Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 731/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 98 ust. 4 w zw. z art. 98 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 285/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.319.2019.EU w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 285/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. T. Sp. z o.o. sp.k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 29 listopada 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.319.2019.AC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona o wydanie wyroku reformatoryjnego, uwzględniającego skargę przedkładaną do WSA w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1) 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegający niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. ustalenia prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której Skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "upa");

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez :

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;

– błędne przyjęcie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty, w sytuacji, w której w sprawie o ustalenie wymiaru podatku ustalając wymiar podatku rozstrzyga się także pośrednio o kwestii nadpłaty podatku, a co świadczy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było konieczne, w sytuacji, w której brak było innego dowodu w sprawie, który przedstawiałby rzeczywistą wagę netto cygaretek, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami, w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego;

2) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 upa poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/ERG (dalej: "Dyrektywa 118") poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną została doręczona po terminie i w związku z tym została potraktowana jako pismo procesowe Organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. DIAS podtrzymał w nim swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na rozprawie.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

4.3. W ramach zarzutów procesowych Skarżąca podniosła, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy albowiem zaniechały one przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której to Skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 upa. Spółka podkreśliła, że skorzystała z prawa do zgłaszania dowodów w tej sprawie i zgłosiła takie dowody jakimi dysponowała, dodatkowo wskazała na dowód z opinii biegłego, który mógł przeprowadzić jedynie organ, a którego wiarygodność jest o wiele mocniejsza niżeli ekspertyza prywatna. Zarzuciła także błędne przyjęcie organów i sądu administracyjnego, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zgodnie z art.197 §1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.

W przedmiotowej sprawie w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o cyt.: "dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii/rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych na okoliczność ustalenia zubożenia Podatnika na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczeniem przez Podatnika podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. podatku".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wnioskowanej opinii, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie miała być kwestia ustalenia rzeczywistej wagi netto cygaretek. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przedmiotem skargi Strony jest decyzja DIAS z 29 listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z 29 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. to ustalenia dotyczące przerzucenia na nabywców cygaretek podatku akcyzowego, a także zarzuty odnoszące się do tych ustaleń wymykają się z pod kontroli sądu administracyjnego w tym postępowania. Organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zobowiązane były do ustalenia podstawy opodatkowania cygaretek wyprowadzonych przez Skarżącą ze składu podatkowego, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzonych do składu podatkowego i prawidłowość postępowania w tym zakresie jest przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej przedmiotowej postępowanie nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem z 3 grudnia 2018 r. – nie jest bowiem sporne, że w tamtej sprawie toczy się odrębne postępowanie. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) wskazano, że cyt.: "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy". NSA wskazał zatem, że nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego, jednak dopuścił taką możliwość. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego. Duże problemy w praktyce wywołują kwestie dotyczące nadpłat, w przypadku gdy podatnik nie poniósł "ciężaru ekonomicznego". Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w takiej sytuacji mogą być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, czy też przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące nienależnego świadczenia. Problematyka ta była przedmiotem uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Przedmiotem niniejszego postępowania nie była kwestia stwierdzenia nadpłaty zatem bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące "ustalenia zubożenia Podatnika". Szczególnie, że punktem wyjścia do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty jest w pierwszej kolejności ustalenie, że nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek, a dopiero w kolejnym kroku badanie czy podatnik "który podatek uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy".

4.4. Zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której Skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy, pojawił się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej, bowiem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (podobnie jak w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji) Skarżąca zarzucała jedynie brak przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność zubożenia Spółki na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. Mając na uwadze powyższe Skarżąca powinna zarzut w ww. zakresie powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.134 §1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 §1 p.p.s.a. w kontekście braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek powoduje bezskuteczność zarzutu naruszenia art.197 § 1 O.p.

Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyroby których dotyczył spór były dostarczane do składu podatkowego w latach 2016 - 2018 oraz wyprowadzane ze składu podatkowego w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r., brak było możliwości ustalenia stanu faktycznego w oparciu o opinię biegłego, dotyczącą tych wyrobów.

4.5. Postępowanie w przedmiotowej sprawie ukierunkowane było na ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wagi netto cygaretki, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że nabywane cygara stanowiły wyroby akcyzowe objęte harmonizacją przepisów na rynku Unii Europejskiej. Skarżąca nabywała je wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu J. GmbH. Należy mieć na uwadze, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują w kraju. Wynikało to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek. Dostawca związany był również definicją cygaretek i cygar zawartą w Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L 316 z dnia 5 lipca 2011 r.). Zarówno w kraju wysyłki jak i odbioru obowiązywała taka sama definicja cygar i cygaretek zawarta w art. 4 ww. Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła, żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Wysyłający nie dokonał także korekty wagi netto dostarczanych wyrobów - nie skorygował dokumentów eAD w zakresie wagi netto towaru. Przedstawiona przez Stronę kserokopia pisma J. GmbH z dnia 25 października 2018 r. zawiera jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama. Ponadto Strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, co powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego.

4.6. Ustalenia dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej pozwalały Sądowi pierwszej instancji na jednoznaczną konstatację, że organy działały prawidłowo. Sąd prawidłowo przyjął w realiach niniejszej sprawy, że określony w art. 122 O.p. nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz wynikający z art. 187 § 1 O.p. nakaz zupełności materiału dowodowego, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy szczególnie jeśli Strona nie oferuje żadnych dowodów.

Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa procesowego poprzez zaakceptowanie nieprawidłowych zdaniem Skarżącej ustaleń faktycznych organów podatkowych.

4.7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie cyt.: "art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami faktycznymi, w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego".

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Skarżąca w ramach zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 21 § 1 i § 3 O.p. w istocie kwestionuje poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W kolejnych zarzutach materialnoprawnym Skarżąca podnosi naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 upa oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy 118 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak sama w skardze kasacyjnej podkreśla Skarżąca, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści" (pkt 40 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po drugie, o czym już była mowa powyżej, wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi.

4.8. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 278/21, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA