Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

TEZY

Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Prawno-Budowlanej "L.-B." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/04 w sprawie ze skargi Spółki Prawno-Budowlanej "L.-B." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki Prawno-Budowlanej "L.-B." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1299/05

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 1306/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Prawno-Budowlanej "L.-B." Sp. z o.o. w K. /zwana dalej "L.-B." Sp. z o.o. lub spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2004 r., (...) i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 283.464,30 zł.

3. W rezultacie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka: 1/ zaniżyła przychody oraz 2/ zawyżyła koszty ich uzyskania, a w konsekwencji zaniżyła podlegający opodatkowaniu dochód o 910.666 zł. W zakresie przychodów ustalono, że w dniu 29 grudnia 1997 r. Spółka zawarła z udziałowcami Ewą M.-W. i Jackiem G. umowy, na mocy których udzielili jej oni nieoprocentowanych pożyczek po 13.250 zł. Początkowo ustalony na dzień 29 grudnia 1999 r. termin zwrotu pożyczek przedłużony został stosownymi aneksami na następne lata. Organ ten uznał, że korzystanie bez wynagrodzenia z otrzymanego kapitału stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.p. i ustalił przychód w wysokości 5.300 zł na podstawie danych o oprocentowaniu kredytów /bez uwzględnienia prowizji/, które przyjął w wysokości 20%.

4. Stwierdził także, że strona nie zaliczyła do przychodów kwoty 167.810 zł, odpowiadającej części należności za wykonane roboty budowlane, na którą to kwotę fakturę wystawił podmiot powiązany, mimo że robót nie wykonywał. Spółka wykonywała bowiem roboty budowlane dotyczące inwestycji pod nazwą "Salon sprzedaży i serwisu samochodów OPEL w Ś." na podstawie umów nr 2/98 z dnia 15 grudnia 1998 r. oraz nr 3/97 z dnia 2 lipca 1999 r., zawartych z inwestorem - "E." s.c. J.B.M. G. w N. /zwana dalej "E." s.c./. Z umowy nr 2/98 wynikało między innymi, że rozliczenie robót odbywać się będzie na podstawie faktur częściowych, zaś pozostała część miała być rozliczona po dokonaniu odbioru końcowego. W toku kontroli przeprowadzonej u inwestora stwierdzono, że strony umów, z udziałem inspektora nadzoru B. N. dokonały w dniu 30 listopada 1999 r. rozliczenia robót i że z rozliczenia tego wynikała do końcowego zafakturowania przez wykonawcę łączna kwota 167.810 zł. Z kolei w wyniku czynności kontrolnych podjętych w stosunku do "L.-B." s.c. Ewa M.-W. i Jacek G., zwana dalej "L.-B." s.c. /tych samych, którzy byli udziałowcami i pełniącymi funkcje zarządców w "L.-B." Sp. z o.o./ ustalono, że podmiot ten w dniu 3 marca 2000 r. wystawił dla "E." s.c. fakturę VAT (...) na kwotę 167.810 zł /netto/, do której dołączony był protokół odbioru robót z dnia 3 marca 2000 r., podpisany przez wskazanego inspektora nadzoru i Jacka G., opatrzony pieczęcią o treści "Spółka Prawno-Budowlana L.-B. Sp. z o.o., ul. W. 2c, K.". Ponieważ "L.-B." s.c. od sierpnia 1999 r. do końca marca 2000 r. nie zatrudniała pracowników, jak również nie zlecała prac do wykonania innym podmiotom, a także nie posiadała udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dokonywała w badanym okresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej doszedł do przekonania, że w istocie to po stronie "L.-B." Sp. z o.o. powstał przychód z tytułu robót budowlanych na kwotę 167.810 zł.

Stanowisko organu administracji nie uległo zmianie także w wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności kontrolnych, w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy jego poprzedniej decyzji z dnia 24 grudnia 2002 r., co pozostawało w związku z przedłożeniem nowych dowodów, to jest kopii umowy z dnia 10 kwietnia 1998 r. zawartej pomiędzy "E." s.c. oraz "L.-B." s.c. o świadczenie usług budowlanych dotyczących salonu samochodowego w N. i Ś. na kwotę 180.000 zł, a także kopii podpisanego przez inspektora nadzoru A. N. i Jacka G. protokołu końcowego odbioru robót z dnia 3 marca 2002 r., jak również aneksu /bez numeru i daty/ do przywołanych umów zawartych przez "L.-B." Sp. z o.o. z "E." s.c., to jest nr 2/98 i 3/98 /winno być 3/1997/. Protokół odbioru robót dotyczył salonu samochodowego OPEL i obejmował: ogrodzenie, place manewrowe, ukształtowanie terenu, malowanie pomieszczeń, zakończenie murów oporowych i wykonanie analizy dokumentacji /z adnotacją, że analiza dotyczy salonu w Ś./.

Z ustaleń organu wynika ponadto, że inwestycja w zakresie rozbudowy salonu w N. wykonywana była przez "L.-B." Sp. z o.o. i została zakończona w grudniu 1998 r., a inwestor rozliczył w tymże roku całość nakładów inwestycyjnych w łącznej kwocie 740.530,89 zł. Według zapisów księgowych w "E." s.c. do końca 2000 r. nie było żadnych wydatków, które by zwiększały wartość tych nakładów, jak również w latach 1998-1999 "E." s.c. nie odnotowywała żadnych rozrachunków z "L.-B." s.c. Z kolei w odniesieniu do realizowanej w latach 1998-2000 inwestycji dotyczącej salonu samochodowego w Ś. organ podkreślił, że już w październiku 1999 r. "E." s.c. rozliczyła część nakładów i przyjęła do eksploatacji między innymi: ogrodzenie /31.389,69 zł/, place i drogi /653.327 zł/ oraz salon-serwis /2.942.929,10 zł/. W 2000 r. zaś zwiększono wartość budynku salonu o 541.249,84 zł, w tym kwotę 167.810 zł ze spornej faktury wystawionej przez "L.-B." s.c. Wobec niewyjaśnienia przez inwestora, gdzie były wykonane prace stwierdzone przedłożonym przy odwołaniu protokołem oraz z powodu niemożności przesłuchania inspektora nadzoru A. N. /zmarł/ przesłuchano B. N., który w okresie od września 1998 r. do marca 2000 r. pełnił funkcję inspektora nadzoru w zakresie inwestycji w Ś. Zeznał on m.in., że podpisany przez niego w dniu 3 marca 2000 r. protokół odbioru dotyczył inwestycji p.n. "budowa salonu samochodowego OPEL w Ś.", realizowanej przez "L.-B." Sp. z o.o. w ramach umów nr 2/98 i nr 3/97, a podstawą odbioru były protokoły rozliczeń końcowych, z których wynikała do zafakturowania przez tę spółkę kwota 167.810 zł. Przedstawione zatem okoliczności wskazywały konieczność uznania przychodu strony przychodem o wskazaną wyżej kwotę. W ocenie organu administracji, powodem "przeniesienia" przychodu na spółkę cywilną było korzystanie przez nią ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a możliwość takiego działania wynikała ze skupienia w osobach Ewy M.-W. i Jacka G. roli wspólników cywilnych i udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako jej zarządców.

5. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także koszty uzyskania przychodu w kwocie 645.109,60 zł za roboty budowlane, wynikłe z faktur wystawionych przez spółki cywilne "T.", "B." i "L.-B.", albowiem nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wspólnikami cywilnymi wymienionych spółek byli Ewa M.-W. i Jacek G., którzy korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Spółka "T." wystawiła dla strony faktury VAT z dnia 29 grudnia 2000 r. na kwotę /netto/ 45.018. zł za impregnację więźby dachowej i wykonanie zmiany konstrukcji zadaszenia Szkoły Podstawowej w K.; nr 2/00 z dnia 30 grudnia 2000 r. na kwotę /netto/ 190.011,60 zł za wykonanie wzmocnień struktury materiałów pokryciowych-dachówek na segmencie I budynku mieszkalnego realizowanego na rzecz Urzędu Miasta K., a także nr 3/00 z dnia 30 grudnia 2000 r. na kwotę /netto/ 64.500 zł za analizę i impregnację konstrukcji drewnianej preparatami ochronnymi na segmencie I budynku mieszkalnego realizowanego na rzecz tegoż Urzędu Miasta. Przeprowadzone w Zespole Szkół Społecznych /dawniej Szkoła Podstawowa/ czynności sprawdzające ujawniły, że konstrukcję dachu wykonała "L.-B." Sp. z o.o., a prace te zostały odebrane w częściach w dniu 1 września 2000 r. oraz 2 listopada 2000 r. i zafakturowane przez tę spółkę na łączną kwotę 47.130 zł. W dzienniku budowy nie było zapisów wskazujących na zmianę konstrukcji zadaszenia oraz wykonywania prac przez spółkę "T.". Z kolei Urząd Miasta K. "L.-B." Sp. z o.o. obciążał fakturami za roboty dachowe od stycznia 2000 r., przy czym od lipca 2000 r. za prace dotyczące segmentu II budynku mieszkalnego. Dzienniki budowy oraz kosztorys ofertowy nie zawierały informacji o impregnacji dachówek, natomiast impregnację tarcicy odnotowano w dzienniku pod datą 6 stycznia 2000 r. Tymczasem spółka cywilna "T." została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 7 grudnia 2000 r. wskazując datę rozpoczęcia działalności w dniu 6 grudnia 2000 r.

"B." s.c. wystawiła dla strony faktury VAT z dnia 28 grudnia 2000 r. na kwotę /netto/ 169.580 zł za wykonanie wzmocnień powierzchni wypraw ścian preparatami uszlachetniającymi w segmencie I budynku mieszkalnego, nr 2/00 z dnia 30 grudnia 2000 r. na kwotę /netto/ 32.000 zł za wykonanie projektu oraz organizację transportu pionowego materiałów budowlanych w segmencie I budynku mieszkalnego, a także nr 3/00 z dnia 30 grudnia 2000 r. na kwotę 112.000 zł za wykonanie wzmocnień podłoży betonowych w segmencie I budynku mieszkalnego. Także w tym przypadku udostępnione przez Urząd Miasta K. dzienniki budowy oraz kosztorys ofertowy nie zawierały informacji odnoszących się do wymienionych prac. Tego rodzaju prace nie były także przedmiotem faktur wystawianych na rzecz tego Urzędu przez "L.-B." Sp. z o.o., która fakturowała wykonywane prace tynkarskie, malarskie i posadzkarskie na przestrzeni całego 2000 r. Spółka "B." została zawiązana w dniu 15 listopada 2000 r., zaś do ewidencji działalności gospodarczej wpisana w dniu 7 grudnia 2000 r. wskazując tę datę jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z kolei "L.-B." s.c. wystawiła dla strony fakturę VAT z dnia 25 lutego 2000 r. na kwotę /netto/ 32.000 zł za "usługi projektowe - nadzór budowlany za I i II 2000". "L.-B." Sp. z o.o. rozliczyła powyższą kwotę na następujące budowy: "P.", Szkoła "S.", Szpital i "E.". Przeprowadzone kontrole u inwestorów wykazały, że w posiadanej przez nich dokumentacji budowlanej, w tym w dziennikach budowy, nie ujawniono żadnych informacji wskazujących na zaangażowanie do czynności nadzoru pracowników "L.-B." s.c,, która zresztą w okresie od sierpnia 1999 do marca 2000 r. pracowników nie zatrudniała.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął więc, że wymienione faktury, wystawione przez spółki cywilne "T.", "B." oraz "L.-B." nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, a zatem nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Nie uznał także kosztów w wysokości 44.100 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych od czternastu osób fizycznych, jak również należnej opłaty skarbowej z tego tytułu w kwocie 882 zł. Spośród przesłuchanych jako świadków sprzedawców na okoliczność zawarcia umów, sześciu świadków zeznało, że nie zbywało spółce materiałów budowlanych, natomiast pozostali, potwierdzając transakcje nie wskazali wiarygodnego źródła pochodzenia towarów.

7. Zakwestionował także pośród kosztów uzyskania przychodu kwotę 47.465 zł odnotowaną przez stronę jako strata z tytułu sprzedaży wierzytelności na podstawie umowy zawartej w dniu 26 września 2000 r. ze Zbigniewem S. Przedmiotem zbycia za cenę 545.500 zł, była wierzytelność o zapłatę kwoty 593.315 zł, wynikająca z faktury VAT nr 45/2000 z dnia 21 września 2000 r., wystawionej dla Urzędu Miasta K. W ocenie organu nie było powodów dla zmniejszenia kosztów, gdyż wierzytelność pochodziła z bieżących rozrachunków, była niesporna i nie można było jej zaliczyć do wierzytelności nieściągalnych.

8. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 24 marca 2004 r. określił dochód spółki w wysokości 953.530 zł i podatek dochodowy w wysokości 286.059 zł.

9. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 180 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że organ I instancji posługiwał się określeniem różnych form prawnych podmiotu "E." s.c., co bardzo utrudniło obronę jej interesów w postępowaniu. Podniosła, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do kwestionowania czynności cywilnoprawnych oraz wskazała, że organ w sposób dowolny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, kwestionując dokumenty, w tym poświadczone notarialnie, a także wywierał presję na przesłuchiwanych świadków. Nadto zignorował fakt, że "L.-B." s.c. zatrudniała w 1998 i 1999 r. jednego pracownika fizycznego, obok którego pracę świadczyli wspólnicy posiadający uprawnienia budowlane. Odwołująca się spółka całość prac wykonanych na rzecz "E." s.c. zafakturowała do lipca 2000 r. Nie zatrudniała ona w latach 1998-2000 na terenie N. pracowników mogących prowadzić roboty i nadzór budowlany, natomiast "L.-B." s.c. zatrudniała jednego pracownika, a pracę świadczyli wspólnicy. W związku z powyższym, w ocenie strony, przypisywanie jej sprzedaży jest próbą wymuszenia podatku od obrotu, którego nie dokonała.

10. Decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w nowej wysokości, gdyż w jego ocenie, nieprawidłowo zakwestionowano stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności z przyczyn ekonomicznych, podczas gdy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności zarachowanej jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodu, na podstawie 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Wylicza się ją z uwzględnieniem kwoty należnego przychodu, to jest z pominięciem podatku od towarów i usług. Dlatego też w okolicznościach sprawy strata z powyższego tytułu wyniosła 8.650 zł, a zatem spółka zawyżyła koszty o 38.995 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, podnosząc, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 29 grudnia 2003 r., (...) wynikało, iż osoby fizyczne, które przed organem kontroli skarbowej potwierdzały fakt zawarcia umów sprzedaży spółce materiałów budowlanych, wycofały się poprzednich zeznań podając, że umowy były pozorne. Jako niewiarygodne ocenił dowody mające świadczyć o wykonaniu przez "L.-B." s.c. robót na rzecz "E." s.c. na kwotę 167.810 zł, gdyż inwestycję w N. rozliczono już w grudniu 1998 r. i nie zwiększono nakładów z tym związanych aż do końca 2000 r. Inwestor nie przedstawił dowodów sprawowania nadzoru przez A. N., którego podpis widniał na protokole odbioru z dnia 3 marca 2000 r.

11. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka ponowiła dotychczasową argumentację, wnosząc o uchylenie decyzji.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

13. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że organy podatkowe, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, mają prawo i obowiązek oceny czynności cywilnoprawnych także z punktu widzenia ich ważności, gdy chodzi o skutki, jakie te czynności mogą wywołać w prawie podatkowym. Powołał się na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ i stwierdził, że w istocie nie ocena ważności czynności cywilnoprawnych, lecz wnioski co do faktycznego wykonania spornych usług legły u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych.

Wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zważył, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 645.109,60 zł za roboty budowlane rzekomo wykonane przez spółki cywilne "T.", "B." oraz "L.-B.". Przeprowadzona przez organy konfrontacja faktu wykonywania prac przez podwykonawców z dokumentacją handlową i budowlaną, będącą w posiadaniu inwestorów nie potwierdziła, że wskazane spółki cywilne w rzeczywistości świadczyły usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a zakres prac określony w treści wystawionych przez nie faktur nie pokrywał się z zakresem robót zleconych skarżącej przez inwestorów oraz odnotowanych w dziennikach budowy.

W ocenie Sądu, składy osobowe spółek cywilnych oraz skład zarządu /nadto wspólników/ "L.-B." Sp. z o.o. był tożsamy, a taka sytuacja stwarzała wręcz nieograniczone możliwości kreowania różnego rodzaju umów pomiędzy tymi podmiotami. Kosztem uzyskania przychodu mógł być wydatek na nabycie usług faktycznie zrealizowanych, czego nie może przesądzać sam tylko fakt zawarcia umowy /umów/ pomiędzy skarżącą a wymienionymi wyżej spółkami cywilnymi.

Za gołosłowny uznał Sąd zarzut nękania świadków, przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym na okoliczność sprzedaży skarżącej materiałów budowlanych. Zwrócił uwagę, że niektórzy z przesłuchiwanych pracowników, którzy potwierdzili fakt dokonania sprzedaży materiałów, następnie wycofali się z tych twierdzeń /postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 29 grudnia 2003 r./, a inni świadkowie już w trakcie kontroli skarbowej zaprzeczyli jakoby zbywali na rzecz spółki materiały budowlane. Organy podatkowe były więc umocowane, ażeby zakwestionować koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 44.100 zł oraz wydatek na opłatę skarbową od umów w wysokości 882 zł. Powołał się tutaj na par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego /Dz.U. nr 109 poz. 1247/ i stwierdził, że skoro zostało dowiedzione, iż w istocie do zawarcia umów nie doszło, to uiszczenie przez stronę opłaty skarbowej oznaczało jedynie próbę "uwiarygodnienia" nabycia towarów.

Powołując się na szereg orzeczeń NSA i SN oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zważył, że do przychodów zalicza się także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a takim nieodpłatnym świadczeniem jest korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy, jeżeli odbywa się ono pod tytułem darnym. Skoro zatem wspólnicy udzielili stronie na podstawie umów z dnia 29 grudnia 1997 r. pożyczek bez oprocentowania, a spółka z pożyczki korzystała także w przedmiotowym roku obliczeniowym, to określenie przychodu z tego tytułu było prawidłowe.

Odnosząc się do uznania za przychód kwoty 167.810 zł Sąd stwierdził, że w zakresie tym organy skarbowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przedłożone przy odwołaniu od poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 grudnia 2002 r. dokumenty mające jakoby potwierdzać wykonanie przez "L.-B." s.c. usług, które zostały rozliczone fakturą VAT z dnia 3 marca 2000 r., zostały przez organy obu instancji podatkowych ocenione jako niewiarygodne. Strona przedłożyła wówczas między innymi umowę z dnia 10 kwietnia 1998 r., zawartą pomiędzy "E." s.c. a "L.-B." s.c., dotyczącą wykonania prac projektowych, nadzorczych i budowlanych w odniesieniu do salonu samochodowego w N. oraz projektowanego salonu w Ś., jak również protokół odbioru robót z dnia 3 marca 2000 r., sporządzony przez Andrzeja N. oraz Jacka G. Protokół ten określał rodzaj wykonanych robót oraz ich wartość, a także wskazywał, iż dotyczyły salonu samochodowego OPEL, a łączna wartość stwierdzonych w ten sposób prac wynosiła 167.810 zł, to jest tyle, ile kwota wynikająca z faktury nr (...), którą to sprzedaż organy skarbowe przypisały skarżącej. Zarówno inwestor - "E." s.c. jak i skarżąca Spółka /zarządca Jacek G. był jednocześnie wspólnikiem "L.-B." s.c./, unikały wyjaśnienia, które z prac objętych protokołem dotyczyły salonu w N., a które w Ś., podając jedynie, że dotyczyły one obu obiektów i były realizowane w 1998 oraz 1999 r., gdy tymczasem uzupełniające postępowanie wyjaśniające wykazało, że salon samochodowy w N. został oddany do użytku w grudniu 1998 r. i nie wystąpiły po tej dacie żadne nakłady, którymi inwestor zwiększyłby wartość środków trwałych, to jest salonu i budowli towarzyszących. Sąd wskazał, że "E." s.c. obciążyła kwotą spornej faktury koszty budowy salonu w Ś., co przeczy podnoszonej przez nią argumentacji, że z uwagi na brak pracowników na terenie N., zachodziła potrzeba wykonywania tam prac przez "L.-B." s.c. W odniesieniu do salonu w Ś., to pełniący tam funkcję inspektora nadzoru Bogdan N. zeznał do protokołu, że inwestycję realizowała skarżąca w ramach umów nr 2/98 i 3/97 oraz, że z rozliczenia robót wynikała do zafakturowania przez nią kwota 167.810 zł. Oznacza to, że dokonanej przez organy oceny nie mogły zdyskwalifikować twierdzenia strony skarżącej, że do lipca 2000 r. wystawiała jeszcze faktury na rzecz "E." s.c., gdyż ze złożonego w toku postępowania administracyjnego pisma strony z dnia 1 kwietnia 2003 r. wynikało, że wykonywała także prace w okresie marzec-czerwiec 2000 r., podczas gdy kwota 167.810 zł dotyczyła prac już wykonanych, według rozliczenia robót z dnia 30 listopada 1999 r., sporządzonego przez B. N. i J. G.

Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 68 par. 1 ord. pod., gdyż opisany w nim skutek odnosi się do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod./, podczas gdy zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 21 par. 1 pkt 1 ord. pod., które to zobowiązanie powstało z mocy prawa /art. 7 ust. 1, art. 25 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p./.

14. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kwoty 10.049,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w I Instancji, a także kwoty 5.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w II instancji, zarzucił:

A. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a polegające na tym, że Sąd oddalił skargę z naruszeniem przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., mimo że doszło do naruszenia:

a/ przepisów art. 175 par. 1 i art. 177 Konstytucji RP w zw. z przepisami Kodeksu cywilnego, polegającego na tym, że decyzją organu podatkowego uznano za nieważne szereg czynności cywilnoprawnych dokonanych zarówno pomiędzy stroną i innymi podmiotami prawa cywilnego, jak też pomiędzy odrębnymi od strony dwoma podmiotami prawa cywilnego, w sytuacji gdy Konstytucja RP nie dopuszcza możliwości powierzenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości w zakresie stosunków cywilnoprawnych w rozumieniu przepisu art. 1 Kc innym organom państwowym niż sądy powszechne i Sąd Najwyższy - nawet w drodze ustawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy nie jest i nie może być podmiotem prawa cywilnego, gdyż tym podmiotem w stosunkach cywilnoprawnych jest tylko i wyłącznie Skarb Państwa reprezentowany przez właściwe statio fisci, ale w takim przypadku prawa Skarbu Państwa i drugiej strony tegoż stosunku cywilnoprawnego podlegają równej ochronie i nie ma mowy o nadrzędności którejkolwiek ze stron. Zauważył, że zgodnie z przepisem art. 189 Kpc skutecznie w prawie może się powoływać na nieważność danej czynności prawnej tylko i wyłącznie ten kto ma w tym interes prawny, co oznacza, że organ podatkowy mógłby powołać się na nieważność danej dwustronnej czynności cywilnoprawnej gdyby ustalił, iż druga strona tego stosunku cywilnoprawnego nie istniała w chwili dokonywania danej czynności cywilnoprawnej, ale taki przypadek w niniejszej sprawie nie zachodzi. Poza tym pogląd Sądu, iż w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 83 par. 1 Kc, każdy może powoływać się na nieważność uznanej za pozorną czynności prawnej bez konieczności uzyskiwania orzeczenia sądu powszechnego jest fałszywy.

b/ art. 68 par. 1 ord. pod., albowiem decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. została wydana dopiero w dniu 28 czerwca 2004 r. /wszelkie poprzednie decyzje określające ów podatek za 2000 r. zostały uchylone i tym samym utraciły swój byt prawny/- a doręczono ją stronie dnia 30 czerwca 2004 r. to jest po upływie 3-letniego terminu przewidzianego we wskazanym przepisie. Stwierdził, że źródłem tego domniemanego zobowiązania jest /w rozumieniu art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod./ konstytutywna decyzja uznająca za nieważne szereg czynności cywilnoprawnych dokonanych zarówno pomiędzy stroną i innymi podmiotami prawa cywilnego, jak też pomiędzy odrębnymi od strony dwoma podmiotami prawa cywilnego.

c/ przepisu art. 233 par. 1 w zw. z art. 180 i nast. oraz w zw. z art. 235 ord. pod., albowiem rozstrzygając co do meritum sprawy organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że Sąd zaakceptował ustalenia dokonane przez organy podatkowe, uznając za nieistotny fakt posługiwania się przez nie określeniem różnych form prawnych podmiotu "E.", co bardzo utrudnia obronę jej interesów w postępowaniu i stanowi naruszenie art. 210 par. 4 ord. pod.

B. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut niedopuszczalności kwestionowania przez organy podatkowe dokumentów, w tym poświadczonych notarialnie oraz wywierania presji na przesłuchiwanych świadków. Zarzucił także niezrozumienie przepisów art. 860-875 Kc oraz wskazał na potrzebę zastosowania w sprawie niewykluczającego przez przepisy określenia "spółka cywilna w organizacji".

Podmiot taki wykonuje usługi od chwili zawarcia umowy, a nie wpisu do ewidencji. Stwierdził też, że została dokonana kuriozalna analiza pożyczki udzielonej stronie przez jej wspólników /w kwocie 26.000 zł/ wolnej od jakiegokolwiek oprocentowania, gdyż wynika z niej, iż podmioty niezależne pożyczyłyby stronie pieniądze nie na "0" %, ale na procent ujemny, czyli dopłacałyby od siebie procent od udzielonej pożyczki i dzięki temu podstawa opodatkowania strony podatkiem CIT by wzrosła.

Strona skarżąca wskazała, że "L.-B." Sp. z o.o. podpisała z "E." s.c. umowę na realizację obiektu "Salon Samochodowy Ś." na kwotę 2.320.000 zł + VAT w wysokości obowiązującej w momencie sprzedaży. Na prośbę drugiej strony związaną z możliwością otrzymania korzystniejszej ceny została wyłączona z umowy część robót, a następnie w wyniku braku porozumienia właścicieli "E." s.c. z innym kontrahentami ponownie zakres wartościowy i rzeczowy został przywrócony na podstawie umowy nr 3/97. W dniu 20 października 1999 r. wykonawca przekazał do użytku Salon Samochodowy w Ś. z częścią warsztatu do użytku, co nie stanowiło jednak zakończenia robót. Ze względu na zmiany w zakresie wykonywanych robót oraz ich przedłużenia, strony podpisały aneks do umowy regulujący termin realizacji robót na dzień 30 lipca 2000 r. i wartość robót wykonanych na kwotę 2.380.488 zł, która to kwota została zafakturowana przez "L.-B." Sp. z o.o. do lipca 2000 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, z tego wynika, że spółka zafakturowała całą swoją sprzedaż na powyższym obiekcie do lipca 2000 r. - tak jak wykonała roboty.

