Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 170/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6180 Wywłaszczenie nieruchomości i odszkodowanie, w tym wywłaszczenie gruntów pod autostradę
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art.14,12 ust. 4 a i 5, art.18 oraz ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, pzo. 1050 ze zm. ) art.29 ust.1
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art.21, art.32,art.165
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Lech Sędziowie NSA Monika Nowicka (spr.) del. WSA Mirosław Wincenciak Protokolant specjalista Edyta Pawlak po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 1654/10 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Wa 1654/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy G. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość.

Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją Wojewody Ś. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi, nieruchomość położona w gminie G., obręb N., oznaczona jako działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha została przeznaczona pod budowę autostrady A-1 na odcinku od M. w G. do S. w G. wraz z węzłem z autostradą A-4 Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Budownictwa z dnia [...] października 2006 r. nr [...].

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wystąpił do Wojewody Ś. o stwierdzenie nabycia przez Skarb Państwa prawa własności opisanej na wstępie nieruchomości oraz ustalenie stosownego odszkodowania.

W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, Wojewoda Ś. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy G. odszkodowania z tytułu nabycia przez Skarb Państwa, z mocy prawa, w/w nieruchomości w wysokości [...] zł. oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina Miasto G. zakwestionowała wysokość ustalonego na jej rzecz odszkodowania podnosząc, że wartość nieruchomości została ustalona w kwocie netto, tj. bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług (VAT), w związku z czym Wojewoda Ś. winien w decyzji powiększyć należne odszkodowanie odpowiadające wartości (netto) nieruchomości, o kwotę odpowiadającą wartości tego podatku, wg właściwej stawki.

Rozpoznając sprawę w trybie instancji odwoławczej, Minister Infrastruktury decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wojewody Ś., uznając odwołanie za nieuzasadnione.

W motywach swego rozstrzygnięcia Minister przywołał treść art. 134 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej w skrócie u.g.n. i stwierdził, że przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego podejście porównawcze i metoda korygowania ceny średniej było prawidłowe. Do porównania wybrano bowiem [...] transakcji w zakresie cenowym (po aktualizacji cen) od [...] do [...] zł. za 1 m2 powierzchni w okresie od maja 2007 r. do lipca 2008 r., przy tym analizą rynku objęto obręby: B., .N, Ł., Ż.

Jednocześnie zbadano trend czasowy i stwierdzono, że jest on dodatni i wynosi [...] % w skali rocznej. Ustalono też, iż na wartość rynkową szacowanej nieruchomości mają wpływ takie cechy jak: położenie, uzbrojenie, stan i sposób zagospodarowania, dostępność komunikacyjna oraz otoczenie i sąsiedztwo. Rodzaj cech oraz wagi cech ustalono na podstawie badań i obserwacji preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości.

W związku z powyższym Minister stwierdził, iż operat o wartości przedmiotowej nieruchomości został sporządzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Odnosząc się natomiast do żądania strony dotyczącego doliczenia podatku VAT wskazał, iż podatek ten, związany m.in. z transakcjami kupna - sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Z uwagi na powyższe, podatek VAT, jak również i inne podatki, czy opłaty powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny.

Na wyżej przedstawioną decyzję Gmina Miasto G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając jej naruszenie prawa w postaci: art. 14 i art. 18 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 134 u.g.n., art. 21 Konstytucji RP oraz art. 11 i 107 § 3 k.p.a.

Twierdziła przy tym, że w miejsce kwoty [...] zł. przyznanej jej tytułem odszkodowania za utratę własności nieruchomości, powinna zostać ustalona kwota [...] zł. gdyż - zdaniem skarżącej - do wartości nieruchomości, wynikającej z operatu szacunkowego powinien być doliczony podatek VAT, bowiem gminy są obowiązane ten podatek odprowadzać. Skarżąca wywodziła przy tym, iż odszkodowanie, ustalone w oparciu o ceny netto nieruchomości porównawczych od którego gmina musi odjąć 22 %, przestaje być słusznym odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę Minister Infrastruktury wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę – na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że była ona nieuzasadniona.

Sąd na wstępie stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie był bezsporny a sporna była tylko i wyłącznie kwestia dodania, albo niedodania, do kwoty ustalonego odszkodowania podatku VAT. Podkreślone zostało przy tym, że poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – dotyczącej legalności decyzji odszkodowawczej – pozostawały wszelkie kwestie związane z tym czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe.

Sąd nadmienił, że skarżąca Gmina wprawdzie nie kwestionowała ustalenia wartości nieruchomości, jednak wojewódzki sąd administracyjny był obowiązany do dokonania kontroli legalności decyzji we wszystkich aspektach. W związku z powyższym stwierdził, że w zakresie ustalenia wartości nieruchomości, w żadnym razie nie było podstaw do podważania legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Wojewody Ś. Prawidłowo bowiem - jako podstawę ustalenia odszkodowania - przyjęto operat szacunkowy sporządzony przez A. O. w dniu [...] grudnia 2008 r. (klauzula aktualizacyjna z dnia [...] grudnia 2009 r.). Wydanie decyzji zostało poprzedzone wszechstronnym postępowaniem, w trakcie którego została przeprowadzona rozprawa administracyjna, a skarżąca zapoznała się z całym materiałem dowodowym – w szczególności z wyciągiem z operatu szacunkowego. Ustalenie odszkodowania, w trybie specustawy drogowej, nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy oraz art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który miał kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości odszkodowania. Sąd przywołał treść art. 134 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135 u.g.n. wartość rynkowa nieruchomości. W myśl natomiast art. 151 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. We wskazanych przepisach, ani w żadnych innych – jak wywodził Sąd pierwszej instancji -nie ma przy tym mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja była jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska Sąd odnalazł m. in. w zapisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy zapis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzą do określenia wartości rynkowej nieruchomości, a zatem podstawowe zasady ich stosowania – w ocenie Sądu - muszą być jednakowe.

Skoro zatem w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane na m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmowany jest bez VAT-u - to analogicznie - w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT.

Z tego powodu Sąd nie podzielił poglądu zawartego w skardze, iż wysokość odszkodowania powinna być w analizowanej sprawie powiększona o podatek VAT w wysokości 22 %. Organ administracji publicznej działa bowiem na podstawie przepisów prawa, a te takiej możliwości powiększenia odszkodowania, na etapie wydawania władczej decyzji administracyjnej, w ogóle nie przewidują.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego powyższa sytuacja nie pozostawała w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie, wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi bowiem wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej z 2003 r.), co oznacza, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym, przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne, będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Sąd podkreślił przy tym, że rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej (przejętej z mocy prawa) nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie wartość rynkową. Pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są zaś pojęciami tożsamymi.

Sąd Wojewódzki podzielił też pogląd organu odwoławczego, że ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku VAT od przyznanego jej odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. W związku z powyższym Sąd uznał, że wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej, związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa.

Sąd wskazał przy tym, że w sytuacji, kiedy odszkodowanie jest wypłacane osobie prawnej, jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) nie przewiduje zwolnienia w tym zakresie. Inaczej natomiast reguluję tę kwestię art. 21 ust. 1 pkt 29 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu).

W konkluzji Sąd Wojewódzki wyraził pogląd, że brak było jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które - na etapie ustalania odszkodowania - nakazywałyby powiększenie go o podatek VAT. Istniejąca sytuacja – zdaniem Sądu – nie naruszała przy tym zasady równości ponieważ wszystkie podmioty, będące podatnikiem VAT, są w takiej samej sytuacji, a ci którzy tym podatkiem nie są objęci, jak w wielu sytuacjach prawnych, po prostu go nie płacą. Natomiast ewentualny postulat zmian w tym zakresie należałoby skierować do ustawodawcy.

Sąd nie dopatrzył się również wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 107 § 3 oraz art. 11 k.p.a.), ponieważ organ w sposób dostateczny i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, Gmina G. zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) w postaci: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 14 i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 21, art. 32 i art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kwota należnego odszkodowania ustalonego na podstawie operatu szacunkowego jest kwotą brutto, to znaczy zawiera w sobie podatek od towarów i usług, a tym samym pozbawienie skarżącej Gminy słusznego odszkodowania, wprowadzenie nierówności wobec prawa i pozbawienie jej konstytucyjnej ochrony;

2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) to jest: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które w sposób wewnętrznie sprzeczny wyjaśnia podstawę prawną zapadłego orzeczenia oraz przez brak uchylenia decyzji, jaka z uwagi na rażące naruszenie prawa winna zostać uchylona, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wraz zasądzeniem kosztów postępowania kasacyjnego lub zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji zaskarżonej skargą wraz z zasądzeniem kosztów postępowania za obie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że w sprawie sporną była jedynie kwestia wysokości ustalonego odszkodowania. Kwota, orzeczona w decyzji Wojewody Ś. z dnia [...] grudnia 2009 r. nie uwzględnia bowiem okoliczności, iż Gmina G. obowiązana będzie do odprowadzenia na podstawie tej transakcji podatku od towarów i usług. Zatem, kwota [...] zł. - zdaniem skarżącej – winna zostać doliczona do kwoty ustalonego, w oparciu o operat szacunkowy, odszkodowania (odszkodowanie winno być ustalone w uwzględnieniem również tej kwoty). Jedynie bowiem wówczas nie dojdzie do zachwiania równowagi na rynku, a to poprzez pokrzywdzenie Gminy G. Ta ostatnia, w wyniku przymusowego pozbawienia jej własności nieruchomości zobowiązana jest jednocześnie do odprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT według właściwej stawki. Tym samym, jej majątek de facto podlega uszczupleniu. Brak równowagi ekonomicznej, jak również aksjologicznej między obu zdarzeniami (pozbawienie własności za odszkodowaniem na rzecz Skarbu Państwa - obowiązek zapłaty podatku również do budżetu państwa, a zatem realne uszczuplenie majątku gminy). Pozostałe kwestie, w tym w szczególności odnoszące się do prawidłowości ustaleń technicznych zawartych w samym operacie szacunkowym nie były kwestionowane.

Skarżąca podkreślała przy tym, że przedmiotowa sprawa była o tyle istotna dla niej, że problem dotyczył wielu nieruchomości.

Wskazywano, że naruszenie prawa materialnego polegało na jego błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu co polegało na przyjęciu, że kwota należnego odszkodowania, ustalonego na podstawie operatu szacunkowego jest kwotą brutto, to znaczy zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Tym samym pozbawiono skarżącą słusznego odszkodowania (art. 21 Konstytucji), postawiono ją w nierównej sytuacji wobec prawa w stosunku do podmiotów, które nie są podatnikami podatku VAT (art. 32 Konstytucji) i pozbawiono jej konstytucyjnej ochrony (art. 165 Konstytucji).

Podniesiono, że zgodnie z podstawowym założeniem aksjologicznym podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ( art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że podstawą opodatkowania musi być zawsze kwota netto. A zatem w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy dokonano interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających podstawę opodatkowania w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, skarżąca twierdziła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne a sam wyrok, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, jest wadliwy.

Wskazywano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że w jego przekonaniu zastosowanie mają przepisy wykonawcze (§11 Rozporządzenia RM z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego...), zgodnie z którymi przy ustalaniu wartości nieruchomości "nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości", z których – zdaniem skarżącej – wynikało, iż właśnie wartość tak ustalona stanowi wartość netto nieruchomości (bez podatku VAT). Skoro zatem w danej sytuacji podmiot wywłaszczany był podatnikiem, to z wyżej cytowanych przepisów o słusznym odszkodowaniu wynikać musiało, iż odszkodowanie, jakie jest przedmiotem niniejszego postępowania winno być powiększone o podatek od towarów i usług a tymczasem Sąd Wojewódzki doszedł do wniosku wręcz przeciwnego. Powyższe świadczyło – wg Gminy G.- o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2011 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko a także wskazywała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1702/10) dotyczący interpretacji podatkowej.

Istotą przyznanego odszkodowania, jak podkreślono to w w/w wyroku, (cyt.) "ma być rekompensata powstałej na skutek wywłaszczenia szkody majątkowej".

Odpowiedź na skargą kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej.

Podstawy te sprowadzały się do zarzutu obrazy prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 14 i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw a także art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 21, art. 32 i art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także do naruszenia przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które w sposób wewnętrznie sprzeczny wyjaśnia podstawę prawną zapadłego orzeczenia oraz przez brak uchylenia decyzji, jaka z uwagi na rażące naruszenie prawa winna zostać uchylona, które to uchybienia miały – zdaniem skarżącej kasacyjnie - istotny wpływ na wynik postępowania.

Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione.

Zaskarżony wyrok, który dotyczył decyzji ustalającej wysokość odszkodowania z tytułu nabycia przez Skarb Państwa z mocy prawa nieruchomości w związku z objęciem jej decyzją o lokalizacji drogi ( art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami ), był bowiem prawidłowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych należy stwierdzić, że nie były one zasadne.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku ( oddalającego skargę) powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i te wymagania spełnia zaskarżony wyrok. W analizowanej sprawie jedyną kwestią sporną była interpretacja norm prawa materialnego, o czym poniżej, zaś pogląd Sądu jej dotyczący został w sposób dokładny i wszechstronny wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że pogląd ten nie był zbieżny ze stanowiskiem skarżącej Gminy nie uzasadnia natomiast twierdzenia, iż motywy wyroku były wewnętrznie sprzeczne.

Niezastosowanie zaś przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. spowodowane było faktem podzielenia przez Sąd Wojewódzki stanowiska merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast na czym miało polegać naruszenie przez Sąd Wojewódzki przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W sytuacji więc, gdy dodatkowo z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych i sądowych wynikało, iż kwestią sporną, jak wyżej to zostało stwierdzone, była wyłącznie wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, zwalniało to Naczelny Sąd Administracyjny od ustosunkowywania się do tego ostatniego zarzutu.

Przechodząc do kwestii obrazy prawa materialnego trzeba na wstępie zauważyć, że zarzuty prawnomaterialne zostały w dużej mierze skonstruowane w sposób niepoprawny pod względem formalnym, w części zaś okazały się niezasadne merytorycznie.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako pierwszy, przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm. ) stanowi, że podstawą opodatkowania w/w podatkiem jest obrót a następnie określa, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Przepis ten odnosi się do problematyki prawnopodatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie dotyczyła kwestii, czy skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku VAT ani wymiaru tego podatku. Jak podkreślił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Wojewódzki (cyt.) "poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – dotyczącej legalności decyzji odszkodowawczej - pozostają wszelkie kwestie związane z tym, czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe".

Zatem przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podnieść też trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustaw gruntowych to jest ustawy dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 193, poz. 1194 ze zm. ) w związku z art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. ), zaś orzekające w tym przypadku organy to jest Wojewoda Ś. i Minister Infrastruktury nie miały kompetencji do orzekania w sprawach podatkowych.

Kolejny zarzut kasacyjny dotyczył art. 14 i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kwota należnego odszkodowania ustalonego na podstawie operatu szacunkowego jest kwotą brutto, to znaczy zawiera w sobie podatek od towarów i usług, co pozbawia skarżącą Gminę słusznego odszkodowania. Podobnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej roztrząsana była jedynie kwestia dotycząca wysokości należnego w tej sprawie odszkodowania i związanej z nią problematyki podatkowej. Jak zresztą sama skarżąca podkreśliła w skardze kasacyjnej, w sprawie sporną była jedynie kwestia wysokości ustalonego odszkodowania ( str. 3 skargi kasacyjnej pkt I "Istota sporu").

Powyższe jest o tyle istotne, że z treści skargi kasacyjnej ani z treści pisma procesowego z dnia 23 grudnia 2011 r. nie wynika, na czym miałoby w tym przypadku polegać naruszenie art. 14 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., który został uchylony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 220, poz. 1601) z dnia 1 grudnia 206 r., a który to przepis wszedł w życie 14 dni po publikacji w/w ustawy.

Nie wskazano również właściwej jednostki redakcyjnej art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 154, poz. 958), który składa się z trzech ustępów. Zawarte przy tym w tym artykule przepisy mają charakter norm kolizyjnych. Skarga kasacyjna zaś nie wyjaśnia, na czym – zdaniem skarżącej - miało w tym przypadku polegać naruszenie, którejkolwiek z w/w norm.

Zwrócić też trzeba uwagę, że skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych zaś artykuł ten jest bardzo obszerny, gdyż obejmuje szereg ustępów, z których niektóre dzielą się na punkty i podpunkty. Zatem nie sprecyzowanie, który dokładnie przepis został przez autora skargi kasacyjnej zaskarżony, praktycznie uniemożliwił ocenę prawidłowości powyższego zaskarżenia.

Niewskazano także precyzyjnie właściwej jednostki redakcyjnej art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który składa się z czterech ustępów. Mając jednak na uwadze jednolity charakter całej regulacji zawartej w tym artykule oraz słowną treść zarzutów kasacyjnych, w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że był władny dokonać ich oceny.

Jak wyżej wspomniano, analizowana sprawa dotyczyła ustalenia odszkodowania za nieruchomość, która na skutek objęcia jej decyzją o lokalizacji drogi stała się własnością Skarbu Państwa, co w dalszej konsekwencji powodowało konieczność ustalenia dla dotychczasowego właściciela nieruchomości – Gminy G. – odszkodowania.

Ustalenie w opisanym wyżej przypadku odszkodowania za nieruchomość następuje w formie decyzji administracyjnej, którą wydaje organ, wydający decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych), zaś po myśli art. 12 ust. 5 w/w ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy gospodarce nieruchomościami. Z tego powodu w sprawie odnajdował generalnie zastosowanie przepis art. 134 wspomnianej ustawy gruntowej, regulujący zasady określania odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone.

Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi w takiej sytuacji ( z zastrzeżeniem art. 135 ustawy, który w analizowanej sprawie nie miał zastosowania) wartość rynkowa nieruchomości. Przy określaniu zaś tej kategorii uwzględnia się w szczególności: rodzaj nieruchomości, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomości ( ust.2).

Z racji zaś regulacji szczególnej, zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. wysokość odszkodowania, o którym mowa w w/w art. 12 ust. 4a ustawy, ustala się wg stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz wg jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższe powiązanie przepisów art. 18 ust. 1 i art. 12 ust. 4a omawianej ustawy drogowej wyraźnie wskazuje, że ustalając wysokość odszkodowania za nieruchomość organ ( a nie jedynie rzeczoznawca dokonujący wyceny) musi brać pod uwagę takie parametry jak: stan i wartość rynkową nieruchomości (z określonych dat). Żaden zaś z przepisów prawa nie przewiduje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa o inne jeszcze składniki np. o wartość szkody wyrządzonej przejęciem własności nieruchomości, polegającej na utracie przez dotychczasowego właściciela możliwości prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej lub – jak w rozpatrywanej sprawie – o wartość podatku, który były właściciel musi odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej. Po myśli art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, którego rozwinięciem jest przepis art. 134 w/w ustawy - wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości odjętych praw.

Z tego powodu wysokość odszkodowania należnego Gminie G. z tytułu utraty prawa własności nieruchomości, objętej decyzją o lokalizacji inwestycji drogowej, musi obejmować jedynie wartość utraconego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1702/10) dotyczącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym to wyroku Sąd - przesądzając, że Gmina G. będzie musiała odprowadzić podatek VAT od przyznanego jej odszkodowania za przejście prawa własności nieruchomości gminnej na rzecz Skarbu Państwa - wyraził jednocześnie m. in. pogląd, że w takim przypadku słusznym jest żądanie Gminy, aby kwota odszkodowania taki podatek zawierała. Zdaniem składu orzekającego w w/w/ sprawie, operat szacunkowy jest bowiem jedynie dowodem w postępowaniu o ustalenie odszkodowania za nieruchomość, a z uwagi na określanie w nim wartości netto nieruchomości, (cyt.) " (...) koniecznym i logicznym jest ustalenie w toku sprawy przez organ rzeczywistego odszkodowania które winno obejmować także podatek VAT".

Zdaniem Sądu aktualnie orzekającego zwrócić tym miejscu należy uwagę, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości, które jest regulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ma za zadanie zrekompensowanie – jak wyżej to wspomniano - wartości utraconego prawa a nie – jak przyjął to Sąd orzekający w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1702/10 - szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Nadmienić przy tym jednocześnie wypada, że również w w/w wyroku skład orzekający stwierdził, że nie znajduje podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej w analizowanym przypadku obowiązek doliczania VAT-u do ustalonego odszkodowania.

Brak zatem stosownej regulacji prawnej uniemożliwia uczynienie zadość żądaniu skarżącej.

W związku z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej, dotyczącymi naruszenia przepisów konstytucyjnych ( art. 21, art. 32 i art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) wskazać w tym miejscu należy, że pojęciem "słusznego odszkodowania" wielokrotnie zajmował się Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że odszkodowanie słuszne to odszkodowanie sprawiedliwe czyli ekwiwalentne ( wyrok z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt K 1/90, OTK 1990, nr 1 poz. 2). Natomiast w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. (sygn. akt SK 11/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 66) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słusznego odszkodowania", które jest związane z wartością wywłaszczanej nieruchomości. Ponadto podkreślił też, iż znamiennym jest, że prawodawca konstytucyjny nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego wynika, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – mogą istnieć sytuacje szczególne, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Ze względu na wartości znajdujące wyraz w Konstytucji dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy również uwzględnić kontekst następstw ustalenia odszkodowania dla budżetu państwa. Wywłaszczenie bowiem – jak wywodził Trybunał – następuje na cele publiczne tzn. ze względu na dobro wspólne. Z tych przyczyn – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne.

Z tego powodu twierdzenie, że zaskarżony wyrok naruszał przepis art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie było uzasadnione. Jak bowiem z wyżej przedstawionych wywodów wynikało "odszkodowanie słuszne" to odszkodowanie odpowiadające wartości odjętego prawa.

W analizowanej sytuacji nie została również naruszona zasada równości ( art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) bowiem, jak słusznie w tym wypadku zauważył Sąd Wojewódzki, wszystkie podmioty, będące podatnikiem VAT, są w takiej samej sytuacji, a ci którzy tym podatkiem nie są objęci, po prostu go nie płacą. Okoliczność natomiast, że skarżąca była jednostka samorządu terytorialnego, której sytuację prawną regulowała również m. in. Konstytucja (art. 165) nie mogło powodować, aby z tej przyczyny tego rodzaju podmiot mógł być traktowany w sposób odmienny, uprzywilejowany w stosunku do innych podatników.

Powyższe oznaczało, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd Wojewódzki nie naruszył przepisów prawa, wymienionych w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza przepisów konstytucyjnych, zasadnie bowiem przyjął, że w trakcie kontrolowanego postępowania administracyjnego nie zostały naruszone reguły ustalania odszkodowania i wyceny nieruchomości. Orzekając o ustaleniu odszkodowania za nieruchomość położoną w gminie G., obręb N., oznaczoną jako działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha, która została przeznaczona pod budowę autostrady A-1 na odcinku od M. w G. do S. w G. wraz z węzłem z autostradą A-4 organy oparły się na wycenie rzeczoznawcy majątkowego, który wycenę swoją odnosił do wartości rynkowej wycenianej nieruchomości. W skład tej kategorii pojęciowej nie wchodziły obowiązki publicznoprawne skarżącej, związane z podatkiem, gdyż stanowiły one kwestię wtórną do ustalonego odszkodowania. W związku z tym obowiązki te nie mogły oddziałowywać na jego wysokość, a nie istniał przy tym przepis prawa, który taki stan rzeczy by sankcjonował.

Uznając zatem skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną Naczelny Sąd Administracyjny – z mocy art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.