Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.50.2020.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 13.479 zł (trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Krasnymstawie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0607-SPV.4103.1.2020 zmieniającą Gminie S. (dalej: "Gmina") rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2015 r.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uznał, że Gmina w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów poprzez nie opodatkowanie otrzymanych dotacji związanych z realizacją dwóch inwestycji współfinansowanych ze środków europejskich dotyczących projektów: "Energia odnawialna w Gminie S. " oraz "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie S. ". Nie opodatkowując należnym podatkiem VAT (wg stawki 23% lub 8%) otrzymanych w maju, wrześniu i listopadzie 2015 r. dotacji w kwotach brutto odpowiednio: w maju 2015 r. - 1.810.162,12 zł, we wrześniu 2015 r. - 1.156.248,30 zł i w listopadzie 2015 r. - 257.057 zł, Gmina naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 5 pkt 2, ust. 6, art 29a ust. 1 , ust. 6, art. 41 ust. 1, ust 2, ust. 12, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym zaniżyła podatek należny odpowiednio: w maju 2015 r. o kwotę 134.086,08 zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę 85.648,02 zł, w listopadzie 2015 r. o kwotę 48.067,57 zł.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług,

a tym samym podlega opodatkowaniu VAT,

- art. 121 § 1 w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego.

W jego ocenie, dotacje o charakterze celowym, a z taką mamy do czynienia

w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania. Przedmiotowe dotacje miały charakter zakupowy i służyły wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę, co także przesądza o braku możliwości ich zaliczenia do podstawy opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organ profiskalna wykładnia przepisów niweczy w pewnym stopniu możliwość realizacji zadań nałożonych na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego przez ustawę o samorządzie gminnym. Wyrażony w decyzji pogląd o braku nieprawidłowości związanych

z odliczeniem podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług oraz związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT dokonanej przez Gminę sprzedaży (poza brakiem opodatkowania otrzymanych dotacji) świadczy o jej prawidłowym postępowaniu, jeśli chodzi o kwestię rozliczania podatku VAT.

Organ odwoławczy, powołując się w pierwszej kolejności na art. 127 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podkreślił, że decyzja organu I instancji wbrew zarzutom odwołania nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, zaś istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Gmina winna w maju, wrześniu i listopadzie 2015 r. opodatkować podatkiem należnym otrzymane dotacje związane z realizacją dwóch inwestycji współfinansowanych ze środków europejskich.

Z akt sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 27 grudnia 2004 r. Jest też podmiotem prawa publicznego zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: "u.s.g."). Poza zadaniami własnymi, realizuje działalność na podstawie umów cywilno-prawnych, a więc jest też podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że Gmina

w 2015 r. realizowała dwie inwestycje współfinansowane ze środków europejskich na podstawie umów:

1. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2, Energia przyjazna środowisku, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 nr [...] zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. Przedmiotem umowy było dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części poniesionych przez nią wydatków na realizację projektu: Energia odnawialna

w Gminie S. polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Całkowita wartość projektu (zgodnie z zawartym w dniu 18.05.2015 r. aneksem nr 1 do umowy) wynosiła 4.009.170,60 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynosiły 3.696.517,04 zł, w tym:

- dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczalnej 3.142.039,48 zł i stanowiącej nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,

- wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 554.477,56 zł. W ramach realizacji inwestycji Gmina wykonała montaż instalacji kolektorów słonecznych na 378 indywidualnych budynkach mieszkalnych oraz na obiektach będących jej własnością (budynek administracyjny Urzędu Gminy, budynek mienia gminnego - Apteka -budynek mieszkalny z funkcją ochrony zdrowia, budynek Centrum Kultury i budynek Zespołu Szkół). Ponadto w ramach umowy dokonano instalacji kotłowni na biomasę w stacji wodociągowej K..

2. o przyznanie pomocy nr 00461-6921-UM0300515/14 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 zawartej w dniu 23 października 2014 r. Gminie (zgodnie z zawartym

w dniu 7 października 2015 r. aneksem nr 2 do umowy) zostało przyznane dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w wysokości 257.057,00 zł, to jest nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Umowa dotyczyła budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Łącznie zbudowano 46 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy.

Na potrzeby realizacji projektów Gmina zawarła umowy użyczenia z biorącymi udział w projektach mieszkańcami, w których określono warunki ich udziału. Właściciele nieruchomości zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji projektów w wysokości odpowiednio: 15% w przypadku montażu kolektorów słonecznych i 25 % w przypadku budowy oczyszczalni ścieków - pod rygorem rozwiązania umowy. Zgodnie z umową, po okresie 5 lat Gmina przeniesie prawo własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczającego.

W ramach realizacji projektów, Gmina wykonywała czynności polegające na koordynacji prac: wyłoniła wykonawców zestawów solarnych i przydomowych oczyszczalni ścieków, prowadziła nadzór inwestorski, ustalała harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiór końcowy instalacji kolektorów słonecznych, kotła na biomasę i przydomowych oczyszczalni ścieków. Wszystkie wydatki związane z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż uczestnicy projektów, tj. mieszkańcy dokonywali wpłat wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy. Kwoty wpłacone przez mieszkańców zostały wykazane

w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką VAT 8% - usługi montażu kolektorów słonecznych, realizowane na budynkach mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), a także stawką 23 % - usługi budowy oczyszczalni ścieków (zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych ustalono, że Gmina w 2015 r. otrzymała dofinansowanie w ramach projektów odpowiednio:

1. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r.:

- w dniu 25 maja 2015 r. kwotę 1.804.754,44 zł oraz kwotę 5.430,56 zł, tj. łącznie 1.810.185,00 zł. W dniu 26 maja 2015 r. dokonała zwrotu na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego niewykorzystaną część zaliczki/dofinansowania projektu w wysokości 22,88 zł. Stąd łączna kwota dotacji otrzymana w maju 2015 r. wyniosła 1.810.162,12 zł,

- w dniu 23 września 2015 r. kwotę 1.265.001,01 zł oraz kwotę 3.806,35 zł, tj. łącznie 1.268.807,36 zł.

2. na podstawie umowy z dnia 23 października 2014 r. - w dniu 17 listopada 2015 r. kwotę 257.057 zł. Gmina otrzymanych kwot dotacji nie opodatkowała.

Organ odwoławczy przywołał regulacje zawarte w ustawie o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. art. 19a ust. 5 pkt 2 i 29a ust. 1 i 6, dodając przy tym, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r. Nr 347 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W jego ocenie, otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż w razie spełnienia warunków opisanych przez prawo, podlega ona opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę tej dostawy lub usługi, według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi. Otrzymana dotacja w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Organ odwoławczy argumentował, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem musi wystąpić bezwzględny i bezpośredni związek między dotacją a ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usługi. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można skorelować ze świadczoną usługą lub dostarczonym towarem, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo zależy również od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług lub towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na poglądy krajowej judykatury (wyroki NSA z dnia: 8.06.2018 r., I FSK 186/18, 13.02.2019 r., I FSK 592/17, 8.06.2018 r., I FSK 507/18, 7.09.2018 r., I FSK 909/18 i I FSK 910/18, 18.12.2019 r., I FSK 1010/19 oraz WSA

w Lublinie z dnia 22.07.2020 r., I SA/Lu 49/20), a także na orzecznictwo TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02, C-184/00 i C-353/00).

W jego ocenie, zasadnie organ I instancji przyjął, że otrzymane przez Gminę

w poszczególnych okresach 2015 r. dotacje stanowiły dopłatę do ceny świadczonych przez nią usług montażu instalacji solarnych oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z ich udostępnieniem do użytkowania oraz z prawem do przeniesienia ich własności na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat, gdyż były ściśle związane z odpłatnością za realizację inwestycji. Gmina była stroną umów

z mieszkańcami i koordynowała wszystkie prace związane z organizacją projektów, była też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższe cele oraz uzyskanych dotacji. Zawierając umowy z wykonawcami projektów oraz umowy

z mieszkańcami, weszła w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe dotacje nie były przeznaczone ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, a wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z zakupem

i montażem urządzeń u konkretnych zindywidualizowanych odbiorców, zaś jej celem było obniżenie ceny usługi. Zadanie to nie było więc adresowane do wszystkich mieszkańców Gminy, ale tylko tych, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia, zawarli z Gminą umowę i wpłacili umówioną część kosztu nabywanych usług. Instalacje solarne montowane na poszczególnych nieruchomościach oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków zgłoszone docelowo nie stanowią majątku Gminy, gdyż to poszczególni (biorący udział w projektach) mieszkańcy są de facto ostatecznymi beneficjentami projektów współfinansowanych ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). W tym przypadku świadczenie usług związanych z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji przez Gminę, jako czynnego podatnika podatku VAT, miało charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

Stąd słusznie, zdaniem organu odwoławczego, przyjął organ I instancji, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę było bezpośrednio powiązane, w sposób policzalny z ceną każdej z tych usług i jednocześnie o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez mieszkańca. Tak więc, bezspornie zachodzi wyraźna ekonomiczna zależność między dotacją, a ceną świadczonej usługi. W takich okolicznościach faktycznych trafnie przyjęto, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko pełnomocnika pomija bowiem warunki, na jakich Gmina świadczyła skonkretyzowane usługi na rzecz swoich mieszkańców i jednocześnie sposób kalkulowania dofinansowania, które bazowało na wartości poszczególnych usług. Tymczasem wartość (całkowity koszt) usługi należy postrzegać jako zasadniczy składnik ceny za jej świadczenie.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że do opodatkowania otrzymanych przez Gminę dotacji podatkiem VAT zastosować należy stawki właściwe dla czynności, z którymi dofinansowanie to jest związane, a więc według stawek właściwych dla świadczonych usług montażu instalacji solarnych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. odpowiednio wg stawki 8% i wg stawki 23% stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 146a pkt 1

i pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto mając na uwadze, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, tj. są ściśle związane z daną czynnością, słusznie uznał również, iż dotacja otrzymana przez Gminę w części dotyczącej instalacji (kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę) montowanych na obiektach gminnych nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest montaż instalacji na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu nadal pozostają własnością Gminy. W konsekwencji, środki finansowe (dotacja) otrzymane przez Gminę na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu instalacji na budynkach gminnych, nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane przez Gminę czynności. Wykonanie przez Gminę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach gminnych, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. Dlatego też dotacja w części dotyczącej montażu instalacji na budynkach użyteczności publicznej nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie przyjęto, że stwierdzone nieprawidłowości stanowią uzasadnioną przesłankę do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych w postaci ewidencji sprzedaży za maj, wrzesień i listopad 2015 r. za niezgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z tym, że ewidencja była prowadzona wadliwie i nierzetelnie w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży, słusznie nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1- § 4 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, że otrzymane przez Gminę kwoty dotacji są wartościami brutto (zawierają w sobie podatek od towarów i usług), wartość podatku należnego

w odniesieniu do poszczególnych kwot dotacji (przyznanych na potrzeby świadczonych na rzecz konkretnych mieszkańców Gminy usług montażu

i uruchomienia instalacji solarnych oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków) obliczono metodą "rachunkiem w stu" z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tych usług, tj. odpowiednio wg stawki 8% (montaż instalacji solarnych) i wg stawki 23% (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków). Szczegółowe wyliczenie przedstawiono na str. 10-12 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego realizacji przez Gminę inwestycji w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina usługi w postaci zainstalowania urządzeń u poszczególnych mieszkańców realizowała za bezpośrednią (częściową) odpłatnością osób, na nieruchomościach których instalacje były montowane na podstawie zawieranych z konkretnymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych. W tych okolicznościach, świadczenie tych usług przez Gminę, działającą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług spowodowało powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w VAT, albowiem udzielone dotacje nie mogą być potraktowane jako dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, czy też dofinansowanie realizacji zadania publicznego przez jednostkę samorządu terytorialnego nieobjęte podatkiem VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, pozostaje również fakt zawarcia przez Gminę ze swoimi mieszkańcami umów użyczenia części nieruchomości. Umowy te były bowiem zawarte w celu umożliwienia realizacji inwestycji i były niezbędnym warunkiem przystąpienia do realizowanych projektów, w ramach których mieszkańcy partycypujący w projektach po 5 latach, stawali się właścicielami zamontowanych instalacji. Analizując ustalony stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że Gmina przysparza majątkowo konkretnych mieszkańców partycypujących w projektach, bowiem wyposaża ich nieruchomości w zindywidualizowane instalacje w zamian za umówioną, określoną wpłatę.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji procedował i wydał swoje rozstrzygnięcie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał nadto na aprobatę zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, gdyż nie został on naruszony. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Sądu, Gmina zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że otrzymana dotacja powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 §1 w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

- art. 194 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przedstawił tożsamą argumentację z tą, którą wyeksponował w odwołaniu. W szczególności ponownie podkreślił, że realizacja w ramach projektu instalacji kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wpisuje się bezpośrednio w katalog zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, z którego wynika, iż sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, a także na wyrok NSA

z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym uznano, że otrzymana przez gminę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy (podobnie: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18), stwierdził, że otrzymane dotacje nie służyły sfinansowaniu ceny sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli w ocenie organu odwoławczego wystąpiły wątpliwości co do wykładni i stosowania przepisu, na co bezsprzecznie wskazuje stwierdzenie o niejednorodności orzecznictwa w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 2a Ordynacji podatkowej.

Gmina nie zgodziła się również z zarzutem nierzetelności oraz wadliwości ksiąg, argumentując, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności przytoczonych przez sam organ odwoławczy w żaden sposób nie wynika, że czynności stanowiące podstawę dokonania wpisów w księgach nie miały miejsca w rzeczywistości. W tym zakresie stwierdziła, że zarzut naruszenia przepisu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. jest całkowicie zasadny, ponieważ księgi odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów,

a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina

O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112,

a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE

i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie

w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak

i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie

z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina

O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć

w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty

w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uznał, że za uznaniem, iż gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych

z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Gmina realizowała dwie inwestycje współfinansowane ze środków europejskich na podstawie opisanych na wstępie umów według odpowiednich projektów:

1) "Energia odnawialna" (dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych - instalacja kolektorów słonecznych na 378 indywidualnych budynkach mieszkalnych oraz na obiektach będących jej własnością, instalacja kotłowni na biomasę w stacji wodociągowej K.).

2) "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków - 46 sztuk - na terenie prywatnych posesji mieszkańców).

Z mieszkańcami biorącymi udział w projektach Gmina zawarła umowy, które określają: warunki użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektów, przeniesienie prawa własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczającego po okresie 5 lat oraz udział finansowy mieszkańców w projekcie w wysokości odpowiednio: 15% w przypadku montażu kolektorów słonecznych i 25% w przypadku budowy oczyszczalni ścieków. Wpłaty wkładu własnego dokonane (na rachunek bankowy Gminy) przez uczestników projektów, tj. mieszkańców Gminy zostały wykazane przez nią w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką VAT 8% - usługi montażu kolektorów słonecznych, realizowane na budynkach mieszkalnych (art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) oraz stawką 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Poza sporem pozostaje, że Gmina w ramach realizacji projektów wykonywała czynności polegające na koordynacji prac związanych z organizacją projektów – wyłoniła wykonawców zestawów solarnych i przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prowadziła nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustalała harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiór końcowy instalacji kolektorów słonecznych, kotła na biomasę i przydomowych oczyszczalni ścieków.

W ramach projektów Gmina w maju, wrześniu i listopadzie 2015 r. otrzymała dofinansowanie (dotację) na finansowanie inwestycji na odnawialne źródła energii oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w części w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, w kwotach odpowiednio: 1.810.162,12 zł, 1.268.807,36 zł oraz 257.057 zł, których to nie opodatkowała.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok

z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, za zasadne należało uznać stanowisko skargi, że organy dopuściły się błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT.

Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii (także przydomowe oczyszczalnie ścieków) wykonuje działalność gospodarczą,

a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady

z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145

z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18 we wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa TSUE, w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku

w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dla ujęcia kwoty dotacji

w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Jakkolwiek dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców), to jednak koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulega zmianie.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

Organy w niniejszej sprawie nie dokonały ustaleń, co do tego, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływała przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne (także przydomowe oczyszczalnie ścieków) nie nabędą od razu własności tych urządzeń, a dopiero po

5 Gmina przekaże je bezkosztowo na ich rzecz. W okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy odpowiednie instalacje (solary i przydomowe oczyszczalnie ścieków) właścicielowi nieruchomości. Nie ma zatem, w takiej sytuacji podstaw do uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane opisane instalacje, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści

z realizacji projektów odniesie cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane instalacje.

Nie można zgodzić się zatem z organem odwoławczym, że uzyskana przez Gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest Gminie w celu umożliwienia realizacji projektu nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu instalacji, również nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Gminę dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej przez nią usługi.

W konsekwencji powyższych rozważań, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (pełnomocnik błędnie wskazał na art. 194 § 1, § 2, § 4). Jak wskazał NSA w wyroku

z dnia 13 lipca 2021 r., II FSK 3662/18, przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych

w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W ocenie Sądu, dokonane przez Gminę zapisy stan rzeczywisty odzwierciedlały, a zatem nie mogły zostać uznane za nierzetelne (art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew stanowisku organu odwoławczego nie były też prowadzone w sposób wadliwy (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

Nie można się natomiast zgodzić z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, a zaskarżona decyzja oparta została na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zasada ta ma charakter wyjątkowy, bowiem z punktu widzenia teorii prawa należy po nią sięgnąć dopiero wtedy, gdy podstawowe reguły wykładni przepisów prawa podatkowego zawodzą. W wyroku

z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 153/17 NSA wskazał, iż (...) zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa. Zdaniem NSA: Jeżeli orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, nakazujące zastosowanie klauzuli unormowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść podatnika.

W tym kontekście podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że kwestia wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w podobnych stanach faktycznych, jak ten, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie budziła istotne wątpliwości orzecznicze.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie orzekającym, wyrok 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wydany na kanwie wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 potwierdził tę linię orzeczniczą, według której gmina, realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje odnawialnych źródeł energii (także przydomowe oczyszczalnie ścieków) na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ zobowiązany będzie uwzględnić przytoczoną wyżej argumentację Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).