Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1038/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Oddala skargę. 2) Nakazuje Skarbowi Państwa - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - wypłacić na rzecz "K." Sp. z o.o. w W. kwotę 1136 zł (tysiąc sto trzydzieści sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu, wpisanego do rejestru opłat sądowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu [...] kwietnia 2006 r. pod pozycją [...] oraz [...] lipca 2006 r. pod pozycją [...].


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "K." spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] czerwca 2001 r.

nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - K., tovarna zdravil. d.d., N. M.ze S.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie importera w okresie od [...] października do [...] listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem m.in. "Umowę Dystrybucji i Dostawy" z [...] stycznia 2001 r. zawartą pomiędzy K., zwaną w jej treści "Nabywcą" a eksporterem towaru - K., tovarna zdravil. d.d., N. M.- zwanym "Dostawcą" oraz notę kredytową nr [...] z [...] czerwca 2001 r., wystawioną przez Dostawcę na kwotę 3.150.250,00 USD.

Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych.

W dniu 8 marca 2004 r. K. Sp. z o.o., działając na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b oraz art. 83 § 1 Kodeksu celnego, wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] za nieprawidłowe w pozycji 2 SAD obejmującej preparat P. - tabletki do ssania wielowitaminowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego wskazując, iż niewłaściwie zadeklarowała P. do kodu PCN 3004. W ocenie Strony wskazany preparat należy klasyfikować do kodu 2106, która to pozycja obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje m.in. preparaty określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] marca 2004 r.

nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 13 § 1 i § 5 oraz 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uwzględniając wniosek Strony z dnia [...] marca 2004 r. (data złożenia wniosku w kancelarii Izby Celnej w W.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej preparatu P., wartości celnej importowanych leków i kwoty zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz kwotę cła i kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ celny, powołując się na treść § 3, § 4 ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego.

W dniu [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., działając na podstawie art. 213 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał decyzję nr [...], mocą której uzupełnił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] marca 2004 r. poprzez dokonanie zmiany pola 33 (kod towaru) w poz. 2 SAD BIS i określenie prawidłowego kodu towaru.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pola 22 oraz pól 42 i 45 w poz. 1 dokumentu SAD i poz. 2 SAD BIS, orzekając w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy sformułował generalną tezę, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Na potwierdzenie powyższego, przywołał zawartą między importerem a eksporterem umowę z [...] stycznia 2001 r. oraz notę kredytową wystawioną [...] czerwca 2001 r. wskazując, iż kwota uwidoczniona w przedmiotowej nocie pomniejszała zobowiązania spółki K. wobec sprzedającego towar. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż zgodnie z treścią umowy importer był uprawniony do otrzymania "premii finansowej" przyznawanej co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej. Punkt 3.5 umowy wskazuje, że stawka "prowizji" powinna zostać ustalona na następujący procent sprzedaży dokonanych w przeciągu danego okresu:

- 15 % - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o mniej niż 5%,

- 17% - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o 5,1% do 10%,

- 20% - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o więcej niż 10,1%.

Organ celny nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, jakoby świadczenie wypłacane "K." było de facto premią finansową, która nie zmniejsza kwoty należności sprzedawcy z tytułu sprzedaży, bowiem zgodnie z punktem 3.4 umowy, pod pojęciem "sprzedaż" należy rozumieć wartość netto (obniżona o rabat, bonifikaty, opłaty celne lub podatkowe) produktów zafakturowanych przez Dystrybutora (czyli "K.") w odnośnym okresie. Zatem jest to cena po jakiej eksporter sprzedawał towary importerowi. Jednocześnie żadne postanowienia umowy nie regulują kwestii w jaki sposób kontrahent zagraniczny miałby otrzymywać informacje na temat poziomu sprzedaży i na jakiej podstawie określać wysokość "prowizji". Zdaniem organu, wątpliwość twierdzeń Strony potwierdza również fakt przyznawania "premii" w walucie, w której był kupowany towar (USD), podczas gdy YPS (Roczny Plan Sprzedaży) określony został w złotówkach.

Jednocześnie organ celny zwrócił uwagę, iż na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki ustalono, iż J. K. z dniem [...] marca 1993 r., w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa "K." Fabryka Leków p.o. z siedzibą w N. M. w S., zawiązał spółkę z o.o. pod nazwą "K.", w której udziały w kapitale zakładowym w całości objęła i pokryła gotówką firma "K.". Jednocześnie stwierdzone powiązania kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako niewpływające na cenę przywożonego towaru.

Powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - prowadzi do stwierdzenia, iż strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż umowy i noty kredytowe nigdy nie znalazły się wśród dokumentów okazywanych organowi celnemu, Dyrektor zaryzykował stwierdzenie, że powyższy proceder mógł zmierzać do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżania wartości celnej towaru i ustalania jej na innym poziomie niż to wynika z tych przepisów.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu twierdzeń Strony, dotyczących oceny treści i celu Umowy Dystrybucji i Dostaw, dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor przywołując postanowienia poszczególnych jej punktów, zaakceptował ich wykładnię dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., podnosząc jednocześnie (w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), iż Spółka dokonywała odsprzedaży towaru swoim odbiorcom krajowym po cenach w jakich sama realizowała transakcje z eksporterem, nie realizując zysku ze sprzedaży tych towarów, z czego wywodzić należy, iż przyznana "premia pieniężna" stanowiła formę obniżki wartości sprowadzanych farmaceutyków. Dodatkowo podkreślił, iż kwota na jaką opiewa nota kredytowa nr [...] z [...] czerwca 2001 r., stanowi w przybliżeniu 15% kwoty na jaką opiewają faktury handlowe za okres styczeń-czerwiec 2001 r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna, opierając się na treści przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor zauważył, iż w przedmiotowej decyzji błędnie zmieniono pole 22 dokumentu SAD (ogólna wartość faktury) oraz pól 42 (wartość pozycji) z jednoczesnym przywołaniem w podstawie prawnej art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Skoro zatem organ nie podważył wiarygodności faktury zakupu towaru dołączonej do zgłoszenia celnego - w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego - a ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, to w konsekwencji nie było podstaw do zmiany ww. pól zgłoszenia celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone powołane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy zarzuty natury proceduralnej są oczywiście bezzasadne.

Za niezasadne uznano również zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W tym zakresie organ wyjaśnił, iż postępowanie zostało wszczęte 24 października 2003 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana [...] marca 2004 r., zatem już w momencie obowiązywania zmian w przedmiotowej ustawie, wprowadzonych ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 11 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie Strony, iż zostały naruszone przepisy o właściwości jak i twierdzenie o naruszeniu przepisów poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. "K." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej wartości celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie wartości celnej z powodu ich niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117, ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów;

- błędną wykładnię art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premia finansowa udzielona przez firmę zagraniczną miała wpływ na wartość celną importowanych towarów;

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Część V. Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S. i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, pełnomocnik skarżącej sformułował generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z [...] stycznia 2001 r. Na poparcie powyższego, przedstawił argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według pełnomocnika, umowa z [...] stycznia 2001 r. nie jest umową kupna-sprzedaży, a jedynie umową regulującą kwestie związane ze stymulowaniem obrotów na rynku polskim. Tym samym, premia pieniężna, wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione są od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim, a więc nie może mieć wpływu na wartość celną towarów deklarowanych w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, Spółka deklarowała wartość celną w sposób prawidłowy, tj. na poziomie ceny transakcyjnej. Natomiast, z uwagi na fakt, że przed dniem dokonania zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność za importowany towar, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary w chwili dokonania zgłoszenia celnego, zaś cena ta odpowiadała właśnie cenie uwidocznionej na fakturze handlowej załączonej do tego zgłoszenia. Pełnomocnik wyjaśnił również, iż przyznanie premii pieniężnej następowało po zbadaniu przez kontrahenta zagranicznego dochodu ze sprzedaży uzyskanego przez skarżącą Spółkę, zatem noty wystawiane były po dokonaniu zgłoszenia celnego i odnosiły się do towaru krajowego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego.

Zarzucając wadliwe ustalenie ceny faktycznie zapłaconej za towar, pełnomocnik podniósł, iż organy celne nie wskazały żadnego zapisu umowy z [...] stycznia 2001 r., który wiązałby (tj. warunkowałby) przyznanie premii pieniężnej (noty kredytowej) ze sprzedażą towarów skarżącej. Krytykując metodę, według której organy skorygowały wartość celną towaru zauważył, iż w sprawie wystąpiły dwie faktury (wystawione z dwóch różnych tytułów), a mianowicie faktura handlowa wskazująca na zobowiązanie skarżącej Spółki do uiszczenia 100% kwoty wskazanej na fakturze oraz nota kredytowa. Wyjaśnił jednocześnie, iż skarżąca oraz jej dostawca, działając na zasadach racjonalności gospodarowania, dokonywali potrącenia wzajemnych płatności tak, by unikać zbędnych kosztów, natomiast takie dokonanie potracenia nie miało znaczenia dla ustalenia wysokości należnej płatności za importowany towar.

W konsekwencji, organy celne naruszyły art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, bowiem skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego, co uznać należy za zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W zakresie naruszenia przepisów regulujących sposób wypełniania formularza SAD, pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z Załącznikiem nr 6 do rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w polu 45 należy wykazywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Tym samym, Spółka dokonując zgłoszenia nie miała obowiązku wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, zaś przyjęcie przez organy celne stanowiska odmiennego traktować należy jako sprzeczne z zasadą praworządności.

Pełnomocnik skarżącej przywołał ponadto szereg innych twierdzeń w zakresie naruszenia przepisów materialnego prawa celnego, w tym prawa wspólnotowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów podatkowych, podniesiono, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego, tj. przed objęciem towaru określoną procedurą celną. Natomiast w niniejszej sprawie, kontrola zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego, tj. już po zwolnieniu towaru. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawy o VAT posłużono się określeniem "weryfikacja zgłoszenia celnego" to przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko w sytuacji określenia podatku VAT w nowej wysokości na skutek uprzedniego dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, na potwierdzenie czego powołano się również na treść art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, iż biorąc pod uwagę, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość celna farmaceutyków została określona nieprawidłowo, tym samym nieprawidłowa jest również wskazana przez organ celny kwota podatku VAT w imporcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 16 października 2006 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt [...].

W kolejnym piśmie procesowym 16 października 2006 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując zarzuty skargi, wskazał ponadto na inne uchybienia organów celnych, w szczególności: brak włączenia do akt sprawy pisma Urzędu Celnego w W. z [...] maja 2001 r. adresowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.; brak włączenia do akt pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2001 r. skierowanego do Urzędu Celnego w W.; zmianę stanowiska Urzędu Celnego w W. w zakresie sposobu ustalania prawdy obiektywnej; brak wyjaśnienia różnicy stanowisk Urzędu Celnego w K. oraz Urzędu Celnego w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w W. z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej.

Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.), zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Stwierdzenie to oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Prawidłowo również wywodzą organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

Jest poza sporem, iż [...] stycznia 2001 r., a więc przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, skarżąca Spółka zawarła z eksporterem towaru "Umowę Dystrybucji i Dostawy". Analizując poszczególne zapisy umowy, nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej jakoby nie miały one wpływu na wartość celną towarów w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Z jej postanowień wynika bowiem, że s. firma K., tovarna zdravil. d.d. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby spółce K. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski (punkty 1.1 i 1.2). Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków (punkty 2 i 3). W szczególności, zgodnie z punktem 3.1 umowy, Dystrybutor (importer) może mieć prawo do otrzymywania od Dostawcy premii finansowych, zależnie od tego, czy Dystrybutor osiągnął lub przekroczył planowe rozmiary obrotów za każdy okres rozliczeniowy. Jednocześnie, zgodnie z punktem 3.4 umowy, jeśli łączna sprzedaż Produktów przez Dystrybutora kolejnym hurtownikom przy końcu każdego Okresu przewyższy rozmiar sprzedaży określony w YPS (Roczny Plan Sprzedaży) za ten Okres, Dystrybutor będzie upoważniony do otrzymania od Dostawcy Prowizji przeliczonej co dwa miesiące, zgodnie z niżej określonymi zasadami (zasady te określono w punkcie 3.5) Ponadto w punkcie 3.8 wskazano, iż Prowizja będzie przyznawana co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej wydanej i zapłaconej przez Dostawcę w przeciągu 90 dni od końca odnośnego Okresu.

Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej [...] z [...] czerwca 2001 r., wynika, iż eksporter udzielił skarżącej "prowizji" w wysokości 3.150.250,00 USD.

Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować, jako de facto synonim rabatu.

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tym miejscu zgodzić należy się z organami celnymi, iż Spółka dokonywała odsprzedaży towaru swoim odbiorcom krajowym po cenach w jakich sama realizowała transakcje z eksporterem, nie realizując zysku ze sprzedaży tych towarów, z czego wywodzić należy, iż przyznana "premia pieniężna" stanowiła formę obniżki wartości sprowadzanych farmaceutyków. W tej sytuacji przyjęcie, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

Krytycznie odnieść należy się do zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przez organy celne przepisów prawa wspólnotowego. Uznając je za oczywiście bezzasadne, Sąd wskazuje na treść przepisu art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, zgodnie z którym jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy krajowe, tj. ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Niezależnie od tego, zauważyć należy, iż unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności jego regulacje dotyczące wartości celnej importowanego towaru, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do tego Kodeksu. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej były zatem zbieżne z regulacjami zawartymi we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Takie ujednolicanie ustawodawstwa w sprawach celnych wynikało zresztą z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Nie są trafne również zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zgodnie natomiast z cytowanym już wyżej art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli w toku kontroli postimportowej, organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Tym samym, organ celny ma nie tyle uprawnienie, co obowiązek podjęcia stosownych działań zmierzających do prawidłowego zastosowania zarówno przepisów prawa celnego, jak i podatkowego. Natomiast zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT określenie "weryfikacji zgłoszenia celnego" nie może być ograniczone jedynie do kontroli zgłoszenia celnego dokonywanej przed zwolnieniem towaru. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzanie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, weryfikacja polega w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Ostatecznie zatem, uznać należy, iż kontrola zgłoszenia celnego, dokonana przez organ celny po zwolnieniu towaru w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, była również weryfikacją tego zgłoszenia. Tym samym organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie Sąd zauważa, iż powyższej oceny nie zmienia niepowołanie przez Dyrektora Izby Celnej w W., w sentencji decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...] marca 2006 r. zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Omawiana podstawa prawna - w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała jednak w dacie wydawania zaskarżonej decyzji; wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). W/w uchybienie formalne nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W kontekście dokonanych powyżej ustaleń całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie bowiem zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej prawidłowo przez organy celne, na podstawie powołanych wyżej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania, o których mowa również w późniejszym piśmie procesowym pełnomocnika Spółki. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając z jakiej to robi przyczyny.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 16 października 2006 r. podnosi zarzut braku włączenia do akt administracyjnych pism: 1. Urzędu Celnego w W. z [...] maja 2001 r. adresowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., 2. Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2001 r. skierowanego do Urzędu Celnego w W. oraz nie wyjaśnienia zmiany stanowiska Urzędu Celnego w W. w zakresie sposobu ustalania prawdy obiektywnej i brak wyjaśnienia różnicy stanowisk Urzędu Celnego w K. oraz Urzędu Celnego w W.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organy celne nie były zobligowane do włączenia ww. pism do akt administracyjnych, ponieważ dotyczyły one odrębnej kontroli prowadzonej przez inny organ, mianowicie przez Inspektora Kontroli Skarbowej i która to kontrola bez wątpienia dotyczyła innej materii, zaś w przedmiotowej sprawie kontrola została przeprowadzona przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w W., w przedmiocie wartości celnej towarów w postaci leków zgłoszonych w procedurze dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 września 2001 r. (karta 24 wspólnych akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż z treści uzasadnienia pisma Urzędu Celnego w W. wynika jedynie sugestia skierowana do Inspektora Kontroli Skarbowej dotycząca konieczności dokładnego ustalenia stanu sprawy w kontekście przepisów Kodeksu celnego. Dlatego też bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące zmiany stanowiska Urzędu Celnego w W. w zakresie sposobu ustalania prawdy obiektywnej, ponieważ w kontekście powołanego pisma i przedmiotowej decyzji wyrażone stanowiska nie są sprzeczne.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ww. piśmie procesowym przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z dnia [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter zalecenia podjęcia kontroli w zakresie wartości celnej w firmach farmaceutycznych. W odniesieniu do tej kwestii Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, z którego należy wyprowadzić wniosek, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Chybiony jest również zarzut braku wyjaśnienia różnicy stanowisk Urzędu Celnego w K. oraz Urzędu Celnego w W., ponieważ jak wynika z pisma Urzędu Celnego w K. jego adresatem był Urząd Kontroli Skarbowej, a nie Urząd Celny w W. Ponadto stanowisko Urzędu Celnego w K. nie może być wiążące dla Urzędu Celnego w W. (obecnie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.) w przedmiotowej sprawie, ponieważ organem właściwym do oceny materiału zgromadzonego podczas kontroli i wydania stosownej decyzji jest Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

Mając powyższe na uwadze treść powołanych pism nie miała bezpośredniego odniesienia do przedmiotu niniejszej sprawy.

Brak jest także podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, bo wynika to jasno z treści decyzji organów celnych, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentami tymi strona dysponowała już wcześniej, nigdy ich jednak nie ujawniła. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji) przy nie kwestionowaniu treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "ominięcia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym zarzut niepełnego materiału dowodowego spowodowany pominięciem wniosków strony w toku postępowania celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, zauważyć należy, iż stosownie do treści przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy procesowej, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie określona w powyższym przepisie sytuacja nie występuje. Zgodność z Konstytucją przepisów art. 23 § 1, 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego, będących podstawą orzekania przez wojewódzkie sądy administracyjne, a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego kompetencjach przed reformą sądownictwa administracyjnego, nie budzi wątpliwości Sądu w składzie orzekającym.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Mając na uwadze, iż w sprawie niniejszej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2004 r. wyłącznie w części dotyczącej wartości celnej (a nie również klasyfikacji taryfowej), wobec tego wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 0 zł, a zatem na podstawie art. 225 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nakazał zwrot nadpłaconego wpisu.