Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1219/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2731/21 w sprawie ze skargi E. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2731/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 i ust. 6a, w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu po wejściu w życie art. 1 pkt 2 lit. a) pierwsze tiret ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez błędną wykładnię przedmiotu i celu ww. przepisów;

b) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię przedmiotu i celu tego przepisu;

c) art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że treścią normy wynikającej z tego przepisu jest wystąpienie korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest głównym lub jednym z głównych celów czynności, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy treścią tego przepisu jest wystąpienie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jeśli osiągnięcie tej korzyści jest głównym lub jednym z głównych celów czynności, a sposób działania był sztuczny;

d) art. 119c Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni i oceny "sztucznego sposobu" działania w całkowitym oderwaniu od treści typowych zdarzeń gospodarczych;

2) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie:

a) niewłaściwe przyjęcie, że sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.o.f. jest zmiana w spółce komandytowej świadczącej usługi prawne, (gdzie wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi), polegająca na tym, że czterech dotychczasowych komandytariuszy staje się komplementariuszami Spółki, a dotychczasowy jedyny komplementariusz staje się jedynym komandytariuszem (dalej także jako "Zainteresowany"), a jednocześnie planowane jest zawarcie ze wspólnikami Spółki umów o świadczenie usług prawnych na rzecz klientów Spółki;

b) niewłaściwe przyjęcie, że sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zawarcie umowy o świadczenie usług prawnych pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikiem, w sytuacji, w której spółka komandytowa jest kancelarią prawną, świadczącą usługi prawne, wspólnik jest praktykującym adwokatem, a usługi prawne są świadczone na rzecz klientów Spółki;

c) niewłaściwe przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, w sytuacji, w której dochodzi do zmiany w spółce komandytowej świadczącej usługi prawne, (w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi), polegającej na tym, że czterech dotychczasowych komandytariuszy staje się komplementariuszami Spółki, a dotychczasowy jedyny komplementariusz staje się jedynym komandytariuszem, a jednocześnie planowane jest zawarcie ze wspólnikami Spółki umów o świadczenie usług prawnych na rzecz klientów Spółki;

d) niewłaściwe przyjęcie, że sztucznym sposobem działania, o którym mowa w art. 119c Ordynacji podatkowej, jest zmiana w spółce komandytowej świadczącej usługi prawne, (w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi), polegająca na tym, że czterech dotychczasowych komandytariuszy staje się komplementariuszami Spółki a dotychczasowy jedyny komplementariusz staje się jedynym komandytariuszem, a jednocześnie planowane jest zawarcie ze wspólnikami Spółki umów o świadczenie usług prawnych na rzecz klientów Spółki;

3) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki, mimo naruszenia przez organy podatkowe: (a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz (b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 221 § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5e, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie za prawidłowe uznanie przez organ, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa wart. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, ma dla organu wiążący charakter, podczas gdy organ, po otrzymaniu zażalenia, powinien był ponownie rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne stwierdzenie, że organ prawidłowo nie wezwał Spółki do usunięcia braków formalnych wniosku o interpretację w zakresie głównych powodów podjęcia działań opisanych we wniosku o interpretację;

c) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5e, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, mimo:

(i) braku korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem lub celem przepisów u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

(ii) braku sztucznego sposobu działania Spółki i Zainteresowanego;

(iii) zignorowania przez organ powodów działań opisanych we wniosku, na etapie wydawania postanowienia pierwszej instancji oraz dalszego zignorowania - na etapie wydawania postanowienia drugiej instancji - szczegółowych informacji na temat tych powodów, przedstawionych obszernie w zażaleniu;

d) art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu na okolicznościach nieodpowiadających opisowi okoliczności zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w skarżonym wyroku do niektórych zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz powołał art. 165a Ordynacji podatkowej, który nie był zastosowany przez organ w niniejszej sprawie jako podstawa odmowy wydania interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W kolejnych pismach procesowych Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty oraz dokonała sprostowania omyłki zawartej w treści skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

- czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

- sposób działania był sztuczny.

Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wynikało to z dokonanej przez ten organ oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Podstawy tej oceny zostały szczegółowo omówione w wydanych w sprawie postanowieniach o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Planowane przez Spółkę i jej wspólników działania polegały, m.in. na zamianie dotychczasowego statusu wspólników - czterech komandytariuszy stanie się komplementariuszami, a dotychczasowy komplementariusz stanie się komandytariuszem, z którym Spółka zawrze umowę cywilnoprawną, na podstawie której będzie on, w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej, świadczył usługi prawne dla klientów Spółki i z tego tytułu będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie. Zmienione również zostaną zapisy umowy Spółki w ten sposób, że praca własna wspólników nie będzie stanowić, tak jak dotychczas, przedmiotu wkładu do Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w wydanych postanowieniach kompleksowej oceny planowanych przez Spółkę działań w ich całokształcie, przyjmując za punkt odniesienia stosowne przepisy prawa materialnego, dotyczące opodatkowania spółek komandytowych oraz ich wspólników, zamieszczone w u.p.d.o.f. oraz w u.p.d.o.p., a nie tylko na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej normujących, tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, określoną w art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej - co stanowiło zasadniczą płaszczyznę tej oceny, lecz również w tym kontekście z uwzględnieniem istotnych zmian legislacyjnych dotyczących sposobu opodatkowania spółek komandytowych, a także ich wspólników, wprowadzonych ustawą zmieniającą. Wejście w życie tych zmian, jak podnosił to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nieprzypadkowo zbiegło się z zamierzonymi przez Spółkę i opisanymi w jej wniosku przedsięwzięciami zmierzającymi do zmiany dotychczasowej formuły prawnej, w jakiej funkcjonowała sama Spółka oraz jej wspólnicy. Zmiany te stanowiły więc istotny kontekst prawny przy dokonywaniu przez organ interpretacyjny oceny na podstawie art. 14b § 5b w. zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zamierzonych przez Spółkę działań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, trafnie zwracał uwagę, że celem tych zmian jest uszczelnienie systemu podatkowego oraz odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne z wykorzystaniem spółek komandytowych (...), zaś w praktyce sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza spółki komandytowej jest zbliżona do odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej, np. sp. z o.o.

W wydanych postanowieniach uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyjaśniając także, jak należy rozumieć użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" odnoszące się do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie takiego rozstrzygnięcia, a więc uzasadnione przypuszczenie osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu planowanych działań we wzajemnych powiązaniu poszczególnych czynności składających się na planowaną przez Spółkę częściową zmianę dotychczasowej formuły prawnej świadczonych przez nią w ramach jej działalności usług prawnych.

Natomiast przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie sformułowanych w niej zarzutów szczegółowa argumentacja polega zasadniczo rzecz biorąc na rozdzieleniu poszczególnych elementów składających się na planowane przez Spółkę działanie (przedsięwzięcie) i kwestionowaniu w odniesieniu do każdego z tych elementów z osobna wystąpienia w nich cech (przesłanek) pozwalających uznać je za czynność, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja ta odwołuje się do konieczności respektowania przez organy podatkowe planowanych przez Spółkę działań jako zmierzających do urzeczywistnienia zasad sprawiedliwości podatkowej oraz zapewnienia braku dyskryminacji podatników, a przede wszystkim opiera się na tezie o prawnej dopuszczalności poszczególnych, planowanych przez Spółkę czynności. Stąd też odnosząc się, np. do kwestii typowości bądź nietypowości powierzenia przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej z jej komandytariuszem (Zainteresowanym) świadczenia przez niego ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług prawnych na rzecz klientów Spółki, powołuje się ona na bardzo liczne interpretacje podatkowe, w których wnioskodawcy opisywali istnienie takiego właśnie stanu rzeczy, a organy podatkowe wydając te interpretacje w żaden sposób go nie kwestionowały. Jednakże w niniejszej sprawie płaszczyzna oceny takiego stanu rzeczy jest odmienna, bowiem organ interpretacyjny nie rozstrzygał określonego problemu prawnego w "zastanym stanie faktycznym", lecz dokonał oceny planowanych działań Spółki z punktu widzenia ewentualności (uzasadnionego przypuszczenia) zastosowania do nich przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a punktem odniesienia do dokonania takiej oceny było zestawienie sposobu opodatkowania stanu dotychczasowego ze stanem, do osiągnięcia którego dążyła Spółka planując wskazane we wniosku działania. Przedtem, tj. przed wprowadzeniem przepisów dotyczących tejże klauzuli podatnicy przy pomocy dopuszczalnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego, konstrukcji prawnych mogli w dużym stopniu modyfikować (optymalizować) sposób i zakres swojego opodatkowania, jako że prawo podatkowe nie zawierało skutecznych rozwiązań prawnych temu zapobiegających i dopiero wprowadzenie przepisów dotyczących tej klauzuli to umożliwiło. Jednym z prawnych aspektów tej nowej sytuacji prawnej jest również, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie, możliwość odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że pewne elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.

Niezasadne są podniesione na wstępie skargi kasacyjnej dwa pierwsze jej zarzuty odnoszące się do naruszenia wymienionych w nich przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. Zarzuty te dotyczą błędnej wykładni tych przepisów i nie zostały powiązane z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie stwarza podstaw, aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo rozumie sens wymienionych w tych zarzutach przepisów, a zatem również ich przedmiot oraz cel. Skądinąd uzasadnienie to nie zawiera wywodów Sądu odnoszących się wprost do wykładni wskazanych przepisów. Natomiast odrębną kwestią jest wypowiedź Sądu, akceptująca w tej mierze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie dotyczącym sprzeczności przypisywanej Spółce i jej wspólnikom korzyści podatkowej z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, o czym z kolei traktuje właśnie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tych zarzutów wskazać należy, że w zakresie dotyczącym art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie upatrywał sprzeczności przypisywanej Spółce i jej wspólnikom korzyści podatkowej w zmniejszeniu wpływów budżetowych, choć oczywiście uzyskiwanie przez podatników korzyści podatkowej, poprzez zmniejszenie ich obciążeń podatkowych, w istocie taki skutek powoduje. Spółka dowodzi dalej, powołując się na literaturę przedmiotu, że o sprzeczności korzyści podatkowej osiągniętej w danej sytuacji z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, z której taka korzyść wynika, może rozstrzygnąć wyłącznie rozbieżność pozafiskalnego celu tej ustawy podatkowej (lub zawartej w niej normy) z pozafiskalnym celem realizowanym w ramach danej gospodarczej sytuacji, ale tej postawionej tezy dalej nie rozwija, zatem trudno się do niej odnieść. Poza tym, trafność tego rodzaju argumentacji, co do domniemanych pozafiskalnych celów określonych uregulowań, nie daje się zweryfikować w płaszczyźnie normatywnej.

Wskazując na te pozafiskalne cele Spółka odwołuje się do takich wartości, jak zapewnienie równego traktowania wspólników spółek komandytowych, posiadających ten sam status, czy zapewnienie równego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych osiągających przychody z działalności gospodarczej. Podnosi też dalej, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie może być traktowany jako szczególny przywilej, a korzyść podatkowa dostępna na mocy tego przepisu dla komplementariuszy spółek jest niesprzeczna z przedmiotem i celem tego przepisu oraz innymi regulacjami. Natomiast korzyść podatkowa w postaci możliwości zaliczenia przez przedsiębiorcę, takiego jak Zainteresowany, do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o ile mają one związek z uzyskaniem przychodów stanowi realizację zasady równości. Zatem fakt wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie może być postrzegany jako sprzeczność z celem i przepisem art. 30 ust. 6 u.p.d.o.f.

Z takiego toku dowodzenia należy wnosić, że według Spółki, skorzystanie przez podatników z dostępnych dla nich rozwiązań prawnych przewidzianych w przepisach podatkowych zasadniczo wyklucza możliwość uznania uzyskanych w wyniku tego korzyści podatkowych jako sprzecznych z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tezę taką należy jednak uznać za zbyt dalekoidącą i jako taką niezasadną, gdyż prowadziłaby w istocie do zanegowania praktycznej doniosłości i znaczenia przepisów dotyczących klauzuli unikania opodatkowania. Na gruncie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi bowiem o korzyść podatkową, która byłaby uzyskiwana poprzez nielegalne działania naruszające przepisy podatkowe (uchylanie się w ten sposób od płacenia podatków), ale o korzyść podatkową uzyskiwaną w ramach stosowania obowiązujących uregulowań prawnych, jednakże ze względu na jej podłoże prawne uznanej za nieuzasadnioną. Wprowadzenie tych przepisów stworzyło zatem specjalną, dodatkową płaszczyznę prawną, w ramach której dokonywana jest ocena działań podejmowanych przez podatników z uwzględnieniem określonych w tych przepisach przesłanek. Nie chodzi więc o to, że przepisy ustaw korporacyjnych zezwalają na prowadzenie przez radców prawnych oraz adwokatów indywidualnej działalności gospodarczej, oraz że zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy są uprawnieni do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, jeżeli koszty te spełniają przesłanki określone w ustawie, czy też, że prawnie dopuszczalne jest zawieranie dotyczących świadczenia usług prawnych umów cywilnoprawnych, pomiędzy adwokatem bądź radcą prawnym, a spółką, której jest on jednocześnie wspólnikiem - żadnej z tych okoliczności z osobna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie kwestionuje, lecz o dokonanie w tym przypadku przez organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych, analizy całokształtu działań planowanych przez Spółkę i opisanych w jej wniosku, dotyczących, generalnie rzecz ujmując w ich całokształcie, zmiany - w stosunku do stanu istniejącego dotychczas - formuły organizacyjnej i prawnej świadczenia usług prawnych z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co organ ten w wydanych postanowieniach uczynił.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpośrednio naruszenia jednego z najbardziej istotnych w sprawie przepisów, tj. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, z zamieszczonego w nim opisu sposobu naruszenia tego przepisu wynika, że ta błędna wykładnia polegała na pominięciu fragmentu tego przepisu odnoszącego się do sprzeczności w danych okolicznościach osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tak sformułowany zarzut jest niezasadny, ponieważ wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji zawierają wskazanie korzyści podatkowej oraz odniesienie do kwestii jej sprzeczności z przepisem ustawy podatkowej, tj. w tym przypadku, m.in. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to także z poprzednich zarzutów tej skargi kasacyjnej, w których kwestionowano istnienie owej sprzeczności w odniesieniu do wskazanych przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p.

W następnych zarzutach skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oznaczonych w tej skardze jako pkt 2 lit. a), b) i c) powołując się ogólnie na ten przepis opisano wprawdzie, na czym zarzucane naruszenia prawa materialnego miałyby polegać, ale nie zostały wskazane przepisy, do których zarzuty te miałyby się odnosić, co uniemożliwia merytoryczną ocenę tych zarzutów.

Natomiast w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako pkt 2 lit. d) nawiązano wprawdzie ogólnie do art. 119c Ordynacji podatkowej, ale nie sprecyzowano, do której konkretnie z wielu jednostek redakcyjnych, na które podzielony jest ten artykuł, odnoszą się zastrzeżenia Spółkl, podczas gdy ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, z których konkretnie przepisów w obrębie tego artykułu organ ten wywodził istnienie symptomów sztucznego sposobu działania Spółki i Zainteresowanego.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. dotyczące mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania.

Aczkolwiek rację należy przyznać Spółce co do braku związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie oznacza to jednak, że dotyczący tej kwestii zarzut jest zasadny i należałoby go uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku.

Jedynym przepisem, który dotyczy tej opinii i z którego można byłoby wyprowadzić kwestionowaną przez Spółkę tezę o istnieniu owego związania, jest art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W sformułowanym w tym zakresie zarzucie przepis ten nie został wskazany jako naruszony. Spółka nawiązując do tego związania zarzuciła natomiast naruszenie art. 221 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy oraz przepisami Konstytucji RP, a w uzasadnieniu tego zarzutu określiła niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie tych przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako rażące.

Zarzut ten jest bezzasadny we wszystkich jego aspektach. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których został on oparty, w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie powoływał się na swoje związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tylko w jednym miejscu tego postanowienia prezentując swoje stanowisko wspomniał, że "również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa" (str. 38 postanowienia). Takie sformułowanie nie może zostać zinterpretowane jako przyznanie istnienia takiego związania.

Zaskarżone postanowienie zawiera wypowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do istoty sprawy i merytoryczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu. Tym samym, postanowienie to odpowiada zawartemu w uzasadnieniu tego zarzutu postulatowi Spółki, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienie w sprawie odmowy interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych i odpowiednio je przy tym uzasadnić."

Postanowienie to spełnia również wszystkie niezbędne wymogi formalne dotyczące tego rodzaju aktu administracyjnego i nie narusza żadnego ze wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów.

Natomiast odrębną kwestią, niemającą wszak żadnego związku z zarzucanym naruszeniem art. 221 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest, że to Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku tezę o istnieniu związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na co zwróciła uwagę Spółka w pierwszym zdaniu uzasadnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów.

Stanowisko takie, zawierające również stwierdzenie, że uwzględniając owo związanie, wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, Sąd pierwszej instancji przedstawił we wstępnej części swojego uzasadnienia, zanim przeszedł konkretnie "na grunt rozpoznawanej sprawy", w której to części prezentował, zapewne zaczerpnięte z innych orzeczeń, stanowisko co do rozumienia określonych przepisów - w ogólności.

Z takiego - deklarowanego w ogólności - stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nic konkretnego dla sprawy nie wynikało, gdyż Sąd nie był w takim zapatrywaniu konsekwentny, albowiem w dalszej części uzasadnienia zawarł merytoryczne stanowisko co do zaistnienia w sprawie przesłanek pozwalających Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na odmowę wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak merytoryczne wypowiedzi w tym zakresie zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych w tej sprawie postanowieniach.

Jako obarczone pewną niekonsekwencją uznać zatem należy stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym uznaje się z jednej strony prawne związanie organu uprawnionego do wydania interpretacji opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a więc prawny obowiązek zastosowania się tego organu do tej opinii, z jednoczesnym zajęciem przez Sąd merytorycznego stanowiska (tu - pozytywnego), co do zaprezentowanej przez ten organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacji, że została spełniona przesłanka określona w tym przepisie.

W myśl wielokrotnie już powoływanego art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.

Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia.

Wobec powyższego, z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie.

Tak też było w niniejszej sprawie.

Uregulowania zawarte w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią integralną część procedury dotyczącej wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, unormowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien się więc także liczyć z ewentualnością odmowy wydania tej interpretacji na podstawie ww. przepisu, w przypadku spełnienia przesłanki w nim określonej. Kwestia w jakiej formule i w jakim zakresie opisze on stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe leży wyłącznie w gestii zainteresowanego, a więc również wskazanie tych elementów stanu faktycznego, które w ocenie zainteresowanego, pozwoliłyby wyeliminować lub zmniejszyć ewentualność odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi w nim dalej przepisami tej ustawy oraz Konstytucji RP, poprzez niewezwanie Spółki przez organ interpretacyjny do usunięcia braków formalnych wniosku odnośnie do ustalenia głównych powodów podjęcia działań opisanych we wniosku. Racjonalnie rzecz traktując, trudno byłoby zasadnie wymagać od organu interpretacyjnego, aby ten domyślał się i tak przyjął, że istniały inne jeszcze powody podjęcia tych działań, o których Spółka wiedziała, a nie podała ich w opisie zdarzenia przyszłego. Poza tym, uzupełnienie braków formalnych może dotyczyć jedynie konkretnych elementów stanu faktycznego, a nie braków argumentacyjnych w stanowisku własnym przedstawionym we wniosku przez zainteresowanego.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi dalej w tym zarzucie przepisami tej ustawy, wśród których nie został wymieniony art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, oraz Konstytucji RP stanowi jedynie powielenie tych samych wątków sprawy - braku spełnienia przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, które były przedmiotem innych zarzutów tej skargi i w kwestii argumentacyjnej nie wnosi nic nowego do sprawy. Dodać jedynie można, że zarówno wydanie interpretacji indywidualnej jak i odmowa jej wydania opierać się mogą jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a nie na informacjach podawanych przez zainteresowanego na dalszych, późniejszych etapach postępowania w sprawie.

Niezasadny jest też kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tym razem naruszenia art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu tego zarzutu mowa jest tylko o naruszeniu § 2) w związku ze wskazanymi dalej w tym zarzucie przepisami, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nieodpowiadających opisowi okoliczności zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku.

Poza tym, że zarzut ten dotyczy szczegółów niemających znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia w sprawie, jest on niezasadny z tego powodu, że nie zachodzi okoliczność w tym zarzucie podana. Trudno jest bowiem dopatrzyć się zarzucanej przez Spółkę deformacji zdarzenia przyszłego, objawiającej się w tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "wspólnicy planują wypłacanie zaliczek na poczet zysku (...)", a Spółka podawała w opisie zdarzenia przyszłego, że "w każdym miesiącu wspólnikom Spółki wypłacana jest zaliczka na poczet zysku Spółki (...)". Natomiast pogląd Sądu (podobnie jak organu interpretacyjnego), że zaliczki te mogą okazać się nieefektywne podatkowo (...) z podanych przez ten Sąd powodów, stanowią ocenę czy też pewnego rodzaju prognozę, a nie zmianę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zwłaszcza, że odnoszą się one do przyszłości.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

Również zarzucane Sądowi pierwszej instancji nawiązanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zapewne pomyłkowe - uwaga NSA) do odmowy wszczęcia postępowania - art. 165a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie chodziło o odmowę wydania interpretacji indywidualnej, co skądinąd wynikało jednoznacznie z sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, nie mogło być uznane za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).