Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1053/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.
article: art. 123, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1053/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Piotr Głowacki, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 września 2023 r. nr 165/23/OUL/210000 w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za styczeń i kwiecień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 27 września 2022 r., nr 165/23/OUL/210000, Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję z 21 czerwca 2021 r. o odmowie zwolnienia strony skarżącej z opłacania należności z tytułu składek za styczeń i kwiecień 2021 r.

Decyzja powyższa zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Wnioskiem RDZ-B7 z 18 czerwca 2021 r. skarżący wystąpił o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za styczeń 2021 r. oraz za kwiecień 2021 r.

Decyzją z 21 czerwca 2021 r. ZUS, sygn. sprawy: 180000/71/287287/2021/RDZ-B7/3, odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Skarżący wystąpił o ponowne rozpatrzenie wniosku, jednak decyzją nr 156/21/CUL/210000 z 29.09.2021 r., znak: 180000/71/296996/2021-RED-AWA, Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Od decyzji tej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1656/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zobowiązał ZUS do ponownego rozpoznania wniosku.

Ponownie rozpatrując sprawę, ZUS decyzją nr 180000/71/306809/2022 w mocy decyzję Zakładu z 21 czerwca 2021 r., sygn. sprawy: 180000/71/287287/2021/RDZ-B7/3. Od decyzji tej skarżący ponownie wniósł skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1244/22, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zobowiązał ZUS do ponownego rozpoznania sprawy.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją jak na wstępie, ZUS po raz kolejny utrzymał w mocy decyzję o odmowie zwolnienia strony skarżącej ze składek. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że skarżący na dzień 31 marca 2021 r. prowadził przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 47.71.Z, tj. sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, niemniej jednak spółka nie wykazała, że przychód z prowadzonej przez nią działalności oznaczonej kodem PKD 47.71.Z uzyskany w kwietniu 2021 r. był niższy co najmniej o 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r., wobec czego brak jest podstaw do zwolnienia jej z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za styczeń 2021 r. i kwiecień 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVTD-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "ustawa COVID-19") w zw. z § 10 ust. 1, ust. 2a pkt 2 i ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (dalej: "rozporządzenie COVID-19") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu powinien być również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu wskazuje na to, że przesłanka obniżenia dochodów odnosi się do prowadzenia działalności gospodarczej in genere i nie jest związana z rodzajem działalności, która uprawnia do zwolnienia;

2) art. 31 zy ust. 1 ustawy COVID-19" w zw. z § 10 ust. 1, ust. 2a pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia COVID-19 poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spełnienie wszystkich przesłanek uprawniających do zwolnienia skarżącego z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. II. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 7, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: "k.p.a." poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim brak uwzględnienia dowodów w zakresie zatrudnionych przez spółkę osób w lutym 2020 r., marcu 2021 r. i kwietniu 2021 r. oraz brak ustalenia z jakiej działalności według klasyfikacji PKD oraz w jakiej wysokości skarżący osiągnął przychód w lutym 2021 r. oraz kwietniu 2021 r., co skutkowało odmową prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek;

2) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3, art. 11 k.p.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przez organ, a w szczególności brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji oraz poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy z jego wniosku, a przede wszystkim brak odniesienia się do wszystkich złożonych przez stronę dowodów.

Zarzucając powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji ZUS oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zauważenia na wstępie wymaga, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana po raz trzeci przez WSA w Krakowie, który wyrokami z 22 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1656/21 oraz z 25 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1244/22, uchylił decyzje ZUS utrzymujące w mocy decyzje o odmowie przyznania stronie skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania składek. Stwierdzić od razu należy, że wskazania z powyższych wyroków zostały w końcu wykonane. Tym razem jednak dla ZUS problematyczna stała się kwestia, że spółka nie wykazała uzyskanego przychodu w lutym 2020 r. i kwietniu 2021 r. z prowadzonej działalności oznaczonej kodem PKD 47.71.Z., w związku z czym nie można stwierdzić spadku przychodu w wymiarze 40%.

Zaakcentowania wymaga, że powyższa kwestia warunku wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w kontekście rodzaju prowadzonej działalności jest ZUS-owi doskonale znana z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w całej Polsce, w tym NSA. Tymczasem po dwóch uchyleniach zaskarżonych decyzji odmownych, w których WSA dostrzegł uchybienia procesowe niepozwalające Sądowi na merytoryczny wywód, ZUS naruszył prawo materialne, co stało się powodem do uchylenia decyzji ZUS po raz trzeci. Takie działanie organu rentowego należy uznać za wadliwe, niezgodne z kodeksem dobrej administracji i kulturą urzędowania, ale przede wszystkim niedopogodzenia z zasadą państwa prawa.

Tytułem przykładu jednolitej linii orzeczniczej, o której mowa powyżej a która ZUS-owi jest znana, można przywołać wyrok NSA z 10 marca 2023 r. w sprawie I GSK 1959/22, w którym Sąd stwierdził, że: "Przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371) nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 stanowi o tym, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w stosownym okresie 2021 r. ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym okresie w 2020 r. Zatem zwolnieniem z opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy prowadzący wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 rodzaje działalności według stanu na dzień 31 marca 2021 r.

Powyższe stanowisko Sąd w pełni popiera. Istotą sporu jest to w jaki sposób ZUS dokonał wykładni przesłanki znajdującej się w § 10 rozporządzenia COVID-19., tj. ustalenia spełnienia przez skarżącego przesłanki zmniejszenia o 40% przychodów osiągniętych w lutym 2020 r. W ocenie organu z uwagi na to, że w lutym 2020 i kwietniu 2021 r. działalność gospodarcza skarżącego opatrzona była innym kodem PKD, to niemożliwe jest porównania przychodów z tejże działalności względem tych osiągniętych w poprzednim okresie. Podstawą materialnoprawną do dokonania rozstrzygnięcia w zaistniałym stanie faktycznym jest § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia COVID-19, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art.31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że zwolnienie płatnika z obowiązku uiszczenia składek za sporne miesiące może nastąpić, gdy ten złoży do ZUS stosowny wniosek oraz spełni przesłanki: - prowadzenia na dzień 31 marca 2021 r. działalności z przeważającym jej rodzajem oznaczonym według wymienionego w ustawie kodu PKD, - zgłoszenia jako płatnik składek do 1 listopada 2020 r., - osiągnięcia z tejże działalności w lutym 2021 r. i kwietniu 2021 r. niższego o co najmniej 40% przychodu rozumieniu przepisów podatkowych w stosunku do przychodu uzyskanego w poprzednim roku.

Zdaniem WSA, stanowisko organów nie znajduje oparcia, ani w będącej jego podstawą regulacji prawnej, ani w orzecznictwie. Przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 stanowi o tym, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w stosownym okresie 2021 r. ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym okresie w 2020 r.

Zatem zwolnieniem z opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy prowadzący wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 rodzaje działalności według stanu na dzień 31 marca 2021 r. Zgodzić się należy ze skarżącym , że przesłanka obniżenia dochodów odnosi się do prowadzenia działalności gospodarczej in genere i nie jest związana z rodzajem działalności, która uprawnia do zwolnienia.

Skoro z założenia racjonalny ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dzień 31 marca 2021 r. określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, weryfikuje w oparciu o dane z rejestru REGON/CEIDG, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów.

Głównym założeniem ustawodawcy w ramach omawianej ustawy było udzielenie wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym działalność w określonych branżach z uwagi na nadzwyczajną sytuację ekonomiczną jaka zaistniała w kraju ze względów epidemiologicznych. W ocenie sądu przywołany wyżej przepis rozporządzenia COVID-19 nie wymaga, aby płatnik prowadził taki sam rodzaj działalności także w okresie porównawczym. Nie wynika to ani z literalnej treści regulacji ani założenia takiego nie potwierdza wykładnia celowościowa czy funkcjonalna. Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było stwierdzenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek pandemii koronawirusa. Wykładnia organu wobec powyższego była nie tylko krzywdząca i naruszająca prawo strony, ale również prowadziłaby do sprzecznych wniosków wysnutych z jednej podstawy prawnej jaką jest § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Gdyby ustawodawca wymagał tego żeby w lutym 2020 r. działalność była określona tym samym symbolem PKD co w lutym 2021 r. nie włączono by do analizowanego przepisu przesłanki oznaczenia określonym kodem PKD do dnia 31 marca 2021 r.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę przedstawioną przez Sąd wykładnię ww. przepisu rozporządzenia, który nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 480 zł złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów. Strona korzystała z ustawowego zwolnienia od ponoszenia kosztów sądowych.