Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 65/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 par.1, art. 99 ust.12,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust.4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 27 listopada 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 21 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia K. N. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.: 1/ kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 2/ kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że K. N. prowadził w 2017 r. działalność gospodarczą, a przy tym był czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczał się w sposób kwartalny. W dniu 25 października 2017 r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego deklarację [...] za III kwartał 2017 r., w której zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z kolei w złożonej 25 stycznia 2018 r. deklaracji [...] za IV kwartał 2017 r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W dniu 24 lipca 2023 r. K. N. złożył korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2017 r., w której wykazał: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu złożenia korekty podatnik wskazał, że obejmuje ona rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r., wynikającej z ostatecznej decyzji dyrektora z 16 sierpnia 2022 r., znak: [...], poprzedzonej decyzją naczelnika z 23 lutego 2021 r., znak: [...], zaś korygowane dane dotyczą wskazania w poz. 42, określonej decyzją, kwoty przeniesienia na następne okresy nadwyżki za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wskazania co do zwrotu tejże kwoty na rachunek bankowy podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następny okres rozliczeniowy. Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, że różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni), lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części - do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Wybór pomiędzy wskazanymi powyżej możliwościami należy wyłącznie do podatnika. Wybór ten nie dotyczy natomiast okresu, na który może być przeniesiona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zawsze bowiem jest to okres następny.

W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny okres, każdorazowo zobowiązany jest także do weryfikacji rozliczenia podatku VAT w okresie poprzednim i w konsekwencji do uwzględnienia rozliczenia dokonanego przez podatnika w okresie poprzednim, w tym w szczególności w zakresie ewentualnych kwot nadwyżki do przeniesienia, w sytuacji,

gdy domniemanie prawdziwości deklaracji za ten okres nigdy nie zostało podważone przez organ podatkowy, bądź też uwzględnienia skutków prawnych wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia odnoszącego się do okresu poprzedniego rzutującego na okresy następne, w sytuacji, gdy organ podatkowy decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmienił, wskutek stwierdzonych nieprawidłowości, rozliczenie podatnika za poprzedni okres, tym samym podważył domniemanie prawidłowości złożonej za ten okres deklaracji.

W przedmiotowej sprawie organ, mając na względzie kaskadowy charakter rozliczenia podatku od towarów i usług, zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez K. N. w korekcie deklaracji [...] za IV kwartał 2017 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku VAT z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. za III kwartał 2017r. Organ nie stwierdził bowiem, aby ściśle za IV kwartał 2017 r. wystąpiły nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu. Z akt sprawy nie wynika, by dokonane przez K. N. w deklaracji [...] III kwartał 2017 r. rozliczenie podatku od towarów i usług zostało kiedykolwiek skorygowane, czy też zastąpione decyzją organu podatkowego. Nigdy zatem nie zostało obalone domniemanie prawdziwości rozliczenia zawartego w ww. deklaracji. Brak kontroli i postępowania podatkowego za III kw. 2017 r. oznacza, że wszystkie elementy rozliczenia VAT za III kwartał 2017 r. pozostają w kwotach określonych przez podatnika w złożonej za ten okres deklaracji. Skoro zaś K. N. wykazał w ww. okresie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tym samym w rozliczeniu za IV kwartał 2017 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji może wynosić tylko i wyłącznie [...] zł, czyli odmiennie niż strona wskazała w korekcie deklaracji [...] za IV kwartał 2017 r. złożonej 24 lipca 2023 r.

Organ dokonał więc rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., przyjmując kwoty netto dostaw i nabyć oraz podatku należnego i naliczonego wynikające z kwot zadeklarowanych w tym okresie przez podatnika oraz uwzględniając kwotę z przeniesienia w wysokości [...] zł wynikającą z kwoty zadeklarowanej przez stronę w deklaracji [...] za III kwartał 2017 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że dyrektor wydał decyzję znak: [...], którą utrzymał w mocy decyzję naczelnika znak: [...] m.in. w przedmiocie określenia kwoty przeniesienia na następne okresy nadwyżki za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Co prawda kwota nadwyżki do przeniesienia rzutuje na rozliczenie kolejnych okresów rozliczeniowych, jednakże brak jest przepisów prawa, by w tym zakresie mogła nastąpić jakakolwiek dowolność i podatnik mógł wykazać i rozliczyć ww. nadwyżkę w dowolnie wybranym przez siebie okresie rozliczeniowym, w tym np. kilka lat później.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniósł K. N.. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo podatnika do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaistniałej w danym okresie, przysługuje jedynie w okresie rozliczeniowym bezpośrednio następującym po okresie, w którym nadwyżka ta wystąpiła.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że strona dokonała korekty deklaracji [...] za IV kwartał 2017 r. obejmując nią, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. wynikającej z ostatecznej decyzji dyrektora znak [...],4103.13.2022, poprzedzonej decyzją naczelnika znak [...] Takie działanie strony wymusiło rozstrzygnięcie zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach w wyroku z 11 maja 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 112/23. Wyrok ten jest prawomocny.

Strona, z przyczyn od siebie niezależnych, pozbawiona została więc możliwości rozliczenia (określonej w decyzji) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r., w okresie bezpośrednio po nim następującym, tj. za I kwartał 2015 r. Wynikające z decyzji zobowiązania podatkowe jak i wskazana nadwyżka za poszczególne okresy 2014 r., do chwili obecnej nie uległy przedawnieniu wskutek trwania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Korygowane dane dotyczyły wskazania w poz. 42 deklaracji, określonej decyzją, kwoty przeniesienia na następne okresy nadwyżki za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wskazania co do zwrotu tejże kwoty na rachunek bankowy podatnika.

W ocenie strony sformułowanie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy" oznacza, że przeniesienie nadwyżki podatku możliwe jest na dowolny, wybrany przez podatnika okres rozliczeniowy, przy jednoczesnym braku konieczności wykazywania tej nadwyżki w okresie bezpośrednio następującym po okresie, w którym ona powstała oraz ciągłego jej przenoszenia aż do okresu wybranego przez podatnika do jej wykazania i "rozliczenia". Oceny tej dokonano przede wszystkim na gruncie wykładni językowej i jest ona wystarczająca do wykazania słuszności stawianej tezy. Użyte w liczbie mnogiej sformułowanie "okresy" przesądza o poprawności tak dokonanej wykładni tego przepisu. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa podatnika do przeniesienia nadwyżki jedynie na okres bezpośrednio następujący po okresie, w którym ona wystąpiła i kontynuowania przenoszenia na następne, kolejne następujące po sobie okresy. Dopóki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy nie ulegnie przedawnieniu, co w niniejszej sprawie występuje, dopóty przysługuje mu uprawnienie do jej wykazania i "rozliczenia" w dowolnie wybranym przez siebie okresie rozliczeniowym. Strona, dla wykazania i "rozliczenia" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. wynikającej ze wskazanych wyżej decyzji wybrała więc okres IV kwartału 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalenia organu znajdują pełne potwierdzenie w mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa.

Spór sprowadza się do oceny, czy podatnik miał prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r., wynikającej z ostatecznej decyzji dyrektora nr [...], w IV kwartale 2017 r. W celu rozważenia tej okoliczności analizy wymaga treść i znaczenie przepisu art. 87 § 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie powyższej regulacji podatnik może więc zawsze samodzielnie dokonać wyboru pomiędzy przeniesieniem nadwyżki podatku naliczonego na kolejny okres rozliczeniowy zwrotem bezpośrednim tej nadwyżki. Jest to rozwiązanie w pełni zgodne z art. 183 dyrektywy 006/112/WE (uprzednio art. 18 ust. 4 VI dyrektywy), który przewiduje, iż jeżeli za dany okres rozliczeniowy kwota podatku podlegającego odliczeniu przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przeniesienia nadwyżki na kolejny okres, zgodnie z warunkami ustalonymi przez dane państwo. Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się do sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa niż kwota podatku należnego.

Należy zauważyć, że zarówno przeniesienie tej nadwyżki w celu dalszego wykorzystania, jak żądanie zwrotu bezpośredniego jest uprawnieniem podatnika, który może, ale nie musi, z niego skorzystać. Skorzystania z tego uprawnienia podatnik dokonuje poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji rozliczeniowej. Ma więc wybór co do tego, czy nadwyżkę kwoty podatku liczonego przenieść do rozliczenia następnego okresu, czy też żądać bezpośredniego zwrotu. Co więcej, podatnik może w każdej chwili zmienić decyzję, dokonując korekty złożonej deklaracji podatkowej.

Co kluczowe w sprawie, użycie przez ustawodawcę określenia "za następne okresy" nie pozostawia podatnikowi wyboru co do okresu, w którym chciałby wykorzystać ową nadwyżkę. Oznacza to, że jeżeli podatnik zadeklaruje chęć skorzystania z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nadwyżkę tę musi wykazać już w kolejnym okresie rozliczeniowym - jeżeli i w tym kolejnym miesiącu nie zostanie ona w całości skonsumowana, wówczas może być przeniesiona (jeżeli podatnik tak zadecyduje) na następny okres rozliczeniowy albo też podatnik może tym razem wystąpić o jej zwrot. Jeżeli podatnik nie wystąpi o zwrot nadwyżki, ani nie przeniesie jej na "kolejny okres rozliczeniowy", wówczas nie może z niej skorzystać już później (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, s. 869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał na gruncie art. 18 ust. 4 VI dyrektywy rozstrzygnięcia w sprawie C-286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgische Staat, w której stwierdził, że artykuł ten upoważnia państwa członkowskie do umożliwienia przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego jedynie na następny okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy podnieść, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, to w rozliczeniu za IV kwartał 2017 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji może wynosić wyłącznie [...] zł, a nie [...] zł, jak rozliczył to podatnik w korekcie deklaracji złożonej 24 lipca 2023 r. Należy bowiem również przytoczyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Sąd stoi na stanowisku, że przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przeniesienie nadwyżki podatku możliwe jest tylko na następny – najbliższy okres rozliczeniowy (kwartał lub miesiąc). Oznacza to, że podatnik nie mógł uznać, że następnym okresem rozliczeniowym IV kwartału 2014 r. może być IV kwartał 2017 r., w którym to rozliczył nadwyżkę. Nie ma przy tym znaczenia, że nadwyżka ta została określona w decyzji organu podatkowego. Jak słusznie wskazał dyrektor, brak jest przepisu prawa umożliwiającego podatnikowi wykazanie i rozliczenie nadwyżki w dowolnie wybranym przez siebie okresie.

W takiej sytuacji organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do tego, by określić w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2017 r., uwzględniając elementy rozliczenia VAT z deklaracji za III kwartał 2017 r. Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.