Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3396/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2; art. 139 § 2 i 3; art. 219; art. 223 § 2 pkt 1; art. 227 § 1; art. 239a; art. 239b; art. 258.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2645/19 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 września 2019 r., nr BON.III.5220.529.4.2018.ML w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2645/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia

19 września 2019 r. nr BON.III.5220.529.4.2018.ML w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania

z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 września 2019 r. Minister Rodziny,

Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister RPiPS"; "organ II instancji) utrzymał

w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON"; "organ I instancji") z dnia

18 października 2018 r. nr DW.WP.402. POS.31.RW.2018.AWR nadające rygor natychmiastowej wykonalności jego własnej decyzji nieostatecznej z dnia

4 czerwca 2018 r. nr DW.WP.402.32. ZF.2018.UG, określającej wysokość zobowiązań Spółki za okres 11/2013 z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 82.918,00 zł i niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 52.440,00 zł.

Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.;

dalej: "O.p.") w związku z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm; dalej: "u.r.z.o.n." zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej sprawie Spółka była zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości

(za listopad 2013 r.). Spółka nie uczyniła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania.

Nie uczyniła tego również po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia, ani też po wszczęciu postępowania odwoławczego. Ponadto Prezes Zarządu PFORN wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuł wykonawczy z dnia 6 listopada 2018 r.,

nr DKW.WEW.3140.TW.3849.2019.GKE. W opinii Prezesa Zarządu PFRON, fakt

iż w ciągu 5 lat Spółka nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została w części uchylona decyzją ostateczną Ministra RPiPS z dnia 23 października 2018 r., co do kwoty 82.918,00 zł, a która z mocy prawa podlegała wykonaniu, bez konieczności nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co do kwoty 52.440,00 zł;

2) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w którym organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką, nie zostanie wykonane, prowadząc w sposób przewlekły postępowanie administracyjne w tej sprawie;

3) art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy,

w tym dotyczącym prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

4) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia Ministra RPiPS oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji przez Ministra RPiPS z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń. Spółka wskazała,

również na naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 306k O.p., zarówno na etapie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania Prezesa Zarządu PFRON, jak i własnej oceny Ministra RPiPS.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, liczony od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. od dnia 18 października 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. był krótszy niż trzy miesiące. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto organy uprawdopodobniły istnienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji dotychczasowy brak realizacji przez Spółkę zobowiązania powstającego z mocy prawa uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadne było rozumowanie, że fakt iż Spółka nie uregulowała zobowiązania z ciągu 5 lat, w tym także już po wydaniu przez organ I instancji nieostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch i pół miesiąca, które zostały do upływu terminu przedawnienia. Słusznie stwierdzono, że skoro nieostateczna decyzja, co do zasady nie podlega wykonaniu i Spółka nie ma obowiązku realizacji zobowiązania w niej określonego, a w dodatku skoro Spółka złożyła odwołanie negujące zasadność wydania tej decyzji, to bardzo mało prawdopodobnym jest by dobrowolnie uiściła zobowiązania, z którym się nie zgadza. Zasadnie również uznano, że skoro po doręczeniu Spółce przedmiotowej decyzji, wniosła ona odwołanie, które nie zostało rozpatrzone aż do dnia 18 października 2018 r., to należało się spodziewać, że odwołanie to może nie zostać rozpatrzone przed dniem 31 grudnia 2018 r. Prawidłowości tych twierdzeń, zdaniem Sądu I instancji nie zmieniał fakt późniejszego wydania przez Ministra RPiPS decyzji z dnia 23 października 2018 r., skoro nastąpiło

to już po wydaniu przez Prezesa Zarządu PFRON postanowienia z dnia

18 października 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Biorąc pod uwagę przestawione okoliczności, Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 239b w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Sąd I instancji wskazał, że dla oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności istotna była data wydania postanowienia

w tym przedmiocie, a nie data jego doręczenia, czy data rozpoznawania zażalenia

na to postanowienie. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności istotnym jest bowiem, czy w dacie wydawania tego postanowienia istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogły mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezasadne okazały się, także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 239b w zw. z art. 208 § 1 i art. 258 w zw. z art. 219 O.p., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie przez Sąd I instancji, iż w związku z wydaniem decyzji ostatecznej przez Ministra RPiPS z dnia 23 października 2018 r., postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 18 października 2018 r. w stosunku do decyzji Prezesa Zarządu PFORN z dnia 4 czerwca 2018 r. stało się bezprzedmiotowe, co do kwoty 82.918,00 zł i powinno skutkować umorzeniem ww. postanowienia lub jego wygaśnięciem;

– art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie,

że wydanie postanowienia, w którym organ I instancji nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, w związku ze wskazaną przesłanką,

nie zostanie wykonane, prowadząc w sposób przewlekły postępowanie administracyjne w tej sprawie.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli działalności organów podatkowych polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu postanowień organów podatkowych, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów art. 122

w zw. z art. 180, 187 i 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy,

w tym dotyczącym skutków nieuchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

2. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas,

gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego

(por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09; B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie,

gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zarzuty należy zatem rozpoznać w pierwszej kolejności.

Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia Ministra RPiPS z dnia 19 września 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r. określającej wysokość zobowiązań za okres 11/2013 z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zarzuty kierowane przeciwko wyrokowi Sądu I instancji stanowią w istocie polemikę z poglądem tego Sądu, podzielającym stanowisko organów o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował okoliczności stanowiące istotę sporu w postępowaniu przed Sądem I instancji, czyli zaistnienie przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jakim jest obowiązek uprawdopodobnienia przez organy, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r. nie zostanie wykonane przez Spółkę oraz wpływ skutków wywołanych wydaniem przez Ministra RPiPS w dniu 23 października 2018 r. decyzji uchylającej decyzję Prezesa Zarządu z dnia 4 czerwca 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umarzającej postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowego oraz utrzymującej decyzję z dnia

4 czerwca 2018 r. w mocy w pozostałej części.

Kwestią bezsporną w postępowaniu było wystąpienie przesłanki dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące (tj. od dnia nadania rygoru – 18 października 2018 r. do dnia upływu przedawnienia zobowiązania – 31 grudnia 2018 r.).

3. Pierwszym spornym zagadnieniem, do którego należy się odnieść jest to,

czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności sporne było, czy organy

podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej

nie zostanie wykonane. Zarzut skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że takie uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Skarżąca podniosła, że Prezes Zarządu PFRON zastosował wspomniany rygor bezpodstawnie. Wadliwe jej zdaniem było również rozstrzygnięcie Ministra RPiPS, który to rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Wskazać należy, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z art. 239a O.p.

Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Dodatkowo w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. wyroki: z dnia

20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt

II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia

13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące

(art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe

i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim

zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia

20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16).

Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż

3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności.

Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa

w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/16).

5. W niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2018 r.) w chwili wydania postanowienia Prezes Zarządu PFRON pozostawało mniej

niż trzy miesiące.

Decyzja Prezes Zarządu PFRON została wydana w dniu 4 czerwca 2018 r. Decyzja taka, by wejść do obrotu prawnego, musi zostać skutecznie doręczona. Następnie stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania w terminie czternastu dni

(art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przy czym strona nie ma obowiązku wnoszenia środka zaskarżenia w siedzibie organu, może to uczynić np. za pośrednictwem operatora pocztowego

(art. 12 § 6 pkt 2 O.p.); o zachowaniu terminu decyduje data stempla pocztowego, ale dzień faktycznego dotarcia odwołania do organu, który wydał decyzję będzie późniejszy. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ pierwszej instancji ma kolejne czternaście dni na przekazanie odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Ten zaś, zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania.

W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę uprawnienie do wniesienia odwołania przez Spółkę i czas potrzebny na jego rozpoznanie, istniało ryzyko, że organ II instancji nie rozpoznałby odwołania przed upływem okresu przedawnienia. Nie można pominąć, również dotychczasowej postawy Spółki, która nie uregulowała zobowiązania z ciągu 5 lat, w tym także już po wydaniu przez organ I instancji nieostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie. Zachowanie Spółki mogło świadczyć o tym, że nie zrobi ona tego również w ciągu niespełna dwóch i pół miesiąca, które zostały do upływu terminu przedawnienia. Skoro nieostateczna decyzja co do zasady nie podlega wykonaniu i Spółka nie ma obowiązku realizacji zobowiązania w niej określonego, a w dodatku Spółka złożyła odwołanie negujące zasadność wydania tej decyzji, to bardzo mało prawdopodobnym stało się dobrowolnie uiszczenie przedmiotowego zobowiązania.

Zasadnie zatem uznano, że skoro po doręczeniu Spółce przedmiotowej decyzji, wniosła ona odwołanie, które nie zostało rozpatrzone aż do dnia 18 października 2018 r., to należało się spodziewać, że odwołanie to może nie zostać rozpatrzone przed dniem 31 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

6. Na gruncie niniejszej sprawy, nie można uznać, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności również stanowi okoliczność faktyczną, z której

można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego

(por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1079/21; z dnia

19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1147/16; z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt

II FSK 1453/16; z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2114/16; z dnia

5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2106/18).

Na duże prawdopodobieństwo wniesienie odwołania przez Spółkę zwrócił uwagę Prezes Zarządu PFRON w uzasadnieniu swojego postanowienia i potwierdził to, również Minister RPiPS. Okoliczność ta wypełniła obowiązek wynikający z art. 239b § 2 O.p., czyli ciążący na organie obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Dlatego też zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

7. Kolejnym spornym zagadnieniem było, czy w związku z wydaniem przez Ministra RPiPS w dniu 23 października 2018 r. decyzji ostatecznej po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r., postanowienie o nadaniu rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe.

8. Przechodząc do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu

należy zauważyć, że przepisy art. 208 § 1, art. 219, art. art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

są przepisami procesowymi, a nie przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA

z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 517/11). W tych okolicznościach

zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie tych norm prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt wydania decyzji

ostatecznej spowodował bezprzedmiotowość postępowania (bezprzedmiotowość postanowienia) jest zatem całkowicie chybiony. Kwestie związane ze stosowaniem

tych przepisów, należy więc rozważyć w ramach oceny zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dodatkowo w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3,

art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Powyższe regulacje stały się dla Skarżącej podstawą dla sformułowania wobec Sądu I instancji zarzutu błędnej odmowy uznania, że wydanie przez organ decyzji ostatecznej powinno niweczyć skuteczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Innymi słowy postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności powinno zostać uznane za bezskuteczne lub powinno zostać wygaszone.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezwzględnego wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując oceny zasadności podniesionego zarzutu kasacyjnego niezbędnym jest poczynienie pogłębionej analizy samego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Podkreślić należy, że postępowania: odwoławcze w stosunku do decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r. i zażaleniowe w stosunku do postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia

18 października 2018 r., mimo że niezależne formalnie od siebie, w rzeczywistości pozostają w bardzo ścisłym związku materialnym.

Z akt sprawy wynika, że decyzją Ministra RPiPS z dnia 23 października 2018 r. w części uchylono decyzję nieostateczną Prezesa Zarządu PFRON z dnia 4 czerwca 2018 r., jednakże wcześniej w dniu 18 października 2018 r. Prezes Zarządu PFRON nadał rygor natychmiastowej wykonalności, własnej nieostatecznej wówczas decyzji.

Słusznie wskazał Sąd I instancji, że dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej istotna była data wydania postanowienia. Organ I instancji na dzień wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mógł domniemywać, jakie zdarzenia zajdą w przyszłości, czyli kiedy i w jakim kształcie zostanie wydana decyzja ostateczna. Ponadto nie można zapominać, że decyzja ostateczna może, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 p.p.s.a.).

10. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej podnoszonego, również przed Sądem I instancji, że wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu II instancji oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Przyjąć należy, bowiem odmienne w tym zakresie stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3199/14). Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Ministra RPiPS, organ ten nadal winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie Prezesa Zarządu PFRON. Podkreślić należy, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje samodzielne skutki w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuł wykonawczy z dnia 6 listopada 2018 r. Tym samym nie można pomijać tej okoliczności. W tym kontekście Skarżąca miała prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmieniał tego fakt, że organ II instancji rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal jednak istniały.

Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowe nie stało się również postanowienie Prezesa Zarządu RPiPS. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13; z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/13; z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2638/12; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 794/13; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1972/13; z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2162/13).

Uwzględniając powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, w omawianym zakresie. Błędne byłoby bowiem umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), ale i błędne by było uznanie przez Sąd I instancji, iż postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji Prezesa Zarządu PFRON jest bezprzedmiotowe.

Stwierdzić należało, że zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 239b

w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. okazał się niezasadny. W sprawie, bowiem nie zaistniała podstawa do stwierdzenia bezprzedmiotowości postanowienia Prezesa Zarządu PFRON, tylko z tej przyczyny, że organ II instancji wydał po jej wydaniu decyzję ostateczną. Przemawiają za tym argumenty, które przedstawiono powyżej. Nie zasługiwały, więc na uwzględnienie motywy podnoszone przez Skarżącą w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje, również zarzut naruszenia art. 258 O.p. Przepis ten dotyczy decyzji, a nie postanowień. Nie odsyła bowiem do tej regulacji przepis

art. 219 O.p., na co wskazywała Skarżąca w skardze kasacyjnej.

11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że trafnie zostało ocenione przez organy podatkowe

oraz Sąd I instancji, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia zostały należycie wyjaśnione na podstawie kompletnego i wystarczającego materiału dowodowego. W tej sytuacji zasadne było więc wydanie przez organ I instancji w dniu 18 października 2018 r. postanowienia nakładającego rygor natychmiastowej wykonalności.

Przekonanie Skarżącej, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do zasadności nadania przedmiotowego rygoru, nie oznacza że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Skarżąca ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122 czy art. 180 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie, jakich zaniedbań organ dopuścił się w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy

i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów, czego skarżąca nie uczyniła.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, a nadto że owe postanowienie było prawidłowe, ponieważ w nim ustalono, co zgodnie z regułami z art. 141 § 4 p.p.s.a. trafnie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, że zaistniały przesłanki uprawdopodabniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wykazano, również brak znaczenia decyzji odwoławczej na skuteczność i zasadność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON.

7. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok Sądu I instancji za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 orzekł jak w sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).

/-/W.Stachurski /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska