Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 124/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.51.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., luty 2020 r. i lipiec 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 października 2022 r., o numerze 2004-SKP.4103.24.2022.12; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego J. M. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 października 2022 r., nr 2004-SKP.4103.24.2022.12, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił J.M., dalej jako: "skarżący", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., luty 2020 r. i lipiec 2020 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że skarżący, dokonując sprzedaży działek niezabudowanych oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], [...] i [...], działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w rezultacie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji w łącznej kwocie 60.960 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że co prawda skarżący dokonywał dostawy ww. działek razem z żoną K.M., jednak z uwagi na fakt, że to głównie skarżący zajmował się procesem sprzedaży nieruchomości, to jemu przypisano całość obrotu z tego tytułu i uznano za podatnika VAT.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 26 stycznia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.51.2022, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że 6 stycznia 1998 r. skarżący wraz małżonką otrzymał od rodziców w drodze umowy darowizny nieruchomość rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 8,7700 ha, położoną w obrębie wsi S., gmina S1. (akt notarialny Rep. Nr [...]/98). W latach 2014-2016 małżonkowie sprzedali łącznie 10 działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...].

W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wraz z małżonką dokonał sprzedaży następujących nieruchomości:

- umowa sprzedaży z 16 stycznia 2019 r. działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1149 ha na rzecz T.S. za kwotę 61.000 zł; ustanowiona została nieodpłatnie służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działki o numerach geodezyjnych [...] i [...] - stanowiących drogę wewnętrzną (akt notarialny Rep. A Nr [...]/2019);

- umowa sprzedaży z 16 grudnia 2019 r. działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1563 ha na rzecz K.C. i J.C. za kwotę 115.000 zł, ustanowiona została nieodpłatnie służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działkę o numerze geodezyjnym [...] wykorzystywaną jako droga wewnętrzna na całej jej długości i szerokości (akt notarialny Rep. A [...]/2019);

- umowa sprzedaży z 28 lutego 2020 r. działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha na rzecz A.Ł. za kwotę 50.000 zł, ustanowiona została nieodpłatnie służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia, ułożenia i konserwacji infrastruktury technicznej oraz wszystkich mediów przez działkę o numerze geodezyjnym [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]/2020);

- umowa sprzedaży z 28 lutego 2020 r. działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha na rzecz I. i M.Ł1. za kwotę 50.000 zł, ustanowiona została nieodpłatnie służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia, ułożenia i konserwacji infrastruktury technicznej oraz wszystkich mediów przez działkę o numerze geodezyjnym [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]/2020);

- umowa sprzedaży z 10 lipca 2020 r. działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha na rzecz E i M.Ł. za kwotę 50.000 zł, ustanowiona została nieodpłatnie służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia, ułożenia i konserwacji infrastruktury technicznej oraz wszystkich mediów przez działkę o numerze geodezyjnym [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]/2020).

Organ zauważył, że z pisma z 10 lutego 2022 r. złożonego przez pełnomocnika strony wynika, że proces podziału nieruchomości o nr [...] zainicjował skarżący; w celu sprzedaży działek podejmował on działania niezbędne do doprowadzenia stanu prawnego i faktycznego nieruchomości do ich sprzedaży, tj. podział nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, zawiadomienie o konieczności wycięcia 28 drzew w celu uporządkowania działki. Skarżący nie korzystał z usług agencji nieruchomości, sam kontaktował się z nabywcami, jednorazowo umieścił ogłoszenie na portalu OLX. Nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących czynnościom sprzedaży nieruchomości, gdyż nie występował jako podatnik VAT.

Udzielający wyjaśnień, nabywcy ww. działek oświadczali m.in., że informację o możliwości zakupu działki w S. uzyskali z portalu ogłoszeniowego w Internecie (J.C. i T.Ś.). E i M.Ł. wyjaśnili, że M.Ł. znalazł kiedyś ogłoszenie dotyczące innej działki, która została kupiona przez kogoś innego, ale kontaktował się ze sprzedawcą nt. innych działek. M.Ł1. poinformował, że wiedzę o możliwości zakupu działki w S. dostał od swojego brata M.Ł.. A.Ł. nie podjął kierowanego do niego wezwania do udzielenia wyjaśnień dotyczących nabycia działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...]. J.C., M.Ł1., E i M.Ł. oświadczyli, że w sprawie sprzedaży działki kontaktowali się ze skarżącym i to on ustalał cenę sprzedaży poszczególnych działek. T.Ś. wskazał, że ze strony sprzedających kontaktował się z mężem córki skarżącego. Przed zakupem nieruchomości nie był osobiście na miejscu, natomiast była tam jego matka; wyjaśnił, że nie ma wiedzy, kto ustalił cenę sprzedaży działki. Co do ostatecznej kwoty, za którą nabył nieruchomość, dogadywał się z mężem córki skarżącego i to z nim ustalił termin podpisania aktu notarialnego. Z wyjaśnień udzielonych przez nabywców działek wynika, że tylko J. i K.C. podpisali ze skarżącym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i 4 listopada 2019 r. zapłacili sprzedającemu tytułem zadatku kwotę 11.500 zł. Resztę ceny sprzedaży w kwocie 103.500 zł zobowiązali się zapłacić na wskazany przez skarżącego rachunek bankowy. Z treści aktów notarialnych Rep. A Nr [...]/2020 i Rep. A Nr [...]/2020 wynika, że A.Ł., E i M.Ł. oraz I i MŁ1. zapłacili cenę sprzedaży za działki [...], [...] i [...] gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego. Należność za działkę [...] sprzedaną na rzecz T.Ś. także została uregulowana w gotówce.

Pismem z 31 stycznia 2022 r. Naczelnik Drugiego US w Białymstoku wezwał skarżącego m. in. do przedłożenia ewentualnych przelewów potwierdzających wpłatę gotówki otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] i [...] na rachunek bankowy jego lub jego żony. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony stwierdził, że kontrolowany nie posiada przelewów potwierdzających wpłatę gotówki otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

DIAS stwierdził, że o tym, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w stosunku do nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] podejmował następujące działania:

- wystąpienie 12 sierpnia 2009 r. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o numerze geodezyjnym [...], wskutek czego uzyskano decyzję Burmistrza Miasta S1. z 27 listopada 2009 r. ustalającą warunki zabudowy dla przedmiotowej inwestycji,

- uzyskanie decyzji Burmistrza S1. z 10 września 2014 r. zatwierdzającej podział nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 8,7708 ha na sześć mniejszych działek (Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]) oraz działkę o numerze [...] o powierzchni 8,1932 ha,

- wydzielenie drogi wewnętrznej w postaci działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 0,0877 ha,

- wystąpienie 23 lipca 2015 r. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem wbudowanym w bryłę budynku, niezbędną infrastrukturą techniczną i zjazdem poprzez działkę numerze geodezyjnym [...] na drogę gminną na działce o numerze geodezyjnym [...], wskutek czego uzyskano decyzję Burmistrza S1. z 25 stycznia 2016 r. ustalającą warunki zabudowy dla przedmiotowej inwestycji,

- uzyskanie decyzji Burmistrza S1. z 24 czerwca 2016 r. zatwierdzającej podział nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 8,1932 na siedem mniejszych działek (Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]) oraz działkę o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 7,3602 ha,

- wydzielenie drogi wewnętrznej w postaci działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha, ustanowienie na działkach o numerach geodezyjnych [...] i [...] (stanowiących drogę wewnętrzną) nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów,

- wystąpienie 16 lutego 2017 r. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy na części działki o numerze geodezyjnym [...] dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem wbudowanym w bryłę budynku, niezbędną infrastrukturą techniczną i zjazdem, wskutek czego uzyskano decyzję Burmistrza S1. z 21 sierpnia 2017 r. ustalającą warunki zabudowy dla przedmiotowej inwestycji,

- uzyskanie decyzji Burmistrza S1. z 10 lipca 2019 r. zatwierdzającej podział działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 7,3602 ha na siedem mniejszych działek (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) oraz działkę o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 6,4056 ha,

- wydzielenie drogi wewnętrznej w postaci działki o numerze geodezyjnym [...], o powierzchni 0,1982 ha, i ustanowienie na działce o numerze geodezyjnym [...] służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów na rzecz każdoczesnych właścicieli pozostałych działek,

- występowanie do Wodociągów B. Sp. z o.o. z wnioskami o wydanie opinii o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej działek o numerach geodezyjnych [...] i [...]; zarówno we wniosku z 2 lipca 2015 r., jak i we wniosku z 20 października 2016 r. wskazano zamiar podłączenia sześciu budynków mieszkalnych,

- wystąpienie 3 czerwca 2009 r. do PGE Dystrybucja B. Sp. z o.o. z wnioskiem o określenie możliwości zasilania projektowanych pięciu budynków mieszkalnych na działce o numerze geodezyjnym [...] i uzyskanie informacji w tym zakresie,

