Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2341/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 ust. 1 pkt 3, art. 182 ust. 1pkt 28, art. 46 pkt 1, art. 46 pkt 2-4, art. 57 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 2 pkt 4, art. 48 ust. 2, art. 66, art. 86, art. 106, art. 124, art. 83 ust. 3 pkt 8, art. 186 ust.1, art. 84, art. 2 pkt 12, art. 3 pkt 1, art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1415
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
article: art. 6, art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 158 poz 77 art. 10
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących  ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE

SENTENCJA

Dnia 2 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Asesor WSA Paweł Gorajewski Protokolant ref. Anna Arendt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, nakazu podania do publicznej wiadomości danych firmy audytorskiej oraz stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych sprawozdań finansowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "Organ" lub "Agencja" ) decyzją nr [...] z 31 grudnia 2021 r. działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415 z późn. zm.), zwanej dalej "u.b.r." lub "ustawą", w zw. z art. 104 oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z póżn. zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r. wydaną wobec D. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: B. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], w sprawie naruszenia przez Stronę art. 47, art. 48 ust. 2, art. 50 ust. 1, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 51 ust. 1 pkt 3, 57 ust. 3 oraz 84 u.b.r.:

I. na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11, 19, 21, 22 oraz pkt u.b.r. w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i ust. 6 u.b.r. nałożyła na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.600 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset zł);

II. na podstawie art. 184 oraz art. 191 u.b.r. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich to jest: B., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...] oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze;

III. na podstawie art. 186 ust. 1 u.b.r. stwierdziła, że sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego:

- P. spółka jawna w Z. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., kluczowy biegły rewident D. S., numer w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., ponieważ akta badania ww. sprawozdań finansowych nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,

-L. Sp. z o.o. Sp.k. w J. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., kluczowy biegły rewident D. S., numer w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ustawy, naruszając art. 84 w zw. z art, 83 ust. 3 pkt 8 ustawy, ponieważ akta badania ww. sprawozdań finansowych nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową ocenę biegłego rewidenta, o tym że sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.

Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie ww. sprawy.

Organ po rozpoznaniu wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 113 § 1 w zw. z art. 140 k.p.a., w zw. z art. 188 ust. 2 u.b.r.:

1. uchylił decyzję nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r. w części, tj. pkt I rozstrzygnięcia i orzekł w następujący sposób: na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11, 21, 22 oraz pkt 28 ustawy w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 9.170 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt złotych) za naruszenie art. 50 ust. 1, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1. art. 51 ust. 1 pkt 3, art. 57 ust. 3, art. 84 i art. 84 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy;

2. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r. w punkcie II i III rozstrzygnięcia;

3. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji Organu nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r., w ten sposób, że w punkcie III.2 rozstrzygnięcia zastępuje słowo "J." słowem "J.".

Skarżąca pismem z dnia 22 lipca 2022 r. wniosła skargę na decyzję Organu z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] zaskarżając ją w całości i zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez Organ wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia czy Pani A. D. (prowadząca działalność gospodarczą pod firmą; K., wpisana na listę firm audytorskich pod numerem [...]) realizowała czynności badania w imieniu i na rzecz Skarżącej, czy może realizowała te czynności pod nadzorem i kierownictwem Skarżącej, co doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca winna była zawrzeć z tą osobą pisemną umowę oraz dokonać jej zgłoszenia na formularzu P-11 zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. (co finalnie skutkowało nałożeniem na Skarżącą obowiązku zapłaty kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 22 u.b.r.), a więc ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Organ, że Skarżąca powierzyła Pani A. D. wykonywanie niektórych czynności badania w imieniu Skarżącej i na jej rzecz, podczas gdy Skarżąca w swych wyjaśnieniach wskazała, a Organ uznał materiał dowodowy za wiarygodny, że Skarżąca zleciła Pani A. D. wyłącznie wykonywanie prostych czynności "odhaczania lub przygotowania wskazanych przez Skarżącą zestawień i dokumentów," pod kierownictwem i nadzorem Skarżącej, a zatem przyjęcie, że Pani A. D. działała w imieniu i na rzez Skarżącej jest nieprawidłowe, a wiec ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. poprzez przyjęcie, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. obejmuje swym zakresem (poza biegłymi rewidentami wpisanymi na listę firm audytorskich, o której mowa w art. 57 ust. 1 u.b.r.) również osoby, które wykonują dla kluczowych biegłych rewidentów (KBR) zwykle proste czynności na potrzeby badania, podczas gdy art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. dotyczy wyłącznie podwykonawców wykonujących na zlecenie kluczowych biegłych rewidentów (KBR) niektóre czynności badania, w imieniu i na rzecz KBR, a wiec ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. poprzez przyjęcie że Skarżąca była zobowiązana do wykazania Pani A. D. jako swego podwykonawcy w sprawozdaniu P-11 za 2019 r., o którym mowa w art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r., podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, ponieważ Pani A. D. nie miała statusu "podwykonawcy" Skarżącej w rozumieniu tego pojęcia z art. 48 ust. 2 u.b.r., tj. nie wykonywała niektórych czynności badania w imieniu Skarżącej i na jej rzecz (przeciwnie, Pani A. D. pozostawała pod ścisłym kierownictwem i nadzorem Skarżącej), a więc ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 84 u.b.r. w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 186 ust. 1 u.b.r. poprzez przyjęcie, że sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego P. sp. j. z siedzibą w Z., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.), nie spełnia wymogów opisanych w art. 83 u.b.r. oraz w art. 84 u.b.r., podczas gdy w opinii Skarżącej zgromadzone i opracowane przez Skarżącą akta badania ww. spółki umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla wydanej opinii o ww. sprawozdaniu finansowym, tj. że przedstawia ono rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z przepisami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej,

f) naruszenie art. 84 u.b.r. w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 186 ust. 1 u.b.r. poprzez przyjęcie, że sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.), nie spełnia wymogów opisanych w art. 83 u.b.r. oraz w art. 84 u.b.r., podczas gdy w opinii Skarżącej zgromadzone i opracowane przez Skarżącą akta badania ww. spółki umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla wydanej opinii o ww. sprawozdaniu finansowym, tj. że przedstawia ono rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z przepisami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;

g) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 184 u.b.r. w zw. z art. 191 u.b.r. poprzez utrzymanie w mocy obowiązku podania do publicznej wiadomości nazwy prowadzonej przeze Skarżącą firmy audytorskiej wraz z numerem wpisu na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych naruszeniach i nałożonej karze z tego tytułu, podczas gdy podanie ww. danych do publicznej wiadomości jest środkiem nieproporcjonalnym do naruszeń,

h) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 190 u.b.r. poprzez jego niezastosowanie co nie doprowadziło do odstąpienia przez Organ od wymierzenia kary administracyjnej oraz umorzenia postępowania administracyjnego w sytuacji, w której Skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki zalecone Skarżącej w Raporcie z kontroli z dnia [...] lipca 2021 r. w wyznaczonych terminach ("Zalecenia Pokontrolne"),

i) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 182 ust. 1 pkt 22 u.b.r. w zw. z art. 57 ust. 3 u.b.r. poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty kary administracyjnej ze uwagi na nieterminową aktualizację przez Skarżącą informacji o podmiotach powiązanych podczas gdy ww. kara administracyjna jest nieproporcjonalna do ciężaru naruszenia, a także ww. naruszenie zostało niezwłocznie usunięte przez Skarżącą w ramach wykonana Zaleceń Pokontrolnych,

j) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z wymogami KSKJ , co zdaniem Organu doprowadziło do naruszenia art. 50 ust. 1 u.b.r. oraz art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. podczas gdy w opinii Skarżącej system wewnętrznej kontroli jakości został wdrożony prawidłowo i zawiera zasady adekwatne do skali prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (jednoosobowa działalność gospodarcza), co jest dopuszczalne z KSKJ (A3), zgodnie z którymi: "Dokumentacja i przekazywanie zasad i procedur w małych firmach może mieć mniej formalny i rozległy charakter niż w większych firmach", co zdaniem Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy;

k) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w części i orzeczenie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji Organu, podczas gdy Organ, stosując normę wynikającą z art. 190 u.b.r. winien uchylić decyzję I Instancji i umorzyć postępowanie, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających odstąpienie od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, a tym samym uzasadniających umorzenie postępowania.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia w całości decyzji ją poprzedzającej oraz- w konsekwencji- do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 190 u.b.r., umorzenie postępowania administracyjnego, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana według kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie swojej właściwości ocenił zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej także: "p.p.s.a.".

Reasumując Sąd orzeka na podstawie akt sprawy oceniając, zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego statuują zasady ogólne postępowania administracyjnego, tj.: zasadę kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu administracyjnym, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art.8 k.p.a.) oraz zasadę praworządności (art.6 k.p.a.) Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany: 1) podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, 2) rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ przy ustalaniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może zgodnie ze swoją oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie ustalić stan faktyczny (art. 80 k.p.a.).

Sąd stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekający organ, wskazanych zasad ogólnych k.p.a. Organ w sposób nie budzący zastrzeżeń zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w tej sprawie i właściwie go ocenił, nie naruszając przy tym żadnej ze wskazanych zasad ogólnych k.p.a., ani też norm wynikających między innymi z treści art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Nie budzi także większych zastrzeżeń konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonego aktu. Zawiera on wszystkie wymagane przez przepisy prawa elementy (art. 107 § 3 k.p.a.), pozwalające na zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną, wydanej w sprawie decyzji, został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ II instancji wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia czy Pani A. D. realizowała czynności badania w imieniu i na rzecz Skarżącej, czy może realizowała te czynności pod nadzorem i kierownictwem Skarżącej, co doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca winna była zawrzeć z tą osobą pisemną umowę oraz dokonać jej zgłoszenia na formularzu P-11 zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r., wskazać należy, iż są one bezzasadne.

Podstawą nałożenia kary administracyjnej na Skarżącą w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 28 u.b.r. było stwierdzenie, że w przekazanym przez D. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B. (wpis na listę firm audytorskich, prowadzoną przez Agencję, pod numerem [...]) sprawozdaniu P- 11 za 2019 r. nie wykazano podwykonawcy A. D., co stanowi naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r.

Z akt sprawy wynika, że niektóre czynności badania, w ramach realizowanych badań ustawowych (L. Sp. z o.o. Sp.k. za 2018 r.) przez Skarżącą, były wykonane przez biegłą rewident A. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: K. (wpisaną na listę firm audytorskich, prowadzoną przez Agencję, pod numerem [...]).

Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w następujących dowodach takich jak : faktura VAT nr [...] z dnia 27.12.2019 r., wystawiona przez A. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: K. za: udział w zleceniu dotyczy [...] L.l za 2018, umowa o świadczenie usług podwykonawstwa czynności audytowych z dnia [...] września 2021 r. zawarta pomiędzy D. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: B. a A.D. prowadzącą działalność gospodarczą (K.), wyjaśnienia Strony złożone w toku kontroli nr [...], w zastrzeżeniach do protokołu z [...] marca 2021 r., pismach w sprawie i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy biegły rewident może wykonywać zawód jako:

1) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 46 pkt 1, lub

2) wspólnik firmy audytorskiej, o której mowa w art. 46 pkt 2-4, lub

3) osoba fizyczna pozostająca w stosunku pracy z firmą audytorską, o której mowa w art. 46, lub

4) osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, inna niż osoba, o której mowa w art. 46 pkt 1, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską, o której mowa w art. 46.

Zgodnie z art. 46 pkt 1 u.b.r. firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, i prowadząca działalność w jednej z następujących form: działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy biegły rewident wykonuje zawód w imieniu firmy audytorskiej (art. 3 ust. 3 ustawy). Firma audytorska jest podmiotem praw i obowiązków wynikających ze świadczenia usług normowanych w ustawie. Biegły rewident wpisany na listę o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy i prowadzący działalność w formie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, nie może wykonywać zawodu w formie wskazanej w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Stosownie jednak do art. 48 ust. 2 ustawy, przeprowadzając badanie, firma audytorska może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wpisanej na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, zwanej dalej "podwykonawcą", wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania.

Nie jest w sprawie sporne, że A. D. prowadzi firmę audytorską, wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...].

Przepisy ustawy jak trafnie zauważa Organ, wymagają, aby biegły rewident zawsze wykonywał zawód w formie przewidzianej w ustawie dla firm audytorskich. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu z [...] marca 2021 r. przyznaje, że współpracowała z A. D. prowadzącą jednoosobową firmę audytorską. Skarżąca poprzez zawarcie z A. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K., na podstawie umowy z dnia [...] września 2021 r. o świadczenie usług podwykonawstwa czynności audytowych potwierdziła, że dotychczasowa współpraca z A. D. dotyczyła wykonywania czynności audytowych. Zgodnie z § 8 ust. 3 ww. umowy: Strony zgodnie postanawiają, iż wszelkie postanowienia niniejszej umowy będą mieć zastosowanie również do tych usług wykonanych w przeszłości (przed zawarciem niniejszej umowy) przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy, które stanowiły lub mogły stanowić usługi podwykonawstwa niektórych czynności audytowych realizowanych przez Zleceniodawcę, będącego kluczowym biegłym rewidentem czynności audytowych zleconych mu przez jego Klientów.

Podnoszone w skardze zarzuty, że A. D. działała pod nadzorem i kierownictwem Skarżącej, nie mają znaczenia w sprawie, bowiem Skarżąca w przeprowadzonych badaniach sprawozdań finansowych pełniła rolę kluczowego biegłego rewidenta (art. 66 u.b.r.). Zgodnie z powołanym przepisem art. 66 ust. 1 u.b.r. firma audytorska musi wyznaczyć do każdego przeprowadzanego przez nią badania przynajmniej jednego kluczowego biegłego rewidenta. Dokonując wyboru kluczowego biegłego rewidenta, firma audytorska powinna mieć na uwadze postulat zapewnienia wysokiej jakości badania oraz spełnienia wymogów odnośnie do niezależności i kompetencji zawodowych biegłego rewidenta, które umożliwiają prawidłowe przeprowadzenie badania. Firma audytorska powinna zapewnić kluczowemu biegłemu rewidentowi odpowiednie do okoliczności zasoby kadrowo-rzeczowe. Zespół osób, który ma służyć pomocą kluczowemu biegłemu rewidentowi przy wykonywaniu badania, powinien legitymować się kompetencjami (zawodowymi i osobistymi) adekwatnymi do charakteru wykonywanych czynności. Kluczowy biegły rewident ma obowiązek czynnego udziału w przeprowadzaniu badania i nie może przenieść tego zobowiązania na inne osoby (art. 66 ust. 3 u.b.r.)

Kluczowy biegły rewident podpisuje sprawozdanie z badania (art. 86 ust. 1 u.b.r.). W przypadku, gdy badanie ustawowe jest przeprowadzane przez więcej niż jedną firmę audytorską, każda z firm audytorskich biorących udział w badaniu wyznacza co najmniej jednego biegłego rewidenta do podpisania sprawozdania z badania (ust. 2). Przepisu ust. 2 nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 48 u.b.r. Zasady wynikającej z art. 86 ust. 2 u.b.r. nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 48 u.b.r., tym samym sprawozdanie z badania podpisuje kluczowy biegły rewident z ramienia firmy audytorskiej, która zleciła podwykonawstwo. Z samego faktu występowania przez Skarżącą w roli kluczowego biegłego rewidenta i podpisywania przez Skarżącą badań sprawozdań finansowych wynika, że nadzorowała ona i kierowała wykonaniem tych badań. Zatem podnoszony w skardze argument, że A. D. wykonywała czynności pod ścisłym nadzorem i kierownictwem Skarżącej, nie ma wpływu na ocenę dokonaną przez Organ.

W niniejszej sprawie zostały więc spełnione przesłanki z art. 48 ust. 2 u.b.r., wobec powyższego Skarżąca winna była wykazać w sprawozdaniu P-11 za 2019 r. jako podwykonawcę A. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: K.

W ocenie Sądu zaprzeczeniem stanowiska Strony dotyczącym, zakresu dokonywanych przez A. D. czynności jest przede wszystkim znajdująca się, w aktach sprawy faktura VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2019 r. z której wynika, że została ona wystawiona za udział w zleceniu SF(sprawozdanie finansowe) L. za 2018, a Pani A. D. poświęciła 35 godzin na wykonywanie czynności związanych z udziałem w zleceniu badania sprawozdania finansowego spółki L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w J. za 2018 r. Z dokumentu zatytułowanego załącznik nr 2 - wynika natomiast, że liczba godzin dla usługi ogółem wyniosła dla badania sprawozdania finansowego spółki L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w J. za 2018 r. 114, w tym liczba godzin pracy kluczowego biegłego rewidenta wyniosła 79. Ilość godzin poświęcona przez A. D. na wykonywanie czynności dotyczących badania sprawozdania spółki L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w J. za 2018 r. była znaczna, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej jakoby udział A. D. sprowadzał się jedynie do czynności prostych i asystenckich.

Tak więc - wbrew poglądowi Skarżącej – jak już Sąd wskazał wyżej Organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 7, 77, 80 k.p.a. Zdaniem Sądu, Organ, działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym okoliczności faktycznych podnoszonych przez Stronę w trakcie postępowania oraz dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r. zgodnie z którym firma audytorska, w terminie do ostatniego dnia lutego następnego roku, przekazuje Agencji sprawozdanie za poprzedni rok kalendarzowy, na formularzach sprawozdawczych, określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ust. 2, zawierające dane o przychodach firmy audytorskiej oraz usługach wykonanych przez nią w poprzednim roku kalendarzowym, obejmujące informacje o podwykonawcach wraz ze wskazaniem czynności, jakie wykonywali - w przypadku badań ustawowych. Strona nie wywiązała się z powyższego obowiązku bowiem w sprawozdaniu P-11 za 2019 r., nie wykazała A. D. jako podwykonawcy. Jest to o tyle istotna okoliczność, że zgodnie z art.48 ust. 4 u.b.r. w stosunku do podwykonawców Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (Agencji) przysługują uprawnienia kontrolne, o których mowa w art. 106 i art. 124 u.b.r., w zakresie wykonywanych w związku z badaniem czynności na rzecz firmy audytorskiej oraz sporządzanych w związku z tymi czynnościami dokumentów. Niewykazanie w sprawozdaniu z działalności wiarygodnych informacji o podwykonawcach utrudnia Agencji wykonywanie funkcji kontrolnych w stosunku do podwykonawców, jak również utrudnia nadzór nad wykonywaniem usług przez te firmy audytorskie.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty skargi co do naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego art. 84 ustawy w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 ustawy w zw. z art. 186 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że:

— sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego P. sp. j. z siedzibą w Z., za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.),

— sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J., za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.)

nie spełniają wymogów opisanych w art. 83 ustawy oraz w art. 84 ustawy, podczas gdy w opinii Skarżącej zgromadzone i opracowane przez Skarżącą akta badania ww. spółki umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla wydanej opinii o ww. sprawozdaniu finansowym, tj. że przedstawia ono rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z przepisami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 84 u.b.r. sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Z kolei art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Dla sporządzenia sprawozdania z badania (art. 83 ust. 3 u.b.r.) kluczowe znaczenie mają akta badania zgromadzone i opracowywane w toku badania przez kluczowego biegłego rewidenta (zob. art. 2 pkt 12 u.b.r.). Normatywny związek art. 84 z art. 83 ust. 3 u.b.r. dowodzi, że akta badania powinny stanowić podstawę sporządzenia sprawozdania, zatem należy zawrzeć w nich te informacje, dane i dokumenty, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu sprawozdania i o których mowa w ostatnim z wymienionych przepisów. Pewną wskazówkę dotyczącą akt badania zawarto również w zd. 2 regulacji, która nie dotyczy prawa wglądu biegłego niebiorącego w akta badania, ale wskazuje perspektywę tworzenia akt badania. Powinny one bowiem być tak prowadzone i zorganizowane, aby biegły rewident niebiorący udziału w badaniu był w stanie prześledzić przebieg badania i znaleźć uzasadnienie dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Chodzi zatem o to, że skoro akta badania stanowią podstawę do wydania sprawozdania z badania zawierającego również opinię, to powinny one być na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident mógł dokonać tylko na ich podstawie oceny zasadności wydania opinii o określonej treści.

Stosownie do art. 83 ust. 5 us.b.r. opinia, w zakresie, o którym mowa w ust. 3 pkt 8 i 9, może być opinią bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami lub negatywną. W przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii.

Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 1 u.b.r. zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej - zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu, przez które należy rozumieć krajowe standardy badania, krajowe standardy przeglądu, krajowe standardy usług atestacyjnych innych niż badanie i przegląd oraz krajowe standardy usług pokrewnych (art. 2 ust. 23 ustawy). Zatem biegły rewident ma obowiązek przestrzegania krajowych standardów badania, a udokumentowanie procesów wymaganych przez standardy powinno zostać zawarte w dokumentacji badania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w ocenie Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że dokumentacje sprawozdań finansowych:

— P. spółka jawna w Z. za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. - opinia z zastrzeżeniem;

— L. Sp. z o.o. Sp.k. w J. za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. - opinia bez zastrzeżeń

- nie zawierają wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które umożliwiłyby biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania, zatem nie można ocenić, czy sprawozdania z badania zawierają prawidłowe opinie, a tym samym nie można ocenić czy sprawozdanie z badania spełniają wymogi o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r.

Na podstawie zgromadzonej (niepełnej) dokumentacji badania, biegły rewident nie miał wystarczających podstaw do wydania opinii, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. który stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Prześledzenie przebiegu badania oznacza również znalezienia uzasadnienia dla przyjętych przez kluczowego biegłego rewidenta założeń lub twierdzeń. Ich brak w dokumentacji badania uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził kluczowego biegłego rewidenta do określonych wniosków będących podstawą sformułowania opinii zawartych w sprawozdaniu wydawanym przez firmę audytorską.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał podstawę prawną swoich zastrzeżeń oraz Krajowe Standardy Badania w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania przyjętych uchwałami Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 2041/37a/2018 z dnia 5 marca 2018 r. oraz § 1 ust, 1 pkt 7, 24, 29 do 32, 34 uchwały nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. Standardy dostępne na stronie https://www.pibr.org.pl/pl/wyszukiwarka-standardow-zawodowych. Nie budzą one wątpliwości Sądu.

Odnosząc się do zarzutu Strony braku w dokumentacji badania sprawozdania finansowego P. sp. j. w Z. za 2018 r. dowodów na przeprowadzenie procedur wiarygodności – co powoduje, że w niektórych przypadkach wnioski z oceny badania informacji są dla Skarżącej oczywiste i nie wymagają przedstawienia dodatkowego uzasadnienia, podkreślić ponownie należy, że akta badania mają, zgodnie z art. 84 u.b.r. umożliwić biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Prześledzenie przebiegu badania oznacza również znalezienia uzasadnienia dla przyjętych przez kluczowego biegłego rewidenta założeń lub twierdzeń. Ich brak w dokumentacji badania uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził kluczowego biegłego rewidenta do określonych wniosków będących podstawą sformułowania opinii zawartych w sprawozdaniu wydawanym przez firmę audytorską. Tymczasem znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania Skarżącej zawierają braki, które opisane zostały trafnie przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dodatkowo ich lakonicznie uzasadnione stanowisko wyrażone w opinii, uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził kluczowego biegłego rewidenta do określonych wniosków będących podstawą sformułowania opinii.

Strona wskazała również w skardze, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Organu jakoby opinie z badań zawarte w sprawozdaniach nie zawierają zastrzeżeń. Sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego P. spółka jawna w Z. zawiera bowiem takie zastrzeżenia w odniesieniu do zapasów.

Organ w odpowiedzi na skargę przyznał, że była to oczywista omyłka w tym zakresie, która wystąpiła na stronie 17 zaskarżonej decyzji, w sprawozdaniu z badania jako podstawę jego wydania wskazano opinię z zastrzeżeniem i stosownym uzasadnieniem w tym zakresie. W ocenie Sądu błąd w uzasadnieniu decyzji tym zakresie, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Kolejnym zarzutem Strony jest naruszenie przez Organ art.184 w związku z art. 191 u.b.r. W myśl art. 184 u.b.r. nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. Stosownie do art. 191 ust. 1 ustawy Agencja, po uprawomocnieniu się decyzji nakładającej karę, podaje do publicznej wiadomości, bez zbędnej zwłoki, publikując na swojej stronie internetowej, informację o popełnionym przez firmę audytorską lub osobę, o której mowa w art. 182 ust. 2, naruszeniu oraz nałożonej za to naruszenie karze.

Zgodnie z art. 191 ust. 2 u.b.r. w przypadku, o którym mowa w art. 184, obok informacji, o której mowa w ust. 1, podaniu do publicznej wiadomości podlegają również nazwa wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firma audytorska, na którą nałożono karę, lub imię i nazwisko osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, są publikowane przez 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja nakładająca karę stała się prawomocna (ust. 3).

Z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania.

Organ właściwy w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej może jednak odstąpić od zawarcia w decyzji o ukaraniu rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2 u.b.r. Dotyczy to trzech przypadków.

Rozstrzygnięcia takiego nie zamieszcza się w decyzji, jeżeli podanie omawianych danych będzie środkiem nieproporcjonalnym do deliktu administracyjnego.

Drugą przesłanką odstąpienia od zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości imienia i nazwiska podmiotu ukaranego jest zagrożenie dla stabilności rynków finansowych. Chodzi tu więc o sytuacje, w których ukarana firma audytorska świadczyła usługi na rzecz podmiotów o szczególnie istotnym znaczeniu dla stabilności rynków finansowych, a podanie jego danych do publicznej wiadomości może, po powiązaniu ich z tymi podmiotami, uderzyć w ich wiarygodność. To samo dotyczy innych osób, na które z mocy art. 182 ust. 2 u.b.r. mogą być nakładane kary administracyjne.

Trzecią przesłanką odstąpienia od podania do publicznej wiadomości danych ukaranego podmiotu jest zagrożenie dla prowadzonego postępowania karnego oraz niewspółmierna szkoda wyrządzona jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom.(por. Ślebzak Krzysztof (red.), Ślebzak Małgorzata (red.), Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Opublikowano: WKP 2018 )

W ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji, zezwalających Organowi na odstąpienie od podania do publicznej wiadomości danych Skarżącej, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozważył przesłanki zastosowania w stosunku do Skarżącej z art. 184 u.b.r. Za zastosowaniem art. 184 u.b.r. w rozpoznawanej sprawie przemawiają zarówno ilość i waga stwierdzonych naruszeń, jak i pełna możliwość uniknięcia naruszeń i wykonania badań w sposób zgodny z ustawą, a ujawnienie danych z art. 184 u.b.r. jest jedynie konsekwencją popełnienia naruszeń przez Stronę, współmierną do wagi popełnionych czynów.

W ocenie Sądu za bezzasadne należało również uznać, zarzuty skargi dotyczące, naruszenia art. 182 ust. 1 pkt 22 u.b.r.w zw. z art. 57 ust. 3 u.b.r. poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty kary administracyjnej z uwagi na nieterminową aktualizację informacji o podmiotach powiązanych. W ocenie Strony kara administracyjna jest nieproporcjonalna do ciężaru naruszenia, a ponadto naruszenie zostało niezwłocznie usunięte przez Skarżącą w ramach wykonania zaleceń pokontrolnych.

Zgodnie z art.57 ust.3 u.b.r. firma audytorska składa do Agencji wniosek o zmianę danych podlegających wpisowi na listę w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmiany danych. Skarżąca nie wywiązała się z powyższego obowiązku.

Jak wynika z akt sprawy Strona jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.b.r., z B. Sp. z o.o., w której D. S. (biegły rewident prowadzący firmę audytorską w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) posiada 80% udziałów i pełni funkcję prezesa zarządu od 31 grudnia 2014 r. Naruszenie to jest istotne, bowiem jak wykazała kontrola przeprowadzona przez Organ obejmująca lata 2017-2020, przez cały ten okres utrzymywał się stan niezgodny z prawem, z uwagi na to, że Skarżąca nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków ustawowych. Obowiązek aktualizacji zmiany danych podlegających wpisowi na listę w terminie 30 dni od dnia ich zaistnienia związany jest z zasadą jawności listy firm audytorskich, prowadzonej przez Organ w postaci elektronicznej. Na liście firm audytorskich znajdują się wszystkie firmy audytorskie prowadzące działalność w Polsce, stąd, mając na uwadze publiczny charakter tych danych, w tym jawność określonych w niej stanów i stosunków prawnych oraz konieczność zapewnienia pozostałym uczestnikom rynku bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, lista ta powinna stanowić zbiór aktualnych informacji o podmiotach, które na niej figurują.

Z tych względów Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi w tym zakresie co do nieznacznej wagi naruszenia i nieproporcjonalności kary.

W skardze podniesiono również, iż zaskarżona decyzja narusza art. 50 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. w zw. z art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. bowiem w opinii Skarżącej system wewnętrznej kontroli jakości został wdrożony prawidłowo i zawiera zasady adekwatne do skali prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (jednoosobowa działalność gospodarcza), co jest dopuszczalne z KSKJ (Krajowe Standardy Kontroli Jakości przyjęte uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 2040/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości ), zgodnie z którymi: "Dokumentacja i przekazywanie zasad i procedur w małych firmach może mieć mniej formalny i rozległy charakter niż w większych firmach".

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym złożone przez Stronę wyjaśnienia, przeczy spełnieniu przez Skarżącą zasad i procedur wewnętrznej kontroli jakości.

Zgodnie z § 28 lit. b KSKJ firma ustala zasady i procedury kontynuacji zlecenia i współpracy z klientem odnoszące się do okoliczności, w których firma uzyskuje informacje, które wpłynęłyby na odmowę przyjęcia zlecenia, gdyby były jej wcześniej znane. Takie zasady i procedury obejmują uwzględnienie możliwości wycofania się ze zlecenia lub zarówno ze zlecenia, jak i współpracy z klientem.

Organ trafnie wskazał w decyzji, że problematyka ta jest uregulowana w SWKJ FA (System Wewnętrznej Kontroli Jakości Firmy Audytorskiej) w części SKJ-03 zatytułowanej: Przyjmowanie zleceń i kontynuowanie współpracy z klientem oraz szczególnych zleceń: Zasoby finansowo-organizacyjne B. są wykorzystywane w celu dokonania rozpoznania wszystkich potencjalnych ryzyk związanych ze zleceniem. Nie oznacza to jednak, że nierozpoznane ryzyka stanowić będą podstawę rezygnacji z kontynuowania współpracy z dotychczasowym albo nawiązania relacji z nowym klientem. Analiza zapisów SWKJ FA wskazuje na brak zasad i procedur kontynuacji zlecenia i współpracy z klientem odnoszących się do możliwości wycofania się ze zlecenia lub współpracy z klientem (w warunkach, gdyby dowiedziała się o niektórych okolicznościach) co stanowi naruszenie art. 50 ust 1 w zw. z art. 64 u.b.r. oraz § 28 lit. b KSKJ. Nie zmieniają tego twierdzenia Strony o niewystąpieniu takich zagrożeń w przeszłości i istnieniu niepisanych zasad i procedur w tym zakresie.

Z aprobatą Sądu, nie mogły też spotkać się wyjaśnienia Skarżącej, iż w razie wystąpienia ewentualnego zagrożenia w przyszłości, stosowna procedura zostanie opracowana i wdrożona na podstawie wiedzy o skali i źródłach ewentualnego zagrożenia. Stanowisko, które Strona deklaruje na przeszłość, potwierdza jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia Organu dotyczące naruszenia art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 25 KSKJ. Dokumentacja i przekazywanie zasad i procedur w małych firmach może mieć oczywiście, mniej formalny i rozległy charakter niż w większych firmach, co jednak nie zwalniało Skarżącej z obowiązku wprowadzenia w systemie wewnętrznej kontroli jakości zasad i procedur wymaganych przez KSKJ.

Ponadto zgodnie z § 55 KSKJ firma ustala zasady i procedury zaprojektowane w sposób umożliwiający uzyskanie wystarczającej pewności, że postępuje odpowiednio w związku ze: (a) skargami i zażaleniami na nieprzestrzeganie przez firmę zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz (b) zażaleniami na nieprzestrzeganie systemu kontroli jakości firmy. W ramach tego procesu firma ustala ściśle określone sposoby komunikacji, za pomocą których personel firmy może zgłaszać swoje obawy bez lęku przed podjęciem w stosunku do niego działań odwetowych. Zgodnie z § 59 KSKJ firma ustala zasady i procedury wymagające dokumentacji skarg i zażaleń oraz odpowiedzi na nie.

W dokumentacji systemu kontroli jakości, przedstawionej przez Skarżącą brak jest regulacji dotyczącej zasad i procedur wskazanych w § 55 KSKJ jak również w § 59 KSKJ.

Argumentacja skargi jest niezasadna również z tego względu, że zgodnie z treścią § 14 KSKJ, firma audytorska przestrzega każdego wymogu zawartego w niniejszym standardzie, chyba że, ze względu na okoliczności panujące w firmie, wymóg nie ma zastosowania do wykonywanych przez nią zleceń badania i przeglądu sprawozdań finansowych oraz innych zleceń usług atestacyjnych i pokrewnych. Strona jednak okoliczności uzasadniających wystąpienie okoliczności zwalniających ją z powyższych wymogów nie wskazała. Nie są nimi w każdym razie okoliczności prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej bowiem KSKJ wymaga uregulowania kwestii skarg i zażaleń przez każdą firmę audytorską również tę działającą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Stąd też brak regulacji odnośnie sposobu postępowania ze skargami i zażaleniami stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 ustawy oraz § 55 i 59 KSKJ.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Organu szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, iż Strona nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z wymogami KSKJ, tym samym naruszyła art. 50 ust. 1, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 22 lit. c w zw. z § 21, § 25, § 28 lit. b, § 55, § 59 KSKJ.

Nie sposób podzielić też stanowiska Strony, że doszło w sprawie do naruszenia art. 190 u.b.r. poprzez jego niezastosowanie, co nie doprowadziło do odstąpienia przez Organ od wymierzenia kary administracyjnej oraz umorzenia postępowania administracyjnego w sytuacji, w której Skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki zalecone w raporcie z kontroli z dnia [...] lipca 2021 r. w wyznaczonych terminach.

Zgodnie z art.190 u.b.r. w przypadku wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1, można odstąpić od wymierzenia kary. W przypadku odstąpienia od wymierzenia kary postępowanie umarza się.

Z powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary, jest pozostawione uznaniu administracyjnemu Organu orzekającego w sprawie w sytuacjach ściśle określonych w ustawie tj. wypełnienia obowiązku które niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art.182 ust.1 u.b.r. Ustawa nie rozstrzyga momentu, do którego obowiązek musi być wykonany dla zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary. Mając jednak na względzie, że zgodnie z art. 189 ust. 4 u.b.r. do kar pieniężnych stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, w ocenie Sądu należy przyjąć, że dla zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, obowiązek, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1 u.b.r., musi zostać wypełniony najpóźniej do zakończenia postępowania, bowiem w decyzji kończącej postępowanie organ rozstrzyga o wymierzeniu kary lub o odstąpieniu od jej wymierzenia. W postępowaniu administracyjnym sprawa ostatecznie zostaje załatwiona decyzją ostateczną. Zgodnie z art.16 § 1 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Z powyższego wynika, że zmiana lub uchylenie czy też stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych i tylko po spełnieniu ściśle określonych przesłanek ustawowych. Postępowania nadzwyczajne co do zasady wykluczają ponowne prowadzenie, w pełnym zakresie, postępowania dowodowego na nowo czy też dowolną zmianę dotychczasowego ostatecznego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym aby Organ był władny orzekać o odstąpieniu od wymierzenia kary obowiązek, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art.182 ust.1 u.b.r., musi zostać zrealizowany przed ostatecznym, zakończeniem postępowania zwyczajnego w sprawie.

Zwrócić również należy uwagę, że art. 186 u.b.r. stanowi :

1. W przypadku gdy naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 było związane z badaniem ustawowym, nakładając jedną z kar administracyjnych określonych w art. 183 ust. 1, organ stwierdza, czy sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w:

1) art. 83 oraz

2) art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 - w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego.

2. W przypadku stwierdzenia, że sprawozdanie z badania nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 lub art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, informacja ta publikowana jest w trybie, o którym mowa w art. 191.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, iż brzmienie art. 186 ust. 1 u.b.r. uzasadnia stanowisko, że w sytuacji, gdy popełniony delikt administracyjny związany był z badaniem ustawowym, odstąpienie od wymierzenia kary i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprawozdanie z badania spełnia wymogi wynikające z art. 83 u.b.r. albo art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 (w przypadku badania JZP). Odstąpienie od wymierzenia kary uniemożliwia bowiem stwierdzenie, czy sprawozdanie z badania spełnia ww. wymogi, zaś opublikowanie tej informacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa funkcjonowania rynku. (por. Ślebzak Krzysztof (red.), Ślebzak Małgorzata (red.), Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Opublikowano: WKP 2018).

W ocenie Sądu Organ prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, iż ilość i waga popełnionych przez Stronę uchybień, a w szczególności naruszenie art.83 u.b.r. nie uprawniają do zastosowania w sprawie art.190 u.b.r.

Ponadto wykonanie w terminie zaleceń pokontrolnych nie uzasadnia odstąpienia od wymierzenia kary. Wypełnienie zaleceń pozwala firmie audytorskiej uniknąć odpowiedzialności administracyjnej (art. 182 ust. 1 pkt 27 u.b.r.) lub dyscyplinarnej wiążącej się z ich niewykonaniem. Postępowanie administracyjne w zakresie niewykonania zaleceń jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej za popełnione naruszenia.

Sąd zdaje sobie sprawę, że nałożona kara jest dotkliwa dla Skarżącej. Niemniej tylko taka kara może przymusić do bezwzględnego respektowania prawa w przyszłości, a także stanowić formę represji za już dokonane naruszenie określonego obowiązku ustawowego przez związek. W literaturze przedmiotu znaleźć można adekwatny w tym zakresie wywód, że kara administracyjna, stanowiąc istotny bodziec ekonomiczny, zniechęcający do niewykonywania obowiązków o charakterze administracyjnym, ma w zamierzeniu ustawodawcy być skutecznym instrumentem nadzorczym, mającym za zadanie zapobiec powstawaniu bezprawia administracyjnego (J. Jendrośka, Kary administracyjne (w:) R. Mastalski (red.), Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 50-51).

Przy wymiarze kary wyważono wszystkie istotne okoliczności, tj. ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych instytucji zaufania publicznego. Zadaniem organu było bowiem - w ustawowo wyznaczonych granicach wysokości kary - dokonanie niezbędnej jej indywidualizacji poprzez odniesienie wysokości kary do konkretnej sytuacji karanego podmiotu. W tym zaś zakresie argumentacja Organu jest prawidłowa. Powyższe zaś uniemożliwia Sądowi podważenie stanowiska Organu jako prawidłowo wywiedzionego.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.