Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 września 2023 r. nr 438000-COP.4102.2.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 612/23

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. określił R. L. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że w kontrolowanym okresie koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2018 r, zostały zawyżone o łączną kwotę [...]zł, tj. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widniały [...] Sp. z o.o. (8.223.700 zł), firma [...] (1.300.000 zł) oraz [...] Sp. z o.o. (8.573.947,47 zł). Nieprawidłowości stwierdzono również w zakresie kwoty [...]zł w związku z zaksięgowaniem kwot wynikających z faktur korygujących, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Ponadto nieprawidłowości dotyczyły również ujęcia w księgach podatkowych kosztów związanych z transakcjami przeprowadzonymi z firmą [...] P. M. w 2018 r. W związku z tym stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła stratę podatkową za 2018 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana Handlowo-Usługowa R. L., ul. [...], [...]. Jako przeważający rodzaj działalności wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zdaniem organu z akt przedmiotowej sprawy działalność gospodarczą Skarżąca prowadziła pod wyżej wskazanym adresem, a także na terenie całego kraju. Nie posiadała kasy fiskalnej, ponieważ świadczyła swoje usługi wyłącznie na rzecz przedsiębiorców. Nie prowadziła magazynu, a nabywane materiały budowlane były od razu kierowane na plac budowy. W 2018 r. Skarżąca zaangażowana była głównie w realizację dwóch inwestycji, tj. wykonanie budynku handlowo-usługowego (samochodowej stacji dealerskiej) wraz z infrastrukturą techniczną w P. oraz w S., co znajduje potwierdzenie w przedłożonych umowach z dnia [...] kwietnia 2017 r. o roboty budowlane nr 01/2017 i nr [...] zawartych przez reprezentującego ją pełnomocnika - M. L. z [...] Sp. j. z siedzibą w [...], oraz fakturach VAT dokumentujących tę sprzedaż. W. netto wykonanych usług, wynikające z przedmiotowych faktur, Skarżąca ujęła w przychodach 2018 r. z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Na podstawie analizy sprawozdania finansowego Firma Budowlana Handlowo-Usługowa R. L. za 2018 r. oraz zapisów na kontach rachunkowych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona w kosztach uzyskania przychodów 2018 r. ujęła wydatki na rzekomy zakup materiałów budowlanych od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...], a także [...] Sp. z o.o.

Organ podał, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2018 r., w którym wykazała przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz stratę w wysokości [...] zł.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy ocenił, że chybiona jest argumentacja Skarżącej, iż ustalenia w przedmiotowej sprawie poczynione zostały w oparciu niepełny materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i w jej następstwie postępowania podatkowego podjął czynności w celu zweryfikowania, czy faktury zakupu ujęte przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów 2018 r. odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Skarżąca nie poparła żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Tym samym ustalono, że Skarżąca nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2018 r. kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez [...] Sp. z o.o., firmę [...] oraz [...] Sp. z o.o.

Zdaniem organu zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu bezsprzecznie wynika, że Spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. brały udział w procederze oszustwa podatkowego, którego celem było zawyżenie u Strony kosztów uzyskania przychodów i wygenerowanie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Ustalono, że firma [...] nie istnieje, a na fakturach VAT, na których widnieje jako wystawca, wykorzystane zostały dane rejestracyjne innego podmiotu gospodarczego, co miało na celu wprowadzenie fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego. Skarżąca świadomie ujęła w kosztach 2018 r. faktury VAT od wskazanych kontrahentów.

Organ wskazał, że w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT [...] Sp. z o.o. za okres od stycznia do listopada 2018 r. nie stwierdzono transakcji ze Skarżącą. Ponadto w rejestrach zakupu [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowanych było tylko kilka pozycji na niewielkie kwoty w każdym miesiącu. Spółka ta nie wykazała nabyć, które wartościowo odpowiadałyby kwotom dostaw, widniejącym na wystawionych przez nią fakturach VAT. Ponadto ustalono, w dniach [...] marca 2019 r. oraz [...] maja 2019 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...] D. R. (Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o.) przyznał się do popełnienia zarzuconych mu czynów i wskazał, że wystawione przez niego faktury, m. in. w ramach [...] Sp. z o.o. są fikcyjne i nie dotyczą rzeczywistych transakcji. Dla Skarżącej fakturował towar w postaci materiałów budowlanych, którego nie dostarczał. Skarżąca miała zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadził M. L.. Wskazał również, iż od każdej wystawionej na jej rzecz faktury otrzymywał wynagrodzenie. W procederze tym uczestniczyła również firma [...] Sp. z o.o. z T.. Organ podał, że w ciągu całego 2018 r. Skarżąca zapłaciła jedynie połowę wartości wystawionych przez [...] Sp. z o.o. faktur, tj. [...] zł z łącznej kwoty [...]zł. Wskazana kwota uiszczona została nie na rachunek wystawcy faktury tylko na rachunek pośrednika finansowego, tj. [...] Sp. z o.o. bez wskazania jakiej faktury dotyczy dana płatność. Jednocześnie nie stwierdzono, aby środki przelane przez Skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury, zgodnie z umową zostały przekazane Spółce [...] Sp. z o.o., co zaprzecza poniesieniu tych kosztów w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę [...] organ wskazał, że podmiot ten nie istnieje. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że w fakturach ujęte zostały w rzeczywistości dane przypisane do firmy działającego podmiotu gospodarczego [...] D. N.. Podmiot ten jednoznacznie stwierdził natomiast, iż nie zawierał jakichkolwiek transakcji ze Stroną. Zdaniem organu o nierzeczywistym charakterze transakcji wynikających z kwestionowanych faktur świadczą również pozostałe fakty jak choćby brak odnotowanych płatności na rzecz [...] czy też [...] D. N., które łącznie miały wynosić [...] zł.

Natomiast odnośnie okoliczności współpracy Skarżącej z [...] Sp. z o.o. organ zauważył, iż brak jest kontaktu z tą spółką oraz jej przedstawicielami. Zarówno Skarżąca jak i M. L. nie przedstawili jakichkolwiek wyjaśnień na temat przedmiotowych transakcji. Przedmiot działalności tej spółki, według danych rejestrowych nie jest związany z handlem materiałami budowlanymi, które rzekomo miały być zbyte na rzecz Skarżącej. Ponadto rodzaj produkcji prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. wskazuje na to, że wyroby tego podmiotu tylko w niewielkiej skali Skarżąca mogłaby wykorzystać w swojej działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających jakie materiały miały być przedmiotem transakcji, w jakiej ilości, na jakiej budowie miały być wykorzystane, a także dowodów potwierdzających ich wydanie, transport i dostarczenie do Skarżącej. Organ zwrócił uwagę również na nagły wzrost obrotów w deklaracjach podatkowych wskutek wystawiania w 2017 r. faktur na rzecz Skarżącej oraz od 2018 r. składanie deklaracji "zerowych", a następnie zaprzestanie składania deklaracji podatkowych. Organ wskazał też, iż w styczniu 2018 r. Skarżąca na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonała zapłaty bez wskazania jakiej faktury dotyczy dana płatność. Brak jest przy tym innych płatności w ciągu roku.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie posiadały jakiejkolwiek infrastruktury, pracowników, jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego świadczenie tych usług we własnym zakresie. W toku kontroli stwierdzono, że spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nie działalności na tak dużą skalę.

Zdaniem organu na fikcyjność zawartych transakcji wskazuje także brak udokumentowania warunków na jakich odbywać się miała współpraca, co leży w interesie stron obrotu profesjonalnego, gdyż pozwala na uniknięcie sporów co do wzajemnych praw i obowiązków stron transakcji. W przypadku braku umowy pisemnej podatnik powinien w inny sposób udokumentować zawarte transakcje (np. zamówienia, zlecenia, protokoły odbioru, inne). Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zasady i warunki na jakich miały być zawierane kwestionowane transakcje, w związku z tym nie można tu mówić o rzetelnym udokumentowaniu przez podatnika kosztu, który mógłby pomniejszyć podstawę opodatkowania.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zakwestionowanych faktur jest zdaniem organu również ich treść brzmiąca ogólnikowo "materiały budowlane", przy jednoczesnej wysokiej wartości rzekomo nabytych towarów, tj. do [...] zł netto na jednej fakturze oraz braku specyfikacji do tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej jak i prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego dowody jednoznacznie świadczą o tym, że w księgach podatkowych Firma Budowlana Handlowo-Usługowa R. L. świadomie ujęto faktury, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wystawcą faktury a rzekomym odbiorcą towaru, celem zmniejszenia należności publiczno-prawnych Skarbu Państwa. Materiały budowlane wykazane w fakturach, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] Sp. z o.o. nie zostały faktycznie dostarczone, co oznacza, że podatnik nie nabył tych towarów i tym samym nie wykorzystał ich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ stwierdził, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na ich poparcie. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach, w których jako wykonawca usług, wymieniono firmy [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] Sp. z o.o.

Organ dodał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., podjęto próbę przesłuchania zarówno Skarżącej w charakterze strony, jak i M. L. w charakterze świadka, który miał działać w imieniu Skarżącej Zarówno Skarżąca jak i świadek odmówili składania zeznań. Nie uzyskano również odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., nie uzyskano od Skarżącej, jak i M. L. wyjaśnień na temat współpracy z rzekomymi kontrahentami.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania pozostałych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii nieprawidłowości związanych z zaksięgowaniem na koncie [...] - usługi do robót budowlanych - kwoty [...]zł z ujemnym znakiem, wynikającej z dwóch faktur korygujących nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a także nieprawidłowym ujęciu w księgach podatkowych kosztów związanych z transakcjami przeprowadzonymi z firmą [...] P. M. w 2018 r.

Końcowo organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek Skarżącej o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie M. L., a także przesłuchanie kontrahentów podatnika tj. P. S., Ł. S., M. S., R. N., Z. W., S. Ł., J. W. oraz D. G.. Odnośnie wniosku o przesłuchanie M. L. stwierdzono, że organ podatkowy I instancji wielokrotnie podejmował próby umożliwienia złożenia wyjaśnień dotyczących zawieranych przez Firma Budowlana Handlowo-Usługowa R. L. transakcji w zakresie kupna i wykorzystania materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach, zarówno w formie pisemnej jak i w charakterze świadka nie tylko w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za ten sam okres. Kierowana do M. L. korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, bądź też nie została odbierana. Ponadto M. L. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] września 2023 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2023 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. (ponowionych w piśmie z dnia [...] lipca 2023 r.) dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dowolne określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

3) art. 191 O.p. przez zupełnie dowolną ocenę zebranego (włączonego do akt sprawy) materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie za udowodnione okoliczności wprowadzenia do rozliczenia w złej wierze przez Skarżącą szeregu faktur wystawionych oraz uznania, że ujawnione w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca, a także ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w dowolny sposób,

4) art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego przeciwko Skarżącej,

5) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Podać należy, że w 2018 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana Handlowo-Usługowa R. L., ul. [...], [...], której przeważającym przedmiotem działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2018 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały [...] Sp. z o.o., firma [...] oraz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (faktury korygujące). Ponadto Skarżąca nieprawidłowo ujęła w księgach podatkowych koszty związane z transakcjami przeprowadzonymi z firmą [...] P. M. w 2018 r. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., że Skarżąca zawyżyła stratę podatkową za 2018 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł

Sporne między stronami jest to, czy wystawione przez ww. podmioty gospodarcze faktury VAT i faktury korygujące na rzecz Skarżącej, dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów w nich wykazanych (głównie materiałów budowlanych). Organ podatkowy uznał na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z treścią skargi stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Wyjaśnić jednak należy, że postępowanie dowodowe było prowadzone w związku z zagadnieniem kosztów uzyskania przychodów, które było przedmiotem prowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego (postanowienie o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe z [...] października 2022 r. – k. 1 akt postępowania podatkowego). Wyjaśniając stan prawny w tym zakresie w pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02).

Wskazać należy, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1986/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/09).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

W skardze Strona wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem oceny, że wymienione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony. Zdaniem Skarżącej, nie wystąpiły podstawy do zajęcia przez organ podatkowy stanowiska o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych opisanych w dokumentach księgowych bowiem Skarżąca w 2018 r. zrealizowała wiele dużych przedsięwzięć budowlanych (salonów samochodowych i osiedli). Na ten cel były nabywane materiały budowlane opisane w kwestionowanych dokumentach księgowych. Ponadto Skarżąca podkreślała, że prowadzeniem działalności gospodarczej zarejestrowanej na dane Strony zajmował się w praktyce M. L., który dokonywał zamówień, rozliczeń, negocjował umowy.

Zwrócić jednak należy uwagę, że zarzucanym Skarżącej przez organy uchybieniem nie jest to, że nie realizowała przedsięwzięć inwestycyjnych z wykorzystaniem materiałów budowlanych. Organ podatkowy prowadził postępowanie względem Skarżącej celem wykazania, że przyjmowała do rozliczenia i księgowania dokumenty księgowe (faktury, faktury korygujące) od podmiotów, które nie były dostawcą materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej. Strona nie nabyła wykorzystywanych materiałów budowlanych od podmiotów wskazanych w dokumentach księgowych jako ich wystawcy. Ustalenia organu nie budzą wątpliwości Sądu bowiem zostały dokonane na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że okazały się one nietrafne. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. (ponowionych w piśmie z dnia [...] lipca 2023 r.) dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. (k. 106-107 akt – tom postępowanie podatkowe) Skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika sformułowała szereg tez dotyczących okoliczności sprawy i wniosła o prowadzenie dalszego postępowania dowodowego celem ich wyjaśnienia. W piśmie tym Skarżąca nie wskazała wprost jakie dowody organ miałby przeprowadzić w postępowaniu celem wyjaśnienia zgłaszanych wątpliwości. Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2023 r. (k. 23 akt postępowania odwoławczego) Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie M. L. oraz innych kontrahentów Strony (tj. P. S., Ł. S., R. N., Z. W., S. Ł., J. W. oraz D. G.) na okoliczność braku właściwego udokumentowania prac, które stanowiły koszty podatnika.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 września 2023 r., I SA/Łd 338/23). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 576/23, stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nie jest tak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji omawiając przyczyny odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego w sposób właściwy i konkretny uzasadnił nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony (str. 25-26 zaskarżonej decyzji, str. 34-36 decyzji organu I instancji). Zdaniem Sądu wskazane przez organ przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków są adekwatne do przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. Organ podał bowiem, że niezasadny był wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób (poza M. L.) bowiem R. L. nie wyjaśniła jakie dokładnie usługi miały wykonać na jej rzecz ww. podmioty, w jakim okresie oraz na jakich budowach. Ponadto przedmiotem wniosków dowodowych Strony nie było ustalenie okoliczności, które podważyłyby ustalenia organu. Skarżąca żądała bowiem przeprowadzenia dowodów na okoliczność "braku właściwego udokumentowania prac, które stanowiły koszty podatnika". W sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym organ za pomocą innych środków dowodowych wykazał, że Strona w sposób nieprawidłowy ujmowała w kosztach uzyskania przychodu dokumenty dotyczące nierzeczywistych transakcji gospodarczych to zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność wskazaną przez Skarżącą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego.

Ponadto odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. L. organ wyjaśnił, że wielokrotnie zwracał się do M. L. o złożenie zeznań (osobiście lub na piśmie) jednak kierowana do niego korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, bądź też nie została odebrana. Znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy – np. k. 123 – 124 akt kontroli (tom I akt kontroli). W aktach kontroli znajduje się również oświadczenie M. L. z dnia [...] października 2019 r. (włączone do akt postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. – k. 159 akt kontroli tom I akt kontroli). W oświadczeniu tym M. L. poinformował, że w trakcie przesłuchania ma zamiar skorzystać z prawa do odmowy odpowiedzi na wszystkie stawiane mu pytania z uwagi na możliwą odpowiedzialność karną w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.. Organ zauważył również że w dniu [...] marca 2019 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B. M. L. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że podjęcie ponownej próby przesłuchania M. L. w charakterze świadka było bezzasadne. Podsumowując w ocenie Sądu zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 188 O.p. przez organ w toku postępowania okazał się nietrafny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi przypomnieć należy, że stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nie budzi wątpliwości, że wymienione przepisy wyrażają zasady będące bez wątpienia naczelnymi zasadami postępowania podatkowego. Trzeba pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2023 r., II FSK 218/21).

W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadna jest - dokonana przez organy - analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej ([...] Sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Odnośnie transakcji z [...] Sp. z o.o. za prawidłowe uznać należy ustalenie organów podatkowych, iż o nierzeczywistym charakterze transakcji świadczy to, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdził to D. R. opisując sposób działania i rozliczania przez [...] Sp. z o.o. z R. L. (protokół z przesłuchania z dnia [...] marca 2019 r. – k. 113 – 117 akt kontroli tom I, protokół z przesłuchania z dnia [...] maja 2019 r. - k. 199 akt kontroli tom I, protokół z przesłuchania z dnia [...] września 2019 r. - k. 185 – 186 akt kontroli tom I). Schemat działania [...] Sp. z o.o. potwierdził również P. J. (protokoły z przesłuchania k. 284-293 akt kontroli tom II). Z drugiej strony Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych wyjaśnień ani dokumentów wskazujących na to, że w rzeczywistości nabywała towary od wskazanych powyżej podmiotów. Słusznie organ wskazał, że treść złożonych przez R. L. zeznań do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2019 r. (k. 91-92 akt kontroli tom I) potwierdza, że współpraca handlowa pomiędzy jej firmą a [...] Sp. z o. o. w zakresie dostawy materiałów budowlanych w rzeczywistości nie miała miejsca. Strona m. in. nie wiedziała dokładnie z kim z [...] Sp. z o. o. miała kontakt, nie wskazała nazwy podmiotu, na rzecz którego dokonała kilkumilionowych wpłat środków pieniężnych, i nie potrafiła wskazać daty zawarcia umowy trójstronnej z pośrednikiem finansowym, mimo okazania jej tego dowodu. Nie miała również wiedzy odnośnie treści faktur, bez jakiejkolwiek specyfikacji nabywanego towaru, podczas gdy wartość faktur opiewała na znaczne kwoty.

Podobnie Sąd stwierdził, że prawidłowo zostały ocenione przez organ okoliczności dotyczące nabywania towaru od firmy [...]. W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że takiej firmy nie można powiązać ze wskazywanym dla niej NIP [...]. Ten NIP przypisany jest do podmiotu [...] D. N., który stanowczo i wiarygodnie zaprzeczył jakoby współpracował z R. L.. Wyjaśnił, że w rejestrach VAT nie odnotował transakcji z firmą Skarżącej. Poinformował również, że nie prowadzi żadnej innej działalności poza [...] D. N. oraz nie zna R. L.. Ustalenia organu znajdują potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, gdzie w pismach kierowanych do organu oraz w załączonych do jednego z pism fakturach [...] D. N. podaje NIP [...] (k. 63-67 akt kontroli tom I). Ponadto z adnotacji z dnia [...] lipca 2022 r. (k. 317 akt kontroli tom I) wynika, że [...] D. N. nie realizowała sprzedaży na rzecz Strony w 2018 r.

Kwestionowanie przez organ faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. zostało uzasadnione brakiem kontaktu z tą spółką oraz jej przedstawicielami, jak również nie przedstawieniem przez Skarżącą jakichkolwiek wyjaśnień na temat przedmiotowych transakcji. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] lutego 2022 r. skierowane do Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., które nie zostało podjęte przez adresata (k. 57-58 akt kontroli tom I). Ustalenia organu dotyczące składania przez [...] Sp. z o.o. plików JPK, wartości sprzedaży i nabycia towarów przez tę spółkę, składania deklaracji do urzędu skarbowego znajdują potwierdzenie w adnotacji z dnia [...] lipca 2022 r. (k. 318 akt kontroli tom I). Ustalenia organu opisane w zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości Sądu, ponieważ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Nie budzi również wątpliwości Sądu zakwestionowanie przez organy podatkowe zaksięgowania na koncie [...] - usługi do robót budowlanych - kwoty [...]zł z ujemnym znakiem. Księgowanie nastąpiło w związku z dwiema fakturami korygującymi wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Organ zasadnie stwierdził, iż omawiane księgowanie jest nieprawidłowe skoro faktury pierwotnie wystawione przez [...] Sp. z o.o., tj. faktury VAT nr [...]/oo z dnia [...] lutego 2018 r. i nr [...]/oo z dnia [...] marca 2018 r., nie zostały uprzednio ujęte w prowadzonych księgach. Dokumenty te nie zostały również złożone do akt sprawy przez Stronę.

Ustalony przez organ stan faktyczny w zakresie rozliczeń Skarżącej z Firma [...] P. M. wskazuje na to, że Strona wydatkowała na rzecz tego podmiotu kwoty wyższe niż kwota możliwa do ujęcia jako koszt uzyskania przychodu ze względu na niezachowanie przez Skarżącą formy przekazania pieniędzy (gotówką a nie przelewem). Potwierdzeniem dokonywania płatności jest oświadczenie P. M. znajdujące się na k. 69 akt postępowania podatkowego. Organ ocenił, że maksymalna kwota mogąca stanowić koszt uzyskania przychodu przez Stronę dla każdej z dokonanych przez Skarżącą płatności wynosi [...] zł. Zatem łączne koszty uzyskania przychodu wynikające z trzech płatności na rzecz Firma [...] P. M. wynoszą [...] zł. Ustalenia organu nie budzą wątpliwości Sądu w związku z brzmieniem art. 19 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza [...] zł. Stosownie do art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.f. natomiast podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że R. L. przyjmowała w rozliczeniach kosztów uzyskania przychodu nieprawidłowe wartości. Przyczyną nieprawidłowości było przyjmowanie do rozliczenia faktur i dokumentów, które dotyczyły nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nieprzestrzeganie przepisów dotyczących dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Twierdzenia Skarżącej, że realizowała procesy inwestycyjne z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji zasadnie organ wyłączył opisane w zaskarżonej decyzji wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Ponadto należy mieć na uwadze, że dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 627/11).

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela i przyjmuje za własne.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahenci, którzy wystawili faktury ujęte w rozliczeniach przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu wprost zaprzeczyli współpracy ze Stroną albo nie złożyli oświadczeń w tym zakresie bowiem nie było z nimi kontaktu. Całokształt zgromadzonego i przeanalizowanego przez organy materiału dowodowego pozwala zdaniem Sądu na ujęte w zaskarżonej decyzji wnioski. Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami.

W ocenie Sądu, Skarżąca - koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie - nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie towar wymieniony na fakturach nie został dostarczony przez podmiot w nich wymieniony. Zdaniem tut. Sądu, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do akt kontroli podatkowej (stosownymi postanowieniami w znajdującymi się w aktach sprawy), a następnie po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe (co nastąpiło postanowieniem z [...] października 2022 r. – k. 1 akt postępowania podatkowego), przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych.

W niniejszej sprawie organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Strony, dostarczoną przez nią dokumentację, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły Stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 191 O.p.

Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury i dokumenty księgowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot z nich wynikających nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać jeszcze raz trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usług, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru (usługi), gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (po. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13).

Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd w pełni podziela. Nie kwestionuje też możliwości dowodzenia przez Skarżącą faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać argumentację Skarżącej. Dowodów podważających ustalenia organu w ocenie Sądu Strona nie dostarczyła.

Podsumowując, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Skarżącej niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2024 r. (k. 24 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 23 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.