Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 450/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.23.2023.2AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie przepisów ustawy o VAT na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W ramach tego opisu spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza prowadzić działalność prawniczą koncentrująca się na dochodzeniu – w imieniu swoich klientów – roszczeń pieniężnych przysługujących im wobec towarzystwa ubezpieczeniowego lub innej instytucji finansowej z tytułu poniesionych majątkowych szkód rzeczowych.

Niektórym swoim klientom wnioskodawca będzie oferował nabycie przysługujących im roszczeń odszkodowawczych na podstawie umowy przelewu (cesji). Nabywane przez wnioskodawcę pieniężne roszczenia odszkodowawcze dochodzone będą następnie przez niego w postępowaniach sądowych jako wierzytelności własne.

Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz będzie realizował przedsięwzięcia polegające na dochodzeniu przed sądami powszechnymi przysługujących mu roszczeń pieniężnych przeciwko w/w dłużnikom (towarzystwa ubezpieczeniowego lub innej instytucji finansowej) a nabytych (wcześniej – przypis Sądu) od osób trzecich na podstawie umowy przelewu (cesji) wierzytelności (zwane dalej: Przedsięwzięciami).

W ramach każdego Przedsięwzięcia dochodzone będą roszczenia o zapłatę:

a) Należności Głównej,

b) odsetek ustawowych od Należności Głównej,

c) kosztów poniesionych na etapie postępowania polubownego, w tym kosztów opinii/kosztorysów,

d) kosztów sądowych poniesionych przez Wnioskodawcę, w tym m.in. opłaty od pozwu i zaliczki na biegłych oraz dalszych kosztów sądowych, które zostaną poniesione w związku z realizowanym Przedsięwzięciem,

e) koszty zastępstwa procesowego.

W związku z realizowanymi Przedsięwzięciami wnioskodawca zamierza zawierać umowy zbycia prawa do przychodu z danego Przedsięwzięcia w części dotyczącej Należności Głównej, której wysokość będzie szacowana przez Wnioskodawcę na etapie zawierania umowy. Umowy będą zawierane z kontrahentami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Inwestor"). Tak zdefiniowana Należność Głowna będzie stanowiła Przychód z Przedsięwzięcia (dalej: Przychód z Przedsięwzięcia).

Wraz z prawem do Przychodu z Przedsięwzięcia zbywane będzie jednocześnie prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową, Dodatkowym Przychodem z Przedsięwzięcia będzie nadwyżka kwoty faktycznie zapłaconej przez dłużnika tytułem spłaty Należności Głównej dochodzonej w ramach danego Przedsięwzięcia lub wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym, ponad kwotę Należności Głównej wskazaną dla tego Przedsięwzięcia przez wnioskodawcę w umowie (dalej: Dodatkowy Przychód z Przedsięwzięcia).

Zgodnie z treścią wniosku, w dacie zawarcia umowy spółka przeniesie na Inwestora prawo do wypłaty w przyszłości - po spełnieniu ustalonych przesłanek - Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (jeśli Dodatkowy Przychód z Przedsięwzięcia zostanie uzyskany). Nabycie przez Inwestora prawa do wypłaty Przychodu z Przedsięwzięcia będzie natomiast następowało dopiero z chwilą uzyskania przez spółkę (wnioskodawcę) prawomocnego wyroku sądu zasądzającego dochodzoną w jego ramach Należność Główną w całości lub w części lub zawarcia ugody sądowej bądź pozasądowej zasądzających dochodzoną Należność Główną w całości lub w części.

Z kolei nabycie przez Inwestora prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia nastąpi z chwilą faktycznej zapłaty przez dłużnika na rzecz Strony Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia. Do chwili nabycia przez Inwestora prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia, zapłacona przez niego cena będzie stanowiła zaliczkę. Wypłata kwot wynikających z prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia następować będzie po łącznym spełnieniu następujących warunków:

a) uzyskaniu przez stronę prawomocnego wyroku sądu zasądzającego dochodzoną Należność Główną w całości lub w części lub zawarciu ugody sądowej bądź pozasądowej zasądzających dochodzoną Należność Główną w całości lub w części oraz

b) zapłacie przez Dłużnika na rzecz strony całości lub części Należności Głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądu lub określonej w ugodzie sądowej bądź pozasądowej lub jej wyegzekwowaniu w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodnie z wnioskiem, spółka wypłaci Inwestorowi kwoty wynikające z prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia w terminie 7 dni od chwili spełnienia się ww. warunków. Strona zobowiąże się przy tym wobec Inwestora, że dokona wypłaty tych kwot w pełnej wysokości wskazanej w umowie (tj. równej Należności Głównej), także wówczas gdy przelana przez dłużnika kwota tytułem spłaty Należności Głównej dochodzonej w ramach danego Przedsięwzięcia będzie niższa od wysokości Należności Głównej, wskazanej przez nią w umowie. W takim przypadku strona wyrówna różnicę ze środków własnych. Wypłata kwot wynikających z prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia następować będzie natomiast w terminie 7 dni od dnia zaksięgowania zapłaty przez dłużnika Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia lub jego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym. Jeśli Przedsięwzięcie zakończy się prawomocnym wyrokiem lub innym orzeczeniem w całości oddalającym roszczenie o zapłatę Należności Głównej, Strona zwróci Inwestorowi cenę nabycia prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz wypłaci z własnych środków różnicę pomiędzy wysokością Przychodu z Przedsięwzięcia wskazaną w Umowie, a ceną jego nabycia w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku lub innego orzeczenia w całości oddalającego roszczenie o zapłatę Należności Głównej. Kwota odpowiadająca kwocie Przychodu z Przedsięwzięcia podlega zapłacie niezależnie od rozstrzygnięcia sądowego co do obowiązku zapłaty i faktycznej płatności. W celu wykazania przed Inwestorem wysokości Należności Głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem lub innym orzeczeniem w ramach danego Przedsięwzięcia, wnioskodawca, na życzenie Inwestora, okaże w swojej siedzibie prawomocny wyrok lub inne orzeczenie, na mocy którego nastąpiła spłata ww. Należności Głównej przez Dłużnika. W przypadku śmierci Inwestora prawo do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia będą podlegały dziedziczeniu zgodnie z przepisami prawa.

Wnioskodawca za prawo do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia otrzyma wyłącznie zapłatę ceny nabycia tych praw w kwocie wynoszącej 80% wysokości Przychodu z Przedsięwzięcia, przy czym zarówno wysokość Przychodu z Przedsięwzięcia jak cena jego nabycia będą w sposób kwotowy ściśle określone w umowie zabezpieczonej inwestycji udziałowej. Będzie to możliwe z uwagi na fakt, że dochodzone w ramach danego Przedsięwzięcia roszczenia, w chwili zawierania umowy zabezpieczonej inwestycji udziałowej będą już na etapie postępowania sądowego, a zatem po dokładnym oszacowaniu zarówno ich wysokości jak i szans procesowych na ich zasądzenie. Dzięki temu z kolei możliwe będzie oszacowanie faktycznych wpływów z danego Przedsięwzięcia i w konsekwencji wskazanie w umowie ZIU wysokości Przychodu z Przedsięwzięcia. Cena nabycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia będzie płatna w terminie do dwóch tygodni od zawarcia Umowy ZIU. Poza wynagrodzeniem wskazanym w zdaniu poprzedzającym Wnioskodawca w zamian za przedmiotowe prawa nie otrzyma od Inwestora żadnych innych świadczeń.

Na mocy umowy Inwestor będzie nabywał prawo do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia za cenę wynoszącą 80% wysokości Należności Głównej określonej w Umowie przez wnioskodawcę. Innymi słowy, za nabycie prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu Przedsięwzięcia Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty ceny wynoszącej 80% wysokości Należności Głównej wskazanej dla tego Przedsięwzięcia w Umowie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że Inwestor za nabycie prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia zobowiązany będzie do zapłaty ceny wynoszącej 80% wartości tego prawa. W cenie tej Inwestor będzie jednocześnie nabywał prawo połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia, jeśli takowy powstanie.

We wniosku odnotowano, że zbycie prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z przedsięwzięcia oznaczać będzie wyłącznie powstanie zobowiązania pod stronie wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Inwestora określonych w ten sposób kwot i w ustalonych terminach.

W złożonym na wezwanie Dyrektora KIS uzupełnieniu do wniosku tj. piśmie z dnia 4 kwietnia 2023 r. spółka wyjaśniła dodatkowo, że zapłata ceny za nabycie prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia będzie jedynym obowiązkiem nałożonym na Inwestora na podstawie Umowy zabezpieczonej inwestycji udziałowej. Spółka wyjaśniła, że poza obowiązkiem zapłaty ceny, Inwestor, ani na mocy postanowień umowy zabezpieczonej inwestycji udziałowej, ani faktycznie, nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek innych czynności w ramach Przedsięwzięcia.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, występując z wnioskiem spółka zadała pytanie, czy zbycie za wynagrodzeniem prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

W ocenie wnioskodawcy, zbycie za wynagrodzeniem prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak argumentowała spółka, oczywistym jest, że w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, ponieważ żadne towary nie będą przedmiotem planowanych transakcji. Spółka wykluczyła także to, by zbycie za wynagrodzeniem prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia należało uznać dla celów VAT za świadczenie usługi.

Spółka zwróciła uwagę, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami można uznać za świadczenie usług, jeżeli nie stanowi dostawy towarów. Podkreśliła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "świadczenia" dlatego zasadnym jest odwoływanie się przy wykładni tego pojęcia do dorobku wypracowanego na gruncie przepisów prawa cywilnego, jaki i – przede wszystkim – do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nawiązując do dorobku TSUE spółka zwróciła uwagę, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem.

W okolicznościach faktycznych sprawy występuje element wynagrodzenia (bo Wnioskodawca otrzyma od Inwestora wynagrodzenie z tytułu zbycia prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia), ale nie występuje element żadnej usługi", rozumianej jako określone zachowanie lub zobowiązanie do powstrzymywania się od określonego zachowania ze strony wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązując się do przeniesienia prawa i następnie wypłaty Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia w istocie zobowiązuje się wyłącznie do zapłaty wartości pieniężnych mieszczących się w zakresie tych pojęć.

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że ponieważ otrzymana przez Wnioskodawcę płatność nie będzie miała związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, zatem sprzedaż praw do Przychodu z Przedsięwzięcia/Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: ustawy o VAT), i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki ocenił jako nieprawidłowe.

Organ zaakcentował, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Dalej wskazał, iż dla uznania że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usługi) za wynagrodzeniem.

Skonstatował, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, przy czym musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W ocenie organu, na uwagę zasługuje orzeczenie TSUE w sprawie C-16/93, w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Jak objaśnił organ, bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W nawiązaniu do zadanego przez spółkę we wniosku pytania, Dyrektor KIS stwierdził, ze zbywając – za wynagrodzeniem - prawo do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia spółka działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ zwrócił uwagę, że podejmowana przez spółkę czynność zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia oraz prawa do połowy dodatkowego przychodu z przedsięwzięcia wykonywana będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, zawieranej z Inwestorem. Otrzymana przez wnioskodawcę od Inwestora kwota będzie pozostawać w związku z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez wnioskodawcę usługi na rzecz Inwestora. Inwestora należy – w tej sytuacji – uznać za bezpośredniego beneficjenta czynności wykonywanych przez spółkę w postaci zbycia prawa do przychodu z przedsięwzięcia oraz prawa do połowy przychodu z przedsięwzięcia. Przy tym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz Inwestora będzie mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność będzie następować w zamian za to świadczenie.

W opisanej sytuacji występują zatem – w ocenie organu – elementy typowe dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, którego beneficjentem będzie Inwestor.

Organ nie zgodził się ze spółką, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie występują elementy żadnej usługi, bowiem świadczeniem usługi na podstawie zawartej umowy będzie zobowiązanie spółki do zbycia prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia. Zdaniem organu, nie można zatem twierdzić – jak to czyni spółka – że w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie wyłącznie do zapłaty wartości pieniężnych, albowiem w ocenie organu wypłata tych wartości będzie związana ściśle ze zbyciem prawa do przychodu z przedsięwzięcia oraz połowy dodatkowego przychodu z Przedsięwzięcia, które na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o którym mowa wart. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie tych przepisów i nieprawidłowe stwierdzenie, że zbycie Inwestorowi, za wynagrodzeniem, prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Przychodu z Przedsięwzięcia jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne uznanie, że zbycie takie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W treści skargi skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora KIS pomija fakt, że zbycie Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Przychodu z Przedsięwzięcia jest w istocie wyłącznie zobowiązaniem do zapłaty umówionych kwot pieniężnych, za którym nie kryje się zobowiązanie do żadnego zachowania, czy to aktywnego , w postaci zobowiązania do określonego działania, czy to biernego, w postaci powstrzymania się od określonych zachowań. Charakter tych zdarzeń jest podobny do działalności inwestycyjnej – Inwestor będzie wpłacał na rzecz strony określone w umowie środki pieniężne, w zamian za co, w przyszłości uzyska środki pieniężne w wyższej wysokości. Zachowaniem skarżącej jest zatem wyłącznie podjęcie zobowiązania do zapłaty i następnie dokonanie zapłaty określonej sumy pieniężnej. Jak dalej argumentowała spółka, samo zobowiązanie do zapłaty określonych w pieniądzu kwot nie jest zachowaniem, które może być kwalifikowane jako świadczenie usług. Zaznaczyła, że aby można mówić wykonywaniu usługi na gruncie VAT musi być nie tylko element wynagrodzenia, ale i element świadczenia. Zdaniem spółki, zobowiązując się do przeniesienia prawa i następnie do wypłaty Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia spółka w istocie zobowiązuje się jedynie do wypłaty jedynie wartości pieniężnych mieszczących się w zakresie tych pojęć. Odwołując się do stanu faktycznego spółka zaznaczyła, że przychodem z przedsięwzięcia jest określona część wynagrodzenia, którą spółka szacuje otrzymać z tytułu realizacji zawartej z klientem umowy o sfinansowanie dochodzenia roszczeń. Wskazując na możliwość uzyskania połowy Przychodu z Przedsięwzięcia spółka wyraziła pogląd, że w tym kontekście działalność Inwestora należy oceniać jako działalność Inwestycyjną, zmierzającą do uzyskania w przyszłości środków pieniężnych w wysokości wyższej niż środki zainwestowane.

Spółka zaznaczyła, że w związku ze zbyciem Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia i zobowiązaniem do zapłaty tych kwot w związku ze spełnieniem warunków powodujących powstanie takiego roszczenie po stronie Inwestora, nie jest ona zobowiązana wobec Inwestora do żadnego innego zachowania.

Końcowo strona odwołała się do wyroku Naczelnego Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1980/13 podkreślając, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma rożnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zaprezentował prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, zasadnie uznając na tle opisu przedstawionego we wniosku, że zbycie za wynagrodzeniem Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz Prawa Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, albowiem spełnia przesłanki do uznania tej czynności za usługę na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ustawą o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również sytuacje opisane w art. 8 ust. 1 i 2 i ust. 2a ustawy.

Jak wynika z ustawy o VAT, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z dnia 22 marca 2023, sygn. akt I SA/Gl 925/22, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu).

Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16 jednocześnie trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, czy zaniechania innej strony.

Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dla przyjęcia, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest zatem spełnienie jasno określonych warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 i we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Innymi słowy, czynność podlega opodatkowaniu VAT jako usługa jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 925/22 ).

Uzupełniająco trzeba dodać, że w rozumieniu ustawy o VAT, pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do zaistnienia odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15). Odnosząc poczynione uwagi do wynikającego z wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostrzec trzeba, że zbycie przez skarżącą spółkę Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz Prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (jeżeli takowy powstanie) ma następować w efekcie wykonania umowy, jaką spółka deklaruje zawierać z Inwestorem (osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej). Umowa będzie regulować warunki na jakich będzie dochodzić do zbycia Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz Prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (jeżeli takowy powstanie), definiując jednocześnie pojęcie Przychodu z Przedsięwzięcia oraz pojęcie dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia.

Przychodem z Przedsięwzięcia (w znaczeniu podanym w treści wniosku) będzie Należność Główna, odpowiadająca wysokości kwoty wskazanej w pozwie, jaką spółka będzie dochodzić przed sądem powszechnym (w swoim imieniu i na swoją rzecz w następstwie zawartej umowy cesji roszczeń odszkodowawczych). Wysokość Należności Głównej, będzie szacowana przez wnioskodawcę na etapie zawierania umowy.

Zgodnie z umową, dodatkowym Przychodem z Przedsięwzięcia będzie nadwyżka kwoty faktycznie zapłaconej przez dłużnika tytułem spłaty Należności Głównej dochodzonej w ramach danego Przedsięwzięcia (samo Przedsięwzięcie wnioskodawca rozumie jako dochodzenie przed sądem powszechnym we własnym imieniu nabytych w drodze cesji roszczeń odszkodowawczych (wraz z dodatkowymi należnościami opisanymi we wniosku) i lub wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym, ponad kwotę Należności Głównej wskazaną dla tego Przedsięwzięcia przez wnioskodawcę w umowie.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, na mocy umowy Inwestor będzie nabywał Prawo do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia za cenę wynosząca 80% wysokości Należności Głównej określonej w umowie.

Umowa będzie też regulowała warunki, w których Inwestor będzie nabywał prawo do wypłaty Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawo do wypłaty połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia. Nie powtarzając w szczegółach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (w całości przedstawionego w tzw. części historycznej rozważań Sądu) w podsumowaniu tego opisu należy stwierdzić, że w ramach umowy o której mowa we wniosku, wnioskodawca zobowiązuje się nie tylko do przeniesienia prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (jeżeli takowy powstanie), ale też do zrealizowania pewnych warunków, tj. uzyskania przez wnioskodawcę prawomocnego wyroku sądu zasądzającego dochodzoną Należność Główną w całości lub części lub zawarcia ugody sądowej lub pozasądowej zasądzających Należność Główną w całości lub w części, oraz, do wyegzekwowania Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia.

W ocenie Sądu, w tak przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego dają się wyodrębnić te wszystkie elementy, które składają się na pojęcie usługi na gruncie ustawy VAT.

Zbycie Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia ma następować w ramach wykonania umowy noszącej cechy umowy zobowiązaniowej, której bezpośrednim beneficjentem będzie Inwestor. Możliwe jest zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści Inwestora, który zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia roszczenia (odszkodowawczego).

Zbycie Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (jeżeli takowy powstanie) będzie miało charakter odpłatny, albowiem obowiązkiem Inwestora będzie zapłata na rzecz wnioskującej spółki kwoty 80% Należności Głównej. Świadczenie Inwestora będzie pozostawało w bezpośrednim związku ze świadczeniem spółki, albowiem, co wynika także z treści skargi, za nabycie Prawa do Przychodu Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty ceny wynosząc 80% wartości tego prawa. W tej cenie, Inwestor nabywał będzie jednocześnie prawo do połowy dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia, jeśli takowy powstanie.

Nie ma racji skarżąca podnosząc, że w opisanych przez nią we wniosku okolicznościach nie dojdzie do wykonywania przez tę spółkę żadnego świadczenia, a jedynie i to wyłącznie do zapłaty wartości środków pieniężnych. Trzeba zauważyć, że w opisanym we wniosku przypadku, świadczeniem spółki będzie zobowiązanie się do zbycia prawa majątkowego w postaci Przychodu z Przedsięwzięcia oraz połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (w tym ostatnim przypadku jeżeli takowy powstanie) a następnie zbycie tego prawa na warunkach wynikających z umowy zwartej z Inwestorem. "Wypłata" wartości pieniężnych przez spółkę będzie zatem pozostawała w bezpośrednim związku z tym zobowiązaniem. Co istotne, zobowiązanie to będzie miało charakter odpłatny, na zasadach wynikających z umowy zawartej z Inwestorem. Świadczenie wzajemne Inwestora pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem spółki, polegającym na zobowiązaniu się do zbycia a następnie zbyciu na rzecz Inwestora prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz, jeżeli takowy powstanie, prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia.

Spółka zobowiązując się do przeniesienia na rzecz Inwestora prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia (w tym ostatnim przypadku, jeżeli takowy powstanie) będzie występowała zatem w charakterze podmiotu świadczącego usługę, a świadczeniobiorcą będzie Inwestor. Wynagrodzenie przekazane spółce przez Inwestora będzie stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi zbycia w/w praw z Przedsięwzięcia.

W sprawie, z uwagi na możliwość zidentyfikowania wszystkich elementów umowy w rozumieniu ustawy VAT, zasadnie Dyrektor KIS uznał, że zdefiniowane we wniosku zbycie, za wynagrodzeniem, prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Dodatkowego Przychodu z Przedsięwzięcia w ramach zawartej przez spółkę umowy z Inwestorem będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jako czynność mieszcząca się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT ("odpłatne świadczenie usług") będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się w uzupełnieniu do podniesionej przez spółkę w skardze argumentacji, że Dyrektora KIS pomija aspekt gospodarczy transakcji, a mianowicie, że zbycie Prawa do Przychodu z Przedsięwzięcia oraz prawa do połowy Przychodu z Przedsięwzięcia jest w istocie wyłącznie zobowiązaniem spółki do zapłaty umówionych kwot pieniężnych (czy tez dokonaniem płatności), za którym nie kryje się zobowiązanie do żadnego zachowania (ani aktywnego, ani pasywnego) trzeba wskazać, że pojęcie "świadczenia" wywodzi się z prawa cywilnego i należy je interpretować zgodnie z ukształtowaną nim definicją czyli "każde zachowanie się na rzecz innej osoby." Jak nadto już wspomniano na wstępie, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi na gruncie VAT należy mieć na względzie, że ustawa ta zalicza do grona usług każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Świadczeniem usług jest także odpłatne zbycie prawa.

Na marginesie należy wskazać, że na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można wnosić, że pomimo posługiwania się w umowie pojęciem "Zbycia Przychodu z Przedsięwzięcia", w istocie chodzi tu o windykację w formie cesji powierniczej.

Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) skargę w sprawie w całości oddalił.