Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1 pkt 1,5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 999/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 marca 2013 r. Nr [[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek N. Polska sp. z o.o. z/s w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zagranicznym zleceniobiorcom wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka N. Polska, zamierza przystąpić do przetargu i w przypadku jego wygrania realizować projekt pomocowy przeznaczony dla Turcji i finansowany ze środków Unii Europejskiej. Kontrakt będzie zawarty między spółką i CFCU, tj. instytucją powołaną do zarządzania unijnymi środkami programu Pomocy Technicznej dla Turcji, mającą swoją z siedzibę w Turcji. W ramach świadczenia usług kontraktowych (doradczych), spółka zatrudni w oparciu o umowy zlecenia ekspertów i pracowników pomocniczych, zarówno obywateli Unii Europejskiej jak i obywateli tureckich. Ich praca w całości będzie wykonywana na terenie Turcji. Projekt

będzie dotyczył usług doradczych, wykonywanych na rzecz miejscowego ministerstwa właściwego d/s. środowiska. W realizację projektu będą zaangażowane osoby (głównie eksperci) z Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji. Część z tych osób będzie wykonywać prace wyłącznie merytoryczne, a część administracyjne (np. miejscowa sekretarka do prowadzenia spraw projektu), wspierające działania zespołu merytorycznego. Dodatkowo spółka planuje współpracować z doradczą spółką (lokalną firmą turecką), zaś część zadań podzlecić konsultingowej firmie słowackiej.

Zagraniczne osoby fizyczne, o których mowa w zapytaniu, będą zatrudnione przez spółkę w ramach projektu trwającego 24 miesiące. Celem tego projektu będzie udzielenie wsparcia beneficjentowi projektu, tj. Ministerstwu Środowiska i Urbanizacji, w zakresie wzmocnienia systemu ochrony środowiska w Turcji. Obywatel Wielkiej Brytanii, mający miejsce stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, zostanie zatrudniony przez spółkę na stanowisko eksperta kluczowego i jednocześnie kierownika projektu (Team Leader), a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 400 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla kierownika projektu będzie obejmował doradzanie beneficjentowi niezbędnych działań, mających na celu dostosowanie systemu ochrony środowiska w Turcji do standardów Unii Europejskiej. Ponadto, kierownik projektu będzie zarządzał projektem i koordynował działania innych ekspertów oraz sporządzał sprawozdania z postępu prac dla jednostki kontraktującej i delegatury Unii Europejskiej w Turcji. Obywatel Austrii, mający miejsce stałego pobytu w Austrii, zostanie zatrudniony przez spółkę na stanowisko eksperta kluczowego ds. legislacji, a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 100 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla tego eksperta będzie obejmował sporządzenie analizy rozbieżności legislacji tureckiej i unijnej w zakresie Zintegrowanego Zapobiegania i Ograniczania Zanieczyszczeń IPPC (Integrated Pollution Prevention and Control) oraz współudział w przygotowaniu propozycji nowych aktów prawnych, które będą sporządzane przez pracowników beneficjenta projektu. Ekspert będzie wykonywał swoją pracę w czasie 2-4 tygodniowych misji wyjazdowych do Turcji, w terminach dostosowanych do wymogów projektu. Obywatelka Turcji, mająca miejsce stałego pobytu w Turcji, zostanie zatrudniona przez spółkę na stanowisko asystenta, a umowa zostanie z nią zawarta na cały okres realizacji projektu, tj. 24 miesiące. Osoba ta będzie w całości wykonywać swoją pracę na terytorium Turcji, a jej zadaniem będzie asystowanie kierownikowi projektu w realizacji projektu, w tym zaopatrywanie biura projektu w potrzebne materiały biurowe, umawianie spotkań, tłumaczenie dokumentów oraz spotkań, itp. Kwestia certyfikatów rezydencji podatkowej jest właściwie spółki zapytaniem, w związku z tym spółka zwróciła się o wyrażenie jednoznacznego stanowiska czy w przypadku projektu realizowanego przez spółkę na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych opisanych powyżej, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce), bezwzględnie pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy w sytuacji, kiedy spółka nie posiada stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej dla tychże osób przy jednoczesnym wyrażeniu opinii czy w odniesieniu do w/w. osób fizycznych posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej będzie niezbędne, jeżeli spółka nie będzie pobierać od ich wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

czy w odniesieniu do zagranicznych osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do wykonywania prac doradczych lub administracyjnych w Turcji ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? oraz

czy w ramach w/w. projektu realizowanego na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych (z krajów UE oraz Turcji) zatrudnianych przez spółkę, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce) pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy lub też konieczne jest posiadanie stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy w/w. przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ usługa jest wykonywana przez stosowne, wymienione powyżej podmioty w całości poza terytorium RP. W związku z tym nie ma obowiązku pobierania w Polsce podatku od w/w. osób fizycznych, jak również nie ma obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji w przedstawionym przypadku, gdyż podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a, art. 13 pkt 8, 29 ust. 1 pkt 1 i 5, a także 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając przy tym, że z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż do uzyskiwanych przez w/w. osoby przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z wnioskodawcą bezsprzecznie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wszystkie wskazane osoby uzyskują przychody na podstawie działalności wykonywanej osobiście, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a nadto dwie z tych osób pełnią funkcje doradcze - są ekspertami, a zatem otrzymują przychody, o których mowa w pkt 5 analizowanego przepisu.

To oznacza, że jeżeli wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji, uzyskanym od tychże osób, będzie bezwzględnie zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu. Obowiązek poboru takiego podatku, tj. w wysokości 20% przychodu, nie wystąpi jeżeli wnioskodawca będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji wskazanych osób, dokumentującym ich miejsca zamieszkania.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - za dochody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy zlecenia określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy. Skoro zatem zleceniodawca - wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to bez znaczenia jest fakt, że zawarta z obcokrajowcem umowa zlecenie wykonywana jest poza terytorium Polski. Źródło dochodu znajduje się bowiem na terytorium RP. Tym samym, w takim przypadku opodatkowanie wypłaconych z tego tytułu dochodów jest uzależnione od przedstawionego płatnikowi - zleceniodawcy - certyfikatu rezydencji podatkowej zleceniobiorcy. Jeżeli płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji tej osoby, to winien pobierać podatek u źródła zgodnie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, Austrii czy Turcji są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Zatem, jeżeli zleceniobiorca nie przedstawi zleceniodawcy certyfikatu rezydencji, to wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ wskazał przy tym na treść art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast wskazane osoby przedłożą wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentują dla celów podatkowych miejsce zamieszkania, odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji, to - zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez RP ze wskazanymi państwami.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla wykonywania obowiązku płatnika ma fakt posiadania bądź nie posiadania przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy z Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji.

Pismem z dnia 21 marca 2013 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N. Polska sp. z o.o. zarzucila naruszenie:

- art. 29 ust. l pkt l i 5 w zw. z art. 3 ust 2a i ust. 2b pkt 1-3 oraz art. 29 ust. 2 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą oraz

- oraz art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 ust. 1 i 5 w/w ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kluczowe znaczenie dla wykonania obowiązku płatnika ma fakt posiadania bądź nie posiadania przez stronę certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy z Wielkiej Brytanii, Austrii, Turcji.

W uzasadnieniu wskazano, iż w przedstawionym stanie faktycznym osoby fizyczne, nie mające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wykonują żadnej z wymienionych w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 ustawy działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ich działania ograniczone są do terytorium Turcji. Opisane w stanie faktycznym czynności mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a zatem nie wykonywanie ich na terytorium R.P. oznacza brak powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, czy dochody (przychody) osób fizycznych ewentualnie podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony, pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce (państwo), w którym dokonywane są przez podatnika czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy; nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Tożsame stanowisko z prezentowanym przez spółkę wyraził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010r., II FSK 2144/08 oraz z 2 czerwca 2011r. II FSK 138/10.

W ocenie spółki jeżeli osoby fizyczne wykonują czynności przedstawione w stanie faktycznym poza terytorium RP, to osoby te nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ani tym bardziej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), gdyż w Polsce w tej sytuacji w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed --sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona. Wnioskodawca zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi przedstawianymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego artykułowanymi w uzasadnieniach wyroków z 23 kwietna 2010r. (sygn. akt II FSK 2144/08), oraz z 2 czerwca 2011r. (sygn. akt II FSK 138/10) Podnieść w związku z tym należy, że NSA w powołanych orzeczeniach szczegółowo rozważył kwestię, czy dochody uzyskane przez zleceniobiorcę nie mającego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od spółki, polskiego płatnika z siedzibą na tym terytorium będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. NSA zauważył w szczególności, że ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z :

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jak się wydaje odmiennie niż w przypadkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) uznał: a) wykonywanie umowy pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) obojętność miejsca, w którym wypłacano wynagrodzenie. Zatem twierdzenie... jakoby miejsce wypłaty wynagrodzenia...miało istotne znaczenie z punktu widzenia poddania dochodów zleceniobiorcy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest nieuzasadnione. Tym samym wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności ... świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Za trafne uznano przy tym stanowisko..., że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem " terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc...argumentacja organu odwołujące się do miejsca siedziby spółki nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 – 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski. Przy rozróżnieniu "dochodów osiąganych na terytorium" i "dochodów wypłacanych, pochodzących, otrzymanych z terytorium Polski", należy mieć na uwadze, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. NSA zaakcentował, że wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Trzeba bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji R.P. zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji R.P. zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić orzecznictwo NSA oraz wykładnię sądów administracyjnych. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy o p..p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, które strona powoływała. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)". Nie można też tracić z pola widzenia, iż obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390)

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.