Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 8 lutego 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") wpłynął, przekazany przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 lutego 2021 r., złożony 20 stycznia 2021 r. przez portal podatkowy wniosek G. Z. (dalej: "Skarżący" lub "strona skarżąca") o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16. We wniosku wskazano m.in.: - rodzaj działalności: wolny zawód w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, - zakres działalności: lekarz i lekarz stomatolog, - miejsce prowadzenia działalności: W., - liczba godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu: 60. We wniosku nie wykazano danych personalnych małżonki Skarżącego oraz informacji na temat jej działalności gospodarczej.

Z dołączonego do akt sprawy wydruku Centralnego Rejestru Lekarzy z 5 marca 2021 r. wynikało, że Skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu lekarza, specjalizacja – [...].

W oparciu o wniosek Skarżącego NUS wydał na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") decyzję z [...] lutego 2022 r. ustalającą na rok podatkowy 2022 wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - miesięczną należność po uwzględnieniu obniżek i podwyżek na kwotę 1.087,00 zł przy uwzględnieniu zakresu prowadzonej działalności: Wolny zawód - Lekarz i lekarz stomatolog, stawki bazowej: 816,40, liczby godzin: 60, stawki na godzinę: 22,60 zł powyżej 48 godzin, numeru z tabeli 1, miejsca prowadzenia ul. [...], braku zatrudnienia pracowników.

Na podstawie wygenerowanego [...] marca 2023 r. wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej organ I instancji ustalił, że p. M. Z. (małżonka Skarżącego) rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie - 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna.

Przychody z tej działalności małżonka opodatkowała ryczałtem ewidencjonowanym.

NUS decyzją z [...] maja 2023 r. stwierdził na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wygaśniecie decyzji z [...] lutego 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokości stawki karty podatkowej na 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie poinformował o rozpoczęciu prowadzenia przez swoją małżonkę M. Z. pod nazwą M. ISPL o numerze PKD 86.22.ZZ - praktyka lekarska specjalistyczna, pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wobec czego utracił on prawo do rozliczenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie. NUS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

- art. 25 ust 1 pkt 5, art. 36 ust.7 u.z.p.d. poprzez błędne przyjęcie przez NUS, że żona Skarżącego prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie co Skarżący, kiedy to obydwoje mają odmienną specjalizację lekarską i świadczą usługi w innym obszarze medycyny, w przypadku Skarżącego neurochirurgii, a jego żona w zakresie anestezjologii oraz posiadają oni różne rodzaje działalności PKD określone w swoich wpisach do ewidencji CEIDG,

- art. 7 u.z.p.d. poprzez błędne przyjęcie przez NUS, że żona Skarżącego rozpoczęła działalność gospodarczą 1 grudnia 2021 r. kiedy to wpis do działalności gospodarczej ma charakter wyłącznie materialno-techniczny, a nie jest podstawą do określenia rozpoczęcia faktycznie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 7 u.z.p.d. cyt. "Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu". W konsekwencji błędnego przyjęcia przez NUS, że w dniu 8 grudnia 2021 r. Skarżący powinien złożyć informacje o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej oraz złożenie informacji, że w tym dniu Skarżący utracił warunki do opodatkowania z kartą podatkową;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 O.p. m.in. poprzez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej, tj. niezweryfikowanie i nieustalenie przez organ faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez żonę Skarżącego, co spowodowało w konsekwencji błędne wydanie zaskarżonej decyzji, nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS, w stanie prawnym sprawy nie ulega wątpliwości, że w związku z rozpoczęciem przez małżonkę wykonywania działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (Praktyka lekarska specjalistyczna), której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Skarżący miał stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. obowiązek zawiadomienia w ustawowym czasie naczelnika urzędu o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, czego Skarżący nie dopełnił. Nie ulega bowiem wątpliwości, że małżonka Skarżącego rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz - specjalista [...], z której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno Skarżący jako lekarz - specjalista [...], jak i małżonka Skarżącego jako lekarz - specjalista [...], której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z treścią załącznika nr 3 do u.z.p.d., świadczą usługi w tym samym zakresie, tj. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. DIAS podkreślił, że nie chodzi tu o zakres usług w rozumieniu PKD, ale o zakres określony przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 23 tej ustawy, tj. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Jednocześnie wskazano, że bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że małżonka pierwszą fakturę wystawiła 31 grudnia 2021 r., a dochód wpłynął dopiero w styczniu 2022 r., gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. warunkiem zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest brak prowadzenia przez małżonka działalności w tym samym zakresie, a nie uzyskiwanie przychodu. Uzyskiwanie przychodów nie jest równoznaczne z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskanie przychodów przez małżonkę ma znaczenie w świetle przepisów zawartych w Rozdziale 1 i 2, w art. 1 - 22 u.z.p.d., a więc dotyczących podatników, którzy wybrali opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu, a nie karty podatkowej. Natomiast dotyczące Skarżącego zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej zostały uregulowane w Rozdziale 3, w art. 23 - 41 u.z.p.d. Tym samym podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 7 u.z.p.d. dotyczący opodatkowania ryczałtem przychodów ewidencyjnych od dnia uzyskania pierwszego przychodu nie ma, zdaniem DIAS, w sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazano również, że nie zasługuje na uwzględnienie próba przerzucenia winy zaniedbania, a także niewiedzy, na organ podatkowy, bowiem decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconego w formie karty podatkowej zawierała pouczenie, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest powiadomić organ podatkowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W zakres tego powiadomienie niewątpliwie wchodzi taka okoliczność jak rozpoczęcie przez małżonkę wykonywania działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (Praktyka lekarska specjalistyczna), z której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na akceptację nie zasługiwało twierdzenie Skarżącego, że: "jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną (Art.30 pkt 2 u.z.p.d.)". DIAS wskazał, że przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy naczelnik nie może wydać decyzji w oparciu o wniosek o zastosowanie karty podatkowej. Natomiast w tej sprawie naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 30 ust. 1 u.z.p.d. wydał decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok (2021,2022). W przypadku Skarżącego zaistniała zatem inna niż podniesiona przez niego sytuacja, a mianowicie: okoliczność niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego, podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d.). Konsekwencją niezawiadomienia przez Skarżącego o rozpoczęciu przez małżonkę wykonywania działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (Praktyka lekarska specjalistyczna), z której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - jest ustawowy obowiązek naczelnika urzędu skarbowego z mocy art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 1, tj. decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej, a nie wydanie odmownej decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zaniechania czynności służbowych z uwagi na brak działań i sporządzonych przez pracownika urzędu skarbowego notatek na okoliczność sprawdzania czy zaszły jakiekolwiek zmiany w stosunku do stanu faktycznego podanego przez niego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. DIAS podkreślił, że obowiązek informowania o zmianach spoczywa na podatniku w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7 u.z.p.d.), a zatem to Skarżący powinien zgłosić informację o rozpoczęciu przez swoją małżonkę wykonywania działalności gospodarczej od 1 grudnia 2021 r. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (Praktyka lekarska specjalistyczna), z której przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również znaczenia podnoszone przez Skarżącego zarzuty, że "notatki służbowe sporządzone przez Panią M. N. zostały sfabrykowane wstecznie na potrzeby stawianych mi zarzutów".

Ze sporządzonej notatki służbowej z 29 marca 2021 r. wynikało, że małżonka Skarżącego M. Z. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Z notatki służbowej z 14 lutego 2022 r. wynikało, że w rozmowie telefonicznej Skarżący oświadczył, że od 2021 r. zajmuje się indywidualną praktyką - leczenie stomatologiczne. Wykonuje on wolny zawód i nie zatrudnia osób na umowy o pracę, zlecenie, o dzieło, które wykonują czynności związane z danym zawodem. Ponadto zobowiązał się on do złożenia oświadczenia mailem.

W przekazanym 14 lutego 2022 r. oświadczeniu Skarżący wskazał, że "w roku 2022 w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej- Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska (...) będę udzielał świadczeń/usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego tylko i wyłącznie osobom fizycznym (na rzecz indywidualnych osób) w ramach prowadzonego przeze mnie gabinetu lekarskiego". Dnia 27 marca 2023 r. została sporządzona notatka służbowa o treści "Z CEIDG wynika, że żona – M. Z. (...) od 1.12.2021 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej o numerze PKD 86.22.ZZ - PRAKTYKA LEKARSKA SPECJALISTYCZNA. Wybrała opodatkowanie PDOF - Ryczałt. Pana G. Z., że nie poinformował nas o zmianie, która ma wpływ na Jego opodatkowanie (żona prowadzi działalność w tym samym zakresie tj. ochrona zdrowia ludzkiego) i że w związku z tym nie może być opodatkowany w formie karty podatkowej".

Zdaniem DIAS nawet ewentualne nieścisłości w treści sporządzonych notatek nie miały wpływu na kluczową dla sprawy kwestię niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku poinformowania NUS o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Błędne wykazanie w notatce z 14 lutego 2022 r. zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności nie miało wpływu na wydanie przez NUS decyzji [...] lutego 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku w formie karty podatkowej, a świadczy tylko o błędnym zapisie notatki: zamiast lekarz - indywidualna praktyka - leczenie stomatologiczne.

W ocenie DIAS notatki zostały sporządzone na okoliczność przeprowadzonych ze Skarżącym rozmów telefonicznych i świadczą jedynie o podejmowaniu działań przez pracownika urzędu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz udzieleniu Skarżącemu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.

Następnie DIAS wskazał, że w piśmie z 19 lipca 2023 r. Skarżący podniósł również, że nastawienie pracowników Urzędu Skarbowego było tendencyjne i nastawione przeciw podatnikowi, a nie w jego interesie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na rozmowę telefoniczną, w trakcie której pracownik urzędu miał sugerować, że wyjaśnienia nie mają sensu. DIAS w tym zakresie wskazał, że nie dysponując obiektywnymi dowodami nie może on wypowiedzieć się co do tej kwestii. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. NUS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A zatem organ podatkowy zapewnił Skarżącemu udział w postępowaniu, w związku z czym została zrealizowana zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych zadań.

Ponadto w ocenie DIAS postępowanie zostało przeprowadzone według obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego, przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Ustalenia faktyczne zostały dokonane po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny (art. 191 Op.). Odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez Skarżącego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124. Decyzja zawierała wszystkie elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 i § 4 Op.

Zatem – w ocenie DIAS – zarzut naruszenia art. 120, art. 121§1, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Natomiast odnosząc się do pozostałych naruszeń, tj. art. 199a § 1 i § 3, art. 290 i art. 291 § 2 DIAS wskazał, że materiał dowodowy był wystarczający i jednoznaczny, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 1 i § 3 O.p., w tym do wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepisy art. 290, art. 291 § 2 O.p. odnoszą się do kontroli podatkowej i nie miały zastosowania w tej sprawie.

W ocenie DIAS w sprawie nie została naruszona zasada nakazująca orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie z 19 lipca 2023 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, a w przypadku odmowy - o umorzenie zaległości podatkowej, ze względu na interes publiczny. DIAS wyjaśnił, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości wykracza poza zakres postępowania odwoławczego, przez co nie został on rozpatrzony.

Na powyższą decyzję DIAS z [...] sierpnia 2023 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 7 u.z.p.d. poprzez błędnie przyjęcie przez DIAS, że żona Skarżącego prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie co Skarżący, kiedy to obydwoje mają odmienną specjalizację lekarską i świadczą usługi w innym obszarze medycyny, w przypadku Skarżącego [...], a w przypadku jego żony [...] oraz posiadają różne rodzaje działalności PKD określone w swoich wpisach do ewidencji CEIDG;

2) art. 7 u.z.p.d. poprzez błędne przyjęcie przez DIAS, że żona Skarżącego rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 grudnia 2021 roku, kiedy to wpis do działalności gospodarczej CEIDG ma charakter wyłącznie materialno-techniczny, a nie jest podstawą do określenia rozpoczęcia faktycznie działalności gospodarczej, a przepis szczególny określa tę kwestię zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 u.z.p.d. cyt.. "Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu" czyli nieprzyjęcia przez organ, że za termin rozpoczęcia działalności gospodarczej żony w danym roku podatkowym uznaje się datę uzyskania pierwszego przychodu w konsekwencji błędnego przyjęcia przez DIAS, że do dnia 8 grudnia 2021 r. Skarżący powinien złożyć informacje o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej oraz złożenie informacji, że w tym dniu utracił warunki do opodatkowania z kartą podatkową, kiedy to rozpoczęcie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu nastąpiło w 2022 r.;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 O.p., m.in. poprzez:

– prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej, tj. niezweryfikowanie i nieustalenie przez organ faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez żonę Skarżącego, co spowodowało w konsekwencji błędne wydanie zaskarżonej decyzji,

– nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego,

– naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istota sporu pomiędzy organem a Skarżącym sprowadza się do prawidłowości stwierdzenia wygaśnięcia wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022. Sporne w sprawie są w zasadzie trzy kwestie: 1) wykonywanie przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej w tym samym zakresie w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.; 2) moment podjęcia przez nią tej działalności z perspektywy wspomnianej regulacji; 3) przestrzeganie przez organ przepisów postępowania.

Sąd przyznał rację organowi.

Ramy prawne sprawy są przede wszystkim wyznaczane przez art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, Sąd wskazuje, iż w literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym tożsamość zakresów, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., zachodzi, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym punkcie art. 23 ust. 1 (por. A. Huchla (w:) Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz (w:) Biblioteka podatkowa, Warszawa 2001, art. 25). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że o możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przesądza świadczenie usług w zakresie określonym przez przepisy podatkowe, a nie kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby statystyczne (zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2448-2450/03; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem organ w sprawie do ustalenia, czy małżonkowie prowadzą taki sam zakres działalności, posłużył się załącznikiem nr 3 do u.z.p.d. Skoro zatem zarówno Skarżący, jak i jego żona prowadzą działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (część VIII powyższego załącznika), to bez wątpienia zachodzi tożsamość zakresów, o której mowa w spornej regulacji.

Inna specjalizacja małżonków ([...] i [...]) oraz odmienne kody PKD do nich przypisane nie są bowiem w tej kwestii jakkolwiek prawnie istotne. Taki pogląd oprócz tego, iż jest on logiczną konsekwencją powyższych rozważań Sądu odnoszących się do art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., jest również wzmocniony poprzez odwołanie się do ratio legis przedmiotowej regulacji. Należy bowiem wyjaśnić, że art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. ma na celu zapobieganie wykorzystywania karty podatkowej, której wysokość nie zależy od wielkości przychodów, do "przerzucania" przychodów między działalnościami gospodarczymi małżonków (wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2078/18, LEX nr 3157366). Jeżeli można by rozumieć omawiane wyłączenie z możliwości rozliczania się przez podatników za pomocą karty podatkowej w taki sposób, jak chciałby Skarżący, to wówczas bardzo łatwo można by było dokonać owego "przerzucania" przychodów do podatnika opodatkowanego kartą, co niweczyłoby w istocie cel tego przepisu.

Ponadto, brak wpływu zadeklarowanego PKD przez przedsiębiorców na ocenę zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2079/18, LEX nr 3209506). A skład rozpoznający sprawę stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Kolejne sporne zagadnienie w sprawie dotyczy daty, w którym to małżonka Skarżącego rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej jako anestezjolog. Skarżący w sposób błędny przyjmuje, że data ta powinna być wyznaczona przez faktyczne uzyskanie przez jego małżonkę przychodu z tej działalności. Niemniej jednak, Sąd również zaznacza, iż to twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Małżonka Skarżącego złożyła za rok 2021 deklarację PIT-28, w którym wykazała wysokość przychodu za ten rok w wysokości 5235 zł (k. 26 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2342/23, rozpoznawanej łącznie ze sprawą niniejszą). Jak zauważył DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – opisywany argument dotyczący osiągnięcia przychodu – odnosił się w zasadzie do uzyskania przychodu w rozumieniu kasowym. Wynika to bezpośrednio z pisma Skarżącego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, w którym podnosi on, że jego małżonka wystawiła pierwszą fakturę 31 grudnia 2021 r., a należność z jej tytułu została uiszczona dopiero w styczniu 2022 r. Uiszczenie tej należności nie ma jednak żadnego znaczenia ani to pod kątem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 7 u.z.p.d., na który to powołuje się strona skarżąca, a tym bardziej z perspektywy oceny momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.

Jedynie na marginesie należy wyjaśnić, że sformułowanie "uzyskanie pierwszego przychodu" z art. 7 u.z.p.d. dotyczy przychodu w rozumieniu przychodu należnego, a nie faktycznie otrzymanego (A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 7). Taki przychód małżonka Skarżącego niewątpliwie w roku 2021 uzyskała, o czym świadczy złożona przez nią deklaracja

PIT-28 za ten rok.

Ponadto należy dodać, iż ustawodawca podatkowy w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. wskazuje na prowadzenie działalności przez małżonka podatnika, a nie na uzyskiwanie przez niego przychodów. A zatem całokształt okoliczności w konkretnym stanie faktycznym musi przemawiać za rozpoczęciem prowadzenia takiej działalności. Tak też było w rozpoznawanej sprawie – żona Skarżącego w ramach wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej wskazała datę rozpoczęcia działalności na 1 grudnia 2021 r. Co więcej, za ten rok złożyła deklarację PIT-28 wykazując przychód w wysokości 5235 zł.

Jednocześnie należy zauważyć, że Skarżąca rozliczała swoją działalność ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co jest bezsporne oraz jest należycie udokumentowane w materiale dowodowym (k. 26 akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2342/23, rozpoznawanej łącznie ze sprawą niniejszą, złożony PIT-28).

A wobec powyższego, w ocenie Sądu, z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika wniosek o prowadzeniu w roku 2021 przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej w tym samym zakresie w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.

Skoro w 2021 r. wystąpiła negatywna przesłanka skutkująca brakiem możliwości rozliczania się w ramach karty podatkowej, to miało to swój skutek w zakresie obowiązków Skarżącego. A mianowicie, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie zaś z art. 36 ust. 7 tej ustawy, o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Skarżący jednak takiego zawiadomienia nie złożył. Fakt ten nie jest sporny w sprawie.

Brak natomiast spełnienia opisywanego obowiązku przez podatnika skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Ustawodawca podatkowy w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. zadecydował bowiem, iż w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. I tak też w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zastosował powyższą regulację. Skoro, jak to wynika z akt sprawy, Skarżący utracił prawo do rozliczanie się w formie karty podatkowej z uwagi na przesłankę negatywną z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i nie złożył z uwagi na to stosownego zawiadomienia, które miał obowiązek złożyć, to organ powinien, co i uczynił, wydać decyzję stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić spoczywanie obowiązku zawiadomienia NUS o powyższych zmianach w stanie faktycznym na Skarżącym.

A wobec tych rozważań nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 36 u.z.p.d oraz zarzutu naruszenia art. 7 u.z.p.d.

odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, również należy uznać ich niezasadność. Organ w sposób prawidłowy ustalił prowadzenie w 2021 r. przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co Skarżący, a to skutkowało powstaniem w stosunku do niego omawianej już przesłanki negatywnej z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. Zebrany materiał dowodowy i poczynione w oparciu o niego ustalenia nie budzą żadnych zastrzeżeń Sądu. Podnoszone natomiast w skardze argumenty o innej dacie faktycznego uzyskania przychodu przez małżonkę oraz twierdzenia mające przemawiać za odmiennym zakresem działalności, były prawnie irrelewantne z perspektywy przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Nie sposób mówić również o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Po pierwsze przedmiotowa zasada, uregulowana w art. 2a O.p., znajduje zastosowanie wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Wynika to jednoznacznie z dorobku orzeczniczego sądownictwa administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21, LEX nr 3653987). Takie wątpliwości, co do rozumienia przepisów prawa, nie występowały w sprawie. Po drugie, nie stosuje się jej do wątpliwości co do stanu faktycznego (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2(a). A jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że wątpliwości co do takiego stanu, również w sprawie nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w postępowaniu przed organami powoływał się na nieznajomość przepisów prawa podatkowego. Niemniej tego rodzaju argumentacja nie może stanowić uzasadnienia dla nieprzestrzegania obowiązujących regulacji prawa podatkowego.

Wobec powyższych rozważań, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.