Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 487/14 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr ITPB2/415-382/14/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr ITPB2/415-382/14/MU wydaną

na wniosek D. K. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 10 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżąca uzyskuje świadczenie emerytalne oraz dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wspólnik spółki jawnej. Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania

o Niepełnosprawności orzekł o zakwalifikowaniu jej na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, symbol 05-R. W celu poprawy stanu zdrowia skarżąca wyjeżdża okresowo na własny koszt do miejscowości uzdrowiskowych, w których znajdują się wody lecznicze, między innymi do Ś. Z., gdzie przebywa w sanatoriach lub zakładach rehabilitacyjnych oraz korzysta z zabiegów leczniczych poprawiających jej stan zdrowia. Podczas pobytu w miejscowościach uzdrowiskowych skarżąca korzysta z hotelu wchodzącego w skład kompleksu sanatoryjnego lub rehabilitacyjnego oraz ponosi z tego tytułu wydatki w trakcie turnusu rehabilitacyjnego opłacane z własnych środków finansowych za pobyt

w hotelu oraz wydatki na wyżywienie. Skarżąca wyjeżdża na turnusy rehabilitacyjne tygodniowe lub dwutygodniowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego ma prawo uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać odliczone przez nią w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - wydatki na cele rehabilitacyjne ma prawo, jako osoba niepełnosprawna, odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższe wydatki, uznaje się odpłatność za pobyt w sanatorium lub zakładzie rehabilitacji leczniczej (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.), a zatem także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie podczas turnusu rehabilitacyjnego należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że w świetle art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym nie można zgodzić się ze skarżącą, że z uwagi na okoliczność, iż leczy się poza miejscem swojego zamieszkania, także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne. W ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają bowiem wydatki poniesione na odpłatność wyłącznie za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Hotel z całą pewnością nie jest tego rodzaju zakładem. Skoro skarżąca nie ponosił wydatków za pobyt w jednym z zakładów enumeratywnie wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., to nie ma prawa uznać poniesionych wydatków na opłacenie hotelu i wyżywienia poniesionych w trakcie turnusu rehabilitacyjnego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, skarżąca - po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz art. 26 ust. 7 pkt. 6 u.p.d.o.f. polegające na błędnym uznaniu, iż nie ma prawa zaliczyć kosztów pobytu w hotelu podczas turnusu rehabilitacyjnego do wydatków rehabilitacyjnych,

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazaniu, że nie ma prawa do zaliczenia do ulgi rehabilitacyjnej kosztów pobytu w hotelu podczas turnusu rehabilitacyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że celem wszczęcia postępowania w sprawie było uzyskanie informacji od organu jakie wydatki ma prawo zaliczyć do ulgi rehabilitacyjnej. Skarżąca podniosła, że w art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie do wydatków podlegających odliczeniu zaliczył odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym. Możliwości takiego odliczenia - przeciwnie do regulacji zawartej w art. 26 ust. 6 ustawy - nie uzależniono od ich poniesienia za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych. Za koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym czy też we wskazanych wyżej placówkach uznać należy zarówno koszty stosowanych zabiegów, ale również koszty zakwaterowania, czy też wyżywienia. Skoro skarżąca ponosi wydatek na usługę hotelową i wyżywienie w związku z pobytem podczas turnusu rehabilitacyjnego, powinna móc zaliczyć je do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ww. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną, stwierdzając że zaskarżony akt w sposób istotny narusza art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie sposób wyprowadzić wniosku, przyjętego przez organ interpretacyjny, że skarżąca chciała uzyskać interpretację w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów usług hotelowych i wyżywienia do wydatków wskazanych wyłącznie w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie, w ocenie prawnej własnego stanowiska, skarżąca obok art. 26 ust. 1 pkt 6 wskazała art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., jednak analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz treść postawionego organowi pytania wskazują, że zasadniczą intencją skarżącej było uzyskanie od organu informacji, czy ponoszone przez nią wydatki na hotel i wyżywienie ma prawo zaliczyć do wydatków z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Nadto, treść całego wniosku i zapytania wskazuje na podjętą przez skarżącą próbę kwalifikacji wydatków przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazuje na wydatki ponoszone w związku z pobytem na "turnusie rehabilitacyjnym", o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Nie można więc wykluczyć, że wskazanie punktu 6 stanowi oczywistą omyłkę, którą organ interpretacyjny powinien wyjaśnić przed udzieleniem interpretacji indywidualnej.

Ponadto, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy, bowiem organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie w zakresie prawnomaterialnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od ww. wyroku, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - organ zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że wniosek o wydanie interpretacji nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy, podczas gdy organ podatkowy adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania, własnego stanowiska oraz wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, dokonał oceny prawnej tego stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie oraz wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego, tj. z pominięciem regulacji prawnych wskazanych we wniosku

o interpretację i, w konsekwencji, sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

3) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 26 ust. 1

pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ podniósł, że z treści złożonego wniosku o interpretacje indywidualną - zarówno ze stanu faktycznego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska - nie wynikało, że skarżąca chce uzyskać interpretację w zakresie kwalifikacji kosztów usług hotelowych i wyżywienia do wydatków wskazanych w art. 21 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Organ wydający interpretację indywidualną nie może domniemywać co miał na myśli wnioskodawca składający wniosek, czego oczekiwał przedstawiając taki stan faktyczny, zadając pytanie o takiej treści i zajmując takie stanowisko. Gdyby z treści przedstawionego wniosku wynikało, że skarżąca chce uzyskać interpretację również w zakresie art. 21 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f., to ustosunkowałby się z całą pewnością również do powyższej kwestii, ponieważ byłby do tego zobligowany. Analizy takiej jednakże nie dokonano, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem wniosku.

Organ uznał także za niezrozumiały pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie

z którym wskazanie przez skarżącą punktu 6 stanowi oczywistą omyłkę, którą organ interpretacyjny powinien wyjaśnić przed wydaniem interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że w każdym przypadku wskazania przepisu prawa podatkowego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji organ powinien dociekać, czy uzyskanie interpretacji właśnie w tym zakresie było intencją wnioskodawcy. Oznaczałoby to nałożenie na organ obowiązku każdorazowego poszukiwania przepisów prawa podatkowego, które z punktu widzenia wnioskodawcy mogłyby w pełni realizować uprawnienia wynikające z tych przepisów. Tymczasem, ten obowiązek leży po stronie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna stałaby się zatem formą porady prawnej dla wnioskodawców, a w efekcie sprowadzałaby się do nałożenia na organy podatkowe obowiązku tworzenia wniosków o wydanie interpretacji w zastępstwie wnioskodawców. Powyższy obowiązek nie wynika również z wykładni art. 14c § 2 o.p. Nieuzasadnione jest bowiem twierdzenie, że wskazanie prawidłowego stanowiska polegać ma na wyjaśnieniu jak powinien zachować się wnioskodawca w przedstawionej sytuacji, aby móc skorzystać z uprawnień wynikających z innych, niż wskazane przez niego przepisów prawa podatkowego. Wskazanie prawidłowego stanowiska w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. polega na wyjaśnieniu, jak w sposób prawidłowy powinien być odczytywany i rozumiany wskazany przez wnioskodawcę przepis i dlaczego znajduje on lub nie znajduje zastosowanie w rozpatrywanej przez organ sytuacji, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Nadto, w ocenie organu zasugerowany przez sąd pierwszej instancji obowiązek wystosowania wezwania do wnioskodawcy w celu wyjaśnienia, czy faktycznie przedmiotem interpretacji miał być wskazany art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie inny, nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Ingerencja organu w treść wniosku powinna być bowiem działaniem wyjątkowym, dopuszczalnym jedynie w sytuacji, gdy informacje przedstawione we wniosku nie są wystarczające do dokonania przez organ prawidłowej oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska. Niedopuszczalne jest wzywanie wnioskodawcy w przypadku, gdy stan faktyczny, pytanie i własne stanowisko wnioskodawcy współgra ze wskazanymi przez niego przepisami prawa podatkowego, przez co nie budzi wątpliwości. Ingerencja organu w treść wniosku,

w takim przypadku, byłaby przekroczeniem uprawnień organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi zostały oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie organu sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało także naruszeniem przepisów proceduralnych określonych w art.14c § 2 o.p. oraz przepisów art. 141 § 4 i art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. wskutek uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługiwały jednak na uwzględnienie.

Przechodząc na wstępie do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że przedmiotem rozpoznania jest skarga kasacyjna od wyroku wydanego w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 o.p., którym w sprawie jest skarżąca jako podatnik. We wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ podatkowy - na podstawie art. 14c § 1 o.p. - ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawierając w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

We wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydatki na opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego ma prawo uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne, które mogą zostać odliczone w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając natomiast własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż wydatki na cele rehabilitacyjne ma prawo, jako osoba niepełnosprawna, odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za powyższe wydatki, stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. uznaje się odpłatność za pobyt w sanatorium lub zakładzie rehabilitacji leczniczej, a zatem także wydatki za pobyt w hotelu przy sanatorium oraz za wyżywienie podczas turnusu rehabilitacyjnego należy uznać za wydatki na cele rehabilitacyjne.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. szczegółowo określił, które wydatki uznaje się za poniesione na cele rehabilitacyjne uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu. W ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają bowiem wydatki poniesione na odpłatność wyłącznie za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Hotel z całą pewnością nie jest tego rodzaju zakładem. Skoro skarżąca nie ponosiła wydatków za pobyt w jednym z zakładów enumeratywnie wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma prawa uznać poniesionych wydatków na opłacenie hotelu i wyżywienia poniesionych w trakcie turnusu rehabilitacyjnego.

Dokonując takiej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ prawidłowo uznał je za nieprawidłowe, gdyż w przywołanym przez skarżącą przepisie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. wymieniona tam ulga rehabilitacyjna nie obejmuje odpłatności za pobyt w hotelu i wydatki na wyżywienie ponoszone w związku z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym. W tym przepisie wymieniona jest ulga rehabilitacyjna obejmująca - jak trafnie wskazał to organ interpretacyjny - odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Jednak organ ten wadliwie - co prawidłowo dostrzegł i ocenił sąd pierwszej instancji - pominął okoliczność, że skarżąca wskazując na wywodzone z przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. uprawnienie do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej powiązała je z zasadniczym w sprawie przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi podstawę do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na cele rehabilitacyjne, szczegółowo tylko wyliczonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zatem, ograniczając w ten sposób ocenę stanowiska skarżącej do powołanej przez nią niepełnej podstawy prawnej, organ - jak słusznie ocenił to sąd pierwszej instancji - nie udzielił skarżącej pełnej i poprawnej interpretacji. W sprawie konieczne bowiem było odczytywanie obu tych przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. łącznie i we wzajemnym powiązaniu.

Analizując powyższe przepisy łącznie i we wzajemnym powiązaniu i mając na uwadze, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie wydatki wymienione w ust. 7a w punktach od 1 do 15, w tym także odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5), to należało dojść do uprawnionego wniosku, że wydatki na cele rehabilitacyjne obejmujące opłacenie hotelu oraz wydatki za wyżywienie poniesione w trakcie turnusu rehabilitacyjnego, jako mieszczące się w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegają odliczeniu od dochodu. Do takiego wniosku słusznie doszedł sąd pierwszej instancji. Sąd ten prawidłowo bowiem wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści pytania przedmiotem interpretacji powinien być przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a nie jedynie punktu 6 tegoż przepisu. Według sądu, w okolicznościach tej sprawy jest to o tyle istotne, że choć we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wymieniła art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. (obok art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to jednak treść całego wniosku i zapytania wskazuje na podjętą przez skarżącą próbę kwalifikacji wydatków przez pryzmat art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazywała na wydatki ponoszone w związku z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5, a nie pkt 6 u.p.d.o.f.

Uprawniona jest także ocena sądu pierwszej instancji, że nie można wykluczyć sytuacji, iż wskazanie przez skarżącą we wniosku o interpretację punktu 6 stanowi oczywistą omyłkę, którą organ interpretacyjny powinien wyjaśnić przed udzieleniem interpretacji indywidualnej. A, nawet jeżeli organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do wyrażonego przez skarżącą stanowiska w sprawie, to uznając to stanowisko za nieprawidłowe, powinien - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. W tej sprawie złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ ograniczył się do niepełnej oceny stanowiska skarżącej. Nadto, organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie, w zakresie prawnomaterialnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania.

W tej sytuacji, skoro wydana interpretacja w sposób istotny naruszała przepisy art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji uprawniony był do jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, za nieuprawnione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych określonych w art.14c § 2 o.p., jak też przepisów art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. wskutek uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podniesiony natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. jest nieuprawniony, gdyż sąd nie stosował tego przepisu w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 r. Nr 31, poz. 153).