Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. B. z udziałem A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.21.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) i A. B. od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 14 września 2023 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 21 907 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej, wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Ustalono, że rozliczenia dokonano w oparciu o prowadzoną przez podatnika w 2018 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dochody A. B. uzyskane z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (których wysokość jest niesporna).

W ocenie organu, skarżący w 2018 r. zaniżył przychód o kwoty:

- 6 156 zł w związku z niezaewidencjonowaniem faktury VAT nr 103/2018 z 30 kwietnia 2018 r. wystawionej na rzecz firmy A. F. T. C. ,

- 6 991,52 zł w związku z niezaewidencjonowaniem faktury VAT nr 398/2018 z 21 grudnia 2018 r. wystawionej na rzecz PPHU J. i H. D. s.c., ul. [...],[...],

Ponadto, zdaniem organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwoty:

- 127 744,09 zł - wynikającą z 51 faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano L. P. spółkę z o. o. w G. (dalej: spółka L. P.), stacja paliw nr [...] przy ul. [...] we W.;

- 25 656,75 zł - wynikającą z 3 faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano A. O. spółkę z o. o. we W., przy ul. [...] (dalej: spółka A. O.).

Stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu, świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów za 2018 rok. Jednak na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie pominął jako koszty uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa, a kwestia związana z zaniżeniem przychodu pozostawała niesporna.

W ocenie organu, faktury obejmujące zakup paliwa mają charakter fikcyjny, ich wystawienia nie potwierdził kontrahent podatnika, a ujęte w nich wydatki nie mogą stanowić w tych okolicznościach kosztu uzyskania przychodu.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy sprawy stanowiły m.in. protokoły z przesłuchania świadków, przy czym czynności tych dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Materiały te włączono do akt kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. postanowieniem z 14 września 2022 r. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż brak uczestnictwa w czynnościach A. B. (nie będącej stroną postępowania dotyczącego VAT) uniemożliwia wykorzystanie materiałów z tego postępowania w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Wynika to zarówno z art. 181 O.p., jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyroków TSUE (w tym w sprawie C-419/14). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy między innymi protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów. Skarżący i jego żona mieli w sprawie zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt postępowania.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów JPK_PKPIR organ stwierdził, że firma T. C. M. B. w 2018 roku uwzględniła w rozliczeniu (w kosztach uzyskania przychodów) faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano: spółkę A. O. oraz stację paliw nr [...] funkcjonującą w ramach sieci spółki L. P..

Organ ustalił, że skarżący nie mógł w 2018 roku dokonać zakupu oleju napędowego od spółki A. O., gdyż:

- numer NIP [...] widniejący na okazanych fakturach został nadany dla M. H. prowadzącego działalność gospodarczą na własne nazwisko od 2 czerwca 1992 r. pod nazwą PHU H. M. H., ul. [...], [...]; działalność jest prowadzona w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej; firma ta nie potwierdziła transakcji sprzedaży oleju napędowego; właściciel oświadczył, że nie posiada, jak również nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw, nigdy nie prowadził działalności pod adresem przy ul. [...] we W., faktury nie zostały uwzględnione w złożonych przez PHU H. M. H. w JPK_VAT, jak również deklaracjach [...] w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.; prawidłowy NIP spółki [...] to: [...];

- spółka A. O. (prawidłowa nazwa "P. H. A. O. SP. z o.o.) nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw od 16 grudnia 2008 r.; została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2008 r., nie składała Jednolitych Plików kontrolnych JPK_VAT ani deklaracji VAT-7 w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.; nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem przy ul. [...] we W.;

- brak jest znamion prowadzenia stacji paliw pod adresem przy ul. [...] we W..

Organ zakwestionował również zgodność ze stanem rzeczywistym faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od spółki L. P., stacja paliw nr [...] w 2018 roku.

W odpowiedzi na wystąpienie w piśmie z 21 maja 2021 r., spółka L. P. przesłała m.in. zestawienie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje przeprowadzone w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z firmą T. C. M. B.. Z wyjaśnień wynika, że L. P. we wskazanym okresie wystawiła osiem faktur na rzecz firmy podatnika za zakup paliwa (oleju napędowego) na stacji nr [...] – w dniach: 5 maja 2018 r.; 14, 25 i 28 czerwca 2018 r.; 8, 13 i 29 sierpnia 2018 r. i 26 października 2018 r. w kwotach netto 244,00 zł, 691,06 zł, 1 260,20 zł, 406,54 zł, 406,82 zł, 406,88 zł, 813,01 i 1 453,41 zł. Ponadto spółka ta wystawiła jedną fakturę dokumentującą sprzedaż benzyny 95 na stacji paliw nr [...] we W. (faktura z 31 stycznia 2018 r., kwota netto [...] zł), z tym, że ta faktura nie została przedłożona do kontroli ani nie została uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez stronę.

Pozostałe okazane spółce faktury VAT ujęte w rozliczeniu podatkowym strony nie zostały zakwestionowane - spółka zaprzeczyła, iżby posiadała je w swojej księgowości, uwzględniła w rozliczeniach podatkowych i była sprzedawcą wykazanego w tych dokumentach towaru. Spółka wyjaśniła też, że na jednej zmianie na stacji paliw pracowało średnio trzech pracowników, a osoby widniejące jako wystawcy na fakturach VAT nie były pracownikami spółki, tylko pracownikami upoważnionymi przez zarządzającego stacją paliw do wystawiania faktur VAT. Wskazano, że system fakturowania jest ściśle monitorowany, nie umożliwia wydruku faktury przed jej zatwierdzeniem, nie ma też możliwości ingerencji w treść wystawionej już faktury, poza jej korektą.

Organ dokonał porównania cen paliwa ON wykazanych w podważonych fakturach z zestawieniem cen detalicznych ON obowiązujących na stacji 373, przekazanych przez spółkę L. P.. Stwierdzono, że w jedenastu fakturach kwota za litr ON pokrywa się z cenami obowiązującymi w danym dniu na stacji paliw (co stanowi 21% wszystkich faktur), ceny ON na trzydziestu czterech fakturach nie pokrywają się z tymi cenami (co stanowi 67% wszystkich faktur). Natomiast na pozostałych sześciu fakturach (co stanowi 12% wszystkich faktur) ceny sprzedaży ON na stacji nr [...] w ciągu dnia zmieniały się, co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy ceny z faktur są z nimi zgodne, czy nie, gdyż na przedłożonych przez podatnika fakturach podana jest data wystawienia faktury, data dokonania dostawy i data wystawienia paragonu, do którego ta faktura została wystawiona, nie ma zaś informacji o godzinie wystawienia dokumentu potwierdzającego zakup ON.

Organ ustalił, że do świadczenia usług transportowych skarżący wykorzystywał własny pojazd i podnajmował inne samochody od różnych podmiotów. Zatrudniał jednego pracownika jako kierowcę – H. C.. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał głównie ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...]. Pojazd ten posiadał jeden zbiornik na paliwo o pojemności 798 litrów i zużywał około 35-40 litrów na 100 km. Przejeżdżał około 800-900 km dziennie. Pojazd tankowany był zarówno przez skarżącego, jak i przez jego pracownika. Wykorzystywano w tym celu kartę lojalnościową Flota wystawioną przez P. K. N. O. S.A. (dalej: P. O.), która miała limit tankowań do 3000 litrów na miesiąc. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywano jeden rachunek bankowy. Płatności gotówkowe były transakcjami rzadkimi – stanowiły około 10% wszystkich transakcji. P. O. wystawiał faktury za tankowania z zapłatą kartą Flota co dwa tygodnie, w 2018 r. były to 24 faktury VAT na łączną kwotę netto 143 088,16 zł. W 2018 roku dokonano płatności przelewem na kwotę 176 629,56 zł. Łącznie w roku 2018 wystawiono na firmę 66 faktur na zakup paliwa, przy czym pozostałe 42 faktury VAT dotyczyły zakupu oleju napędowego na stacjach paliw P. O. bez użycia karty FLOTA. Na podstawie tych faktur firma strony dokonała zakupu 44 440,21 litrów oleju napędowego do pojazdu o nr rej. [...] oraz 192,25 litrów oleju napędowego do pojazdu o nr rej. DW [...]

Z analizy informacji uzyskanych od firm zarządzających stacjami paliw oraz biura rachunkowego ustalono, że daty zatrudnienia niektórych pracowników nie pokrywają się z datami wystawienia okazanych przez stronę faktur VAT.

W toku postępowania przesłuchano świadków: K. M., Ł. K., B. P., I. Ś., J. B. i A. Z.. Wszyscy świadkowie zeznali, że posiadali uprawnienia oraz loginy do systemu wystawiania faktur VAT. System fakturowania działający na stacji nie pozwalał na wydruk faktury przed jej zatwierdzeniem. Można było wystawić jedną fakturę do jednego paragonu. Stany liczników paliwa na stacjach kontrolowane były przez centralę L. P.. O cenach paliw na stacji również decydowała spółka L. P.. Żaden że świadków nie potwierdził, że zna stronę oraz H. C.. W trakcie przesłuchań okazano świadkom faktury VAT zakupu, w których jako sprzedawca widnieje spółka L. P., a jako wystawcy – świadkowie. Żaden ze świadków nie potwierdził, że są to faktury, które zostały przez nich wystawione. Zeznali oni natomiast, że tak wysokie faktury gotówkowe nie zdarzały się lub że nie byli już pracownikami w dacie wystawienia faktur. Tymczasem, zaksięgowane przez podatnika faktury VAT płatne były każdorazowo gotówką pomimo, że każda z nich opiewała na wartość brutto około 3 000 zł.

Organ podatkowy dokonał także analizy porównawczej pobrań gotówki z banku z dokonywanymi płatnościami za olej napędowy w poszczególnych miesiącach 2018 roku, na podstawie przekazanego przez stronę JPK_WB oraz aplikacji Ministerstwa Finansów WRO-System, moduł STIR. Analiza tych danych wskazuje, że rzekome zakupy gotówkowe były wyższe o 74 383,06 zł od kwoty pobranej z banku (114 300 zł).

Organ przeanalizował nadto dane z tachografu ciągnika siodłowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 roku. Z informacji zawartych w tachografie wynika, że pojazd w 2018 roku przejechał 126 156 km. Dane te pokrywają się z odczytem stanu drogomierza ustalonego na podstawie raportu o pojeździć z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Na podstawie informacji ze stron internetowych dotyczących spalania przez pojazd I. S. ustalono, że pojazd ten zużywa średnio 29 do 32 litrów ON na 100 km (z zeznań strony wynikało, że jest to 35-40 litrów na 100 km). Biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa według wskazań strony: 35-40 litrów na 100 km, daje to roczne zużycie oleju napędowego: 47 308,50 litrów, przedłożone faktury dokumentują natomiast zakup aż 83 923,41 litrów oleju napędowego, co by wskazywało, że opisany ciągnik siodłowy zużywał na 100 km 67 litrów oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że potrzebował takich ilości paliwa w działalności – jego twierdzenia o wykorzystywaniu podnajmowanych pojazdów nie zostały wsparte żadnym dokumentem.

Zdaniem organu, w sprawie zebrano materiał dowodowy, który wskazuje na fakt, że podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od spółki A. O. oraz od spółki L. P. w oparciu o zakwestionowane faktury VAT, które mają status dokumentów pustych. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie. Tymczasem faktury, w których jako wystawca widnieje spółka A. O. oraz spółka L. P. stacja nr [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego przez firmę skarżącego.

Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje ilości paliwa zakupionego czy też zużytego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Kwestionowane jest jedynie źródło pochodzenia paliwa objętego zakwestionowanymi fakturami, bowiem nie pochodzi ono od spółki A. O. ani od spółki L. P.. Skarżący nie poniósł zatem wydatków na nabycie paliwa zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Nie wykazano też (a ciężar dowodzenia spoczywał na podatniku), że część faktur obejmowała paliwo dla podwykonawców. Podobnie za niewiarygodne uznano twierdzenia, że skarżący dysponował gotówką, która uprzednio nie znajdowała się na rachunku bankowym (nie była wypłacana z bankomatu). Twierdzenia te pojawiły się dopiero na etapie odwołania, podczas gdy w trakcie przesłuchania skarżący wyraźnie podał, że każdorazowo wypłacał gotówkę na zapłatę za paliwo z rachunku bankowego. W ocenie organu, przedłożone zestawienie 8 faktur za 2018 i 2019 rok na łączną kwotę 28 133,07 zł opłaconą gotówką nie wnosi niczego nowego do prowadzonego postępowanie i nie stanowi podstawy do zmiany oceny dotyczącej kwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Dokonywane przez stronę płatności w gotówce za sporne faktury zakupu oleju napędowego są jednym z elementów dokonanej oceny tych faktur przez organ odwoławczy, jednakże nie są elementem najważniejszym. Co istotne również, niezakwestionowane faktury VAT za zakup paliwa były w całości regulowane bezgotówkowe.

Organ podkreślił również, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, prowadzący w konsekwencji do naruszenia przepisów:

- art. 122 O.p. przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność,

- art. 123 O.p. przez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 22 u.p.d.o.f. przez odmowę prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu opisanych wydatków związanych z zakupem paliwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że poza sporem pozostaje zaniżenie przychodu o kwoty 6 156 zł i 6 991,52 zł, wynikające z pomyłki w ewidencji sprzedaży polegającej na pominięciu faktur przychodowych o numerach 103/2018 i 398/2018. W pozostałym zakresie strona stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do bezkrytycznego powielenia stanowiska organu pierwszej instancji.

W ocenie strony, organ pominął, że z uwagi na przedmiot działalności strony, to jest usługi transportu samochodowego, poza sporem pozostaje związek zakupionego paliwa z uzyskiwanymi przychodami. Organ zakwestionował fakt dokonania zakupu paliwa od spółki A. O. oraz od spółki L. P., a ustalenia oparł na materiale z innej sprawy podatkowej. Postępowanie to było prowadzone wyłącznie wobec skarżącego, bez udziału jego żony. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o zdecydowanie bardziej sformalizowanych kryteriach niż podatek dochodowy. Podstawowymi kryteriami w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającymi na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu są poniesienie wydatku i związek poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, co wynika z art. 22 u.p.d.o.f. Zważywszy na to, organ dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów winien był wykazać, że kwestionowany wydatek nie został poniesiony bądź nie miał związku z uzyskanymi przychodami, ewentualnie został wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Zakupione paliwo było przeznaczone do samochodów ciężarowych, nie zostało wyłączone ustawowo z kosztów i miało bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika. Dlatego wyłącznie ewentualne wykazanie, że paliwo nie zostało w ogóle zakupione, mogło stanowić uzasadnienie dla odmowy prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem organ ograniczył się do dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, nie zważając na liczne odrębności w regulacjach obu ustaw podatkowych (pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienie prawa do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów).

Skarżący nie zgodził się z argumentacją, że można zastąpić bezpośredniość dowodu z przesłuchania z udziałem strony i zrealizować prawo czynnego udziału strony poprzez udzielenie prawa do zapoznania z aktami, podobnie jak nie można uznać, że dowody, takie jak zeznania świadków, zgromadzone w postępowaniu o innym zakresie merytorycznym mogą zastąpić obowiązek przeprowadzenia dowodu bezpośrednio. Podatnik wskazał, że w toku postępowania zwracał uwagę na konieczność zbadania, czy faktycznie istniał towar, którego nabycie dokumentowały sporne faktury, kto dokonał sprzedaży, kto wystawił dokumenty, celem ustalenia, czy skarżący nie padł ofiarą oszustwa i czy dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenach wskazanych w dokumentach. Organ nie zbadał tych kwestii i nie wykazał, że podatnik nie zakupił paliwa, a jedynie, że faktury dokumentujące ten zakup są nierzetelne i wywiódł z tego wniosek o nierzetelności ksiąg. Zdaniem strony, tylko, gdy zdarzenie udokumentowane fakturą nie miało miejsca, brak jest możliwości uznania kosztu uzyskania przychodu dokumentowanego tą fakturą. Wadliwość podmiotowa faktury niesie natomiast wyłącznie konsekwencje w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym. W tym przypadku nie ma też udowodnionych, czy choćby uprawdopodobnionych okoliczności, które wskazywałyby na to, że podatnik wiedział o nieprawidłowościach w otrzymanych fakturach. Szereg okoliczności wskazuje natomiast, że osoby działające po stronie sprzedawcy oszukały nabywcę i dążyły do zachowania pozorów legalności realizowanych dostaw. Wygląd dokumentów był ewidentnie przygotowany w taki sposób, aby stwarzać pozory legalności, a warunki transakcji, to jest m.in. korzystniejsza cena z uwagi na płatność gotówkową, wydawały się racjonalne i zachęcały do zakupu.

Skarżący podkreślił, że organ nie badał w sposób dostatecznie wnikliwy, obiektywny i wiarygodny zużycia paliwa w działalności gospodarczej podatnika. Sam fakt, że organ dla wyliczenia posłużył się wielkością spalania zamieszczoną w materiałach reklamowych wskazuje, że są one stanowczo zaniżone. Wartości podane przez stronę w postępowaniu z zakresu podatku VAT miały wyłącznie charakter przybliżony i orientacyjny, a nie dotyczyły konkretnego pojazdu i konkretnych tras. Strona informowała też, że nie posiada zestawień, które mogłyby stanowić podstawę do takich wyliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności.

Kwestią sporną w sprawie jest wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A. O. oraz spółka L. P. (stacja paliw nr [...] przy ul. [...] we W.). Trzeba przy tym podkreślić, że takiej oceny wskazanych dokumentów rozliczeniowych dokonano zarówno w sprawie niniejszej, jak i w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 32/24, w której tutejszy Sąd nieprawomocnie oddalił skargę podatnika).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (zob. K. Cień, Podatek dochodowy od osób fizycznych [w:] Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że wydatek winien być należycie udokumentowany, zaś dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie mogą być podstawą ustalenia dochodu. Przepisy odnoszące się do dokumentowania operacji gospodarczych umożliwiają dokonywanie zapisów w księdze podatkowej jedynie na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Stąd też sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W efekcie faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, jest fikcyjna i jako taka nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a zatem nie może być podstawą ustalenia dochodu. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Dlatego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zarówno zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, jak również należyte udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy bowiem, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18 i 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20).

Ugruntowane jest już od lat stanowisko, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany jednocześnie do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (zob. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; wyroki NSA z: 30 października 2003 r., III SA 215/02, 17 grudnia 2010 r., I FSK 32/10, 19 stycznia 2010 r., I FSK 1768/08 oraz 27 czerwca 2013 r., I FSK 1142/12).

Podkreślenia wymaga więc raz jeszcze, że obowiązujące przepisy prawa wiążą prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie jedynie z samym faktem posiadania faktury, która jest formalnie poprawna. Faktura winna być prawidłowa także pod względem materialnym, a tym samym jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym również w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyłącznie faktura rzetelna od zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, pozwala jej odbiorcy na zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy na istotę zarzutów skarżącego wskazać trzeba, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis ten pomija takie okoliczności, jak świadomość podatnika, jego zła bądź dobra wiara, czy wreszcie zachowanie przez podatnika należytej staranności. Na ten argument słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Innymi słowy wskazać należy, że dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieistotne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar (usługa) mógł być co prawda dostarczony, lecz nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT ma znaczenie wyłącznie dla rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zarzuty strony co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a także jej argumentację skupiającą się na zakresie i sposobie gromadzenia dowodów i ich oceny oraz dokonania ustaleń faktycznych, podnieść należy dodatkowo, że niewątpliwie – co do zasady – w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach. Jednakże nie oznacza to, że tylko tym organom przysługuje inicjatywa w zakresie poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie podatkowej. Wynika to z tego, że przepisy prawa materialnego mogą w różnorodny sposób regulować kwestie rozkładu ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Stąd też nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Stanowisko to jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49-54; wyroki NSA z: 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19, 10 listopada 2021 r., I FSK 1092/21, 27 kwietnia 2023 r., I FSK 23/19).

Zdaniem Sądu, powyższa reguła ma szczególne znaczenie w odniesieniu do obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika, gdyż koszty wpływają na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dlatego, jak przyjmuje się w orzecznictwie, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił – co należy podkreślić – w rzeczywistości określone wydatki (zob. wyroki NSA z: 31 stycznia 2019 r., II FSK 1757/17 i 9 września 2022, II FSK 644/22).