- wystąpienie 25 czerwca 2015 r. do PGE Dystrybucja S.A. z wnioskiem o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia sześciu budynków mieszkalnych na działce o numerze geodezyjnym [...] do sieci dystrybucyjnej i uzyskanie informacji w tym zakresie,

- wystąpienie 18 października 2016 r. do podmiotu PGE Dystrybucja S.A. z wnioskiem o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia sześciu budynków mieszkalnych na działce o numerze geodezyjnym [...] do sieci dystrybucyjnej i uzyskanie informacji w tym zakresie,

- wycięcie 28 drzew,

- umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie.

Zdaniem organu ze względu na powyższe należało uznać, że aktywność strony w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zorganizowany, powtarzalny, ciągły i zarobkowy, a tym samym nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej w rozumienia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.".

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "o.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony oraz dokonywanie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego, a także rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29aust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 i ust. 3b oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., luty 2020 r. oraz lipiec 2020 r., mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, dokonując sprzedaży należących do niego działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego czynności spełniają przesłanki warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem. W tym zakresie strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w głównej mierze dotyczące błędnego uznania skarżącego za podatnika podatku VAT i obciążenie go obowiązkiem uiszczenia tego podatku w związku ze sprzedażą działek, podczas gdy podejmowane przez niego czynności nie miały charakteru profesjonalnego i miały charakter okazjonalny, jako dysponowanie swoim majątkiem.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1), dalej także jako: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Skarżący stoi na stanowisku, że dokonana przez niego w kontrolowanym okresie sprzedaż pięciu działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

3) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – jest to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych, ustalonych przy wydaniu decyzji podatkowej), skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – nie podlegała opodatkowaniu.

Jak bowiem wynika z wyżej wskazanego wyroku TSUE z 15 września 2011 r., o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W następstwie omawianego wyroku Trybunału ukształtowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 19 listopada 2014 r., I FSK 1702/13, czy też z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy uznać, że

1) stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

2) wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu;

3) przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);

4) nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych;

5) liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

6) podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

7) fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;

8) na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13).

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać skarżącemu, który dowodził, że nie można uznać, że podejmując określone czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle powyższego judykatu TSUE przywołane przez organ okoliczności (takie jak np. (uzyskanie warunków zabudowy, podziały działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, ustanowienie na działkach stanowiących drogę wewnętrzną nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawa przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów, wycięcie drzew, wystąpienie o wydanie zaświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej dla sprzedawanych działek, zamieszczenie oferty sprzedaży w Internecie) jeszcze nie przesądzały per se o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność.

Rozważenia wymaga całokształt okoliczności, które stanowią istotę sprawy. Przypomnieć należy, że nieruchomość o numerze geodezyjnym [...] skarżący z małżonką otrzymał jeszcze w 1998 r., przy czym stał się jej właścicielem w drodze umowy darowizny od swoich rodziców, co już wykluczałoby możliwość intencjonalnego nabycia nieruchomości w celu jej podziału i dalszej odsprzedaży. Co przy tym istotne, strona dopiero po 10 latach od nabycia ww. działki (w 2009 r.) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie warunków zabudowy i uzyskała w tym przedmiocie decyzję. Faktem jest, że skarżący kilkukrotnie otrzymywał od Burmistrza S1. rozstrzygnięcia zatwierdzające podział nabytej w 1998 r. nieruchomości, jak też działek wydzielonych w drodze kolejnych podziałów (2014 r., 2016 r., 2019 r.). Podobnie, parokrotnie kierował wnioski o wydanie opinii (informacji) o możliwości przyłączenia mediów do Wodociągów B. Sp. z o.o. (2015 r., 2016 r.), PGE Dystrybucja B. Sp. z o.o. (2009 r.), PGE Dystrybucja S.A. (2015 r., 2016 r.). W tym kontekście zwraca jednak uwagę, że strona nie podpisała z żadnym z ww. operatorów umowy. Działki powstałe po podziale w chwili ich sprzedaży były nieuzbrojone. Co ważne, skarżący nie składał również wniosków o określenie możliwości przyłączenia do sieci gazowej. Działania podejmowane przez skarżącego (ich czas, częstotliwość) w tym zakresie sąd ocenia jako wyłącznie rozpoznanie możliwości i potencjału posiadanych nieruchomości pod kątem ich ewentualnego zbycia. Nie jest w sprawie sporne także to, że skarżący dokonał na poszczególnych działkach wydzielenia dróg wewnętrznych i ustanowienia służebności gruntowych (prawo przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenie wszelkich mediów) czy wycinki drzew. Bez wątpienia umieścił też jednorazowo ogłoszenie o chęci sprzedaży działek w Internecie.

Zauważyć przy tym wypada, że wskazana wyżej działka nr [...] miała znaczną powierzchnię, zaś w następstwie jej podziału (kolejnych podziałów) powstało w sumie ponad dwadzieścia działek. W latach 2014-2016 małżonkowie sprzedali łącznie 10 działek, zaś w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował sprzedaż 5 działek w okresie 2019-2020 r. Zwraca uwagę, że decyzje o warunkach zabudowy były wydawane na nieruchomości dzielone (kolejno o nr geod. [...], [...], [...]), nie zaś odrębnie na poszczególne działki powstałe w wyniku podziału. Jak wskazywała strona, bez uzyskania decyzji o warunkach zabudowy czy dokonaniu podziału nieruchomości sprzedaż gruntu nie byłaby możliwa. Odnosząc się do kwestii zamieszczonego w Internecie ogłoszenia, podnieść należy, że ogłoszenie to nie miało sprofesjonalizowanego charakteru – było typowym ogłoszeniem "prywatnym", umieszczanym na portalu OLX. Co prawda część kupujących powzięła informację o możliwym zakupie od skarżącego z ogłoszenia w sieci, jednakże wiadomość taka rozprzestrzeniała się także tzw. "pocztą pantoflową". W tych okolicznościach trudna do obrony byłaby teza, że skarżący podejmował działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, w sytuacji, gdy w rzeczywistości wykonał minimum czynności podejmowanych przez osobę sprzedającą nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Strona nie poniosła w tym celu żadnych nakładów finansowych, nie weszła też we współpracę z profesjonalną agencją czy nawet pośrednikiem.

Skarżący nie poniósł też żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem terenu, budową drogi, wyposażeniem w urządzenia sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Występowanie do dostawców mediów o uzyskanie opinii (informacji) dot. przyłączenia miało charakter researchu i stanowiło ewentualną podstawę do zapewnienia potencjalnych kupców o takiej możliwości. Choć nie jest to okolicznością decydującą dla sprawy, to jednak należy dostrzec, że strona środki zarobione przy sprzedaży spornych działek wydatkowała na dokończenie remontu domu, który zamieszkuje z rodziną; nie podejmowała się więc dalszych inwestycji w zakresie obrotu nieruchomościami, co z pewnością mogłoby stanowić dodatkowy argument za uznaniem jej działalności za sprofesjonalizowaną.

W opinii składu orzekającego opisane wyżej działania należy uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą one same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to czynności racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych, pomijając ogłoszenie na portalu internetowym, co obecnie jest powszechną praktyką także w obrocie "prywatnym". Działania podejmowane przez skarżącego odbywały się na przestrzeni wielu lat. Grunt został nabyty w drodze darowizny w 1998 r., a aktywności podjęte w celu sprzedaży, tj. podział działki nie wykraczały poza zwykłe władztwo rzeczą i miały na celu jedynie realizację uprawnienia do wyzbycia się własności. Racjonalne jest stwierdzenie, że bez dokonania tego podziału sprzedaż przedmiotowej działki byłaby utrudniona, gdyż brak byłoby chętnych na jej zakup w takiej wielkości. Skarżący nie poniósł w zasadzie nakładów finansowych mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Co istotne, strona sprzedawała działki nieuzbrojone. Nie sposób więc zgodzić się z organem, że dzięki działaniom strony ich wartość została zwiększona - działki nie zostały wzbogacone o jakiekolwiek elementy, które mogłyby zwiększyć ich wartość. Nawet jeśli skarżący podejmował czynności związane z doprowadzeniem mediów, to finalnie żadnej z umów nie podpisał.

Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami, która ponosi znaczne wydatki. Doświadczenie życiowe sądu uzasadnia przypuszczenie, że zgoła odmienne byłoby w podobnej sytuacji działanie dewelopera czy profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami. Wyspecjalizowany podmiot zapewne znacznie wcześniej sfinalizowałby wszelkie formalności związane z podziałem, uzbrojeniem i sprzedażą działek; nie występowałby kilkukrotnie z zapytaniami do dostawców mediów, uzależniając od opłacalności tego przedsięwzięcia podjęcie dalszych kroków ku sprzedaży, tylko dążyłby do podpisania umów; hipotetycznie, znając przeciętne realia rynkowe, założyć można, że przedsięwzięcie zamknęłoby się w okresie ok. 2 lat, kiedy to deweloper dokonałby sprzedaży nieruchomości w cenach znacznie przekraczających wartość samych działek (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 marca 2023 r., I SA/Bk 509/22).

Za trafny w kontekście powyższego należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 o.p. W opinii sądu organ dokonał wadliwej oceny dowodów w niniejszej sprawie, dopuszczając się błędu w ustaleniach faktycznych. Przede wszystkim wnioski organu, kwalifikujące podejmowane przez skarżącego działania jako działalność gospodarczą, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak słusznie zauważył autor skargi, działania strony nie przekraczały czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organy pominęły to, że skarżący nie poniósł znaczących nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w zasadzie nie prowadził działalności marketingowej, zaś sama sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła dopiero w 2019 r. i 2020 r. Samo uznanie, że doszło do zwiększenia wartości nieruchomości też należałoby uznać za dyskusyjne, biorąc pod uwagę, że sprzedawane działki były niezabudowane, nieuzbrojone.

Wadliwa ocena dowodów w niniejszej sprawie doprowadziła z kolei do nieprawidłowego zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Nie przesądzając jeszcze jednoznacznie kwestii uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży spornych działek, za zbędne na tym etapie należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (m.in. art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i 3b, art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - w sposób określony w skardze), które de facto zmierzały również do wykazania błędnego przypisania skarżącemu przez organy podatkowe statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedno uchybienie organów, które mogło mieć znaczący wpływ na wydane wobec strony rozstrzygnięcie. W aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego (k. 179 i nast.). Z kolei z decyzji pierwszej instancji wynika m.in., że w badanym okresie skarżący dokonywał z K.M. (żoną) sprzedaży działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę. Biorąc jednak pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym to skarżący w głównej mierze zajmował się procesem sprzedaży nieruchomości, zdaniem organu zasadne było przyporządkowanie skarżącemu całości obrotu zrealizowanego z przedmiotowego tytułu. Organ wskazał też, że brak zaangażowania żony skarżącego w całym procesie, mającym na celu podział posiadanych nieruchomości i wydzielenie z nich mniejszych działek, jak też w procesie ich sprzedaży, dowodzą, że K.M. nie brała czynnego udziału w sprzedaży posiadanych nieruchomości, zatem brak było – w opinii organu – do uznania jej za podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem sądu takie stwierdzenie należy uznać za przedwczesne, a przede wszystkim nieznajdujące jednoznacznego poparcia w aktach administracyjnych. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa prowadzona była wyłącznie w stosunku do skarżącego; nie ma w nich jednak informacji, czy ta procedura została wszczęta także wobec jego żony, jaki był jej przebieg, wynik. Przypomnieć przy tym należy, że pierwotnie działkę o nr [...] w drodze darowizny skarżący nabył wspólnie z małżonką. Małżonkowie figurują razem m.in. w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek, wnioskach rozstrzygnięciach dotyczących podziału nieruchomości, gdzie działali samodzielnie, bez pełnomocnika. Nieprawdziwe jest zatem kategoryczne stwierdzenie organu, że żona skarżącego nie angażowała się w czynności związane w proces związany z "przygotowaniem" i samą sprzedażą nieruchomości. Zdaniem sądu, organ winien uprzednio przeprowadzić kontrolę także wobec K.M. i następnie zdecydować, czy jej wyniki uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego wobec żony skarżącego. Jeśli więc organ przeprowadził kontrolę tylko wobec jednego z małżonków, i tylko w oparciu o jej efekty stwierdził, że to jemu przyporządkuje całość obrotu i uzna za podatnika VAT, to stanowisko takie należy uznać za arbitralne i przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ zastosuje się do wskazań płynących z niniejszego wyroku. Przede wszystkim w sposób skrupulatny zbada i odniesie się do kwestii zaangażowania małżonki skarżącego w proces przygotowania nieruchomości do sprzedaży, jak też samej sprzedaży działek, oraz dokona ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i czynności podejmowanych przez skarżącego w kontekście okoliczności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować potencjalnego podatnika VAT i przypisać ewentualny obrót.

Stwierdzając, że organy obu instancji uchybiły ww. przepisom postępowania, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., WSA w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach sądowych, na które składają się: wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł oraz opłata kancelaryjna od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (łącznie: 6.917 zł) sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).