Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 47a, pkt 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, ust. 7
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 22 par 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 200 i art. 229
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2201-IOD-3.4132.8.2024.4 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2201-IOD-3.4132.8.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383), dalej "O.p.", art. 5a okt 47a, pkt 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania R.G. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 2209-SPV.4132.111.2024 o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Pismem z dnia 16 lutego 2024 r. działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, R.G. powołując się na art. 21 ust. 1 pkt. 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył wniosek o ograniczenie do kwoty 0,00 zł poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów zagranicznych osiąganych w 2024 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego, używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej poprzez uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego na ww. rok podatkowy.

W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że jest marynarzem. W 2024 r. uzyskuje

i przewiduje, że nadal uzyskiwać będzie wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego E., nr IMO: [...], posiadającego banderę [...] i operującego w żegludze międzynarodowej na rzecz G. Ltd. z siedzibą w A. Na tej jednostce lub jednostkach bliźniaczych ww. będzie świadczył pracę ponad 183 dni w roku podatkowym. We wniosku podano także, że jednostki, na których będzie świadczona praca używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej.

Do wniosku dołączono dokumenty takie jak:

- wydruk ze strony internetowej [...] dot. statku E.,

- payslip za styczeń 2024 r.,

- obcojęzyczny dokument z 03.01.2024 r. wydany przez G. wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym potwierdzono zatrudnienie Strony na pokładzie statku E.,

- obcojęzyczny dokument "Seafarer Employment Agreement" z 14.01.2024r. wraz

z tłumaczeniem na język polski - umowa o pracę marynarza zawarta pomiędzy pracodawcą G. Ltd a Stroną, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazano statek E.,

- wyciąg z książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzający zamustrowanie 16.01.2024r.

i wymustrowanie 15.02.2024r. na statku E.,

- oraz pełnomocnictwo wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 17 kwietnia 2024 r. odmówił Wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych

w 2024 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zacytował przepisy: art. 22 § 2a O.p., oraz przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 3 ust. 2a, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podając ich treść organ wskazał, iż składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek Strona powinna uprawdopodobnić przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f, gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia, które mogłoby skutkować niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego. Zwolnienie przedmiotowe jest jednak wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z jego literą.

Podając, iż w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że Strona zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego dla marynarzy zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności zacytował przepis art. 5a, art. 21 ust. 1 pkt 23c oraz art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Przywołał również treść art. 85 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2023 r., poz. 2257). Następnie organ wskazał, iż skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Jednym z nich jest świadczenie pracy na statku morskim przez co najmniej 183 dni w 2024 r. W świetle podanych przepisów prawa treść tego warunku nie budzi wątpliwości, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest możliwe dopiero po zakończeniu 2024 r., gdyż dopiero wtedy armator ma obowiązek wystawienia zaświadczenia uprawniającego do zastosowania ww. zwolnienia.

W wyniku weryfikacji przedłożonych do sprawy dokumentów oraz na podstawie ogólnodostępnych danych zawartych w sieci Internet Naczelnik US ustalił, że Wnioskodawca jest marynarzem, zatrudnionym na statku E. operującym na wodach [...], zarządzanym przez przedsiębiorstwo G. Ltd. z efektywnym zarządem w A. - [...],[...],[...][...]. Jednostka ta kwalifikowana jest jako Supply Vessel, Weil Stimulation Vessel czyli statek wsparcia, statek do stymulacji odwiertów i pływa pod banderą [...]. Ponadto, z informacji zamieszonej na portalu internetowym [...] wynika, że statek ten to wielozadaniowy statek wsparcia i wykorzystywany jest do wsparcia prac na morskich farmach wiatrowych.

Mając na uwadze rodzaj statku E. oraz definicję żeglugi morskiej rozumianą jako przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie, organ stwierdził, iż nie można utożsamiać działań tej jednostki polegających na przemieszczaniu się pomiędzy różnymi portami położonymi na terenie obcych państw, jako żeglugi międzynarodowej. Przychody generowane przez tego typu statki nie wynikają z przewozu pasażerów lub ładunków w żegludze międzynarodowej. Z akt sprawy nie wynika również, by statek przewoził pasażerów i ładunki inne niż wykorzystywane przy realizacji zadań wynikających z przeznaczenia jednostki, zatem Strona nie uprawdopodobniła, że statek E. przewozi pasażerów lub ładunki w żegludze międzynarodowej.

Organ w dalszej treści uzasadnienia decyzji przywołał także treść art. 44 ust. 1a pkt 1 oraz art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Końcowo wypowiadając się organ uznał, iż z uwagi na obowiązujący stan faktyczny i prawny brak jest po stronie Wnioskodawcy podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok

w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Brak jest zatem możliwości rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z żądaniem Strony, sformułowanym we wniosku z 16 lutego 2024 r.

Od wydanej decyzji przez Naczelnika US, Strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła odwołanie.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 lipca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż we wniosku z 16 lutego 2024 r. zasadność ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów zagranicznych osiąganych w 2024 r. Strona wywiodła z tego, że dochody te po zakończeniu roku podatkowego będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. We wniosku Strona podała, iż jest marynarzem i w 2024 r. uzyskuje oraz przewiduje, że będzie nadal uzyskiwać wynagrodzenie wyłącznie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie stałego kontraktu na pokładzie statku morskiego E., podnoszącego banderę [...] i operującego w żegludze międzynarodowej, na rzecz G. Ltd z siedzibą w A. Na jednostce tej lub jednostkach bliźniaczych Strona będzie świadczyła pracę ponad 183 dni w roku podatkowym. Jednostki, na których będzie świadczyła pracę używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej. Na dzień sporządzenia wniosku miesięczna zaliczka na podatek wynosi około [...] zł.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż w przedmiotowym wniosku Strona nie powoływała się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f, jako przesłanki przemawiającej za ograniczeniem poboru zaliczek na podatek w badanym roku podatkowym. Tym samym, zasadnie organ pierwszej instancji nie oceniał, czy ewentualnie mogłaby skorzystać z takiej ulgi, co (jak zostało wskazane w odwołaniu) wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z zapisów Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003r., nr 216, poz. 2120).

Dyrektor IAS stwierdził też, iż trudno było przy tym uznać, że w przedmiotowym wniosku omyłkowo wskazana została podstawa prawna – art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., skoro:

- przepis ten został zacytowany również w samym wniosku, - w końcowej jego treści Wnioskodawca wskazał na zasadność swojego żądania przywołując za podstawę ten właśnie przepis, - nie zgłaszał zmiany zakresu własnego wniosku w toku postępowania prowadzonego przez organ, zaś próbę jego modyfikacji podjął dopiero w odwołaniu od decyzji tego organu. Tymczasem postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, na podstawie art. 22 § 2a O.p., prowadzone jest na wniosek podatnika. Zatem to wniosek podatnika zakreśla ramy tego postępowania. Organ podatkowy ograniczony jest treścią żądania podatnika i nie ma obowiązku badać, czy istnieją inne przesłanki wskazujące na to, że wpłacane przez niego w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. Dlatego też Dyrektor IAS obowiązany był rozstrzygnąć, czy Strona uprawdopodobniła, że osiągane przez nią dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczone według zasad określonych w ustawie, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego na rok podatkowy.

Organ drugiej instancji w dalszej treści uzasadnienia decyzji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Przytoczył również treść art. 21 ust. 35 oraz art. 5a pkt 48 ww. ustawy. Następnie organ wyjaśnił, że nabycie przez podatnika prawa do zwolnienia osiąganych w ciągu roku przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c, wymaga łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w art. 21 ust. 35 ustawy, tj.: - świadczenia przez podatnika pracy w charakterze marynarza, na statku/statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej,

- wykonywanie pracy na tych statkach w roku podatkowym łącznie przez okres co najmniej 183 dni (z pewnymi wyjątkami, nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie),

w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - przedstawienia przed upływem terminu przewidzianego do złożenia zeznania rocznego - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego określone informacje.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, Wnioskodawca nie przedłożył dowodów, które uprawdopodobniałyby spełnienie wszystkich wskazanych powyżej przesłanek. Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca potwierdził fakt bycia marynarzem (co wynika m. in. z przedłożonego wyciągu z książeczki żeglarskiej nr [...], gdzie wskazano, że w okresie od 16.01.2024 r. do 15.02.2024 r. był zamustrowany na statku E. w charakterze [...]), oraz podnoszenia przez ten statek bandery [...] (co potwierdzają informacje zawarte w przedłożonej do sprawy "umowie o pracę marynarza" oraz wydruku ze strony internetowej [...]), to jednak nie uprawdopodobnił, że w 2024 r.: a) statek, na którym będzie świadczył pracę będzie używany do przewozu pasażerów lub ładunków b) oraz, że będzie on wykonywał pracę na tym statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

Jak Dyrektor IAS stwierdził, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek E. uprawia żeglugę międzynarodową, w rozumieniu art. 5a pkt 48 lit.e u.p.d.o.f. Żaden przedłożonych do sprawy dowodów nie pozwala jednak na stwierdzenie, że żegluga ta wiąże się z przewozem ładunków lub towarów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c tej ustawy. W dokumencie, wystawionym 3.01.2024 r. dla

i w imieniu G., menadżer statku E. stwierdził jedynie, że statek ten operuje na wodach międzynarodowych (nie w kabotażu) - czego tut. organ odwoławczy nie kwestionuje (k. 3, verte). W załączonym do odwołania "Potwierdzeniu zatrudnienia", wystawionym 4.01.2024 r. w imieniu G. LTD wskazano, że ww. statek przewozi różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Jednak ogólnikowość tego stwierdzenia nie pozwala na jego ocenę, że typ statku wskazuje, że jego przeznaczeniem jest faktycznie przewóz osób lub ładunków. Według informacji zamieszczonej na stronach internetowych: [...] - jest to wielozadaniowy podwodny statek wsparcia DP2, który został wykorzystany do wsparcia prac [...] na morskich farmach wiatrowych, [...] - jest to statek do stymulacji odwiertów.

Ponadto wskazano, że Strona nie uprawdopodobniła także, że w 2024 r. będzie świadczyć pracę na statku używanym do przewozu ładunków lub pasażerów łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Jakkolwiek w wymienionym wyżej "Potwierdzeniu zatrudnienia", wskazano, że Strona zatrudniona jest na statku E. i planowane zatrudnienie przekroczy 183 dni, to jednak nie przedstawiono umowy o pracę, która wskazywałaby na to, że faktycznie w dacie wystawienia ww. potwierdzenia (tj. 4.01.2024 r.) Strona była zatrudniona na tym statku. Strona nie twierdzi też, że umowę taką zawarła wcześniej.

Z przedłożonej "Umowy o pracę marynarza" (stanowiącej, zgodnie ze wskazaniem - robocze tłumaczenie dokumentu "Seafarer Employment Agreement") wynika, że umowa ta została zawarta dopiero 10.01.2024 r., a więc już po wystawieniu powyższego potwierdzenia. Informacji takiej brakuje natomiast w tłumaczeniu tej umowy. Informacji na temat zatrudnienia Strony na statku E. w dacie wystawienia ww. potwierdzenia brak jest także w przedłożonym wyciągu z książeczki żeglarskiej. Zawiera on jedynie wpisy o zamustrowaniu na statku E. oraz na innym statku w 2017 r.

