Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 259/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.151.2020.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r., a także uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 17 września 2020 r. i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2016 r., NUCS wydał decyzję z 17 września 2019 r., którą określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2016 r. w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. w wysokości 0 zł, oraz określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okresy od sierpnia do października 2016 r.

Zdaniem NUCS, spółka brała udział w przestępczym łańcuchu dostaw typu "karuzela podatkowa" i w badanym okresie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, o których stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

NUSC wskazał, że w okresie od sierpnia do października 2016 r. spółka obniżała kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie paliw oraz usług od E., [...]. Spółka dokonywała również odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu nabycia usług na łączną kwotę netto 83.732.800,93 zł, podatek VAT 19.258.544,20 zł.

Jak ustalił NUCS, jedynym odbiorcą paliw ciekłych od spółki była D1 S.A., powiązana osobowo i kapitałowo z kontrolowaną spółką. Spółka wystawiła na rzecz D1 S.A. faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw płynnych (diesel i paliwo lotnicze JET A-l).

Zdaniem NUCS, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że dostawcy paliw dla D1 S.A. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym – m.in. skarżąca – nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT. Ustalono, że skarżąca nie nabywała paliwa lotniczego, a jedynie fakturowała tę sprzedaż, gdyż paliwo lotnicze trafiało bezpośrednio do Polski do składów podatkowych spółek C.1 i C. w miejscowości B., B..

NUCS stwierdził ponadto, że osoby faktycznie działające m.in. w spółce, jak i w D1 S.A. wiedziały, że faktury te nie dokumentowały żadnego obrotu, nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazane w nich dostawy nie zostały wykonane. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym z oczywistych względów, wchodziła w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa w obrocie "pustymi" fakturami VAT.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. DIAS zauważył, że NUCS wziął pod uwagę nie tylko dowody zebrane w toku innych kontroli, ale również przeprowadził bezpośrednio dowody, m.in. z: dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, czy informacji pozyskanych od kontrahentów, których ustalenia szczegółowo opisano w decyzji NUCS.

Zdaniem DIAS, dowody zebrane w niniejszej sprawie pozwalały na stwierdzenie, że E. Company pełniła funkcję "znikającego podatnika", zaś C. sp. z o.o. i skarżąca w tym procederze pełniły funkcję "bufora".

Z kolei udział I. sp. z o.o. w obrocie paliwami oraz świadczenie usług ich pośrednictwa, pomimo iż dotyczył realnie istniejących towarów, pozbawiony był całkowicie charakteru gospodarczego i służył wyłącznie skompensowaniu podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej paliw/usług wprowadzanych do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez jego skompensowanie przez nadwyżkę podatku VAT wynikającego z rozliczenia fikcyjnych usług VolP.

W związku z tym prawidłowo, zdaniem DIAS, organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było przyjąć, że spółka wchodząc w relacje biznesowe z E. Company Ltd oraz C. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji DIAS uznał, że spółka nigdy nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarowym, nie weszła w faktyczne posiadanie fakturowanego przy zakupie paliwa, a w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz D1 S.A. Wystawiała jedynie "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS przyjął, że skarżąca nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie przysługiwało jej prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować zakup towarów i usług w okresie sierpień – październik 2016 r. z tytułu tzw. kosztów pozostałych, które zgodnie z dokonanymi ustaleniami nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, a jedynie służyły do "upozorowania" działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, również faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz D1. S. A. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zastosowanie znalazł więc art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA skarżąca zaskarżyła w całości decyzję DIAS, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

a) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu telekomunikacji na okoliczność transakcji usługowych, których przedmiotem jest transmisja głosowa VoiP;

b) pominiecie w ocenie zebranego materiału dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę, a mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego; z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że skarżąca dokonywała nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz jego dalszej dostawy;

c) dowolną ocenę zebranego w sprawie w materiału dowodowego, skutkującą przedstawieniem tezy, jakoby skarżąca nie dysponowała nabywanym towarem (paliwem), a jedynie uczestniczyła w pozorowanym obrocie, mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych;

d) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą przedstawieniem tezy, jakoby skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy na rzecz skarżącej paliwa silnikowego;

b) art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (innych niż faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz spółki);

c) art. 108 § 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z faktu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów.

Spółka sformułowała żądanie uchylenia w całości decyzji DIAS.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wniósł ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

- poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zanonimizowanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 27.07.2021 r., nr [...] wydanej dla I. sp. z o.o. oraz

- wydruku elektronicznej postaci zanonimizowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20.08.2021 r., nr [...] wydanej dla G. sp. z o.o.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W opinii WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca w okresie od sierpnia do października 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem (diesel i paliwem lotniczym), bowiem była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Sporne jest również to, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od E. Ltd oraz nabycie usług od C. sp. z o.o., jako objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz z tytułu pozostałych nabyć jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Kolejną płaszczyzną sporu jest to, czy faktury sprzedaży paliwa wystawione przez skarżącą na rzecz D1. S.A., jako opisujące fikcyjne transakcje, objęte są dyspozycją przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. W ocenie sądu, mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w skarżonej decyzji uznać należało co najmniej za przedwczesne.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenia te sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji DIAS na wielu stronach opisuje mechanizm działania oszustwa typu "karuzela podatkowa" oraz uznaje, że taki właśnie charakter miały zakwestionowane transakcje (str. 82-93). Przede wszystkim DIAS wskazuje, że oszustwo karuzelowe charakteryzuje udział w łańcuchu "znikających podatników", powracanie towaru do kraju wysyłki (przepływ tych samych towarów) oraz uzyskanie korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie sądu, dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia organów nie pozwalają na przyjęcie, że w istocie w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z tego rodzaju oszustwem podatkowym.

Po pierwsze, jak zasadnie podnosi skarżąca, organy nie wykazały, aby w istocie E. można było przypisać rolę "znikającego podatnika".

Odnośnie do E. Company Limited Ltd organy oparły swoje ustalenia przede wszystkim na informacjach uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Przy czym z informacji (SCAC) z 24 października 2017 r. wynika, że E. dokonywała transakcji trójstronnych sprzedając ropę naftową z jednego państwa UE do innej unijnej firmy, zazwyczaj z Polski. Jeśli natomiast E. dokonywała transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej, to nabywała towar bez podatku, a następnie dokonywała jego sprzedaży również bez naliczenia VAT. W konsekwencji, wbrew argumentacji organów, nie mogła być podmiotem, który – wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi – nie odprowadził do budżetu należnego podatku z transakcji dotyczących paliwa. Warto również zauważyć, że mimo iż pod koniec 2017 r. nie udało się skontaktować z dyrektorem firmy, przesłane zostały w wersji elektronicznej dokumenty finansowe, które były zbieżne z dokumentami udostępnionymi przez skarżącą. Organy powołują się również na informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzanej w I. sp. z o.o. (protokół z 20.09.2019 r.). Z protokołu tego ma wynikać, że brytyjska administracja uznaje E. za znikającego podatnika, z którym nigdy nie udało się spotkać. Ponadto administracja brytyjska wskazała, że E. nie zadeklarowała świadczenia usług na rzecz I. w III i IV kwartale 2016 r., zadeklarowała jedynie sprzedaż towarów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że informacja SCAC uzyskana na potrzeby kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. sp. z o.o. dotyczyła kwestii świadczonych usług, a nie obrotu paliwem. Ponadto, ww. dokumentu SCAC nie ma w aktach niniejszej sprawy. O jego treści dowiadujemy się jedynie z protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do innego podmiotu, co nie pozwala na weryfikację jego treści i zapoznanie się z dokumentem źródłowym.

Co jednak w tej kwestii najistotniejsze, skarżąca w toku postępowania wskazywała na informację brytyjskiej administracji podatkowej znajdującą się w aktach innej sprawy (dot. C. sp. z o.o.) i wnosiła, aby ten dokument włączyć do akt sprawy, wskazując, że z dokumentu tego wynika, że E. w sierpniu 2016 r. była sprawdzana przez brytyjską administrację skarbową. W dokumencie o numerze referencyjnym [...] wskazano, że w dniu 24 sierpnia 2016 r. brytyjskie organy podatkowe dokonały czynności sprawdzających w E.. Jak podnosi skarżąca, w dokumencie tym stwierdzono, że E. nie jest podejrzewana o uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej ropy naftowej oraz produktów ropy naftowej, w tym oleju napędowego. Brytyjski podatnik działa jako firma wiodąca w taki sposób, że jedynie kupuje z innych państw członkowskich i sprzedaje do UE, przy czym towary nie wchodzą na terytorium Wielkiej Brytanii. Organizatorem transportu była E., firma transportowa posiadał dokumenty CMR, które były wypełniane przed załadowaniem cystern.

W ocenie sądu, wniosek skarżącej o włączenie ww. dokumentu do akt sprawy był zasadny. Organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy materialnej nie mogą bowiem poprzestawać na przeprowadzeniu dowodów potwierdzających ich tezę. Dlatego też organy winny włączyć do akt sprawy zarówno dokument SCAC wskazywany przez skarżącą, jak i dokument SCAC znajdujący się w aktach sprawy I. sp. z o.o. i wszystkie te dokumenty – łącznie z informacją SCAC uzyskaną na potrzeby niniejszego postępowania – ocenić zgodnie z art. 122 O.p.

Jednocześnie pamiętać należy, że dokument SCAC należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika.

Dlatego też to, że administracje innych państw, co do niektórych podmiotów podejrzewają je o udział w oszustwie, sugerują że mogą być "znikającymi podatnikami" - przy istnieniu dowodów lub okoliczność przeczących tym twierdzeniom - nie stanowi o udowodnieniu na podstawie obiektywnych okoliczności, że w sprawie mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, a zwłaszcza z transakcjami ze "znikającym podatnikiem".

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeanalizowały należycie informacji zawartych w SCAC, nie uzupełniły akt sprawy o odpowiedzi brytyjskiej administracji skarbowej dotyczące E. znajdujące się aktach spraw innych podatników (I. i C.), pominęły kwestię rozliczania transakcji przez E. w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej. Ponadto, organy odwołały się również do informacji wynikających z bazy Eurofisc, z której wprawdzie wynika, że E. Comany Ltd posiada status wątpliwy/podejrzany, niemniej jednak nie wykazały, że w ramach transakcji dotyczących obrotu paliwem podmiot ten nie rozliczył należnego podatku od tych transakcji.

W tym zakresie organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p.

Ponadto, organy nie wykazały również, aby którykolwiek z uczestników łańcucha transakcji związanych z obrotem paliwem nie rozliczył podatku należnego od dokonanych dostaw. Warto w tym miejscu zauważyć, że paliwo nabywane od E. w okresie objętym postępowaniem, podlegało pod szczególne regulacje wynikające z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Kwota podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa wprowadzonego do składu podatkowego, była obliczana, pobierana i wpłacana do organu podatkowego przez płatnika. C. sp. z o.o., jako płatnik od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa przez skarżącą (nabycia dokonanego od E.), pobrała i wpłaciła podatek za okres od sierpnia do października 2016 r., czego nie kwestionowały organy podatkowe.

Organy, argumentując, że w sprawie doszło do oszustwa typu karuzela podatkowa, prawidłowo wskazują, że oszustwo to cechuje brak odbiorcy końcowego (krążenie towaru). Nie sposób jednak uznać, żeby okoliczność ta miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wręcz przeciwnie, z dotychczasowych ustaleń wynika, że paliwo trafiało do odbiorców końcowych/konsumentów. Przykładowo, paliwo lotnicze było ostatecznie sprzedawane do przewoźników lotniczych.

W konsekwencji główny trzon argumentacji organów opierający się na próbie wykazania, że sporne transakcje stanowiły "karuzelę podatkową", nie ma uzasadnienia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym.

Jednocześnie organy podatkowe odnosząc się do zakwestionowanych transakcji posługują się zamiennie również takimi pojęciami jak: "pozorność", "nadużycie prawa", czy "obejścia prawa". Pamiętać natomiast należy, że pojęcia te definiują różne stany prawnopodatkowe i dotyczą odmiennych nieprawidłowości. Z kolei prawidłowe zdefiniowanie naruszeń prawa zaistniałych w sprawie jest o tyle istotne, bowiem przekłada się zarówno na kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, jak i konsekwencje prawnopodatkowe stwierdzonych nieprawidłowości.

3.4. Niezależnie od powyższego argumentacja organów obu instancji zawiera wiele innych nieścisłości, jest niespójna, pomija pewne ważne elementy, co w istocie nie daje podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony prawidłowo.

Przede wszystkim argumentacja organów skupia się na łańcuchu transakcji paliwem lotniczym, który wyglądał następująco: spółka litewska U. ( E. Limited ( Skarżąca ( D1 S.A. ( B. spółka z o.o.

Odnośnie do tak ustalonego łańcucha organy argumentują, że tak rozbudowany łańcuch transakcyjny nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na pozagospodarczy aspekt transakcji. Zdaniem organów, fakt że na początku i końcu łańcucha transakcyjnego znajdują się podmioty powiązane jednoznacznie świadczy, iż transakcje te zostały sztucznie ustawione w celach pozagospodarczych. Również tylko odnośnie do tego łańcucha transakcji organy wskazują na tzw. "złamanie" ceny paliwa przy wprowadzaniu go na terytorium kraju (tabela str. 22 decyzji NUCS) oraz na podział ceny paliwa zakupionego od U. na wartość uwzgledniającą cenę towaru i wartość usług logistycznych i prowizyjnych (str. 54 decyzji NUCS).

Co natomiast istotne, w okresach objętych decyzją, na wielokrotnie większe kwoty opiewały transakcje skarżącej dotyczące obrotu olejem napędowym. W tym natomiast zakresie paliwo w łańcuchu transakcji nie było nabywane od U. ani odsprzedawane B. PL sp. z o.o. W tym zakresie organy poprzestały na ustaleniach, że paliwo było nabywane od E. Limited i odsprzedawane D1 S.A. Nie wiadomo natomiast, kto poprzedzał E. w łańcuchu transakcji, ani jakim podmiotom odsprzedawane było paliwo przez D1 S.A. Z decyzji organu I instancji możemy się dowiedzieć jedynie, że paliwo do E. trafiało od dostawców z Niemiec i Białorusi, a D1 odprzedawała paliwo "innym odbiorcom".

Zdaniem sądu, nie sposób przyjąć, że są to wystarczające ustalenia do wykazania oszustwa karuzelowego.

Podobnie, to okoliczności towarzyszące obrotem paliwem lotniczym stanowią istotny element oceny świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym. Organy wskazują bowiem na szereg okoliczności związanych z tym, że paliwo lotnicze nabyte od E. Company LTD pochodziło od litewskiej "spółki matki" U., a ostatecznie trafiało do jej polskiej spółki zależnej dokonującej dostaw dla przewoźników powietrznych, tj. B. sp. z o.o., powiązanej osobowo i kapitałowo z litewską spółką (zob. str. 99 zaskarżonej decyzji).

Okoliczności te nie dotyczą natomiast łańcucha transakcji w zakresie obrotu paliwem diesel. Organy winny natomiast kwestię świadomego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym, co do tych transakcji, ocenić odrębnie, z uwzględnieniem tylko tych okoliczności, które towarzyszyły transakcjom dotyczącym obrotem ON.

Dlatego też, w ocenie sądu, w sprawie niewątpliwe zabrakło wystarczających ustaleń w zakresie obrotu paliwem diesel.

3.5. Zdaniem sądu, w sprawie zabrakło również ustaleń co do kluczowej w sprawie kwestii, a mianowicie powiązania łańcucha dostaw paliwa z łańcuchem usług. Organy wskazywały w tym zakresie na kluczową rolę I. sp. z o.o. Argumentowały, że punktem wyjścia stwierdzonych nieprawidłowości były fikcyjne usługi telekomunikacyjne VoIP, które miały służyć między innymi skompensowaniu podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej paliw/usług wprowadzanych do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z nadwyżką podatku VAT wynikającego z rozliczenia fikcyjnych usług VolP.

W decyzjach organów obu instancji brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń i wypowiedzi w zakresie tych usług. Jedynie DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania lakonicznie wskazuje na decyzję wydaną w trybie 108 ustawy o VAT w stosunku do G. sp. z o.o. (dostawcy usług VoIP do I. sp. z o.o.). Co natomiast istotne, jednym dokumentem włączonym do akt niniejszej sprawy w kwestii usług świadczonych przez I. sp. z o.o. jest protokół kontroli z 13 grudnia 2018 r. wydany w stosunku do tego podmiotu. Przy czym organy podatkowe kopiując do decyzji ustalenia z tego protokołu (str. 58-61 zaskarżonej decyzji; str. 43-48 decyzji NUCS) poprzestają jedynie na ustaleniach Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie do łańcucha usług "prowizyjnych i logistycznych". W sprawie brak jest natomiast ustaleń i wypowiedzi co do łańcucha dostaw VoIP. Powyższe nie przeszkadzało natomiast organom w stwierdzeniu, że obrót VolP był fikcyjny. Jak zasadnie zauważyła skarżąca, organy orzekające w niniejszej sprawie przyjmują tę okoliczność jako pewnik, nie próbując nawet powołać dowodów, z których miałoby to wynikać. W konsekwencji sąd nie jest w stanie odnieść się do tej kwestii.

Organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

3.6. W dalszej kolejności WSA zauważył, że niniejszej sprawie organy zakwestionowały w istocie całe rozliczenie skarżącej za okresy objęte decyzją. Uznały bowiem, że skarżąca nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej kwestii zwrócić należy uwagę, że w sprawie nie był kwestionowany sam obrót towarowy. Paliwo zarówno lotnicze, jak i diesel docierało do odbiorcy końcowego. Skarżąca argumentowała, że transakcje miały charakter dostaw łańcuchowych, a udział konkretnych podatników w tym łańcuchu miał uzasadnienie ekonomiczne związane z wymaganiami stawianymi przez przepisy wprowadzające tzw. "pakiet paliwowy". Jednocześnie trudno również w samym łańcuchu obrotu paliwem odszukać się "nieodprowadzenia" podatku VAT.

Oczywiście nie jest też tak, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, zwłaszcza wkomponowanie obok łańcucha obrotu towarowego, łańcucha usług "spedycyjnych i prowizyjnych" nie budzi pewnych wątpliwości co do charakteru tych transakcji. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia organów oraz argumentacja przedstawiona w decyzjach wydanych w obu instancjach nie pozwala na zakwestionowanie rozliczenia skarżącej. Przede wszystkim organy nie wykazały, że usługi VoIP miały w istocie charakter fikcyjny, a w konsekwencji przełożyły się na prawidłowość rozliczenia skarżącej w zakresie obrotu paliwem. Ponadto organ winien rozważyć, czy nawet ewentualne nieprawidłowości w łańcuchu usług winny skutkować zakwestionowaniem również całego obrotu paliwem.

3.7. Odnośnie z kolei do kwestionowanych usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. (skład podatkowy), zauważył sąd, że poza usługami logistycznymi i prowizyjnymi fakturowanymi w łańcuchu: E. (I. sp. z o.o. ( C. sp. z o.o. ( Skarżąca, C. sp. z o.o. świadczyła na rzecz skarżącej typowe usługi związane umową składu. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że do niektórych faktur załączone zostały specyfikacje, wykazujące poniesione przez skład podatkowy koszty związane z opłatą podatku akcyzowego oraz opłatą paliwową. Z decyzji nie wynika natomiast, dlaczego organ kwestionuje usługi, które były niezbędne dla wprowadzenia paliwa do Polski w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Od oleju napędowego pobierana była bowiem opłata paliwowa i podatek akcyzowy. Kwoty te były wpłacane przez C. sp. z o.o. i uwzględniane w cenie świadczonej usługi. Z kolei skarżąca przerzucała te wartości w cenie sprzedawanego paliwa na dalszy etap obrotu. Kwestie te nie zostały dostatecznie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji.

3.8. Ponadto, jak wynika z rozliczenia zawartego na str. 91-92 decyzji NUCS, w sprawie zakwestionowano skarżącej również transakcje WDT (sierpień 2016 r.) i import usług (wrzesień 2016 r.). Z decyzji organów podatkowych nie wynika natomiast, co to za transakcje i dlaczego zostały zakwestionowane.

3.9. Dodatkowo, w decyzji DIAS odnaleźć można szereg nieścisłości. Przykładowo, mimo że cała narracja organów w zakresie transakcji z E. dotyczy nabycia od tego podmiotu paliw (zakwestionowanie WNT) i tak zakreślona jest istota sporu, w decyzji DIAS pojawiają się twierdzenia, że w ramach transakcji z E. kwestionowane jest nie tylko nabycie paliwa, ale również świadczenie usług (strona 3 i 24 decyzji DIAS). Organy argumentują również, że w okresie objętym decyzją skarżąca nabywała paliwo wyłącznie od podmiotu brytyjskiego E., z kolei na stronie 32 zaskarżonej decyzji wskazuje się również na nabycia paliw od podmiotów krajowych. DIAS wskazuje także, że w sierpniu 2016 r. skarżąca dokonała nabycia i wprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego należącego do O. na kwotę 550.978 zł. (str. 33 decyzji). W tym zakresie nie ma natomiast ustaleń, czy również tu - podobnie jak w przypadku C. sp. z o.o. - organy dopatrują się obejścia przepisów tzw. pakietu paliwowego i wprowadzenia do obrotu paliwem podatku z "oszukańczych transakcji VoIP". Nie wiadomo również o wycenie jakiej spornej nieruchomości pisze DIAS na str. 25 decyzji.

3.10. W zakresie transakcji z D1 S.A., jedynego odbiorcy paliw od skarżącej, organy w znacznej części oparły swoje ustalenia na dokumentach włączonych z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D1 S.A. oraz wyciągu decyzji wydanej dla tego podmiotu za inny okres rozliczeniowy wskazując, że jest to istotny dowód w sprawie, bowiem w dalszych miesiąc kontynuowany był nielegalny proceder. Z kolei wyrokami z 17 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 739/21 i III SA/Wa 740/21) WSA uchylił decyzje DIAS wydane D1 S.A. (orzeczenia są prawomocne).

3.11. Sąd oddalił wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zanonimizowanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 27 lipca 2021 r., wydanej dla I. sp. z o.o. oraz wydruku elektronicznej postaci zanonimizowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 sierpnia 2021 r. wydanej dla G. sp. z o.o., uznając, że wniosek ten wykracza poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego wyznaczonego art. 106 § 3 P.p.s.a.

3.12. Reasumując, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

4. Skargi kasacyjne

4.1.1. Ww. wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez bezzasadne - tj. naruszające granice dyskrecjonalnej władzy sądu w tym zakresie - oddalenie przez sąd wniosku dowodowego organu, zawartego i umotywowanego w odpowiedzi na skargę, o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących I. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. bez dokonania jakiejkolwiek oceny dowodowej wnioskowanych materiałów, w sytuacji gdy wątpliwości w zakresie obrotu usługami telekomunikacyjnymi w technologii VoIP, których definitywne wyjaśnienie było celem tegoż wniosku dowodowego, stały się dla sądu powodem uchylenia decyzji organów podatkowych. Dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, pozwoliłoby sądowi rozwiać ewentualne wątpliwości sądu w zakresie dowodzonej przez organy podatkowe okoliczności, iż G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług VoIP, a usługi te miały charakter fikcyjny, co w sytuacji oddalenia przez sąd wniosku dowodowego w powyższym zakresie, a także w świetle argumentacji sądu stanowiącej uzasadnienie uchylenia decyzji organów podatkowych, samoistnie przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 180, art. 187 § 1, art.188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie (wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji) na skutek dokonania przez sąd nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej określoną przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiającej się w:

błędnym uznaniu przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" ani nie wykazały, że podmiotowi E. Company Ltd można przypisać rolę "znikającego podatnika", a pozyskana od brytyjskich organów podatkowych informacja SCAC z 24 października 2017 r. budzi wątpliwości co jej rzetelności i powinna zostać skonfrontowana z podobną informacją SCAC brytyjskich organów podatkowych pochodzącą z 2016 r., podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a jego ocena mieściła się w granicach swobody oceny dowodów, zaś informacja brytyjskich organów podatkowych z 24 października 2017 r., (jako bardziej aktualny dokument aniżeli informacja SCAC z 2016 r.) w połączeniu z innymi źródłami takimi jak baza "Eurofisc", w sposób wiarygodny potwierdzała status E. Company Ltd, jako podmiotu nierzetelnego, pełniącego w spornych transakcjach rolę "znikającego podatnika";

błędnym uznaniu przez sąd, że DIAS, z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu SCAC o numerze referencyjnym [...], podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej oceny wniosku dowodowego skarżącej spółki w powyższym zakresie, w zestawieniu z całokształtem okoliczności wynikających z pozostałego materiału dowodowego, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że dokument powyższy, nie był niezbędny do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a funkcjonowanie E. Company Ltd i jego rola w badanych transakcjach, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie;

c) błędnym uznaniu przez sąd, że materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, że sporne transakcje stanowiły "karuzelę podatkową", podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny przez sąd wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, powinno pozwolić sądowi na uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie naruszenia art. 187, a zgromadzony obszerny materiał dowodowy, pozwala na przyjęcie, że spółka brała udział w przestępczym łańcuchu dostaw typu "karuzela podatkowa" i w badanym okresie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, o których stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

d) błędnym uznaniu przez sąd, iż organy podatkowe nie dokonały w sprawie ustaleń w zakresie powiązania łańcucha dostaw paliwa z łańcuchem usług telekomunikacyjnych VoIP, a protokół kontroli przeprowadzonej w I. sp. z o.o. nie stanowi dostatecznego źródła dowodowego w powyższym zakresie, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej oceny tegoż protokołu kontroli przy jednoczesnym przeprowadzeniu wnioskowanego przez DIAS dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków, tj. do uznania, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonywający wykazały fikcyjność spornych usług VoIP;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c), art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób nieodpowiadający dyrektywom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., co przejawia się zwłaszcza w:

a) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przy braku uwzględnienia przez sąd w swoim rozstrzygnięciu wszystkich okoliczności wynikających z tegoż materiału dowodowego, potwierdzających, że skarżąca brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa", pełniąc w nim rolę "bufora", a sporne transakcje, w których brała udział, nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT;

b) braku przedstawienia wyczerpującego wywodu uzasadniającego stanowisko sądu w zakresie uznania, że wniosek dowodowy, sporządzony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wykracza poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego wyznaczonego art. 106 § 3 P.p.s.a. i zmierza do ustalenia oraz uzupełnienia za organ stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym lakonicznym wskazaniu, iż "Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego, który winien być zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe".

c) braku przedstawienia motywów kierujących sądem w zakresie uznania, że niezgodnym z prawem było oparcie części ustaleń na dokumentach włączonych z postępowania kontrolnego wobec D1 S.A. oraz wyciągu decyzji wydanej dla tego podmiotu za inny okres rozliczeniowy w kontekście uchylenia przez WSA (wyrokami III SA/Wa 739/21 i III SA/Wa 740/21) decyzji DIAS wydanych wobec D1. S.A., w sytuacji gdy ustalenia wobec D1. S.A. wynikające z przedmiotowego protokołu kontroli nie zostały zanegowane przez sąd, a decyzja organu I instancji w powyższym zakresie nie została wyeliminowana z obrotu prawnego;

d) braku przedstawienia jednoznacznych i konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania podatkowego w sprawie, przy jednoczesnym poprzestaniu na sformułowaniu ogólnikowego i nieskonkretyzowanego obowiązku uwzględnienia wywodów, ocen i wskazań sądu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia organowi podatkowemu pełną i prawidłową realizację wytycznych, a tym samym uniemożliwia organowi realizację zasady związania wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, o jakiej mowa w art.153 P.p.s.a.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż stanowiły zasadnicze elementy stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę orzekania, w efekcie czego sąd - dokonując oceny powyższych okoliczności - uznał, iż organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem w przypadku ich niewystąpienia, nie doszłoby do wyeliminowania przez sąd z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu I instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi; ew. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów. Organ zrzekł się rozprawy.

4.1.2. Skarga kasacyjna podatnika została odrzucona postanowieniem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/21, ze względu na brak uiszczenia wpisu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty, które w istocie koncentrują się na trzech kwestiach: oddalenia przez WSA wniosku dowodowego organu zawartego i umotywowanego w odpowiedzi na skargę o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących spółek z o.o. I. oraz G.; dokonania przez WSA wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie na skutek dokonania przez sąd nieprawidłowej oceny materiału dowodowego; sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający dyrektywom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Przede wszystkim NSA podziela opinię sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organów przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. W uzasadnieniach decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. Dodatkowo decyzje zawierają liczne nieścisłości.

Wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że nie ma podstaw do kwestionowania jego stanowiska, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia, że sporne transakcje stanowiły "karuzelę podatkową". Wbrew stanowisku organu, "ocena przez sąd wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu" musiała doprowadzić do wniosków, do jakich doszedł sąd wojewódzki, a więc o konieczności uchylenia spornych decyzji – i to nie z uwagi na to, że sąd uznał sprawę za przesądzoną na korzyść podatnika. W opinii NSA to właśnie całokształt okoliczności sprawy dał podstawy do tego, żeby stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w skarżonej decyzji uznać za przedwczesne. Nie oznacza to przecież, że zdaniem sądu administracyjnego rozliczenia podatnika nie budzą wątpliwości, a tylko tyle, że materiał dowodowy wymaga poszerzenia i usystematyzowania przed wydaniem decyzji.

5.4. Bezspornie sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przywołał liczne - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - braki, błędy i nieścisłości w decyzjach organów, wynikające z wadliwego sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Były to następujące okoliczności:

- dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia organów nie pozwalają na przyjęcie, że w istocie w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w okresie od sierpnia do października 2016 r. była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa"; organy nie wykazały w wystarczający sposób, aby w istocie E. można było przypisać rolę "znikającego podatnika" - m.in. brak w dokumentach informacji SCAC uzyskanej na potrzeby kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. sp. z o.o. - protokół z 20 września 2019 r. oraz brak w aktach informacji brytyjskiej administracji podatkowej znajdującej się w aktach innej sprawy (dot. C. sp. z o.o.; dokument o numerze referencyjnym [...] w którym – wedle słów podatnika – w dniu 24 sierpnia 2016 r. brytyjskie organy podatkowe dokonały czynności sprawdzających w E. i stwierdziły, że E. nie jest podejrzewana o uczestnictwo w oszustwie podatkowym). Nie można zatem pominąć okoliczności, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeanalizowały należycie informacji zawartych w SCAC, nie uzupełniły akt sprawy o odpowiedzi brytyjskiej administracji skarbowej dotyczące E. znajdujące się aktach spraw innych podatników (I. i C.), pominęły kwestię rozliczania transakcji przez E. w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, a także odwołały się do informacji wynikających z bazy Eurofisc, z której wprawdzie wynika, że E. Comany Ltd posiada status wątpliwy/podejrzany, niemniej jednak nie wykazały, że w ramach transakcji dotyczących obrotu paliwem podmiot ten nie rozliczył należnego podatku od tych transakcji, tym samym dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p.) - przy czym sąd zauważył, że polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych, co wynika z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, nie można całkowicie wykluczyć sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji, a takie błędne ustalenia nie powinny automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Sąd I instancji wyraźnie też wskazał, z jakich to przyczyn główny trzon argumentacji organów opierający się na próbie wykazania, że sporne transakcje stanowiły "karuzelę podatkową", nie ma uzasadnienia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym;

- organy podatkowe odnosząc się do zakwestionowanych transakcji posługiwały się zamiennie również takimi pojęciami jak: "pozorność", "nadużycie prawa", czy "obejście prawa", które to pojęcia definiują różne stany prawnopodatkowe i dotyczą odmiennych nieprawidłowości;

- argumentacja organów obu instancji zawiera wiele innych nieścisłości, jest niespójna, pomija pewne ważne elementy, co w istocie nie daje podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony prawidłowo. Niewątpliwe w sprawie zabrakło wystarczających ustaleń w zakresie obrotu paliwem diesel. Argumentacja organów skupia się na łańcuchu transakcji paliwem lotniczym, pomijając, że w okresach objętych decyzją na wielokrotnie większe kwoty opiewały transakcje skarżącej dotyczące obrotu olejem napędowym i poprzestając na ustaleniach, że paliwo było nabywane od E. Limited i odsprzedawane D1 S.A. (nie wiadomo natomiast, kto poprzedzał E. w łańcuchu transakcji ani jakim podmiotom odsprzedawane było paliwo przez D1 S.A. - z decyzji organu I instancji możemy się dowiedzieć jedynie, że paliwo do E. trafiało od dostawców z Niemiec i Białorusi, a D1. odprzedawała paliwo "innym odbiorcom"). Organy winny zatem kwestię świadomego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym, co do tych transakcji, ocenić odrębnie, z uwzględnieniem tylko tych okoliczności, które towarzyszyły transakcjom dotyczącym obrotem ON;

