Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1163/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272 par. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 295, art. 296
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B.M. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 570/16, oddalającym skargę kasacyjną B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 590/15 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., nr PT-I/4213-0033/15/AM/9015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń - marzec i maj - grudzień 2012 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 570/16, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1356, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną B.M. (dalej "strona" lub "skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 590/15, wydanego ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy") z 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (dalej "dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że skarżący prowadził działalność rolniczą polegającą na hodowli i chowie drobiu w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z synem S.M. Skarżący nie wykazał przy tym dla potrzeb VAT wartości pochodzącego z jego gospodarstwa rolnego drobiu sprzedanego do S. S.A. i W. S.A., która to sprzedaż został zafakturowana na syna, przez co zaniżył obrót i kwoty podatku należnego.

Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 25 marca 2015 r. W jej motywach organ odwoławczy stwierdził, że skarżący od 4 maja 2011 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Skarżący wykazywał w rejestrach dostawy drobiu. Nie uwzględnił jednak w nich całości dostaw, tj. tych dokonanych przez swojego syna, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu skarżący i jego syn prowadzili pod wspólnym adresem i w tych samych obiektach, a koszty eksploatacyjne, koszty adaptacji tych obiektów oraz składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego za skarżącego, jego żonę i syna ponoszone były przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego syn skarżącego nie spełniał warunków rolnika ryczałtowego, gdyż to podatnik — z uwagi na fakt zarejestrowania się w imieniu całego gospodarstwa rolnego — jest reprezentantem tego gospodarstwa.

2. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 listopada 2015 r. oddalił skargę skarżącego. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wybrał status podatnika opodatkowanego VAT na zasadach ogólnych z gospodarstwa rolnego własnego, w ramach którego prowadzony był również chów i hodowla drobiu przez syna, to dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą skarżącego i jego syna należało traktować łącznie. Była to bowiem wspólna działalność w zakresie chowu drobiu i w tym samym obiekcie. W konsekwencji skarżący w ewidencji sprzedaży winien wykazać cały obrót uzyskany z wspólnie prowadzonej działalności rolniczej.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 570/16, skargę tę oddalił. Za nieuzasadnione sąd ten uznał przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć poczynionych przez skarżącego ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że wspólnie z synem prowadził on działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu. Taki stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się zatem w dyspozycji art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", określającego kto jest podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności o charakterze rolniczym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą.

Skoro więc skarżący dokonał w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego, rezygnując ze zwolnienia, to do obrotu z działalności rolniczej powinien wliczyć obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz jego syna, który wspólnie ze skarżącym tę działalność prowadził.

4. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego

Pismem z 18 lipca 2022 r. skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 570/16, żądając w niej:

1) uchylenia w całości ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 590/15, decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie

2) uchylenia w całości ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 590/15, i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 272 § 2a p.p.s.a., podnosząc, że na treść skarżonego orzeczenia ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "Trybunał" lub "TSUE") z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 [ECLI:EU:C:2022:210]. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania skarżący podkreślił, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE nie wyklucza, że w jednym gospodarstwie rolnym może funkcjonować więcej niż jeden podatnik VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zasadna.

5.2. Wniesiona przez stronę skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 570/16 została złożona w ustawowym terminie. Została oparta również na ustawowej podstawie. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne.

5.3. Skarga o wznowienie postępowania została oparta na podstawie przewidzianej w art. 272 § 2a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. W kontekście tej przesłanki należy ocenić, czy wskazywany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2022 r., C-697/20 rzutuje na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn.. akt I FSK 570/16. Przez wpływ w rozumieniu wyżej wskazanej normy prawnej należy rozumieć taką sytuacje, że wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien wydać wyrok odmiennej treści niż uczynił to wcześniej.

5.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 24 marca 2022 r., C-697/20 uznał, że art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

5.5. Z powyższego orzeczenia wynika po pierwsze, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 wyroku).

Istotną, wskazaną przez Trybunał, wskazówką owej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 wyroku). Powyższe należy zatem oceniać jako możliwość dalszego stosowania wprost regulacji opisanej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, z tym że wtedy dla zaistnienia skutku opisanego w tych przepisach konieczne byłoby ustalenie, że owi małżonkowie nie prowadzą samodzielnych działalności gospodarczych. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości wyżej wskazanego wyroku. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki z dnia: 2 czerwca 2023 r., I FSK 432/19, 14 czerwca 2023 r., I FSK 310/19, 14 czerwca 2023 r., I FSK 654/20, 14 grudnia 2023 r., I FSK 1992/23.

5.6. W przedmiotowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania wskazano, że "...prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżący z synem wspólnie prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że syn skarżącego nie figuruje w ewidencji podatkowej podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, nie jest też zarejestrowany w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. To skarżący figuruje w ewidencji podatkowej jako podatnik podatku rolnego. Skarżący odprowadzał też składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego za siebie żonę i swego syna S.M. Działalność w zakresie chowu i sprzedaży drobiu prowadzona była przez skarżącego i jego syna w obiektach znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego należącego do skarżącego. Te okoliczności jak również to, że syn skarżącego większość należności za dostarczony drób przekazywał niezwłocznie na rachunek skarżącego jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący wspólnie z synem prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu".

Ponadto wskazano, że "Oceny wskazanej wyżej podważyć skutecznie nie może powoływanie się przez skarżącego na umowę najmu kurników zawartą z synem, czy zgłoszenie odrębnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo bowiem przyjęto w tej sprawie, że okoliczności tej sprawy wskazują, że umowa najmu została złożona na użytek tego postępowania".

Konkludując sąd drugiej instancji uznał, że "...były podstawy do uznania, że skarżący wspólnie z synem prowadzili działalność rolniczą w zakresie chowu i sprzedaży drobiu. Ocena w tym zakresie oparta została na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest przy tym logiczna i przekonująca".

5.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka z art. 272 § 2a p.p.s.a., gdyż wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na treść zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba bowiem podkreślić, że z zaakceptowanych przez sąd ustaleń faktycznych wynika, że skarżący oraz jego syn w ramach tego samego gospodarstwa rolnego prowadzili wspólną działalność hodowlaną. Z przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów wynika, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Jedynie w sytuacji, gdy skarżący i jego syn prowadziliby działalność gospodarczą w jednym gospodarstwie rolnym w sposób samodzielny, a sąd zanegowałby taką możliwość, powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości miałby wpływ na wynik sprawy.

5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie.

Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek