Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 28/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 219 art. 213 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2017 r., nr [...], uzupełnione postanowieniem tego organu z 6.09.2017 r., znak: [...], przedłużające C. S. (dalej "Spółka", "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy, tj. do dnia 23.10.2017 r.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 08.10.2014 r. Spółka złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego

w S. deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc upływał w dniu 03.11.2014 r.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 31.10.2014 r., wydanym na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy.

Organ ten, dokonując analizy dokumentów źródłowych, stwierdził, że na przedłożonym liście przewozowym oraz specyfikacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. S. [...] brak jest pieczęci i podpisu przewoźnika, czym naruszono art. 5 ust. 1 zdanie 1 oraz art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). Dodatkowo organ podatkowy I instancji uwzględnił ustalenia wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W toku ww. kontroli ustalono, że Spółka nie posiada własnego zaplecza technicznego - korzysta jedynie na podstawie umowy najmu z części magazynowej oraz placu w S. przy ul. [...], zatrudnia jednego pracownika, nie posiada własnych środków transportu, przy przewozie towarów korzysta z usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne. Organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę również informacje otrzymane od francuskiej administracji podatkowej, uzyskane w toku ww. kontroli podatkowej, z których wynikało, że Spółka współpracowała z nierzetelnymi kontrahentami, m.in. jeden z nich zlikwidował swoją działalność za granicą i nigdy nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych. Ponadto pozostali kontrahenci nie rozliczyli się z dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencją powyższych ustaleń za poprzednie miesiące było wydanie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia 01.09.2014r., przedłużającego Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dokonując analizy obiegu faktur VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które miały miejsce w okresie od maja do czerwca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji powziął również wątpliwości, co do ich rzetelności. Związane to było z faktem, że zeznania pośrednika T. C. i prokurenta M. P. były w tym zakresie rozbieżne.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ przedstawił wszystkie pojawiające się w sprawie wątpliwości, które uniemożliwiały dokonanie w terminie ustawowym zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Następnie organ podatkowy pismem z dnia 19.11.2014 r., zwrócił się do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w kraju o udzielenie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od czerwca do września 2014 r., w których jedną ze stron był ww. podmiot.

Pismem z dnia 7.11.2014 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Wnosząc o jego uchylenie i zobowiązanie organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wskazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. w terminie 14 dni od doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia, zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy VAT, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu oraz

2) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane; organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Podniosła, że brak uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych, z których jeden (S. M. z [...]) okazał się kontrahentem nierzetelnym, o czym Spółka nie wiedziała. Ponadto sam fakt dokonywania transakcji z jednym nierzetelnym kontrahentem w poprzednich miesiącach nie może stanowić przesłanki do wstrzymywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejny miesiąc, w którym nierzetelny podatnik nie występuje. Na poparcie reprezentowanego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia 20.01.2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 06.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15 uchylił ww. postanowienie z 20.01.2015 r.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powinien mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka zawartą w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy VAT. Przyjął, że wynikający z tego przepisu wymóg "dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów jak w objętym badaniem okresie rozliczeniowym. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji poinformowano Spółkę o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Wskazał, że wprawdzie powołanie się na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednakże organ I instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji.

Sąd podkreślił, że nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podobne zarzuty – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – można postawić postanowieniu organu odwoławczego, chociaż organ ten dysponował szerszym materiałem dowodowym w postaci odpowiedzi na wnioski [...] dotyczące Spółki [...] z [...] czy od administracji węgierskiej. Jednakże wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznaczają jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę w analizowanym okresie.

Sąd I instancji zaznaczył, że wskazane przez organ odwoławczy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, to jest handel analogicznym towarem, brak własnego zaplecza technicznego, brak pieczęci i podpisu pod jednym z listów przewozowych, zapytania administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze skarżącą spółką, mogły uzasadniać kontrolę rozliczenia, to jednak nie były wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie były to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki.

Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15.

NSA stwierdził, że o ile można zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarówno organ I jak i II instancji wskazały przesłanki faktyczne, które mogły budzić wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., to naruszenie to w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd drugiej instancji odnotował, że z akt sprawy, czego nie podważył sąd I instancji, wynikało, że organ podatkowy I instancji podjął czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czego wyrazem było między innymi skierowanie pisma z 17 listopada 2014 r. do "Naczelników Urzędów Skarbowych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej - wszyscy" o udzielenie informacji dotyczącej transakcji zawartych w okresie od czerwca 2014 r. do września 2014 r. z udziałem skarżącej spółki, gdyż "zachodzi podejrzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (coca – cola, fanta, sprite, pepsi, red bull) w całości nie zostały dostarczone do firm)". Odnotował także, że zaskarżone postanowienie wydano po wszczęciu kontroli podatkowej obejmującej poprzednie miesiące rozliczeniowe i po wydaniu ostatecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r.

Nie było przy tym tak, jak przyjął sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie wydano tylko w oparciu o wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji, skoro jedną z podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. było ustalenie, że w przedłożonym przez skarżącą spółkę liście przewozowym brak było pieczęci i podpisu przewoźnika. Istniały także – jak zaznaczył organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia (str. 5 in fine) – "wątpliwości odnośnie obiegu faktur VAT dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" gdyż "rozbieżne były w tym zakresie zeznania pośredników".

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną ustalił jednak, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wyjaśnił dalej NSA, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy wydane na podstawie art. 274b § 1 O.p. postanowienie organu I instancji, w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy".

Przywołując dalej treść przepisu art. 274b § 1 O.p., NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie – jak wynikało z przywołanej już treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu I instancji – nie ograniczono terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" (do czego upoważniał art. 274b § 1 O.p.), lecz "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy", przy czym w żaden sposób nie określono czasu trwania czynności sprawdzających. Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Kontroli Podatkowej z 24 października 2014 r. wynikało, że "obecnie nie planowano wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki za wrzesień 2014r."

Przywołując następnie treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko przedstawione w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd II instancji stwierdził, że tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podzielił poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu.

Odnosząc następnie przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdził, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak to już powiedziano, w sentencji postanowienia organ I instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia było sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale I FPS 2/16.

Podkreślił, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ I instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 O.p..

W następstwie zatem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 06.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15 sprawa trafiła do organu pierwszej instancji. W konsekwencji bowiem ww. wyroku, w obrocie prawnym funkcjonowało dalej postanowienie Naczelnika Trzeciego w S. z 31.10.2014 r., znak: [...] - przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r, oraz do rozpoznania pozostało zażalenie Spółki z dnia 07.11.2014 r. na ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja 2014 r. do września 2014 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 06.09.2017 r., znak: [...], uzupełnił z urzędu ww. postanowienie tego organu z 31.10.2014 r. przez dodanie w jego sentencji następującej treści: "tj. do dnia 23.10.2017 r.", w związku z czym rozstrzygnięcie uzupełnionego postanowienia otrzymało brzmienie: "Na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm.), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przedłuża [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]) termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej 8.10.2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy, tj. do 23.10.2017 r." Organ I instancji pouczył spółkę, że "w przypadku wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia, zgodnie z art. 213 §4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 239 w związku z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa)".

Spółka złożyła w piśmie z dnia 14.09.2017 r. zażalenie na to postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonym postanowieniu pouczeniu

o zażaleniu, organ, powołując się na zastosowanie art. 214 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, potraktował ww. pismo pełnomocnika strony z dnia 14.09.2017 r. nazwane "zażalenie" na uzupełnienie zażalenia z dnia 07.11.2014r. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że zarzuty zawarte w ww. piśmie zostaną rozpatrzone w odrębnym postanowieniu, które zostanie wydane w toku postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek zażalenia z dnia 07.11.2014r. na ww. postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2014 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia [...] Sp. z o.o. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten organ podatkowy, uzupełnionego z urzędu postanowieniem tego organu z dnia 06.09.2017 r. przez dodanie na końcu jego sentencji sformułowania "tj. do 23.10.2017 r."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia

z dnia 07.11.2014 r., uzupełnionego pismem z 14.09.2017 r. oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2017 r. uzupełnione postanowieniem tego organu z 6.09.2017 r., przedłużające Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy, tj. do 23.10.2017 r.

W uzasadnieniu przedstawił treść art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2a, art. 87 ust. 4a, art. 87 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 274b §1 i §2 O.p., art. 277 O.p.; powołując się na stosowne przepisy kodeksu spółek handlowych oraz uchwałę wspólników [...] z o.o. w organizacji z dnia 6.07.2017 r. o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji w związku z uchyleniem postanowienia o wpisie spółki do Krajowego Rejestru Sądowego i oddaleniem wniosku o rejestrację tejże spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdził, że stroną niniejszego postępowania jest [...] Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji (Spółka).

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w S. wykazał, że zaistniały okoliczności, które uzasadniały takie przedłużenie, tj. wątpliwość co do rzetelności wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonywanych przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, nieprawidłowości w dokumentacji dokonywanych przez spółkę we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (listy przewozowy nr [...] i specyfikacja towarów [...]/2014). W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających dokonał analizy dokumentów źródłowych za wrzesień 2014 r., i na jej podstawie zasadnie ustalił, iż istnieją wątpliwości co do przebiegu i organizacji transportu na poszczególnych jego etapach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 07.11.2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy zasadność zwrotu wykazanego przez stronę wymaga dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie została zakończona do wyznaczonego terminu zwrotu, organ pierwszej instancji mając na uwadze ww. wątpliwości co do przebiegu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, organ podatkowy I instancji zasadnie skorzystał z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku stanowi przesłankę do przedłużenia terminu jego zwrotu i stwierdził, że przesłanki uzasadniające dokonanie takiej dodatkowej weryfikacji zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informację dla spółki co jest powodem dodatkowej weryfikacji.

Organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie, w którym NSA podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i organu odwoławczego wyrażone w postanowieniach z dnia: 31.10.2014 r. i 20.01.2015 r., że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie dodatkowej weryfikacji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie organu, niezasadny był zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 O.p. przez niezamieszczenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu wystarczającego uzasadnienia, ponieważ organ I instancji wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które stały się podstawą uznania, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu.

Odnosząc się następnie do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia 14.09.2017 r., organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 213 §1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. przez próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia spółki należnych jej środków pieniężnych oraz przez wadliwe uzupełnienie postanowienia obejmujące w istocie zmianę wadliwej sentencji, w sytuacji gdy na podstawie art. 213 O.p. możliwe jest jedynie naprawienie wad małej wagi, a naprawienie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia.

W ocenie organu odwoławczego, wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu stanowi element rozstrzygnięcia, a ta cześć postanowienia w myśl art. 213 § 1 O.p. podlega uzupełnieniu. Zatem zarzut pełnomocnika strony, co do tego, że uzupełnienie postanowienia nie mieści się w zakresie przewidzianym w art. 213 § 1 O.p. jest niezasadny. Organ nie podzielił stanowiska Spółki jakoby ww. uzupełnienie postanowienia stanowiło faktycznie jego zmianę. Termin do którego został przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. nie uległ bowiem zmianie na skutek wydania postanowienia uzupełniającego - nadal jest nim zakończenie weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc przez organ pierwszej instancji. Termin ten został jedynie doprecyzowany o wskazanie konkretnej daty wyrażonej w dniach.

Organ zwrócił uwagę, że datę wskazaną w postanowieniu o uzupełnieniu postanowienia - to jest dzień 23.10.2017 r. organ pierwszej instancji wskazał również w postanowieniu z dnia 21.08.2017 r., znak: [...], o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja 2014 r. do września 2014 r. (doręczone Spółce w dniu 28.08.2017r.), co oznaczało, że wskazanie konkretnej daty w uzupełnieniu postanowienia nie jest zmianą rozstrzygnięcia, gdyż takie uzupełnienie nie spowodowało ani wydłużenia ani skrócenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia za wrzesień 2014 r., po wydaniu postanowienia z dnia 31.10.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a przed wszczęciem ww. postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności rozliczenia za wrzesień 2014 r., w szczególności w postaci zapytań z 17.03.2015 r. skierowanych do zagranicznych administracji podatkowych w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych we wrześniu 2014 r. Zatem, w niniejszej sprawie od chwili wszczęcia ww. postępowania podatkowego strona posiadała informacje o konieczności prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych zmierzających do ustalenia, czy przedłożone przez nią faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, oraz czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce, a także o przewidywanym terminie zakończenia weryfikacji.

Wydając postanowienie uzupełniające, organ pierwszej instancji, w ramach swych kompetencji sanował jedynie pierwotne postanowienie wskazując przewidywaną datę zakończenia weryfikacji wyrażoną w dniach, nie dokonał natomiast zmiany tego rozstrzygnięcia. Dodatkowo ustalił, że postanowieniem z dnia 23.10.2017 r., znak: [...], organ I instancji przedłużył dla Spółki m.in. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. do 29.12.2017 r., tj. przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął, organ odwoławczy wyjaśnił, że dniu wydania postanowienia uzupełniającego, tj. 06.09.2017 r. w obrocie prawnym nadal pozostawało postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31.10.2014 r. przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 08.10.2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przedmiotowe postanowienie nie zostało uchylone ani wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 06.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15, ani wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15. Żaden z sądów nie wstrzymał również wykonalności tego postanowienia. Weryfikacja rozliczenia spółki za wrzesień 2014 r. w dniu wydania postanowienia uzupełniającego, tj. 06.09.2017 .r. była w toku, zatem niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki upłynął przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, uzupełniając postanowienie z dnia 31.10.2014 r. przez wskazanie konkretnej daty, postąpił zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oraz w wyroku wydanym w sprawie z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15. Organ I instancji wydał postanowienie o uzupełnieniu, które miało na celu poinformowanie podatnika, do jakiej konkretnie daty przedłużono termin zwrotu. Data wskazana w tym postanowieniu, jest tożsama z datą przewidywanego terminu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja do września 2014 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie;

- art. 156 § 3 i kpa i art. 247 § 1pkt. 4 O.p. przez ich niezastosowanie,

a dodatkowo:

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z 277 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął,

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 125 O.p. przez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania postępowania, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy;

- art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 148 § 1 i 2 O.p. i art. 149 O.p. przez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła dodatkowo przedstawione zarzuty, powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z 24.10.206 r. sygn. akt I FPS 2/16 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentujące pogląd, zgodnie z którym przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Zarzuciła, że organ nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu konkretnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy przesłanek, uzasadniających przedłużenia terminu zwrotu VAT; nie wykazał jakie czynności zostały podjęte, w jakich terminach oraz jakie jest uzasadnienie do wstrzymania zwrotu podatku naliczonego nad należnym przez okres przekraczający trzy lata.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych bądź postanowień sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a") – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12).

Z kolei stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15, uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20.01.2015 r., znak: [...] Tym samym w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2017 r., nr [...], przedłużajacew Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy.

Skoro zatem w obrocie prawnym pozostało postanowienie organu I instancji z dnia 31.10.2014 r. oraz zażalenie na to postanowienie, zaś postanowienie organu odwoławczego zostało prawomocnie uchylone, tym samym obowiązkiem organu odwoławczego było rozpoznanie zażalenia i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Dlatego, wbrew twierdzeniom skargi stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia 14.11.2017 r. nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. W sprawie nie zaistniały okoliczności do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p., dlatego zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 4 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

Konieczne przy tym jest przytoczenie argumentacji prawnej NSA zawartej w ww. wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15.

Sąd drugiej instancji stwierdził, że o ile można zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarówno organ I jak i II instancji wskazały przesłanki faktyczne, które mogły budzić wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., to naruszenie to w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd drugiej instancji odnotował, że z akt sprawy, czego nie podważył sąd

I instancji, wynikało, że organ podatkowy I instancji podjął czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czego wyrazem było między innymi skierowanie pisma z 17 listopada 2014 r. do "Naczelników Urzędów Skarbowych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej - wszyscy" o udzielenie informacji dotyczącej transakcji zawartych w okresie od czerwca 2014 r. do września 2014 r. z udziałem skarżącej spółki, gdyż "zachodzi podejrzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (coca – cola, fanta, sprite, pepsi, red bull) w całości nie zostały dostarczone do firm)". Odnotował także, że zaskarżone postanowienie wydano po wszczęciu kontroli podatkowej obejmującej poprzednie miesiące rozliczeniowe i po wydaniu ostatecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r.

Nie było przy tym tak, jak przyjął sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie wydano tylko w oparciu o wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji, skoro jedną z podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. było ustalenie, że w przedłożonym przez skarżącą spółkę liście przewozowym brak było pieczęci i podpisu przewoźnika. Istniały także – jak zaznaczył organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia (str. 5 in fine) – "wątpliwości odnośnie obiegu faktur VAT dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" gdyż "rozbieżne były w tym zakresie zeznania pośredników".

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną ustalił jednak, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wyjaśnił dalej NSA, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy wydane na podstawie art. 274b § 1 O.p. postanowienie organu I instancji, w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy".

Przywołując dalej treść przepisu art. 274b § 1 O.p., NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie – jak wynikało z przywołanej już treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu I instancji – nie ograniczono terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" (do czego upoważniał art. 274b § 1 O.p.), lecz "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy", przy czym w żaden sposób nie określono czasu trwania czynności sprawdzających. Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Kontroli Podatkowej z 24 października 2014 r. wynikało, że "obecnie nie planowano wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki za wrzesień 2014r."

Przywołując następnie treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oraz stanowisko przedstawione w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd II instancji stwierdził, że tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podzielił poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu.

Odnosząc następnie przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdził, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak to już powiedziano, w sentencji postanowienia organ I instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia było sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale I FPS 2/16.

Podkreślił, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ I instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Podnieść należy, że stosownie do ww. wyroku NSA, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 06.09.2017 r. znak: [...], uzupełnił postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2017 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy przez dodanie zwrotu "do 23.10.2017 r.".

Z kolei organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia z dnia 07.11.2017 r. uzupełnionego pismem z dnia 14.09.2017 r., zaskarżonym postanowieniem w sprawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2017 r. uzupełnione postanowieniem tego organu z 06.09.2017 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy, tj. do 23.10.2017 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku,

z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. wyroku NSA i przywołanej tamże uchwale NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

W niniejszej sprawie, deklaracja VAT-7 za wrzesień 2014 r. wpłynęła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 08.10.2014 r. Termin 25 dni upływał zatem w dniu 03.11.2014 r., zaś pierwsze przedłużenie nastąpiło w dniu 31.10.2014 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy".

Uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę NSA, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji, stosownie do wskazań NSA zawartych w ww. wyroku wydanym w tej sprawie, działając na podstawie art. 213 § 2 w związku z art. 219 O.p., usunął stwierdzoną przez NSA nieprawidłowość, uzupełniając rozstrzygnięcie z dnia 31.10.2014 r. na podstawie art. 213 § 1 O.p. przez dodanie zwrotu "do 23.10.2017 r.",

Wbrew twierdzeniom skargi wskazać należy, że NSA stwierdził nieprawidłowość polegającą na niesprecyzowaniu w postanowieniu o przedłużeniu terminu konkretnej daty. W ocenie Sądu, wobec stwierdzenia przez NSA, że istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, taką nieprawidłowość organ był uprawniony usunąć, konwalidować w trybie uzupełnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie art. 213 § 2 w związku z art. 219 O.p.

Stosownie bowiem do art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia, zażądać jego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować postanowienie w zakresie o którym mowa w § 1 (art. 213 § 2 O.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 O.p.).

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 274 b § 1 w zw. z art. 277 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął. W dniu wydania postanowienia uzupełniającego z dnia 06.09.2017 r., w obrocie prawnym nadal pozostawało postanowienie organu I instancji z dnia 31.10.2014 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji VAT złożonej w dniu 08.10.2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W związku z tym, że jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania postanowienia o uzupełnieniu przedłużenia, weryfikacja rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za wrzesień 2014 r. była w toku, organ podatkowy I instancji zasadnie, będąc związanym oceną i wskazaniami NSA zawartymi w ww. wyroku wydanym w tej srawie, uzupełnił postanowienie z dnia 31.10.2014 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pełni podzielił argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu podatku w tej sprawie została w pełni zachowana.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie ustawy VAT, który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "(...) ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia

w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..." (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, organ podatkowy posiada więc ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Nadto, podkreślić przy tym należy, że organ zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż data wskazana w postanowieniu o uzupełnieniu postanowienia, tj. dzień 23.10.2017 r., nie powinna dla Skarżącej "zaskoczeniem", gdyż organ I instancji zgodnie z art. 140 O.p. na bieżąco informował Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego, obejmującego swym zakresem weryfikację zasadności zwrotu wynikającego min. z rozliczenia za wrzesień 2014 r. Postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21.08.2017 r., znak: [...], o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2014 r. do września 2014 r. - do dnia 23.10.2017 r., zostało doręczone Skarżącej w dniu 28.08.2017 r. A zatem, wskazanie konkretnej daty w uzupełnieniu postanowienia nie jest zmianą rozstrzygnięcia, albowiem takie uzupełnienie nie spowodowało ani wydłużenia ani skrócenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z ww. postanowieniem organu I instancji, termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja do września 2014 r. był wyznaczony na dzień 23.10.2017 r., a więc ten sam dzień, który wskazany został w postanowieniu uzupełniającym. Nafto, istotne jest, że organ I instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia za wrzesień 2014 r., po wydaniu postanowienia z dnia 31.10.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a przed wszczęciem ww. postępowania podatkowego, podjął czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności rozliczenia za wrzesień 2014 r., w szczególności w postaci zapytań z 17.03.2015 r. skierowanych do zagranicznych administracji podatkowych w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych we wrześniu 2014 r. Zatem, w niniejszej sprawie od chwili wszczęcia ww. postępowania podatkowego Skarżąca posiadała informacje o konieczności prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych zmierzających do ustalenia, czy przedłożone przez nią faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, oraz czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce, a także o przewidywanym terminie zakończenia weryfikacji. Zgodzić się zatem należy z organem, że organ I instancji wydając postanowienie uzupełniające w ramach posiadanych kompetencji sanował jedynie pierwotne postanowienie wskazując przewidywaną datę zakończenia weryfikacji wyrażoną w dniach, nie dokonał zatem zmiany tego rozstrzygnięcia. Nadto, dodatkowo ustalono, że w dniu 23.10.2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w związku z postępowaniem podatkowym, obejmującym swym zakresem weryfikację zasadności zwrotu wynikającego m.in. z rozliczenia za wrzesień 2014 r., wydał postanowienie, znak: [...] o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 29.12.2017 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 23.10.2017 r., znak: [...] [...], organ I instancji przedłużył dla Skarżącej ([...] Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z siedzibą w S.) m.in. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. do dnia 29.12.2017 r., tj. przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.

Wobec tego, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały takie przedłużenie - to jest wątpliwość co do rzetelności wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonywanych przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, nieprawidłowości w dokumentacji dokonywanych przez spółkę we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (listy przewozowy nr [...] i specyfikacja towarów [...]/2014). Organ wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., organ I instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających dokonał analizy dokumentów źródłowych za wrzesień 2014 r., i na jej podstawie ustalono, że istnieją wątpliwości co do przebiegu i organizacji transportu na poszczególnych jego etapach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 07.11.2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy zasadność zwrotu wykazanego przez stronę, w ocenie organu, wymaga dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie została zakończona do wyznaczonego terminu zwrotu, organ I instancji, mając na uwadze ww. wątpliwości co do przebiegu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zasadnie skorzystał z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku stanowi przesłankę do przedłużenia terminu jego zwrotu. Przesłanki uzasadniające dokonanie takiej dodatkowej weryfikacji zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informację dla Spółki co jest powodem dodatkowej weryfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu zapadłym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu I instancji i organu odwoławczego, wyrażone w postanowieniach z dnia: 31.10.2014 r. i 20.01.2015 r., że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie dodatkowej weryfikacji.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przekonująco wskazano na obowiązujące przepisy prawa, a także na wątpliwości organu, powodujące konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości – tym samym czy zasadny jest zwrot na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług wskazanego w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r.

Ponadto, na tym etapie sprawy nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku w kwocie [...]zł jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu.

W sytuacji stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia 121 § 1 O.p.

i art. 125 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano też, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, a przede wszystkim wyjaśnił, że nadal występują okoliczności uzasadniające konieczność dalszego przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie (k. 54- 93), i nie jest kwestionowane.

W tych też okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, zaistniała podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.nsa.gov.pl