Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 815/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr815/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Monika Musiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005r., sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec lipiec, 1996r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji II. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Krakowie kwotę 13.663,64 (trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy złote i sześćdziesiąt cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] lutego 1997r. określił "P." Spółce z o o w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec i lipiec 1996 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem , że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej , a zapłaconych w miesiącu późniejszym lub w trakcie kontroli, oraz z faktur dotyczących remontu w mieszkaniu położonym w K., a także zapłaty odstępnego.

Ponadto nastąpiło zaniżenie podatku naliczonego przez spółkę wskutek rozliczania "strukturą" podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony przy dokonywaniu tych zakupów powinien natomiast w całości obniżać podatek należny zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Łącznie Urząd Skarbowy podwyższył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywanego przez Spółkę w deklaracjach za poszczególne miesiące .

Od decyzji tych podatnik złożył odwołania do Izby Skarbowej, w których zakwestionował wyłącznie odmówienie mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej i z faktur dotyczących remontu mieszkania oraz zapłaty odstępnego.

Decyzjami z dnia [...] maja 1998r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] lutego 1997r. i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z uwagi na zmianę siedziby strony skarżącej, organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy stał się Urząd Skarbowy ..

Decyzjami z dnia [...] października 2002 r. określił on wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec i lipiec 1996 .r. , a za miesiąc lipiec 1996 r określono jeszcze kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym powodem wydania decyzji za miesiące maj i czerwiec 1996r. była tylko konieczność uwzględnienia zwiększonej o 95.447 zł różnicy podatku z przeniesienia z miesiąca kwietnia 1996r. wynikającej z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1997r. , od której strona skarżąca nie odwołania się.

Nie stwierdzono natomiast uchybień w złożonym przez podatnika rozliczeniu za te miesiące. W związku z tym na podstawie art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Ponadto za lipiec 1996 r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę z tytułu odstępnego za wynajem lokalu .

Od decyzji Urzędu Skarbowego strona skarżąca odwołała się .

Zarzuciła , że skoro jak wynika z Protokołu badania dokumentów i ewidencji, zaniżyła kwotę podatku naliczonego poprzez niewyodrębnienie zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, to Urząd Skarbowy , podobnie jak poprzednio Urząd Skarbowy, powinien wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną , a co za tym idzie podwyższyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.

Nie zakwestionowała natomiast, ani w odwołaniu, ani w dalszym toku postępowania ustaleń organów podatkowych co do zawyżenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zapłaty odstępnego związanego z wynajmem lokalu . Podniosła tylko zarzut przedawnienia, oraz wskazała że organy podatkowe nie powinny dokonywać podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, ale wykazać tę kwotę do zwrotu na rachunek spółki. Podatnik nie ma bowiem aktualnie możliwości dokonania korekty wszystkich deklaracji od sierpnia 1996r.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] marca 2003r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że odliczenie podatku naliczonego, w tym także rozliczanego w sposób określony w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy jest prawem podatnika . W związku z tym w sytuacji, gdy deklarację podatkową VAT złożono w terminie, oraz że zawarte w niej rozliczenie podatku należnego i naliczonego dokonane zostało z prawidłowo sporządzonych i otrzymanych we właściwym czasie faktur , to po stronie organów podatkowych brak było podstaw do kwestionowania woli podatnika wyrażonej w deklaracji, poprzez dokonywanie zmian w strukturze rozliczeń spółki wynikających z powyższych przepisów .

Na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , bowiem przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono faktu, że podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną powinien w całości obniżać podatek należny wykazany przez stronę skarżącą.

Wskazano również na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W omawianej sprawie zaniechano natomiast skorygowania rozliczeń zawartych w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika poprzez prawidłowe ustalenie struktury, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wytknięto także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez przedłużanie postępowania podatkowego z przyczyn zależnych od organów podatkowych Podkreślono, że od woli podatnika uzależniona jest wyłącznie możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Natomiast art. 20 ust. 1 ,3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przeciwieństwie do art. 19 ust. 1 tej ustawy , nie uzależnia sposobu rozliczenia podatku VAT od woli podatnika. Art. 20 ust. 1 posługuje się bowiem pojęciem "podatnik obowiązany jest", a nie zwrotem "podatnik ma prawo", który jest użyty w art. 19 ust. 1 . Ponadto z treści art. 20 ust. 3 wynika , że znajduje on zastosowanie wyłącznie wówczas gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

W związku z tym, tylko w wypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Dlatego też sposób kalkulacji zadeklarowanego przez spółkę podatku nie zależy od woli podatnika, lecz został określony w art. 20 ust 1, 3 i 4 wyżej wymienionej ustawy.

Nie budzi wątpliwości, że podatnik wyraził wolę pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Jeżeli natomiast przy obliczaniu wysokości podatku naruszono zasady określone w art. 20 powyższej ustawy, to organ podatkowy powinien to rozliczenie skorygować. Wytknięto także , iż decyzja Izby Skarbowej w sprawie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania została wydana w dniu 20 maja 1998r. , natomiast następną decyzję w tej sprawie wydał, po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Urząd Skarbowy, dopiero w dniu[...] października 2002r., na skutek złożenia w dniu [...] stycznia 2002r. przez Spółkę skargi na bezczynność. W tym okresie strona skarżąca nie była informowana o niezałatwieniu sprawy w terminie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyjaśniono, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług . Podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i rozliczając się decyduje, czy skorzysta z przysługującego mu prawa w całości czy też tylko w części. W tym celu powinien złożyć deklarację VAT-7 do 25-go dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Ze złożonej deklaracji wynika bowiem wola podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym odliczenie podatku naliczonego jest wyłącznym prawem podatnika i zależy od jego woli. Prawo to dotyczy również podatku naliczonego rozliczanego na zasadach, o których mowa w art. 20 ust. 3 i 4 powołanej ustawy.

Skoro w złożonej deklaracji podatkowej strona skarżąca wyraziła wolę takiego, a nie innego -niemniej jednak zgodnego z przepisami podatkowymi - rozliczenia podatku naliczonego, a zatem organy podatkowe - w świetle obowiązujących przepisów - nie były władne do kwestionowania woli podatnika w tym zakresie i dokonywania zmian w strukturze .

Organy podatkowe nie mogą bowiem ingerować w podatkowy stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Są one bowiem powołane tylko do jego ustalenia, oceny, weryfikacji i wywiedzenia na tej podstawie skutków prawnych. Nie mogą natomiast dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, bowiem działanie to oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego, na podstawie i w ramach którego strona przeprowadziła samoobliczenie podatku. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione lub zobowiązane do wykonywania prawa (art. 19 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy) służącego tylko podatnikowi, ani za niego, ani tym bardziej w jego imieniu. Podkreślono także, iż również skarżąca utraciła prawo do dokonania korekty rozliczenia za sporne miesiące , gdyż zgodnie z obowiązującym ówcześnie zapisem § 78 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 154, poz. 797 z późniejszymi zmianami) podatnik mógł złożyć korektę deklaracji do czasu rozpoczęcia kontroli przez urząd Skarbowy. Wszczęcie kontroli pozbawiło go tego prawa.

Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania wyjaśniono, że nie ma on wpływu na merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Ponadto spór powstały w niniejszej sprawie nie jest .wynikiem bezczynności organów podatkowych ale efektem działania samej spółki, która przyjęła dla siebie sposób rozliczenia podatku naliczonego określony przepisami art. 20 ust. 3 i 4 wymienionej wcześniej ustawy.

Przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy przez Urząd Skarbowy były od niego niezależne z uwagi na fakt, iż Pierwszy Urząd Skarbowy nie przesłał akt za powyższy okres podatkowy jak również nie poinformował Urzędu Skarbowego o toczącym się postępowaniu podatkowym. Również podatnik po zmianie właściwości miejscowej we wrześniu 1999r. nie zwracał się do Urzędu Skarbowego w tej sprawie. Podkreślono , że zgodnie z art. 70 ordynacji podatkowej przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe , a spór w przedmiotowej sprawie dotyczy określenia różnicy podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie

Uznano także za nieuzasadniony zarzut, że Urząd Skarbowy wydając zaskarżone decyzje zobowiązany był uwzględnić ustalenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie korzystniejszego dla strony skarżącej sposobu wyliczenia podatku. Decyzja z dnia [...] lutego 1997 r. została bowiem uchylona i przestała istnieć w obrocie prawnym . Natomiast Urząd Skarbowy przeprowadzając ponownie postępowanie dokonał nowej oceny istniejącego stanu faktycznego i nie stwierdziwszy uchybień w zakresie stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, uznał za prawidłowe rozliczenie podatnika wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Słusznie co prawda organy podatkowe uznały, że podatnik sam decyduje czy chce pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony. Jeżeli jednak wyrazi już taką wolę to musi dokonać rozliczenia podatku według ściśle reguł określonych między innymi w art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zgodnie z ust 1 tego przepisu podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Natomiast ust 3 przewiduje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje , że ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie dowolności . Mianowicie ust. 1 omawianego przepisu obliguje podatników do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolniona od podatku. Natomiast ust. 3 będzie miał zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części tych kwot . Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z podatku musi mieć przy tym charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Okoliczności te muszą także wziąć pod uwagę organy podatkowe w trakcie przeprowadzanej kontroli, gdyż badając prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji są niewątpliwie zobowiązane do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego.

Dlatego też bezpodstawne jest powoływanie się tym zakresie na art. 10 ust 2 ustawy o VAT. który w spornym okresie czasu był podstawą do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, i to tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie określił ich w innej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy wydając zaskarżone decyzje nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Ustalił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika , a pominął korzystne dla niego . Skarżąca wyraziła bowiem w swoich wcześniejszych deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur .

Wadliwie wyliczyła co prawda wysokość podatku, nie może to jednak pozbawiać jej prawa do dokonania odliczenia . Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć podatek w sposób określony w art. 20 ust 1 i 3 .

Prawidłowo natomiast organy podatkowe przyjęły, iż przedawnienie zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy tylko zobowiązań podatkowych.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozstrzyganiu organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 . i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.