Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1270/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1 i ust. 2, art. 30ca ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 334/20 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.92.2019.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 334/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. M. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedla należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełnia przesłankę określoną w ww. przepisach, podczas gdy Sąd stosując wykładnię językową, systemową i celowościową powinien był uznać, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i bieżące ujmowanie wynikających z tego faktu praw i obowiązków.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem naruszenie prawa procesowego zostało sformułowane w skardze kasacyjnej jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego.

Podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20 i z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2594/20. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach, wobec tego posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

Wątpliwości interpretacyjne skarżącego dotyczyły możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia prowadzi do stwierdzenia, że na dzień złożenia przedmiotowego wniosku skarżący nie posiadał jeszcze ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał natomiast, że wypełni ten obowiązek w przypadku otrzymania potwierdzenia, że jego stanowisko w sprawie zastosowania art. 30ca u.p.d.o.f. jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania: "na bieżąco". Tym samym, bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa wyżej wymienionych przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. Ten rodzaj wykładni przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska organu nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna tych przepisów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości");, księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy zaś wskazać na brzmienie art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że: "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c.". Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych "Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące tę ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Zatem organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek wobec skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w uzupełnieniu wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania potwierdzenia słuszności jego stanowiska.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko organu może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Wskazana wadliwość materialnoprawnego stanowiska organu skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.