Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sporną decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia A. spółce z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług i za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r.

W stanie faktycznym sprawy organy doszły do przekonania, że spółka w kontrolowanym okresie nie wystawiła faktur sprzedaży dla: B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. z tytułu uzyskanego od tych firm wynagrodzenia, stanowiącego równowartość obliczonego i należnego do wpłaty na rachunek Izby Celnej we W. podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i paliw opałowych), dokonanym przez spółkę na rzecz ww. podmiotów w wykonywaniu przez nią działalności zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"). Ponadto skarżąca nie wystawiła faktury dla B. sp. z o.o. z tytułu otrzymanej w dniu 7 stycznia 2014 r. zaliczki. Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania w poszczególnych, ww. okresach rozliczeniowych.

Wg organów spółka powinna była wystawić dla kontrahentów faktury obejmujące należne jej wynagrodzenie stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wpłaconych na rachunek Izby Celnej we W. przez M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o. w imieniu spółki. Zdaniem organu podstawą opodatkowania VAT objęty jest zatem podatek akcyzowy naliczony w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi na ich rzecz i w związku z ciążącym na spółce obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, związanego z tymi nabyciami i zapłaconego na rachunek Izby Celnej we W , w imieniu spółki przez inne podmioty. Spółka jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogiczne stanowisko zajęto w odniesieniu do opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy (właścicielu towaru), lecz na zarejestrowanym odbiorcy. W takiej sytuacji należności te stanowią koszt świadczonych przez skarżącą usług odprawy paliwa, który może być uwzględniony w cenie świadczonej usługi.

Istota sporu sprowadza się więc do kwestii niezaliczenia przez skarżącą do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i opałowych), dokonywanym przez spółkę na rzecz innych podmiotów, w roli zarejestrowanego odbiorcy. Sprawa jest przy tym rozpoznawana po raz wtóry przez tut. Sąd, ponieważ poprzednio wydana w sprawie decyzja ostateczna z [...] grudnia 2019 r. została uchylona przez Sąd prawomocnym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 527/20.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził w szczególności, że organ nie dokonał "wykładni przepisu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), który winien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie zbadał więc, czy w świetle obowiązującej w 2014 r. definicji podstawy opodatkowania uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez stronę usług, a tym samym nie wyjaśnił istoty sprawy" (pkt 3.8 uzasadnienia). Oparto się bowiem na treści poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o VAT, który został obowiązywał do końca 2013 r., podczas gdy zobowiązania strony dotyczą poszczególnych okresów od stycznia do maja 2014 r. Sąd zauważył w tym kontekście, że obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT zmodyfikował zakres rozumienia podstawy opodatkowania, ponieważ ustawodawca "zrezygnował między innymi z dotychczas stosowanej zasady generalnej, którą było uznanie za podstawę opodatkowania obrotu – czyli kwoty należnej z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług i zastąpił ją nieco bardziej odpowiadającą Dyrektywie 2006/112/WE formułą zapłaty otrzymanej lub należnej" (pkt 3.7 uzasadnienia). Wobec tego zalecono (pkt 3.10 uzasadnienia), by organ dokonał wykładni wspomnianego przepisu, uwzględniając fakt, że powoływane w decyzji organu odwoławczego orzecznictwo odwoływało się do brzemienia art. 29 ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r. Zalecono również odniesienie się przez organ "do podnoszonej przez stronę kwestii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego prawa UE w kontekście pisma Komisji Europejskiej (pismo z dnia 24 stycznia 2019 r.) w związku z pismem Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2019 r. W treści pisma Ministra Finansów stanowiącego odpowiedź na zapytanie skierowane przez spółkę podkreślono, że Komisja Europejska nie wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Jak wskazał Minister, Komisja zakwestionowała zgodność z prawem unijnym stosowanej w Polsce przez organy podatkowe praktyki, polegającej na konieczności wliczania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE, świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę."

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podtrzymał w obecnie zaskarżonej decyzji swoje stanowisko wyrażając przekonanie, że również w świetle art. 29a ustawy o VAT środki finansowe przekazane na rachunek Izby Celnej we W. przez kontrahentów spółki i inne podmioty działające na zlecenie tych kontrahentów z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią element zapłaty kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W związku z powyższym w skład wynagrodzenia od zleceniodawców wchodzą również środki finansowe przekazane w imieniu spółki na rachunek Izby celnej we W. z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w związku z naliczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz zleceniodawców. Nie ma przy tym znaczenia, zważywszy w szczególności na zasadę swobody umów, że część spośród ww. wpłat była dokonywana bezpośrednio przez kontrahentów skarżącej. Podobnie zwrot ww. należności spółce nie może przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Środki przekazane spółce celem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej stanowią element cenotwórczy (kalkulacyjny) usługi. Zdaniem organu podstawa opodatkowania powinna wobec tego obejmować całość należności z tytułu świadczonych usług, w tym również kwoty związane z realizowanym przez zarejestrowanego odbiorcę (podatnika) obowiązkiem podatkowym w akcyzie i opłacie paliwowej; obowiązek ów powstał z chwilą wykonania usługi dotyczącej odbioru towarów akcyzowych. Zapatrywanie to znajduje umocowanie również w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT"). Zarówno art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 78 lit. a dyrektywy VAT stanowią podstawę do powiększenia podstawy opodatkowania o należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej (s. 25-33 decyzji). W tym kontekście zauważono ponadto, że w dniu 15 lipca 2021 r. zostało zamknięte postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską, dotyczące naruszenia przez Polskę dyrektywy VAT w związku z praktyką włączania akcyzy oraz opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE (s. 37 decyzji). Odnosząc się wobec tego krytycznie do stanowiska strony zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej zwrócono dodatkowo uwagę na brak zasadności zarzutów procesowych oraz zasadniczy brak sporu co do stanu faktycznego (s. 35 i n. decyzji).

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, skoro do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło niemal rok przed upływem ww. terminu, jak też z uwagi na ustalenia poczynione w ramach kontroli, a także poprzednio wydany w sprawie wyrok tut. Sądu, w którym nie stwierdzono przedawnienia zobowiązań (s. 16 i n. decyzji).

W skardze do tut. Sądu spółka zgłosiła wnioski o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, jak też o zwrot kosztów postępowania, co do istoty prezentując stanowisko jakościowo zbieżne z przed tut. Sądem w ww. sprawie o sygn. III SA/Wa 527/20. Zarzucono bowiem naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż spółka w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotów B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bowiem zadaniem organów kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś spółka zdaniem organów dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, iż firmy/posłańcy dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych spółki, co zdaniem organów, przyjętym na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkuje uznaniem, iż kwoty te stanowiły kwoty należne spółce z tytułu świadczenia na podstawie zawartych umów usług związanych z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych i jako takie powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT spółki,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz jego nieprawidłową analizę, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu poprzez wystąpienie na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej do właściwego miejscowo sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez spółkę umów zlecenia dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy oraz dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez urząd celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towarów, celem ustalenia poprawności zawieranych umów oraz określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań i budowanie stanu faktycznego niniejszej sprawy jedynie na podstawie materiałów pozyskanych i włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż spółka winna wystawić dla B. sp. z o.o. fakturę VAT z tytułu otrzymania kwot w wysokości 250.000,00 zł i 1.500.000,00 zł,

6) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (iii) i lit. c) art. 20, art. 73, art. 78 lit. a, art. 79 i art. 84 VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku VAT należnego, w okresie od stycznia do maja 2014 r., w wyniku nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania w związku ze świadczeniem usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, wobec tego kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinna podlegać u niej opodatkowaniu, a stanowić element podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych u klienta spółki,

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że spółka winna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty należne z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo iż z powyższych regulacji wynika, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługobiorcy,

8) art. 73 dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo iż stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę "całe należne wynagrodzenie" w zamian za świadczoną usługę,

9) art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT z zw. z art. 79 lit. c dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwoty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie mogą stanowić zwrotu wydatków poniesionych na rzecz nabywcy,

10) art. 19 ust. 4, ust. 11, art. 106 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem w wyniku przyjęcia, że spółka winna wystawić na rzecz B. sp. z o.o., fakturę VAT na kwotę 1.500.000 złotych jako część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,

11) art. 19a ust. 1 i 8, art. 106i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem w wyniku przyjęcia, iż spółka winna wystawić na rzecz B. sp. z o.o., fakturę VAT na kwotę 250.000 zł jako część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Motywy skargi dają się sprowadzić do zasadniczej tezy, że spółka nie powinna była wliczać do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i opałowych), dokonywanym na rzecz innych podmiotów w roli zarejestrowanego odbiorcy. Rzeczywisty ciężar podatku od towarów i usług z tytułu wskazanych nabyć powinien bowiem ponosić właściciel towaru (por. zwłaszcza s. 15-22, 24-28, 35 i n., 39 i n., 44 i n. skargi).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji (s. 14 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że pole rozważań tut. Sądu ograniczone jest wiążącą oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 527/20 (art. 153 w zw. z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jest to spostrzeżenie o tyle istotne, że czyni bezprzedmiotową analizę zarzutów procesowych zgłoszonych w skardze, ponieważ stan faktyczny sprawy został już w sprawie uznany za prawidłowo ustalony i zasadniczo nienasuwający wątpliwości. Jak bowiem zauważono w ww. orzeczeniu, "zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez stronę usług" (pkt 3.7 uzasadnienia). Jednocześnie podkreślono, że zasadnicze znaczenie dla oceny tego zagadnienia miała wykładnia przepisów prawa materialnego (pkt 3.6). Spór więc co do swej istoty ma charakter interpretacyjny i materialnoprawny. Jego źródłem nie są wątpliwości co do ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza poprawności zastosowania norm procesowych, lecz co do treści art. 29a ustawy o VAT. Wspomniany stan rzeczy, poza tym że dla składu orzekającego wiążący, należy uznać za niewątpliwy. Nawiasem mówiąc taki też, zasadniczo, charakter ma argumentacja skargi kasacyjnej.

Kolejno odnotować trzeba, że wskazania wynikające z ww. wyroku miały dwojaki charakter: walidacyjny oraz interpretacyjny. Po pierwsze bowiem Sąd nakazał uwzględnienie organowi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 29a obowiązującego w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych, a po wtóre zinterpretowanie tego przepisu, a w szczególności weryfikację, czy jego wprowadzenie do ustawy o VAT nie zmodyfikowało dotychczasowej konstrukcji podstawy opodatkowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście Sąd uznał również za konieczne odniesienie się przez organ do podnoszonej przez stronę kwestii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego w związku z praktyką włączania akcyzy oraz opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE. Rzeczą składu orzekającego jest zatem weryfikacja na obecnym etapie postępowania, czy wskazania powyższe zostały prawidłowo wykonane przez organ. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W pierwszym rzędzie wskazać w związku z powyższym należy, że organ przedstawił w spornej obecnie decyzji wykładnię art. 29a ustawy o VAT (s. 26 i n. decyzji), również w optyce dyrektywy VAT (s. 29 i n. decyzji), uzupełniając przy tym wywód o uwagi dotyczące przebiegu ww. postępowania wszczętego przez Komisję Europejską w zakresie naruszenia przez Polskę dyrektywy VAT w związku z praktyką włączania akcyzy oraz opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE (s. 37 decyzji).

Ustalenie powyższe prowadzi z kolei do pytania o poprawność interpretacji prezentowanej przez organ. W tym kontekście Sąd zauważa, że linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca spornego zagadnienia interpretacyjnego jest stabilna. W szczególności uznaje się – również w bieżącym orzecznictwie – że nietrafne jest forsowane również w skardze spółki stanowisko, iż podstawa opodatkowania powinna być obliczana w sposób analogiczny jak u pośrednika (agenta), tzn. powinna ją stanowić kwota wynagrodzenia sensu stricto, bez uwzględnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, do której zapłaty co do zasady zobowiązany jest jako podatnik zarejestrowany odbiorca, taki jak skarżąca (vide orzecznictwo powołane na s. 28 decyzji). Zapatrywanie strony pomija, że świadcząc usługi i opłacając akcyzę oraz opłatę paliwową zarejestrowany odbiorca nie działała jako pośrednik, ponieważ to właśnie on jest zobowiązany do uiszczenia tych należności publicznoprawnych, z mocy art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.). Status prawnopodatkowy skarżącej zasadniczo nie nasuwa wątpliwości i nawiasem mówiąc został też potwierdzony w poprzednio wydanym w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 527/20, w którego motywach podkreślono ponadto, że "kwestią drugorzędną, techniczną było w jaki sposób środki trafiały na rachunek organu celno-skarbowego" (pkt 3.6 uzasadnienia). Skoro więc to właśnie spółka była podatnikiem z tytułu spornych należności publicznoprawnych, to nie sposób przyjąć, by była z tego tytułu pośrednikiem, gdyż podatek akcyzowy i opłata paliwowa były uiszczane w jej imieniu, a nie w imieniu świadczeniobiorcy. Okoliczność, że w sensie ekonomicznym można tak postrzegać funkcję zarejestrowanego odbiorcy, nie ma znaczenia w perspektywie normatywnej, co konsekwentnie akcentuje organ w spornej decyzji (s. 20, 27, 31 i 34).

Zasadniczą więc konsekwencją statusu podatkowego skarżącej było, również w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., że spółka powinna była uwzględnić w podstawie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i paliw opałowych), dokonanym na rzecz ww. podmiotów w wykonywaniu przez nią działalności zarejestrowanego odbiorcy. Zapatrywanie to znajduje umocowanie nie tylko bezpośrednio w treści art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz również w dyrektywie VAT.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 524/22 (CBOSA), "podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są (...) przez podatnika we własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy w rozumieniu art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie podatki, opłaty, w tym opłaty celne oraz inne należności, które nabywca zobowiązany jest pokryć w ramach ceny płaconej dostawcy z tytułu nabycia towarów i usług. Inne podatki i opłaty, które powinny być wliczone do podstawy opodatkowania, to przede wszystkim podatek akcyzowy. Również inne tego typu zobowiązania, które sprzedawca powinien zapłacić z tytułu dostawy towarów lub usług (np. opłata paliwowa), powinny być doliczone do wynagrodzenia netto i stać się podstawą obliczenia kwoty VAT. W przypadku zatem sprzedaży towarów/świadczenia usług objętych podatkiem akcyzowym przez podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota, jaką sprzedawca pozostawia w swojej dyspozycji jako faktyczną zapłatę z tytułu sprzedaży towarów/świadczenia usług, powiększoną o kwotę podatku akcyzowego i innych podatków/opłat przypadających do zapłaty z tytułu dostawy tych towarów/świadczenia usług odbioru towarów. Kwota VAT będzie zatem w pewnej części obliczona od wartości podatku akcyzowego oraz innych podatków i opłat (w tym i opłaty paliwowej). (...) unormowanie art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE znajduje swoje rozwinięcie w art. 84 ust. 1 dyrektywy, w myśl którego, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skoro więc akcyza i opłata paliwowa do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, to nie może jednocześnie podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania na podstawie art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE."

W związku z powyższym nie mogą odnieść pożądanego rezultatu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz argumentacja zmierzająca do wykazania, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych u klienta spółki (por. zwłaszcza s. 4 i n., 15 i n., 19 i n., 26 i n. 35, 38 i n. skargi). Podobnie akcentowane przez skarżącą kwestie rozliczenia kosztów należności podatkowych z usługobiorcami, czy sposobu ich regulowania, nie są istotne dla wyniku sprawy (s. 9 i n., 44 i n. skargi).

Trafne jest natomiast stanowisko organu, z którego wynika że nowelizacja ustawy o VAT, na którą zwrócił uwagę tut. Sąd w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, tj. nowa regulacja art. 29a ustawy o VAT, nie miała na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego charakteru jakościowego, a to z uwagi na wskazane wyżej założenia wspólnego sytemu VAT (s. 26 i n., s. 31 i n. decyzji). Organ wyjaśnił na tym tle dodatkowo, w wykonaniu wskazań tut. Sądu, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską w trybie art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu UE, a dotyczące przedmiotowego zagadnienia, zostało zakończone zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów z 30 marca 2022 r. w dniu 15 lipca 2021 r. Powodem powyższego było uznanie przez KE argumentów przedstawionych przez stronę polską, tj. że praktyka polegająca na włączeniu akcyzy oraz opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania dla celów VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE, nie narusza przepisów prawa UE.

Niezależnie od powyższego Sąd nie dopatrzył się z urzędu – bo strona nie kwestionuje spornej decyzji w tym zakresie – instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, już tylko z tego powodu, że pierwotna decyzja ostateczna została wydana jeszcze przed upływem ww. terminu, tj. [...] grudnia 2019 r. Zdaniem składu orzekającego taka chronologia czynności procesowych, w których organ wydaje decyzję kończącą postępowanie jeszcze przed przedawnieniem spornych należności, co do zasady wyklucza możliwość przypisania organowi w sposób jednoznaczny – a taki jest wymagany w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA) – wyłącznego zamiaru przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym tle zawieszenie biegu tego terminu jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (pkt 4.3 uzasadnienia). Jeżeli zatem organ kończy ostateczną decyzją postępowanie jeszcze zanim termin przedawnienia zobowiązania wyekspirował, to o intencji jego przedłużenia – w momencie zawiadomienia o zawieszeniu jego biegu (bo ten czas jest relewantny) – nie może być mowy. Przeciwne zapatrywanie cechuje błąd polegający na tzw. efekcie pewności wstecznej, tzn. uwzględniający stan wiedzy organowi niedostępny w czasie, gdy podejmowano decyzję o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a to zwłaszcza tę okoliczność, że pierwotna decyzja ostateczna została wyeliminowana z obiegu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. [pic]