Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 329/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 lipca 2024 r. nr 2001-IEW[1].4120.1.2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję w stosunku do A. B., 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej A. B. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik US, organ I instancji) decyzją z 23 lutego 2024 r. nr 2004-SEW.4120.1.2023.9 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. oraz R. S. jako członków zarządu C. Sp. z o.o. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 690.219,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

2. W piśmie z 21 marca 2024 r. A. B. (dalej powoływana jako skarżąca) wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że została odwołana z funkcji 11 lutego członka zarządu C. Sp. z o.o. 24 listopada 2022 r. przez akcjonariusza I. S.A. Podkreśliła, że o fakcie odwołania z pełnionej funkcji dowiedziała się 11 lutego 2024 r. Jak podkreśliła, odwołanie to zostało przesłane zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej do C. Sp. z o.o. Do odwołania dołączyła kopię oświadczania wspólnika C. Sp. z o.o. – I. S.A. o odwołaniu A. B. – członka zarządu C. Sp. z o.o. z 24 listopada 2022 r., które zostało podpisane przez J. W. Prezesa Zarządu I. S.A., a zaadresowane zostało do R. S., członka zarządu. Dołączyła również wydruk wiadomości mailowej przesyłającej ww. oświadczenie na adres: [...].

3. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 9 lipca 2024 r. nr 2001-IEW.4120.1.2024 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję DIAS wyjaśnił, że C. sp. z o.o. z siedzibą w B. posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu podatku: (1) dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 690.219,00 zł, które wynikają ze złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. - CIT-8, (2) od towarów i usług za styczeń, luty 2023 r. w łącznej wysokości 2.596.640,94 zł, które wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7.

W związku z ww. zaległościami organ egzekucyjny – Naczelnik US prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku: (1) od towarów i usług: (-) nr 2004-723.213346.2023 z 14 marca 2023 r. za styczeń 2023 r., (-) nr 2004-723.354004.2023 z 24 kwietnia 2023 r. luty 2023 r., (2) dochodowym od osób prawnych za 2022 r., nr 2004-723.814081.2023 z 11 września 2023 r.

W ocenie organów egzekucja ww. zaległości z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna.

Stwierdzono, że skarżąca została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu ww. Spółki 22 lutego 2022 r. na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu I. S.A. z siedzibą w P. – wspólnika C. Sp. z o.o. Tym samym wskazano, że funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. skarżąca pełni od 22 lutego 2022 r. do chwili obecnej. Wskazano, że termin płatności zobowiązania C. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2022 r. przypadał na 30 czerwca 2023 r. Zatem, termin płatności ww. zobowiązań upływał w okresie, kiedy skarżąca pełniła w ww. Spółce funkcję członka zarządu.

Z treści postanowienia sygn. akt [...] z [...] czerwca 2023 r. Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS wywiedziono, że ponownie nałożono na skarżącą oraz R. S. członków zarządu kolejną grzywnę za niewykonanie obowiązku przedłożenia sprawozdań Spółki za 2021 r.

Zarządzeniem z [...] lipca 2023 r., sygn. [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS wezwał Spółkę o uzupełnienie braków formalnych wniosku o zmianę danych w KRS. W odpowiedzi na ww. zarządzenie skarżąca przedłożyła wraz z R. S. w imieniu Spółki dokument elektroniczny – Lista osób i podmiotów uprawnionych do wyłaniania Zarządu Spółki, które podpisała podpisem elektronicznym skarżąca.

Zatem w ocenie organu odwoławczego skarżąca została prawidłowo powołana do zarządu C. Sp. z o.o., na co wyraziła zgodę oraz aktywnie pełniła tą funkcję, miała również dostęp do dokumentów finansowych Spółki. Pomimo odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu ww. Spółki 24 listopada 2022 r. przez akcjonariusza I. S.A., zdaniem DIAS nadal korzystała ona ze swoich uprawnień, tj. przedłożyła do Sądu dokumenty finansowe Spółki, przesyłała również do sądu liczną korespondencję, którą sygnowała własnym podpisem o treści "A. B. członek zarządu", jak i podpisem elektronicznym. Co więcej, jak sama wskazuje w uzasadnieniu odwołania, o fakcie odwołania jej ze stanowiska członka zarządu ww. Spółki dowiedziała się 11 lutego 2024 r., tym samym według DIAS potwierdziła, że w okresie gdy upływały terminy płatności zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. r. faktycznie wykonywała obowiązki członka zarządu.

Natomiast okoliczność, że skarżąca nie posiadała wiedzy o odwołaniu jej z funkcji członka zarządu 24 listopada 2022 r., w sytuacji gdy sama wskazuje, że odwołanie to zostało przesłane do C. Sp. z o.o. zarówno drogą papierową jak i w formie elektronicznej, w ocenie DIAS świadczy o braku staranności czy lekkomyślności członków zarządu w prowadzeniu spraw Spółki.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 116 § 1 w zw. z art. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca jako członek zarządu odpowiada solidarnie z członkiem zarządu R. S. za zobowiązania podatkowe spółki C. Sp. z o.o. za luty i marzec 2023 r., mimo że w tym czasie nie pełniła już skutecznie funkcji członka zarządu z powodu odwołania dnia 24 listopada 2022 r.

II. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności nieuwzględnienie, że począwszy od 24 listopada 2022 r. skarżąca nie pełniła w zarządzie Spółki jakiejkolwiek funkcji, a także niezbadanie okoliczności związanych z niezłożeniem przez Spółkę wniosku o wykreślenie Skarżącej z wpisu Spółki w KRS,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tylko pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, w zarządzie której pełniła funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do niej przepisów o tej odpowiedzialności.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że została skutecznie odwołana z funkcji członka zarządu oświadczeniem wspólnika Spółki z dnia 24 listopada 2022 r. Powyższe oznacza, że w lutym i marcu 2023 r., a zatem w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki, skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu.

Fakt, że dowiedziała się o odwołaniu dopiero dnia 11 lutego 2024 r., nie zmienia tej okoliczności, ponieważ odwołanie miało miejsce wcześniej i było skuteczne. Tym samym skarżąca nie odpowiada za zobowiązania podatkowe Spółki, które powstały po jej odwołaniu. Podejmując czynności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takie jak m.in. przedłożenie listy osób i podmiotów uprawnionych do wyłaniania zarządu spółki w odpowiedzi na zarządzenie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...] lipca 2023 r. skarżąca działała bez umocowania Spółki, co uszło uwadze organu.

Podniesiono, że skoro skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji oświadczeniem z dnia 24 listopada 2022 r., to nie posiadała legitymacji do tego, aby realizować czynności związane z funkcją członka zarządu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. W piśmie z 15 października 2024 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, wnosząc o (1) przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów, a także o (2) zwrócenie się do banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A. Oddział w B. o informację dotyczącą osób uprawnionych w latach od 2022 r. do obecnie do dysponowania rachunkiem bankowym spółki C. sp. z o.o. oraz o przedłożenie odpisów karty wzorów podpisów tej spółki i posiadanych przez ten Bank pełnomocnictw, jeśli zostały w Banku złożone, oraz przeprowadzenie z nich dowodu, (3) z przesłuchania skarżącej – w celu ustalenia stanu wiedzy skarżącej o sytuacji finansowej spółki, sytuacji skarżącej i okoliczności dotyczących powyższego oraz braku wiedzy o sytuacji spółki C. sp. z o.o., w szczególności o istnieniu przesłanek ogłoszenia jej upadłości i a tym samym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

6. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. skarżąca złożyła kopię protokołu ABW dot. rzeczy znalezionych w wyniku przeszukania w jej mieszkaniu – na okoliczność, że nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, bowiem zostały zabezpieczone. Sąd oddalił wnioski dowodowe z pkt 1 i 2 pisma z 15 października 2024 r., odrzucił wniosek dowodowy sformułowany w pkt 3 tego pisma, natomiast dopuścił dowód przedłożony na rozprawie.

Skarżąca wyjaśniła na pytanie sądu, że dokumenty przesyłane przez skarżącą podpisywane były elektronicznie przez drugiego członka zarządu, a skarżąca nie miała wglądu w przesyłane dokumenty, a jedynie nadawała bieg dokumentom podpisanym przez drugiego członka zarządu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę.

5. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 o.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony, jak również i tego czy skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

6. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wskazane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

7. Analizę opisanych wcześniej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 1 marca 2023 r., doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego dnia 23 lutego 2024 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p.

8. Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu ww. Spółki 22 lutego 2022 r. na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu I. S.A. z siedzibą w P. – wspólnika C. Sp. z o.o. Tym samym wskazano, że funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. skarżąca pełni od 22 lutego 2022 r. do chwili obecnej. Wskazano, że termin płatności zobowiązania C. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2022 r. przypadał na 30 czerwca 2023 r. Zatem, termin płatności ww. zobowiązań upływał w okresie, kiedy skarżąca pełniła w ww. Spółce funkcję członka zarządu.

Odnosząc się do wskazania skarżącej, że została odwołana z funkcji członka zarządu C. Sp. z o.o. przez akcjonariusza, zarząd Spółki I. S.A. 24 listopada 2022 r., o czym, dowiedziała się dopiero 11 lutego 2024 r., DIAS wskazał, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tej osoby. Złożenie podpisów na dokumentach spółki potwierdza, że dana osoba realizowała czynności związane z pełnioną funkcją prezesa zarządu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca 22 lutego 2022 r. na podstawie oświadczenia wspólnika C. Sp. z o.o. o powołaniu członka zarządu (otrzymanego przez skarżącą 22 lutego 2022 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem) została powołana do zarządu ww. Spółki i powierzono jej funkcję członka zarządu. Wskutek tego Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem sygn. akt [...] z [...] marca 2022 r. wpisał skarżącą w KRS w Dziale 2 Rubryka 1 - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, Podrubryka 1.1 jako członka zarządu ww. Spółki.

Zatem w Sądu skarżąca została prawidłowo powołana do zarządu C. Sp. z o.o., na co wyraziła zgodę oraz aktywnie pełniła tą funkcję. Pomimo odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu ww. Spółki 24 listopada 2022 r. przez akcjonariusza I. S.A., korzystała ona ze swoich uprawnień, tj. przedłożyła do Sądu dokumenty finansowe Spółki (za lata 2015/16), przesyłała również do sądu liczną korespondencję, którą sygnowała własnym podpisem o treści "A. B. członek zarządu", jak i podpisem elektronicznym.

Jak sama wskazuje w uzasadnieniu odwołania, o fakcie odwołania jej ze stanowiska członka zarządu ww. Spółki dowiedziała się 11 lutego 2024 r., tym samym potwierdziła, że w okresie gdy upływały terminy płatności zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. faktycznie wykonywała obowiązki członka zarządu. Nie mniej do wyjaśnienia pozostawał realny zakres uprawniań skarżącej jako członka zarządu, o czym w dalszej części uzasadnienia.

9. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W nn. sprawie organ wskazał, iż zaległościami podatkowymi organ egzekucyjny – Naczelnik II US w Białymstoku prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku: (1) od towarów i usług: (-) nr 2004-723.213346.2023 z 14 marca 2023 r. za styczeń 2023 r., (-) nr 2004-723.354004.2023 z 24 kwietnia 2023 r. luty 2023 r., (2) dochodowym od osób prawnych za 2022 r., nr 2004-723.814081.2023 z 11 września 2023 r. Z akt sprawy wynika, że egzekucja ww. zaległości z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna.

10. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut skargi, iż w sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca jako członek zarządu odpowiada solidarnie z członkiem zarządu R. S. za zobowiązania podatkowe spółki C. Sp. z o.o. Zgodzić się należy z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie »pełnienia obowiązków członka zarządu«. Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności (zob. wyrok NSA z 8.3.22 III FSK 373/21).

Tak było w rozpatrywanej sprawie. Złożenie podpisów na dokumentach spółki potwierdza, że dana osoba realizowała czynności związane z pełnioną funkcją prezesa zarządu. Z akt sprawy wynika, że skarżąca 22 lutego 2022 r. na podstawie oświadczenia wspólnika C. Sp. z o.o. o powołaniu członka zarządu (otrzymanego przez skarżącą 22 lutego 2022 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem) została powołana do zarządu ww. Spółki i powierzono jej funkcję członka zarządu. Wskutek tego Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem sygn. akt [...] z [...] marca 2022 r. wpisał skarżącą w KRS w Dziale 2 Rubryka 1 - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, Podrubryka 1.1 jako członka zarządu ww. Spółki.

Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt [...] z [...] kwietnia 2022 r. wynika, że skarżąca, pełniąc funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. została wezwana 29 marca 2022 r. do wykonania obowiązku złożenia dokumentów Spółki za 2017 r. i 2018 r. pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych. Z uwagi, na niewykonanie przez skarżącą ww. obowiązku sąd nałożył na nią jako członka zarządu grzywnę. Następnie postanowieniem z 28 września 2022 r. sygn. akt [...] sąd ponownie wezwał członków zarząd do wykonania ww. obowiązku.

Natomiast pismem z 12 października 2022 r. (podpisanym własnoręcznie - "A. B. Członek Zarządu"), skarżąca, działając w imieniu C. Sp. z o.o., wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wymaganych dokumentów w postaci rocznego sprawozdania finansowego, uchwał zgromadzenia wspólników i sprawozdania zarządu z działalności Spółki za 2018 r. do 30 listopada 2022 r. Następnie pismem z 18 listopada 2022 r., (również podpisanym własnoręcznie - "A. B. Członek Zarządu") skarżąca wniosła o przedłużenie terminu do złożenia ww. dokumentów. Ostatecznie postanowieniem sygn. akt [...] z [...] stycznia 2023 r. sąd ponownie nałożył na skarżącą oraz R. S. – członków zarządu C. Sp. z o.o. grzywnę za niewykonanie ww. obowiązków.

W związku z ww. wezwaniami skarżąca w dniu 13 stycznia 2023 r. wniosła do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS w imieniu Spółki wniosek o zmianę wpisu w KRS – sprawozdania i dokumenty finansowe KRS-Z30 wraz z ww. załącznikami: (-) jednostkowe sprawozdanie finansowe za okres od 25 sierpnia 2015 r. – 31 grudnia 2016 r., (-) rachunek zysków i strat – wariant porównawczy za ww. okres, (-) bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r.

Z treści postanowienia sygn. akt [...] z [...] czerwca 2023 r. Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS wywiedziono, że ponownie nałożono na skarżącą oraz R. S. członków zarządu kolejną grzywnę za niewykonanie obowiązku przedłożenia sprawozdań Spółki za 2021 r.

Zarządzeniem z [...] lipca 2023 r., sygn. [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS wezwał Spółkę o uzupełnienie braków formalnych wniosku o zmianę danych w KRS. W odpowiedzi na ww. zarządzenie skarżąca przedłożyła wraz z R. S. w imieniu Spółki dokument elektroniczny – Lista osób i podmiotów uprawnionych do wyłaniania Zarządu Spółki, które podpisała podpisem elektronicznym skarżąca.

Pomimo odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu ww. Spółki 24 listopada 2022 r. przez akcjonariusza I. S.A., nadal korzystała ona ze swoich uprawnień, tj. przedłożyła do Sądu dokumenty Spółki, przesyłała również do sądu liczną korespondencję, którą sygnowała własnym podpisem o treści "A. B. członek zarządu", jak i podpisem elektronicznym. Co więcej, jak sama wskazuje w uzasadnieniu odwołania, o fakcie odwołania jej ze stanowiska członka zarządu ww. Spółki dowiedziała się 11 lutego 2024 r. Zatem w ocenie Sądu skarżąca została prawidłowo powołana do zarządu C. Sp. z o.o., na co wyraziła zgodę oraz aktywnie pełniła tą funkcję, miała również dostęp do dokumentów Spółki. Nie mniej nie wynika z akt sprawy by dostęp ten dotyczył aktualnych finansowych dokumentów spółki, co jest istotne w przypadku konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

7. W ocenie Sądu, organ dokonał właściwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Na wstępie należy podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u. Kwestia wprowadzenia w błąd członków zarządu co do sytuacji majątkowej spółki przez osobę zajmującą się sprawami księgowymi spółki, na co zwracała uwagę skarżąca, ma znaczenie dla przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 tej ustawy.

Wracając jednak do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość, to bezsporne jest, że taki wniosek nie został w tej sprawie zgłoszony. Organy prawidłowo ustaliły, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., wniosek ten powinien być zgłoszony najpóźniej 28 sierpnia 2023 r. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

W podatku dochodowym od osób prawnych termin płatności zobowiązania C. Sp. z o.o. za styczeń 2022 r. przypadał na 30 czerwca 2023 r. Organ stwierdził jednak, że wcześniej 27 maja 2023 r., mijały 3 miesiące od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. Skarżąca powinna była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej 30 dni od tej daty i tyle czasu miała na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem Spółka powinna najpóźniej do 28 sierpnia 2023 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

8. W ocenie Sądu organ niedostatecznie wyjaśnił w sprawie wystąpienie drugiej przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Łącznik "albo" występujący między art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., wyznacza alternatywę rozłączną, której zmienną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". Zgłoszenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat zawinienia członka zarządu. Jednakże brak aktywności w tym zakresie sprawia, że punkt ciężkości zostaje przesunięty na ocenę należytego pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Nie jest przecież wykluczona sytuacja, w której dochował on wymaganej staranności, co uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za dług osoby trzeciej (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II USKP 68/23).

W niniejszej sprawie organ odnosząc się do przesłanki braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał m.in., że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez nią obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu lub odwołaniem z funkcji, o którym ona sama nie widziała, dalej wykonując czynności członka zarządu.

W związku z takim stanowiskiem organu, powstaje pytanie o sens przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie można w każdej sprawie stać na stanowisku, że odpowiedzialność zachodzi bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w spółce, a wynika wyłącznie z faktu pełnienia obowiązków, czy też innych zależności bez dogłębnego ustalenia i analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Przy takiej wykładni umyka różnica pomiędzy przesłanką pozytywną odpowiedzialności w postaci pełnienia funkcji w zarządzie a przesłanką egzoneracyjną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem czym innym jest brak faktycznej możliwości pełnienia obowiązków, od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca bowiem w toku postępowania przed sądem wskazała, że podejmując czynności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takie jak m.in. przedłożenie listy osób i podmiotów uprawnionych do wyłaniania zarządu spółki w odpowiedzi na zarządzenie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia 11 lipca 2023 r. skarżąca działała bez umocowania Spółki, co uszło uwadze organu. Podniosła, że skoro została odwołana z pełnionej funkcji oświadczeniem z dnia 24 listopada 2022 r., to nie posiadała legitymacji do tego, aby realizować czynności związane z funkcją członka zarządu. W toku rozprawy wskazywała, że de facto była pozbawiona uprawnień członka zarządu i nie była w stanie realizować swojej funkcji. De facto jej praca była sabotowana przez drugiego członka, który nie chciał udzielić jej żadnych informacji o bieżącym stanie finansowym spółki i sabotował jej pracę.

Skarżąca przedstawiła swoją sytuację osobistą, w szczególności fakt opieki na dwoma synami, w tym jednym z nich z orzeczeniem o niepełnosprawności.

W związku z koniecznością opieki nad nimi pracowała w większości zdalnie.

W przedmiocie współpracy ze Spółką stwierdziła, że przez cały okres od chwili powołania jej do zarządu nie miała dostępu do dokumentów Spółki, w tym zwłaszcza finansowych. Żadna deklaracja finansowa, ani sprawozdanie finansowe nie są dokumentami przez nią podpisanymi. Nie miała wiedzy o żadnych transakcjach spółki. Nie miała dostępu do rachunku bankowego Spółki. Zgłoszenia w KRS dokonywane były przez skarżącą z uwagi na obciążające ją grzywny, a złożone finalnie dokumenty otrzymała ostatecznie po wielu prośbach, gdy wskazywała na grożące jej wysokie kary, którymi finalnie i tak została obciążona. Dokumenty, które uzyskała były dokumentami starszymi niż za 2022 r. – ostatnie sprawozdanie, które udostępniono skarżącej było sprawozdaniem za 2021 r.

W piśmie z 15 października 2024 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, wnosząc o (1) przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów, a także o (2) zwrócenie się do banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A. Oddział w B. o informację dotyczącą osób uprawnionych w latach od 2022 r. do obecnie do dysponowania rachunkiem bankowym spółki C. sp. z o.o. oraz o przedłożenie odpisów karty wzorów podpisów tej spółki i posiadanych przez ten Bank pełnomocnictw, jeśli zostały w Banku złożone, oraz przeprowadzenie z nich dowodu, (3) z przesłuchania skarżącej – w celu ustalenia stanu wiedzy skarżącej o sytuacji finansowej spółki, sytuacji skarżącej i okoliczności dotyczących powyższego oraz braku wiedzy o sytuacji spółki C. sp. z o.o., w szczególności o istnieniu przesłanek ogłoszenia jej upadłości i a tym samym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. skarżąca złożyła kopię protokołu ABW dot. rzeczy znalezionych w wyniku przeszukania w jej mieszkaniu – na okoliczność, że nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, bowiem zostały zabezpieczone i to już w toku postępowania podatkowego w sprawie jej odpowiedzialności jako członka zarządu, przez co została ona pozbawiona możliwości wykazania braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Sąd oddalił wnioski dowodowe z pkt 1 i 2 pisma z 15 października 2024 r., odrzucił wniosek dowodowy sformułowany w pkt 3 tego pisma, natomiast dopuścił dowód przedłożony na rozprawie. Zdaniem Sądu z dowodu tego wynika, że najpóźniej w dniu przeszukania ABW tj. 10 kwietnia 2024 r. straciła ona wszelkie możliwości pełnienia funkcji członka zarządu i również została ona pozbawiona możliwości wykazania braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (tak m.in. NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1633/21).

W ocenie Sądu wyrazem należytej dbałości o interesy spółki mogło być, w okolicznościach badanej sprawy, próby wyjaśnienia przez Skarżącą sytuacji finansowej. Z uwagi jednak na podane przez nią dodatkowe okoliczności: było to wysoce utrudnione. Z akt organu nie wynika, żeby podjął on jakiekolwiek działania by wyjaśnić sytuację skarżącej i to czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W ocenie sądu ze złożonych dokumentów na rozprawie i zaprotokołowanych wyjaśnień skarżącej wynika, że tak w istocie mogło być. Organ nie podjął natomiast żadnych prób w tym zakresie. Nie przeprowadził żadnych wniosków dowodów nie przesłuchał żadnych świadków – członków zarządu, udziałowców, nie odebrał żadnych wyjaśnień nawet skarżącej.

9. W konsekwencji błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., organ dopuścił się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a tym samym naruszył art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ dopuści dowód z dokumentu z przeszukania ABW z 10.4.2024 r. złożony przez skarżącą oraz odbierz od niej wyjaśnienia na temat okoliczności jej pracy w zarządzie i faktycznych możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub braku jej winy w tym zakresie. Nadto przeprowadzi dalsze jeszcze dowody celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków zarządu spółki oraz jej udziałowców np. J. W. Prezesa Zarządu I. S.A., który odwołał skarżącą z funkcji członka zarządu. Organ zwróci się również do banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A. Oddział w B. o informację dotyczącą osób uprawnionych w latach od 2022 r. do 2024 do dysponowania rachunkiem bankowym spółki C. sp. z o.o. oraz o przedłożenie odpisów karty wzorów podpisów tej spółki i posiadanych przez ten Bank pełnomocnictw, jeśli zostały w Banku złożone, oraz przeprowadzi z nich dowód.

Dopiero tak uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli ponownie ocenić spełnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącej w postaci winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

11. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a.