Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 362/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a,  art. 11 ust. 1 i  ust. 4,  art. 16 ust. 1 pkt 60 i  pkt 61,  art. 16  ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A sp. z o.o. w K. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K..

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka opisała zdarzenie przyszłe, w którym podała, że planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi należące do grupy kapitałowej. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool-leadera) będzie francuski podmiot z grupy, powiązany kapitałowo ze spółkami z grupy, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Między wnioskodawcą a pool-leaderem oraz pozostałymi uczestnikami występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Spółka nie złożyła pisemnego zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c u.p.d.o.p.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek – uczestników, biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy, o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez pool-leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku, działającym w Polsce na podstawie stosownej umowy, zawartej pomiędzy bankiem a pool-leaderem, w ramach której bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash-poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi pool-leadera. Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami i pool-leaderem.

Pool-leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez pool-leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z bankiem.

Wspomniana struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1) Wszyscy uczestnicy będą posiadać w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu.

2) Pool-leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera".

3) W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

- Na początku każdego dnia roboczego uczestnicy będą zgłaszać pool-leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, pool-leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku.

- Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego pool-leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia.

- Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym pool-leadera.

- W przypadku kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej pool-leaderowi przez bank w ramach umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool-leadera.

4) Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- W przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy pool-leadera.

- W przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

5) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych, w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

6) Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

7) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie pool-leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez pool-leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool-leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym.

8) Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału pool-leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

- obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

- doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec pool-leadera).

9. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

10) Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym pool-leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy pool-leaderem a konkretnym uczestnikiem.

11) Za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash-poolingu, bank obciąży w całości pool-leadera. Wszelkie dalsze rozliczenia kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez pool-leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy pool-leaderem a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

2.2. W związku z powyższym wnioskodawca zadał sześć pytań, jednakże przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest jedno (oznaczone wniosku numerem 6): czy w opisanym stanie faktycznym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

2.3. Przedstawiając w tej mierze własne stanowisko wnioskodawca uznał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla pool-leadera za świadczone na rzecz uczestników usługi pośrednictwa finansowego, o ile roczna kwota transakcji przekroczy [...]. Jednocześnie w odniesieniu do wnioskodawcy, z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash-poolingu, nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko spółka powołała się na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych przepisów zdaniem spółki wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: a) musimy mieć do czynienia z transakcją oraz b) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dalej wnioskodawca wskazał, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Z zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

W omawianej sytuacji, w odniesieniu do pozostałych spółek z grupy, które zawarły z pool-leaderem umowy w sprawie zarządzania finansowego, w przypadku gdy występują pomiędzy tymi spółkami a wnioskodawcą powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash-poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy uczestnikami umowy cash-poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy cash-poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług to nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tej umowy. W tym przypadku, brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast z pewnością mianem transakcji określić będzie można usługę cash-poolingu świadczoną przez pool-leadera na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą, za którą należne jest pool-leaderowi wynagrodzenie. Ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, że pool-leader jest jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. ze spółką (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi cash-poolingu.

2.4. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał opisane stanowisko spółki:

a) w części dotyczącej pool-leadera - za prawidłowe;

b) w części dotyczącej pozostałych uczestników – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz na definicję podmiotów powiązanych z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wywiódł w tych regulacji, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne po pierwsze wystąpienie "transakcji" oraz po drugie taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Dalej wskazał, że pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca zamierza uczestniczyć (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) w strukturze zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash-poolingu. Umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem

tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, ze ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Tym samym, w przeważającej ilości zawartych umów jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, czy pool-leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu; są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenia pool-leadera ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto bank albo wybrany uczestnik systemu występujący w roli pool-leadera za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Organ zauważył, że odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez skarżącą systemu cash-poolingu, przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów) niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z tej dokumentacji powinien wynikać ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Ponadto organ wskazał, że opisana przez skarżącą umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. Jednocześnie opisany przez skarżącą system cash-poolingu jest systemem, w którym biorą udział podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, czyli powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji prawnej zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p. w związku z czym skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek prowadzenia dokumentacji będzie dotyczył transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w systemie cash-poolingu (w tym transakcji z pool-liderem). Ponadto transakcją jest także usługa cash-poolingu świadczona przez pool- leadera na podstawie umowy zawartej ze skarżącą, za którą pool-leaderowi należne jest wynagrodzenie.

Organ wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

2.5. Organ podtrzymał swoje stanowisko także po wezwaniu przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa.

3.1. W skardze spółka zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłową oceną, że przepływy pieniężne w ramach struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę i w konsekwencji stanowią transakcję objętą obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej organ interpretacyjny błędnie ocenił, że zarządzanie płynnością finansową w ramach cash-poolingu prowadzi do zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem skarżącej, takie twierdzenie organu wynika z błędnego rozumienia struktury i systemu cash-poolingu, w ramach którego dokonywane są przepływy finansowe. Skarżąca podniosła, że na żadnym etapie realizacji umowy intencją uczestników cash-poolingu nie jest udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek. W przypadku struktury cash-poolingu nie występuje umowa pożyczki, gdyż:

- nie ma skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczkę,

- uczestnicy cash-poolingu w żadnym punkcie umowy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków,

- nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash-poolingu na własność innego uczestnika.

Dalej spółka wyjaśniła, że żaden z uczestników cash-poolingu nie jest ani podmiotem udzielającym pożyczki ani podmiotem biorącym pożyczkę. Na żadnym etapie struktury cash-poolingu nie są udzielane pożyczki. Żaden podmiot nie deklaruje nawet chęci udzielenia takowej. Każdy z uczestników wyłącznie lokuje swoje środki finansowe w systemie, który zapewnia im optymalne wykorzystanie zasobów finansowych zapewniając przy tym bieżącą płynność finansową. Nie może być też mowy o przejściu własności środków finansowych z jednego na innego uczestnika cash-poolingu. Zgodnie z ideą struktury na koniec dnia bilansowane są środki pieniężne zgromadzone na kontach bieżących uczestników cash-poolingu w taki sposób, iż przejściowo każdy rachunek wykazuje stan zerowy. W żadnym momencie nie mamy do czynienia z przejściem własności środków finansowych. Środki te cały czas należą do poszczególnych uczestników, a tylko tymczasowo (między końcem jednego dnia roboczego a początkiem następnego dnia roboczego) spoczywają na koncie rozliczeniowym. Skoro nigdy nie dochodzi do przejścia własności środków pieniężnych, tym samym nie może być mowy o kredytowaniu czy pożyczaniu środków między poszczególnymi uczestnikami

Strona skarżąca podniosła, że powyższe argumenty przesądzają o braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii spółki warunkiem zawarcia jakiejkolwiek transakcji jest istnienie co najmniej dwóch skonkretyzowanych stron. W analizowanej stanie mamy z taką sytuacją do czynienia tylko i wyłącznie w zakresie usług, jakie świadczy pool-leader na rzecz skarżącej. Tu bowiem jest dokładnie określony rodzaj usługi, podmiot świadczący, jak i beneficjent świadczenia. W przypadku natomiast transferów środków pieniężnych (przekazywania nadwyżek i pokrywania niedoborów) nie jest zidentyfikowany podmiot świadczący. Środki pieniężne nie trafiają z rachunku bieżącego jednego uczestnika struktury bezpośrednio na rachunek bieżący innego uczestnika. Pierwszy etap to zawsze transfer środków na rachunek rozliczeniowy, a dopiero później następuje ewentualne pokrycie ujemnego salda. Uczestnik u którego na koniec dnia wykazane zostało saldo ujemne nie ma wiedzy od kogo pochodzą środki finansowe, które pokryły jego tymczasowe zadłużenie. Nie wie tym samym komu zapłaci wynagrodzenie w postaci odsetek. Nie wie także kogo miałby wskazać, jako drugą stronę transakcji.

Ponadto dla zaistnienia transakcji musiałoby dojść do kupna lub sprzedaży towarów czy usługi. Sam przelew środków pieniężnych nie będzie ani kupnem ani sprzedażą towaru czy usługi.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższych argumentów, zawarta przez nią urnowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zatem nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z transferami środków pieniężnych w ramach struktury cash-poolingu. Między uczestnikami struktury nie dochodzi bowiem do zawarcia transakcji, która jest warunkiem koniecznym przy powstaniu obowiązku dokumentacyjnego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy zauważyć, że spór dotyczy umowy cash-poolingu, a więc tzw. umowy nienazwanej, która stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool-leadera (lidera, agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

6. W dalszej kolejności należy wskazać, że w tej sprawie sporna jest kwestia tego, czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Z tym zagadnieniem ściśle wiąże się inny problem, tj. czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Ta problematyka była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygnatura II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14, a także z dnia 21 lipca 2016 r., sygnatura II FSK 1739/14, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygnatura II FSK 880/16, z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygnatura II FSK 1097/16 i ostatnio z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawach II FSK 920/16 i II FSK 918/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". Stanowisko takie zajął już także WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 483/15, I SA/Gl 484/15, I SA/Gl 485/15, I SA/Gl 500/15 (CBOSA). Z poglądami wyrażonymi w tych wyrokach w pełni zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie i przedstawi je także jako własne w niniejszym uzasadnieniu.

7.1. W związku z powyższym, przechodząc do analizy stanowisk stron, Sąd najpierw rozstrzygnie czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Odpowiedź na to pytanie wpływa bowiem na rozstrzygnięcie sporu czy w tym przypadku można mówić o dokonywaniu "transakcji" w rozumieniu art. art. 9a u.p.d.o.p. – co jest jednym z warunków wykreowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 361/16 na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do tego samego podatnika oddalił skargę, przyjmując że w tej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeśli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

7.2. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiującym umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

7.3. Sąd zauważa, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

Wskazano tam, że zgodnie z umową kreującą umawianą strukturę, na początku każdego dnia roboczego uczestnicy będą zgłaszać pool-leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, pool-leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku. Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego pool-leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym pool-leadera. W przypadku kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej pool-leaderowi przez bank w ramach umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool-leadera.

Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać w ten sposób, że przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy pool-leadera. W przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także na sposób rozliczania odsetek. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie pool-leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez pool-leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool-leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału pool-leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

- obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

- doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec pool-leadera).

Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

7.4. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że usługa cash-poolingu, stanowi kompleksową usługę finansową, oferowaną przez bank i obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy, optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Należy także podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za realizujący znamiona pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji je spełnia.

Bez znaczenia jest także i to, że uczestnicy literalnie zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego; zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia więc warunki do uznania analizowanych czynności za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą zmienić także argumenty dotyczące: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji, d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Sąd stwierdza, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona poprzez to, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w umowie kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

7.5. Reasumując należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zaś nie stanowią już pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy.

8.1. Przechodząc bezpośrednio do analizy art. 9a u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego ustępu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) [...] - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) [...] - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) [...] - w pozostałych przypadkach.

Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

a) dochodzi do transakcji,

b) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

c) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

8.2. W tym miejscu można przypomnieć, że w sprawie budzi spór interpretacja pierwszej z przesłanek, tj. czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy uczestnikami struktury można zaliczyć do pojęcia "transakcja".

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej.

W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2659/11 (Lex nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12 (Lex nr 1620604).

W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m.in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1).

Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m.in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014 r., poz. 455 ze zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie "transakcji" nie może więc ograniczać się tylko do umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, jak to sugeruje spółka. Brak bowiem podstaw do takiej zawężającej wykładni. Jest to pojęcie znacznie szersze, obejmujące także "pożyczkę" realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi uczestnikami struktury cash-poolingu. Gdyby ustawodawca chciał przez pojęcie "transakcja" w art. 9a u.p.d.o.p. ograniczyć zakres zastosowania tego przepisu tylko do operacji polegających na sprzedaży lub kupnie towarów lub usług, powinien to wyraźnie wskazać.

8.3. Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej.

Umowa cash-poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi należy odczytywać łącznie z art. 11 tej ustawy; wskazuje na to wyraźnie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. odsyłając do art. 11 ust. 1 i 4.

Regulacje art. 11 u.p.d.o.p. (podobnie jak art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W świetle tych regulacji należy zatem spostrzec, że w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. - kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi.

Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m.in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Skarżąca podaje w opisie stanu faktycznego, że zasadniczym elementem umowy jest cash-poolingu wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek – uczestników, biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy, o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Wnioskodawca nie odnosi się stosowanych stóp procentowych w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników; czy będą miały charakter rynkowy oraz czy relacje pomiędzy uczestnikami w ramach struktury będą miały charakter rynkowy.

Należy zaakcentować, że analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, nawet dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję leadera także powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

8.4. Reasumując: w analizowanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli: a) uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz b) zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - to spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK3137/14 i z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 8880/16. Wyraził je także tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 484/15 i I SA/Gl 485/15 oraz z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Gl 534/15.

9. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.