Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1067/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1067/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.582.2018.9.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1067/23.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z NCBIR na realizację projektu, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług; uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od NCBIR na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Opis zdarzenia przyszłego:

X. S.A. (Spółka) są przedsiębiorcą produkującym uzbrojenie dla potrzeb Polskich Sił Zbrojnych posiadającym koncesje na obrót bronią i amunicją wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1017, z późn. zm.). Spółka posiada Centrum Badawczo-Rozwojowe, które prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie obronności. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zgłosiła udział w konkursie ogłoszonym przez Komitet Sterujący działający przy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR) ds. badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze bezpieczeństwa i obronności nr 2/P/2017 "Młodzi Naukowcy 2017" na realizację projektu w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych".

Decyzją Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju Nr [...] z dnia 14 maja 2018 r. Spółce zostały przyznane środki finansowe w wysokości 6.452.146,00 złotych, na realizację projektu realizowanego w ramach programu badań naukowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych".

Celem projektu jest stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych na VI PGT. Efektem końcowym projektu będzie autonomiczny czterokołowy pojazd o masie całkowitej do 900 kg, dużej dzielności terenowej, przystosowany do działania w terenie miejskim i przygodnym, wyposażony w zdalnie sterowany moduł uzbrojenia z systemem śledzenia celu. Projekt obejmie analizę i badania charakterystyki taktycznej pojazdu w celu ustalenia maksymalnej efektywności zastosowania w prowadzonych operacjach wojskowych. W ramach projektu zostanie przeprowadzona analiza i badania parametrów technicznych i cech funkcjonalnych zdalnie sterowanych modułów uzbrojenia strzeleckiego i bezzałogowego, autonomicznego, transportowego pojazdu kołowego, znajdujących się w różnych fazach opracowania. Kluczowymi obszarami prac będą technologie autonomii, rozpoznania, łączności oraz efektywnego operowania pojazdem. Celem projektu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych i technologicznych w dziedzinie robotyki bezzałogowych platform lądowych (BPL) przeznaczonych do prowadzenia rozpoznania w bezpośredniej styczności wojsk, w tym penetrację miejsc niebezpiecznych i niedostępnych dla człowieka. Opracowanie autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych bojowych będzie wymagało rozwiązania wielu złożonych problemów technologicznych, programistycznych oraz konstrukcyjnych, w szczególności dotyczących systemów autonomii i bezpieczeństwa. Bezzałogowe pojazdy kołowe typu UAGV w połączeniu z uzbrojeniem mogą realizować zdania wsparcia ogniowego piechoty i sił specjalnych. Głównym zadaniem projektu jest integracja autonomicznego kołowego pojazdu transportowego (projekt [...]) i zdalnie sterowanego modułu uzbrojenia strzeleckiego (projekt [...]), przeznaczonego do zastosowania w operacjach wojskowych. W ramach projektu zostanie przeprowadzona analiza, w wyniku której zostaną zdefiniowane kluczowe parametry charakterystyki taktycznej, które będą przedmiotem badań. Spodziewanym efektem końcowym projektu będzie opracowanie prototypu bezzałogowego pojazdu autonomicznego z modułem uzbrojenia na VI poziomie gotowości technologicznej wraz z niezbędną dokumentacją techniczną. Temat projektu jest zgodny z Programem Badań Naukowych i Prac Rozwojowych na Rzecz Przemysłowego Potencjału Obronnego, ogłoszonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego w 2008 r. Tematyka projektu wpisuje się również w jeden z pięciu głównych programów uzbrojenia pt.: "Platformy bezzałogowe (autonomiczne)". Projekt badawczy jest również zgodny z programem "Przyszłościowe technologie dla obronności – konkurs młodych naukowców" w obszarze: autonomiczne platformy bezzałogowe (powietrzne, lądowe, morskie). Planowany okres realizacji projektu to 36 miesięcy od daty podpisania umowy.

Do realizacji projektu powołano konsorcjum w skład którego wchodzą X. S.A. (Lider), W., S. S.A. Zakres prac dla poszczególnych podmiotów został określony w harmonogramie realizacji projektu. Wstępny zakres określono w umowie powołującej konsorcjum.

Do obowiązków Spółki jako lidera konsorcjum będzie należało:

a) złożenie wniosku o dofinansowanie projektu w imieniu konsorcjum,

b) reprezentowanie członków konsorcjum w kontaktach z NCBIR w związku z wykonywaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

c) zawarcia na rzecz i w imieniu członków konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z Centrum,

d) pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z NCBIR i ich rozliczaniu,

e) dokonywanie zmian w umowie o wykonanie i finansowanie projektu,

f) reprezentowanie członków konsorcjum w związku z wykonaniem umowy o wykonanie i finansowanie projektu,

g) przyjęcie w imieniu wszystkich członków konsorcjum oświadczenia, składanego przez Skarb Państwa na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447), o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu oraz innych oświadczeń składanych przez Skarb Państwa na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie projektu lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa, reprezentowanie wszystkich członków konsorcjum w postępowania w sprawie przyznania środków finansowych na wykonanie projektu rozstrzyganej decyzją Dyrektora NCBIR.

Dyrektor NCBIR poinformował Wnioskodawcę o możliwości dokonania własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zdecydowania czy Wnioskodawca zamierza rozliczyć podatek VAT należny z tytułu otrzymanej dotacji. W przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że nie będzie rozliczał podatku VAT należnego, umowa o wykonanie i finansowanie nie będzie przewidywała postanowień wyodrębniających kwotę podatku VAT ani wskazywała na obowiązek jej rozliczenia. Wnioskodawca, jest zobowiązany prowadzić, w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową projektu w układzie rodzajowym, z podziałem analitycznym umożliwiającym pełną ewidencję środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania.

Projekt umowy o wykonanie i finansowanie projektu, którą Spółka ma zawrzeć z NCBIR przewiduje, iż dofinansowanie w ramach dotacji zostanie przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji projektu przy czym część wydatków zostanie pokryta przez członków konsorcjum z własnych środków (tzw. wkład własny). Finansowanie będzie przekazywane Spółce prze NCBIR w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności Projektu stanowiącym na podstawie złożonych przez Wykonawcę i zaakceptowanych przez Centrum Wniosków o płatność. Do czasu przekazania zaliczki lub refundacji Wykonawca zobowiązany jest do finansowania Projektu ze środków własnych.

Zgodnie z projektem umowy o wykonanie i finansowanie projektu koszty ponoszone w projekcie przez Spółkę kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

1) koszty są niezbędne do zrealizowania celów Projektu;

2) koszty są zgodne z Kosztorysem Projektu;

3) koszty są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości;

4) zostały poniesione w okresie realizacji Projektu;

5) zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów przez NCBIR za niekwalifikowalne. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu będzie Spółka oraz członkowie Konsorcjum.

Projekt umowy z NCBIR przewiduje także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Spółka zakwalifikowała opisane we wniosku stany faktyczne jako zdarzenia przyszłe, gdyż mimo otrzymania decyzji o przyznaniu dofinansowania Spółka na dzień wysyłania przedmiotowej interpretacji podatkowej nie podpisała jeszcze umowy z NCBIR na wykonanie i finansowanie projektu (podpisanie umowy planowane jest pod koniec sierpnia 2018 r.), Spółka dotychczas nie otrzymała również żadnych środków tytułem dofinansowania.

Pytania:

1) Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie z NCBIR na realizację Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz NCBIR w postaci realizacji projektu?

2) Czy wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od NCBIR na realizację Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji tego projektu?

Wg wnioskodawcy

1. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie z NCBIR nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz NCBIR w postaci realizacji Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych".

2. Wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania uzyskanego od NCBIR na realizację Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3. Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych".

W dniu 27 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.582.2018.9.MSU, uznając że stanowisko jest:

- prawidłowe w zakresie:

− uznania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z NCBIR na realizację projektu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

− uznania, że wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od NCBIR na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu;

- nieprawidłowe w zakresie:

− prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W/g organu co do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreślono, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wnioskodawca wskazał, Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu.

WSA w Krakowie w wyroku z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1351/18 podkreślił, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Także NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2058/19 stwierdził, iż w momencie dokonywania finansowania projektów przez NCIBR nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem a świadczeniem Spółki na rzecz Skarbu Państwa, gdyż efekt prac Spółki i innych wykonawców jest niewiadomy, wobec czego nie ma sprecyzowanego świadczenia Spółki, które mogłoby podlegać licencji oraz nie wiadomo, czy potencjalny odbiorca ewentualnych projektów będzie nimi w ogóle zainteresowany.

