Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 505/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.428-441.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2020 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r. oraz luty i czerwiec 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z 27 października 2023 r., określił T.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2020 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r. oraz luty i czerwiec 2022 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że T.P. w spornych okresach rozliczeniowych dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości Z., które były objęte studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do których wnioskował o uzyskanie warunków zabudowy pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej i strona powinna ująć w rozliczeniu obrót oraz kwotę podatku należnego wg stawki 23% z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że podatnik, w 2005 r. nabył na podstawie umów darowizny - działkę gruntu oznaczoną nr [...] obszaru 1,91 ha z obrębu Z. oraz nieruchomość gruntową oznaczoną jako działki nr [...] z obrębu Z. Organ wskazał jednocześnie, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w latach 2020-2022 dokonywał sukcesyjnej sprzedaży nieruchomości gruntowych. Sprzedaż ta była przy tym poprzedzona podejmowaniem szeregu działań, zwiększających wartość nabywanych nieruchomości. W szczególności występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzonej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, dla działek położonych w miejscowości Z., dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Występował również z wnioskami o wydanie decyzji zatwierdzających podziały działek położonych we wsi Z.. Podejmował również starania w sprawie ustalenia, w drodze decyzji, lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej, rozdzielczej, planowanej po terenie działek nr [...] (droga gminna), [...] (droga wewnętrzna, własność Strony) położonych w Z..

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że działania podejmowane przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek) wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, działania podejmowane przez stronę były nakierowane na osiągnięcie zysku o czym świadczy fakt podejmowania szeregu czynności takich jak występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podział działek gruntu na mniejsze łatwiej zbywalne, wydzielenie części nieruchomości na drogi wewnętrzne, zmiany przeznaczenia działek (z gruntów rolniczych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), wystąpienia o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej w wydzielonych drogach oraz rozpoczęcie związanych z nimi prac budowlanych. Takie działania podatnika, według organu, były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - co podlega opodatkowaniu VAT.

Organ odwoławczy stwierdził również, że działalność podatnika miała charakter ciągły o czym świadczy ilość przeprowadzonych transakcji; na przestrzeni lat 2020-2022 strona zbyła 27 nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu, dla których zostały wydane decyzje dotyczące ustalenia warunków zabudowy dla zagospodarowania działek dla inwestycji obejmujących budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ponadto, jak podał organ, podatnik pierwsze nieruchomości gruntowe zbył już w roku 2018 (1 działka), w 2019 było to 8 działek oraz sprzedał 1 działkę w 2022 r., po okresie objętym kontrolą podatkową. Zdaniem Dyrektora, podejmowane przez podatnika czynności miały także charakter zorganizowany, o czym świadczy przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży, poprzez pozyskiwanie odpowiednich decyzji, podział nieruchomości, wydzielanie dróg wewnętrznych, ponoszenie wydatków na budowę sieci wodociągowej, czy fakt rozpowszechniania informacji o posiadaniu działek na sprzedaż za pośrednictwem środków masowej komunikacji (ogłoszenia na portalach internetowych: O., F.).

Zdaniem Dyrektora opisane w decyzji działania oceniane razem, w ich całokształcie - a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru jednostkowego, ostatecznie została profesjonalnie zorganizowana i doprowadziła do konkretnego celu, jakim było uzyskanie korzyści majątkowej z transakcji obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby doszło do naruszenia wymienionych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego T.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, poprzez błędną wykładnię w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący dokonując sprzedaży wydzielonych działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy od daty nabycia w drodze darowizny nieruchomości gruntowych o charakterze rolnym- wykonywał czynności związane z chowem i hodowlą bydła, wykonywał uprawy na nieruchomości, sprawując zarząd nad nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty odwołującego się, a podział nieruchomości w celu sprzedaży związana była wyłącznie ze skupieniem domicylu poza granicami kraju, niemożnością dalszego sprawowania zarządu nad gospodarstwem rolnym;

2. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie sprzedaży wydzielonych działek i zmianę ich przeznaczenia jako prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, podczas gdy czynności związane z wystąpieniem o wydanie decyzji warunkach zabudowy, wydzielenie działek zewnętrznych związane było z zarządem majątku podatnika jako osoby fizycznej;

3. art. 5 ust. 1 punkt 1 w. z art. 2 punkt 6 i 33 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że T.P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości płożonych w miejscowości Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem;

4. art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a) przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie), pomimo złożonych do protokołu kontroli zarzutów, nie uwzględnienia wyjaśnień związanych z uprawą gruntów i sprawowaniem faktycznego zarządu nad nieruchomościami rolnymi przez odwołującego, bezpodstawnego przypisania odwołującemu charakteru prowadzenia działalności i próby osiągnięcia zysku ze sprzedaży gruntów przekształconych na działki z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową, podczas gdy między datą nabycia nieruchomości rolnych w drodze darowizny, a datą ich zbycia upłynął okres 15 lat, a w tym czasie grunty były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem jako grunty rolne, w tym do hodowli bydła szkockiego;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać, że strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w takich celu nabyła grunty rolne, podczas gdy darczyńcami byli rodzice kontrolowanego, który to fakt został przez organ zdeprecjonowany;

c) sprzeczne z zasadami logiki oraz nie uwzględniające oświadczeń nabywców nieruchomości, że w większości transakcji informacja o ofercie sprzedażowej związana była z tzw. "pocztą pantoflową" a nie profesjonalnymi czynnościami handlowymi i marketingowymi, tym bardziej, że wystawienie części oferowanych nieruchomości na portalu powszechnym, społecznościowym jest czynnością zwykłego zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej, nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej o charakterze zorganizowanym i ciągłym, a wchodzi w zakres zarządu majątkiem osobistym znacznych rozmiarów;

d) pominięcie istotnej okoliczności że działki są nieuzbrojone, wyposażone jedynie w sieć wodociągową, Skarżący nie wykonywał przyłączy wodociągowych, nie wykonał kanalizacji, nie doprowadził sieci elektroenergetycznej, gazowej, nie wybudował jakichkolwiek dróg w obrębie sprzedanych działek, a zmiana przeznaczenia nieruchomości wymagała częściowego korzystania z usług podmiotów profesjonalnych, w tym dla stworzenia sieci wodociągowej co nie przesądza o angażowaniu profesjonalnym kosztów i profesjonalnych podmiotów w celu zbycia nieruchomości;

e) przyjęcie, że Skarżący sprzedając grunty działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, podczas gdy:

• Skarżący samodzielnie zajmował się zarządem majątkiem osobistym, nie korzystał z pomocy pełnomocnika celem reprezentowania w sprawach związanych z administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami gruntowymi w postaci działek, w tym ich podziału i sprzedaży;

• Skarżący dokonał spieniężenia tylko majątku rodzinnego, nigdy nie nabywał nowych nieruchomości w celu późniejszej odsprzedaży na lepszych warunkach, nie inwestował uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych w tzw. działalność deweloperską, lecz środki te przeznaczał w całości na potrzeby założonej rodziny, a w szczególności na poczet spłaty zobowiązań kredytowych;

• Skarżący nie korzystał z usług pośrednika przy sprzedaży nieruchomości;

• Skarżący nigdy nie planował i nie wybudował na przedmiotowych nieruchomościach jakichkolwiek budynków, nie zajmował się działalnością deweloperską, a uzyskane decyzje o warunkach zabudowy zbytych gruntów zostały wydane na skutek wniosku Skarżącego, który w celu zbycia przedmiotowej nieruchomości o przeznaczeniu rolnym, zmuszony był do tego dla możliwości dokonania podziału na mniejsze działki pierwotnie otrzymanego w darowiźnie

gruntu rolnego o powierzchni przekraczającej 16 ha, który to przez wzgląd na ograniczenia prawne związane z obrotem nieruchomości rolnych, jak też z uwagi na niską klasę bonitacyjną tj. IV i Y nie był objęty zainteresowaniem jakiegokolwiek nabywcy będącego rolnikiem;

• wydzielenie dróg wewnętrznych było niezbędne dla zapewnienia nowo powstałym działkom gruntu dostępu do drogi publicznej, a zatem dla możliwości dokonania podziału nieruchomości (vide: obowiązek wynikający z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami);

• Skarżący nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z kartą informacyjną o planowanej inwestycji;

• Skarżący nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru;

• Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze;

• Skarżący posiada wykształcenie średnie techniczne w zakresie obróbki metali skrawaniem, jak też legitymuje się doświadczeniem zawodowym z zakresu prowadzenia gospodarstwa rolnego - hodowli bydła, oraz z zakresu pielęgnacji winorośli i obsługi maszyn rolniczych do pielęgnacji winorośli, a zatem kwalifikacje zawodowe, wyuczone, zdobyte, jak też doświadczenie zawodowe Skarżącego w żaden sposób nie są powiązane z obrotem nieruchomościami;

• Skarżący nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem brak jest przesłanek dla możliwości uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia, że w czerwcu 2022 r. działki "podobne" sprzedawane były za niższe ceny niż uzyskana ze sprzedaż działki numer [...] przez podatnika, podczas gdy w tym okresie ceny znacznie wzrosły;

g) odmówienie przeprowadzenia dowodów z odpisu certyfikatów zgodności, odpisu dokumentacji ornitologicznej na potrzeby programu rolnośrodowiskowego, odpisu z planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2013-2018, odpisu z księgi stada bydła, odpisu umowy darowizny w formie aktu notarialnego z 08.08.2019 r. na potwierdzenie rzeczywistych planów prowadzenia działalności rolniczej przez kontrolowanego, a tym samym ustalenia prawidłowego zarządu nieruchomościami rolnymi oraz planami sprzedaży po wielu latach z uwagi na m.in. zmianę kraju zamieszkania;

h) nie uwzględnienie istotnych okoliczności w zakresie podłączenia przyłącza wodociągowego i instalacji wodociągowej, która nie została odebrana przez odpowiednie organy, jak również do sieci została podłączona nieruchomość darowana przez kontrolowanego swojej siostrze, co powoduje nieprawidłową ocenę działań Mocodawcy nastawionych na zysk oraz zaangażowanie środków na przedsięwzięcie;

5. art. 2 a w zw. z 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego prowadzenia przez Mocodawcę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych i ustalenia, że podlega obowiązkowi podatkowemu od towarów i usług na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy szczegółowa analiza stanu faktycznego sprawy w korelacji z aktualnym stanowiskiem judykatury nie pozwala na zakwalifikowanie Skarżącego do podmiotów profesjonalnych z zakresu obrotu nieruchomościami, lecz winna zmierzać do uznania Skarżącego za podmiot dokonujący zarząd majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Istniejący w sprawie spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT, jako profesjonalny obrót nieruchomościami, realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje z zarządem majątkiem prywatnym.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone regulacje ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, przywoływanym również przez organ odwoławczy wskazano, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy – pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE nawiązał przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa, wskazując, że sama liczba, zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może się bowiem odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie TSUE, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji orzecznictwa TSUE, również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego, w ich całokształcie. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy tym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg jedynie przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie samego faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Mając na uwadze cytowane orzecznictwo i odnosząc jego tezy do okoliczności badanej sprawy organy podatkowe zasadnie – zdaniem Sądu – oceniły, że działania skarżącego opisane w decyzji mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie też podkreślono, że ani istniejący w dacie nabycia zamiar co do sposobu wykorzystania nieruchomości, ani cel i sposób wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie mają zasadniczego znaczenia dla oceny działań związanych ze zbywanymi gruntami. O granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej sprzedaży działek.

W przywołanych orzeczeniach zarówno TSUE, jak i NSA zwrócili uwagę na potrzebę analizowania każdego indywidualnego wypadku w celu stwierdzenia, czy w konkretnym rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedawca nieruchomości pozostaje w granicach zarządzania majątkiem prywatnym, czy też funkcjonuje już na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako handlowiec, a zatem w ramach systemu VAT. Działalność gospodarcza jest bowiem stanem faktycznym, który z kolei determinuje określoną ocenę prawną działań podejmowanych w jej zakresie. Przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w ich całokształcie. Ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, wysokość zysku, stopień zagospodarowania działek, w tym np. ich uzbrojenie lub ogrodzenie, samodzielnie nie decydują o profesjonalnym, handlowym charakterze działalności, na co zasadnie zwraca uwagę skarżący. Dopiero ich wzajemne powiązanie i współistnienie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości – co miało miejsce w badanej sprawie i zostało w sposób rzetelny i trafny odzwierciedlone w decyzji.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom skarżącego można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatnik w 2005 roku nabył na podstawie umowy darowizny nieruchomości gruntowe położone w Z. W grupie nabytych gruntów znajdowały się grunty orne, rolne zabudowane, łąki, lasy i nieużytki.

Wskazać dalej należy, że wobec nabytych gruntów podatnik podejmował działania zmierzające do zmiany ich gospodarczego przeznaczenia oraz przeprowadzenia podziału gruntów na mniejsze działki. Po pierwsze, poszczególne, duże działki gruntu podlegały podziałowi na wiele mniejszych działek, w większości o powierzchni nie większej niż 0,1600 ha; szczegółowe zestawianie zarówno ilości wyodrębnionych działek jak i wielkości ich powierzchni znajduje się w tabelarycznym zestawieniu na stronach 14 i 15 zaskarżonej decyzji. Następnie skarżący, w odniesieniu do części wydzielonych działek gruntu podejmował starania o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Podejmował także działania polegające na ustaleniu, w drodze decyzji, lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej i rozdzielczej dla nieruchomości położnych w Z., gmina T. W tym celu występował m.in. do Z. z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości (w obrębie ulic [...]) do sieci wodno-kanalizacyjnej, uzyskując od tego zakładu warunki techniczne budowy sieci wodociągowej. Z ustaleń organu wynika ponadto, że skarżący, przed zbyciem gruntów, poczynił inwestycje na nieruchomościach polegające na wykonaniu przyłączy wodociągowych; wskazują na to wyjaśnienia nabywców nieruchomości (str. 27-28 decyzji). W końcu należy mieć na uwadze i tę okoliczność, że informacje o przeznaczonych do sprzedaży działkach gruntu, były udostępniane przez podatnika poprzez ogólnie dostępne portale sprzedażowe (O.) oraz społecznościowe (F.).

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. Działania te nie polegały wyłącznie na odsprzedaży uprzednio nabytego gruntu w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczy o tym wskazana wyżej aktywność podatnika zmierzająca do podziału gruntów na mniejsze działki, uzyskania stosownych podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnej, czy też uzyskania warunków zabudowy dla budynków jednorodzinnych. O tym, że działania podatnika prowadziły do uzyskania określonego efektu ekonomicznego świadczy także fakt ustalenia opłaty adiacenckiej, której ustalenie ma związek ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym m.in. dokonanym podziałem gruntów.

Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem nie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do otrzymania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na działki, uzyskanie warunków zabudowy czy też staranie o doprowadzenie sieci wodociągowej. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości gruntu w stanie, w jakim został nabyty tj. jako grunt rolny, bez potrzeby wydzielania mniejszych działek gruntu. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań skarżącego, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez podatnika kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania podatnika w proces sprzedaży nieruchomości, jak również ilość transakcji wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości źródła zarobkowania co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie miała bowiem charakteru incydentalnego, co jest właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem, nienoszącego cech prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla oceny działań strony skarżącej nie bez znaczenia jest także przywoływana już wcześniej okoliczność udostępniania informacji o sprzedaży nieruchomości w formie publicznej. Powyższe wskazuje na to, że skarżący zamierzał z informacją o możliwości sprzedaży działek dotrzeć do jak najszerszego kręgu odbiorców. Taki sposób informowania gwarantował bowiem możliwość jak najszybszego zbycia oferowanych gruntów i uzyskania z tego tytułu wymiernego zarobku, w jak najkrótszym czasie.

Oczywiście można założyć i to, że w podobny sposób może działać osoba wykonująca zwykły zarząd swoim majątkiem. Umieszczanie ogłoszeń w ogólnodostępnych portalach może być bowiem właściwe zarówno dla podmiotów działających w obrocie profesjonalnym jak i nieprofesjonalnym. Niemniej jednak w całokształcie ustalonych okoliczności odnoszących się do innych przejawów aktywności podatnika, należy wskazane działanie marketingowe ocenić jako właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność handlową.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, o sprzedaży nieruchomości w ramach sprawowania zwykłego zarządu własnym mieniem nie musi świadczyć to, że część nabywców nieruchomości nie pozyskiwała informacji o ofercie sprzedaży, z ogłoszeń prezentowanych na portalach. O zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, ale docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Na profesjonalny charakter prowadzonej działalności nie musi bowiem wskazywać korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie ogłoszeń w prasie czy w Internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

Wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzić należny, że o nieprofesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, że podatnik podejmował swoje działania samodzielnie, nie korzystając z usług pełnomocników czy pośredników sprzedaży nieruchomości. Nie można bowiem czynić założenia, że korzystanie z profesjonalnych zastępców prawnych jest właściwe jedynie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; podobnie nie można twierdzić, że osoba, która nie korzysta z usług takich osób nie działa w obrocie w sposób wskazujący na prowadzenie działalności handlowej właściwej dla przedsiębiorcy. Potrzeba działania przez pośrednika może być bowiem uwarunkowana okolicznościami faktycznymi np. ograniczeniami czasowymi związanymi z prowadzeniem aktywnego życia zawodowego lub też wymuszona wprost przepisami prawa np. potrzebą złożenia środka zaskarżenia przez profesjonalnego pełnomocnika. To, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie korzystał z takich usług nie jest zatem równoznaczne ze stwierdzeniem, że podejmowane przez niego czynności sprzedaży gruntów nie miały zorganizowanego, profesjonalnego charakteru jak u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynienie odmiennego założenia musiałoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że przedsiębiorcą jest tylko ta osoba, która w obrocie nie działa samodzielnie lecz poprzez osoby trzecie.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że skarżący sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2018 roku dokonywał zbycia nieruchomości lub wystawiał oferty ich sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat objętych przedmiotowym postępowaniem, tj. 2020-2022 strona zbyła 27 nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu, dla których zostały wydane decyzje dotyczące ustalenia warunków zabudowy dla zagospodarowania działek dla inwestycji obejmujących budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Jednocześnie podatnik zbycia pierwszych nieruchomości gruntowych dokonał już w roku 2018 (1 działka), a w 2019 roku sprzedał 8 działek. Szczegółowe zestawienie transakcji sprzedaży zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się ze zbywaniem nieruchomości. Nie mogło ujść uwadze to, że nabycie gruntów nastąpiło pod tytułem darmym co oznacza, że stając się właścicielem nieruchomości, podatnik nie poniósł wydatków na ich zakup. Jednocześnie ich zbycie następowało pod tytułem odpłatnym co ewidentnie wskazuje na rentowny charakter dokonywanych transakcji sprzedaży. Dla oceny zarobkowego charakteru działań podatnika istotniejsze jest jednak to, że uzyskanie określonego wymiernego efektu ekonomicznego w postaci podniesienia wartości nabytych nieruchomości, było przede wszystkim następstwem aktywności strony w zakresie przeprowadzenia podziału nieruchomości na mniejsze działki, uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenia części nieruchomości na drogi wewnętrzne, zmiany przeznaczenia działek czy wystąpienia o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej w wydzielonych drogach oraz rozpoczęcie związanych z nimi prac budowlanych. Podejmowane przez stronę działania nie miały przy tym żadnego związku z rolniczym użytkowaniem gruntów, nie zmierzały do poprawy jakości gruntów z puntu widzenia jakości i wielkości możliwych do umykania plonów czy też innego rolniczego wykorzystania ziemi.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez stronę działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność T.P. nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na zwiększeniu handlowej atrakcyjności gruntów i w konsekwencji sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana, gdyby dokonano sprzedaży gruntu niepodzielonego, w stanie, w jakim podatnik nabył go w 2005 r. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po nabyciu, a zmierzające do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki, czy podejmowanie kroków zmierzających w efekcie do doprowadzenia sieci wodociągowej do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Bez znaczenia dla oceny tego, czy sprzedaż działek mogła zostać uznana za dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pozostawały twierdzenia podatnika o jego zamiarach związanych z nabytymi gruntami tj. o zamiarze kontynuowania rodzinnej tradycji uprawy gruntów jak i rolniczego wykorzystania gruntów przed ich podziałem i sprzedażą. Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie wskazujące na to, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Co do zasady nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani potrzeby, które zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty działa w charakterze podatnika, nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został przez niego nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Nawet zatem fakt rolniczego wykorzystywania gruntów po ich nabyciu nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania w zakresie zbywania działek gruntu posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności podatnika odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego te lata jak i zdarzeń mających miejsce po czerwcu 2022 r. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą istotne znaczenie ma to, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie tylko okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat.

W ocenie Sądu, działania podatnika miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. występowanie o podział dużych działek gruntu na mniejsze, wydzielanie dróg wewnętrznych, doprowadzenie sieci wodociągowej). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. zabieganie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy pod zabudowę mieszkaniową) świadczą o tym, że działania podejmowane przez podatnika nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań podatnika świadczy o tym, że działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Strona skarżąca, we wniesionym środku zaskarżenia przedstawiała kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej i przez nią akceptowany. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu norm z uwagi na błędy w ocenie stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w warunkach działalności gospodarczej. Odmienna ocena skutków prawnopodatkowych związanych z opisanych stanem faktycznym, nie stanowi uchybienia przepisom prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.