Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 września 2023 r., nr 1601-IOV-2.4104.23.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 czerwca 2023 r., nr 1608-SPO.4104.168.2022 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 860 zł (słownie złotych: osiemset sześćdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S. (dalej określany jako: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 września 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 28 czerwca 2023 r. (dalej jako: organ I instancji) ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.636 zł z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 21 czerwca 2022 r. w wyniku złożenia przez A. S. zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej w dniu [...] 2021 r. Ł. K. Prawo do dziedziczenia po zmarłej stwierdzone zostało zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 marca 2022 r. Rep. [...] sporządzonym przed notariuszem J. M.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie ustalił, że w skład nabytego majątku weszło gospodarstwo rolne o łącznej pow. 9,9582 ha (nr KW [...]), w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 114 m2 (operat szacunkowy z 1 marca 2023 r.). W złożonej deklaracji SD-3 podatnik wskazał wartość nabywanych rzeczy i praw z dnia powstania obowiązku podatkowego w wysokości 207 925,00 zł, w tym budynku mieszkalnego w wysokości 132 600,00 zł.

Następnie pismem z 27 lipca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie NUS w Oleśnie podatnik wskazał, że 1/4 nabytych gruntów stanowi wartość 62 239,00 zł. Zatem łączna wartość rynkowa nabytego majątku wyniosła 270 164,00 zł. Wartość ta stanowi 1/4 całości majątku po Ł. K. (1/2 udziału podatnika z 1/2 udziału zbywcy – Ł. K.). W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że łączna wartość rynkowa nabytego majątku wyniosła 270 164,00 zł (1/2 udziału A. S. z 1/2 udziału zbywcy – Ł. K.) i wskazał - na podstawie zgromadzonych dowodów - że podane przez podatnika wartości odpowiadają wartości rynkowej tego rodzaju praw.

Dodatkowo organ wskazał, że ulga, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), dalej: "u.s.d" wynosi 0,00 zł. Jako, że w zeznaniu A. S. określił się jako "dalsza rodzina", NUS w Oleśnie z podstawy opodatkowania wyłączył kwotę wolną w wysokości 4.902,00 zł, jako przynależną dla III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.s.d.).

W świetle powyższego, w dniu 16 sierpnia 2022 r. NUS w Oleśnie wydał decyzję nr [...], w której ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 51.819,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 7 grudnia 2022 r. (nr [...]) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby stwierdził bowiem, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien ustalić, stosownie do art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.s.d. prawidłową wartość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem powołanych przez podatnika opinii z zakresu rynku obrotu nieruchomościami oraz budownictwa, które podatnik miał uzyskać, już po otrzymaniu rozstrzygnięcia, co było podstawą zmiany wartości nabytego udziału z kwoty 270 164,00 zł - przyjętej zarówno przez podatnika, jak i NUS w Oleśnie - na kwotę 82 575,00 zł. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien zweryfikować również prawo strony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS w Oleśnie w dniu 28 czerwca 2023 r. wydał decyzję nr 16O8-SPO.4104.168.2022, w której ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej [...] 2021 r. Ł. K. w kwocie 28 636,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem we wniesionym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i uznanie, że uprzednia dzierżawa przez podatnika gruntu rolnego wchodzącego obecnie w skład masy spadkowej, wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia albowiem błędnym zdaniem organu I instancji nie zostaje spełniony warunek "powiększenia gospodarstwa rolnego".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżoną na wstępie decyzją z dnia 15 września 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako wydaną w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., na treść mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Podniósł, że w związku z nabyciem prawa do dziedziczenia łączna wartość majątku nabytego przez skarżącego po zmarłej Ł. K., stanowiąca ¼ części nieruchomości zabudowanej, obejmującej gospodarstwo rolne i lasy o łącznej powierzchni 9,9582 ha, położonej w B. została ustalona przez organ podatkowy I instancji prawidłowo w wysokości 154.250,00 zł (81.250,00 zł + 73.000,00 zł) i stanowi podstawę opodatkowania. Wskazał, że realizując zalecenia organu odwoławczego, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie zgromadził dowody, na podstawie których dokonał szczegółowej analizy okoliczności wpływających na wartość rynkową nabytych przez podatnika rzeczy i praw majątkowych. Ustalił wartość podstawy opodatkowania, tj. wartość nabytych praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), według stanu praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby zaznaczył, że poza sporem w sprawie pozostaje moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień 11 marca 2023 r., jak też wartość rynkowa nabytych rzeczy, która została przyjęta przez organ I instancji na podstawie przedłożonych materiałów (operat szacunkowy) i uzgodnień ze stroną (oświadczenie z 27 kwietnia 2023 r. ), a podatnik nie wnosił uwag w tym zakresie w złożonym odwołaniu od decyzji NUS w Oleśnie z dnia 28 czerwca 2023 r.

W ocenie Dyrektora Izby przedmiotem sporu pozostaje natomiast uznanie przez organ I instancji braku prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

Dokonując analizy okoliczności, które miałyby wpływ na przyznanie lub odmowę skarżącemu prawa do zwolnienia, organ odwoławczy wskazał na poczynione w tym zakresie ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że przed nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze spadku po Ł. K. w posiadaniu podatnika na podstawie umowy dzierżawy była znaczna część tego gospodarstwa rolnego, tj. nieruchomości rolne oznaczone jako: a, b, c, d, e, stanowiące grunty orne, łąki trwałe oraz części działki oznaczonej jako: f, stanowiącej grunty orne i grunty pod rowami o łącznej pow. 8,6680 ha. Powyższe wynikało m. in. z:

- oświadczenia strony z dnia 2 czerwca 2023 r., w którym podatnik oświadczył, że osobiście prowadził gospodarstwo rolne w B. o łącznej powierzchni 15,1673 ha. Nadto z oświadczenia tego wynikało, że gospodarstwo to tworzyły użytki rolne, których podatnik był właścicielem o pow. 6,07557 ha (stanowiące mniejszą jego część) oraz były dzierżawione o pow. 9,0916 ha.

- decyzji w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2019-2021, gdzie własne użytki rolne stanowiły pow. 6,0757 ha (w latach: 2019 i 2020) i 6,4993 ha (2021 r.) oraz

- informacji o wysokości podatku rolnego za lata 2019-2021 odnoszące się do użytków rolnych dzierżawionych o pow. 8,6680 ha.

Z dokumentów tych jednoznacznie wynikało, że na gospodarstwo rolne podatnika - do dnia śmierci Ł. K. - składały się - określone w jego definicji - użytki rolne stanowiące zarówno jego własność, jak i znajdujące się w jego posiadaniu (dzierżawione).

Jak ustalono, grunty o powierzchni 8,6680 ha były niewątpliwie w posiadaniu podatnika i stanowiły składnik jego gospodarstwa rolnego przed ich nabyciem w drodze dziedziczenia, to tym samym, będąc już wówczas w jego posiadaniu, nie mogły powiększyć gospodarstwa rolnego w wyniku ich późniejszego nabycia. Organ I instancji nie uznał za powiększenie gospodarstwa nabycia gruntów o powierzchni 0,2412 ha jako, że bez znajdujących się już w posiadaniu strony gruntów o powierzchni 8,6680 ha, nie spełniają one kryterium gospodarstwa rolnego, tj. ich powierzchnia nie stanowi 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, co jest warunkiem istnienia gospodarstwa rolnego i decyduje o prawie do zwolnienia. Podobnie grunt stanowiący lasy o powierzchni 1,0490 ha nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego, albowiem nie stanowi on użytków rolnych, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Przystępując do oceny sprawy, Dyrektor Izby odwołał się do słownikowej definicji określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. pojęć, tj. "utworzyć" i "powiększyć" albowiem dla oceny warunków zwolnienia do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia faktycznego utworzenia, czy też powiększenia gospodarstwa rolnego. Podniósł, że przedmiotem sporu w istocie pozostaje kwestia powiększenia (nie utworzenia) gospodarstwa rolnego o grunty, które wcześniej (przed nabyciem spadku) były dzierżawione, tj. nieruchomości położone w B., obejmujące działki oznaczone jako a, b, g, h, d, i stanowiące grunty orne i grunty pod rowami o łącznej pow. 8,6680 ha. Grunty te poza wszelką wątpliwością były w posiadaniu skarżącego, podobnie jak jego żony M. S. i decydowały o wielkości posiadanego gospodarstwa, o pow. areału powyżej 16 ha, a tym samym w ocenie organu trudno mówić w sprawie o powiększeniu przez nie gospodarstwa rolnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie wielkość prowadzonego gospodarstwa - jego areał nie uległ zmianie. Zmiana ta odnosiła się jedynie do zmiany charakteru ich posiadania, gdzie grunty dzierżawione weszły do majątku podatnika w drodze dziedziczenia, a to wykluczało zastosowanie przez NUS w Oleśnie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Podobne stanowisko według organu zostało zawarte w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-3.4015.90.2022.2.MD z dnia 4 sierpnia 2022 r., gdzie wyrażono pogląd, że utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane.(...) Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W rezultacie, Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło utworzenie gospodarstwa rolnego, które przed nabyciem prowadzone było w oparciu o te same grunty na podstawie umowy dzierżawy, ani też jego powiększenie, albowiem areał prowadzonego gospodarstwa nie zwiększył się (jedynie zmienił się tytuł posiadania części tych gruntów). Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. wynika natomiast, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, koniecznym jest m.in., aby z odziedziczonych gruntów zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Przepis nie przewiduje regulacji, która pozwalałaby skorzystać ze zwolnienia w przypadku nieutworzenia nowego gospodarstwa rolnego z nabytych gruntów lub niepowiększenia obszaru posiadanego już gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym analizowanie pozostałych przesłanek określonych wart. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. w ocenie organu stało się bezprzedmiotowe. Aby bowiem mogło znaleźć zastosowanie analizowane zwolnienie wszystkie warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Omawiane warunki zwolnienia, odnoszące się do dziedziczonego przez podatnika gospodarstwa rolnego nie zostały zatem spełnione, gdyż nie nastąpiło powiększenie powierzchni tego gospodarstwa, a jedynie nabycie własności gruntów rolnych wcześniej stanowiących jego część na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Jak podkreślił Dyrektor Izby wprawdzie nabycie gruntów w drodze dziedziczenia, doprowadziło do zmian majątku strony, pozostawiło jednak bez zmian wielkość prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, a to wykluczyło możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem organów podatkowych I i II instancji skarżący powielił w istocie zarzuty odwołania i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, że zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - /dalej w skrócie: "p.p.s.a."/, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że akty te naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.636,00 zł z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej [...] 2021 r. Ł. K.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku przyjęcia przez organy obu instancji, że w niniejszej sprawie nabycie własności przez skarżącego gruntów w drodze dziedziczenia, uprzednio będących przedmiotem dzierżawy, doprowadziło wprawdzie do zmiany stanu majątku strony, pozostawiając jednak bez zmian wielkość prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Organy stanęły na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż zmiana tytułu posiadania z dzierżawy na własność nie zwiększyła przedmiotu posiadania, albowiem stan posiadania po nabyciu gospodarstwa rolnego jest identyczny jak przed nabyciem. Powyższe natomiast wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, który podkreśla, że organ błędnie utożsamił prawo własności ze stanem posiadania zależnego w oparciu o umowę dzierżawy. Obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu, zaś odmawianie zwolnienia od podatku osobie nabywającej nieruchomości rolne będące w jego posiadaniu (w wyniku dzierżawy) jest sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości. W ocenie strony brak jest podstaw do uznania, iż do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wówczas, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów bez względu na dotychczasowy tytuł prawny posiadania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną, wynikającą z powołanego przepisu, przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że skarżący w wyniku nabycia własności gruntu w drodze dziedziczenia nie powiększył gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji nie spełnił przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. pkt 1 u.s.d. Organy uznały, że skoro w wyniku nabycia własności gruntów w drodze dziedziczenia obszar gruntu będący w posiadaniu nabywcy nie uległ zwiększeniu w związku z faktem jego użytkowania na podstawie wcześniej zawartej umowy dzierżawy, to omawiane zwolnienie nie ma zastosowania. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczny problem prawny dotyczący zwolnienia od podatku dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów stanowiących gospodarstwo rolne był już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 841/21, z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 537/23, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 348/20, z dnia 31 października 2023 r. III FSK 3079/21, z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3565/21 (wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że zwolnieniem od podatku objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy niezależnie od sposobu wykorzystywania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Wprawdzie ww. wyroki zapadły na tle przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2023, poz. 170), niemniej jednak z uwagi na tożsame brzmienie obu przepisów Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko w nich wyrażone w pełni podziela i posłuży się argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza zasadniczo art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od opodatkowania nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie gruntu będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe zauważyć trzeba, że nie ma wątpliwości, iż skarżący nabył majątek w skład którego weszło gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 9,9582 ha, a prawo do dziedziczenia po zmarłej Ł. K. zostało stwierdzone zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 marca 2022 r. Zatem spełnienie pierwszego z wymienionych warunków, jakim jest nabycie własności gruntów nie jest kwestionowane. Wskazać również należy, że moment powstania obowiązku podatkowego, jak i fakt, że skarżący, w dacie nabycia spadku był dzierżawcą nieruchomości, jest także niesporny w sprawie. Będące bowiem przedmiotem nabycia własności w drodze dziedziczenia grunty o powierzchni 8,6680 ha, położone w miejscowości B., obejmujące działki oznaczone jako: a, b, c, d, e, stanowiące grunty orne, łąki trwałe oraz części działki oznaczonej jako f stanowiącej grunty orne i grunty pod rowami, przed nabyciem spadku były w posiadaniu skarżącego na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spadkodawczynią w dniu 16 grudnia 2019 r. Grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego skarżącego, którego łączna powierzchnia wynosiła 16,0339 ha w 2019 r. i 2020 r., a w 2021 r. – 16,4575 ha. Niekwestionowana w sprawie pozostaje również wartość rynkowa nabytych rzeczy oraz to, że nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Jak już zostało zaznaczone, kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast spełnienie warunku związanego z utworzeniem lub powiększeniem gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego, istotą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy z związku z nabyciem własności gruntów w drodze dziedziczenia nastąpiło utworzenie przez skarżącego nowego gospodarstwa, bądź czy skarżący powiększył posiadane przez siebie gospodarstwo rolne.

Organ podatkowy I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby wskazał, że nabyte przez podatnika grunty o łącznej powierzchni 8,6680 ha niewątpliwie znajdowały się w posiadaniu skarżącego (na podstawie umowy dzierżawy) i stanowiły składnik jego gospodarstwa rolnego przed ich nabyciem w drodze dziedziczenia. Tym samym, będąc już wówczas w posiadaniu strony na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 grudnia 2019 r., te same grunty stanowiące gospodarstwo rolne nie mogły powiększyć gospodarstwa rolnego w wyniku ich późniejszego nabycia. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że zmiana tytułu posiadania z dzierżawy na własność nie zwiększy przedmiotu posiadania, bo stan posiadania po nabyciu gospodarstwa jest identyczny jak przed nabyciem.

Z taką oceną nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu, we wskazanych okolicznościach sprawy, nie można uznać, że w wyniku nabycia własności gruntów w drodze dziedziczenia nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy.

Zdaniem Sądu, wykładnia treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą nabycia własności gruntów. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od spadków i darowizn te podmioty, które przed nabyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego, niż prawo własności, tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od spadków i darowizn nabycia własności w drodze dziedziczenia gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą nabycia własności, na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego.

Dodać należy, że w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., ustawodawca ograniczył się do warunku "utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego". Odwołując się do definicji ze Słownika języka polskiego PWN, w którym przyjęto, że pojęcie "utworzyć" oznacza "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś", a "powiększać" to uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności stwierdzić należy, że pomimo, iż nabyte na własność w drodze dziedziczenia (nabycia spadku) grunty znajdowały się uprzednio w posiadaniu nabywcy - dzierżawcy, to w wyniku ich nabycia w drodze dziedziczenia niewątpliwie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego strony, tj. doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywcy. Taki stan majątkowy skarżącego należy ocenić jako stan wyjściowy dla poprawnej oceny wypełnienia przesłanek z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. W tym miejscu zaznaczyć należy, że z momentem śmierci spadkodawcy – Ł. K. zmianie uległa struktura własności nabytego przez skarżącego majątku. Zmieniła się, tj. powiększyła "intensywność" posiadanego przez niego gospodarstwa. Od momentu nabycia spadku, przedmiotowe grunty nabywca posiadał już na podstawie "silniejszego" prawa, tj. prawa własności. Skarżący nie miał uprzednio legitymacji do dysponowania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy spadkowej jak właściciel, zaś dopiero dokonanie poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 marca 2022 r. uaktywniło takie prawo co do odziedziczonej części gruntów. Z tego powodu nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że w wyniku nabycia własności gospodarstwo rolne nabywcy pozostało w formie niezmienionej w stosunku do dotychczasowej. Otóż w sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów.

Zdaniem Sądu, posiadanie stanowiących gospodarstwo rolne gruntów rolnych na podstawie umowy dzierżawy nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że wskutek nabycia własności tych samych gruntów nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Uzyskane przez niego wskutek dziedziczenia prawo własności dzierżawionych dotychczas gruntów jest prawem pewniejszym w stosunku do dotychczasowej dzierżawy tych gruntów. Nabywca jako właściciel staje się posiadaczem samoistnym dzierżawionego wcześniej gospodarstwa, a zatem jego uprawnienia w stosunku do tych gruntów są o wiele szersze niż uprawnienia posiadacza zależnego, jakim jest dzierżawca. Należy mieć przy tym na uwadze, że dzierżawa jest sytuacją prawną ograniczoną czasowo i niepewną. Natomiast dotychczasowy dzierżawca gruntów powiększa obszar swojego gospodarstwa rolnego wskutek nabycia własności tych gruntów. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie stoi na przeszkodzie uznania, że zwolnieniu z podatku podlega również nabycie gospodarstwa rolnego przez dotychczasowego jego dzierżawcę. Podobne stanowisko zajął m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20, w którym podkreślił, że powiększenie gospodarstwa rolnego w zakresie gruntów stanowiących własność, które dotychczas były przez nabywcę dzierżawione, oznacza zmianę – powiększenie "intensywności" posiadanego dotychczas gospodarstwa.

Powyższą wykładnię językową wspiera również wykładnia celowościowa spornego zwolnienia podatkowego, bowiem celem jego wprowadzenia, podobnie jak zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w analogicznym przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Biorąc pod uwagę przyświecający ustawodawcy cel spornego zwolnienia, należy podkreślić jego główne przesłanie – tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Tę trwałość i stabilizację działalności rolniczej zapewnia własność tworzących gospodarstwo rolne gruntów, a nie ich dzierżawa. Racjonalnemu ustawodawcy nie można przypisać chęci objęcia zwolnieniem podatkowym tylko nabywców gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, którzy przed nabyciem tego gospodarstwa nie dzierżawili i zamiaru pominięcia przy stosowaniu spornego zwolnienia podatkowego nabywców gospodarstwa rolnego, którzy dotychczas gospodarstwo to dzierżawili. Taka interpretacja w nieuprawniony sposób różnicowałaby pozycję obu tych nabywców, naruszając jednocześnie zasadę równości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia językowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d., wsparta jego wykładnią celowościowa i funkcjonalną dają podstawy do przyjęcia, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte jest również nabycie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez dotychczasowego dzierżawcę gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki.

Końcowo Sąd nie może również pominąć okoliczności, że powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 63/20 i 64/20 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt: III FSK 3565/21 i III FSK 3566/21. Już zatem tylko z tego powodu stanowisko nimi poparte, przedstawione przez organ odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy będą zobowiązane do uwzględnienia, wyrażonej przez Sąd wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. i ponownego zbadania, czy wobec skarżącego możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w ww. przepisie.

W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu I instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania (tj. uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 860 zł).