Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 145/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Odmówiono wstrzymania wykonania aktu
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 151, art. 153, art. art. 170, art. 273 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 21 par. 3, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy Gospodarstwo Skarbu Państwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia "[...]" r. Nr "[..]", w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia Agencji A – Gospodarstwo B z siedzibą w M. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 100.527,70 zł za okres od 1.08.2003 r. do 31.10.2003 r. i zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w kwocie 4.894,90 zł za okres od 1.11.2003 r. do 31.12.2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że organ podatkowy I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za grunty o powierzchni 402,1109 ha oznaczone jako działki ewidencyjne nr "[...]" i "[...]" położone w obrębie P. Wskazano, że od dnia 13.02.1996 r. do 31.07.2003 r. nieruchomości te pozostawały w zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury, działającego w imieniu Ministra Obrony Narodowej i stanowiły kompleks wojskowy. Decyzją Starosty z dnia "[...]" zmieniono dane ewidencyjne dotyczące wymienionych działek w ten sposób, że zamiast dotychczasowych użytków rolnych wpisano "tereny różne" oznaczone symbolem "Tr". Następnie decyzją Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji A z dnia "[...]" na wniosek Ministra Obrony Narodowej orzeczono wygaśnięcie zarządu RZI w stosunku do tych nieruchomości jako zbędnych dotychczasowemu zarządcy. Protokołem zdawczo-odbiorczym z 31.07.2003 r. zarządca przekazał wymienione nieruchomości Agencji A – Gospodarstwo B w B. z/s w M. Decyzją z dnia "[...]" Starosta orzekł o wprowadzeniu zmian w rejestrze gruntów odnośnie do wyżej wymienionych działek w ten sposób, że zamiast wpisanego dotychczas użytku "Tr" przywrócił dla tych działek użytki gruntowe.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wskazał, że będące przedmiotem opodatkowania grunty w chwili przejęcia ich do zasobu Agencji A jako tereny różne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za w/w okresy. W ocenie organu grunty te nie były bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy w rozumieniu art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Tym samym, były wyłączone od opodatkowania podatkiem rolnym. Organ jako podstawę rozstrzygnięcia powołał też treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Uznał zatem, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w stosunku do podatnika w dniu 1.08.2003 r. i wygasł w dniu 31.10.2003 r., to jest z upływem miesiąca, w którym wprowadzono w ewidencji gruntów i budynków zmiany klasyfikacji gruntów, co skutkowało powstaniem z dniem 1.11.2003 r. obowiązku w podatku rolnym.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia "[...]" uchylił ją i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał, że klasyfikacja bonitacyjna gleby, mimo zmian ewidencji gruntów, nie ulegała zmianie. Stwierdził ponadto, że zmiana klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na tereny różne związana była ze stroną podmiotową władającego tymi gruntami i nie zmieniła charakteru użytków rolnych. Uznał również, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej za okres od 1.08.2003 r. do 31.12.2003 r., wykazując podatek rolny w kwocie 12 237,30 zł i taką też kwotę uiścił (przy czym nie ustalono, iż wysokość zobowiązania jest inna od wykazanej w deklaracji), to postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozbawione było przedmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi złożonej przez Prokuratora Okręgowego, wyrokiem z dnia 18.05.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 78/06, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), zgodnie z którym wymiar podatku od nieruchomości od gruntów dokonywany jest na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają, w ocenie Sądu, walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym Sąd uznał, że organ podatkowy II instancji nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Natomiast podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (starosta).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1108/06, oddalił skargę kasacyjną Agencji A od w/w wyroku. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że uregulowania ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) dotyczące przedmiotu opodatkowania są jednoznaczne. Podkreślił, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty za wyjątkiem tych (ust. 2), które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1 drugiej z wymienionych ustaw opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji właściwie zinterpretował, w oparciu o powołane w uzasadnieniu wyroku przepisy prawne znaczenie danych z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków.

Rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" organ II instancji w pierwszej kolejności podniósł, iż w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną przez sądy administracyjne. Uznał zatem, że dla rozstrzygnięcia czy sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym należało mieć na uwadze treść regulacji objętej przepisem art. 1 i nast. ustawy o podatku rolnym. Stosownie do tego przepisu opodatkowanie podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Definicję działalności rolniczej zawiera przepis art. 2 ust. 2 cyt. ustawy. Organ stwierdził, że jak wynika z ewidencji gruntów, grunty te w chwili przyjęcia do zasobów Agencji A były sklasyfikowane jako tereny różne, a zatem nie mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym. Uznał zatem, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te w okresie od 1.08.2003 r. do 31.10.2003 r. były prawidłowo opodatkowane podatkiem od nieruchomości do końca miesiąca, w którym wprowadzono w ewidencji gruntów i budynków zmiany klasyfikacji na grunty rolne. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji przyjął, że w okresie od 1.11.2003 r. do 31.12.2003 r., już po przeklasyfikowaniu gruntów na grunty rolne, podlegały one opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom będącym podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranych w sprawie dowodów, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją z dnia "[...]" Starosta wprowadził zmiany w rejestrze gruntów w ten sposób, że zamiast dotychczasowych użytków "TR" przywrócił użytki gruntowe istniejące w rejestrze przed wydaniem decyzji Starosty z dnia "[...]". Powyższe, w ocenie strony, oznacza, że działki o nr "[...]" i "[...]" w rzeczywistości zawsze były użytkami rolnymi. Jej zdaniem, okoliczność ta znajduje potwierdzenie także w dokumentacji Regionalnego Zarządu Infrastruktury działającego w imieniu MON, który sprawował trwały zarząd nad gruntami. Dowódca Jednostki Wojskowej złożył bowiem w dniu 4.09.2003 r. oświadczenie potwierdzające brak wykorzystywania gruntów do szkoleń żołnierzy. W ocenie skarżącej, charakter działek nie zmienił się i przez cały okres powinien był być oznaczony jako użytek rolny. Strona podniosła ponadto, iż w związku z faktem, że tereny przeznaczone dla celów wojskowych są objęte klauzulą tajności, nie można w niniejszej sprawie powoływać się na dane, według których grunty te jako poligon, były oznaczone jako "tereny różne".

Skarżąca zwróciła też uwagę, że o zmianę w ewidencji gruntów zwróciła się do Starostwa w dniu 6.08.2003 r., zaraz po przejęciu gruntów od MON w dniu 31.07.2003 r. Jednakże decyzja została wydana w dniu "[...]", a więc po przekroczeniu terminów do załatwienia spraw określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Ponadto pismem z dnia 7.08.2006 r. skarżąca wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Starostę w dniu "[...]". Jako podstawę stwierdzenia nieważności podano brak opinii geodety lub klasyfikatora, a zatem brak dowodów, które pozwalałyby na dokonywanie zmian w rejestrze gruntów. Do dnia złożenia skargi strona nie otrzymała decyzji w tej sprawie. Jako dowód załączono do skargi kopię wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz kopię zawiadomienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania w sprawie.

Strona podniosła również, iż zgodnie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy w niniejszej sprawie przede wszystkim przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie istnienia lub nieistnienia dokumentów, które potwierdzałyby możliwość uznania, że działki miały i mają być oznaczone w rejestrze gruntów jako użytki rolne. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia w sprawie oznaczenia tych działek w ewidencji prowadzonej przez MON, ich przeznaczenie w okresie, kiedy MON sprawował zarząd, pozwolą wyjaśnić, czy dopuszczalne było w ogóle dokonywanie zmian w ewidencji gruntów. Strona na poparcie swego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.11.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/06, w którym Sąd uznał, że "dane zawarte w ewidencji gruntów mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu – dokument tan musi mieć jednak charakter dokumentu urzędowego oraz musi zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika".

Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na mocy art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty z dnia "[...]".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty z dnia "[...]", organ uznał, iż kwestia ta nie ma wpływu na niniejszą sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie podkreślenia wymaga kwestia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18.05.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 78/06, oraz w oddalającym skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1108/06. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego w danej sprawie również sądu orzekającego wskutek zaskarżenia wydanej ponownie – na skutek uchylenia przez sąd – decyzji administracyjnej. Związanie sądu oceną prawną oznacza, iż sąd nie może formułować nowych ocen sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Podkreśla się również, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Ponadto, zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prawa administracyjnego, wypracowano pogląd, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25.02.1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22.09.1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005).

Ponadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca prawomocnych orzeczeń rozciąga się nie tylko na strony i sąd, który je wydał, lecz również na inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także na inne osoby. Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.

Odnosząc przywołaną wyżej regulację prawną do realiów rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z jednoznacznie wyrażoną we wcześniejszych wyrokach oceną prawną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.10.2007 r. wskazał bowiem, że stanowisko skarżącej, iż podstawę opodatkowania winno się ustalać na podstawie rzeczywistego stanu nieruchomości jest oczywiście sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że podobnie jednoznaczne są uregulowania ustaw o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku rolnym w części dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, które również uzależniają opodatkowanie gruntów danym podatkiem od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Należy też wyraźnie zaznaczyć, iż Sąd w powołanym orzeczeniu zaakceptował utrwalony w orzecznictwie pogląd, że art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie dopuszcza wyjątków od przewidzianej w nim zasady, iż dane z ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatku. Sąd uznał również za nieznajdującą poparcia w przepisach prawa argumentację strony skarżącej, iż z brzmienia art. 21 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika obowiązek korzystania przy określaniu podstawy opodatkowania także ze wszelkich innych ewidencji i rejestrów publicznych. Ocenę tę w pełni podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, uznając przesądzający charakter ewidencji gruntów i budynków w kwestii opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powyżej przytoczonej oceny prawnej zapadłej na gruncie stanu faktycznego sprawy skarga nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Ocena dokonana przez Sąd była bowiem jednoznaczna, a powołane wyżej poglądy na temat związania oceną prawną zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania organu oceną z art. 153 p.p.s.a. Jest niewątpliwe, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do zmiany okoliczności stanu faktycznego ani też normy stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia bądź wzruszenia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie istniały więc przesłanki, które mogłyby spowodować zmianę stanowiska organu w stosunku do oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Natomiast samo poszerzenie przez skarżącą jej argumentacji prawnej w sprawie - stosownie do art. 153 p.p.s.a - jest działaniem bezskutecznym, gdyż zmianie nie uległy inne elementy sprawy. Podkreślić wyraźnie należy, że w świetle art. 153 p.p.s.a utrata mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku sądu administracyjnego nie może nastąpić tylko na skutek nowej argumentacji strony sporu (skarżącego czy też organu) przy niezmienionym stanie prawnym lub niezmienionych okolicznościach faktycznych istotnych dla przedmiotu rozstrzygania. Zawarta bowiem w prawomocnym wyroku ocena prawna nie podlega kontroli i nie może być weryfikowana przy ponownym rozpoznaniu danej sprawy. Na tym właśnie polega związanie organu i sądu oceną prawną i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu w danej sprawie.

W związku z tym niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom będącym podstawą opodatkowania oraz naruszenia postępowania poprzez błędną analizę zebranych w sprawie dowodów, które mają wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut strony, iż działki faktycznie stanowiły użytki rolne przez cały sporny okres, jest całkowicie bezzasadny. Ponadto w wyroku z dnia 18.05.2006 r. wyjaśniono, iż podatnik, który kwestionuje prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków winien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, co strona w niniejszej sprawie uczyniła. Ocena czy dopuszczalne było dokonanie zmian w rejestrze gruntów i budynków nie jest bowiem przedmiotem postępowania podatkowego. Jak wynika ze skargi, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty z dnia "[...]" zmieniającej dane ewidencyjne działek jest cały czas w toku. Uznać zatem należy, że dopiero ewentualne stwierdzenie nieważności wymienionej powyżej decyzji będzie stanowiło przesłankę wznowienia postępowania sądowego z art. 273 § 2 p.p.s.a., zaś wyrażona wcześniej przez sądy administracyjne ocena prawna przestanie wiązać z chwilą wzruszenia zapadłych w sprawie orzeczeń. W tym kontekście wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowego na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W myśl bowiem tego przepisu sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jak wynika z powyższego, na sądzie będzie spoczywał obowiązek zawieszenia postępowania na podstawie tego przepisu tylko w sytuacji, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia innego postępowania, nie będzie on w stanie dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie wobec związania organu i Sądu orzekającego wyrażoną uprzednio oceną prawną kontrola legalności zaskarżonej decyzji polega jedynie na sprawdzeniu czy decyzja ta została wydana z uwzględnieniem tej oceny. Wobec stwierdzenia, że organ odwoławczy zastosował się do treści normy art. 153 p.p.s.a., oddalono wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Nie znajdują uzasadnienia również inne podnoszone przez stronę w skardze zarzuty, a dotyczące objęcia dokumentacji terenów przeznaczonych na cele wojskowe klauzulą tajności. Wskazać w tym miejscu należy na uwidocznioną wyraźnie w zarzutach skargi sprzeczność twierdzeń skarżącej. Z jednej strony podnosi ona, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie istnienia lub nieistnienia dokumentów pozostających w dyspozycji resortu obrony narodowej, które miałyby potwierdzić, że sporne grunty winny być oznaczone w rejestrze gruntów jako użytki rolne. Z drugiej strony skarżąca wskazuje, że dokumenty związane z terenami zajętymi przez Ministerstwo Obrony Narodowej są objęte klauzulą tajności, a zatem w postępowaniu podatkowym nie można powoływać się na dane z okresu, kiedy grunty były pod zarządem Ministerstwa Obrony Narodowej.

Ustosunkowując się do tych zarzutów skargi podnieść przede wszystkim należy, że jak już wyżej podkreślono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.10.2007 r. stwierdził jednoznacznie, iż z brzmienia art. 21 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wynika, że nie tylko dane z ewidencji gruntów i budynków, lecz również inne ewidencje i rejestry publiczne powinny być uwzględnione przy wymiarze podatków. Powoływanie się zatem w niniejszej sprawie na odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 24.11.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/06, stanowi polemikę z oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu zapadłym w przedmiotowej sprawie, a zatem stosownie do art. 153 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne.

Ponadto wyjaśnienia wymaga kwestia, iż charakter gruntów w okresie, kiedy były one objęte zarządem resortu obrony narodowej nie ma dla przedmiotowej sprawy znaczenia. W niniejszej sprawie dokonano bowiem wymiaru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za okres od dnia 1.08.2003 r. do dnia 31.12.2003 r. W tym czasie grunty znajdowały się już w posiadaniu skarżącej. Prowadzone przez Ministerstwo Obrony Narodowej ewidencje miałyby ewentualnie znaczenie dla ustalenia charakteru i przeznaczenia gruntów w czasie poprzedzającym objęcie gruntów przez skarżącą. Tym samym nie może też zostać uwzględniona argumentacja strony o niemożności powołania się w niniejszym postępowaniu na dane z dokumentów objętych klauzulą tajności. Wprawdzie § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.07.2001 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 911) przewiduje, że w przypadku ustalenia terenu zamkniętego, na obszarze, na którym dotychczas była prowadzona ewidencja, starosta po otrzymaniu dokumentacji, o której mowa w art. 4 ust. 2a ustawy, niezwłocznie dostosowuje tę ewidencję do przepisów o ochronie informacji niejawnych. Jednakże ze względu na fakt, że postępowanie podatkowe dotyczyło okresu po utracie przez sporny teren charakteru zamkniętego, wymogi z § 6 wyżej powołanego rozporządzenia przestały być aktualne i informacje dotyczące klasyfikacji spornego gruntu mogły być ujawnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż postępowanie administracyjne w przedmiocie zmiany w ewidencji gruntów zostało zakończone po upływie przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego terminów do załatwienia sprawy, stwierdzić należy, iż nie dotyczy on postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, a zatem nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Z tych względów Sąd doszedł do przekonania, że zarzucane organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania nie było zasadne. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.