Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 226/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0601-IEW.4120.6.2022.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 226/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania G. G. (strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 września 2022 r. o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu V. spółki z o.o. (spółka) za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2019 r. w kwocie 46.260zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.756 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,21 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzję wydano w związku z nieuregulowaniem ciążącego na spółce V. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2019 r. oraz w związku z brakiem możliwości wyegzekwowania jej w drodze postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 27 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki.

Organ ustalił, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 29 maja 2020 r. deklaracji CIT-8 za 2019 r., tj. 1 czerwca 2020 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki V. . Postanowieniem z 8 września 2020 r. został on wykreślony z KRS. Spółka została następnie zlikwidowana i utraciła swój byt prawny.

Organ wyjaśnił, że wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 22 kwietnia 2021 r. nr [...]. Tytuł wykonawczy został doręczony spółce, a odbiór przesyłki potwierdził skarżący jako likwidator. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 15 czerwca 2021 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. W jego trakcie dokonano m.in.: zajęcia rachunków bankowych, zajęto i sprzedano ruchomość, poszukiwano wierzytelności do zajęcia w dostępnych systemach, zweryfikowano dane w bazach: CIKW, CEPiK, CRCM, WRO-System, KRS. Część kwoty uzyskano z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. i sprzedaży zajętej ruchomości - pojazdu marki Skoda Octavia, które zostały rozliczone na koszty egzekucyjne. Na rachunku w [...] S.A. brak było natomiast środków na realizację zajęcia. W JPK brak było informacji o transakcjach za ostatnie 6 miesięcy. W CEPiK brak informacji o innych pojazdach zarejestrowanych na spółkę. Na podstawie dostępnych danych, w tym z OGNIVO i STIR, nie ustalono innych składników majątkowych, w stosunku do których można skierować czynności egzekucyjne. W tych okolicznościach, czynności podjęte przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art. 59 § 2 u.p.e.a.

W ocenie organu, o bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe. Z akt sprawy wynika też, że Sąd Rejonowy [...] dokonał wykreślenia V. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia orzeczenia 18 sierpnia 2021 r.).

Po przeprowadzeniu postępowaniu i ocenie argumentacji strony organ uznał, że w sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne, które uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za wskazaną zaległość podatkową. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka V. pozostawała w zwłoce z regulowaniem także innych zobowiązań pieniężnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w 2020 r. prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne m.in. na podstawie: tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 28 lutego 2020 r. przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy [...]; tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 2 lipca 2020 r. przez Zarząd Województwa [...]. Z kolei z pisma Wojewódzkiego Urzędu Pracy [...] z 7 czerwca 2022 r. wynika, że na 30 maja 2022 r. zadłużenie spółki stanowiły: niepodatkowe należności budżetowe (wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu [...] w związku z podaniem fałszywego miejsca zamieszkania przez trzech uczestników projektu) w kwocie 127.116 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zobowiązanie to jest wymagalne od 2 października 2019 r.; niepodatkowe należności budżetowe (wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu [...] w związku z podejrzeniem podania fałszywych danych osobowych przez uczestników projektu) w kwocie 40.151,19 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zobowiązanie to jest wymagalne od 12 czerwca 2018 r. Z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z 1 czerwca 2022 r. wynika natomiast, że Zarząd Województwa [...] Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2014-2020 posiada niezaspokojoną wierzytelność wobec V. z tytułu braku zwrotu środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na podstawie umowy o dofinansowanie z 18 października 2017 r. na realizację projektu pn. [...] Na tę wierzytelność wystawiono tytuł wykonawczy z 2 lipca 2020 r. na kwotę należności głównej 28.179,40 zł oraz odsetki. Zobowiązanie to jest wymagalne od 14 sierpnia 2019 r. Najstarsze spośród tych zobowiązań stało się wymagalne 12 czerwca 2018 r., natomiast kolejne - 14 sierpnia 2019 r. W tych okolicznościach organ uznał, że co najmniej w listopadzie 2019 r. (a dokładnie 14 listopada 2019 r.) V. stała się niewypłacalna, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo upadłościowe. Skarżący jako jedyny członek zarządu spółki we wskazanym okresie winien – zgodnie z art. 21 ustawy upadłościowej - zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie później niż w listopadzie 2019 r.

Z akt sprawy (pisma sądu upadłościowego: z 15 października 2021 r. i 4 maja 2022 r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości V. został złożony przez zarząd 12 marca 2020 r. Został on oddalony przez sąd postanowieniem z 18 czerwca 2020 r., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe. Był on zatem wnioskiem spóźnionym, bowiem już wówczas nie istniał taki majątek spółki, który pozwalałby na zaspokojenie wierzycieli w znacznej części i pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, co mogłoby przemawiać za brakiem jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że za spóźniony uznać należy także wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 5 lutego 2020 r. Wniosek ten nie został zresztą złożony skutecznie, bowiem podlegał zwrotowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki zaistniała dopiero w dacie 23 stycznia 2020 r., wobec czego wniosek z 5 lutego 2020 r. został złożony w odpowiednim czasie. Organ ustalił datę niewypłacalności na 14 listopada 2019 r. biorąc pod uwagę daty wymagalności dwóch kolejnych najwcześniejszych zaległości spółki. Dla oceny tej nie ma znaczenia, kiedy decyzja Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 16 stycznia 2020r. została doręczona spółce.

Na powyższą decyzję G. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 187 O.p. w zw. z art. 13 § 1 P.u. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające się w błędnym uznaniu, że datą niewypłacalności spółki był 14 listopada 2019 r.;

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na okoliczność momentu i przyczyn powstania stanu niewypłacalności;

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 P.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz skonstruowanie i uznanie za obowiązującą własnej definicji czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy przepisy prawa upadłościowego regulują kwestię terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a następnie w wyniku błędnej wykładni uznanie, że wobec skarżącego nie zachodzą okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez posłużenie się własną definicją pojęcia czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, mimo istnienia w obrocie prawnym definicji tego pojęcia wprost wynikającej z przepisów ustawy, co godzi w postulat pewności prawa będący fundamentem demokratycznego państwa prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wobec braku podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego; alternatywnie - o uchylenie decyzji organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ powinien ustalić stosownie do reguł prawa upadłościowego, a następnie zbadać, czy został zachowany termin z art. 21 prawa upadłościowego. Prawidłowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w dniu 23 stycznia 2020 r., to jest w dniu doręczenia decyzji Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 stycznia 2020 r. Z zachowaniem terminu 30 dni został zatem w dniu 5 lutego 2020 r. złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje – zdaniem strony - okoliczność, że wniosek ten został zwrócony, bowiem wniesiono go skutecznie ponownie.

Nadto, w ocenie skarżącego, nie można tracić z pola widzenia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której prezesem zarządu był skarżący. Spółka opierała swoją działalność przede wszystkim na wykwalifikowanej kadrze, a jedynie w znikomej mierze na środkach trwałych. Spółka niejednokrotnie miała przejściowe problemy finansowe, jednak do chwili wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie sposób było mówić o zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań mających przymiot trwałości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie są podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki V. , w której do dnia 8 września 2020 r. (kiedy dokonano wykreślenia wpisu w KRS) pełnił funkcję prezesa i jedynego członka zarządu. Skarżący akcentował, że w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu niezwłocznie zareagował na niewypłacalność spółki, która jednak – wbrew stanowisku organu – powstała dopiero z chwilą doręczenia spółce decyzji Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z dnia 16 stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy [...] nr 19/2019 dotyczącej zwrotu kwoty 127.116zł (co miało miejsce 23 stycznia 2020 r.). Już bowiem w dniu 5 lutego 2020 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a zatem ziściła się negatywna przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie. Nadto, ostateczna decyzja w projekcie [...] doręczona została spółce 15 marca 2019 r. Przyjęta zatem przez organ data powstania niewypłacalności jest – zdaniem skarżącego - nieuzasadniona.

Należy podkreślić, że kwestia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki V. była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Lu 502/22 i I SA/Lu 503/22), zaś Sąd w niniejszym składzie – zważywszy na analogicznie ustalone zasadnicze dla sprawy fakty - przyłącza się do wyrażonej w tych orzeczeniach oceny.

Stosownie do treści art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym

czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy

z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814

i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w

postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia

15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie

zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub

inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług

oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o restrukturyzację albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter wtórny i pochodny wobec odpowiedzialności samej spółki. Występuje ona w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody co do kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (art. 108 § 4 O.p.). Postępowanie oparte na art. 116 O.p. nie stanowi natomiast w żadnym razie dodatkowej instancji dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki. Należy też mieć na uwadze fakt, że zobowiązanie główne spółki, o jakim mowa w sprawie, które zostało uznane za zaległość podatkową, dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, który został zadeklarowany przez spółkę w CIT-8 za 2019r. Poza nim tytułem wykonawczym objęte zostały należne od tego zobowiązania odsetki oraz powstałe w postępowaniu egzekucyjnym koszty.

Jak wynika z przywołanych przepisów, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (zob. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Poza sporem pozostaje to, że w momencie powstania obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku CIT, tj. 1 czerwca 2020 r., skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). W ocenie Sądu, organy wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki, która z dniem 18 sierpnia 2021 r. została zlikwidowana i wykreślona z rejestru KRS. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły do uznania egzekucji wobec spółki za bezskuteczną, ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, prowadzących do wyegzekwowania opisanych wyżej zaległości. Jak wskazano, w celu wyegzekwowania dochodzonych należności w toku postępowania egzekucyjnego skierowanego przeciwko spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych, zajęto rachunki bankowe, zajęto i sprzedano ruchomość, wysłano zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności, poszukiwano wierzytelności do zajęcia w dostępnych systemach, skierowano zapytania o rachunki bankowe w systemie OGNIVO, zweryfikowano dane w bazach CIKW, CEPiK, CRCM, WRO-System, KRS, przydzielono tytuły wykonawcze do służby poborcy skarbowemu. Niekwestionowane jest, że należne kwoty uzyskano z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki przez [...] S.A. (ostatnia 19 maja 2020 r.) i sprzedaży przez spółkę, za zgodą organu egzekucyjnego, zajętej ruchomości - pojazdu marki Skoda Octavia, rok. prod. 2012, nr rej. [...] (8 kwietnia 2021 r.); kwoty te w całości rozliczono na koszty egzekucyjne. Z kolei, na rachunku spółki prowadzonym przez [...] S.A. brak było środków na realizację zajęcia. Inne banki informowały, że aktualnie nie prowadzą rachunków na rzecz spółki. W JPK brak informacji o transakcjach za ostatnie 6 miesięcy. W CRCM, CIKW spółka nie figuruje. W CEPiK brak innych niż wyżej wymieniony pojazdów zarejestrowanych na spółkę. Wg KRS, spółka została rozwiązana w dniu 26 sierpnia 2020 r., a jej likwidatorem został skarżący. Na podstawie dostępnych danych o spółce (w tym OGNIVO i STIR) nie ustalono innych składników majątkowych, w stosunku do których można skierować czynności egzekucyjne. Organ zasadnie odwołał się też do postanowienia organu egzekucyjnego z 15 czerwca 2021 r., który - działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. - umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, z uwagi na stwierdzenie, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z kolei wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.), tj. z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ustalone przez organ okoliczności związane z wykreśleniem spółki z rejestru przedsiębiorców, a co za tym idzie ustanie jej bytu i działalności gospodarczej, w tym generowania przychodów, jak też poczynione w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym ustalenia wskazujące na brak majątku, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący nie wykazywał istnienia takich składników majątkowych należących do spółki, które umożliwiłyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Oznacza to równocześnie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W odniesieniu do pozostałych przesłanek negatywnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności spoczywa wykazanie tych okoliczności. Jednakże – jak już powiedziano powyżej - nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności, na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. W każdym więc wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe sprostały powyższym standardom postępowania. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy przedstawia bowiem zarówno ocenę istnienia przesłanek pozytywnych, jak też analizę przyczyn wyłączających odpowiedzialność skarżącego.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że skoro pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, to dla jego prawidłowego odczytania kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy - Prawo upadłościowe. Skarżący stwierdził przy tym, że dochował 30 – dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem początek stanu niewypłacalności należy wiązać dopiero z doręczeniem spółce decyzji Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z 16 stycznia 2020 r., co nastąpiło w dniu 23 stycznia 2020 r.

