Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 905/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a, art. 14b par 1, art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.104.2023.2.KK UNP: 1955666 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 17 maja 2023 r. nosząca nr 0111-KDIB3-2.4012.104.2023.2.KK UNP: 1955666 wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") na wniosek Gminy S. (zwana dalej "wnioskodawczynią" względnie "Gminą") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u."), w części w jakiej uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

We wniosku z 16 lutego 2023 r. Gmina zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny.

Gmina S. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. – zwana dalej: "u.s.g."), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 u.s.g. – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - zwana dalej: "u.p.t.u.").

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd. Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych: ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami prawa miejscowego.

Sformalizowany obrót nieruchomościami gminnymi wynika głównie z faktu, że Gmina jest właścicielem majątku publicznego i jest zobowiązana racjonalnie nim zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy, dlatego też powinno być celowe, efektywne i powinno sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej w zakresie inicjowania działalności inwestycyjnej (w szczególności budownictwa mieszkaniowego oraz związanej z nim infrastruktury technicznej) oraz realizacji innych celów publicznych. Aktywność Gminy na rynku obrotu nieruchomościami jest dość znaczna głównie poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki komunalnej, możliwość kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, jak również wpływ na wyznaczanie polityki przestrzennej.

Efektem tak istotnego udziału Gminy na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami jest uznanie, iż Gmina w tym zakresie ma pozycje taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Oznacza to, iż każda dostawa nieruchomości jest traktowana przez Gminę jako element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT. Nieruchomości sprzedawane są w trybie przetargowym i bezprzetargowym.

Przygotowanie nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargu obejmuje szereg czynności określonych w wyżej wymienionych przepisach w zakresie: oznaczenia nieruchomości według księgi wieczystej, ustalenia właściciela nieruchomości oraz właścicieli gruntów sąsiednich, ustalenia przeznaczenia nieruchomości i sposobu jej zagospodarowania, określenia powierzchni nieruchomości, zidentyfikowania sieci uzbrojenia technicznego, zgromadzenia wymaganych opinii wydziałów urzędu miejskiego, zlecenia rzeczoznawcy majątkowemu wykonania wyceny nieruchomości i sporządzenie operatu szacunkowego, ustalenia ceny nieruchomości i warunków zbycia, przygotowania i przeprowadzenia przetargu, przygotowania dokumentów niezbędnych do sporządzenia przez notariusza umowy sprzedaży (sporządzenie protokołu uzgodnień, uzyskanie od Geodety Powiatowego danych dotyczących nieruchomości gruntowych i budynkowych, tj. wypisu z rejestru gruntów, wypisu z rejestru budynków, wypisu z kartoteki budynków, wyrysu z mapy ewidencyjnej).

Jak wynika z powyższego opisu, przygotowanie nieruchomości do zbycia jest w Gminie procesem sformalizowanym, wymagającym udziału wielu komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości. Jednym z istotnych elementów tego procesu jest ustalenie ceny nieruchomości dla danej dostawy w oparciu o prawidłowe określenie stawki p.t.u. Należy mieć tu na uwadze, że cena nieruchomości stanowi jeden z ważniejszych czynników decydujących o sfinalizowaniu sprzedaży, dlatego tak ważne jest dla Gminy, aby być w posiadaniu wiedzy jaki sposób opodatkowania należy przyjąć dla działek znajdujących się w jej posiadaniu, mogących być przedmiotem dostawy.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży w drodze przetargu nieograniczonego prawa własności nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki [...], [...] oraz [...] obręb [...] K., o łącznej powierzchni 15.206 m2, zapisanej w księdze wieczystej nr [...].

Wszystkie działki zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki nr [...], która została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w dniu 15 grudnia 1997 r.

Działka [...] jest zabudowana budynkiem dawnego Domu Działkowca Stowarzyszenia Ogrodowego "R.". Budynek jest nieużytkowany, znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, jest wpisany do gminnej ewidencji zabytków. Gmina nabyła ten budynek na skutek decyzji Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 28 października 2019 r. dotyczącej wygaśnięcia w części dotyczącej działki nr [...] decyzji o stwierdzeniu nabycia prawa użytkowania przez Stowarzyszenie Ogrodowe "R.". Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem 19 listopada 2019 r. Protokolarne przekazanie budynku nastąpiło w dniu 26 maja 2020 r. Od tamtego czasu budynek nie jest w żaden sposób wykorzystywany – ani do celów statutowych, ani komercyjnych.

Działka nr [...] jest zabudowana dwoma obiektami murowanymi, które są wykorzystywane jako garaże. Obiekty stanowią nakład budowlany należący do S. S.A. (dalej "S. S.A.") Gmina prowadzi działania w celu przejęcia tych budynków od S. S.A., która wstępnie wyraziła zgodę na ich nieodpłatne przekazanie z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną.

Działka nr [...] jest niezabudowana, powstała z podziału geodezyjnego działki nr [...]. Dla działki nr [...] wydano decyzję o warunkach zabudowy nr [...] dotyczącą budowy zbiornika na nieczystości. Przez działkę nr [...] przechodzi uzbrojenie techniczne: sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna, kanalizacja sanitarna. Działki nr [...], [...] oraz [...] znajdują się w jednej księdze wieczystej, która ma charakter obszarowy, tzn. znajduje się w niej więcej działek z różnych obrębów ewidencyjnych miasta o różnym charakterze i przeznaczeniu. Teren, w obrębie którego znajdują się przedmiotowe działki z uwagi na lokalizację ma potencjał zabudowy mieszkaniowej.

Nie został przeprowadzony jeszcze operat szacunkowy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, niemniej jednak wiadomo, iż istniejące na działkach nr [...] oraz [...] zabudowania nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Bardzo zły stan techniczny tych obiektów uniemożliwia wykorzystywanie ich do jakiejkolwiek działalności, nie posiadają żadnego waloru użytkowego. Przeprowadzenie rozbiórki tych obiektów oznaczałoby konieczność poniesienia znaczących kosztów, na które Gmina nie może sobie obecnie pozwolić. Gmina zamierza więc sprzedać przedmiotowe działki nr [...], [...] oraz [...] jako jedną nieruchomość gruntową: jako jedną całość gospodarczą, w jednym przetargu, na rzecz jednego nabywcy, tak aby umożliwić przeprowadzenie tam inwestycji budowlanej na szeroką skalę.

Uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na wezwanie organu interpretacyjnego Gmina wyjaśniła – powołując się na zdefiniowane w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682) pojęcia: budynku, budowli, obiektu liniowego - że:

1) budynek dawnego Domu Działkowca Stowarzyszenia Ogrodowego "R." zlokalizowany na działce nr [...] jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

2) murowane garaże zlokalizowane na działce nr [...] są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

3) uzbrojenie techniczne: wodociąg, linia elektroenergetyczna, kanalizacja sanitarna zlokalizowane na działce nr [...] są obiektami liniowymi, a w konsekwencji budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynku zlokalizowanego na działce nr [...] w stosunku do tego obiektu doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynków zlokalizowanych na działce nr [...] w stosunku do tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budowli zlokalizowanych na działce nr [...] w stosunku do tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynku zlokalizowanego na działce nr [...] okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr [...] niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budynków zlokalizowanych na działce nr [...] okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr [...] niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

W ocenie Gminy z uwagi na stan techniczny budowli zlokalizowanych na działce nr [...] okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą działki nr [...] niewątpliwie przekroczy co najmniej 2 lata.

Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków w stosunku do naniesień budowlanych zlokalizowanych na działkach nr [...], [...], [...].

Obiekty zlokalizowane na działkach nr [...], [...], [...] nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Działki nr [...], [...], [...] nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działki nr [...], [...], [...] zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki nr [...], która stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej w dniu 15 grudnia 1997 r., co oznacza, iż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie jest właścicielem sieci wodociągowej, napowietrznej linii energetycznej i kanalizacji sanitarnej znajdujących się na działce nr [...]. W ocenie Gminy sieć wodociągowa znajdująca się na działce nr [...] spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy napowietrzna linia energetyczna znajdująca się na działce nr [...] spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Gminy kanalizacja sanitarna znajdująca się na działce nr [...] spełnia definicję obiektu liniowego, a zatem stanowi budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Na pytanie Organu "Jeżeli ww. naniesienia, tj. sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna oraz kanalizacja sanitarna stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego, to czy i kiedy (należy wskazać dokładną datę) budowle zostały oddane w użytkowanie pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu/nabyciu" wnioskodawczyni odpowiedziała: "Gmina nie posiada takiej wiedzy, ponieważ nie jest właścicielem budowli. Fakt istnienia ww. obiektów liniowych Gmina uzyskała z zasobów powiatowej bazy geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu tworzonej na podstawie między innymi danych i informacji pozyskanych od podmiotów władających sieciami uzbrojenia terenu nie obejmujących tego typu informacji".

Na pytanie Organu: "Czy Sprzedający poniesie przed sprzedażą wydatki na ulepszenie tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budowli" wnioskodawczyni odpowiedziała "Gmina nie ma interesu prawnego, ani ekonomicznego w ulepszaniu ww. obiektów, ponieważ Gmina nigdy nie wykorzystywała, nie wykorzystuje i nie ma zamiaru wykorzystywać obiektów w swojej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej".

Na pytanie Organu "Czy na dzień dokonania sprzedaży dot. działki nr [...] będą Państwo właścicielem znajdujących się na działce garaży?" odpowiedzieli Państwo "Na moment dokonywania dostawy Gmina planuje być właścicielem znajdujących się na działce nr [...] garaży, obecnie prowadzi działania w celu przejęcia przedmiotowych budynków od firmy S. S.A., która wstępnie wyraziła zgodę na ich nieodpłatne przekazanie z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną".

Na pytanie Organu "Czy sprzedaż będzie dotyczyła ww. działki wraz z tymi obiektami?" Gmina odpowiedziała "Tak".

W tak zarysowanym stanie faktycznym Gmina przedstawiła pytania:

1. Czy planowana przez Gminę transakcja zbycia 3 działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy z uwagi na swój cel ekonomiczny stanowi jedną transakcję stanowiącą dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, to jaki należy przyjąć sposób opodatkowania dostawy jednej nieruchomości gruntowej składającej się z trzech odrębnych ewidencyjnie działek?

Zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła w zakresie pierwszego z pytań, że w zaistniałym stanie faktycznym choć na nieruchomościach stanowiących przedmiot dostawy znajdują się obiekty budowlane (ruina Domu Działkowca, murowane garaże oraz linie przesyłowe), obiekty te nie stanowią całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Budynek Domu Działkowca oraz garaże znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, który uniemożliwia wykorzystanie ich w jakikolwiek działalności. A zatem należy uznać, że celem gospodarczym transakcji sprzedaży z całą pewnością będzie dostawa samego gruntu, a nie dostawa ww. budowli. Znajdujące się obecnie na przedmiotowych działkach obiekty budowlane nie posiadają żadnej wartości ekonomicznej a w przypadku linii przesyłowych: żadnej wartości użytkowej (bowiem stanowią majątek przedsiębiorców przesyłowych), zatem skutki podatkowe przyszłej transakcji należy ocenić z uwzględnieniem aspektu ekonomicznego. W niniejszej sprawie celem gospodarczym sprzedaży działek [...], [...] oraz [...] jest dostawa gruntów pod inwestycję, w związku z czym mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Wnioskodawczyni powołując na stanowisko wyrażane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie wskazała że, nic nie stoi na przeszkodzie, aby przyjąć, iż nieruchomość przeznaczona przez Gminę do sprzedaży, składająca się z kilku wyodrębnionych działek gruntu, może być uznana za teren budowlany przeznaczony do zabudowy, jeżeli będzie w istocie stanowić jeden przedmiot nabycia mającego na celu zakup gruntu pod zabudowę.

W szczególności wskazano na art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który stanowi że ilekroć w przepisach mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przy czym należy mieć na uwadze, iż pojęcie "teren" zostało zaczerpnięte wprost z przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) które przewidują, że ład przestrzenny ustalany jest dla "terenu". Brak jest jednak ustawowej definicji "terenu". Wnioskodawczyni wyjaśniła, że sytuacja ta budzi wiele kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym możemy wskazać trzy różne linie orzecznicze.

Wnioskodawczyni nawiązując do problematyki kwalifikacji na tle p.t.u. dostawy działek wskazała, że w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r., znak [...] DKIS stwierdził, iż dostawa działki, na której budynki będą w trakcie rozbiórki, jak i wówczas, gdy te budynki ulegną już rozbiórce – stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, chyba że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren ten jest przeznaczony pod zabudowę albo wydano w odniesieniu do niego decyzję o warunkach zabudowy.

Gmina podniosła, że polskie i unijne sądy idą krok dalej podkreślając wagę celu ekonomicznego transakcji sprzedaży, a nie tylko faktyczny charakter nieruchomości przeznaczonej do tej sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym, nawet jeżeli w chwili dostawy na działce znajdują się budynki, ale celem nabywcy nie jest zakup tych budynków, lecz samego gruntu, to wówczas należy kierować się zamiarem ekonomicznym transakcji i uznać, iż przedmiotem dostawy jest teren budowlany.

Jako przykład podano opinię Rzecznika Generalnego P. Bobek w sprawie C-71/18, Skatteministeriet v KPC Herning, EU:C:2019:226, w której wskazano, że nie powinno uznawać się za dostawę nieruchomości zabudowanej sprzedaży działki, jeżeli intencją stron jest wyburzenie budynku oraz uzyskanie zezwolenia na budowę nowego budynku. Z kolei, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Don Bosco z 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08, skład orzekający uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w rozliczeniach p.t.u. jednolitą, kompleksową transakcję, której przedmiotem jest nie budynek i grunt, ale przede wszystkim działka. Jeżeli chodzi o sytuację jak ta, będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów p.t.u. czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25).

W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle p.t.u., za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. W literaturze (P. Kępisty (w:) P/ Barnik, K. Gierszewska, P. Kępisty VAT w transakcjach związanych z nieruchomościami. Sprzedaż, kupno, najem; LEX 2018) wskazuje się, że: "W tym zakresie wydaje się zasadne odwołanie się do ekonomicznych aspektów transakcji. Celem transakcji jest bowiem dostawa samego gruntu, zabudowanie jest natomiast przeznaczone do wyburzenia".

TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11, Woningstichting Maasdriel - zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy nie dotyczy dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy nieruchomości zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny: wyrok z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, wyrok z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1663/12, wyrok z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, wyrok z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1169/13, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1452/17, wyrok z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1507/17, wyrok z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 651/21.

W zakresie drugiego z pytań Gmina wskazała, że jeżeli organ uzna, iż w zaistniałej sytuacji dochodzi do sprzedaży kilku odrębnych działek ewidencyjnych, z których dwie są zabudowane, a jedna stanowi teren budowlany, to wówczas w ocenie Gminy, należy zastosować opodatkowanie właściwe dla poszczególnych działek w zależności od ich charakteru: dostawę nieruchomości w części odpowiadającej powierzchni działki nr [...] należy opodatkować w sposób przewidziany dla terenu budowlanego niezabudowanego, a dla części odpowiadającej powierzchni działek nr [...] oraz [...] zastosować opodatkowanie właściwe dla terenu zabudowanego budynkami lub budowlami, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynął okres powyżej 2 lat.

W tej części stanowiska wnioskodawczyni argumentowała, że zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 grudnia 2008 r., sygn. [...]: "W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa" (tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z 10 czerwca 2011 r., sygn. [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z 24 maja 2012 r., sygn. [...]).

Zastosowanie klucza wartościowego w oparciu o istniejące obiekty budowlane w zaistniałym stanie faktycznym będzie niemożliwe z uwagi na fakt, iż w operacie szacunkowym będzie ustalona jedna wartość dla całej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a na przedmiotowym terenie brak jest obiektów, którym można by przypisać jakąkolwiek wartość ekonomiczną, która następnie stanowiłaby odnośnik dla ustalenia wartości gruntu. Zatem, jeżeli operat szacunkowy odnosić się będzie do całości nieruchomości (składającej się z trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działek), to przyjęcie klucza powierzchniowego będzie de facto również kluczem wartościowym, bowiem obiektami wyznaczającymi wartości będą właśnie poszczególne działki.

Powyższe rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1757/07 czytamy: "przepisy ustawy o VAT nie regulują sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT. Dlatego też, według sądu, wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem składu orzekającego – zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi." Przytoczone orzeczenie WSA zostało utrzymane wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09. NSA wskazał, że w sprawie należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli.

Podobnie zresztą należy postępować w sytuacji dostawy jednej ewidencyjnie wyodrębnionej działki, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na różne cele: część terenu jest oznaczona jako przeznaczony pod zabudowę (np. handlową), a część jako tereny zielone. Opodatkowanie w wysokości 23% będzie miało wówczas zastosowanie, w zakresie w jakim grunt jest przeznaczony pod zabudowę, w pozostałej część obowiązuje zwolnienie. Znajduje to potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r., znak: [...].

DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt 6 (definicja towaru). Organ wskazał, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, wówczas mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym budynki i budowle lub ich części, a także grunty są towarem. Wskazał, że wątpliwości wnioskodawczyni budzi to, czy planowa przez Gminę transakcja zbycia trzech działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy stanowi jedną transakcję, tj. dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest rozstrzygnięcie czy towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, jest jedna nieruchomość stanowiąca przedmiot własności, czy też towarem jest każda działka ewidencyjna składająca się na tą nieruchomość.

Organ interpretacyjny, nawiązując do art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 745) stwierdził, że pojęcie "nieruchomości" nie jest tożsame z pojęciem "działki", która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Na potrzeby p.t.u. każdą wyodrębnioną geodezyjnie działkę składającą się na daną nieruchomość mającą być przedmiotem dostawy należy traktować odrębnie.

Na poparcie tej tezy DKIS powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo na wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL (bez podania daty i sygnatury), w którym Sąd podkreślił, że "w świetle wcześniejszych rozważań, w tym powołanego wyroku NSA z 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09, każda odrębna działka ewidencyjna, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi odrębne zdarzenie przyszłe (lub stan faktyczny) wymagające oceny pod względem jej opodatkowania, co wymaga odrębnej opłaty. Skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, przez dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, a przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy i ich części, tym samym za słuszne należy uznać stanowisko, iż w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu to działki te stanowią towar".

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną organ interpretacyjny stwierdził, że działki będące przedmiotem dostawy, które zostały wydzielone geodezyjnie z pierwotnej działki [...] stanowią dla celów opodatkowania p.t.u. niezależny przedmiot obrotu. Wynika z tego, że przedmiotem dostawy będą w przedstawionej sprawie wyodrębnione geodezyjnie działki [...], [...] oraz [...]. W sytuacji transakcji sprzedaży Nieruchomości w skład której wchodzą w/w grunty pod kątem opodatkowania p.t.u. należy rozpatrywać oddzielnie każdą działkę, co nie oznacza, że planowana sprzedaż nie może zostać dokonana w ramach jednej umowy.

Organ interpretacyjny bazując na tym, że przedmiotem dostawy są poszczególne działki, przystąpił do wyjaśnień skoncentrowanych na zagadnieniu kwalifikowania dostawy gruntu składającego się z zabudowanych działek [...] i [...] jako transakcji jednolitej stanowiącej dostawę wyłącznie gruntu.

Odnosząc się zatem do działek nr [...] i [...] wskazano, że grunty te są zabudowane budynkami, które są lub na dzień sprzedaży będą własnością Gminy. Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą – w przypadku gruntu [...], [...] – działki zabudowane, to w myśl art. 29a ust. 8 p.t.u. będą one dzieliły byt prawny tych budynków. Przepis ten stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak wynika z cytowanego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, jest opodatkowana VAT opodatkowana VAT będzie również dostawa gruntu.

Działka [...] jest natomiast działką na której znajdują się naniesienia nie stanowiące własności Gminy i niebędące przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji, sprzedaży będzie podlegał wyłącznie grunt.

Dostawa budynków/budowli lub ich części co do zasady jest zwolniona od podatku z pewnymi wyjątkami, m.in. wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minął okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a u.p.t.u.

Nawiązując bezpośrednio do zagadnienia opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki organ interpretacyjny przywołał wyroki TSUE, na które powołała się również Gmina we wniosku. Chodzi tu, o wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z p.t.u. nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle p.t.u. transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki".

W wyroku z 4 września 2019 r. sygn. C-71/18 sprawa Skatteministeriet przeciwko KPC Herning, TSUE zinterpretował przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzekając w sprawie odnośnie kwalifikacji sprzedaży terenu wraz z istniejącym budynkiem, którego częściowa lub całkowita rozbiórka jest planowana. Trybunał orzekł (pkt 63), że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę "terenu budowlanego", gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)".

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że wartość ekonomiczna budynków nie ma wpływu na wysokość opodatkowania, bowiem cel ekonomiczny transakcji nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r.: "Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/11), że analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzić powinna do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Obiektywnym skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej".

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Zdaniem organu interpretacyjnego nieruchomość przeznaczona przez Gminę do sprzedaży składająca się z wyodrębnionych działek, tj. działki nr [...], [...] i [...], nie może być uznana, jak wskazuje wnioskodawczyni w całości, za teren budowlany przeznaczony pod zabudowę. W następstwie powyższego organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w części dotyczącej 1 pytania za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przeszedł do oceny skutków prawnopodatkowych na tle u.p.t.u zbycia 3 działek budowlanych nietraktowanych w całości jako teren przeznaczony pod zabudowę. Wskazał, że nabycie tych działek nastąpiło na podstawie ustawy komunalizacyjnej 15 grudnia 1997 r., a zatem nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działka [...] jest zabudowana Domem Działkowca, który jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Z kolei działka [...] zabudowana jest dwoma obiektami murowanymi (budynkami), które mają zostać przejęte od S. w ramach nieodpłatnego przekazania z uwagi na zły stan techniczny i znikomą wartość ekonomiczną i które również mają być przedmiotem sprzedaży. W stosunku do ww. budynków, tj. Domu Działkowca oraz 2 budynków wykorzystywanych jako garaże, doszło do pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą – jak wskazano we wniosku – niewątpliwie przekroczy 2 lata. Brak jest wydatków w stosunku do naniesień budowlanych zlokalizowanych na ww. działkach. Obiekty te nie były wykorzystywane w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej, jak i gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że dostawy budynków znajdujących się na działkach nr [...] i [...] będą spełniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Planowana dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą minie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u. – również sprzedaż gruntu (działek nr [...] i [...]), z którym związane są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że sprzedaż zabudowanych działek nr [...] i [...] będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując, planowana sprzedaż budynków posadowionych na działkach [...] i [...] będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia tego będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Przedmiotem planowanej przez Gminę sprzedaży jest również działka [...]. Działka powstała z podziału geodezyjnego działki [...], dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą budowy zbiornika na nieczystości. Przez ww. działkę przechodzi uzbrojenie techniczne, tj. sieć wodociągowa, napowietrzna linia energetyczna i kanalizacja sanitarna. Jak wynika z opisu sprawy – budowle te stanowią własność właściwych przedsiębiorstw przesyłających.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr [...] przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działkę [...] należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Skoro do sprzedaży działki [...] nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od p.t.u. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z p.t.u. nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył p.t.u. naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru p.t.u. w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia p.t.u.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Działki będące przedmiotem wniosku, w tym m.in. działka [...] zostały nabyte na podstawie decyzji komunalnej wydanej 15 grudnia 1997 r. Tym samym w ocenie organu nie można uznać, że nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do odliczenia p.t.u., skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem odnosząc się do działki [...] nie zostanie spełniony warunek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto działka [...] nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę w ramach żadnej działalności – zarówno statutowej jak i gospodarczej, a zatem drugi z warunków art. 43 ust. 1 pkt 2, w myśl którego zwolnieniu podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, również nie zostanie spełniony.

Tym samym dla dostawy działki [...] nie znajdzie zastosowania zwolnienie od p.t.u., o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym planowana przez Gminę transakcja sprzedaży działki [...] będzie opodatkowana p.t.u. według właściwej dla niej stawki. Podsumowując, sprzedaż działek nr [...] i [...] będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż działki [...] będzie opodatkowana p.t.u. i nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Organ interpretacyjny w zakresie pytania 2 uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

Gmina reprezentowana przez pełnomocniczkę wykonującą zawód doradcy podatkowego wniosła skargę z 1 czerwca 2023 na ww. interpretację indywidualną, w części w jakiej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. co do pytania nr 1. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem:

art. 2 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co polegało na uznaniu, że w przypadku planowanej przez Gminę transakcji dojdzie do dostawy trzech różnych działek;

art. 14c o.p. poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego w wydanej interpretacji indywidualnej oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania, tj. z mało wnikliwym przeanalizowaniem stanu faktycznego i dokonanie szablonowego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1, tj. części dotyczącej ustalenia przedmiotu planowanej przez Gminę dostawy;

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie Gminy transakcja jaką zamierza przeprowadzić dotyczy dostawy przedmiotowych działek nr [...], [...] oraz [...] jako jednej całości gospodarczej (jednej nieruchomości gruntowej), w jednym przetargu, na rzecz jednego nabywcy, tak aby umożliwić przeprowadzenie tam inwestycji budowlanej na szeroką skalę.

Dla potrzeb określenia faktycznego przedmiotu dostawy Gmina podjęła próbę zdefiniowania składnika majątku będącego nieruchomością gruntową w świetle przepisów odrębnych od u.p.t.u. Uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym dojdzie do dostawy określonego wydzielonego geodezyjnie gruntu na cele przeprowadzenia tam inwestycji budowlanej Gmina skupiła się na aspekcie ekonomicznym transakcji, który eksponuje ważność gruntu (jego powierzchnię, lokalizację oraz ukształtowanie) uznając za nieistotny fakt posadowienia na nim niszczejących, nienadających się do użytkowania budynków. W konsekwencji, w oparciu o ugruntowane stanowisko polskich sądów administracyjnych oraz TSUE, Gmina uznała, że skoro celem transakcji jest przeniesienie prawa do dysponowania gruntem pod zabudowę, należy uznać, iż dostawa dotyczy terenu budowlanego niezabudowanego.

W razie gdyby Organ zasadnie uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe wnioskodawczyni zaproponowała sposób rozliczenia dostawy w odniesieniu do trzech odrębnych działek gruntu. W wydanej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe przychylając się do odrębnego opodatkowania każdej z działek. Jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia Organ zacytował definicje nieruchomości gruntowej oraz działki gruntu z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344), a także definicje działki ewidencyjnej z rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 745).

Skarżąca wskazała że, na poparcie swojego stanowiska Organ interpretacyjny przytoczył wyrok WSA w Gliwicach o utajnionej sygnaturze, w którym Sąd zacytował fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r. sygn. I FSK 1698/09.

Według skarżącej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy, tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, może być teren obejmujący powierzchnię trzech wyodrębnionych działek gruntu. W ocenie Gminy jest to prawidłowe rozwiązanie, a zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wybitnie skąpa argumentacja i brak jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia stanowiska organu nie są w stanie wpłynąć na ocenę Gminy.

Skarżąca podkreśliła, że u.p.t.u. nie posługuje się pojęciami: "nieruchomość" czy "działki gruntu" w odniesieniu do terenów przeznaczonych do zabudowy. W ustawie tej występują natomiast pojęcia: "towar" rozumiany jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6); "teren" (art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) oraz "grunt" (art. 2 pkt 33, art. 7 ust. 1 pkt, art. 29a ust. 8, art. 90 ust. 5, art. 91). Ustawodawca nie sformułował żadnego odesłania do innych przepisów regulujących tę kwestię, a więc odwoływanie się dla potrzeb opodatkowania p.t.u. do definicji zredagowanych na potrzeby prawa cywilnego, prawa geodezyjnego, gospodarki nieruchomościami publicznymi, ewidencji gruntów i budynków, regulacji dotyczących ksiąg wieczystych, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione.

W ocenie skarżącej oczywistym jest, że interpretacja indywidualna jest "niewątpliwie wadliwa" i powinna być wyeliminowana z obiegu prawnego z uwagi na poważne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 2 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że określanie przedmiotu dostawy dla potrzeb opodatkowania p.t.u. powinno odbywać się w oparciu o definicje zawarte w przepisach odrębnych od polskich i unijnych aktów prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna stanowi w ocenie Gminy istotne i zauważalne naruszenie przepisów właściwych postępowaniu interpretacyjnemu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c o.p. Zarzucono, że w wydanym akcie Organ nie dokonał analizy prawnej problemu, nie odniósł się do polskich i unijnych przepisów podatkowych oraz istniejącego orzecznictwa, pominął zupełnie obszerną argumentację Gminy, ale przede wszystkim zawarł tam lapidarne, nieprzemyślane, ubogie w konstruktywną argumentację uzasadnienie, które uniemożliwiło Gminie poznanie rzeczywistych podstaw stanowiska Organu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny powtórzył swoje stanowisko i wspierającą go argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w części jakiej dotyczyła ona odpowiedzi na pierwsze z dwóch pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Strona zaskarżyła interpretacje, co do uznania za nieprawidłowe jej stanowiska odnośnie kwestii, czy planowana przez Gminę transakcja zbycia 3 działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy z uwagi na swój cel ekonomiczny stanowi jedną transakcję stanowiącą dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę. W tym zakresie przy uwzględnieniu zarzutów skarżącej, skarga podlegała rozpoznaniu.

W sprawie spornym jest, czy planowana przez jednostkę samorządu terytorialnego sprzedaż trzech działek gruntu jednemu nabywcy w ramach jednego przetargu i jednej transakcji stanowi na potrzeby podatku od towarów i usług dostawę trzech odrębnych działek gruntu, czy też jednej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntowych.

Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. na potrzeby tej ustawy pod pojęciem "towaru" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla odpowiedzi na zarysowane wyżej zagadnienie należy wpierw ustalić obowiązujące na tle p.t.u. znaczenie pojęć "nieruchomość" i "grunt". Należy mieć na uwadze, przy tym, że przy ustalaniu znaczenia tych pojęć nie można odwoływać się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych zaczerpniętych wprost z przepisów prawa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/09). Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107, pkt 11; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917, pkt 43; oraz z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299, pkt 26, z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-316/05, Nokia Corp. przeciwko Joachimowi Wärdellowi).

Wykluczyć należy ze stosowania na potrzeby p.t.u. pojęcia "nieruchomości" w jego znaczeniu nadanym w przepisach polskiego prawa cywilnego. W prawie cywilnym funkcjonuje zasada: "jedna księga wieczysta – jedna nieruchomość" (por. uchwały Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 24/06, OSNC 2007, Nr 2, poz. 24 i z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt III CZP 27/07, OSNC 2008, Nr 6, poz. 62, postanowienie Sądu Najwyższego z 30 października 2003 r., sygn. akt IV CK 114/02, OSNC 2004, Nr 12, poz. 201). Zbycie nieruchomości w prawie cywilnym wiąże się z przeniesie prawa własności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej, albo wyodrębnieniem nowej księgi wieczystej w sytuacji gdy zbywana jest część nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza własnej definicji zwrotu "nieruchomości", co nie oznacza jednak, że na potrzeby tego p.t.u. definicji takie nie zostały stworzone.

Stosownie do powołanego w skardze art. 13b lit. a) rozporządzenia wykonawczego RADY (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się m.in.: każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W zakresie znaczenia tak rozumianego pojęcia nieruchomości mieści się działka gruntu wyodrębniona geodezyjnie. Działka stanowi, jak sama nazwa wskazuje, wydzieloną granicami część powierzchni ziemskiej, tak rozumiana działa może być przedmiotem własności lub posiadania, a zatem odpowiada definicji z art. 13b lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przedmiot dostawy jako towar w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.b stanowi działka ewidencyjna gruntu (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 414/23 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1371/11 wskazał z kolei, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt" to m.in. wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. Pojęcie to należy jednak interpretować także w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mając przy tym na uwadze istniejące na gruncie tego podatku przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji. Z tej perspektywy, towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – może być jedynie wydzielona działka gruntu (lub udział w niej). Nie może być nim natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 listopada 2009 r., C-461/08, DON BOSCO ONROEREND GOED BV v. STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, ZOTSiS 2009, nr 11, poz. I-11079, na który powołują się obie strony przedmiotem analizy była dostawa działki. Z całości argumentacji uzasadnienia tegoż wyroku wynika, że w zakresie obrotu gruntem na potrzeby p.t.u. to działka (część powierzchni ziemskiej) jest przedmiotem dostawy. Stanowi to kontynuację myśli już wcześniej występującej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wskazał m.in., w wyroku z 7 września 2006 r., C-166/05, HEGER RUDI GMBH v. FINANZAMT GRAZ-STADT, ZOTSiS 2006, nr 8-9A, poz. I-7749 (pkt. 20), że dla pojęcia nieruchomości jedną z istotnych cech jest związek z określoną częścią powierzchni ziemi.

Granice działki wyznaczają obszar i położenie gruntu będącego przedmiotem dostawy. Określenie działki ewidencyjnej umożliwia przy dostawie gruntu jego identyfikację i indywidualizację. Dostawa gruntu nie polega na dostawie jakiegokolwiek gruntu (masy ziemi) lecz skonkretyzowanej, co do jej położenia oraz cech (fizycznych jak powierzchnia, czy funkcjonalnych – przeznaczenie użytkowe) części powierzchni ziemskiej. Działka grunt stanowiąca przedmiot dostawy nie może być dzielona na mniejsze części na potrzeby opodatkowania p.t.u., to jest stosowania przewidzianych w u.p.t.u. stawek lub zwolnień.

W art. 2 pkt 33 u.p.t.u. użyte zostało pojęcie "teren" w kontekście definicji terenów budowlanych, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei zwrot ustawowy "tereny budowlane" pojawia się w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który stanowi o dostawie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego wynika, że przedmiotem dostawy, o jakie mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. może być teren zabudowany, ale z powyższego nie sposób wywieść, iż pojęcie "tereny zabudowane" tworzy nową odrębną od gruntu kategorię towaru. Inaczej rzecz ujmując, że dostawa "terenu zabudowanego" to coś innego niż dostawa "gruntu".

W kontekście art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., "teren" to nic innego jak grunt o specyficznych cechach. Chodzi o odnoszący się do konkretnego gruntu (wyznaczonego co do obszaru i położenia) przymiot zabudowania/niezabudowania, albo przeznaczenia pod zabudowę. Cechy te mają znaczenie w przypadku stosowania zwolnień w p.t.u.

Nietrafny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidło organ interpretacyjny uznał, że poddanym ocenie opisie stanu faktycznego dochodzi do dostawy trzech działek gruntu, z których każda może mieć odmienny status na potrzeby stosowania zwolnień w p.t.u.

Nie doszło również do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. gdyż przepis ten nie miał odniesienia do opisanego stanu faktycznego. Wniosek Gminy dotyczył wykonywanej przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy nieruchomości, tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi o dostawie towaru realizowanej przez przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Gmina upatruje zbycie 3 działek jako jednej całości gospodarczej w jednym przetargu na rzecz jednego nabywcy jako transakcję jednolitą stanowiącą dostawę terenu budowlanego przeznaczonego pod zabudowę. Za takim potraktowaniem transakcji przemawiać ma w jej ocenie, cel ekonomiczny sprowadzający się do zaoferowania gruntu pod inwestycje, w szczególności budownictwo mieszkaniowe.

W tym miejscu wskazać przychodzi, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych, jednolitych) zakłada, że dla celów p.t.u. należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, który wyroku z 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, C-231/94, EU:C:1996:184, wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 224/23).

W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyroki TSUE: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 34; z dnia 19 lipca 2012 r., Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 27).

Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, taka dyrektywa interpretacyjna wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT i z orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597 pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., ECLI:EU:C:2013:15) (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 144/16). Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (por. wyrok TSUE z dnia 4 września 2019 r., Skatteministeriet przeciwko KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, pkt 44, wyrok C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 42).

Kwalifikacja transakcji do celów p.t.u. nie może zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania p.t.u. (zob. cyt. wyrok TSUE w sprawie C-71/18, pkt 47).

Pojęcie świadczenia jednolitego odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy dostawa składa się ze świadczeń różniących się między sobą, a przy tym podlegających różnym zasadom opodatkowania.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę przedmiotem dostawy jest, jak wskazała wnioskodawczyni, grunt, w postaci trzech działek. Każda z tych działek gruntu może zostać dostarczona odrębnie i niezależnie od pozostałych. Brak jest tutaj świadczenia dominującego, oraz uzasadnienia dla tezy, że dostawa tych trzech działek możne nastąpić tylko i wyłącznie łącznie. Dostawa działek gruntu w ramach jednej transakcji jest wyborem wnioskodawczyni.

Argumentacja podniesiona w skardze, nawiązująca do potrzeby oceny danej transakcji w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie w oparciu o elementów subiektywne dostępne jedynie stronom transakcji (nawiązująca do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku NSA z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13) może mieć znaczenie, przy kwestii stosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 9, 10 i 10a u.p.t.u. Jednakże w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia przywołanych przepisów u.p.t.u.

Nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Rozważania organu interpretacyjne skupione były na ocenie transakcji przez pryzmat zastosowania zwolnień. W części poświęconej bezpośrednio pierwszemu z pytań postawionych przez wnioskodawczynię stanowisko organu interpretacyjnego nie było rozbudowane, w przeciwieństwie do wyjaśnień dotyczących drugiego z pytań. Jednakże, organ interpretacyjny prawidłowo określił występujący w sprawie problem, tj. konieczność rozstrzygnięcia czy towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., jest jedna nieruchomość stanowiąca przedmiot własności, czy też towarem jest każda działka ewidencyjna składająca się na tą nieruchomość (s. 18 interpretacji). Wbrew zarzutom skargi nawiązał też do orzecznictwa sądów administracyjnych powołując się na wyrok NSA z 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09 i przyjął wyrażone w nim zapatrywanie. Stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionych wcześniej wyjaśnień okazało się prawidłowe. Stąd nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.