Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 284/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 akapit drugi.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.9.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., marzec-lipiec 2020 r., wrzesień-październik 2020 r. oraz styczeń 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. G. (dalej jako: "strona", "skarżący", podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., marzec-lipiec, wrzesień -październik 2020 r. oraz styczeń 2021 r.

Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] stwierdził, że małżonkowie J. i Z. G. dokonali sprzedaży 12 udziałów w wysokości 1/18 w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w K. wraz z prawem do wyłącznego korzystania z lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym o powierzchni 28,90 m2 każdy oraz z prawem korzystania z miejsc postojowych. W uzasadnieniu wydanej 21 marca 2023 r. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w celu dokonania transakcji strona działała jak profesjonalny handlowiec w obrocie nieruchomościami, a tym samym jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy VAT".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 7 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień 2020 r.

i styczeń 2021 r. oraz uchylił tę decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2019 r., marzec i kwiecień 2020 r. oraz zobowiązań podatkowych za maj

i październik 2020 r. i w tym zakresie określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za grudzień 2019 r., marzec i kwiecień 2020 r. oraz zobowiązania podatkowe za maj i październik 2020 r. w innej wysokości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona, dokonując dostawy udziałów w prawie własności nieruchomości wraz z prawem korzystania z lokali i miejsc postojowych, działała w charakterze podatnika VAT. Wskazał, że w dniu 14 stycznia 2015 r. małżonkowie J. i Z. G. nabyli do majątku wspólnego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 0,1215 ha, składającą się z działek nr [...] o pow. 0,0581 ha i nr [...] o pow. 0,0634 ha, położoną w K., gmina [...], za cenę 185.000 zł. Działki sklasyfikowane były jako grunty rolne zabudowane, posiadały dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki określono symbolem 2.1 MN jako przeznaczone "pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności, dopuszczając prowadzenie działalności gospodarczej w obiekcie polegającej na obsłudze turystyki lub usług, handlu i gastronomii". Po odnowieniu ewidencji gruntów figuruje w niej jedna działka nr [...] o pow. 0,1215 ha.

Następnie 28 grudnia 2017 r. Starosta N., na wniosek małżonków J. i Z. G. z 13 listopada 2017 r., wydał pozwolenie na budowę

nr [...] dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działce nr [...]. W odniesieniu do budynku mieszkalnego nr 1 określono powierzchnię zabudowy 90,80 m2 oraz powierzchnię użytkową 214,90 m2. Natomiast w odniesieniu do budynku mieszkalnego nr 2 wskazano powierzchnię zabudowy 178,60 m2 oraz powierzchnię użytkową 429,60 m2. Na wniosek małżonków z 18 maja 2018 r. dokonano decyzją z 15 czerwca 2018 r., nr [...], zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...], zgodnie z zamiennym projektem obejmującym zmianę do pierwotnego projektu w zakresie lustrzanego odbicia środkowej części budynku. Projekt budowlany budynku nr 2 przewidywał, że lokale położone na I i II kondygnacji posiadają odrębne wejścia do każdego lokalu z osobna z klatki schodowej, w każdym lokalu wydzielone zostały pomieszczenia sanitarne wraz z mediami oraz media pod zabudowę kuchenną w każdym z lokali, każdy lokal posiada odrębny balkon. Lokale położone na parterze posiadają po jednym wejściu z klatki schodowej, również wydzielone pomieszczenia sanitarne i media pod zabudowy kuchenne oraz tarasy do każdego z pomieszczeń.

Wskazano, że w celu sprzedaży nieruchomości małżonkowie J.

i Z. G. zawarli 17 października 2019 r. umowę z Biurem Nieruchomości Z. Następnie w okresie od grudnia 2019 r. do września 2020 r., w toku budowy, zawarli 12 umów przedwstępnych sprzedaży udziałów w prawie własności, w których zobowiązali się do wykończenia w stanie deweloperskim lokali mieszkalnych i klatek schodowych w budynku nr 2. W treści umów przedwstępnych zostały też określone zasady korzystania z nieruchomości przez nabywców oraz przyrzeczony standard wykończenia przez sprzedających na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Na poczet sprzedaży pobrano zadatki w łącznej kwocie 1.509.000 zł. W dniu 30 grudnia 2020 r. J. i Z. G. powiadomili o zakończeniu budowy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], który 11 stycznia 2021 r. wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu. W styczniu 2021 r. małżonkowie dokonali sprzedaży 12 udziałów każdy po 1/18 części w prawie własności nieruchomości wraz z prawem korzystania z lokali i miejsc postojowych. W aktach notarialnych nabywcy udzielili zbywcom pełnomocnictw do: zniesienia współwłasności nieruchomości, ustalenia sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, ustanawiania służebności gruntowych i służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów oraz dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych związanych z zapewnieniem dostępu do mediów, a także składania wszelkich niezbędnych oświadczeń i podpisywania dokumentów niezbędnych do realizacji pełnomocnictwa, na warunkach i według uznania pełnomocnika.

Zdaniem organu odwoławczego, na zawodowy charakter działalności strony

w stanie sprawy wskazywał cały proces budowy budynku mieszkalnego począwszy od etapu projektowania. Strona zobowiązała się do wykończenia lokali i budynku zgodnie z wolą przyszłych nabywców, finalnie wyodrębniając w budynku 12 lokali

w standardzie deweloperskim. W trakcie prac zawarła umowy przedwstępne

z nabywcami i pobrała zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży. W umowach przedwstępnych określiła termin przekazania lokali, przyjęcia zadatków pieniężnych na poczet przyszłych zobowiązań i termin ostatecznego rozliczenia. W umowach sprzedaży nabywcy udzielili zbywcom pełnomocnictw do wykonania szeregu czynności związanych z nieruchomością. W celu sprzedaży nieruchomości strona podjęła działania marketingowe, tj. zawarła umowę z biurem nieruchomości. Zdaniem organu, działania te są charakterystyczne dla osób zajmujących się

w sposób profesjonalny działalnością deweloperską, gdyż stanowią zaplanowany, zorganizowany ciąg zdarzeń ukierunkowany na działalność w zakresie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Działania te już na etapie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji wypełniły definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że strona nie występowała

w obrocie jako przedsiębiorca z uwagi na czas, jaki upłynął od zakupu działki do ostatecznego przeniesienia własności lokali (6 lat), organ podniósł, że istotny jest czas realizacji inwestycji od daty zatwierdzenia zmiany projektu budowlanego

(15 czerwca 2018 r.) do daty transakcji (styczeń 2021 r.). Okres ten wynosił 2,5 roku

i nie odbiegał od danych statystycznych przywołanych w odwołaniu. Wprawdzie strona wskazywała, że jej zamiarem było wybudowanie domów dla rodziny, ale nawet gdyby tak było, to sam zamiar stanowił czynnik subiektywny i nie miał istotnego znaczenia dla obiektywnej oceny znamion działalności gospodarczej, podobnie jak podnoszone problemy finansowe. Tego, że strona nie zachowywała się jak czynny podatnik VAT, nie potwierdza również fakt nieżądania faktur dotyczących budowy, nieskładania deklaracji JPK VAT-7, czy niewystępowania o zwrot podatku naliczonego z faktur zakupowych. W zakresie braku podliczników do lokali organ odwoławczy wskazał, że zostało to zaakceptowane przez nabywców i nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak fakt niewystępowania przez stronę o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali. W odniesieniu zaś do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, o których strona informowała

w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym, organ podniósł, że pomimo doręczenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, strona nie skorzystała z tego uprawnienia i nie złożyła wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut odwołania dotyczący braku stanowiska w kwestii wydanej na wniosek strony interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. Jak wskazał, organ pierwszej instancji szeroko przedstawił opisany we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny i stwierdził, że nie jest on tożsamy z ustaleniami postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona nie podała informacji na temat zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a ponadto wskazała, że nie zamierza ponosić nakładów w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, choć nieruchomość została wykończona do stanu deweloperskiego zgodnie z wolą nabywców określoną w umowach przedwstępnych.

