Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 199/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par.1, art. 70 par.6 pkt 1, art. 70 c, art. 120, art. 121 par.1, art.122, art.180, art.187 par.1, art. 181, art. 123 par.1, art.127, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.22.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 10.11.2023 r.: - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec- grudzień 2018 r., - określającej zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2018 r., - ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj-grudzień 2018 r., - w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzję z dnia 10.11.2023 r., organ I instancji wydał w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r., które poprzedzone było kontrolą celno-skarbową. W jej wyniku stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka nie nabyła materiałów budowlanych oraz usług od podmiotów, tj.: G. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. oraz G. 1., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że ww. podmioty nie dysponowały żadnym towarem oraz nie wykonały usług. Podmioty te wystawiały "puste" faktury, czego świadoma była strona. Zdaniem organu I instancji, Spółka w ramach działalności gospodarczej, niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty: G. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. oraz G.1., ponieważ faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji stwierdził, że ww. podmioty nie mogły być dostawcami dla strony wskazanych na fakturach VAT towarów oraz usług. Wobec powyższego, organ I instancji działając na podstawie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z łącznie 61 spornych faktur, wystawionych przez: G. Sp. z o, o., A. Sp. z o. o. oraz G. 1., w łącznej kwocie podatku VAT 293.090 zł. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik. Ponadto organ I instancji na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj – grudzień 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał i przytoczył treść art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 2a, art. 112c ust.1 ustawy o VAT. Powołując się z kolei na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2018 r. Zwrócił uwagę, że w dniu 20.06.2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo w sprawie: - podania, w okresie od maja do grudnia 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., przez osobę odpowiedzialną za zajmowanie się sprawami gospodarczymi Spółki, nieprawdy w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r. deklaracjach VAT-7, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o. i obniżenie w ten sposób podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg poprzez ujęcie ich w rejestrze zakupów, narażając na uszczuplenie podatku VAT w łącznej wysokości wynikającej z faktur w kwocie 292.951, 41 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 §2a kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks.

,- użycia, w okresie od maja do grudnia 2018 r. w K., przez osobę działającą w imieniu Spółki, faktur wystawionych przez G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o. zawierających kwotę należności ogółem 1.269.084,16 zł, poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych na fakturach pomiędzy podmiotami wskazanymi, co skutkowało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynika faktur w wysokości 292.951.41 zł, tj. o czyn z art. 271a §1 kk. Organ I instancji pismem z 18.07.2023 r. zawiadomił stronę, że z dniem 20.06.2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia w ww. dniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. śledztwa. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 19.07.2023 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 20.06.2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało również instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego. Organ uwzględnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług miało miejsce 20.06.2023 r., zaś powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostało złożone 28.03.2023 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto z uzyskanej przez organ informacji od Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 12.03.2024 r. wynikało, że postępowanie jest w toku, nie podjęto dotychczas decyzji o przestawieniu zarzutów, z uwagi na konieczność gromadzenia obszernego materiału dowodowego, nie wyłączając materiałów z innych toczących się postępowań karnych. W związku z prowadzonym wobec Spółki śledztwem, zabezpieczono dokumentację za kwiecień 2018 r., przesłuchano świadków, uzyskano protokoły przesłuchania świadków z innych postępowań karnych, uzyskano inną niezbędną dokumentację. Na podstawie zgromadzonego materiału zostanie podjęta decyzja o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji organ uznał, że powyższe postępowanie nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Organ odwoławczy uznał również, że nie doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania za okres od maja do grudnia 2018 r. Zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w wyniku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej to zobowiązanie, a nie z mocy prawa tj. w dniu 15.11. 2023 r. Powołując brzmienie art. 68 § 3 O.p. organ uznał, że decyzja za okresy rozliczeniowe 2018 r. została wydana w podstawowym 5- letnim terminie przedawnienia. Zdaniem organu bezspornym jest również, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której jako przedmiot w przeważającej działalności wskazano sprzedaż drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Natomiast jako przedmiot działalności wpisano m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych instalacji elektrycznych, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, i klimatyzacyjnych, tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, wykonanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wykonanie konstrukcji i pokryć dachowych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Zgodnie z danymi KRS, Spółka została wpisana do rejestru 30.03.2016 r. W okresie od 30.03.2016 r. do 17.06.2019 r. jedynym wspólnikiem Spółki był K. F., po czym od 17.06.2019 r. do chwili obecnej jedynym wspólnikiem jest K. G.. Funkcję Prezesa Zarządu od 30.03.2016 r. do chwili obecnej pełni K. F.. Strona wskazała, że do obowiązków pracowników należała sprzedaż, magazynowanie, załadunek, rozładunek, transport oraz usługi dekarskie. Do obowiązków Prezesa - należało negocjowanie warunków umów, pełnił funkcje zarządcze, reprezentował Spółkę, a także uczestniczył przy realizacji montażu pokryć dachowych. Do obowiązków K. G. należało natomiast weryfikowanie terminowości płatności, przyjmowanie faktur zakupowych oraz weryfikacja cen. Zdaniem organu odwoławczego, z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego, jednoznacznie wynika, że podmioty wystawiające fikcyjne faktury, tj. G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o., nie miały możliwości i potencjału, aby dokonać dostawy materiałów budowlanych, usługi ogrodzenia i utwardzenia placu. oraz usługi transportowe. Ponadto, podmioty: G. Sp. z o. o. oraz G.1. łączy osoba o imieniu i nazwisku A. B. (Prezes Zarządu i likwidator w Spółce G. oraz właściciel jednoosobowej działalności G. 1). Odnosząc się do G. Sp z o.o. w likwidacji organ zwrócił m.in. uwagę, że zgodnie z danymi KRS, podmiot ten, został zarejestrowany 27.10.2015 r. W okresie od 27.10.2015 r. do 19.04.2017 r. podmiot miał nazwę O. Sp. z o. o., w okresie od 19.04.2017 r. do 10.07.2019 r. widnieje nazwa G. Sp. z o. o., po czym do chwili obecnej G. Sp. z o. o. w likwidacji. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, naprawę i konserwację statków i łodzi. Natomiast jako przedmiot pozostałej działalności wskazano m. in. produkcję pozostałego sprzętu transportowego, naprawę, konserwację i instalowanie maszyn i urządzeń, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, wynajem i dzierżawa, działalność związana z zatrudnieniem. W okresie od 27.10.2015 r. do 19.04.2017 r. jedynym wspólnikiem Spółki był D. B., następnie J. P., który jest jedynym wspólnikiem do chwili obecnej. Zgodnie z danymi KRS, w okresie od 27.10.2015 r. do 19.04.2017 r. Prezesem Zarządu widniejącym w KRS był D. B., po czym funkcję tę objął A. B. (Prezes 19.04.2017 r. do 10.07.2019 r.). Jak wynika z akt rejestrowych, A. B. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce G. objął 31.03.2017 r. (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31.03.2017 r. w sprawie uchylenia uchwały numer 3 z 06.12.2016 r. o powołaniu J. P. na funkcję Prezesa Zarządu). Zgodnie z wpisem z 10.07.2019 r. Spółkę postawiono w stan likwidacji. Spółkę w 10.07.2019 r. do 15.01.2020 r. reprezentował samodzielnie likwidator - A. B.. Spółkę z dniem 14.02.2020 r. na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy VAT wykreślono z rejestru podatnika VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Odnosząc się z kolei do ustaleń dotyczących G.1., organ odwoławczy wskazał m.in., że zgodnie z bazą CEIDG, jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano 04.12.2017 r. Jako przeważającą i wykonywaną działalność gospodarczą wskazano obróbkę mechaniczną elementów metalowych. Dodatkowo wskazano naprawę i konserwację statków i łodzi oraz obróbkę metali i nakładanie powłok na metale. Ustalono również, że A. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 06.08.2018 r. do 31.01.2020 r. Z dniem 31.01.2020 r. na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatnika VAT. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że A. B., jak również G. Sp. z o. o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby dostawa na rzecz strony materiałów budowlanych, a także usług polegających na ogrodzeniu i utwardzeniu placu.. Podmioty te nie miały takich możliwości, ponieważ nie posiadały zaplecza magazynowego, zaplecza kadrowego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu. Organ nie kwestionuje faktu, że A. B. jako spawacz mógł świadczyć usługi spawania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w stoczni G., na co wskazali jego rodzice J. oraz B. B.. Nie mniej jednak brak jest dowodów wskazujących, że G. Sp. z o. o. i G.1. dokonały na rzecz Spółki. dostawy towarów budowlanych czy świadczenie usług polegających na ogrodzeniu i utwardzeniu placu. Zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjności podmiotów G. Sp. z o. o. oraz G. 1. świadczy przede wszystkim to, że: - przeważającym profilem działalności w przypadku G. Sp. z o. o. była naprawa i konserwacja statków i łodzi. Natomiast w przypadku A. B. materiał dowodowy wskazywał, że działalność gospodarczą założył w związku ze świadczeniem usług spawania na rzecz stoczni. Żaden z ww. podmiotów nie zgłosił prowadzenia działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi, - podmioty: G. Sp. z o. o. oraz G.1. są ze sobą powiązane osobą A. B., który 31.03.2017 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na Prezesa Zarządu Spółki G., - G. Sp. z o. o. 14.02.2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Powyższe nastąpiło, z uwagi na brak kontaktu z podmiotem, - firma G.1. 31.01.2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Powyższe nastąpiło, z uwagi na brak kontaktu z podmiotem, - minimalny kapitał zakładowy Spółki G. Sp. z o. o. w wysokości 5000 zł, co świadczy także o tym, że podmiot ten nie miał potencjału, aby wyprodukować sporne towary we własnym zakresie, - pod adresem wskazanym jako siedziba G.1.., tj. ul. [...] znajduje się budynek jednorodzinny. Jest to miejsce zamieszkania ojca i matki A. B. – J. i B. B.. Zgodnie z informacją uzyskaną od ojca, A. B. nie przebywał pod ww. adresem od kilku lat. Pod ww. adresem A. B. nie prowadził nigdy działalności. Natomiast zarejestrował swoją działalność, która polegała na świadczeniu usług spawalniczych, - zgodnie z tym, co zeznali J. i B. B., ich syn zawodowo zajmował się spawaniem. Nie mieli wiedzy, aby syn był Prezesem Spółki, jedyna działalność jaka była im znana to jednoosobowa działalność. Matka A. B. zeznała, że syn w 2019 r. zajmował się spawaniem, pracował na stoczni. Rodzice A. B. nie mają obecnie z synem kontaktu. B. B. zeznała, że syn miał problemy z narkotykami, w trakcie kiedy z nimi mieszkał nie miał pieniędzy i był na utrzymaniu rodziców. Gdyby wówczas miał jakieś dochody świadek by o tym wiedziała, - pod adresem ul. [...], wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji G. Sp. z o. o. znajduję się Kancelaria Notarialna, nikt z jej pracowników nie znał i nie kojarzył podmiotu G.. Następnie jako adres siedziby wskazano ul. [...] w W., który jest adresem biura wirtualnego, - oba ww. podmioty nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego do wykonania działalności gospodarczej, a także zaplecza kadrowego, - z plików JPK-VAT wynika, że G. 1. w okresie od maja do grudnia 2018 r. wykazał sprzedaż m. in. na rzecz Spółki, a także na rzecz G. Sp. z o. o., przy czym w każdym miesiącu wykazał jedynie nabycia od G. Sp. z o. o., - G. Sp. z o. o. w złożonych plikach JPK_VAT wykazała zakupy jedynie usług księgowych i jednorazowe zakupy z Kancelarii Notarialnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego również wynika, że podmioty te nie miały potencjału, aby wyprodukować towary widniejące na spornych fakturach VAT, a także świadczyć usługi transportowe materiałów budowlanych (brak posiadanych samochodów przez G. Sp. z o. o., natomiast w przypadku A. B. posiadanie jako współwłaściciel samochodu osobowego marki Renault [...]. Z materiału dowodowego wynika także, że podmioty te nie nabyły usługi tego rodzaju od innych podmiotów, tj.: - G. Sp. z o. o. oraz G.1. nie wykazały nabycia także innych towarów czy usług (prócz usług księgowych), które wiązałyby się z prowadzeniem gospodarczej, tj. zakup paliwa, opłaty za lokal, czy materiały biurowe, - jak wynika z plików JPK-VAT, ww. podmioty wykazały sprzedaż na rzecz innych podmiotów, przy jednoczesnym braku nabyć towarów od podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, brak kontaktu z A. B. - Prezesem G. Sp. z o. o., który zgodnie z KRS pełnił funkcję w okresie od 19.04.2017 r. do 10.07.2019 r., - Spółka G. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy fakt, że nie składała PIT-4R ani PIT 11, - z danych REMDAT dotyczących G.1. wynika, że w 2018 r. wykazał on zatrudnienie K. S. oraz S. W.. S. W. nie potwierdził zatrudnienia www. podmiocie, wskazał że nie zna podmiotu G. oraz A. B.. Natomiast K. S., pomimo podjętych przez organ I instancji prób skontaktowania się z nim, nie udzielił żadnej odpowiedzi. Organ odwoławczy odnosząc się do A.1. Sp. z o.o. wskazał w szczególności, że zgodnie z danymi KRS, podmiot ten, został zarejestrowany 17.04.2001 r. W okresie od 17.04.2001 r. do 31.05.2013 r. podmiot miał nazwę P. Sp. z o. o. Dnia 19.04.2013 r. do Sądu Rejonowego K. w K. wpłynął wniosek o zmianę nazwy na A. Sp. z o. o. - wniosek podpisany przez M. M. - Prezesa Zarządu. W KRS, w okresie od 31.05.2013 r. do 03.08.2017 r. jedynym wspólnikiem Spółki był M. M., który również w tym okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Następnie w okresie 03.08.2017 r. do 11.05.2022 r. wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu był G. W.. Jak wynika z akt rejestrowych ww. Spółki 20.02.2013 r., M. M. odkupił udziały od L. S.. Następnie już 27.02.2013 r. M. M. na podstawie umowy sprzedaży udziałów dokonał zbycia 3 udziałów z 40 posiadanych na rzecz A. F.. (Organ wskazuje, że A. F. nie widnieje w KRS jako wspólnik Spółki A. Sp. z o. o.). Według dokumentów pozyskanych z akt rejestrowych Spółki, tj. protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 27.01.2014 r. powołano A. F. na stanowisko Prezesa Zarządu. Po czym, 04.02.2014 r. podjęto uchwałę o anulowaniu uchwały z 27.01.2014 r. w sprawie powołania nowego Prezesa i funkcję tę nadal sprawował M. M.. Zgodnie z informacją widniejącą w KRS, Sąd Rejonowy G. w G. z dniem 11. 05. 2022 r., na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia likwidacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podmiot w KRS nie wskazał przedmiotu przeważającej działalności. Natomiast jako przedmiot pozostałej działalności wskazano m. in. działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn dla górnictwa, kopalnictwa i budownictwa, działalność śródlądowych agencji transportowych, transport drogowy towarów, transport morski i przybrzeżny towarów, działalność agencji pracy tymczasowej, pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, realizacja projektów. W ocenie organu II instancji, Spółka A. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu towarami budowlanymi. Powyższe wnioski organ poczynił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym też przesłuchań świadków (M. M., M. K., G. W.). Opisując szczegółowo ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o. organ podkreślił przede wszystkim, że o fikcyjności tego podmiotu świadczą następujące okoliczności: - pod adresami wskazanymi jako adresy prowadzenia działalności, tj. G. i w J. nie stwierdzono znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Pod adresem w miejscowości J. ustalono, że znajduje gospodarczy, na zewnątrz nie było żadnych oznak prowadzenia działalności, a miejscu osoby wskazały, że Spółka A. Sp. z o. o. jest im nieznana, - Spółka jako adres siedziby od sierpnia 2017 r. do dnia wykreślenia wskazała ul. [...] w G.. Pod adresem tym mieściło się biuro wirtualne, - Sąd Rejonowy G. w G. postanowieniem z 11.05.2022 r. rozwiązał Spółkę w KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Czynności podjęto na podstawie art. 25 d ust. 1 ustawy o KRS, a zatem w związku z brakiem zbywalnego majątku i nie prowadzenia działalności, - podmiot nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2018 r., w deklaracji VAT - 7K za II kwartał 2018 r. Spółka nie wykazała kwoty podatku VAT do wpłaty. Spółka w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała wysokie kwoty podatku należnego, które nie zostały przez Spółkę uregulowane, - Spółka A. Sp. z o. o. złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. deklaracje VAT - 7K za I, II i III kwartał 2018 r. Jak wynika z deklaracji za I kwartał 2018 r., Spółka wykazała niewielkie dostawy towarów oraz nie wykazała zakupów, w II kwartale 2018 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, natomiast wykazała niewielkie zakupy, po czym w III kwartale 2018 r. wykazała sprzedaż na kwotę powyżej kilku milionów złotych, jednoczenie wykazując zakupy o wartości nieprzekraczającej kilku tysięcy złotych. W związku z powyższym, Spółka posiada zaległość za III kwartał 2018 r. w kwocie ponad milion złotych wraz z odsetkami, - jak wynika z plików JPK_VAT, Spółka nie wykazała żadnych zakupów towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, - Spółka ta nie zatrudniała pracowników, a zatem nie miała możliwości we własnym zakresie wyprodukować towary, które miały być rzekomo odprzedane na rzecz strony Brak jest także dowodów na to, że Spółka mogłaby świadczyć usługi transportowe, - z bazy CEPIK wynika, że A. Sp. z o. o. była w posiadaniu pojazdów, przy czym ustalono, że żaden z posiadanych samochodów nie był przystosowany do świadczenia usług transportowych materiałów budowlanych, - zgodnie z tym, co zeznał 20.08.2021 r. G. W. pełniący w 2018 r., funkcję Prezesa A. Sp. z o. o. tj. w okresie, kiedy ww. podmiot miał świadczyć na rzecz strony dostawę towarów i usługę transportową, nigdy nie był on faktycznym Prezesem Spółki. Był on osobą bezdomną, pomieszkiwał na budowie. Nigdy nie otrzymał wynagrodzenia za funkcję, którą pełnił, poza formalnościami zrealizowanymi u notariusza, za które zapłacił A. F. oraz M. M., nigdy nie zajmował się sprawami Spółki, tj. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy na temat działalności Spółki. Wskazał, że wszystkimi sprawami M. M. - księgowy, który posiadał również pełnomocnictwo do zajmowania się sprawami Spółki oraz A. F.. G. W., kiedy był Prezesem nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, a od M. K. słyszał, że A. Sp. z o. o. nie zarabia i niedługo zostanie zamknięta. Wraz z A. F. oraz M. M. był w biurze wirtualnym w G.. G. W. zeznał, że jego funkcja była na tzw. papierze. Pamiętał sytuację, kiedy podpisał plik dokumentów w biurze rachunkowym w G.1., na których wpisał swoje nazwisko oraz datę, tak jak mu wskazał księgowy z biura, nie miał jednak wiedzy czego te faktury dotyczyły, ani na rzecz kogo zostały wystawione. Wskazał, że nic nie sprzedawał oraz nie wykonywał żadnych usług. Nie miał wiedzy, że zostanie wykorzystany do oszustw. Przesłuchana 25.02.2021 r. M. N. (bratowa G. W.) wskazała, że mężczyzna miał problemy z nadużywaniem alkoholu, - przesłuchany 15.01.2021 r. M. M. (pełniący funkcję Prezesa do 06.06.2017 r.) zeznał, że Spółka A. Sp. z o. o. zajmowała się organizacją pracy tymczasowej w Niemczech. Współpracował z A. F. Kojarzył, że Spółka została odkupiona od niego przez "pana G.". Nie pamiętał komu sprzedał swoje udziały, otrzymał kopię dowodu G., ale nazwiska jego nie pamiętał. Za sprzedaż udziałów na rzecz G. zapłacił mu A. F.. M. M. zeznał, że po zakończeniu działalności w Niemczech A. F. próbował różnych rzeczy, prac budowlanych, podnajmował ludzi na budowy, pracował na lawetach. Wskazał, że przez jakiś czas wystawiane były faktury na działalność budowlaną, ale był problem z fakturami kosztowymi, nigdy faktura z tego tytułu nie trafiła do M. M., celem jej rozliczenia, - zgodnie z tym, co zeznała siostra J. F. - D. (przesłuchanie z 07.01.2021 r.) i W. F. żona zmarłego A. F. (przesłuchanie z 28.09.2020 r.). Spółka A. Sp. z o. o. zajmowała się pośrednictwem pracy dla osób zainteresowanych pracą na terenie Niemiec. Spółkę A. F. miał prowadzić wraz z ojcem – A. F. Zgodnie z tym, co zeznała żona A. F. przed 2018 r. mąż jej pokłócił się z ojcem i od tamtej pory działalność prowadził sam. Działalność ta polegała na tym, że woził ludzi do pracy w Niemczech. W. F. często bywała w biurze, gdzie nie było żadnych materiałów budowlanych. Zeznała również, że półtorej roku przed śmiercią mąż jej rozpoczął pracę na lawetach. Spółka ta nie miała związku z działalnością handlową ani budowlaną. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ww. podmioty nie dokonały na rzecz strony dostawy towarów budowlanych, usług utwardzenia i ogrodzenia placu. (w przypadku G. Sp. z o. o.) oraz usług transportowych (w przypadku A. Sp. z o. o.). Podmioty te nie miały żadnego potencjału technicznego ani osobowego, aby móc wykonać czynności związane z dostawą towarów oraz ww. usługami. Zaprezentowany mechanizm "działalności gospodarczej" służył popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawienie pustych faktur i umożliwienie m.in. stronie odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu przez ww. podmioty. Faktury te miały jedynie uprawdopodobnić dostawy towarów i świadczenie usług, których w rzeczywistości nie było. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że transakcje wykazane na spornych fakturach VAT nie miały miejsca. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wyjaśnień strony odnoszących się do jej współpracy z ww. podmiotami. Jego zdaniem, Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze. Brak jest jakichkolwiek materialnych bądź osobowych dowodów w sprawie na to, że podmioty widniejące na spornych fakturach dokonały na rzecz strony dostawy towarów/świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Tym samym brak jest przesłanek, aby uznać, że działanie strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu. Przy czym organ zaznaczył, że nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez stronę na rzecz jej kontrahentów, organ II instancji kwestionuje natomiast fakt nabycia towarów i usług przez stronę od ww. podmiotów. Wobec powyższego nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ drugiej instancji uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia stawianych zarzutów dotyczących zasad postępowania tj. art. 121 § 1,art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Fakt, że ocena organu dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, na które powołuje się pełnomocnik w odwołaniu. Zdaniem organu, strona była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, o czym świadczy m.in.: - niewiarygodne twierdzenia pełnomocnika strony odnoszące się do współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Z uwagi na długoletni fakt prowadzenia działalności przez Spółkę, w której K. F., jako osoba odpowiedzialna za poszukiwanie nowych klientów, a także zajmowanie się kontaktami z dostawcami oraz odbiorcami nie potrafił wskazać żadnych szczegółów rzekomej współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Niewiarygodne jest w ocenie organu, ażeby K. F. nie miał jakiejkolwiek wiedzy o swoich dostawcach, tym bardziej, że sporne faktury opiewały na znaczne kwoty, - niewiarygodne jest, aby strona jako podmiot działający od lat na rynku, dokonujący sprzedaży na rzecz licznych kontrahentów (zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty gospodarcze) zdecydowała się na zakup towarów od nieznanych podmiotów, tym samym narażając własną firmę na ewentualne reklamacje i złą opinię od swoich odbiorców. Wskazać należy, że pomiędzy stroną a ww. podmiotami nie zawarto żadnych umów, które określałyby warunki współpracy i chroniłyby każdą ze stron przed ewentualnymi problemami. Co więcej, kwestionowane faktury byty wystawiane przez podmioty nie posiadające stron internetowych, w Internecie widnieją jedynie ich podstawowe dane widniejące w rejestrach KRS i CEiDG, faktury wystawiane przez te podmioty miały identyczną szatę graficzną, - sam K. F. wskazał, że nie zna A. B., od którego strona miała nabywać towary i który był osobą powiązaną z G. Sp. z o. o. Podmioty te w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały nabyć towarów od innych podmiotów, które miałyby następnie trafić do Strony. Stwierdzono, że G. Sp. z o. o. nie posiadała samochodów, natomiast G.1. była współwłaścicielem samochodu, który nie był przystosowany do dostawy materiałów budowlanych. Ustalono także, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy w rzeczywistości mogliby wykonywać zadania związane z dostawą na rzecz strony materiałów oraz w przypadku G. Sp. z o. o. wykonać na rzecz strony utwardzenie i ogrodzenie placu.. Ponadto sami rodzice A. B. wskazali, że nierealne było, ażeby on sam mógł prowadzić własną firmę i Spółkę równocześnie, tym bardziej ze miał on problem z narkotykami i jeszcze w 2019 r. kiedy z nimi mieszkał był na ich utrzymaniu i nie miał własnych środków do życia. Ponadto podmioty: G. Sp. z o. o. oraz G. 1. nie posiadały zaplecza finansowego na zakup rzekomych materiałów, które następnie miały być sprzedane na rzecz strony, - na wszystkich spornych fakturach jako sposób zapłaty wskazano płatność przelewem. Ponownie organ zauważa, że Strona udzieliła jedynie ogólnikowych odpowiedzi, z których nie wynika w jaki sposób ustalono cenę materiałów budowlanych. Odnosząc się do usługi "utwardzenie i ogrodzenie placu" Pełnomocnik wskazał, że cenę ustalono na podstawie pomiarów z natury i prace te wykonywano w trakcie godzin pracy Spółki, przy czym strona nie była w stanie wskazać jakiejkolwiek osoby, która miałaby występować w imieniu kwestionowanych podmiotów, - brak zabezpieczenia swojej pozycji w stosunkach z kontrahentem, chociażby w postaci podpisania umowy określającej warunki wzajemnej współpracy. Niewiarygodne jest, aby strona nie zabezpieczyła swoich interesów przed ewentualnym niedopełnieniem obowiązków ze strony swojego dostawcy, np. w sytuacji, kiedy nie dostarczy on towaru na określony czas, przez co Strona narazi swoje interesy w stosunku do swoich odbiorców, przez co będzie miała opóźnienie w realizacji zleceń na rzecz swoich kontrahentów, - osoby rzekomo reprezentujące ww. podmioty okazały się albo bezdomne – G. W. wykorzystany jako tzw. "słup" albo mające problemy z alkoholem, czy narkotykami – A. B. łączący podmioty G. Sp. z o. o. oraz G.1. Odnosząc się do ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ powołując się na art. 112b ust. 1-3 , ust. 2a i 2b, art.112c ust.1 wskazał, że stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości uprawniały organ I instancji - na mocy ww. przywołanych przepisów - do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie zasadnie zastosowano art. 112c ustawy o VAT. Przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego było posłużenie się przez Spółkę "pustymi" fakturami. Takie działanie według organu uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112c (w wysokości 100%). W skardze Spółka reprezentowana przez adwokata zaskarżyła decyzję w całości i zarzuciła jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 88 ust. 3a pkl 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy brak jest do tego przesłanek, - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie żebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów, - naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenie przepisu art. 7, 77 i 78 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania, - uchylenie decyzji organu I instancji, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując na przebieg postępowania, Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji, wskazując że decyzja pierwotna powinna zostać uchylona w całości. W ocenie Spółki, w przeważającej większości twierdzenia organu dotyczące skarżącej wysnute zostały na podstawie uchybień i nieprawidłowości podatkowych kontrahentów podatnika, nie zaś samego podatnika. Wskazała, że wyciągnięcie negatywnych konsekwencji w oparciu o działania innych podmiotów, o których działaniu strona nie miała wiedzy stanowi przejaw daleko posuniętej nadgorliwości organów. W jego ocenie, organ I i II instancji nie wykazał, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów. Zdaniem strony, organ nie udowodnił świadomości strony, a decyzje organu I i II instancji opierają się wyłącznie na wybiórczej analizie materiału dowodowego, która oparta jest na domysłach. Zdaniem Spółki, dochowała ona należytej staranności podczas weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez wgląd w dostępne rejestry KRS, CEIDG oraz czynnych podatników podatku VAT. Do powyższego, jak wskazał pełnomocnik, organ II instancji się nie odniósł, natomiast decyzja opiera się wyłącznie na powieleniu argumentacji organu I instancji. Wskazał również, że organ nie rozpoznał sprawy co do istoty, a uzasadnienie odniósł do nieprawidłowości leżących po stronie podmiotów innych niż skarżąca. W ocenie strony, organ II instancji przemilczał argumenty strony wskazane przez nią w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W skardze, strona odniosła się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podniosła, że skoro organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia, to powinien dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub usług spowodowały u podatnika podejrzenia, że dokonywana dostawa towarów lub usług stanowi część łańcucha dostaw, a podatnik nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Wskazał, że organy podatkowe nie mają prawa za każdym razem żądać, aby podatnik kontrolował swojego kontrahenta. Czynności takie może podjąć wówczas, jeśli istnieje podejrzenie o nieprawidłowościach. Strona zarzuciła organowi wydanie decyzji uwzględniając jedynie pozornie działające na niekorzyść podatnika fakty, jednocześnie bagatelizując, pomijając fakty korzystne. Stronie przypisano solidarną odpowiedzialność za uchybienia i nieprawidłowości podatkowe swoich kontrahentów, o których nie miała obowiązku wiedzieć, pomimo zachowania należytej staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy tak zakreślonym zakresie kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej Spółce prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z łącznie 61 spornych faktur, wystawionych przez: G. Sp. z o, o., A. Sp. z o. o. oraz G.1., w łącznej kwocie podatku VAT 293.090 zł. W konsekwencji organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik. Ponadto organy podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2018 r. w wysokości 23.580 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 54.923 zł, za lipiec 2018 r. w wysokości 49.460 zł, za sierpień 2018 r. w wysokości 61.881 zł, za wrzesień 2018 r. w wysokości 18.546 zł, za październik 2018 r. w wysokości 32.999 zł, za listopad 2018 r. w wysokości 31.353 zł, za grudzień 2018 r. w wysokości 20.348 zł.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia bowiem decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 15 listopada 2023 r. przed upływem terminu przedawnienia natomiast zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora z dnia 15 kwietnia 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 29 kwietnia 2024 r. (UPD, k. 694, Tom III), zaś dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie - w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada 2018 r. - powinno nastąpić z upływem 31 grudnia 2023 r., a w odniesieniu do grudnia 2018 r. – z upływem 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Oczywistym bowiem jest, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sentencji tej uchwały - NSA sformułował następujące tezy: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karno-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Oceniając, w świetle przywołanej uchwały NSA zastosowanie przez organy podatkowe, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., Sąd pragnie zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że czynności w sprawie karnej podejmowane były przez odpowiednie organy na wiele miesięcy przy upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego dotyczące przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r. wobec skarżącej Spółki datowane jest na 28 marca 2023 r.

W dniu 20 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo w sprawie:

- podania, w okresie od maja do grudnia 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., przez osobę odpowiedzialną za zajmowanie się sprawami gospodarczymi Spółki, nieprawdy w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r. deklaracjach VAT-7, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o. i obniżenie w ten sposób podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg poprzez ujęcie ich w rejestrze zakupów, narażając na uszczuplenie podatku VAT w łącznej wysokości wynikającej z faktur w kwocie 292.951, 41 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 §2a kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks.

- użycia, w okresie od maja do grudnia 2018 r. w K., przez osobę działającą w imieniu strony faktur wystawionych przez G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o. zawierających kwotę należności ogółem 1.269.084,16 zł, poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych na fakturach pomiędzy podmiotami wskazanymi, co skutkowało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynika faktur w wysokości 292.951.41 zł, tj. o czyn z art. 271a §1 kk.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne wyprzedzało postępowanie podatkowe. Prokurator Prokuratury Rejonowej G. zarządzeniem z dnia 31 maja 2023 r. ([...]) wyraził zgodę na udostępnienie pracownikom kontroli celno-skarbowej Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zgodę na zapoznanie się z aktami postępowania w sprawie karnej (k. 918 i n., Tom IV).

Sąd pragnie zauważyć, że w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy (Tom IV) znajduje się obszerny materiał ze sprawy karnej [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową G. w G.. Wszechstronna analiza zgromadzonej dokumentacji wskazuje, że organ powołany do ściągania przestępstw w sprawie karnej prowadzonej wobec skarżącej Spółki przeprowadził szereg czynności procesowych.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. UNP: 378000-23-041228 Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie włączył do akt kontroli celno-skarbowej (k. 918, Tom III) następujące materiały ze sprawy karnej:

- protokół przesłuchania świadka K. Ł. dn. 22.07.2019 r.,

- pismo ZUS dot. P. Sp. z o.o. z dn. 17.02.2020 r.,

- wynik kontroli w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r. wydany wobec P. Sp. z o.o.,

- protokół przesłuchania świadka P. G. z dn. 19.05.2021 r.,

- zrzut ekranu wiadomości mail D. G. skierowanej do [...] wraz z załącznikami,

- protokół przesłuchania świadka J. S. z dn. 31.10.2022 r.,

- protokół przesłuchania świadka J. B. z dn. 2.11.2022 r.,

- protokół przesłuchania świadka B. B. z dn. 2.11.2022 r.,

- pismo Komendy Powiatowej Policji w L. dot. J. G.,

- pismo Komisariatu Policji [...] w G. dot. A. B.,

- pismo Komisariatu Policji [...] w G. dot. A. S.,

- protokół przesłuchania świadka P. S. z dn. 3.05.2022 r.,

- protokół przesłuchania świadka M. C. z dn. 1.06.2021 r.,

Postanowieniem z 2 czerwca 2023 r. UNP: 378000-23-056356 Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie włączył do akt kontroli celno-skarbowej (k. 918, Tom III) następujące materiały ze sprawy karnej:

- pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dn. 6.05.2019 r.,

- protokół przesłuchania świadka M. M. z dn. 14.07.2020 r.

- protokół przesłuchania świadka J. F.- z dn. 7.01.2021 r.,

- protokół przesłuchania świadka M. M. z dn. 15.01.2021 r., - protokół przesłuchania świadka M. K. z dn. 15.02.2021 r., - protokół przesłuchania świadka J. R. z dn. 10.02.2021 r.,

- protokół przesłuchania podejrzanego G. W. z dn. 17.02.2021 r.,

- pismo ZUS dot. A. Sp. z o.o. z dn. 4.02.2021 r., - sprawozdanie nr 1 z analizy akt postępowania PR 3Ds. 36.2019 nadzorowanego przez

- Prokuraturę Rejonową G. w G.,

- protokół przesłuchania świadka M. K. z dn. 19.07.2021 r.,

- protokół przesłuchania świadka G. W. z dn. 2.08.2021 r.,

- protokół przesłuchania świadka M. N. z dn. 25.02.2021 r.,

- protokół przesłuchania świadka W. F. z dn. 28.09.2020 r.,

- protokół przesłuchania świadka E. R. z dn. 10.02.2021 r.,

- notatka urzędowa sporządzona przez KMP w G. z dn. 21.03.2019 r.

W ocenie Sądu wszechstronna analiza zgromadzonej w aktach administracyjnych dokumentacji ze sprawy karnej prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w K. w dniu 20 czerwca 2023 r. śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru. Prokuratura samodzielnie dysponowała obszernym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie śledztwa z uwagi na prawdopodobieństwo popełnienia wyżej wymiennych przestępstw. Zdaniem Sądu warto również zwrócić uwagę, że wszczęcie śledztwa o wyżej wymienione przestępstwa skarbowe nastąpiło na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (194 dni przed upływem terminu przedawnienia).

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do wszczęcia takiego postępowania przez Prokuraturę. Analiza akt sprawy prowadzi również do wniosku, że postępowanie to nie zostało niejako podpięte wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pragnie bowiem zwrócić uwagę na zbieżność ustaleń prowadzonych przez Prokuraturę i Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Wszczęcie śledztwa nastąpiło 20 czerwca 2023 r. a decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 15 listopada 2023 r.

W niniejszej sprawie organ I instancji pismem z 18 lipca 2023 r. prawidłowo zawiadomił stronę skarżącą, że z dniem 20 czerwca 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia w ww. dniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. śledztwa. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 19 lipca 2023 r. i kwestia ta nie jest sporna pomiędzy stronami.

Wskazać w tym miejscu należy, że skuteczne zgłoszenie pełnomocnika w sprawie nastąpiło w dniu 4 listopada 2022 r. (k. 221-224). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi prawidłowo umocowanemu (k. 1132 i n., Tom IV)

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w przywołanej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p. wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca uznał, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karno-skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Z taką właśnie sytuacją mamy właśnie czynienia w przedmiotowej sprawie. Chronologia procesowych czynności karnych w sprawie wskazuje, że Prokuratura podjęła szereg czynności w sprawie gromadząc obszerny materiał przed wszczęciem śledztwa. Materiały ze sprawy karnej zostały kolejnymi postanowieniami Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie włączone do akt sprawy podatkowej.

Sąd zgodnie z przywołaną uchwałą NSA zwrócił również uwagę, czy po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. organy powołane do ścigania przestępstw zawiesiły postępowanie karne czy też podejmowały kolejne czynności w sprawie karnej.

Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organ odwoławczy wystąpił z pismem z 31 stycznia 2024 r. do Prokuratury Rejonowej w K. z prośbą o udzielenie informacji, na jakim aktualnie etapie znajduje się śledztwo, czy zostały dokonane inne czynności, tj. czy przesłuchano świadków, podejrzanych, dokonano przeszukań, zabezpieczono dokumentację (k. 685, Tom III akt administracyjnych). W odpowiedzi z 12 marca 2024 r. Prokuratura Rejonowa w K. poinformowała, że ww. postępowanie jest w toku, nie podjęto dotychczas decyzji o przestawieniu zarzutów, z uwagi na konieczność gromadzenia obszernego materiału dowodowego, nie wyłączając materiałów z innych toczących się postępowań karnych. W związku z prowadzonym wobec Spółki śledztwem, zabezpieczono dokumentację za kwiecień 2018 r., przesłuchano świadków, uzyskano protokoły przesłuchania świadków z innych postępowań karnych, uzyskano inną niezbędną dokumentację (k. 686 i k. 471, Tom III akt administracyjnych). Dodatkowo należy wskazać, że w odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych odnośnie czynności podjętych przez Prokuraturę Rejonową w K. w ramach śledztwa o sygn. [...], prowadzonego wobec Spółki w celu oceny czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor przesłał pismo Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 4.09.2024 r., informujące o podjętych czynnościach w ramach tego postępowania. Z pisma wynikało, że ww. postępowania zostało wszczęte 20 czerwca 2023 roku w sprawie: 1. podania, w okresie od maja 2018 roku do grudnia 2018 roku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., przez osobę odpowiedzialną za zajmowanie się sprawami gospodarczymi Spółki, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nieprawdy w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2018 roku do grudnia 2018 roku deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o., G. 1. oraz A. sp. z o.o. i obniżeniem w ten sposób podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg poprzez ujęcie ich w rejestrze zakupów', narażając na uszczuplenie podatek od towarów' i usług w łącznej wysokości wynikającej z ww. faktur w kwocie 292.951,41 zł, stanowiącej małą wartość, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks, 2. użycia, w okresie od maja 2018 roku do grudnia 2018 roku w K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przez osobę działającą w imieniu Spółki, faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., G.1.. oraz A. sp. z o.o. zawierających kwotę należności ogółem 1.269.084,16 zł, poświadczających nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych na fakturach pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, co skutkowało obniżeniem podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w wysokości 292.951,41 zł, tj. o czyn z art. 271a § 1 kk. Zawiadomienie w sprawie złożył Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pismem z dnia 24 kwietnia 2023 roku skierowanym do Prokuratury Rejonowej w K.. Zawiadomienie złożono w związku z wynikami kontroli podatkowej prowadzonej w odniesieniu do Spółki. Prokuratura wyjaśniła, że w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych: zgromadzono deklaracje VAT złożone przez podmioty zaangażowane w proceder, załączono wyniki kontroli celno-skarbowych, uzyskano dokumentację z akt rejestrowych poszczególnych spółek, dokonano przeszukania biura rachunkowego podmiotu prowadzącego księgowość Spółki i zabezpieczono dokumentację źródłową. Ponadto Prokuratura poinformowała, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego i konieczność gromadzenia dokumentacji dotyczącej kilkudziesięciu podmiotów pozostających we właściwości wielu różnych urzędów skarbowych, postępowanie pozostaje w fazie in rem. Planowane są liczne czynności procesowe, w tym przesłuchania świadków czy przeszukania miejsc, sukcesywnie dołączane są także materiały uzyskane w innych, powiązanych podmiotowo, postępowaniach przygotowawczych prowadzonych w sprawie podmiotów występujących jako kontrahenci m.in. skarżącej Spółki. W ocenie Prokuratury, obecne ustalenia wskazują m.in. na to, że spółki figurujące jako wystawcy faktur, którymi posłużyła się strona to spółki "fikcyjne" - nie posiadały rzeczywistych siedzib (wirtualne biura), nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały w plikach JPK nabyć towarów zbywanych następnie na rzecz strony. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego czy też pozorowanego wszczęcia postępowania karnego Prokuratura wskazała, że już na etapie złożenia zawiadomienia o przestępstwie przez organy podatkowe, zgromadzony materiał dowodowy w wysokim stopniu uzasadniał podejrzenie, że doszło do popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych. Prokuratura wyjaśniła również, że na tym etapie postępowania przygotowawczego nie jest możliwe udzielenie wglądu w akta sprawy celem przekazania materiałów źródłowych do Sądu.

Podsumowując tą część uzasadnienia, oceniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem wyżej wymienionego postępowania karnego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FSP 1/21, Sąd stwierdza, iż wszczęcie w dniu 20 czerwca 2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. śledztwa o szereg czynów zabronionych, które doprowadziły do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa w podatku VAT w łącznej wysokości w kwocie 292.951, 41 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 §2a kks w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks, art. 271a §1 kk – nie miało charakteru instrumentalnego. W konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Przechodząc do kwestii merytorycznej kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Wskazać jednocześnie wypada, iż dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 181 O.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań. Ich włączenie do akt postępowania podatkowego i umożliwienie stronie zapoznania się z nimi stronie czyni zadość zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p.

W świetle przywołanych przepisów prawa w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, że organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję głównie na ustaleniach dotyczących innych kontrahentów. Nie sposób jest się również zgodzić z tym, że organ wyciągnął negatywne wnioski wobec strony skarżącej jedynie w oparciu o działania innych podmiotów, o których działaniu skarżąca Spółka nie miała wiedzy. Z akt sprawy wynika, że każdy poszczególny dowód został wnikliwie przeanalizowany, a w połączeniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dał podstawy do wyciągnięcia wniosków szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, również te pozyskane z innych postępowań, a dotyczące kontrahentów skarżącej Spółki dały podstawy, ażeby uznać, że G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o. to podmioty nierzetelne.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wskazać należy, że nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty: G. Sp. z o. o., G.1. oraz A. Sp. z o. o. nie dokonały na rzecz strony dostawy towarów budowlanych, usług utwardzenia i ogrodzenia placu. (w przypadku G. Sp. z o. o.) oraz usług transportowych (w przypadku A. Sp. z o. o.). Podmioty te nie miały żadnego potencjału technicznego ani osobowego, aby móc wykonać czynności związane z dostawą towarów oraz ww. usługami. Zaprezentowany mechanizm "działalności gospodarczej" służył popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawienie pustych faktur i umożliwienie m.in. stronie skarżącej odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu przez ww. podmioty. Faktury te miały jedynie uprawdopodobnić dostawy towarów i świadczenie usług, których w rzeczywistości nie było. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego odnośnie nierzetelności podmiotów: G. Sp. z o. o., G. 1. oraz A. Sp. z o. o., czego właściwie nie kwestionuje również pełnomocnik skarżącej Spółki. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do wystawienia na rzecz strony skarżącej "pustych faktur" sensu stricto, a zatem takich, za którymi nie idą ani towary, ani usługi. Należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty wystawiające fikcyjne faktury, tj. G. Sp. z o. o., G.1. i A. Sp. z o. o., to podmioty, które nie miały możliwości i potencjału, aby dokonać dostawy materiałów budowlanych, usługi ogrodzenia i utwardzenia placu oraz usługi transportowe. Jak ustaliły organy, podmioty G. Sp. z o. o., G.1. były ze sobą powiązane osobą A. B., który według zeznań jego rodziców, miał problemy z narkotykami oraz nie uzyskiwał dochodów. Jeszcze w 2019 r. był na ich utrzymaniu i nie miał własnych środków do życia. Oba podmioty z uwagi na brak z nimi kontaktu zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazane podmioty nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego do wykonania działalności gospodarczej. Ustalono także, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy w rzeczywistości mogliby wykonywać zadania związane z dostawą na rzecz strony materiałów oraz w przypadku G. Sp. z o. o. wykonać na rzecz strony utwardzenie i ogrodzenie placu Jak wynikało z plików JPK-VAT, ww. podmioty wykazały sprzedaż na rzecz innych podmiotów, przy jednoczesnym braku nabyć towarów od podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei z ustaleń organów wobec Spółki A. Sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten, w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu towarami budowalnymi. Ustalono, że podmiot ten, mógł być jedynie pośrednikiem pracy tymczasowej w Niemczech, aż do momentu, kiedy z powodów finansowych musiał zakończyć działalność w tym zakresie. Spółka ta, nie dokonała dostawy towarów i usług na rzecz strony, bowiem analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazała, że podmiot ten takich możliwości nie miał. Powyższa Spółka nie posiadała towarów widniejących na spornych fakturach (nie nabyła ich od innych podmiotów), nie miała możliwości ich wyprodukowania (brak rzeczywistego zaplecza magazynowego oraz finansowego), a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby je wyprodukować jak i dostarczyć do strony. Jak wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, A. Sp. z o. o. nie była właścicielem nieruchomości, a zatem nie miała potencjału, ażeby być dostawcą materiałów budowlanych na tak dużą skalę. Podkreślić również należy, że G. W. pełniący w 2018 r., funkcję Prezesa A. Sp. z o. o. tj. w okresie, kiedy ww. podmiot miał świadczyć na rzecz strony dostawę towarów i usługę transportową, był osobą bezdomną, pomieszkiwał na budowie. Nigdy nie był on faktycznym Prezesem Spółki i nie zajmował się jej sprawami, tj. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy na temat działalności Spółki.

Zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że skarżąca Spółka brała świadomy udział w oszukańczym procederze, o czym świadczy szereg wymienionych w zaskarżonej decyzji okoliczności. W szczególności, za niewiarygodna uznać należało twierdzenia pełnomocnika strony odnoszące się do współpracy pomiędzy stroną a G. Sp. z o. o., G.1. oraz A. Sp. z o. o. Należy podkreślić, że K. F., jako osoba odpowiedzialna za poszukiwanie nowych klientów, a także zajmowanie się kontaktami z dostawcami oraz odbiorcami nie potrafił wskazać żadnych szczegółów rzekomej współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Z uwagi na długoletni fakt prowadzenia działalności przez Spółkę, za niewiarygodne uznać należało, aby K. F. nie miał jakiejkolwiek wiedzy o swoich dostawcach, tym bardziej, że sporne faktury opiewały na znaczne kwoty. Za niewiarygodne uznać również należało, aby Spółka jako podmiot działający od lat na rynku, dokonujący sprzedaży na rzecz licznych kontrahentów (zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty gospodarcze) zdecydował się na zakup towarów od nieznanych podmiotów, tym samym narażając własną firmę na ewentualne reklamacje i złą opinię od swoich odbiorców. Podkreślić należy, że pomiędzy stroną a ww. podmiotami nie zawarto żadnych umów, które określałyby warunki współpracy i chroniłyby każdą ze stron przed ewentualnymi problemami. Istotne jest przy tym, że kwestionowane faktury były wystawiane przez podmioty nie posiadające stron internetowych, w Internecie widnieją jedynie ich podstawowe dane widniejące w rejestrach KRS i CEiDG a faktury wystawiane przez te podmioty miały identyczną szatę graficzną. O tym, że strona była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji świadczy również to, że sam K. F. wskazał, że nie zna A. B., od którego strona miała nabywać towary i który był osobą powiązaną z G. Sp. z o. o. Przypomnieć należy, że podmioty te, w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały nabyć towarów od innych podmiotów, które miałyby następnie trafić do strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że podmioty: G. Sp. z o. o. oraz G. 1. nie posiadały zaplecza finansowego na zakup rzekomych materiałów, które następnie miały być sprzedane na rzecz strony. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że na wszystkich spornych fakturach jako sposób zapłaty wskazano płatność przelewem. Strona udzieliła jedynie ogólnikowych odpowiedzi, z których nie wynikało w jaki sposób ustalono cenę materiałów budowlanych. Odnosząc się do usługi "utwardzenie i ogrodzenie plA." pełnomocnik wskazał, że cenę ustalono na podstawie pomiarów z natury i prace te wykonywano w trakcie godzin pracy Spółki, przy czym strona nie była w stanie wskazać jakiejkolwiek osoby, która miałaby występować w imieniu kwestionowanych podmiotów. Na świadome uczestniczenie Spółki w oszukańczych transakcjach wskazuje również brak zabezpieczenia swojej pozycji w stosunkach z kontrahentem, chociażby w postaci podpisania umowy określającej warunki wzajemnej współpracy. Za niewiarygodne uznać należy aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów przed ewentualnym niedopełnieniem obowiązków ze strony swojego dostawcy, np. w sytuacji, kiedy nie dostarczy on towaru na określony czas. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że osoby rzekomo reprezentujące ww. podmioty okazały się albo bezdomne – G. W. - Prezes A. Sp. z o. o. - wykorzystany jako tzw. "słup" albo mające problemy z alkoholem, czy narkotykami – A. B. łączący podmioty G. Sp. z o. o. oraz G.1.. Podsumowując, okoliczności sprawy, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej w skardze złożonej do Sądu nie pozwalają przyjąć, że strona skarżąca dochowała należytej staranności podczas weryfikacji rzetelności kontrahentów. Brak jest jakichkolwiek materialnych bądź osobowych dowodów w sprawie na to, że podmioty widniejące na spornych fakturach dokonały na rzecz skarżącej Spółki dostawy towarów/świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Tym samym brak jest przesłanek, aby uznać, że działanie strony skarżącej było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że nieprawidłowości były skutkiem świadomego, celowego uczestnictwa strony skarżącej w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. Przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego było posłużenie się przez skarżącą Spółkę fikcyjnymi fakturami (od podmiotów G. Sp. z o. o., G.1. oraz A. Sp. z o. o.) i bezprawne obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. Skoro skarżąca Spółka nie zakupiła usług i towarów od G. Sp. z o, o., A. Sp. z o. o. oraz G. 1. to nie mogła tych samych towarów i usług dalej sprzedać. Wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych, a tylko są fikcyjnymi dokumentami stworzonymi w celu uwiarygodnienia transakcji.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie zarówno Naczelnik jaki i Dyrektor sprostali wymogom wyartykułowanym w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie oprócz dokumentów pozyskanych z postępowania prowadzonego wobec Spółki, organy dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone przez inny organ, jak już wskazano, poddane zostały ocenie w całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności tego podatku, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14). Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - były to "puste faktury" w ścisłym znaczeniu.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Podsumowując Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.