Podniosła, że "L.-B." s.c. podpisała umowę w 1998 r., a w kwietniu na jej podstawie wykonywała na rzecz "E." s.c. roboty budowlane. Ze względu na zmianę strategii w firmie "E." s.c. i prośbę strony o ograniczenie zakresu rzeczowego robót w marcu 2000 r. umowa została rozliczona protokołem końcowym.

"L.-B." s.c. w 1998 i 1999 r. zatrudniała pracownika fizycznego, jak i dwóch magistrów inżynierów z uprawnieniami budowlanymi - Ewę W. i Jacka G., którzy wykonali roboty w pełni. "L.-B." Sp. z o.o. nie zatrudniała w 1998, 1999 i 2000 r. pracowników na terenie N., a także kadry techniczno-inżynierskiej mogącej prowadzić roboty i nadzór budowlany.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. i stwierdził, że organy skarbowe nie sprawowały w niniejszej sprawie wymiaru sprawiedliwości w zakresie stosunków cywilnoprawnych, a jedynie oceniały skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego do czego były uprawnione. Podtrzymał także dotychczasowe stanowisko organu administracji co do meritum sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia "art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 175 par. 1 i art. 177 Konstytucji RP w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego /najprawdopodobniej chodziło tylko o przywołane w uzasadnieniu art. 1 i art. 83 par. 1 Kc/. Zauważyć tu jednak należy, że podnoszony zarzut byłby jednak trafny, gdyby sąd pierwszej instancji użył przypisywanych mu zwrotów w takim właśnie rozumieniu, poza tym użytych przez sąd określeń, iż organy podatkowe mają prawo oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej", "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawna ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna", albo iż "organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny czynności cywilnoprawnych, także z punktu widzenia ich ważności, gdy chodzi o skutki jakie mogą wywołać w prawie podatkowym" i dalej, że "w istocie nie ocenia ważności czynności cywilnoprawnych, lecz wnioski co do faktycznego wykonania spornych usług legły u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych" - nie można w żadnym razie rozumieć w takim znaczeniu jakie przypisał im autor skargi kasacyjnej. Także odwołanie się do postanowień par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie potwierdza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń autora skargi kasacyjnej. Przeczy temu przecież podany przez Sąd sposób rozumienia zwrotu "z punktu widzenia ważności", "nie ocena ważności lecz wnioski co do faktycznego wykonania spornych usług", co oznacza wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego ni mniej ni więcej niż to, że Sąd przyznał organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie kompetencję do badania oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie ich skutków podatkowych. Taki sposób rozumienia opisanej kompetencji organów podatkowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym miał ustalone znaczenie /zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94; wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94; wyrok NSA z dnia 22 września 1997 r. III SA 861/97 - POP 1999 nr 4 poz. 128; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., III SA 53/97 - nie publ., wyrok NSA z dnia 2 listopada 1999 r. III SA 7287/98 - nie publ.; wyrok SN z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 - OSNAPU 2002 nr 6, poz. 129; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK 2004 nr 5A poz. 41, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 - ONSA 2004 nr 2 poz. 44/. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wprawdzie istniały także poglądy przeciwne /zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97 - nie publ./, stosownie do których organ podatkowy miał prawo ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 Kc i w konsekwencji skuteczna", jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, do ich przyjęcia brak dostatecznych podstaw normatywnych, także z uwagi na niedookreśloną treść normatywną takiej koncepcji /B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego - POP 2004 nr 1, s. 7; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01 - Doradztwo Podatkowe 2003 nr 2 str. 64 z glosą B. Brzezińskiego - Monitor Podatkowy 2002 nr 6 s. 49-51/. W konsekwencji więc nie powinno budzić wątpliwości, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie sposób więc przyjąć by inaczej rozumiał powyższą kompetencję organów podatkowych także i sąd pierwszej instancji, skoro odwoływał się do ich uprawnień w zakresie oceny treści i celu umowy, jej wykonania. To, że Sąd powołał się na postanowienia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego, nie oznacza, że zastosował w sprawie konstrukcję prawną umowy nieważnej skoro z powołanego przepisu nie wynika kompetencja organów podatkowych do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych, lecz tylko uwzględniania skutków podatkowych czynności prawnych, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą nie uwzględnić stwierdzonej przez sąd powszechny nieważności czynności prawnej.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. "145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 175 par. 1 i art. 177 Konstytucji RP w zw. z art. 1 i art. 83 par. 1 Kc", albowiem sąd nie przypisując zawieranym przez spółkę umowom przymiotu nieważności w istocie nie przyjął za podstawę prawną wyroku przepisu art. 83 par. 1 i art. 58 par. 1 Kc. Za powyższym poglądem przemawiają też i takie okoliczności jak przesłanki przyjęte przy ocenie skutków podatkowych i wykonania umów cywilnoprawnych zawartych między "L.-B." Sp. z o.o. a "E." s.c., oraz między "L.-B." Sp. z o.o. a "L.-B." s.c. wskazujące na:

- powiązania osobowe między podmiotami,

- brak zatrudnionych pracowników w okresie sierpień 1999 r. - marzec 2000 r., w "L.-B." s.c. - a także brak zleceń dla innych podmiotów,

- brak zaewidencjonowanych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą w "L.-B." s.c.,

- nieodliczenie przez "L.-B." s.c. podatku naliczonego z ponoszonych wydatków,

- treść zeznań jw. B. N. co do podmiotu, który wykonał usługi o wartości 167.810 zł,

a które w konsekwencji doprowadziły do przypisania powyższego przychodu stronie skarżącej.

17. Podobny - wszechstronny sposób oceny wykonania oraz zawraca innych umów został przeprowadzony w odniesieniu do tych, które dokumentowały poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktycznego dotyczące:

- powiązań osobowych,

- zakresu i terminu dokonanego wykonania niektórych usług wynikających z dzienników budowy,

- niezatrudnienia pracowników w okresie wykonywania usług przez spółkę,

nie mogły nie zostać uwzględnione przez organy podatkowe. W świetle doświadczenia życiowego zatem uznać należy za niewiarygodny fakt, że szereg poważnych robót "L.-B." s.c. mogła wykonać siłami dwóch osób zarządzających albo, że inne usługi wykonane zostały przed zgłoszeniem spółek do ewidencji działalności gospodarczej.

18. Bezzasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 w zw. z art. 180 i nast. oraz w zw. z art. 235 ord. pod. przez zaakceptowanie ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji posługujących się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji błędnymi nazwami firm o nazwie "E." co miało stronie utrudnić obronę. Ogólnikowość tego zarzutu, przejawiająca się w braku skonkretyzowania wpływu tego uchybienia na postawę podatnika w postępowaniu, błędów, które miałby popełnić oznacza, że zarzut ten jest gołosłowny i nieprzekonywujący.

Poza tym przedstawiony zarzut jest nietrafny także dlatego, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał w zakresie dopuszczonym przepisami art. 106 par. 3 i par. 5 w zw. z art. 233 i art. 244-257 Kpc żadnego postępowania dowodowego, w którym dokonywałby oceny przeprowadzonych dowodów. Zarzut zaakceptowania przez Sąd dowolnej oceny - wedle skargi kasacyjnej - dowodów z dokumentów, zeznań świadków, przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie może być uwzględniony gdy podnosi się naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 280 i art. 235 ord. pod. dlatego, że przepisy art. 180 par. 1 i 2 oraz art. 235 ord. pod. nie odnoszą się do zasady swobodnej oceny dowodów i tym samym nie służą zwalczaniu naruszeń prawa w tym zakresie.

19. Również nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 68 par. 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem (...) doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. W podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. "przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Poza tym zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiącu roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Nie sposób więc w tej sytuacji zgodzić się z poglądem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstało z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji kontrolnej, wydanej przez organ podatkowy. Argumentacja skargi kasacyjnej jest sprzeczna z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem NSA i piśmiennictwem /wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01 - POP 2004 nr 3 poz. 61, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i M. Mariańskiego, Gdańsk 2006, s. 888/. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 68 par. 1 ord. pod., albowiem nie miał on zastosowania w sprawie.

20. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej pkt 2 /lit. B/ in fine nie zasługują na uwzględnienie albowiem nie spełniają wymogów przepisanych w art. 176 i art. 1 i 2 p.p.s.a. przez to, że nie wskazują przepisów prawa, które Sąd miałby naruszyć.

21. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ uznając, że stanowią je opłaty na rzecz pełnomocnika organu w kwocie 5.400 zł.