W związku z tym, okoliczności sprawy nie wskazują, że w analizowanym przypadku Spółka wykonuje czynności na rzecz Skarbu Państwa, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a ponadto otrzymane przez Spółkę dofinansowanie od NCBIR na realizację projektu pt. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowego, wnioskodawca złożył na nią skargę,. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art 121 § 1 O.p. wynikające z błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 z późn. zm) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wskazanych we wniosku okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego, tj. możliwości wykorzystania efektów Projektu w działalności gospodarczej Skarżącej, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji Skarżącej objętej wnioskiem,

- art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120, art 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłowe stanowisko, wskutek samodzielnego ustalenia przez organ opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem okoliczności, na które Skarżąca nie powoływała się we wniosku, tj. przyjęcie, że beneficjentem potencjalnych efektów Projektu może być wyłącznie Skarb Państwa oraz, że Skarżąca w ogóle wykonuje świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy w prawidłowo prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości,

- art. 120, art 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, przez co organ wydając negatywne rozstrzygnięcie nie wykazał, że stanowisko Skarżącej jest błędne.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- otrzymanie dofinasowania pozostającego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiącego "dopłatę" do kosztów Projektu realizowanego przez Skarżącą, pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji tego Projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu uprawnia podatnika do odliczenia bez względu na źródło finansowania zakupu,

- prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane dokonaniem czynności opodatkowanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga aby nabywane towary i usługi, od których podatek jest odliczany były przeznaczone u podatnika do czynności opodatkowanych, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii uprawnienie skarżącej do odliczenia podatki naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych."

Wedle skarżącej będzie jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących jego realizacji.

Z kolei zdaniem organu okoliczności sprawy nie wskazują, że w analizowanym przypadku spółka wykonuje czynności na rzecz Skarbu Państwa, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a ponadto otrzymane przez spółkę dofinansowanie od NCBIR na realizację projektu pn. "Autonomiczny pojazd kołowy z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych" nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sad podziela zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji stanowisko prawne organu. Trafnie podkreśla się w interpretacji, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta istotnie wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a podstawowym warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka twierdziła, że projekt umowy z NCBIR przewiduje, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Odnosząc powyższe do wskazań i ocen prawnych przedstawionych w wyroku WSA w Krakowie z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1351/18, tudzież w wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2058/19 wywieść należy, że iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Dodatkowo NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2058/19 stwierdził, iż w momencie dokonywania finansowania projektów przez NCIBR nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem, a świadczeniem spółki na rzecz Skarbu Państwa, gdyż efekt prac spółki i innych wykonawców jest niewiadomy, wobec czego nie ma sprecyzowanego świadczenia spółki, które mogłoby podlegać licencji oraz nie wiadomo, czy potencjalny odbiorca ewentualnych projektów będzie nimi w ogóle zainteresowany.

NSA stwierdził, że należy odróżnić stosunek umowny, będący przedmiotem interpretacji, który ma wynikać z projektów umów o wykonanie i finansowanie przedmiotowych projektów, które spółka ma zawrzeć z NCBIR odnośnie dotacji na pokrycie określonych wydatków (kosztów), które będą ponoszone przez spółkę w ramach realizacji projektów, od stosunku prawnego, który wcale nie musi, a jedynie może dopiero powstać na podstawie innego stosunku umownego, tzn. umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Spółką oraz pozostałymi wykonawcami a Skarbem Państwa. Zwrócić bowiem należy uwagę, że autorskie prawa majątkowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2509), mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a ponadto, że w przypadku ewentualnej umowy licencyjnej wystąpi inna strona podmiotowa w zakresie udzielenia licencji (spółka oraz pozostali wykonawcy). Przedmiotem oceny wydanych interpretacji są natomiast jedynie świadczenia spółki wynikające z projektów umów z NCBIR, a te nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz NCBIR w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z umów zawartych z NCBIR nie wynika, aby podmiot ten uzyskiwał jakiekolwiek uprawnienia do wyników prac podatnika, a więc był odbiorcą przedmiotowych świadczeń spółki. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektów będzie spółka oraz członkowie konsorcjum, a więc odbiorcą efektów świadczeń spółki będą ich twórcy.

Skoro tak, to poniesione przez spółkę wydatki nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż skarżąca nie wykonuje na rzecz Skarbu Państwa czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a otrzymane dofinansowanie na realizacje projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Nie doszło wiec do naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego.

Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art 121 § 1 O.p. wynikające z błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 z późn. zm) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wskazanych we wniosku okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego, tj. możliwości wykorzystania efektów Projektu w działalności gospodarczej skarżącej, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji objętej wnioskiem, czy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji.

Uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi również doradztwa, lecz musi ograniczyć się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.