Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 644/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 11, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29  ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 244 par. 1 pkt 5, art. 246 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 210 par. 6, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 02 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi P. H. M. T., K. T. S. J. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/ Po 644/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2023r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 2 marca 2023 r. nr [...] odmawiającą P. H. M. T., K. T., spółka jawna uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015r r. nr [...] Decyzja ta dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do sierpnia 2012r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją nr [...] z 22.05.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił spółce P. H. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że spółka P. H. - działając jako zarejestrowany odbiorca w wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw - zaniżyła podatek należny z tytułu świadczonych usług odpraw celnych, nie uwzględniając w podstawie opodatkowania zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Od powyższej decyzji Spółka P. H. wniosła odwołanie zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej [...] naruszenie m.in. art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z 27.04.2015 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzja ta została podtrzymana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31.03.2016 r., sygn. akt I SA/Po 1347/15. Wyrok ten został przez spółkę P. H. zaskarżony do N. S. A., który wyrokiem z 30.10.2018 r. w sprawie I FSK 1615/16 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 21 marca 2022r. spółka P. H. , trybie art. 240 § 1 pkt 5 i 8 O.p. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27.04.2015r., w związku z toczącą się sprawą przed T. K. o sygn. akt SK 33/19, o stwierdzenie niezgodności art. 29 ust 1 u.p.t.u. z Konstytucją, jak również wniesionym do T. S. U. E. pytaniem prejudycjalnym oraz prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z 18.10.2021 r., sygn. akt [...] - uniewinniającym M. T..

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła m.inn, że na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] M. T. został uniewinniony od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z. art. 9 § 3 k.k.s. W ocenie spółki wyrok uniewinniający potwierdza nie tylko niewinność osób działających w jej imieniu ale także bezpodstawność wykonania decyzji organu podatkowego, ponieważ skoro przestępstwo nie zostało popełnione, to także zobowiązanie podatkowe, które aktualnie ciąży na stronie na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego także należy uznać za niezasadne i bezpodstawne. Ponadto podniosła, że mienie stanowiące przedmiot ewentualnej egzekucji komorniczej między innymi stacja paliw, olej napędowy, cysterny i ciągniki siodłowe są zgłoszone do statystyk Ministerstwa Obrony N. w myśl obowiązku wynikającego z treści art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej. W obecnej sytuacji globalnej, tj. wojny toczącej się na [...], istnieje realne ryzyko zażądania przez MON przekazania w celach obronnych zgłoszonego mienia wnioskodawcy. Do wniosku załączono skargę konstytucyjną z 23.01.2019 r., zawiadomienie Prezesa TK z 9.07.2019 r., wyrok SR [...] z 18.10.2021 r. w sprawie [...] bez uzasadnienia, pismo z 7.03.2022 r. sygn. akt [...] oraz roczne sprawozdanie o pojazdach i maszynach dla MON z 10.10.2022 r.

Postanowieniem z 9 grudnia 2022 r. organ wznowił postępowanie, a decyzją z 2 marca 2023r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 27 kwietnia 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wyjątkowe okoliczności i dowody wyliczone w art. 240 § 1, w szczególności w pkt 5 i pkt 8 O.p. Z uwagi na brak stwierdzenia przez T. K. niekonstytucyjności art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ( orzeczenie TK z 13.07.2022r., sygn. akt SK 33/19 o umorzeniu postępowania) nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie Dyrektora orzeczenie T. K. nie jest również nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a tylko określoną oceną stanu faktycznego, niemającą z powodu umorzenia postępowania, waloru istotności dla sprawy. Zdaniem Dyrektora również pytania prejudycjalnego wniesionego do TSUE y.rzenie, sygn. akt SK 33/19 - ka jawna [...] ewentualnego przyszłego orzeczenia w kwestii zapisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w żadnej mierze nie można uznać za nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, które wyszły na jaw, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Pytanie prejudycjalne, jak również ewentualne przyszłe orzeczenie TSUE nie spełniają łącznie warunków wynikających z ww. przepisu, (art. 240 § 1 pkt 5 ). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również i ostatni z dowodów, tj. wyrok Sąd Rejonowego [...] z 18.10.2021 r., sygn. akt [...] uniewinniający M. T., nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wyroku tym Sąd orzekł jedynie o zwolnieniu strony z odpowiedzialności karnej, nie wypowiadając się natomiast w kwestii prawidłowości stanowiska organów podatkowych przedstawionych w decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Sąd karny nie przesądził o istotnej dla rozstrzygnięcia w sferze podatku VAT okoliczności faktycznej. Ponadto wskazał, że wyrok ten nie jest wyrokiem skazującym (a tylko taki wyrok wiąże sąd administracyjny - art. 11 p.p.s.a. a zatem nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie podatkowe pozostaje w sprzeczności z jego treścią Zdaniem organu podatkowego I instancji, dokument ten nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z 23 czerwca 2023r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Działając jako organ odwoławczy, w pełni uznał trafność argumentacji organu podatkowego I instancji co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z 27.04.2015 r., która uzasadniałaby eliminację tejże decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Wskazał, że rozważono wszystkie argumenty i dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania stwierdzając, że nie zaistniały wyjątkowe okoliczności i dowody wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 i 8 O.p., które stanowiłyby podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej. Wobec tego stwierdził, że stanowisko strony o konieczności wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, a następnie uchylenie decyzji ostatecznej było nieuzasadnione.

Pismem z dnia 4.08.2023 r. P. H. M. T., K. T. spółka jawna, zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23.06.2023 r.

W skardze zarzucono;

a) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, t.j. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy wadliwych rozstrzygnięć, tj. decyzji z 2.03.2023 r. oraz postanowienia z 2.03.2023r. będące następstwem wadliwego uznania braku istnienia przesłanek wznowieniowych, skutkujących uchyleniem decyzji ostatecznej i zarazem braku istnienia podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 27.04.2015r., podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzić powinna do uznania, iż wystąpiła przesłanka wznowieniowa, która powinna skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej, co w konsekwencji także prowadzić powinno do wstrzymania tej decyzji, co w konsekwencji czyni zaskarżoną decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, § 3 O.p., poprzez błędne ustalenie przez organy obu instancji, że uniewinniający wyrok sądu karnego nie wiąże organu podatkowego, podczas gdy w niniejszym postępowaniu organ nie przeprowadził dowodów przeciwko ustaleniom orzeczenia Sądu Rejowego [...], w sprawie [...] co wskazuje na wadliwość decyzji z 23.06.2023 r. oraz decyzji z 2.03.2023 r. i postanowienia z 2.03.2023 r.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji naruszenia przez organ I instancji w/w przepisów oraz jednocześnie naruszenie w/w przepisów w toku postępowania przed organem II instancji, polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz przejawiające się w dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zbyt ogólnikowym i pozbawionym dostatecznej oceny zaistniałego stanu faktycznego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom przepisów prawa, tj. poprzez lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz poprzez niewystarczające ustosunkowanie się do podniesionych przez skarżącą argumentów, co skutkowało podjęciem nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Ponadto, w związku z uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach decyzji z 23.06.2023 r. zasadności postanowienia z 2.03.2023 r. organu I instancji w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 27.04.2015r., zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 216 i art. 246 O.p. poprzez pominięcie, że okoliczności wypływające z sentencji wyroku uniewinniającego z 18.10.2021 r. stanowią podstawę do uchylenia decyzji w wyniku prawidłowego przeanalizowania podstaw wznowieniowych, a w konsekwencji stanowią podstawę do wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, podczas gdy w ocenie skarżącego uwzględnienie tej okoliczności powinno doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, tj. wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. Wniosła również o zmianę zaskarżonego postanowienia z 2.03.2023 r. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji i wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 27.04.2015 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z wyroku uniewinniającego M. T. wynika, że oskarżony i pracownicy działali w dobrej wierze i sądzili, że z samego świadczenia usługi odprawy celnej oleju napędowego spółka nie staje się podatnikiem akcyzy i opłaty paliwowej, a jedynie pośredniczy pomiędzy zleceniodawcą a urzędem podatkowym, wpłacając na rachunek urzędu celnego kwoty otrzymane z tego tytułu od zleceniodawcy. Wyrok ten nie był znany organowi wydającemu pierwotnie decyzję w 2015 roku. Z uzasadnienia decyzji obu organów nie wynika, aby w/w wyrok sądu karnego stanowił dowód w niniejszej sprawie podatkowej, a tym samym, czy stanowi element materiału dowodowego oraz, czy został prawidłowo - tj. zgodnie z procedurą O.p. -przeanalizowany, zaś wnioski organu w sposób trafny wyprowadzone. Pisemne motywy decyzji nie wyjaśniają, czy organy obu instancji zwróciły się do sądu karnego o kserokopie akt tej sprawy (dopuszczone jest działanie przez organ z urzędu chociażby w kontekście uzyskania uzasadnienia - art. 180 § 1, art. 181 O.p.). Konfrontacja materiału dowodowego ocenionego przez sąd karny z wykorzystaniem zasady bezpośredniości z materiałem zebranym w postępowaniu podatkowym ułatwiłaby organom podatkowym ocenę tego samego stanu faktycznego, który był przedmiotem rekonstrukcji ze strony sądu karnego, w tym ocenę poprawności dokonanej przez organy podatkowej rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zatem organy podatkowe nie mogą pominąć w sprawie treści dokumentu w postaci zapadłego wyroku sądu karnego w kontekście przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji. Skarżąca stoi na stanowisku, że pomimo tego, że z przepisów wynika związanie organu podatkowego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (art. 11 p.p.s.a.), to nie oznacza to jednak automatycznie, że ustalenia dokonane w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem uniewinniającym w ogóle nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ niesłusznie nie uznał zgłoszenia zajętych ruchomości do statystyk Ministerstwa Obrony N. w myśl obowiązku wynikającego z treści art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej jako przesłanki do wznowienia postępowania. Skarżący sprawuje pieczę nad mieniem, mającym strategiczny charakter dla obronności R. P.. Według skarżącej ta okoliczność także przemawia za zasadnością uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 2 marca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane decyzje wydano bez naruszenia przepisów prawa, które wymagałoby zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) dalej: "p.p.s.a.". Uwzględnienie skargi jest możliwe tylko w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

W sprawie sporną kwestią była ocena zasadności stanowiska organów podatkowych przedstawionego w ostatecznej decyzji co do zakresu zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 5. ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wielkości obrotu strony w okresie od listopada 2011r. do sierpnia 2012r., co z kolei bezpośrednio wpłynęło na wysokość określonego przez organ I instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały, iż spółka P. H. działając jako zarejestrowany odbiorca w wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw – zaniżyła podatek należny z tytułu świadczonych usług odpraw celnych, z uwagi na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31.03.2016 r. w sprawie I SA/Po 1347/15, jak i N. S. A. w wyroku z 30.10.2018 sygn. akt I FSK 1615/16, uznały w tej kwestii stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] uniewinniono M. T., wspólnika spółki P. H. , od popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na tym, że w latach 2011 -2012, będąc właścicielem spółki oraz zajmując się jej sprawami gospodarczymi, naruszając przepisy ustawy o VAT, miał się dopuścić podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 poprzez wystawienie w sposób nierzetelny faktur sprzedaży odpraw celnych polegających na nieujęciu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług wpłaconych spółce przez jej kontrahentów równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w wyniku czego miało nastąpić zaniżenie podatku należnego, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

W takim stanie sprawy spółka zgłosiła organowi odwoławczemu, jako właściwemu w sprawie ( art. 244 § 1 O.p.), wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Powołała się m.inn. na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej. Podstawa ta umożliwia wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Należy przy tym podkreślić, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20). W tym kontekście należy przyjąć, że czym innym jest konieczność badania dowodu przedłożonego przez podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym zasadność domagania się od organu wypełnienia obowiązku prowadzenia czynności dowodowych (być może zasadnych w postępowaniu zwykłym) w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Innymi słowy, dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarżąca do wniosku o wznowienie postępowania dołączyła wyrok Sądu Rejonowego [...], którym uniewinniono M. T. (bez jego uzasadnienia), bezpodstawnie uznając, że uniewinnienie jednego ze wspólników spółki spowoduje automatycznie uchylenie decyzji ostatecznej. Oczekując jednocześnie od organu podjęcia z urzędu czynności dowodowych, w celu ustalenia stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest zaś kontynuacją postępowania instancyjnego. W toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 §1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Uniewinniający wyrok sądu karnego może być dowodem w sprawie podatkowej ale ten, złożony do wniosku o wznowienie postępowania, nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ustalenia tego wyroku mogą być traktowane jedynie jako nowa okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi. Jednak należy mieć na uwadze, że wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Szczególnie w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wyrok Sądu Rejonowego [...] w sprawie [...] uniewinniający M. T. nie może być uznany za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po pierwsze nie istniał on w dniu wydania decyzji. Po drugie, nie jest wiążący dla sądu administracyjnego, zatem dokonane na jego potrzeby ustalenia faktyczne nie mają znaczenia również dla sprawy podatkowej. Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza bowiem, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe, a wyrok karny nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że z wyroku uniewinniającego M. T. nie wynikają żadne okoliczności, które pozwalałyby na uznanie, iż skarżąca w spornym okresie prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Sąd karny uniewinnił M. T. od zarzutu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego. W sprawie podatkowej odpowiedzialność podatnika nie zależy zaś od jego winy umyślnej.

Dlatego też Sąd oddalił wniosek dowodowy złożony w piśmie procesowym z dnia 7 września 2023r., skierowanym do Sądu, o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka K. T. na okoliczność wadliwości ustaleń faktycznych organu podatkowego oraz na okoliczność prawidłowości działań skarżącej w zakresie braku obowiązku zaliczenia do podstawy opodatkowania akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na fakt, że nie był on niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie ( art. 106 § 3 ppsa). Podobnie jak dowód z postanowienia z dnia 29.12.2022r o umorzeniu śledztwa w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za inny okres.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącej, dotyczący nieuznania przez organ zgłoszenia zajętych ruchomości do statystyk Ministerstwa Obrony N. w myśl obowiązku wynikającego z treści art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, jako przesłanki do wznowienia postępowania. Fakt, że skarżąca sprawuje pieczę nad mieniem, mającym strategiczny charakter dla obronności R. P., nie stanowi żadnej z przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania.

Zasadne jest też stanowisko organu odnośnie postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1872/17, dostępny na stronie internetowej publ. CBOSA ). Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji wstrzymuje jej wykonanie, jeżeli zaś takiego przekonania nie ma, odmawia wstrzymania wykonania tej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1526/22). Omawiany przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. wyrok NSA w Warszawie z 30 stycznia 2003 r., III SA 760/01, niepubl.). Niemniej jednak celem regulacji jest niedopuszczenie do sytuacji, w której wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne skutki, które zniweczą korzyść wynikającą z uchylenia decyzji (np. upadłość przedsiębiorcy), (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 246., źródło: LEX).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organ w pełni wywiązał się z wyżej wskazanych wymogów wynikających z przepisu art. 246 § 1 O.p. O powyższym świadczy fakt wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Potwierdza to, że organ odmawiając wstrzymania wykonania decyzji nie był przekonany o zasadności uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem nie był zobligowany do jej wstrzymania na wniosek strony.

Mimo, że w skardze nie sformułowano tego zarzutu Sąd uznał też za zasadne stanowisko organu, że z uwagi na brak stwierdzenia przez T. K. niekonstytucyjności art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ( orzeczenie TK z 13.07.2022r., sygn. akt SK 33/19 o umorzeniu postępowania) nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Za nieuzasadnione uznać również należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 6 O.p.. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych, a te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Za bezpodstawne uznać też trzeba zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ogany obu instancji, zdaniem Sądu, działały w sprawie na podstawie przepisów prawa i w granicach tymi przepisami wyznaczonych. Organ pierwszej instancji odniósł się do złożonych przez stronę wyjaśnień, przedstawił okoliczności i argumenty, z powodu których nie uwzględnił wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej. Nowy dowód dostarczony przez stronę nie spełnił przesłanek z art. 240 § 1 O.p. podatkowej.

Z podanych względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną, przez co została ona oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.