Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 508/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 93a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. W., zamieszkały w P., os. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2005 r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, ul. [...],[...] S.. Działalność polegała między innymi na produkcji i handlu hurtowym artykułami o przeznaczeniu reklamowym, handlu fartuchami farmaceutycznymi, budowie domów na sprzedaż. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 w wysokości [...]zł, przy zeznanej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł (korekta z dnia 13 lipca 2006 r.). Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego była skutkiem stwierdzenia przez organ, że część faktur po stronie przychodów i kosztów stanowią tzw. "puste faktury".

Decyzja z dnia [...]r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji – ze względu na dostrzeżone niedostatki w zakresie ustaleń dowodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o tę samą kwotę i zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. Zawyżenie kosztów było skutkiem uwzględnienia po stronie kosztowej kwot wynikających z faktur, które nie dokumentowały dostawy towarów i usług przez widniejących na tych fakturach dostawców i wykonawców. Zakwestionowane zostały faktury mające odzwierciedlać transakcje zakupu i sprzedaży z B z siedzibą w L. (dalej również "B") oraz transakcje zakupu od C z siedzibą w L. (dalej również "C").

W oparciu o dokonane ustalenia dowodowe organ stwierdził, że w okresie od 5 września do 30 grudnia 2005 r. podatnik działający pod firmą A wystawił na rzecz B 11 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie w okresie od 1 września do 30 grudnia 2005 r. ujęto w księdze podatkowej przedsiębiorstwa podatnika 19 faktur VAT wystawionych przez B. 8 z tych faktur dotyczyło wydatków kosztowych na łączną wartość netto [...]zł, natomiast 11 faktur dotyczyło wydatków inwestycyjnych - związanych z budową domu mieszkalnego w R. – na łączną wartość netto [...]zł. Nadto organ stwierdził ujęcie w okresie od 6 do 31 października 2005 r. w księdze podatkowej przedsiębiorstwa podatnika 4 faktur VAT na łączną wartość netto [...]zł, wystawionych przez C. Podatnik posiadał dowody KP dokumentujące fakt zapłaty za ww. dostawy towarów i usług.

W bardzo obszernym uzasadnieniu organ pierwszej instancji wykazał powody, dla których uznał, że wystawione i otrzymane faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczają faktycznych sprzedaży, zakupów oraz płatności. Powyższe ustalenie było wynikiem rozpoznania materiału dowodowego zgromadzonego przez ten organ oraz pozyskanego z innych postępowań; włączonego w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniami z dnia: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. Organ przeanalizował i dokonał oceny mocy dowodowej dowodów z zeznań strony i kilkunastu świadków oraz dowodów z dokumentów; w tym protokołów z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, protokółu badania ksiąg podatkowych wraz z zastrzeżeniami do niego zgłoszonymi, dokumentów źródłowych.

Analizując przychody organ pierwszej instancji w oparciu o dowody źródłowe przedsiębiorstwa podatnika - faktury zakupu oraz stan zapasów na koniec 2005 r. stwierdził, że towary wyszczególnione na wystawionych przez A na rzecz B fakturach zostały w 2005 r. zakupione i ujęte w ciężar kosztów podatnika. Z księgi podatkowej wynikało, że przedmiotowych towarów nie wykazano jako zapasu na dzień 31 grudnia 2005 r. Postępowanie wyjaśniające wykazało fikcyjną sprzedaż towarów do B; jednocześnie nie ustalono faktycznego ich nabywcy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, z uwagi na brak danych pozwalających na określenie daty sprzedaży ww. towarów przyjął, że zostały sprzedane w datach wynikających z faktur wystawionych dla B. Stwierdził, że z uwzględnieniem ww. przychodów, łącznie przychody przedsiębiorstwa podatnika w 2005 r. wynoszą [...]zł, co odpowiada kwocie wynikającej z korekty deklaracji podatkowej.

Analizując koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył je o kwotę [...] zł, na którą składają się kwoty wynikające z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, wystawionych na rzecz A przez B w kwocie [...]zł oraz przez C w kwocie [...]zł. Organ uznał, że transakcje wynikające z faktur zakupu od ww. firm nie miały miejsca, a dowody te są nierzetelne; nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z powyższym koszty dokumentowane tymi fakturami nie są - w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - kosztami uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, przy deklarowanej w korekcie deklaracji podatkowej kwocie [...]zł.

Organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Konsekwencją powyższych ustaleń po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodu, było ustalenie dochodu w wysokości [...]zł - przy deklarowanym dochodzie (w korekcie zeznania podatkowego) w kwocie [...]zł, a podatku należnego w kwocie [...]zł – przy deklarowanym podatku należnym w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wadliwą i pozbawioną podstaw prawnych kwalifikację oraz ocenę stanu faktycznego, a to: 1) wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z błędnego przyjęcia przez organ, że faktury wystawione przez stronę nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych po stronie przychodów z tej działalności, czym naruszono dyspozycję treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z błędnego przyjęcia przez organ, że faktury wystawione przez: B i przez C nie dokumentują faktycznych transakcji zakupów towarów, czym naruszono dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: 1) art. 122 ustawy O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie działań celem dokładnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne i jednostronne przyjęcie przez organ, że sporne okoliczności sprawy zostały w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których odrzuconym dowodom organ odmówił wiarygodności, zważywszy na fakt, iż wiele z uzyskanych dowodów nie zostało zakwestionowanych, a ich prawdziwość nie budzi zastrzeżeń. A także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, szczególnie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w sprawie oparto na materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Żądał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu eksponował niedostatki postępowania dowodowego; w tym nie wykonanie zaleceń sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. – w szczególności w zakresie konieczności skonfrontowania zeznań świadków A. P., P. S., P. B., R. C. i H. R. na okoliczność wykonania kwestionowanych usług. Podkreślał oparcie się przez organ na niespójnych zeznaniach H. R., który przyznał, że wystawiał "puste faktury" i został za to skazany; przy jednoczesnym kwestionowaniu odmiennych zeznań innych świadków i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. S.. Wskazał, że rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność transakcji z firmami R. C. doprowadziło do wycofania się przez organ pierwszej instancji z - lansowanej przez ten organ w decyzji z dnia [...] r. - tezy, że również transakcje z tymi firmami były dokumentowane nierzetelnymi fakturami. Akcentował, że w postępowaniu kontrolnym za 2005 r. prowadzonym przez Urząd Skarbowy w K. nie stwierdzono nieprawidłowości między innymi w zakresie transakcji z B.

W toku postępowania podatkowego strona złożyła szereg pism, podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniu. Nadto podatnik zakwestionował odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał także, iż błędnie skierowano decyzję podatkową, ponieważ podmiot gospodarczy A uległ przekształceniu. Podatnik podał, co udokumentował, że w dniu 24 listopada 2010 r. wniósł całe swoje przedsiębiorstwo - jako aport - do utworzonej spółki cywilnej, która w dniu 31 stycznia 2011 r. przekształciła się w spółkę kapitałową. Ostatecznym następcą prawnym A jest A` sp. z o.o., która powinna być adresatem rozstrzygnięcia. Na poparcie tej tezy został także przedłożony wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., [...] uniewinniający podatnika od zarzutu utrudniania postępowania podatkowego (lata 2006 i 2007) prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poprzez nie udostępnienie dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Uniewinnienie nastąpilo ze względu na zaistnienie następstwa prawnego. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu syntetycznie opisał przebieg postępowania, treść rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i zarzuty odwołania. Stwierdził, że analiza tych zarzutów w kontekście prawidłowo, zgodnie z regułami postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy, wskazuje na ich bezzasadność.

Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia adresata decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 93a § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p., ponieważ podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a sukcesja praw i obowiązków, o której mowa w art. 93a p 2 pkt 2 O.p. dotyczy praw i obowiązków podatkowych, których podmiotem może być zarówno osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak i spółka niemająca osobowości prawnej. Nadto przywołany wyrok z dnia 27 września 2013 r. dotyczył postępowań kontrolnych obejmujących inne lata podatkowe.

Kolejno, szczegółowo uzasadnił właściwość organów orzekających w sprawie, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Wskazał na regulacje zawarte w art. 9a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", petryfikujące właściwość organu kontroli z daty wszczęcia postępowania oraz w art. 26 ust. 1 u.k.s. ustalające właściwość dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego – dla rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Podał, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik zamieszkiwał w B., co skutkowało właściwością Dyrektora Izby Skarbowej w K. do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - które na zasadach ogólnych przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2011 r. – gdyż: 1) w dniu 17 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie A w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i wystawienia w sposób nierzetelny w okresie od 5 września do 30 grudnia 2005 r. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia ww. przestępstw skarbowych, co podatnik potwierdził adnotacją sporządzoną w dniu 14 lutego 2011 r. na ostatniej stronie postanowienia. Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p.

Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i podzielił ocenę dowodową organu pierwszej instancji. Stwierdził, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony - właściciela A, popartego dowodami z przesłuchań strony, świadków, materiałów i informacji przekazanych przez kontrahentów, materiałów z czynności sprawdzających, materiałów i informacji nadesłanych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe oraz wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]r. sygn. akt [...] organ pierwszej instancji wykazał, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. zarejestrował faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, mające dokumentować transakcje zakupu i sprzedaży z B i transakcje zakupu od C.

W ocenie organu odwoławczego zebrany i przedstawiony materiał dowodowy pozwala na kwalifikację wskazanych faktur jako faktur fikcyjnych, co potwierdza osoba je wystawiająca tj. H. R. w złożonych do protokółu z przesłuchania świadka zeznaniach, jak również Sąd Rejonowy w L. w ww. wyroku. Natomiast podatnik odpowiedzialny za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w A nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, iż stwierdzenie powyższe jest niezgodne z prawdą.

Dla zobrazowania mechanizmu wystawiania faktu nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych organ odwoławczy na pięciu stronach decyzji przytoczył zeznania podatnika i H. R.; w zakresie pozostałych ustaleń dowodowych odsyłając do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (zestawienie materiałów źródłowych – str. 6-9 decyzji organu pierwszej instancji, zestawienie materiału dowodowego włączonego w poczet materiału dowodowego sprawy – str. 9-13, prezentacja zeznań strony i świadków – str. 13-25, ocena dowodowa w zakresie transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B i C – str. 26-31). Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji są prawidłowe, zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

W oparciu o cały przeanalizowany materiał dowodowy organ odwoławczy sformułował oceny w zakresie kluczowej kwestii kwalifikacji spornych faktur dokumentujących transakcje z B i C.

W zakresie transakcji pomiędzy A a B wskazał, że H. R. faktycznie działał w imieniu żony – M. R., o czym świadczą zeznania M. R. oraz H. R.. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał również, że wszystkie sprawy związane ze współpracą z A załatwiał wyłącznie z H. R..

Organ stwierdził, że B w rzeczywistości nie przeprowadził w 2005 r. żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z A, a wystawione i otrzymane faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczają faktycznych sprzedaży, zakupów oraz płatności.

Wywiódł, że współpraca pomiędzy B a A polegała na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur przez B, za co H. R. otrzymywał od podatnika tzw. prowizję w formie gotówki. Faktury VAT wystawiane przez B na rzecz A i przyjmowane przez B od A znajdują tylko częściowe odzwierciedlenie w księgach podatkowych B, co wykazały czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta podatnika przeprowadzone w A w dniu 18 listopada 2008 r.

Organ podkreślił, że B w rzeczywistości nie działała w branży reklamowej oraz budowlanej i nie dysponowała środkami produkcji do świadczenia usług, o których mowa w fakturach, ponadto nie działała przez podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał, że udziału B w budowie domu w R. prowadzonej przez A nie potwierdził przesłuchany w charakterze świadka kierownik budowy T. W., który wpisu firmy B, jako generalnego wykonawcy, do dziennika budowy dokonał na polecenie podatnika (inwestora); kierownik budowy nie znał firmy o nazwie B, nazwisko H. R. nic mu nie mówiło, nie potrafił określić roli, jaką B odgrywało przy realizacji budowy, a także nie wiedział, kto wykonał faktycznie nadzorowane przez niego roboty budowlane oraz kto dostarczał i transportował na budowę materiały budowlane.

Nadto organ stwierdził, że podatnik wystawił faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz B, tj. "puste " faktury, w których razem wykazał przychód w kwocie [...] zł. Przedmiotowe faktury zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. Z akt sprawy wynika, że transakcje na rzecz B w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika jednocześnie, że wykazane w fakturach dla B towary zostały uprzednio zakupione i zarejestrowane w księdze podatkowej po stronie kosztów. Ustalono, że towarów tych podatnik nie posiadał podczas remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe towary zostały faktycznie sprzedane, lecz z całą pewnością nie do B - przy czym nie ustalono faktycznego nabywcy. Z uwagi na brak danych pozwalających na określenie daty sprzedaży ww. towarów przyjął, iż zostały sprzedane w datach wynikających z faktur wystawionych dla B.

W zakresie transakcji pomiędzy A, a C organ odwoławczy podał, że H. R. faktycznie działał w imieniu brata – T. R. (zeznania złożone przez H. R. w dniu 11.08.2009 r.).

Organ stwierdził, że C w rzeczywistości nie wykonała w 2005 r. żadnej usługi na rzecz A, a wystawione faktury VAT oraz dowody kasowe nie potwierdzają faktycznej sprzedaży oraz płatności. Wskazał, że powyższe ma odzwierciedlenie w zeznaniach H. R. złożonych w postępowaniu podatkowym na okoliczność przebiegu współpracy pomiędzy C a A oraz w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w C. Współpraca między firmami polegała na wystawianiu "pustych" faktur przez C, za co H. R. otrzymywał od podatnika tzw. prowizję w formie gotówki. Faktur VAT wystawionych przez H. R. oraz dowodów kasowych zapłaty należności nie stwierdzono w księgach podatkowych i w dokumentach źródłowych C. Kwot wynikających z faktur nie ujęto również w złożonych deklaracjach podatkowych. Zgodnie z zeznaniami H. R. C działała wyłącznie, tak jak B, w branży elektrycznej, a nie budowlanej i nie posiadała możliwości technicznych do świadczenia usług budowlanych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Podkreślił, że podatnik nie przedłożył innych dowodów wskazujących na poniesienie kwestionowanych wydatków. Ocenił, że prawidłowe było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Zarzuty odwołania ocenił jako chybione. Wskazał, że podatnik miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu; w tym wykazania w toku przesłuchania H. R. podnoszonej sprzeczności w jego zeznaniach, jednakże tej sprzeczności nie wykazał. Organ ocenił, że zeznania H. R. są wiarygodne, spójne i szczegółowe. Nadto doznają potwierdzenia w prawomocnym wyroku karnym.

Jako prawidłową zakwalifikował ocenę dowodową organu pierwszej instancji w zakresie kwestionowanych faktur, podkreślając, iż ten organ szczegółowo i rzetelnie wykazał, ze uznaje za wiarygodne zeznania E. S., D. K., T. S., M. J., H. R., M. R., T. W., które w kontekście całego zebranego materiału dowodowego są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Równie szczegółowo i rzetelnie odmówił wiarygodności zeznaniom: 1) R. W. - które są ogólnikowe i sprzeczne z zeznaniami H. R., 2) A. P., J. J., P. S., P. B. – które są ogólnikowe i wynikają z wiedzy pozyskanej od innych osób (w tym podatnika), a nie z bezpośredniego udziału w kwestionowanych transakcjach, 3) J. N., M. S., J. Z. – które pozostają w sprzeczności z pozostałymi materiałami dowodowymi.

Nadto organ stwierdził, że dla oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy nieistotne jest stwierdzenie rozbieżności w zapisach ksiąg podatkowych B w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L., ponieważ H. R. w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2011 r. zeznał, że dokumenty i księgi, które przedłożył do kontroli prowadzonej przez US w L. zostały przez niego – po uprzedzeniu go o kontroli przez podatnika - celowo do tej kontroli przygotowane.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że dodatkowe postępowanie dowodowe daje podstawę do odstąpienia od kwalifikowania jako nierzetelnych faktur pochodzących z firm R. C..

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji należycie przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, nie naruszył przepisów proceduralnych, wydał decyzję prawidłowo określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego - jednocześnie odpowiadającą wymogom sformułowanym w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu odwoławczego, że:

1. wydana została w wyniku błędnych i pozbawionych podstaw ustaleń faktycznych, skutkujących błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B i C nie dokumentują faktycznych transakcji zakupów towarów i usług, czym naruszono treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej,

2. wydana została z rażącym i mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem zasad postępowania podatkowego polegającym na pogwałceniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do uznania wydatków z tytułu zakupu towarów i usług za koszty uzyskania przychodów,

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego,

c) art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

d) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie,

e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, przez co ocena dowodów nabrała wszelkich cech dowolności,

f) art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 194 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodów w sprawie,

g) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez stronę odmówiono wiarygodności, a to pomimo faktu, że w przypadku większości spośród nich nie wykazano ich nieprawdziwości, a nadto nie wskazano jakie dowody zebrane w sprawie pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania,

3. wydana została z rażącym i mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem prawa procesowego to jest art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo wiedzy organu, iż prowadzone jest ono w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., w szczególności w zakresie obowiązku skonfrontowania zeznań A. P., P. S., P. B. i H. R. na okoliczność wykonania kwestionowanych usług oraz obowiązku ustalenia, czy wystawcy kwestionowanych faktur wykonali sporne usługi - jaki był ich zakres i jakie faktycznie poniesiono wydatki.

Wskazał, że organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził nowe czynności dowodowe, jednakże w większości były one zainicjowane przez skarżącego, co dowodzi braku zaangażowania ze strony organu w uczestniczeniu gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Jedynym dowodem przeprowadzonym z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie było ponowne przesłuchanie w charakterze świadka H. R..

Natomiast skutkiem inicjatywy strony była pełna weryfikacja ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy A a D w P. oraz E w P., które to transakcje uporczywie uznawane były przez organ prowadzący postępowanie za całkowicie fikcyjne. Okolicznościami, które pozwoliły na weryfikacje ustaleń było odnalezienie kontrahentów D i E.

Tymczasem organ prowadzący postępowanie ustalając stan faktyczny w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorca lub wystawca występuje B oraz C oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do B włączając go w poczet materiału dowodowego w sprawie. Zrezygnowano przy tym z możliwości odnalezienia kontrahentów B oraz C a zatem przeciwnie do czynności, które podjął w odniesieniu do działającego w obrocie R. C..

Ponadto skarżący stwierdził, że H. R. w protokole z dnia 15 grudnia 2011 r. wskazał, na kierowane pod jego adresem groźby, przez osoby, których nazwisk nie ujawnił (nie przez R. W.), a organ nie wyjaśnił, czy świadek nie został zmuszony do obciążenia podatnika. Wywiódł, że pojawiające się rozbieżności pomiędzy treścią zeznań H. R. oraz brak ich wewnętrznej spójności powodują, iż zeznania te nie mogą stanowić wiarygodnego materiału dowodowego. Przeprowadzając w dniu 15 grudnia 2011r. dowód z przesłuchania świadka H. R. nie tylko nie wyjaśniono wątpliwości, lecz przyczyniono się do powstania nowych. Utrzymywanie przez H. R., iż transakcje nie miały miejsca, nie znajduje bowiem potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym.

Dalej pełnomocnik podnosił, że sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym jest kwestionowanie i odrzucenie dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z czynności sprawdzających w B, zrealizowanych w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy u skarżącego. Nie wyjaśniono, dlaczego podczas kontroli Urzędu Skarbowego w K. w B nie dokonano ustaleń tożsamych z ustaleniami organu kontroli skarbowej. W okresie, gdy prowadzone było postępowanie przez Urząd Skarbowy w K., w księgach B zaksięgowane były wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy B a A, których nie zakwestionowano, podczas gdy te same faktury kwestionuje organ kontroli skarbowej.

Zarzucił, że odrzucenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L. S. na okoliczność faktu istnienia związków gospodarczych pomiędzy B a A oraz opisania sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez H. R., stanowi naruszenie uprawnień procesowych strony.

Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji porównując zeznania świadków wyciągnął błędne wnioski i dokonał niewłaściwej ich oceny, zamiast przeprowadzić dowód z konfrontacji świadków J. Z. i M. S. – którzy potwierdzili fakt zatrudnienia na budowie realizowanej przez H. R. - z ich byłym pracodawcą, tj. H. R.. Błędnie również ocenił zeznania T. W., który co prawda zeznał, że nazwa B nic mu nie mówi i nie zna H. R., ale takiej wiedzy nie musiał posiadać, bo jako kierownik budowy wszelkie konsultacje przeprowadzał z inwestorem, czyli skarżącym, a nadto zeznał, że na terenie budowy widział pracujących robotników budowlanych. Nadto poza zakresem zainteresowania organu pozostał fakt rzeczywistej sprzedaży towarów nabytych uprzednio w B do innych podmiotów oraz budowa domu mieszkalnego w R..

Konkludując w zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, pełnomocnik ocenił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostały przez organ odwoławczy przede wszystkim na zeznaniach H. R. oraz na prawomocnym wyroku skazującym H. R.. Poza tym materiałem dowodowym żaden inny dowód nie potwierdza uczestnictwa skarżącego w procederze posługiwania się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych.

Następnie pełnomocnik wywodził, że postępowanie kontrolne wszczęte przez organ pierwszej instancji w stosunku do skarżącego prowadzone było wobec osoby nie będącej stroną w sprawie. Przedstawiając następnie fakt, iż w latach 2010 i 2011 skarżący dokonał przekształceń swojego przedsiębiorstwa stwierdził, iż ostatecznym następcą prawnym A powstałym w wyniku przekształceń formy prawnej jest A` Sp. z o.o., która winna być stroną prowadzonego postępowania, a zarazem adresatem wydanego rozstrzygnięcia w sprawie za 2005 r. Na poparcie stanowiska przedstawione zostało orzecznictwo: wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Ol 22/09. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że orzecznictwo to nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ przytoczone wyroki dotyczą wyłącznie podatku od towarów i usług, podczas gdy prowadzone postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego to osoba fizyczna jest podatnikiem. Wskazał, że dla jednego i drugiego podatku podatnikiem jest ta sama osoba fizyczna i nie ma podstaw do zastosowanego przez organ zróżnicowania. Akcentował, że definicja podatnika zawarta w treści art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług w identyczny sposób, aczkolwiek nie w takiej samej kolejności, jak art. 7 § 1 O.p., określa kto jest podatnikiem takiego podatku. Tym samym z porównania obu definicji nie wynika żadna różnica uzasadniająca stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie uznania, że następstwo prawne określone w treści art. 93 a § 2 pkt. 2 O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie do podatku od towarów i usług wykluczając jednocześnie z takiego następstwa podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący jako niezasadne ocenił również stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie nie uwzględnienia argumentacji zawartej w piśmie skarżącego z dnia 10 stycznia 2014 roku, przesłanym wraz z uzasadnieniem wyroku Sądu Rejowego w K. - Wydział II Karny, ponieważ organ błędnie zinterpretował treść wyroku, odnosząc się jedynie do samych okoliczności, z których wynika uniewinnienie, a mianowicie, iż oskarżony R. W. nie utrudniał postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Pominął natomiast okoliczności, które wpłynęły na ustalenia dokonane przez Sąd, że R. W. nie utrudniał prowadzonego postępowania, albowiem nie mógł w zaistniałych okolicznościach jego utrudniać. Podstawą takiego orzeczenia było ustalenie przez Sąd, iż od samego początku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oskarżony R. W. nie był stroną tego postępowania.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarga winna zostać uwzględniona, ponieważ w sprawie nie dokonano prawidłowych i rzetelnych ustaleń opartych na kompletnym materiale dowodowym, a nadto prowadzono postępowanie w stosunku do podmiotu, który posiadał swojego następcę prawnego, w sposób rażąco naruszający zasady postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 września 2014 r. Sąd przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Eksponował przedstawione w skardze następstwo prawne i podane tam orzecznictwo sądów uzasadniające twierdzenia skarżącego. Zwrócił również uwagę, że tacy przedsiębiorcy jak skarżący, czy H. R., działający na terenie niedużego miasta L., w prowadzonej działalności zajmowali się różnymi dziedzinami i sferami działalności gospodarczej, co uzasadnia stwierdzenie, że organ nieprawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego. Kwestionował przede wszystkim wybiórczą ocenę zeznań H. R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Przedmiotem sporu jest po pierwsze, identyfikacja strony podmiotowej postępowania w związku z przekształceniem przez skarżącego formy prawnej przedsiębiorstwa z takim skutkiem, że ostatecznym następcą prawnym A jest A` Sp. z o.o., która to spółka kapitałowa – zdaniem skarżącego - winna być uznana za stronę postępowania, a zarazem adresata rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do przyjęcia takich skutków przekształcenia.

Po drugie sporne jest, czy dokonana przez organ pierwszej instancji i uznana za zgodną z prawem przez organ odwoławczy korekta kosztów uzyskania przychodów polegająca na wyeliminowaniu z deklarowanych kosztów kwoty [...]zł, na którą składają się kwoty wynikające z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, wystawionych na rzecz A przez B w kwocie [...]zł oraz przez C w kwocie [...]zł. Organy uznały, że transakcje wynikające z faktur zakupu od ww. firm nie miały miejsca, a dowody te są nierzetelne; nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast skarżący wywodził, że taka ocena spornych faktur jest błędna i wynika z nieprawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, z eksponowaniem jego tendencyjnej oceny.

Ze względu na podniesioną wadę kwalifikowaną nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji – skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tego najdalej idącego zarzutu.

Jak wynika z akt sprawy skarżący jako osoba fizyczna prowadził w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A i w stosunku do tego podatnika w dniu 25 maja 2009 r. zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne. W dniu 24 listopada 2010 r., w oparciu o treść postanowień umowy spółki cywilnej sporządzonej w formie aktu notarialnego, skarżący wniósł całe przedsiębiorstwo jako aport do tej spółki cywilnej. A s.c. z siedzibą w L. – zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stała się następcą prawnym A. W dniu 31 stycznia 2011 r. ww. spółka cywilna – na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. – uległa przekształceniu w spółkę kapitałową A` sp. z o.o.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Cytowane przepisy regulują sukcesję praw i obowiązków podatkowych. Sąd stwierdza, że chociaż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to sukcesja prawna nie może obejmować – ze względu na różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych - tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, str. 511 i przywołany tamże F. Serdyński. M. Sobiech, Przekształcenie spółek cywilnych w spółki handlowe – konsekwencje podatkowe, Prawo i podatki 2006, Nr 11, str. 4.).

Ma rację organ wskazując, że takiego twierdzenia nie może zmienić okoliczność, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptuje się w analogicznej sytuacji sukcesję w zakresie podatku od towarów i usług (vide wyroki, na które powołał się skarżący). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązkowi podatkowemu (nieograniczonemu) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna; nie jest osoba prawna. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Takie ukształtowanie strony podmiotowej w zakresie podatku VAT czyni możliwym sukcesję prawnopodatkową w opisanych wyżej okolicznościach.

Sąd stwierdza, że niezasadny jest również zarzut błędnej interpretacji uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r., mocą którego uniewinniono skarżącego od zarzutu utrudniania postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za lata 2006 i 2007 prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poprzez nie udostępnienie dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez A. SR w K. odwołał się do co prawda do następstwa prawnego, ale z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej błędnie skierował żądanie udostępnienia dokumentacji, ponieważ w okresie od 6 czerwca do 2 września 2011 r. całość dokumentacji znajdowała się w dyspozycji podmiotu, który powstał ostatecznie w wyniku przekształceń, a skarżący nie był prezesem powstałej spółki kapitałowej i brak było podstaw do postawienia skarżącemu zarzutu nie udostępnienia dokumentacji, którą nie dysponował.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną, bowiem zasadnie organ ustalił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. był skarżący – adresat decyzji, a nie A` sp. z o.o.

Sąd podziela również ocenę i wspierającą ją argumentację organu odwoławczego, co do właściwości organów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i w postępowaniu odwoławczym. Ze względu na brak zarzutów w tym zakresie kwestia nie będzie podlegała bliższej analizie.

Zgodzić się również trzeba z organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.) w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie karnoskarbowe (17 listopada 2010 r.) i przedstawiono zarzut popełnienia przestępstw skarbowych w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (14 luty 2011 r.). W świetle art. 70 § 1 pkt 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego, a skarżący został o tym postępowaniu zawiadomiony.

W dalszej kolejności przejść trzeba do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd stwierdza, że te ustalenia są prawidłowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, że zakwestionowane przez organy faktury były fakturami fikcyjnymi.

Analiza dokumentowanych spornymi fakturami transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem podatnika a B wykazała, że B w 2005 r. nie przeprowadził żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z A, a wystawione i otrzymane faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczają faktycznych sprzedaży, zakupów oraz płatności. Ma rację pełnomocnik skarżącego wywodząc, że organy w znacznej mierze oparły się na zeznaniach H. R. i wydanym w stosunku do niego wyroku skazującym. Jednakże ustalenia poczynione w oparciu o te dowody znalazły potwierdzenie w innym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy i pozyskanym z innych postępowań. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że ocena dowodów dokonana w sposób wyczerpujący i kompleksowy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, przywiodła organy do prawidłowych wniosków.

Właścicielką B była co prawda M. R., ale faktycznie działalność prowadził jej mąż, H. R. i tylko on posiadał pełną wiedzę dotyczącą działalności tego podmiotu. H. R. kilkakrotnie zeznający (też w postępowaniu kontrolnym) jednoznacznie przyznał, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Szczegółowo opisał jak funkcjonował proceder wystawiania "pustych faktur" (treść zeznań została przytoczona w decyzjach organów obydwu instancji). Nie powtarzając drobiazgowo tych kwestii wystarczy wskazać, że H. R. jednoznacznie stwierdził, iż zapotrzebowanie na wystawienie faktur przez A na rzecz B i przez B na rzecz różnych firm ( w tym A) składał podatnik. Telefonicznie uzgadniano szczegóły: ilość, cenę, asortyment towarów, rodzaj materiałów i usług budowlanych, daty wystawienia faktur. Świadek otrzymywał "prowizję" w wysokości 3-10% wartości netto. Podał, że spotkania związane z procederem przekazywania faktur i rozliczeniem się odbywały się bez obecności osób trzecich; głównie w restauracji "F" w L., sporadycznie w samochodzie na rynku w K. – świadek przesiadał się ze swojego samochodu do samochodu podatnika. Faktury na pokrycie fikcyjnej sprzedaży przez B na rzecz A (długopisy z nadrukiem, kubki ręcznie malowane) dostarczał podatnik; figurowały na nich takie firmy jak G ze S. czy H z W.. H. R. wielokrotnie również podkreślał, że B nie prowadziła handlu markowymi kosmetykami, czego nie może zmienić fakt, że na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo podatnika na rzecz B widniały duże ilości zestawów upominków reklamowych, w skład których wchodziły takie kosmetyki. Świadek nie znał pracowników podatnika, a w jego firmie był 2-3 razy, ale nie pamiętał w którym to było roku. Akcentował, że B nie miała też możliwości technicznych i kadrowych do świadczenia usług budowlanych; nie dostarczała materiałów budowlanych i nie wykonywała robót budowlanych na nieruchomości w R. – świadek nigdy na tej budowie nie był, nie znał kierownika budowy i nie wyrażał zgody na ujęcie B w dzienniku budowy jako jedynego wykonawcy.

Te syntetycznie opisane zeznania doznały potwierdzenia w przywołanym już wyżej prawomocnym wyroku SR w L. z dnia [...] r., w którym H. R. uznano winnym uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. poprzez zaniżenie w złożonej deklaracji PIT-36L za 2005 r. przychodu, w związku z brakiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz bezzasadnym ujęciem w ewidencjach sprzedaży danych wynikających z faktur nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji, wystawionych między innymi dla A oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ujęcia w ewidencjach zakupu nierzetelnych faktur wystawionych między innymi przez A, jak też wystawienia w 2005 r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz między innymi A i posługiwanie się nimi.

Przywołane zeznania doznały również potwierdzenia w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dnia [...] r., mocą których określono M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (decyzja Nr [...] ) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. (decyzja Nr [...] ); te rozstrzygnięcia były oparte na ustaleniach dowodowych dotyczących tego samego procederu wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur.

Z tymi ustaleniami korespondują zeznania świadków zatrudnionych w A: E. S., D. K., T. S., M. J.. Pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie podatnika nic nie wiedzieli o kubkach ręcznie malowanych, które zgodnie z fakturami VAT miały zostać zakupione w B; nic im nie mówiła nazwa tej firmy, ani nazwiska M. i H. R.. T. S. i M. J., którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów nie wymienili pośród nich firmy B.

Nie sposób pominąć zeznań kierownika budowy w R. T. W., który stanowczo i jednoznacznie stwierdził, że nie zna firmy B, nie zna H. R., wpisał tę firmę do dziennika budowy jako generalnego wykonawcę na polecenie podatnika, nie wiedział kto faktycznie wykonał nadzorowane przez niego roboty budowlane, ani kto dostarczał na budowę materiały budowlane. Kierownik budowy potwierdził, że firma B nie brała udziału w przedmiotowej budowie, co koreluje z zeznaniami H. R..

Wyżej opisane dowody organy oceniły jako wiarygodne; dają one bowiem jednoznaczny i spójny obraz charakteru kontaktów gospodarczych i biznesowych pomiędzy A i B oraz zasad wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur. Zeznania świadków doznały jednoznacznego wsparcia w wynikach kontroli przeprowadzonej w B, a w dalszej kolejności w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do M. R.. H. R. zeznawał kilkakrotnie; mają racje organy, że te zeznania są spójne i jednoznacznie wskazują, że świadek był doskonale zorientowany w sposobie funkcjonowania procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako osoba czynnie w tym procederze uczestnicząca. Zeznania H. R. zostały ocenione jako wiarygodne i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, który legł u podstaw prawomocnego wyroku skazującego z dnia [...] r.

Tej oceny dowodowej nie podważyły zeznania podatnika oraz świadków A. P., J. J., P. S., P. B., J. N., M. S. i J. Z..

Podatnik przesłuchany w charakterze strony wskazał, że produkcję i świadczenie usług prowadzono w P., a towar był przygotowywany pod konkretna ofertę. Co do dostaw towarów twierdził, że o każdej większej dostawie wiedzieli pracownicy, a dostarczony towar odbierał sam lub czynili to pracownicy, którzy byli ustnie upoważnieni do odbioru faktur. Podał, że płatności były dokonywane przelewem lub gotówką, przy czym z B rozliczano się gotówkowo. Dokumenty związane z płatnościami gotówkowymi wystawiał osobiście i w takiej sytuacji mogło nie być innych dokumentów niż faktura. Na zakupione towary, a czasem i usługi były składane zamówienia, ale podatnik ich nie posiadał. Podał, że wszystkie sprawy z B załatwiał wyłącznie z H. R. (uzgadnianie cen, ilości, terminów). Wskazał, że A sprzedawała do B zegarki i kosmetyki, a kupowała od B kubki ręcznie malowane, długopisy, usługi transportowe, materiały budowlane i usługi na budowie domu w R.. Nie zawierano żadnej pisemnej umowy o współpracy – również na wykonawstwo domu. Faktury wystawione przez B dostarczał H. R., któremu podatnik przekazywał faktury wystawione przez A. Pieniądze były przekazywane w biurze w siedzibie A, a dowody zapłaty były wystawiane odpowiednio przez podatnika i H. R.. Towary kupowane od B były w większości dostarczane transportem B do A albo na plac budowy, ale podatnik nie potrafił podać żadnych danych dotyczących marki samochodu, jego koloru czy numeru rejestracyjnego, ani danych personalnych dotyczących kierowcy. Natomiast towary dostarczane do B były odbierane z P. przez H. R. albo dowożone przez podatnika do L. i tam odbierane w umówionym miejscu. Również w sprawie inwestycji podatnik kontaktował się wyłącznie z H. R.. Stanowczo wywodził, że wszystkie kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Na temat współpracy pomiędzy A i B zeznawał również pracownik A A.P., który oświadczył, że pakował dla B zegarki i kosmetyki, ale nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat tego podmiotu, nie potrafił również wymienić żadnej innej firmy, dla której pakował towar. Świadek J. J., znajomy podatnika zeznał, że podatnik współpracował z H. R., który zajmował się robotami budowlanymi. Świadek P. S. zeznał, że podatnik i H. R. spotykali się w hurtowni I i uzgadniali sprawy dotyczące budowy, a świadek P. B., kierownik tej hurtowni, a od stycznia 2006 r. pracownik A zeznał, że wie od podatnika, że dom w R. budował H. R.. Podał, że nie zna pracowników H. R. i nie wie, czy pracownicy zatrudnieni na tej budowie byli pracownikami ww. Natomiast świadek J. N., pracownik administracyjno-biurowy w A potwierdził, że z firmą B zawarto duże transakcje (sprzedaż na jej rzecz drogich zegarków, perfum, kosmetyków i zakup z tej firmy kubków ręcznie malowanych). Stwierdził, że towar osobiście z A odbierał H. R. oraz że w obecności świadka wydawano i przyjmowano towar w ramach tych transakcji oraz dokonywano zapłaty w gotówce. Także potwierdził budowę domu przez H. R. dla podatnika, na sprzedaż. Świadek P. S., sprzedawca w hurtowni I zeznał, że H. R. robił zakupy na remont domu podatnika i słyszał, że H. R. budował dom dla podatnika. Natomiast świadek J. Z. zeznał, że H. R. zatrudnił go na budowie domu w R..

Organy nie dały wiary ww. zeznaniom i trzeba przyznać im rację. Zeznania podatnika są ogólnikowe, a w dużej mierze opierają się na twierdzeniach niemożliwych do zweryfikowania. Podatnik zeznawał na okoliczność intensywnych kontaktów biznesowych z B, ale nie dysponował zamówieniami czy umowami o współpracy. Twierdził, że towary z B były przywożone samochodem tej firmy, ale nie potrafił powiedzieć jakim samochodem, ani przez kogo. Rozliczał się z B wyłącznie gotówkowo, chociaż z innymi firmami stosował formę przelewów. Wywodził na okoliczność pobytów H. R. w siedzibie A, ale pracownicy ww. nie znali. Podał, że pracownicy wiedzieli o każdej większej dostawie i dostawy oraz faktury odbierali, ale pracownicy tej wersji nie potwierdzili. Jedynie świadek J. N. potwierdził częściowo wersję swojego pracodawcy, ale i on wbrew twierdzeniom podatnika zeznał, że pracownicy nie mieli żadnego dostępu do dokumentacji. Nadto podatnik wywodził na okoliczność zlecenia budowy, ale nie potrafił przedstawić umowy na tak dużą inwestycję. Jednocześnie kierownik budowy stanowczo i jednoznacznie zeznał, że nie zna państwa R., ani firmy B – wpisał ją do dziennika budowy wyłącznie na podstawie dyspozycji podatnika.

Zeznania świadków J. J., P. S. i P. B. koncentrowały się wokół okoliczności zasłyszanych; ww. nie dysponowali własną wiedzą na okoliczność transakcji pomiędzy A a B. Nadto nie sposób nie zauważyć, że zeznane przez ww. kontakty biznesowe i współpraca pomiędzy podatnikiem i H. R. faktycznie miała miejsce, tyle że jej przedmiotem nie były zdarzenia gospodarcze dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawianie tych faktur na warunkach na bieżąco uzgadnianych. Zeznania M. S. i J. Z. były z kolei bardzo enigmatyczne i nie wskazywały na ich wiedzę w zakresie współpracy pomiędzy B i A. Oceny dowodowej przyjętej przez organy nie zmieniły zeznania J. N., który – jak wskazano – potwierdził znaczną część wersji swojego pracodawcy, co jednak pozostało w oczywistej sprzeczności z wyżej opisanym materiałem dowodowym.

Również analiza dokumentowanych spornymi fakturami transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem podatnika a C wykazała, że C w 2005 r. nie wykonał żadnej usługi dla A, a wystawione faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczają faktycznych sprzedaży oraz płatności. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach H. R. złożonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w C.

Także w przypadku C H. R. nie był właścicielem tego przedsiębiorstwa (właścicielem był brat T. R.), ale faktycznie i wyłącznie działalność prowadził H. R., który w związku z powyższym miał w tym zakresie pełną wiedzę. Co do procederu wystawiania fikcyjnych faktur świadek zeznał w sposób analogiczny jak w przypadku faktur wystawionych przez B. Podkreślił także, że C działała wyłącznie w branży elektrycznej, a nie budowlanej i nie posiadała możliwości technicznych do świadczenia usług budowlanych.

Czynności sprawdzające wykazały, że faktur VAT wystawionych przez H. R. oraz dowodów kasowych zapłaty należności nie stwierdzono w księgach podatkowych i dokumentach źródłowych C. Kwot wynikających z tych faktur nie ujęto również w deklaracjach podatkowych.

Natomiast podatnik potwierdził rzetelność faktur VAT i dowodów zapłaty wskazując, że te dokumenty otrzymał od H. R., który reprezentował C w kontaktach z podatnikiem.

Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wersji podatnika. A. P. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy A z C. P. B. wiedział, że firma C była zarejestrowana na Tomasza R., ale o wszystkim decydował jego brat. J. J. oświadczył jedynie, że podatnik współpracował z H. R., który zajmował się robotami budowlanymi. P. S. zeznał, że właścicielem C był T. R., ale sprawami tej firmy zajmował się H. R.. J. N. wiedział, że w imieniu C kontaktował się H. R., ale nie potrafił rozgraniczyć kontaktów A z C i B.

Sąd stwierdza, że również w przypadku tych transakcji ocena dowodowa organów była prawidłowa i brak podstaw do jej zakwestionowania. Wskazać jeszcze przyjdzie na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r., [...] skazujący H. R. – który w 2007 r. będąc pełnomocnikiem C, zajmując się sprawami gospodarczymi i będąc odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń finansowych tej firmy – dopuścił się przestępstw skarbowych polegających na wystawieniu dla A 40 faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów poprzez ujęcie w niej między innymi tych faktur, co spowodowało wykazanie zawyżonej straty gospodarczej. Jakkolwiek wyrok dotyczy innego roku podatkowego, jednoznacznie wskazuje na ciągłość procederu wystawiania "pustych faktur" również w zakresie faktur wystawianych przez C.

Sąd stwierdza, że ocena zgromadzonych dowodów została przez organy przeprowadzona prawidłowo; zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Chybione są zarzuty skargi kwestionujące tę ocenę.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i tylko od jej woli zależało na ile z tych uprawnień skorzysta. W szczególności mogła korzystać z uprawnienia do zadawania pytań świadkom, miała możliwość odnoszenia się do ich wypowiedzi na bieżąco. W zakresie kluczowych dla sprawy i kwestionowanych zeznań świadka wskazać trzeba, że uczestnicząc w przesłuchaniu H. R. pełnomocnik skarżącego nie wykazał zarzucanych sprzeczności w zeznaniach. Zeznania te jawią się jako bardzo konsekwentne.

Ponieważ H. R. w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2011 r. zeznał, że fikcyjne faktury wystawiał, albowiem był zastraszany przez osoby trzecie, których nazwisk nie podał, skarżący twierdził, że obowiązkiem organów było jednoznaczne wyjaśnienie tej okoliczności, ponieważ nie można wykluczyć, że H. R. został zmuszony do obciążenia skarżącego. Sąd nie podziela poglądu o konieczności prowadzenia postępowania na tę okoliczność w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego jest enigmatyczne i brak możliwości ustalenia, na jakiej podstawie zostało sformułowane. Również świadek na żadnym etapie postępowania podatkowego czy kontrolnego nie wysunął nawet takiej sugestii. Natomiast konsekwentnie i rzetelnie zeznawał na okoliczność procederu wystawiania "pustych faktur". W postępowaniu podatkowym przedmiotem ustaleń nie jest kwestia zawinienia w procesie wystawiania nierzetelnych faktur, czy powody, które skłoniły do zajęcia się takim procederem. Organy są obowiązane wykazać, czy doszło do wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, którego wynikiem są jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenia.

Chybiony jest zarzut zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Organ nie jest obowiązany prowadzić postępowania w nieskończoność, a w kontrolowanym postępowaniu organy zgromadziły ogromny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Okoliczności relewantne prawnie zostały stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Brak było przeto podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań L. S. na okoliczność potwierdzenia związków gospodarczych pomiędzy B oraz A, a także sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez H. R.. Organy nie kwestionowały istnienia tych związków, a jedynie stwierdziły istotnie inny ich charakter, niż miał wynikać z fikcyjnych faktur. Więź biznesowa była niewątpliwie silna, wymagała kontaktów pomiędzy skarżącym i H. R. oraz systematycznego dokonywania precyzyjnych ustaleń w zakresie danych, które miały zostać uwidocznione na fakturach.

Niezasadny jest również zarzut, że obowiązkiem organu było podjęcie czynności poszukiwawczych zmierzających do odnalezienia kontrahentów B i C. Zakres obowiązków organów w tej kwestii zdeterminowały jednoznaczne i potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym, ustalenia dotyczące fikcyjności faktur, którymi się posłużono.

Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że dla prawidłowości ustaleń dowodowych konieczne było skonfrontowanie świadków. Organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy konieczny do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności relewantnych prawnie. W każdym stadium postępowania decyduje o koniecznych czynnościach dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Winien reagować stosownie do wyników kolejnych czynności dowodowych, dokonując wyboru co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu winien uwzględnić wskazania organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać w tym postępowaniu. Sam jednak jest obowiązany dokonać wyboru czynności i środków dowodowych, które umożliwią poczynienie ustaleń we wskazanym zakresie. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych wyborów. Nie miał obowiązku konfrontowania świadków, a wręcz wskazać trzeba, że procedura podatkowa nie przewiduje takiego dowodu. Dowód z zeznań świadków został natomiast w Ordynacji podatkowej uregulowany w sposób gwarantujący stronie nie tylko możliwość bezpośredniego udziału w jego przeprowadzeniu, ale także kwestionowania zeznań poprzez składanie wyjaśnień w trakcie prowadzenia tego dowodu, czy możliwość zadawania pytań świadkowi (art. 190 O.p.). Powyższe uprawnienia umożliwiają stronie wyeksponowanie okoliczności, jej zdaniem istotnych dla sprawy oraz odniesienie się bezpośrednio do twierdzeń świadka.

Niezasadne są również zarzuty koncentrujące się wokół rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach przedłożonych przez B w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zapisami w księgach B przedłożonymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L.. W toku kontroli w B ustalono, że za 2005 r. część przedłożonych przez B faktur VAT mających dokumentować transakcje pomiędzy B a A nie została zaewidencjonowana w księgach podatkowych B i jednocześnie część zapisów w księgach podatkowych B nie ma odzwierciedlenia w fakturach przedłożonych do kontroli. Natomiast w trakcie ww. czynności sprawdzających (US w L.) nie stwierdzono rozbieżności między dokumentacją B i A. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ta rozbieżność była przedmiotem zainteresowania organu. Między innymi na tę okoliczność przesłuchano H. R. w dniu 15 grudnia 2011 r., a świadek zeznał, że w Urzędzie Skarbowym w L. przedłożył dokumenty i księgi B przygotowane w należyty sposób, ponieważ został o tej kontroli uprzedzony przez skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zakwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych został ustalony prawidłowo. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., ponieważ działania organów niewątpliwie mają oparcie w przepisach prawa, a postępowanie przeprowadzono w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów podatkowych. Działania organów nie miały charakteru profiskalnego, ani tendencyjnego; obowiązkiem organów było bowiem określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i z tego obowiązku organy się wywiązały. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy obydwu instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, a ocena dowodów miała charakter swobodny, ale nie dowolny. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., a zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

W wyniku stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter fikcyjny organy prawidłowo wyeliminowały dokumentowane nimi koszty z kosztów uzyskania przychodów z poszanowaniem dla zasad kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, wynikających z art. 193 O.p.

W związku z postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego zwrócić należy w tym miejscu uwagę na zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 2303/97, LEX nr 35955, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449). Nadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej dokumentowane spornymi fakturami mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonego towaru, w określonej ilości u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Te same reguły dotyczą zakupu usług – musi to być konkretna usługa, zakupiona u konkretnego wykonawcy i prawidłowo dokumentowana. Jeżeli więc podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą towarów czy usług, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Powtórzyć w tym miejscu należy, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt te dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981). Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi zatem potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby nawet takie, które miało miejsce w rzeczywistości.

Wskazać też trzeba, że jeśli organ podatkowy kwestionuje dowód potwierdzający wydatek, to jednak podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że poniesiony wydatek jest kosztem. Jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Tymczasem strona tego nie wykazała.

W omawianej sprawie organy prawidłowo zatem zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B i C z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy obydwu instancji ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków nimi objętymi do kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowa faktura nie może, co należy powtórzyć, stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to powody którymi się kierował, nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt: SA/Sz 648/97; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ faktury w omawianej sprawie okazały się nierzetelne, to w związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy obydwu instancji w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem czy wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas, gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru lub sposób faktycznego wykonania usługi, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, a w niektórych przypadkach wręcz do legalizowania działań sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe, przyjdzie stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że faktury kosztowe wystawione przez B i C były fakturami fikcyjnymi; nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i rzeczywistego wykonania usług przez podmioty widniejące na nich jako wystawcy. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane tymi fakturami uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tego wyłączenia organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ z powodów szczegółowo opisanych wydatki dokumentowane "pustymi" fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd ocenia również jako prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p., który nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r. (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl),: "Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W tym miejscu trzeba wskazać, że jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej – odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z poszanowaniem dla aksjologicznych uwarunkowań procesu stosowania prawa.

Jako prawidłowe Sąd ocenił również odstąpienie przez organy od skorygowania wysokości przychodów wykazanych przez skarżącego. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik wystawił faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz B, tj. "puste " faktury, w których razem wykazał przychód w kwocie [...] zł. Przedmiotowe faktury zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. Z materiału dowodowego wynika jednocześnie, że wykazane w fakturach dla B towary zostały uprzednio zakupione i zarejestrowane w księdze podatkowej po stronie kosztów. Ustalono, że towarów tych podatnik nie posiadał podczas remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że przedmiotowe towary zostały faktycznie sprzedane nieznanemu nabywcy, co skutkowało zaliczeniem wartości ich sprzedaży do przychodów skarżącego.

Z powodów wyżej szczegółowo wyjaśnionych Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób zarzucony w skardze. Nadto działając z urzędu nie dopatrzył się innych naruszeń, stanowiących podstawę do usunięcia tej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.