Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 272/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 2, art. 300
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art.. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 292/20 w sprawie ze skargi A. J. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4025 (cztery tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 292/20) uwzględnił skargę A. J. oraz M. K. – nazywanych dalej "Skarżącymi", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 marca 2020 r. (nr 0201-IOD2.4102.56.2019) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

1.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżący (małżonkowie) wspólnie złożyli zeznanie PIT-36 za 2017 r., które następnie 18 października 2018 r. skorygowali. W korekcie wskazali, że do wynagrodzenia Skarżącej powinien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Skarżąca zatrudniona była bowiem na stanowisku architekta-projektanta, a część jej wynagrodzenia ze stosunku pracy pochodziło z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do którego mają zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w A. przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie wszczął postępowanie podatkowe. Decyzją z 12 lipca 2019 r. organ ten określił Skarżącym, jako małżonkom, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem organu, w sprawie nie było możliwości ustalenia, jaka część wynagrodzenia stanowiła honorarium autorskie Skarżącej – a co za tym idzie nie było podstaw aby zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w A., że jednym z warunków koniecznych zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyraźne rozróżnienie, w jakiej części wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę stanowi wynagrodzenie za tworzenie autorskich utworów, a w jakiej przypisać je należy do standardowych obowiązków pracowniczych.

Zdaniem organu rozróżnienia tego nie da się wywieść z materiału dowodowego. W aneksie do umowy o pracę z 16 kwietnia 2007 r. znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym w zamian za wynagrodzenie określone w załączniku II do umowy o pracę Skarżącą zrzeka się na rzecz pracodawcy wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę. Aneks do umowy w żaden sposób nie różnicuje jednak wynagrodzenia na otrzymane z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi oraz z tytułu wykonywania typowych obowiązków pracowniczych. Z materiału dowodowego nie wynikało również, aby u pracodawcy istniały jasne procedury obowiązujące wszystkich pracowników tworzących utwory, ustalające sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy praw do utworów pracowniczych.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że obowiązek udowodnienia, iż przychody, do których znajdują zastosowanie kwalifikowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. ciąży na Skarżących;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. pisma pracodawcy z [...] lutego 2019 r. wraz z załącznikami (w szczególności Aneks numer [...] do umowy o pracę z [...] kwietnia 2007 r.), pisma pracodawcy z [...] kwietnia 2019 r., pisma skarżącej z [...] czerwca 2019 r. wraz z załącznikami (w szczególności oświadczenie nr [...], dokument "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", zestawienie szczegółowe przychodów za 2017 r., oświadczeń M. K., A. M., B. T. oraz M. P., załączonych do pisma skarżącej z [...] października 2019 r., zeznań M. K., zeznań M. P., i przyjęcie, że:

a) aneks do umowy o pracę zawarty pomiędzy skarżącą a pracodawcą w żaden sposób nie różnicuje wynagrodzenia na otrzymane z tytułu rozporządzenia prawdami autorskimi oraz z tytułu wykonywania typowych obowiązków pracowniczych;

b) nie doszło do wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych stworzonych przez skarżącą w wysokości wskazanej przez podatnika w oświadczeniu załączonym do pisma z 28 czerwca 2019 r., a także dokumentach otrzymanych przez pracownika, o którym mowa, od pracodawcy w postaci dokumentu "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", a także zestawienia szczegółowego przychodów za 2017 r.;

c) pomiędzy pracodawcą oraz skarżącą oraz innymi pracownikami tworzącymi utwory pracownicze nie istniało porozumienie co do wyodrębnienia i sposobu wyliczenia części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych;

d) pozyskiwanie przez pracowników zestawienia różnicującego przychód, do którego znajdują zastosowanie standardowe koszty uzyskania przychodów od przychodu, do którego znajdują zastosowanie kwalifikowane koszty uzyskania przychodów, odbywało się wyłącznie wówczas gdy jeden pracownik dowiedział się o takiej możliwości od innego pracownika;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania pracodawcy do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie, w tym m.in. z perspektywy faktów, których dowodzi materiał dowodowy w postaci pism składanych w postępowaniu podatkowym przez skarżącą, w szczególności pismo z [...] czerwca 2019 r. wraz z załącznikami (oświadczenie nr [...], dokument "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", zestawienie szczegółowe przychodów za 2017 r.), a także pismo z [...] października 2019 r. (do którego zostały załączone oświadczenia M. K., A. M., B. T. oraz M. P.), jak również zeznań M. K., zeznań M. P.;

4) art. 14k § 1 oraz 14m § 1 O.p. poprzez odmowę zapewnienia Skarżącej ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej, do której podatnik się zastosował;

5) art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem jego zastosowania jest istnienie w przedsiębiorstwie jasnych procedur obowiązujących wszystkich pracowników tworzących utwory pracownicze, ustalających sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych;

6) art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności doszło do wyodrębnienia wartości wynagrodzenia skarżącej za rok 2017 r. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych.

7) naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 38.036 zł.

2.2. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w A. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, jak i błędnie ustalił stan faktyczny sprawy.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynikają trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z pierwszą z nich musi powstać w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej jako "u.p.a."). Po drugie musi dojść do rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy). Po trzecie pracownik musi otrzymać wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Dwie pierwsze przesłanki pozostają poza sporem. W przypadku trzeciej błąd organu wynika zarówno z błędnej wykładni powyższego przepisu, jak i nieprawidłowej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia, ani sposobu dokumentowania wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Stąd też kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję czasu pracy.

Na tym tle Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że że obie strony stosunku pracy zgodnie wyjaśniły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę. Jednak jej stosowanie potwierdzają obie strony umowy, specjalista ds. płac i kadr u pracodawcy oraz inni pracownicy zatrudnieni na podobnych zasadach. Dalej zaś, odwołując się do przepisów Kodeksu pracy, Sąd pierwszej instancji zarysował zasady ustalania wynagrodzenia za pracę, wskazując równocześnie, że honorarium autorskie nie mieści się w pojęciu wynagrodzenia za pracę.

Wysokość tego honorarium może zostać ujęta w umowie o pracę, ale brak takich uzgodnień nie wyklucza możliwości jego ustalenia na podstawie innych dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zgromadził dowody w tym zakresie, ale nie uwzględnił ich w postępowaniu, błędnie twierdząc, że nie pozwalają one wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Założenie to wynikało z błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą obowiązek ustalenia zasad wypłacania wynagrodzeń autorskich powinien obowiązywać wszystkich pracowników-twórców zatrudnionych u danego pracodawcy. Tymczasem zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Analiza, a następnie właściwa ocena tych dowodów pozwala – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia skarżącej z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu pracowniczego w dodatku potwierdzona dokumentem sporządzonym przez kompetentnego pracownika pracodawcy. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił również zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. Wskazana przez stronę interpretacja indywidulana z 20 czerwca 2014 r. w istocie jest zgodna z wynikami oceny dowodowej, jaka wynika z akt sprawy. Powinna być zatem uwzględniona. Błędna bowiem wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędna ocena dowodowa doprowadziła organ do błędnego w rezultacie wniosku o braku możliwości wyodrębnienia kwoty honorarium w kwocie wynagrodzenia za pracę.

Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza:

- przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie;

- przepisy postępowania - art. 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuznanie ochrony prawnej Skarżącej na postawie art. 14k § 1 O.p. - co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu podatkowego zgodne z prawem;

2) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a oraz w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną jego ocenę polegająca na przyjęciu, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego a w konsekwencji określenia przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że u pracodawcy Skarżącej nie było przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. a składane w trakcie postępowania, oświadczenia i dokumenty nie były ze sobą spójne;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art 121, art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. i art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zaskarżonej decyzji skutkujące bezzasadny jej uchyleniem, a to wskutek wadliwego przyjęcia, jakoby organ stwierdził konieczność wyodrębnienia wynagrodzenie autorskiego w samej umowie o pracę, podczas gdy organy wskazywały, że z umowy o pracę lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu i udzielenie biednych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny, że organ niewłaściwe ocenił zgromadzony materiał dowodowy w kontekście art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i udzielenie błędnych wskazali co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny zaskarżonej decyzji, że nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego zastosowany przez pracodawcę względem Skarżącej nic spełnia przesłanki z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 i art 133 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego przebiegu postępowania, a to wskutek błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że Skarżąca korzysta, z ochrony prawnej przewidzianej w art 14k § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiały dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w: art. 14k § 3 O.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 300 w zw. z art. 29 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 2 ze zm.) w zw. z art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie uznania, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości Skarżąca i jej pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium, podczas gdy należało przyjąć, że zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony stosunku pracy (pracodawca Skarżącej oraz Skarżąca) określili wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworem przez Skarżącą.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać dokonana samodzielnie przez pracownika, w oparciu o czas poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalony na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy albo też przez organy podatkowe w loku postępowania podatkowego, podczas gdy należało przyjąć, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przez strony stosunku pracy, wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy - określenie taj wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;

2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.;

3) art. 14k § 1 O.p. poprzez jego błędna zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła korzystać z ochrony prawnej przewidzianej w tym przepisie.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Skarżących wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia właściwej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zawarto nader liczne zarzut i oparto je na obu podstawach kasacyjnych, tym niemniej wszystkie one sprowadzają się do stwierdzenia, że u ich podstaw stoi błędna wykładnia przepisów prawa materialnego. Ponadto należy zaznaczyć, że dopiero wraz z prawidłowym wyłożeniem norm prawa materialnego możliwym staje się wytyczenie zakresu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną dostrzega również, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 978/17; 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2800/17; 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 386/18). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podjął szereg wyroków w sprawach, które dotyczyły nie tylko zbieżnych zagadnień prawnych, ale również dotyczyły tego samego pracodawcy oraz innych jego pracowników (por. wyroki z: 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 611-6114/18 i II FSK 873-874/18; 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 54/21; 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 986/20 i II FSK 933/20).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

5.4. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżąca może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. modyfikuje przyjętą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę. Wynika z tego, że dla ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich. Tylko w takim wypadku będzie możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów, o których mowa w tym przepisie. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019r ., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA).

Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

5.5. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez Skarżącą efekty jej pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie w sprawie nie kwestionowano, że w 2017 r. Skarżąca brała udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że pomiędzy Skarżącą, a jej pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.

Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych.

Jedynie w aneksie do umowy o pracę z 16 kwietnia 2007 r. mowa jest o tym, że Skarżącą zrzekła się na rzecz pracodawcy wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę w zamian za wynagrodzenie określone w Załączniku nr II do umowy o pracę. Przy czym załącznik ten określał jedynie wysokość wynagrodzenia zasadniczego brutto. Tym samym z aneksu tego nie wynika, w jaki sposób strony określiły wysokość wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto w piśmie z 25 lutego 2019 r. Pracodawca Skarżącej wskazał, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu za pracę, ale jego wartość nie jest wyszczególniona w umowie o pracę, ani w innych uregulowaniach obowiązujących strony stosunku pracy w 2017 r. Dodał przy tym, że niestosował przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na podjętą przezeń decyzję biznesową. Zaznaczył przy tym, że prowadzi ewidencję czasu pracy i zgodnie z przyjętą w branży praktyką służy ona przede wszystkim określaniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym.

W tym kontekście można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Tym niemniej z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła.

Raz jeszcze należy podkreślić, że z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, iż pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, co do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca Skarżącej nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu przez skarżącego. Poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostawało natomiast, czy możliwym było na podstawie ewidencji czasu pracy określenie takiego wynagrodzenia. Okoliczność ta ewentualnie podlegałaby badaniu wówczas, gdyby organy podatkowe ustaliły, że faktycznie pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą określono wysokość honorarium autorskiego poprzez odniesienie go do czasu pracy ujętego w harmonogramie, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

5.6. W świetle powyższych rozważań niezasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p , jak również zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tej części zarzutów skargi kasacyjnej, w której organ wskazuje na naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018 r., I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018 r., I GSK 2177/18; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16; z 15 marca 2018 r., II OSK 1310/16; publik. CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami podatkowymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sama zaś okoliczność, że stanowisko przyjęte przez Sąd jest nieprawidłowe, jak w rozpoznawanej sprawie - co wynika z wcześniejszych rozważań, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Podobnie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 2 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd przepis ten stosował, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Uniemożliwia to, zatem bliższe odniesienie do tej kwestii.

5.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został zawarty we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazano, iż "za wykonana pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Zainteresowana otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę."

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika jednak, aby tego rodzaju postanowienia znalazły się w umowie o pracę, aneksach do tej umowy, czy też zostały sformułowane w formie ustnej. Stąd też, jak trafnie wywodzi pełnomocnik organu, skoro stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiega od tego, który został ustalony w sprawie – wskazana przez stronę interpretacja indywidualna nie mogła mieć zastosowania w sprawie.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił kontrolowany wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a. Równocześnie, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, kierując się art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.