Zdaniem organu, w sprawie zostały w sposób prawidłowy określone data powstania obowiązku podatkowego oraz stawka podatku VAT, przy uwzględnieniu udziału powierzchni użytkowej objętej programem mieszkaniowym (300 m²)

w całkowitej powierzchni użytkowej (429,6 m²) przypadających na stronę (50%). Wskazano również, że w toku kontroli podatkowej pismem z 15 marca 2022 r. wezwano stronę do przedłożenia faktur zakupu związanych z budową budynku mieszkalnego. Z uwagi na to, że przedłożone faktury dotyczyły budowy 2 budynków mieszkalnych dokonano ustalenia udziału procentowego w stosunku do nieruchomości objętej dostawą. Powierzchnia użytkowa całej nieruchomości

w K. wynosiła 644,50 m², w tym: budynek przy ul. [...] - 429,60 m² oraz budynek przy ul. [...] - 214,90 m². Mając na uwadze, że przedmiotem dostawy był budynek o powierzchni użytkowej 429,60 m², współczynnik udziałów w realizacji inwestycji wyniósł 66,66%. Ponadto, z uwagi na to, że wydatki dotyczyły obojga małżonków uznano 50% udziałów w wydatkach.

Niezależnie od powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia za poszczególne miesiące, popełnił błędy rachunkowe, co było przyczyną uchylenia w części badanej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż budynku mieszkalnego pierwotnie budowanego do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalnych wypełnia definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT, i poprzez błędne uznanie,

że strona, dokonując sprzedaży udziałów we własności nieruchomości wraz

z prawem korzystania z lokali i miejsc postojowych, działała w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie podatku VAT oraz utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu i błędne uznanie, że strona działała jako profesjonalny pośrednik, podczas gdy sprzedaż lokali mieszkalnych była dokonywana z majątku prywatnego;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie

i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części.

W świetle uzasadnienia zarzutów skargi organ błędnie uznał, że wydzielenie

i sprzedaż lokali w budynku mieszkalnym budowanym pierwotnie na własne, rodzinne potrzeby mieszkaniowe wypełnia definicję działalności gospodarczej

z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Wskazano, że małżonkowie nabyli nieruchomość do prywatnego majątku wspólnego z zamiarem wybudowania 2 bliźniaczych domów jednorodzinnych na cele mieszkalne dla siebie i dwojga dorosłych dzieci, co potwierdzają zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę obejmującej budowę 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz decyzja zatwierdzająca projekt budowlany

i decyzja udzielająca zgody na zmianę projektu budowlanego. Biorąc pod uwagę odstęp czasu, jaki upłynął od zakupu działki do ostatecznego przeniesienia własności lokali (6 lat), chybione jest stanowisko organu, jakoby zakup gruntu i budowa budynków związana była z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zgodnie bowiem z danymi GUS przeciętny czas budowy budynku zbiorowego zamieszkania w Polsce przez profesjonalnego dewelopera wynosi 24 miesiące. Błędnie uznał również organ, że podjęcie decyzji o sprzedaży nastąpiło już na etapie decyzji

o realizacji inwestycji. Sprzedaż została wymuszona problemami finansowymi, czego organ nie zbadał. Podniesiono też, że małżonkowie nigdy nie zajmowali się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Co prawda prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i spółki cywilnej, jednak profil tej działalności obejmuje handel mięsem i wędlinami oraz krótkoterminowy wynajem pokoi. Decydując się na budowę, nie brali w ogóle pod uwagę sprzedaży osobom trzecim. Pierwotny plan budowy nie uwzględniał wydzielenia osobnych lokali mieszkalnych pod sprzedaż, tylko pod krótkoterminowy wynajem turystom, a jednie sytuacja finansowa i ryzyko utraty płynności zmusiły ich do takiej decyzji. Organ oparł swą decyzję na analizie ostatniego etapu całego przedsięwzięcia, nie biorąc pod uwagę ani przyczyn sprzedaży rozpoczętego już budynku, ani też tego, że transakcje były jednorazowe, sporadyczne i nie wskazywały na profesjonalny i zorganizowany charakter. Strony nie podejmowały aktywnych działań wskazujących na profesjonalny obrót nieruchomościami i nie angażowały środków podobnych do producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a dostosowanie nieruchomości do sprzedaży poprzez wydzielenie 18 lokali

i doprowadzenie do stanu surowego, określenie warunków korzystania

z nieruchomości przez nabywców oraz standardu, a także kontynuowanie budowy pod kątem wykończenia w stanie surowym opisanym w umowach przedwstępnych, podnosząc tym samym znacząco wartość nieruchomości, można przypisać zarówno przedsiębiorcy, jak i osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bowiem czynności te wskazują jedynie na racjonalne działanie, niezależnie od tego, w jakim charakterze działa sprzedawca. Również w kwestii udzielenia pełnomocnictw przez nabywców podniesiono, że organ próbuje przypisać możliwość dokonywania tych czynności jedynie przez przedsiębiorcę, podczas gdy czynności te może wykonać osoba fizyczna niezależnie czy będzie przedsiębiorcą, czy też nie.

Zdaniem strony, czynności miały na celu podwyższenie atrakcyjności oferty

w celu szybszego zbycia lokali niż osiągnięcia wyższej ceny. Trudno wymagać od strony, aby w ramach zarządu własnym prywatnym majątkiem działała na swoją niekorzyść i skoro dostrzeżono możliwość przyśpieszenia sprzedaży, a nawet może uzyskania lepszej ceny, to nie stanowi to jeszcze dowodu na profesjonalny obrót nieruchomościami jak przedsiębiorca. Wskazano również, że małżonkowie w trakcie budowy nie zachowywali się jak czynni podatnicy VAT, bowiem przy zakupie materiałów i usług nie żądali od dostawców faktur, nie składali deklaracji JPK VAT-7, nie wystąpili też o zwrot podatku naliczonego. Wiele dostaw dokonano na podstawie paragonów fiskalnych bez wskazania numeru NIP nabywcy. Brak dokumentacji kosztowej potwierdza że w trakcie budowy małżonkowie nie nosili się z zamiarem sprzedaży lokali mieszkalnych, ponieważ w celu ewentualnego dowodzenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i chęci zwrotu naliczonego podatku VAT, z całą pewnością zadbaliby o ich zgromadzenie.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany materiał oceniły subiektywnie z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie zbadały, jakie koszty zostały poniesione w związku z budową budynku, a ich wartość przedstawiona w decyzji na podstawie części przedstawionych faktur jest kompletnie oderwana od rzeczywistości. Nie wskazały uzasadnienia, dlaczego wydana interpretacja nie jest zgodna ze stanem faktycznym. O wybiórczym doborze zebranego materiału świadczy również nieodniesienie się do kwestii braku podliczników przypisanych do każdego lokalu. Skoro plan instalacji elektrycznej, który powstał na początkowym etapie planowania inwestycji, nie zakładał podliczników, potwierdza to, że nieruchomości nie były budowane z myślą o ich sprzedaży, a decyzja o ich zbyciu podjęta została o wiele później na skutek trudności finansowych. Wskazano ponadto na brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w dniu zapoznania się strony z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji. J. i Z. G. wskazali wówczas, że pierwotnie próbowali sprzedać cały dom, nie wydzielając z niego 12 lokali mieszkalnych. Powoływali się przy tym na umowę z 17 października 2019 r. zawartą z lokalnym Biurem Nieruchomości Z. i treść ogłoszenia opublikowanego tego samego dnia. Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest W. składająca się z 24 pokoi mieszkalnych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił tej informacji, podobnie jak nie zajął stanowiska w sprawie informacji udzielonej przez Starostę N. o braku złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia

o samodzielności lokali. Uchybienia te nie zostały naprawione przez organ drugiej instancji. Organ wybiórczo przedstawił w uzasadnieniu argumenty, nie biorąc pod uwagę całokształtu działań podatnika, dowodów, które przemawiają za tym,

że sprzedaż nieruchomości była incydentalna i spowodowana wyjątkowo ciężką sytuacją finansową, co świadczy o nieobiektywnym podejściu i braku rozważenia całości materiału dowodowego, oraz w dalszej kolejności błędnej wykładni

i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży 12 udziałów w wysokości 1/18 w prawie własności nieruchomości wraz

z prawem korzystania z lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym

o powierzchni 28,90 m2 każdy oraz z prawem korzystania z miejsc postojowych, działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT,

a w konsekwencji - czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zestawiając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne ze stanem prawnym sprawy, należy zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano

w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał,

że są nią czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo-przedmiotowy ustawy VAT.

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy w szczególności wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby

(C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Trybunał jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zatem w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt,

że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak

i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia,

w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował

w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności

w stosunku do gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Nie można przy tym wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy ocenić, czy strona skarżąca, w odniesieniu do zbywanych udziałów w prawie własności nieruchomości wraz z prawem korzystania z lokali oraz prawem korzystania z miejsc postojowych, podjęła czynności, które można by uznać za profesjonalne w zakresie obrotu nieruchomościami. Inaczej mówiąc, czy do dokonania czynności zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie należy w stanie sprawy odpowiedzieć twierdząco. Wskazania bowiem wymaga, że nabycie nieruchomości nastąpiło 14 stycznia 2015 r. do majątku prywatnego małżonków J. i Z. G., po czym małżonkowie dokonali na nieruchomości szeregu nakładów inwestycyjnych zdecydowanie wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W chwili nabycia nieruchomość była sklasyfikowana jako rolna, przy czym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikało przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności

z dopuszczeniem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie turystyki lub usług, handlu i gastronomii. Na wniosek małżonków J. i Z. G. z 13 listopada 2017 r. wydano pozwolenie na budowę, zmienione następnie decyzją z 15 czerwca 2018 r. Ostatecznie projekt budowlany budynku nr 2 przewidywał, że lokale położone na I i II kondygnacji posiadają odrębne wejścia do każdego lokalu z osobna z klatki schodowej, w każdym lokalu wydzielone zostały pomieszczenia sanitarne wraz z mediami oraz media pod zabudowę kuchenną w każdym z lokali, każdy lokal posiada odrębny balkon (lokale na parterze - tarasy). W dniu 17 października 2019 r. zawarto umowę z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zaś w okresie od grudnia 2019 r. do września 2020 r., jeszcze w toku budowy, zawarto 12 umów przedwstępnych sprzedaży udziałów w prawie własności. Finalnie transakcji dokonano w styczniu 2021 r.

Zdaniem Sądu, powyższe działania oceniane łącznie wykraczają poza ramy działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i powodują,

że nieruchomość utraciła charakter składnika majątku prywatnego.

W przedstawionych okolicznościach dopuszczalna była ocena organów podatkowych, że podjęte przez stronę działania nakierowane na wybudowanie na posiadanym gruncie budynku, w ramach którego stworzono możliwość wydzielenia 12 lokali mieszkalnych, i sprzedaż udziałów w prawie własności nieruchomości wraz z prawem do korzystania z lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, świadczyły

o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Istotne znaczenie miało, że podatnicy zobowiązali się w umowach przedwstępnych do wykończenia w stanie deweloperskim lokali mieszkalnych i klatek schodowych. Lokale zostały wykończone w stanie surowym zamkniętym. Zainstalowano ogrzewanie podłogowe wraz z pompą ciepła. Wykończono klatki schodowe. Zainstalowano klimatyzację w zakresie przewodów podtynkowych, instalację wodno-kanalizacyjną, elektryczną z gniazdkami. Wykonano tynki wewnętrzne, zamontowano stolarkę okienną i drzwi wejściowe do lokali wraz

z zamkiem. Lokale położone na parterze posiadają tarasy, na których położono posadzki betonowe i polbruk. Lokale na piętrach posiadają zaś balkony, na których położono posadzki, wykonano balustrady i zabezpieczenia hydroizolacyjne. Zainstalowano ponadto TV (okablowanie wraz z przyłączeniem do anteny zbiorczej budynku), domofon, a także zagospodarowano teren zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym (ogrodzenie, nawierzchni parkingu, zieleń). Podejmując ww. czynności zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości oraz stworzenia dla nabywców możliwości korzystania z 12 gotowych lokali oraz miejsc postojowych, strona skarżąca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością deweloperską. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie opisanych powyżej nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Według Sądu, trafnie w tych okolicznościach sprawy organy podatkowe zreasumowały, że strona zaangażowała się w proces inwestycyjny w zakresie charakterystycznym dla podmiotów zawodowo trudniących się budową i sprzedażą domów lub lokali mieszkalnych w nich wydzielanych. Wprawdzie strona skarżąca twierdziła, że jej zamiarem było wybudowanie domów dla rodziny, ale nawet gdyby tak było, to sam zamiar stanowił czynnik subiektywny i jako taki nie miał istotnego znaczenia dla obiektywnej oceny całokształtu znamion działalności gospodarczej.

Z obiektywnych zaś okoliczności sprawy wynikało, że przedmiotem dostawy

w styczniu 2021 r. był nowy budynek o powierzchni 429,60 m² z 12 lokalami mieszkalnymi o powierzchni 28,90 m², dwiema klatkami schodowymi, 4 tarasami

i 8 balkonami, co wskazywało na zmianę w zakresie zadeklarowanego przez stronę początkowo zamiaru wybudowania domów dla siebie i dwojga dzieci. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, by budynek z 12 lokalami został wybudowany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny skarżącego. Powyżej przedstawione czynności, składające się na okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem strona podjęła czynności celem uatrakcyjnienia i przygotowania nieruchomości do sprzedaży, których nie sposób wiązać z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stopień zorganizowania

i profesjonalny charakter działań strony wskazuje, że nieruchomość przestała stanowić składnik majątku prywatnego. Na zawodowy charakter prowadzonej działalności wskazywał cały proces budowy budynku z 12 lokalami mieszkalnymi.

Ponadto w okresie, kiedy trwał jeszcze proces budowy, skarżący musiał już podejmować czynności negocjacyjne w celu sprzedaży nieruchomości potencjalnym nabywcom, co potwierdzały daty zawarcia umów przedwstępnych.

Prawidłowo więc organy ustaliły, że już na etapie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji działania strony wypełniły definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Już na tym etapie skarżący zdecydował, że wybudowany budynek przeznaczy na działalność gospodarczą, a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i dzieci. Skarżący realizował inwestycję w zakresie budynku z 12 lokalami mieszkalnymi w tzw. standardzie deweloperskim. Jeszcze

w trakcie wykonywania prac budowlanych zawarł umowy przedwstępne sprzedaży

z nabywcami i pobrał zadatki na poczet przyszłej sprzedaży w łącznej kwocie 1.509.000 zł. Umowy przedwstępne określały m.in. stan lokali i obowiązki sprzedających w tym zakresie. W związku z brakiem wydzielenia samodzielnych lokali mieszkalnych skarżący i jego żona zbyli na rzecz osób fizycznych udziały

w prawie własności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania

z oznaczonego lokalu oraz miejsca postojowego. Przedmiotem dostawy nie były lokale mieszkalne, gdyż nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne

w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.). W związku z tym nie zostały też zamontowane podliczniki do każdego z lokali, do którego to argumentu odwołuje się strona skarżąca. Niemniej w aktach notarialnych dotyczących zbycia udziałów w prawie własności nieruchomości nabywcy udzielili zbywcom pełnomocnictw do m.in. zniesienia współwłasności nieruchomości i ustalenia sposobu korzystania

z nieruchomości wspólnej, co wskazywało na zamierzenie podjęcia dalszych działań w kierunku zniesienia współwłasności nieruchomości. Zaś okoliczność, że w stanie sprawy nie doszło jeszcze do wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych nie mogła mieć wpływu na ocenę działań strony jako podjętych w celu przedsięwzięcia odpowiednich czynności umożliwiających w przyszłości dokonanie takiego wyodrębnienia.

Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące sprzedaży udziałów w prawie własności i poprzedzające sprzedaż miały charakter analogiczny do typowej działalności gospodarczej ukierunkowanej na obrót nieruchomościami lokalowymi na rynku pierwotnym. Czynności podjęte przez stronę skarżącą wyrażały się zorganizowaną formą, w której zaangażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Oceniając poszczególne fazy działalności skarżącego począwszy od uzyskania zezwolenia na budowę, zawieranie umów przedwstępnych, budowę budynku oraz ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, można stwierdzić, że odrębnie je rozpatrując, czynności te można byłoby ocenić jako podjęte zarówno w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak i w ramach działalności gospodarczej. Jednakowoż ocena tych działań w ujęciu komplementarnym z uwagi na skalę tych działań, chronologię oraz powiązanie

w czasie wskazują na aspekt działalności profesjonalnej w dziedzinie obrotu nieruchomościami, jakiej podjął się skarżący. Jest to cecha obiektywna wynikająca ze spełnienia przesłanek ustawy VAT, niezależnie od subiektywnego przekonania skarżącego, a nawet jego pierwotnej intencji. Okoliczności sprawy nie wskazywały zatem, aby opisywane transakcje miały charakter zwykłej sprzedaży majątku prywatnego.

W skardze strona nie kwestionowała przyjętych do przez organy podatkowe do orzekania okoliczności faktycznych, lecz zaprezentowała odmienną ich ocenę, nie zgadzając się z ostateczną konkluzją organów podatkowych, że inwestycja, która prowadziła finalnie do sprzedaży 12 udziałów w prawie własności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego lokalu oraz miejsca postojowego, realizowana była w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. W skardze nie wskazano jednak okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także okoliczności, które pomimo ich wystąpienia zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy, pomimo że miały znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wskazania wymaga, że zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt postępowania podatkowego nie wynika jednak, by strona składała jakiekolwiek wnioski dowodowe. Materiał dowodowy sprawy został zebrany wyłącznie z inicjatywy organu, również w zakresie nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem w zakresie podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją.

Przedstawionej powyżej oceny Sądu nie mogły również zmienić zastrzeżenia autora skargi co do przyjętej przez organy do jej wyrażenia okoliczności polegającej na ogłoszeniu przez stronę zamiaru sprzedaży całego budynku, tj. W. składającej się z 24 pokoi, na dowód czego przedłożono umowę 17 października 2019 r. zawartą z Biurem Nieruchomości Z. Po pierwsze, wyjaśnienia strony, że budowała ona budynek z myślą o prowadzeniu działalności w zakresie krótkoterminowego najmu lokali, a sprzedaż została wymuszona problemami finansowymi, pozostawały w sprzeczności z jej wcześniejszymi twierdzeniami, że budowała budynek wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb własnych i najbliższej rodziny. Po drugie, powyższym wyjaśnieniom strony przeczą też daty umów przedwstępnych, z których pierwsza została zawarta w grudniu 2019 r. Biorąc bowiem pod uwagę nieznaczny upływ czasu pomiędzy wystawieniem do sprzedaży całego budynku i zawarciem pierwszej umowy przedwstępnej dotyczącej udziału w prawie własności nieruchomości, nie znajduje podstaw twierdzenie strony o istotnej zmianie okoliczności faktycznych i jej zamiarów co do realizowanej inwestycji. Wyjaśnienia strony, że budowała ona budynek nie w celu prowadzenia obrotu nieruchomościami, lecz z myślą o prowadzeniu działalności w zakresie krótkoterminowego najmu lokali, nie zasługuje na uwzględnienie też z tej prostej przyczyny, że prowadzi ona jednocześnie działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, a zatem jakiekolwiek działania w tym zakresie wiążą się z prowadzoną przez stroną działalnością, nie zaś zarządzaniem majątkiem prywatnym. Wskazania przy tym wymaga, że w drugim wybudowanym w ramach inwestycji budynku przy ul. [...] siedzibę ma N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są małżonkowie J. i Z. G., i która prowadzi działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że przedmiotowy budynek ten został wystawiony do sprzedaży przez podatników 26 kwietnia 2022 r. za kwotę 2.450.000 zł. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, okoliczność pierwotnego wystawienia przez stronę do sprzedaży całego budynku nie ma wpływu na dokonane w sprawie ustalenia co do oceny dokonania analizowanych dostaw w ramach działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi dotyczącej odstępu czasu, jaki upłynął od nabycia nieruchomości do zbycia udziałów w prawie własności lokali.

W tym zakresie w pełni przekonywujące jest stanowisko organu odwoławczego,

że na uwadze należy mieć nie tyle moment nabycia działki, która mogła zostać nabyta do majątku prywatnego, lecz moment wycofania tego składnika z majątku prywatnego i przesunięcia go do majątku związanego z działalnością gospodarczą, tj. datę decyzji zatwierdzającej zmianę projektu budowlanego (15 czerwca 2018 r.). Liczony od tej daty czas realizacji inwestycji wyniósł ok. 2,5 roku i nie odstępował od danych statycznych przywołanych przez stronę skarżącą typowych dla działalności deweloperskiej. Zasadnie organ wywiódł również, że o tym, że strona nie zachowywała się w trakcie realizacji inwestycji jak podatnik VAT nie świadczy fakt niegromadzenia przez nią faktur zakupowych potwierdzających jej prawo do odliczenia, fakt nieskładania deklaracji JPK VAT-7 czy niewystępowania o zwrot podatku naliczonego.

Wbrew argumentacji skargi organ odniósł się również do kwestii wydanej wobec strony interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o inny stan faktyczny aniżeli został ustalony w postępowaniu podatkowym, a zatem strona nie może korzystać z uprawnień wynikających

z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej. Na poparcie powyższego twierdzenia dość przywołać, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że przedmiotem dostawy ma być wybudowany na potrzeby własne i najbliższej rodziny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej

429,30 m². Jak zaś wynikało z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego niniejszej sprawy, strona dokonała 12 transakcji dotyczących udziałów w prawie własności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym o powierzchni 28,90 m2 każdy oraz

z prawem korzystania z miejsc postojowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie była też istotna ocena prawna wyrażona

w powołanym w skardze wyroku NSA o sygn. akt I FSK 552/20. Jak bowiem wskazano na wstępie niniejszych rozważań, w każdej sprawie konieczne jest ustalenie na podstawie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika. Z analizy zaś powołanego przez stronę orzeczenia NSA wynika, że w stanie tej sprawy wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT, który w ramach działalności gospodarczej sprzedał łącznie w latach 2018-2019 pięć domów jednorodzinnych, zaś jego pytanie dotyczyło konsekwencji prawnopodatkowych planowanej sprzedaży

3 działek rolnych, które zostały zakupione na cele prywatne i nie były od daty nabycia wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w szczególności do prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrażona zatem w stanie sprawy o sygn. akt I FSK 552/20 ocena prawna NSA dotyczyła stanu faktycznego diametralnie odmiennego od stanu niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni

i zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z przyczyn podanych powyżej niezasadne okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p.

W szczególności organy dokonały kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego, odnosząc się skrupulatnie do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia

art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

-----------------------

#/22

ii)

#/22