Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 628/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3654/17 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.164.2017.KB w przedmiocie podatków od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3654/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017r. nr 1401-IOV-5.4103.164.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, czy świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, czy była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PHU E. dotyczących dostaw oleju oraz czy była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż tego towaru.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego - rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, a nie stronie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw oleju rzepakowego. W decyzji opisano szczegółowo swoisty "ruch" towaru, który przebiegał w obiegu: Polska - Czechy - Polska. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w obu decyzjach opisały ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. Stwierdzony w postępowaniu obrót olejem rzepakowym wyczerpywał, słusznym zdaniem organów podatkowych, typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego.

Skarżąca dokonała zakupu oleju rzepakowego wyłącznie od jednego dostawcy – PHU E. W rejestrze zakupu za czerwiec 2014r. ujęto 2 faktury VAT wystawione przez ten podmiot.

Kontrola przeprowadzona wobec PHU E. w zakresie podatku VAT za miesiące od sierpnia 2013r. do lipca 2014r. wykazała, że Pani E. P. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmującej się "obrotem" olejem rzepakowym i pełniła rolę bufora, którego głównym celem było podejmowanie działań utrudniających wykrycie procederu oraz zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem, podmiotem czerpiącym zyski, a organizatorem. PHU E. realizowała zlecenia transportowe podmiotów, które uczestnicząc w karuzeli miały same organizować transport i ponosić jego koszty. Odbiór towaru od dostawcy i przekazanie go odbiorcy wraz z przeładunkiem wykonywane miało być przez osoby wskazane przez dostawców. Przedkładana przez PHU E. dokumentacja przeładunków nie została uznana za wiarygodną, wobec udowodnionych faktów występowania jako dostawcy podmiotów, których "działalność gospodarcza" ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Sama Pani E. P. nie była w stanie podać źródeł pochodzenia zakupionego towaru.

Ustalono także, że podmiot, od którego w czerwcu 2014r. PHU E. rzekomo nabyła olej rzepakowy – E.1 Sp. z o.o. nie dysponował towarem, gdyż jego dostawcami były podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wystawiające tzw. "puste faktury". Z kolei dostawcami oleju rzepakowego do E.1 Sp. z o.o. były S. oraz PHU K.

W odniesieniu do E.1 Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie prowadzi ona działalności pod adresem siedziby i brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Dodatkowo w dniu 4 marca 2015r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wykreślił tę spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Pomimo

wielokrotnie ponawianych prób nie udało się uzyskać od tego podmiotu ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 31 sierpnia 2016r. wobec E.1 Sp. z o. o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014r., którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.

1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że E.1 Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E.1 Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę bufora. Za powyższą oceną przemawiają następujące okoliczności: niski kapitał zakładowy; siedziba spółki pod adresem biura wirtualnego; przeniesienie siedziby pomiędzy województwami; znaczący wzrost obrotów w krótkim czasie; deklarowanie niewielkich kwot zobowiązań podatkowych w stosunku do zadeklarowanego obrotu; przefakturowywanie towarów z faktur zakupu

na faktury sprzedaży; szybkie przelewanie wpływających środków finansowych na

rzecz fakturowych kontrahentów, w miesiącach, w których olej nabywany był z Niemiec

i równoważony fikcyjnym nabyciem krajowym, występuje znaczna nadwyżka zakupu nad sprzedażą, co w kontekście braku magazynów jest nierealne; na różnych etapach łańcucha transakcji występuje, niekoniecznie poprzez formalną funkcję, ta sama

osoba, tj. Pan W. K. – E.1 Sp. z o.o., S.1 s.r.o., Y. s.r.o., S.2 s.r.o., T. Sp. z o.o. S.3 Sp. z o.o., W.; natychmiastowe wyprowadzenie majątku trwałego z E.1 Sp. z o.o. po zabezpieczeniu u organizatora karuzeli dokumentów wskazujących na świadomy udział E.1 w procederze, płatności oderwane od transakcji fakturowych.

W toku prowadzonego postępowania nie było kontaktu z osobami reprezentującymi E.1 Sp. z o.o., co skutkowało nie przedłożeniem dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych. Natomiast z zeznań świadków będących pracownikami Spółki wynika, że w bazie przy ul. [...] w O. nie było magazynów, ani zbiorników. Olej przelewany był z samochodu do samochodu względnie do wolno stojącej cysterny. Osobą zarządzającą i decyzyjną w spółce był Pan W. K., który został powołany w lutym 2014r. na funkcję prezesa zarządu, jednakże z uwagi na to, iż był w przeszłości karany fakt ten nie został ujawniony w

KRS. Od dnia 2 kwietnia 2014r. funkcję prezesa zarządu pełnił obywatel Ukrainy Pan P. D., który jak wynika z zeznań pracowników E.1 Sp. z o.o. w

rzeczywistości był stróżem bazy przy ul. [...].

Za organem wskazać należy, że nie bez znaczenia jest również to, że funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego w B. w trakcie przeszukania w dniu siedziby firmy PHU "M." w W., będącej w okresie od grudnia 2012r. do lipca 2013r. głównym fakturowym nabywcą oleju rzepakowego od E.1 Sp. z o.o., zabezpieczyli szereg dokumentów, w tym odręczne notatki i rysunki przedstawiające sposób funkcjonowania karuzeli. Zabezpieczone notatki przedstawiają dane firm współdziałających na poszczególnych etapach

karuzeli w lipcu 2013r. W odniesieniu do argumentów skarżącej, że nie była ona wykazana w tych notatkach prawidłowo organ stwierdził, że notatki te obrazują przede wszystkim mechanizm działania karuzeli. Podmioty spełniające poszczególne funkcje

w tym procederze mogły być zmieniane z uwagi na wszczynanie postępowań przez organy podatkowe oraz zatrzymania dokonywane w związku z postępowaniem prowadzonym w tym zakresie przez Prokuraturę Okręgową w G.

W czerwcu 2014r. dostawcą oleju rzepakowego do E.1 Sp. z o.o. były dwa podmioty: S. oraz F.H.U K.

Wobec S. w dniu 19 października 2016 r. wydano decyzję, którą określono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. S. to podmiot fikcyjny, ustawiony przez organizatorów karuzelowego obrotu towarami w roli "znikającego podatnika", który nie deklaruje należnego podatku lub zaprzestaje deklarowania należnego podatku, a nawet jeżeli deklaruje to nie

odpowiada on podatkowi wynikającemu ze zgromadzonych dowodów. Świadczą o tym takie okoliczności, jak ustanowienie siedziby w lokalu, w którym nikt nie przebywa i

brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek majątku firmy, brak dokumentacji podmiotu, a nade wszystko zeznania Pana P. S., w których oświadcza jednoznacznie, że działalności gospodarczej nie prowadził. Zeznał on, że działalność założył za namową kolegi, któremu przekazał wszystkie dokumenty związane z tą działalnością, w tym przede wszystkim dokumenty pozwalające uzyskać dostęp do rachunków bankowych, przy czym nikogo nie upoważnił do działania w swoim imieniu, czyli świadomie pozbawił się prawa do kontroli nad finansami swojej firmy oraz prawa do decydowania o wszelkich jej sprawach, w tym wyboru przedmiotu działalności, wyboru kontrahentów oraz sposobu prowadzenia działalności.

Oświadczył w trakcie przesłuchania, że nie miał dostępu do kont bankowych, nie wykonywał przelewów bankowych, nie wpłacał i nie wypłacał gotówki, nie posiada wiedzy na temat obrotów bankowych, ani na temat jakichkolwiek kontrahentów, nie prowadził też ksiąg, nie wystawiał faktur. Zeznał jednak, że podpisywał faktury, które były mu przedkładane do podpisu przez inne osoby, przy czym nigdy nie widział

towaru. Jego zdaniem firma miała się zajmować remontami i transportem, ale ani maszyn, czy urządzeń do wykonywania tych remontów nie posiadała, ani

samochodów do wykonywania usług transportowych.

F.H.U K.– osoba, która nie zajmowała się rzeczywistym prowadzeniem działalności; podpisywał on tylko dokumenty rejestrowe i faktury. Otrzymał w zamian za rejestrację podmiotu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł, nic nie wiedział na temat faktycznej działalności firmy, w tym czym miała się zajmować, jak miała być opodatkowana, jaki miał być adres jej siedziby. Nigdy nie był pod adresem jej siedziby. Nigdy nie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych przez firmę założoną na jego nazwisko, nie wiedział czy spółka posiada jakieś zaplecze, środki transportu, magazyny.

Pan R. S. – wystawca faktury dokumentującej usługę transportową świadczoną na rzecz skarżącej – mimo wystosowanych wezwań nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Zakupiony przez skarżącą olej rzepakowy od PHU E. podlegał zafakturowaniu do T.1 Sp. z o.o. oraz K. s.r.o. Strona ujęła w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014r. faktury VAT dokumentujące dostawy oleju rzepakowego do ww. podmiotów.

Skarżąca wykazała także usługę pośrednictwa handlowego na rzecz PHU E. oraz dostawę samochodu na rzecz M.1 Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że zakupiony przez K. s.r.o. z siedzibą w Czechach od skarżącej olej rzepakowy został następnie sprzedany do I. Sp. z o.o. (Polska). Olej rzepakowy został dostarczony na adres, gdzie K. s.r.o. wynajmuje pomieszczenia do magazynowania. Znajdują się tam dwa zbiorniki i pompy do przepompowywania oleju, a jego ważenie nie jest jednak możliwe. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej przedmiotowe transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym nie były przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej, a w celu uniknięcia płatności podatku VAT na terytorium Polski.

Działalność T.1 Sp. z o.o. w czerwcu i lipcu 2014r. ograniczała się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. Spółka od maja 2010r. nie wykazywała żadnej sprzedaży, natomiast w czerwcu i lipcu 2014r. zanotowała bardzo wysokie obroty, w tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby we wrześniu 2014r. znowu zaprzestać działalności. Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i gospodarczym. Dostawcą oleju na rzecz T.1 miała być obok strony również PHU E. Zakupiony od Strony olej rzepakowy, jak i pochodzący od PHU E. został również sprzedany K. s.r.o.

W zakresie I. Sp. z o.o. ustalono, że siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym, a dokonanie weryfikacji transakcji z K. s.r.o. nie było możliwe, z uwagi na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki. W zakresie rozliczeń podatku VAT ustalono jedynie, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT- 7K za II kwartał 2014r. I. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Ponadto, odnośnie faktury wystawionej przez stronę na rzecz PHU E. tytułem pośrednictwa handlowego Pan R. C. stwierdził, że z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w związku z zajęciem konta przez Urząd Skarbowy, przekazał kontakty handlowe Pani P. dotyczące podmiotów K. i T.1. Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień Pani E. P. z dnia 12 kwietnia 2015r. wynika, że ww. faktura VAT związana była z usługą pośrednictwa w zawarciu umowy handlowej na sprzedaż oleju rzepakowego z T.1 Sp. z o.o. Z kolei z uzasadnienia decyzji wydanej dla T.1 Sp. z o.o. wynika, że przesłuchany w charakterze strony Pan P. M. zeznał, iż nawiązał współpracę z firmą E., tj. Panią E. P. i Panem T. P. osobiście w maju 2014r.

Podsumowując zauważyć należy, że prawidłowo organy ustaliły, że dostawy przedmiotowego oleju rzepakowego zostały zafakturowane przez kolejnych uczestników łańcucha, tj.: w dniach 3 i 4 czerwca 2014r. przez E.1 Sp. z o.o. na rzecz PHU E., która w tych samych dniach zafakturowała dostawy do skarżącej, w dniu 3 czerwca 2014r. Skarżąca zafakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę do czeskiego odbiorcy K. s.r .o., a w dniu 4 czerwca 2014r. do podmiotu T.1 sp. z o.o., który z kolei zafakturował w tym samym dniu wewnątrzwspólnotową dostawę do K.s.r.o. Natomiast w dniach 4 i 5 czerwca 2014r. K.s.r.o. zafakturował wewnątrzwspólnotowe dostawy do polskiego podmiotu I. Sp. z o.o., który nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Sąd podzielił stanowisko organów, że podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wykazują cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej oraz że organy prawidłowo zidentyfikowały role poszczególnych podmiotów w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw oleju rzepakowego.

Sąd podzielił stanowisko organów, że przytoczone przez organ zeznania dowodzą, iż osoby reprezentujące Spółkę nie posiadają podstawowej wiedzy na temat podejmowanej przez nią działalności, rozbieżności, wykluczające się odpowiedzi i brak wiedzy dotyczą tak istotnych kwestii jak: źródła finansowania, dokonywanie płatności, wystawianie faktur, zatrudnienie, czy nawiązywanie kontaktów biznesowych.

Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych, że już ww. zeznania świadczą o tym, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie działała jako ogniwo łańcucha fikcyjnych dostaw towarów - w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych - rzekomych kontrahentów skarżącej Spółki była spójna i logiczna, wskazywała też, że prezes Spółki był jedynie figurantem, który nie miał pełnego rozeznania w sprawach firmy, a jedynie wykonywał czynności, po to by uwiarygodnić spełnianą przez Spółkę rolę bufora i brokera przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i nie wskazała okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. W aktach sprawy brak (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje. Istnieją tylko dokumenty świadczące o usługach transportu poza terytorium kraju do czeskiego podmiotu K.s.r.o.

Wyżej opisane ustalenia wskazują na to, że strona nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. W kontrolowanym okresie skarżąca faktycznie dokonała jedynie dostawy samochodu na rzecz M.1 Sp. z o.o.

1.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie był kwestionowany sam fakt przeprowadzenia transakcji i dokonania zapłaty za olej rzepakowy. Organy podatkowe zasadnie jednak udowodniły fikcyjny charakter tego postępowania w ramach tzw. transakcji karuzelowej. Istotą tej transakcji nie było rozporządzenie towarem jak właściciel, tylko upozorowanie przeniesienia tego prawa. Strona była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo

szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług), bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej.

Skoro strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa, co skutkuje stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie prawidłowo również organ przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane przez stronę fakturami VAT, na rzecz K.s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć,

że transakcja była wykorzystywana w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 77, art. 7a, art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez:

- niezasadne oddalenie skargi i błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności zeznań świadków: R. C., B. C., A. C. oraz materiału zabezpieczonego przez Centralne Biuro Śledcze w B., które to dowody potwierdzały prawdziwość transakcji, a które to dowody sąd uznał za niewiarygodne i nie mające znaczenia w sprawie, co skutkowało odmówieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku VAT;

- niezasadne oddalenie skargi i w wyniku błędnego uznania przez WSA, że organ dokonał w tej sprawie kompletnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy organ nie zebrał w całości dostępnego materiału dowodowego i dokonał ustaleń

w oparciu o niepełny stan faktyczny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem błędnego wyroku przez WSA w oparciu o niekompletnie i nieprawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy;

2) naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niespełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

a) przesłanek umożliwiających uznanie, że faktyczny obrót towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach nie stanowi o braku podstawy do zastosowania do tych faktur przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

b) podstawy na jakiej WSA opiera twierdzenie, wedle którego już w momencie kiedy skarżąca zawarła umowę z podmiotem uczestniczącym w karuzeli podatkowej i zaczął ją wykonywać okolicznościami powszechnie znanymi było, że olej rzepakowy jest towarem tzw. wrażliwym;

c) przesłanek na jakich oparł się WSA twierdząc, że skarżąca nie dopełniła aktów należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim źródła, które reguluje obowiązki staranności kupieckiej.

d) przesłanek na jakich oparł się w wyroku WSA twierdząc, że: "(...) transakcje Skarżącej odbiegają od ogólnie przyjętych zasad choćby z tego powodu, że osoby reprezentujące Stronę nawiązywały współpracę podczas urlopu" podczas, gdy WSA nie wskazał co jest źródłem "ogólnie przyjętych zasad" jaki jest ich katalog i co jest ich źródłem, jak również dlaczego nawiązywanie współpracy jest sprzeczne z zasadami należytej staranności kupieckiej - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ograniczono skarżącej możliwość obrony swoich praw w przedmiotowej sprawie jak również uniemożliwiło kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia WSA.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. oddalenie skargi na decyzję DIAS podczas, gdy niezasadnie zanegowano w niej w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prawo skarżącej do pomniejszenia podatku VAT, o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2014r.;

2) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, Sąd I instancji uznał, że istnieje możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie również w takiej sytuacji, gdy podatnik faktycznie władał towarami i dokonywał ich dostawy tak jak to opisywały wystawione przez niego faktury VAT, tymczasem prawidłowo wyłożony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy wystawca faktur VAT faktycznie nie wykonał opodatkowanego świadczenia (w szczególności odstawy towarów), którego ten dokument dotyczy;

3) naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędna wykładnię i automatyczne uznanie, że skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel bez analizy stanu faktycznego w sprawie z którego wynikało, że Prezes skarżącej był w posiadaniu i bezpośrednio uczestniczył przy sprzedaży (przepompowywaniu) oleju.

2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o przyznanie prawa pomocy w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, bowiem w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązano z art. 7, art. 77, art. 7a, art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem w zakresie rozliczeń podatków zasady postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny określone są w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stąd też organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stosowały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić uchybienia przez organy podatkowe wskazanym przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w sytuacji, w której organy nie stosowały Kodeksu postępowania administracyjnego nie było możliwe naruszenie przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

3.4. Powyższe oznacza daleko idące skutki. Zestawienie bowiem podstaw i zarzutów kasacyjnych z treścią przywołanego ich uzasadnienia wskazują, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych i oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Takim zatem stanem faktycznym ustalonym i ocenionym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.6. W kontekście powyższego i faktu, że w sprawie nie podważono ustaleń i oceny sprawy będą rozpoznawane zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W związku z tym wymaga podkreślenia, że strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów, że uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. W oparciu o zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia skarżącej, informacje przekazane przez organy podatkowe, w tym ustalenia i dokumentację dotyczącą kontroli przeprowadzonych w podmiotach wskazanych jako uczestnicy transakcji dotyczących towarów nabywanych następnie przez skarżącą, informacje udzielone przez administrację podatkową Republiki Czeskiej, dotyczące podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie była faktycznym dysponentem towaru nabywanego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E., lecz brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Spółka w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw oleju rzepakowego pełniła dwie role: "bufora", poprzez pozorowanie dalszej odsprzedaży towaru dla kontrahenta krajowego T.1 sp. z o.o. oraz "brokera", poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz czeskiego odbiorcy K.s.r.o. i wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Funkcję buforów pełniły ponadto: E.1 sp. z o.o. oraz PHU E., których celem było wydłużanie łańcucha transakcji. Z kolei I. sp. z o.o., która sprowadzała olej rzepakowy z powrotem do Polski, występuje jako "znikający podatnik", ponieważ nie rozliczała się z podatków, nie zadeklarowała żadnych wartości w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z samą zainteresowaną nie można nawiązać kontaktu.

3.7. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Kryteria i zasady wykazania tej okoliczności będą szczegółowo przywołane w dalszej treści niniejszego uzasadnienia. Zakwestionowane faktury wystawione na

rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś strona skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi

wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych

czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

3.8. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów

w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Z dokonanych i niezakwestionowanych ustaleń w niniejszej sprawie wynika, iż w schemacie transakcji strona w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw oleju rzepakowego pełniła dwie role: bufora, poprzez pozorowanie dalszej odsprzedaży towaru dla kontrahenta krajowego T.1 Sp. z o.o. oraz brokera poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz czeskiego odbiorcy K. s.r.o. i wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT, dalej bufory to E.1 Sp. z o.o. oraz PHU E., których celem było wydłużanie łańcucha transakcji, a znikający podatnik to I. Sp. z o.o., która sprowadzała olej rzepakowy z powrotem do Polski, ponieważ nie rozliczała się z podatków, nie zadeklarowała żadnych wartości w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z samą zainteresowaną nie można nawiązać kontaktu.

Dodatkowo trafna jest ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, iż w typowym obrocie gospodarczym żadna z firm biorących udział w transakcjach nie zdradza swojego rynku zbytu, czy też źródeł pochodzenia towarów. Jedynie w transakcjach pozornych występuje brak typowych zachowań konkurencyjnych (dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), a także tworzenie i nadzorowanie systemu przez organizatora. Naturalnym dążeniem podmiotów działających w obrocie gospodarczym jest zmniejszanie ilości pośredników, wskutek czego dochodzi do obniżenia kosztów. Powyższe nie występuje w obrocie o charakterze transakcji karuzelowych, w których dochodzi do celowego wydłużenia łańcuchów dostaw nakierowanego na wyłudzenie podatku. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wydłużenie łańcucha transakcji dokonywanych przez opisane powyżej podmioty, w tym skarżącą, nie znajdujące ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza prawidłowość twierdzenia, że prawdziwym celem transakcji miało być utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła strona skarżąca. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego - towar wykazany na fakturach dotyczył transakcji nie mających uzasadnienia ekonomicznego, zaś strona skarżąca w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę działalność strony skarżącej ograniczała się jedynie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Faktycznym celem powyższych działań był zaś udział w grupie podmiotów, pozorujących obrót olejem rzepakowym w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, z góry zaplanowany, który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie są uzasadnione.

3.9. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

3.10. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie sformułowano. W związku z tym na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Sylwester Golec Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA