Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1119/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 228/24 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2020 r., nr 1801-IEW.4123.9.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., I SA/Rz 228/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. L. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. z siedziba w R. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") polegające na nieuwzględnieniu faktu, że należność podatkowa spółki przedawniła się z dniem 20 listopada 2020 roku, a zatem brak jest podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności subsydiarnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego nieuwzględnienia skargi;

2) naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 118 § 1 o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, poprzez błędne założenie, że do zachowania terminu wystarczające jest samo wydanie decyzji w terminie, bez konieczności jej doręczenia w tymże terminie;

3) naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie przez sąd, że w okresie, gdy skarżący był prezesem spółki istniały przesłanki upadłości spółki, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przesłanki te były we wskazanym okresie spełnione i tym samym brak było podstaw orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu skargi, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarga powinna była zostać uwzględniona, albowiem przedawniła się odpowiedzialność skarżącego, a nadto w dniu 20 listopada 2020 roku przedawniła się należność podatkowa spółki;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że organy podatkowe dokładnie i drobiazgowo przeprowadziły postępowanie przeciwko skarżącemu i tym samym brak ustalenia majątku spółki nie był przez nie zawiniony, w sytuacji, gdy majątku tego nie udało się ustalić z tego względu, że organy te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania R. S. oraz D. L., a także z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2013-2014;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie, że skoro spółka nie składała sprawozdań finansowych w KRS, to nie posiada dokumentacji finansowej, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący wskazał, że dokumentacja taka jest w posiadaniu obecnej prezes spółki, tj. D. L. i możliwe było zwrócenie się przez organy obu instancji do niej o przedłożenie w/w dokumentów na poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania.

4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne (w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu), gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

5.3. W pierwszej kolejności wskazane wcześniej zastrzeżenia mają znaczenia dla oceny zarzutu z punktu 1) petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 o.p.

Wymaga zaznaczenia, że art. 70 § 6 składa się z 6 punktów. Strona nie wskazuje, naruszenie którego z tych punktów zarzuca. Jak zostało natomiast wskazane wcześniej, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie ma on możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jej zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżący powołuje się na fakt wygaśnięcia decyzji wymiarowej wobec spółki w dniu 20 listopada 2020 r. Z tego względu należy zwrócić uwagę na zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej.

Z istoty kontroli wynika, iż dokonywana przez sądy ocena legalności tej działalności może być dokonana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ dniem tym jest data wydania danego aktu administracyjnego.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, kontrola działalności organów administracyjnych winna być dokonana na dzień 31 lipca 2020 r. (data wydania decyzji organu drugiej instancji), a nie na dzień wydawania wyroku przez sąd pierwszej instancji. W chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniały okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zatem - w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne - powyższe twierdzenia pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie aktu, a podniesiony zarzut należy uznać za bezskuteczny.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut z punktu 2) petitum skargi kasacyjnej.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji okres 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., upływał w niniejszej sprawie z końcem 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem tego terminu.

W kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podziela ww. stanowisko, a także argumentację na jego poparcie wyrażaną w orzecznictwie, jak np. w ostatnio wydanym wyroku NSA z 24 stycznia 2025 r. III FSK 904/23 czy z 3 grudnia 2024 r. III FSK 607/23).

Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. W ramach art. 118 o.p. prawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", ponieważ dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w akcie prawnym nie można nadawać tego samego znaczenia. Użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" prawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana została dokonana ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany prawodawca nie wprowadził do art. 118 § 1 o.p., oznacza to jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji.

Ze względu na powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p.

5.5. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy wskazać, że on również nie zasługuje na uwzględnienie. Strona uzasadniając ten zarzut wskazuje, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w okresie, kiedy była ona członkiem zarządu spółki, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przesłanki te były we wskazanym okresie spełnione.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, wymaga przypomnienia, że w skardze kasacyjnej strona nie podniosła zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów regulujących ustalenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego sprawy (o czym szerzej w dalszej części skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny, dla oceny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., za miarodajny przyjął więc stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Powyższa konstatacja czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. całkowicie chybionym, gdyż za jego pośrednictwem de facto kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej co prawda podnosi zarzut błędnej wykładni wspomnianego przepisu, niemniej wiąże go z błędną oceną zgromadzonego wsprawie materiału dowodowego. Argumentacja użyta w uzasadnieniu wspomnianego zarzutu również jasno odnosi się do okoliczności mających znaczenie przy ustalaniu prawdy obiektywnej. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. III FSK 3389/21).

Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro w sprawie nie sformułowano zarzutu procesowego kwestionującego stan faktyczny sprawy co do niewypłacalności spółki i niewykazania, iż skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie tego wniosku w terminie, uznać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż rzeczony przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) został wadliwie "wyłożony" w rozpoznawanej sprawie.

5.6. Ze względów na błędne sfomułowanie na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty z punktów od 4) do 6) petitum skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, w zarzucie z punktu 4) strona nie wskazała pełnej jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 p.p.s.a. a składa się on z punktów i liter. Ponadto naruszenie tego przepisu nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. W niniejszej sprawie strona takich przepisów nie wskazała.

Zarzut art. 133 § 1 p.p.s.a. został natomiast sformułowany w ten sposób, że dotyczy okoliczności faktycznych. Przepis ten nie może jednak służyć kwestionowaniu dokonanej przez sąd oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony w tej sprawie wyrok wydany został na podstawie akt sprawy, na które składają się przede wszystkim akta postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i nie dokonał też własnych ustaleń stanu faktycznego.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski