Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2651/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 3, art. 33a, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem pierwszej instancji") decyzja z dnia [...] października 2022 r. w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 2.226.959,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 506.923,00 zł. W rozstrzygnięciu tym orzeczono także o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 rok, poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Pismem z dnia 7 listopada 2022 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok jest wynikiem wstępnych ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonanych w toku wszczętej wobec Spółki w dniu 28 września 2021 roku kontroli podatkowej. W trakcie kontroli ustalono bowiem, że Strona złożyła zeznanie CIT-8 za 2019 rok nie wykazując przychodów ani kosztów, podczas gdy w plikach JPK_VAT wykazała sprzedaż za 2019 rok w kwocie netto 11.720.836,54 zł. W związku z brakiem dokumentów księgowych, ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu organu pierwszej instancji, tj. złożonego zeznania CIT-8 za 2019 rok oraz plików JPK_VAT. Dyrektor IAS zauważył, że kontrolujący wielokrotnie wzywali o przedłożenie wymaganych w trakcie prowadzonej kontroli dokumentów, zarówno pełnomocnika Strony, jaki i biuro rachunkowe Strony, a także byłego członka zarządu Skarżącej. Współpraca ze Stroną była jednak utrudniona. Skarżąca mimo wezwań, nie przekazała w toku kontroli także sprawozdania finansowego za 2019 rok. Organ ustalił, że do Krajowego Rejestru Sądowego również nie złożono sprawozdania finansowego za 2019 rok.

W związku z brakiem dokumentów księgowych, o których przedłożenie Strona była wielokrotnie wzywana, ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu kontrolujących, tj.: złożonego zeznania CIT-8 za 2019 rok oraz plików JPK_VAT. Kontrolujący wykazali Stronie kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 rok poz. 865, z późn. zm.), na podstawie złożonych plików JPK_VAT za 2019 rok. Kwota przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok została ustalona na kwotę 2.226.959,00 zł. Dyrektor IAS, w zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślił, że kwestą zasadniczą w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie przez Stronę w terminie zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 rok, a fakt że Strona w złożonym zeznaniu za 2019 rok, nie wykazała żadnych przychodów, co natomiast stoi w sprzeczności z kontrolowanymi plikami JPK_VAT Strony, co z kolei budzi podejrzenia celowych działań Strony nakierowanych na zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.

Pismem z dnia 2 listopada 2023 r. Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc w niej o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego; - art. 120 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; - art. 121 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 O.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. - poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że organ podatkowy całkowicie pominął kluczową kwestię, jaką jest powód niezłożenia w terminie zeznania CIT-8 za 2019 rok. Zgodnie z umową o świadczenie usług księgowych, księgi podatkowe Strony w spornym okresie były prowadzone przez K. Podmiot ten okazał się nierzetelny i nie wywiązywał się z obowiązków wynikających z ww. umowy. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organy w celu ustalenia sytuacji majątkowej Strony ograniczyły się wyłącznie do analizy posiadanych przez nią nieruchomości i samochodów, całkowicie przy tym pomijając wszystkie inne aktywa. Ponadto dla pełnomocnika strony skarżącej zupełnie niezrozumiałe jest działalnie organu podatkowego pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję przed doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok).

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy na art. 33 § 1 o.p. stosownie do którego, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Jak z powyższego wynika jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czym ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego postępowania. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r. sygn. II FSK 305/15 można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w tej sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca spółka nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. Zarzuty strony skarżącej dotyczące określonej w przybliżeniu wysokości zobowiązania i kwoty odsetek koncentrują się w istocie na wykazaniu braku podstaw do przyjęcia przez organy, że wystąpiła przesłanka zabezpieczenia i że błędy w rozliczeniach podatkowych wynikały z winy biura rachunkowego, które obsługiwało Skarżącą. Wobec takich zarzutów należy wyjaśnić, że wybór biura obsługującego rozliczenia podatkowe zawsze obciążą Stronę. Ewentualne błędy w rozliczeniach w żaden sposób nie przenoszą na to biuro odpowiedzialności za nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Za wadliwe rozliczenia podatkowe odpowiada zawsze podatnik. Natomiast podatnik, może od osoby prowadzącej sprawy księgowe, czy biura rachunkowego domagać się odszkodowania za skutki błędów popełnionych przy prowadzeniu ksiąg (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 listopada 2005 roku sygn. akt II CK 191/05 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2011 roku sygn. akt I SA/Kr 654/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 stycznia 2018 roku sygn. akt I SA/Bd 599/17).

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. którego to naruszenia strona upatruje w szczególności w tym, że w jej ocenie organy nie wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu organ sprostał tej powinności. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podejmując rozstrzygnięcie wziął pod rozwagę sytuację majątkową skarżącej. Uwzględnił, że Strona nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie zobowiązania podatkowego, wynoszącego w niniejszej sprawie ponad 2.226.959 zł. Ustalono bowiem, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości, dla której prowadzone są księgi wieczyste, co wynika z wydruku wykazu ksiąg wieczystych z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Własnością strony są jedynie dwa samochody: [...] z 2013 rok i [...] z 2007 roku (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Organy wzięły pod uwagę okoliczność, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2021 r., a za 2019 i 2020 rok wskazała przychody w kwocie "0". W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2022 rok Strona wykazała: przychód 207.379,74 zł, koszty 92.962,02 zł oraz dochód z innych źródeł 114.417,72 zł. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że ostatnie sprawozdanie finansowe Strony do Krajowego Rejestru Sądowego zostało złożone za 2018 rok, a kapitał zakładowy B. Sp. z o.o. w likwidacji wynosi 96.000,00 zł. Wskazano także, iż z 25 stycznia 2021 roku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wykreślił Stronę z rejestru podatników VAT. Powyższe okoliczności uzasadniały zatem zabezpieczenie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie przyjmuje się, że działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane. - wyrok z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. II FSK 1314/22. Mając na względzie materiał zgormadzony w aktach sprawy zasadny okazał się zatem wniosek Dyrektora IAS, że wartość posiadanego majątku oraz możliwości finansowe Strony nie gwarantowały realizacji przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Wskazana w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami przekraczała zasoby, jakimi dysponowała Skarżąca. Jednocześnie wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, kwestia braku złożenia w terminie deklaracji podatkowej za 2019 rok nie stanowiła jedynej przyczyny dokonania zabezpieczenia. Jak już wskazywano, organy w tym zakresie przeanalizowały również sytuację finansową i majątkową Spółki. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie została dokonana pobieżnie, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organ dokonał w tym zakresie wystarczającej analizy. Z kolei Skarżąca nie przedstawiła konkretnej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w toku kontroli podatkowej, Strona sama podnosiła, że nie posiada żadnego majątku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwot zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszono przepisów procedury podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 o.p. oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił podjęte orzeczenie w sprawie. Pamiętać też należy, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). Organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje natomiast wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., a w tym w szczególności wskazywanych w skardze art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 187 i art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie dostrzegając innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.