Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 758/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272 ust. 18, ust. 19, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 310
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.
article: art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 55 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) sędzia del. WSA Maciej Kobak po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Miasta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Po 754/21 w sprawie ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 15 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r. za odprowadzania wód opadowych lub roztopowych do wód rzeki R. 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 15 marca 2021 r., nr [...], a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 8 stycznia 2020 r. [...], 2. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie na rzecz Miasta R. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Miasta R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z 15 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód rzeki R.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu z 8 stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia dokonanej 22 listopada 2019 r. przez Miasto R. wpłaty w wysokości 169 575 zł na poczet zaległości tego podmiotu w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r., ustalonej w informacji z 7 lutego 2019 r. ustalającej wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód rzeki R. i wód opadowych lub roztopowych w następujący sposób:

- kwotę 160 632,80 zł zaliczono na poczet zaległości ustalonej w powyższej informacji,

- kwotę 8 942,20 zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne jest zobowiązany do wniesienia opłaty zmiennej na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację ustalającą wysokość opłaty zmiennej, co wynika z art. 272 ust. 18 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.). Wysokość opłaty może być kwestionowana w drodze reklamacji, jednak złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku wniesienia opłaty (art. 273 Prawa wodnego). Jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłaty za usługi wodne zaniechał wykonania powyższego obowiązku, przepisy Prawa wodnego przewidują określenie wysokości opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 cyt. ustawy). Organ I instancji wydał na podstawie tego przepisu decyzję 31 października 2019 r., określając wysokość opłaty zmiennej w związku z brakiem jej wniesienia w terminie za III kwartał 2018 r., której wysokość została ustalona i doręczona stronie w formie informacji kwartalnej. Opłata zmienna za usługi wodne, nieuiszczona w terminie, jest zaległością podatkową, o czym właściwy organ orzeka w decyzji (art. 300 ust. 1 Prawa wodnego).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie Prawa wodnego, informacja organu o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty, jest odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej). Z dniem jej doręczenia powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego z usług wodnych do poniesienia opłaty w określonym terminie. Informację z 7 lutego 2019 r. doręczono stronie 27 lutego 2019 r., więc czternastodniowy termin do uiszczenia opłaty upłynął 13 marca 2019 r. Od 14 marca 2019 r. skarżący pozostawał w zwłoce z jej zapłatą i od tego dnia należy naliczać odsetki za zwłokę. Z kolei dokonaną 22 listopada 2019 r. wpłatę kwoty określonej w informacji należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, co wynika z art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy doręczenie skarżącemu informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej kreuje powstanie zobowiązania do jej zapłaty czy następuje to dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość tej opłaty. W ocenie Sądu I instancji, organy orzekające w tej sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżący ma obowiązek uiszczenia powyższej opłaty już z dniem doręczenia informacji, a najpóźniej po upływie czternastu dni od jej doręczenia. Po tym okresie nalicza się odsetki za zwłokę. Do ponoszenia opłaty za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a uprawnienia organu podatkowego przysługują m. in. Wodom Polskim (art. 300 ust. 1 Prawa wodnego). Informacja, o której stanowi art. 272 ust. 17 Prawa wodnego jest zatem swoistym, odformalizowanym rozstrzygnięciem władczym organu, wydanym w indywidualnej sprawie z zakresu prawa administracyjnego, w którym dochodzi do skonkretyzowania wysokości opłaty przez jej ustalenie przez organ. Przed doręczeniem powyższej informacji podmiot korzystający z usług wodnych nie ma wiedzy o wysokości opłaty, ponieważ uzależnione jest to od ilości pobranej wody, która może różnić się w następujących po sobie okresach (kwartałach roku). Właściwy organ dokonuje ustalenia opłaty po uzyskaniu danych związanych z poborem wody po upływie kwartału danego roku i pomnożeniu przez stawkę opłaty, a podmiot korzystający z usług wodnych zobowiązany jest do uiszczenia należnej opłaty po doręczeniu mu tej informacji. Z uwagi na określenie w art. 272 ust. 18 Prawa wodnego czternastodniowego terminu płatności za usługi wodne, zobowiązanie z tego tytułu, powstające w dniu doręczenia informacji przez organ Wód Polskich podmiotowi korzystającemu z usług wodnych, należy uregulować w tym terminie. O konstytutywnym charakterze informacji z art. 272 ust. 5 Prawa wodnego świadczy również, że złożenie reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia przez dany podmiot ustalonej opłaty. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że już z dniem doręczenia stronie informacji o ustaleniu opłaty zmiennej powstało zobowiązanie do jej poniesienia i to w określonym w informacji czternastodniowym terminie, o czym prawidłowo orzekły właściwe w tej sprawie organy.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na odpowiednie stosowanie tych przepisów, w przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty zmiennej odsetki za zwłokę nalicza się po upływie czternastu dni po doręczeniu informacji. Informację doręczono 27 lutego 2019 r., więc ostatnim dniem do uiszczenia opłaty bez naliczania odsetek był 13 marca 2019 r., a odsetki naliczane były od dnia następnego tj. 14 marca 2019 r. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 7a § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że informacja, o której stanowi art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, dotycząca ustalenia wysokości opłaty zmiennej ma charakter konstytutywny, w związku z czym zobowiązanie do uiszczenia opłaty powstaje w momencie doręczenia informacji przez organ. W ocenie skarżącego, inna przyjęta wykładnia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę ustalenia wysokości opłaty wskazuje, że informacja ma wyłącznie charakter czynności materialno-technicznej, co stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony i ma istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonano bowiem nieprawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty w kwocie 169.575,00 zł z uwzględnieniem odsetek naliczonych od 14 marca 2019 r.

Po drugie, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez skarżącego, a ponadto przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę. Uniemożliwia to kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 w związku z art. 272 ust. 1 w związku z art. 272 ust. 17 w związku z art 272 ust. 18 Prawa wodnego, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, po upływie wymagalności którego należne stają się odsetki, podczas, gdy jedynie doręczenie decyzji (a nie jakiegokolwiek innego aktu) powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

Po drugie, art. 272 ust. 18 w związku z art. 272 ust. 5 Prawa wodnego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja wydawana przez organ w przypadku nieuiszczenia opłaty zmiennej wskazanej w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a sama informacja odpowiada w istocie decyzji wymiarowej, podczas gdy informacja nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym.

Po trzecie, art. 53 w związku z art 55 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na odsetki za zwłokę, wyliczone od 14 marca 2019 r., podczas gdy ewentualne odsetki powinny być naliczane dopiero po upływie wymagalności zobowiązania, powstającego dopiero w momencie doręczenia decyzji.

Skarżący wniósł o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżący wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno od strony procesowej, jak i materialnej, wymagają odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, ustalającej wysokość opłaty zmiennej za odprowadzania wód opadowych i roztopowych, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy brak realizacji tego zobowiązania w terminie 14 dni od doręczenia informacji, uzasadnia naliczenie odsetek na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego.

Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Wydanie tego rodzaju postanowienia jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Podkreślenia przy tym wymaga, że ze względu na charakter tego postanowienia, jego kwestionowanie w drodze skargi do Sądu I instancji nie może prowadzi do powstania kolejnej fazy postępowania wymiarowego, chociaż dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i od kiedy należy naliczać odsetki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1439/11 i z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15).

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest informacja wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, czy też decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) Prawa wodnego. W zależności od przyjętego stanowiska odmiennie kształtuje się termin uiszczenia opłaty i w konsekwencji data rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie jej nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja ani decyzja wymiarowa, ale wprost przepisy prawa - art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, wysokość opłat zmiennych, o których stanowi art. 272 ust. 1-7 i 9 tej ustawy, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot zobowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji - art. 272 ust. 18 Prawa wodnego. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość - art. 272 ust. 19 Prawa wodnego. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania - art. 272 ust. 20 i ust. 21 Prawa wodnego. Podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której stanowi art. 272 ust. 17, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty (art. 273 ust. 1 Prawa wodnego). Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego). Natomiast negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego). Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania (art. 273 ust. 7 Prawa wodnego).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. W tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ponieważ każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości. Organ dokonuje tego rodzaju obliczenia w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości, czego przejawem jest brak uiszczenia opłaty oraz brak złożenia reklamacji, to organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego jest więc czynnością materialno-techniczną.

W świetle powyższych rozważań bez znaczenia jest użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie powołanych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, ale konstytutywny (ustalający). Dopiero decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, odpowiednie zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje bowiem z mocy prawa, ale przez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 2 pkt 2 Prawa wodnego). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Żeby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, to naliczanie odsetek od 15 dnia od doręczenia informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że ustawodawca postanowił, iż opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 Prawa wodnego), jednak zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 Prawa wodnego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku - zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego, obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji, gdy zobowiązany wniósłby od niej reklamację. W tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu ich wykonania. Akceptacja odmiennego stanowiska musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swojego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 Prawa wodnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zatem zarzut błędnej wykładni art. 272 ust. 1, art. 272 ust. 17 i ust. 18 Prawa wodnego w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, Sąd I instancji błędnie zastosował art. 53 § 1 i art. 55 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego przyjmując jako prawidłowe zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na odsetki za zwłokę. Ewentualne odsetki należy naliczać dopiero po upływie wymagalności zobowiązania podatkowego powstałego w momencie doręczenia decyzji, o której stanowi art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 272 ust. 18 w związku z art. 272 ust. 5 Prawa wodnego, polegającej na uznaniu, że decyzja wydawana przez organ w przypadku nieuiszczenia opłaty zmiennej wskazanej w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a sama informacja odpowiada w istocie decyzji wymiarowej, podczas gdy informacja nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Przepis art. 272 ust. 18 Prawa wodnego określa termin realizacji obowiązku wynikającego z informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, a art. 272 ust. 5 Prawa wodnego kształtuje algorytm sposobu jej obliczania. Nie są to więc przepisy, które odnoszą się do decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty za usługi wodne.

Wobec uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 77, art. 80 k.p.a., ponieważ stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej, nawet jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Sądu I instancji. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło.

Z tych względów i na podstawie art. 188 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.).