Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 71/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 27, art. 4a pkt 28, art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 10 maj 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 roku sprawy ze skargi Z. W. w restrukturyzacji w [...] na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 13 czerwca 2022 r. Z. S.A. działając jako zarządca w postępowaniu sanacyjnym K. S.A. w restrukturyzacji wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wyjaśniono, że K. S.A. w restrukturyzacji (dalej zwana również spółką) jest podmiotem dominującym w grupie K. oraz prowadzi działalność na rynku IT. Przedmiotem działalności grupy jest przede wszystkim: sprzedaż detaliczna i hurtowa wszystkich ważniejszych, światowych producentów sprzętu i oprogramowania komputerowego, świadczenie kompleksowych usług w zakresie: informatyzacji, w tym wdrażania systemów wspomagających zarządzanie klasy [...], tworzenia zindywidualizowanych rozwiązań IT, wspomagających analizy biznesowe, projektowania systemów oraz oprogramowania na indywidualne zamówienie; produkcja sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług serwisowych. Spółka na potrzeby zarówno własne jak i komercyjne prowadzi i będzie prowadzić szereg projektów o charakterze innowacyjnym dotyczących projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań i technologii, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w jej działalności operacyjnej.

Wskazane prace można podzielić na cztery, opisane szczegółowo we wniosku obszary technologiczne. Pierwszy z nich to N. (platforma [...]). Drugi to S. będący systemem zarządzania ofertą - autorskim systemem do zarządzania ofertą produktową. Trzeci to P. będący unikatowym systemem wspierającym sprzedaż, ułatwiającym pracę handlowcom spółki i poprawiającym efektywność obsługi klienta. Czwarty to rozbudowa systemów E. o funkcjonalności i możliwości, których nie posiada oryginalny system

Spółka poza w/w pracami pracami B+R realizuje również projekty rutynowe, które nie są objęte wnioskiem. W chwili obecnej większość prac B+R realizowanych jest przez zewnętrznych kontraktorów na postawie umów o świadczenie usług. Spółka zamierza jednak zmienić proporcje personelu zaangażowanego w prace B+R z zewnętrznych wykonawców na model, w którym wszystkie prace w tym obszarze wykonywać będą osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub umów zlecenie (dalej: pracownicy). Powyższe założenia dotyczące zwiększenia zatrudnienia związane są z kończącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym. Spółka planuje w sposób bardziej czytelny wyodrębnić organizacyjnie zespół [...] a więc pracowników mających zajmować się pracami B+R.

Spółka wyjaśniła, że posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w dokumentacji księgowej (kadrowo-płacowej) wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS i pracowników. Spółka prowadzi w swojej ewidencji szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za pracowników. Dzięki tak prowadzonej ewidencji, tj. w oparciu o ewidencję księgową i kadrowo-płacową [...] prowadzoną w systemie teleinformatycznym [...] oraz systemie ewidencji monitorowania przebiegu pracy nad oprogramowaniem ([...]) możliwe jest określenie ilości godzin poświęconej na prace B+R oraz ich proporcji do całościowego wymiaru czasu pracy w danym miesiącu danego pracownika. W konsekwencji spółka może i będzie w stanie ustalić jaką część wynagrodzenia pracownika można "alokować" jako wynagrodzenie za prace B+R. Jeżeli dany pracownik będzie wykonywał również inne czynności niż prace B+R (maintenance), wówczas spółka uwzględni w kalkulacji ulgi B+R koszty wynagrodzeń takiego pracownika jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z dyspozycją wskazaną w art. 18d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP").

Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy opisane we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP?

2) Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez spółkę jako płatnika składek, przysługujące pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

W ocenie spółki na zadane przez nią pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzących.

Wezwaniem z 13 wrześnie 2022 r. zwrócono się do spółki m. in. o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie w opisie sprawy czy opisane tam prace stanowią działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W piśmie z 20 września 2022 r. spółka wyjaśniła, że sformułowane przez organ pytanie stanowi przedmiot jej zapytania. Organ podatkowy wzywając do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie domaga się w istocie uzupełnienia stanu faktycznego, w ten sposób, aby fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej stał się elementem stanu faktycznego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej stanowi element normy prawa podatkowego. Spółka podała, że uważa, iż opisane we wniosku prace B+R obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług przez co powinny być one uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 września 2022 r., nr [...] pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

Stwierdzono, że użycie przez spółkę sformułowania "spółka uważa, że" wskazuje na subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia przyszłego znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Za niedopuszczalną uznano analizę prac spółki pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.s.w.n."). Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem wskazanego ostatnio aktu prawnego nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie organu z 22 września 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 22 września 2022 r.

W ocenie organu w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami p.s.w.n., która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem wskazanego aktu oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 30 listopada 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 22 września 2022 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz spółki kosztów "postępowania procesowego" według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych, ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej spółce.

Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się m. in. z pytaniem czy opisane przez nią we wniosku prace B+R wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi zaś art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika zatem, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy spółka wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 4a pkt 27 lit. a) i b) powołanego aktu, badania naukowe oznaczają: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (pkt 1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy opisane przez wnioskodawczynię pracę stanowią działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w istocie oznacza przerzucenie na stronę skarżącą ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżąca zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, a to, czego organ od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez spółkę, że prowadzi ona działania odpowiadające definicji prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącą nurtowało i stanowiło podstawę i oś jej wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność skarżącej obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawczyni dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego [por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18].

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o PDOP. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20].

Podsumowując, skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę [por.: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 04 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21]. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro zatem w ustawie o PDOP ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 4a pkt 26-28), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska skarżąca uczyniła element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom organu w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uzasadniające pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Z uwagi na wadliwe zastosowanie postanowień art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. za zasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań skarżąca miała prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy opisane przez nią we wniosku prace wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).