- w sprawie zabrakło ustaleń co do kluczowej w sprawie kwestii, a mianowicie powiązania łańcucha dostaw paliwa z łańcuchem usług. Organy wskazywały w tym zakresie na kluczową rolę I. sp. z o.o. i argumentowały, że punktem wyjścia stwierdzonych nieprawidłowości były fikcyjne usługi telekomunikacyjne VoIP, które miały służyć między innymi skompensowaniu podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej paliw/usług wprowadzanych do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z nadwyżką podatku VAT wynikającego z rozliczenia fikcyjnych usług VolP. W decyzjach organów obu instancji brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń i wypowiedzi w zakresie tych usług (przy czym braków tych nie mogłoby sanować, jak chce tego kasator, uwzględnienie przez WSA wniosku dowodowego organu o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących I. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby sądowi rozwiać ewentualne wątpliwości sądu – tymczasem rolą sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń. Słusznie zauważył sąd I instancji, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ustalania i uzupełniania za organ stanu faktycznego sprawy. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego, który winien być zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych;

- chociaż organy zakwestionowały w istocie całe rozliczenie skarżącej za okresy objęte decyzją i uznały, że skarżąca nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to jednocześnie nie był kwestionowany sam obrót towarowy. Paliwo zarówno lotnicze, jak i diesel docierało do odbiorcy końcowego. Skarżąca argumentowała, że transakcje miały charakter dostaw łańcuchowych, a udział konkretnych podatników w tym łańcuchu miał uzasadnienie ekonomiczne związane z wymaganiami stawianymi przez przepisy wprowadzające tzw. "pakiet paliwowy". Jednocześnie trudno w samym łańcuchu obrotu paliwem odszukać się "nieodprowadzenia" podatku VAT (przy czym faktycznie wkomponowanie obok łańcucha obrotu towarowego, łańcucha usług "spedycyjnych i prowizyjnych" budzi wątpliwości co do charakteru tych transakcji). Organy nie wykazały, że usługi VoIP miały w istocie charakter fikcyjny, a w konsekwencji przełożyły się na prawidłowość rozliczenia skarżącej w zakresie obrotu paliwem. Ponadto organ winien rozważyć, czy nawet ewentualne nieprawidłowości w łańcuchu usług winny skutkować zakwestionowaniem również całego obrotu paliwem;

- skład podatkowy: z decyzji nie wynika, dlaczego organ kwestionuje usługi, które były niezbędne dla wprowadzenia paliwa do Polski w procedurze zawieszonego poboru akcyzy;

- mimo że z rozliczenia zawartego na str. 91-92 decyzji NUCS wynika, że w sprawie zakwestionowano skarżącej również transakcje WDT (sierpień 2016 r.) i import usług (wrzesień 2016 r.), to z decyzji organów podatkowych nie wynika, co to za transakcje i dlaczego zostały zakwestionowane;

- szereg nieścisłości różnego typu (przykładowo, mimo że cała narracja organów w zakresie transakcji z E. dotyczy nabycia od tego podmiotu paliw (zakwestionowanie WNT) i tak zakreślona jest istota sporu, w decyzji DIAS pojawiają się twierdzenia, że w ramach transakcji z E. kwestionowane jest nie tylko nabycie paliwa, ale również świadczenie usług. Dalej - organy argumentują, że w okresie objętym decyzją skarżąca nabywała paliwo wyłącznie od podmiotu brytyjskiego E., z kolei na stronie 32 zaskarżonej decyzji wskazuje się również na nabycia paliw od podmiotów krajowych. DIAS wskazuje także, że w sierpniu 2016 r. skarżąca dokonała nabycia i wprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego należącego do O. na kwotę 550.978 zł, nie ma jednak w tym zakresie ustaleń, czy również tu podobnie jak w przypadku C. sp. z o.o. organy dopatrują się obejścia przepisów tzw. pakietu paliwowego i wprowadzenia do obrotu paliwem podatku z "oszukańczych transakcji VoIP". Nie wiadomo również o wycenie, jakiej spornej nieruchomości pisze DIAS na str. 25 decyzji;

- w zakresie transakcji z D1 S.A., jedynego odbiorcy paliw od skarżącej, organy w znacznej części oparły swoje ustalenia na dokumentach włączonych z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D1 S.A. oraz wyciągu decyzji wydanej dla tego podmiotu za inny okres rozliczeniowy wskazując, że jest to istotny dowód w sprawie, bowiem w dalszych miesiąc kontynuowany był nielegalny proceder. Z kolei (prawomocnymi) wyrokami z 17 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 739/21 i III SA/Wa 740/21) WSA w Warszawie uchylił decyzje DIAS wydane D1 S.A.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie.

W orzeczeniu z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych.

W opinii sądu kasacyjnego, zaistniały wszelkie podstawy, aby stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony, w związku z czym naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei ocena zasadności zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym.

5.6. Wreszcie, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c), art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób nieodpowiadający dyrektywom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie.

W opinii NSA obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym także wskazania co do dalszego postępowania. To że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez sąd I instancji oceną zaskarżonej decyzji nie mogło uzasadniać naruszenia tego przepisu.

5.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA