Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1108/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 53 § 1, 2 i 3, art. 57 § 1, art .67a § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ zażaleniowy) z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia [...] maja 2022 r. Spółka wystąpiła do NUS o stwierdzenie nadpłaty:

- w podatku od towarów i usług w związku z nienależnie uiszczonymi kwotami zaległości podatkowej, wynikającymi z nienależnie naliczonych Spółce odsetek od kwot głównych zaległości w VAT w łącznej wysokości 1.529.400,00 zł za okresy: od stycznia do marca 2010 r., od kwietnia do maja 2010 r., od czerwca do grudnia 2010 r., od stycznia do maja 2011 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., od czerwca do sierpnia 2013 r., od września do października 2013r.,

- z tytułu nienależnie uiszczonych kwot opłat prolongacyjnych zapłaconych przez Spółkę od nienależnej kwoty zaległości podatkowej.

- zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki.

W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że zaległości podatkowe wobec Strony wynikają z szeregu ostatecznych decyzji organów podatkowych, tj.:

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia 2010 r. - marca 2010 r.,

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od kwietnia 2010 r. do maja 2010 r.,

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2010 r. - grudzień 2010 r.,

- decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2011 r. - maj 2011 r.,

- decyzji DIAS z dnia [...] marca 2016 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do kwietnia 2013 r.,

- decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od czerwca - do sierpnia 2013 r.;

- decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od września do października 2013 r.

Strona przywołała również decyzje ratalne wydane na wniosek Spółki, w których NUS rozłożył na raty zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji wymiarowych na podstawie niżej wskazanych decyzji ratalnych, tj.;

- z dnia [...] września 2015 r. dotycząca zaległości w VAT od stycznia do marca 2010 r. Decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją z dnia [...] września 2021 r.;

- z dnia [...] lipca 2015 r. dotycząca zaległości w VAT od kwietnia do maja 2010 r.

- z dnia [...] lipca 2015 r. dotycząca zaległości w VAT od czerwca do grudnia 2010 r., decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją z dnia [...] marca 2020 r.,

- z dnia [...] stycznia 2017 r. dotycząca zaległości w VAT od stycznia do maja 2011 r., decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją z dnia [...] września 2021 r.,

- z dnia [...] maja 2016 r. dotycząca zaległości w VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r.,

- z dnia [...] stycznia 2019 r. dotycząca zaległości w VAT za okres od czerwca do sierpnia 2014 r., decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r.,

- z dnia [...] stycznia 2019 r. dotycząca zaległości w VAT za okres od września do października 2013 r., decyzja ta była następnie zmieniana, przy czym ostatnia zmiana nastąpiła decyzją ratalną z dnia [...] stycznia 2021 r.

Zdaniem Strony, z uwagi na to, że Spółka spłaciła już część zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji oraz decyzji ratalnych, w tym w zakresie kwot odnoszących się do nienależnych odsetek i opłat prolongacyjnych powinna otrzymać zwrot nienależnie uiszczonej zaległości podatkowej. Błędna wysokość odsetek i idąca za tym błędna wysokość opłaty prolongacyjnej, została przez Spółkę uiszczona w wyniku braku wiedzy o przysługujących jej z mocy prawa wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i braku jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów podatkowych o tym zakresie. NUS nie zastosował wyłączeń o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: uks) jak też w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op).

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r., NUS odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Spółki z dnia [...] maja 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że kwestia zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek została rozstrzygnięta, powołanymi we wniosku ostatecznymi decyzjami ratalnymi. W związku z tym, że decyzje rozkładające na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami pozostają w mocy prawnej organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty za wskazane we wniosku okresy nie może być wszczęte.

Odnośnie kwestii dotyczącej opłaty prolongacyjnej o której mowa w art. 57 § 1 Op organ pierwszej instancji stwierdził, że naliczył opłatę prolongacyjną na mocy decyzji ratalnych i to te decyzje stanowią podstawę z której wynika jej wysokość. Zatem w przypadku ustalenia opłaty prolongacyjnej ostatecznymi decyzjami ratalnymi nie ma podstaw do orzekania w tym zakresie na innej podstawie, gdyż kwestia ta została już ostatecznie rozstrzygnięta. Nie można ustalić opłaty prolongacyjnej w innej decyzji niż decyzja ratalna, a zatem brak jest możliwości jej ustalenia także w decyzji o stwierdzenie nadpłaty.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła do DIAS zażalenie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Po zapoznaniu się z aktami sprawy DIAS uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ wskazał, że spór sprawie toczy się o to, czy NUS zobligowany był odmówić Stronie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Op z tytułu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z, jak twierdzi Strona, nienależnie uiszczonymi kwotami zaległości podatkowej, wynikającymi z nienależnie naliczonych Spółce odsetek od kwot głównych zaległości w VAT w łącznej wysokości 1.529.400,00 zł oraz z tytułu nienależnie uiszczonych kwot opłat prolongacyjnych zapłaconych przez Spółkę od nienależnej kwoty zaległości podatkowej. Spółka nie kwestionuje zatem wysokości należności głównych VAT wynikających z ostatecznych decyzji wymiarowych jak i wysokości zaległości z ostatecznych decyzji ratalnych rozkładających na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Kwestionuje natomiast prawidłowość kwot naliczanych odsetek i opłaty prolongacyjnej. Spółka stoi na stanowisku, że decyzje ratalne nie określały wysokości należnych odsetek i w konsekwencji nie stoją na przeszkodzie wydania decyzji nadpłatowej po zastosowaniu wyłączeń w okresach naliczania odsetek.

DIAS przywołał treść przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie i uznał, że w zaistniałym sporze racje należy przyznać NUS. W opinii organu drugiej instancji decyzje w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami winny być traktowane jako decyzje w którym podatnikowi określone zostały odsetki i które są więżące dla organu i nie jest możliwe procedowanie przez organ podatkowy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez wzruszenia ich w trybach nadzwyczajnych. Zdaniem DIAS kwestia ujęcia w decyzji ratalnej kwoty odsetek nie jest uzależniona od woli organu podatkowego, a jest obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa, tj. art. 67a § 1 pkt 2) Op. Na mocy decyzji ratalnych wydanych dla Strony wprost określone zostały kwoty zaległości, okres jakiego dotyczą oraz kwoty przypadających z ich tytułu odsetek.

Organ podkreślił, że Strona nie kwestionowała określonych w decyzjach ratalnych kwot zobowiązań podatkowych i kwot odsetek. Skoro zatem kwestia odsetek rozstrzygnięta została ostatecznymi decyzjami ratalnymi to w sprawie znajduje zastosowanie art. 165a § 1Op.

Odnosząc się do kwestii opłaty prolongacyjnej uregulowanej w art. 57 § 1 Op DIAS stwierdził, że opłata prolongacyjna naliczona została przez organ pierwszej instancji na mocy ostatecznych decyzji ratalnych. Zatem to z tych decyzji wynika jej wysokość. Tak więc w przypadku ustalenia opłaty prolongacyjnej ostatecznymi decyzjami ratalnymi brak jest podstaw do ponownego rozstrzygania w tym zakresie.

Organ odniósł się do twierdzeń Strony, która wskazała, że nie wszystkie decyzje wydane w jej sprawie są ostateczne i prawomocne, bowiem decyzja rozkładająca na raty zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2010 r. do maja 2010 r. wygasła wskutek zapłaty, z kolei decyzja ratalna dotycząca okresu od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. wygasła w części z uwagi na przekroczenie kwoty limitu de minimis i nieobjęcie tej części zaległości układem ratalnym.

Ustosunkowując się do powyższego DIAS zauważył, że w zakresie decyzji ratalnej dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za okres kwiecień 2010 r. i maj 2010 r. decyzja ta wygasła z uwagi na spłatę zobowiązania. Jest to zatem szczególny przypadek wygaśnięcia decyzji. Wraz ze spłatą rat oraz określonych w decyzji ratalnej odsetek wygasło zobowiązanie Spółki za wskazany okres. Zatem brak jest przedmiotu, który mógłby zostać objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei w zakresie zobowiązania w VAT za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. nieobjętego układem ratalnym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że do organu pierwszej instancji wpłynął odrębny wniosek Strony. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r., w której rozpatrzono sprawę wniosku w sposób merytoryczny, tj. odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r.

W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał za nieuprawnione zarzuty naruszenia art. 165a, art. 207 § 1 i § 2, art. 67a § 1 w związku z art. 120, art. 122 Op.

Zdaniem DIAS wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest właściwą procedurą podatkową do zmiany decyzji ratalnej. Tym samym nie uchybiono dyspozycji art. 253 § 1 Op. Jednocześnie należy zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie jest właściwą procedurą do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami ratalnymi. Organ wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Op kończy się aktem formalnym (postanowieniem), które nie rozstrzyga co do istoty sprawy. W ramach tego postępowanie nie analizuje się kwestii merytorycznej w tym przypadku konieczności stwierdzenia nadpłaty w VAT. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 Op organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W skardze na postanowienie organu zażaleniowego, Strona zarzuciła mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy żądanie zostało złożone przez osobę uprawnioną i postępowanie może zostać wszczęte, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia wysokości nadpłaty w VAT Skarżącej, wynikającej z nieprawidłowego naliczenia odsetek od zaległości w VAT przez organ podatkowym bez zastosowania okresów wyłączenia naliczania odsetek i sprawa ta nie została wcześniej rozstrzygnięta decyzją ostateczną, a w szczególności decyzje rozkładające zaległość podatkową Skarżącej w VAT na raty jedynie przyznawały Skarżącej ulgę/pomoc de minimis w regulowaniu zaległości podatkowej, a nie rozstrzygały o jej wysokości i o tym, jakie okresy podlegają naliczaniu odsetek, a jakie wyłączeniom;

2) art. 207 § 1 i § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy Skarżąca nie wnosi o zmianę, czy uchylenie decyzji ratalnych, lecz zwrot nadpłaconych kwot podatku w związku z naliczeniem przez organ odsetek w kwocie wyższej niż należna;

3) art. 67a § i w zw. z art.121 § 1, art. 120 i art. 122 Op poprzez błędne uznanie, że decyzje ratalne określały w sposób ostateczny wysokość odsetek i wyłączają prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, nawet jeżeli zostały one wyliczone przez organ podatkowy bez zastosowania wymaganych prawem wyłączeń, co skutkowało tym, że decyzje ratalne mające stanowić ulgę dla podatnika pozbawiają go części praw przysługujących z mocy prawa, co jest nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, a także sprzeczne z przedmiotem decyzji ratalnych, które nie określają kwoty należnych odsetek, lecz przyznają ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie podatkowe (zaległość i odsetki) nie wynika z decyzji ratalnej.

Jak wskazała Spółka z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez tut. Sąd, że decyzje ratalne określały wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowej w VAT Strona zarzuciła naruszenie art. 253 § 1 Op poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ratalnych za zgodą Skarżącej w sytuacji, gdy za zmianą takich decyzji ratalnych poprzez uwzględnienie kwoty okresów wyłączeń odsetkowych przemawia ważny interes podatnika -Skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. Nie uwzględniono wniosku Strony o rozpatrzenie sprawy na rozprawie gdyż nie przemawiały za tym żadne szczególne okoliczności, w szczególności np. złożony charakter sprawy. Spółka nie przedstawiała też żadnej argumentacji, która uzasadniałaby rozpatrzeniee sprawy na rozprawie.

3.3. Przedmiotem sporu, jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Op z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z uiszczonymi kwotami zaległości podatkowej, wynikającymi z nienależnie naliczonych Spółce odsetek od kwot głównych zaległości w podatku od towarów i usług oraz z tytułu uiszczonych kwot opłat prolongacyjnych zapłaconych przez Spółkę.

3.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w sprawie wskazać należy, że zgodnie art. 165 § 1 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przeszkoda do prowadzenia postępowania określona została w sposób szeroki, gdyż w myśl art. 165a Op, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyte w art. 165a § 1 Op wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1335/17). Do przyczyn, które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte należy zaliczyć m.in. takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 53 § 1 Op od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 1) i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 Op). Stosownie do art. 53 § 3 Op odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 Op. W myśl art. 57 § 1 Op w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2) Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Stosownie do art. 72 § 2 pkt 1 Op na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. W myśl art. 75 § 1 Op jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez podatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy uznając, że kwestia zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek została rozstrzygnięta powołanymi szczegółowo we wniosku Strony ostatecznymi decyzjami ratalnymi. W związku z tym, że decyzje rozkładające na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami pozostają w mocy prawnej organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty za wskazane we wniosku okresy nie może być wszczęte. Odnośnie natomiast kwestii dotyczącej opłaty prolongacyjnej organ pierwszej instancji stwierdził, że naliczył opłatę prolongacyjną na mocy decyzji ratalnych i to te decyzje stanowią podstawę, z której wynika jej wysokość. Zdaniem organu w przypadku ustalenia opłaty prolongacyjnej ostatecznymi decyzjami ratalnymi nie ma podstaw do orzekania w tym zakresie na innej podstawie, gdyż kwestia ta została już ostatecznie rozstrzygnięta. Nie można ustalić opłaty prolongacyjnej w innej decyzji niż decyzja ratalna.

Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo zaakceptował powyższe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, postanowienie DIAS nie narusza wskazanych w skardze art. 67a § i w zw. z art.121 § 1, art. 120 i art. 122 Op.

Zgodzić się należy z organem drugiej instancji gdy twierdzi, że decyzje w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami powinny być traktowane jako decyzje, w których podatnikowi określone zostały odsetki i które są więżące dla organu i nie jest możliwe procedowanie przez organ podatkowy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez wzruszenia ich w trybach nadzwyczajnych. Niewątpliwie ze stanu faktycznego sprawy wynika, że powołane przez Stronę we wniosku decyzje ratalne były pierwszymi rozstrzygnięciami o charakterze władczym, w których NUS wypowiedział się na temat wysokości należnych odsetek od zobowiązań kreślonych decyzjami wymiarowymi. Trafnie też wskazał DIAS, że kwestia ujęcia w decyzji ratalnej kwoty odsetek nie jest uzależniona od woli organu podatkowego, a jest obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa, tj. art. 67a § 1 pkt 2) Op. Na mocy decyzji ratalnych wydanych dla Strony wprost określone są kwoty zaległości, okres jakiego dotyczą oraz kwoty przypadających z ich tytułu odsetek. Analogicznie opłata prolongacyjna, która naliczona została przez organ pierwszej instancji na mocy ostatecznych decyzji ratalnych.

Nie jest też sporne w sprawie, że Strona wydanych na jej wniosek decyzji ratalnych nie kwestionowała w toku instancji w wyniku czego stały się one prawomocne i ostateczne i jednocześnie były one wykonywane przez Spółkę. Zatem to z tych decyzji wynika wysokość zarówno odsetek za zwłokę jak i opłaty prolongacyjnej.

3.6. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Spółka miała możliwość kwestionowania wysokości naliczonych odsetek za zwłokę, w tym nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, jak również wysokości opłaty prolongacyjnej poprzez zakwestionowanie wydanych na jej rzecz decyzji ratalnych w tej części, która zdaniem Strony w wadliwy sposób kalkulowała wysokość obowiązku zapłaty tych świadczeń. Skarżąca nie podjęła jednak skutecznie kroków w tym kierunku co sprawiło, że decyzje ratalne mają przymiot ostateczności. Jak już było wyżej wskazane kwestia ujęcia w decyzji ratalnej kwoty odsetek nie jest uzależniona od woli organu podatkowego, a jest obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa, tj. art. 67a § 1 pkt 2) Op, jest to jeden z obligatoryjnych elementów decyzji. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że toczą się przed nimi spory w tym właśnie zakresie, gdyż podatnicy nie negując sposobu w jaki organ rozłożył na raty zaległość główną, nie godzą się na naliczanie odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu (tak m.in.: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1858/18, wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/22, z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 461/15).

3.7. Jak już wcześniej było wskazywane jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku jest istnienie ostatecznej decyzji rozstrzygającej sporne kwestie, w rozpatrywanym przypadku wysokości odsetek. Wówczas bowiem organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji, jak w rozpatrywanej sprawie wysokością naliczonych odsetek. Takie rozstrzygnięcie w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny, a jego uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem (art. 128 Op). Nie może to natomiast nastąpić w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania decyzji ostatecznych, nie można też w tej drodze pobawić jej mocy prawnej. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdy określona w ostatecznej decyzji kwota odsetek stanowi kwotę należną.

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. W obrocie prawnym funkcjonują ratalne decyzje ostateczne i prawomocne. Bez wzruszenia tych decyzji nie było więc podstaw do wszczynania postępowania z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, byłoby to bowiem działanie w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej. W tych okolicznościach organy nie miały więc podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, nie pozostawało im nic innego, jak zastosowanie art. 165a Op, co też słusznie uczyniły. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia wskazywanego w skardze art. 207 § 1 i § 2 Op.

3.8. W skardze Strona wskazała, że nie wszystkie decyzje wydane w jej sprawie są ostateczne i prawomocne, bowiem decyzja rozkładająca na raty zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2010 r. do maja 2010 r. wygasła wskutek zapłaty, z kolei decyzja ratalna dotycząca okresu od stycznia do kwietnia 2013 r, wygasła w części z uwagi na przekroczenie kwoty limitu de minimis i nieobjęcie tej części zaległości układem ratalnym.

Do kwestii tej odniósł się DIAS w skarżonym postanowieniu wskazując, że w zakresie decyzji ratalnej dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres kwiecień 2010 r. i maj 2010 r. decyzja ta wygasła z uwagi na spłatę zobowiązania. Jest to zatem szczególny przypadek wygaśnięcia decyzji. Wraz ze spłatą rat oraz określonych w decyzji ratalnej odsetek wygasło zobowiązanie Spółki za wskazany okres. Zatem brak było przedmiotu, który mógłby zostać objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei w zakresie zobowiązania za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. nieobjętego układem ratalnym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że do organu pierwszej instancji wpłynął odrębny wniosek Strony. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku NUS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. w której rozpatrzono sprawę wniosku w sposób merytoryczny, tj. odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że w sprawie tej wniesiona została skarga do WSA w Warszawie, która zawisła pod sygn. akt III SA/Wa 1327/23 i nie została dotychczas rozpatrzona.

3.9. Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej, która wskazuje, że DIAS, w zgodzie ze swoim rozumowaniem, powinien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę NUS do ponownego rozpoznania, który jako organ pierwszej instancji na podstawie art. 253a Op powinien, za zgoda Skarżącej zmienić decyzje ratalne, a Spółka na taką zmianę wyrażała zgodę w zażaleniu na postanowienie NUS. Zgodzić się należy z DIAS, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest właściwą procedurą podatkową do zmiany decyzji ratalnej. Tym samym w sprawie nie miał mógł znaleźć zastosowania art. 253 § 1 Op wbrew literalnej i jasnej treści wniosku Strony z dnia [...] maja 2022 r. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest właściwą procedurą do zmiany decyzji ostatecznej, nie doszło więc do naruszenia art. 253 § 1 Op zarzucanego w skardze.

Końcowo Skarżąca wskazała, że od wielu lat regularnie spłaca należne raty i w porozumieniu i przy pełnej współpracy i transparentności z NUS, wobec czego obciążanie Spółki płatnością dodatkowych odsetek, stanowi jej zdaniem istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontekście twierdzeń Strony wskazać należy raz jeszcze, że Spółka miała możliwość kwestionowania wydanych wobec niej decyzji ratalnych w zakresie wadliwego jej zdaniem naliczenia wysokości odsetek i pominiecie przerw w ich naliczaniu, czego jednak nie uczyniła.

3.10. Wobec powyższego Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

3.11. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.