Ponadto, jakkolwiek w umowie z 10.01.2024 r. wskazano okres zatrudnienia: 4 tygodnie (+/- dwa tygodnie) oraz miesięczny urlop za miesiąc pracy: 10 dni, to jednak sama umowa nie zawiera informacji na temat okresu jej obowiązywania. Nie wskazuje zatem wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, że w 2024 r. Strona będzie świadczyła pracę na ww. statku (lub statkach bliźniaczych) na podstawie stałego kontraktu. Zatem ww. dokumenty nie uprawdopodobniają, że Wnioskodawca zawarł umowę o pracę, która wiązałaby go na okres zatrudnienia minimum 183 dni w roku podatkowym.

Końcowo, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w rzeczywistości powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Z art. 21 ust. 35 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że - w przypadku, gdy podatnik świadczy pracę na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem złożenia przez niego organowi podatkowemu, przed upływem terminu przewidzianego do złożenia zeznania rocznego, zaświadczenia wystawionego przez armatora lub agencję zatrudnienia, zawierającego m. in.: informację o liczbie dni przepracowanych przez marynarza w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c,

z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku. Tymczasem ww. "Potwierdzenie zatrudnienia" z 4.01.2024 r. informacji takich nie zawiera. Ogólnikowe stwierdzenie, że planowane zatrudnienie w 2024 r. przekroczy 183 dni nie poddaje się weryfikacji zarówno z przyczyn wskazanych powyżej, jak również dlatego, że dokument ten nie zawiera nawet wskazania przewidywanych/orientacyjnych terminów oraz okresów zamustrowania na statku.

Organ nadmienił także, że do wniosku z 16 lutego 2024 r. Strona załączyła opatrzony datą 31.01.2024 r. obcojęzyczny dokument, zawierający wskazanie danych Strony i przedsiębiorstwa G. Ltd., jak również zestawienie szeregu pozycji oraz kwot. Zaniechano jednak przedstawienia tłumaczenia tego dokumentu na język polski, co nie pozwalało na odniesienie się do jego treści.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że brak było podstaw do ograniczenia Stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Nie uprawdopodobniono bowiem, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Naczelnika US zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu:

a) art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana

w Warszawie dnia 13.02.2002 r. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z analizy dostępnych materiałów, w tym internetowych, wynika wprost, że wobec dochodu Odwołującego może dojść do zmiany metody opodatkowania, ponieważ statek E. operuje na wodach [...] poza terytorium lądowym państwa, tj. z kraju, z którym Polska ma zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania;

b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a Op. - poprzez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy oraz badanie w dalszym ciągu przesłanek możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c) u.p.d.o.f., omyłkowo wskazanej we wniosku, zamiast badać wniosek co do zasady, tym bardziej, że organy nie są związane podstawami wskazanymi w piśmie;

c) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku oraz odwołaniu od decyzji skarżący, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w A., statek operuje na wodach [...], co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł;

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

art. 120 Op., art. 121 Op i art. 122 Op. oraz 123 Op. - poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości,

a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych:

- organ podatkowy w świetle art. 122 Op. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego;

- organ, zamiast dokonać -z punkty widzenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa - oceny ustalonych faktów, takich jak: (a) świadczenie pracy na statku operującym na wodach [...], (b) uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoncentrował się na przesłankach zwolnienia z opodatkowania, kompletnie pomijając zastosowanie innych norm prawnych w niniejszej sprawie;

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych

w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a Op.

art. 220 oraz 229 Op. w zw. z art. 180 Op.t 187-188 Op. oraz art. 191 Op. - poprzez:

a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost wniosków oraz kompletne pominięcie faktów istotnych w sprawie, np. operowania statku na wodach [...], które to fakty determinują zastosowanie określonych norm prawnych;

b) brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, koncentrując się wyłącznie na błędnie wskazanej podstawie wniosku, powielając tym samym treść

i ustalenia organu pierwszej instancji.

W oparciu o sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie uprawdopodobnił wszystkich przesłanek wynikających z powołanego przepisu tj. że w 2024 r. będzie wykonywał pracę na statku używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej oraz że będzie wykonywał pracę na tym statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

W tym miejscu wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną

w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.

Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a.

Przypomnienia wymaga również, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań

z tytułu podatku dochodowego. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę

o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są

w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy też wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 r., w którym powołał się na spełnienie przez niego przesłanek dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c ww. ustawy tj. wskazał, że jest marynarzem na statku morskim posiadającym banderę [...] i operującym w żegludze międzynarodowej na rzecz G. Ltd. z siedzibą w A., używanym do przewozu ładunków i pasażerów oraz, że w 2024 r. pracę na tej jednostce lub jednostkach bliźniaczych będzie wykonywał przez okres nie krótszy niż 183 dni.

Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało mieć na względzie, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy Skarżący uzasadniał możliwością skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące: – imię i nazwisko lub nazwę, – adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, – numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, – formę prawną.

W art. 5a ustawy wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu to oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2022 r. poz. 1694 i 2185) – (pkt. 47a). Ilekroć natomiast mowa jest o żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego – (pkt. 48).

Ponadto, z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu wynika, że to armator będący przedsiębiorcą żeglugowym jest podmiotem obowiązanym do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy.

Regulacje te są spójne z kolei z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 35 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę – zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za prawidłowe stanowisko organu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony dotyczące wadliwości decyzji, ze względu na błędną podstawę prawną wniosku oraz, że organ wiedząc o tym, że podstawa ta nie mogła mieć zastosowania w sprawie, nie wezwał podatnika do zweryfikowania treści tego wniosku i wydał wadliwą decyzję w sprawie, nieadekwatną do stanu faktycznego wynikającego z przedłożonych do sprawy dowodów.

Powyższemu twierdzeniu w opozycji stoi bowiem fakt, iż postępowanie oparte na art. 22 § 2a O.p. prowadzone jest na wniosek podatnika. W związku z tym, żądanie Strony wyrażone we wniosku zakreśla ramy postępowania, które winno zostać przeprowadzone przez organ podatkowy.

Natomiast we wniosku z dnia 16 lutego 2024 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wskazała na przewidywane zwolnienie uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

O błędzie w tym zakresie nie może być mowy, także wobec okoliczności, że pełnomocnik w przedmiotowym wniosku skierowanym do organu, nie tylko wprost powołał treść wskazanego przepisu, lecz w końcowej treści żądania stwierdził również, iż; "Mając na względzie prawdopodobieństwo graniczące z pewnością zwolnienia dochodów wnioskodawcy po zakończeniu roku podatkowego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23 lit c) u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2024 będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku do zapłaty (...)". Przywołując zatem kilkakrotnie wskazaną podstawę prawną, pełnomocnik miał pełną świadomość jej zastosowania w sprawie. Ponadto, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie podjął próby jej modyfikacji. Uczynił to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z tym, uznać należy, iż organ prawidłowo procedował w sprawie uznając, że wniosek został złożony w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., gdyż treść tego wniosku jednoznacznie zakreślała zakres i uzasadnienie żądania.

Organ, przy jednoznacznie zadeklarowanej we wniosku przez pełnomocnika podstawie prawnej nie miał z kolei podstaw, by badać wystąpienia alternatywnych przesłanek, które mógłby zastosować w sprawie celem ograniczenia poboru zaliczek, w tym przesłanek ulgi abolicyjnej. Natomiast organ odwoławczy z uwagi na specyfikę postępowania oraz fakt, że organy są związane zakresem żądania, nie mógł uwzględnić modyfikacji zakresu żądania Strony usiłującego tego dokonać dopiero na etapie odwołania, tj. po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Działanie takie bowiem naruszałoby nie tylko zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., ale i także postępowanie oparte na art. 22 § 2a O.p. Z tych samych powodów, organ wbrew zarzutom postanowionym w skardze nie był także uprawniony do wezwania Strony do zweryfikowania treści wniosku.

Zatem, za bezpodstawny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a Op. - poprzez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy oraz badanie w dalszym ciągu przesłanek możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c) u.p.d.o.f., jako omyłkowo wskazanej we wniosku, ale i także wskazywane przez Stronę skarżącą okoliczności, co do braku wezwania celem zweryfikowania treści jej podania, skutkiem czego organ pierwszej instancji wydał błędną decyzję, a organ odwoławczy ją utrzymał

w mocy.

W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut braku zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, bowiem w niniejszej sprawie przedmiotem badania nie było istnienie przesłanek ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

5.5. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nabycie przez podatnika prawa do zwolnienia osiąganych w ciągu roku przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ww. ustawy, wymaga łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie w zw. z art. 21 ust. 35 ustawy, do których należą:

- świadczenie przez podatnika pracy w charakterze marynarza, na statku/statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej,

- wykonywanie pracy na tych statkach w roku podatkowym łącznie przez okres co najmniej 183 dni (z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie),

- a w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - przedstawienia przed upływem terminu przewidzianego do złożenia zeznania rocznego - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił brak uprawdopodobnienia po stronie Skarżącego spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek.

Jakkolwiek bowiem Skarżący potwierdził fakt bycia marynarzem wynikający choćby z przedłożonego wyciągu z książeczki żeglarskiej, gdzie wskazano, że w okresie od 16.01.2024 r. do 15.02.2024 r. był zamustrowany na statku E. (w charakterze [...]), to jednak Skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2024 r. statek, na którym będzie świadczył pracę jest statkiem używanym do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej oraz, że będzie wykonywał pracę na statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

Ocena materiału dowodowego wprawdzie wskazuje, iż statek E. jest wykorzystywany w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu art. 5a pkt 48 lit. e u.p.d.o.f. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że żegluga ta wiąże się z przewozem ładunków lub osób, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c cytowanej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy, w dokumencie wystawionym w dniu 3 stycznia 2024 r. dla i w imieniu G., menadżer statku E. stwierdził, że jednostka operuje na wodach międzynarodowych (nie w kabotażu). W załączonym do odwołania "Potwierdzeniu zatrudnienia", wystawionym 4 stycznia 2024 r. w imieniu G. Ltd. wskazano, że przewozi on różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Jednak stwierdzenie takie nie pozwala na przyjęcie, że typ ww. jednostki wskazuje, iż jej przeznaczeniem jest faktycznie przewóz osób lub ładunków.

Według ogólnodostępnej informacji zamieszczonej na stronie internetowej: [...] - wymieniony statek, jest to wielozadaniowy statek wsparcia DP2, który został wykorzystany do wsparcia prac [...] na morskich farmach wiatrowych, a na stronie internetowej: [...] - ww. jednostka jest statkiem typu Weil Stimulation Vessel - statkiem do stymulacji odwiertów. Jest to zatem wielozadaniowy statek wsparcia wykorzystywany przy prowadzeniu badań podwodnych oraz wsparcia w zakresie nurkowania do zadań specjalnych.

Zatem jednostka nie jest statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu towaru lub osób, bowiem zasadniczo przeznaczenie statku jest wsparcie przy pracach głębinowych oraz wykorzystywanie przy prowadzeniu badań podwodnych.

Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna i może przewozić osoby i ładunki, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem przewozu towarów lub pasażerów. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statku E., przemieszczanie tej jednostki związane jest z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia prac do których jest wykorzystywana. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale wsparcia prac badawczych, badań podwodnych, czy wsparcia nurkowania do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 375/23, CBOSA). Źródłem przychodów tej jednostki nie jest bowiem przewóz ładunków lub osób, mimo że statek przemieszcza się na wodach międzynarodowych, co jednak związane jest - z uwagi na charakter i przeznaczenie tej jednostki – z prowadzonymi pracami.

W tych okolicznościach za zasadne należało uznać stanowisko organu odwoławczego, który uznał brak uprawdopodobnienia przez stronę okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku używanego do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

5.6. Dodatkowo, Skarżący nie uprawdopodobnił także, że w 2024 r. będzie świadczyć pracę na statku używanym do przewozu ładunków lub pasażerów łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

Wprawdzie w wymienionym powyżej "Potwierdzeniu zatrudnienia", wskazano, że Strona zatrudniona jest na statku E. i planowane jej zatrudnienie przekroczy 183 dni. Jednak nie przedstawiono umowy o pracę, która wskazywałaby, że faktycznie

w dacie wystawienia ww. potwierdzenia (tj. 4.01.2024 r.) Skarżący był zatrudniony na tym statku i na podany okres czasu. Natomiast z przedłożonej "Umowy o pracę marynarza" zawartej w dniu 10 stycznia 2024 r., wynika okres zatrudnienia: 4 tygodnie (+/- dwa tygodnie) oraz miesięczny urlop za miesiąc pracy: 10 dni. Ponadto, w przedłożonym wyciągu z książeczki żeglarskiej brakuje informacji na temat zatrudnienia na statku E., w dacie wystawienia ww. potwierdzenia. Zawiera ona jedynie wpisy o zamustrowaniu Strony na statku E. oraz na innym statku w 2017 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzenia wymaga, że na podstawie powyższych dokumentów nie sposób stwierdzić, by Skarżący uprawdopodobnił, że zawarł umowę o pracę, z której wynikałby okres zatrudnienia na statku wynoszący co najmniej 183 dni w roku podatkowym.

Ponadto, jak (wyżej wskazano) z art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy podatnik świadczy pracę na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem złożenia przez niego organowi podatkowemu, przed upływem terminu przewidzianego do złożenia zeznania rocznego, zaświadczenia wystawionego przez armatora lub agencję zatrudnienia, zawierającego m. in.: informację o liczbie dni przepracowanych przez marynarza w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku. Tymczasem, "Potwierdzenie zatrudnienia"

z 4.01.2024 r. takich informacji nie zawiera. Ogólna natomiast informacja, że planowane zatrudnienie Skarżącego w 2024 r. przekroczy 183 dni, nie poddaje się weryfikacji zarówno z podanych wyżej przyczyn, jak i tego, że dokument ten nie zawiera w swej treści danych, potwierdzających zatrudnienie przez wymagany okres.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 23c w zw. z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Zarzuty natomiast podniesione w tej materii należy uznać za pozbawione podstaw, bowiem wbrew twierdzeniom Strony skarżącej z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika by statek E., na którym Skarżący świadczył pracę jest statkiem używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a Skarżący będzie świadczył pracę na statkach morskich łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

5.7. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 O.p a także art. 220, art. 229 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ orzekający działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dokonał on bowiem oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je na tle prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom Skarżącego, organ wywiódł ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Fakt natomiast dokonania przez organ orzekający odmiennej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy od tych jakie nadaje mu Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sam natomiast fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające

z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi

o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując z kolei oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe obu instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, zarówno organ odwoławczy, ale i także organ pierwszej instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do Skarżącego twierdzeń. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa.

5.8. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego

o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca zaś z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia wiąże zatem organy podatkowe do podjęcia decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, w trakcie postępowania przed organami Skarżący nie uprawdopodobnił, że zasadnym jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanych przez niego dochodów zagranicznych.

5.9. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej – przywoływanego przez Skarżącego art. 7 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Jeszcze raz należy podkreślić, że w związku z tym, że omawiana podstawa prawna zakłada, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, to w ocenie Sądu brak uprawdopodobnienia choć jednej z nich skutkuje w niniejszej sprawie odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Prawidłowym - w okolicznościach badanej sprawy – było zatem stanowisko organów co do braku możliwości uwzględnienia wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., ze względu na brak uprawdopodobnienia, że zaliczki na podatek dochodowy obliczone od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na statku morskim, będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 roku.

5.10. Mając zatem na uwadze podane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.