Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2025/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 56 § 1, art. 113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 313 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i § 2, art.126
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 69/13 w sprawie ze skargi A.M. i A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A.M. i A.M. kwotę 5.417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 69/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na zaskarżoną przez A. M. i A. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że orzekające w sprawie organy stwierdziły zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., A[...]Sp. z o.o., F[...] J. S. oraz W[...]. Faktury te miały dokumentować zakup oleju napędowego od wskazanych firm na kwotę netto łącznie 1.480.855,80 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy uznały za nierzetelne zakwestionowane faktury i w konsekwencji stwierdziły, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez Skarżących w 2003 r.

Na skutek wniesionej przez Skarżących skargi od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Łodzi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p.") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 r., którego termin płatności przypadł w 2004 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Doręczenie decyzji wymiarowej, wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia. Jest zatem nieskuteczne w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11 uchylił powyższy wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd odwoławczy stwierdził, że WSA nie uwzględnił pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2010 r., z którego wynika, iż z dniem 4 listopada 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA nie tylko nie uwzględnił tego pisma, lecz również nie pogłębił i nie zbadał okoliczności w nim wskazanych. W związku z powyższym NSA uznał, że stwierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia było przedwczesne. Sąd odwoławczy zalecił, aby WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie ocenił, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił skargę. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w sposób bezsporny, iż dnia 25 listopada 2009 r. UKS wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącym zarzutu o uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie nie mniejszej niż 589.934 zł. Zarzut ten został przedstawiony Skarżącym dnia 28 stycznia 2010 r. Przedstawienie zarzutu poprzedzone było pismami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., doręczonymi Skarżącym dnia 14 grudnia 2009 r., wzywającymi ich do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy (k.k.s.). Skarżący pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania, z uwagi na chorobę podejrzanej, okres przedświąteczny oraz konieczność skorzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wezwaniem z dnia 4 grudnia 2009 r. Skarżący zostali powiadomieni o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego, co z kolei spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Sąd powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej. Stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jak i poinformowanie o tym fakcie podatnika musi nastąpić przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżący nie zostali poinformowani o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem uznać za poinformowanie, na które wskazywał w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, wysłanie przez organ do Skarżących wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. Z treści tego wezwania nie wynika, jaki zakres ma wszczęte postępowanie, jakiego okresu dotyczy i naruszenie jakich konkretnie przepisów zarzuca się Skarżącym. Nie można zatem uznać, iż tego rodzaju wezwanie wypełnia definicję terminu "poinformować" przy tego rodzaju postępowaniu. Nie chodzi tu bowiem o jakiekolwiek zaznaczenie, że toczy się postępowanie karne skarbowe, chodzi bowiem o dostarczenie Skarżącym konkretnych i pełnych informacji dotyczących ich sytuacji prawnej.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Skarżący dowiedzieli się w sposób właściwy o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego dopiero w chwili przedstawienia im zarzutów, tj. 28 stycznia 2010 r., a zatem po upływie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaleceniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do przeanalizowania, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, a w przypadku ich nie odnotowania do umorzenia postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikom, o którym to postępowaniu podatnicy wiedzieli i co ważne znane im były skutki prawne wszczęcia tego postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził Sąd I Instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów, z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany /wiedział/. W tym stanie rzeczy Sąd również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/2012 polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnione przesądzenie, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową, tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Zdaniem organu, Sąd I Instancji w sposób nieuprawniony, wbrew intencji TK i literalnemu brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową, tj. wydaniem "postanowienia o przestawieniu zarzutów".

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez organy, w tym dowodów, że Skarżący wiedzieli przed upływem 5-cio- letniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania i że co istotne w kontekście treści przywołanego przez TK w orzeczeniu art. 2 Konstytucji RP, to na prośbę podatników przesunięto termin procesowy formalnego przedstawienia zarzutów. Nie odniesienie się WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do w/w kwestii spowodowało, że w niniejszej sprawie Sąd I Instancji przeoczył, iż zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji, na którą powołał się TK, nie została naruszona. Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czyni je niekompletnym i nieuzasadnionym, a to mogło mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik Skarżących wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wnioskował o jej oddalenie. Podniósł, że wprawdzie Skarżący otrzymali wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanych, ale doręczone im wezwanie nie zawierało żadnych informacji o przedmiocie przesłuchania, ani jakiego przestępstwa dotyczy, ani nie określało na czym miałoby polegać ich przestępne zachowanie i w jakim związku to zachowanie pozostaje z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto pismo to nie wskazywało rodzaju zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wszczęte postępowanie i okresu powstania obowiązku podatkowego. Jest to o tyle istotne, że wobec Skarżących toczyło się kilka postępowań podatkowych i kilka postępowań karnych. Skarżący, o ile mogli przypuszczać, że przesłuchanie, na które zostali wezwani związane jest z przerwaniem biegu przedawnienia, to nie mieli podstaw do ustalenia jakie zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i w jakim zakresie. Tę wiedzę uzyskali dopiero po przedstawieniu im zarzutów, a ponieważ miało to miejsce po upływie okresu przedawnienia, zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Według strony skarżącej zaskarżony wyrok narusza, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego i pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez organy.