Oceniając zasadność tego stanowiska strony, wskazać należy, że jak wynika z art. 21 ust. 1-3 P.u. dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił tę zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.). Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Co do zasady zatem za "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uznaje się termin 30 dni liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Sąd podziela stanowisko organów, że podstawy do odstąpienia od ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki nie daje fakt, że złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości, a następnie wniosek ten został zwrócony z uwagi na niedopełnienie warunków formalnych (tak stało się z wnioskiem spółki z dnia 5 lutego 2020 r., który zarządzeniem referendarza sądowego z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 25 ust. 3 P.u., został zwrócony wobec niezłożenia oświadczenia co do prawdziwości danych zawartych we wniosku). Takie rozstrzygnięcie formalne o wniosku powoduje, że uznaje się go za niewniesiony, nie można zatem powoływać się na związane z nim skutki także w sferze odpowiedzialności statuowanej art. 116 O.p. (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 574/21). Z kolei z treści art. 35 P.u. wynika jednoznacznie, że do postępowania upadłościowego nie stosuje się art. 1301a k.p.c. Dlatego też wniosek z 5 lutego 2020 r. nie mógł zostać przyjęty do rozpoznania na wskazanej podstawie (czyli z datą pierwotnego wniesienia), jak sugeruje to skarżący. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w dniu 12 marca 2020 r., został natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] oddalony, na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., tj. z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Z punktu widzenia prawa upadłościowego (szczególnie celu jego regulacji) nie budzi wątpliwości, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby zapewnić wszystkim wierzycielom szansę uzyskania równomiernego, choćby częściowego, zaspokojenia z majątku upadłego (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to zatem taki czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Dlatego też przez "właściwy czas" ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u. należy rozumieć czas, w którym środki pieniężne posiadane przez spółkę albo jej majątek rzeczowy wystarczają na takie zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome bądź tylko w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17). Oznacza to, w realiach niniejszej sprawy, że oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczy o tym, że w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie był zatem wnioskiem złożonym "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA: z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt l GSK 708/15, z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 1500/15, z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2077/17, z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 889/17 i z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1338/21). To zaś oznacza, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za omawiane zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.).

Sąd podziela przy tym prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, zbędne jest ustalanie dokładnej daty, w jakiej wniosek powinien być złożony, aby można było uznać, że nie jest spóźniony, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Oczywiste jest bowiem, że w takich okolicznościach określenie konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę spełnienia omawianej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości spółki w trybie tego przepisu (zob. powołane przez organ wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15 i z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19).

Niezależnie jednak od powyższego, nie sposób zgodzić się - zdaniem Sądu - ze stwierdzeniem skarżącego (kwestionującego ustalenie organu, że stan niewypłacalności spółki powstał 14 listopada 2019 r.), iż stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a P.u. powstał w spółce dopiero w chwili doręczenia jej decyzji Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z dnia 16 stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy [...] nr 19/2019 dotyczącej zwrotu kwoty 127.116 zł, co miało miejsce 23 stycznia 2020 r. Wskazać trzeba, że zgodnie z ustaleniami organu, spółka posiadała dwa wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2019 r., które nie zostały zapłacone przez kolejne 3 miesiące. Słusznie zatem uznano, że stan niewypłacalności powstał w listopadzie 2019 r. Bez znaczenia przy tym jest, że w tej dacie spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, w części regulując swoje zobowiązania. Pogłębienie się i trwałość stanu jej niewypłacalności poświadczają dalsze losy tego podmiotu – spółka ostatecznie uległa likwidacji i wykreśleniu z KRS, pozostawiając niespłacone zadłużenie.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył w niniejszej sprawie reguł prowadzenia postępowania dowodowego , w tym zasady oficjalności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Organy dysponowały materiałem dowodowym uzyskanym z innych postępowań, informacjami pochodzącymi od wierzycieli, sądu upadłościowego, Krajowego Rejestru Sądowego oraz od organu egzekucyjnego, których prawdziwość nie została zakwestionowana. Pozwoliły one na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, a dalej – także i właściwej oceny prawnej. Skarżący nie inicjował w postępowaniu żadnych dowodów, pomimo że zapewniono mu prawo do udziału w postępowaniu i do zapoznania się z zebranym materiałem (postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 sierpnia 2022 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2022 r.). Ograniczył się do twierdzenia o niepełności tego materiału dowodowego, równocześnie nie precyzując jakich istotnych zaniechań w tym zakresie dopuścił się organ.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.