Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 906/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9,  art. 12 ust. 1,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.88.2023.1.JŚ UNP: 1942383 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 27 kwietnia 2023 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.88.2023.1.JŚ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko M. w C. S.A z siedzibą w C. (dalej jako wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę. Zgodnie z decyzją Zarządu, ogłoszono nabór na stanowisko kierowców autobusu, który był skierowany również do osób nieposiadających odpowiednich kwalifikacji. Spółka podjęła decyzję w zakresie sfinansowania (pokrycia w całości) kosztów kursu na prawo jazdy kategorii D, sfinansowania kosztów egzaminu oraz sfinansowania opłat za kurs kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej. W związku z powyższym, Spółka w sierpniu 2022 r. podpisała umowy z kandydatami do pracy na stanowisku kierowcy autobusów.

Umowy te, określają m.in. wzajemne prawa i obowiązki stron, miejsce odbywania kształcenia, koszty uczestnictwa w kursie, zobowiązanie kandydata do przepracowania na rzecz przyszłego pracodawcy 2 lat licząc od dnia podpisania umowy o pracę, zasady zwrotu pokrytych przez pracodawcę kosztów w przypadku nie przepracowania tychże 2 lat i inne okoliczności zwrotu kosztów uczestnictwa w kształceniu. Kształcenie przyszłych pracowników odbywało się między innymi w Ośrodku Szkolenia prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Kandydat na stanowisko kierowcy autobusu, podpisując umowę zobowiązał się do podjęcia nauki w terminie, regularnego uczęszczania na zajęcia zgodnie z planem (harmonogramem) kształcenia, przyswojenia wiedzy i umiejętności w zakresie umożliwiającym pozytywne zakończenie zajęć w terminie, przedłożenia po pozytywnym zdaniu egzaminu, prawa jazdy z wpisem potwierdzającym uzyskanie uprawnień do kierowania autobusem, przepracowania na rzecz przyszłego pracodawcy 2 lat licząc od dnia podpisania umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy autobusu od razu po uzyskaniu uprawnień do kierowania autobusem komunikacji miejskiej.

Spółka zaś zobowiązała się do sfinansowania w 100% opłaty za kurs prawo jazdy kategorii D, kosztu egzaminu oraz opłaty za kurs kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej.

Po zakończeniu szkolenia i uzyskaniu przez kandydata wymaganych uprawnień niezbędnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy autobusu, niezwłocznie zostały podpisane przez Spółkę umowy o pracę z tymi osobami.

Z zapisów zawartych umów wynika, iż w przypadku nie przepracowania w Spółce 2 lat, licząc od dnia podpisania umowy o pracę, Spółka ma prawo żądać zwrotu całości sfinansowanych (poniesionych przez Spółkę) kosztów kształcenia wraz z kosztami egzaminu. Ponadto, jeżeli w terminie 30 dni po zakończeniu kształcenia, kandydat do pracy na stanowisku kierowcy autobusu nie przystąpi do egzaminu na prawo jazdy kategorii D lub mimo przystąpienia, nie zda tego egzaminu (uzyska wynik negatywny), jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki całości sfinansowanych kosztów kształcenia, egzaminów i opłat. Po przepracowaniu w Spółce przez kandydata na stanowisko kierowcy autobusu na umowę o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy 2 lat, Spółka nie będzie dochodziła zwrotu poniesionych kosztów całego kształcenia wynikającego z Umowy.

W konsekwencji, po przepracowaniu wymaganego przez Spółkę okresu, pracownik uzyskuje przychód w wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z opłatami oraz kosztami egzaminu. Momentem rezygnacji z dochodzenia przez pracodawcę tychże kosztów jest data upływu 2 lat od dnia podpisania umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy autobusu od razu po uzyskaniu uprawnień do kierowania autobusem komunikacji miejskiej, czyli w trakcie trwania już stosunku pracy. Podstawą nie dochodzenia zwrotu sfinansowanego kursu na kierowcę autobusu jest Umowa zawarta pomiędzy kandydatem na stanowisko kierowcy autobusu a Spółką.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

- czy po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy od sfinansowanego kształcenia w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po upływie 2 lat, czyli z chwilą spełnienia przez tę osobę warunku zatrudnienia w Spółce 2 lat na umowę o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy?;

- czy Spółka po upływie 2 lat trwania stosunku pracy winna pracownikom, którym sfinansowała ww. koszty kształcenia obliczyć, pobrać oraz odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jako płatnik na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązana po zawartym w umowie 2-letnim okresie świadczenia pracy (na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy) przez te osoby obliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - od kwoty sfinansowanego kształcenia wynikającą z umowy z kandydatem do pracy na stanowisko kierowcy autobusu. Wprawdzie umowa ta jest podpisywana z osobą niebędącą pracownikiem, ale w momencie upływu 2 lat osoba ta jest już pracownikiem i w tym momencie uzyskuje przychód w wysokości sfinansowanego kształcenia zakończonego egzaminem.

Spółka wywiodła, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Spółki użyty w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czyli świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W konsekwencji, sfinansowana przez pracodawcę wartość kosztów kursu (opłaty za kurs na prawo jazdy kategorii D, kosztów egzaminu, opłaty za kurs kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej) zdaniem Spółki powoduje powstanie przychodu u pracownika ze stosunku pracy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy po upływie okresu 2 lat od momentu podpisania umowy o pracę z kandydatami na stanowisko kierowcy autobusu obliczyć, pobrać oraz odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od sfinansowanej przez Spółkę wartości kosztów kształcenia (opłaty za kurs na prawo jazdy kategorii D, kosztów egzaminu, opłaty za kurs kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej).

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak, w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Tymczasem umowa na podstawie której Spółka ponosi koszty kształcenia kierowcy jest podpisywana z osobą niebędącą pracownikiem. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zdaniem DKIS, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ podkreślił, że do nieodpłatnych świadczeń nie zalicza się świadczeń mających formę pieniężną, w tym również świadczeń w postaci refundacji kosztów. Zatem sfinansowanie kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikiem, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji na Spółce ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-11, zgodnie z ww. art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tą interpretację Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 11 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, w której odpłatność świadczenia zależy od zdarzenia przyszłego i niepewnego, momentem otrzymania przychodu nie jest rok, w którym zaistniały okoliczności powodujące, że świadczenie to stało się świadczeniem nieodpłatnym, lecz rok, w którym świadczenie zostało otrzymane przez podatnika (kandydata do pracy) choć jeszcze w momencie jego otrzymania nie było wiadomo, czy będzie ono miało ostatecznie charakter odpłatny czy nieodpłatny;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikiem, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z związku z art. 20 ust. 1 updof;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że sfinansowanie przez skarżącą kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikiem, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof, które miało wpływ na wynik sprawy;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 42a ust. 1 updof poprzez przyjęcie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że w momencie otrzymania świadczenia tj. w momencie ukończenia kursu prawa jazdy, zdania egzaminu i uzyskania kwalifikacji niezbędnych do kierowania autobusem na Spółce ciąży obowiązek informacyjny tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-11.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz.

Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czyli świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Sfinansowana przez pracodawcę wartość kosztów kursu powoduje powstanie przychodu u pracownika ze stosunku pracy. Kluczową kwestią jest jednak to, w jakim momencie ten przychód powstaje. Według Spółki za moment powstania przychodu nie można przyjmować jeszcze momentu, w którym dana osoba uczestniczy w kursie. Co prawda ta osoba za ten kurs w trakcie jego odbywania nie płaci. Jednak jeszcze nie wiadomo, czy obowiązek takiej zapłaty powstanie. Obowiązek zapłaty za kurs jest powiązany z tym, czy po jego odbyciu i uzyskaniu wymaganych do kierowania autobusem uprawnień i kwalifikacji dana osoba przepracuje w Spółce dwa lata na stanowisku kierowcy.

Przyjęcie odmiennego zapatrywania było krzywdzące dla tych osób, które nie podjęły zatrudnienia (a po części osób, które po podjęciu zatrudniania nie przepracowały wymaganego w umowie okresu). Musiałyby one wartość kursu traktować jako swój przychód, mimo że później, w sytuacjach określonych w umowie pomiędzy kandydatem do pracy a spółką, osoby te musiałyby i tak za kurs zapłacić. W takim przypadku za przychód definitywnie traktowano by odpłatne świadczenie, za które osoba uczestnicząca w kursie przekazała Spółce ekwiwalentne świadczenie w postaci zapłaty za kurs prawa jazdy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami zaś w myśl art. 11 ust. 1 (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 updof. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przywołać należy dwa źródła przychodu wymienione w pkt 1 i 9. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłami przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei zgodnie z pkt 9, przychód może pochodzić z innych źródeł.

Definicja z art. 11 ust. 1 updof ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Z kolei art. 12 ust. 1 updof zawiera definicję przychodów ze stosunku pracy. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 updof. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy, tj. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updof.

Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, czyli nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów (tak NSA w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 107/21).

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, finansowanie kursu prawa jazdy nie dotyczy osób już zatrudnionych, lecz wyłącznie kandydatów do pracy. W momencie pokrycia kosztów kursu, strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Rację ma zatem organ twierdząc, że pokrycie kosztów kursu stanowi przychód z innego niż stosunek pracy źródła przychodu. Podstawą świadczenia skarżącej jest bowiem umowa cywilnoprawna, a kandydat do pracy może odbyć kurs prawa jazdy nie ponosząc jego kosztów.

W ocenie Sądu nie ma racji Spółka twierdząc, że o tym, czy kandydat ostatecznie otrzyma świadczenie w postaci poniesionych za niego kosztów kursu decyduje to, czy zda egzamin, czy nawiąże stosunek pracy i czy pozostanie w tym stosunku przez okres co najmniej dwóch lat. Przysporzenie majątkowe w postaci braku konieczności poniesienia kosztów kursu prawa jazdy następuje w momencie, w którym kandydat do pracy uzyskuje dostęp do kursu, tj. może wziąć w nim udział. Skarżąca stwarza kandydatowi do pracy możliwość nabycia umiejętności i za to płaci. Jeżeli zaś kandydat nie zda egzaminu, bądź nie nawiąże stosunku pracy, bądź nawiąże stosunek pracy, jednak nie przepracuje wymaganych dwóch lat, to wówczas zwraca koszty kursu.

Zwrot kosztów kursu w ocenie Sądu ma jednak charakter odszkodowawczy z tytułu niewykonania zobowiązania. Nie jest on warunkiem zawieszającym pokrycia kosztów kursu przez Spółkę, ponieważ te koszty już zostały pokryte na podstawie zawartej umowy z kandydatem do pracy. Sfinansowanie kursu nie jest uzależnione od tego, czy kandydat zda egzamin i przepracuje określony czas, lecz następuje z chwilą zawarcia umowy z kandydatem. To, czy kandydat nabędzie te umiejętności i zda egzamin, zależy od jego predyspozycji i chęci nabycia tych umiejętności. Jeżeli zda egzamin, to ma wolną wolę co do tego, co z prawem prowadzenia autobusu zrobi. Niezależnie czy zda egzamin i jaką dalszą drogę obierze po zdanym egzaminie już otrzymał korzyść w postaci kursu prawa jazdy. Spółka bowiem już świadczyła na jego rzecz. Jeżeli kandydat odmówi nawiązania stosunku pracy, to będzie musiał naprawić szkodę w postaci niewykonania zobowiązania. Spółka bowiem świadczyła licząc na zwrotne świadczenie pracy na jej rzecz.

W konsekwencji pierwszy zarzut skargi nie jest zasadny.

Z tego względu słusznie organ uznał, że opisane wyżej świadczenie nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek takiego świadczenia, jakim jest istnienie takiego stosunku między stronami umowy.

W konsekwencji, skoro świadczenie Spółki nie mogło być kwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy, rację ma organ twierdząc, że kandydat do pracy uzyskuje świadczenie z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Do tego źródła zaliczeniu podlegają przychody, których nie można zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof. Za przychód z tego źródła uważa się każde przysporzenie majątkowe posiadające formę pieniężną i niepieniężną. W niniejszej sprawie refundacja kosztów stanowi przysporzenie pieniężne. Zarzut drugi i trzeci są zatem niezasadne.

W konsekwencji z chwilą otrzymania świadczenia zaktualizuje się obowiązek Spółki wynikający z art. 42a updof, sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Zarzut czwarty również nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634).