie organ odwoławczy zaaprobował zastosowanie w odniesieniu do podatnika klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 uVAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyjaśnić trzeba, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokowanej sprawie Naczelny Sad Administracyjny przesądził, że w jej realiach, oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje Gminie nadużycie prawa, można dokonać bez uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazywany w uchylonym wyroku z 20 grudnia 2019 r., I SA/Wr 684/19. NSA wskazał, że nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym Sąd I instancji powinien ustalić – odnosząc się do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – czy zasadnie organ odwoławczy zaaprobował zastosowanie w odniesieniu do podatnika klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 uVAT.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).

Należy mieć na uwadze, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r., I FSK 839/20.

Zagadnieniami spornymi w sprawie była dopuszczalność odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami Gminy dotyczącymi:

1. utrzymania świetlic, ich rozbudową i remontem (w R.(1), Z., P.(1) i P.),

2. remontu i utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu).

Przedmiotem sporu było bowiem to, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. świetlic, ich rozbudowę i remont oraz prawo od odliczenia podatku naliczonego VAT od udokumentowanych wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie obiektu sportowego (stadionu). Spór sprowadzał się w istocie do oceny tego, czy zawarte przez Gminę z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich i obiektu sportowego (stadionu) miały zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych stanowiących nadużycie prawa, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi art. 5 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ww. ustawy, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w wyroku z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C–140/17, EU:C:2018:595, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W stanie faktycznym wyrokowanej sprawy, w 2017 r. Centrum Turystyki i Kultury w Ś. działało na mocy statutu nadanego Uchwałą Rady Miejskiej w Ś. Nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. Następnie statut został zmieniony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z [...] marca 2017 r. oraz uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z [...] kwietnia 2017 r. Z ww. statutu wynika, że CTiK posiada osobowość prawną i samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową (§ 4 pkt 1 statutu) oraz podlega wpisowi do rejestru instytucji kultury (§ 4 pkt 2 statutu). Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 862, ze zm.; dalej: uDK) instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Jak stanowi art. 27 ust. 1 uDK, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. W świetle powyższego odpłatna dzierżawa nastąpiła między odrębnymi podmiotami jakimi są Gmina oraz CTiK i mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uVAT. Okoliczność ta nie była sporna.

Spornym było natomiast to, czy zasadnie organy uznały, że Gmina zawierając z CTiK umowy dzierżawy miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C–255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C–223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C–504/10, EU:C:2011:707).

Podkreślenia wymaga zatem, że w procesie oceny zastosowania instytucji nadużycia prawa dla wyjaśnienia jej zasadności konieczne jest wykazanie wystąpienia dwóch przesłanek:

1. dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

2. z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C–425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C–277/09, EU:C:2010:810).

Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska–Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130–131).

Należy w tym miejscu odnotować, że Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku 28 września 2023 r., I SA/Wr 311/23 wydanym w sprawie ze skargi Gminy Ś. na postanowienie DKIS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej świetlicy wiejskiej ocenił, że w stanie faktycznym tamtej sprawy argumenty organu dotyczące nadużycia prawa uregulowanego w art. 5 ust. 4 uVAT są chybione. W kolejnym wyroku z tego samego dnia, I SA/Wr 359/23, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy Ś. na postanowienie DKIS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej Budowy i remontu obiektu sportowego w miejscowości Ś., również jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organu dotyczące nadużycia prawa uregulowanego w art. 5 ust. 4 uVAT. Przy czym należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony we wnioskach złożonych w tamtych sprawach pokrywa się zasadniczo ze stanem faktycznym ustalonym przez DIAS na podstawie akt administracyjnych wyrokowanej sprawy. W ocenie Sądu rozstrzygającego w tamtych sprawach, chybione były argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z CTiK ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak już wyżej wyjaśniono, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest udowodnienie przez organy podatkowe po pierwsze, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności również wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie tej korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały.

W odniesieniu do świetlic wiejskich, to w istocie twierdzenia o nadużyciu prawa przez Gminę – na skutek skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i utrzymanie świetlic wiejskich w związku z zawartymi z CTiK w 17 lutego 2017 r. i 16 sierpnia 2017 r. umowami dzierżawy tych świetlic – organy podatkowe wywiodły z faktu, że uzyskane przez Gminę korzyści z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic na podstawie zawartych umów dzierżawy, które są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich remonty i utrzymanie oraz możliwości uzyskania przychodów z tego tytułu przez CTiK (dzierżawcę) za odpłatność za najem tych świetlic osobom fizycznym. Natomiast w stosunku do obiektu sportowego (stadionu) organ uznał, że wysokość czynszu dzierżawnego nie ma uzasadnienia ekonomicznego, bowiem, w ocenie organu, wartość obiektu sportowego nie przełożyła się na wysokość czynszu dzierżawnego.

Argumentacja taka, w ocenie Sądu, nie uzasadnia stwierdzenia nadużycia prawa w VAT – swojego poglądu o nadużyciu przez Gminę prawa DIAS nie udowodnił.

W wyroku z 28 października 2019 r. I FSK 164/17 (zapadłym w poszerzonym składzie siedmiu sędziów), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem a opłatą uiszczoną w związku z tym świadczeniem. W powyższym wyroku NSA rozstrzygnął, iż dzierżawa infrastruktury gminy przez samorządową jednostkę organizacyjną za symboliczną odpłatnością nie jest dla gminy działalnością gospodarczą. W takim przypadku nie zachodzi wyraźny wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności za dzierżawę.

Sąd zauważa, że DIAS stawiając Gminie zarzut nadużycia prawa przez zawarcie z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich i stadionu, nie kwestionował realności tych umów. Natomiast dokonując oceny ekonomicznej ekwiwalentności świadczeń organ pominął, że z umów dzierżawy świetlic wiejskich, zawartych przez Gminę z CTiK 17 lutego 2017 r. i 16 sierpnia 2017 r., wynika m.in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania dzierżawionych obiektów.

Jak wynika bowiem z § 4 ww. umów dzierżawy świetlic, CTiK (dzierżawca) zobowiązany jest w szczególności:

– dokonywać napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym,

– dbać o czystość i estetyczny wygląd przedmiotu dzierżawy,

– dokonywać remontów koniecznych do utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym (np. napraw pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych, przewodów centralnego ogrzewania) na własny koszt,

– dokonywać bieżącej konserwacji dzierżawionych obiektów na własny koszt,

– zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych oddziałujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury,

– utrzymywać urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice w stanie pełnej sprawności technicznej i funkcjonalnej

– wyposażyć obiekty w przeciwpożarowe wyłączniki prądu zgodnie z przepisami techniczno–budowlanymi.

W toku postępowania ustalono również, że CTiK, jako dzierżawca, ponosiło koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic, takie jak zakup energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości oraz przeglądów technicznych (pismo z 3 grudnia 2018 r., k. 126 akt administracyjnych).

W świetle powyższego, w ocenie Sadu, organ nie uwzględnił, mimo że wynika to z akt sprawy, że w istocie Gmina oddając CTiK w dzierżawę, za cenę czynszu dzierżawnego, świetlice wiejskie – pozostając ich właścicielem, tj. nie wyzbywając się ich własności – przeniosła na dzierżawcę istotne (w istocie wszelkie) koszty utrzymania i remontów obiektów do których poniesienia byłaby zobowiązana. Nadto, mimo zawarcia umów dzierżawy – przenoszących na CTiK koszty funkcjonowania świetlic – zapewniła w istocie realizację w tych obiektach zadań zbieżnych z jej zadaniami własnymi (z uwagi na cele i zakres działalności CTiK - § 6 Statutu CTiK, przywołanego w dalszej części uzasadnienia) oraz możliwość korzystania z obiektów przez lokalne wspólnoty (co wynika z ustaleń DIAS). Nie bez znaczenia jest również podniesiony przez Gminę argument dotyczący jej ograniczeń kadrowych dla zapewnienia administrowania tymi obiektami (co również wiązałby się z koniecznością ponoszenia przez Gminę kolejnych kosztów). Przy czym należy odnotować, że przychody z czynszów za wynajem świetlic, mając na uwadze stawki czynszów oraz częstotliwość płatnego wynajmu świetlic przez CTiK, co również z ustaleń organów, nie prowadzą do uzyskania przez CTiK znacznych wielkości przychodów, w zestawieniu z ewentualnymi kosztami Gminy zatrudnienia personelu przeznaczonego do administrowania obiektami, w tym ich wynajmu, oraz kosztami remontów i utrzymania obiektów. Wszystkie te zadania i związane z nimi koszty przejął na siebie dzierżawca, który nadto zobowiązany był do ponoszenia czynszu, w wielkości, która w ocenie organu nie była współmierna.

W odniesieniu do świetlic wiejskich, to DIAS wskazał również, na wynikający z akt sprawy fakt, że mimo zawarcia umowy dzierżawy świetlic wiejskich, to nie Centrum Turystyki i Kultury w Ś. jest podmiotem dysponującym świetlicami tylko sołtysi poszczególnych wsi. Nie wyjaśnił jednak organ odwoławczy w jaki sposób ta okoliczność może świadczyć, w stanie faktycznym tej sprawy, o nadużyciu przez Gminę prawa. Wskazać przy tym trzeba, że z akt sprawy wynika, że to CTiK (dzierżawca) udzielał Gminie informacji na temat tego, kto dysponuje świetlicami. Takimi informacjami nie dysponowała Gmina (pismo z 13 marca 2018 r., k. 216–217). Z powyższego wynika więc, że sołtysi dysponowali świetlicami nie na podstawie relacji prawnej z Gminą tylko z CTiK (dzierżawcą świetlic).

Przechodząc do zagadnienia umowy dzierżawy obiektu sportowego z 7 listopada 2017 r., to wynika z niej jakie koszty – obok rocznego czynszu dzierżawnego – związane z dzierżawionym obiektem zobowiązał się ponosić CTiK (dzierżawca). W szczególności CTiK zobowiązany został (§ 2 pkt 7 umowy) do ponoszenia opłat dodatkowych związanych z bieżącym utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, w tym również do uiszczania należności publicznoprawnych (podatek od nieruchomości). Na mocy § 3 umowy dzierżawca zobowiązany został:

– dokonywać napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym,

– dbać o czystość i estetyczny wygląd przedmiotu dzierżawy,

– dokonywać remontów koniecznych do utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym (np. napraw pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych, przewodów centralnego ogrzewania) na własny koszt,

– dokonywać bieżącej konserwacji dzierżawionych obiektów na własny koszt,

– zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych oddziałujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury,

– utrzymywać urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice w stanie pełnej sprawności technicznej i funkcjonalnej

– wyposażyć obiekty w przeciwpożarowe wyłączniki prądu zgodnie z przepisami techniczno–budowlanymi.

W toku postępowania ustalono również, że CTiK, jako dzierżawca, ponosiło koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego, takie jak zakup energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości oraz przeglądów technicznych. CTiK ponosił również koszty zatrudnienia pracownika na stanowisku gospodarza obiektu (pismo z 3 grudnia 2018 r., k. 126 akt administracyjnych).

Podkreślić również należy, że – jak ustalił DIAS (s. 8–9 decyzji) – w związku z okresem trwałości projektu dofinansowanego przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, nie są pobierane opłaty za korzystanie ze stadionu. Opłaty za korzystanie z obiektu sportowego będą pobierane po upływie okresu trwałości, tj. po 31 grudnia 2026 r.

W świetle powyższego, w ocenie Sadu, również w przypadku obiektu sportowego organ nie uwzględnił, mimo, że wynika to z akt sprawy, że w istocie Gmina oddając CTiK w dzierżawę stadion za cenę czynszu dzierżawnego – pozostając jego właścicielem, tj. nie wyzbywając się własności nieruchomości – przeniosła na dzierżawcę istotne (w istocie wszelkie) koszty utrzymania i remontów obiektu do których poniesienia byłaby zobowiązana. Nadto, mimo zawarcia umowy dzierżawy – przenoszących na CTiK koszty funkcjonowania stadionu – zapewniła w istocie realizację na tym obiekcie sportowym zadań zbieżnych z jej zadaniami własnymi (z uwagi na cele i zakres działalności CTiK - § 6 Statutu CTiK, przywołanego w dalszej części uzasadnienia) oraz możliwość korzystania ze stadionu przez lokalne wspólnoty (co wynika z ustaleń DIAS). Nie bez znaczenia jest również podniesiony przez Gminę argument dotyczący jej ograniczeń kadrowych dla zapewnienia administrowania obiektem (co również wiązałby się z koniecznością ponoszenia przez Gminę kolejnych kosztów). Nadto, CTiK podejmując się zapłaty rocznego czynszu dzierżawnego oraz przejmując ciężar ponoszenia kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu sportowego, do 2027 r. nie będzie uzyskiwał przychodu z przedmiotu dzierżawy, bowiem – w świetle ustaleń DIAS – do upływu okresu trwałości, tj. do 31 grudnia 2026 r., nie będą pobierane opłaty za korzystanie z obiektu.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19, aprobujący ocenę prawną przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 listopada 2018 r., I SA/Wr 790/18. Z orzeczeń tych wynika, że trudno przyjąć, że za wyłączne elementy nadużycia prawa należy uznać fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to stanowiło korzyść podatkową. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wyżej zreferowane poglądy Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela.

W ocenie Sądu, taki przypadek nie zachodzi w wyrokowanej sprawie. Organy nie wykazały, że dzierżawy przez Gminę dla CTiK świetlic wiejskich i stadionu miały cechy pozorności albo nastąpiły za symboliczną odpłatnością. Przeciwnie, realności zawartych umów dzierżawy DIAS nie podważał, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że poczyniona przez DIAS ocena ekonomicznych aspektów ww. umów jest niepełna, a przez to nie jest słuszna. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do wymiany świadczeń, którym nie można zarzucić asymetryczności, w szczególności w stopniu uzasadniającym ocenę o nadużyciu prawa. Podkreślić przy tym należy, że Gmina wywodziła w toku postępowania, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, a punktem odniesienia były stawki stosowane w gminach ościennych, a DIAS tego stanowiska nie podważył.

Dalej wskazać trzeba, że DIAS błędnie skoncentrował się wyłącznie na kwotach czynszu dzierżawnego, pomijając inne ciężary ekonomiczne, które w związku z zawartymi umowami dzierżawy przejęło na siebie CTiK. Przejęcie tych ciężarów przez CTiK i w konsekwencji zniesienie obowiązku ich ponoszenia przez Gminę stanowi dla Gminy – obok czynszu dzierżawnego – korzyść ekonomiczną wynikającą z zawartych umów dzierżawy. Natomiast – w świetle ustalonych faktów – CTiK w związku z zawartymi umowami dzierżawy ponosi nie tylko koszt zapłaty czynszu dzierżawnego ale również koszt pozostałych obciążeń wynikających z zawartych umów.

W tym miejscu przywołać trzeba art. 9 ust. 1 uDK, stosownie do którego jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. W myśl ust. 2 ww. artykułu, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Między innymi na tej podstawie prawnej Rada Miejska w Ś. nadała Statut Centrum Turystyki i Kultury w Ś.

