Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1108/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1108/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2023 r., nr 1201-IOP1-3.4102.23.2023.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W 2019 roku Z.K. (skarżąca) prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. W okresie od 1 stycznia do 20 marca 2019 r. działalność ta opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a od 21 marca 2019 r. na zasadach ogólnych (usługi hotelowe), w związku z utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu 7 maja 2020 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe wspólnie z mężem, który nie uzyskał dochodów do opodatkowania, na formularzu PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2019. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, tj. wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem z 14 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.

Decyzją nr 1227-SP0.4102.5.2022 z 5 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 107.457,00 zł, z uwagi na zakwestionowanie kosztów z tytułu czynszu dzierżawy, jako nie dotyczącej 2019r., kosztów zakupu drzew i krzewów, jako nie stanowiącej rzeczywistej transakcji, oraz kosztów budowy i nadzoru jako niedotyczących najemcy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem. skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu:

- wydatków najmu, dzierżawy w kwocie 32.926,83 zł zaksięgowanych w grudniu 2019 r., a dotyczących roku 2020, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- wydatków na zakup drzew i krzewów o łącznej wartości 189.000,00 zł, poprzez uznanie, że zakup roślin nie miał miejsca,

- faktur wystawionych w okresie użytkowania, przez firmę J. na łączną kwotę netto 20.600,00 zł za prowadzenie książki obiektu budowlanego i nadzór budowy dwóch budynków usługowych w M., przy ul. [...],

- naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez twierdzenie, że małżonkowie nie mają prawa do wspólnego rozliczenia podatkowego za 2019 rok, gdy rozliczenie to obejmuje dochody za okres od 21 marca 2019 r. W tym okresie podatniczka nie była już opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 2 października 2023 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.23.2023.10, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z umową najmu zawartą 22 marca 2021 r. w Murzasichlu, A. s.c z siedzibą w M., ul. [...] reprezentowana przez wspólników A.T. i A.T. wynajęli skarżącej z dniem 1 kwietnia 2019 r. nieruchomość zlokalizowaną w M. przy ul. [...] na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz najmu ustalono w wysokości 13.500 zł plus VAT, płatny do 10 -go każdego miesiąca z góry. Wszystkie koszty utrzymania i eksploatacji nieruchomości ponosiła skarżąca jako Najemca, w tym opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, telefon, wywóz śmieci, wodę, kanalizację i podatek od nieruchomości. Według umowy była skarżąca zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z bieżącym remontem, w tym przebudowy, rozbudowy oraz prac adaptacyjnych, które zostaną uzgodnione z wynajmującym i potwierdzone jego pisemną zgodą na przeprowadzenie prac budowlanych. Umowę zawarto na czas nieokreślony.

Koszty najmu związane są bezpośrednio z przychodami z uwagi na fakt, iż w przypadku usług najmu, czy dzierżawy możliwa jest identyfikacja kosztów z przychodami, to koszty powinny być księgowane w okresie, którego dotyczą.

Koszty związane z nadzorem budowy dwóch budynków usługowych w tym autoryzację przez projektanta zmian, odbiorem instalacji sanitarnych udokumentowane fakturą z 4 czerwca 2019 roku nr [...] na kwotę netto 17.800,00 zł i koszty związane z przygotowaniem i uzupełnieniem książki obiektu budowlanego (budynek [...]), przegląd roczny stanu technicznego udokumentowane fakturą z 18 września 2019 roku nr [...] o wartość netto 2.800,00 zł wystawione przez Firmę J. obciążają inwestorów (A. i A. T.). W zawartej umowie najmu wskazano, że skarżąca jako najemca była zobowiązana ponosić wydatki związane z bieżącym remontem, pracami modernizacyjnymi w tym przebudowy, rozbudowy oraz pracami adaptacyjnymi za pisemną zgodą wynajmujących.

Koszty udokumentowane powyższymi fakturami były niezbędne do złożenia przez inwestorów w dniu 7 maja 2019 r. wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. W uzasadnieniu wydanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Zakopanem decyzji nr 143/19 z 30 maja 2019 r. zawarty jest zapis, że "do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu, o którym mowa na wstępie, inwestor dołączył wymagane dokumenty, tj. Dziennik budowy nr [...] z dnia 13.02.2017 r. (dla bud. Nr 1), nr [...] z dnia 13.02.2017 r. (dla budynku nr 2), protokoły badań i sprawdzeń, dokumentację geodezyjną powykonawczą z dnia 23.04.2019 r. wraz z informacją o zgodności usytuowania obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania terenu sporządzoną przez geodetę mgr inż. [...] , oświadczenie kierownika budowy, z którego wynika, że roboty budowlane prowadzone na podstawie decyzji nr [...] Starosty Tatrzańskiego o pozwoleniu na budowę z dnia 30.10.2014 r. zrealizowane zostały zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, dokonane zostały pomiary powierzchni użytkowej obiektu, teren budowy został doprowadzony do należytego stanu i porządku.".

W związku z powyższym koszty te nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zabezpieczenia albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym (Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14.), wskazuje się, że:(...) zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zaksięgowane rachunki wystawione przez G., B. na zakup drzewek i krzewów (łącznie 414 roślin, najdroższa 8.500,00 zł/szt) w lipcu 2019 roku na kwotę łączną 189.900,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności w/w transakcji i wystawionych rachunków świadczą następujące ustalenia:

- w trakcie przesłuchania skarżącej, w charakterze strony, w dniu 15 czerwca 2021 r., zeznała, że była choroba grzybowa i prawie 60% drzew i krzewów się zniszczyło, a 40% drzewek pozostało w gospodarstwie ogrodniczym jeszcze nieodebrane. Nie występowała o odszkodowanie za drzewa i krzewy, które się nie przyjęły, nie przeprowadziła też badań geologicznych ziemi czy zasadzone drzewka przyjmą się na takim podłożu. Ponadto zeznała, że do przywiezienia z gospodarstwa ogrodniczego są świerk i sosna z rachunku nr [...], tuje szmaragd z rachunku [...] w ilości 40% z rachunku, tuja z rachunku [...], jodła koreańska z rachunku [...], świerk kłujący formowany z rachunku [...]. Na pytanie dlaczego zainwestowała w drzewka w roku 2019, kiedy mogła zapłacić przy ich odbiorze odpowiedziała "potrzebowałam kosztów, jak się zniszczyły tamte drzewka to wstrzymałam odbiór drzewek. Drzewka przywiózł sprzedawca na swój koszt samochodem jakby busem. Jak przywozili fakturę płaciłam kierowcy przy dostawie. Kierowca nie potwierdzał odbioru gotówki. Nie znam danych osobowych kierowcy, który odebrał pieniądze.",

- na posesji, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza (przy ul. [...] ) nie stwierdzono drzewek i krzewów, ani śladów po ich zasadzeniu. Według zeznań świadka, G.H., rośliny były duże, niektóre miały wysokość ok. 5-7 metrów, sosny czarne - bonsai miały ok. 20 lat i były wysokie do 1,5 metra i na czas ich wydania nie miały żadnej choroby, były piękne zielone i zdrowe. Drzewa, według świadka, zostały posadzone przez jej brata i jego pracowników, ponieważ jedna osoba nie była w stanie sama je załadować, rozładować i posadzić, potrzebny był do tego profesjonalny sprzęt typu "holmak";

- według zeznań świadka wszystkie drzewa wskazane na rachunkach zostały wydane, natomiast skarżąca twierdzi, że pomimo zapłaty za całość, 40% drzewek pozostało do odbioru w G. Stoi to w sprzeczności z jej zeznaniami, w których wskazała, że zapłaty dokonywała przy dostawie kierowcy po otrzymaniu faktury cyt.: "drzewka przywiózł sprzedawca na swój koszt samochodem jakby busem. Jak przywozili fakturę płaciłam kierowcy przy dostawie. Kierowca nie potwierdzał odbioru gotówki. Nie znam danych osobowych kierowcy, który odebrał pieniądze.";

- w związku z utratą 60 % zasadzonych drzewek i krzewów z powodu "choroby grzybowej" nie zwracała się skarżąca do właściciela G. o odszkodowanie, jak również nie składała reklamacji co do zakupionego towaru;

- zarówno skarżąca jak i świadek nie potrafią udowodnić, że za drzewka zapłacono zgodnie z ich wartością kwotę 189.900,00 zł. Jedyne co zostało potwierdzone to, że wystawione rachunki miały generować koszty dla skarżącej, dlatego też transakcję udokumentowano rachunkami (13 szt.) o wartości poniżej 15.000 zł - zeznanie skarżącej cyt.: "potrzebowałam kosztów, jak się zniszczyły tamte drzewka to wstrzymałam odbiór drzewek (...)", zeznanie świadka.:"wtedy nie szłaby zapłacić gotówką. Gotówkę dostawał brat do ręki przy dostawie i następnie mi przekazywał całość".

- do dnia przesłuchania, tj. 15 czerwca 2021 roku - dwa lata od daty zakupu - nie wystąpiła skarżąca o zwrot pieniędzy za nieodebrany towar (ok. 40% roślin), ani nie odebrała zakupionych roślin o wartości ok. 76.000,00 zł,

O pozorności tych transakcji świadczy fakt, że w żaden sposób (osobisty, za pomocą dostępnych środków elektronicznych, internetowych) nie kontaktowała się skarżąca z wystawcą rachunków i zarazem właścicielem G., jak również nie zadbała o należyte udokumentowanie przeprowadzonej transakcji handlowej (brak zawartych umów, korespondencji, specyfikacji towaru, zastosowanych rabatów, sposobu i terminu realizacji, sposobu zapłaty, gwarancji itp.). Ceny za drzewka ujęte w ww. rachunkach znacznie odbiegają od cen oferowanych na stronie gospodarstwa ogrodniczego www.kaizer.pl/oferta, gdzie najwyższa cena za tuje "Szmaragd" donica 20-26 I., wysokość 170-180 wynosiła 100 zł za szt., podczas gdy na rachunkach wystawionych przez panią G.H. cena wynosiła 450 zł za szt. Ceny wynikające z ww. rachunków znacznie odbiegają od cen rynkowych drzewek czy sadzonek dostępnych na rynku lokalnym, na którym ceny były zdecydowanie niższe, a produkt dostępny "od ręki". Brak na posesji, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza, drzewek i krzewów wymienionych w ww. rachunkach, brak dowodów potwierdzających ich dostarczenie, zasadzenie oraz brak skarżącej reakcji po utracie kwoty 189.900,00 zł świadczy o pozorności tych transakcji.

Nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu. Zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy. Jednakże stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jak stanowi art. 193 § 2 tej ustawy, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Protokół z kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 rok jest nierzetelna po stronie kosztów za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień z powodu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, w zakresie przychodów nierzetelności nie stwierdzono.

Zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Art. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje zasady i sposób rozliczania małżonków.

Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zgodnie z ust. 2 - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

W myśl ustępu 3 - zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie żart. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Natomiast ustęp 8 stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Nie jest kwestią sporną, iż w okresie od 1 stycznia 2019 do 20 marca 2019 r. była skarżąca opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Wobec tych ustaleń, nie spełnia ona warunków do wspólnego opodatkowania z małżonkiem.

Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu i zgłaszając dodatkowy zarzut niezastosowania przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono w uzasadnieniu, że skarżąca wybrała metodę ewidencji kosztów uproszczoną (kasową) – w związku z powyższym poniesione w grudniu 2019r. koszty czynszu najmu budynku za m-c grudzień 2019, styczeń oraz luty 2020 zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w m-cu grudniu 2019r. Metoda kasowa (uproszczona) polega na tym, że koszty w PKPiR ujmuje się w dniu ich poniesienia. Nie trzeba zatem dzielić kosztów na pośrednie i bezpośrednie oraz przyporządkowywać poniesionych kosztów do konkretnych przychodów. Skarżąca księgując w koszty roku 2019 w/w wydatek miała również na uwadze zapis ust.6b art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drzewa i krzewy zostały zakupione od osoby prowadzącej działalność wytwórczą w rolnictwie. Brak podstaw, aby twierdzić ,że osoba sprzedająca rośliny nie prowadzi żadnej działalności. G. istnieje od 1983 r. Specjalizuje się w produkcji średnich i dużych roślin. Przesłuchana w charakterze świadka G.H. potwierdziła dokonanie transakcji sprzedaży roślin. Brak podstaw aby przyjąć ,że nie miała ona miejsca. Część drzewek pozostało w gospodarstwie ogrodniczym jeszcze nieodebrane. Na dzień dzisiejszy zostały dostarczone. Na dowód przedłożono zdjęcia w ilości 11 szt. .Przetrwalniki (bakterie) mogą pozostać w glebie w uśpieniu nawet kilkanaście lat. W zależności od rodzaju grzyba, zarodniki mają zróżnicowaną żywotność. Zwykle trwa ona 3 lata. Jedną z najważniejszych metod zapobiegania są zabiegi agrotechniczne, które sprawiają, że następuje zmiana warunków do bytowania chorobotwórczych agrofagów. Takie zabiegi przez okres trzech lat skarżąca stosowała i ostatecznie odebrała drzewka, aby je zasadzić. Transakcja zakupu nie miała miejsca pomiędzy podmiotami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, a więc zapłata nie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktura z dnia 18-09-2019 roku wystawiona przez firmę J. na kwotę netto 2 800,00 zł stanowi koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Prawa budowlanego właściciel lub zarządca jest obowiązany prowadzić dla każdego budynku książkę obiektu budowlanego, stanowiącą dokument przeznaczony do zapisów dotyczących przeprowadzanych badań i kontroli stanu technicznego, remontów i przebudowy, w okresie użytkowania obiektu budowlanego. W doktrynie wskazuje się, że zarządca jest "osoba władającą tym obiektem na podstawie zawartego z właścicielem stosunku prawnego i na której - z mocy tego stosunku oraz regulujących go stosownych przepisów prawa - spoczywa taki obowiązek" (J. Siegień, "Prawo budowlane. Komentarz", C.H.Beck, Warszawa 2002). Skarżąca użytkując obiekt budowlany jest zobowiązana do prowadzenia i uzupełniania książki obiektu budowlanego , przeglądu rocznego stanu technicznego. Nie mając tej dokumentacji nie byłaby w stanie organizować wypoczynku dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych. Budynki usługowe w M. przy ul. [...] zostały dopuszczone do użytkowania 30-05-2019r. po dużo wcześniejszym zakończeniu przez inwestorów w osobach A. i A. T. robót budowlanych. Faktura wystawiona 4-06-2019 r. przez Firmę J. na kwotę netto 17 800,00 zł. jest wystawiona w okresie kiedy budynek użytkowała skarżąca. Wydatek ten poniosła podatniczka, a więc jest dla niej kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c,ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przypadku skarżącej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od dnia 21 marca 2019r. nie ma zastosowania. Wspólne małżeńskie opodatkowanie obejmuje dochody za okres od dnia 21 marca 2019r. do dnia 31 grudnia 2019r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa.

Powyższe oznacza, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy zakwestionowały, jako koszty związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą koszty z tytułu czynszu dzierżawy, gdyż nie dotyczyły 2019r., koszty zakupu drzew i krzewów, jako nie stanowiącej rzeczywistej transakcji, oraz koszty budowy i nadzoru jako nie dotyczące najemcy.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy dla przyjęcia powyższych ustaleń oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać tu należy zwłaszcza na materiał dowodowy obrazujący, że zaksięgowane rachunki wystawione przez G. na zakup drzewek i krzewów (łącznie 414 roślin) w lipcu 2019 roku na kwotę łączną 189.900,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności w/w transakcji i wystawionych rachunków świadczą niewątpliwie ustalenia organów, a to okoliczności, że nie stwierdzono u skarżącej drzewek i krzewów, ani śladów po ich zasadzeniu, brak udokumentowania transakcji, rzekomy gotówkowy, bez uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia sposób zapłaty, rzekome nieodebranie całości zamówienia, brak jakiegokolwiek śladu kontaktu z rzekomym kontrahentem, mimo znacznej wartości zamówienia, a także ceny za drzewka znacznie odbiegające od cen oferowanych na stronie internetowej G., [...].

Natomiast okoliczności związane z wydatkami z tytułu dzierżawy nieruchomości zlokalizowanej w M. przy ul. [...] na cele prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 32.926,83 zł zaksięgowanych w grudniu 2019 r., tudzież z tytułu faktur wystawionych przez firmę J. na łączną kwotę netto 20.600,00 zł za prowadzenie książki obiektu budowlanego i nadzór budowy budynków usługowych posadowionych na tej nieruchomości w istocie nie były sporne, sporna była natomiast ich prawna interpretacja.

W tym zakresie organy zasadnie zakwestionowały koszty z tytułu czynszu dzierżawy, jako nie dotyczące 2019 r. Zasadnie tez przyjęły, że koszty związane z nadzorem budowy dwóch budynków usługowych w tym autoryzację przez projektanta zmian, odbiorem instalacji sanitarnych i koszty związane z przygotowaniem i uzupełnieniem książki obiektu budowlanego, przegląd roczny stanu technicznego wystawione przez Firmę J. obciążają inwestorów (A. i A. T.). W zawartej umowie najmu wskazano wszak jednoznacznie, że skarżąca jako najemca była zobowiązana ponosić wydatki związane z bieżącym remontem, pracami modernizacyjnymi w tym z przebudową, rozbudową oraz z pracami adaptacyjnymi za pisemną zgodą wynajmujących. Trafnie podnoszą organy, że koszty udokumentowane powyższymi fakturami były niezbędne do złożenia przez inwestorów w dniu 7 maja 2019 r. wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. W uzasadnieniu wydanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Zakopanem decyzji nr 143/19 z 30 maja 2019 r. zawarty jest zapis, że "do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu, o którym mowa na wstępie, inwestor dołączył wymagane dokumenty, tj. Dziennik budowy nr [...] z dnia 13.02.2017 r. (dla bud. Nr 1), nr [...] z dnia 13.02.2017 r. (dla budynku nr 2), protokoły badań i sprawdzeń, dokumentację geodezyjną powykonawczą z dnia 23.04.2019 r. wraz z informacją o zgodności usytuowania obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania terenu sporządzoną przez geodetę mgr inż. [...] , oświadczenie kierownika budowy, z którego wynika, że roboty budowlane prowadzone na podstawie decyzji nr [...] Starosty Tatrzańskiego o pozwoleniu na budowę z dnia 30.10.2014 r. zrealizowane zostały zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, dokonane zostały pomiary powierzchni użytkowej obiektu, teren budowy został doprowadzony do należytego stanu i porządku." W związku z powyższym zasadna jest konstatacja, że koszty te nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skarżącej jej status w relacji do nieruchomości określa umowa dzierżawy, która nie jest tożsama z zarządem.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, nie została przy tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i obszerność dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Faktury, w których strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2019 r. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

W konsekwencji niewadliwie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych prawidłowo zastosowały one art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie także przyjęły, że mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami, bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Trafnie także przyjęły, że skoro w okresie od 1 stycznia 2019 do 20 marca 2019 r. była skarżąca opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, nie spełnia ona warunków do wspólnego opodatkowania z małżonkiem.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)