Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 1999 r. "V." sp. z o.o. – skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za kwiecień 1999 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 704.000 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy w P. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie z powodu zmian siedziby skarżącej spółki, sprawa została przekazana do Urzędu Skarbowego W[...], który z kolei przekazał ją do Urzędu Skarbowego W.

Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", za kwiecień 1999 r. w kwocie 704.000 zł oraz określił wysokość tego zwrotu w kwocie 0 zł. Organ podatkowy zakwestionował w tej decyzji prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. wystawionej skarżącej spółce przez "P." sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w W. i w B. Wartość netto tej faktury wynosiła 3.400.000 zł, a wysokość podatku VAT 704.000 zł. W decyzji stwierdzono, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktura ta potwierdzała czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. W związku z tym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia, gdyż zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT", w przypadkach gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej spółki pismem z dnia 7 czerwca 2004 r. złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 31 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji polega na tym, że nie w postępowaniu administracyjno-podatkowym ustala się, czy w sprawie zachodzą fakty opisane w art. 58 i 83 k.c. i z tego powodu, powołane w zaskarżonej decyzji przypuszczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego są prawnie całkowicie bezwartościowe i nie mogą stanowić podstawy decyzji. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że umowa, na podstawie której skarżąca spółka nabyła nieruchomości została zawarta w przewidzianej prawem formie i jej ważność nie budzi wątpliwości. Ponadto sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a sprzedający wystawił fakturę VAT, zaewidencjonował ją we właściwych rejestrach i wykazał w złożonej deklaracji VAT 7, a zatem dopełnił wszelkich obowiązków ewidencyjnych, do których zobowiązywała go ustawa. Sam fakt nie wpłacenia należnego zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę – "P." sp. z o.o., w ocenie pełnomocnika, nie może być w świetle obowiązującego prawa, powodem odmowy dla nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że urząd skarbowy przez kilka lat zwlekał z dokonaniem należnego zwrotu podatku. Następnie wskazał, że fakt zawierania umów pomiędzy podmiotami powiązanymi nie może być podstawą zarzutu, że umowy były zawierane dla pozoru. Również częsta zmiana własności nieruchomości nie może stanowić podstawy do formułowania takiego zarzutu. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie wykazał, że wszystkie uczestniczące w kolejnych transakcjach podmioty nie chciały wywołać skutków prawnych, ujawnionych przez nich na zewnątrz, zaś prezentowane przez organ podatkowy stanowisko godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji. Takie działania organu podatkowego stoją w jawnej sprzeczności z dyspozycjami wypływającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i stanowią one próbę usprawiedliwienia własnej opieszałości i konieczności zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń kontrolnych wynika, że aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. zawarta została pomiędzy "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. a "V." sp. z o.o. z siedzibą w P. umowa sprzedaży :

a) nieruchomości położonej w W.:

- budynki i zabudowania za cenę 800.000 zł, podatek VAT 176.000 zł,

- grunt za cenę 100.000 zł,

b) nieruchomości położonej w B.:

- obiekt produkcyjny o powierzchni 2.192,97 zł m2 za cenę 2.400.000 zł, podatek VAT 528.000 zł,

- grunt za cenę 100.000 zł.

Jak wynika z aktu notarialnego cała cena określona tym aktem winna być zapłacona w następujących terminach: kwota 1.231.200 zł do dnia 30 kwietnia 1999r. oraz kwota 2.872.800 zł do dnia 30 czerwca 1999 r. W związku z powyższą transakcją "P." sp. o.o. w dniu [...] kwietnia 1999 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto 3.400.000 zł, podatek VAT 704.000 zł., natomiast skarżąca spółka dokonała odliczenia kwoty podatku wykazanego w tej fakturze, z tytułu zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych i wystąpiła o jego zwrot. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że sprzedawca, t.j. "P." sp. z o.o. zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży oraz ujęła ją w deklaracji VAT 7 za kwiecień 1999 r., natomiast nie dokonała wpłaty należnego za ten miesiąc podatku. Skarżąca spółka nie dokonywała bezpośrednio żadnych płatności na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia nieruchomości. Natomiast w jej imieniu Przedsiębiorstwo Handlowe "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. czterema przelewami, dokonanymi w kwietniu i maju 1999 r., opiewającymi na łączną kwotę 1.290.000 zł dokonała płatności na konto "P." sp. z o.o. W zamian za dokonanie tych płatności "D." sp. z o.o. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, iż nieruchomości położone w B. oraz w W., będące przedmiotem powyższej transakcji, w okresie od 1993 r. do 1999 r. wielokrotnie zmieniały właścicieli. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nieruchomość w B. wybudowana została w latach 1991-1993. Pierwszym właścicielem był A. J., a następnymi właścicielami tego obiektu byli:

1. [...] Kapitałowo Inwestycyjny z siedzibą w R. przez okres 13 miesięcy,

2. "W" S.A. z siedzibą w K. przez okres 4 miesięcy,

3. "M." S.A. z siedzibą w W. przez okres 19 miesięcy,

4. "A." sp. z o.o z siedzibą w W. przez okres 18 miesięcy,

5. "M." S.A. z siedzibą w W. przez okres 1 miesiąca,

6. M.Z.P. "M." S.A. z siedzibą w W. przez okres 7,5 miesiąca,

7. "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. przez okres 1 miesiąca,

8. "V." sp. z o.o. przez okres 30 miesięcy z przerwą 15 miesięczną,

9. "M." sp. z o.o. z siedzibą w P.

Następnie organ odwoławczy przedstawił transakcje, na podstawie których nieruchomość w B. kolejno zmieniała właścicieli. Odbywało się to na podstawie umów przenoszących własność samej nieruchomości, wniesienia aportu rzeczowego do spółki lub jako sprzedaż przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła ta nieruchomość. I tak, n.p. "P." sp. z o.o. na miesiąc przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości w B. i W. skarżącej spółce, nabyła je jako część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., które to przedsiębiorstwo kupiła za cenę 720.000 zł. Z kolei skarżąca spółka po nabyciu tych nieruchomości, aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2000 r. zawarła z "D." sp. z o.o. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa za cenę 100.000 zł, w skład którego wchodziły te dwie nieruchomości. Od umowy tej ostatecznie jednak odstąpiono w dniu [...] maja 2001 r. z uwagi na niedopełnienie zobowiązań z niej wynikających przez kupującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się także na informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, że wartość gruntu podana w akcie notarialnym za działki w B. w wysokości 100.000 zł znacznie odbiega od przeciętnych cen rynkowych gruntów na terenie gminy B., zaś w wyniku wizji lokalnej ustalono, że nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem murowanym, nieotynkowanym, stanowiącym w przeszłości halę produkcyjną. Nieruchomość ogrodzona jest płotem z płyt betonowych. Obiekt jest zaniedbany i wygląda na nie użytkowany. Ustalona w umowie cena za te zabudowania wielokrotnie przewyższa ich rzeczywistą wartość. Urząd Skarbowy w S. ustalił w porozumieniu z Urzędem w B., że od 1997 r. w obiekcie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Natomiast jeżeli chodzi o nieruchomość w W., zabudowana jest ona szeregiem budynków gospodarczych, jednakże stan techniczny tych budynków jest ogólnie zły, wymagający remontów kapitalnych. Wyjątkiem jest budynek administracyjny. Nieruchomość ta dzierżawiona jest przez spółkę "B." z siedzibą w W.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis spółek biorących udział w transakcjach poprzedzających nabycie nieruchomości przez skarżącą spółkę, obejmujący stosunki własnościowe oraz osoby wchodzące w skład organów tych spółek. Scharakteryzowane także zostały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy tymi spółkami. Zwrócono również uwagę na to, że w wielu przypadkach siedziby tych firm znajdowały się pod tymi samymi adresami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., analiza przedstawionego materiału dowodowego wskazuje, iż działanie skarżącej spółki w pełni wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 k.c. Pozorność, o której mowa w tym ostatnim przepisie, polega na sprzeczności między rzeczywistą wolą kontrahentów, wyrażoną poza daną czynnością prawną a formalną treścią tej czynności w celu zmylenia osób trzecich, w tym konkretnym przypadku urzędu skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione działania spółek, pozostających ze sobą w relacji powiązań osobowych, kapitałowych, jak również zebrany materiał dowodowy świadczą o pozorności zawartej przez skarżącą spółkę transakcji zakupu nieruchomości w B. oraz w W. Analiza ustaleń kontrolnych poczynionych zarówno w skarżącej spółce, jak i u jej kontrahentów wskazuje jednoznacznie, że powiązania występujące pomiędzy podmiotami umożliwiały manipulowanie przepisami w zakresie podatku VAT w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści finansowych z budżetu państwa. Firmy powiązane kapitałowo i personalnie tak zawierały bowiem transakcje kupna i sprzedaży, aby w określonych sytuacjach uzyskać zwrot podatku VAT z budżetu państwa lub poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa rozumieniu art. 55 k.c. nie stosować ustawy o VAT. Analiza zawartych umów dotyczących tych nieruchomości prowadzi do wniosku, iż poszczególne firmy były właścicielami przez okres kilku miesięcy, a w przypadku "P." sp. z o.o. - jednego miesiąca. Powyżej ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że nabycie umową sprzedaży bądź to w drodze przeniesienia własności nieruchomości (aportu), czy poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa w krótkich odstępach czasu, nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego. Stanowisko takie potwierdzają ustalenia dokonane w B. oraz w W. podczas wizji lokalnej nieruchomości położonych w tych miejscowościach. Podkreślenia również wymaga, że z dokonanych ustaleń wynika, że w obiekcie w B. od 1997 r. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, jest fakt, że wystawca faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości "P." sp. z o.o., pomimo że przedmiotową fakturę ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r., nie wpłaciła podatku wynikającego z tej deklaracji. Spółka ta złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc maj 1999 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia 1 zł, a pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Firma ta nie powiadomiła Urzędu o zmianie siedziby, nie podała nowego miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że skarżąca spółka nie dokonała płatności z tytułu zakupu nieruchomości, a częściowe zobowiązania z tytułu tej umowy uregulowała firma "D." sp. z o.o. dokonując wpłatą na konto "P." sp. z o.o. podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone transakcje kupna – sprzedaży zawierane były w celu obejścia przepisów ustawy o podatku VAT, której podstawową zasadą jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co oznacza - podatek uiszczony przez zbywcę. Nie może dojść do sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, który nie został uiszczony przez zbywcę. Odpowiedzialność nabywcy za postępowanie sprzedawcy zmierzające do niezapłacenia podatku VAT, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek VAT, mimo że podatek ten nie został w rzeczywistości wpłacony. Organ odwoławczy poddał również analizie deklaracje VAT-7 składane przez skarżącą spółkę wskazując, że składała ona te deklaracje począwszy od sierpnia 1995 r. W deklaracjach od sierpnia 1995 r. do kwietnia 1999 r. wykazała sprzedaż za czerwiec 1997 r. oraz za kwiecień 1999 r., która nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Podatek należny powodował jedynie zmniejszenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W kwietniu 1999 r. spółka wykazała niewielką sprzedaż. Oceniając wyżej ustalone okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że skarżąca spółka "V." nie uzyskała uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta jedynie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku naliczonego i nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Umowa ta była nieważna ze względu na zawarcie jej w celu obejścia prawa, rozumianego tu nie jako pominięcie określonej regulacji prawnej, ale jako nadużycie przepisów prawa podatkowego, do osiągania korzyści z tym prawem sprzecznych. Równocześnie świadczy to o tym, że umowa sprzedaży zawarta przez skarżącą spółkę ma cechy umowy pozornej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie zauważył, że zamiarem "P." sp. z o.o. jako sprzedawcy oraz skarżącej spółki jako nabywcy, było takie zawarcie transakcji, aby uzyskać zwrot podatku VAT. Również usiłowanie dokonania sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz P.H. "D." sp. z o.o. jej jedynego udziałowca, przedsiębiorstwa za kwotę 100.000 zł w sytuacji, gdy zakupiono powyższe nieruchomości za kwotę 4.104.000 zł świadczy o udziale w zorganizowanym systemie pozornego obrotu nieruchomościami pomiędzy podmiotami gospodarczymi pozostającymi ze sobą w relacji powiązań kapitałowych oraz personalnych. Wystawione faktury dokumentujące transakcje kupna-sprzedaży poświadczają nieprawdę, pozorując zaistnienie zdarzeń gospodarczych pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia do ich przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych w aspekcie art. 58 i art. 83 k.c. Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowaniu podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej w oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują w na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględnić wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie są prawdziwe twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., że skarżąca spółka nie dokonała żadnej wpłaty za zakupioną nieruchomość, bowiem w wyniku kompensaty należności P.H. "D." sp. z o.o. wpłaciła na konto "P." sp. z o.o. czterema przelewami łącznie kwotę 1.290.000 zł. Oczywiście spółka ta mogła przelać kwotę, którą była winna skarżącej spółce, a ta po otrzymaniu pieniędzy, mogłaby z kolei dalej zadysponować je na rzecz "P." sp. z o.o. Wykorzystanie całkowicie legalnej i stosowanej na całym świecie instytucji kompensaty dla udokumentowania hipotezy o przestępczym charakterze czynności dokonywanych przez podmioty powiązane jest oznaką słabości tej hipotezy i w konsekwencji jej nieprawdziwości. Natomiast zapłacenie kolejnej raty za zakupioną nieruchomość uniemożliwił Urząd Skarbowy wstrzymując skarżącej spółce zwrot podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej usiłuje wytworzyć wrażenie, iż stworzono przy tym łańcuszek powiązanych ze sobą podmiotów, które dokumentując czynności pozorne, usiłowały osiągnąć korzyści od Skarbu Państwa. Z informacji przedstawionych w decyzji można wysnuć wniosek, że nieruchomości zostają po krótkim czasie posiadania zbywane za cenę niższą niż cena zakupu. Polega to jednak na przytaczaniu tylko odpowiednio dobranych faktów, co stanowi jawne złamanie zasady dochodzenia do prawdy materialnej, wypływającej z treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zapomniano jednak dodać, iż jeżeli sprzedaje się przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzi nieruchomość, to nabywca przejmuje zarówno aktywa jak i pasywa. Jeżeli po stronie zbywanego przedsiębiorstwa były długi to przechodzą one również na nabywcę wraz z aktywami przedsiębiorstwa. I tak, skarżąca spółka kupiła samą nieruchomość w B. za kwotę 2.400.000 zł plus podatek VAT 528.000 zł i należność za sam grunt w wysokości 100.000 zł, a po roku sprzedaje przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi nieruchomość w B., ale też i jego zobowiązania na łączną kwotę 2.885.660.52 zł oraz hipoteka kaucyjna do wysokości 1.000.000 zł. Natomiast po odstąpieniu od umowy skarżąca spółka sprzedaje tę nieruchomość za kwotę 850.000 zł plus podatek VAT 187.000 zł oraz należność za sam grunt – 85.000 zł. Była to aktualna wartość rynkowa tej nieruchomości, a spadek jej wartości spowodowały kradzieże i dewastacje w okresie, gdy władał nią poprzedni właściciel oraz spadek cen na rynku nieruchomości w całej Polsce. Mimo, że istniały na temat kradzieży i dewastacji notatki policyjne i zeznania świadków, organ podatkowy pierwszej instancji nie włączył tego do materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej spółki nie zgodził się również z twierdzeniami organów podatkowych, iż cena za jaką skarżąca spółka nabyła nieruchomość w B. znacznie odbiega od przeciętnych cen gminie, w której nieruchomość ta się znajduje, wskazując, m.in., że grunt jest atrakcyjnie usytuowany, posiada dobry dojazd, jest w pełni uzbrojony i w dużej części utwardzony. Ponadto zwrócił uwagę, że czynności organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do poczynienia ustaleń, co do stanu nieruchomości, miały miejsce dopiero w 2004 r. Pełnomocnik skarżącej spółki pokreślił również, że nabywca przedsiębiorstwa sprzedając wyłączoną z niego samą nieruchomość naliczał od tej transakcji podatek VAT. Każdorazowo odliczenie podatku u nabywcy poprzedzone było naliczeniem tego podatku u zbywcy. Podobnie rzecz się ma z podkreślaną przez organ odwoławczy okolicznością, że "P." sp. z o.o. była właścicielem nieruchomości w B. przez okres jednego miesiąca. Spółka ta kupiła zadłużoną spółkę, wydzieliła z jej majątku nieruchomość i sprzedała, aby spłacić część przyjętych zobowiązań i jeszcze na tym zarobić. Było to całkowicie normalne działanie ekonomiczne w gospodarce rynkowej. Twierdzenia zaś organów podatkowych, iż nabycie (...) w krótkich odstępach czasu nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego świadczy jedynie o nieznajomości zasad wolnorynkowego gospodarowania, przez te organy. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały żadnego naruszenia prawa w całej wieloletniej historii transakcji obu nieruchomościami. Sam fakt prowadzenia operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo nie może świadczyć o fikcyjności tych transakcji. Ponadto organy podatkowe nie wykazały w najmniejszym stopniu, aby opisane przez nie transakcje nosiły znamiona transakcji zawartych dla pozoru. Gdyby rzeczywiście transakcje były dotknięte wadą oświadczenia woli powodującą ich nieważność, to należałby przyjąć, że nieważne były wszystkie poprzednie transakcje, w których zostały naliczone i odprowadzone do urzędów skarbowych podatki. Organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ na zawierane transakcje miał fakt, że były one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie wskazały wreszcie, jaką nieuzasadnioną korzyść z budżetu państwa miałyby uzyskać w sumie te wszystkie biorące udział w tych transakcjach spółki. Jeżeli bowiem odliczano na jakimś etapie obrotu podatek naliczony, to tylko i wyłącznie dlatego, że na poprzednim etapie obrotu ten podatek naliczono jako należny. Jest to w pełni zgodne z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem VAT na poszczególnych fazach obrotu. Organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne przez nieuprawnione i nie udowodnione wyciąganie wniosków o fikcyjności zawieranych transakcji oraz prawo proceduralne w zakresie, jak wskazano w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność i zasadność zastosowania przez organy podatkowe do umowy zawartej przez skarżącą spółkę i polegającej na nabyciu dwóch zabudowanych nieruchomości za cenę 3.400.000 zł netto plus podatek VAT w wysokości 704.000 zł, uregulowań zawartych w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c), wydanego na podstawie art. 23 ustawy o VAT, rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei powołane w nim artykuły k.c. dotyczą czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy ( art. 58 § 1), czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2) oraz oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (art. 83). Powyższa umowa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., wystawioną przez zbywcę tych nieruchomości "P." sp. z o.o., a skarżąca spółka, powołując się na uregulowania zawarte w ustawie o VAT, domagała się zwrotu naliczonego w fakturze podatku VAT. Natomiast organy podatkowe odmówiły dokonania tego zwrotu, wskazując, że faktura ta dokumentuje czynności, do których zastosowanie mają powołane wyżej przepisy k.c. i związku z tym nie może stanowić podstawy do zwrotu naliczonego w niej podatku VAT, zaś sama transakcja miała jedynie na celu uzyskanie kosztem budżetu państwa nienależnej korzyści w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Analizie należało zatem poddać kwestię dotyczącą możliwości prawnych zastosowania powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT oraz zasadności jego zastosowania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta wpisuje się w szerszą problematykę, dotyczącą możliwości i granic dokonywania przez organy podatkowe oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych oraz skutków tych czynności na gruncie prawa podatkowego, a zwłaszcza stosowania konstrukcji obejścia prawa podatkowego. Problematyka ta, na tle zmieniającego się stanu prawnego budziła i budzi nadal zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie podatkowym liczne rozbieżności i kontrowersje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należało jednak wskazać, iż powołany przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, t.j. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) stanowiący podstawę prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych, był elementem obowiązującego w tym czasie porządku prawnego i przy wszystkich wątpliwościach związanych z jego stosowaniem i trudnościach związanych z praktycznym jego wykorzystaniem, organy podatkowe były, co do zasady, uprawnione i jednocześnie zobowiązane do jego stosowania. Wprawdzie odwołuje się on wprost do konstrukcji cywilnoprawnych, niemniej jako przepis podatkowy powinien być uwzględniany i wykorzystywany przez organy stosujące prawo podatkowe. Tym samym należy uznać, że organy podatkowe, w zakresie wynikającym z treści tego przepisu, czyli w celu zbadania kwestii możliwości i dopuszczalności dokonywania odliczenia podatku wykazanego w fakturze dokumentującej określone czynności, mogą oceniać te czynności w aspekcie ich ewentualnej pozorności, bądź obejścia przepisów ustaw podatkowych.

W art. 58 k.c. mówi się o czynności prawnej mającej na celu obejście prawa, natomiast art. 83 stanowi o oświadczeniu woli złożonym drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Podobieństwo pomiędzy tymi różnymi instytucjami prawnymi wyraża się w tym, że i przy uregulowaniu z art. 58 k.c. i art. 83 k.c. konieczna jest zgoda obu stron czynności na obejście ustawy, bądź polegająca na braku woli wywołania skutków prawnych albo chęci ukrycia innej czynności prawnej. Istotny jest zatem zgodny zamiar stron, a więc element wolicjonalny, osiągnięcia określonego celu, który nie jest wyrażany na zewnątrz. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy zewnętrzną, dostępną dla osób trzecich, formą tej czynności, a ukrytym celem. W przypadku pozorności istnieje zatem rozbieżność między aktem woli, a dostępnym na zewnątrz jej przejawem, również w przypadku obejścia dokonana czynność zawiera zewnętrzne znamiona jej zgodności z prawem, natomiast rzeczywisty zamiar stron jest inny i ma na celu w istocie rzeczy obejście tego prawa. Biorąc to pod uwagę zrozumiałe jest, że nie jest możliwe zdobycie bezpośrednich i "namacalnych" dowodów dokonania czynności o takim charakterze, gdyż w zasadzie takim dowodem mogłoby tylko być przyznanie się obu stron takich czynności. Możliwość taką zasady doświadczenia życiowego nakazują jednak wykluczyć. Przy ocenie tego typu spraw należy więc kierować się, tak jak w innych sprawach podatkowych, całokształtem istniejących w sprawie okoliczności, zebranymi dowodami pośrednimi, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki czyli według uniwersalnej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe taki sposób postępowania zastosowały. Wprawdzie bezpośrednia ocena skutków prawnych dotyczyła jednej konkretnej transakcji, niemniej została ona przedstawiona na tle i w kontekście całego ciągu innych transakcji, co było jednym z czynników zmierzających do ustalenia jej rzeczywistego charakteru. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż oceniana przez nie czynność prawna, polegająca na sprzedaży nieruchomości, była jednym z elementów, czy też etapów, całego ciągu transakcji mających za przedmiot obrót nieruchomościami. Transakcje te dokonywane były przez spółki, między którymi zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe. Również, często zmieniane siedziby tych firm, znajdowały się w różnym czasie pod tymi samymi adresami. I tak, n.p., jeżeli chodzi o strony, będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie transakcji, t.j. skarżącą spółkę oraz zbywcę nieruchomości "P" sp. z o.o., osoba będąca Prezesem Zarządu skarżącej spółki w momencie dokonywania transakcji, wcześniej pełniła tę funkcję w spółce, która zbyła nieruchomość. Także adresy, pod którymi znajdowały się w różnym okresie czasu siedziby tych spółek powtarzają się. Organy podatkowe wskazały również na mechanizm dokonywanych transakcji, który polegał na przemiennym sprzedawaniu samych nieruchomości oraz przedsiębiorstw, w skład których nieruchomości te wchodziły oraz zwróciły uwagę na znaczne różnice w wartości tych transakcji. "P." sp. z o.o. na miesiąc przed sprzedaniem tych nieruchomości skarżącej spółce w dniu [...] kwietnia 1999 r. za cenę 3.400.000 zł plus podatek VAT w wysokości 704.000 zł , nabyła je jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa kupionego za cenę 720.000 zł. Z kolei skarżąca spółka aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2000 r. zawarła umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły te dwie nieruchomości, z "D." sp. z .o.o. jedynym swoim udziałowcem, za cenę 100.000 zł. Ostatecznie jednak ponad rok później w dniu [...] maja 2001 r. od umowy tej odstąpiono.

Umowa sprzedaży dwóch nieruchomości - w B. i w W., zawarta w dniu [...] kwietnia 2004 r. pomiędzy "P." sp. z o.o. a skarżącą spółką wywołała skutki podatkowe polegając na tym, że pierwsza z tych spółek była zobowiązana do uiszczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji w wysokości 704.000 zł, natomiast skarżąca spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w tej samej kwocie z tytułu zakupu tych nieruchomości zaliczonych do środków trwałych. "P." sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT dokumentującą dokonaną transakcję, ujęła ją w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji VAT 7 za kwiecień 1999 r. Dokonała więc czynności, które w świetle przepisów dotyczących podatku VAT, bezpośrednio warunkowały możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Jednakże spółka ta nie wpłaciła podatku wykazanego w deklaracji za kwiecień 1999r. Następnie złożyła ostatnią deklarację za maj 1999 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia w wysokości 1 zł i jak wynika z dalszych ustaleń organów podatkowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie podała nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast druga strony umowy, domagająca się zwrotu podatku - skarżąca spółka o kapitale zakładowym w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w wysokości 20.000 zł, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o zwrot podatku w wysokości 704.000 zł, składając deklaracje VAT-7 od sierpnia 1995 r. wykazała w nich sprzedaż za czerwiec 1997 r. oraz kwiecień 1999 r., która nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe orzekające w tej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego zajęły stanowisko, że dokonana czynność sprzedaży nieruchomości nastąpiła w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku i nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. W ocenie organów podatkowych zawarcie tej transakcji miało jedynie na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku i została ona zawarta w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, której podstawową zasadą jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co oznacza kwotę uiszczoną przez zbywcę. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, który nie został uiszczony przez zbywcę. Jednocześnie umowa ta miała cechy umowy pozornej. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, zasadnie został zastosowany przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, gdyż do dokonanej czynności znajdowały zastosowanie art. 58 i 83 k.c.

Taka ocena dokonana przez organy podatkowe znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem zawartej umowy, objętym zamiarem jej stron, było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Każdy z przytaczanych przez organy podatkowe faktów i argumentów, n.p. powiązania pomiędzy podmiotami, sekwencja poszczególnych transakcji i ich wzajemne relacje, znaczne różnice w ich wartości, częstotliwość dokonywanych transakcji, stan nieruchomości będących przedmiotem transakcji, wątpliwości, co do adekwatności ceny do cen obowiązujących na rynku, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niewykorzystywanie tych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, niezapłacenie należnego podatku przez zbywcę i zakończenie jego aktywności gospodarczej tuż po dokonaniu transakcji, jak również brak tej aktywności u skarżącej spółki przed zawarciem umowy, traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do przypisania stronom kwestionowanej czynności prawnej zamiaru obejścia ustawy, czy też jej pozorności, niemniej elementy te przeanalizowane i ocenione przez organ podatkowy łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowią o tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście należy ocenić znaczenie argumentów przedstawianych w skardze przez pełnomocnika skarżącej spółki, który kwestionując znaczenie niektórych, przedstawianych przez organy podatkowe okoliczności, wskazuje m.in., że sam fakt przeprowadzania operacji gospodarczych przez podmioty powiązane nie może świadczyć o fikcyjności zawieranych przez nich transakcji, że każdorazowo odliczenie podatku u nabywcy poprzedzone było naliczeniem tego podatku u zbywcy, że argument organu podatkowego o krótkich odstępach czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami świadczy o nieznajomości zasad wolnorynkowego gospodarowania przez ten organ, wreszcie wyjaśnia istotę i sens ekonomiczny dokonywanych transakcji, w tym także z punktu widzenia, nie tylko skarżącej spółki, lecz również spółki "P.", która według pełnomocnika kupiła zadłużoną spółkę, wydzieliła z jej majątku nieruchomość i sprzedała, aby spłacić część przejętych zobowiązań i jeszcze na tym zarobić, co stanowi całkowicie normalne działanie ekonomiczne w gospodarce rynkowej.

Oceniana przez organy podatkowe czynność cywilnoprawna powodowała określone skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT. Polegały one na obowiązku uiszczenia należnego podatku przez jedną stronę tej czynności, a korelatem tego obowiązku zgodnie z zasadami rządzącymi funkcjonowanie podatku VAT, była możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, przez drugą stronę tej czynności. Jeżeli zatem podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, tego nie uczynił i zaprzestał działalności gospodarczej, a podmiot uprawniony do zwrotu podatku przed dokonaniem tej czynności, nie wykazywał aktywności gospodarczej, o czym świadczą składane przez niego deklaracje podatkowe, to uwzględniając również inne wskazywane już wcześniej okoliczności towarzyszące tej czynności, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika również, że w jednej z tych nieruchomości nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej już od 1997 r. Świadczy to o tym, że nabytej nieruchomości strona nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej, a tę działalnością był jedynie obrót dokonany tą nieruchomością, a w zasadzie towarzyszące temu żądanie zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie słusznie organy podatkowe przyjęły, że strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, tak ustanawiającym podatek VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Podnoszony przez pełnomocnika skarżącego argument polegający na tym, że dokonywanie obrotu nieruchomościami stanowi normalny objaw prowadzonej działalności gospodarczej miałby większe znaczenie, gdyby działalności tej towarzyszyło również wywiązywanie się przez podmioty uczestniczące w tym obrocie, z wynikających z niego obowiązków podatkowych. Rzeczywiście, w świetle uregulowań ustawy o VAT, istotnym elementem konstrukcyjnym tego podatku, jako podatku od konsumpcji jest możliwość dokonywania przez podmioty gospodarcze wytwarzające towary lub świadczące odpłatnie usługi, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Istocie podatku VAT, nie sprzeciwia się sam zwrot podatku z urzędu skarbowego do podatnika. Obok, wskazywanej przez pełnomocnika skarżącej spółki, zasady neutralności tego podatku dla jego podatników na poszczególnych szczeblach obrotu, istotą i celem tego podatku, jako ciężaru publicznoprawnego, jest pozyskiwanie określonych środków finansowych dla budżetu, również poprzez opodatkowanie wartości dodanej powstającej na kolejnych fazach obrotu. Z tego punktu widzenia możliwość dokonania zwrotu podatku uwarunkowana jest każdorazowo uprzednim wpływem tego podatku do budżetu państwa. Założeniem systemu podatkowego jest bowiem pozyskiwanie, na warunkach określonych w ustawach podatkowych, środków finansowych do budżetu państwa na realizację rozmaitych celów społecznych, a nie na odwrót, czyli finansowanie podatników z budżetu państwa. Dokonanie z tytułu tej samej czynności prawnej, zwrotu podatku naliczonego w sytuacji braku wpływu do budżetu podatku należnego, stanowiłoby nie tylko naruszenie zasady konstrukcyjnej tego podatku, lecz również sfinansowanie tego zwrotu kosztem wszystkich innych podatników. Przeciwdziałaniu podejmowanym w tym kierunku próbom służył między innymi zastosowany w niniejszej sprawie przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Wszelkie zatem działania podejmowane przez dokonywanie czynności cywilnoprawnych, prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku VAT, w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, mogą być uważane za czynności zmierzające do obejścia tej ustawy, czy wręcz z ustawą tą sprzeczne.

Z uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych można wnosić, że organy podatkowe stosując w przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT uznały, że do zakwestionowanej przez nie czynności cywilnoprawnej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, zastosowanie znajduje zarówno art. 58 k.c. jak i art. 83 k.c., a zatem, że była to czynność mająca na celu obejście ustawy i jednocześnie zawarta dla pozoru.

Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które objęte są zamiarem stron naruszają reguły ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego przez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objęty świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazany w treści umowy. Natomiast oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób lub organów w błąd, co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy za pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy, gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej ( patrz wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r. sygn. akt V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Rozpatrując wzajemne relacje pomiędzy tymi dwiema instytucjami prawnymi należy uznać, iż przeważnie się one wykluczają i w obrocie cywilnoprawnym występują oddzielnie, choć w doktrynie wskazywano również, że pojęcie obejścia prawa i pozorności są znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają ( por. S. Rudnicki, S. Dmowski, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze 2001 r., str. 188 i tam podane orzecznictwo SN).

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 488/04, znalazło się z kolei następujące stwierdzenie – "Zarzut naruszenia art. 83 k.c. jest o tyle zasadny, że przytoczenie przez sąd tego przepisu obok art. 58 k.c. stanowiło błąd logiczny. Oba przepisy wykluczają się wzajemnie. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie tej czynności. Innymi słowy, czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną" (por. również glosa B. Brzezińskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00, POP nr 1/2003 ). Odnosząc te uwagi do przypadku, który miał miejsce w niniejszej sprawie uznać należy, że skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowana przez nie czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót tymi samymi nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego, to przyjąć można, że samo przeniesienie własności jako skutek cywilnoprawny, objęty był zamiarem stron, czyli oświadczenia woli stron w ramach tej transakcji nie były składane dla pozoru. Natomiast "podatkowy" efekt sprzedaży i możliwość wystawienia przy tej okazji faktury VAT stwarzającej formalne podstawy do ubiegania się nabywcy o zwrot zawartego w niej podatku VAT, w sytuacji takiego ustalenia ceny, która umożliwiała zwrot jak największej kwoty podatku, nieadekwatności ceny i celu nabycia w zestawieniu z dotychczasową działalnością gospodarczą jednej strony tej czynności "uprawnionej" do zwrotu podatku oraz braku zapłaty, po spełnieniu niezbędnych wymogów formalnych, czyli wystawienia faktury, ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej i rychłe, po dokonaniu tej sprzedaży, zaprzestanie działalności gospodarczej przez drugą stronę umowy, czyniły zasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że była to czynność, której celem, objętym zamiarem stron, było obejście ustawy podatkowej, a więc zawartych w niej rozwiązań polegających na możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy został on uiszczony do budżetu w postaci zapłaty podatku należnego W cytowanym już wyroku z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt. FSK 488/04, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując kasację od wyroku w sprawie, w której również chodziło o zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, wskazał m.in. - "Jakkolwiek sąd nie przytoczył treści normy prawnej, którą zamierzał obejść podatnik, to jednak nie ulega wątpliwości, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na normie, którą można wydedukować z treści przepisów art. 19-25 ustawy o VAT, a mianowicie normie, że zwrot podatku lub jego obniżenie przysługuje w zasadzie w sytuacji, gdy podatek ten został wpłacony do budżetu państwa we wcześniejszej fazie obrotu." Pogląd ten należy w pełni zaakceptować i jest on również adekwatny do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jednakże okoliczność, że organy podatkowe zaklasyfikowały transakcję sprzedaży nieruchomości z dnia [...] kwietnia 1999 r. zarówno jako czynność mającą na celu obejście ustawy i jednocześnie jako czynność zawierającą składane dla pozoru oświadczenia woli, nie mogło mieć decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów k.c.

Sąd nie stwierdził zatem, aby w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego, jak również nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy to również zarzucanego przez pełnomocnika skarżącej spółki naruszenia ogólnych zasad postępowanie zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.