Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 956/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. sp.j. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 752/15 w sprawie ze skargi P. K. sp. j. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od lipca do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. sp.j. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 752/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił w części skargę P.K. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od lipca do listopada 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 4 września 2014 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie, natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 4 września 2014 r. określił Skarżącej: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik - grudzień 2006 r., styczeń – kwiecień 2007 oraz czerwiec – listopad 2007 r., 3) kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - za sierpień 2007 i za wrzesień 2007 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poprzez wszczęcie i prowadzenie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. postępowania karnego pod sygn. akt [...], o którym Strona skutecznie została zawiadomiona przed upływem terminów przedawnienia.

Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Spółki podniesionym w odwołaniu, zasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G.K., M.P., M. P., D.S. i P.K., z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje "zakupu" oraz "sprzedaży" dokonywanej przez Stronę, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy: od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2007 r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schematach obrotu towarami, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 i art. 70 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. pisma pełnomocnikowi Strony i niezastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. i od lipca do listopada 2007 r.;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieumorzenie przez organ odwoławczy postępowania we wskazanej wyżej części niniejszej sprawy, ze względu na bezprzedmiotowość;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, celem ustalenia czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBS w dniach: 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka p. J.J. znajdował się - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń;

- art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, art. 167, art. 168 lit. a i b Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pobieżne, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, dowolną ocenę okoliczności uznanych za udowodnione oraz nie odniesienie się do zarzutów odwoławczych podatnika i okoliczności wskazanych w niniejszym punkcie, niewskazanie przesłanek, jakimi kierował się organ przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym i naruszenie zasady dwuinstancyjności, rozpoznawanie materiału dowodowego z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego neutralności VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części z tego względu, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. było przedawnione w dacie wydawania decyzji określającej, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Przedawnione było też określanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r., w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych skarga jest niezasadna.

3.2. Sąd, przyznał Skarżącej rację w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. i przedawnienia określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r., z uwagi na jej niezawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed końcem 2011 r. Ta okoliczność przesądziła o konieczności częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, z uwagi na naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W dniu 20 grudnia 2012 r., doręczono Podatnikowi pismo Dyrektora UKS z 19 grudnia 2012 r., co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją tj. listopad 2006 r. (określenie kwoty zwrotu) i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r. oraz kwot podatku za sierpień 2007 r. i wrzesień 2007 r. podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (termin przedawnienia upływał, co do zasady dniem 31 grudnia 2012 r.) oraz za listopad 2007 r. (termin przedawnienia, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, że w tym zakresie możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy z uwagi na fakt, iż w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za wyżej wymienione okresy jeszcze nie upłynął.

3.3. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji (firm i osób prowadzących działalność gospodarczą w Polsce oraz firm S. z Łotwy, U. z Litwy). Przeprowadzono szereg wyjaśnień z udziałem osób wystawiających faktury. Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników różnych podmiotów gospodarczych oraz ich właścicieli. Pod uwagę wzięto również dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz informacje przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (w tym analizę przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów gospodarczych objętych śledztwem sygn. akt [...]).

Swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu niezbicie potwierdzają, że Skarżąca tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

Stan faktyczny sprawy nie daje żadnych podstaw po temu, aby działalność Skarżącej predystynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary".

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części i zarzucił mu naruszenie:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 174 pkt 2) p.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Op;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;

- art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art 70c O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;

- 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 art., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 121, 122, 180 § 1, 188, 187 §1, 195 pkt1) O.p.

- art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 i ust 2. Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1) a) p.p.s.a., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w związku z art. 174 pkt 1) i 151 p.p.s.a.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem z 14 marca 2022 r. Skarżąca Spółka uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na dwóch grupach problemów: kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji oraz prawidłowości ustaleń faktycznych skutkujących pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Według tego podziału formułowane były zarzuty zarówno procesowe jak i materialnoprawne. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona została w skardze kasacyjnej oraz obszernym piśmie uzupełniającym uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej z 14 marca 2022 r.

5.2. Na wstępie rozważyć należało najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły przedawnienia zobowiązań podatkowych. W zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia Skarżąca, wraz z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c, art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania zarówno sądowego jak i podatkowego. Większość argumentacji Skarżącej w przedmiocie rozstrzygnięcia o przedawnieniu koncentrowała się na kwestii trybu zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o przyczynę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii nie była sporna okoliczność, że pismem z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie art. 121 O.p. przesłał Skarżącej pismo informujące, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją tj. listopad 2006 r. (określenie kwoty zwrotu) i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r. oraz kwot podatku za sierpień 2007 r. i wrzesień 2007 r. podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (termin przedawnienia upływał, co do zasady dniem 31 grudnia 2012 r.) oraz za listopad 2007 r. (termin przedawnienia, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.). Niesporne pozostawało ustalenie, że przedmiotowe pismo nie zostało przesłane pełnomocnikowi Skarżącej.

5.3. Zarzuty związane z przedawnieniem koncentrowały się więc na wykazywaniu nieprawidłowości postępowania organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, polegających na:

- zaniechaniu doręczenia pisemnej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Skarżącej;

- nieuwzględnieniu przy ocenie powyższego zarzutu argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w sprawach I FPS 3/18 i I FPS 4/13;

- nieuwzględnieniu, że momentem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być dopiero moment przedstawienia zarzutów podatnikowi, co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11;

- pominięcie, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów, dotyczących rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w zakresie przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw ocenił tym samym zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na datę doręczenia Skarżącemu spornego zawiadomienia (w 2012 roku), tzn. przed 15 października 2013 r., kiedy do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c O.p. i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, powołująca się m.in. na treść uchwały I FPS 3/18 i przywołane w jej uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – ocenione zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nietrafne. Odnosi się bowiem do innego stanu prawnego, obowiązującego od 15 października 2013 r. Interpretowanie wcześniejszych regulacji w drodze analogi do interpretacji późniejszych rozwiązań i korzystanie w tym zakresie z argumentacji rozstrzygnięć oceniających zmieniony stan prawny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnienia.

Za nietrafne NSA ocenił stwierdzenie, że dostarczona Skarżącej informacja w trybie art. 121 § 1 O.p. (co nie było w sprawie sporne) nie mogła doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem doręczona została bezpośrednio Skarżącej. Brak regulacji co do trybu postępowania oznaczał, że wskazania w tym zakresie wywodzono z wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (jakaś konkretna forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym również przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać.

Wobec braku w okresie przed zmianą przepisów w 2013 roku jednolitej procedury dla realizowania powyższego obowiązku informacyjnego, zasadnie przyjmowano, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13; z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 167/15; z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 708/15; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że sporne zawiadomienie było nieskuteczne, gdyż doręczone zostało Skarżącej a nie pełnomocnikowi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotowe zawiadomienie z 19 grudnia 2012 r. podatnik odebrał, co oznacza, że pozyskał wiedzę, na konieczność posiadania której wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku - że nie nastąpi przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać.

Nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w powołanym wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał wyraził stanowisko, że jedyną skuteczną formą poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest przedstawienie zarzutów. Trybunał stwierdził jedynie, że jest to w sposób oczywisty najbardziej pewny moment powzięcia przez podatnika informacji, że toczy się postępowanie karne skarbowe. Jednak istota rozstrzygnięcia w tym wyroku dotyczyła właśnie okresu pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym podatnik, zgodnie z przepisami nie wie (założonym celem jest brak informowania o tej fazie postępowania) a momentem, kiedy dochodzi do przedstawienia zarzutów. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści powołanego wyroku pogląd skargi kasacyjnej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymagane jest zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15).

Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W konsekwencji nie ma podstaw do zaakceptowania stanowiska, że z uwagi na doręczenie spornego zawiadomienia nie do rąk ustanowionego przez Skarżącą pełnomocnika, nie wywarło ono żadnych skutków prawnych. Jakkolwiek w uchwale (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" - to jednak uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., kiedy to wolą ustawodawcy sformalizowano tryb dokonywania zawiadomień. Stąd nie ma podstaw prawnych do automatycznego rozszerzania postanowień uchwały na stan prawny istniejący przed tą datą.

Jeżeli więc, jak wskazano wyżej, od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano, w odwołaniu do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w miarę jednolicie w orzecznictwie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, brak podstaw do stwierdzenia, że - mimo uchybienia w dokonaniu powiadomienia poprzez jego doręczenie Skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.5. Za niezasadne Sąd kasacyjny uznał zarzuty o braku uwzględnienia argumentacji zawartej w uchwale NSA z 29 września 2014 r. II FPS 4/13, która wspomagała stanowisko Skarżącej o konieczności realizacji doręczenia zawiadomienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełnomocnikowi podatnika jako materialnoprawnego warunku. W powołanej uchwale przyjęto tezę, że "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone obszernie wywody z uzasadnienia uchwały, dotyczyły zupełnie innego zagadnienia prawnego. Dywagacje na okoliczność konieczności umorzenia postępowania podatkowego i niemożność dalszego procedowania w związku z upływem terminu przedawnienia niczego nie mogą wnieść do sprawy, w której spór dotyczy kwestii, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania.

5.6. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczyła rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o zasadniczej kwestii spornej tj. stanowisku organów, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę faktyczną do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wskazanych faktur otrzymanych i wystawionych przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym zakresie organy podatkowe w decyzjach (szczególnie organ I instancji) przedstawiły szereg szczegółowych ustaleń dotyczących podmiotów, których transakcje pozostawały w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych łącznie jako karuzela podatkowa. Poddano analizie przepływ towarów i płatności za nie w oparciu o dane z poszczególnych faktur.

Zakwestionowano Skarżącej, w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontrolowanej decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz przez D.S., P.K., G.K., M.P., M. P. Ponadto zakwestionowano faktury wystawione przez Stronę na rzecz innych podmiotów S. z Łotwy, U. z Litwy, D.S., P.K., G.K. i uznano, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy zidentyfikowały łańcuchy dostaw zakwalifikowanych jako karuzela podatkowa, w której rolę znikających podatników, dokonujących WNT bez deklarowania podatku należnego, pełniły firmy W.M. - założona i kierowana w rzeczywistości przez J.J. i W.J. i P.B. – stworzone przez M.P. Funkcję brokera pełniły wskazane w decyzji podmioty, w tym G.K. Łańcuch transakcji był tak ustalony, by na każdym kolejnym etapie cena towaru nieznacznie wzrastała (mimo, że wcześniej zdarzały się przypadki sprzedaży po cenie niższej od ceny zakupu) by ostatni podmiot, dokonujący rzekomego WDT uzyskał prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w odpowiednio wysokiej kwocie.

5.7. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do rozstrzygnięcia w tym zakresie zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim prawidłowości ustaleń faktycznych, które skutkowały zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. W ramach zarzutów procesowych, które z uwagi na spór co do prawidłowości ustalenia w sprawie stanu faktycznego, miały priorytetowy charakter, Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 195 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Jednak większość argumentów ma charakter ogólny, jedynie polemiczny wobec dokonanych ustaleń.

Prezentując, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnienie do wskazanych wyżej naruszeń, w kontekście bardzo szerokich ustaleń faktycznych Skarżąca wskazała na kilka konkretnych kwestii:

a) zarzuciła, że z treści arkuszy odwoławczych złożonych w sprawie wynika wprost założony przez organy podatkowe w sprawie, z góry przyjęty kierunek postępowania - zbieranie materiałów pod przyjęte założenie, by potwierdzić zeznania J. J. i M. Z.;

b) podniosła, że dwukrotnie składała wniosek dowodowy, który nie został uwzględniony: chodzi o dowód z biegłego z zakresu medycyny na okoliczność czy J. J. był zdolny do składania zeznań w kontekście "zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń". Związane to było z dowodami, że osoba ta leczy się na chorobę alkoholową;

c) brak konsekwencji w wykazywaniu i kwestionowaniu jako karuzelowych transakcji nabycia towaru przez Skarżącą w kontekście zakresu zakwestionowania jego dalszego zbycia, brak wykazania nielegalności transakcji oraz, w tym kontekście, Skarżąca podważała ustalenie, że miała wiedzę o nieprawidłowościach w tym zakresie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów we wskazanej wyżej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Stanowisko Organu przy przekazaniu odwołania, sporządzone na podstawie art. 227 § 2 O.p., które stanowi dowód w sprawie, ale nie ma, jako określona czynność procesowa, statusu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. – podlega ocenie łącznie ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Autor skargi kasacyjnej w sposób bardzo szeroki odniósł się do przytoczonych zapisów wywodząc z nich daleko idące wnioski dla przeprowadzonego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie nie ma uzasadnienia. Obszernie analizowany zwrot niczego nie przesądza, ani nawet nie wyjaśnia. Stwierdzenie, że postępowanie jest prowadzone dla potwierdzenia jakiejś okoliczności nie wyklucza możliwości, że chodzi o formę jej weryfikacji o ile ma spektakularny charakter. Taki, w świetle okoliczności sprawy należało przypisać zeznaniom J. J. i M. P., którzy przyznali się do nielegalnych działań, które miały przynosić korzyści podatkowe. Spektakularność takich twierdzeń polega na tym, że nawet jeśli po tym następują działania zmierzające do ich odwołania, pozostaje zawsze niepewność co do motywów jakimi kierował się zeznający i potrzeba upewnienia się, co do prawidłowości takiej wersji. Zwykle bez powodu świadkowie nie przyznają się do nielegalnych działań.

5.8. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o niezasadności pominięcia jej wniosku dowodowego o sporządzenie przez biegłego z zakresu medycyny opinii na okoliczność czy w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 roku J. J. był zdolny do składania zeznań w kontekście "zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń" Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nietrafny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie prawidłowe i przekonywujące. Organ miał podstawy przyjąć, że J.J. był w pełni świadomy składanych przez siebie zeznań we wskazanych dniach. Protokoły z przesłuchania J. J. włączone do akt postępowania podlegały ocenie i analizie przez organ kontroli skarbowej, również w kontekście zmiany tych zeznań przez osobę przesłuchiwaną oraz w kontekście zeznań złożonych między innymi przez wspólników Skarżącej oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odmowa powołania biegłego w tej kwestii była zasadna, gdyż protokoły przesłuchania były wyłącznie jednymi z dowodów w sprawie i jako takie podlegały ocenie i konfrontacji z innymi dowodami. Stąd brak zasadności pozyskiwania opinii biegłego w tej mierze. Wiarygodność zeznań świadka została powiązana z oceną pozostałych dowodów.

Skarżąca podniosła, że J. J. cierpi na chorobę alkoholową, co potwierdzają dokumenty i zeznania świadków, w tym jego żony, stąd jakość złożonych przez niego zeznań powinna budzić wątpliwości zamiast stanowić przesłankę ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że J. J. odwołując swoje zeznania w piśmie do CBŚ z 22 czerwca 2010 roku powołał się na okoliczność, że podczas zeznań był w stanie upojenia alkoholowego, niczego nie mówił tylko przytakiwał. Skarżąca zarzuciła, że ocena zeznań świadka jako swobodnej wypowiedzi "jest nadużyciem i wykracza poza zakres kompetencji Dyrektora".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy zasadność stanowiska Organu, który wskazał, że mając na uwadze, iż sporne zeznania złożone zostały w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., organ tego postępowania zobowiązany był uwzględnić z urzędu zdolność świadka do komunikowania się. Analiza treści protokołów zeznań wskazuje, że wypowiedź świadka miała przebieg samodzielnej wypowiedzi, co wynikało z jego inicjatywy. Nie była to forma pytanie-odpowiedź co pozwoliłoby na bierną akceptację przez przesłuchiwanego, na co się powoływał J. J. Organ przedstawił również okoliczności towarzyszące przesłuchaniu świadka w dniu 10 maja 2010 r. Natomiast przesłuchanie w dniu 30 kwietnia 2010 r. rzeczywiście odbyło się po zabraniu J. J. z izby wytrzeźwień lecz pomiar poziomu alkoholu we krwi, przed opuszczeniem placówki wyniósł 0,12 promila.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione argumenty Organu nie zostały podważone na tyle, by uznać za wysoce prawdopodobne przesłanki wątpliwości co do stanu zdrowia psychicznego świadka w związku z nadużywaniem alkoholu. Wskazać należy, że sama choroba alkoholowa nie oznacza automatycznie braku świadomości czy rozpoznania swojego działania, stąd zasadność takiego wniosku powinna być szczególnie uzasadniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przed złożeniem kwestionowanych zeznań podejmowane były przez otoczenie świadka starania o ograniczenie swobody jego funkcjonowania z uwagi na jego stan psychiczny. Także żona J. J. akceptowała przez długi czas firmowanie działalności jej męża. Wykazano w sprawie, że J. J. "stał za organizacją" podmiotów gospodarczych rejestrowanych na inne osoby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym argumentem przemawiającym przeciwko przeprowadzeniu spornego wniosku dowodowego jest także jego mała użyteczność. Ustalenie stanu świadomości podczas składania zeznań w 2010 r. na moment wydawania decyzji wydaje się mało możliwe do ustalenia, z uwagi na upływ czasu i brak możliwości ustalenia stanu świadka na tamten moment. Nie przedstawiono dowodów, że takie ustalenie można było zrealizować wyłącznie w oparciu o istniejącą wówczas dokumentację medyczną, czy dotychczasowy przebieg leczenia.