W kontekście zarzutu skarżącego dotyczącego posłużenia się przez organ dowodami pochodzącymi z innego postępowania i naruszenia przez to praw strony, w tym zwłaszcza praw małżonki skarżącego, która nie była stroną postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, wskazać trzeba, że osoba ta nie wniosła skargi na kontrolowaną decyzję, zaś skarżący w postępowaniu jest uprawniony do podnoszenia tych zarzutów, które dotyczą jego praw i obowiązków. Niezależnie od tego zauważyć należy, że art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Stosownie zaś do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Oznacza to zatem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zarówno dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, jak i dowody pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), w tym również prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich, w których bezsprzecznie strona nie brała udziału.

W konsekwencji takiego ukształtowania przez ustawodawcę reguł postępowania dowodowego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do sprawy. Jakkolwiek więc taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega on stosownej ocenie tego organu, tak jak pozostałe dowody. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były obowiązane raz jeszcze przeprowadzić dowody, które zostały już uprzednio przeprowadzone tyle, że w innym postępowaniu – w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, nie tylko z tego powodu, że w postępowaniu tym nie uczestniczyła A. B., lecz również z tej racji, że zakres tego postępowania dowodowego – w przeciwieństwie do twierdzeń strony – był zbieżny w wielu aspektach z postępowaniem w niniejszej sprawie. W obu tych sprawach bowiem istotę problemu stanowiła ocena rzetelności faktur VAT, w których jako wystawca figuruje spółka A. O. czy spółka L. P..

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10, 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, 19 stycznia 2023 r., II FSK 1311/20). Organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły zarówno skarżącemu, jak i jego małżonce, zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. W konsekwencji niewątpliwie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 123 O.p. nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Wbrew stanowisku strony, nie można uznać jakoby postępowanie dowodowe w sprawie nie było wyczerpująco przeprowadzone, z uwagi na brak dopuszczenia przez organ z urzędu dowodów, które – zdaniem strony – mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego, w szczególności dowody na okoliczność faktycznego zużycia paliwa w przedsiębiorstwie strony (jak się wydaje – z udziałem biegłego), po to, by wykazać, że musiał on nabyć je w określonej ilości dla celów działalności gospodarczej, a w efekcie ponieść z tego tytułu stosowny wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodu. Wskazać należy, że strona nie inicjowała takich dowodów w toku postępowania, choć spoczywał na niej – zwłaszcza, gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów – obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i oferowania dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Wręcz przeciwnie, skarżący oświadczył, że nie prowadził żadnych zestawień związanych z ilością przejazdów, obciążeniem pojazdów, pokonywanymi trasami, ilością tankowań. Ograniczył się natomiast do zaprzeczania i podważania ustaleń organu prowadzących do stwierdzenia, że w 2018 r. mógł zużyć nieco ponad połowę paliwa, którego ilość wynika ze wszystkich przedstawionych przez niego faktur VAT. Jakkolwiek organ podatkowy nie przeprowadzał w tym zakresie postępowania dowodowego z wykorzystaniem wiadomości specjalnych, to w sposób logiczny wywiódł swoje wnioski w tym zakresie zarówno z materiałów reklamowych dystrybutora aut, jak i z innych dowodów. W szczególności oparł swe stanowisko na zapisach tachografów i zeznaniach samej strony. To bowiem sam podatnik wskazał jakie było średnie spalanie obciążonego pojazdu, z którego korzystał w swojej działalności gospodarczej. Wynika z nich, że ciągnik siodłowy, który użytkował, przejechał łącznie 126 156 km, co przy średnim zużyciu paliwa (35-40 litrów, o czym wprost zeznał sam podatnik) wskazuje na jego niezbędną ilość w granicach 47 300 litrów. Tymczasem z faktur VAT (w tym i tych zakwestionowanych) wynika, że skarżący w 2018 r. miałby nabyć niemal 84 000 litrów oleju napędowego.

Pamiętać przy tym trzeba, że okoliczności te nie są jedynymi, które zostały przedstawione dla potwierdzenia tezy o niewiarygodności zakwestionowanych faktur spółki A. O. i spółki L. P.. Organ wskazał bowiem, że skarżący nie dysponował gotówką wystarczającą na zapłatę za te rachunki, albowiem wynikające z zakwestionowanych faktur płatności gotówkowe były wyższe o 74 383,06 zł od potwierdzonej opisanymi przez organ dowodami wypłaconej z rachunku bankowego prowadzonego dla tej działalności łącznie kwoty 114 300 zł.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka L. P. zaprzeczyła, iżby dokonała sprzedaży dokumentowanej zaewidencjonowanymi przez podatnika fakturami, które miały dokumentować rzekome zakupy oleju napędowego na stacji paliw nr [...] przy ul. [...] we W.. Faktury zostały też okazane pracownikom firm zarządzających stacją 373, którzy w sposób kategoryczny zaprzeczyli, by mogli je wystawić i przyjąć zapłatę od podatnika, którego nie kojarzyli, co ma również znaczenie dla oceny kwestionowanych w sytuacji, gdy zważywszy na ilość tych faktur, skarżący winien być postrzegany jako stały klient opisanej stacji paliw. Nie bez znaczenia w sprawie jest i to, że ceny paliwa zawarte w większości faktur VAT odbiegały od cen detalicznych obowiązujących na stacji paliw nr [...] (według danych przedstawionych przez spółkę L. P.), zaś skarżący dysponował kartą lojalnościową w P. O., która gwarantowała mu zakupy z atrakcyjnym upustem.

Ponadto organ trafnie zwrócił uwagę na okoliczności świadczące o tym, że podatnik nie mógł w 2018 r. dokonać zakupu oleju napędowego od spółki A. O.. Spółka ta bowiem w 2018 r. nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw, nie figurowała wówczas w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług, nie składała też Jednolitych Plików Kontrolnych JPK_VAT ani deklaracji VAT-7. Co więcej, wszystkie kwestionowane faktury, które miały zostać wystawione przez tę Spółkę, wskazywały nieistniejący dla niej numer identyfikacji podatkowej. Nadto organy podatkowe ustaliły w sposób jednoznaczny, że spółka A. O. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w tych fakturach adresem przy ul. [...] we W..

W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy stwierdzając, w oparciu o art. 193 § 4 O.p., że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie nie można uznać, jak wywodzi strona, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym.

Z uwagi na zasadniczą treść argumentacji podniesionej w skardze, ponownie należy podkreślić, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego ani sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. Nie należy też do obowiązków organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego źródła nabycia towarów przez podatnika, który z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż odlicza koszty uzyskania przychodu. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2018 r. poz. 395 i z 2019 r. poz. 351 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; 27 stycznia 2017 r., II FSK 2668/16; 11 marca 2021 r., II FSK 2671/18; 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/19).

Natomiast, gdy chodzi o zarzuty strony dotyczące oceny dowodów, to zwrócić należy uwagę, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest więc wystarczające samo przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta przez te organy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy, gdy jednocześnie skarżący nie wykazuje braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami ani nie wykazuje wykroczenia rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, czy też braku uwzględnienia związku przyczynowego. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Odnieść należy się też do stwierdzenia skarżącego, który utrzymywał, że organy nie wyjaśniły w sprawie należycie, czy nie padł on ofiarą oszustwa ze strony osób, od których otrzymał dokumenty rozliczeniowe szczególnie, że organy nie zakwestionowały faktu, iż co do zasady potrzebował paliwa do celów prowadzonej działalności. To twierdzenie skarżącego, że nie był świadomy przyjęcia fałszywych faktur VAT, nie tylko nie znajduje akceptacji Sądu z uwagi na ustalone w sprawie fakty, ale też nie ma znaczenia rozstrzygającego dla sprawy. Jak wskazano bowiem wyżej, nawet działanie podatnika w dobrej wierze nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Słusznie podkreślił organ, że charakteryzujące system VAT zasady dobrej wiary i staranności podatnika nie mają przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., II FSK 1983/18).

Zważywszy na powyższe, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek organu należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie bowiem tego przepisu w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji (art. 21 § 3 O.p.).

W konsekwencji tego, to jest wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ – w oparciu o przepisy art. 193 O.p. – nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. W myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co bezsprzecznie nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Nie sposób więc uznać, jak twierdzi skarżący, że organ dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.