Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 963/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2018 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9115 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 855/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 276/14 oddalający skargę "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 371.488 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 21 maja 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 371.488 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego oraz korektę informacji AKC-3/H o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. We wniosku strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Mianowicie w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm. – dalej zwana: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora /redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), w ramach którego po 31 grudnia 2005 r. akcyzę płaci producent, jest niezgodne z w/w regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi z przyczyn podanych w uzasadnieniu. Załatwiając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z [...] r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. W uzasadnieniu organ odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym zarzucono Rzeczypospolitej Polskiej niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96 na dzień 1 stycznia 2006 r., czyli na dzień upływu okresu przejściowego przyznanego jej w tym właśnie celu. Trybunał wskazał, że uregulowania krajowe polegające na tym, iż momentem powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce nie jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Jednakże niezależnie od tego, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K., fakt ten nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, iż stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zdaniem organu dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania (zob. Umowa sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 pomiędzy ,,A’’ S.A. a ,,B’’ S.A. z 12.12.2008 r. wraz z aneksami - obowiązuje od 1.01.2009r. do 31.12.2012r.). Z zapisów umowy oraz aneksu jednoznacznie wynika, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, a zatem faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą był ostateczny konsument, a nie skarżąca spółka. Podstawową cechą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest jego jednofazowość. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania od producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią, natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdy zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawom. W sytuacji, gdy strona wywodzi swoje żądania ze sprzeczności prawa krajowego - w świetle którego nie może być mowy o nadpłacie podatku - z prawem wspólnotowym, możliwa jest odmowa zwrotu oparta na wspólnotowej zasadzie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 11 ust. 3 u.p.a. i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej zwana O.p.) poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym polegających na przyjęciu, że strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził m.in., że w tej sprawie w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Organ II instancji odwołał się do uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Wskazał, że koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika, gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA. Organ powołał w tym zakresie zapisy w/w umowy z 21.12.2008 r., a także sprawozdanie [...] za 2009 r. składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) wywodząc, że podatek akcyzowy finansowany był w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 – dalej zwana dyrektywą horyzontalną) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producent energii elektrycznej niebędący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2016 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd w szczególności wskazał na wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 1/11, której tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu podzielił. Dodatkowo powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dopuszcza wyłączenie zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. Może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty.

Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, bowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zgodził się z organem, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona. Sąd wyjaśnił przy tym, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi był wliczany w cenę sprzedawanego wyrobu i nastąpiło przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę, co potwierdzają przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), art. 29 ust. 20 u.p.a. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto Analiza Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Jednakże gdyby nawet uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do uchwały NSA sygn. I GPS 1/11 - takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym.

Skoro więc w 2009 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ słusznie wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, a zatem prawidłowo organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia oraz poprzez nie ząjęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i podniesionych w dalszych pismach, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że skarżąca przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d. art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 13.07.2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku;

f. art. 20 § 3 w zw. z art. 22 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez sędzię, co do której strona zgłosiła wniosek o wyłącznie, mimo że Sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tej sędzi.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie i akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego" niewynikający z treści żadnego przepisu;

b. zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności przez ich niezastosowanie i akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego" niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11;

c. zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności przez ich niezastosowanie i akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego" wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku,

Skarżąca wniosła też o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia wskazanych w skardze zagadnień dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej i w związku z tym o zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżany wyrok. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie uzasadnienie wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Strona skarżąca konsekwentnie argumentowała, że cena sprzedaży energii elektrycznej ,,B’’ S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z ,,C’’ S.A. 2 grudnia 1997 r. (zmieniona aneksami i porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Według strony żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, a zatem nie przerzuciła ona ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Tymczasem WSA w Gliwicach nie odniósł się w żaden sposób do powyższych argumentów, nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r., mimo że umowa ta znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy, ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu. Wynika z tego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie cena sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległa zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że słusznie skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2013 r. postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez ,,B’’ S.A. ciężaru podatku akcyzowego, a kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

Sąd I instancji nie odniósł się też do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze, a dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych stosowania przez spółkę określonych cen sprzedaży energii elektrycznej. Dowodzi to, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy.

NSA stwierdził przy tym, że odnoszenie się do innych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych. Uczyniło to niezasadnym wniosek o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE.

Przed rozprawą, która odbyła się 15 października 2018 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył dwa pisma procesowe z 10 października 2018 r. dotyczące Aneksu nr 3 do umowy z 12 grudnia 2008 r., obniżającego cenę netto energii elektrycznej o 17,5 zł/MWh w sytuacji, gdy podatek akcyzowy wynosił 20 zł/MWh. Pozostaje zatem różnica w kwocie 2,50 zł, co dowodzi, że podatek w tej kwocie nie został przerzucony na konsumenta i świadczy o tak wyliczonym zubożeniu skarżącej, gdyż ta kwota nie została przerzucona na nabywcę.

Ponadto nie dowodzą przerzucenia podatku akcyzowego na konsumenta zapisy "Sprawozdania G.10.2". Sąd Rejonowy w K. [...] r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości ,,B’’ SA, której przyczyna była utrata płynności finansowej. W 2006 r. poniosła ona stratę w wysokości 9,75 mln zł, co wskazuje na zwiększenie kosztów o taką kwotę. W 2007 r. strata netto przekroczyła 3,5 mln zł, a na koniec roku wyniosła 51,4 mln zł. Powyższe ma dowodzić, że koszty podatku akcyzowego nie zostały przeniesione na nabywcę energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

Określając ramy prawne należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1 ze zm. - dalej: dyrektywa horyzontalna). Z kolei Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 – dalej zwana: dyrektywa energetyczna) jest aktem szczególnym, regulującym zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. W świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zatem poza sporem pozostaje ustalenie, że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora/ redystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).

Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Rozważając tę kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego. Z powołanej uchwały NSA wynika, że warunkiem niezbędnym istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia).

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 O.p. ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest zasadniczym celem postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob.: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Z kolei zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Prawidłowo zastosowane przy gromadzeniu dowodów reguły postępowania powinny pozwolić na urzeczywistnienie właściwych norm prawa materialnego, które w istocie wyznaczają zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W tej kwestii odwołać się trzeba do pkt 7.1 uzasadnienia uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 w której Sąd stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta), prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, że są one przerzucane na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi więc oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ słusznie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika bowiem w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano w w/w uchwale NSA, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia, bądź nie, podatku akcyzowego w cenie energii w styczniu 2006 r., a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty za ten okres. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne mające moc powszechnie obowiązującą nakładały na skarżącą spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA sygn. I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie dają podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z ,,C’’ S.A. 2 grudnia 1997 r. (następnie zmienianej), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy, cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast organ odwoławczy, na co zwrócił uwagę NSA, nie dokonał analizy zapisów w/w umowy (wyniki analizy tej umowy winny zostać skonfrontowane z Umową sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy ,,A’’ S.A. a ,,B’’ S.A. z 12.12.2008 r. wraz z aneksami).

Ponadto, jak zauważył NSA, organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach podatkowych dokonały różnych, wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez ,,B’’ S.A. ciężaru podatku akcyzowego. W decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. wyrażając pogląd, że brak przerzucenia ciężaru podatkowego wynikającego z przepisów akcyzowych jest efektem prowadzenia przez spółkę takiej a nie innej polityki finansowej, czym niejako zgodziła się ona sama ponosić koszty podatku akcyzowego, a więc sama de facto doprowadziła do sytuacji ponoszenia jego ciężaru. W kolejnych decyzjach organ zajął stanowisko odmienne co do przerzucenia przez skarżącą ciężaru podatkowego na nabywcę energii, jednak ostatecznie nie ustosunkował się do wskazanych sprzeczności. Organ powinien zatem dokonać analizy powyższej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie, z uwzględnieniem jej zmian, oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony dotyczących meritum sprawy, w szczególności poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za styczeń 2009 r.

Skarżąca powołując się w skardze oraz późniejszych pismach procesowych na umowę z 2 grudnia 1997 r. twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To z kolei ma wskazywać, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii, analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego m.in. ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji strony skarżącej, według której świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie Sądu poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do ustalenia celem rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien zatem poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r. (w konfrontacji z Umową sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy ,,A’’ S.A. a ,,B’’ S.A. z 12.12.2008 r. wraz z aneksami)., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej spółki, w tym np. kwestie ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii, bądź wysokości marży, która mogła – bez zmiany ceny – utrzymać zyskowność ze sprzedaży. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Powinien też odnieść się do argumentów zawartych w pismach procesowych z 10 października 2018 r., w tym co do tego, że spółka znaczną część podatku przerzuciła na konsumenta, a nadto m.in. w 2009 r. poniosła stratę.

Celowe będzie także odniesienie się do znajdujących się w aktach faktur sprzedaży i dekadowych rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej za 2009 r. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartych w pismach z 10 października 2018 r. ceny energii wskazane w tych fakturach za styczeń 2009 r. m.in. wynoszą netto 220,90 zł - cena za energię elektryczną Ezup i 224,02 zł za energię niezbilansowaną. Ceny energii na fakturach są jednak różne, co może poddawać w wątpliwość twierdzenia spółki o braku kalkulacji ceny energii elektrycznej. Podkreślić należy, że umowa z 1997 r. została rozwiązana w 2008 r. i od 1 stycznia 2008 r. obowiązywała wyłącznie tzw. Umowa Ramowa, której uzupełnieniem było tzw. Porozumienie cenowe, które obejmowało aktualne kalkulacje kosztowe. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 7 grudnia 2009 r. (k.30 akt) dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego za lata 2006-2008 wraz z kosztami operacyjnymi z rozbiciem na podatek do zapłaty i do układu. Za 2008 r. do układu wykazano tylko koszty operacyjne. Pismo to, ani wskazane wcześniej faktury, nie zostały przez organ w żaden sposób ocenione w kontekście twierdzeń podatnika. Nie bez znaczenia dla kwestii zubożenia pozostaje także fakt oddłużenia ,,B’’ w postępowaniu układowym, o którym mowa na k. 30 akt obejmującym okres od 2006 do 2008 r., czy analiza sprawozdań finansowych lub bilansów sporządzanych w związku z procesami przekształceniowymi ,,B’’.

Prowadząc postępowanie ponownie organ odwoławczy powinien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności określone w art. 187. Obowiązek wyczerpującego zebrania i oceny całego materiału dowodowego spoczywa na organie, co jednak nie zwalnia podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Teza ta koresponduje ze stanowiskiem TSUE powołanym w wyrokach cytowanych już w niniejszym uzasadnieniu, z których wynika, że organ co prawda nie może przyjmować domniemania przerzucenia podatku na nabywcę towaru, którego obalenie obciąża stronę, ale z drugiej strony wskazuje, że organ może wymagać aktywności od strony w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Powyższy pogląd TSUE został przytoczony w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały sygn. I GPS 1/11 (pkt 5.8 uzasadnienia), w którym wskazuje się, że co prawda niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14) i niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Sądowi z urzędu wiadomo (sprawa tut. Sądu sygn. III SA/Gl 1561/16), że pismem z 1 sierpnia 2012 r., w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za listopad 2007r., strona została wezwana przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o wskazane w nim dokumenty, m.in. o kalkulację cen energii elektrycznej. W odpowiedzi w piśmie z 20 sierpnia 2012 r. spółka podała, że w momencie wprowadzenia akcyzy na energię elektryczną "nie nastąpiła żadna zmiana cen sprzedaży netto energii elektrycznej określonych w umowie z dnia 2.12.1997 w cenach bazowych z roku 1997 (załącznik nr 1 do tej umowy)." Ponadto Spółka poinformowała, że "nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii. Spółka działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży (umowie z dnia 2.12.1997)".

Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały w tożsamych sprawach wyjaśnione, a co więcej - nawet w przedmiotowej sprawie organ zajmował różne stanowiska, to organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, mające na celu wyjaśnienie kwestii - jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień (w tym w aspekcie obowiązywania umowy z 2 grudnia 1997 r. w styczniu 2009r.), czy sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę skargowości, Sąd nie może wyręczać organu w tej ocenie oraz czynić własnych ustaleń co do spornego od początku stanu faktycznego.

Podkreślić trzeba i to, że jakkolwiek z orzecznictwa TSUE wynika, iż jednostka, co do zasady, ma prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, to jednak prawo to nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (wyroki: z 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799, pkt 6, z 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 47, a także z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 31, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 40-41). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30 oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 42). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (zob. w szczególności wyrok z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94-100, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 43). Przy czym nawet spadek sprzedaży w danym podmiocie sam w sobie nie świadczy jeszcze o tym, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być spowodowany innymi czynnikami, np. wzrostem podaży danego towaru na rynku albo rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży energii przy wzroście sprzedaży gazu lub węgla).

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi organ obowiązany jest m.in. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – w myśl art. 191 ustawy – dokonać jego oceny, w tym czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w kwestii spornej nadpłaty. Ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić uwagi wyżej przedstawione, a w szczególności ustalić, czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za styczeń 2009 r. na osoby trzecie (konsumentów), czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia. Czyniąc ustalenia w w/w zakresie organ winien mieć na względzie także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy radcy prawnego przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 276/14 oraz 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tut. Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy, niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Sąd postanowił zatem zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 9.115 zł, na które złożyły się: wpis od skargi w kwocie 3.715 zł, kwota 3.600 zł stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 276/14, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), kwota 1.800 zł stanowiącą 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).