Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2440/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego
oddalono skargę kasacyjną w części, w części umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 12, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.3.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim wyrok ten uchyla interpretację indywidualną w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku z dnia 23 października 2018 r., 2) uchyla zaskarżony wyrok w pozostałej części i w tym zakresie umarza postępowanie sądowe, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach uzasadnienia wskazał, że Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Jedynym wspólnikiem (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Strony) jest Zainteresowany, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Stronie w stosunku do Wspólnika (Zainteresowanego) przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek. Strona jest spółką celową, która nie będzie wykorzystywana w toku dalszej działalności w ramach grupy spółek utworzonych z udziałem Wspólnika. Z tego względu wspólnik (zainteresowany) podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki. Została otwarta likwidacja Strony. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "Ks."). Wskazana powyżej wierzytelność stanowi jedyny istotny majątek jaki posiada Strona. W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek na rzecz jej jedynego wspólnika (zainteresowanego). W wyniku przekazania tego majątku, dojdzie jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań zainteresowanego wobec Strony poprzez konfuzję, tzn. na skutek otrzymania przez wspólnika (zainteresowanego) wierzytelności wynikającej z pożyczki, z tytułu której jest on jednocześnie dłużnikiem. Wówczas dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako "zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku" (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Jednocześnie, z uwagi na konfuzję wierzytelności z tytułu pożyczki, Strona nie otrzyma, zaś zainteresowany nie zapłaci kwot z tytułu odsetek należnych (naliczonych) od udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

2) Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.").

3) Czy przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek spowoduje u Strony powstania przychodu z tytułu odsetek ?

Zdaniem Strony:

- przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami), nie spowoduje powstania u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. Konfuzji,

- przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelność wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) nie spowoduje powstania u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p.,

- przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego wspólnika (zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych a nie zapłaconych) odsetek, nie spowoduje u Strony powstania przychodu z odsetek.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: pytania nr 1 - za nieprawidłowe, pytania nr 2 - za nieprawidłowe, pytania nr 3 - za prawidłowe.

Strona zaskarżyła interpretację indywidualną w części odnoszącej się do odpowiedzi organu na pytanie nr 2 tj. odnośnie powstania u Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki (Skarżącej) jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, Jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej (Skarżącej); prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "o.p."), poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie uznał że, że skarga była zasadna.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez objęcie rozstrzygnięciem Sądu zagadnienia dotyczącego odpowiedzi na pytanie 1 wniosku, w sytuacji gdy zakresem skargi oraz podstawą prawną postawionych zarzutów Skarżąca objęła jedynie rozstrzygnięcie organu w zakresie pytania nr 2 wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej w całości a nie w części jak wynika to z zakresu zaskarżenia skargi wywiedzionej do WSA w Warszawie.

Jedynie z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku i skoncentrowanie oceny w ww. zakresie na zasadach opodatkowania instytucji prawa cywilnego jaką jest "konfuzja", w sytuacji gdy z uzasadnienia interpretacji wynika, iż powyższa kwestia nie była sporna, zaś sporne było rozstrzygnięcie kwestii zasad opodatkowania u wspólnika likwidowanej spółki przekazania majątku likwidacyjnego i tym samym dokonanie oceny w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit e u.p.d.o.p.

Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit e) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i nie dokonanie w przedmiotowej sprawie wykładni ww. przepisów w kontekście wątpliwości interpretacyjnej Skarżącej i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie pytania nr 1 wniosku jedynie w oparciu o art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p., które to przepisy nie mają zastosowania w przypadku oceny skutków podatkowych przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikowi z punktu widzenia zasad opodatkowania tegoż wspólnika jak również niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które to przepisy nie były stosowane przez organ interpretacyjny.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Jak wynika bowiem z opisu stanu sprawy, a przede wszystkim akt sądowych, Strona składając skargę wyraźnie zastrzegła, że wnosi ją tylko w odniesieniu do części interpretacji a mianowicie nie zgadza się z nią w części w jakiej odpowiada na pytanie 2 wniosku o interpretację.

Tym samym uznać należało, że strona zgadza się z interpretacją odnoszącą się do pytań zawartych w punktach 1 i 3. Stanowisko Spółki odnośnie punktu 3 organ uznał za prawidłowe. Należy zatem potwierdzić w ślad za organem, że przedmiotem sprawy, a w konsekwencji przedmiotem wyrokowania nie mogła być interpretacja odnosząca się do zagadnienia z zakresu odpowiedzi na pytanie 1 wniosku, czyli skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tj. powstania przychodu u wspólnika, przy przekazaniu wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki, jej majątku w postaci przysługującej spółce wierzytelności wobec wspólnika z tytułu pożyczki (kwoty pożyczki wraz z odsetkami).

Strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu w zakresie zasad opodatkowania spółki podlegającej likwidacji a nie zasad opodatkowania wspólnika tejże spółki, w związku z otrzymaniem przez niego od spółki likwidowanej majątku likwidacyjnego. Powyższe, Skarżąca potwierdziła w treści skargi na s. 2 wskazując, iż zdaniem Strony organ, wydając interpretację zakresie pytania numer 2, dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.p. Treść skargi sugeruje, iż Skarżąca zaaprobowała stanowisko w zakresie pytania nr 1 (tj. zasad opodatkowania wspólnika w związku z przekazaniem mu majątku likwidowanej spółki), podnosząc na s. 5 skargi, iż argumentem za brakiem opodatkowania spółki likwidowanej na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest "okoliczność, iż do zapłaty podatku w związku z tą czynnością (przekazania majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją- przyp. organu) zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany."

Tymczasem Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na dwa pytania prawne:

- po pierwsze, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana w ramach procesu likwidacji do rozpoznania przychodu w związku z przejęciem przez wspólnika (zainteresowanego w przedmiotowym postępowaniu) składnika majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki, a także

- po drugie, czy przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznał zatem sprawę poza granicami postawionych zarzutów,

Jak wynika zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia.

Jak z powyższego wynika, Sąd pierwszej instancji orzekł w części poza zakresem zaskarżenia, co powoduje konieczność uchylenia wyroku obejmującego ten zakres i umorzenia postępowania sądowego w tym zakresie.

Z kolei treść skargi kasacyjnej wskazuje jednoznacznie na zaskarżenie wyroku w całości, czyli również w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 1, choć jak wskazano, w tym zakresie brak było podstaw do orzekania przez Sąd pierwszej instancji i zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a.

Z kolei brak jest w zarzutach skargi kasacyjnej (pomimo zaskarżenia w całości wyroku Sądu pierwszej instancji) odnoszących się do problematyki zawartej w odpowiedzi na pytanie numer 2 z wniosku o interpretację. Wszystkie zarzuty dotyczą bowiem zagadnienia stanowiącego odpowiedź na pytanie numer 1 wniosku o interpretację. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie numer 2 z wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał tym samym odnoszenie się zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na marginesie stwierdza jedynie, ze podziela pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu 2 wniosku. Z tego też względu orzekał odrębnie w stosunku do poszczególnych zagadnień, uznając że organ ponownie będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w stosunku do odpowiedzi na pytanie numer 2 z wniosku o interpretację, przyjmując za poprawne rozważania w tym zakresie poczynione przez Sad pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie uznał zatem, że rację ma organ, co do orzekana przez Sąd pierwszej instancji częściowo poza zakresem sprawy. Z tego względu na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim wyrok ten uchyla interpretację indywidualną w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku z dnia 23 października 2018 r. Z kolei na podstawie art. 189 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok w pozostałej części i w tym zakresie umarzył postępowanie sądowe. Wobec takich rozstrzygnięć NSA uznał, że zachodzą szczególne okoliczności do tego, by odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.