Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 119/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 604/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w O.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 604/21, oddalił skargę H. spółki z o.o. z siedzibą w O (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości naliczania

i deklarowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012, 2013 i 2015. Spór dotyczy dwóch kwestii związanych z momentem powstania przychodu z tytułu dodatkowych opłat do czynszów za lata 2011 – 2014 w związku z zawartymi z P. Sp. z o.o. oraz za lata 2011 -2015 zawartym z E..A. aneksami do umów dzierżawy z 1 kwietnia 2010 r.

Organ stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w 2015 r. o kwotę 37.300.000,00 zł, tj. o wartość dodatkowej opłaty tytułem czynszu, ustalonej na rzecz E.S.A. na mocy aneksu z dnia 22 lipca 2015 r. do umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2010 r.

Według organu treść zapisów aneksów jest jednoznaczna i nie ulega wątpliwości, iż dla umowy z dnia 1 kwietnia 2010 r. należność ta stanowi dodatkowe zobowiązanie umowne, rekompensujące wartość opłat czynszowych w latach ubiegłych, przy czym ma ono charakter jednorazowy, mimo wprowadzenia systemu ratalnego jego spłaty. Skoro ostatecznie odstąpiono od podwyższenia czynszu na lata przyszłe, z uwagi na duże obciążenie finansowe z tytułu dodatkowej opłaty, to również ta okoliczność przemawia za stwierdzeniem, iż opłata ta jest zbliżona charakterem do opłaty czynszu. Wszystkie dowody w sprawie - po dokonaniu ich łącznej analizy - wskazują, iż intencją stron umowy było zwiększenie obciążeń dzierżawcy wobec wydzierżawiającego. Pierwszy z nich zagwarantował sobie ośmioletnią trwałość umowy, drugi - dodatkowy zysk z prowadzonej działalności usługowej. Zdaniem organu przychód ten należy potraktować jako "specyficzną korektę". Polegała ona na tym, że nie miała charakteru cyklicznej rewizji prawidłowo zapłaconego czynszu, stanowiła natomiast jednorazowe wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014, co czyni ją bardziej dopłatą jednorazową niż korektą przychodów uzyskanych w poszczególnych latach 2011- 2014 . Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dodatkowa opłata z tytułu omawianego aneksu stała się przychodem należnym dopiero w każdym, kolejno następującym po sobie, roku do upływu 8 lat od daty zawarcia aneksu.

Za zasadnością powyższego przemawiają – zdaniem organu - zarówno: zapisy zawarte w aneksie do umowy i notatce ze spotkania, zachowanie spółki po zawarciu aneksu (korekta CIT-8 złożona po zawiadomieniu o kontroli), zeznania świadków. Zasadny jest pogląd, że w dniu podpisania aneksu, zamiarem Skarżącej nie było powiązanie dodatkowej opłaty czynszu z kolejnymi okresami rozliczeniowymi. Tym bardziej, że aneksem z dnia 4 grudnia 2014 r. wprowadzono nie tylko dodatkową opłatę z tytułu czynszu za lata 2011-2014, ale również zwiększono (począwszy od 2015 r.) wysokość czynszu pierwotnie płaconego - z kwoty 56.365,04 zł rocznie (płatnej na koniec roku kalendarzowego) na kwotę 175.000,00 zł netto miesięcznie. Analogicznie organ odwoławczy ocenił kwalifikację dodatkowej opłaty z tytułu czynszu za lata 2011- 2015, ustalonej w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z E.S.A.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów Skarżąca przedstawiła na piśmie dodatkowe stanowisko w sprawie i wyraziła stanowczy sprzeciw wobec planu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Sąd oddalając skargę podniósł, że za zasadnością stanowiska organu przemawia to, że w dokumentach nastąpiło ścisłe powiązanie opłaty dodatkowej z czynszem z lat poprzednich; ze zbyt niską jego wartością; odniesienie opłaty do wcześniej wykonanych usług; wskazanie okresu płatności - cztery a nie przyszłe osiem lat, na które została przedłużona umowa; zobowiązanie spółki P. na mocy § 1 ust. 5 aneksu do wpisania zobowiązania P. wobec Skarżącej w bilans spółki P.. Również postępowanie Skarżącej w związku z podjętymi ustaleniami dnia 4.12.2014 r., w tym niewykazanie w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. przychodu z tytułu opłaty dodatkowej w wysokości 900.000,00 zł (1/8 z 7.200.000,00 zł), nieujęcie w księgach rachunkowych za 2015 r., ujęcie w korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. - złożonej do organu w dniu 24.05.2017 r. tj. w przeddzień wszczęcia kontroli podatkowej.

Zdaniem sądu uzasadnione jest stanowisko organu nie uznające wartości dowodowej, wyjaśnień Skarżącej (wobec ich zmienności na poszczególnych etapach postępowania np. pismo z 3.02.2017 r. oraz z 2.10.2017 r.) jak i przedłożonej przez Skarżącą w dniu 30.06.2017 r. dokumentacji cen transferowych po zakończeniu kontroli dotyczącej 2014 r. i w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego 2014 r.

W zakresie ustalenia błędnego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza treści dokumentów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności stanowiska organu. Sąd nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, że organy podatkowe całkowicie pomijają cel i zamiar stron umowy, albowiem organy nie tylko dokonały oceny skutków podatkowych zawartych w aneksach zapisów ale zbadały, jaki był zamiar i cel stron umowy, tj. jakie znaczenie obie strony umowy nadawały składanemu oświadczeniu w momencie jego wyrażenia również poprzez badanie okoliczności zawarcia spornego aneksu, w tym spotkania z dnia 4.12.2014 r. Zdaniem sądu organy objęły badaniem nie tylko kontekst językowy, ale także sytuacyjny obejmujący bardzo zróżnicowane elementy, w tym okoliczności złożenia oświadczenia woli, przebieg negocjacji, ale też zachowanie stron po jej zawarciu i sposób wykonywania umowy.

4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 10 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r., art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 17 grudnia 2007 r., a także art. 15zzs4 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej także jako ustawa o COVID) – poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z przysługującego jej prawa do sądu;

2) art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 oraz art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o COVID - poprzez rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym w obliczu niezaistnienia przesłanek warunkujących konieczność odstąpienia od generalnej zasady rozpatrywania spraw na posiedzeniach jawnych;

3) art. 90 § 1 w związku z art. 10 oraz art. 91 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 w związku z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o COVID - poprzez skierowanie sprawy ze skargi na decyzję organu podatkowego II instancji do rozpoznania w trybie niejawnym w sytuacji, w której strona nie wyraziła na to zgody oraz nie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy;

4) art. 151 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie do orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego, określonego z pominięciem istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w

aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnienie oświadczeń woli i wyjaśnień złożonych przez strony aneksu do umowy dzierżawy, co do zgodnego zamiaru stron

umów dzierżawy wyrażonego w oświadczeniach woli oraz wyjaśnieniach zgromadzonych w materiale dowodowym;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 3 § 1 oraz 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 oraz 2 P.p.s.a z uwagi na niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz niezawarcie pełnej, prawidłowej analizy oceny stanu faktycznego, w rezultacie udaremniając możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 12 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż datą powstania przychodu z tytułu opłaty dodatkowej wynikającej ze zmiany warunków umowy dzierżawy jest moment nawiązania aneksu do umowy dzierżawy, nie zaś faktyczne otrzymanie przysporzenia z tytułu opłaty dodatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny

zaskarżonego wyroku w całości;

- przeprowadzenie rozprawy (także na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy o

COVID, z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku);

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego,

- stwierdzenie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, na odległość, podnieść należy, że rozprawa wyznaczona jest w trybie stacjonarnym, przewidywana jest obecność stron na sali rozpraw w sądzie, o czym strony zostały poinformowane.

6. Co do zarzutu naruszenia przepisów przez rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19 (ONSAiWSA 2021 r., nr 3, poz. 35), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Należy jeszcze raz podkreślić, że wobec notoryjnie znanego faktu pandemii wirusa Covid- 19, która obiegła świat, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nawet mimo sprzeciwu strony nie naruszało zasad bowiem było niezbędne dla ochrony zdrowia. Przeprowadzenie posiedzenia niejawnego na podstawie zarządzenia przewidzianego art. 15zzs4 ust. 3 nie wymaga wyrażenia przez strony zgody (tak NSA w wyroku z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 531/21).

Co istotne – strona została poinformowana o sposobie rozpoznania sprawy, bowiem zarządzenie o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (k. 62) zostało wysłane do podatnika (k. 67). Skarżąca w niniejszej sprawie przedstawiła na piśmie dodatkowe stanowisko w sprawie, zatem jej prawa nie zostały ograniczone. Sąd pierwszej instancji zapoznał się z poglądem Skarżącej na niniejszą sprawę jeszcze przed wydaniem orzeczenia, gdyż pogląd ten został zaprezentowany przed rozprawą. Strona miała możliwość wyrażania swojego stanowiska w formie pism procesowych, co pozostaje w dalszym ciągu stałą praktyką w zakresie formy wyrażania stanowiska przez strony uczestniczące przed NSA (wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., II FSK 1394/21).

7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie przewidziane wskazanym przepisem elementy. Uzasadnienie pozwala prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji i poddaje się kontroli instancyjnej.

8. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy przypomnieć, że w aktach administracyjnych znajduje się aneks (sporządzony w lipcu 2015 r.) do umowy dzierżawy z kwietnia 2010 r. Z dokumentu tego wynika, że Skarżąca jest wydzierżawiającym, a E. jest dzierżawcą i strony postanawiają wprowadzić do umowy z 2010 r. następujące zmiany:

- umowę zawiera się na okres 8 lat,

- "za lata 2011- 2015 E. zapłaci tytułem czynszu dodatkową opłatę

w wysokości 621.666,67 zł netto miesięcznie,

- w rok od podpisania porozumienia E. przeleje na rzecz Skarżącej tytułem dodatkowej opłaty za dzierżawę kwotę 8.500.000 zł, a resztę w 5 równych ratach,

- pierwszą korektę CIT-8 złożono 31 maja 2016 r., a drugą- 24 maja 2017 r. - dopiero po zawiadomieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli u Skarżącej. Dopiero w drugiej korekcie Skarżąca zwiększyła przychody o 900 000 00 zł.

W ocenie Skarżącej przychody z ww. tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., powstają w momencie zapłaty należności przez kontrahenta.

Zdaniem organu data powstania przychodów z tytułu opłaty dodatkowej jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usług dzierżawy określonych w art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. Skoro zawarcie aneksu miało miejsce w lipcu 2015 r., tym samym przychód należny powstał w 2015 r. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organu, że zamiarem stron umowy w dniu podpisania aneksu do umowy była zgoda na zmianę okresu trwania umowy, pod warunkiem zapłacenia przez kontrahenta dodatkowej opłaty, wyrównującej wysokość czynszu z lat ubiegłych. Aneks do umowy z E.wyraźnie wskazuje odniesienie do lat wcześniejszych – od 2011 r. Tymczasem Skarżąca twierdzi, że to odniesienie do lat wcześniejszych było tylko techniczne i aneks obowiązywał na przyszłość. Jednocześnie członek zarządu N. G. na pytanie organu: Dlaczego Skarżąca składając, 31 marca 2016 r. deklarację CIT-8 za 2015 r., nie wykazała opłaty dodatkowej, skoro - jak pan zeznaje - dodatkowa opłata za czynsz miała obowiązywać od 2015 r.?

Odpowiedział: Obecnie nie wiem, bez sprawdzenia, konsultacji z osobą, która się tym

zajmowała z biura rachunkowego. Organ dalej pytał - dlaczego w księgach rachunkowych za 2015 r. brak jest zapisu odnośnie dodatkowej opłaty za czynsz? Członek zarządu wyjaśnił, że bez konsultacji z biurem rachunkowym nie jest

w stanie odpowiedzieć na to pytanie. Gdy organ zapytał dlaczego Skarżąca wykazała do opodatkowania opłatę dodatkową za 2015 r. dopiero po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli, a dokładnie w dniu poprzedzającym jej wszczęcie, tj. 24.05.2017 r.? Członek zarządu odpowiedział, że również nie udzieli odpowiedzi bez konsultacji z osobą z biura rachunkowego. Sąd pierwszej instancji uwzględniając ogół zebranego w sprawie materiału trafnie podzielił stanowisko organ, że w istocie Skarżąca zapewniła sobie dodatkowy zysk z prowadzonej działalności, a przychód ten należy potraktować jako jednorazową, specyficzną korektę. Nie było to podwyższenie każdej transzy czynszu, tylko jednorazowa dopłata kompensująca. Dodatkowa jednorazowa opłata z tytułu omawianego aneksu nie stała się przychodem należnym dopiero w każdym, kolejno następującym po sobie, roku do upływu 8 lat od daty zawarcia aneksu. Za wersją przyjętą przez organ i trafnie zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji przemawia dokonanie korekty zeznania CIT-8 dopiero po powzięciu informacji o planowanej kontroli podatkowej. Trafnie sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wyjaśnień strony tylko uwzględnił kontekst zachowania Skarżącej, który organ wszechstronnie zbadał. Analiza sądu pierwszej instancji jest wszechstronna, dokładna, logiczna i przedstawiona w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, a przede wszystkim – prawidłowa. Treść aneksu (tłumaczenie w wersji polskiej) oraz zachowanie Skarżącej przemawiają za tym, że całość przychodu za 2015 r. należało przypisać do tego roku, w którym nastąpiły czynności (podpisanie aneksów). Należność wynikająca z podpisanego w 2015 r. aneksu jest dodatkowym zobowiązaniem umownym, rekompensującym wysokość uzyskanych czynszów w latach poprzednich (aż od 2011 r.)

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 P.p.s.a.