Oceniając te zarzuty przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść tego przepisu wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 - dostępne w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie oraz stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że dnia 25 listopada 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącym zarzutu o uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie nie mniejszej niż 589.934 zł. Zarzut ten został przedstawiony Skarżącym dnia 28 stycznia 2010 r. Przedstawienie zarzutu poprzedzone było pismami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2009 r., doręczonymi Skarżącym dnia 14 grudnia 2009 r., wzywającymi ich do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. Skarżący pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania, z uwagi na chorobę podejrzanej, okres przedświąteczny oraz konieczność skorzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odniósł się do dowodów przedstawionych przez organy, w tym "dowodów, że Skarżący wiedzieli przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania" oraz do okoliczności, iż " to na prośbę podatników przesunięto termin procesowy formalnego przedstawienia zarzutów". Sąd bowiem stwierdził, że w świetle postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie można uznać za poinformowanie, na które wskazywał Trybunał, wysłania przez organ do Skarżących wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. Stanowisko to Sąd uzasadnił wskazując, iż z treści tego wezwania nie wynika, jaki zakres ma wszczęte postępowanie, jakiego okresu dotyczy i naruszenie jakich konkretnie przepisów zarzuca się Skarżącym. Podkreślił, iż "poinformować", to znaczy dostarczyć Skarżącym konkretnych i pełnych informacji dotyczących ich sytuacji prawnej, a nie zaznaczyć w jakikolwiek sposób o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do okoliczności, iż termin przedstawienia zarzutów został przesunięty na prośbę Skarżących, ale biorąc pod uwagę całą wypowiedź Sądu, a nie jej wyimek dotyczący tylko tej kwestii, jest oczywiste, iż dla Sądu zasadnicze znaczenie miała okoliczność, iż Skarżący nie zostali poinformowani o wszczętym postępowano karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, bez względu na przyczyny nieudzielenia im tej informacji (szerzej na ten temat poniżej).

Stwierdzić zatem należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym braku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do dowodów, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie mógł być skuteczny dla podważenia oceny prawnej stanu faktycznego (o czym wyżej).

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., który został uzasadniony w ten sam sposób jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy administracyjnej oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach, a przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, bądź też dowodu niedopuszczonego w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co powyżej wykazano.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z.Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000r., nr 12,s.26). Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cyt., s. 13-14).

W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p.

Skoro możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wywiedziono już wyżej, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (vide wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13 – dostępny w CBOSA).

Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i jak wynika z powyższego, Sąd odwoławczy w pełni je aprobuje. Podziela też pogląd Sądu pierwszej instancji, iż wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy nie wyczerpuje znamion informacji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13 (dostępny w CBOSA), z wezwania tego wzywany uzyskuje pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że został wezwany. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. W wezwaniu tym nie ma informacji, jaki ma zakres postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu dotyczy, jaki wywiera ono skutek dla postępowania podatkowego i daty z jaką skutek ten nastąpił.

Dyrektor Izby Skarbowej przykłada dużą wagę do okoliczności, iż to z powodu zachowania Skarżących nie doszło do ogłoszenia zarzutów przed terminem przedawnienia zobowiązania, nie zauważając, że owo niestawiennictwo nie może być utożsamione z udzieleniem przez organ informacji, o której mowa powyżej.

Niestawienie się Skarżących w wyznaczonym terminie na wezwanie organu, co opóźniło ogłoszenie zarzutów, jest okolicznością faktyczną, która pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem znaczenia ani z czyjej winy, ani z jakiej przyczyny podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu zobowiązania. Istotne jest, że takiej informacji podatnik nie posiada, czyli że organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Zwrócić uwagę trzeba, że organ nie był pozbawiony inicjatywy w zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli nie był zdany wyłącznie na zachowanie Skarżących, mógł bowiem podjąć stosowne czynności odpowiednio wcześniej, niż uczynił to w rozpoznanej sprawie.

Według autora skargi kasacyjnej Skarżący mieli pełną wiedzę na temat swojej sytuacji prawno- podatkowej, co wywodzi z pisma zawierającego prośbę o zmianę terminu przesłuchania. Tymczasem w piśmie tym Skarżący napisali, iż "mniemają", że Urząd Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie karne skarbowe uzyskał oczekiwany skutek w sferze zawieszenia terminu przedawnienia. Jak już powiedziano, w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, samo w sobie, skutku takiego nie wywiera. Zatem nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżący byli zorientowani w swojej sytuacji prawno-podatkowej, tym bardziej, że wobec Skarżących toczyło się kilka postępowań podatkowych i kilka postępowań karnych, na co wskazuje pełnomocnik Skarżących. Trudno w tych okolicznościach podważyć twierdzenie pełnomocnika Skarżących, iż o ile mogli oni przypuszczać, że przesłuchanie, na które zostali wezwani związane jest z przerwaniem biegu przedawnienia, to nie mieli podstaw do ustalenia, jakie zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i w jakim zakresie. Podkreślić przy tym trzeba, że organ podatkowy nie może uwolnić się od swoich obowiązków, pozostawiając podatnika w sferze domysłów co do jego sytuacji prawno-podatkowej.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zawęził sposobu poinformowania podatnika wyłącznie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Taka teza nie wynika z uzasadnienia wyroku. Nie należy jej też wywodzić ze stwierdzenia Sądu, iż Skarżący dowiedzieli się we właściwy sposób o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego dopiero w chwili przedstawienia im zarzutów, tj. 28 stycznia 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. To stwierdzenie wskazuje tylko i wyłącznie moment, w którym Skarżący zostali poinformowani o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego. Ponieważ miało to miejsce po upływie terminu przedawnienia, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, o ile nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania nie doszło, co winien ustalić organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.