Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8,  art. 306a par. 1-2 w zw. z  art. 26,  art. 29 par. 1,  art. 306b,  art. 133 par. 1-3 w zw. z  art. 306k
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 ust. 1,  art. 75,  art. 94,  art. 100
journal: Dz.U. 2022 poz 1728
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: SWSA Marta Semiczek,, AWSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 16 maja 2023 r., sprawy ze skargi: B.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2022 r. nr 0201-IEW2.4050.4.2022.AK1 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0222-SEW.4050.1.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: Strona, Wnioskodawczyni, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 września 2022 r. nr 0201-IEW2.4050.4.2022.AK1 (dalej: Postanowienie), którym organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0222-SEW.4050.1.2022 o odmowie wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zaległości jej męża – S. C. (dalej: Podatnik, Małżonek) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń-grudzień 2008 r. oraz styczeń-listopad 2009 r. w wysokości 192.374,70 zł, wpisanej na ich nieruchomości objętej majątkową wspólnością małżeńską w księdze wieczystej nr [...] (dalej: hipoteka przymusowa) oraz umorzył postępowanie w sprawie.

1.2. Pismem z dnia 20 września 2021 r. Strona wraz z Podatnikiem, zastępowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli do organu I instancji o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie ww. hipoteki przymusowej, powołując się na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97 oraz w Dz.U. z 2013, poz. 1313).

Rozpatrując wniosek, organ I instancji uznał, że zawiera on braki formalne i pismem z dnia 13 maja 2022 r. wezwał Stronę do usunięcia braku podania poprzez wskazanie: a) przepisu prawa, który wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego lub b) interesu prawnego Wnioskodawczyni w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. Strona wskazała, że podstawą prawną żądania jest art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) oraz art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2022 r., poz. 1728; dalej: u.k.w.h.). Ponadto Skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy ww. wpis przedawniły się, co powoduje wygaśnięcie hipoteki. W takim wypadku wierzyciel hipoteczny jest zobowiązany do wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki, stąd interes prawny w urzędowym poświadczeniu takiego stanu poprzez wydanie zaświadczenia w celu wykreślenia hipoteki przymusowej z księgi wieczystej.

NUS, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r., uznając, że Skarżącej przysługuje "przymiot strony", skoro odpowiada ona z Małżonkiem za jego zaległości podatkowe, zabezpieczone hipoteką przymusową z nieruchomości objętej ich wspólnością małżeńską, odmówił wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej. Organ I instancji stwierdził, że nie może wydać zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ ustalenia faktyczne i prawne w sprawie nie potwierdzają wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia. Przedstawiając te ustalenia, wskazał, że wpis hipoteki przymusowej został dokonany przez Sąd wieczystoksięgowy w dniu 10 października 2014 r., a ponieważ ustanowienie hipoteki przymusowej miało miejsce przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i są wymagalne, z zastrzeżeniem, że mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p. Dodatkowo NUS powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

1.3. Na skutek zażalenia Strony, w którym zarzucono – między innymi – błędną wykładnię art. 70 § 8 O.p. (bez uwzględnienia skutków ww. wyroku TK), po jego rozpatrzeniu przez organ odwoławczy, uchylono postanowienie organu I instancji oraz umorzono postepowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. DIAS stwierdził, że Wnioskodawczyni – wbrew stanowisku NUS – nie posiada przymiotu strony w rozumieniu art. 133 O.p., który przysługuje jedynie jej Małżonkowi jako podatnikowi. Uznał, że skoro hipoteka przymusowa nie zabezpiecza jej własnych zobowiązań lub zobowiązań wynikających ze wspólnego rozliczenia z Małżonkiem, przy czym – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – podatnikiem VAT nie mogą być małżonkowie, to nie posiada ona własnego indywidualnego interesu prawnego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a w tym:

- art. 306a § 1 i 2 w związku z art. 26 w związku z art. 29 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wykazała w sposób wystarczający swojego interesu prawnego, celem wydania wnioskowanego zaświadczenia w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała w sposób precyzyjny tenże interes prawny, wskazując m.in., że jako właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką, która wygasła na skutek przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, ma prawo ubiegać się - w celu wykreślenia wygasłej hipoteki - wydania przez wierzyciela hipotecznego zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki z uwagi na przedawnienie, posiadając tym samym interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. stanu prawnego lub faktów;

- art. 7 w związku z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) - poprzez wydanie przez postanowienia z naruszeniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, co przejawiało się w pominięciu przez organ istotnych okoliczności sprawy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, a to faktu, że Skarżąca w sposób należyty wykazała swój interes prawny w wydaniu wnioskowanego zaświadczenia;

- art. 306a § 2 ust. 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywać ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas, gdy linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, a zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu Ordynacji podatkowej;

- art. 306a § 2-5 oraz art. 306b § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p. przez uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe Małżonka, zabezpieczone hipoteką na nieruchomości stanowiącej majątek wspólny jego i Skarżącej, uległy przedawnieniu, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia organu I instancji i wydaniem zaświadczenia potwierdzającego określony stan prawny, tj. przedawnienie zobowiązań i wygaśnięcie hipotek;

- art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej przez Skarżącą treści;

- art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z ww. wyroku TK z 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w rezultacie prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych;

- art. 100 u.k.w.h. poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki przymusowej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez Skarżącej treści, w sytuacji, gdy:

a) Skarżąca domagała się wydania zaświadczenia o żądanej treści, z uwagi na okoliczność, iż konieczność jego przedłożenia wynika z przepisu prawa, tj. art. 100 u.k.w.h., który statuuje podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu stanowiącego podstawę wykreślenia hipoteki;

b) w świetle ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. i orzecznictwa sądów administracyjnych, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe Podatnika uległy przedawnieniu.

Skarżąca, w oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, Strona podniosła w pierwszej kolejności, że rozciągnięcie w art. 29 O.p. odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim także na majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ciąży nie tylko na własnym majątku osoby odpowiedzialnej, o jakim mowa w art. 26 O.p., ale także na majątku wspólnym małżonków, do którego może zostać skierowana egzekucja. Małżonek zobowiązanego jest w takim wypadku niewątpliwie adresatem czynności egzekucyjnych i to on poniesie majątkowe konsekwencje długu. Odpowiedzialność małżonka jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania podatków z jego majątku. Małżonek de facto odpowiada wspólnym, a więc swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Co istotne, jak wskazała Skarżąca, odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Ostatecznie odpowiedzialność małżonka może istnieć przez cały okres, w którym ciąży na jego małżonku (zobowiązanym) zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność za zaległości składkowe małżonka w zakresie majątku wspólnego, wynika z uregulowań art. 29 w związku z art. 26 O.p. i jest taka sama, jak samego płatnika. Skoro zaległości podatkowe Małżonka – jak wywodziła dalej Skarżąca – zostały zabezpieczone hipoteką poprzez wpis w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, to Skarżąca - jako jeden z właścicieli tej nieruchomości – niewątpliwie ma interes prawny w wydaniu przez NUS zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki z uwagi na przedawnienie, które umożliwi jej, jako właścicielce nieruchomości obciążonej hipoteką, wykreślenie hipoteki ż księgi wieczystej i tym samym doprowadzenie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym.

Nadto Skarżąca wskazała, że w sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczący niezgodności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej niekonstytucyjność tego przepisu należy odnieść również do art. 70 § 8 O.p. Natomiast z uwagi na to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia dopuszcza się możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organy podatkowe powinny były dokonać oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, z uwzględnieniem poglądu wyrażonego ww. wyroku TK.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił w szczególności, że – jego zdaniem – poza zakresem postępowania o wydanie zaświadczenia, pozostaje badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego i że w tym postępowaniu nie jest dopuszczalne badanie skutków ww. wyroku TK dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest posiadanie lub brak po stronie Skarżącej legitymacji do wystąpienia o wydanie żądanego zaświadczenia oraz prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez nią zaświadczenia. Z uwagi na istotną zbieżność stanu faktycznego oraz prawnego w niniejszym postępowaniu z tym, który wystąpił w sprawie ze skargi Podatnika rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 228/22, poniżej przytoczona zostanie w obszernych fragmentach argumentacja przedstawiona w tamtej sprawie, bowiem skład ustanowiony w tym postępowaniu również ją podziela.

3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, należy odwołać się przede wszystkim do przepisów dotyczących wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń, które zostały umieszczone w dziale VIIIa (art. 306a do art. 306n) Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Jak stanowi art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jednocześnie – w myśl art. 306k O.p. – w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Nadto w myśl art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zgodnie natomiast z art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

3.5. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia, opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14 czy 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA).

Podzielając tezy zaprezentowane w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę, że przed żądanym przez Podatnika potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca, wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało zaistnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, a w trakcie ich przeprowadzania organ podatkowy bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca.

3.6. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Skarżąca zażądała od organu podatkowego wydania dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipoteki przymusowej z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych nią zabezpieczonych. Organ I instancji, przyjmując, że Skarżąca posiada "przymiot strony", uznał jednak, że nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przerwania terminu przedawnienia i odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Natomiast organ odwoławczy w ogóle omówił Skarżącej tego przymiotu, nie dopatrując się po jej stronie interesu prawnego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia.

Powyższe stanowisko DIAS jest błędne. Organ odwoławczy opiera je na treści art. 133 O.p., który wskazuje kto jest stroną postępowania podatkowego. Analizując brzmienie poszczególnych paragrafów tego artykułu, DIAS konstatuje, że Skarżąca nie spełnia podanych tam kryteriów uznania jej za stronę. Organ odwoławczy pomija jednak istotną okoliczność, że art. 133 O.p. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie wydawania zaświadczeń, ponieważ legitymację do wystąpienia o wydanie zaświadczenia reguluje w sposób wyczerpujący art. 306a § 2 O.p. W art. 306k zawierającym normę odsyłającą do stosowania wskazanych w nim przepisów O.p. wyraźnie zastrzeżono, że mają być one stosowane odpowiednio. To z kolei oznacza, że niektóre z przepisów objętych odesłaniem mogą być stosowane wprost, inne z niezbędnymi modyfikacjami (mutatis mutandis), a niektóre w ogóle. Ten ostatni przypadek dotyczy przepisów (norm) o tożsamej treści albo przepisów normujących kwestie szczególne, które uregulowano w sposób wyczerpujący, a jednocześnie na tyle odmienny, niż w przepisanych objętych odesłaniem, że zastosowanie ich prowadziłoby do sprzeczności z przepisami regulującymi zagadnienia, do których norma odsyłająca ma zastosowanie. Nadto odesłanie dotyczy jedynie spraw nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l O.p. Taka sytuacja nie występuje w odniesieniu do przepisów zawartych w art. 306a § 1 i 2 O.p., bo unormowanie kwestii legitymacji danej osoby do wystąpienia z żądaniem wydania zaświadczenia jest odmienne i jednoznacznie określa sytuacje, w których zaświadczenie należy wydać. Nie ma zatem ani potrzeby, ani możliwości odwoływania się w tym zakresie do definicji strony zawartej w art. 133 O.p., bo stanowiłoby to niedopuszczalne (contra legem) zawężenie kręgu osób legitymowanych do uzyskania zaświadczenia, o których mowa w art. 306a § 1 i 2 O.p., wyłącznie do stron postępowania podatkowego, na bazie którego wyłoniły się określone fakty lub stan prawny objęte żądaniem poświadczenia w ramach danego zaświadczenia.

Nie sposób nie zauważyć przy tym, że w rezultacie przyjętej wykładni art. 306a § 2 oraz art. 133 w związku z art. 306k O.p. organ odwoławczy popada w sprzeczność. Dobitnym tego wyrazem jest niżej przytoczony fragment uzasadnienia na str. 7 Postanowienia:

"W rozpatrywanej sprawie uważam, że nie zachodzi żadna z sytuacji określonych w art. 306a § 2 O.p., która uprawniałaby Panią do domagania się wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o żądanej przez Panią treści. Swoje żądanie uzasadnia Pani tym, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy wpis hipoteki przedawniły się, co powoduje wygaśnięcie hipoteki. W takim wypadku wierzyciel hipoteczny jest zobowiązany do wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki. Dlatego ma Pani interes prawny w urzędowym poświadczeniu tego stanu poprzez wydanie żądanego zaświadczenia, w celu wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej.".

Nie może ulegać wątpliwości, że Skarżąca – w myśl art. 29 w związku z art. 26 O.p. – ponosi de facto i de iure odpowiedzialność nieruchomością objętą wspólnością majątku dorobkowego jej i Małżonka za wyłącznie jego ww. zobowiązanie podatkowe VAT zabezpieczone hipoteką przymusową. Skutki tego zabezpieczenia w zakresie tak obciążonej ich wspólnej nieruchomości, która objęta jest wspólnością majątkową określaną jako wspólność do niepodzielnej ręki, dotyczą w tym samym stopniu możliwości realizacji związanych z tym uprawnień właścicielskich zarówno jej Małżonka jako podatnika, jak i Skarżącej, która podatnikiem nie jest, lecz – przez fakt ustanowienia hipoteki przymusowej – ma, wraz z Małżonkiem i tak samo jak on, ograniczoną przez to możliwość efektywnego rozporządzania lub obciążania przedmiotu tej hipoteki. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że jacykolwiek inni uczestnicy obrotu prawnego, z którymi Podatnik i Skarżąca chcieliby dokonywać czynności rozporządzających lub obciążających dotyczących tej nieruchomości, będą oczekiwali zdyskontowania w ramach ceny lub wysokości świadczenia oferowanego w zamian za uzyskanie określonych praw rzeczowych albo praw oraz praw i roszczeń osobistych podlegających ujawnieniu w księdze wieczystej jako zabezpieczenia dla ich wierzytelności lub roszczeń. Skutkiem ustanowienia hipoteki dla właściciela, który nie jest dłużnikiem tak zabezpieczonej wierzytelności (w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego VAT Małżonka), jest odpowiedzialność rzeczowa z przedmiotu hipoteki za niezaspokojoną wymagalną wierzytelność, realizowana w trybie przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym, chyba że z nieruchomości jest prowadzona egzekucja przez administracyjny organ egzekucyjny (por. art. 65 ust. 1 i art. 75 u.k.w.h.). Wbrew ocenie DIAS, zarówno małżonek będący podatnikiem, jak i małżonek nim nie będący, lecz pozostający współwłaścicielem nieruchomości, na której zobowiązanie podatkowe zabezpieczono hipoteką przymusową, mają – w zakresie swoich właścicielskich praw – taki sam interes prawny w wyeliminowaniu potencjalnego ryzyka egzekucji, jakie nierozłącznie towarzyszy temu zabezpieczeniu. Właśnie wyeliminowaniu tego ryzyka, z którym cały obrót gospodarczy musi się liczyć w świetle jawności formalnej i materialnej praw wpisanych do księgi wieczystej oraz towarzyszącego temu domniemaniu zgodności ich wpisu z rzeczywistym stanem prawnym (por. art. 2 i 3 u.k.w.h.), służą żądania Skarżącej i jej Małżonka dotyczące wydania przedmiotowego zaświadczenia w oparciu o przepis art. 100 u.k.w.h.

3.7. Nie można jednocześnie zaakceptować także stanowiska organu I instancji o braku podstaw do wydania żądanego zaświadczenia, bo – w jego ocenie – zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Zatem wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły. Organ I instancji wskazał, że mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe wykazane w zestawieniu nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne, lecz mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Stanowisko to potwierdził organ odwoławczy, który – powołując się na art. 70 § 8 O.p. – uznał, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania o wydanie zaświadczenia nie są uprawnione do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście wyroku TK sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313).

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 O.p., co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne, w tym np. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. III FSK 3915/21 (publ. CBOSA). Sąd ten zaznaczył, że uwagi zawarte w wyroku TK stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p., bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (publ. OSNC 2016/12/148), w którym zauważono, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński w: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek w: Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że powtórzenie treści normy zawartej uprzednio w uznanym za niekonstytucyjny przepisie art. 70 § 6 O.p. przesądza o niekonstytucyjności formalnie wciąż obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. o tożsamym brzmieniu, co jego poprzednik.

3.6. Skarżąca, posiadając interes prawny w urzędowym potwierdzeniu wygaśnięcia hipoteki przymusowej na skutek przedawnienia zabezpieczonych nią zaległości podatkowych Małżonka oraz spełniając tym samym przesłankę z art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p., słusznie jako podstawę prawną żądania wydania przedmiotowego zaświadczenia wskazywała art. 100 u.k.w.h. Zgodnie z tym przepisem, w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Rację ma również Strona, że stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek każdego wierzyciela wydania właścicielowi obciążonej nieruchomości odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa Ordynacji podatkowej. Dopiero w spornej sytuacji, gdy przy prawidłowej wykładni przepisów, informacje zawarte w ewidencjach, rejestrach i wynikające z posiadanych przez organ danych nie dają wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania, dłużnikowi hipotecznemu służy roszczenie o zniesienie obciążenia hipotecznego (por. art. 991 ust. 2 u.k.w.h.).

3.8. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 306a § 1 i 2 w związku z art. 26 i art. 29 § 1, art. 306b i art. 133 § 1-3 w związku z art. 306k O.p. oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 O.p., Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji, uchylając w całości zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy zobowiązane są uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, że Skarżąca jest legitymowana do wystąpienia z żądaniem wydania jej zaświadczenia w sprawie hipoteki przymusowej obciążającej nieruchomość, której jest współwłaścicielem oraz że wykazała swój interes prawny w rozumieniu art. 306a § 2 pkt 2 O.p., jak również i to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu zaprezentowanej wyżej prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 i poprzedzający go wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20; publ CBOSA). Organy, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia dotyczącego zobowiązań podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu, bowiem nie tylko mogą, ale powinny rzetelnie zbadać czy zobowiązania podatkowe są wymagalne czy też, pomimo zabezpieczania rzeczowego, wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, dokonując prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie wedle wcześniej przedstawionych przez Sąd wskazań.

3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz stawkę wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika (480 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

3.11. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.