Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 775/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 86/18 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.147.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 86/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług (podatek VAT) nad podatkiem należnym za październik 2012 r., do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku za miesiąc październik 2012 r. określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT kwotę podatku do zapłaty. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystawił faktury:

- nr [...] z dnia 1 października 2012 r., o wartości netto 5.780 zł, podatek VAT 23% 1.329 zł dokumentującą "wynajem sal komputerowych - 20 szt.", na rzecz U.;

- nr [...] z dnia 26 października 2012 r. o wartości netto 34.000 zł, podatek VAT 23% 7.820 zł dokumentującą "wynajem sal szkoleniowych -160 dni", na rzecz J.

Faktury te wykazywały czynności, które w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż skarżący nie świadczył usług wykazanych w tych fakturach. Czynności te nie zostały też wykonane przez inne podmioty. Za wrzesień 2012 r. w stosunku do skarżącego wydana została decyzja wymiarowa, którą zmniejszono zdeklarowaną przez skarżącego kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na październik z kwoty 22 085 zł do kwoty 46 zł. Skutki tej decyzji zostały uwzględnione w zaskrzonej decyzji za październik przy określeniu kwoty podatku do odliczenia od podatku należnego.

1.3. Sąd uznał, że z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący wystawiał faktury mające dokumentować wynajem sal komputerowych w celu stworzenia pozorów nabycia tych usług przez M. K., który wykonywał program szkoleń dla nauczycieli. Na wykonanie tych szkoleń M. K. otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych. Faktury wystawiane przez skarżącego miały zwiększać budżet programu wykonywanego przez M. K. Wielkość tego budżetu miała wpływ na wysokość przyznanego dofinansowania. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że sale komputerowe, które skarżący miał udostępnić na podstawie ww. faktur VAT J. S. i J. B., przez skarżącego miały być używane na podstawie umowy najmu zawartej z M. K., natomiast J. S. i J. B. sale te w ramach świadczonych przez nich usług mieli udostępnić M. K., co udokumentowali wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT. Oznacza to, że w sprawie doszło do wykazywania tych samych usług wynajmu sal komputerowych w swoistym łańcuchu podmiotów, które miały nabywać te usługi kolejno od siebie. Na początku tego łańcucha znajdowała się firma M. K. będąca też w łańcuchu tych podmiotów końcowym nabywcą usług najmu sal. Całkowicie fikcyjny charakter tych usług potwierdziły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że sale w których M. K. prowadził szkolenia udostępniali mu nieodpłatnie dyrektorzy szkół, w których sale te się znajdowały. Związane było to z faktem, że nauczyciele z tych szkół brali udział w tych szkoleniach. Skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia, w których te same okoliczności przedstawiał w odmienny sposób niepozwalający na jednoznaczne ustalenia jakich rzeczywistych czynności dotyczyły ww. faktury. Sąd wskazał, że M. K. przy wykonywania szkoleń korzystał z usług zewnętrznej firmy, która wynajdowała mu sprzęt komputerowych niezbędny do prowadzenia szkoleń. Oznacza to, że usługi wykazane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach nie mogły, jak twierdził skarżący, polegać w istocie na przygotowaniu technicznym stanowisk dla osób biorących udział w szkoleniach, które to przygotowanie miało też obejmować udostępnienie sprzętu komputerowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., wyrażającym się w błędnym zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p. przez błędne określenie kwoty podatku VAT za okres październik 2012 przez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie oczywistych dowodów w sprawie tj. nieuwzględnienie, że przedmiotowe faktury znajdują się w ewidencji podatkowej skarżącego i zostały od nich odprowadzone stosowne podatki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj.;

- przyjęcie tezy, że ustalenia organu oparte na dowodach potwierdzających fikcyjność faktur są słuszne;

- przyjęcie tezy, że tylko dowody świadczące na niekorzyść skarżącego są jedyne i słuszne;

- całkowite pominięcie dowodów świadczących na korzyść skarżącego, czyli potwierdzających, że transakcja się odbyła i wystawiona faktura nie jest "pusta".

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy U. oraz na rzecz firmy J. z tytułu wynajmu sal szkoleniowych.

3.3. Przyczyną zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu wynajmu sal szkoleniowych były ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach J. S. i J. B., a także w firmie I. s.c. w zakresie najmu sal udokumentowanych ww. spornymi fakturami. Ustalono, że najem tych sal był związany z projektem prowadzonym przez M. K. pt. " [...]", który jako beneficjent projektu korzystał nieodpłatnie z sal szkoleniowych znajdujących się w szkołach, gdzie odbywały się zajęcia dla nauczycieli. W rozpoznanej sprawie ustalono, że skarżący nie mógł dokonać zakupu usług wynajmu tych sal od M. K. prowadzącego działalność pod nazwą A. a następnie dokonać ich sprzedaży na rzecz firm J. S. i J. B., którzy w dalszej kolejności wystawili faktury z tytułu najmu sal szkoleniowych na rzecz A. Z materiału dowodowego wynika, że najem sal szkoleniowych dotyczył projektu realizowanego przez firmę A. a wystawione przez wszystkich uczestników transakcji faktury wskazują na zaistnienie pomiędzy ww. podmiotami swoistej "karuzeli usług", w której M. K. odgrywał istotną rolę jako ostateczny nabywca usług.

3.4. W świetle powyższego należało stwierdzić, że nie można zarzucić organowi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy prawidłowo oceniły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wynajmował sal komputerowych na rzecz firm J. S. oraz J. B. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez niego usług najmu sal komputerowych/szkoleniowych na rzecz kontrahentów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dla oceny zakwestionowanych faktur istotny jest fakt, że sam skarżący przyznał, że rzeczywistym przedmiotem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był najem sal komputerowych, lecz usługi techniczne związane z przygotowaniem sal pod organizowane szkolenia, które obejmowały w szczególności przygotowanie laptopów w zakresie usuwania zmian w oprogramowaniu pozostałych po poprzednich edycjach szkoleń, prawidłowej instalacji oraz konfiguracji oprogramowania na potrzeby szkoleń prowadzonych w ramach projektu oraz wykonanie przeglądu technicznego i przeprowadzenie ewentualnych napraw sprzętu. Prawidłowa jest ocena sądu, według której w tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo dokonał analizy wniosku złożonego przez firmę A. o dofinansowanie projektu pn. "[...]" celem sprawdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącego oraz innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. W rezultacie tej analizy ustalono, że szczegółowy budżet projektu w kosztach realizacji tego projektu nie obejmował jakichkolwiek usług przygotowywania sal, czy przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez skarżącego jako usług faktycznie świadczonych na potrzeby związane z projektem, którą nieprecyzyjnie w zakwestionowanych w sprawie fakturach nazwano wynajmem sal komputerowych. Jednak budżet ten uwzględniał m.in. koszty wynagrodzeń trenerów, zakupu voucherów autoryzowanych egzaminów zawodowych, wynajmu stanowisk komputerowych (podkreślenie sądu) oraz wyżywienia uczestników szkoleń. Obejmował on także wydatki związane z zarządzaniem projektem i koszty pośrednie tj. koszt obsługi księgowej projektu, koszt wynajmu pomieszczeń biura projektu, czy też koszt dostępu do Internetu. W ramach tych kosztów nie wskazano usług przygotowywania sal czy też przygotowywania sprzętu do szkolenia, opisywanych przez skarżącego, jako usług faktycznie świadczonych na potrzeby związane z projektem. W zakresie zaś kosztu wynajmu stanowiska komputerowego z oprogramowaniem przewidziano, że projektodawca w sumie poniesie koszt 52.224 zł "godzin*sztuk" sprzętu komputerowego. Komputery te miały zostać wypożyczone, ponieważ zakup ich byłby droższy. Co więcej, w przypadku wypożyczenia komputerów projektodawca nie ponosił kosztów transportu, usterek lub dystrybucji na czas sprzętu w celu uruchomienia szkolenia. W związku z tym należało uznać, że to dostawca odpowiadał w ramach umów o wypożyczenie sprzętu za sprzęt komputerowy, jego oprogramowanie i prawidłowe działanie, co potwierdza osobna pozycja kosztowa. Dodatkowo należy wskazać, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że M. K. nabył usługi wynajmu sprzętu komputerowego od podmiotu wskazanego w zaskarżonej decyzji, którym nie był skarżący. Sam skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających, aby to on w ramach zawartych umów był dostawcą jakiegokolwiek sprzętu komputerowego wykorzystanego przez firmę M. K. w ramach projektu. W świetle tych okoliczności twierdzenia skarżącego, że zakwestionowane w sprawie faktury w rzeczywistości dokumentowały wykonaną przez niego usługę dostarczenia sprzętu komputerowego, należało uznać za niezgodne z rzeczywistością.

3.5. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest okoliczności faktycznych potwierdzających twierdzenia skarżącego, według których w ramach wynajmu sal szkoleniowych miały być świadczone inne usługi tj. przygotowanie i najem sprzętu komputerowego. Dlatego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez skarżącego, miały dokumentować wyłącznie czynności opisane w ich treści tj. wynajem sal, w których prowadzone były szkolenia. Zarówno świadek J. S. jak i M. K. potwierdzili, że w przypadku szkoleń mających miejsce w szkołach sale były udostępniane nieodpłatnie przez dyrektorów tych szkół. Ustalenia te były spójne z informacjami przesłanymi przez dyrektorów szkół w S. i G. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący nie mógł udostępniać odpłatnie sal, w których odbywały się szkolenia, gdyż były to sale znajdujące się w szkołach i zostały one M. K. udostępnione nieodpłatnie a skarżący do sal tych nie miał żadnych praw. Dla oceny zakwestionowanych faktur jako dokumentów dotyczących czynności całkowicie fikcyjnych, istotne jest także to, że skarżący oprócz tego, że nie dysponował dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach, to także nie potrafił w sposób jednoznaczny wyjaśnić w na czym usługi te miały polegać. W toku postepowania podatkowego skarżący składał wyjaśnienia odnośnie przedmiotu zafakturowanych usług, które były względem siebie rozbieżne.

3.6. Także okoliczność okazania przez skarżącego dokumentów, z których wynikało, że miał nabyć usługi wynajmu sal przeznczonych na szkolenia od M. K. świadczy o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez skarżącego w października 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że został utworzony łańcuch świadczenia rzekomych usług przez poszczególne firmy, który miał służyć uzyskaniu jak najwyższej kwoty dofinansowania ww. projektu przez M. K. Całkowicie pozbawione sensu ekonomicznego i przez to nierealne jest działanie, w którym jeden podmiot odsprzedaje następnemu usługę najmu, która jest przedmiotem kolejnych transakcji i na ostatnim etapie łańcucha transakcji zostaje odsprzedana na rzecz tego pierwszego podmiotu. Przy takim ułożeniu transakcji podmiot ten nabywa usługę udostepnienia mu sal szkoleniowych, którymi sam dysponować miał na początku tego łańcucha transakcji, gdyż sam wystawił swojemu kontrahentowi (skarżący) faktury wykazujące wynajęcie tych sal temu kontrahentowi. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla udostępniania sal skarżącemu oraz dla dalszych transakcji z udziałem kolejnych podmiotów, dotyczących tego samego przedmiotu świadczenia. Ocenę tę wzmacnia okoliczność, że M.K. dysponował salami wskutek nieodpłatnego użyczenia mu ich przez dyrektorów poszczególnych szkół. W tej sytuacji wynajmowanie tych sal skarżącemu i kolejnym podmiotom z łańcucha, na końcu którego znajdował się M.K. nie miało żadnego sensu i nie mogło mieć innego celu niż całkowicie fikcyjne wygenerowanie kosztu po stronie M.K. W świetle tych konstatacji należało uznać, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił faktury wystawione przez skarżącego jako całkowicie fikcyjne.

3.7. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że skarżący w dniach, w których odbywać się miały szkolenia przebywał w miejscach odległych od miejsc przeprowadzenia szkoleń, świadczą o tym, że skarżący nie mógł brać udziału w wykonywaniu i przygotowywaniu tych szkoleń. Prawidłowe jest wnioskowanie, w którym przyjęto, że skoro skarżący w dacie przeprowadzenia szkoleń dokonywał wielokrotnych transakcji za pomocą karty płatniczej w miejscach oddalonych o wiele kilometrów od miejsca wykonania szkoleń, to nie mógł brać osobistego udziału w tych szkoleniach. Ta okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości podważa prawdziwość twierdzeń skarżącego, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste przygotowywanie przez skarżącego szkoleń w ramach programu realizowanego przez M.K., które błędnie w zakwestionowanych fakturach określono jako najem sal. Karty płatnicze są narzędziami o charakterze osobistym. Dlatego oczywistym jest, że wielokrotne w ciągu jednego dnia transakcje płatnicze dokonywane w określonym miejscu przez właściciela karty płatniczej świadczą o tym, że osoba ta przebywała w tym miejscu w momencie dokonywania płatności za pomocą karty. Istotne jest także to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że transakcji tych dokonywały inne osoby niż skarżący, którym skarżący udostępnił kartę płatniczą.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznanej sprawie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Dlatego nie było w niniejszej sprawie podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w sprawie spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., gdyż została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów łącznie. Ocena ta opiera się na jasnej, zrozumiałej i przekonywającej argumentacji. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 180, art. 181, art. 187 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nakazuje uwzględnić skargę, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane w skardze kasacyjnych w ramach omawianego zarzutu naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które regulują postępowanie wyjaśniające. Skoro przepisy te mają charakter norm prawa procesowego to ich naruszenie nie może być kwalifikowane jako mieszczące się w zakresie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a.