Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.458.2022.3.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 26 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek M. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący jest obywatelem Wielkiej Brytanii oraz obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Obywatelstwo brytyjskie nabył w 2018 r. Od 2001 r. Skarżący zamieszkuje w Wielkiej Brytanii. W 2001 r. podjął studia w Wielkiej Brytanii, które ukończył w 2008 r. Od 2009 r. Skarżący podjął w tym kraju pracę. Od momentu wyjazdu do Wielkiej Brytanii w znaczącym stopniu ograniczył swoje związki z Polską. Do listopada 2021 r. Skarżący utrzymywał ścisłe powiązania z Wielką Brytanią, zamieszkiwała tam bowiem większość jego znajomych oraz rodzina. Skarżący posiada tam również swój majątek - w tym dom. W 2021 r. Skarżący pozostawał zatrudniony przez Spółkę brytyjską. Spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium RP. Praca wykonywana przez Skarżącego świadczona była w trybie hybrydowym. Pracując zdalnie świadczył pracę z terytorium RP, a stacjonarnie w siedzibie pracodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii. W lipcu 2020 r. Skarżący postanowił, że będzie tymczasowo przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Podyktowane to było przede wszystkim zaostrzaniem rygorów sanitarnych przez władze Wielkiej Brytanii w związku z epidemią Covid-19. Pierwotnie Skarżący nie planował osiąść na stałe w Polsce. Przebywał na terytorium RP z cyklicznymi przerwami, konieczne było bowiem wykonywanie comiesięcznych podróży do Wielkiej Brytanii w celu świadczenia pracy bezpośrednio w siedzibie pracodawcy. Przebywając na terytorium RP świadczył pracę zdalnie. Stan tymczasowego przebywania na terytorium RP trwał do listopada 2021 r. Do tego czasu wraz z rodziną (żoną i dzieckiem) przebywał w swoim domu rodzinnym lub w domu rodzinnym żony. W lipcu 2021 r. Skarżący zakupił nieruchomość. 18 sierpnia 2021 r. nastąpił formalny odbiór nieruchomości, a Skarżący wraz z rodziną wprowadził się do zakupionej nieruchomości we wrześniu 2021 r. W dniu 27 maja 2021 r. urodziło się Skarżącemu drugie dziecko. Nawet w momencie zakupu nieruchomości nie wiedział, czy będzie miał możliwość pozostania na terytorium RP wraz z możliwością świadczenia pracy na rzecz brytyjskiego pracodawcy w formie pracy zdalnej. Dlatego też zakupu nieruchomości Skarżący nie uważa za przesłankę przeniesienia ośrodka interesów życiowych na terytorium Polski. Decyzja o przeniesieniu się na stałe do Polski uzależniona była od jego sytuacji zawodowej. W trakcie swojego tymczasowego pobytu w Polsce bezskutecznie bowiem Skarżący próbował znaleźć pracę na terytorium RP. W listopadzie 2021 r. Skarżący uzyskał nieformalną zgodę pracodawcy na stałe świadczenie pracy w formie zdalnej. Sformalizowanie współpracy zakończyło się zawarciem nowej umowy w lutym 2022 r. Dlatego też jako oficjalną datę przeniesienia swojego ośrodka interesów życiowych Skarżący przyjął dzień 1 listopada 2021 r. Gdyby bowiem nie zgoda pracodawcy na świadczenie pracy w formie zdalnej Skarżący na stałe powróciłby do Wielkiej Brytanii najprawdopodobniej razem ze swoją rodziną. W tym okresie w sposób cykliczny odbywał podróże do Wielkiej Brytanii w związku z koniecznością świadczenia pracy w siedzibie pracodawcy. Podróże Skarżącego odbywały się w trybie comiesięcznym. Przez około 6 dni w miesiącu przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii. W tym czasie przez cały 2021 r. Skarżący pozostawał na bieżąco opodatkowany w Wielkiej Brytanii, pracodawca wypełniał bowiem wszystkie wymogi wynikające z przepisów co do opodatkowania świadczonej przez niego pracy, tak jak to czynił w momencie, gdy przebywał on wyłącznie na terenie Wielkiej Brytanii. W świetle powyższych rozważań Skarżący wskazał, że przez całe swoje życie zawodowe pozostawał związany z brytyjskimi przedsiębiorstwami. Nigdy nie rozliczał podatku dochodowego na terytorium RP, coroczne rozliczenia podatku dochodowego zawsze dokonywane były mając na uwadze to, że pozostawał on opodatkowany od całości osiąganych dochodów na terytorium Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie było ponoszone przez pracodawcę mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W badanym okresie nie uzyskiwał on również innych niż wskazane dochodów.

2. W uzupełnieniu wniosku przedstawiono natomiast następujące informacje. Złożony wniosek dotyczy całego 2021 r. Skarżący posiadał ognisko domowe w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 1 listopada 2021 r. w Wielkiej Brytanii. Natomiast w okresie od 2 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. posiadał ognisko domowe w Polsce. W badanym okresie płacił wszelkie rachunki związane z utrzymaniem nieruchomości posiadanej w Wielkiej Brytanii, tj. internet, gaz, prąd, woda, śmieci. W domu w Wielkiej Brytanii posiadał wszystkie sprzęty AGD i RTV, komputer, rower, narzędzia do napraw przydomowych, książki, większość ubrań. Koszty utrzymania nieruchomości w Wielkiej Brytanii ponosił również po 1 listopada 2021 r. i ponosi je nadal. Inwestycje w Wielkiej Brytanii to inwestycje w fundusze emerytalne, do których dopłaca pracodawca oraz pracownik. Na przestrzeni lat w związku ze zmianami pracodawców Skarżący miał możliwość przyłączenia się do różnych funduszy emerytalnych. Posiada on inwestycje w funduszach: A., H., S. W., oraz L. Nie posiada żadnych inwestycji w Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada kredyty wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Kredyt - £20,000 w [...] Bank, karty kredytowe - £6,500 w [...] Bank, £10,000 w [...] Bank. Skarżący nabył nieruchomość w Polsce 15 lipca 2021 roku, protokół zdawczo odbiorczy został podpisany dnia [...] sierpnia 2021 r. Lista majątku ruchomego w Wielkiej Brytanii Skarżącego jest następująca: wszystkie sprzęty AGD i RTV (telewizor, głośniki, radio, lodówka, pralka, sokowirówka, robot kuchenny), gitara ze wzmacniaczem, komputer, rower, narzędzia do napraw przydomowych, książki, oraz większość ubrań wraz z innymi podobnymi przedmiotami. W 2021 r. Skarżący nie był właścicielem żadnego samochodu osobowego. W Polsce z majątku ruchomego posiada tylko pralkę, suszarkę, lodówkę oraz telewizor. Nie posiadał w omawianym okresie polis ubezpieczeniowych w Polsce. Wynagrodzenie w kwocie netto wypłacane przez pracodawcę otrzymywał na brytyjski rachunek bankowy. Pracodawca pełnił zaś rolę płatnika wszelkich danin publicznoprawnych, których obowiązek zapłaty wynika z przepisów prawa Brytyjskiego, w tym pełnił rolę płatnika podatku dochodowego. Wyjazd do Wielkiej Brytanii objęty był zamiarem stałego przesiedlenia się na terytorium tego kraju. W tym celu Skarżący podjął się zdania matury międzynarodowej. Po zakończeniu procesu edukacji pracował wyłącznie u pracodawców brytyjskich. W tym kraju rozwijał więzi kulturalne, społeczne i towarzyskie. W celu stałego przesiedlenia uzyskał najpierw rezydenturę, a później obywatelstwo Brytyjskie. Zdaniem Skarżącego, w szczególności uzyskanie rezydentury, a później obywatelstwa Brytyjskiego jest objawem chęci pozostania na stałe w Wielkiej Brytanii i przesiedlenia się na stałe. Żona Skarżącego uzyskuje własne dochody. W okresie od dnia [...] czerwca 2019 r. do [...] czerwca 2020 r. żona przebywała na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim. W tym okresie żona przebywała ze Skarżącym cały czas w Wielkiej Brytanii. Żona obecnie jest podczas kończenia specjalizacji z pediatrii. Na 2021 r. jedynym elementem łączącym rodzinę Skarżącego z Polską (poza chęcią tymczasowego zamieszkiwania w Polsce ze względu na lżejsze restrykcje związane z pandemią Covid-19) była potrzeba zakończenia specjalizacji celem uzyskania uprawnień zawodowych przez żonę Skarżącego. Skarżący wskazał, że miejsce jego pobytu i jego rodziny determinuje wyłącznie jego potrzeba zawodowa. Jeżeli, ze względów zawodowych konieczny byłby powrót do Wielkiej Brytanii zdecydowany jest on natychmiast wyprowadzić się do tego państwa. W badanym okresie Skarżący świadczył pracę na rzecz podmiotu brytyjskiego nieposiadającego oddziału w Polsce. Skarżący został oddelegowany do świadczenia pracy zdalnej. Praca ta mogła być świadczona z każdego miejsca na świecie. Tym samym mógł ją świadczyć zarówno z terytorium Wielkiej Brytanii jak i terytorium RP, jak również z każdego innego miejsca na świecie. Pobyt w Polsce był pomysłem, który umożliwił nakaz pracy zdalnej w Wielkiej Brytanii i restrykcje związane z pandemią Covid-19. Ze względu na to, że nie spędzał wiele czasu w Polsce, a jego żona chciała dokończyć specjalizację z pediatrii w Polsce, podjęta została decyzja o czasowym wyjeździe do Polski. Skarżący podkreślił, że czasowy charakter wyjazdu zakończył się w listopadzie 2021 r., gdy uzyskał potwierdzenie możliwości stałego kontynuowania wykonywania pracy zdalnej z terytorium RP. Do tego momentu wraz ze swoją rodziną przez cały 2021 r. nie mógł precyzować, gdzie finalnie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania. W Polsce Skarżący przebywał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., raz w miesiącu spędzając tydzień w Wielkiej Brytanii. Przy czym w 2021 r. również często podróżował między Polską a Wielką Brytanią, m.in. w celu realizacji obowiązków służbowych. W 2021 r. przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni, a ewentualne przeniesienie ośrodka interesów życiowych nastąpiło w listopadzie 2021 r. Związane było to jednak wyłącznie z okolicznością zakupu domu w Polsce oraz zgodą na stałe świadczenie pracy zdalnej, w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Możliwość świadczenia pracy zdalnej na zasadach określonych w 2020 r. wygasła wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w lutym 2022 r. W listopadzie 2021 r., gdy Skarżący otrzymał zgodę obecnego kontrahenta na świadczenie pracy na stałe w sposób zdalny i zdecydował się zamieszkać w Polsce. Do listopada 2021 r. pozostawał w stanie permanentnej niepewności co do miejsca zamieszkania. Gdyby bowiem okazało się, że niemożliwym jest świadczenie pracy zdalnej na rzecz podmiotu brytyjskiego natychmiast powróciłby do Wielkiej Brytanii. Poza obywatelstwem, nabytą w sierpniu 2021 r. nieruchomością nie łączyły go z Polską w zasadzie żadne związki. Wszelkie związki towarzyskie, część związków rodzinnych, związki biznesowe, posiadany majątek, stałe łożenie na utrzymanie posiadanego w Wielkiej Brytanii majątku świadczy o tym, że Skarżący dalej posiada ścisłe powiązania z Wielką Brytanią. Skarżący wskazał, że Organ powinien mieć również na uwadze w szczególności to, że jest on obywatelem brytyjskim. W tym kontekście nie stanowi dla niego problemu przeniesienie swojego miejsca zamieszkania wraz z całą rodziną do Wielkiej Brytanii w momencie, gdy tylko zaistnieje taka potrzeba. Obecnie dla Skarżącego jedynym wyznacznikiem tego, gdzie będzie mieszkać jest możliwość zapewnienia środków na utrzymanie rodziny, posiadanego majątku oraz spłaty zobowiązań. Jeżeli więc będzie zmuszony zakończyć współpracę z obecnym kontrahentem, nie będzie podejmować próby zarobkowania w Polsce, od razu wraz z całą rodziną przeniesie się do posiadanej w Wielkiej Brytanii nieruchomości. Skarżący również dodał, że obecne warunki współpracy z kontrahentem zakładają 30-dniowy okres wypowiedzenia, w razie gdy usługi świadczone przez Skarżącego nie będą już wymagane przez kontrahenta. Zatem istnieje permanentne ryzyko (spowodowane obecną sytuacją ekonomiczną), że Skarżący będzie musiał z miesiąca na miesiąc przenieść swoje miejsce zamieszkania, wraz z całą rodziną do Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy kontrahent zakończy z nim obecną współpracę – kontrahent nie ma obowiązku wydłużenia okresu wypowiedzenia prowadzonej współpracy ponad okres 30 dni.

3. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy pomimo tymczasowego zamieszkania na terytorium RP z ostatecznym przeniesieniem na stałe miejsca zamieszkania na terytorium RP w listopadzie 2021 r., wykonując zdalną pracę najemną dla firmy brytyjskiej nieposiadającej żadnej siedziby w Polsce, taka praca może być zakwalifikowana jako praca wykonywana w Wielkiej Brytanii i czy wynagrodzenie za ową pracę może być opodatkowane przez Skarżącego w całości w tym właśnie kraju, przynajmniej do 1 listopada 2021 r., w oparciu o art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"), a od 1 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. wynagrodzenie za ww. pracę będzie opodatkowane w Polsce?

Zdaniem Skarżącego, ma on miejsce zamieszkania na terytorium Polski od 1 listopada 2021 r. Na poparcie swojego stanowiska wskazywał, że w analizowanym stanie faktycznym kontestować można to, czy przez cały 2021 r. posiadał on ośrodek interesów życiowych na terytorium RP. Przeciwko takiemu poglądowi miałaby przemawiać jego sytuacja osobista, pierwotny cel jego przyjazdu do Polski, szerokie powiązania ekonomiczne z Wielka Brytanią, powiązania biznesowe i towarzyskie z osobami zamieszkującymi w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Skarżącego, kluczowym czynnikiem pozostawał również czynnik zawodowy, do listopada 2021 r. żył on w ciągłej niepewności co do swojej przyszłości zawodowej, w szczególności co do tego czy świadczona przez niego praca najemna będzie mogła być wykonywana zdalnie z terytorium Polski. Gdyby takiej zgody nie dostał powróciłby on na stałe, najprawdopodobniej z całą swoją rodziną do Wielkiej Brytanii. O centrum interesów życiowych w Polsce w jego przypadku możemy mówić dopiero w momencie, gdy zakupił on nieruchomość mieszkalną i wraz z rodziną zamieszkał w niej, a następnie uzyskał od pracodawcy zgodę na dalsze świadczenie pracy zdalnej. Datą graniczną w tym przypadku będzie dzień́ 1 listopada 2021 r. Od tego dnia uznać należy, że przeniósł on swój ośrodek interesów życiowych do Polski. W ocenie Skarżącego nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie miejsca zamieszkania w okresie do listopada 2021 r. do żadnego z Państw, ani Wielkiej Brytanii, ani Polski. Jest on zaś obywatelem obu tych państw. Oceniając więc powiązanie z poszczególnymi Państwami należy ocenić, że ściślejsze relacje łączą go z Wielką Brytanią. Tam bowiem przez wiele lat mieszkał, pracował, uczył się. W Wielkiej Brytanii toczyło się

w badanym okresie również jego życie towarzyskie, gospodarcze i po części rodzinne. Przez wiele lat odwiedzał Polskę tylko przy okazji świąt spotykając się z mieszkającą w Polsce rodziną. Pierwotnym zaś celem przyjazdu do Polski była chęć odpoczynku od obowiązujących zasad reżimu sanitarnego, które obowiązywały w Wielkiej Brytanii w związku z pandemią Covid-19. Zdaniem Skarżącego, ocenić więc należy, że do momentu zamieszkania w zakupionym w Polsce domu oraz potwierdzenia możliwości kontynuowania pracy zdalnej należy uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii w myśl przepisów Konwencji, przemawia za tym również okoliczność, że pozostaje on obywatelem Wielkiej Brytanii. Dopiero od momentu potwierdzenia możliwości kontynuowania pracy zdalnej z terytorium RP przyjąć należy, że ściślejsze powiązania będzie miał z Polską, postanowił on bowiem wtedy na stałe zamieszkać w tym kraju. Od tego też momentu z całą pewnością pozostawać będzie polskim rezydentem podatkowym, którego dochody opodatkowane będą w całości na terytorium RP. Bazując na przepisach Konwencji uznać należy, że do dnia 1 listopada 2021 r. traktowany powinien być jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Istnieją jednak wątpliwości co do tego jak kwalifikować dochody osiągane przez niego do 1 listopada 2021 r. Praca była przez niego świadczona przez w obu Państwach, zarówno w Polsce, gdy praca była świadczona zdalnie oraz na terytorium Wielkiej Brytanii. W tym kontekście mając na uwadze postanowienia art. 14 ust. 1 Konwencji Skarżący uważa, że osiągane do dnia 1 listopada 2021 r. dochody mogą być opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii ze względu na to, że do tego właśnie dnia powinien być Pan traktowany jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii.

4. W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych w Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2021 r. do 1 listopada 2021 r. oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych z pracy świadczonej zdalnie z terytorium Polski na rzecz brytyjskiego podmiotu od 1 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że ściślejsze powiązania osobiste w 2021 r. łączyły Skarżącego z Polską. Miejscem jego zamieszkania było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), i w konsekwencji Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) uzyskanych w 2021 r. bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ wskazał, że Skarżący wykonywał pracę najemną dla podmiotu brytyjskiego na terytorium Polski w całym 2021 r. DKIS wskazał również, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z Konwencją, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

5. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących regulacji: - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek braku odniesienia się Organu do przytoczonych poglądów sądów administracyjnych oraz poglądów DKIS zawartych w wydanych interpretacjach indywidualnych, które potwierdzały prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, co doprowadziło do uchybienia zasadzie zaufania; - art. 14c § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony, ze względu na niepowiązanie przedstawionego stanu faktycznego z przedstawioną przez Organ oceną prawną; - art. 14c § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania, poprzez brak powiązania stanu prawnego ze stanem faktycznym, co doprowadziło do tego, że Organ w treści uzasadnienia interpretacji nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy, przedstawiając uzasadnienie prawne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny całości stanowiska Strony przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni przepisu art. 3 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę, DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

8. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Art. 4 ust 2 Konwencji. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami: a. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem; d. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

9. Spór w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Organem a Skarżącym dotyczy wykładni art. 3 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, datą powstania wobec niego nieograniczonego obowiązku podatkowego na terenie RP był 1 listopada 2021 r. Przed tą datą, nie było możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Skarżący posiada miejsce zamieszkania na terenie RP, czy Wielkiej Brytanii. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił następującą argumentację. Skarżący jest obywatelem zarówno Polski, jak i Wielkiej Brytanii. Ściślejsze relacje do 1 listopada 2021 r. łączyły go natomiast z Wielką Brytanią. Przez wiele lat w tym kraju mieszkał, pracował oraz uczył się. Toczyło się tam również jego życie towarzyskie, gospodarcze i po części rodzinne. Przez wiele lat przyjeżdżał do Polski tylko przy okazji świąt spotykając się z mieszkającą w Polsce rodziną. Pierwotnym celem przyjazdu do Polski była chęć odpoczynku od obowiązujących zasad reżimu sanitarnego, które obowiązywały w Wielkiej Brytanii w związku z pandemią Covid-19. Natomiast, dopiero od potwierdzenia możliwości kontynuowania pracy zdalnej z terytorium RP należałoby przyjąć, że ma on ściślejsze powiązania z Polską, ponieważ w tym momencie postanowił, że zostanie w tym kraju na stałe (s. 10, zaskarżonej interpretacji). DKIS uznał natomiast, że ściślejsze powiązania osobiste łączyły Skarżącego przez cały 2021 r. z Polską. Na poparcie przedmiotowego stanowiska wskazano, że zgodnie z Konwencją dochody uzyskiwane z pracy najemnej są co do zasady opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, która była wykonywana przez Skarżącego przez cały okres 2021 r. z terytorium Polski (s. 19, zaskarżonej interpretacji). Zdaniem Sądu rację w sprawie należy przyznać Organowi.

10. Sąd na wstępie podnosi, że art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Pierwszym z warunków, pozwalającym uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Drugim z warunków ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16, z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18). W rozpoznawanej sprawie istotne są ustalenia odnośnie miejsca pobytu rodziny Skarżącego. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że żona Skarżącego w 2021 r. odbywała specjalizację z pediatrii na terenie Polski. Skarżący natomiast sam wskazywał, że w 2021 r. przebywał wraz z rodziną na terytorium RP również w celu ukończenia specjalizacji przez jego małżonkę (s. 4, zaskarżonej interpretacji.). Dorobek piśmiennictwa przemawia za wnioskiem o tym, że decydującym elementem świadczącym o posiadaniu centrum interesów osobistych na terytorium kraju jest miejsce przebywania rodziny, a w szczególności współmałżonka i małoletnich dzieci (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, legalis). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie żona Skarżącego przebywała przez cały 2021 r. wraz z jego dziećmi na terenie Polski, to zgodnie z powyższym poglądem piśmiennictwa, który jest podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę, fakt ten skutkował tym, że Skarżący posiadał na terenie RP centrum interesów osobistych. Natomiast, już samo posiadanie centrum interesów osobistych na terenie Polski skutkuje, w myśl art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., tym, że podatnik ma w tym kraju miejsce zamieszkania. Z powyższego powodu, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, Skarżący przeniósł swój ośrodek interesów życiowych do Polski z momentem, w którym jego żona przeniosła się do Polski w celu odbywania specjalizacji z pediatrii. W tym również momencie powstał wobec niego nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f.

11. W sprawie doszło ponadto do spełnienia kolejnej przesłanki uregulowanej w powyższej regulacji, tj. przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym. Skarżący bowiem sam wskazywał, że w 2021 r. przebywał w Polsce powyżej 183 dni (s. 5, zaskarżonej interpretacji). Fakt ten również przemawia za zasadnością stanowiska Organu i ściślejszymi powiązaniami przez cały 2021 r. z Polską. Argumentacja Skarżącego natomiast sprowadzała się do tego, że ma on miejsce zamieszkania na terytorium Polski od 1 listopada 2021 r., ponieważ w tej dacie z uwagi na potwierdzenie przez jego pracodawcę możliwości wykonywania pracy zdalnej, podjął on decyzję o pozostaniu w kraju na stałe (s. 10, zaskarżonej interpretacji.). Nawet uznając za zasadny pogląd o istotności przesłanek subiektywnych, przy rozstrzyganiu o miejscu zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., należy mieć względzie, że zamiar pozostania na stałe w kraju musi być oceniany na podstawie dających się obiektywnie ocenić działań podatnika (wyrok NSA z 2.06.2011 r., II FSK 165/10, LEX nr 918817). Z informacji zawartych we wniosku, Sąd wywodzi, że z takiej obiektywnej oceny powinno wywieść się wniosek o miejscu zamieszkania Skarżącego na terenie Polski przez cały okres 2021 r. Skoro żona Skarżącego odbywała w Polsce specjalizację z zakresu pediatrii oraz sam Skarżący przyznaje, że był to jeden z czynników warunkujących jego przebywanie na terenie kraju, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja o zamiarze pobytu właśnie w tym kraju. Poprzez zamiar stałego pobytu należy rozumieć sytuację, w której z perspektywy przeciętnego obserwatora głównym ośrodkiem działalności podatnika