Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 173/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 108, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 3 lutego 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.20.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 3 lutego 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.20.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 14 grudnia 2020 r. nr 2604-SPV.4103.22.2020 SZD określającą V. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (strona, podatnik, skarżący): zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i grudzień 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, maj, czerwiec, grudzień 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 13 czerwca 2016 r. do 25 maja 2017 r. u podatnika została przeprowadzona kontrola w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Według danych odnotowanych w rejestrze REGON przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej podatnika były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (F4120Z). Przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez podatnika w 2015 r. było: wykonanie charakterystyk energetycznych, świadectw energetycznych, opracowanie projektowanych charakterystyk energetycznych, wykonanie audytów energetycznych, wykonanie kosztorysów inwestorskich i powykonawczych, specyfikacji technicznych i przedmiarów do dokumentacji projektowych.

V. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą zatrudniając w 2015 r. okresowo od 3 do 8 osób.

W dniu 1 października 2016 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki. Jej likwidatorem ustanowiono H. K..

W wyniku kontroli organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za ww. okres, ustalił poniższe nieprawidłowości:

1) błędne, szczegółowo wykazane w decyzjach organów, rozliczenie zakupu i sprzedaży z faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" na zakup prętów żebrowanych i profili od: Z.P.H.U. "E. " R. Z. z C., P.H.U. R. K. M., F. Z. Sp. J. z K. W., ponadto błędnie rozliczono podatek naliczony VAT w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. i tym samym nieprawidłowo wykazano podatek należny VAT;

2) bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych i urządzeń chłodniczych od:

- Przedsiębiorstwa Handlowo U. Z. W. z K.,

- P. P. K. z K.,

- Z.U.H. "B. " E. K. z W.. W tym zakresie organ pierwszej instancji ustalił, że szczegółowo opisane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione przez podmioty, które nie dysponowały żadnymi możliwościami wykonania usług. Tym samym uznano, iż nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w zakresie: robót budowlanych, usług transportowych, projektów budowlanych oraz urządzeń chłodniczych na rzecz:

- K. S.. z o.o. z M. P.,

- S. S. G. z R.,

- M. Sp. z o.o. S.K.A. z K.,

- Firmy Inżynierskiej D. S. sp. j. z K.,

- M.-B. G. M. z W. R.,

- M.-B. M. G. z B.,

- M.-B. D. G. z B.,

- E. M.&Ł. P. S..J.. z P.,

- M. W. "K. " z K.,

- R. - C. M. i S. C. i K. R. B. z B.,

- Zakładów Mięsnych P. W. S. z K.,

- P. M. G. z H. ,

- K.-M. W. W. z R. T.,

- T. S. T. z R.,

- J. G. F. Budowlana Z. z D. D.,

- K.-B. Ł. P. z M.,

- P.H.U. B. - M. M. C. z W.,

- Firmy B. Ł. F. z K. N.,

- D. E. Sp. z o.o. z B.,

- O. B. i U. B. P. R. z W.,

- X. [...] Sp. z o.o. z K.,

- D. z K. S..j. M. O., M. O. z K.,

- L.-B. S. Ł. W. z K.,

- F. A. F. z C.,

- E. - R. S.. z o.o. z B.,

- P..P..H..U.. W. Z. Ż. z O.,

- S. P. M. z C.,

- M. K. F..H..U.. z C.,

- J. G. F..U..H. z C.,

- H. D. O. z K.,

- M. M. M. z K.,

- E. C. E. M. z K.,

- H. K. N. i K. S. z K.,

nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli są tzw. "pustymi fakturami". Strona nie świadczyła usług i dostaw przez nią zafakturowanych, albowiem sama nie miała rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonania. Nie mogła posłużyć się podwykonawcami, tj. Przedsiębiorstwem Handlowo U. Z. W., P. P. K., Z.U.H. "B." E. K., którzy nie dostarczali jej usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. W związku z powyższym strona nie mogła refakturować ich swoim odbiorcom. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż faktury sprzedaży są nierzetelne, bowiem stwierdzają czynności, których faktycznie nie wykonano. Tym samym za nierzetelny uznał rejestr sprzedaży VAT w zakresie ww. zapisów.

Ponieważ faktury zostały wystawione przez firmę V. Sp. z o.o. i na fakturach tych wykazane zostały kwoty podatku należnego, strona była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku.

Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji. Organ pierwszej instancji odniósł się do tych zastrzeżeń i przedstawił stronie swoje stanowisko.

Postanowieniem z 20 listopada 2017 r. naczelnik wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży, w których strona brała udział dokonane zostały w oparciu o postępowanie własne naczelnika oraz zgromadzone materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Garwolinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K..

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, dyrektor wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r. Ponadto pięcioletni okres przedawnienia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Wskazał, że postanowieniem z 24 listopada 2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno — Skarbowego w K. na podstawie art. 303 K.p.k., art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. i art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 133 § 1 pkt 1 K.k.s. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce V. Sp. z o.o., D. [...], NIP [...] polegające na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zgodnie z art. 108 ustawy o VAT spółka V. zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT z nich wynikających w kwocie nie mniejszej niż 2.500.000,00 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek.

Wskazał, iż pismem z 1 grudnia 2020 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, naczelnik zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od 24 listopada 2020 r. w związku z wystąpieniem przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone likwidatorowi Spółki V. - H. K. 18 grudnia 2020 r. w trybie zastępczym oraz pełnomocnikowi strony A. W. - P. 15 grudnia 2020 r. Zatem ziściła się przesłanka uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w ww. okresie.

Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 wyjaśnił, że zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizował okoliczności sprawy. Wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, naczelnik pismem z 24 czerwca 2020 r. zawiadomił o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia załączone zostały dokumenty w postaci kserokopii rejestrów, protokołu kontroli podatkowej, kserokopii faktur VAT, materiałów dowodowych dotyczących kontrahentów strony, protokołów przesłuchań świadków. Dowody te dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a wszczęciem postępowania przygotowawczego dokonano analizy obszernego materiału dowodowego. Jednocześnie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Podkreślił przy tym, że decyzja naczelnika została wydana 14 grudnia 2020 r., tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadającego na 31 grudnia 2020 r. (za I-XI 2015 r.) i 31 grudnia 2021 r. (za XII 2015 r.) w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego o tę decyzję podatkową postanowieniem z 5 marca 2021 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno — Skarbowego w K. na podstawie art. 303 K.p.k., art. 325 a § 1 i § 2 K.p.k. i art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce V. Sp. z o.o., D. [...], [...], NIP [...] (aktualnie: V. sp. z o.o. w Likwidacji, ul. [...], [...]) polegające na:

- wystawieniu w okresie od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z nich wynikającego, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 8 § 1 K.k.s.,

- posłużeniu się za okres od 25 lutego 2015 roku do 25 stycznia 2016 roku, nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, fakturami VAT zakupu towarów i usług, poprzez ujęcie ich w deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku i podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres co do wysokości podatku VAT naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 8 § 1 K.k.s.

Ponadto zgodnie z art. 151b § 1 K.k.s. odpis postanowienia przekazano do Prokuratury Rejonowej K. - Zachód celem objęcia nadzorem. Pismem z 21 lipca 2021 r. naczelnik zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 11 sierpnia 2021 r. w trybie zastępczym oraz pełnomocnikowi strony A. W. – P. 4 sierpnia 2021 r.

Wskutek objęcia nadzorem tego śledztwa przez prokuratora, w dużej mierze od niego zależał bieg tego postępowania. W niniejszej sprawie to właśnie prokurator pełni rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze z mocy prawa. W ocenie dyrektora, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W opinii dyrektora moment wszczęcia dochodzenia na ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2015 r. oraz ponad rok i miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Było ono bowiem poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą i postępowaniem podatkowym, a pozyskany materiał dowodowy dał podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, dyrektor stwierdził, że odwołanie strony nie zasługiwało na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

Wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo U. Z. W. dotyczących robót ogólnobudowlanych, budowlanych, remontowych, murarskich, ciesielskich, zbrojarskich, instalacyjnych, torowych, rozbiórkowych oraz usług porządkowych i wykończeniowych. Z akt sprawy wynika, że 20 marca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla Z. W. decyzję w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r., w której stwierdził, iż podatnik ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, brał udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" oraz posługiwania się nimi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mającym na celu wprowadzenie do obiegu fikcyjnych faktur VAT, które posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym organ podatkowy uznał m. in., że faktury sprzedaży dotyczące szeroko rozumianych usług budowlanych, wystawione przez Z. W. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty przez Z. W. podatku widniejącego na tych fakturach - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z. W. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, tzw. "puste faktury". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Z. W. złożył do urzędu skarbowego deklaracje [...] za I i Il kwartał 2015 r. Pod adresami zgłoszonymi jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy: K., ul. [...] J. H.-B. 8, K., ul. [...] nie stwierdzono żadnych widocznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tego podatnika. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez Z. Z. - administratora budynków przy ul. [...] J. H.-B. 8 w K. Z. W. pod tym adresem nie prowadził działalności gospodarczej, poszukiwany był ponadto przez organy ścigania. Również pod adresem zgłoszonym w CEiDG 1 września 2017 r. K. ul. [...] nie stwierdzono znamion istnienia firmy Z. W..

Okolicznością potwierdzającą fikcyjność zgłoszonej działalności gospodarczej jest niezłożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT przez tego podatnika, pomimo obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, jak również brak aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Brak było kontaktu z tym podatnikiem, a wszelka korespondencja kierowana na zgłoszony adres wracała z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Z. W. nie udostępnił organowi podatkowemu żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, brak było również możliwości weryfikacji dokumentacji w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O pozornej działalności tego podatnika świadczy, zdaniem dyrektora, także fakt, iż przy tak szerokim zakresie rzekomo wykonywanych usług, tj. od usług budowlanych poprzez naprawy samochodów do usług o charakterze niematerialnym (tj. zbieranie danych dotyczących sklepu internetowego) nie zatrudniał żadnych pracowników. Wartość podejmowanych zleceń, ich różnorodność i stopień skomplikowania, przy braku wykwalifikowanej kadry pracowniczej, stanowi kolejną przesłankę potwierdzającą fikcyjność tego podmiotu. Informacje przekazane pismem z 24 lipca 2018 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kielcach potwierdziły, że Z. W. nie zatrudniał pracowników ani nie dokonywał wpłat określonych składek w 2014 i 2015 roku. Podatnik ten nie dysponował również zorganizowanym zapleczem technicznym, tj. nie posiadał żadnego środka transportu niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, co potwierdzają dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika nie potwierdzono też, aby podatnik ten korzystał z usług podwykonawców, nie przedłożył żadnej dokumentacji w tym zakresie. Dokumentów takich nie przedstawili także odbiorcy faktur wystawionych przez Z. W.. Ustalono, że żaden z kontrahentów Z. W. - odbiorców faktur nie okazał dokumentów świadczących o współpracy między podmiotami, w szczególności umów, protokołu odbioru robót, dowodów zapłaty. Brak dbałości podatnika o udokumentowanie transakcji określonych usług i pisemne odzwierciedlenie ich przebiegu w umowach, protokołach, aneksach czy innych dokumentach stanowi przesłankę potwierdzającą fikcyjność prowadzonej działalności. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że Z. W. współpracował z nierzetelnymi podmiotami, co stanowi kolejną przesłankę do uznania, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na wszystkich fakturach wystawionych przez Z. W. jako forma płatności widnieje gotówka i na żadnej nie był podany numer rachunku wystawcy faktur. Tym samym rozliczenia w formie zapłaty gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, wskazują jednoznacznie, zdaniem organów, na wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co podważa wiarygodność dokonywanych transakcji i wskazuje na ich fikcyjny charakter.

Przesłanką potwierdzającą pozorność zawieranych transakcji jest także sposób wystawiania faktur, niekonsekwentny w zakresie stosowania druków oraz dowolnej i przypadkowej numeracji faktur. Analiza dokumentów wskazała, że każdy z odbiorców faktur wystawionych przez Z. W. posiadał faktury o odmiennej szacie graficznej, innej dla każdego kontrahenta, brak było spójnego, logicznego zastosowania numeracji faktur. Na części faktur brak też było danych pozwalających ustalić zakres robót, ich wielkość, miejsce wykonywania usług, czy cenę jednostkową prac. Świadczy to, zdaniem organów podatkowych, że celem Z. W. było jedynie wystawianie faktur dla określonych odbiorców, nie zaś rzeczywiste wykonywanie czynności i dokonywanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Również dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków - pracowników strony: K. S. (robotnika budowlanego), M. C. (zbrojarza), J. P. (zbrojarza) i M. S. (kosztorysanta) wykazały, iż żaden z przesłuchanych pracowników nie znał Z. W. i nie kojarzył jego firmy. Nikt nie wskazał Z. W. jako podwykonawcę spółki V. Sp. z o.o. i nikt nie słyszał na żadnej budowie o takiej firmie podwykonawczej.

W odniesieniu do transakcji strony z P. K., organ odwoławczy wskazał, iż 23 kwietnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla P. K. decyzję w sprawie podatku VAT za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r., w której uznał m. in., że faktury sprzedaży wystawione przez firmę P. P. K. na rzecz firmy V. Sp. z o.o. w zakresie robót ogólnobudowlanych, żelbetowych, ciesielskich, wykończeniowych, konstrukcyjnych, drogowych, projektowych i kosztorysowych, transportowych, serwisowych i usług torowych oraz audytów energetycznych i robót elektrycznych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty przez P. K. podatku widniejącego na tych fakturach - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową ze względu na brak kontaktu z P. K. wszczęto w trybie zastępczym. Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podjęli próbę doręczenia podatnikowi upoważnienia do kontroli pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i jednocześnie siedziby firmy P., gdzie nie zastano podatnika. W mieszkaniu przy [...] w K. pracownicy zastali matkę M. K. i brata K. K., którzy wyjaśnili, że P. K. jest zameldowany pod tym adresem, ale nie wiedzą gdzie obecnie przebywa. W toku kontroli P. K. nie podjął skierowanego do niego wezwania w celu dostarczenia dokumentacji podatkowej. Podobnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wezwania podatnika, nie podjął skierowanego do niego pisma celem przedłożenia dokumentacji podatkowej dotyczącej podatku VAT. P. K. ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie okazał żadnych ewidencji ani dokumentów źródłowych i w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nierzetelność transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w III i IV kwartale 2015 r. przez P. P. K. na rzecz V. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT (23%) [...] zł, w tym wartość wystawionych faktur w III kwartale 2015 r. wynosi netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w kwartale 2015 r. netto 2.264.000,00 zł, podatek VAT 520.720,00 zł.

W związku z brakiem kontaktu z tym podatnikiem, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podjął działania w postaci zapytań do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z odpowiedzi udzielonej organowi przez ZUS I Oddział w Poznaniu wynika, że P. K. nie zgłaszał w 2015 roku pracowników do ubezpieczeń. Z kolei z odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo Cyfryzacji wynika, że P. K. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Na podstawie ww. informacji organ stwierdził, że P. K. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonywać prace opisane w wystawionych fakturach. W składanych do urzędu deklaracjach i informacjach brak jest danych o nabywaniu środków trwałych i zatrudnianiu pracowników.

W odniesieniu do transakcji strony z E. K. wskazał z kolei, iż 27 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów wydał dla E. K. decyzję w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w której uznał m. in., że faktury sprzedaży wystawione przez firmę B. E. K. na rzecz V. Sp. z o.o. w zakresie zaliczek za urządzenia chłodnicze oraz wykonanie usług metalowych i robót budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty przez E. K. podatku widniejącego na tych fakturach - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. E. K. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej 2 września 2014 r. Podatnik ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Mokotów jako czynny podatnik VAT od 26 września 2014 r. do 21 kwietnia 2015 r. P. działalności gospodarczej E. K. w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do kwietnia 2015 r., zgodnie z wpisem do CEIDG, była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jako miejsce zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej podatnik wskazał adres [...], ul. [...] nr [...] Podjęta przez kontrolujących 25 listopada 2016 r. próba przeprowadzenia wizji lokalnej miejsca działalności gospodarczej E. K. nie powiodła się. Kontrolujący po udaniu się pod ww. adres zamieszkania i prowadzenia przez E. K. działalności gospodarczej ustalili, że pod wskazanym adresem znajduje się blok mieszkalny, ogrodzony, nikt nie odebrał domofonu. Ponownie pod ww. adres kontrolujący udali się 28 listopada 2016 r. w celu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia u niego kontroli podatkowej. Ustalili, że mieszkanie wynajmowane jest przez kobietę, która stwierdziła, że nie zna E. K., a mieszkanie wynajmuje od innej osoby. W toku kontroli podatkowej kontrolującym nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z tym podatnikiem. Podobnie w toku wszczętego postępowania podatkowego, pomimo wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie oraz okazania dokumentów umożliwiających ustalenie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania, podatnik nie zareagował, nie uczestniczył w czynnościach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Mokotów. E. K. nie okazał też w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie złożył też niezbędnych wyjaśnień w sprawie okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokonał ustaleń na podstawie materiału dowodowego pozyskanego ze źródeł zewnętrznych, tj. informacji udzielonych przez banki, w których E. K. posiadał rachunki bankowe: Alior Bank S.A., PKO Bank Polski S.A., mBank S.A., Credit Agricole Bank Polska S.A., Bank BGŻ BNP Paribas S.A., Bank Pekao S.A., informacji o transakcjach finansowych E. K. pozyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, materiału dowodowego w postaci pisma naczelnika wraz z fakturami wystawionymi przez Z.U.H. "B." E. K. na rzecz V. Sp. z o.o. (15 sztuk). Dyrektor wyjaśnił także, że podatnik nie posiadał żadnego zaplecza materialno-logistycznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych; nie przedłożył żadnych dokumentów (rejestrów, faktur, w tym dokumentujących koszty prowadzonej działalności, listów przewozowych), które wskazywałyby, iż posiada niezbędne środki trwałe (maszyny budowlane, pojazdy, itp.) do świadczenia usług i dostaw towarów o znacznej wartości, tj. ponad 4 mln złotych; w toku kontroli nie powzięto także żadnej informacji, aby E. K. korzystał z magazynów, placów składowych, gdzie mógłby przechowywać materiały budowlane oraz maszyny; nie przebywa pod adresem zgłoszonym do urzędu jako adres rejestracyjny; mieszkanie wynajmowane jest przez osobę trzecią, która wskazała, że nie zna E. K.; w czasie przeprowadzonej wizji miejsca wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym nie stwierdzono żadnych reklam, maszyn, wyposażenia czy pracowników, które wskazywałyby, [pic]iż E. K. prowadzi w tym miejscu działalność budowlaną; nie zatrudnia pracowników; w deklaracjach [...] złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów za okres styczeń - kwiecień 2015 r. nie uwzględnił wystawionych przez siebie na rzecz V. Sp. z o.o. faktur VAT. E. K. zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie udzielił żadnych informacji, nie przedłożył też żadnych dokumentów związanych z zadeklarowaną sprzedażą. W zakresie nabyć towarów i usług, jak wynika z akt sprawy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego E. K. również nie okazał żadnych faktur VAT, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego. W deklaracjach [...] za kontrolowany okres podatnik ten dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów w kraju.

Naczelnik podjął próbę przesłuchania Z. W., P. K. i E. K. na okoliczność współpracy z firmą V. Sp. z o.o. Z. W. oraz P. K. nie podjęli korespondencji, natomiast E. K., pomimo odebrania wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania złożone pod odpowiedzialnością karną przez E. K. w 2020 r., a następnie wskazanych przez niego jego współpracowników, z których jednoznacznie wynika, iż nie świadczył on usług budowlanych dla spółki V., nie dokonywał kupna - sprzedaży urządzeń chłodniczych czy podzespołów oraz nie zna nikogo z pracowników V. Sp. z o.o.

Wobec konieczności uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie prowadzonej w 2015 r. działalności V. Sp. z o.o. naczelnik przeprowadził dowód z przesłuchań świadków - pracowników spółki V.: M. S. (pracownika biurowego - krawca, według pisma pełnomocnika z 22 maja 2017 r.), K. S. (robotnika budowlanego, według pisma pracownika technicznego), M. C. (zbrojarza), J. P. (zbrojarza) i M. S. (kosztorysanta). Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań tych osób.

Wezwany na przesłuchanie w charakterze strony H. K. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień.

Poza fakturami wystawionymi przez Z. W., P. K. i E. K. nie stwierdzono faktur na zakup towarów w postaci urządzeń chłodniczych, na zakup robót budowlanych i usług budowlanych, na zakup usług projektowych, na zakup usług [pic] transportowych od innych podmiotów, niż ww. wystawcy faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że podważenie transakcji przez organ podatkowy powoduje konieczność udowodnienia przez podatnika, że jednak do transakcji doszło. Spółka V. nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można by wnioskować, że rzeczywiście nabyła usługi w ramach prowadzonej działalności i mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Odliczenie przez stronę w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo U. Z. W., P. P. K., Z.U.H. "B." E. K. na rzecz spółki V. z tytułu dostaw usług budowlanych oraz towarów w postaci urządzeń chłodniczych stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto w przedmiotowej sprawie poza sporem jest zasadność zastosowania przez naczelnika wobec spółki V. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotami wymienionymi na stronach 2 – 3 niniejszego uzasadnienia wyroku. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do kontrahentów wykazanych w rejestrach sprzedaży V. Sp. z o.o., o udzielenie precyzyjnych i wyczerpujących wyjaśnień wraz z doręczeniem stosownych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje, dotyczących współpracy ze stroną w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

Z dwudziestu siedmiu podmiotów wezwanych do złożenia wyjaśnień dziewięć nie odebrało korespondencji, natomiast pozostałe udzieliły wyjaśnień ogólnikowych, nieprecyzyjnych i lakonicznych, nie wskazując konkretnych okoliczności czy faktów umożliwiających wyjaśnienie zagadnień wskazanych w wysłanych pismach. Z pisemnych wyjaśnień przesłanych do organu pierwszej instancji wynika, że kontrahenci Spółki V. nie są w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi ze względu na upływ czasu bądź nie posiadają należytej wiedzy. Nie przedłożyli też stosownej dokumentacji, o którą organ wystąpił.

Odnośnie usług i czynności jakie V. Sp. z o.o. wykonała w 2015 r. wskazują: remont pomieszczeń hurtowni (pismo z 7 lutego 2020 r. M. K.), usługę remontową warsztatu (pismo z 10 lutego 2020 r. H. K.), prace remontowe pomieszczenia (pismo z 6 lutego 2020 r. G. J.), wykonanie szalunków stropów i rozbiórki stropów (pismo z 10 lutego 2020 r. S. G.), remont pomieszczenia - studio fotograficzne (pismo z 10 lutego 2020 r. Z. Ż.), usługi budowlane oraz remontowe (pismo z 20 lutego 2020 r. M. G.), montaż zbrojenia i prace dodatkowe (pismo z 14 lutego 2020 r. S. T.), roboty ogólnobudowlane, roboty ciesielskie, roboty betoniarskie, roboty porządkowe (pismo z 11 lutego 2020 r. Ł. F.), wykonanie robót zbrojarskich - układanie (montaż) zbrojenia (pismo z 10 lutego 2020 r. M.&J. I. Sp. z o.o. M. Sp. komandytowa), wykonanie usług w zakresie obróbki części oraz naprawy metalowych konstrukcji maszyn, np. do malowania, czyszczenia itp. (pismo z 10 lutego 2020 r. E. - P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa), wykonanie uzupełniających robót budowlanych polegających na przygotowaniu podłoża dla położenia przewodów elektrycznych i montażu osprzętu elektrycznego - wykucie wtynkowych puszek instalacyjnych, mechaniczne bruzdowanie ścian, sufitów, przebicia otworów przez ściany i stropy, zaprawienie .bruzd, wykucie ślepych otworów pod puszki instalacyjne, roboty porządkowe i wywiezienie gruzu (pismo z 7 lutego 2020 r. D. S. Sp. Jawna J.A. S. ), wznoszenie konstrukcji żelbetowych (pismo z 13 lutego 2020 r. O. B. i U. B. P. R.). [...] wszyscy z ww. kontrahentów (m.in. M. K., H. K., G. J., Z. Ż.), poza wskazaniem rodzaju wykonanych usług, nie udzielili wyjaśnień, czy usługi świadczone były przez pracowników Spółki V., czy też jej podwykonawców, jaka była liczba i struktura zatrudnienia w spółce, jakim sprzętem, narzędziami i urządzeniami dysponowała spółka przy realizacji wykonywanych usług. Według złożonych wyjaśnień nie dysponowali wiedzą w tym zakresie lub też spółka we własnym zakresie organizowała sprzęt, urządzenia i narzędzia. M.&J. I. Sp. z o.o. M. Sp. komandytowa (nowa nazwa dla M. Sp. z o.o. S.K.A) nie miała żadnej wiedzy, czy V. Sp. z o.o. wykonywała usługi poprzez zatrudnionych w swojej firmie pracowników, czy też podwykonawców. Spółka wskazała natomiast, że sama nie wyraziła zgody na dalsze podzlecanie robót pod rygorem odstąpienia od umowy z winy V. Sp. z o.o., zgodnie z § 4 ust. 6 umowy zawartej 14 października 2014 r. (umowa przesłana w załączeniu pisma). S. T. wskazał, że narzędziami, którymi mogła dysponować spółka to drobne elektronarzędzia typu szlifierka kątowa lub spawarka. Z kolei S. G. wskazał, że wszystkie powierzone prace Spółka V. wykonywała własnym sprzętem i własnymi narzędziami. Ł. F. wyjaśnił, że pracownicy Spółki V. pracowali przy wykorzystaniu standardowych elektronarzędzi; charakter tych prac nie wymagał korzystania ze specjalistycznego sprzętu. P. R. wskazał, że firma V. Sp. z o.o. (podobnie jak inni podwykonawcy) posiadała drobne narzędzia typu wiertarki, przedłużacze, młotki, cęgi i inne drobne narzędzia; resztę sprzętu, rusztowania, rękawice, szelki BHP i środki ochrony indywidualnej zapewniała jego firma. Sprzęt i materiały do produkcji takie jak stal, beton, systemy szalunkowe, pompy do betonu, wibratory i inne akcesoria zapewniał generalny wykonawca. P. R. wyjaśnił, że nie miało dla niego znaczenia, czy pracownicy oddelegowani na budowę byli pracownikami V. Sp. z o.o. czy też podwykonawcami, a następnie wskazał, że pracowników z firmy V. Sp. z o.o. było od kilku do kilkunastu. Wyjaśnił także, że Spółka V. teoretycznie była zgłoszona ustnie do firmy generalnego wykonawcy, ale oficjalnego zgłoszenia nie było; dotyczyło to Spółki V. jak i innych firm, które pracowały dla P. R.. Z innymi podwykonawcami zawierał umowy. Roboty budowlane były wykonane w terminie i dobrej jakości. Kaucje gwarancyjne zostały zwrócone P. R. w 100% kwot zatrzymanych w ramach rękojmi. Według wyjaśnień R. dziennik budowy i harmonogram były prowadzone, lecz nie ma do nich dostępu; dziennik budowy prawdopodobnie jest w posiadaniu inwestora. Sporządzane były również harmonogramy pośrednie, kontrolowane na cotygodniowych koordynacjach. W zakresie współpracy nawiązanej z firmą V. Sp. z o.o. wyjaśnił, że nie zasięgał informacji o tej spółce, bowiem właściciela firmy znał z czasów szkoły średniej. P. sporządzeniem zlecenia otrzymał wydruki z KRS, GUS i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu w VAT UE. Pamiętał też, że sprawdzał firmę na stronach REGON Online "czy coś takiego podobnego". Z treści pisma wynika także, że jako pracownik innej firmy był świadkiem prac tej spółki w K. (duże centrum rekreacyjno - rozrywkowe), w U. (T. U.), gdzie Spółka V. pracowała wtedy pod innymi nazwami. Utrzymuje, że jedynymi problemami podczas jego współpracy z firmą V. były problemy kadrowe, czyli brak ludzi. Współpracę ze Spółką V. ocenia jako dobrą i planuje kolejne etapy tej współpracy. Ponadto pomimo braku pamięci co do warunków zawartych transakcji ze względu na upływ czasu i nieudzielenia odpowiedzi w przedmiotowych kwestiach, przedsiębiorcy pamiętali jednak, że prace zostały wykonane przez Spółkę V. terminowo i bez żadnych problemów (np. H. K., G. J., S. T., D. O.), przy czym D. O. nie wskazał nawet jakiego rodzaju prace dla niego wykonała Spółka V.. Co do prowadzenia dziennika budowy lub harmonogramu wykonanych robót przedsiębiorcy odpowiadali, że nie mieli takiego obowiązku lub nie potrzebowali takich dokumentów (np. S. T., S. G., Ł. F.). Kontrahenci nie udzielili również żadnej odpowiedzi w kwestii zobowiązania V. Sp. z o.o. odnośnie obowiązku powiadomienia kontrahenta oraz uzyskania jego zgody na wykonanie czynności poprzez podwykonawcę oraz czy Spółka V. o taką zgodę występowała. Wyjątek stanowi M.&J. I. Sp. z o.o. M. Sp. komandytowa, która nie wyraziła zgody na dalsze podzlecanie robót i z uwagi na wielkość inwestycji wspomagała się sama również innymi podwykonawcami w zakresie robót zbrojarskich. Żaden z przedsiębiorców nie wskazał także, czym kierował się przy wyborze firmy V. Sp. z o.o. lub nie pamiętał, w jaki sposób znalazł tę spółkę, żaden też nie sprawdzał jej wiarygodności ani jej potencjału technicznego i osobowego. S. T. w przesłanej odpowiedzi wskazał, że ze spółką pracował wcześniej na jednym kontrakcie i nie miał o niej złej opinii. D. O. nie pamiętał, czy firmę polecił mu ktoś znajomy, czy znalazł spółkę w Internecie. Ł. F. z kolei nie weryfikował wiarygodności firmy, bowiem w tamtym okresie miał duże problemy kadrowe i szukał "każdej ręki" do pracy. Według wyjaśnień M. G. V. Sp. z o.o. podczas współpracy nie wzbudzała żadnych zastrzeżeń, a prace wykonane zostały starannie i terminowo. M.&J. I. Sp. z o.o. M. Sp. komandytowa wskazała natomiast, że bazowała na oświadczeniach Spółki V. złożonych w umowie zawartej w dniu 14 października 2014 r. Natomiast E. - P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa poinformowała, że współpraca z V. Sp. z o.o. zakończyła się prawdopodobnie z uwagi na świadczenie usług o jakości niezadowalającej dla spółki. M. W. w piśmie z 11 lutego 2020 r. wyjaśnił, że na jego rzecz nie były prowadzone żadne usługi przez Spółkę V.. M. W. kupił natomiast od spółki materiał na wykonanie oczyszczalni biologicznej, nie wykonał jednak tych prac z powodu braku mocy przerobowych oraz braku odpowiedniego przygotowania do wykonania oczyszczalni biologicznej. Materiał zakupiony od Spółki V. sprzedał firmie Zakłady M. W. S. "P." P. [...], natomiast oczyszczalnie ścieków biologicznych dla tych Zakładów Mięsnych wykonała V. Sp. z o. o.

Dyrektor wskazał, że poza dokumentami dotyczącymi firm: K. Sp. z o.o. (umowy na wykonanie robót), PBU M. G. (zamówienia na wykonanie robót, protokoły odbioru robót), D. E. Sp. z o.o. (zlecenia na roboty budowlane, protokoły odbioru robót) i E. - R. Sp. z o.o. (umowa na wykonanie prac budowlanych), strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji w postaci umów zawartych o usługi budowlane, zamówień, zleceń, protokołów odbioru robót i innych dokumentów poświadczających, że usługi budowlane wykazane w wystawionych przez nią w 2015 r. fakturach VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zaznaczył, iż D. E. Sp. z o.o. i E. - R. Sp. z o.o. nie odebrały skierowanych do nich wezwań do udzielenia precyzyjnych i wyczerpujących wyjaśnień wraz z doręczeniem stosownych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje, dotyczących współpracy ze stroną w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., w związku z czym brak jest możliwości weryfikacji dokumentów przedłożonych przez stronę i porównania ich z dokumentami posiadanymi przez te podmioty.

W ocenie dyrektora powołane argumenty oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczą o pozorności transakcji związanych ze sprzedażą robót budowlanych, usług transportowych, projektów budowlanych i urządzeń chłodniczych. Zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zaistniały stan faktyczny w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką V., a jej kontrahentami odpowiada hipotezie normy prawnej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor odniósł się do zawartych w odwołaniu od decyzji naczelnika zarzutów.

Reprezentowana przez pełnomocnika V. Sp. z o.o. w likwidacji wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora.

Zaskarżając ją w całości, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodięcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz tendencyjne zbieranie materiału dowodowego i tendencyine wyciąganie wniosków z dowodów w tym powszechnie dostępnych takich np. jak rejestry publiczne,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie wynikającego z tego artykułu obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym naruszeniu też art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym poprzez niewezwanie świadka M. G. do przedłożenia wskazanych przez niego w piśmie z 20 lutego 2020 r., zamówień i protokołów odbioru robót budowlanych,

3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nierzetelność faktur sprzedażowych w sytuacji, gdy nie określono z jakiego rodzaju nierzetelnością mamy do czynienia i na czym materialnie nierzetelność ta polegała.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie poddał analizie poszczególnych kwestionowanych przez siebie transakcji pod kątem określenia, z którym powodem nierzetelności faktur ich dokumentujących mamy do czynienia. W dalszym ciągu nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny z jaką sytuacją w zakresie nierzetelności faktury mamy do czynienia.

Argumentował, że z gotówkowego sposobu rozliczenia nie można a priori wywodzić wniosku, że nie doszło do transakcji, którą dana faktura dokumentuje. Tym bardziej w sytuacji, w której żaden z podmiotów nie miał zastrzeżeń do wykonania usługi i nie dochodził roszczeń w związku z brakiem zapłaty. W polskim porządku prawnym gotówka jest nadal dopuszczalną metodą rozliczeń między stronami, w tym również między przedsiębiorcami i opieranie rozstrzygnięcia co do rzeczywistości transakcji na okoliczności rozliczeń gotówkowych jest nadinterpretacją ze strony organu.

Organ pomija, że wykonanie czynności objętych kwestionowanymi fakturami potwierdzili liczni świadkowie przesłuchiwani przez organy podatkowe.

Organ drugiej instancji powiela stwierdzenia zarówno organu pierwszej instancji, jak również organów prowadzących postępowania wobec innych bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego co do tego, że poszczególne faktury "nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w danym zakresie". Natomiast w dalszym ciągu dyrektor nie precyzuje, na czym dokładnie polegała nierzetelność tych faktur, ani nie wskazuje, jakie dokładnie okoliczności dowodzą tego, że transakcje, których dotyczące dane faktury były fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca: określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek stwierdzenia, że wystawione na rzecz skarżącego faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych przez skarżącego fakturach na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku VAT za 2015 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku VAT za 2015 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za 2015 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT za 2015 r. należało z urzędu ocenić, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r. Ponadto pięcioletni okres przedawnienia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Sąd kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdza że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności świadczące o tym, że powołanie się na ten przepis nie nastąpiło w omawiany sposób (instytucja zawieszenia terminu przedawnienia nie została wykorzystana instrumentalnie).

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 24 listopada 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w V. Sp. z o.o. w K. polegające na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zgodnie z art. 108 ustawy o VAT spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT z nich wynikającego w kwocie nie mniejszej niż 2.500.000,00 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ pismem z 1 grudnia 2020 r. powiadomił likwidatora skarżącego oraz jego pełnomocnika. Powyższe pismo doręczono bowiem pełnomocnikowi 15 grudnia 2020 r., zaś likwidatorowi w trybie zastępczym 18 grudnia 2020 r.

Ponadto rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce 24 czerwca 2020 r. po zakończonej kontroli i po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z 20 listopada 2017 r.), w trakcie którego, z uwagi na wielowątkowy i skomplikowany charakter, gromadzono dowody i dokonywano ustaleń w ramach postępowania własnego oraz zbierano materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Garwolinie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach.

Istotne jest też, że naczelnik wydał decyzję 14 grudnia 2020 r., a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadającego na 31 grudnia 2020 r. Decyzja ta była z kolei podstawą do wydania przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Kielcach postanowienia z 5 marca 2021 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce V. Sp. z o.o., D. [...], [...], NIP [...] (aktualnie: V. sp. z o.o. w Likwidacji, ul. [...], [...]) polegające na:

- wystawieniu w okresie od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z nich wynikającego, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 8 § 1 K.k.s.,

- posłużeniu się za okres od 25 lutego 2015 roku do 25 stycznia 2016 roku, nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, fakturami VAT zakupu towarów i usług, poprzez ujęcie ich w deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku i podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres co do wysokości podatku VAT naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 8 § 1 K.k.s.

Ponadto zgodnie z art. 151b § 1 K.k.s. odpis postanowienia przekazano do Prokuratury Rejonowej Kielce - Zachód celem objęcia nadzorem.

Pismem z 21 lipca 2021 r. naczelnik zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 11 sierpnia 2021 r. w trybie zastępczym oraz pełnomocnikowi strony 4 sierpnia 2021 r.

Szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2015 r.

Było to bowiem uzasadnione okolicznościami przedmiotowej sprawy i nie może świadczyć o tym, że wszczęcie ww. dochodzenia miało pozorny charakter i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Przytaczając chronologię podejmowanych na gruncie postępowania podatkowego i karnego skarbowego czynności, dyrektor wyjaśnił, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzenie przez skarżącego przestępstwa.

Analiza akt sprawy potwierdza, w ocenie sądu, prawidłowość tej oceny.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie, zdaniem sądu, prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § K.k.s., ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i skardze skarżący nie kwestionuje ustaleń organów dotyczących rozliczenia zakupu i sprzedaży z faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" na zakup prętów żebrowanych i profili od: Z.P.H.U. "E." R. Z. z C., P.H.U. R. K. M., F. Z. Sp. J. z K. W., błędnego rozliczenia podatku naliczonego VAT w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. i tym samym nieprawidłowego wykazania podatku należnego VAT.

Konfrontacja materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z treścią zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że działanie organów podatkowych jest w tym zakresie wadliwe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Mając na względzie sformułowane przez skarżącego zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń i zarzutów.

Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W ocenie sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności.

Zauważyć też należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Ponadto w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe, zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie argumenty skarżącego sprowadzające się do odmiennej oceny dowodów nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego, przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków, przeanalizował przeprowadzone dowody we wzajemnej łączności, a wynikiem tego procesu było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Sąd w procesie myślowym organu prowadzącym do ustalenia faktów nie dopatrzył się granic przekroczenia swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a skarżący nie zdołał podważyć tej oceny.

Przechodząc do poszczególnych spornych kwestii, sąd podzielił argumentację i stanowisko organów podatkowych w kwestii faktur wystawionych przez Z. W., P. K. i E. K..

Zauważenia wymaga, że w celu weryfikacji faktur organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że pod adresami zgłoszonymi jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Z. W. nie było widocznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podmiot ten nie złożył do urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie zaktualizował danych dotyczących adresu zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Organy wykazały, że nie było z tym podatnikiem kontaktu, a wszelka korespondencja kierowana na zgłoszony adres wracała z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Z. W. nie udostępnił organom podatkowym żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, że przy szerokim zakresie wykonywanych usług (od usług budowlanych poprzez naprawy samochodów do zbierania danych dotyczących sklepu internetowego) podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Weryfikacji w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał poprzez wystąpienie z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kielcach. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie organ ten poinformował, że Z. W. nie zatrudniał pracowników ani nie dokonywał wpłat składek w 2014 i 2015 roku. Jak wykazano w toku postępowania ww. podmiot nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego – nie posiadał żadnego środka transportu niezbędnego do wykonywania takiej działalności gospodarczej. Potwierdzały to dane uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Z uzyskanych informacji od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach nie wynikało, by Z. W. korzystał z usług podwykonawców.

Zasługuje też, w ocenie sądu, na akceptację stanowisko dyrektora, iż brak konsekwencji w sposobie wystawiania faktur przez Z. W. (w zakresie stosowania druków i numeracji, brak danych pozwalających ustalić zakres robót, ich wielkość, miejsce wykonywania usług, cenę jednostkową) świadczy jedynie o wystawianiu faktur dla określonych odbiorów, nie zaś o rzeczywistym wykonywaniu czynności i dokonywaniu prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

W sprawie ustalono także, że żaden z kontrahentów Z. W. nie okazał dokumentów świadczących o wzajemnej współpracy, a także że Z. W. współpracował z nierzetelnymi podmiotami.

W odniesieniu do transakcji skarżącego z P. K., organy podatkowe ustaliły, że pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i jednocześnie siedziba firmy P. P. K. zamieszkuje matka i brat P. K.. On sam zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania nie podjął skierowanego do niego wezwania w celu dostarczenia dokumentacji podatkowej. Nie okazał żadnych ewidencji ani dokumentów źródłowych i nie uczestniczył w jakikolwiek sposób w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W celu weryfikacji zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez P. K., naczelnik wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Poznaniu uzyskał informację, że P. K. nie zgłaszał w 2015 roku pracowników do ubezpieczeń. Z odpowiedzi Ministerstwa Cyfryzacji wynikało natomiast, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. P. K. nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organy słusznie uznały więc, że P. K. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, by wykonać prace opisane w wystawionych fakturach.

Oceniając charakter transakcji skarżącego z E. K., ustalono natomiast, że pod adresem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej E. K. znajduje się blok mieszkalny. Mieszkanie wynajmuje kobieta, która nie zna E. K., a mieszkanie wynajmuje od innej osoby. Kontrolującym nie udało się nawiązać kontaktu z E. K.. Mimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów, podatnik ten nie reagował i nie okazał dokumentów w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ ten dokonał ustaleń na podstawie materiału dowodowego pozyskanego ze źródeł zewnętrznych, tj. informacji udzielonych przez banki, w których E. K. posiadał rachunki bankowe: Alior Bank S.A., PKO Bank Polski S.A., mBank S.A., Credit Agricole Bank Polska S.A., Bank BGŻ BNP Paribas S.A., Bank Pekao S.A., informacji o transakcjach finansowych E. K. pozyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, materiału dowodowego w postaci pisma naczelnika wraz z fakturami wystawionymi przez Z.U.H. "B." E. K. na rzecz V. Sp. z o.o. (15 sztuk). Uznając, że wystawione przez tego podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wzięto pod uwagę, że: podatnik ten nie posiadał żadnego zaplecza materialno-logistycznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych; nie przedłożył żadnych dokumentów (rejestrów, faktur, w tym dokumentujących koszty prowadzonej działalności, listów przewozowych), które wskazywałyby, iż posiada niezbędne środki trwałe (maszyny budowlane, pojazdy, itp.) do świadczenia usług i dostaw towarów o znacznej wartości, tj. ponad 4 mln złotych; w toku kontroli nie powzięto także żadnej informacji, aby E. K. korzystał z magazynów, placów składowych, gdzie mógłby przechowywać materiały budowlane oraz maszyny; nie przebywał pod adresem zgłoszonym do urzędu jako adres rejestracyjny; mieszkanie wynajmowane jest przez osobę trzecią, która wskazała, że nie zna E. K.; w czasie przeprowadzonej wizji miejsca wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym nie stwierdzono żadnych reklam, maszyn, wyposażenia czy pracowników, które wskazywałyby, iż E. K. prowadzi w tym miejscu działalność budowlaną; nie zatrudnia pracowników; w deklaracjach [...] złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów za okres styczeń - kwiecień 2015 r. nie uwzględnił wystawionych przez siebie na rzecz V. Sp. z o.o. faktur VAT. E. K. zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie udzielił żadnych informacji, nie przedłożył też żadnych dokumentów związanych z zadeklarowaną sprzedażą. W zakresie nabyć towarów i usług, jak wynika z akt sprawy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego E. K. również nie okazał żadnych faktur VAT, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego. W deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatnik ten dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów w kraju.

Podkreślić należy, że skarżący, poza spornymi fakturami, nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług przez Z. W., P. K. i E. K.. Ponadto poza fakturami wystawionymi przez te osoby, nie ujawniono faktur na zakup towarów w postaci urządzeń chłodniczych, robót budowlanych i usług budowlanych, na zakup usług projektowych, na zakup usług transportowych od innych podmiotów.

Organy podatkowe przeprowadziły też dowody z decyzji: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydanej wobec Z. W. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydanej wobec P. K. w sprawie podatku VAT za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów wydanej wobec E. K. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Mocą tych decyzji organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione przez Z. W., P. K. i E. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i orzekły o obowiązku zapłaty przez te podmioty podatku VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że dokumenty te włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały - jak to już sygnalizowano - poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem wobec skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, którego częścią były też przesłuchania świadków (pracowników skarżącego – M. S., K. S., M. C., J. P., M. S.). Świadkowie nie posiadali wiedzy, nie kojarzyli Z. W., P. K. i E. K..

W odniesieniu do skarżącego dokonano weryfikacji danych wynikających z zapisów w KRS, dokonano analizy: transakcji na jego rachunku bankowym, zeznań ww. świadków i stwierdzono, że w latach 2012 – 2013 prezesem zarządu skarżącego był M. S., a wiceprezesem zarządu H. K.. Ten ostatni prezesem został dopiero w 2017 roku. Ustalono też, że od stycznia 2012 r. do stycznia 2016 r. udziały skarżącego były w równej części w posiadaniu M. S. i A. K.. Ponadto po dokonaniu analizy transakcji i kierunku przepływu środków pieniężnych ustalono, że w kontrolowanym okresie głównym odbiorcą i zleceniodawcą był M. S..

Nie może ujść uwadze w sprawie, że w toku prowadzonego postępowania podjęto próbę przeprowadzenia przesłuchań Z. W., P. K. i E. K. na okoliczność współpracy ze skarżącym. Z akt sprawy wynika, że Z. W. i P. K. nie podjęli korespondencji, a E. K. nie stawił się na przesłuchanie.

Z kolei wezwany w charakterze strony H. K. odmówił składania wyjaśnień.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wynikające ze zgromadzonego i mającego potwierdzenie w aktach sprawy materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko organów, że skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, który nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. W., P. K. i E. K., w sytuacji, gdy ustalono, że wystawiali oni faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i nie dokonywali czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiali tzw. "puste faktury". Podmioty te uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie wykonały usług budowlanych oraz nie sprzedały towarów (urządzeń chłodniczych) wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd uznał za prawidłowe także stanowisko organów podatkowych w kwestii faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów wymienionych na stronie 2 i 3 niniejszego uzasadnienia wyroku, a dotyczących sprzedaży robót budowlanych, projektów budowlanych, usług transportowych oraz urządzeń chłodniczych.

Ocena transakcji skarżącego ze spółką K. nastąpiła na podstawie zeznań w charakterze strony D. Z. – prezesa zarządu spółki K. , zeznań świadka W. S. - właściciela firmy P., kopii czterech umów o roboty budowlane zawartych pomiędzy K. Sp. z o.o. a V. Sp. z o.o. z: 3 grudnia 2014 r., 15 grudnia 2014 r., 5 stycznia 2015 r., 12 stycznia 2015 r., trzech umów z: 9 marca 2015 r., 2 kwietnia 2015 r., 29 czerwca 2015 r wraz z aneksem do umowy z 30 września 2015 r. oraz zlecenie obsługi z 1 października 2015 r. Wynika z nich, że K. Sp. z o.o. zleca V. Sp. z o.o. do wykonania różnego rodzaju prace budowlane (inwestycyjne, chłodnicze, ogólnobudowlane, roboty torowe, pomocnicze) i zabezpieczenie usług transportowych. Umowy te nie zawierają żadnych zasadniczych postanowień, np. jakiej inwestycji dotyczą. Ponadto treść umów jest wyjątkowo lapidarna, zdawkowa i zgodna z powszechnie dostępnymi wzorami. Brak w nich także ustaleń co do powierzchni, na której mają być wykonywane prace budowlane, zastosowanej technologii i szczegółowego zakresu zleconych prac. Nie wiadomo, kto ma dostarczyć materiał do wykonywania prac oraz do kogo należy sprzęt, który ma być wykorzystywany przez wykonawcę. W każdej z ww. umów ustalono wynagrodzenie w formie ryczałtowej. W ocenie dyrektora żaden przedsiębiorca, działający zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie zdecydowałby się na podpisanie umowy z ryczałtowym wynagrodzeniem, bez precyzyjnego określenia zakresu prac objętych umową, szczegółów dotyczących wymaganej technologii, precyzyjnych postanowień co do wzajemnych obowiązków, gdyż taka umowa narażałaby go na poniesienie strat w przypadku zaistniałych nieporozumień co do zakresu zlecenia. Brak też jest protokołów odbioru robót, które są jednym z najistotniejszych dokumentów budowlanych, bowiem potwierdzają, że wymienione w nim roboty zostały wykonane (w przypadku odbioru częściowego) lub że przedmiot umowy został wykonany w całości (w razie odbioru końcowego). Odbiór wykonanych robót stanowi kluczowy moment do rozliczenia wykonanych robót budowlanych.

W zakresie transakcji Spółki V. z K.-M. W. W. N. Urzędu Skarbowego w G. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem cztery faktury wystawione w 2015 r. dla K.-M. W. W.. Skarżący zaksięgował pięć faktur wystawionych w 2015 r. dla K.-M. W. W.. Cztery z tych faktur w zakresie treści i szaty graficznej są tożsame z zaksięgowanymi przez K.-M. W. W.. Natomiast brak jest w materiale z kontroli podatkowej w firmie W. W. przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Garwolinie faktury nr [...]/2015 z 21 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 40.000,00 zł, podatek VAT 9.200,00 zł za montaż zbrojenia wg rozliczenia. Do trzech z ww. faktur przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Garwolinie załączono protokoły odbioru wykonanych robót. Z treści protokołów wynika, że zostały sporządzone przy udziale przedstawicieli "zleceniodawcy" K. - M. W. W. i "zleceniobiorcy" V. Sp. z o.o. H. K.. Protokoły zawierają pieczęć firmy K.-M. W. W. i nieczytelny podpis, nie zawierają natomiast pieczęci i podpisu drugiej ze stron "zleceniobiorcy" V. Sp. z o.o. Ponadto na protokołach brak jest podpisów inspektora nadzoru. Firma K.-M. W. W. w 2015 r. wystawiła na V. Sp. z o.o. zlecenia robót. zlecenia robót w miejscu "podpis i pieczęć zleceniodawcy" zawierają pieczęć firmy K.-M. W. W. i nieczytelny podpis, natomiast żadne ze zleceń w miejscu "pieczęć i podpis zleceniobiorcy" nie zawiera ani pieczęci V. Sp. z o.o. ani podpisu przyjmującego zlecenie. W przedłożonej do kontroli dokumentacji Spółki V. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji nie stwierdził ani ww. zleceń robót zbrojarskich wystawionych przez K.-M. W. W., ani protokołów odbioru wykonanych robót, ani też żadnych umów zawartych pomiędzy V. Sp. z o.o. a K.-M. W. W. na wykonanie robót zbrojarskich, co zdaniem organów podatkowych świadczy to o tym, że zlecenia i protokoły odbioru robót są dokumentami pozornymi, stworzonymi na potrzeby uwiarygodnienia rzekomo zawartych transakcji pomiędzy obiema firmami. Świadkowie – pracownicy W. W. - P. K. , M. W. i P. D. nie znali prawie żadnych nazwisk pracowników ani nazw firm współpracujących jako podwykonawcy W. W., nie wiedzieli na jakich budowach czy inwestycjach sami pracowali w 2015 r., będąc zatrudnionymi u W. W.. Żaden z ww. przesłuchanych pracowników firmy K.-M. W. W. nie zna Spółki V.. Z kolejnych ustaleń organów podatkowych wynika, że W. W. twierdził, że nie miał obowiązku zgłaszania inwestorom podwykonawców, informował zleceniodawcę, że ze względu na brak swoich pracowników usługi będzie wykonywał przez inne firmy. Jak twierdził "nie zgłaszaliśmy podwykonawców do inwestora bo mnie też nie zawsze zgłaszali jako firmę podwykonawczą". Natomiast z treści umów o współpracę zawartych przez K.-M. W. W. z firmami, dla których w 2015 r. wykonywał usługi wynika, że został nałożony obowiązek zgłaszania podwykonawców. Zdaniem dyrektora gdyby transakcje zawarte pomiędzy V. Sp. z o.o. a firmą K.-M. W. W. miały faktycznie miejsce W. W. potrafiłby udzielić na zadane pytania wyczerpujących odpowiedzi zwłaszcza, że - jak sam zeznał - osobiście zajmował się sprawami swojej firmy. Spółka V. byłaby wówczas znana jego pracownikom. O roli Spółki V. jako podwykonawcy firmy K.-M. wiedzieliby również, zdaniem dyrektora, kontrahenci W. W., dla których wykonywał w 2015 r. zakontraktowane prace i którym musiał zgłaszać swoich dalszych podwykonawców w celu uzyskania ich zgody na zawarcie z nimi umowy podwykonawczej. Zatem powyższe okoliczności świadczą, w ocenie dyrektora, o tym, że Spółka V. nie występowała w 2015 r. w roli podwykonawcy firmy K.-M. W. W. i nie świadczyła usług dla tej firmy, a zdarzenia gospodarcze udokumentowane wystawionymi w 2015 r. przez Spółkę V. fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

Akta sprawy potwierdzają, że organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do kontrahentów wykazanych w rejestrach sprzedaży V. Sp. z o.o. o udzielenie precyzyjnych i wyczerpujących wyjaśnień wraz z doręczeniem stosownych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje, dotyczących współpracy ze skarżącym w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Wezwania do złożenia wyjaśnień, skierowane do wskazanych podmiotów miały dostarczyć informacji dotyczących poniższych kwestii:

- na czym dokładnie polegały usługi i jakie czynności zostały wykonane przez V. Sp. z o.o. w Likwidacji we wskazanym okresie na rzecz podmiotu,

- czy usługi V. Sp. z o.o. w Likwidacji wykonywała poprzez zatrudnionych w swojej firmie pracowników, czy też poprzez podwykonawców, których dane należało wskazać,

- ilości robotników zatrudnionych przez V. sp. z o.o. w Likwidacji wykonujących roboty budowlane oraz wskazania rodzaju prac, jakie wykonywali,

- czy V. Sp. z o.o. w Likwidacji była zobowiązana do powiadomienia kontrahenta oraz uzyskania jego zgody na wykonanie czynności poprzez podwykonawcę oraz czy dany podmiot występował o taką zgodę,

- czy byty zawierane umowy z innymi podwykonawcami w celu wykonania usług (np. umowy o dzieło, zlecenia), [pic] jakim sprzętem, narzędziami, urządzeniami umożliwiającymi wykonywanie prac budowlanych dysponowała V. Sp. z o.o. w Likwidacji w 2015 roku,

- czy roboty budowlane zostały wykonane w terminie czy też termin zakończenia został przedłużony; w przypadku przedłużenia terminu należało przesłać uwierzytelnione kserokopie aneksów do umów,

- czy odnośnie wykonywanych prac prowadzony był dziennik budowy lub harmonogram wykonanych robót; w przypadku posiadania dziennika budowy należało przestać uwierzytelnione kserokopie dokumentów,

- czy podmiot nawiązujący współpracę z V. Sp. z o.o. w Likwidacji zasięgał informacji w celu zorientowania się, z jaką firmą ma do czynienia, czy jest to firma wiarygodna, godna zaufania, czy zatrudnia pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych robót na poszczególnych budowach, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne niezbędne do wykonania zlecanych prac.

Z dwudziestu siedmiu podmiotów wezwanych do złożenia wyjaśnień, dziewięć z nich nie odebrało korespondencji, natomiast pozostałe udzieliły wyjaśnień ogólnikowych, nieprecyzyjnych i lakonicznych, nie wskazując konkretnych okoliczności czy faktów umożliwiających wyjaśnienie zagadnień wskazanych w wysłanych pismach. Z pisemnych wyjaśnień przesłanych do organu pierwszej instancji wynika, że kontrahenci Spółki V. nie są w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi ze względu na upływ czasu bądź nie posiadają należytej wiedzy. Nie przedłożyli też stosownej dokumentacji, o którą organ wystąpił. Dyrektor przedstawił szczegółową analizę dostarczonych mu wyjaśnień. Jego zdaniem przekazane przez kontrahentów skarżącego pisemne informacje również nie dowodzą, że transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę V. w 2015 r. miały rzeczywiście miejsce. Większość tych podmiotów, na rzecz których zostały wystawione faktury wymienione w niniejszej decyzji, nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji ze Spółką V., w szczególności umów czy zleceń na wykonanie usług. Powyższe świadczy, jego zdaniem, że usługi wykazane przez skarżącego na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. W przeciwnym wypadku jego kontrahenci przesłaliby stosowne dowody wskazujące, że transakcje zawarte ze skarżącym miały faktycznie miejsce. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, że korzystał z usług podwykonawców realizując prace wykazane na wystawionych przez niego fakturach.

Dyrektor przytoczył też obszerne zeznania pracowników skarżącego. M. S. nie wiedziała, czy w 2015 r. skarżący realizował prace budowlane i jakiego typu, czy wykonywał prace w zakresie charakterystyk energetycznych, przedmiarów, kosztorysów, specyfikacji technicznych, audytów energetycznych i kto te czynności wykonywał. Nie udzieliła odpowiedzi także zapytana, czy V. Sp. z o.o. w 2015 r. przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystała z usług firm podwykonawczych czy z własnego zaplecza technicznego i potencjału pracowniczego. Nie potrafiła też wskazać z jakimi podmiotami w tym okresie współpracowała Spółka V. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wiedziała też, czy spółka zatrudniała w 2015 r. pracowników, którzy współpracowali przy realizacji prac budowlanych lub remontowych z tymi podmiotami i nie znała osobiście tych przedsiębiorców lub któregoś z ich pracowników. Nie udzieliła też odpowiedzi, czy w 2015 r. Spółka V. Sp. z o.o. była w stanie wykonać roboty budowlane i prace remontowe, uwzględniając jej potencjał techniczny i prace remontowe, bez udziału podwykonawców. Ś. M. C. zeznał: "V. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy własnego zaplecza technicznego oraz podwykonawców. W zależności od dnia oraz potrzeb, gdy praca tego wymagała ściągani byli ludzie z innych budów do pomocy. Pamiętam, że jak byłem w T., to z salonu Hyundai sprowadzili pomoc, pamiętam, że to był K. S.". Ten ostatni nie wiedział jednak, czy V. Sp. z o.o. i kto w spółce w 2015 r. realizował prace w zakresie wykonywania charakterystyk energetycznych, przedmiarów, kosztorysów, specyfikacji technicznych, audytów energetycznych. Zeznał, że on ich nie wykonywał. Odnośnie korzystania przez Spółkę V. z usług firm powykonawczych zeznał, że jacyś podwykonawcy byli, ale danych tych podmiotów nie znał. J. P. nie wiedział też, czy Spółka V. korzystała z usług firm podwykonawczych, czy też z własnego zaplecza technicznego oraz zasobów pracowniczych, nie interesowało go to. M. S. zeznał, że: "z tego co pamięta byli podwykonawcy, firma często korzystała z podwykonawców", a na pytanie dlaczego często korzystała z usług podwykonawców zeznał: "o ile pamiętam nie miała dużej ilości swoich pracowników budowlanych". Nie pamiętał ile osób zajmowało się w 2015 r. w spółce pracami budowlanymi. Odnośnie przyczyny przyjmowania przez V. Sp. z o.o. w 2015 r. znacznej ilości zleceń budowalnych przy braku dużej ilości pracowników budowlanych zeznał, że decyzje takie podejmował prezes spółki H. K., on sam nie był w stanie udzielić odpowiedzi w tej kwestii. Biorąc pod uwagę informacje zawarte w K. Rejestrze Sądowym dotyczące spółki V. i spółki K. zeznań M. S. organy podatkowe nie uznały za wiarygodne. M. S. był bowiem nie tylko prezesem spółki V. w kontrolowanym okresie, ale również wspólnikiem D. Z. w spółce K. (posiadał 50 % udziałów) oraz jednocześnie członkiem Komisji Rewizyjnej tej spółki. Zgodnie z wpisami dokonanymi przez spółkę K. w KRS miało to miejsce w okresie od 28 lutego 2013 r. do 6 grudnia 2018 r.

Ponadto organy podatkowe ustaliły brak w Spółce V. odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci środków transportu, maszyn budowlanych, urządzeń, narzędzi pracy, co wyklucza możliwość wykonania przez skarżącego w 2015 r. w różnych miastach na terenie [...] (K. i woj. Ś., W., Z., O., T., Ł., O., G. W.., P. Ś., K., D. ) wszelkiego rodzaju robót i usług w tak bardzo szerokim zakresie przedmiotowym, wynikającym z treści faktur, tj.: robót budowlanych, robót ziemnych, remontowych, konstrukcyjnych, instalacyjnych, zbrojarskich, ciesielskich, murarskich, wyburzeniowych, spawalniczych, żelbetowych, wykończeniowych, obróbki elementów metalowych, usług transportowych. Dyrektor podkreślił, że usługi rzekomo świadczone przez Spółkę V. miały miejsce prawie w tym samym czasie w różnych miejscach [...] i dla wielu podmiotów jednocześnie. Również faktury paliwowe zaewidencjonowane w rejestrach zakupu skarżącej spółki nie potwierdzają prowadzenia działalności na tak szeroką skalę. W dokumentacji źródłowej spółki brak jakichkolwiek innych faktur kosztowych, które pozwalałyby uznać te transakcje za wiarygodne. Spółka V. ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, pomimo pisemnych wezwań z 16 lutego 2017 r. i 27 marca 2017 r. oraz próby kontaktu telefonicznego 17 lutego 2017 r. z ówczesnym pełnomocnikiem Spółki V., nie przedłożyła w wyznaczonym dwukrotnie terminie m.in. ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia. Również, zdaniem dyrektora, brak wykwalifikowanych pracowników, posiadających uprawnienia budowlane wyklucza możliwość wykonania spornych zleceń. Zatrudniony był bowiem tylko jeden pracownik w charakterze zbrojarza (M. C.). Z deklaracji rocznej [...] za 2015 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników, złożonej do organu pierwszej instancji wynika, że zatrudnienie w spółce w 2015 r. kształtowało się następująco: 3 osoby w styczniu, 5 osób w lutym, 4 osoby w marcu, 5 osób w kwietniu, 5 osób w maju, 6 osób w czerwcu, 7 osób w lipcu, 8 osób w sierpniu, 6 osób we wrześniu, 7 osób w październiku, 7 osób w listopadzie, 8 osób w grudniu. W ocenie organu drugiej instancji stan zatrudnienia pracowników Spółki V. świadczy o braku możliwości realizowania przez Spółkę we własnym zakresie robót [pic]udokumentowanych fakturami VAT, jak już wyżej wskazano w różnych częściach [...] i dla wielu kontrahentów jednocześnie. W ocenie dyrektora powołane argumenty oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczą o pozorności transakcji związanych ze sprzedażą robót budowlanych, usług transportowych, projektów budowlanych i urządzeń chłodniczych, co uzasadnia zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką V., a jej kontrahentami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy, zdaniem sądu, stwierdzić że poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast skarżący nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji rzeczywiście doszło. Nie przedstawił takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych.

Dokonując szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Zauważyć należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym faktur, publicznych rejestrów, umów, wyjaśnień, pism i decyzji organów, wydruków z rachunków bankowych, wpisów w KRS, protokołów przesłuchań, materiałów z innych postępowań i kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, informacji od kontrahentów skarżącego, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami

W ocenie sądu, wyniki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego są jednoznaczne, co nakazuje stwierdzić, że dalsze postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w szczególności zaniechanie wezwania M. G. do przedłożenia zamówień, protokołów odbioru robót budowlanych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 44-45) wynika natomiast, że kwestię tę dyrektor poddał analizie, stwierdzając że w piśmie z 20 lutego 2020 r. M. G. nie wskazywał zamówień i protokołów odbioru robót budowlanych, natomiast dokumenty te przedłożył skarżący w toku kontroli podatkowej. Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska dyrektora.

Istotne w sprawie były ustalenia organów, że skarżący nie nabył ani też nie dokonał we własnym zakresie świadczenia usług oraz dostawy towaru, które zostały wykazane w fakturach wystawionych odpowiednio na rzecz i przez skarżącego. Przy czym skarżący nie przedłożył dowodów, które mogłyby to stwierdzenie podważyć.

Zaznaczyć także trzeba, że jeśli wiedzą o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje bierny w dostarczaniu organowi informacji, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (tak NSA w wyrokach: z 26 stycznia 2023 r., I GSK 993/19; z 23 marca 2023 r., II FSK 2184/20; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec braku aktywności skarżącego w trakcie postępowania podatkowego i orzekaniu na podstawie dowodów zebranych przez organ podatkowy z własnej inicjatywy, braku współpracy ze strony Z. W., P. K. i E. K. oraz pozostałych dziewięciu kontrahentów skarżącego, niezrozumiały i niezasługujący na uwzględnienie jest zarzut tendencyjnego zbierania materiału dowodowego i tendencyjnego wyciągania wniosków z dowodów, w tym powszechnie dostępnych, takich jak rejestry publiczne.

Podsumowując tą część rozważań, zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Organy podatkowe kierowały się prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Dowody zostały ocenione z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocena ta była wszechstronna – podlegały jej nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie – we wzajemnej łączności.

Nie ma również podstaw do tego, by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 r. Nr 177, poz. 1054; ze zm., zwanej w niniejszym uzasadnieniu "ustawą o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te przewidują możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wskazane podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r., I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r. I FSK 673/15; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne stronie na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Z. W., P. K. i E. K..

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W wyroku z 26 lipca 2023 r. (I FSK 739/19) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że analiza zachowania należytej staranności jest pochodną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Jeżeli organ stwierdzi, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, to badanie dobrej wiary jest zbędne. Nie można twierdzić z jednej strony, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane i jednocześnie badać, czy nabywając rzekome faktury, których nabycie organ kwestionuje, podatnik zachował należytą staranność.

Pomimo braku takiego obowiązku, dyrektor wykazał, że skarżący miał wiedzę, że transakcje w których uczestniczy, mają na celu nadużycie prawa poprzez wyłudzenie podatku VAT z faktur, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych.

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto dodać należy, że w sprawie to nie tylko gotówkowy sposób rozliczenia przemawiał za uznaniem, że nie doszło do transakcji, którą dokumentowały faktury. Ten sposób rozliczenia był jedną z wielu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że w opisanych transakcjach nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur przez skarżącego na rzecz wymienionych na stronie 2 i 3 niniejszego uzasadnienia wyroku podmiotów powodował powstanie obowiązku zapłaty podatku, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonych czynności, ale sam fakt wystawienia faktury. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi.

Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.

[pic]