Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 582/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania Gminy G. (dalej jako "Gmina" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą wypłaty kwot nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wyliczonych przy zastosowaniu art. 78a Ordynacji podatkowej oprocentowania liczonego od nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także odmawiającą wypłaty oprocentowania wyliczonego w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej liczonego od powyższych kwot nadpłat i zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu) Gmina złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W korektach tych Gmina wykazała nieodliczone w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku naliczonego. Kwoty te związane były z nabyciami, które ujęto w następujące kategorie:

1) wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną,

2) wydatki związane z nieruchomościami,

3) wydatki mieszane Urzędu Gminy.

Wraz z ww. korektami deklaracji Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji. Wskazała, że jeżeli chodzi o wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (które to mają podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy), złożenie powyższych korekt wynikało przede wszystkim z faktu, że w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz interpretacji dokonywanej przez sądy administracyjne prezentowane było jednolite stanowisko, zgodnie z którym gmina oraz gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi podmiotami dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji zastosowanie się Gminy do wskazanego rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało w momencie składania pierwotnych deklaracji \/AT brakiem możliwości dokonania rozliczeń podatku od wartości dodanej w sposób uwzględniający jednopodmiotowość podatkową gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Związane było to z faktem, iż zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizowała (i realizuje) przy pomocy Administracji Zasobów Komunalnych (dalej; "AZK"), będącej jednostka budżetowa Gminy. Każdy odcinek sieci wodnokanalizacyjnej wybudowany przez Gminę był przekazywany przez nią nieodpłatnie do używania na rzecz AZK, która wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu do składanych korekt oraz wniosku o zwrot nadpłaty/zwrot VAT Gmina powołała się na jedność prawnopodatkową Gminy i jej jednostek budżetowych na gruncie podatku VAT. Gmina zaznacza, że musiała złożyć ww. korekty jeszcze w roku 2014 (w szczególności przed wydaniem wyroku przez TSUE) ze względu upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uwzględnił wniosek Gminy uznając, iż prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i zwrócił Gminie (w trybie "bezdecyzyjnym") kwotę pieniężną, która nominalnie odpowiada kwocie należności głównej (wnioskowanych nadpłat i zwrotów).

Wnioskiem z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu I instancji) Gmina zwróciła się o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14. We wniosku tym Gmina zawarła obszerne uzasadnienie dotyczące związku nadpłat i zwrotów w VAT w niniejszej sprawie z ww. wyrokiem TSUE, a w konsekwencji konieczności naliczenia od nich oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 OP, jak również przedstawiła proponowaną metodę jego kalkulacji. Wniosek został ponadto uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. w zakresie metodologii kalkulacji.

Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odmówił Gminie naliczenia i wypłaty oprocentowania. W uzasadnieniu wskazał, że Gmina w złożonym wniosku i korekcie dokonała wzajemnych rozliczeń jedynie z Urzędem Gminy pomijając rozliczenie Administracji Zasobów Komunalnych i przedstawiła na powyższą okoliczność dane zarówno z pierwotnych deklaracji VAT-7, jak i złożonych korekt. Wyjaśnił zatem, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty rozliczeń podatku, w świetle ww. wyroku TSUE jest nadpłatą uwzględniającą rozliczenia wszystkich jej jednostek budżetowych. Organ podatkowy podkreślił, że Gmina nie złożyła scentralizowanego rozliczenia, a dokona jedynie rozliczenia z Urzędem Gminy. Tym samym, w świetle art. 74 pkt 1 O.p., rozliczenie to nie może być uznane za nadpłatę wynikającą z powyższego wyroku TSUE i w konsekwencji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania w związku z tym wyrokiem.

Gmina, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła do Organu odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p., poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p., poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z powyższym wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot tego podatku przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez TSUE w wyroku C-276 (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14). Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, iż kluczowa kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy przedmiotowe nadpłaty powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, czy tez nie.

Wskazał zatem na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 5, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i § 5 pkt 1 O.p. Zaakcentował, że nadpłata może powstać w dwóch trybach, tj. kiedy podatnik dokonuje zapłaty podatku wbrew przepisom prawa, bądź też kiedy podatnik zapłacił podatek w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, które następnie okazały się być niezgodne czy to z Konstytucją czy też przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Dyrektora nadpłaty w niniejszej sprawie powstały w pierwszym z ww. trybów. Gmina skorzystała bowiem z możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Organ podatkowy uwzględnił wniosek Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane kwoty w terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty w sposób zgodny z prawem krajowym i wspólnotowym. Dyrektor wskazał również, że powoływany wyrok TSUE zapadł po złożeniu wniosku Gminy i zwrocie nadpłaty. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, że aby wniosek Gminy mógł być uznany jako oparty na treści art. 74 pkt 1 O.p. Gmina we wniosku powinna była się powołać na wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław i dokonać scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tego jednak nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że Gmina powołując się na koncepcję jednego podatnika wywiodła ją z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/13 i to właśnie ta uchwała była przyczyną złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o zwrot nadpłaty, a nie na późniejszy wyrok TSUE. Jednocześnie podkreślił, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej jako "ustawa centralizacyjna") wprowadziła nakaz dokonywania centralizacji rozliczeń począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. pozostawiając jednocześnie gminom możliwość swobodnego wyboru, czy dokona korekt wcześniejszych rozliczeń czy też nie. Gmina mogła również skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 75 § 3 czy art. 81 § 1 O.p. Skoro zatem Gmina takich korekt nie złożyła, to w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nadpłaty nie powstały w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Ponadto Dyrektor wskazał, że powoływane przez skarżącą orzecznictwo, jak również pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nie dotyczą sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie. Podkreślił także, że gdyby Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję wodno-kanalizacyjną, tak jak to uczyniła w związku z wydatkami Urzędu Gminy, a w interpretacji uznano by stanowisko za nieprawidłowe, w takim wypadku jej argumentacja dotycząca niestabilności orzecznictwa była by zasadna. Tymczasem Gmina nie uzyskała ani interpretacji, ani też decyzji w tym zakresie. Dyrektor zauważył przy tym, że inne jednostki samorządu terytorialnego występowały z wnioskami o interpretacje, to przed wyrokiem TSUE stanowisko sądów administracyjnych uległo zmianie i uznawano już wtedy jednolitość podatkową gminy.

W skardze na powyższą decyzję Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały. Dla organu nieistotnym jest fakt, że przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot podatku od wartości dodanej przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wydane do roku 2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych w sprawach innych podatników. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty tego podatku za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez TSUE w wyroku C-276 (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14). Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 183 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Tym samym Gmina wniosła o chylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Autor skargi stanął na stanowisku, że organy oparły swoje stanowisko na dwóch motywach, tj. Gmina składając w grudniu 2014 r. skorygowane deklaracje za 2010 r. nie dokonała centralizacji (wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym AZK) oraz złożenie korekt oraz odzyskanie podatku VAT za 2010 r. nastąpiło przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. W konsekwencji podstawą dokonania odliczenia nie był więc wyrok TSUE, a orzeczenia polskich sądów administracyjnych (w szczególności uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/13). Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatami powstałymi w trybie art. 74 O.p. a w trybie art. 72 i 73 O.p.

W jego ocenie, wbrew stanowisku organów, brak dokonania pełnej centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nie stoi w niniejszej sprawie na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie ma wpływu na możliwość uznania, że nadpłaty i zwroty za 2010 r. powstały w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 O.p., a tym samym zachodzi konieczność naliczenia oprocentowania w niniejszej sprawie. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie zmienia bowiem faktu, że nadpłaty i zwroty VAT za 2010 rok wynikają z niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym stwierdzonej tym wyrokiem. Istnienie zaś takiej niezgodności, w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje konieczność naliczenia i wypłaty oprocentowania za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania określonymi kwotami. Pełnomocnik wskazał także, że z brzmienia art. 74 pkt 1 O.p. wywnioskować można, iż dla zaistnienia obowiązku naliczenia oprocentowania na zasadach przewidzianych w art. 78 § 5 O.p. ustawodawca przewidział konieczność wystąpienia dwóch przesłanek:

• pozostawania danej nadpłaty (i zwrotu nadwyżki podatku) w związku z orzeczeniem TSUE (ich "powstanie w wyniku orzeczenia Trybunału" jak stanowi przepis),

• określenie wysokości nadpłaty (i zwrotu) przez podatnika w stosownym wniosku, złożonym wraz ze skorygowaną deklaracją.

Jego zdaniem, w niniejszej sprawie powołane przesłanki zostały spełnione, bowiem: (i) Gmina powołała się we wniosku o nadpłatę i zwrot na koncepcję jednego podatnika VAT, a koncepcja ta została następnie potwierdzona Wyrokiem TSUE (w tym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt odzyskania VAT jeszcze przed Wyrokiem TSUE - o czym niżej); (ii) podatnik (Gmina) złożył skuteczne deklaracje VAT za okresy 2010 r., wraz ze stosownym wnioskiem o zwrot, w których to określone zostały wysokości nadpłat i zwrotów - w takich też wysokościach Gmina ostatecznie kwoty te odzyskała. Tym samym literalne brzmienie przepisów przesądza, iż wypełnione zostały wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. i w konsekwencji skutkujące koniecznością naliczenia oprocentowania. Podkreślił również, że żaden przepis prawa dla naliczenia i wypłaty odsetek nie wymaga dokonania centralizacji rozliczeń Gminy. Zauważył także, że Gmina dokonała w niniejszej sprawie odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z działalnością AZK (swojej jednostki budżetowej) - czyli podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego i opodatkowującego całość swojego obrotu w 2010 roku. Zatem odliczenie to miało wyraźny i jednoznaczny związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, od których został rozpoznany podatek należny. Nie doszło do żadnego uszczuplenia należności po stronie fiskusa, a jedynie do realizacji prawa do odliczenia w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie jest tak, jakoby Gmina uznawała się wybiórczo za podatnika podatku od towarów i usług tam, gdzie jest to dla niej korzystne. Z kolei "pełna" centralizacja rozliczeń mogłaby spowodować obowiązek rozpoznania także podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe niezarejestrowane do celów tego podatku. Jednocześnie jednak Gmina miałby prawo do odzyskania podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, a także do odliczenia kolejnych kwot tego podatku, dla których wykazano by podatek należny. W przypadku dokonania takiej operacji, kwota zwrotu podatku oraz nadpłat byłaby prawdopodobnie jeszcze większa niż kwota faktycznie wnioskowana za 2010 rok, a wynikająca jedynie z realizacji prawa do odliczenia wydatków wod-kan. Autor skargi zauważył również, że niewątpliwie w podatku od towarów i usług ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wynika z pewnej operacji matematycznej, dla której znaczenie ma tak wysokość podatku naliczonego, jak należnego. Podkreślił zatem, że organ odwoławczy myli warunki i metodologię rozliczenia podatku od towarów i usług w ogóle, z warunkami i metodologią naliczenia samego oprocentowania - przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie ta druga kwestia. Samo zagadnienie wysokości odliczenia natomiast stanowiło sprawę podatkową załatwioną przez organ podatkowy na początku 2015 r., wraz z wypłatą wnioskowanych kwot Gminie. Tym samym organ podatkowy zaakceptował wówczas wysokość rozliczenia przeprowadzonego przez Gminę (i później go nie kwestionował). Pełnomocnik zauważył również, że wskazane przez Dyrektora wyroki dotyczą sytuacji, w której gminy złożyły korekty rozliczeń podatku od towarów i usług już po wydaniu Wyroku przez TSUE, a więc sytuacji zasadniczo odmiennej od zaistniałej w niniejszej sprawie. W sprawach tych nie zachodziły tego rodzaju wątpliwości dotyczące związku kwestii centralizacji z kwestią oprocentowania, jak w sytuacji Gminy, toteż nie były one w nich przedmiotem rozważań sądów. Uznał zatem, że brak dokonania pełnej centralizacji przez Gminę jest okolicznością zupełnie irrelewantną dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do czasowego przebiegu poszczególnych zdarzeń pełnomocnik podkreślił, że w 2014 r. organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych stwierdzały odrębność gmin i ich jednostek organizacyjnych na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem w ocenie Gminy, bazując na treści wydawanych w tamtym czasie interpretacji indywidualnych, możliwość dokonania takiej dokonanie takiej centralizacji mogłaby w istocie zostać zakwestionowana przez właściwy dla Gminy organ podatkowy. Podkreślił także, że obowiązek dokonania centralizacji został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy centralizacyjnej, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Ten akt prawny zatem nie może mieć zastosowania do nadpłat i zwrotów podatku od wartości dodanej wynikających z korekt deklaracji za 2010 r., złożonych w grudniu 2014 r. Gmina korygując pierwotnie swoje rozliczenia nie wiedziała bowiem i nie mogła wiedzieć o istnieniu wymogu dokonania konsolidacji swoich rozliczeń. Gmina przeprowadziła swoje skorygowane rozliczenia tak jak na tamten moment uznała za najbardziej prawidłowe, a podatkowy te rozliczenia zaakceptował. Autor skargi zauważył także, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2010 r., zgodnie z art. 70 O.p., uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie nie tylko korekty deklaracji złożone zostały przed wprowadzeniem ustawowego obowiązku konsolidacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego za przeszłe okresy (celem odliczenia przez nie podatku od towarów i usług), lecz także zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu przed wprowadzeniem tej regulacji. Po przedawnieniu zobowiązania nie jest dopuszczalnym bowiem jego skorygowanie. Tym samym organ odwoławczy uzależnił naliczenie oprocentowania w niniejszej sprawie od niemożliwego dla Gminy działania, tj. skorygowania swoich rozliczeń w sposób, który ustawodawca wprowadził do porządku prawnego dopiero po przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Autor skargi, odnosząc się do drugiego z motywów rozstrzygnięcia wskazał, że jakkolwiek sama treść przepisów nie była kwestionowana i żaden konkretny przepis w istocie nie okazał się sprzeczny z prawem unijnym, to jednak kwestionowana była interpretacja przepisów. Natomiast orzeczenie TSUE wyeliminowało wadliwą interpretację przepisów i dlatego stanowi w istocie źródło roszczenia Gminy. W jego ocenie fakt pozostawania nadpłat i zwrotów za 2010 r. w związku z Wyrokiem TSUE nie ma wpływu to, że w przedmiotowym stanie faktycznym wniosek o nadpłatę oraz zwrot podatku od towarów i usług został przez Gminę złożony w grudniu 2014 r. Tym samym warunek z art. 78 § 5 pkt 1 został bowiem w oczywisty sposób spełniony. Zdaniem pełnomocnika, za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze literalna jego wykładnia, gdyż przepis wprost stanowi, że wniosek ten może być złożony "przed terminem". Na uzasadnienie tego twierdzenia odwołał się do pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r. (nr [...]). Zauważył przy tym, że organ odwoławczy ma rację wskazując, że treść tego pisma nie nawiązuje wprost do sytuacji takiej, jak zaistniała w niniejszej sprawie, Jednakże mając na uwadze fakt podejmowania przez Gminę prób dochodzenia swoich praw jeszcze w 2014 r., zastosowanie jakiejkolwiek "sankcji" w formie odmowy oprocentowania na tle przepisów O.p. nie znajdowałoby w ocenie Gminy uzasadnienia (w odniesieniu do oprocentowania za 2010 r.).

Za kluczową kwestię uznał przy tym okoliczność, czy nadpłaty i zwroty za 2010 r. można uznać za powstałe w skutek uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (jak twierdzi Organ), czy też raczej wskutek zapadłego następczo Wyroku TSUE. Wskazał zatem na brak ustabilizowanej praktyki i orzecznictwa na moment odzyskania podatku od towarów i usług akcentując, że dopiero wyrok TSUE spowodował zmianę tej praktyki.

Końcowo uzasadniając zasadność złożonego wniosku pełnomocnik zacytował uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 545/18 oraz odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-387/16.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276. Organy stanęły na stanowisku, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za te okresy wraz z wnioskiem o wypłatę nadpłaty nie miały związku z tym wyrokiem. Gmina zaś uważa, że składając korekty w 2014 r. miała prawo do uzyskania tego oprocentowania.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami w grudniu 2014 r. Gmina nie dokonała scentralizowanego rozliczenia, albowiem w złożonej korekcie, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie dokonała rozliczenia scentralizowanego, a zatem uwzględniającego wydatki AZK. Dokonała ona rozliczenia jedynie wydatków poniesionych w ramach Urzędu Gminy, co zostało przyznane w toku postępowania przed organami, jak również przed tutejszym Sądem. Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to, że skarżąca składając powyższe wnioski wraz z korektami dysponowała interpretacją przepisów prawa podatkowego w podatku od wartości dodanej w zakresie możliwości rozliczenia wydatków Urzędu Gminy. Wynika to wprost z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] r., nr [...].

Tak ustalony stan sprawy stanowi zatem podstawę do oceny zaistniałego sporu pomiędzy stronami, w którym rację należy przyznać organom.

Wymaga zatem wskazania, że zgodnie z treścią art. 74 § 1 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Tak ukształtowany przepis nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem do uznania, iż nadpłata powstawała w związku z wyrokiem TSUE jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami deklaracji.

Należy również zauważyć, że wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław zapadł w dniu 29 września 2015 r. i został opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r.

Konsekwencją powyższego wyroku było wprowadzenie do polskiego porządku prawnego ustawy centralizacyjnej, która to ustawa wprowadziła obowiązek centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3). W myśl art. 11 tej ustawy "1. Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

2. Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych".

W świetle zatem powyższego przepisu to do decyzji jednostki samorządu terytorialnego należy czy dokona wstecznej centralizacji i w konsekwencji skorygowania deklaracji czy też nie.

Kwestią istotną przy tym jest to, czy w świetle zarówno wyroku TSUE, jak i ustawy centralizacyjnej możliwym było dokonanie wstecznego rozliczenia i tym samym złożenie korekt dla podatku należnego, które uległy przedawnieniu z uwagi na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem korekty można złożyć nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Sądu co do zasady wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 (ale i innych), jak również wejście w życie ww. ustawy centralizacyjnej skutkuje tym, że termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. należy liczyć od tego wyroku. Przedmiotowy wyrok przesądził bowiem o dokonaniu nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych w zakresie statusu podatkowego jednostek organizacyjnych. Konsekwencją tego było to, że jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki, przy zachowaniu należytej staranności, nie były w stanie wiarygodnie określić zakresu swoich praw co do odliczenia podatku. Odjęcie im zatem prawa do dokonania korekty wstecz również zobowiązań podatkowych przeczyłoby zasadzie neutralności podatkowej przejawiającej się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. O zasadności powyższego twierdzenia świadczy także stanowisko zawarte w uzasadnieniu wprowadzenia ustawy centralizacyjnej, w którym wskazano, iż "Przyjęta w projekcie koncepcja zakłada zatem najpóźniejszą obowiązkową centralizację rozliczeń "w przód" od dnia 1 stycznia 2017 r. Nie jest dopuszczalne stosowanie też wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych rozliczeń dokonanych bezpośrednio. Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom" (druk sejmowy nr 709, Sejm VII kadencji).

Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że Gminie przysługiwałoby prawdo do stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE o ile: dokonałaby scentralizowanego rozliczenia składając wniosek w grudniu 2014 r., albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 O.p. bądź też w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Tymczasem Gmina nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie dokonała centralizacji rozliczeń ani w złożonej w grudniu 2014 r. korekcie deklaracji VAT-7, ani też na etapie późniejszym. Tym samym jej wniosek z grudnia 2014 r. nie mógł zostać potraktowany jako związany z przedmiotowym wyrokiem TSUE.

Jeżeli zatem w myśl art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, to w niniejszej sprawie brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla powyższej oceny są argumenty dotyczące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych czy praktyki organów w dacie złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektami. W dacie złożenia wniosku, tj. 23 grudnia 2014 r. zostało już bowiem zadane pytanie prawne do TSUE w sprawie Gminy Wrocław (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12). Zważywszy zatem, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, postępowanie wywołane scentralizowaną korektą o zwrot nadpłaty podlegałoby zawieszeniu. Analogicznie, w przypadku wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego zastosowanie znalazłby art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Konkludując powyższe należy stwierdzić, że Gmina nie może skorzystać z oprocentowania nadpłaty w oparciu o złożony wniosek w związku z wyrokiem TSUE, skoro sama nie zdecydowała się do zastosowania do powyższego wyroku w zakresie centralizacji rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.