Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 495/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 4c-4h, ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 11, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2024 r. S. K. (zwany dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że w dniu 5 września 2017 r. Sąd rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy z J. K. bez orzekania o winie. Z uwagi na dobro dzieci obojgu rodzicom zależało na jak najmniej konfliktowym rozwiązaniu małżeństwa oraz o pozostawieniu jak największej swobody w kontaktach z dziećmi. Władzę rodzicielską nad dziećmi: M. K. (ur. [...] 2004 r.) i N. K. (ur. [...] 2006 r.) powierzył J. K., pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci Sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po [...] zł na dziecko na rzecz J. K.. Dzieci nie były i nie są pod opieką naprzemienną, w związku z czym żadnemu z rodziców nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 810 i 1565 – obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 421; w skrócie: "u.p.p.w.d.").

Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu rozwodu zawarł z J. K. uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. J. K. wyprowadziła się do innej lokalizacji i mieszka osobno. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u wnioskodawcy, a następnie 7 dni u J. K.. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez wnioskodawcę i jego byłą żonę osobno i niezależnie na własny i osobny koszt każdego z nich, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z byłych małżonków (np. ubrania, edukacja, leczenie), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku - np. zakupu konsoli do gier). Do 2023 r. w ramach czasu, kiedy wnioskodawca przebywał z dziećmi, prowadził samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z J. K. czy innymi osobami. Wnioskodawca pomagał im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwaniem się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Pomagał kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowanie). Pomagał dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je grać w szachy i inne gry wymagające wysiłku umysłowego. Wspierał je w decyzjach lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Rozwijał zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu spędzał z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizował wyjazdy weekendowe. Organizował wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, snowboard, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z J. K. i są podejmowane wspólnie z dziećmi (w drugą stronę również - J. K. podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału wnioskodawcy). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, snowboardzie, nartach wodnych. Bez udziału J. K. zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. Wnioskodawca wskazał, że oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywały u wnioskodawcy co drugi tydzień. W domu wnioskodawcy dzieci spożywały posiłki przygotowane głównie przez niego lub czasami przez nie - w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Dzięki sposobowi wychowania wnioskodawcy i zaangażowaniu, dzieci potrafią przygotować wiele podstawowych potraw i przysmaków samodzielnie oraz utrzymywać czystość. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują. Przez cały czas i nieprzerwanie wnioskodawca wychowywał dzieci samotnie, a w przypadku N. nadal wychowuje ją samotnie. Kiedy przebywają z wnioskodawcą wpływa on na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od J. K., ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wnioskodawcy i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez J. K. jest dla wnioskodawcy widoczny w postawach dzieci, dlatego wnioskodawca niezależnie stara się przekazać dzieciom punkt widzenia na ważne sprawy życiowe i pokazać system wartości oraz wiedzę społeczną, które wnioskodawca uznaje za najwłaściwsze dla ich dobra i w którym rodzina i dobro drugiego człowieka są najważniejsze.

Wnioskodawca zaznaczył, że poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości. Rola wnioskodawcy i jego zobowiązania w procesie wychowania dzieci zostały odzwierciedlone również poprzez uzgodniony z J. K. równy i solidarny podział benefitów związanych z polityką prorodzinną Państwa:

1) tzw. "ulgi na dzieci" w wysokości [...] zł miesięcznie za każde dziecko, solidarnie po połowie między wnioskodawcą a J. K.;

2) do czasu uzyskania przez dzieci pełnoletności świadczenia z programu "500+" solidarnie po połowie (w praktyce uzgodnili Państwo, że całość świadczeń 500+ wpływała na konto J. K.).

Podczas wspólnie spędzanego czasu wnioskodawca zaspokajał wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków) ponosił koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych. Ponosił koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawoził je na wizyty lekarskie, jeśli przypadały one na dni, kiedy dzieci były z wnioskodawcą. W czasie, kiedy wnioskodawca zajmował się dziećmi robił to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym wnioskodawca uważa, że od czasu rozwodu, czyli od 5 września 2017 r., pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście. W 2023 r. M. przeprowadził się i zamieszkał wspólnie ze swoją partnerką u swoich rodziców. Podjął też pracę zarobkową i kontynuuje studia wyższe w W. S. B. w [...]. Studia rozpoczął w marcu 2023 r. Od września 2022 r. do lutego 2023 r. studiował na U. A. w A. .

W 2022 r. i 2023 r. z tytułu pracy zarobkowej dzieci uzyskały dochód niższy niż wskazany w art. 6 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). Od 2024 r. wnioskodawca przyjął więc, że jest rodzicem samotnie wychowującym jedno dziecko - N.. Podejście, sposób i zasady wychowania N. nie zmieniły się w stosunku do tych, które miały miejsce przed 2014 r., czyli do tych opisanych powyżej, czyli w czasie, kiedy przebywa ona z wnioskodawcą. Wychowuje on ją samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. W dniu 8 marca 2021 r. urodziło się wnioskodawcy kolejne dziecko ze związku z nową partnerką. Wraz z dzieckiem i partnerką wnioskodawca zamieszkuje wspólnie w jednym domu, w którym przebywały starsze dzieci (od 2024 r. - dziecko). Partnerka wnioskodawcy nie uczestniczy w procesie wychowywania N. i nie partycypuje w tym finansowo. Głównym źródłem zarobków wnioskodawcy jest umowa o pracę w jednostce administracji rządowej. Uzyskuje z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. W stosunku do wnioskodawcy ani jego dzieci nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez organ w wezwaniu pytania.

Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w przedstawionej sytuacji wnioskodawca może dokonać za 2022 r. i 2023 r. korekty zeznania podatkowego i rozliczyć podatek dochodowy PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci?

2. Czy w latach następnych (od 2024) wnioskodawca może dokonywać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w dniu 24 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 497/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, tym samym przyznając skarżącemu prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wyrok zapadł zgodnie ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca oświadczył, że zgodnie z informacjami dostępnymi na stronach Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2024 r. ([...]) spełnia wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ:

1) jest rozwodnikiem,

2) samotnie wychowuje dzieci:

a) do 10 marca 2022 r. - małoletnie;

b) od [...] 2022 r. - jedno małoletnie, a drugie pełnoletnie, do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w kraju oraz w innym państwie, a jednocześnie w latach podatkowych 2022 i 2023 jego dzieci nie uzyskały dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, z wyjątkiem renty rodzinnej ani dochodów opodatkowanych 19% podatkiem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych ani przychodów zwolnionych od podatku w ramach tzw. ulgi dla młodych i ulgi na powrót - w łącznej wysokości przekraczającej 12-krotność kwoty renty socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego;

c) od [...] 2024 r. - jedno pełnoletnie, do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w kraju oraz w innym państwie, a jednocześnie w latach podatkowych 2022 i 2023 dzieci wnioskodawcy nie uzyskały dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, z wyjątkiem renty rodzinnej ani dochodów opodatkowanych 19% podatkiem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych ani przychodów zwolnionych od podatku w ramach tzw. ulgi dla młodych i ulgi na powrót

- w łącznej wysokości przekraczającej 12-krotność kwoty renty socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego;

3) ani do wnioskodawcy, ani do dzieci wnioskodawcy nie miały zastosowanie przepisy:

a) 19% podatku liniowego lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyłączeniem przychodów z najmu prywatnego), w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

b) dotyczące opodatkowania dochodów na zasadach określonych w ustawie o podatku tonażowym lub ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych;

4) wnioskodawca jest obywatelem i rezydentem krajowym, mającym miejsce zamieszkania w kraju.

W związku ze zmianą stanu prawnego wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. wnioskodawca zapoznał się z nowymi przepisami oraz orzeczeniami sądów w zakresie możliwości korzystania ze statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (od 2024 r. - dziecko) do celów rozliczeń podatkowych. Szczegółowo zapoznał się z orzeczeniami, które odnoszą się do przypadków analogicznych do wnioskodawcy i w których Sądy uchylały interpretacje wydawane przez urzędy skarbowe. W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że również po 1 stycznia 2022 r. jednoznacznie ma prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że w dodanym art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Przepis ten stosuje się do dochodów/przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.

Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, począwszy od zeznania podatkowego składanego za 2022 r.

Powołując opis sprawy organ stwierdził, że odnośnie rozliczenia za 2022 r., 2023 r. oraz lata kolejne (od 2024 r.) - w związku z wychowywaniem od 2021 r. wspólnego dziecka (urodzonego 8 marca 2021 r.) z obecną partnerką – wnioskodawca nie spełnia warunków, określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dwoje dzieci (w 2024 r. - jedno dziecko - N. z poprzedniego związku zakończonego rozwodem - za te lata.

W ocenie organu jako ojciec sprawujący opiekę nad dziećmi z poprzedniego związku, o których mowa we wniosku, mimo że wnioskodawca nie zawarł związku małżeńskiego z obecną partnerką (matką dziecka urodzonego [...] 2021 r.), która nie włącza się w proces wychowawczy dwojga dzieci wnioskodawcy z poprzedniego związku (od 2024 r. - jednego dziecka N., a także nie łoży na ich utrzymanie, wnioskodawca nie może rozliczyć swoich dochodów za lata od 2024 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f. Tym samym, wnioskodawca nie może dokonać korekty zeznań podatkowych za lata 2022 oraz 2023. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z 24 stycznia 2024 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego dla wnioskodawcy organ stwierdził, że został on wydany do odmiennego stanu prawnego, gdyż art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obowiązuje do dochodów/przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.

W skardze z 2 lipca 2024 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący poszerzył argumentację poszczególnych zarzutów. Skarżący zarzucił organowi dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podatnik nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" (od 2024 r. dziecko) i w konsekwencji i nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d ustawy.

W ocenie strony skarżącej, zamieszkiwanie z partnerką niebędącą matką dziecka, nie powoduje utraty statusu "osoby samotnie wychowującej dziecko" - jeżeli osoba ta nie ingeruje w proces wychowywania i nie łoży na dziecko (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22 marca 2012 r., nr [...]). [...] - oznacza bez wpływu, pomocy drugiego partnera przy wychowywaniu, przy czym wychowanie oznacza stan faktyczny, czynności przy dziecku. Także sądy administracyjne stoją na stanowisku, że nowy związek rodzica nie może być powodem pozbawienia prawa do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem.

Skarżący wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - ten sam organ, który wydał zaskarżoną interpretację - w interpretacji z 21 grudnia 2023 r. nr [...] [...], w tożsamym co do istoty stanie faktycznym, wskazał: "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dzieci". Zatem, jeżeli "dzieci w ww. okresie zamieszkiwały razem z Panią i Pani obecnym partnerem, który nie ingeruje w proces ich wychowywania, a także nie łoży na ich utrzymanie, to uznać należy, że w 2023 r. była Pani osobą samotnie wychowującą dwoje dzieci. Związek nieformalny z nowym partnerem nie wpływa na możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów przez Panią na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy uznać Panią za osobę samotnie wychowującą dzieci (córkę i syna, których ojcem jest Pani były mąż) i tym samym, będzie przysługiwać Pani prawo do rozliczenia się za 2023 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, określony w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.".

Następnie skarżący zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji również wskazał na orzecznictwo w zakresie stosowania przedmiotowych przepisów jednak pod kątem, czy warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rozwiedzeni rodzice opiekują się dziećmi w ciągu roku podatkowego, gdy każde z nich osobno sprawuje nad nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica. W zakresie tego zagadnienia podatnik w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. uzyskał korzystny dla siebie wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21 (po otrzymaniu niekorzystnej interpretacji). Mimo zmiany przepisów z 1 stycznia 2022 r. interpretacja przepisów w tym zakresie nie uległa zmianie, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Kolejnym zarzutem skarżącego jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny podstawowych zasad prawa procesowego, który nie działał, zgodnie z art. 120 o.p. oraz działając w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czyli naruszając art. 121 § 1 o.p. To działanie doprowadziło do uznania, że podatnik nie ma prawa do preferencyjnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zatem, zdaniem skarżącego, naruszenie tych przepisów postępowania miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia i gdyby nie to uchybienie, to organ interpretacyjny podjąłby inne rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który wyłącza możliwość zastosowania

w stosunku do rodzica samotnie wychowującego dziecko (w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.) mechanizmu preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.

Zdaniem organu zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., uzasadnia okoliczność wychowywania przez skarżącego wspólnie z obecną partnerką ich wspólnego dziecka (urodzonego 8 marca 2021 r.) i to mimo tego, że skarżący nadal wychowuje dziecko z poprzedniego związku małżeńskiego, zakończonego rozwodem.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, opartego na powołanych we wniosku i skardze orzeczeniach sądów administracyjnych, okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla oceny jego statusu jako osoby samotnie wychowującej dziecko i związanej z tym możliwości preferencyjnego rozliczenia w sposób określony w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż naszym państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Nowelizacją ww. ustawy (tzw. "P. Ł. 1.0.") z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.) nowelizacji wyjaśniono, że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na zastąpieniu wyrazów "Od dochodów rodzica" wyrazami "Od dochodów jednego rodzica", czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w ocenie projektodawców, miało na celu w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji. W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym Sąd podjął precedensowe rozstrzygnięcie, uznając, że w sytuacji gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p., które zostało wprowadzone nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. Jak zauważył Sąd nowelą tą "ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważono, że wnioski płynące z tego wyroku Sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie zmierza "do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci". Przy czym samotnie – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych T. K. – oznacza "bez udziału drugiego rodzica". Tym samym – wbrew opinii Sądu wyrażonej w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach – z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia, w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego, w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem.

W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Z tych przyczyn uznano, że projekt dookreśla – tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. – że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji. Ostatecznie od dnia 1 stycznia 2022 r. nie weszły w życie żadne zmiany redakcyjne dotyczące art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę.

Z kolei w uzasadnieniu tzw. P. Ł. 2.0. (druk sejmowy nr [...] z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę [...] zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą [...] zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r. ) o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w kraju oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Stosownie do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)". Dopiero zatem od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.

W kontekście powołanych przepisów podkreślić należy, co także podniósł skarżący, że jego status jako osoby samotnie wychowującej dzieci podlegał już ocenie przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 452/20 (wyrok z 17 grudnia 2020 r.; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Przedstawiając wówczas stan faktyczny (który do dnia złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w tamtej sprawie, tj. 8 maja 2020 r., jest zbieżny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy), skarżący pytał czy:

- wnioskodawca w przedstawionej sytuacji może dokonać za 2020 r. i lata następne rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko?,

- w związku z przedstawioną sytuacją trwającą od 5 września 2017 r. wnioskodawca może dokonać korekty zeznania podatkowego za lata 2018 i 2019, gdzie skoryguje zeznania podatkowe z indywidualnego na samotnie wychowującą dzieci rozliczając się jako osoba wychowująca samotnie dzieci?

Zdaniem skarżącego, spełniał on wówczas wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanych okresach jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

W powołanym wyroku z 17 grudnia 2020 r. tut. Sąd podzielił argumentację skarżącego i uchylił zaskarżoną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (wyrok z 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21). Wynik sądowej kontroli w tamtej sprawie mógł jednak dotyczyć okresu do końca 2021 r., z uwagi na powołaną wyżej nowelizację przepisów od 1 stycznia 2022 r.

Przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie jest okres od 1 stycznia 2022 r. i lata następne. W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, przedstawiona w ww. wyrokach wykładnia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., zachowuje aktualność także w okolicznościach faktycznych tej sprawy, co potwierdza również późniejsze orzecznictwo tut. Sądu.

Przede wszystkim wskazać tu należy na ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z 8 października 2024 r. (I SA/Po 446/24). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Jak zwrócił uwagę tut. Sądu w uzasadnieniu ww. orzeczenia, w przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny, m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2030/19 z 20 kwietnia 2022 r., z 7 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1766/20, z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19).

W świetle treści powyższego przepisu i sporu w niniejszej sprawie, kluczowe jest odkodowanie pojęcia "samotnego wychowania dzieci", ponieważ determinuje ono zakres zwolnienia podatkowego i jest osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyroku z 7 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1766/20, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że przy interpretacji przepisów pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku krajowym i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok T. K. z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok T. K. z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Dekodując pojęcie, na tle którego powstał spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie "samotny" to: "1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa» 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»" (por. Słownik języka p., L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka P. PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd III, 2015 r.).

Z kolei w internetowym Słowniku języka p. "samotny" to: "1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. [...]). Zgodnie z W. słownikiem języka p, "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: "1. żyjący sam – taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz – taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera – taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer – taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. [...]).

Dokonując przeglądu przywołanych powyżej znaczeń leksykalnych i mając na uwadze zakres normowania wynikający z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci" w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. Zdaniem NSA nie ma uzasadnionych podstaw do zawężenia słownikowego rozumienia "samotnego" za internetowym Słownikiem języka p. (publ. [...]), wyłącznie do dwóch znaczeń dotyczących "zdania tylko na siebie" i "odbywanego bez obecności innych". Znaczenia te bowiem nie przystają do treści normatywnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. i tym samym już w warstwie językowej wypaczają sens użytego przez normodawcę sformułowania. Tymczasem, jak zauważył NSA, leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.

Podkreślić tu należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Nie można wobec tego tracić z pola widzenia faktu, że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie "samotnego wychowania dziecka", wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 o.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Dokonując wykładni analizowanej regulacji prawnej nie można pomijać także wykładni historycznej. Ustawodawca, uchylając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Chcąc ujednolicić problematykę związaną z samotnym wychowywaniem dziecka ustawodawca w uzasadnieniu do zmiany ustawy (druk sejmowy 3366 z 4 sierpnia 2010 r.), wyjaśnił, że zmiana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W tym celu zaproponowano połączenie dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., w jeden przepis, który precyzował warunki korzystania z preferencji i w ocenie ustawodawcy jednocześnie miał pozwolić na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci. Ponadto miało to wyeliminować rozbieżności interpretacyjne. Kierując się tymi założeniami omawiany przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzyskał od 1 stycznia 2011 r. następującą treść: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż naszym państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

W kontekście powołanej wyżej nowelizacji przepisów od 1 stycznia 2022 r. NSA podkreślił w powołanym wyroku, że skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f). Także zatem wykładnia historyczna potwierdza stanowisko, co do prawidłowości wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 1766/20, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. był w ostatnim okresie jednolicie wykładany przez ten Sąd, czego przykładem są wyroki powołane na wstępie niniejszego uzasadnienia oraz wyroki powołane przez skarżącego.

Uwzględniając powyższe Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że wskazane przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne, nie pozbawiają go statusu "osoby samotnie wychowującej dziecko" (w tej sprawie pochodzącego z poprzedniego związku małżeńskiego rozwiązanego przez rozwód), w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, jak i Sąd orzekający w tej sprawie, związani są przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, z którego wynika, że obecna partnerka skarżącego nie włącza się w proces wychowawczy i nie łoży na utrzymanie dzieci skarżącego (a od 2024 jednego dziecka – N. z poprzedniego związku.

Istotne jest natomiast to, czy mimo zachowania tego statusu, do skarżącego nie znajdzie zastosowania sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 4f tej ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie zwrócił uwagę na zawarte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wyrażenie – "[...] która wychowuje wspólnie drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko...". Prawidłowa jest zatem konkluzja organu, że osoba która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany da osoby samotnie wychowującej dziecko, począwszy od zeznania podatkowego składanego za 2022 r. (s. 9 interpretacji).

Zdaniem Sądu hipoteza normy wynikającej z tego przepisu obejmuje skarżącego jako jej adresata oraz wskazane przez niego okoliczności faktyczne. Tożsamy pogląd w zbliżonych okolicznościach faktycznych wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 18 września 2024 r. (III SA/Wa 1614/24). WSA w Warszawie stwierdził m.in., że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji, gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dziecka. Słusznie także zauważył, że redakcja art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. W konkretnych okolicznościach faktycznych tamtej sprawy Sąd ten uznał jednak, że ww. przepis znajdzie zastosowanie z uwagi na fakt, że skarżący wspólnie z nową partnerką wychowuje córkę, co wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania jego dochodów, mimo że dziecko z poprzedniego związku wychowuje bez udziału biologicznej matki.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi. Tym samym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.