Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 463/19 w sprawie ze skargi Powiatu G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 463/19, uchylił zaskarżoną przez Powiat G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy i zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Powiat G. (dalej: "skarżący" lub "Powiat"), z tytułu świadczenia usług polegających na zapewnieniu pobytu w mieszkaniu chronionym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Powiat realizując usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Powiat wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Powiat złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania. Wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego i działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 995 ze zm., dalej: "u.s.p."). Ma osobowość prawną i w związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku VAT jest podatnikiem tego podatku, posiada status podatnika VAT czynnego.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 u.s.p. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3-4 u.s.p., każdy powiat realizuje m.in. zadania w zakresie: 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w G. (dalej: "PCPR") działa na terenie Powiatu, realizując zadania własne Powiatu oraz zadania zlecone Powiatowi z zakresu administracji rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno Gmin, jak i Powiatów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami każdy powiat prowadzi mieszkania chronione dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia. Prowadzenie mieszkań chronionych należy do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 2268, dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Zarówno w zakresie przyznania pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym, jak i w zakresie pobierania z tego tytułu odpłatności, czynności te nie są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale na postawie decyzji administracyjnej.

Do zadań PCPR należy m.in. wykonywanie zadań Powiatu z zakresu pomocy społecznej. Stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy [...], może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Realizując regulacje wynikające z ustawy o pomocy społecznej, PCPR udziela osobom uprawnionym pomocy, zapewniając im pobyt w mieszkaniu chronionym. Przyznanie wskazanej pomocy następuje przez wydanie przez Starostę decyzji administracyjnej, której wykonanie należy do zadań PCPR.

Zasady odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym określają przepisy ustawy o pomocy społecznej oraz uchwały jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. Osoba korzystająca z pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym wpłaca ustaloną w decyzji administracyjnej kwotę odpłatności za pobyt na właściwy rachunek bankowy PCPR. W przypadku uiszczonych opłat dotyczących pobytu w mieszkaniu chronionym pobieranych przez PCPR, opłaty te odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego pokrywane są wydatki związane z realizacją zadań własnych Powiatu z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym Powiat nabrał wątpliwości:

1. czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i czy nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT?

2. czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Powiat jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW na żądanie osób fizycznych lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej z informacją o zwolnieniu tych czynności z podatku VAT i czy jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i czy jest zobowiązany do ujmowania ww. zdarzeń w jednolitym pliku kontrolnym?

W ocenie Powiatu, po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Powiat jako czynny podatnik VAT po centralizacji rozliczeń VAT dokonuje rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Dochody otrzymywane przez PCPR dotyczące przyznania mieszkania chronionego wynikające z ustawy o pomocy społecznej są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym. Prowadzone działania Powiatu w tym zakresie nie mają charakteru zarobkowego, lecz są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Powiat realizując powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Powiatu i stwierdził, że świadcząc beneficjentom pomoc poprzez zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Wykonując odpłatnie opisane czynności, Powiat świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał również, że skoro świadczone w ww. zakresie usługi pomocy społecznej w postaci zapewnienia miejsca w mieszkaniu chronionym, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to tym samym podlegają one wykazaniu w deklaracji VAT-7.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość stanowiska organu podatkowego i w związku z tym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 marca 2019 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: "dyrektywa VAT") krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis zawęził zakres wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Niewątpliwie Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający osobowość prawną, jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p., powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że powiat, jako podmiot prawa publicznego, może (w świetle u.s.p.) działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Powiat, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat zobowiązane są do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno gmin, jak i powiatów. Nałożone zatem na powiat obowiązki w zakresie prowadzenia mieszkań chronionych realizuje on poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są m.in. PCPR. Krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie prowadzenia mieszkań chronionych z udziałem PCPR nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego powiaty - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Powiat realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

Odnosząc to do czynności Powiatu wykonującego obligatoryjne dla niego zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa on w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o VAT).

Powiat, realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Istotny jest przy tym fakt przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej, która władczym, jednostronnym oświadczeniem woli tego organu, opartym na przepisach prawa administracyjnego, określa sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata (strony) w indywidualnie oznaczonej sprawie. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powiat realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym. Szczegółowe warunki odpłatności są określane w uchwale rady powiatu, stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego. Analiza postanowień art. 97 ust. 1 i ust. 5 ustawy o pomocy społecznej prowadzi do wniosku, że wysokość opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym jest określona przez ustawę. W powyższym zakresie wyłączona została zasada swobody umów. Tego rodzaju charakterystyka stosunku prawnego w ramach którego pobierane są opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym prowadzi do wniosku, że jest to stosunek prawa publicznego nie zaś prawa prywatnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działania gminy (powiatu) w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, bowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za pobyt w mieszkaniach chronionych należy mieć na uwadze, że osoba usamodzielniana, zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. Jedynie w uzasadnionych przypadkach starosta może zwolnić ją z tego obowiązku. Tak określona odpłatność stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę (powiat) w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak opodatkowania spornych świadczeń nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne. Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość konkurencji rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację Powiat wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które jego zdaniem stanowiły poparcie prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska organu, w wyniku wniesionych od nich środków odwoławczych zostały uchylone przez NSA – wyroki: z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17 (dotyczy sprawy I SA/Wr 197/17) oraz z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt 1009/19 (dotyczy sprawy I SA/Ol 798/18) - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W obu powołanych wyrokach NSA zaprezentował stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)