Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1000/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.663.2023.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że 13 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wpłynął wniosek "E." Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Inwestycje stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów od kredytów otrzymanych od banków i kosztów finansowania dłużnego otrzymanego od podmiotów powiązanych, a wykorzystywanych przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. W szczególności Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. bezpośrednim wspólnikiem albo wspólnikiem pośrednio przez inne podmioty transparentne podatkowo) w odniesieniu do dochodów (proporcjonalnie do zysku przypadającego na Wnioskodawcę) osiąganych przez następujące spółki jawne:

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Spółka jawna;

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna;

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. Spółka jawna;

F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółka jawna;

F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G. Spółka jawna;

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O. Spółka jawna.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. bezpośrednim wspólnikiem albo wspólnikiem pośrednio przez inne podmioty transparentne podatkowo) w odniesieniu do dochodów (proporcjonalnie do zysku przypadającego na Wnioskodawcę) osiąganych przez inne niż wyżej wymienione spółki jawne. Spółki jawne złożyły lub będą składały stosowne oświadczenia, o których mowa w art. 1 ust 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. II. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej; "u.p.d.o.p."); stąd też przepisy ww. ustawy nie mają/ nie będą miały zastosowania do spółek jawnych. Wspólnikami spółek jawnych nie są/ nie będą osoby fizyczne. Co do zasady, pozostali wspólnicy spółek jawnych mają/ będą mieli siedzibę i podlegają/ będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W przypadku części spółek jawnych bezpośrednimi wspólnikami są/ będą inne podmioty transparentne dla celów podatków dochodowych, niemniej w takiej sytuacji wspólnicy tych podmiotów podlegają/ będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem efektywnie wszystkie dochody osiągane przez Spółki jawne podlegają/ będą podlegać opodatkowaniu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji, to Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wypracowanych przez Spółki jawne w proporcji do przysługującego Skarżącej udziałowi w zysku Spółek jawnych. Spółki jawne wybudowały farmy wiatrowe i niewykluczone, że w przyszłości wybudują kolejne farmy wiatrowe lub farmy fotowoltaiczne (dalej: "Inwestycje"). Inwestycje służą do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (tj. farm wiatrowych lub fotowoltaicznych). Inwestycje położone są/ będą na terytorium Polski. Inwestycje (tj. farmy wiatrowe lub fotowoltaiczne) wymagały/ będą wymagać znacznych nakładów finansowych co powoduje, że Spółka korzysta i może korzystać z następującego finansowania dłużnego:

a) Zewnętrznego finansowania bankowego (od banków mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym od Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju);

pożyczek od podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym, Skarżąca za pośrednictwem spółek jawnych ponosi i będzie ponosić koszty finansowania dłużnego (np. odsetki, opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu). Posiadane przez spółki jawne farmy wiatrowe/ fotowoltaiczne wykorzystują/będą wykorzystywać w procesie produkcji siłę wiatru lub światło słoneczne. Zatem Spółka za pośrednictwem spółek jawnych zrealizowała / będzie realizować inwestycje, które są źródłem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, co ma pozytywny wpływ na środowisko, dzięki bezpiecznemu dla środowiska wytwarzaniu energii. Ponadto realizowane Inwestycje są strategiczne z punktu widzenia interesów państwa i interesu publicznego i będą miały istotny wpływ na bezpieczeństwo energetyczne Polski, które powinno być niezależne od innych państw, w szczególności biorąc pod uwagę sytuacje międzynarodową tj. wojnę za wschodnią granicą Polski. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż realizowane przez Spółkę Inwestycje zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej, będą zaspokajać podstawowe potrzeby społeczeństwa oraz gospodarki w zakresie dostępu do energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że energia elektryczna jest narzędziem niezbędnym dla życia każdego człowieka i gospodarczego rozwoju kraju. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że:

1) wszyscy nietransparentni wspólnicy spółek jawnych (pośredni i bezpośredni), a zatem w konsekwencji dochód wypracowany przez spółki jawne, które są/ będą wykonawcami Inwestycji, podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) Inwestycje (tj. farmy wiatrowe i fotowoltaiczne), znajdują się/będą znajdować się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są/ będą wykazywane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody z farm wiatrowych osiągane są/ będą w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka złożyła do Dyrektora wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej, w której zawarła następujące pytania, tj.:

1) Czy Inwestycje stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.?

2) Czy, na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów od kredytów otrzymanych od banków i wykorzystywanych przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji?

3) Czy, na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów od finansowania dłużnego otrzymanego od podmiotów powiązanych i wykorzystywanego przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji?

2. W Interpretacji Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, pytania 2 oraz pytania 3, wskazując m.in. że realizacja Inwestycji polegająca na budowie elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) nie może być uznana za realizację celu publicznego oraz że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Spółka powinna, działając jako wspólnik Spółek jawnych realizujących Inwestycje, uwzględnić koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania budowy elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych), które związane są z otrzymanymi od banków kredytami oraz środkami otrzymanymi od podmiotów powiązanych (w formie pożyczek), a które są wykorzystywane przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD"). W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Zgodnie z art. 15c ust. 1u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: kwotę 3 000 000 zł albo kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30 w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K-sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu. W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Stosownie do art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p: przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p: długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Stosownie do art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Zgodnie z wykładnią wskazanych przepisów, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej musi spełnić następujące warunki: przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "Ustawa o Rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów; cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dlatego, w celu dokonania oceny w analizowanej sprawie, konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.). Korzystanie z wykładni przepisów innych ustaw jest praktyką akceptowalną przez sądy administracyjne, a w niektórych przypadkach, tj. przy braku regulacji w ustawie podatkowej - wręcz zalecaną. Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika coś innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób. Stosownie do art. 6 pkt 2 i 4a ustawy o gospodarce nieruchomościami: Celami publicznymi, w rozumieniu ustawy są: budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. 4a) budowa oraz utrzymywanie morskiej farmy wiatrowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1050 i 2687) wraz z zespołem urządzeń służących do wyprowadzenia mocy w rozumieniu tej ustawy. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W ocenie organu elektrownia wiatrowa nie jest więc obiektem, czy też urządzeniem służącym stricte do ochrony środowiska. Fakt, że proces wytwarzania energii odbywa się przy zastosowaniu technologii przyjaznej środowisku (sprzyjającej ochronie środowiska) nie może implikować uznania elektrowni wiatrowej za inwestycję służącą ochronie środowiska. Podobnie poza wpływem na określenie charakteru elektrowni wiatrowej pozostaje okoliczność, iż stosowanie energii ze źródeł odnawialnych promowane jest przez Parlament Europejski i Radę. Wspieranie budowy elektrowni wiatrowych nie musi się przejawiać w zakwalifikowaniu wymienionych obiektów do inwestycji celu publicznego. Organy państwa mają wiele możliwości do wykorzystania w tym zakresie. Reasumując ani przepis art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani przepis pkt 4 art. 6 tej ustawy, jak też żaden przepis innej ustawy, nie uprawnia do uznania budowy zespołu elektrowni wiatrowych za inwestycję celu publicznego, o której mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

3. Spółka, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54a § 1 oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("p.p.s.a") wniosła skargę na interpretację indywidualną. Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15c ust. 10 i ust. 8 i ust. 9 i ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 4 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.; dalej "Dyrektywa"), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będącym podstawą dla zaskarżonej Interpretacji, że w opisanym w Interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) służących do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (tj. farm wiatrowych lub fotowoltaicznych) (dalej: "Inwestycje") nie może być uznana za realizację celu publicznego, a tym samym że planowane przedsięwzięcie nie stanowi projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w sytuacji gdy Inwestycje te spełniają warunki uznania ich za znaczący składnik aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., z uwagi na główny cel ich realizacji, tj. stworzenie obiektu, który produkuje energię elektryczną wykorzystując odnawialne źródło energii, jakim jest wiatr lub promienie słoneczne;

- art. 6 pkt 2) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm.; dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 15c ust. 8- 10 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 4 Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będącym podstawą dla zaskarżonej Interpretacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy realizacja Inwestycji może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i ust. 10 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 15c ust. 8-10 ustawy nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego i ogólne zasady wykładni prawa, że realizacja Inwestycji stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncie u.g.n.;

- art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja Inwestycji nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powinna uwzględnić koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do realizacji Inwestycji, które związane są z otrzymanymi od banków kredytami oraz środkami otrzymanymi od podmiotów powiązanych (w formie pożyczek), a które są wykorzystywane przez spółki jawne (podmioty transparentne podatkowo) do sfinansowania Inwestycji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja Inwestycji jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy, w konsekwencji czego Skarżąca: 1) ma prawo nie uwzględniać kosztów kredytów otrzymanych od banków i wykorzystywanych przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji oraz 2) Spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego otrzymanego od podmiotów powiązanych i wykorzystywanego przez Spółki jawne do sfinansowania Inwestycji.

W skardze zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja Podatkowa"), w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucji RP"), przez nie odniesienie się przez organ do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji w zakresie pytania nr 2 i nr 3, a w konsekwencji syntetycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 i nr 3, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Spółki szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 2a, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji Podatkowej, a także w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej, co nastąpiło poprzez bezpodstawne uznanie przez organ za właściwych w niniejszej sprawie przepisów u.g.n. w odniesieniu do realizacji Inwestycji, a w konsekwencji nieprawidłowe twierdzenie, jakoby planowane przedsięwzięcie nie stanowiło projektu z zakresu infrastruktury publicznej, podczas gdy: organ nie jest uprawniony do przenoszenia i stosowania definicji zawartych w u.g.n. na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych, faktem powszechnie znanym jest, że w sytuacji obecnego kryzysu energetycznego konieczne jest uniezależnienie się energetyczne od innych państw, co możliwe jest poprzez realizacje inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych oraz słonecznych wytwarzających energię elektryczną rozbudowa mocy wytwórczych w zakresie energii jest konieczne dla interesu publicznego w konsekwencji czego realizacja Inwestycji spełnia kryterium ogólnego interesu publicznego, a tym samym stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Skarżąca podkreśla, że zgodnie z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Jak już zostało wskazane w Interpretacji, zdaniem Spółki. Inwestycje spełniają warunki uznania ich za znaczący składnik aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., z uwagi na główny cel ich realizacji - stworzenie obiektu, który produkuje energię elektryczną wykorzystując odnawialne źródło energii, jakim jest wiatr lub promienie słoneczne. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż Spółka zakłada wieloletnie funkcjonowanie elektrowni wiatrowej/fotowoltaicznej. Odnosząc się zaś do przesłanki ogólnego interesu publicznego należy odwołać się do Dyrektywy. Wskazać bowiem należy, że treść przepisów art. 15c u.p.d.o.p., odnoszących się do kosztów finansowania dłużnego wynika z ich dostosowania do regulacji zawartych w przedmiotowej Dyrektywie. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 Dyrektywy, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Na marginesie, podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe - zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Do samego pojęcia długoletności odniósł się chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020r., sygn. akt: I SA/GI 775/20 wskazał że "W ocenie Sądu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez skarżącą Inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz Z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni (trwający od 2011 r. do 2020 r., przy czyni należy wskazać, iż główne prace przygotowawcze rozpoczęły się już w roku 2008 r., co zostało zwieńczone uzyskaniem pozwolenia na budowę w trzecim kwartale 2011 r.), projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko." Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazania wymaga, że projekty farm wiatrowych postrzegane są jako inwestycje stabilne oraz rentowne. Proces przygotowania inwestycji trwa średnio 4-5 lat, jednak okres ten może się znacząco wydłużyć z uwagi na utrudnienia natury formalno-prawnej. Natomiast funkcjonowanie powstałej już farmy wiatrowej szacować należy na okres ok 30 lat. Jednocześnie, na wykładnię pojęcia ogólnego interesu publicznego, które potwierdzają stanowisko Skarżącej w zakresie uznania Inwestycji za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., zwrócił uwagę chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2023 r. o sygn. III SA/Wa 2560/22, zgodnie z którym: "Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to, m.in., jedna Z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in., orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni, m.in., pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego musza być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...). Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości". Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2493/18)". Już z powyżej przytoczonych orzeczeń, zdaniem Skarżącej jasno wynika, że Inwestycje będące przedmiotem sporu, spełniają wszelkie przesłanki zaliczające je do projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez Skarżącą Inwestycje stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 ustawy, a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farm wiatrowych lub fotowoltaicznych.

6. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji. Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b. Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej. Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do Skarżącej, jest ustalanie czy: inwestycja polegająca na realizacji farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana: za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. oraz czy spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym". Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

7. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 ww. ustawy wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

8. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. Zdaniem Sądu, działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 1615/20).

9. Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu", co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

10. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

11. Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo, samowystarczalność w dostawie energii elektrycznej, w tym w szczególności pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie tynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że prowadzona lub zamierzone przez Skarżącą inwestycje, nie mogą zostać uznana za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest w tej sytuacji nieprawidłowe.

12. Rację ma bowiem Skarżąca wskazując, że realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy elektrowni OZE niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko. Tak więc za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał bowiem w sposób prawidłowy, czy inwestycja spełnia warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

13. W ocenie Sądu wyrażony w przedmiotowej sprawie pogląd jest prezentowany w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do przyjęcia poglądu sądu w tej sprawie.

14. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono w myśl art.200 i 205 p.p.s.a.