Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 900/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 516/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 516/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) z 19 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej podał, że zaskarżoną decyzją z 19 września 2018 r. DIAS w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUC-S) z 29 grudnia 2017 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. ustalił, że Spółka należy do grupy kapitałowej S., która jest wiodącym dostawcą wyspecjalizowanych rozwiązań w obszarze logistyki i łańcuchów dostaw dla szerokiego grona klientów, w szczególności w branżach technologicznej oraz motoryzacyjnej. W 2014 r. Spółka prowadziła działalność w dwóch obszarach. Pierwszy obejmował produkcję kaset z tonerami do drukarek firmy L. Cały proces produkcyjny był po stronie Spółki, począwszy od zakupu potrzebnych części, poprzez złożenie tonera, aż do dostarczenia produktu do klienta za pośrednictwem magazynu w B. w miejscowości G., prowadzonego przez firmę logistyczną K. W ramach drugiego obszaru działalności Spółka świadczyła usługi serwisowe dla takich klientów jak: N., W., T. czy L. Spółka oferowała klientom usługi odwrotnej logistyki oraz serwis urządzeń elektronicznych, w szczególności czytników kart bankomatowych, kas fiskalnych i drukarek.

1.3. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

1.4. Zdaniem Sądu skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

- organ odwoławczy nie wskazał dlaczego uznał za niewystarczające dowody dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a zagranicznym odbiorcą oraz przebiegu procesu dostaw. Sąd zaznaczył, że w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organ pierwszej instancji przebiegu przemieszczenia towarów. Nie budziły zastrzeżeń Strony ustalenia co do tego, że Skarżąca swoje towary dostarczała do magazynu K. w miejscowości G. w B., ani też, że towary z magazynu pobierała spółka L. będąca jednocześnie ich nabywcą, zaś z umowy łączącej Skarżącą z nabywcą (pkt 11 lit. b umowy nr [...]) wynikało, że prawo do władania towarem nabywca uzyskuje w momencie odbioru towaru z magazynu. Zdaniem Sądu nie w pełni jasne jest również uzasadnienie decyzji w zakresie dotyczącym znaczenia listów przewozowych dokumentujących proces dostaw,

- nieuzasadnione było polecenie organowi pierwszej instancji wyjaśniania kwestii posługiwania się przez odbiorcę towarów w kolejnych dostawach numerami rejestracyjnymi VAT, początkowo holenderskim, w późniejszym okresie belgijskim z uwagi na niewskazanie celu, któremu miałoby służyć to ustalenie. Z uwagi na brak należytego uzasadnienia w tym zakresie, za przynajmniej przedwczesne Sąd uznał stanowisko Skarżącej, iż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

- niezasadne w świetle brzmienia art. 20a ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu było również wytknięcie organowi pierwszej instancji brak ustalenia, czy dostawy na rzecz spółki L. zostały opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w B.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego dlaczego organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 O.p. Sąd stwierdził, że nie jest w tym zakresie wystarczające wyłącznie hasłowe wskazanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania dowodowego. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku tych dowodów, których celowość przeprowadzenia należycie uzasadniono i wykazano w ich zakresie zaniechania dowodowe, nie można uznać by ich zakres był znaczny. Przeciwnie, w ocenie Sądu należało uznać, że jest uzupełniający w stosunku do już przeprowadzonych dowodów. O znacznym zakresie koniecznego postępowania dowodowego nie może świadczyć wyłącznie materialny rozmiar koniecznych do przeprowadzenia dowodów.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 O.p. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 233 § 2 i art 201 § 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 O.p. i istnieją podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - błędne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił i w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykazując jednocześnie, że zakres tego postępowania dowodowego znacząco wykracza poza tryb określony w art. 229 O.p., przez co nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz wzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie i jego prawidłowa ocena przez WSA oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie należało uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 299 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jako że oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 oraz art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i niezawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 O.p. a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentów przekonywujących o zasadności uchylenia decyzji organu I instancji oraz nie uzasadnia dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p. i istnieją podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - błędne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił i w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. jako, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykazując jednocześnie, że zakres tego postępowania dowodowego znacząco wykracza poza tryb określony w art. 229 O.p., przez co nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania w niniejszej sprawie, jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera argumenty przekonywujące o zasadności uchylenia decyzji organu I instancji oraz uzasadnia dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz wzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie i jego prawidłowa ocena przez WSA oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, w szczególności brak naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie braku uzasadnienia prawnego, powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie należało uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 299 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jako że oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zaś organ prawidłowo uzasadnił swoją decyzję, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 O.p. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 201 § 4 O.p., że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 O.p. i istnieją podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - błędne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił i w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykazując jednocześnie, że zakres tego postępowania dowodowego znacząco wykracza poza tryb określony w art. 229 O.p., przez co nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania w niniejszej sprawie, jak też w niniejszej sprawie nie miało miejsce zawieszenie postępowania i tym samym nie miał zastosowania art. 201 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz wzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie i jego prawidłowa ocena przez WSA oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, w szczególności brak naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie braku uzasadnienia prawnego, oraz brak zastosowania art. 201 § 4 O.p. powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie należało uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 299 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi który wydał decyzję, jako że oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zaś organ prawidłowo uzasadnił swoją decyzję, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

Zdaniem organu naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Organ ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ kwestionuje trafność rozstrzygnięcia wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p.

3.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.3. Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, że organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji, gdyż uznał, że organ ten nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uchybił obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie stwierdził, że: "w związku z tym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz uwzględniając brzmienie art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie niemożliwym jest przeprowadzenie postępowania na podstawie art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie podjęto wszelkich, możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji okazał się niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie".

3.4. W świetle powyższego za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego dlaczego organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 O.p., gdyż nie jest w tym zakresie wystarczające wyłącznie "hasłowe" wskazanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania dowodowego.

Zgodzić się należy z Sądem, że pozyskanie:

* warunków umów nr [...];

* wydruków z elektronicznych systemów magazynowo - księgowych;

* dokumentów wyjaśniających czy Skarżąca spółka działała na terenie B. jako podatnik już w 2014 roku;

* ewentualnych korekt informacji podsumowujących za poszczególne miesiące 2014 roku

- nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione, poprzez wykazanie, że przeprowadzenie tych dowodów wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

3.5. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało argumentów przekonujących o zasadności uchylenia decyzji Naczelnika UC-S, gdyż nie umotywowano w nim wystarczająco kwestii celowości przeprowadzenia części dowodów, których brak wytknął DIAS organowi pierwszej instancji, jak również nie uzasadniono dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p.

3.6. Faktem jest, że w tym aspekcie Sąd wadliwie (prawdopodobnie z uwagi na oczywistą omyłkę pisarską) przywołał art. 201 § 4 O.p. (dotyczący zawieszenia postępowania), zamiast 210 § 4 O.p. (odnoszący się do wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji), lecz nie czyni to zasadnym zarzutu naruszenia art. 201 § 4 O.p. podnoszonego w skardze kasacyjnej, skoro przepis ten nie był w tej sprawie stosowany, a kontekst przywołania przez Sąd art. 201 § 4 O.p., jednoznacznie wskazuje, że chodziło o art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało argumentów przekonujących o zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Trafnie przy tym w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podniosła, że organ w ramach jej treści również dopuścił się takich omyłek przywołując w zarzutach, zamiast art. 229 O.p., art. 299 O.p.

3.7. Należy mieć przy tym na uwadze, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia, jak uczyniono w tej sprawie. Podkreślić należy, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3.8. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżącej spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % w transakcjach pomiędzy Spółką a L. S.A. w S.

W sprawie tej został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, Strona w odwołaniu nie kwestionowała jego kompletności, lecz dokonaną ocenę tego materiału w kontekście zastosowania prawa materialnego, a zatem w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stosując normę art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z ww. dokumentów winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji tego nie wykazał, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie wskazują, aby konieczność pozyskania tych środków dowodowych, niezbędnych zdaniem organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p.

3.9. Podnieść przy tym należy, że argumentacja skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie dostarcza również podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów w żądanym przez organ odwoławczy zakresie, ma charakter uzupełnienia przeprowadzonego postępowania w znacznym zakresie i nie wyjaśnia z jakich przyczyn nie można było skorzystać w tym przedmiocie z art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.10. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 11 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2229/15) organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego.

3.11. W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjne organu odwoławczego.

3.12. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA