Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2849/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 312/16 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 312/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako "cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski. W strukturze cash poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie, m.in. poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów - uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można trzy rodzaje podmiotów: bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze (dalej jako "uczestnicy"), lidera struktury (dalej jako "lider"), który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję uczestnika, ale nie będzie liderem.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Każdy z uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników. Rachunek konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie lider. Rachunek konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników.

Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników, w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie.

W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku, ale lidera. Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje.

Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu.

Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępni uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym Spółka, będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank będzie skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od oferowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider, będą ponosili na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu.

Zadaniem banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady, m.in. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników.

Pomiędzy Spółką i pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały pomiędzy bankiem a uczestnikami, w tym liderem.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki wypłacone przez Spółkę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu w zakresie w jakim faktycznie zostały one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nadmienił, iż uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Dodał też, że jeżeli podmioty zawierające umowę są podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., a także art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Sąd zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innego bądź innych uczestników.

Zdaniem Sądu, faktycznym celem umowy cash poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W rezultacie odsetki wypłacane przez Spółkę będą podlegać ograniczeniom - w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - wynikającym ze znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami oraz że przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki z ww. przepisu;

b) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

c) art. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisów, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne ograniczenie zastosowania art. 15 u.p.d.o.p. i odmowę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu;

d) art. 217 Konstytucji RP poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w u.p.d.o.p. rozszerzanie katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem; gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń Ministra Finansów nie mógłby stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

b) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, pomimo że była ona zasadna;

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Ministra Finansów:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami i przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki, o której mowa w powołanym przepisie;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z przytoczonego przepisu;

- art. 14b § 6 i 6a, art. 14e § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej i niezastosowanie ich w interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, a w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa cash poolingu jest nawiązaniem stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jako że Sąd pierwszej instancji szeroko cytował i omawiał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, nie ma konieczności ich ponownego przytaczania.

We wspomnianym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3793/14; z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3445/15).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym, gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach umowy cash pooling ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku Spółki, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego pomiędzy uczestnikami cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami Spółki, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, gdyż uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 847/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 218/16, a wyrok tego Sądu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 878/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1514/16).

Z wyżej wymienionych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a w konsekwencji chybiony okazał się powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w u.p.d.o.p. rozszerzanie katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Podstawa taka bowiem istnieje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, należy stwierdzić, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Podobnie art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, ponieważ określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, więc nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 297/16). Naruszeniem tego przepisu indywidualnie mogłoby być jednakże orzeczenie przez sąd pierwszej instancji w innej sprawie niż sprawa sądowoadministracyjna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a nie jej uwzględnienie. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14b § 6 i 6a, art. 14e § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych, należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania winny być skonstruowane w ten sposób, że wskazuje się nie tylko na ich naruszenie, ale także na istotny wpływ na wynik sprawy, jakie to naruszenie mogło wywrzeć. Nieuwzględnienie wybranych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych przez Ministra Finansów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji orzecznictwo to było zmienne w czasie i ostatecznie to w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych doszło do usankcjonowania jednolitej linii orzeczniczej w stosunku do określonych stanów faktycznych.

Kwestia ta wiąże się też z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., któremu - zdaniem Spółki - uchybiono poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 285/16).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie tak wyczerpująco, jak sobie tego życzy Spółka (przeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji), czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych przez nią orzeczeń, nie oznacza, że przepis ten został naruszony w stopniu, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie stanowi o wadliwości orzeczenia fakt, że sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a skoncentrował się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 670/16).

W świetle powyższego należy także zaznaczyć, że orzeczenie o zgodności z prawem interpretacji podatkowej może odnosić się wyłącznie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, a nie do innych wariantów tego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego podanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).