Zasadnie Organ przyjął, że zeznania J. J. nie pozostają "w próżni" wobec ustaleń dokonanych w oparciu o inne zgromadzone dowody. Dotyczy to zeznań W. M., który opisał jak założoną przez niego firmą M. zarządzał w całości, za jego zgodą, J. J. To z woli tego ostatniego podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika. Potwierdził tę praktykę H.S., który prowadził księgowość firmy M. czy J.D., który dokonując transakcji z tą firma kontaktował się wyłącznie z J. J. Nie można więc, jak chce tego Skarżący, kondycją psychiczną świadka zdyskredytować jego zeznań albowiem, oceniając czy przedstawiona przez świadka wersja o charakterze transakcji była w ogóle możliwa, należało zestawić je z innymi zgromadzonymi dowodami, co uczyniono.

W efekcie zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, w związku z brakiem realizacji wniosku dowodowego o sporządzenie przez biegłego opinii, nie był zasadny i nie potwierdzał naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze kasacyjnej. Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji argumentację odpowiadającą na stanowisko Skarżącej o konieczności przeprowadzenia przedmiotowego wniosku.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła zasadniczych ustaleń, które w przebiegu dostaw identyfikowały transakcje o charakterze karuzelowym. Obrót towarami dokonywany był w krótkim czasie, specyficznie, jakby przypadkowo nawiązywane kontakty handlowe charakteryzowały się dużym zaufaniem pomiędzy kontrahentami. Osoby biorące udział w karuzeli miały świadomość co do kolejnych podmiotów dostarczających sobie towar i nie zabiegały – co byłoby typowym konkurencyjnym działaniem rynkowym – do wyeliminowania poszczególnych pośredników. Takie działanie miało jednak uzasadnienie, co wykazano w zaskarżonej decyzji analizując ceny poszczególnych dostaw.

Argumentacja skargi kasacyjnej pomija szereg szczegółowych danych o transakcjach i podmiotach je realizujących, w istocie niekwestionowanych okoliczności faktycznych, które dawały podstawy do oceny transakcji jako noszących znamiona transakcji karuzelowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia przyjęte zostały bez naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Istniały podstawy do uznania, że sporne dostawy jedynie pozorowały działalność gospodarczą realizując inny cel czego Skarżąca miała świadomość z uwagi – zarówno na opisane cechy transakcji (w tym np. sprzedaż po cenach niższych od cen zakupu nieprzekonująco tłumaczona chęcią podzielenia się "towarami gratisowymi" z odbiorcami) jak i osobiste kontakty i znajomość z głównymi organizatorami procederu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie podważyła skutecznie procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych całościowo jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć ustalenie, że zakwestionowane transakcje nabycia przez Skarżącą towaru i jego następcza sprzedaż do wskazanych odbiorców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższe wnioski dawały podstawę do zastosowania do tych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 108 up.t.u. W sprawie nie było sporu w zakresie interpretacji prawa materialnego lecz jego zastosowania jako wyniku ustaleń faktycznych.

5.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak