Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] stycznia 2017 roku nr UNP:[...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 359/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku T. G. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W okresie od 16 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. T. G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy A z/s w Ł., gm. K., jako rodzaj działalności wskazując przede wszystkim sprzedaż hurtową mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej oraz zaistniałej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] stycznia 2017 r. wskazał na treść z art. 33 § 1 O.p. i uznał, że przedstawione przez organ pierwszej instancji rozumienie przesłanki z tego artykułu należy uznać za prawidłowe i mające oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej.

Argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia z postępowania kontrolnego, z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej, T. G. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: FHU B K. Ż., C C. S., D Sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący stwierdzili, że transakcje udokumentowane przez podatnika mają charakter oszustwa karuzelowego, a T. G. był tzw. "buforem", tj. stanowił podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", czym naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolujący uznał, że transakcje wykazane przez T. G. miały charakter pozorny, a w wystawionych dokumentach poświadczono nieprawdę, bowiem zamiarem stron transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych zmierzających do realizowania określonego zamysłu gospodarczego, lecz takie ukształtowanie czynności kupna-sprzedaży, które formalnie miało mieć cechy zgodności z obowiązującą ustawą od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określa decyzja wymiarowa.

W tych okolicznościach postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, odliczenie przez stronę podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, podważyło domniemanie rzetelności strony jako podatnika. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych również z uwagi na dokonaną:

1) na podstawie aktu notarialnego Repertorium [....] nr [...] z dnia [....] .08.2015 r. darowiznę, przez T. G. na rzecz rodziców Państwa S. i Z. G., nieruchomości gruntowej o powierzchni 3.675 m², zabudowanej domem mieszkalnym, murowanym, ośmioizbowym, podpiwniczonym i budynkiem gospodarczym, położonej w Ł., gm. K.. Wartość przedmiotu darowizny określona została w akcie notarialnym na kwotę 50.000,00 zł),

2) na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] – [...] z dnia [...].09.2015 r.: umowę majątkową małżeńską zawartą z A. G., na mocy której T. i A. małżonkowie G. wyłączyli wspólność majątkową małżeńską i ustanowili rozdzielność majątkową, a także darowiznę przez T. G. na rzecz żony A. G. całego należący do Niego udział wynoszący 1/2 część we współwłasności samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w B., os. D. w budynku wielomieszkaniowym nr [...] m. [...], o powierzchni 68,80 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym o powierzchni 4,25 m². Wartość przedmiotu darowizny określona została w akcie notarialnym na kwotę 75 000,00 zł).

Powyższe czynności zostały dokonane po wszczęciu kontroli podatkowej, tj. po dniu 11 czerwca 2014 r. A zatem w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka do dokonania zabezpieczenia wskazana w art. 33 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, a przede wszystkim do stwierdzenia, że darowizny te stanowią "nieznaczną" część majątku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona oprócz negowania stanowiska organu pierwszej instancji, nie wskazuje majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań. Z akt sprawy - informacji o czynnościach majątkowych - wynika jednoznacznie, że T. G. wyzbył się wszystkich nieruchomości, które posiadał, a dane pozyskane z elektronicznego Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości również potwierdzają, że strona nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast wskazane w odwołaniu ruchomości, których właścicielem (współwłaścicielem) jest podatnik, nie prezentują wysokiej wartości.

Oceniając jednak sytuację finansowo-majątkową strony względem wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych stwierdzono, iż dokonana analiza również potwierdziła zasadność wydania zaskarżonej decyzji.

T. G. co prawda osiągnął w 2015 roku znaczny dochód (przy dużej dysproporcji między przychodem, a dochodem), ale osiągał go głównie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast aktem notarialnym Repertorium [...] – [...] w dniu [...].07.2015 r. T. G. wniósł do spółki E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ł. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod nazwą A, o wartości 499.166,00 zł oraz wkład pieniężny w kwocie 4.000,00 zł.

Powyższe, wbrew twierdzeniu podatnika, nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim ogranicza zakres ewentualnej przymusowej egzekucji należności podatkowych, bowiem majątek przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko stał się własnością spółki.

Wniesiony aport daje możliwość udziału w ewentualnych zyskach spółki, ale ich nie gwarantuje. Z akt sprawy wynika również, że T. G. jest komandytariuszem w E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Według informacji z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 19 maja 2016 r. - wysokość sumy komandytowej wynosiła 4.000,00 zł, a wartość wkładu umówionego 503.166,00 zł.

Jednocześnie T. G. zawarł w dniu 27 czerwca 2016 r. umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (Repertorium [...] – [...]) z A. G. (żoną), na mocy której jako dłużnik oświadczył, że dla zabezpieczenia zwrotu wierzytelności należności w kwocie 250.000,00 zł plus należności uboczne w postaci kosztów dochodzenia należności przenosi na wierzyciela, pod warunkiem rozwiązującym w terminie do dnia 26 czerwca 2021 r. posiadany ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wartość przedmiotu przewłaszczenia w ww. umowie strony uzgodniły na łączną wartość 503.166,00 zł, a przedmiot przewłaszczenia jest własnością wierzyciela. W czasie trwania tej umowy wierzycielowi przysługują "wszelkie uprawnienia z tytułu posiadania ogółu praw w Spółce w tym prawo do udziału w zysku". Ponadto wszelkie koszty związane z przewłaszczeniem rzeczy i zaspokojeniem wierzytelności ponosi dłużnik – T. G..

Poza tym T. G. posiada udziały w spółkach kapitałowych, tj. po 99 udziałów o łącznej wartości po 4.950,00 zł w: F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 27.06.2016 r. T. G. zawarł umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (Repertorium [...] – [...]) z A. G. (żoną), na mocy której jako Dłużnik oświadczył, że dla zabezpieczenia zwrotu wierzytelności należności w kwocie 250.000,00 zł plus należności uboczne w postaci kosztów dochodzenia należności przenosi na Wierzyciela, pod warunkiem rozwiązującym w terminie do dnia 26.06.2021 roku prawo własności 99 udziałów E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział o łącznej wartości 4.950,00 zł.

Wartość przedmiotu przewłaszczenia w ww. umowie strony uzgodniły na łączną wartość 5.000,00 zł, a przedmiot przewłaszczenia jest własnością Wierzyciela. Ponadto wszelkie koszty związane z przewłaszczeniem rzeczy i zaspokojeniem wierzytelności ponosi Dłużnik – T. G..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (biorąc pod uwagę powyższe okoliczności) podkreślił, że podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Zabezpieczenie służy zatem zapobieżeniu sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie przyszłej decyzji. W niniejszej sprawie wartość udziałów również wskazuje, że istnieje ryzyko nieuregulowania przyszłego zobowiązania. Przekonanie to zostało wzmocnione poprzez podkreślenie, że jak już powyżej wskazano, w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał również na posiadane przez podatnika samochody, oceniając jednak, że łączna wartość ujawnionego majątku (z uwagi na lata produkcji, współwłasność) nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nie daje on gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, T. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek;

2) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie, na skutek prowadzenia postępowania z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, przez co postępowania było prowadzone w sposób uniemożliwiający ochronę praw i interesów strony;

3) art. 33 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r, podczas gdy okoliczności sprawy, w szczególności rozmiar osiąganego przez skarżącego dochodu w latach 2012-2015 oraz posiadany przez skarżącego majątek, nie pozwalają na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane;

4) art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, a zwłaszcza wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co decyzja ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie realizuje zasady przekonywania strony;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny arbitralnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ czyni ustalenia, że strona nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie ma przeszkód do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w przyszłości;

7) a w konsekwencji art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

WSA wskazał istniejącą rozbieżność poglądów prawnych co do charakteru postępowania zabezpieczającego i związanej z tym kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Opowiedział się za poglądem o odrębności postępowania zabezpieczającego i implikowanej tym konieczności złożenia do tego postępowania odrębnego pełnomocnictwa – pełnomocnictwo złożone w kontroli podatkowej nie wywołuje w tym postępowaniu żadnych skutków prawnych. Zdaniem WSA doręczenie decyzji stronie było więc prawidłowe – weszła ona do obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że nawet gdyby teoretycznie opowiedzieć się za poglądem, iż pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, to nie jest zasadne twierdzenie, że w każdych okolicznościach decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. nie została doręczona pełnomocnikowi, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jej zaskarżenie jest niedopuszczalne. WSA podzielił prezentowane w judykaturze stanowisko, że doręczenie decyzji może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków podatkowych. Zarzut skarżącego, że skutkiem niewłaściwego doręczenia było pozbawienie go możliwości czynnego udziału w sprawie WSA uznał za gołosłowny.

Jako niezasadne WSA ocenił również pozostałe zarzuty skargi. Stwierdził, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych przez organy pozwalał na przyjęcie, że wystąpiła przesłanka zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Odwołał się przy tym do okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że poza werbalizacją skarżący nie przedstawił przeciwdowodów dotyczących jego rzekomo dobrej sytuacji materialnej, pozwalających uznać ją za usprawiedliwioną, i która stanowiłyby o bezzasadności podjętego aktu. WSA nie dopatrzył się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Od powyższego wyroku T. G. złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

NSA podzielił pogląd skarżącego kasacyjnie, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy bowiem, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postepowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

NSA stwierdził, że akta sprawy nie dają możliwości weryfikacji zakresu umocowania adw. T. S.. NSA przypomniał, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż decyzję o zabezpieczeniu należy doręczyć stronie i nie miały znaczenia okoliczności, czy skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w kontroli podatkowej i jaki był zakres tego umocowania. Z tego względu nie badano zakresu umocowania pełnomocnika skarżącego.

NSA wskazał, że zakres umocowania pełnomocnika ma istotne znaczenie, ponieważ – z uwagi na charakter postępowania zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych – w rezultacie decyduje o tym, komu decyzja ta powinna być doręczona, tj. stronie, czy pełnomocnikowi. Tym samym ocena, czy decyzję o zabezpieczeniu należało doręczyć skarżącemu, czy też jego pełnomocnikowi, wymagała uprzedniego dokonania oceny, czy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adw. T. S. nie zawierało zapisów wyłączających obowiązek doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd II instancji wskazał, że oceny takiej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, ponieważ oparł się na założeniu, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest postępowaniem odrębnym od tego, w toku którego decyzja o zabezpieczeniu ma być wydana.

Zdaniem NSA w przypadku ustalenia, że zgodnie z zakresem umocowania, decyzje organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych należało doręczyć pełnomocnikowi skarżącego, dopiero wtedy WSA w Łodzi powinien dokonać analizy skutków, jakie wywołuje niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi i ewentualnie – w dalszej kolejności – ocenę merytorycznej prawidłowości decyzji (istnienia podstaw do orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika).

Konieczne jest zatem rozważenie, czy pominięcie pełnomocnika miało wpływ na wynik sprawy.

NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę to, że – o ile nie wyklucza tego treść pełnomocnictwa – decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należy doręczyć pełnomocnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17, z którego wynika, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Podzielając ten pogląd oraz dalsze wywody dotyczące tej kwestii, zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd postanowił dokonać oceny czy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym adw. T. S. nie zawierało zapisów wyłączających obowiązek doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu.

W tym celu Sąd wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do przedłożenia kopii pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym adwokatowi T. S..

Jak wynika z treści nadesłanego dokumentu z dnia 12 maja 2016 r., skarżący umocował adw. T. S. do reprezentowania go przed organami podatkowymi obu instancji w sprawie podatku VAT za rok 2013. Zgodnie z adnotacją na pieczątce - wskazane pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 20 maja 2016 r.

Analizując treść tego dokumentu pod kątem zaleceń wynikających z wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17, należy dojść do przekonania, że omawiane pełnomocnictwo nie zawierało zapisów wyłączających obowiązek doręczenia pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe oznacza, że decyzję taką należało doręczyć pełnomocnikowi strony.

Dokonując oceny skutków, jakie wywołuje niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi, Sąd doszedł do przekonania, że są one daleko idące, gdyż pełnomocnik skarżącego został całkowicie wyeliminowany z postępowania zabezpieczającego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie, zostały skierowane bezpośrednio do strony, z pominięciem jej pełnomocnika. W tym kontekście należy też zauważyć, że zaadresowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. bezpośrednio do podatnika, spowodowało w konsekwencji wniesienie od niej odwołania również przez samą stronę, bez udziału pełnomocnika, który powinien w uczestniczyć w tym postępowaniu. Pełnomocnik pojawił się dopiero na etapie postępowania przed WSA w Łodzi, wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2017 r., tj. już po zakończeniu przed organami podatkowymi postępowania w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 145 § 2 O.p. należy uznać za trafny i mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia pełnomocnika skarżącego w prowadzonym postępowaniu.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.J