Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 2/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w dniu 15 maja 2015 r. przez spółkę A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia

2014 r. Postanowienie zostało doręczone prezesowi zarządu Spółki – R. N. w dniu 20 czerwca 2014 r.

Ponadto, poza ww. postępowaniem kontrolnym organ kontroli skarbowej wszczął równocześnie wobec kontrolowanej Spółki dwa odrębne postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do października 2013 r. oraz od listopada do grudnia 2013 r. i za maj 2014 r., które są prowadzone równolegle.

Jak wynikało z akt sprawy, podczas doręczenia w dniu 20 czerwca 2014 r. prezesowi Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania, uzgodniono, że w dniu 23 czerwca 2014 r. obecny będzie ustanowiony w sprawie pełnomocnik, z którym należy uzgodnić termin przekazania dokumentów źródłowych Spółki za kontrolowany okres. W wyznaczonym terminie upoważniony do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym inspektor kontroli skarbowej udał się do siedziby Spółki po odbiór dokumentacji, jednakże pełnomocnik strony – A. H. (pełnomocnictwo z dnia 24.06.2014 r.) dowodów tych nie przekazał, informując, że znajdują się one w biurze rachunkowym we [...]. Wobec powyższego inspektor wyznaczył nowy termin przekazania dokumentacji podatkowej na dzień 30 czerwca 2014 r. Respektując przy tym zasadę pisemności postępowania organ wystosował do strony pismo z 26 czerwca 2014 r. (doręczone 30.06.2014 r.), zobowiązujące do przekazania w uzgodnionym wcześniej terminie, tj. w dniu 30.06.2014 r. następujących dokumentów: 1) polityki rachunkowości, 2) dokumentów źródłowych za okres I-IV 2014 r., 3) rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów VAT za okres I-IV 2014 r., 4) deklaracji VAT-7 za okres I-IV 2014 r., 5) spisu z natury na dzień 1.01.2014 r., 6) wydruków z kont analitycznych kosztów i przychodów za okres I-IV 2014 r.

W uzgodnionym terminie, tj. 30.06.2014 r. dokumentacja Spółki nie została przekazana organowi kontroli skarbowej, kontrolujący nie zostali wpuszczeni na teren Spółki, a prezes Spółki kategorycznie odmówił wydania dowodów źródłowych, co potwierdza adnotacja z dnia 30.06.2014 r.

W tym samym dniu (30.06.2014 r.) do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wpłynął fax pisma z 27.06.2014 r. pt. "zgłoszenie pełnomocnika", w którym adw. J. B. oświadczył, iż zgłasza się jako pełnomocnik strony do udziału w postępowaniu, załączając do pisma kserokopię dokumentu udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Ponadto pełnomocnik w piśmie wskazał na szereg uchybień proceduralnych, które jego zdaniem miały miejsce w trakcie wszczęcia postępowania kontrolnego, a mianowicie: brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co tym samym stanowiło naruszenie prawa do uzyskania pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji podatkowych, brak uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, brak pouczenia o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego lub jego braku, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w sytuacji żądania dokumentacji podatkowej oraz nieuzgodniona z kontrolowaną Spółką wizytacja kontrolujących w biurze rachunkowym Spółki.

Kolejnym pismem z 1 lipca 2014 r. pełnomocnik J. B. wezwał organ do wskazania podstawy prawnej żądania przedłożenia dokumentacji Spółki, wywodząc, że żądanie przedłożenia dowodów źródłowych jest przewidziane wyłącznie w toku kontroli podatkowej, uregulowanej w Dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 749 – dalej w skrócie O.p.), zaś w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, uregulowanym przepisami Działu IV O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej w skrócie u.k.s.) jest bezzasadne. Ponadto poinformował, że ich przedłożenie jest niemożliwe z powodu przebywania osoby odpowiedzialnej za tę dokumentację na urlopie do dnia 5 lipca 2014 r.

Ustosunkowując się do wniesionych zastrzeżeń kontrolujący pismem z dnia 8 lipca 2014 r. wyjaśnili, że informacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wraz ze wskazaniem przyczyny o jego braku została doręczona pełnomocnikowi w dniu 30.06.2014 r., że na postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia, stąd brak było w tym postanowieniu pouczenia o takiej możliwości, że dokumentacja podatkowa podlega weryfikacji również w ramach postępowania kontrolnego, a nie tylko w ramach kontroli podatkowej (która w niniejszej sprawie nie była wszczęta), zatem wezwanie kontrolujących do jej przedłożenia jest uzasadnione oraz, że w biurze rachunkowym nie były wykonywane żadne czynności kontrolne, zatem zarzut ich prowadzenia bez obecności strony postępowania jest nieuzasadniony.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. uzupełniającym wcześniejsze pismo pełnomocnik wezwał kontrolujących do precyzyjnego uzasadnienia przyczyn odstąpienia od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a także kolejny raz wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie ma możliwości żądania wydania ksiąg podatkowych oraz innych dowodów źródłowych. Ponadto pełnomocnik załączył do pisma protokół z czynności sprawdzających z dnia 3 lipca 2014 r. dokonanych przez Urząd Skarbowy w Namysłowie, wskazując że w toku tych czynności nie wykryto nieprawidłowości, przy czym zakres tego postępowania (dotyczący stycznia i lutego 2014 r.) był zbieżny z obecnie prowadzonym postępowaniem kontroli skarbowej.

Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie prowadził wobec Spółki czynności sprawdzające za miesiące I - III 2014 r., jednakże rejestry zakupu i sprzedaży dotyczące podatku od towarów i usług oraz dokumenty źródłowe za styczeń i luty 2014 r., przedłożone w dniu 15 kwietnia 2014 r., zostały Spółce zwrócone już w dniu 24 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym organ, pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (skierowanym odrębnie do obu pełnomocników), ponownie zobowiązał stronę do dostarczenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, tj. do dnia 21 lipca 2014 r.

W piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki kolejny raz wyraził pogląd, że trybem właściwym dla pozyskania materiałów źródłowych, żądanych przez kontrolujących jest tryb kontroli podatkowej i podtrzymał wcześniejsze zarzuty pozbawienia Spółki przysługujących jej praw w postępowaniu kontrolnym, tj. prawa do złożenia korekty przed wszczęciem tego postępowania, zbyt lakonicznego wskazania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, naruszanie przez kontrolujących uzgodnień co do sposobu przekazywania przez kontrolowaną Spółkę dokumentacji, w szczególności poprzez wizytę kontrolujących w biurze rachunkowym prowadzącym księgi podatkowe Spółki, a także kierowanie korespondencji do Spółki z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Traktując powyższe pismo jako skargę na czynności kontrolne, złożoną w trybie przepisów Działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, stosownie do art. 238 K.p.a., pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. zawiadomił Spółkę o sposobie rozpatrzenia tej skargi, nie dopatrując się wskazywanych uchybień w prowadzonych w toku postępowania kontrolnego czynnościach organu kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. pełnomocnik – J. B. poinformował kontrolujących, że dokumenty Spółki mogą zostać udostępnione w siedzibie Kancelarii "B" we [...], gdzie przygotowano stosowne pomieszczenie umożliwiające prowadzenie czynności kontrolnych. Wyjaśnił również, że nie jest możliwe udostępnienie dokumentacji w pełnym zakresie, gdyż jej część została udostępniona Urzędowi Skarbowemu w ramach czynności sprawdzających.

W kolejnym piśmie z 24 lipca 2014 r., pełnomocnik wyjaśnił, że spośród żądanych przez kontrolujących dowodów źródłowych, może udostępnić jedynie umowę zawartą z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg oraz politykę rachunkowości, natomiast w związku z równolegle prowadzonymi przez Urząd Skarbowy czynnościami sprawdzającymi za podobny okres (styczeń - marzec 2014r.), udostępnienie dokumentacji źródłowej w pełnym zakresie nie jest możliwe.

O dostępności dokumentów Spółki w Kancelarii Prawnej we [...] pełnomocnik powiadomił natomiast pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu do urzędu - faksem 30.07.2014 r., pocztą - 04.08.2014 r.)

W dniu 30 lipca 2014 r. - na podstawie postanowienia o przeszukaniu, wydanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] w postępowaniu sygn. akt [...] - miało miejsce przeszukanie pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w [...] przy ul. [...] oraz pomieszczeń Biura Rachunkowego C we [...]. Do wykonania tych czynności prokurator wyznaczył pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji we [...] oraz czterech pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako osoby przybrane w rozumieniu art. 224 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 55 ze zm.).

Po powrocie inspektora kontroli skarbowej z urlopu wypoczynkowego (na którym przebywał w okresie od 21.07.2014 r. do 14.08.2014 r., (przerwanym w dniu 30.07.2014 r. w związku z czynnościami przeszukania pomieszczeń Spółki) kontrolujący odebrali w dniu 21 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Prawnej B dokumentację podatkową Spółki za miesiące styczeń i luty 2014 r. Strona nie przekazała jednakże kontrolującym dokumentów źródłowych za pozostały okres, ani też ksiąg podatkowych.

Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. organ w trybie art. 216 i art. 140 § 1 O.p. i art. 31 u.k.s. przedłużył termin prowadzonego postępowania do dnia 17 listopada 2014 r. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 139 § 1 i § §4 O.p., wskazano, że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się 25 dni zwłoki w przekazywaniu przez stronę żądanych dokumentów źródłowych. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 września 2013 r.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik J. B. ponownie wyraził zastrzeżenia dotyczące działań kontrolujących, wskazując, że w trakcie dokonywania zabezpieczenia dokumentów Spółki nie zweryfikowano dokumentów pod kątem wymienionych w postanowieniu Prokuratora podmiotów, że bezpodstawnie zabezpieczono dokumenty i urządzenia w żaden sposób nie związane z zakresem przedmiotowym postanowienia Prokuratora, w tym należące do innych podmiotów, że w czasie tych czynności nie zostały przedłożone postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz że kontrolujący nie przedłożyli ani razu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia określonych czynności. Organ ustosunkował się do tych zarzutów w piśmie z dnia 16 września 2014 r., wskazując, że nie są one zasadne.

W dniu 6 października 2014 r. organ kontroli wystąpił do Prokuratora prowadzącego postępowanie w sprawie [...] o wydanie zabezpieczonych dokumentów skarżącej Spółki i zgodę na ich włączenie do akt postępowań kontrolnych.

Zarządzeniem z dnia 9 października 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej we [...] wyraził zgodę na udostępnienie UKS w Opolu dokumentów zawartych w materiałach śledztwa [...] i ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przy czym, jak wynikało z akt sprawy, dokumenty zabezpieczone w toku przeszukania, ze względu na konieczność uprzedniej ich analizy przez organy ścigania oraz ich obszerność, przekazywane były sukcesywnie, partiami. Przekazanie pierwszej partii materiałów miało miejsce w dniu 10 października 2014 (dotyczyło głównie dokumentacji za wcześniejsze lata podatkowe), a kolejne w dniach: 4 listopada 2014 r., 9 stycznia 2015 r., 28 stycznia 2015 r., 6 lutego 2015 r., 13 lutego 2015 r. i 2 kwietnia 2015 r.

Postanowieniem z 7 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił stronę o przedłużeniu prowadzonego postępowania do dnia 19 stycznia 2015 r. podając w uzasadnieniu, że niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy wynika z braku dostępu do dokumentów.

W aktach sprawy znajduje się też pismo organu z 7 listopada 2014 r. zobowiązujące stronę do przekazania oryginałów dokumentów za marzec 2014 r. (faktur sprzedaży i zakupu oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT) z pisemną adnotacją pracownika organu, że pełnomocnik A. H. odmówił w dniu 17 listopada 2014 r. przekazania tych dokumentów. Jak wynikało z informacji organu w odpowiedzi na skargę, w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, po zakończeniu czynności sprawdzających, zwrócił pełnomocnikowi A. H. pozostałe dokumenty Spółki za marzec 2014 r. W związku z tym pracownik UKS w Opolu upoważniony do wykonania czynności w postępowaniu kontrolnym w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w Namysłowie doręczył temu pełnomocnikowi pismo z prośbą o przekazanie tych dokumentów dla celów postępowania kontrolnego, jednak ten odmówił ich przekazania.

Pismem z 17 listopada 2014 r. (wpływ do organu 20.11.2014 r.) pełnomocnik J. B. poinformował, że dokumenty za marzec 2014 r. znajdują się w Kancelarii Prawnej B we [...]. Przekazanie wskazanych dowodów nastąpiło w dniu 1 grudnia 2014 r. Jednak, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, kontrolujący nadal nie dysponowali dowodami źródłowymi za kwiecień 2014 r., oraz za wcześniejsze kontrolowane okresy, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (poprzez wykazanie za grudzień 2013 r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc) - bowiem te dowody zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji we [...] podczas przeszukania.

Pismem z 19 listopada 2014 r. pełnomocnik J. B. skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wniosek o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej i upoważnionych pracowników od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki. Pełnomocnik wniosek uzasadniał nieprawidłowościami zaistniałymi w trakcie dokonywania przeszukania dokonanego w dniu 30.07.2014 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej we [...], wskazując, że upoważnieni w sprawie inspektor kontroli skarbowej oraz pracownicy przekroczyli przedmiotowy zakres przeszukania wskutek bezpodstawnego zatrzymania dokumentów i rzeczy niezwiązanych z działalnością kontrolowanej Spółki. Ponieważ na tej podstawie Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła śledztwo, okoliczność ta zdaniem pełnomocnika, może wywołać uzasadnione wątpliwości co do bezstronności inspektora i pracowników UKS w Opolu w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu odmówił uwzględnienia wniosku. Wyjaśnił, że przeszukania pomieszczeń Spółki w dniu 30.07.2014 r. dokonali pracownicy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], na podstawie postanowienia o przeszukaniu, wydanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] w postępowaniu sygn. akt [...], natomiast pracownicy UKS w Opolu uczestniczyli w tych czynnościach jako osoby przybrane w rozumieniu art. 224 § 2 K.p.k. Przeszukanie nie zostało zatem przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ani też na wniosek organu kontroli skarbowej i nie może być podstawą wyłączenia upoważnionych pracowników od udziału w postępowaniu kontrolnym. Ponadto wyjaśniono Spółce, że wobec osób upoważnionych do czynności kontrolnych w niniejszym postępowaniu kontrolnym nie toczy się i nie toczyło w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym żadne postępowanie karne. Samo złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie uprawdopodabnia jeszcze faktu jego popełnienia, a tym samym nie uprawdopodabnia wystąpienia wątpliwości co do bezstronności po stronie kontrolujących w stosunku do kontrolowanego.

Następnie, pismem z 28 listopada 2014 r., skarżąca wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie, wskazując w jego w uzasadnieniu na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia

2014 r. uznał złożone ponaglenie za niezasadne, stwierdzając, że każdorazowe przedłużanie terminów zakończenia postępowania było uzasadnione specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Dyrektor UKS w Opolu po raz kolejny wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 20 marca 2015 r., uzasadniając przedłużenie terminu brakiem dostępu do całości dokumentów źródłowych. Podana przez organ przyczyna przedłużenia została zakwestionowana przez pełnomocnika strony, który w piśmie z 26 stycznia 2015 r. podniósł, że wszystkie dokumenty z zakresu postępowania zostały przekazane bądź organowi kontroli skarbowej, bądź organom ścigania, zatem okoliczność ta nie uzasadnia kolejnego przedłużenia terminu zakończenia postępowania. Ponadto pełnomocnik zażądał zwrotu całej dokumentacji pobranej przez pracowników UKS.

Następnie organ, pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. wezwał stronę do udostępnienia w formie elektronicznej ksiąg rachunkowych za okres od 01.01.2011 r. do 31.05.2014 r., a kolejnym wezwaniem z 16 lutego 2014 r. do udostępnienia w tej samej formie rejestrów zakupów i sprzedaży Spółki za okres od 01.01.2011 r. do 31.05.2014 r., zawierającymi: dane kontrahentów (NIP, nazwa i adres), nr faktury, kwoty netto, brutto i VAT.

Strona pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (wpływ do organu 02.02.2015 r.) przesłała na płycie CD żądane księgi rachunkowe, a kolejne ww. dowody w dniu 2 marca 2015 r.

Z uwagi na konieczność analizy bardzo obszernych materiałów źródłowych Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 21.05.2015 r., wskazując jako przyczynę wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy.

W dalszym toku postępowania organ przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, co zostało udokumentowane: 1) protokołem z dnia 4 maja 2015 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie D, [...].[...][...], 2) adnotacją z dnia 5 maja 2015 r. dotycząca czynności sprawdzających w spółce E Sp. z o.o. we [...], 3) protokołem z 11 maja 2015 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta - F Sp. z o.o. sp. komandytowa w [...], 4) protokołem z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta - G Spółka z o.o., [...], z dnia 12.05.2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, wskazując na naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny i opieszały. Stawiając te zarzuty domagała się stwierdzenia przewlekłości prowadzonego postępowania, orzeczenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa lub, że naruszenie prawa nie było rażące (w razie wydania przez organ rozstrzygnięcia do czasu rozpatrzenia skargi), zobowiązania organu kontroli do umorzenia postępowania lub wydania rozstrzygnięcia w sprawie w nieprzekraczalnym terminie, wymierzenia organowi kontroli grzywny w maksymalnej wysokości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie kontrolne trwa już prawie 11 miesięcy, mimo że sam zakres tego postępowania obejmuje zaledwie cztery miesiące rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zarzucił, że przedłużanie terminów zakończenia sprawy przez organ było nieuzasadnione i niedostatecznie umotywowane, a zawarte w postanowieniach o przedłużeniu przesłanki są zbyt lakoniczne, bez jakiegokolwiek ich skonkretyzowania, co stanowi o naruszeniu zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Jednocześnie stwierdził, że na wstępnym etapie postępowania zastój w działaniach organu nie wynikał wyłącznie z braku dostępu do dokumentów, jak tłumaczył organ, lecz był skutkiem braku odpowiedniego przygotowania do wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszania zasadniczych praw skarżącej już po jego wszczęciu oraz wynikał z wadliwej organizacji pracy toku postępowania. Pełnomocnik ponowił przy tym stawiane wcześniej zarzuty dotyczące: trybu wszczęcia postępowania, braku wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, braku podstaw prawnych żądania wydania dokumentacji podatkowej, pomijania przy doręczaniu pism ustanowionego pełnomocnika, niedotrzymania uzgodnień co do trybu przekazywania dokumentów w toku kontroli. W ocenie pełnomocnika, potwierdzeniem braków na etapie planowania i przygotowania postępowania kontrolnego jest okoliczność zaniechania ustaleń w związku z równolegle prowadzoną kontrolą w zbliżonym zakresie przez Urząd Skarbowy w Namysłowie, podczas gdy było wiadomym, że tam mogą znajdować się dokumenty źródłowe Spółki. Ponadto zarzucono, że wezwanie organu o dostarczenie dokumentacji w formie elektronicznej miało miejsce dopiero w styczniu 2015 r., co jest dla strony niezrozumiałe.

W tym stanie rzeczy przedłużanie postępowania kontrolnego jest przejawem rażącej przewlekłości postępowania. Końcowo skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p. Ponadto, nawiązując do postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uznającego ponaglenie Spółki za nieuzasadnione, pełnomocnik wskazał, że organ ten oparł się w zasadzie wyłącznie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS, które nie były zgodne z rzeczywistością, na co niezwłocznie Spółka zwróciła uwagę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie zgadzając się z zarzutem przewlekłości postępowania. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania stwierdził, że miał prawo skorzystać z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy, albowiem przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie spowodowane były specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego. Jako nieuzasadnioną i powodującą zawinioną przez stronę zwłokę w czynnościach kontrolnych organ ocenił odmowę wydania dokumentów podatkowych Spółki na początkowym etapie postępowania. Szczegółowo odniósł się przy tym do zarzutów pełnomocnika odnośnie naruszenia praw Spółki przez kontrolujących, wyjaśniając, że w wszczęcie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne, a spoczywający na kontrolowanym podmiocie obowiązek udostępnienia dokumentów podatkowych w tym postępowaniu znajduje oparcie w art. 122, 155 § 1, 180, 189 § 1 i 193 § 6 O.p. Organ zwrócił również uwagę, że weryfikacja dokumentacji Spółki, przekazanej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], jest bardzo czasochłonna i wymaga dużego nakładu pracy. Dokumenty te były bowiem przekazywane sukcesywnie i liczyły około 511 sztuk segregatorów, pudełek kartonowych, teczek, zeszytów, książek ewidencji, skoroszytów foliowych plików spiętych wąsami (ok. 173.455 kart), nadto były one przekazywane w pakietach nie uporządkowanych chronologicznie (zabezpieczono dowody za lata 2010 - 2014) i zawierających także dokumenty innej kontrolowanej spółki - H Sp. z o.o.

Organ wskazał następnie na wymogi postępowania podatkowego co do wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy wynikające z art. 121 i art.122 O.p., zaznaczając, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wymaga przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, celem ustalenia rzeczywistego obrotu towarowego. Wyjaśniono ponadto, że równolegle prowadzone jest postępowanie kontrolne także wobec H Sp. z o.o., będącej największym dostawcą oleju napędowego dla strony i ponieważ wskazane postępowania kontrolne pozostają we wzajemnym związku, nie jest możliwe zakończenie postępowania obejmującego poszczególne miesiące 2014 r., przed zakończeniem czynności kontrolnych w pozostałych postępowaniach. Zwrócono też uwagę na konieczność weryfikacji rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w związku z wykazaną w styczniu 2014 r. kwotą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W piśmie procesowym z 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony, podtrzymując zarzuty skargi, wskazał na występujące, jego zdaniem, nieścisłości w przedstawianiu stanu faktycznego przez organ. Nie zgodził się z tezą, iż opóźnienia w czynnościach kontrolnych były zawinione przez stronę, tłumacząc, że Spółka przez cały czas wyrażała gotowość udostępnienia dokumentacji. Według pełnomocnika, niemożność przekazania dowodów w dniu 30 czerwca 2014 r. wynikała z obiektywnych przyczyn związanych ze zmianą pełnomocnika i dostrzeżonymi nieprawidłowościami w działaniach kontrolujących, lecz już od 3 lipca 2014 r. żądane dokumenty zostały zgromadzone i były do dyspozycji kontrolujących w siedzibie wyznaczonego pełnomocnika. Zdaniem skarżącej, odebranie części dokumentacji przez kontrolujących dopiero 21 sierpnia 2014 r. było przejawem opieszałości organu. Podobnie opieszale czynności kontrolne organ prowadził w dalszym toku postępowania, już po uzyskaniu wszystkich dowodów. Pełnomocnik argumentował, że tak znaczne przedłużanie czasu trwania postępowania nie może być tłumaczone brakiem dokumentów, wskazując, że spółka była gotowa do przekazania kontrolującym dokumentacji za styczeń i luty 2014 r. już od lipca 2014 r. a za marzec 2014 r. - 17 listopada 2014 r., sam zaś brak dowodów za kwiecień, które zostały zabezpieczone podczas przeszukania, nie może tłumaczyć opóźnień w działaniu organu, który winien pozyskać te dowody w znacznie szybszym terminie, pozostając w bieżącym kontakcie z organami ścigania. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia organu, tłumaczącego przedłużanie terminów stanem przekazywanej dokumentacji i trudnościami w dotarciu do poszczególnych dokumentów źródłowych, nie mogą zostać zaaprobowane. Spółka bowiem była gotowa do przekazania dokumentów kontrolującym już w lipcu 2014 r., przy czym dokumentacja została przez pracowników uporządkowana i powiązana z wydrukami z rejestrów i wydrukami kont. Spółka zatem nie jest w żaden sposób odpowiedzialna za trudności z weryfikacją dowodów źródłowych, przeciwnie to kontrolujący są odpowiedzialni za stan dokumentacji, pobranej przez nich podczas przeszukania w dniu 30 lipca 2014 r. Skarżąca negatywnie oceniła próbę pozyskania dokumentacji w dniu 17 listopada 2014 r. od pełnomocnika A. H. w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie, wskazując, że nie był on upoważniony do przekazania dokumentacji, a jedynym pełnomocnikiem właściwym dla wszystkich czynności kontrolnych był adw. J. B., o czym wielokrotnie informowano organ. Polemizowała z organem co do wskazanych w odpowiedzi na skargę stwierdzeń w kwestii: przekazywania dowodów niemających istotnego znaczenia dla sprawy (umowy z biurem rachunkowym i polityki rachunkowości), udziału pracowników organu w czynnościach przeszukania (jako osób przybranych) i zasadności wniosku o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej i upoważnionych pracowników. Odnośnie wskazywanej przez organ konieczności przeprowadzenia kontroli sprawdzających u kontrahentów Spółki, pełnomocnik, przyznając zasadność przeprowadzenia tego typu czynności dla wyjaśnienia stanu sprawy, wskazał, że zazwyczaj czas ich trwania wynosi maksymalnie miesiąc i są prowadzone równolegle wobec różnych kontrahentów. Przeprowadzenie zatem tych czynności było, według pełnomocnika, możliwe już w drugiej połowie 2014 r., po uzyskaniu rejestrów i ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej, jednakże o informacje na nośniku elektronicznym (które ze strony Spółki mogły być dostarczone niezwłocznie, jeszcze w lipcu 2014 r.) z niewiadomych powodów zwrócono się dopiero w styczniu i lutym 2015 r. Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że organ każdorazowo dopełnił obowiązku zawiadomienia Spółki o przyczynach przedłużenia terminu, zgodnie z art. 140 O.p., podnosząc, że w postanowieniu z 8 września 2014 r. brak jest uzasadnienia. Podsumowując skarżąca podtrzymała stanowisko, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy było wynikiem braku organizacji w toku postępowania, podejmowania nieuzasadnionych lub bezsensownych działań, braku dbałości o należytą koncentrację materiału dowodowego i rażącą zwłoką w prowadzeniu czynności dowodowych.

Odpowiadając na to pismo organ podtrzymał wcześniejsze stanowisko, podnosząc, że zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę w tym zakresie jednocześnie stwierdza czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na zasadzie 149 § 2 P.p.s.a., sąd w tym przypadku może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że przewlekłość postępowania jest instytucją, wprowadzoną od dnia 11 kwietnia 2011 r. zarówno do przepisów procedury administracyjnej, jak i sądowoadministracyjnej na mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18, ze zm.). W szczególności ustawą tą uzupełniono treść art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez ustanowienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, a także odpowiednio zmodyfikowano przepis art. 149 P.p.s.a. Zauważyć również należy, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 52 P.p.s.a. wniesienie do sądu administracyjnego skargi przewlekłe prowadzenie sprawy, jest dopuszczalne po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia. Ten wymóg formalny skargi został zachowany, gdyż strona wniosła ponaglenie jako środek zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a., a zatem tryb przesądowy został wyczerpany.

Wprawdzie powyższa ustawa nie definiuje wprost, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania", jednak w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art.125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12 wskazał, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). Zatem przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a koniecznych dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12). Zatem tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego, wszczętego w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu przewlekłości postępowania wszczętego wobec skarżącej, wobec czego skarga jest nieuzasadniona.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Stosownie do brzmienia art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). W myśl § 4 tego przepisu do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem, że charakter prowadzonego postępowania uzasadnia zastosowanie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, jako szczególnie skomplikowanej, pomimo akcentowanego przez stronę ograniczenia jego zakresu jedynie do czterech miesięcy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że co prawda przedmiotem tego postępowania jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., niemniej jednak czynności dowodowe musiały ze swej istoty obejmować weryfikację prawidłowości tych rozliczeń nie tylko od strony poprawności formalnej, jak zdaje się to mylnie postrzegać skarżąca, lecz także skontrolowanie rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem pozyskanie faktur i ewidencji zakupu i sprzedaży dopiero mogło dawać impuls do dalszych ustaleń i określenia kierunku postępowania dowodowego. Istotne znaczenie ma też sposób rozliczenia VAT za kontrolowane okresy z uwagi na fakt ujawniania w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług "z przeniesienia", co wymaga zbadania prawidłowości rozliczeń za poprzednie miesiące. Zatem ustalenia faktyczne oraz ich ocena musiały obejmować także i tamte rozliczenia, co – jak trafnie podkreślił organ - wymagało przeprowadzenia wielowątkowego postępowania dowodowego.

Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że ma on charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak zatem wyżej wskazano, w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, organ prowadzący postępowanie kontrolne obowiązany jest również do weryfikacji elementów zobowiązania za okresy poprzedzające kontrolowany miesiąc. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca w deklaracji za grudzień 2013 r. wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, tj. za styczeń 2014 r. objęty postępowaniem kontrolnym.

Nie budzi też wątpliwości, że w celu odliczenia podatku naliczonego winny być spełnione nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne transakcji, konieczne jest więc rzeczywiste nabycie przez podatnika towaru lub usługi. Stąd też weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów. Zatem w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organ kontroli zobowiązany jest do prowadzenia czynności wobec kontrahentów strony, o czym stanowi art. 13b ust. 1 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

Reasumując wskazać należy, że zakończenie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty będzie możliwe dopiero po zrealizowaniu przez organ wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Dokonana analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że w toku prowadzonego postępowania organ nie uchybił zasadzie szybkości postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 125 O.p. Wprawdzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie znacznie przekroczyło określony w art. 139 O.p. dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, jednakże zaistniała zwłoka wynikała z przyczyn niezależnych od organu, który sprostał obowiązkom nałożonym art. 140 O.p., informując stronę o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd w pełni aprobuje wyjaśnienia organu, że przyczyny opóźnienia w załatwieniu sprawy usprawiedliwione były potrzebą zebrania kompletnego materiału dowodowego i charakterem sprawy. Stanowisko to znajduje bowiem potwierdzenie w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skarżącej, że organ z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nie bez wpływu dla oceny sprawności i skuteczności jego działań pozostawał brak należytego współdziałania skarżącej z organem, jak też, że uchylanie się strony od obowiązku wydania dokumentacji podatkowej prowadziło do zawinionej przez nią zwłoki w prowadzonych czynnościach kontrolnych. Wniosek taki wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego i załączonych do sprawy dowodów, w tym: pism pełnomocnika skarżącej, pism organu, adnotacji urzędowych, itp.

Wskazać zatem należy, iż prowadzone wobec skarżącej postępowanie zostało wszczęte w dniu 20 czerwca 2014 r. Organ z chwilą jego wszczęcia podjął próby uzyskania dowodów dokumentujących rozliczenia podatkowe skarżącej za okres objęty kontrolą, dokonując uzgodnień z prezesem zarządu Spółki co do sposobu i terminu przekazania dokumentów źródłowych. W ramach tych uzgodnień wyznaczony pierwotnie przez Spółkę i działając w jej imieniu, pełnomocnik – A. H. zobowiązał się do dostarczenia żądanych dokumentów w dniu 30 czerwca 2014 r. Organ w pisemnym wezwaniu z dnia 26 czerwca 2014 r. podał szczegółowy wykaz żądanych dokumentów, obejmujący: politykę rachunkowości, dokumenty źródłowe za okres I-IV 2014 r., rejestry zakupu i sprzedaży dla celów VAT za okres I-IV 2014 r., deklaracje VAT-7 za okres I-IV 2014 r., spis z natury na dzień 1.01.2014 r., wydruki z kont analitycznych kosztów i przychodów za okres I-IV 2014 r.

Mimo tych uzgodnień, w wyznaczonym terminie nie doszło jednak do wydania kontrolującym żądanych dokumentów, co słusznie zostało przez organ uznane - w postanowieniu z 8 września 2014 r. r. zawiadamiającym o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy - za opóźnienie z przyczyn zawinionych przez stronę, niewliczane do terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. W piśmie procesowym z 16 czerwca

2015 r. pełnomocnik J. B., odnosząc się do tych okoliczności, wskazał, że 27.06.2014 r. został on powołany przez skarżącą do jej reprezentowania jako jedyny właściwy w sprawie pełnomocnik dla wszystkich czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym, o czym zawiadomiono kontrolujących, sugerując tym samym, że poprzedni pełnomocnik nie był upoważniony do wydania żądanych dokumentów. Wyjaśnień tych, jak też podnoszonych wielokrotnie zarzutów naruszenia przez kontrolujących zasad prowadzenia postępowania, nie sposób jednak zaakceptować przy ocenie szybkości i skuteczności działań organu, gdyż w żaden sposób nie usprawiedliwiały one odmowy przekazania kontrolującym dokumentacji podatkowej Spółki.

Przede wszystkim wskazać należy, że korzystanie przez Spółkę ze swych praw i wyznaczenie kolejnego pełnomocnika do udziału w postępowaniu nie może stanowić uzasadnienia dla niewywiązania się z ciążącego na każdym podmiocie gospodarczym obowiązku udostępnienia dokumentacji podatkowej w trakcie postępowania. Zauważyć także należy, że informacja o wyznaczeniu nowego pełnomocnika dotarła do organu faxem 30 czerwca 2014 r. (pocztą 4 lipca 2014 r.), już po wizycie w tym dniu inspektora kontroli w siedzibie spółki w celu pobrania dokumentów, zatem okoliczność wyznaczenia nowego pełnomocnika wiązała organ dopiero od dopiero od momentu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Tym samym ustanowiony poprzednio pełnomocnik, wyznaczony zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 24.06.2014 r. do reprezentowania Spółki w toku niniejszego postępowania kontrolnego, był w pełni umocowany do wydania kontrolującym żądanej dokumentacji, skoro z treści tego dokumentu nie wynikały żadne ograniczenia w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody do wydania kontrolującym w uzgodnionym obopólnie terminie 30 czerwca 2014 r. żądanych dowodów. Zgromadzone w aktach dowody (k. 280 akt administracyjnych) jednoznacznie wskazują, że dokumentacja podatkowa Spółki za miesiące styczeń i luty 2014 r. - pobrana w związku z prowadzonymi równolegle przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie czynnościami sprawdzającymi w trybie art.272 O.p. za okres od stycznia do marca 2014 r.- została zwrócona pełnomocnikowi A. H. w dniu 24 kwietnia 2014 r. Oznacza to, co wymaga szczególnego podkreślenia, że Spółka w tej dacie dysponowała dokumentacją za kontrolowany okres, a co najmniej dowodami źródłowymi za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2014 r., wraz z pozostałą dokumentacją księgową (w aktach sprawy brak jest dokładnej informacji kiedy miało miejsce przekazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Namysłowie dokumentacji za marzec 2014 r., niemniej jednak z załączonego do akt protokołu z czynności sprawdzających z dnia 17.11.2014 r. wynika, że w związku z wezwaniami organu z dnia 23.06.2014 i 03.07.2014 r. przedłożono oryginały rejestrów zakupu i sprzedaży oraz oryginały faktur VAT za marzec 2014 r. - wobec czego można przyjąć, że do dnia 3 lipca 2014 r. strona nie przekazała całości dokumentacji za ten okres).

Dla oceny stanu przewlekłości w niniejszej sprawie szczególnie istotne jest też to, że także w dalszym toku postępowania (po 30 czerwca 2014 r.) Spółka nadal uchylała się od wykonania obowiązku udostępnienia dokumentacji, mimo iż organ ponowił wezwanie w tym zakresie pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (doręczonym obu pełnomocnikom). Zamiast tego pełnomocnik skarżącej kierował do organu liczne pisma, w których zarzucał kontrolującym uchybienia proceduralne. Stwierdzić jednak należy, że subiektywne przekonanie pełnomocnika o naruszaniu przez kontrolujących podstawowych praw Spółki nie mogło stanowić usprawiedliwienia dla braku wywiązania się z nałożonego w trybie art. 155 O.p. w zw. z art. 181 i 193 O.p. obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Jak bowiem trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, podatnicy mają prawo do własnego stanowiska w sprawie, czy też odmiennej od organu oceny prawidłowości i zasadności podejmowanych przez ten organ czynności, jednakże w przypadku, gdy podatnik uzna, iż wystosowane do niego wezwanie organu nie jest uzasadnione, to żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku udzielania informacji i przekazywania dokumentów w odpowiedzi na kierowane do niego wezwania. To bowiem organ kontroli skarbowej - jako gospodarz tego postępowania - jest uprawniony do oceny, jakie dokumenty w konkretnej sprawie ma zgromadzić, celem jego prawidłowego przeprowadzenia. Natomiast strony postępowania mogą zwalczać zauważone - w ich ocenie - nieprawidłowości jedynie prawnie dopuszczalnymi środkami, jakimi są kontrola instancyjna i sądowoadministracyjna, a nie poprzez całkowite ignorowanie wezwań organu. Warto jednak w tym miejscu zaznaczyć, że zastrzeżenia pełnomocnika co do działań kontrolujących nie znajdowały uzasadnienia w obowiązującej procedurze dotyczącej postępowania kontrolnego i przepisach prawa podatkowego. Jak bowiem wielokrotnie i prawidłowo wyjaśniał organ, wszczęcie kontroli podatkowej, uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej nie jest obligatoryjne, a podstawowym, głównym rodzajem postępowania organów kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada

2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11 oraz

I FSK 849/11 (dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA). Niezasadne było również podważanie podstaw do żądania udostępnienia materiału dowodowego koniecznego dla wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem podstawa takiego żądania w prowadzonym przez organy kontroli postępowaniu kontrolnym wynika, jak trafnie informował organ, z ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i znajduje dodatkowo potwierdzenie w przepisach art. 155 § 1, art. 189 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 196 § 6 O.p. Jako nieuzasadnione należy również ocenić pozostałe zgłaszane przez pełnomocnika w toku postępowania zarzuty, tj. brak podstaw do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i jego niedostateczne uzasadnienie, łamanie przez kontrolujących wcześniej uzgodnionych ustaleń co do miejsca prowadzenia czynności kontrolnych, pominięcie przy doręczeniu pism wyznaczonego pełnomocnika i sposobu pozyskania materiału dowodowego. Tut. Sąd uznaje wyjaśnienia organu o braku podstaw do akceptacji tych zarzutów za zasadne, stwierdzając że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i obowiązujących regulacjach. Należy przy tym zauważyć, że konieczność odniesienia się do tych zarzutów przez organ niewątpliwie miała pewien wpływ na szybkość i sprawność postępowania.

Z opisanego przebiegu postępowania wynikało, że dopiero pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (wpływ do organu faxem 30 lipca 2014 r.) pełnomocnik strony zawiadomił organ o możliwości odbioru dokumentów podatkowych, natomiast odbiór dowodów źródłowych przez organ za miesiące styczeń - luty 2014 r. nastąpił w dniu 21 sierpnia 2014 r. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy wyrażona w piśmie procesowym z 16 czerwca 2015 r. teza pełnomocnika, że już od dnia 3 lipca 2014 r. Spółka była gotowa do udostępnienia kontrolującym dokumentacji za styczeń i luty 2014 r. Treść pism pełnomocnika z 1, 18 i 24 lipca 2014 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że o możliwości udostępnienia żądanych dowodów za ten okres zawiadomiono organ dopiero 30 lipca 2014 r. (w piśmie z 1 lipca 2014 r. pełnomocnik wyraźnie wskazał, że przedłożenie tych dowodów jest niemożliwe z powodu przebywania osoby odpowiedzialnej za tą dokumentację na urlopie do dnia 5 lipca

2014 r., z kolei w piśmie z 18 lipca 2014 r., wskazując ogólnie na możliwość udostępnienia dokumentacji, informował, że nie jest możliwe jej przekazanie w pełnym zakresie w związku z czynnościami prowadzonymi przez urząd skarbowy, przy czym w piśmie z 24 lipca 2014 r. wprost podał, że jest w posiadaniu jedynie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg i dokumentu polityki rachunkowości).

Całokształt opisanych powyżej okoliczności przeczy twierdzeniom skarżącej o jej chęci współdziałania w sprawnym przebiegu prowadzonego postępowania. Przeciwnie, trudno oprzeć się wrażeniu, że działania podejmowane przez pełnomocnika, mające według niego na celu ochronę ustawowych praw skarżącej, miały charakter obstrukcyjny, prowadzący do uniemożliwienia lub znacznego utrudnienia wykonania przez kontrolujących ich obowiązków. Pomimo bowiem deklarowanej chęci udostępnienia dokumentacji podatkowej, pełnomocnik w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich powodów skarżąca w okresie od 30 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. nie wywiązała się z tego obowiązku i dlaczego, mimo obopólnych uzgodnień w tym zakresie, nie doszło do przekazania tej dokumentacji już w pierwotnie wyznaczonym terminie 30 czerwca 2014 r. Tym samym organ w postanowieniu z dnia 8 września 2014 r. zasadnie przyjął, że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się 25- dniowego opóźnienia zawinionego przez stronę.

W ocenie Sądu, dokonane na mocy tego postanowienia przedłużenie terminu załatwienia sprawy i wyznaczenie nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania do dnia 17 listopada 2014 r. miało pełne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. W dniu 30 lipca 2014 r. miało bowiem miejsce - na podstawie postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia 28 lipca

2014 r., wydanego w postępowaniu sygn. akt [...] - przeszukanie pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w [...] przy ul. [...] oraz pomieszczeń Biura Rachunkowego C we [...]. Dokumenty zgromadzone w toku przeszukania zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...].

Dla oceny zasadności zarzutów skargi pod kątem przewlekłości postępowania istotne zatem znaczenie ma fakt, że zabezpieczono dokumenty na potrzeby postępowania karnego i w pierwszej kolejności zostały poddane oględzinom przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], a dopiero po zapoznaniu się z tą dokumentacją przez organy ścigania mogło dojść do jej przekazania organom kontroli skarbowej, co też następowało w sprawie sukcesywnie, począwszy od 10 października 2014 r., skończywszy na 2 kwietnia 2015 r. Nie można przy tym pominąć sposobu przekazywania tej dokumentacji, która była przekazywana w zabezpieczonych pakietach, nieuporządkowanych chronologicznie, obejmujących lata 2010 – 2014, a także materiały dotyczącej innej, również prowadzonej przez R. N. spółki H Sp. z o.o. Tym samym sposób przekazania tego materiału w połączeniu z jego ilością (kilkaset segregatorów, pudełek kartonowych, teczek, zeszytów, książek ewidencji, skoroszytów foliowych, plików spiętych wąsami - co zostało udokumentowane fotograficznie) czyni w pełni zrozumiałym wyjaśnienia organu, że weryfikacja materiału źródłowego jest bardzo czasochłonna i pracochłonna. Trudno też zaprzeczyć, że do wskazywanych trudności z analizą zebranego materiału przyczyniła się pośrednio sama skarżąca, gdyż sytuacja taka nie miałaby miejsca, gdyby Spółka nie zwlekała z udostępnieniem dokumentów podatkowych kontrolującym i wydała je w pierwotnie uzgodnionym terminie. Powyższe okoliczności - w szczególności stopniowe przekazywanie dokumentów przez funkcjonariuszy KWP we [...], skutkiem czego kontrolujący nie dysponowali kompletnym materiałem dowodowym - stały u podstaw wydania przez Dyrektora UKS kolejnych postanowień o przedłużaniu terminu. I tak: postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. wyznaczono nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 19 stycznia 2015 r. a postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. do dnia 20 marca 2015 r., wskazując w obu tych postanowieniach, że niezałatwienie sprawy w terminie spowodowane było brakiem dostępu do całości dokumentów źródłowych. Przesłanki te, zdaniem Sądu, zasługują w realiach niniejszej sprawy na uwzględnienie, albowiem niemożność zebrania materiału dowodowego, koniecznego do wyjaśnienia stanu faktycznego, spowodowana była przyczynami niezależnymi od organu. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że dokumentacja za miesiąc marzec 2014 r. została, po odbiorze w dniu 17 listopada 2014 r. z Urzędu Skarbowego w Namysłowie, pobrana przez kontrolujących 1 grudnia 2014 r. Nawiązując w tym miejscu do wyrażonych w piśmie procesowym zastrzeżeń pełnomocnika odnośnie uprawnień organu do żądania wydania tych dokumentów od pełnomocnika A. H. w siedzibie US w Namysłowie, wskazać należy, iż trafnie organ w piśmie z 2 lipca 2015 r. wskazał, że z treści udzielonego temu pełnomocnikowi pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie umocowania do reprezentowania strony w toku postępowania kontrolnego, w tym co do udostępniania dokumentów. Ponadto należy zauważyć, że informacje o wyznaczeniu pełnomocnika J. B. jako jedynego, właściwego do udziału w tym postępowaniu, w tym właściwego do doręczeń, wynikają jedynie z treści pism sporządzonych przez tego pełnomocnika, w aktach sprawy brak jest natomiast wyrażonej w tym zakresie woli samego mandanta, jak też takie "pierwszeństwo" nie wynika z treści zawartych w aktach pełnomocnictw. Tym samym organ miał pełne podstawy do równorzędnego traktowania obu pełnomocników, jako w pełni umocowanych do reprezentowania interesów Spółki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż pełnomocnictwo udzielone A. H. nie zostało odwołane. Z punktu widzenia zatem zasad ekonomiki i szybkości postępowania zgodzić się należy z organem, że znacznie korzystniejsze byłoby przekazanie odebranej w dniu 17 listopada 2014 r. dokumentacji już w siedzibie Urzędu Skarbowego w Namysłowie, wyeliminowałoby to bowiem konieczność przewożenia tych dokumentów do siedziby pełnomocnika we [...] i oczekiwania na jej odbiór przez kontrolujących, których o możliwości udostępnienia dowodów za ten okres zawiadomiono pismem otrzymanym 20 listopada 2014 r.

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty pełnomocnika o zbyt lakonicznym uzasadnieniu powyższych postanowień, skutkiem czego miało dojść według niego do naruszenia zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, wskazywanie w uzasadnieniach postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p. konkretnych środków dowodowych czy też szczegółowe opisywanie brakujących dowodów jest możliwe dopiero po zebraniu materiału dowodowego i jego wstępnej analizie i nieuzasadnione jest stawianie takich zarzutów w sytuacji, gdy organ nie zebrał jeszcze wystarczających materiałów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków co do dalszych etapów postępowania, w tym koniecznych czynności kontrolnych i brakujących dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015 r., sygn. I SAB/Lu 8/15 "jeśli chodzi o postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że powinno ono wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. To wszystko nie oznacza, że na organ został nałożony obowiązek szczegółowego informowania strony o tym, jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania."

Nie ma także racji pełnomocnik, zarzucając w piśmie procesowym, że tłumaczenie organu o braku dokumentów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do tak znacznego przedłużania czasu kontroli, skoro kontrolującym przekazano dowody za pierwsze dwa miesiące 2014 r. już w sierpniu 2014 r., za marzec w grudniu 2014 r. a do wydania dokumentów za kwiecień 2014 r. mogło dojść znacznie szybciej ze względu na bieżący kontakt między kontrolującymi i funkcjonariuszami policji. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia wymaga zbadania rzeczywistego obrotu towarowego. Tego typu postępowanie wymaga zatem podjęcia wielowątkowego postępowania dowodowego (m.in. kontroli krzyżowych) i weryfikacji zarówno dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT rejestrów i deklaracji jak też pozostałych dokumentów księgowych (np. wydruków z ksiąg handlowych, dokumentów wydania i przyjęcia magazynowego, listów przewozowych, dokumentów korespondencji wychodzącej, dowodów PZ, umów z dostawcami paliw, not księgowych, itp.). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wszystkie ww. dokumenty zostały kontrolującym wydane w czasie przekazania w Kancelarii Prawnej we [...], lecz były one sukcesywnie udostępniane przez organy ścigania, o czym świadczą załączone do akty sprawy pokwitowania odbioru dokumentów.

Jak już powyżej wskazano, przedłużanie terminów załatwienia sprawy nawet kilkukrotne nie może stanowić automatycznej podstawy do stawiania zarzutu przewlekłości postępowania. Brak jest bowiem przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można zatem pominąć specyfiki prowadzonego postępowania kontrolnego, co też było przyczyną wydania przez organ następnego postanowienia z 10 marca 2015 r., przedłużającego termin zakończenia sprawy do dnia 21 maja 2015 r. Zgodzić się należy z organem, że w przypadku prowadzonego postępowania konieczne jest podjęcie wielowątkowego postępowania dowodowego, obejmującego między innymi przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki (które to czynności zostały już częściowo podjęte przez organ w dniach od 4 do 12 maja 2015 r.) oraz weryfikacje rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe ze względu na wykazaną przez Spółkę w deklaracji za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto, zakończenie postępowania prowadzonego wobec skarżącej wymaga otrzymania końcowych rozstrzygnięć postępowania prowadzonego wobec spółki H Sp. z o.o. ze względu na związki występujące między tym podmiotem a skarżącą (spółka ta była największym dostawcą oleju napędowego dla skarżącej, w obu tych spółkach funkcję prezesa zarządu pełnił R. N. i miały one siedzibę pod tym samym adresem). Nie budzi zatem wątpliwości, że dowiedziony przez organ, skomplikowany charakter rozpatrywanej sprawy, wymusza podjęcie szeregu czynności dowodowych, uniemożliwiających zakończenie postępowania w szybkim terminie. Jak bowiem informował pełnomocnik organu podczas rozprawy przed tut. Sądem w dniu 15 lipca 2015 r. - na czas trwania przedmiotowego postępowania wpływa także wszczęcie 4 sierpnia 2014 r. na wniosek Prokuratury postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do października 2013 r. oraz od listopada do grudnia 2013 r. Wyjaśniono również, że "UKS w Opolu prowadzi czynności na zlecenie Prokuratury Okręgowej we [...] i w [...] oraz Prokuratury Apelacyjnej w [...], która koordynuje te postępowania. Z dotychczasowych ustaleń UKS w całej Polsce, koordynowanych przez UKS w [...] wynika, że przynajmniej w części był to obrót pustymi fakturami na paliwo. Te zlecane z zewnątrz czynności wpływają na czas trwania postępowania. W dniu dzisiejszym UKS w Opolu ma do wykonania kontrole u bezpośrednich kontrahentów skarżącej Spółki, jest to 12 firm, które zostaną poddane czynnościom sprawdzającym. Każdy z tych 12 kontrahentów współpracował jeszcze z 3 dalszymi i to wpływa na zakres koniecznych działań. W ślad za kontrolą faktur równolegle kontrolowany będzie przewóz paliwa. Czynnościom tym będzie towarzyszyło przesłuchanie świadków których liczba jest trudna do określenia."

W ocenie Sądu, przy tak specyficznym postępowaniu nie można żądać od organu jego szybkiego zakończenia, skoro bez gruntownego zbadania sprawy, które jest czasochłonne, niemożliwe jest podjęcie w niej prawidłowej decyzji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie - w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.), będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodowych. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (zob. wyrok WSA w Olsztynie w z dnia 23.04.2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15).

Mając zatem na względzie działania organu podejmowane w celu zebrania materiału dowodowego oraz stopień zawiłości i skomplikowania sprawy uznać należy, że nie doszło do przewlekłości postępowania, pomimo długiego okresu jego trwania. Nie można przy tym pominąć, że do nieuzasadnionej zwłoki w czynnościach kontrolnych przyczyniła się sama skarżąca, odmawiając na wstępnym etapie postępowania wydania kontrolującym dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutów, że organ nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p. W świetle bowiem opisanych okoliczności stanu faktycznego brak jest zdaniem Sądu dostatecznych podstaw, by twierdzić, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób nieskuteczny i opieszały. W związku z powyższym, zgodzić się należy z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie każdorazowo dopełnił on obowiązku zawiadomienia Spółki w trybie art. 140 O.p. o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, a wskazane przyczyny niedotrzymania terminu są zgodne ze stanem faktycznym i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższą ocenę nie wpływa zwrócenie się przez organ w styczniu i lutym 2015 r. o przekazanie dokumentacji także na nośnikach elektronicznych, skoro istotne ze względu na przedmiot sprawy są przede wszystkim dokumenty źródłowe.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uznania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prowadził postępowanie kontrolne sposób przewlekły oraz że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i art. 140 O.p., Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.