Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 496/19 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. nr 1801-IOV-2.4103.325.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 496/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów handlowych. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. spółka nie mogła być dostawcą towarów do skarżącego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Skarżący nie podjął zaś wobec ww. kontrahenta żadnych czynności weryfikacyjnych, a same transakcje zawierane były w warunkach, których nie można uznać za działanie z należytą starannością (płatności gotówkowe, brak dokumentacji "około zakupowej" w postaci np. zamówień, umów, korespondencji handlowej itp.). Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również dalszą sprzedaż towarów "nabytych" przez skarżącego w opisanych okolicznościach, zrealizowaną w procedurze TAX FREE albo w ramach sprzedaży krajowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uznając ją za czynności niemieszczące się w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (pozostająca poza systemem VAT).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru;

4) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.). dalej "Konstytucja RP", przez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy;

5) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod kątem dobrej wiary skarżącego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 90) przez pominięcie wiążącej wykładni prawa Unii Europejskiej zaprezentowanej w wyrokach wymienionych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji; naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie przez sąd przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. "...nie tylko w zakresie zarzutów, które ewidentnie Sąd pominął, a które były istotne – co powoduje, iż naruszenie to wpływa na wynik sprawy – ale także w zakresie niewyjaśnienia motywów niektórych elementów rozstrzygnięcia. Do dużej części zarzutów Sąd odniósł się, co jednak za każdym razem sprowadza się wyłącznie do negacji argumentów Strony Skarżącej".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Należy podkreślić, że uzasadnienie dotyczyło wyroku oddalającego skargę. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zatem w pełni ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

4.4. Nie są zasadne pozostałe zarzutu skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W konsekwencji ustalenia faktyczne nie są wadliwe. W szczególności nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 188 o.p. Przedmiotem postępowania dowodowego mogą być wyłącznie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji oddalił wnioski dowodowe, które dotyczyły istnienia dostaw towaru na rzecz skarżącego. Skoro okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego, zasadnie nie uwzględniono tego wniosku dowodowego.

4.5. W toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, określonych przez ustawodawcę w art. 191 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie zawiera polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, mającymi oparcie w materiale dowodowym.

Przede wszystkim trafne są ustalenia dotyczące stanu świadomości skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji z P. sp. z o.o. Zasadnie bowiem dużą wagę przywiązano do bardzo szybkiego obrotu towarami (w ciągu jednego dnia towar przechodził fakturowo co najmniej przez trzy firmy, w tym przez firmę Podatnika). Jest to nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego, a jednocześnie charakterystyczne dla oszukańczych transakcji, których podstawowym celem jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto zwraca uwagę bardzo duża częstotliwość dokonywania transakcji (w ciągu miesiąca podatnik dokonał 15 tego rodzaju transakcji, często dzień po dniu). Te dostawy towarów opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych każdorazowo, łącznie 597 tys. złotych brutto. Stanowiło to powyżej 50 proc. obrotów skarżącego. Ponadto skarżący dokonywał natychmiastowych płatności, przebiegających równocześnie z wystawianiem faktur. Dokonywane one były gotówką, o wielkościach rzędu średnio ok. 40 tys. Zł., przy czym nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury, które potwierdzałyby kiedy, komu i w jakiej kwocie środki zostały przekazane. Budzić wątpliwości może także pewność obrotu. Towar był odsprzedawany praktycznie natychmiast. Brak jakiejkolwiek dokumentacji tzw. "okołozakupowej" (zamówień, zleceń, ofert, wydruków z korespondencji mailowej, dokumentów dotyczących transportu towaru, potwierdzeń płatności itp.) oraz dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń (brak umów gwarantujących prawa strony, np. w przypadku reklamacji). Trafnie zwrócono uwagę także na to, że pomimo dużego wolumenu obrotów pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak wynika z zeznań samego skarżącego, złożonych w postępowaniu podatkowym, nie dokonał on praktycznie żadnych czynności, które posłużyłyby weryfikacji działalności firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Nie sprawdził sposobu rozliczania się przez nią z podatku od towarów i usług, nie sprawdził jej siedziby, nie sprawdził posiadania rachunku bankowego, nie zawarto żadnych umów handlowych, nie uzyskano żadnych gwarancji zapłaty i ewentualnych reklamacji. Jedyne co skarżący posiadał to faktury wystawione przez kontrahenta. Przy czym skarżący nie posiadał nawet żadnej, zwykle występującej korespondencji firmowej. Żadnych druków wydania, przyjęcia towarów. Nie dokonywano również żadnych rozliczeń należności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale zapłata za towar dokonywana była gotówką. Z powyższych okoliczności zasadnie wyciągnięto wniosek, że skarżący był uczestnikiem oszustwa podatkowego. W żaden sposób nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podatnik działał w dobrej wierze.

W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 194 o.p.

4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom kasatora w przyjętym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru.

4.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucja RP. Zdaniem kasatora te normy konstytucyjne zostały naruszone przez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. Wprawdzie w pisemnym uzasadnieniu środka odwoławczego w sposób wyraźny nie rozwinięto tej tezy. Jednakże w ustnej wypowiedzi pełnomocnika skarżącego na rozprawie uzasadniono ten zarzut twierdzeniem, że zastosowano pozaprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku naliczonego w postaci braku dobrej wiary. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Kwestionowanie dopuszczalności stosowania wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej dobrej wiary jest w istocie działaniem na niekorzyść podatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie był tylko brak dobrej wiary po stronie skarżącego. W rzeczywistości zakwestionowano to prawo, gdyż przyjęto, że dokonane przez P. sp. z o.o. czynności na rzecz skarżącego nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w przepisie art. 5 powołanej ustawy, albowiem dane wykazane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a strona skarżąca nie wykazała, że działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z firmą P. sp. z o.o. W istocie gdyby nie doktryna dobrej wiary organy podatkowe, bez konieczności weryfikacji należytej staranności podatnika, miały by prawo zanegować prawo do odliczenia.

4.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie nastąpiła jedynie z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod kątem dobrej wiary skarżącego.

4.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy stosował prawo Unii Europejskiej, wynikające z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast obszernie cytowane w skardze kasacyjnej fragmenty wyroków Trybunału Sprawiedliwości wprost nie odnoszą się do sytuacji występującej w niniejszej sprawie.

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Adam Nita

.