Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 134 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 52 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6, art. 2 pkt 3, art. 4 ust. 8, art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 2a ust. 2, art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 45b, art. 24 ust. 1, art. 1a,
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 385 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 295/08 w sprawie ze skargi A. Z. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 295/08 oddalił skargę A. Z. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżących utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. z 27 kwietnia 2007 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 13.861 zł.

Decyzja ta została wydana w związku z uzyskaniem przez skarżącego dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych B. H. w W. S.A., który to dochód nie został uwzględniony w zeznaniu podatkowym złożonym przez małżonków Z. za rok 1999.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 28 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.195,70 zł, z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży akcji w kwocie 45.300 zł. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 kwietnia 2006 r. uchylił jednak tę decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U. decyzją z 2 sierpnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.196 zł, przyjmując za podstawę określania zobowiązania w podatku dochodowym dochód skarżącego z odpłatnego zbycia akcji B. H. w W. S.A. w wysokości równej przychodowi, tj. w wysokości 45.300 zł, czyli tak samo jak w pierwotnie wydanej decyzji z 28 listopada 2005 r.

W wyniku odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 października 2006 r. po raz drugi uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako: O.p.).

Kolejną decyzją z 27 kwietnia 2007 r., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu w szczególności potwierdzenie ilości sprzedanych akcji oraz wysokości poniesionych wydatków związanych z ich zakupem i sprzedażą, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.861 zł, włączając do podstawy opodatkowania uzyskany przez skarżącego w 1999 r. przychód ze sprzedaży 800 akcji B. H. w W. S.A. w wysokości 45.300 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania w łącznej wysokości 3.335,90 zł, na które złożyły się koszty nabycia przedmiotowych akcji oraz prowizja domu maklerskiego. Jednocześnie, w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, iż do dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, co najmniej w zakresie odsetek; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji z 27 kwietnia 2008 r. zarzucili: - nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia decyzji uchylającej poprzednio wydane decyzje w sprawie, - nienależyte i pozorne przeprowadzenie czynności dowodowych podjętych przez organ podatkowy, które w żaden sposób nie są prawidłowym, wystarczającym i właściwym gromadzeniem w sprawie materiału dowodowego, - brak dokumentów dotyczących nabycia akcji, których w swojej decyzji bezwzględnie wymagał Dyrektor Izby Skarbowej, - rozstrzygnięcie wbrew stanowisku Ministra Finansów, który już w grudniu 2005 r. zalecił Dyrektorom Izb Skarbowych i Naczelnikom Urzędów Skarbowych umarzanie odsetek od należności związanych z dochodem z akcji B. H.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188 O.p, - pominięcie aktualnego stanowiska sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06, który sprecyzował pojęcie "oferty publicznej" w sposób odmienny niż organ wydający zaskarżoną decyzję, - arogancję wobec rozstrzygnięć sądów, stanowiska Ministra Finansów, decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz opinii, co wynika z treści uzasadnienia decyzji (str.4 i 5). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji B. H. w W. S.A. przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm; dalej jako: ustawa z 22 marca 1991 r.) publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (art. 1 § 1 tej ustawy). W ocenie organu odwoławczego, uzasadnionej szczegółowo, nabycie przez skarżącego w ramach transzy pracowniczej akcji B. H. nie spełniało wymogu nabycia ich w ramach oferty publicznej, a tym samym nie uprawniało do zwolnienia dochodu z ich zbycia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, wskazując, że nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Natomiast skarżący pomimo wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji oraz poniesionych kosztów, nie przedstawili żadnych dokumentów, co skutkowało tym, że organ podatkowy orzekał w oparciu o zebrany z urzędu materiał dowodowy, który, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, uznał za wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, domagając się uchylenia decyzji zarzucili powyższej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 180, art. 185, art. 187, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 O.p.; - art. 14, art. 14a, art. 67a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik działał zgodnie z urzędową wykładnią prawa i w zaufaniu do organów podatkowych.

Ponadto skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe zarzuty (procesowe oraz materialnoprawne) oraz argumentację na ich poparcie, prezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi. Powołali także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżących stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem, w sposób dostateczny dla dokonania procesu subsumcji przepisów prawa materialnego. W szczególności organ I instancji, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z 25 października 2006 r., postanowieniem z 14 lutego 2007 r. (k. 89 akt podatkowych) zobowiązał Biuro Maklerskie B. H. do udzielenia informacji na temat transakcji zbycia akcji, w szczególności co do ich ilości oraz wydatków związanych z ich zakupem i sprzedażą. Odpowiadając na powyższe żądanie Biuro poinformowało o ilości sprzedanych akcji, datach transakcji oraz pobranej przez niego prowizji. Dysponując zatem ww. danymi oraz ceną zakupu przedmiotowych akcji przez skarżącego (4 zł/akcja - cena z Prospektu Emisyjnego, niekwestionowana przez Skarżących), organy uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w szczególności do podjęcia rozważań na temat zasadności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., czego domagali się skarżący.

Dalej Sąd wywiódł, że oferta nabycia akcji B. H. S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991r. ) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi akcje udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącego w momencie nabycia akcji. Art. 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która - wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej jako: p.p.o.p.w.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2, czyli do obrotu publicznego, z którego wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji B. H. (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników, którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Prywatyzacja B. H. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej ustawa o prywatyzacji), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji B. H. w W. S. A. (M.P. Nr 18, poz. 172; dalej: uchwała RM). Zbycie akcji prywatyzowanego banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała ta zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji B. H. osobom zatrudnionym w tym B., po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę B. i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale RM ustawa o prywatyzacji w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: 1) w drodze przetargu; 2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, 3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast powołany w uchwale RM ust. 2 ww. przepisu stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa".

Z powyższego wynikało zatem, że oferta publiczna to tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa. W procesie prywatyzacji zbycie akcji B. H. w W. S.A. miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o prywatyzacji, oferta publiczna.

Dla porządku Sąd wskazał, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.; dalej jako: ustawa o komercjalizacji) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". B. H. w W. S.A, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji, wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałyby być zbywane w trybie: 1) oferty ogłoszonej publicznie, 2) przetargu publicznego, 3) rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. Właśnie w takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" B. H. w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów.

Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób - w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącego, a nie publiczny obrót akcjami B. H. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego.

Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodziło o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., art. 1 § 1 pkt 1, art. 2 pkt 3a ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw poprzez przyjęcie, że dochód uzyskany w 1999 r. ze sprzedaży akcji banku handlowego S.A. nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nabycie tych akcji nie było nabyciem na podstawie publicznej oferty;

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze do Sądu – w szczególności stanowiska Ministra Finansów, decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz opinii i treści decyzji wydanej przez organy administracji publicznej, tj. KPWiG z 7 maja 1997 r., Ministra Skarbu Państwa oraz pominięcia faktu, że regulamin i jego postanowienia były zaakceptowane przez Ministra Finansów, tj. najwyższy organ nadzoru w istniejącym aparacie skarbowym;

- art. 113 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi należytego wyjaśnienia przed wydaniem orzeczenia;

- art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie z urzędu przyczyn przemawiających za uwzględnieniem skargi, tak jak miało to miejsce w postępowaniu przed innymi sądami (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1695/06);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte ustosunkowanie się do zamieszczonych w skardze zarzutów i argumentów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym istniały przesłanki do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji;

- art. 151 p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu poprzez oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, iż zakup akcji dopuszczonych do publicznego obrotu i oferowanych na podstawie prospektu emisyjnego spełnia wymóg nabycia na podstawie "publicznej oferty", pod warunkiem iż do nabycia doszło w ramach oferty opisanej w prospekcie. Takie nabycie potwierdza wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli z dnia 12 lutego 1999 r., nr [...], stwierdzające, że do sprzedaży uprawnionym osobom przeznaczono 4641000 akcji, z czego sprzedano 4622943 akcji, czyli 7,11 % ogólnej liczby akcji, przy czym, z ogólnej liczby 4389 osób uprawnionych, zleceń zakupu akcji nie złożyło jedynie 19 osób. Poza tym według uzasadnienia postanowienia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 31 marca 2000 r., nr [...], poprzez złożenie przez Ministra Skarbu Państwa oferty nabycia akcji B. H. w W. S.A. na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym spełniono przesłankę nabycia akcji przez pracowników w pierwszej ofercie publicznej, który to termin zawierał się w szerszym znaczeniu pojęcia "oferta publiczna". Poza tym decyzję o dopuszczenie do obrotu publicznego akcji banku wydał, po przeprowadzeniu określonej procedury, organ do tego uprawniony z podaniem podstawy prawnej: art. 104 kpa oraz art. 49 § 1, art. 50a § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. i uchwały Nr 223 Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r.

Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów procesowych.

Część z nich (naruszenie art. 134 § 1, art.113 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie poddaje się w ogóle merytorycznej kontroli, bowiem wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca ich nie uzasadniła i nie wyjaśniła (a wymóg taki wynika z kolei z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w jaki sposób uchybienia te mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Z tego już względu nie mogą one być uwzględnione. Sąd I instancji w żaden sposób przepisom tym zresztą nie uchybił.

Uzasadnienie, wbrew ogólnikowo sformułowanemu zarzutowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., również odpowiada wymogom prawa. Sąd odniósł się w nim do zarzutów skargi i szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Brak też podstaw do postawienia Sądowi zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro po pierwsze przepis ten daje sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a nie nakłada nań takiego obowiązku, a po drugie – postępowanie to służyć ma jedynie kontroli zaskarżonego aktu, a nie dokonywaniu nowych ustaleń faktycznych. Ponadto również w tym przypadku nie przedstawiono szerszego uzasadnienia tego zarzutu, nie wskazano, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Ustalenia te będą zatem stanowić podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym zakresie przypomnieć więc tylko należy, że skarżący był pracownikiem B. H., zakupił w tzw. transzy pracowniczej akcje tego B. w procesie jego prywatyzacji. Akcje B. (w ogóle) były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyroki z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07, opubl. w Glosie 2008 r., nr 2, poz. 137, z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1426/07, opubl. w Lex pod nr 485112, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1551/07, opubl. w Lex pod nr 485965, z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 259/07, opubl. w Lex pod nr 497360, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 410/07, opubl. w Lex pod nr 468886). Sąd ten prezentował w tym zakresie jednolite stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie również podziela, zgadzając się w pełni z zawartą w powołanych wyrokach argumentacją .

Art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. w badanym roku podatkowym stanowił, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody (...) ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym poza giełdowym wtórnym obrocie publicznym (...)". Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie i o ile ocena, czy spełniona została pierwsza z nich nie nastręcza trudności interpretacyjnych, o tyle ustalenie znaczenia drugiego z warunków wymaga dokonania wykładni. Określenie "nabycie na podstawie oferty publicznej" nie zostało bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Uzasadnione było zatem, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się - w postępowaniu podatkowym –nie tylko do wykładni językowej (która nie była w tym przypadku decydująca), ale też do porównania jej wyników z przepisami ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych Trafnie też Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie interpretacji art. 1 § 1 tej ustawy stanowiącego, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi (...) jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (...)", przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie (w pkt 1) wyjątku, zgodnie z którym z publicznego obrotu wyłączone zostały akcje udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji pracownikom danej spółki .

Ocenić zatem należało, czy skierowana przez Skarb Państwa do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi (chociaż akcje B. -zwykle na okaziciela serii A - do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997 r. wydaną na podstawie art. 6 u.p.o.p.w.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f.

Artykuł 2 pkt 3 u.p.o.p.w. definiował "pierwszą" ofertę publiczną, która – jak trafnie zauważył Sąd I instancji, wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. - mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie stanowił, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Odsyłał on do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czyli do obrotu publicznego, z którego również wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji B. (i później) obejmowało każdego z pracowników prywatyzowanej spółki.

Okoliczność wyłączenia - z mocy prawa - udostępnienia pracownikom akcji spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi, wskazywana słusznie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, została pominięta przez skarżących.

Prywatyzacja B. H. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wynika to jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji B. H. w W. S. A. Zbycie akcji prywatyzowanego B. miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji tego B. osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę B. i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa.

Powołana w uchwale ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w art. 23 ust. 1 wskazywała 3 sposoby zbycia akcji należących do Skarbu Państwa: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2) i w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy przewidywał możliwość zezwolenia przez Radę Ministrów w szczególnych przypadkach, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Oferta publiczna była więc tylko jednym z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji B. H. S.A. miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy oferta publiczna. Ponadto ustawa o prywatyzacji w art. 24 ust. 1 jako kolejny sposób zbywania akcji (odmienny od wskazanego w art. 23) wskazywała sprzedaż (na preferencyjnych zasadach) części akcji pracownikom. Art. 1a ustawy o prywatyzacji stosować należało również - z mocy art. 69a tej ustawy (obowiązującym od 8 kwietnia 1997 r. - art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - (Dz. U. Nr 156, poz. 775) do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie. Poza sporem pozostaje, że B. H. S.A. w momencie prywatyzacji miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy, § 1 pkt 2 i zał. Nr 2 poz. 118 rozporządzenia Rady Ministrów w dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa - Dz.U. Nr 157, poz. 792).

Analiza wyżej wskazanych przepisów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że do dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., który nie zwalniał od tego podatku wszystkich dochodów ze sprzedaży akcji, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób, czyli w drodze oferty publicznej. Skarżący nabył akcje w ramach transzy udostępnionej pracownikom w procesie prywatyzacji, czyli poza ofertą publiczną. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęły, iż uzyskane z tego tytułu przez skarżącego dochody z ich sprzedaży nie korzystały ze zwolnienia podatkowego. Należy również podkreślić, na co wskazywano w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Fakt, że mogła się z nią zapoznać nieograniczona liczba osób nie oznacza bowiem, iż była to nieograniczona liczba zainteresowanych (uprawnionych) .

Wbrew twierdzeniom skarżących na wynik rozstrzygnięcia nie mogły mieć też wpływu powołane przez nich dowody z dokumentów dotyczących dopuszczenia do obrotu spornych akcji. Powoływana przez nich decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. Wprowadzenie akcji do publicznego obrotu nie oznacza jednak, że akcje zostały nabyte w obrocie publicznym. Takiego stwierdzenia (ustalenia) nie ma w tej decyzji. Jest ono wprawdzie w postanowieniu KPWiG, lecz wywiedziono go z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. H. w W. S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały Nr 18 Rady Ministrów. Ten zaś dokument nie jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez organ władzy publicznej, ale dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie. Sąd w tym składzie w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1415/07 (opubl. w Lex pod nr 486218). W wyroku tym stwierdzono m.in., że w piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak ta tylko stwierdza, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Poza tym w emisji papierów wartościowych mogą nie występować cechy publicznego obrotu papierami wartościowymi, a mimo to fakt ten nie zamyka danej spółce drogi do wystąpienia o zgodę na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu (Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy piśmiennictwa - J. Mojaka, D. Opolskiego. Publiczny obrót papierami wartościowymi (Analiza pojęcia), w PiP z 1991, nr 12, s. 51).

Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważyć przy tym należy, iż mimo braku definicji publicznej oferty dla celów podatkowych, analiza przepisów dotyczących obrotu papierami wartościowymi i prywatyzacji przedsiębiorstw pozwala w sposób jednoznaczny określić zakres przedmiotowy tego zwolnienia. Błędne przekonanie pracowników Banku o spełnieniu warunków zwolnienia nie może zatem skutkować uznaniem decyzji za niezgodną z prawem.

Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało zatem oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/, ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).