Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 391/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7d ust. 1 pkt 2 , art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz 27 załacznika nr 1, art. 89 ust. 1 pkt 11a
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Sp. z o.o z siedzibą w Ł. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru "[...]".

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 26 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek Spółki z 17 sierpnia 2020 r. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Zgodnie z deklaracją Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji 2710 19 99 Nomenklatury Scalonej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS wydał decyzję z dnia 23 listopada 2020 r., którą określił klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99. W uzasadnieniu decyzji DIAS we Wrocławiu wskazał, że wyrób jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych i opałowych, klasyfikowany powinien być w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów - kody od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powodu deklarowanego składu i przeznaczenia wyrobu wskazał, że wyrób zawierający w swoim składzie m.in. oleje ropy naftowej oraz 12 hydroksystearynian litu (zagęszczacz), powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 obejmującego pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Ponadto z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2020-00119 z dnia 23 listopada 2020 r., zarzucając naruszenie:

• art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegający na zaniechaniu wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które Dyrektor uznał, że badany wyrób nie posiada właściwości charakterystycznych dla smarów plastycznych,

• art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Op poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, która w konsekwencji doprowadziła do całkowicie nieuzasadnionego oparcia rozstrzygnięcia na jednozdaniowej tezie prywatnej firmy, konkurenta Wnioskodawcy, co do braku cech charakterystycznych dla smaru plastycznego - przy jednoczesnym braku przytoczenia tych cech.

Podnosząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, iż badany produkt powinien być uznany za smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów z załączonych do niniejszego odwołania (na płycie CD):

- sprawozdania z badania dotyczącego odparowania zawartego w wyrobie rozpuszczalnika w temperaturze 25°C oraz

- audiowizualizacji użycia produktu,

na okoliczność właściwości wyrobu i faktu odparowywania rozpuszczalnika, co pozwala na uznanie, iż wyrób będący przedmiotem wniosku jest tożsamy z wyrobem bazowym o nazwie handlowej [...], który zgodnie z otrzymaną przez Spółkę wiążącą Informacją Akcyzową nr [...] z 24 czerwca 2020 r., jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją nr [...] z 30 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie rozpatrzył jednak sprawy w zakresie ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym, uzasadniając m.in., że ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1573/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r. znak [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że do określenia opodatkowania olejów smarowych nie jest wystarczające podanie klasyfikacji wyrobu ze względu na szereg powyższych włączeń. Stopniem szczegółowości w przypadku kodu CN 2710 19 99 jest niewątpliwie podanie, czy dany produkt jest, czy nie jest smarem plastycznym. W przeciwnym razie wnioskodawca nie będzie wiedział, w jaki sposób opodatkować wyrób. Ochrona wynikająca z wiążącej informacji akcyzowej stałaby się wówczas czysto iluzoryczna, albowiem podatnik musiałby de facto dokonać samodzielnej kwalifikacji produktu (opisu wyrobu akcyzowego) na potrzeby określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 2710 WTC (bez wyjątku), są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Pozycja 2710, a konkretnie kod CN 2710 19 99 nie dotyczy bowiem wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach. Wszakże odrębnie od pozostałych wyrobów z tej grupy w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca traktuje smary plastyczne. Sąd nie jest w stanie zatem dopatrzeć się racjonalnych powodów, które przemawiałby za tym, aby w tym konkretnie przypadku nie dokonać klasyfikacji wyrobu jako smaru plastycznego lub odmówić takiej klasyfikacji.

Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1086/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że za wadliwe należy uznać stanowisko organu, że skoro kod CN był znany w tej sprawie i można było zaklasyfikować wyrób zgodnie z kodem CN, to dla wydania decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej wystarczające było podanie, ustalenie kodu CN na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w tej sprawie i nie mógł zostać naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest spornym zagadnieniem klasyfikacja produktu Spółki w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN: 271019 99, który to kod obejmuje pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, co powoduje, że wyrób ten zalicza się do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz pkt 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy), lecz to czy wyrób ten powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Zdaniem NSA, procedura wiążącej informacji akcyzowej nie zajmuje się ustalaniem, jaka będzie właściwa stawka akcyzy do wyrobu akcyzowego, lecz wbrew stanowisku organu, nie może ograniczać się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, jeżeli tego rodzaju informacja nie wskazuje podatnikowi jak należy opodatkować dany wyrób akcyzą. W ocenie NSA art. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że organ wydaje wiążącą informację akcyzową:

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wtedy, gdy samo określenie klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

- na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdy samo podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów; w takim przypadku wiążąca informacja akcyzowa określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez jego opis w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), z 1 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przejął prawa i obowiązki strony w postępowaniach sądowych w sprawach wydania:

1) wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,

2) wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., znak [...] oraz oddalenie skargi kasacyjnej organu spowodowało, że postępowanie powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji WIA nr WIA-2020-00119 z 23 listopada 2020 r., wydanej dla wyrobu "[...]".

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH, z 25 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]", określając jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99, uznając jednocześnie, że ww. wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, zaskarżyła decyzję w zakresie, w jakim decyzja ta uznaje, że przedmiotowy wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w stopniu, który miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. podniosła, że decyzja ta narusza:

• art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., zwanej dalej Op), poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w szczególności w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uzupełniał materiał dowodowy, dokonując oceny niezrealizowanych na wcześniejszym etapie wniosków dowodowych Spółki, a w konsekwencji nieuprawnione uzupełnienie treści decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy o argumentację w zakresie zasadności braku uznania, że sporny wyrób jest smarem plastycznym, wbrew zasadzie dwuinstancyjności;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, polegającego na braku wskazania precyzyjnych cech oraz właściwości, jakie w ocenie organu przemawiałyby za uznaniem wyrobu za smar plastyczny, a także niedokonania oceny, w zakresie spełnienia przez sporny wyrób tychże parametrów, wobec braku uznania, iż nie stanowi on smaru plastycznego;

• art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 Op oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki, jak również całkowicie arbitralne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym wadliwą ocenę znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań na okoliczność, czy sporny wyrób stanowi smar plastyczny;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji na jednozdaniowej tezie prywatnej firmy (konkurenta Spółki) P. S.A. [...] Oddział C., co do braku cech charakterystycznych dla smaru plastycznego spornego wyrobu, w efekcie czego organy dokonały niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnień niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy;

• art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienia istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności dokonanie przez organ drugiej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Skarżącą w złożonym w odwołaniu z 21 grudnia 2020 r. tj. z załączonych na płycie CD materiałów:

a) sprawozdania z badania dotyczącego odparowania zawartego w wyrobie rozpuszczalnika w temperaturze 25°C oraz

b) audiowizualizacji użycia produktu,

- na okoliczność właściwości wyrobu i faktu odparowywania rozpuszczalnika, co pozwala na uznanie, iż wyrób będący przedmiotem wniosku jest tożsamy z wyrobem bazowym o nazwie handlowej [...] , który zgodnie z otrzymaną przez Spółkę wiążącą informacją akcyzową nr [...] z 24 czerwca 2020 r., jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99.

W treści skargi Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143), zwanej dalej "ustawą lub ustawą o podatku akcyzowym", poprzez arbitralne wydanie decyzji nieuwzględniającej właściwości plastycznych spornego wyrobu, tj. nieuznanie, iż klasyfikowany wyrób jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, pomimo posiadanych przez ten wyrób takich cech i właściwości, w tym wyłącznie w oparciu o opinię Spółki P., nieodzwierciedlającej opisu tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który bezspornie pozwala wykluczyć właściwości plastyczne wyrobu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Zaznaczyć również należy, zgodnie z art. 153 ppsa zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów, jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drugie, wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Oznacza to, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Jak wynika z akt, w sprawie charakter wiążącego orzeczenia sądowego mają wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1086/22.

Z uzasadnień tych wyroków wynika, że organ odwoławczy decyzją z 30 kwietnia 2021 r., naruszył art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż DIAS, orzekając w drugiej instancji, uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia istotnego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Tym samym organ ten naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Op., gdyż w postępowaniu odwoławczym nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, co do braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "[...]". W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Op, gdyż wobec braku rozważań co do właściwości plastycznych wyrobu zaskarżona decyzja, a konkretnie jej uzasadnienie, nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., znak [...] oraz oddalenie skargi kasacyjnej organu spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji WIA nr WIA-2020-00119 z 23 listopada 2020 r., wydanej dla wyrobu "[...]".

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z utrzymująca w mocy własną decyzję z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru "[...]". Decyzja ta został wydana na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/21, decyzji organu odwoławczego z 30 kwietnia 2021 r.

Zaznaczyć również należy, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA), wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W załączniku 1 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, w pozycji 27 wymieniono "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające [...] masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, 1180,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i ustalonego stanu faktycznego, wskazały, że wyrób przedstawiony przez Skarżącą jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych i opałowych, klasyfikowany powinien być w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów - kody od 271019 71 do 271019 99 zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, przedstawiona klasyfikacja jest prawidłowa i została w sposób wyczerpujący uzasadniona w decyzjach organów. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie ocenę. Klasyfikację taką potwierdzają również wyniki badań przeprowadzonych przez Działu Laboratorium Celnego w K., Urzędu Celno- Skarbowego w B., wykonane w celu określenia parametrów niezbędnych do ustalenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu. Wyniki tych badań potwierdziły, że badaną próbkę stanowiła półpłynna substancja, koloru jasnozielonego. Skład chemiczny wykracza poza zakres metody badawczej PN-EN ISO 3405, co uniemożliwia zachowanie warunków destylacji i przeprowadzenie badania w zakresie składu frakcyjnego [oznaczenia procentu destylacji w 250°C]. Z uwagi na obecność w próbce zielonego barwnika, próbka poza zakresem badawczym normy PN-EN ISO 2049 [brak możliwości określenia rozcieńczonego koloru C]. Mając powyższe na względzie oraz z uwagi na zapis uwagi dodatkowej 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, odstąpiono od próby wykonania lepkości kinematycznej w 50 °C. Wskazano również, że te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. d), dla których nie można określić: procentu (zero będzie uznane jako procent) destylacji w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 8), — lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104, lub koloru rozcieńczenia C według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500). Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 1971 do 271019 99 lub 2710 20 90.

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym, odnosi się pozycja CN 2710 obejmująca "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające [...] masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe", a dokładnie pozycja CN 2710 19 99, obejmująca oleje ciężkie - oleje smarowe; pozostałe - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Organy zasadnie wskazywały, że taka klasyfikacja uwzględnia wszystkie istotne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości produktu, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, w przedmiotowej sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1. przy klasyfikacji towaru stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz badania laboratoryjne próbek towaru. Ponadto wyrób spełnia również kryteria uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że samo określenie klasyfikacji ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99 nie było sporne w niniejszej sprawie. Również sama Spółka wskazała taką klasyfikację jako prawidłową.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast to, czy wyrób o nazwie "[...]", dla którego określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99 jest smarem plastycznym.

Zgodnie z deklaracją Spółki wyrób jest smarem plastycznym, zagęszczonym 12- hydroksystearynianem litu, na który składa się: smar plastyczny o nazwie handlowej [...] klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (WIA-2020-00032) w ilości [...] szeroka frakcja heksanowa w ilości [...] oraz propan - butan w ilości [...]

Według deklaracji Skarżącej, wyrób przeznaczony jest do smarowania łożysk tocznych i ślizgowych powszechnego stosowania, pracujących w normalnych warunkach. Produkt odporny jest na wymywanie wodą i pakowany jest w opakowania aerozolowe o pojemności od 50 ml do 750 ml. Spółka podkreślała, że składnikiem zasadniczym wyrobu jest smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99, a pozostałe składniki spełniają założenia technologiczne związane z umieszczeniem smaru plastycznego w aerozolu oraz umożliwiają wydozowanie produktu z pojemnika aerozolowego, w związku z czym całościowy produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jako smar plastyczny.

Mając na uwadze, tak przedstawiony opis wyrobu, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że dodanie do smaru plastycznego [...] dodatkowego składnika węglowodorowego w formie oleju, tj. szerokiej frakcji heksanowej pełniącego rolę m.in. rozpuszczalnika, skutkować winno zbadaniem właściwości fizycznych i chemicznych otrzymanego wyrobu. Pomimo bowiem, że głównym elementem wyrobu pozostaje smar plastyczny [...] , to badaniu w ramach wiążącej informacji akcyzowej w tym postępowaniu pozostawał wyrób o nazwie handlowej "[...]" o zmienionym składzie chemicznym i zmienionych właściwościach fizycznych, tj. wyrób występujący nie w formie ciała stałego (plastycznej pasty), a w formie sprayu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), przedmiotowy wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej przez organ I instancji (na str. 3 WIA).

Należy podkreślić, że ustalenie, czy dany preparat smarowy posiada cechy smaru plastycznego musi zostać poprzedzone przeprowadzonymi badaniami laboratoryjnymi w jednej z akredytowanych jednostek badawczych, określonych w treści art. 7f ust. 2 ustawy, z uwagi na brak możliwości ustalenia plastyczności preparatu jedynie na podstawie składu wyrobu. W analizowanej sprawie zlecono badania laboratoryjne ww. wyrobu przez Laboratorium Celne w K. w celu ustalenia właściwej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej, a następnie zlecono badania laboratoryjne akredytowanej jednostce badawczej P. S.A. w celu wydania opinii co do ustalenia, czy wyrób można nazwać smarem plastycznym.

Badania przeprowadzone przez firmę P. S.A. w zakresie: ocena wzrokowa, penetracja w temp. 25°C, temperatura kropienia, odporność smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C oraz własności smarnych (obciążenie zespawania) wykazały, że wyrób o nazwie [...] nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych.

Natomiast badania laboratoryjne ww. wyrobu przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. wykazały, że badaną próbkę stanowi półpłynna substancja, koloru jasnozielonego. Ponadto w opinii jednostki badawczej z uwagi na właściwości próbki niemożliwe jest przeprowadzenie badań w zakresie składu frakcyjnego (oznaczenie % destylacji w 250°C) i rozcieńczonego koloru C.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami Spółki, że zaskarżona decyzja została oparta w całości na jednozdaniowej tezie firmy P. S.A. (która jest firmą prywatną, prowadzącą działalność konkurencyjną wobec Strony), iż wyrób nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych. Była to bowiem konkluzja wywiedziona z przeprowadzonych wyników badań. Odnosząc się do zarzutu skargi, polegającego na braku wskazania precyzyjnych cech oraz właściwości, jakie w ocenie organu przemawiałyby za uznaniem wyrobu za smar plastyczny, a także niedokonania oceny, w zakresie spełnienia przez sporny wyrób tychże parametrów, Sąd zwraca uwagę, że podstawą uchylenia decyzji mogą być wyłącznie uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze całokształt tych okoliczności, należy dostrzec, iż w celu określenia, czy dany wyrób jest smarem plastycznym klasyfikowanym do pozycji CN 2710 lub 3403, organ wskazał, iż brane są pod uwagę następujące informacje:

- deklaracja dotycząca składu wyrobu, który charakteryzuje się obecnością w wyrobie gotowym oleju bazowego oraz zagęszczacza, w tym potwierdzenie tych informacji stosownymi wynikami laboratoryjnymi;

- w przypadku klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 2710 ustalenie właściwości wyrobu gotowego (np. parametry destylacji), które umożliwią ustalenie kodu CN w obrębie pozycji CN 2710;

- opinia akredytowanej jednostki badawczej dotycząca właściwości plastycznych wyrobu gotowego.

Ustalenie właściwości fizycznych i chemicznych dokonane przez Laboratorium Celne w K. umożliwiło zaklasyfikowanie wyrobu gotowego do kodu CN 2710 19 99. Natomiast badania przeprowadzone przez firmę P. S.A. doprowadziły do wniosku, że wyrób nie posiada właściwości smarów plastycznych. Co prawda szczegółowe rozważania organu w zakresie analizy tych badań, pojawiły się dopiero w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak, już z uzasadnienia zaskarżonej decyzji motywy rozstrzygnięcia organów w tym zakresie zostały przedstawione w sposób dostateczny, a szczegółowe wyniki badań były znane Spółce.

W ocenie Sądu, należy zdecydowanie podkreślić, a co jest istotne w rozważaniach dokonywanych na tle niniejszej sprawy, że ocenie w ramach wiążącej informacji akcyzowej podlega konkretny wyrób, o konkretnym składzie chemicznym i stanie fizycznym. W niniejszej sprawie jest to gotowy wyrób w formie spray-u. I taki wyrób, w takiej formie i o ściśle określonym składzie jest przedmiotem oceny w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. Zatem także określenie właściwości typowych dla smarów plastycznych odnosi się do tego konkretnego wyrobu, w konkretnej formie, tj. w formie spray-u. Tymczasem zgodnie z podstawową, językową definicją pojęcia "spray" to płyn znajdujący się, wraz z gazem nośnym, w pojemniku pod dużym ciśnieniem i przeznaczony do rozpylania. Spray jest powszechnie stosowany w farmacji (leki wziewne np. przeciw astmie), kosmetyce (np. lakiery do włosów) lub chemii gospodarczej (np. farby, środki ochrony roślin doniczkowych). Zatem sprayem nazywamy płyn znajdujący się pod ciśnieniem w specjalnym pojemniku, przeznaczony do rozpylania. Taki też opis wyrobu w formie spray-u został przedstawiony przez samą Spółkę. Zatem ocenie w ramach wiążącej informacji podlegać winien co do zasady gotowy produkt w formie spray-u, nie zaś jego późniejsza forma po przetworzeniu, czy odparowaniu. Stąd, mimo deklaracji składu wyrobu gotowego oraz informacji, iż jeden z jego składników był już poddany badaniu laboratoryjnemu, na który wydano decyzję WIA nr [...] z 24 czerwca 2020 r., organy prawidłowo przyjęły, iż w takiej sytuacji koniecznej jest wykonanie specjalistycznego badania w celu ustalenia, czy dodawanie do produktu gazu pędnego propan - butan, który umożliwia wydozowanie wyrobu gotowego z pojemnika areozolowego nie wpływa na jego klasyfikację, w tym cechy produktu, takie jak jego plastyczność.

Natomiast smar plastyczny, jak wynika z literatury fachowej, wytwarzanie smarów plastycznych polega na tym, że dzięki określonemu zagęszczaczowi, określony olej bazowy w stanie płynnym staje się półpłynnym lub półstałym smarem plastycznym. To zagęszczenie osiąga się dzięki umieszczeniu zagęszczacza o trójwymiarowej budowie sieci w oleju bazowym. Powstała struktura smaru plastycznego charakteryzuje się tym, że właściwości podstawowych cząsteczek oleju wchodzącego w skład smaru są ustalane, co polega na ograniczeniu ich ruchliwości. Ustalenie struktury smaru musi być długotrwałe. Przez różne kombinacje parametrów tego procesu mogą zostać osiągnięte różne efekty zagęszczające, prowadzące do ukształtowania różnych postaci struktury (Ryszard Czarny, "Smary plastyczne"- Rodział 3, Proces wytwarzania oraz budowa strukturalna smarów plastycznych, Wydawnictwo Naukowo – Techniczne Warszawa 2004 r.) Jak wynika z literatury fachowej, obecnie ogólnie przyjętą klasyfikacją smarów plastycznych jest klasyfikacja według konsystencji (klasy konsystencji NLGI), zaproponowana przez Amerykański Instytut Smarów Plastycznych. Natomiast podstawowym parametrem, stosowanym do oceny przydatności smaru do określonych zastosowań, jest penetracja po ugniataniu. Mając na uwadze ten parametr, zauważyć, że zgodnie z tą klasyfikacją, próbka [...] (penetracja w temp. 25°C - wynik 238) należy do klasy 3 NLGI (wygląd w temperaturze pokojowej - umiarkowanie twardy). Natomiast najniższa z klas NLGI, tj. 000, obejmuje smary plastyczne o wyglądzie w temperaturze pokojowej określanym jako bardzo płynny oraz wynikach penetracji w temp. 25°C od 445 do 475. Próbka [...] + frakcja heksanowa, poddana tego rodzaju badaniu, daje wynik większy niż 475, co oznacza, że nie obejmuje jej żadna z klas NLGI.

Z kolei, przy wymywaniu próbki [...] wodą, metodą dynamiczną w temp. 38°C, tylko 0,96% jej masy ulega wymyciu, zaś próbka [...] + frakcja heksanowa traci prawie 44% swojej masy. Jak wynika z wyjaśnień organu, badanie obciążenia zespawania na aparacie czterokulowym (najniższe obciążenie nadane, przy którym nastąpi wyraźne zwiększenie oporów tarcia, wskazujące na przerwanie filmu smarującego, czyli zespawanie obracającej się kuli z trzema kulkami nieruchomymi) wykazało natomiast, że próbka [...]+ frakcja heksanowa traci własności smarne już przy 98 daN, a próbka [...] dopiero przy 196 daN.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - organy prawidłowo wywiodły w oparciu o przeprowadzone badania laboratoryjne, że dodanie do smaru [...] rozpuszczalnika (szeroka frakcja heksanowa) powoduje, że traci on skutecznie właściwości charakterystyczne dla smarów plastycznych. Pomimo, że sama frakcja heksanowa (niezmieszana ze smarem [...]) odparowuje całkowicie w temperaturze 25°C (wyniki badań jednostki [...] to, jak pokazują wyniki badań jednostki P. S.A., ta sama substancja zmieszana ze smarem [...], w tej samej temperaturze pozostaje przyczyną, dlaczego wynik penetracji badanej próbki, po ugniataniu jest tak wysoki i jest wynikiem odmiennym od wyniku badania przeprowadzonego dla smaru [...], do którego nie dodawano rozpuszczalnika (szerokiej frakcji heksanowej).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, odnosząc się do badań przedstawionych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, że sprawozdanie z badań laboratoryjnych wykonanych przez nieakredytowaną jednostkę badawczą [...] nr [...] z 17 grudnia 2020 r. nie dotyczy wyrobu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wykonane badania odnoszą się bowiem do pojedynczego składnika, jakim jest szeroka frakcja heksanowa, natomiast, pojedynczy składnik różni się zasadniczo swoimi właściwościami zarówno fizycznymi, jak i chemicznymi od wyrobu wieloskładnikowego, jakim jest [...]. Warunki odparowania pojedynczego składnika mogą zasadniczo różnić się od warunków odparowania tego samego rozpuszczalnika w mieszaninie wieloskładnikowej.

Natomiast badania przeprowadzone przez tę samą akredytowaną jednostkę badawczą dla produktów [...] (Raport z badań nr [...] z 27 maja 2020 r.) jak i dla [...] (Raport z badań nr [...] z 30 września 2020 r.) wykonywane były w tych samych warunkach. W obu przypadkach opinie wydane przez tę samą akredytowaną jednostkę badawczą były jednak odmienne, co świadczy o różnych właściwościach obu produktów.

Jednocześnie Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wyników badań odnoszących się do właściwości plastycznych wyrobu [...] – [...]. Natomiast sama okoliczność późniejszego odparowywania frakcji heksanowej, nie przesądza, iż produkt [...] – [...] ma takie same właściwości plastyczne, jak produkt bez dodatku tej frakcji. Należy również zauważyć, że we wskazywanych przez Spółkę w innej decyzji WIS produkt [...], mimo że oparty na tym samym składniku, był produktem w innej postaci niż przedstawiony obecnie produkt w formie spray-u. Nie są to zatem z założenia towary podobne co do formy skupienia (spray, półpłynna masa), zaś przeprowadzone badania laboratoryjne jednoznacznie wykazały, iż dodanie frakcji heksanowej ma wpływ na właściwości plastyczne produktu. Nadto w ocenie Sądu, organy zasadnie wskazywały, że wyniki badań przeprowadzone przez jednostkę badawczą [...] nie dowodzą, że wyrób powinien być klasyfikowany jako smar plastyczny. Zakres tej opinii jest inny od zakresu opinii wykonanych przez akredytowane jednostki.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przy wyborze jednostek badawczych (zarówno w przypadku laboratorium celnego, jak i [...] firmy P. S.A.). Wybór podyktowany był koniecznością spełnienia warunków wynikających z treści art. 7f ust.2 ustawy, zgodnie z którym badania laboratoryjne mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne akredytowane laboratoria, a także przez centrum [...] i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej [...], Instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz. Należy podkreślić, że akredytacja jednostki badawczej gwarantuje wiarygodność wyników, ponadto ma związek z wysoką jakością usług oraz kompetencją personelu. Sugerowane przez Stronę niewłaściwe wybranie jednostki badawczej P. S.A., z uwagi na prowadzoną prywatną działalność konkurencyjną, należy uznać za nieuzasadnione, a przede wszystkim gołosłowne.

W ocenie Sądu, w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z powyższymi zasadami. Za dowód przyjęto całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przeanalizowano dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Op, doprowadziła do poprawnych wniosków. Art. 120 Op formułuje zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności podstępowania. Skarżąca zarzucała, że organ odwoławczy uzupełniał materiał dowodowy, dokonując oceny niezrealizowanych na wcześniejszym etapie wniosków dowodowych Spółki, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony uzupełnił treści decyzji organu pierwszej instancji o argumentację w zakresie zasadności braku uznania, że sporny wyrób jest smarem plastycznym. Mając na uwadze tak sformowany zarzut, Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ma prawo do pełnego, dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z naruszeniem tej zasady mamy do czynienia w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, to wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2022 r. sygn. III OSK 1844/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Jak wynika z analizy decyzji organu I i II instancji, czynnikiem kształtującym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji, były wyniki badań przeprowadzonych w postepowaniu przed organem I instancji. Nadto w rozstrzygnięciu organu I instancji zawarte były rozważania co do właściwości plastycznych wyrobu, a zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd uznał w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, za nieuzasadniony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Wynika to z art. 233 Op, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Nie jest dopuszczalne wydanie przez organ odwoławczy decyzji o oddaleniu odwołania. Kasatoryjne rozstrzygnięcie może zapaść wyłącznie w sytuacji, gdy wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie da się wyeliminować w trybie art. 229 Op. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, co do braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "[...]. Takie też zalecenia wynikały z uzasadnień wiążących w sprawie wyroków, w których wskazano, że organ odwoławczy wadliwie nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśnił czy podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, co do braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej "[...]".

Ponadto w art. 121 Op została ustanowiona zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów; a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 ww. ustawy nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.

Przepis art. 122 Op natomiast formułuje zasadę prawdy obiektywnej, tj. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Op, podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00).

Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Tak więc organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wyników badań odnoszących się do właściwości plastycznych wyrobu [...] – [...]. Natomiast sama okoliczność późniejszego odparowywania frakcji heksanowej nie przesądza, iż produkt [...]–[...] ma takie same właściwości plastyczne, jak produkt bez dodatku tej frakcji.

Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 Op polega na tym, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01).

W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, żadnemu dowodowi nie odmówiono wiarygodności, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 124. art. 187 § 1 i art. 191 Op co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, w kwestii wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa.

Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 191 oraz 233 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Nie podzielając zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.