Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 lipca 2022 r., nr 378000-COP.4103.3.2022.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 stycznia 2022 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "A.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za czerwiec 2019 r. w kwocie 667.494,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 342.890,00 zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2019 r.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka w czerwcu 2019 r. zadeklarowała świadczenie usług, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest usługobiorca. Wykonywanie tych usług przez Stronę miało miejsce na rzecz A.1 z siedzibą w H. (dalej jako: "A.1"). Organ ten ustalił, że wskazany podmiot posiadał jednak na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające jemu odbiór i wykorzystanie dla własnych potrzeb usług świadczonych przez Spółkę, a zatem posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi realizowane przez Stronę powinny być opodatkowane na terytorium kraju, usługobiorca posiadał bowiem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa faktura VAT winna wobec tego zostać przez Skarżącą rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

Ponadto, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), Organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 20.850,14 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych. Organ ustalił, iż artykuły te przeznaczone były do wykorzystania przez pracowników i współpracowników Strony, służyły ich osobistym celom i co do zasady nie miały związku z czynnościami Skarżącej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto, wobec ustalenia, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku VAT zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, Naczelnik WMUCS, kierując się przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d ustawy o VAT, ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję Organu I instancji w całości, z wyjątkiem części dotyczącej zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego o kwotę 20.850,14 zł, poprzez odliczenie podatku od zakupów artykułów spożywczych przekazanych na rzecz pracowników.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "NWMUCS", "Organ II instancji", "Organ Odwoławczy") decyzją z 20 lipca 2022 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że transakcja obejmująca usługi wykonane przez Spółkę na rzecz A.1 została udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT z [...] czerwca 2019 r., nr [...] (dalej również: "sporna faktura VAT") o wartości 6.641.067,63 zł tytułem "usługi 2019/06" i zakwalifikowana przez Nią jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Zarówno ten podmiot, jak i Strona wchodzą w skład grupy kapitałowej o nazwie Grupa A..

Skarżąca uznała, że do wymienionych na niniejszej fakturze usług zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółki A.1 jest miejsce, w którym usługobiorca ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H.. W konsekwencji przyjęcia, że realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, Strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. nie wykazała podatku należnego od przedmiotowej transakcji.

W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy wyjaśnił, że na terytorium H. nie ma podatku VAT. W związku z tym oraz faktem, że A.1 (nabywca usług objętych sporną fakturą) miała w spornym miesiącu siedzibę na terytorium H. - objęte ww. fakturą czynności (usługi), zrealizowane na jej rzecz przez Skarżącą nie zostały opodatkowane podatkiem VAT na terytorium H.. Natomiast Spółka zakwalifikowała transakcję udokumentowaną przedmiotową fakturą jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Ostatecznie zatem czynności (usługi) świadczone w czerwcu 2019 r. przez Stronę na rzecz A.1 nie zostały opodatkowane podatkiem VAT ani na terytorium Polski, ani na terytorium H..

Organ II instancji ustalił, że umowa, na podstawie której świadczone były objęte sporną fakturą usługi, to "Umowa o świadczenie usług" (dalej również: "Umowa o świadczenie usług"), zawarta [...] 2016 r. pomiędzy A.1 (zwaną w jej treści - Zamawiającym) a Skarżącą (zwaną w treści - Usługodawcą). Na wstępie umowy wskazano, że stanowi ona pisemne potwierdzenie porozumienia istniejącego między jej stronami od [...] 2015 r., zawartego na czas nieokreślony. Jak wynika z treści niniejszej umowy (pkt 1.1), jej przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę na rzecz A.1 następujących głównych usług operacyjnych:

- ocena wniosków o [...],

- usługi kadrowe, m.in. rekrutacja,

- usługi prawne, m.in. występowanie na drogę sądową przeciwko [...],

- usługi finansowe, m.in. wypłaty na rzecz klientów,

- usługi informatyczne i związane z przetwarzaniem danych, m.in. tworzenie i rozbudowa infrastruktury,

- usługi technologiczne i projektowe, m.in. opracowywanie i rozwój nowych produktów,

- usługi marketingowe, m.in. kampanie na rzecz A.1.

Jak wskazał NWMUCS, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonanych przez Stronę na rzecz A.1 było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (H.), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). Spór dotyczył również ustaleń, co do stanu faktycznego, dokonanych przez Organ I instancji, w szczególności charakteru usług (czynności składających się na poszczególne usługi) świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki A.1, w tym przede wszystkim usług prawnych.

Mając na względzie tak nakreśloną istotę sporu, Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii świadczenia przez Spółkę usług prawnych. W tym zakresie ustalił, że Strona zawiązana została na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] 2015 r. W jej §4 stwierdzono, że przedmiotem działalności Skarżącej jest między innymi działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). W złożonym przez Stronę zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 z [...] 2015 r., jako przeważający rodzaj działalności statutowej podano również działalność prawniczą (kod PKD 69.10.Z). Także we wniosku o rejestrację Spółki w rejestrze przedsiębiorców, jako przedmiot przeważającej działalności wymieniono działalność prawniczą, z tym samym kodem PKD.

Następnie aktem notarialnym z [...] 2020 r. zmieniono umowę Spółki (m. in. §4) poprzez określenie przedmiotu jej działalności - jako pozostała działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej (gdzie indziej nieklasyfikowana), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania (obejmujące działalność profesjonalną, naukową i techniczną, wymagającą wiedzy specjalistycznej), itd. W konsekwencji powyższego Skarżąca złożyła wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, w którym podała, że wykreśleniu podlega przedmiot przeważającej działalności: działalność prawnicza (PKD 69.10.Z), a nowy przedmiot przeważającej działalności to - jak wskazano wyżej - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nieklasyfikowana (PKD 82.99.Z).

Organ II instancji wskazał, że w Umowie o świadczenie usług wśród: "głównych kategorii usług operacyjnych", które Spółka miała świadczyć na rzecz A.1, wymieniono "usługi prawne, m. in. występowanie na drogę sądową przeciwko [...]". Ponadto, na realizowanie ww. usług Strona wskazywała w podpisywanych przez prezesa zarządu B. D. i publicznie dostępnych sprawozdaniach finansowych za 2016 i 2017 r. Zatem NWMUCS nie podzielił argumentacji odwołania, jakoby wskazywanie przez Skarżącą, że zakres Jej działalności obejmuje również świadczenie usług prawnych było, jak twierdzi Spółka wynikiem niefrasobliwości, czy następstwem wyłącznie nieistotnych, nic nieznaczących niedoparzeń, czy błędów. Ponadto fakt, że Spółka na realizowanie przez siebie przedmiotowych usług wskazywała przez tak długi okres czasu, w tak licznych i różnorodnych (w tym publicznie dostępnych) dokumentach bezspornie świadczy o świadomym działaniu i nie można tu mówić o - jak podniesiono w odwołaniu od zaskarżonej decyzji - niefortunnie powielanym błędzie. Trudno też uznać, że Strona wskutek nieświadomego działania, czy omyłki podaje nieprawidłowy, nieodpowiadający rzeczywistości przedmiot swej działalności i równocześnie nieświadomie odwołuje się w tej kwestii do postanowień umowy Spółki, które również miałyby być niezgodne ze stanem faktycznym. Opisane przez Nią działania mają miejsce w relatywnie długim okresie czasu, zaś ww. umowa w przedmiotowym zakresie zostaje zmieniona dopiero po upływie 5 lat od jej zawarcia. Organ odwoławczy zauważył, że dokonanie zmiany przedmiotowej umowy oraz złożenie do KRS wniosku o dokonanie zmian w rejestrze przedsiębiorców nie są okolicznościami wymagającymi nadzwyczajnego wysiłku. Nie sposób więc racjonalnie wyjaśnić dlaczego Strona, pomimo uznania, że przedmiot rzeczywiście wykonywanej przez Nią działalności różni się od wskazanego w umowie Spółki i stosownych rejestrach (a wniosek taki płynie z treści odwołania), czynności zmierzających do dokonania zmian w tym zakresie nie podjęła już w momencie uświadomienia sobie tego faktu.

Zdaniem NWMUCS, uprawnione jest twierdzenie, że (opisane wyżej) zmiany w zakresie przedmiotu działalności Skarżącej przeprowadzone w 2020 r. mogły wynikać z kwestionowania prawidłowości Jej rozliczenia podatkowego przez Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r., w ramach której weryfikowano cel i charakter usług świadczonych na rzecz jedynego kontrahenta Strony - tj. spółki A.1.

Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu podniesiono, iż najlepszym odzwierciedleniem "niefortunnie powielanego" błędu są sprawozdania finansowe, gdzie Strona faktycznie błędnie wskazywała działalność prawniczą jako przedmiot swojej działalności. Zwrócono także uwagę na zeznania M. P., który stwierdził, że ma świadomość, że: "w PKD znajdują się usługi prawne", i że zgodnie z jego wiedzą: "przy rejestracji Spółki była przykładowa lista, zakres" przedmiotu działalności A.. W ocenie Organu odwoławczego błędne założenie, że działalność Spółki będzie dotyczyła również usług określonego rodzaju, których ostatecznie jednak podmiot ten nie będzie wykonywać możliwe jest przy podpisywaniu umowy spółki i dokonywaniu zgłoszeń do odpowiednich rejestrów. Oczywistym jest też, że fakt, że Umowa o świadczenie usług przewiduje wykonywanie przez Stronę określonego rodzaju usług, nie świadczy o tym, że były one faktycznie realizowane. Jednakże, o ile na akceptację zasługują przedstawione wyżej twierdzenia w odniesieniu do okoliczności mających miejsce w okresie tworzenia i rejestracji Skarżącej - to już późniejsze, mające miejsce w czasie kilku lat prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług na rzecz A.1, konsekwentne wskazywanie przez Spółkę, że realizuje na rzecz ww. podmiotu usługi prawne dowodzi temu, że część usług świadczonych dla A.1 kwalifikowanych było przez Stronę jako takie właśnie usługi.

NWMUCS zaznaczył, że trafność powyższego wniosku znajduje też potwierdzenie w złożonych na etapie kontroli celno-skarbowej, tj. 22 maja 2019 r. - zeznaniach B. D. (prezesa zarządu A. w czerwcu 2018 r.), który również nie negował faktu, że tak określone usługi były przez Skarżącą realizowane na rzecz A.1.

W ocenie Organu II instancji w decyzji wykazano zatem, ze Strona dopiero po upływie 5 lat od momentu zawarcia umowy Spółki dokonała jej zmiany, w zakresie przedmiotu działalności (zmieniony przedmiot działalności Skarżącej nie obejmował już działalności prawniczej). Natomiast wcześniej Strona (w sporządzanych sprawozdaniach finansowych, dokumentach, wnioskach składanych do KRS, ale także w wyjaśnieniach przedstawianych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r.), jak też przesłuchani świadkowie, w tym B. D. (prezes zarządu A. w czerwcu 2018 r.) - konsekwentnie wskazywali, że A. realizuje takie usługi na rzecz A.1.

W przedmiotowym zakresie, w odwołaniu Strona wskazała na zeznania: O. P. - z 17 grudnia 2019 r., P. M. - z 17 grudnia 2019 r., M. P. (prokurenta A. i dyrektora do spraw prawnych w tej spółce w czerwcu 2018 r.) - z 9 stycznia 2020 r., W. M. - z 21 sierpnia 2020 r. Analizując jednakże zeznania tych świadków w konfrontacji z przedstawionymi wyżej dowodami (tj. dowodami z dokumentów i z zeznań B. D. i K. P.), które to, w ocenie NWMUCS, jednoznacznie i bezspornie potwierdzają, że Skarżąca część usług realizowanych na rzecz A.1 klasyfikowała jako usługi prawne (prawnicze, pomocy prawnej) - to stwierdzono, że pozostają one w sprzeczności z przedmiotowymi dowodami i nie podważają ww. stanowiska Organu II instancji.

Organ Odwoławczy wskazał też, że z zeznań z 22 maja 2019 r. B. D. wynika, że przeniesienie działalności wykonywanej przez Spółkę do innego podmiotu byłoby złożonym, długotrwałym procesem, a zasadność i opłacalność jego realizacji są dyskusyjne. Dodał też, że w Grupie A. przeprowadzono już działania w tym zakresie, które nie dały zadowalających rezultatów. Z zeznaniami B. D. korespondują zeznania złożone 8 maja 2019 r. przez K. P. - dyrektora finansowego Spółki, pełniącego także funkcję doradcy Jej zarządu. Zeznania tych dwóch świadków są z kolei zbieżne z zeznaniami złożonymi 24 czerwca 2019 r. przez J. D. - sprawującego funkcję Chief Technology Officer (na podstawie umowy kontraktowej zawartej z A.1), który zajmował się definiowaniem i konsultowaniem strategii technologicznej, realizowanej przez różne działy z poszczególnych spółek z Grupy A., w tym Strony.

Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom: B. D. - z 22 maja 2019 r., K. P. - z 8 maja 2019 r. i J. D. - z 24 czerwca 2019 r., zważywszy na następujące okoliczności, tj.:

- wiedzę posiadaną przez świadków w przedmiotowym zakresie, wynikającą z zajmowanych przez nich stanowisk i wykonywanych zadań,

- brak racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby składanie przez świadków zeznań sprzecznych z prawdą,

- zbieżność zeznań złożonych przez świadków w analizowanym zakresie,

- zbieżność tych zeznań z przedstawionymi wcześniej dokumentami i pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącej,

przy czym w uzasadnieniu wyjaśniono, że J. D. przedmiotowe zeznania złożył 24 czerwca 2019 r., a K. P. 8 maj 2019 r. Wskazania wymaga więc, że w cytowanych wyżej wypowiedziach świadkowie posługują się czasem teraźniejszym, który używany jest do opisywania czynności mających miejsce w danym momencie, czy też istniejącego w danym momencie stanu rzeczy. Wypowiedzi te zatem, z uwagi na użycie przez świadków czasu teraźniejszego, nie opisują stanu faktycznego z przeszłości, tj. z okresu poprzedzającego dni, w których świadkowie złożyli zeznania (8 maja 2019 r. i 24 czerwca 2019 r.), ale odnoszą się do rzeczywistości istniejącej w chwili składania zeznań, a zatem również do stanu rzeczy istniejącego w spornym miesiącu czerwcu 2019 r.

Z zeznań tych, poza zaprezentowanymi już wyżej przez NWMUCS wnioskami w zakresie zasadności i opłacalności ewentualnego przeniesienia zadań realizowanych przez Dział Operacyjny Spółki do innego podmiotu, bezspornie wynika też, że w 2019 r. nie planowano przeniesienia prowadzonej przez Stronę w Polsce działalności w zakresie obsługi wniosków o [...] do innego podmiotu/innego kraju, natomiast Skarżąca w tym roku istotnie zwiększyła zatrudnienie, a nadto, szczególnie na okres sezonu urlopowego, zamierzała zatrudnić kolejnych pracowników. Zeznania K. P. z 8 maja 2019 r. i J. D. z 24 czerwca 2019 r. pozostają zatem w całkowitej sprzeczności z treścią, powoływanych w odwołaniu, późniejszych zeznań tych świadków z 9 sierpnia 2021 r. – K. P. i z 9 listopada 2021 r. – J. D..

Organ II instancji wskazał, że za wiarygodne uznał zeznania złożone przez J. D. do protokołu przesłuchania świadka z 24 czerwca 2019 r. oraz zeznania złożone przez K. P. do protokołu z 8 maja 2019 r. Były to pierwsze zeznania złożone przez te osoby w zakresie funkcjonowania A., charakteru usług świadczonych przez Spółkę oraz Jej współpracy z A.1. Logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest natomiast to, iż najbardziej wiarygodne i tworzące spójną całość są pierwsze zeznania świadka/strony, mające miejsce od razu po zdarzeniu, kiedy to świadek/strona nie mieli możliwości skonsultowania się z osobami trzecimi lub ułożenia treści zeznań. Tymi też względami należy, zdaniem Organu odwoławczego, tłumaczyć zmianę zeznań K. P. i J. D., którzy, składając zeznania 9 sierpnia 2021 r. i 9 listopada 2021 r. nie wskazywali już okoliczności podważających zasadność i opłacalność przeniesienia do innego kraju/innego podmiotu realizowanych przez Spółkę usług obsługi wniosków o [...]. Nie podawali informacji o zwiększeniu przez Skarżącą liczby zatrudnionych pracowników, wykonujących zadania z zakresu obsługi tych wniosków, ani też informacji o braku planów przeniesienia ww. usług do innego kraju/innego podmiotu. Zamiast tego wyobrażali już sobie natomiast rezygnację przez A.1 z usług świadczonych na rzecz tej spółki przez Stronę i przeniesienie działalności świadczonej przez A. do jakiejkolwiek innej spółki w Polsce, bądź za granicą.

NWMUCS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że Strona część usług realizowanych na rzecz A.1 kwalifikowała jako usługi prawne. Wniosek taki wspierają ocenione we wzajemnym powiązaniu i w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie - dowody analizowane w sprawie przez Organ odwoławczy, tj.

- dokumenty źródłowe, w których wskazywano na świadczenie usług przedmiotowego rodzaju przez Spółkę, i których to wskazań - z przedstawionych przyczyn - nie da się wytłumaczyć niefortunnie powielanym błędem,

- pierwsze zeznania świadków B. D. - z 22 maja 2019 r. i K. P. - z 8 maja 2019 r., wskazujące na realizowanie tego rodzaju usług, których wiarygodność nie budzi wątpliwości,

- pismo Spółki z 24 grudnia 2018 r. oraz Jej Wyjaśnienia z 4 lutego 2019 r., z których również wynika fakt zakwalifikowania niektórych usług wykonywanych przez A. do kategorii usług prawnych.

Prezentowanej przez Organ II instancji oceny nie mogą zmienić zeznania O. P., P. M., M. P., W. M., na które to zeznania wskazano w odwołaniu. Zauważenia, zdaniem Organu odwoławczego wymaga dodatkowo, że na świadczenie usług prawnych Spółka powołała się również we wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do przedmiotowego wniosku w odwołaniu Strona podała, że wniosek ten przygotowany został samodzielnie przez pracowników tzw. działu finansowego Skarżącej, którzy ustalili stan faktyczny na potrzeby wniosku w sposób całkowicie błędny. Gdy tylko wydano przedmiotową interpretację, została ona skonsultowana wewnętrznie przez Stronę i uznano, że stan faktyczny podany w interpretacji odbiega od stanu faktycznego, który ma miejsce w A.. Wobec tego zdecydowano, że interpretacja nie ma w żaden sposób związku z Jej sytuacją i dlatego nie może być stosowana. Jednakże w ocenie NWMUCS uzasadnione jest twierdzenie, że wniosek o wydanie interpretacji musiał zostać przygotowany w sposób fachowy, przez kompetentny personel, pod nadzorem osób zarządzających Spółką. Powyższe tezy potwierdza też okoliczność reprezentowania Strony w tym postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że A. korzystała z fachowej pomocy prawnej, aby przygotować przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji i zaprezentować swoją argumentację w sprawie. Podejmowała zatem działania w celu korzystnego załatwienia sprawy zainicjowanej jego złożeniem. Wniosek ten stanowi zatem jedną z podstaw ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, a wywody odwołania dotyczącego tego wniosku oraz wydanej na jego podstawie interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Organu II instancji, przedstawione w wydanej decyzji ustalenia prowadzą do niebudzącej wątpliwości konstatacji, że część usług świadczonych przez Stronę na rzecz A.1 była przez Spółkę kwalifikowanych jako usługi prawne/prawnicze/pomocy prawnej.

Co do pozostałych kwestii (poza usługami doradztwa prawnego), będących przedmiotem ustaleń Organu I instancji, tj. wytwarzania przez Spółkę narzędzi informatycznych, w szczególności botów: "[...]" i "[...]", to zdaniem NWMUCS należało stwierdzić, że wypowiedź B. D.: "To w Polsce powstaje produkt, technologia", pochodząca z rozmowy opublikowanej w intrenecie [...] 2018 r., stanowi potwierdzenie - wskazywanego we wniosku o wydanie interpretacji - wytworzenia przez Spółkę narzędzi informatycznych, tj. botów: "[...]" i "[...]".

Wpływ na ocenę stanu faktycznego w niniejszej sprawie miały także ustalenia wynikające z: "Oświadczenia o ochronie prywatności", które skierowane jest właśnie do klientów A.1. W użytym w tym oświadczeniu sformułowaniu: "przedstawiciel A. w UE" chodzi de facto o przedstawiciela spółki A.1 w Unii Europejskiej. Zatem, sam usługobiorca usług (A.1) uznawała Stronę za swojego przedstawiciela w Unii Europejskiej - skoro w ten sposób przedstawiała swoim klientom swoją relację ze Spółką.

Organ II instancji zgodził się natomiast z twierdzeniami odwołania, zgodnie z którymi Spółka nie miała żadnego formalnego upoważnienia, pełnomocnictwa, czy też umocowania, które umożliwiałoby Jej działanie w imieniu lub na rzecz A.1. Zgodne ze stanem faktycznym są też twierdzenia, że klienci zawierali umowy z A.1, a nie Stroną i to A.1 reprezentowała klientów przed [...], w tym w sytuacji ewentualnych sporów sądowych. Okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę są zbieżne z wyjaśnieniami P. zawartymi w piśmie z 15 marca 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sama Skarżąca część usług realizowanych na rzecz A.1 kwalifikowała jako usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego. Odrębną kwestią jest natomiast charakter tak kwalifikowanych przez Spółkę usług, tj. składających się na nie czynności.

Po dokonaniu oceny dowodów z przesłuchania świadków (mających miejsce w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r.): A. M., D. B., A. P., I. S., N. Z., K. P., B. D., A. S., J. D., O. P., P. M., M. P., W. M., M. S., NWMUCS stwierdził, że wnioski wyprowadzone przez Organ I instancji z analizy tych dowodów są spójne i prawidłowe. Nie budzi zastrzeżeń Organu odwoławczego twierdzenie, że w oparciu o wskazane czynności ustalono, że świadkowie - w porównaniu do stanu z czerwca 2018 r. - w czerwcu 2019 r. w większości przypadków nadal realizowali zadania na rzecz Spółki oraz A.1 w ramach umowy o pracę lub w ramach umowy o współpracy (świadczenie usług). Jak prawidłowo wskazał Naczelnik WMUCS, świadkowie potwierdzili, że nie doszło do żadnych znaczących zmian w funkcjonowaniu polskiego podmiotu, bądź też nie pamiętali, czy taka sytuacja miała miejsce. Natomiast B. D. i A. S. zeznali, że w czerwcu 2019 r. nie współpracowali już z Grupą A..

Następnie NWMUCS wskazał, że Spółka - inaczej niż miało to miejsce w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r. - odmówiła przekazania danych polskich klientów [...] w 2019 r., korzystających z realizowanych przez Skarżącą usług wsparcia przy [...]. W związku z powyższym, Organ I instancji stwierdził, że w celu ustalenia procedury składania przez klientów wniosków o wsparcie przy [...], procesu kontaktu z klientem [...], trybu procedowania wniosków, informowania klientów o rezultacie działań, wypłaty [...] wykorzystano materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika WMUCS za czerwiec 2018 r., tj. informacje pozyskane od klientów [...] korzystających z usług A.1 w 2018 r. Stanowisko to Organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Następnie Organ II instancji podniósł, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Strona poprzez: "usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego" rozumiała usługi/czynności związane z weryfikacją wniosków o [...] (oraz załączonej do nich dokumentacji), składanych przez klientów A.1. Z zeznań B. D. (prezesa zarządu Spółki) wynikało nadto, że czynności z tego zakresu były w A. wykonywane przez Dział Operacyjny i Dział Prawny.

W wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i 6 lutego 2020 r. Strona podniosła, że pracownicy Spółki zaangażowani są jedynie w niektóre procesy zachodzące w Grupie A., realizując funkcję pomocniczą w wybranych elementach przetwarzania wniosków o [...] od [...]. Jak wynika z przedmiotowych wyjaśnień, Jej działania w Grupie A. mają charakter wspierający w zakresie usług finansowych, księgowości, obsługi informatycznej, HR. Polegają też na wspieraniu działalności operacyjnej i w tym przypadku są to proste, manualne usługi administracyjne wspomagające podstawową działalność A.1. Kluczową rolę w Grupie A. odgrywa zaś A.1.

W zakresie usług kadrowych w wyjaśnieniach z 24 grudnia 2018 r. Skarżąca podała, że świadczy usługi dla pozostałych podmiotów Grupy A.. Zadania te wykonywane są przez Jej pracowników i kontraktowane przez Nią podmioty zewnętrzne. Czynności wykonywane przez Stronę obejmują m.in.: rekrutację do poszczególnych podmiotów Grupy (w tym A.1), opracowywanie i wdrażanie narzędzi i polityk HR (w tym związanych ze szkoleniami i oceną pracowników), nadzór nad procesami naliczania płac i wdrażanie nowych pracowników.

Odnośnie usług księgowych i finansowych w piśmie z 24 grudnia 2018 r. wyjaśniono, że Strona świadczy na rzecz innych podmiotów Grupy A. usługi księgowe oraz usługi związane z szeroko rozumianym zarządzaniem płynnością. Usługi te obejmują m.in.: księgowość, raportowanie finansowe dla spółek Grupy (w tym dla samej A.). Spółka świadczy też usługi rozliczeń z klientami na rzecz A.1. W piśmie tym podano również, że Skarżąca świadczy usługi informatyczne, tj. usługi wsparcia informatycznego, obsługi sprzętu, utrzymania niezbędnej infrastruktury pozostałych spółek Grupy. Udziela też wparcia w usprawnieniach procesów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa IT. Takie same czynności, co wynika z Wyjaśnień z 6 lutego 2020 r., składały się na usługi informatyczne wykonywane w czerwcu 2019 r. Nadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i Wyjaśnieniach z 6 lutego 2020 r., wszystkie tego rodzaju usługi świadczone są pod nadzorem i kierownictwem A.1, w oparciu o strategię przygotowaną wcześniej przez ten podmiot.

Kolejny rodzaj usług realizowanych przez Spółkę, omówiony w tym piśmie z 24 grudnia 2018 r., to usługi technologiczne i projektowe, m. in. opracowywanie i rozwój nowych produktów. W czerwcu 2019 r. Spółka nie świadczyła usług marketingowych.

Organ II instancji ustalił, że usługi/czynności związane z obsługą i oceną wniosków o [...], składanych przez klientów A.1, zostały szczegółowo przedstawione w Wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i z 6 lutego 2020 r. Jak wynika z przedmiotowych pism, proces rozpatrywania wniosku o [...] inicjowany jest złożeniem przez klienta wniosku o [...] - za pośrednictwem strony internetowej, której właścicielem i dysponentem jest A.1. Klient uzupełnia formularz na stronie internetowej i za pośrednictwem platformy internetowej A.1 składa wymagane dokumenty, w tym cesję uprawniającą A.1 do reprezentowania klienta przed [...]. Strona zaś pełni rolę pomocniczą, wspierając ww. podmiot w wybranych elementach procesu przetwarzania wniosków o [...] oraz kompletowania dokumentów, niezbędnych do podjęcia decyzji przez prawników A.1, czy sprawa kwalifikuje się do skierowania na drogę sądową. Spółka świadczy również typowe usługi back-office, czyli usługi księgowości, kalkulacji płac, inne usługi HR. Opisując natomiast czynności związane z przygotowaniem sprawy dla prawników lub kancelarii zewnętrznych wskazano na wykorzystanie botów: "[...]" (sugeruje właściwą jurysdykcję) i "[...]" (podejmuje decyzję, czy wniosek zasługuje na dalsze rozpoznanie, wstrzymanie, czy też podlega odrzuceniu). W zakresie zadań wykonywanych przez Dział Prawny A. wyjaśniono, że jego pracownicy dokonują oceny wniosku jedynie w przypadku, gdy niemożliwa jest automatyczna ocena przy wykorzystaniu botów: "[...]" i "[...]" (a więc jedynie w wybranych przypadkach). W głównej mierze działalność wskazanego działu sprowadza się do skompletowania oraz wstępnej oceny zebranej dokumentacji, a następnie przekazania tej dokumentacji do finalnego rozpoznania wniosku przez prawnika. W świetle powyższego uzasadniona jest ocena, że Spółka poprzez: "usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego" rozumiała usługi/czynności związane z weryfikacją wniosków o [...] oraz załączonej do nich dokumentacji (jak to określał B. D.: "zbieranie i analiza dokumentów"), w tym w szczególności sprawdzeniem: prawidłowości złożenia podpisu przez klienta i czytelności dostarczonych przez niego dokumentów, zgodności danych podanych przez klienta w formularzu z danymi wynikającymi z dostarczonych dokumentów, czy też weryfikacją: czy wszystkie dokumenty, o które poprosił system dla danej [...]/jurysdykcji zostały załączone przez klienta, informacji wygenerowanej przez systemy A.1, dotyczące m.in. [...],[...]. Zważywszy na przedstawione wyżej ustalenia uzasadniony jest jednocześnie wniosek, że realizowane przez Działy Operacyjny i Prawny Spółki - opisane wyżej - czynności/usługi, co do zasady nie miały skomplikowanego charakteru i co do zasady nie wiązały się z dokonywaniem osądu prawnego/oceny prawnej.

Zatem bez wykonania czynności, dokonywanych na etapie określanym w Wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i z 6 lutego 2020 r. jako: "sprawdzenie automatycznej weryfikacji", które to czynności w Grupie A. realizowane są wyłącznie przez pracowników Skarżącej - nie byłoby możliwe uzyskanie [...] przez wszystkich klientów, występujących z wnioskami o [...]. W sytuacji bowiem, gdy [...] odmówiła uwzględnienia wniosku, sprawa przekazywana była do Działu Prawnego Strony w którym, po wykonaniu stosownych czynności przez boty: "[...]" i "[...]", sprawa trafiała do prawników A.1. Na tym zaś etapie zdarzało się, że ww. prawnicy prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Spółki, jako jedyni w Grupie A., kontaktowali się bezpośrednio z klientami A.1, celem uzyskania takich dokumentów (w oparciu o instrukcje prawników A.1). Zatem, jako że przedstawione wyżej czynności w Grupie A. w czerwcu 2019 r. wykonywane były wyłącznie przez A. i były to czynności niezbędne do prowadzenia działalności przez A.1, to w ocenie Organu odwoławczego rola Spółki i czynności realizowanych/usług świadczonych przez Nią na rzecz A.1 może być bez wątpienia określona jako strategiczna - w znaczeniu takim, iż bez Spółki i usług świadczonych/czynności realizowanych przez Nią na rzecz A.1, zagraniczna spółka nie mogłaby prowadzić działalności w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych wniosków o [...] - zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A.1 udzielanie wsparcia klientom w [...].

Niemniej jednak, w świetle ustaleń dokonanych w sprawie, nawet wskazane proste czynności, mające charakter wspierający, uznać należy za niezbędne dla funkcjonowania A.1, ponieważ zaprzestanie wykonywania tych czynności prowadziłoby do ograniczenia zakresu usług świadczonych na rzecz klientów przez A.1 do obsługi jedynie wniosków o [...], które mogą zostać w całości samodzielnie, w oparciu o w pełni zautomatyzowane systemy/oprogramowanie, przeprocesowane przez A.1. Wniosków takich było natomiast, co wynika z zeznań J. D. z 24 czerwca 2019 r., tylko kilka procent. A. była również istotnym usługodawcą A.1 w zakresie usług kadrowych/HR, księgowych i finansowych, usług informatycznych (wsparcia informatycznego) oraz usług technologicznych i projektowych. W zakresie usług HR Strona wykonywała między innymi czynności obejmujące rekrutację do poszczególnych podmiotów Grupy, opracowywanie i wdrażanie narzędzi i polityk HR (w tym związanych ze szkoleniami i oceną pracowników), nadzór nad procesami naliczania płac i wdrażanie nowych pracowników. Usługi zaś finansowe i księgowe obejmowały pełne usługi księgowo-rachunkowe dla spółek Grupy A..

Organ odwoławczy wskazał także, że nie zasługują na akceptację twierdzenia Strony, według których określone usługi (czynności) wykonywane przez Spółkę na rzecz A.1 mogły być w szybki i łatwy sposób przeniesione do innych podmiotów/usługodawców. Zgodził się natomiast z twierdzeniami odwołania, że Skarżąca ie byłaby w stanie samodzielnie świadczyć usług analogicznych do usług świadczonych przez A.1 na rzecz klientów. Stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza prawidłowość takiego stanowiska.

NWMUCS podniósł także, że w sprawie bezsporne są ustalenia, że osoby składające wnioski o [...] nie były klientami Spółki i nie zawierały z Nią umów dotyczących załatwienia (obsługi) wniosku i uzyskania [...]. Stroną tych umów była spółka A.1 i to również ta spółka - a nie Strona - reprezentowała klientów przed [...], w tym w sytuacji ewentualnych sporów sądowych. Z wyjaśnień zaś samej Skarżącej - zawartych w piśmie z 24 grudnia 2018 r., z 4 lutego 2019 r., z 14 lutego 2020 r. oraz z 6 lutego 2020 r. - jednoznacznie wynikało, iż czynności (usługi) związane z obsługą wniosków, które nie były dokonywane automatycznie przez systemy - były w Grupie A. wykonywane wyłącznie przez A.. Zatem bez wykonania czynności, dokonywanych na etapie określanym przez Spółkę jako sprawdzenie automatycznej weryfikacji, które to czynności w Grupie A. realizowane są wyłącznie przez pracowników Strony - nie byłoby możliwe uzyskanie [...] przez wszystkich klientów występujących z wnioskami o [...]. Organ odwoławczy skonstatował więc, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdził prawidłowość stanowiska, że A. nie byłaby w stanie samodzielnie świadczyć usług analogicznych do usług świadczonych przez A.1 na rzecz klientów.

Przechodząc do naruszenia zarzutów prawa materialnego oraz kwestii: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" Organ II instancji przytoczył treść przepisów ustawy o VAT (m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 28 a), w tym art. 28b ust. 1 i 2, które pozostają w zgodności z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa 112"), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ ten zaznaczył również, że krajowe przepisy ustawy o VAT, przepisy wykonawcze do tej ustawy, ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji: "stałego miejsca prowadzenia działalności". W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie nr 282/2011"), gdzie w art. 11 ust. 1 zdefiniowano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako: "dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Przyjęta w tym przepisie definicja legalna tego zwrotu, w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE", "Trybunał"), który ustalił kluczowe cechy charakteryzujące to pojęcie. Zarówno w świetle regulacji rozporządzenia nr 282/2011, jak i orzecznictwa TSUE ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy bowiem do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje się stałością oraz posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb. W tym miejscu NWMUSC podał przykłady orzeczeń TSUE dotyczące problematyki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. orzeczenie C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o. o. z 16 października 2014 r., dalej jako: "wyrok w sprawie C-605/12 Welmory"), z których można wyprowadzić szereg wskazówek interpretacyjnych omawianego pojęcia.

Natomiast w orzecznictwie sądów krajowych (licznie powołanym w uzasadnieniu decyzji) wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi świadczone dla podatnika bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez niego wykonywane.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik WMUCS prawidłowo przyjął, że A.1 miała w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej, dla tego właśnie stałego miejsca Strona świadczyła na rzecz ww. zagranicznego podmiotu usługi, udokumentowane sporną fakturą VAT.

Organ II instancji zaznaczył przede wszystkim, że z definicji zawartych we wcześniej wskazanych regulacjach nie wynika, ażeby warunkiem koniecznym dla uznania, że usługobiorca ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było to, aby usługi świadczone na jego rzecz przez usługodawcę dotyczyły podstawowego (głównego) i kluczowego przedmiotu działalności gospodarczej nabywcy usług. Do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić również okoliczność, gdy przy spełnieniu ww. przesłanek, usługi danego rodzaju świadczone są w niewielkim zakresie i jedynie uzupełniają podstawową działalność usługobiorcy, czy też w sytuacji świadczenia usług, na które składają się czynności proste, nieskomplikowane, powtarzalne, niewymagające fachowej wiedzy i doświadczenia. Niewielka ilość usług wykonanych w danym okresie na rzecz usługobiorcy (w porównaniu do ogólnej liczby usług zrealizowanych w tym czasie na jego rzecz), ani też fakt, iż usługi te nie dotyczą podstawowej działalność usługodawcy, czy też tylko wspierają tę działalność - nie są zatem okolicznościami wykluczającymi możliwość uznania, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w wypadku spełnienia warunków stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartych w prawie Unii Europejskiej i orzecznictwie krajowym - dochodzi też w sytuacji, gdy usługi nabywane przez usługobiorcę mają charakter łatwo zastępowalny. Zatem dla stwierdzenia, bądź wykluczenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia potencjalna możliwość zastąpienia podmiotu świadczącego usługi danego rodzaju przez inny podmiot (innego usługodawcę), ani też czas, w którym zmiana taka mogłaby zostać przeprowadzona.

Następnie NWMUCS wskazał, że kolejną okolicznością, niemającą wpływu na ocenę możliwości powstania stałego miejsca działalności gospodarczej jest wielokrotnie podnoszona i nienegowana przez ten Organ w sprawie kwestia, że Spółka w oparciu wyłącznie o działania swoich pracowników i swój potencjał osobowo - techniczny nie byłaby w stanie świadczyć tych samych usług co Jej usługobiorca A.1. Tego rodzaju okoliczność nie zalicza się bowiem do przesłanek wykluczających stwierdzenie stałego miejsca działalności gospodarczej usługobiorcy w Polsce. Nadto, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Analizując stan faktyczny ustalony w sprawie, Organ II instancji przypomniał, że sporna faktura VAT dotyczyła usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A.1 na podstawie Umowy o świadczenie usług. W oparciu o wyjaśnienia Spółki i zeznania świadków ustalono, że A. w ramach tej umowy w czerwcu 2019 r. realizowała na rzecz A.1 usługi związane z weryfikacją i analizą wniosków o [...], składanych przez [...]. Wszystkie czynności składające się na wskazane usługi realizowane były wyłącznie przez pracowników Strony i wyłącznie na terytorium Polski. Nadto, Spółka wykonywała na terenie kraju usługi kadrowe/HR, księgowe i finansowe, usługi informatyczne (wsparcia informatycznego) oraz usługi technologiczne i projektowe.

W ocenie Organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynikało też, że cała aktywność gospodarcza spółki A.1, związana z usługami świadczonymi na jej rzecz przez Stronę (objętymi sporną fakturą) - była realizowana na terytorium kraju. Świadczyła o tym chociażby wypowiedź B. D., zawarta w przywołanym już wcześniej artykule internetowym, w którym wyjaśnił, że: "To w Polsce powstaje produkt, technologia oraz mieści się obsługa klienta." oraz: "Klientów obsługujemy obecnie w [...] językach, a nasi pracownicy są aż [...] narodowości. Mimo że rośniemy głównie przez technologię, w tym roku zatrudnimy ok. [...] osób, aby sprostać zapotrzebowaniu na nasze usługi.". Skoro więc A. w czerwcu 2019 r. realizowała w Polsce działania we wskazywanych przez B. D. (jej prezesa) obszarach, które to działania jednocześnie były przedmiotem usług świadczonych na rzecz A.1, to zdaniem NWMUCS, nie ulega wątpliwości, że aktywność gospodarcza A.1 była skoncentrowana w Polsce. Zakres (wymienionych wyżej) zleconych i wykorzystywanych przez A.1 czynności prowadzi do wniosku, iż prowadzona przez tę spółkę działalność związana była z terytorium Polski i A.1 utworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ II instancji podniósł, że zgromadzone w sprawie dowody korespondują zatem ze sobą i oceniane we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że aktywność gospodarcza A.1 związana z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez Stronę była realizowana na terytorium Polski. Ponadto, w zakresie szeregu czynności/działań będących przedmiotem tych usług (np. obsługa/weryfikacja wniosków o [...] w niezautomatyzowanej części, pełna obsługa księgowo-rachunkowa) aktywności analogicznej do tej realizowanej w Polsce, A.1 nie realizowała nigdzie indziej.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi też wątpliwości Organu odwoławczego, że A.1 dysponowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, umożliwiającą jej odbiór - na terytorium kraju - usług wykonywanych przez A.. Spółka A.1 odbierając przedmiotowe usługi korzystała z zaplecza personalnego i technicznego powiązanej z nią spółki A. Usługi realizowane przez Skarżącą wykonywane były na terenie kraju, w G. i K., przez pracowników i współpracowników (kontraktorów) Strony. Tam też następował odbiór przedmiotowych usług przez spółkę A.1, przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego spółki A. Sp. z o.o. Konsumpcja wskazanych usług przez A.1 miała zatem miejsce na terytorium kraju.

Organ II instancji zwrócił też uwagę, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest, aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie NWMUCS płynie zaś wniosek, że A.1 sprawowała nadzór i kontrolę nad, niebędącym jej własnością, zapleczem personalnym i technicznym znajdującym się w stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. podmiot był w czerwcu 2019 r. jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów spółki A.. Niewątpliwie zatem wskazane powiązania właścicielskie pozwalały temu podmiotowi wpływać na działania i decyzje Strony, a w istocie nie tyle wywierać wpływ na podejmowane przez Spółkę decyzje dotyczące Jej funkcjonowania, co - samodzielnie i bez konieczności uwzględniania poglądów wyrażanych przez Skarżącą - podejmować decyzje w tym zakresie.

W świetle powyższych ustaleń, opartych na zeznaniach J. D. z 24 czerwca 2019 r. i O. P. z 17 grudnia 2019 r., w ocenie Organu II instancji, nie ma najmniejszych wątpliwości, że właśnie poprzez te osoby A.1 ta stała, bezpośrednia kontrola i nadzór nad funkcjonowaniem A. była sprawowana. Organ ten uważa też, że działalności ww. spółek w istocie wzajemnie się przenikały. Stanowisko takie jest prawidłowe, skoro wymienione osoby były związane umowami z A.1, za wykonywaną pracę/realizowane zadania na rzecz Strony odpowiadały przed kierownictwem A.1 i oprócz pracy wykonywanej/zadań realizowanych na rzecz Spółki, równocześnie wykonywały pracę/realizowały zadania na rzecz A.1. Wzajemne przenikanie się działalności prowadzonych przez A. i A.1 w powiązaniu z: (-) faktem, iż usługi/czynności świadczone przez A. na rzecz A.1 wykonywane były na terenie Polski, przez znajdującą się tu strukturę osobowo-rzeczową, (-) okolicznością, że poza usługami realizowanymi na rzecz A.1, Spółka nie wykonywała innych usług na rzecz innych klientów - stanowi jednocześnie potwierdzenie przyjętego przez NWMUCS stanowiska, że działalność A.1 związana była z terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe Organ II instancji stwierdził, że wypełnione zostało kryterium - odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, przewidziane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. W sprawie spełniona została też, określona w ww. regulacji, przesłanka - wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej, A.1 posiadała na terenie kraju zaplecze personalno-techniczne, odbierając usługi świadczone przez Spółkę korzystała z Jej zasobów osobowych i technicznych. Współpraca pomiędzy tymi spółkami, oparta o Umowę o świadczenie usług, miała charakter stały, długoterminowy (przedmiotowa umowa zawarta została na czas nieokreślony, czemu dowodzą jej postanowienia o przysługującym stronom prawie do jej rozwiązania za 30-dniowym wypowiedzeniem na piśmie). Również wobec wynikającego z wypowiedzi B. D. zamiaru Skarżącej zwiększenia zatrudnienia o około [...] osób w sierpniu 2018 r., jak też faktu, że w czerwcu 2019 r. zatrudniała Ona około [...] osób, trudno jest w ocenie Organu odwoławczego przyjąć, że Strona nie zamierzała w tym czasie realizować na rzecz A.1 usług w sposób stały i długookresowy. Organ wskazał także, że działalność wykonywana przez ww. podmiot, przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego A., dla stałego miejsca działalności w kraju miała charakter zorganizowany - pracownicy i współpracownicy (kontraktorzy) Spółki korzystali w miejscu stałego prowadzenia działalności z biur wynajmowanych przez Spółkę, zaś cała ta struktura podlegała, jak wyżej wykazano, kontroli i nadzorowi A.1. Działalność ta cechowała się również ciągłością, jak podniesiono wyżej z uwagi na treść Umowy o świadczenie usług, gdzie wskazani, że została ona zawarta na czas nieokreślony, zaś personel liczył [...] osób i planowano zwiększenie jego liczby. Powyższe świadczy też o wielości wykonywanych czynności związanych z odbiorem usług, które na rzecz A.1 realizowała Strona. Okoliczności powyższe dowodzą zatem, że A.1 w czerwcu 2019 r. wykonywała i zamierzała wykonywać w tym miejscu działalność w sposób trwały, permanentny i nie pozwalają na uznanie, że działalność realizowana przez ten podmiot w znajdującym się na terenie Polski stałym miejscu prowadzenia działalności, prowadzona była w sposób okresowy, czy przemijający. Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności, NWMUCS stwierdził, że znajdujące się na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności spółki A.1 spełniało również kryterium - wystarczającej stałości, o którym mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011.

Reasumując Organ II instancji podniósł, że w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE, należy stwierdzić, iż A.1, zagraniczny kontrahent Skarżącej w czerwcu 2019 r. posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce charakteryzujące się: "wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Bowiem, jak wykazano wyżej, posiadał on niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór usług świadczonych przez polski podmiot i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce. Jednocześnie Organ ten zaznaczył, że usługi wykonywane w czerwcu 2019 r. przez A. na rzecz kontrahenta A.1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju - usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie z 17 maja 2022 r. Organ II instancji zauważył, wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie (dalej jako: "wyrok w sprawie C-333/20 - Berlin Chemie") zapadł w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Otóż analizowano w nim, czy art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, że posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży. Tymczasem w niniejszej sprawie usługi świadczone przez Stronę są otrzymywane przez A.1, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Polsce w celu prowadzenia swojej podstawowej, operacyjnej działalności. Posiada zatem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ponieważ ma na terytorium Polski strukturę pozwalającą jej na odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując dalej zasadność argumentacji przedstawionej w piśmie z 17 maja 2022 r., jak też sporną w sprawię kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której argumentacja ta dotyczy, NWMUCS podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. W zakresie natomiast celu przepisów określających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce opodatkowania świadczenia usług), Organ ten wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału - celem tym jest uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (stanowisko takie Trybunał przedstawił m. in. w sprawie C-330/20 Berlin Chemie - pkt 42).

W niniejszej sprawie zaś, w ocenie Organu II instancji, wystąpiła sytuacja - niezgodna z celem przepisów unijnych, określających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce opodatkowania świadczenia usług), tj. sytuacja, która doprowadziła do braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji objętej sporną fakturą.

W dalszej części uzasadnienia NWMUCS odniósł się do kwestii zachowania przez Spółkę należytej staranności w związku z ustaleniem (weryfikacją) miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz A.1, oceniając, że Skarżąca takiej staranności nie wykazała. Organ ten przede wszystkim podkreślił, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na okoliczności zarejestrowania usługobiorcy dla potrzeb podatku VAT w innym kraju niż Polska, ani też na tym, że w innym kraju członkowskim położone jest jego miejsce siedziby. Spółka jako usługodawca, winna natomiast przeanalizować status nabywcy, dla celów określenia miejsca świadczenia usług (opodatkowania). Znając zaś ich specyfikę (czynności składające się na świadczone przez Spółkę usługi wykonywane były w Polsce) oraz posiadając wiedzę, że ze strony usługobiorcy proces świadczenia tych usług był monitorowany przez osoby narodowości polskiej na terytorium Polski, odbywało się to w sposób ciągły, kontakty pracowników/współpracowników z wskazanymi osobami odbywały się w języku polskim - Spółka nie powinna mieć wątpliwości z rozpoznaniem, że ich nabywca A.1 ma w kraju - "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Wszystkie powołane wyżej okoliczności dotyczące charakteru i zastosowania wykonywanych usług znane były Stronie w czasie ich świadczenia (co bezspornie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie) i pozwalały Jej prawidłowo zweryfikować i ocenić status usługobiorcy. Organ odwoławczy wywiódł, że w doktrynie i judykaturze utrwalił się pogląd, że nie ma jednego obowiązującego wzorca dla określenia pojęcia: "należytej staranności", zaś zgodnie z treścią art. 355 §2 Kodeksu cywilnego ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej musi uwzględniać jej zawodowy charakter. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt P 39/06 potwierdził zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym.

W postępowaniu wykazano zatem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji charakteru i zastosowania usług świadczonych na rzecz A.1. Z okoliczności dotyczących wykonywania przedmiotowych usług (znanych Stronie w czasie ich realizacji) wynika, że miejsce ich świadczenia Spółka mogła ustalić w drodze dostępnych każdemu przedsiębiorcy prostych, niesformalizowanych czynności weryfikacyjnych i nie wymagało to szczególnych kompetencji (przysługujących np. organom podatkowym). Pomimo jednak tego w sposób niewłaściwy opodatkowała Ona sporną transakcję sprzedaży usług, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku VAT.

Z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika zatem, że A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co Strona mogła ustalić zachowując zwykłe środki ostrożności (przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych informacji). Niezasadnie zatem, w ocenie Organu II, instancji, Spółka zastosowała do spornych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prawidłowo powinien zostać zastosowany art. 28b ust. 2 tej ustawy. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak też przepisów Dyrektywy nr 112 oraz rozporządzenia nr 282/2011.

Odnośnie natomiast wywodów odwołania dotyczących nadużycia prawa, NWMUCS stwierdził, że okoliczności sprawy pozwalają na uwzględnienie twierdzeń Strony, że podjęte przez A.1 decyzje o zakupie udziałów w Spółce i następnie zawarciu z Nią Umowy o świadczenie usług (czego konsekwencją była sporna transakcja) były zwykłymi, ekonomicznie uzasadnionymi decyzjami. Z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby Strona wraz z A.1 działały wspólnie dla przeprowadzenia transakcji objętej sporną fakturą, tylko po to, by uzyskać zwrot podatku VAT. Zatem Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Organu I instancji, iż transakcja objęta sporną fakturą zrealizowana została w warunkach nadużycia prawa.

Organ II instancji zauważył jednocześnie, że do wniosków o tym, że spółka A.1 w czerwcu 2019 r. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - dojść można było bez wykorzystania koncepcji nadużycia prawa, lecz korzystając ze stosownych przepisów prawa unijnego i ustawy o VAT, co też Organ odwoławczy uczynił w zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności świadczące o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez A.1 w Polsce.

Następnie, NWMUCS stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2019 r. W sprawie ziściły się bowiem warunki do ustalenia Stronie, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT – dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Kwota dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2019 r. wyniosła zatem 342.890,00 zł, co wynika z wyliczenia [(475.473,00 zł + 667.494,00 zł) x 30%].

Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie analizowanych w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2014 r. w sprawie C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna, zdaniem Organu odwoławczego bezspornie wynika, że opisywane postępowanie Strony doprowadziło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Konsekwencją zaś tego postępowania (tj. przyjęcia, że usługi, których dotyczy sporna faktura nie podlegają opodatkowaniu w Polsce) było niewykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. podatku należnego od transakcji objętej sporną fakturą i jego nieodprowadzenie do Skarbu Państwa. W ocenie Organu odwoławczego, nie ulega również wątpliwości, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego ze spornej faktury VAT wynikały z postawy Skarżącej, która przyczyniła się do ich powstania. Strona bowiem, co podnoszono już wyżej, nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji statusu swojego zagranicznego kontrahenta, jak i charakteru transakcji, której dotyczy ww. faktura. W świetle powyższego Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT oraz zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NWMUCS prawidłowo też uznano za nierzetelny rejestr sprzedaży Strony prowadzony dla potrzeb podatku VAT za czerwiec 2019 r., w części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Za prawidłowe uznano również ustalenia Organu I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 20.850,14 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych.

W ocenie Organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została także prawidłowo uzasadniona, zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Jest ono jasne, czytelne i nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń stanu faktycznego dokonał Naczelnik WMUSC i na jakich dowodach się oparł. Organ I instancji przytoczył też przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Nie stwierdzając naruszeń natury procesowej Organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na

wynik sprawy tj.:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zaplecza personalnego i technicznego A., podczas gdy (w szczególności) w świetle wyroku w sprawie C 333/20 Berlin Chemie to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług;

2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zaplecza personalnego i technicznego Spółki, podczas gdy A.1, a w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 333/20 Berlin Chemie nie dysponowała też zapleczem Strony w taki sam sposób, jak gdyby było ono zapleczem A.1;

3) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez wywiedzenie istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej A.1 w Polsce z samego zakresu zleconych Skarżącej i wykorzystywanych przez ww. podmiot usług, podczas gdy w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 605/12 Welmory miejsce świadczenia usług określane jest z perspektywy usługobiorcy oraz nawet w sytuacji, gdy działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość to okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

4) błędną wykładnię celowościową art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach braku nadużycia prawa brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A.1 w Polsce byłby sprzeczny z celami rozporządzenia nr 282/2011 oraz Dyrektywy nr 112, podczas gdy w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 605/12 Welmory pierwszeństwo ma wykładnia istnienia domniemania opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy, a uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca opodatkowania świadczonych usług ma charakter odstępstwa

- co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez Naczelnika WMUCS art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, co doprowadziło do niezastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz nieuprawnionego zastosowania art. 28b ust. 2 tej ustawy;

5) błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT - poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2019 r. w wysokości 342.890,00 zł, podczas gdy: (-) Strona prawidłowo uznała, że świadczenie usług na rzecz A.1 nie podlega opodatkowaniu w Polsce, (-) w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych (wskazanych w uzasadnieniu Skargi) - art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezgodne z prawem unijnym oraz (-) co jest bezsporne miedzy stronami, w okolicznościach sprawy nie doszło do nadużycia prawa, a sporna transakcja była zwykłą, ekonomicznie uzasadnioną decyzją i z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby Skarżąca wraz z A.1 działały wspólnie dla przeprowadzania transakcji objętej sporną fakturą, tylko po to, by uzyskać zwrot podatku VAT.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływy na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p.") - poprzez uznanie zeznań z 9 listopada 2021 r. J. D., dokonanych w toku postępowania podatkowego za czerwiec 2019 r. za sprzeczne z zeznaniami tego świadka w ramach kontroli celno-skarbowej za czerwiec 2018 r., które miały miejsce 24 czerwca 2019 r., a przez to za niewiarygodne - podczas, gdy nie ma między nimi sprzeczności;

2) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez pominięcie okoliczności wynikających z zeznań O. P., dokonanych 9 sierpnia 2021 r. w toku postępowania podatkowego za czerwiec 2019 r., pomimo uznania ich za zbieżne z zeznaniami dokonanymi przez tego świadka w ramach postępowania podatkowego za czerwiec 2018 r. w dniu 17 grudnia 2019 r., jedynie ze względu na fakt, że zeznania te zostały dokonane później (tj. w postępowaniu dotyczącym niniejszej sprawy);

3) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez wyciągniecie z zeznań J. D. (dokonanych przez tego świadka 24 czerwca 2019 r. w ramach kontroli celno-skarbowej za czerwiec 2018 r.) oraz O. P. (dokonanych przez tego świadka w ramach postępowania podatkowego za czerwiec 2018 r. w dniu 17 grudnia 2019 r.) wniosku, że osoby te sprawowały nadzór i kontrolę nad Spółką, podczas gdy z zeznań tych wynika okoliczność całkowicie przeciwna;

4) art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dopuszczenie się manipulacji w powołanych w decyzji zeznaniach J. D. z uwagi na wskazanie, że świadek był managerem pracowników kontraktowych, podczas gdy z jego zeznań wynika, że taki stan rzeczy nie miał miejsca

- co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy jakoby poprzez osoby J. D. i O. P. A.1 sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem Strony,

5) art. 120 oraz art. 121 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji i wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, jak również bez uwzględnienia ostatnio wydawanych wyroków TSUE: z 7 maja 2020 r. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics oraz C-333/20 Berlin Chemie, jak również wyroków polskich sądów administracyjnych (powołanych w Skardze), które dostarczają istotnych wskazówek interpretacyjnych w zakresie wykładni pojęcia: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 193 §2 O.p. - poprzez uznanie, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne, ponieważ mając na uwadze argumentację przedstawioną szczegółowo dla poszczególnych zarzutów, należy uznać, że prowadzony przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT rejestr sprzedaży za czerwiec 2019 r. (w części dotyczącej transakcji udokumentowanych sporną fakturą) należy uznać za zgodny z art. 193 §1 i 2 O.p., to znaczy spełniający przesłanki rzetelności. W konsekwencji stwierdzono w skardze, że zgodnie z 193 §4 O.p. księgi rachunkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Autor skargi zwrócił również szczególną uwagę na treść wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, zgodnie z którym to samo zaplecze (a w przedmiotowej sprawie zaplecze A.) nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Zaplecze jakie posiada podatnik w kraju powinno być wystarczające do odbioru usług, ale usługi te powinny być świadczone przez inny podmiot, gdyż to samo zaplecze nie może świadczyć usług dla samego siebie. O treści tego wyroku Spółka informowała NWMUCS przed wydaniem zaskarżonej decyzji w piśmie dodatkowym z 17 maja 2022 r. Pomimo to, na potrzeby jej uzasadnienia, Organ odwoławczy nie wziął wskazanego wyroku pod uwagę. Poza streszczeniem stanu faktycznego wyroku, w decyzji można znaleźć jedynie krótkie stwierdzenie, wskazujące, że zapadł on w innym stanie faktycznym. W tym miejscu Skarżąca zauważyła, że każdy z wyroków TSUE, również te powołane przez Organ II instancji zapadły w innych stanach faktycznych, jednakże kierując się tego rodzaju logiką, nie byłoby praktycznej możliwości odnoszenia się do żadnego orzecznictwa, gdyż poszczególne sprawy zazwyczaj zapadają w odrębnych stanach faktycznych. W ocenie Strony Organ odwoławczy celowo pominął przedmiotowy wyrok w swoich merytorycznych rozważaniach, ponieważ ma on fundamentalne znaczenie dla rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które diametralnie różni się od interpretacji przedstawionej przez w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, przedmiotowy wyrok jednoznacznie rozstrzyga spór w zakresie braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A.1 w Polsce - w sposób zgodny z rozumieniem Spółki, albowiem wskazuje, że działalność Skarżącej (jej zaplecze) nie może być uważane jednocześnie za miejsce świadczenia usług przez usługodawcę oraz odbioru przez usługobiorcę. Wykładnia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaprezentowana w przedmiotowym rozstrzygnięciu ma charakter uniwersalny (a nie ograniczony wyłącznie do identycznego stanu faktycznego) i podobnie jak inne wyroki TSUE w tym zakresie powinien być respektowany przez polskie organy podatkowe, co z resztą można już zaobserwować w praktyce wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kierując się perspektywą usługobiorcy, Spółka zaznaczyła, że A.1 była samodzielnie funkcjonującym podmiotem, którego działalność gospodarcza różniła się od działalności A. (ta pierwsza świadczyła swe usługi na rzecz klientów w zakresie [...], podczas gdy Strona świadczyła jedynie usługi wsparcia na rzecz A.1). A.1 posiadała zarówno swoja siedzibę, jak i infrastrukturę osobowo-techniczną poza terytorium Polski. Aktywność gospodarcza znajdowała się więc poza Polską i w zdecydowanej większości była skierowana do klientów z innych jurysdykcji niż Polska. Samo korzystanie z usług Skarżącej (bez względu na ich zakres) nie mogło więc doprowadzić do wniosku, że działalność A.1 była skoncentrowana w Polsce. Tym bardziej takiego wniosku nie da się wysnuć jedynie z faktu, że usługi świadczone przez A. na rzecz A.1 były realizowane z terytorium Polski. Zasadniczo z perspektywy usługobiorcy nie ma znaczenia, czy usługi świadczone są z miejsca siedziby usługodawcy (jak w niniejszym przypadku), czy też z innego miejsca najistotniejszy jest bowiem efekt w postaci wykonanej usługi.

Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę w obszernym piśmie z 26 października 2022 r. Skarżąca podkreśliła, że wykładnia przepisów dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaprezentowana przez TSUE w wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Dodatkowo na poparcie prezentowanego stanowiska przywołano orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Na pytanie Sądu skierowane do Skarżącej podczas rozprawy w dniu 14 grudnia 2022 r.: "(...) czy Spółka podjęła jakiekolwiek kroki prawne by zabezpieczyć interesy prawne spółki, czy wniosek o interpretację przepisów prawa został złożony, czy spółka wystąpiła o sporządzenie ekspertyzy prawnej, gdyż spór dotyczy oceny prawnej art. 28b, czy spółka skorzystała z dostępnych instrumentów prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (...)", pełnomocnik Spółki podał, że "(...) według informacji jaką posiada Spółka nie składała wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Dla Spółki było oczywiste, że jest odrębnym podmiotem prawnym i tego rodzaju interpretacja w tym zakresie nie jest niezbędna. Według jego wiedzy nie był składany żaden wniosek o ekspertyzę prawną.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do tego, czy Organ odwoławczy a wcześniej Naczelnik WMUCS mieli prawo uznać w oparciu o ustalony stan faktyczny, że miejscem świadczenia usług wykonanych przez A. na rzecz A.1 było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (H.), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). To w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT ze spornej faktury (ujętej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. w pozycji: "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - podstawa opodatkowania" - gdzie nie zawarto na niej stawki oraz wysokości podatku VAT).

Organy podatkowe uznały, że usługi ujęte na spornej fakturze VAT, wystawionej na rzecz A.1 powinny być opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługobiorca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji faktura ta (k. 323, T. II akt kontroli celno-skarbowej) powinna zostać rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. (jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%). Strona zaś udokumentowaną transakcję zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, uznając tym samym, że zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli przyjmując, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz A.1 jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H.. To spowodowało, że przyjęła, iż realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zatem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. (k. 325-326, T. II akt kontroli celno-skarbowej) nie wykazała podatku należnego od przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 - na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Równocześnie w art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE wskazano, że - miejscem świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w art. 50 i 54 oraz art. 56 ust. 1, przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy. W przypadku jednak gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrok TSUE, na który powołuje się Strona (w sprawie C-333/20 Berlin Chemie) - nie jest przełomowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak przekonuje o tym Skarżąca. Jest to raczej kontynuacja stabilizującego się orzecznictwa europejskiego (np. wyroki: z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 - Dong Yang Electronics, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 - Titanium Ltd.), czy też inne orzeczenia przywołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (s. 80 decyzji II instancji) - odnoszącego się do problematyki: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Nie można zatem, jak zrobiła to Strona zero jedynkowo i bezkrytycznie przyrównywać obu spraw (w szczególności ich stanów faktycznych, które jak wykazał Organ odwoławczy znacząco się różnią) i twierdzić, że: "Przedmiotowy wyrok jest (...) istotny dla rozstrzygnięcia, czy A.1 posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce." (s. 13 skargi). Jak słusznie bowiem zauważył Organ II instancji ww. rozstrzygnięcie zapadło w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Przedmiotem jego analizy było to, czy art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży. Z uzasadnienia niniejszego orzeczenia wynika ponadto, że spółka niemiecka, mającą siedzibę w Niemczech, od 1996 r. regularnie sprzedaje w Rumunii produkty farmaceutyczne w celu zaopatrzenia na bieżąco dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii. Natomiast spółka rumuńska, mająca siedzibę w Bukareszcie (utworzona w 2011 r.) prowadzi działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie public relations i komunikacji. Jej jedynym udziałowcem jest podmiot niemiecki, którego siedziba znajduje się w Niemczech, z kolei udziały podmiotu niemieckiego należą w wysokości 95% do spółki niemieckiej. Ta ostatnia spółka jest jedynym klientem spółki rumuńskiej. W 2011 r. spółki niemiecka i rumuńska zawarły umowę marketingową, regulacyjną, reklamową i o świadczenie usług reprezentacji, podlegającą prawu niemieckiemu, na mocy której spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii, w szczególności poprzez działalność marketingową, zgodnie ze strategiami i budżetami ustalonymi i rozwijanymi przez spółkę niemiecką. Trybunał wskazał, że z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej, ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki. TSUE stwierdził także, że należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Wskazał też, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii. W konsekwencji podniósł, że jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.

Tymczasem, w sprawie będącej przedmiotem sporu usługi świadczone przez Stronę są otrzymywane przez A.1 (sprawującą stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem Skarżącej, co wykazały Organy podatkowe), która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Polsce w celu prowadzenia swojej podstawowej, operacyjnej działalności tj. obsługi wniosków o [...], złożonych przez klientów [...]. A.1 posiada zatem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (co zostanie uzasadnione w dalszej części), ponieważ ma na terytorium Polski strukturę pozwalającą jej na odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest więc tak, jak twierdzi Strona w skardze, że Organ odwoławczy: "celowo pominął" przedmiotowy wyrok Trybunału w swoich rozważaniach. Jest wręcz przeciwnie, poświęcił mu znaczną ich część.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (poprzez ich błędną wykładnię), tj. art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez NWMUCS art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz niezastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (wskazanych szczegółowo w pkt 1-4 dotyczącym naruszeń prawa materialnego), w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że o tym co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: (a) art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE; (b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE; (c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE; (d) art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - (ust. 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3). W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można również pominąć art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011, który stanowi, że na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy nr 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest podatek od wartości dodanej, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy nr 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie (na który w szczególności powołała się Strona). Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53). Zwrócić należy również uwagę na to, że nie można mówić o: "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 54).

Mając na uwadze ww. wskazania Trybunału, nie można pominąć jednakże tego, na co zwrócił on również uwagę w powołanym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, że: "(...) o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od spełnienia materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej (wyrok z 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 32).". Powołując się na wyroki TSUE, nie można zatem bezkrytycznie odwoływać się do zawartych w tych orzeczeniach tez, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1777/17: "Stałe miejsce prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane, stąd jego treść wypełnia każdorazowo praktyka orzecznicza sądów, w tym orzeczenia TSUE, choć należy uwzględnić, że te ostatnie zawsze pozostają osadzone w konkretnym stanie faktycznym, na tle którego zapadają. Dopiero zestawienie szeregu tez orzeczeń dotyczących interpretacji przepisów unijnych pozwala na właściwe wypełnienie treścią spornego określenia.". To pokazuje wyraźnie, że każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidulanie, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej w nim wykazanej. Ocena zatem w jakich okolicznościach należy uznać, że miejscem świadczenia spornych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (Polska), a nie siedziba usługobiorcy (A.1) - dokonywana jest w oparciu o orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, lecz w każdym przypadku rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Nie można więc, jak zrobiła to Strona z jednego stwierdzenia, zawartego w pkt 54 wspomnianego wyżej wyroku, z którego wynika, że: "(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług." - wyciągać wniosku, że ma on bezpośrednie zastosowanie w rozpatrywanej tej sprawie, skoro, jak zostało już wykazane wcześniej stan faktyczny obu spraw znacząco się różnił i jak zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia Strona świadczyła (jako jedyny podmiot z Grupy A.) szerokie spektrum usług (czynności) i były one niezbędne do prowadzenia działalności przez A.1. Bez nich, zagraniczna spółka nie mogłaby prowadzić działalności w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych przez klientów wniosków o [...], a zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi przeważającej części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A.1 udzielanie wsparcia klientom w [...]. Trzeba też zauważyć, że nie są to te same usługi, o których wyraźnie mówi Trybunał w punkcie 54 rozstrzygnięcia. Z ustalonego bowiem stanu faktycznego jasno wynika, że usługi świadczone przez Stronę to, m.in.: (-) ocena i weryfikacja wniosków i dokumentacji z nim związanej (w przypadku błędów, np. źle wypełniony lub niepodpisany wniosek, braków, np. w załączonej dokumentacji pracownicy Strony kontaktowali się z klientem); (-) po ich weryfikacji przesyłanie wniosków do [...]; (-) negatywna ocena wniosku przez [...] powodowała, że sprawa wracała do Działu Prawnego Spółki, który przy udziale botów ("[...]" i "[...]"), na etapie przygotowywania sprawy dla prawników - określał najkorzystniejszą dla sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana; (-) po wykonaniu stosownych czynności przez boty: "[...]" i "[...]", sporna sprawa trafiała do prawników A.1. Na tym etapie zdarzało się, że prawnicy ww. podmiotu prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Strony, jako jedyni w Grupie A., kontaktowali się z klientami A.1, w celu uzyskania takich dokumentów; (-) w przypadku wyboru przez klienta przelewu tradycyjnego (w jakim otrzymuje on [...]) fizyczny przelew wprowadzany był do banku przez pracowników Strony. A.1 zaś m.in.: zawierała umowy z klientami, poprzez swoich prawników procedowała sprawy sporne, na jej konto przelewane były [...]. Już zatem ta okoliczność powoduje, że trudno uznać za uzasadnione twierdzenie, że w tej sprawie zastosowanie znalazł zapis: "ostatnie zdanie" punktu 54 wyroku Trybunału w sprawie C-333/20 Berlin Chemie. Zgodzić się należy również z Organem odwoławczym, który w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu (s. 97-100) wskazał, że tezy forsowanej przez Stronę, że – A.1 nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ zaplecze Skarżącej (A.) nie może stanowić jednocześnie zaplecza pozwalającego na świadczenie oraz na odbiór usług przez A.1 - nie można zastosować do niniejszej sprawy, ponieważ przyjęcie jej jako rozstrzygającej o nieposiadaniu przez A.1 stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w odniesieniu do usług objętych sporną fakturą) nie dałoby racjonalnego rezultatu, gdyż prowadziłoby do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji (tj. Polsce) - co byłoby sprzeczne z celami przepisów unijnych (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1460/16). Z przywołanego wyżej orzecznictwa wynika zatem bezspornie, że ustalając miejsce opodatkowania (świadczenia) usługi należy uwzględniać aspekt racjonalnego rezultatu oraz brać pod uwagę miejsce ostatecznej konsumpcji usługi.

Co istotne też, kwestię istnienia: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy badać nie z perspektywy podatnika, będącego usługodawcą (jakim jest w tym przypadku Strona) ale podatnika, będącego usługobiorcą (czyli A.1).

Ponadto, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego, na co wielokrotnie zwracał uwagę TSUE należy również brać pod uwagę (oprócz brzmienia przepisów) także ich kontekst oraz cele danej regulacji, której część ten przepis stanowi. W wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie (pkt 34) Trybunał wyraźnie stwierdził, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (...).". Odnośnie celu przepisów określających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce opodatkowania świadczenia usług), to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE - jest nim uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości (mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania), z drugiej zaś braku opodatkowania przychodów (wyrok C-333/20 Berlin Chemie - pkt 42, czy też wyrok z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo uznały, że A.1 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ma tutaj struktury pozwalające na odbiór w Polsce i wykorzystanie dla własnych potrzeb (czyli [...]) usług świadczonych przez Stronę. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

- przedmiotem Umowy o świadczenie usług (zawartej [...] 2016 r. pomiędzy A.1 a Skarżącą) były następujące usługi operacyjne (1) ocena wniosków o [...], (2) usługi kadrowe, m.in. rekrutacja, (3) usługi prawne, m.in. występowanie na drogę sądową przeciwko [...], (4) usługi finansowe, m.in. wypłaty na rzecz klientów, (5) usługi informatyczne i związane z przetwarzaniem danych, m.in. tworzenie i rozbudowa infrastruktury, (6) usługi technologiczne i projektowe, m.in. opracowywanie i rozwój nowych produktów, (7) usługi marketingowe, m.in. kampanie na rzecz zamawiającego (k. 658 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). W kontekście świadczonych przez Stronę usług prawnych należy wskazać (co wynika z ustalonego stanu faktycznego), że zgodnie z §4 umowy Spółki z [...] 2015 r. (k. 97 akt kontroli celno-skarbowej, T. I) - przedmiotem jej działalności jest między innymi działalność prawnicza (PKD 69.10.Z.). Ta działalność, jako przeważająca została również zgłoszona (NIP-8) - [...] 2015 r. Także w złożonym do Sądu Rejonowego [...] (VII Wydział Gospodarczy KRS) wniosku o rejestrację Spółki w rejestrze przedsiębiorców (Załącznik KRS-WM-S24) jako przedmiot przeważającej działalności wymieniono - działalność prawniczą (k. 28 i 30 akt kontroli celno-skarbowej, T. I). Spółka na realizowanie usług prawnych wskazywała także w podpisanych przez jej prezesa zarządu (B. D.) i publicznie dostępnych sprawozdaniach finansowych za 2016 r. i 2017 r. (k. 160 - T. I i k. 214 verte - T. II akt kontroli celno-skarbowej). Co istotne też, zmiany w zakresie przedmiotu działalności dokonano dopiero [...] 2020 r. (a zatem po 5 latach od momentu zawarcia umowy Spółki), zmieniając przedmiot przeważającej działalności - działalność prawnicza, na nowy - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nieklasyfikowana - PKD 82.99.Z. (k. 499, 503 akt kontroli celno-skarbowej, T. III). Takiej zmiany nie przewidywały bowiem wnioski z lat wcześniejszych, np. 2016 i 2017 r., czy też 2019 (k. 74, 83, 129 - T. I i k. 203, 245 - T. II akt kontroli celno-skarbowej). Zauważenia wymaga też to, że na świadczenie usług prawnych Skarżąca powołała się we wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała między innymi, że: "Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy, mających siedzibę poza Polską, w zakresie: (...) doradztwa prawnego oraz współpracy z zewnętrznymi kancelariami" (k. 290 verte - T. II akt kontroli celno-skarbowej). Wskazują na to również zeznania z 22 maja 2019 r. złożone przez prezesa Spółki B. D. (k. 630-641 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV), który na pytanie, której spółce z Grupy A. przydzielono działania związane z usługami pomocy prawnej, wyjaśnił, że działania takie realizują obie spółki, mianowicie: "Wytycza procedury A.1 i ma zawarte umowy z kancelariami prawnymi. A. wspiera ten proces zbierając i analizując dokumenty, ale sam A. nie podejmuje działań prawnych w stosunku do [...]". Słusznie zatem podniósł Organ II instancji, że nie ma żadnego logicznego i racjonalnego uzasadnienia dlaczego prezes zarządu Spółki miałby świadomie podpisywać błędne sprawozdania finansowe i przedstawiać stan faktyczny w sposób odmienny od rzeczywistego. W sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby takie wnioski, a nadto dowody ze sprawozdań finansowych w zakresie w jakim wskazują na świadczenie przez Stronę usług prawnych są zbieżne z zeznaniami K. P. - doradcy zarządu Spółki, który zeznał, że: "Spółka A. wspiera działalność grupy A.1 w zakresie procesowania wniosków o [...], w zakresie procesów obsługi finansowej, pomocy prawnej, w zakresie szeroko rozumianego IT, czyli rozwoju produktów." (k. 617 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Za tym, że Spółka świadczyła pomoc prawną przemawia również to, że z zawartej [...] 2016 r. z M. S. umowy o świadczenie usług wynika, że przedmiotem umowy była między innymi: analiza przepisów prawa międzynarodowego, europejskiego i krajowego na obszarze całego świata w zakresie regulacji prawnych chroniących prawa [...] oraz procedur postępowania w takich sprawach, ocena zasadności roszczenia [...] i analiza zgromadzonej dokumentacji, konsultacje prawne w kwestiach pojawiających się na etapie przedsądowym, sporządzanie pisma procesowych w postępowaniach sądowych o [...], korespondencja z pozwanymi, prowadzenie korespondencji z [...] od momentu przekazania sprawy do działu prawnego, czy też konsultacje w sprawie strategii postępowania firmy w związku z koniecznością efektywnego dochodzenia [...] na drodze sądowej (k. 1274 akt kontroli celno-skarbowej, T. VII). Mając na uwadze dotychczasowe okoliczności trudno uznać, za zasadne twierdzenie Skarżącej, że świadczyła Ona jedynie proste usługi o charakterze administracyjnym i pomocniczym (k. 450 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. III) a pracownicy w związku z tym nie musieli mieć wykształcenia kierunkowego (prawniczego);

- z interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r. i opisanego tam wniosku o jej wydanie wynika, że: "W trakcie okresu testowego zaobserwowano znaczące przyśpieszenie procesowania spraw przez Dział Prawny i zewnętrzne kancelarie. Wprowadzenie nowego narzędzia zminimalizowało jednostkowy koszt obsługi prawnej i zwiększyło ilość obsługiwanych reklamacji będących na drodze postępowania prawnego. W ramach zapotrzebowania na optymalizację procesu weryfikacji dokumentów, Spółka wytworzyła wirtualne "boty", które to otrzymały nazwę "L." oraz "H."." (k. 291 - T. II i k. 676 verte - T. IV akt kontroli celno-skarbowej). To pokazuje, że nie jest tak jak twierdzi Spółka, że jej działalność ograniczała się do prostych usług o charakterze administracyjnym i pomocniczym (k. 451 akt kontroli celno-skarbowej, T. III). Nie jest też tak, jak twierdzi Strona w Wyjaśnieniach z 6 lutego 2022 r., że Dział Prawny (jego pracownicy): "(...) nie miał (...) absolutnie nic wspólnego ze świadczeniem usług prawnych (...)." (k. 452, 454, 456, 464 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. III), a pracownicy w związku z tym nie musieli mieć wykształcenia kierunkowego - prawniczego (k. 456 akt kontroli celno-skarbowej, T. III). Ostatniemu twierdzeniu przeczy również to, że w aktach sprawy znajduje się wykaz osób pracujących w Dziale Prawnym i Operacyjnym (kluczowych dla prowadzonej przez A.1 działalności), z którego wynika, że osoby te musiały mieć wykształcenie prawnicze, skoro piastowały w Dziale Prawnym funkcje szczegółowo wskazane przez Spółkę w wyjaśnieniach z 20 listopada 2018 r., np. asystent ds. prawnych, specjalista ds. prawnych, starszy specjalista ds. prawnych (k. 699 verte, 700 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). To pokazuje też, że wytwórcą tych narzędzi, które były istotne dla procesu prowadzonej działalności przez A.1 jest Strona a nie A.1 (a to, że Skarżąca nie jest ich właścicielem w ocenie Sądu ma drugorzędne znaczenie dla wykazania gdzie zlokalizowane było faktycznie: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej"),

- poza usługami doradztwa prawnego, Strona wytwarzała narzędzia informatyczne, w szczególności boty: "[...]" i "[...]". Potwierdza to sama Spółka w treści wniosku w wydanej interpretacji indywidulanej z 3 grudnia 2018 r., gdzie pada jednoznaczne stwierdzenie: "W ramach zapotrzebowania na optymalizację procesu weryfikacji dokumentów, Spółka wytworzyła wirtualne "boty", które to otrzymały nazwę "L." oraz "H."." (k. 291 akt kontroli celno-skarbowej, T. II). Również B. D. (jej Prezes) w artykule internetowym potwierdził ten stan rzeczy: "To w Polsce powstaje produkt, technologia oraz mieści się obsługa klienta." (k. 178 akt postępowania odwoławczego), czy też w złożonych zeznaniach 22 maja 2019 r. odpowiadając na zadane mu pytanie w tym przedmiocie udzielił odpowiedzi, że: "Są to boty wspierające proces prawniczy. (...) Wytworzenie tych botów było wspólną pracą projektową dwóch firm: A. z dużym udziałem zespołu wsparcia produktu znajdującego się w tamtym czasie w przedstawicielstwie spółki A. w N. (...)." (k. 630-641 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). A wymaga podkreślenia, że wyżej wskazany nie tylko pełnił funkcję prezesa zarządu A., lecz sprawował też stanowisko dyrektora operacyjnego (Chief Operation Officer), na którym zajmował się koordynacją współpracy pomiędzy A.1 a Skarżącą. Posiadał zatem wiedzę dotyczącą działalności Spółki, jak i Jej relacji z A.1, jak też zadań realizowanych przez podmioty wchodzące w skład całej Grupy A.. Nadto, powyższe twierdzenia korespondują z zeznaniami złożonymi przez przesłuchanych w sprawie świadków (A. M. - świadczącego usługi IT na rzecz Strony, który zeznał 27 marca 2019 r.: "Według mojej wiedzy [...] i [...] zostały wytworzone przez nas." - k 562-575, akt kontroli celno-skarbowej, T. III), J. D., który zeznał 24 czerwca 2019 r.: "Zadania informatyczne związane ze wsparciem technicznym jak również działania projektowe i programistyczne prowadzone są przez Spółkę A.." oraz: "W K. jest wytwarzana technologia oprogramowania." - k. 650-656 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Oprócz wcześniej wskazanych botów (narzędzia do zautomatyzowanego procesowania reklamacji), Strona była również twórcą innych narzędzi mających na celu stworzenie i ulepszenie dedykowanych narzędzi informatycznych, umożliwiających sprawne funkcjonowanie Spółki (co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej: oprogramowania "[...]" (narzędzia do raportowania i zarządzania reklamacjami, będącymi na drodze windykacji prawnej lub będące w trakcie postępowania sądowego), czy też "[...]", narzędzia służącego do generowania dokumentacji prawniczej dla kilkunastu jurysdykcji z krajów Unii Europejskiej (k. 676 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Wskazano w nim również (odnośnie ww. narzędzia "[...]"), że: "Narzędzie to nie jest i nie było dostępne na rynku, stąd Spółka prowadziła prace we własnym zakresie i zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem, w celu wytworzenia narzędzia zwiększającego wydajność raportowania i procesowania obsługiwanych roszczeń." (k. 676 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Jeśli więc Strona świadczyła jedynie proste czynności administracyjne i wspomagające dla A.1, to w jakim celu tworzyła tego typu zaawansowane narzędzia i o takim, jak wyżej wspomniano przeznaczeniu i co istotne, zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem;

- z treści Oświadczenia o ochronie prywatności, obowiązującego w czerwcu 2019 r., wynika że reprezentantem w Unii Europejskiej A.1 jest Strona (k. 716 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Dokument ten był załącznikiem do witryny [...]. Z tego wynika, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, że A.1 uznawała Stronę za swojego przedstawiciela w Unii Europejskiej - skoro w ten sposób przedstawiała swoim klientom łączącą ze Spółką relację. Potwierdziła to pośrednio D. B. (świadcząca na rzecz Spółki usługi księgowe), odpowiadając na pytanie w tym zakresie stwierdziła, że pracownicy Strony: "Na rzecz A.1 w ramach umowy o świadczenie usług. Tego kontaktu jest niewiele ale reprezentują A.1." (k. 583 akt kontroli celno-skarbowej, T. III);

- przeciwko twierdzeniu, że Strona wykonywała jedynie proste czynności administracyjne i wspomagające A.1 świadczą zeznania: K. P. - doradcy zarządu Spółki (k. 615-628 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV), B. D. - prezesa zarządu Skarżącej (k. 630-641 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV), czy też J. D. (k. 650-656 akt kontroli celno-skarbowej T. IV), z których wynika (co słusznie zauważył Organ odwoławczy), że ewentualne przeniesienie usług świadczonych przez Stronę do innego podmiotu jest dyskusyjne i wątpliwe - wobec niezadowalających efektów podejmowanych wcześniej prób działań w tym zakresie oraz wobec przyczyn ulokowania przez A.1 działalności w Polsce. Świadczy o tym również przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, z którego wynika między innymi, że: "Usługi Spółki mają na celu wsparcie uzyskania przez [...], przysługujących im z tego tytułu (...). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy (...) w zakresie: zarządzania i procesowania otrzymanych zgłoszeń od [...], doradztwa prawnego oraz współpracy z zewnętrznymi kancelariami (...), świadczenia usług księgowych, świadczenia usług IT." (k. 676 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Zważywszy zatem, że ww. świadkowie, pełniący w czerwcu 2018 r. kluczowe funkcje w A. (które, jak wykazały Organy podatkowe), znajdują również zastosowanie do spornego w niniejszej sprawie miesiąca czerwca 2019 r. można stwierdzić, że przeniesienie usług świadczonych przez Spółkę do innego podmiotu (należącego do Grupy A., bądź niepowiązanego) nie byłoby procesem: prostym, nieskomplikowanym, możliwym do realizacji w krótkim okresie czasu. Ponadto, nawet te proste czynności (jak twierdzi Strona), mające charakter wspierający, uznać należy (jak słusznie skonstatował Organ II instancji) za niezbędne dla funkcjonowania A.1, ponieważ zaprzestanie ich wykonywania prowadziłoby do ograniczenia zakresu usług świadczonych na rzecz klientów przez A.1 jedynie do obsługi wniosków o [...], które mogą zostać w całości samodzielnie, w oparciu o w pełni zautomatyzowane systemy/oprogramowanie, przeprocesowane przez A.1. De facto więc obie spółki nie mogły funkcjonować bez siebie. Stanowiły bowiem, opierając się na ustalonym w sprawie stanie faktycznym i przy specyfice prowadzonej działalności gospodarczej (w oparciu o internet) naczynia połączone, gdzie jak słusznie podniósł Organ odwoławczy ich działalności wzajemnie się przenikały. Nie jest więc tak, jak twierdzą niektórzy świadkowie i z czym zgadza się Skarżąca, że A.1 mógł funkcjonować bez Strony, a Strona bez tego podmiotu już nie;

- z dokumentacji przesłanej przez klientów A.1 (k. 718-787 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV), na co zwrócił uwagę Naczelnik WMUCS w podsumowaniu kontroli celno-skarbowej wynika, że ze strony A. kontaktowali się z nimi pracownicy Działu Operacyjnego Strony, między innymi: K. K., D. P., A. L., M. K., P. W., A. Z., K. K. (w sytuacjach gdy e-mail nie był wysyłany przez system informatyczny automatycznie). Wynika też, że: (1) pracownicy ww. Działu mogli kontaktować się przy obsłudze wniosków z klientami A.1, jeśli ocena i weryfikacja wniosków i dokumentacji z nim związanej, która należała również do nich była problematyczna, np. brakowało jakiegoś dokumentu, (2) pracownicy Strony wypełniali zgłoszenia reklamacyjne (w zakresie niezautomatyzowanym), (3) po ocenie i weryfikacji wniosków i dokumentacji z nim związanej pracownicy Spółki przesyłali je do [...], która w przypadku pozytywnego jego rozpatrzenia kończyła sprawę, (4) negatywna ocena wniosku przez [...] powodowała, że sprawa wracała do Działu Prawnego Spółki, który przy udziale botów ("[...]" i "[...]") określał najkorzystniejszą dla sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana. W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka (jak wskazał Organ II instancji w zaskarżonej decyzji) - inaczej niż miało to miejsce w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r. - odmówiła przekazania analogicznej dokumentacji w 2019 r., korzystających z realizowanych przez Spółkę usług [...] - powołując się w tym zakresie na art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE. Należy też zauważyć, że w Wyjaśnieniach Strony z 4 lutego 2019 r. (k. 694 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. IV) wskazano, że pracownicy Działu Prawnego Spółki - na etapie przygotowywania sprawy dla prawników A.1 - dokonują oceny wniosku w przypadkach, gdy niemożliwa jest automatyczna ocena przy wykorzystaniu botów "[...]" i "[...]". Zaś w Wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. (k. 54-66 akt postępowania odwoławczego) i Wyjaśnieniach z 6 lutego 2020 r. (k. 450-472 akt kontroli celno-skarbowej, T. III) podano, że w przypadku odmowy [...], na etapie podejmowania decyzji, co do dalszego procedowania wniosku: "w sytuacjach kontrowersyjnych" pracownik Działu Prawnego Spółki, w oparciu o instrukcje przygotowane przez A.1 oraz kontakt z prawnikami A.1 miał zweryfikować sprawę. Ponadto, w przypadku wyboru przez klienta przelewu tradycyjnego (w jakim otrzymują [...]) fizyczny przelew wprowadzany jest do banku przez pracowników Strony (k. 696 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). De facto więc pracownicy Spółki kontaktowali się z klientami od momentu zgłoszenia [...] do [...], a ich rola nie była ograniczona, jak już wykazano wcześniej wyłącznie do prostych i nieskomplikowanych czynności. Na kontakty pracowników Działu Operacyjnego Strony z klientami wskazała również W. M. (choć w jej zeznaniach widoczne są sprzeczności w tym zakresie, ale w konfrontacji z innymi dowodami jest to spójne), która podała, że zdarzały się sytuacje, gdy Dział Prawny Spółki kontaktował się Działem Operacyjnym z prośbą o nawiązanie przez jego pracowników kontaktu z klientami w celu uzyskania określonych, szczegółowych informacji np. [...] (k. 24-29 akt postępowania podatkowego, T. I). Realizowane przez Działy Operacyjny i Prawny Spółki czynności/usługi, jedynie co do zasady nie miały skomplikowanego charakteru i co do zasady nie wiązały się z dokonywaniem osądu prawnego/oceny prawnej (jak ustaliły Organy podatkowe). W ocenie Sądu wynika to z faktu, że cały proces reklamacyjny (wnioski) był zinformatyzowany i wspomagany przez narzędzia informatyczne, o których już wspomniano wcześniej i co istotne wytworzone przez Stronę (boty: "[...]" i "[...]", czy też narzędzia: "[...]" oraz "[...]"). Większość zatem reklamacji była prowadzona właśnie w ten sposób (nie była sporna) i nie wymagała reakcji pracowników Spółki, jak i A.1. Jak zauważył bowiem P. F. M. (menadżer sekcji w Dziale Prawnym Spółki): standardowo osądu prawnego wniosków w około 80% przypadków dokonywały boty (k. 809 akt kontroli celno-skarbowej, T. V). Czy też stwierdzając, że większość z nich jest rozpatrywana przez boty/system (k. 812 akt kontroli celno-skarbowej, T. V) a tych skomplikowanych, jak zeznał 24 czerwca 2019 r. J. D. - było tylko kilka procent;

- w Wyjaśnieniach Strony z 4 lutego 2019 r. (akta kontroli celno-skarbowej, T. IV) wskazano, że pracownicy Działu Prawnego Strony - na etapie przygotowywania sprawy dla prawników A.1 - dokonują oceny wniosku w przypadkach, gdy niemożliwa jest automatyczna ocena przy wykorzystaniu botów: "[...]" i "[...]". Zaś w Wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. (k. 54-66 akt postępowania odwoławczego) i z 6 lutego 2020 r. (k. 450-472 akt kontroli celno-skarbowej, T. III) podniesiono, że w przypadku odmowy [...], na etapie podejmowania decyzji co do dalszego procedowania wniosku "w sytuacjach kontrowersyjnych" pracownik Działu Prawnego Skarżącej, w oparciu o instrukcje przygotowane przez A.1 oraz kontakt z prawnikami A.1: "miał zweryfikować sprawę". Ponadto, w przypadku odmowy przez [...] uwzględnienia wniosku, sprawa przekazywana była do Działu Prawnego Skarżącej, w którym, po wykonaniu stosownych czynności przez boty "[...]" i "[...]", sprawa trafiała do prawników A.1. Na tym zaś etapie zdarzało się, że prawnicy ww. podmiotu prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Strony, jako jedyni w Grupie A., kontaktowali się z klientami A.1, w celu uzyskania takich dokumentów;

- z akt sprawy wynika, że w przypadku jurysdykcji krajowej klientów reprezentowała Kancelaria Radcy Prawnego M. B., będącej jak wskazała Skarżąca w Wyjaśnieniach z 7 lutego 2019 r. pracownikiem Spółki - starszym specjalistą ds. prawnych (k. 699 verte, 790 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV);

- w stopce dokumentu cesji podano jako adres firmowy dane A.1, natomiast wskazano jako adres pocztowy (mailing adres) adres Strony (A. Sp. z o. o. (k. 779 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV).To również pokazuje, że rola Strona nie była ograniczona tylko do prostych i nieskomplikowanych czynności;

- z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.1 poprzez osoby: J. D. (zeznania z 24 czerwca 2019 r., k. 650-656 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV): "Spółka A. wykonuje usługi na rzecz A.1, która wytycza główne strategie działalności, zleca wykonanie usług poszczególnym spółkom grupy." i O. P. (zeznania z 17 grudnia 2019 r. - k. 798-805 akt kontroli celno-skarbowej, T. V) - sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem A.. Jak ustaliły Organy podatkowe wymienione osoby były związane umowami z A.1. Za wykonywaną pracę/realizowane zadania na rzecz Strony odpowiadały przed kierownictwem A.1 i oprócz pracy wykonywanej/zadań realizowanych na rzecz Skarżącej równocześnie wykonywały pracę/realizowały zadania na rzecz A.1. Zauważyć tu też trzeba, że A.1 była w czerwcu 2019 r. jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów Skarżącej. Wskazane powiązania właścicielskie pozwalały sprawować nadzór i kontrolę nad działaniami przeprowadzanymi przez Spółkę. Na uwagę zasługują również zeznania B. D. (prezes zarządu Spółki), który w następujący sposób opisał relacje pomiędzy A.1 i Stroną: "Na pewno jest to spółka zależna więc trudno mówić o zagrożeniu współpracy. Następuje płynna, stała wymiana informacji na temat jakości usług, przygotowania do dokumentów do wniosków." (k. 635 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Wskazał też, że będąc prezesem zarządu Skarżącej pełnił również stanowisko doradcy w A.1: "w szerokim pojęciu" (k. 631 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Także K. P. - doradca zarządu Spółki stwierdził, że: "(...) odbiorcą mojej pracy był A.1 reprezentowany przez dyrektora, prezesa zarządu H. Z.." (k. 616 akt kontroli celno-skarbowych, T. IV);

- w zakresie szeregu czynności/działań będących przedmiotem usług Strony (np. obsługa/weryfikacja [...] w niezautomatyzowanej części, pełna obsługa księgowo-rachunkowa) aktywności analogicznej do tej realizowanej w Polsce, A.1 nie realizowała nigdzie indziej;

- w oparciu o wyjaśnienia Spółki i zeznania świadków ustalono, że Strona wykonywała na terenie Polski pełne usługi księgowo-rachunkowe, korzystając z oprogramowania udostępnionego przez ww. podmiot (k. 470 akt kontroli celno-skarbowej, T. III), usługi kadrowe/HR, usługi informatyczne (wsparcia informatycznego) oraz usługi technologiczne i projektowe. Usługi HR obejmowały m.in. czynności związane z rekrutacją do poszczególnych podmiotów Grupy A., opracowywaniem i wdrażaniem narzędzi i polityk HR (w tym związanych ze szkoleniami i oceną pracowników), nadzór nad procesami naliczania płac i wdrażanie nowych pracowników. Spółka wykonywała także określone czynności związane z rozliczeniami klientów z A.1 (ustalenie preferowanej przez klienta metody płatności oraz odnotowania tej informacji w narzędziach służących do płatności). Usługi wsparcia informatycznego dotyczyły zaś obsługi sprzętu, utrzymania niezbędnej infrastruktury pozostałych spółek Grupy A.. Natomiast usługi technologiczne i projektowe związane były (o czym już wcześniej wspomniano), między innymi z opracowywaniem i rozwojem nowych produktów. Spółka rozwijała oprogramowanie wykorzystywane na własne potrzeby przy przetwarzaniu wniosków o [...] (co już opisano szczegółowo wcześniej). Zajmowała się również wytwarzaniem narzędzi programistycznych, zlecanych przez spółkę A.1. Do wykonywania wymienionych usług/czynności wykorzystywana była infrastruktura techniczna i personalna, znajdujące się w Polsce;

- założeniem stron Umowy o świadczenie usług była współpraca długoterminowa (stała). Wskazuje na to zapis pkt 1.2 lit. c ww. umowy, z którego wynika, że została ona zawarta na czas nieokreślony (k. 658 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Potwierdza to również współpraca stron kontynuowana w kolejnych latach (skoro niniejsza sprawa dotyczy roku 2019 a ww. Umowa została zawarta w roku 2016). Trudno zatem uznać za zasadne twierdzenie Strony (mając na uwadze ww. okoliczności), że współpraca nie miała charakteru stałego, skoro (jak twierdzi) możliwe było rozwiązanie umowy za 30 dniowym wypowiedzeniem, czy też, że mogła być ona wypowiedziana albo zawieszona w stosunku do drugiej strony z natychmiastowym skutkiem i bez zachowania ustalanego okresu wypowiedzenia. Ponadto, ta druga możliwość (wypowiedzenia albo zawieszenia z natychmiastowym skutkiem i bez zachowania ustalanego okresu wypowiedzenia) była możliwa wyłącznie w przypadkach szczegółowo opisanych w pkt. 2.4 umowy (k. 659 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. IV);

- zarówno A.1, jak i Strona, wchodzą w skład grupy kapitałowej o nazwie Grupa A.;

- z akt sprawy wynika, że A.1 był: "dostawcą usług w chmurze". Jak stwierdził bowiem B. D. (prezes Skarżącej, który z racji sprawowanej funkcji miał szeroką wiedzę na temat jej działalności) w zeznaniach z 22 maja 2019 r. (odpowiadając na pytanie: "Gdzie są umiejscowione serwery, na których znajdują się dane otrzymywane i przetwarzane przez A. (...) oraz oprogramowanie. Kto posiada kody do tych serwerów." - "(...) Są one przechowywane w chmurze. Nie wiem kto posiada kody do tych serwerów. (...) Pełen dostęp do serwerów ma A.1, w ograniczonym zakresie A.." (k. 636 akt kontroli celno-skarbowej, T. IV). Jednocześnie Skarżąca podnosi, że w przypadku spółki A.1 wszelkie serwery związane z jej działalnością położone były poza terytorium Polski (a nie w siedzibie Strony na terenie kraju), co Organy podatkowe miały zbagatelizować. Spółka nie wykazała jednak, że faktycznie takie serwery w przypadku A.1 występowały, skoro działalność była prowadzona przede wszystkim w chmurze a dostęp miała zarówno Strona, jak i A.1). Nie wykazała również, w jaki sposób ta właśnie okoliczność przesądza, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było zlokalizowane w miejscu siedziby A.1, a nie w Polsce.

Rzeczone okoliczności faktyczne (w połączeniu) wykazały, w ocenie Sądu, że A.1 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ma tutaj strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 pozwalającą jej na odbiór w Polsce usług wykonywanych przez Stronę (A.) i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odzyskiwaniu w imieniu klientów [...]. Słusznie zatem stwierdził Organ odwoławczy, że w czerwcu 2019 r. bez Strony i usług świadczonych (czynności faktycznie realizowanych) przez Spółkę na rzecz A.1, ta ostania spółka nie mogłaby prowadzić działalności w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych wniosków o [...]. Niezweryfikowanie, np. wniosku i niezrealizowanie kontaktu (mailowo lub telefonicznie) z klientem w przypadku stwierdzenia - w wyniku przeprowadzenia wskazanej weryfikacji/sprawdzenia - że wniosek jest niekompletny (pozbawiony całej wymaganej dokumentacji, nieczytelny, nieprawidłowo wypełniony, czy nieprawidłowo podpisany) - skutkowałoby brakiem możliwości nadania takiemu wnioskowi dalszego biegu i ostatecznie wysłania go (wraz z wymaganą dokumentacją) do [...]. Nie były to też jedyne czynności, które były niezbędne do pełnego przeprocesowania wniosków o [...], i które w Grupie A. wykonywane były wyłącznie przez pracowników Spółki. W sytuacji bowiem, gdy [...] odmówiła uwzględnienia wniosku, sprawa przekazywana była do Działu Prawnego Strony, w którym, po wykonaniu stosownych czynności przez boty "[...]" i "[...]", sprawa kierowana była do prawników A.1. Na tym zaś etapie zdarzało się, że prawnicy A.1 prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Spółki (jako jedyni w Grupie A.) kontaktowali się z klientami A.1, celem uzyskania takich dokumentów. Ponadto, na etapie [...] (w przypadku przelewów tradycyjnych), to również pracownicy Skarżącej odgrywali ważną rolę. Zatem to właśnie rola Strona była kluczowa dla realizowanej przez A. działalności (w pełnym jej wymiarze). Bez niej, jak słusznie skonstatował Organ odwoławczy byłoby to niemożliwe, a z pewnością utrudnione. I nie mają tu znaczenia, co podkreśla Skarżąca, że czynności te miały charakter prosty i nieskomplikowany a ich realizacja opierała się na wytycznych A.1, skoro zaprzestanie ich realizowania, jak słusznie zauważył Organ II instancji prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A.1 udzielanie wsparcia klientom w [...] (tj. podstawową działalność). W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zarówno przepisy prawa, jak i orzecznictwo unijne nie wskazuje, aby o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można było mówić tylko wtedy, gdy usługi realizowane dla takiego miejsca charakteryzują się wysokim stopniem skomplikowania, są pracochłonne, a dla ich wykonania niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego (wieloletniego) doświadczenia w danym zakresie/branży (na co słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy). Nie ma też znaczenia to, że stroną umów z klientami była A.1, w świetle ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Nawet proste czynności (jak ocenia je Skarżąca), mające charakter wspierający, uznać należy za niezbędne i kluczowe dla funkcjonowania A.1, ponieważ zaprzestanie ich wykonywania prowadziłoby do ograniczenia zakresu usług świadczonych na rzecz klientów przez A.1, jedynie do obsługi wniosków o [...], które mogą zostać zrealizowane w całości samodzielnie, w oparciu o w pełni zautomatyzowane systemy/oprogramowanie. Zważyć też trzeba, że wszystkie czynności składające się na wskazane wcześniej usługi (weryfikacja i analiza wniosków o [...], składanych przez [...], rozliczenia klientów z A.1 poprzez ustalenie preferowanej przez klienta metody płatności oraz odnotowanie tej informacji w narzędziach służących do płatności) - realizowane były wyłącznie przez pracowników Spółki i wyłącznie na terytorium Polski. Zakres (wymienionych wcześniej) zleconych i wykorzystywanych przez A.1 czynności prowadzi również do wniosku, że prowadzona przez tę spółkę działalność związana była z terytorium Polski i A.1 utworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaprezentowane wyżej przekonanie Sądu, że to właśnie w Polsce zlokalizowane było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (A.1) wynikało również z tego, że Strona miała bardzo szeroki zakres usług (wykonywanych czynności), co wynika z akt sprawy. Zwraca uwagę również wzajemne przenikanie się działalności prowadzonych przez Skarżącą i A.1 w powiązaniu z: (1) faktem, że usługi/czynności świadczone przez Spółkę na rzecz A.1 wykonywane były na terenie Polski, przez znajdującą się tu strukturę osobowo-rzeczową, zlokalizowaną w G. i K., (2) okolicznością, że poza usługami realizowanymi na rzecz A.1, Skarżąca nie wykonywała innych usług na rzecz innych klientów - co stanowi potwierdzenie prezentowanego przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowiska, że działalność A.1 związana była z terytorium Polski.

Współpraca pomiędzy tymi spółkami (jak już opisano szczegółowo wcześniej), oparta o Umowę o świadczenie usług, miała charakter stały, długoterminowy, gdyż przedmiotowa Umowa zawarta została na czas nieokreślony. Dodać w tym miejscu trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki: "wystarczającej stałości" istotne znaczenie ma właśnie powyższa okoliczność i oceny takiej nie może zmienić fakt, iż w umowie o świadczenie usług postanowiono, że jej stronom przysługuje prawo rozwiązania za 30-dniowym wypowiedzeniem na piśmie (o czym próbuje przekonać Strona). Działalność ta cechowała się ciągłością również z tej przyczyny, że personel Spółki liczył [...] osób i planowano zwiększenie jego liczby. We wspomnianym artykule internetowym B. D. stwierdził też, że: "Mimo że rośniemy głównie przez technologię, w tym roku zatrudnimy ok. [...] osób, aby sprostać zapotrzebowaniu na nasze usługi." (k. 178 akt odwoławczych). Wobec zatem takich zamiarów Spółki z 2018 r., jak też faktu, że w czerwcu 2019 r. zatrudniała Ona około [...] osób, trudno przyjąć, że A. nie zamierzała w tym czasie realizować na rzecz A.1 usług w sposób stały i długookresowy. Potwierdza to również współpraca stron kontynuowana w kolejnych latach (skoro niniejsza sprawa dotyczy roku 2019). Powyższe okoliczności dowodzą, że A.1 w czerwcu 2019 r. wykonywała i zamierzała wykonywać w tym miejscu działalność w sposób trwały i ciągły, a realizowana działalność w znajdującym się na terenie Polski stałym miejscu prowadzenia działalności, prowadzona była w sposób okresowy, czy przemijający (jak stara się przekonać Strona). Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności, prawidłowo Organ odwoławczy zauważył, że znajdujące się na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności A.1 spełniało kryterium "wystarczającej stałości", o którym mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011.

Reasumując, w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE (również wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, na który powołuje się Strona), należy stwierdzić, że A.1 (zagraniczny usługobiorca) w czerwcu 2019 r. posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce, które charakteryzowało się: wystarczającą stałością, odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadał on bowiem niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór usług świadczonych przez Stronę i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski.

Słusznie również uznały Organy podatkowe, że Spółka nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji statusu A.1 jako swojego kontrahenta, jak i charakteru transakcji, której dotyczy sporna faktura. Uzasadnieniem dla takiego surowego wzorca jest okoliczność, że działalność przedsiębiorcy, mająca charakter gospodarczy lub zawodowy, prowadzona jest w sposób ciągły i powinna być oparta na legalizmie i rzetelności. Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt P 39/06. Tymczasem z akt sprawy wynika, że temu wzorcowi Strona nie sprostała. Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające oparcie się na okoliczności zarejestrowania usługobiorcy (A.1) dla potrzeb podatku VAT w innym kraju niż Polska, ani też na tym, że w innym kraju członkowskim położone jest jego miejsce siedziby. Strona, jako usługodawca, powinna precyzyjnie przeanalizować status nabywcy swoich usług (dla celów określenia miejsca ich świadczenia – a w konsekwencji opodatkowania). Tym bardziej, że jak wskazała sama Strona w skardze: "(...) sprawy określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są niezwykle skomplikowane (o czym świadczy chociażby liczba interpretacji podatkowych, wyroków sadów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE w tym zakresie), to dodatkowo o poziomie złożoności przedmiotowej sprawy winna dowodzić ilość zebranego materiału dowodowego oraz czas, jaki był potrzebny Naczelnikowi na wydanie decyzji ostatecznej.". Znając też specyfikę usług świadczonych przez Spółkę w Polsce oraz będąc w posiadaniu wiedzy, że ze strony A. proces świadczenia tych usług był nadzorowany i kontrolowany (monitorowany) poprzez wcześniej wskazane osoby (J. D. i O. P.), odbywało się to w sposób ciągły (kontakty pracowników/współpracowników z wskazanymi osobami) - Spółka nie powinna mieć wątpliwości z rozpoznaniem, iż nabywca usług (A.1) ma w kraju "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Słusznie też wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że wszystkie wskazane okoliczności dotyczące charakteru i zastosowania wykonywanych usług znane były Skarżącej w czasie ich świadczenia (co bezspornie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie) i pozwalały Jej prawidłowo zweryfikować i ocenić status A.1 w spornym zakresie. Należy też podkreślić, że pomimo skomplikowanej problematyki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (czego świadomość jak wykazano już wcześniej Strona miała) i zważywszy na to, że Skarżąca w czerwcu 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą na dużą skalę - to Spółka (i to zatrudniająca sztab prawników), z ostrożności gospodarczej powinna zwrócić się (czego nie zrobiła w tej sprawie) do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie, którego rozpatrywana sprawa dotyczy. Tymczasem, na zadane podczas rozprawy w dniu 14 grudnia 2022 r. pytanie Sądu: "Czy Spółka podjęła jakiekolwiek kroki prawne by zabezpieczyć interesy prawne spółki, czy wniosek o interpretację przepisów prawa został złożony, czy spółka wystąpiła o sporządzenie ekspertyzy prawnej, gdyż spór dotyczy oceny prawnej art. 28b, czy spółka skorzystała z dostępnych instrumentów prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (...)", pełnomocnik spółki podał "(...), że według informacji jaką posiada Spółka nie składała wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Dla spółki było oczywiste, że jest odrębnym podmiotem prawnym i tego rodzaju interpretacja w tym zakresie nie jest niezbędna. Według jego wiedzy nie był składany żaden wniosek o ekspertyzę prawną." (k. 101 verte akt sądowych). W tym miejscu należy też zauważyć, że spór dotyczy roku 2019, Strona zaś powołuje się (w kontekście rozpatrywanej problematyki) na wyrok Trybunału z roku 2022 r. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności wskazują na nieracjonalne gospodarczo postępowanie Skarżącej i świadczą (jak wykazały Organy podatkowe) o tym, że Spółka w 2019 r. nie dochowała należytej staranności kupieckiej, prowadząc swoje sprawy.

Na gruncie przedmiotowej sprawy Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że A.1 miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a dla tego stałego miejsca Strona świadczyła na rzecz zagranicznego nabywcy usługi udokumentowane sporną fakturą VAT. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie wskazanym w pkt 1-4 skargi).

Za bezzasadny należało uznać również zarzut skargi naruszenia art. 193 §2 O.p. poprzez uznanie przez Organy podatkowe, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne. Według art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 O.p.). W myśl zaś art. 193 §4 tego aktu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Prawidłowo zatem Organ odwoławczy uznał za nierzetelny rejestr sprzedaży Skarżącej prowadzony dla potrzeb podatku VAT za czerwiec 2019 r., w części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT z [...] czerwca 2019 r. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 23 §2 pkt 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (jak wyjaśnił Organ II instancji), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, i co nie było przez Stronę kwestionowane).

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2019 r. również i on nie zasługiwał w ocenie Sądu na aprobatę.

W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei wedle art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Dokonane bowiem ustalenia w sprawie bezspornie wykazały, że usługi wykonywane przez Stronę na rzecz kontrahenta A.1 świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nieprawidłowo zaś uznała (bez wyjaśnienia tej złożonej kwestii podatkowej, jak sama zauważyła w skardze), że świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w kraju i w wyniku tego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (475.473,00 zł zamiast 0,00 zł), a także nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego (tj. kwoty 667.494,00 zł) podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Wobec powyższego spełnione zostały warunki do ustalenia Spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT - dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że w takim przypadku Organ ma obowiązek zastosowania przepisów sankcyjnych. Co istotne też, Organ odwoławczy ocenił (przywołując wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19., w którym Trybunał wypowiedział się w kwestiach dopuszczalności nakładania na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz warunków, w jakich sankcje takie mogą być stosowane), czy postępowanie Spółki - polegające na uznaniu, że do usług ujętych na spornej fakturze zastosowanie znajduje art. 28 ust. 1 ustawy o VAT - spełnia przesłanki, o których mowa w przywoływanym wyroku TSUE.

Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie bezspornie wynika, że postępowanie Skarżącej doprowadziło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Jego konsekwencją zaś (tj. przyjęcia, że usługi, których dotyczy sporna faktura nie podlegają opodatkowaniu w Polsce) było niewykazanie przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. podatku należnego od transakcji objętej sporną fakturą VAT i nieodprowadzenie należnego podatku. Bez wątpienia też, na co wskazano już wcześniej ww. nieprawidłowość była wynikiem postawy Spółki. Skarżąca bowiem, nie wykazała się należytą starannością kupiecką przy weryfikacji statusu swojego kontrahenta A.1, jak i charakteru transakcji, której dotyczy sporna faktura VAT. Mimo bowiem skomplikowanej materii, która jest przedmiotem niniejszej sprawy tj.: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", co przyznała sama Strona w skardze i co wynika z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych Skarżąca nie podjęła żadnych działań, będących próbą wyjaśnienia przedmiotowej materii i zabezpieczenia się przed negatywnymi podatkowymi konsekwencjami w przyszłości. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że Spółka, czy to w ramach własnej działalności (mając wśród pracowników wielu prawników i Dział Prawny), czy też zewnętrznej kancelarii prawnej, która miała doświadczenie w tym przedmiocie, bądź poprzez wniosek o wydanie przez właściwy Organ podatkowy indywidulanej interpretacji prawa podatkowego - próbowała to trudne i skomplikowane zagadnienie wyjaśnić. Potwierdza to, jak już wspomniano wcześniej protokół rozprawy, gdzie pełnomocnik na pytanie Sądu odnośnie podjętych jakichkolwiek działań wyjaśniających stwierdził, że nic takiego nie miało miejsca. A jak zauważył NSA w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 783/18 (przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń (...)." (wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona zatem (jak pokazuje chronologia zdarzeń) przyjęła bierną i wyczekującą postawę (powołując się w kontekście sprawy z 2019 r. na wyrok TSUE z 2022 r. - w sprawie C-333/20 Berlin Chemie). Słusznie zatem przyjął Organ odwoławczy, że okoliczności dotyczące charakteru i zastosowania wykonywanych usług, które były Stronie doskonale znane w czasie ich świadczenia pozwalały na ich prawidłową weryfikację i ocenę statusu usługobiorcy (A.1) w kontekście: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". To zaś świadczy o tym, że nie działała Ona w dobrej wierze i wiedziała, że objęte sporną fakturą usługi, realizowane w czerwcu 2019 r. na rzecz A.1, wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją zaś takiego postępowania będzie nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Wobec powyższego tut. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. Skoro bowiem Strona była świadoma powyższych okoliczności (jak słusznie zauważył Organ II instancji) i pomimo tego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. nie wykazała podatku należnego od transakcji objętej sporną fakturą, to bez wątpienia stopień przyczynienia się Skarżącej do powstania opisanej nieprawidłowości był znaczny. W tej sytuacji, do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a Organ odwoławczy zasadnie określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT (sankcja 30%).

Odnosząc się do przywołanego przez Stronę, w kontekście określonej przez Organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego - wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. W świetle tego orzeczenia legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W tym miejscu należy wyjaśnić, że NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 wyraźnie wskazał, że choć ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.: "(...) to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art.112 c u.p.t.u.".

Jak zauważył jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2553/21 analizując przepisy art. 112b-113b ustawy o VAT nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia - włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji (co w tej sprawie nie zaistniało), uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) - nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Podkreślić w tym miejscu należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego (co w tej sprawie miało miejsce).

Natomiast w wyroku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2165/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. wyroku zakresowego. Takim orzeczeniem TSUE stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu krajowego z prawem UE w określonym zakresie jego stosowania lub pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Zdaniem NSA przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W innym swoim rozstrzygnięciu z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 111/21 NSA (odwołując się do przywołanego już wyroku TSUE w sprawie C-935/19) podniósł też, że: "(...) sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Wszelkie zatem obowiązki nakładane na podatników, wynikające z zastosowania art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE, uznać należy za sankcję podatkową, co wyraźnie zaznaczono nie tylko w powołanych powyżej wyrokach TSUE, lecz również na gruncie krajowym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Za sankcję można zatem uznać taki instrument prawny, który pozwala na orzeczenie dolegliwości w razie nienależytego wywiązywania się z rozliczenia podatku, którego elementy konstrukcyjne zawarte zostały w ustawie podatkowej.".

To pokazuje, że nie można (co zrobiła w tym zakresie Strona), bezrefleksyjnie odwoływać się do konkretnego wyroku TSUE, jeśli stan faktyczny jest na tyle zróżnicowany, że założenia tego rozstrzygnięcia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zastosowana przez Organ II instancji sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a Organ przy jej wymiarze uwzględnił w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty - uzasadniając to szczegółowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych. Nie zastosował również (wbrew ww. zasadzie) automatyzmu, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. W istocie więc uprawnione było twierdzenie, że Strona działała w celu wykazania kwoty podatku VAT w nieprawidłowej wysokości.

Trudno też zgodzić się ze Spółką, że Organ odwoławczy automatycznie określił rolę świadków, w oparciu o ustalenia dokonane na potrzeby postępowania w zakresie czerwca 2018 r., tylko ze względu na fakt, że zmiany w funkcjonowaniu polskiej spółki oraz zmiany w zakresie świadczonych usług na rzecz A.1 nie były (jak ocenił Organ podatkowy) znaczące. Podkreślając przy tym, że zmiany miały jednak miejsce, w tym np. zmiany osobowe, postępująca automatyzacja procesów, czy też likwidacja tzw. Działu Prawnego - i powinny zostać wzięte pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że świadkowie (przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie czerwca 2018 r.) zostali raz jeszcze przesłuchani w odniesieniu do czerwca 2019 r. przez Organ I instancji, m.in.: A. M., D. B., A. P., I. S., N. Z., K. P., B. D., A. S., J. D., O. P., P. M., M. P. oraz W. M.. Jak wynika z większości tych zeznań i co jest kluczowe dla sprawy, że nie doszło (w stosunku do 2018 r.) do żadnych znaczących zmian w funkcjonowaniu Skarżącej, bądź też świadkowie Ci nie pamiętali, czy taka sytuacja miała miejsce. Jedyne różnice pomiędzy stanem z czerwca 2018 r. i czerwca 2019 r. dotyczyły likwidacji Działu Prawnego Strony i włączenia go do Działu Operacyjnego (co miało miejsce w lipcu 2019 r.) oraz zaprzestania świadczenia przez Skarżącą usług marketingowych i zmniejszenia działań w zakresie usług rozwoju produktu. Z zeznań świadków wynikało również, że w 2019 r. w Grupie A. następowało zwiększenie automatyzacji procesu operacyjnego oraz zwiększenie znaczenia spółki A. G.. Co istotne jednak, Umowa o oświadczeniu usług zawarta pomiędzy Skarżącą a A.1 oraz warunki jej realizacji nie uległy zmianie. Słusznie zatem uznał Organ II instancji, że nie doszło do znaczących zmian w funkcjonowaniu Strony w czerwcu 2019 r. względem czerwca 2018 r., ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej za ww. okres, jak również przeprowadzonego po niej postępowania podatkowego. Nie zmienił się więc w stosunku do czerwca 2018 r. (co jest kluczowe dla sprawy): proces składania przez [...] wniosków o [...], ich procedowanie, proces kontaktu z klientem, [...], prawnikami A.1, czy też proces [...].

Organ wyjaśnił również dlaczego uznał za wiarygodne zeznania świadków: B. D. (byłego prezesa zarządu Spółki, ale również dyrektora operacyjnego - Chief Operation Officer, na którym zajmował się koordynacją współpracy pomiędzy A.1 a Stroną), K. P. (dyrektora finansowego Spółki, pełniącego także funkcję doradcy jej zarządu) oraz J. D. (sprawującego funkcję Chief Technology Officer - na podstawie umowy kontraktowej zawartej z A.1), który zajmował się definiowaniem i konsultowaniem strategii technologicznej, realizowanej przez różne działy z poszczególnych spółek z Grupy A., w tym spółki polskiej), czyli osób piastujących w Spółce ważne, zarządcze funkcje i z racji tego mające szerszą wiedzę na temat funkcjonowania Skarżącej i jej relacji z A., jak i zadań realizowanych przez podmioty wchodzące w skład całej Grupy A., a nie dał wiary zeznaniom świadków, na których powoływała się Strona, wskazując, że są one często ze sobą i pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie (np. z zeznaniami ww. trzech świadków) sprzeczne (np. W. M., O. P., P. M., M. P.). Podkreślił też, że zeznania K. P., J. D. oraz B. D. są ze sobą zbieżne (w zakresie będącym przedmiotem analizy) oraz zbieżne z dokumentami i pisemnymi Wyjaśnieniami Strony. Organ II instancji wyjaśnił również dlaczego dał wiarę zeznaniom złożonym przez J. D. i K. P. w 2019 r. a nie tym z 2021 r. (były to pierwsze zeznania złożone przez tych świadków w zakresie funkcjonowania A., charakteru usług świadczonych przez Spółkę oraz Jej współpracy z A.1). Zaznaczył przy tym, że zgodnie z logiką i z zasadami doświadczenia życiowego najbardziej wiarygodne i tworzące całość są pierwsze zeznania świadka/strony, mające miejsce od razu po zdarzeniu, kiedy to świadek/strona nie mieli możliwości skonsultowania się z osobami trzecimi lub ułożenia treści zeznań. Słuszne jest założenie (na co zwracają uwagę sądy administracyjne), że oświadczenia składane w pierwszym etapie danego postępowania mogą mieć spontaniczny charakter, przez co zasadnym jest uznanie, że mają walor wiarygodności. Zmiana czy wycofanie wcześniejszych oświadczeń może być już elementem pewnej taktyki procesowej, szczególnie w sytuacji, gdy składający oświadczenie uzna, że to co oświadczył wcześniej wpływa na jego niekorzyść.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się także wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W szczególności wypełniona została dyrektywa określona w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 187 §1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył Organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez Organ odwoławczy dowodami i wnioskami Organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż Organ odwoławczy przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organ odwoławczy wyjaśnił też szczegółowo dlaczego jednym świadkom dał wiarę a innym nie. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nałożony na Organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez ten Organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zważywszy na zaprezentowane wywody Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy o P.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).