Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 486/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 187 par 1 ,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 453/18 w sprawie ze skargi L.A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 0601-IOC.4441.25,27.2018.RZ w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 453/18, po rozpatrzeniu skargi L.A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 czerwca 2018 r., w przedmiocie długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w stosunku do L.A. A.. Orzekł też o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 27 lutego 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie, określił kwotę wynikającą z długu celnego, powiadomił dłużników solidarnych oraz wezwał dłużników solidarnych do uiszczenia kwoty należności. Za dłużników solidarnych organ uznał głównego zobowiązanego – S. spółkę z o.o. w N. oraz L.A.A. jako przewoźnika.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN 15PL30308016CDBD68, dotycząca towaru w postaci różnych części mechanicznych o różnych kodach CN, nie została zakończona. W sprawie doszło do nieprawidłowego zamknięcia ww. operacji tranzytowej w systemie NCTS w łotewskim urzędzie przeznaczenia. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego było powstanie długu celnego na podstawie art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, dalej: WKC).

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialność przewoźnika. Zdaniem organu, podstawą odpowiedzialności spółki jest występowanie jej w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Główny zobowiązany został uznany za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

W ocenie organu przesłanki określone w hipotezie wskazanej wyżej normy zostały spełnione także w odniesieniu L.A.A., który zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście przewozowym, podjął się przewozu towaru do K. oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do łotewskiego urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Dowodem tego są: kserokopia listu CMR ze stemplem przewoźnika oraz wskazanie danych przewoźnika przez nadawcę wystawiającego list przewozowy. Zdaniem organu te dowody były wystarczające do ustalenia osoby przewożącej towary zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w stosunku do L.A.A., wskazał, że w zakresie, w jakim organy celne orzekły o stwierdzeniu powstania długu celnego i określiły kwotę cła w stosunku do skarżącego L.A.A., decyzje naruszają art. 203 ust. 3 WKC oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organy celne przyjęły odpowiedzialność skarżącego jako dłużnika celnego bez wykazania przesłanek z art. 203 ust. 3 WKC oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia.

WSA stwierdził, że istotą sporu w sprawie było: czy procedura tranzytu prowadzona w oparciu o zgłoszenie tranzytowe została prawidłowo zakończona oraz czy spełnione zostały przesłanki do uznania L.A.A. za dłużnika celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Sąd zgodził się z organami celnymi, ze w badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w poprawny sposób. Jak wynika z informacji przekazanych przez administracje celną Łotwy operacja według dokumentu MRN 15PL30308016CDBD68 została zakończona nieprawidłowo, a to wobec braku przedstawienia towarów i dokumentów ich dotyczących. Operację zakończono elektronie na podstawie informacji, że towary zostały już wywiezione z terytorium Unii Europejskiej na podstawie kolejowych listów przewozowych (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Główny zobowiązany kwestionował informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdził, że operacja została zakończona prawidłowo, jednak nie wyjaśnił powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Nie przedstawił również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. W tej sytuacji należało stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była zatem konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe otwiera drogę do rozważenia, czy zaistniały podstawy do uznania skarżącego, który według organów celnych był przewoźnikiem, za dłużnika celnego.

Organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do skarżącego na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC zgodnie z którym dłużnikami celnymi są osoby, zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Zdaniem Sądu, uzasadnione były zastrzeżenia skarżącego w zakresie, w jakim odnoszą się do wskazanych przez organ dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zgodził się ze skarżącym, że w aktach brakuje wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby zlecenie przewozu przedmiotowych rzeczy firmie – L.A.A.. Wprawdzie organ drugiej instancji zwrócił się do spółki S. o nadesłanie czytelnej kopii dokumentu CMR znajdującego się na karcie 86 akt administracyjnych, to jednak główny zobowiązany w dniu 24 kwietnia 2018 r., pocztą elektroniczną przesłał skan listu CMR z widocznymi stemplami nazwy firmy przewoźnika i nieczytelnym numerem listu przewozowego, podpisem kirgiskiego odbiorcy towaru oraz stemplem łotewskiej administracji celnej. Sąd uznał, że brak tym kserokopiom przymiotu tożsamości. Na kserokopii z karty 86 brak jest jakichkolwiek śladów świadczących o postawieniu na tym dokumencie pieczątek, które wyraźnie zostały odbite na kserokopii "dokumentu" przesłanego później. Na dostarczonej w dniu 24 kwietnia 2018 r. kserokopii wyraźne są jedynie pieczęcie z nazwą przewoźnika oraz pieczątka "za zgodność", przy czym brakuje podpisu osoby która poświadczyłaby tożsamość dokumentu CMR z tą kserokopią, która znalazła się w aktach administracyjnych na k. 210-211.

Sąd wskazał także, że w aktach znajduje się dokument MRN 15PL30308016CDBD68, w którym widnieje numer rejestracyjny pojazdu przewożącego przedmiotowe towary, a z korespondencji elektronicznej z 15 grudnia 2015 r. prowadzonej przez głównego zobowiązanego - spółkę S. z firmą zlecającą P.P.H.U. R. sp. z o.o. wynika że przewoźnikiem towaru był P.M.. W aktach administracyjnych znajduje się także zrzut z ekranu z systemu SOC-T dotyczący zgłoszenia celnego MRN 15PL30308016CDBD68 i wskazany jest również P. M. jako kierowca/przedstawiciel przewoźnika.

WSA zauważył, że w aktach znajduje się też informacja, że P.M. ma nadany nr EORI. Numer taki nadaje się przedsiębiorcy celem identyfikacji tych osób przed organami celnymi na terytorium Unii Europejskiej. Sąd zwrócił uwagę, że powyżej przytoczone i zebrane w toku postępowania dowody nie zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co przesądza, że organ nie sprostał obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Gdy w aktach sprawy znajdują się sprzeczne ze sobą dokumenty i kserokopie dowodów, to organ powinien zażądać w pierwszej kolejności oryginału dokumentu CMR i wówczas dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów i wykazać w uzasadnieniu decyzji, które dowody uważa za wiarygodne i dlaczego dał im wiarę. Sąd I instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że sama odbitka ksero nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów procesowych i nie może dokumentu zastąpić. W tym kontekście WSA zauważył, że jakkolwiek organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny dotyczący usunięcia towaru spod dozoru celnego i niezakończenia procedury tranzytu, to brak było jednoznacznych ustaleń, na jakiej podstawie skarżący ponosi odpowiedzialność jako dłużnik celny za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W aktach sprawy brakuje wiarygodnych dowodów takich jak: zlecenie przewozu, czy faktura za wykonaną usługę potwierdzającą wersję organu. Żadne inne ustalone przez organ fakty nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący miał udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego w sposób skutkujący powstaniem po jego stronie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC.

S. spółka z o.o. w N. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz 259, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC poprzez błędne uznanie, iż L.A.A. nie posiada przymiotu dłużnika celnego w rozumieniu tych przepisów jako osoba przewożąca towar,

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie elementów legalnej teorii dowodowej i przyjęcie, iż kopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ocena dokonana przez organy obu instancji nie spełnia kryteriów zawartych w tym przepisie, w sytuacji gdy przeprowadzona przez nie ocena materiału dowodowego (w zakresie w jakim dotyczyła udziału skarżącego w transporcie towaru) była kompleksowa i prawidłowa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji administracyjnych wydanych przez organy obu instancji w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania.

Spór w sprawie dotyczy uznania skarżącego jako przewoźnika za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy istotny mankament skargi kasacyjnej w tym zakresie, a mianowicie skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie art.. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC nie doprecyzowała, czy zarzut ten dotyczy błędnego wykładni wskazanych przepisów, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Wskazała jedynie, że chodzi o błędne uznanie, iż przewoźnik nie posiada przymiotu dłużnika celnego w rozumieniu tych przepisów. W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 5 skargi kasacyjnej) wyjaśniono, że naruszenie prawa materialnego jest konsekwencją dokonanych naruszeń w sferze prawa procesowego, gdyż przewoźnik – zdaniem spółki – posiada przymiot dłużnika celnego i spełnia przesłanki do obciążenia go długiem celnym powstałym na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Określenie postaci naruszenia prawa materialnego jest obowiązkiem autora skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji skarżącego co do postawionego zarzutu. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest właściwe – z punktu widzenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – stawianie zarzutu prawa materialnego, w sytuacji gdy w istocie skarżący kasacyjnie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie.

Z tych powodów zarzut ujęty w punkcie 1 skargi kasacyjnie nie jest usprawiedliwiony.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zauważyć należy, że przepis ten ma charakter wynikowy i bez powiązania go z innym przepisem przepisów postępowania lub prawa materialnego, którego stwierdzenia naruszenia domaga się kasator, nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, jak również art. 151 p.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego zakres postępowania celnego determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy celne powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia tych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu I instancji, w aktach sprawy brakuje wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby zlecenie przewozu przedmiotowych rzeczy firmie L.A.A.. Organ drugiej instancji zwrócił się do spółki S. o nadesłanie czytelnej kopii dokumentu CMR znajdującego się na karcie 86 akt administracyjnych, z uwagi na nieczytelność pieczęci przewoźnika na tej kserokopii. W dniu 24 kwietnia 2018 r. główny zobowiązany pocztą elektroniczną przesłał skan listu CMR z jedynie widocznymi stemplami nazwy firmy przewoźnika i nieczytelnym numerem tego listu przewozowego, podpisem kirgiskiego odbiorcy towaru oraz stemplem łotewskiej administracji celnej (k. 210-211). W ocenie WSA, brak tym kserokopiom przymiotu tożsamości. Na kserokopii z karty 86 brak jest jakichkolwiek śladów świadczących o postawieniu na tym dokumencie pieczątek które wyraźnie zostały odbite na kserokopii "dokumentu" z karty 210-211. Na dostarczonej w dniu 24 kwietnia 2018 r. kserokopii jedynie wyraźne są pieczęcie z nazwą przewoźnika oraz pieczątka "za zgodność", przy czym brakuje podpisu osoby która poświadczyłaby tożsamość dokumentu CMR z tą kserokopią która znalazła się w aktach administracyjnych na k. 210-211.

WSA, oceniając zaskarżoną decyzję jako niezgodną z art. 187 § 1 o.p., stwierdził jedynie, że w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się sprzeczne ze sobą dokumenty i kserokopie dowodów, to organ powinien zażądać w pierwszej kolejności oryginału dokumentu CMR i wówczas dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów i wykazać w uzasadnieniu, które dowody uważa za wiarygodne i dlaczego dał im wiarę. W tej sytuacji nie jest uzasadniony, w ocenie NSA, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie legalnej oceny dowodów. WSA wyraźnie wskazał, z jakiego powodu odmówił mocy dowodowej przedstawionym przez spółkę kserokopiom. Argumenty przedstawione w tym zakresie przez Sąd I instancji NSA uznaje za prawidłowe.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zauważyć w tym miejscu należy, że opisany w treści zarzutu sposób naruszenia tego przepisu ("poprzez przyjęcie, iż ocena dokonana przez organy obu instancji nie spełnia kryteriów zawartych w tym przepisie, w sytuacji gdy przeprowadzona przez nie ocena materiału dowodowego był kompleksowa i prawidłowa") nie koresponduje z treścią art. 187 § 1 o.p., który dotyczy zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie jego oceny. Kwestią oceny materiału dowodowego została uregulowana w art. 191 o.p., jednak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej jej autor nie podniósł.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.