Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 347/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Dorota Rembiejewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 514/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.50.2020.3.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 514/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.

Sąd oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz spornego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w czasie kiedy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki nie ma znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 24 września 2013 r. do dnia 28 lutego 2019 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdził, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Zdaniem Sądu I instancji trafnie wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w styczniu 2015 r. czyli po upływie 14 dni od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego za listopad 2014, bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony.

Wbrew twierdzeniu Strony w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela. Nawet ta okoliczność nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji. W ocenie Sądu brak wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. nie może prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonej decyzji.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę na powyższy wyrok wniosła Strona skarżąca i zarzuciła w zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 i art.

122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie do niego, w sposób mający wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego rezultatu i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy w sposób

wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 Ordynacji

podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego,

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i okoliczności

korzystnych dla Skarżącego,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: P. sp. z o.o.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzwględnienie skargi i jej oddalenie pomimo braku podstaw ku temu.

Natomiast w zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- naruszenie przepisu art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka

zarządu spółki P. sp. z o.o.,

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a i b Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie zaistniały w odniesieniu do Skarżącego przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, przesłanki egzoneracyjne wymienione w przytoczonym wyżej przepisie.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a nadto o zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 29 lipca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości zarzuty i twierdzenia zawarte w treści skargi kasacyjnej i jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów z pisma spółki pod firmą: J. S.A. z dnia 13 kwietnia 2022 r. oraz dowodu przelewu z dnia 11 kwietnia 2022 r. dokonanego przez ww. spółkę na rzecz P. sp. z o.o. na okoliczność braku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, za której zaległości podatkowe Skarżący odpowiada w niniejszej sprawie oraz istnienia mienia spółki P. sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania powołując się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 966/22 z 31 stycznia 2024 r., którym Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapadłe orzeczenie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej będzie w pełni relatywne w niniejszej sprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Zadanie pytań prejudycjalnych w postanowieniu WSA we Wrocławiu z 31.01.2024 r. o sygn. I SA/Wr 966/22, nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 124 P.p.s.a.) Po drugie, żadna z nich nie stanowi bezpośredniej przeszkody do rozpoznania tej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona.

Związek między postępowaniami, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (zob. postanowienie NSA z 19.03.2024 r., III FSK 4812/21). Należy też podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przyznaje sądowi administracyjnemu uprawnienie do fakultatywnego wstrzymania toku postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wystąpienie opisanych w tym przepisie okoliczności. Przez użycie zwrotu "sąd może", prawodawca pozostawił do oceny sądu, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy uzasadnione jest zawieszenie postępowania sądowego, czy też nie.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wstrzymywanie biegu postępowania sądowego jest nieuzasadnione. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 P.p.s.a., sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Postępowanie sądowodowoadministracyjne w tej sprawie, uwzględniając postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, trwa już przeszło trzy lata (skarga z 21.01.2021 r.). Dalsze oczekiwanie na rozpoznanie tej sprawy, nie tylko godziłoby we wspomnianą zasadę szybkości postępowania, ale utrzymywałoby w tym zakresie stan niepewności. Należy też zauważyć, że w zależności od odpowiedzi udzielonej przez TSUE na postawione pytania prejudycjalne, strony będą mogły żądać powrotu do sprawy w trybie nadzwyczajnym (art. 272 § 2a P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że są niezasadne.

W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, które zmierzają do wykazania, że Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz nie uwzględniono, że wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, sąd nie mógłby ogłosić z tego powodu upadłości spółki. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Strona kwestionuje ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w styczniu 2015 r. W tym zakresie Skarżący wskazuje, że w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra, spółka nie posiadała w tamtym okresie zaległości a wszelkie zobowiązania regulowała terminowo. Dopiero w 2019 r. określono jej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. do marca 2015 r. Zdaniem Strony w tamtym okresie (na przełomie 2014/2015 r.) spółka nie mogła przypuszczać, że taka decyzja zostanie wydana. W tamtym czasie ani też w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Ponadto Strona wskazuje, że Sąd I instancji koncentrując się na przesłance niewypłacalności Spółki i fakcie bycia członkiem zarządu przez Skarżącego, pomija natomiast to, że jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa.

Zarzuty skargi kasacyjnej w dużej części stanowią powielenie zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wnikliwie przeanalizował te zarzuty, a wyrażoną w tym zakresie ocenę w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w dużej mierze wynika z błędnej interpretacji przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W pierwszej kolejności należy więc przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Co przy tym istotne, ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle tych ogólnych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a co za tym idzie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że moment niewypłacalności Spółki należy określić na styczeń 2015 r., po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.). W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w styczniu 2015 r. Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wobec niespornych okoliczności powstania zobowiązań w dacie gdy Spółką zarządzał Skarżący oraz braku wniosku o ogłoszenie upadłości za niezasadne uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.121 § 1 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, działania organu naruszającego zasadę zaufania, pominięcia istotnych okoliczności sprawy.

I tak, Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, przesłuchania Strony, zeznań pracowników Biura Księgowego, czy analiza sprawozdań finansowych.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od października 2014 r. i stan ten trwał do marca 2015 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w styczniu 2015 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku w wysokości 62.555 zł za październik 2014 r. i w wysokości 61.372 zł za listopad. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. i 2015 r.

Wbrew zarzutom, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było też konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki, przesłuchiwania Strony czy pracowników Biura Księgowego na okoliczność jej sytuacji finansowej. Zarzut braku analizy sprawozdań finansowych Spółki za badany okres jest bezpodstawny i z tego powodu, że w świetle ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki jej rozliczenia podatkowe są w oczywisty sposób nieprawidłowe, wobec czego wynik takiej analizy również będzie obarczony błędem. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Prawidłowo więc Sąd I instancji wskazała za organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w styczniu 2015 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Ponadto to Skarżący zobowiązany jest wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu wykazania, że wniosek nie został złożony z winy Strony. Organ zobowiązany był do wykazania, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku i w tym czasie (we właściwym) nie został złożony. Organ swojemu obowiązkowi sprostał. Natomiast to rzeczą Skarżącego było wykazanie, że niezłożenie wniosku o upadłość nie wynikało z jego winy.

W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka (przyjmowanie pustych faktur) ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16).

Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Prawidłowo Sąd i instancji wskazał, że pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sporne w zakresie przeniesienia zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej.

Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. Jak już wcześniej wspomniano, w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

Wbrew twierdzeniu Strony, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

Jak wskazano na wstępie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości określone decyzją dnia 14 czerwca 2019 r. w kwocie 448.023 zł W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw.

Powyższe przekłada się na niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – błędnego zastosowania art. 107 §1 w zw. art. 116 §1Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu jak i błędne niezastosowanie art. art. 116 §1 pkt 1 ppkt a i b Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne wymienione w powołanym przepisie.

W skardze kasacyjnej Strona nie kwestionowała faktu bezskuteczności egzekucji, brak w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia. Z tego też względu wniesienie pół roku po złożeniu skargi kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu mającego na celu wykazanie braku bezskuteczności egzekucji należy uznać za zarzut spóźniony. Ponadto skorzystanie przez Stronę z przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowe tj. wskazanie mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – musi nastąpić w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, a nie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dodatkowo przypomnieć należy, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki jaką ponosi Skarżący, jest odpowiedzialnością solidarną wraz z tą spółką.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu nie może prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonej decyzji. NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 wyjaśnił, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy zostanie konkretnie powiązane z okolicznościami mogącymi wpływać na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego związku nie wykazał, nie wymienił bowiem okoliczności rzeczywiście wymagających ustalenia, które miałyby mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreślić też należy, że w trakcie rozpatrywania sprawy przed organem drugiej instancji nie gromadzono dodatkowego, nowego materiału dowodowego, a Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 10 lipca 2019 r., karta 126 aktach administracyjnych).

Skarżący wskazuje, że gdyby dano mu możliwość zapoznania się z aktami złożył by kolejne wnioski dowodowe, które miały wykazać, że sytuacja finansowa spółki była dobra i nie istniały przesłanki do złożeni wniosku o upadłość. Podkreślić należy, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki, czy to poprzez powołanie biegłego, analizę sprawozdań, czy przesłuchanie Stronu i świadków nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 i § 14 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Rudowski |Jolanta Sokołowska |