Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 595/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1, 2, 7a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.652.2023.2.MGO UNP: 2183696 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 marca 2024 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.652.2023.2.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał stanowisko S Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, wnioskodawczyni, skarżąca, podatniczka) za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu umowy dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu), za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest osobą prawną utworzoną przez Województwo [...] (dalej określane jako Województwo) i jest czynnym podatnikiem VAT. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 21 września 2023 r., Wspólnicy Spółki (tj. Województwo) postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć likwidację z dniem podjęcia tej uchwały. Spółka od momentu utworzenia do dnia otwarcia likwidacji realizowała zadania własne Województwa, powierzone jej przez Sejmik Województwa w drodze stosownej uchwały.

Podstawowym celem działalności Spółki była realizacja celów publicznych Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, w tym sprawy budowy, utrzymania i eksploatacji Stadionu [...] w C. wraz z przyległą do niego infrastrukturą (dalej określany jako Stadion, Obiekt Sportowy), a także popularyzacji kultury fizycznej oraz sportu. Szczegółowy zakres oraz sposób realizacji poszczególnych zadań powierzonych Spółce, w tym również zasady rozliczeń między ich stronami oraz zasady kontroli prawidłowości wykonania zadań, zostały określone w umowach wykonawczych.

I tak Województwo zawarło ze Spółką szereg umów wykonawczych dotyczących wykonania zadań własnych Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, których przedmiotem było wykonanie Zadaszenia widowni oraz niezbędnej infrastruktury technicznej Stadionu [...] w C., I etap: zaplecze rozgrzewkowo-treningowe dla funkcji lekkoatletycznej i II etap: Zadaszenie widowni oraz powierzenie zarządzania Stadionem; prowadzenie działalności kulturalnej, sportowej i rekreacyjnej oraz organizacja imprez kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych na obiekcie Stadionu; Zagospodarowanie istniejących pomieszczeń Stadionu na cele konferencyjne; dostosowanie Stadionu do wymogów organizacji międzynarodowych zawodów lekkoatletycznych; Kompleksowa modernizacja oświetlenia i systemu BMS na Stadionie oraz Budowa boiska piłkarskiego zadaszonego halą łukową o konstrukcji drewnianej wraz z zespołem administracyjno-szatniowym oraz trzech kortów pełnowymiarowych do tenisa na terenie przedpola wschodniego Stadionu.

W ramach tych umów Spółka realizowała takie zadania jak przebudowa Obiektu Sportowego oraz jego bieżące utrzymanie w trakcie budowy; wykonanie czynności związanych z zarządzeniem Obiektem Sportowym, w tym administrowanie Obiektem i wynajmowanie i wydzierżawienie poszczególnych pomieszczeń, części lub całości obiektu podmiotom trzecim; działalność kulturalną związaną z kulturą masową oraz edukacją kulturalną, organizację oraz współorganizację imprez i przedsięwzięć kulturalnych, a także imprez sportowych i rekreacyjnych oraz popularyzację działań kulturalnych zgodnie ze strategią Województwa oraz kultury fizycznej i sportu masowego.

W związku z realizacją zadań publicznych określonych w Umowach wykonawczych (z wyjątkiem zarządzania Stadionem oraz działalności sportowej). Spółka nie świadczyła na rzecz Województwa usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast odpłatne zarządzanie Obiektem Sportowym oraz prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej stanowiło świadczenie usług opodatkowane VAT, a Umowy wykonawcze regulowały sposób rozliczeń i fakturowania w tym zakresie. Spółka finansowała wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z realizacją zadań publicznych związanych z przebudową obiektu Stadionu [...], w części z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca Spółki – Województwa.

Swoją działalność Spółka prowadziła na nieruchomościach, których właścicielem jest Województwo. Nieruchomości gruntowe, na których posadowiony jest Obiekt Sportowy były wydzierżawione przez Województwo Spółce na podstawie umów dzierżawy. Na ich podstawie Stadion ponosił nakłady na Obiekt Sportowy. Przekazanie nakładów poniesionych na podstawie tych umów było przedmiotem otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.329.2019.3.AZ.

Natomiast Umowa dzierżawy przewidywała płatność czynszu na podstawie wystawianych przez Województwo jako wydzierżawiającego faktur VAT. Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, dzierżawca (tj. Spółka) mogła dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci Obiektu Sportowego). Jednakże postanowienia Umowy dzierżawy przewidywały, że po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Postanowienia umowne wprost wskazywały, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

W ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca udostępniał odpłatnie dzierżawiony Obiekt Sportowy osobom trzecim, w szczególności na potrzeby imprez sportowych, kulturalnych czy też koncertów. Obiekt Sportowy, którym dysponowała Spółka był udostępniany w oparciu o ustalony przez Spółkę cennik. Czynności te stanowią działalność opodatkowaną w rozumieniu ustano VAT. Stadion co do zasady nie jest udostępniany nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, jednak sporadycznie zdarzają się sytuacje nieodpłatnego udostępnienia (związanego, w ocenie Wnioskodawcy, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczególnie w zakresie realizacji zadań publicznych określonych w Umowach wykonawczych).

Wnioskodawca realizował szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosił nakłady na modernizację Stadionu, tj. nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Niezależnie od powyższego, w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w postaci czynienia nakładów na Obiekt, Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takich jak np. telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD. Nabycie ww. ruchomości było dokumentowane fakturami VAT, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ruchomości te także zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy wraz z nakładami na przedmiot Umowy dzierżawy (stanowiącymi nakłady w obcym środku trwałym).

Wnioskodawca podał, że proces dokonywania ulepszenia i czynienia nakładów na Obiekt Sportowy został zakończony (ulepszenia zostały oddane do użytkowania) i do momentu podjęcia przez jedynego Wspólnika Spółki uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji z 22 września 2023 r. Spółka prowadziła z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na regularnym, odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów trzecich stanowiącym działalność opodatkowaną VAT. Obecnie Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej w żadnym zakresie, jedynie realizuje czynności zmierzające do przeprowadzenia procesu likwidacji.

Z dniem 30 września 2023 r. (data zawarcia porozumienia rozwiązującego Umowę dzierżawy to 29 września 2023 r.) Spółka rozwiązała Umowę dzierżawy, jednak Spółka nie przekazała dokonanych przez nią nakładów na Obiekt sportowy na rzecz Województwa, bowiem przekazanie tych nakładów nastąpi dopiero na koniec procesu likwidacji Spółki, lecz przed samym wykreśleniem Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na pytanie organu interpretacyjnego Spółka podała, że:

- wykorzystywała nakłady na przedmiot umowy dzierżawy wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca nie świadczył czynności zwolnionych;

- przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów na Obiekt sportowy;

- wartość nakładów na Obiekt Sportowy przekroczyła 15 000 zł;

- pomiędzy datą oddania do użytkowania poniesionych nakładów na Obiekt Sportowy a datą rozwiązania umowy dzierżawy nie upłynie okres 5 lat;

- nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesienie przez Spółkę nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. W sytuacji gdyby Spółka nie poniosła wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Spółce na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Ponadto warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego było takie rozliczenie nakładów na rzecz Województwa po zakończeniu dzierżawy, bez tych elementów współpraca Spółki z Województwem nie doszła by do skutku. Bez akceptacji po stronie Spółki takich zasad współpracy nie mogła by ona prowadzić działalności z wykorzystaniem obiektu (tj. nie doszło by do zawarcia umowy dzierżawy). Wobec czego nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą jaką Spółka prowadziła z wykorzystaniem Obiektu Sportowego;

- wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przebudowanego Stadionu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca jest w trakcie procesu likwidacji.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

- czy nieodpłatne przekazanie Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy Spółka ulegnie likwidacji?;

- czy nieodpłatne przekazanie Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w Umowach Wykonawczych po rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?;

- czy wskutek nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych na przedmiot umowy dzierżawy po jej rozwiązaniu Spotka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka odnosząc się do pierwszego z postawionych pytań stwierdziła, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, z racji iż nakłady poczynione przez Spółkę dotyczyły przedmiotu dzierżawy, który stanowił własność wydzierżawiającego (Województwa), przekazanie nakładów w nieruchomości nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością Spółki. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy. Poniesienie przez Spółkę nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie skoro przyjęte zasady rozliczenia nakładów były warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego, to należy uznać go za element warunkujący współpracę Spółki z Województwem, do której Spółka została przez Województwo powołana. Tym samym nieodpłatne przekazanie tych nakładów po ustaniu Umowy dzierżawy na rzecz Województwa niewątpliwie jest związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Zdaniem Spółki nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie Województwu w trakcie prowadzonego postępowania likwidacyjnego, poniesionych przez Spółkę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w Umowach wykonawczych. Tym samym, w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie ww. ruchomości po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie trzeciej kwestii Spółka na podstawie analizy przepisów art. 91 ust. 1 - 7d ustawy o VAT stwierdziła, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

W opisanej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych nakładów. Poniesione przez Spółkę nakłady na Obiekt Sportowy pozostawały i nadal pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Poniesienie nakładów inwestycyjnych na modernizację Obiektu Sportowego i następnie nieodpłatne ich przekazanie Województwu było warunkiem niezbędnym do zawarcia Umowy dzierżawy a tym samym prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółce, w związku z nieodpłatnym przekazaniem Województwu nakładów, nie zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nakładów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wskutek nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na przedmiot Umowy dzierżawy po ich rozwiązaniu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych kwestii, natomiast co do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy, za nieprawidłowe.

W tym ostatnim zakresie organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Zauważył przy tym, że przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Zdaniem DKIS, wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wartości przekraczającej i nieprzekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację Stadionu, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji o wartości większej niż 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty.

W związku z faktem, że przekazane przez Spółkę nakłady na rzecz Województwa - właściciela Obiektu Sportowego, z tytułu których odliczyła ona podatek naliczony, nie będą już służyły czynnościom opodatkowanym Spółki, wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w odniesieniu do tych nakładów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Spółkę na Obiekt Sportowy, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Województwa po zakończeniu umowy, których wartość przekroczyła 15.000 zł i w odniesieniu do których nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem nie minął jeszcze okres korekty.

W skardze na tą interpretację Spółka zaskarżyła ją wyłącznie w zakresie pytania trzeciego zarzucając naruszenie:

- art. 91 ust. 7, 7a, 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, podczas gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające zastosowanie niniejszych przepisów;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP), poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej oraz brak zawarcia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co skutkuje brakiem możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia, zastosowania się do interpretacji lub wejścia w merytoryczny spór z organem.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła argumentację zbieżną z tą zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo przywołała wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 110/14, z którego wynika, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że art. 86 ust. 1 uptu, wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14).

Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zasada ta jednak nie ma charakteru absolutnego. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku wskazuje, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rację ma skarżąca twierdząc, że w wyroku C-37/95 ETS orzekł, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Podobny pogląd wyraził NSA w powołanym przez skarżącą wyroku NSA o sygn. I FSK 110/14.

Orzeczenia te jednak nie przesądzają o wadliwości stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem ograniczyła się do przytoczenia korzystnych dla niej fragmentów uzasadnień wyroków TSUE i NSA bez odniesienia do stanów faktycznych, w których te orzeczenia zapadły.

W niniejszej sprawie zaś Spółka realizowała szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosiła nakłady na modernizację Stadionu, tj. nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT, a Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Co równie istotne, Spółka została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Oznacza to, że zmiana decyzja o zakończeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie była wymuszona okolicznościami niezależnymi od Spółki, lecz stanowiła decyzję gospodarczą wspólnika. W skardze zaś ta okoliczność została pominięta.

W dalszej części powołanego przez Spółkę wyroku o sygn. I FSK 110/14, NSA wprost zwrócił uwagę na to, że zakończenie wykonywania czynności opodatkowanych było wynikiem decyzji gospodarczej. Owszem, zasadne jest stwierdzenie, że nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika (tak. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2019, s. 971). Pogląd ten jednak dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością gospodarczą, które jednak z przyczyn niezależnych od podatnika, nie zostały do tej działalności użyte. Natomiast spór w niniejszej sprawie dotyczy korekty podatku naliczonego w sytuacji, w której dochodzi do zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych wskutek decyzji organu Spółki.

Przepis art. 97 ust. 7a uptu wprowadza zasadę zgodnie z którą niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego lub zwiększeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (tak. P. Karwat, w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, s. 824, powołany w wyroku NSA I FSK 110/14).

Jak wskazał TSUE w wyroku z 6 października 2022 r., sygn.. akt C-293/21, art. 184-187 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczeń naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów lub usług służących do wytworzenia dóbr inwestycyjnych, w przypadku gdy ze względu na decyzję właściciela lub jedynego akcjonariusza tego podatnika o postawieniu tego podatnika w stan likwidacji oraz ze względu na wniosek o wykreślenie owego podatnika z rejestru podatników VAT wytworzone dobra inwestycyjne nie były i nigdy nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Powody uzasadniające decyzję o postawieniu podatnika w stan likwidacji, a tym samym zaniechanie planowanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, takie jak stale rosnące straty, brak zleceń i wątpliwości akcjonariusza podatnika co do rentowności planowanej działalności gospodarczej, nie mają wpływu na spoczywający na podatniku obowiązek dokonania korekty odnośnych odliczeń VAT, skoro podatnik ten ostatecznie nie zamierza już wykorzystywać dóbr inwestycyjnych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Dalej przywołać należy wyrok TSUE z 9 lipca 2020 r., sygn.. akt C-374/19, z którego wynika, że artykuły 184, 185 i 187 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym podatnik, który nabył prawo do odliczenia proporcjonalnej części podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z budową kawiarni załączonej do domu spokojnej starości, który prowadzi on w celu wykonywania transakcji zwolnionych z VAT, i która to kawiarnia jest przeznaczona do wykorzystywania zarówno do celów opodatkowanych transakcji jak i transakcji zwolnionych, jest zobowiązany do dokonania korekty wstępnego odliczenia VAT, wówczas gdy podatnik ten zaprzestał w lokalach tej kawiarni dokonywania jakichkolwiek opodatkowanych transakcji, o ile nadal dokonywał transakcji zwolnionych w tych lokalach, przeznaczając je w ten sposób jedynie do tych zwolnionych transakcji.

Skarżąca w niniejszej sprawie podjęła świadomą decyzję gospodarczą i zgodziła się na stosowne zapisy umowne przewidujące brak rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość. Nadto, jej likwidacja i zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych, stanowi efekt decyzji gospodarczej. Nie może zatem podnosić, że wynikające z nich konsekwencje są niezależne od niej. W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano na żadne czynniki niezależne od woli Spółki takie jak np. czynniki wymienione w przepisie art. 186 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie powodowałyby obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył również przepisów postępowania, odnoszących się do sposobu uzasadnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (art. 14c§ 1 i 2 OP). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 OP obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), orzekł jak w sentencji.