Z § 6 pkt 1 Statutu Centrum Turystyki i Kultury w Ś. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wynika, że Centrum zajmuje się zaspokajaniem potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie i upowszechnianie różnych dziedzin kultury oraz sztuki profesjonalnej i amatorskiej. W myśl § 6 pkt 2 Centrum realizuje zadania w dziedzinie upowszechniania kultury, sztuki wiedzy i nauki; wychowania i edukacji; sportu, rekreacji i turystyki; których celem jest pobudzanie społeczności gminy do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturowym i współtworzenia jego wartości, a także promuje Miasto i Gminę Ś. na terenie kraju i za jego granicami.

Rekapitulując, Gmina – nie wyzbywając się własności obiektów – za cenę otrzymywanego czynszu, przeniosła na utworzony między innymi w tym celu (w formie przewidzianej wprost w przepisach prawa) zależny od niej podmiot, wszelkie koszty funkcjonowania obiektów, zapewniając realizację na tych obiektach zadań zbieżnych z jej zadaniami własnymi i korzystania z obiektów przez wspólnotę samorządową. Ekonomicznym efektem zawartych umów dzierżawy dla Gminy była więc nie tylko należna jej wartość czynszów dzierżawnych ale również zwolnienie z konieczności ponoszenia istotnych wydatków. Przy czym wysokość pożytków prawnych rzeczywiście uzyskanych z wynajmu świetlic – należnych na mocy umów dzierżawy CTiK – nie była znaczna, zaś w stosunku do stadionu – jak ustaliły organy – takie pożytki nie mogły być osiągane do 31 grudnia 2026 r.

Podsumowując, niespornym było, że Gmina zawarła z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich i obiektu sportowego. Realność zawartych umów ani wynikających z nich praw i obowiązków, każdej ze stron umowy, DIAS nie kwestionował. W świetle powyższego – na co już wyżej wskazano – odpłatna dzierżawa między odrębnymi podmiotami, jakimi są Gmina oraz CTiK, mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uVAT. DIAS nie wykazał aby czynsz dzierżawny zastosowany w analizowanych transakcjach, oceniany łącznie z pozostałymi ekonomicznymi aspektami umów dzierżawy, w zestawieniu z ich efektem podatkowym w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowił wyłącznie uboczną korzyść ekonomiczną, nieistotną w zestawieniu z prawem do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. DIAS nie wykazał zatem, aby Gmina zawierając z CTiK umowy dzierżawy osiągnęła korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy powołane wyżej przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji nie wykazał również, że jedynym lub zasadniczym celem zawarcia ww. umów dzierżawy świetlic wiejskich i obiektu sportowego było uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem uzasadnienie decyzji DIAS wskazuje, że organ odwoławczy nie ocenił w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. W szczególności świadczy o tym to, że zarzucił Gminie (s. 12 decyzji DIAS), że wbrew argumentom odwołania nie przedstawiła żadnych umów dzierżawy z klubami sportowymi, na które powołała się właśnie w odwołaniu. Tymczasem takie umowy znajdowały się w aktach sprawy – zostały przesłane przez stronę przy piśmie z 4 lutego 2019 r. (k. 299 – 312). To uchybienie DIAS nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem – poza ww. spostrzeżeniem w uzasadnieniu decyzji – organ nie wywodził z tego faktu żadnych skutków procesowych ani materialnych, a umowy zostały zawarte poza okresem, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

Konkludując, Sąd uznał, że brak było podstaw do wywodzenia przez DIAS, że działania strony – wobec ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy – dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 4 uVAT. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy niezasadnie zaaprobował zastosowanie w odniesieniu do podatnika klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 uVAT. W ocenie Sądu, aprobując zastosowanie w odniesieniu do podatnika klauzuli nadużycia prawa, DIAS naruszył, w szczególności, art. 5 ust. 4 i 5 uVAT oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien zastosować się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, tj. ocenić prawidłowość dokonanego rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, że w uchylonej przez Sąd decyzji DIAS bezzasadnie zaaprobował zastosowanie przez NUS w odniesieniu do Gminy klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 uVAT.

O kosztach postępowania sądowego (6 984 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 584 zł), oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).