jest Polska. Bez wątpienia, takie okoliczności jak: przebywanie na terenie kraju przez dłuższy czas w 2021 r., poszukiwanie w nim również pracy, odbywanie obowiązków związanych ze specjalizacją przez małżonkę na terenie RP w 2021 r., nabycie nieruchomości na terenie Polski powinny przemawiać - z perspektywy przeciętnego obserwatora - za wnioskiem o zamiarze przebywania przez Skarżącego właśnie w tym kraju. Sama okoliczność nabycia na własność nieruchomości przed rzekomym momentem zdecydowania się o pozostaniu w kraju na stałe (nabycie nieruchomości miało miejsce w lipcu 2021 r.) świadczy o tym, że obiektywnie oceniając działania Skarżącego 1 listopada 2021 r. z całą pewnością nie był momentem, w którym zadecydował się on o pozostaniu w kraju na stałe. Moment takiej decyzji musiał być wcześniejszy i nastąpić przed datą nabycia nieruchomości. Doświadczenie życiowe przemawia bowiem za tym, że osoby, które nie są pewne, czy za krótki okres czasu nie będą musiały wyprowadzić się z kraju nie nabywają w tym kraju nieruchomości. Samo nabycie nieruchomości jest przecież powiązane ze znacznymi wydatkami. Nie sposób zatem dojść do przekonania, że w okresie, w którym Skarżący planował zakup przedmiotowej nieruchomości, biorąc pod rozwagę powyżej wspomnianą obiektywną ocenę jego zachowań, nie miał on zamiaru przebywania w kraju na stałe. Zamiar ten musiał poprzedzać sam moment zakupu nieruchomości. Obiektywne okoliczności przemawiają zatem za uznaniem, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2021 r. była Polska. Moment, w którym to zdaniem Skarżącego zadecydował on o pozostaniu w kraju na dłuższy okres czasu, nie ma natomiast żadnego znaczenia prawnego z perspektywy art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. Nie jest on bowiem uzewnętrzniony w takiej formie, aby mógłby być w jakikolwiek sposób "uchwytny" z perspektywy przeciętnego obserwatora. Co więcej, przyjęcie stanowiska Skarżącego za zasadne, musiałoby skutkować bardzo łatwą możliwością wykazania przez konkretnego podatnika, że nie ma on nieograniczonego obowiązku podatkowego na terenie Polski. Skoro sam subiektywny zamiar pozostania na stałe, bez powiązania go z widocznymi okolicznościami za nim przemawiającymi, mógłby doprowadzać do powstania bądź braku powstania nieograniczonego obowiązku w Polsce, to organy podatkowe powinny rozstrzygając o miejscu zamieszkania podatnika poprzestać jedynie na jego twierdzeniach co do powyższego zamiaru, jeżeli takie w sprawie zostałyby wyrażone. Wniosek taki nie można jednak określić inaczej jako niezasadny. Rację ma zatem Organ twierdząc, że ściślejsze powiązania w rozumieniu art. 4 ust 2 lit a Konwencji Skarżący ma z Polską. Jeżeli jego rodzina, czyli żona oraz dzieci przebywają w tym kraju, to należy uznać, że to ten czynnik powinien być determinujący co do określenia, z którym krajem tj. Polską, czy Wielką Brytanią Skarżący ma ściślejsze powiązania w myśl przedmiotowej regulacji.

12. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w których to Skarżący wskazywał na naruszenie przez Organ przepisów postępowania. Sąd w tym zakresie zwraca uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok WSA w Poznaniu z 19.07.2022 r., I SA/Po 304/22, LEX nr 3388282.). W rozpoznawanej sprawie taki wpływ natomiast nie wystąpił. Organ w sposób poprawny dokonał oceny przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego pod kątem powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, brak odniesienia się do poglądów orzecznictwa przedstawionych we wniosku, nie stanowił naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę