Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 251/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Asesor WSA Maja Pietrasik, Protokolant: Referent Dagmara Szymańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2023 r., nr 2201-IOC.4303.51.2022.EŻ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia ostatecznego cła antydumpingowego, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. (nr 328000-COC-2.4303.411=417.2022.RW) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. art. 5 ust. 39, art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c/, art. 57 ust. 1 i 3, art. 77 ust. ust. 2 oraz ust. 3, art. 85 ust. 1 w zw. z art. 105 ust. 3 i 4, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r. – dalej w skrócie jako "UKC"), art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 30 października 2020 r. ze zmianą w Dz. Urz. L Nr 296 z 2019 r.), art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r., nakładającego tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE seria L nr L 336/8 z 13.10.2020 r.), art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r., nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE seria L nr 109/1 z 30.03.2021 r.), art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. 2022 r., poz. 2073 – dalej w skrócie jako "u.p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 art. 19a ust. 9, art. 30b ust.1, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4 art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej jako "ustawa o VAT") – orzekł wobec S. SA z siedzibą w S. (zwanej dalej także jako "strona", "skarżąca") o:

1/ określeniu klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych, deklarowanych jako elementy konstrukcji kabin prysznicowych z takich profili, ujętych w zgłoszeniach celnych do kodu TARIC 7610.90.90.10 z kodem dodatkowym C599, ze stawką ostatecznego cła antydumpingowego (typ A30) w wysokości 22,1 % ad valorem;

2/ zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A30 w wysokości 573.314 PLN;

3/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu w wysokości 128.346 PLN.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od dniach: 14 stycznia 2021 r., 21 stycznia 2021 r., 18 marca 2021 r., 4 maja 2021 r., 31 maja 2021 r., 1 lipca 2021 r. oraz 18 sierpnia 2021 r., w Oddziale Celnym "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w G. przyjęto siedem zgłoszeń celnych towaru, które zostały zarejestrowane kolejno pod pozycją ewidencji: [...] (poz. 1); [...] (poz. 1); [...]; [...] (poz. 1); [...] (poz. 1); [...] (poz. 1); [...] (poz. 1), a następnie zwolnione do swobodnego obrotu bez weryfikacji i bez rewizji. W zgłoszeniach tych zadeklarowano przywóz towarów, określonych jako "konstrukcja kabin prysznicowych z profili aluminiowych (profile do 2,1 metra długości)" i dla tak opisanego towaru zadeklarowano kod TARIC 7610.90.90.90, ze stawką cła typu A00 w wysokości 6 % ad valorem.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r. organ powiadomił stronę o zamiarze zmiany treści ww. zgłoszenia celnego z uwagi na to, że w kwietniu 2022 r. do organu wpłynęła informacja wraz z dokumentacją od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. (nr [...]), z której wynikało, że materiały i ustalenia poczynione przez organy celno-skarbowe stanowią dostateczną przesłankę do uznania, że ww. zgłoszenia celne winny zostać zmienione poprzez wydanie decyzji w sprawie zmiany deklarowanej klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych zadeklarowano towary, które winny zostać poddane szczegółowej ocenie klasyfikacyjnej.

Z brzmienia Wspólnej Taryfy Celnej według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń celnych dla zadeklarowanego dla towaru kodu TARIC 7610.90.90.90 wynikało, że kod ten obejmował wyroby inne niż sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. W trakcie szczegółowego badania tych towarów powzięto wątpliwość w odniesieniu do korelacji pomiędzy zadeklarowanym opisem: "konstrukcja kabin prysznicowych z profili aluminiowych (profile do 2,1 metra długości)" a deklarowaną klasyfikacją. Zgodnie z ustaleniami, przekazanymi przez organ kontroli celno-skarbowej zadeklarowane towary zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane, gdyż przedmiotem zgłoszenia były elementy w formie profili, wykonane z metodą wyciskania (ekstruzji) ze stopów aluminium. W oparciu o zgromadzony materiał, w tym wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli potwierdzono taki stan rzeczy - metodę wykonania elementów, służących do składania kabin prysznicowych oraz fakt, że materiałem, z jakiego korzystał producent były stopy aluminium.

Dokumentacja ww. zgłoszeń celnych (faktury i dokumenty packing list), zabezpieczone w toku czynności kontroli celno-skarbowej oraz przekazane przez pełnomocników już po wydaniu powiadomienia, materiały w postaci wizualizacji poszczególnych elementów określonych typów kabin oraz ich zestawienia jednoznacznie wskazują, że przedmiotem zakupu i przywozu były elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych. Mogą one zostać określone jako "profile" lub "kształtowniki". Towary te, oznaczone indywidualnymi numerami katalogowymi (indeksami), zostały docięte i nawiercone zgodnie z oczekiwaniami importera. Faktury i packing listy informują jednoznacznie o numerze indeksu i numerze fabrycznym dla każdego z przywiezionych elementów oraz podają także rodzaj stopu i długość oraz kolor.

Badanie towarów, objętych ww. zgłoszeniem na gruncie pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej wykazało, że agencja celna przygotowująca zgłoszenie prawidłowo określiła tę pozycję, jako właściwą. Również kodowanie do poziomu ośmioznakowego kodu CN nie jest sprawą sporną. Jednakże określenie kodu TARIC o porządku 7610.90.90.90 nie może zostać uznane za prawidłowe.

Dla kodu TARIC o porządku 7610.90.90.10 ustawodawca wspólnotowy określił zakres przedmiotowy następującym opisem:

"- - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium".

Zadeklarowany w zakwestionowanym zgłoszeniu kod TARIC: "- - - Pozostałe", należy natomiast odczytywać w ten sposób, że obejmuje on towary, które nie mogą zostać objęte przywołanym wyżej opisem. Kod ten należy jednak odrzucić. Elementy do "składania" określonych typów kabin - których schematy zostały przekazane do prowadzonej sprawy już na etapie przed wydaniem powiadomienia - należy jednoznacznie uznać za "profile" lub "kształtowniki", czyli uznać, że dokładnie spełniony został opis (zakres) towarów objętych kodem 7610.90.90.10.

Organ zaznaczył, że kształtowniki będące przedmiotem zakupu i przywozu nie były połączone w jakikolwiek sposób, nie były więc zmontowane, pospawane lub połączone w inny, dopuszczalny dla pozycji 7610 sposób. Z informacji przekazanych przez importera wynikało, że importowane kształtowniki, lub profile, stanowią elementy do budowy określonych typów kabin. Wyroby takie nie znajdują żadnego innego zastosowania bez poddania ich istotnym przeróbkom, jak np. cięcie, które w odniesieniu do badanego towaru należy uznać za bezcelowe.

Organ zaznaczył, że zakresem kodu 7610.90.90.90 według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, objęte były takie towary, jak: złącza, wsporniki, łączniki - to jest takie elementy, które nie stanowią już sztab, prętów, kształtowników lub rur i przewodów rurowych i nie stanowią elementów złącznych ogólnego użytku. Są one stosowane w konstrukcjach, lecz pełnią funkcję pomocniczą dla samej konstrukcji, w tym przypadku konstrukcji kabiny prysznicowej.

Organ wskazał, że jako uzasadnienie prawne zmiany zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej należy przywołać brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC). Ich treść nakazuje, aby przy ocenie klasyfikacyjnej stosować odpowiednio brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 7308 WTC. W tym przypadku "odpowiednio" oznacza, że o ile pozycja 7308 obejmuje wyroby ze stali, to po uwzględnieniu tej różnicy treść Not jest stosowana wprost.

Z brzmienia Not w pozycji 7610 wynika ponadto, co następuje:

"W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu szkieletów strukturalnych, nadbudówek statków, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp.".

Z kolei Noty do pozycji 7308 wskazują, co następuje:

"Niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.

Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak:

Wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili.

Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach.

Niniejsza pozycja obejmuje także pręty walcowane osobno i skręcone razem, które używane są w konstrukcjach ze zbrojonego lub sprężonego betonu".

Organ stwierdził, że po zaznajomieniu się z treścią Not wyjaśniających do pozycji 7308, z uwzględnieniem stosownej odmienności materiału - kształtowniki i profile do kabin prysznicowych ze stopów aluminium - nie znalazł podstawy do uznania zadeklarowanego kodu TARIC za poprawny.

W ocenie importera towary będące przedmiotem zakupu i przywozu były aluminiowymi konstrukcjami lub częściami aluminiowych konstrukcji i jako takie podlegały regulacji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r., nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE seria L nr 109/1 z 30.03.2021 r.). Rozporządzenie to zastąpiło Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r., nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE seria L nr L 336/8 z 13.10.2020).

Zgodnie ze stanem prawnym wynikającym z treści obu przywołanych Rozporządzeń, w dniu przyjęcia poszczególnych zgłoszeń, obowiązywało tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz towarów, klasyfikowanych do kodu TARIC 7610.90.90.10. Następnie, zgodnie z art. 2 Rozporządzenia 2021/546 kwoty zabezpieczone w postaci tymczasowego cła antydumpingowego na podstawie rozporządzenia wykonawczego (UE) 2020/1428 zostały ostatecznie pobrane. Stan taki oznacza, że towary klasyfikowane do kodu TARIC o porządku 7610.90.90.10 po wejściu w życie rozporządzenia 2020/1428 winny zostać obciążone ostatecznym cłem antydumpingowym.

Strona w piśmie z dnia 23 września 2022 r. wskazała, że choć jednoznacznie stoi na stanowisku co do błędnej oceny omawianych towarów przez organ, to w przypadku, gdyby w niniejszej decyzji określona została zmiana deklarowanej klasyfikacji taryfowej, wnosi o przyjęcie do materiałów sprawy faktur uzupełnionych o deklarację - oświadczenie producenta.

Przedmiotowe oświadczenie, ujęte w art. 1 pkt 3 przywołanego wyżej Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r., wymagane jest dla zastosowania niższej niż podstawowa stawki cła antydumpingowego, która określona została w wysokości 32,1 % ad valorem. Strona złożyła do akt faktury z poprawnie naniesionym oświadczeniem producenta - przedsiębiorstwa G. Co. Ltd. Przedsiębiorstwo to, zgodnie z wykazem współpracujących podmiotów eksportujących nieobjętych próbą w toku badania szkody w rynku europejskim, spowodowanej przywozem sztab, prętów, kształtowników, rur i przewodów rurowych z aluminium, otrzymało oznakowanie "C599". Dla kodu C599, zgodnie z treścią załącznika do ww. Rozporządzenia, stawka ostatecznego cła antydumpingowego określona została w wysokości 22,1 % ad valorem.

Organ stwierdził, że przedłożenie uzupełnionych o wskazane oświadczenie faktur jest o tyle istotne dla sprawy, że fakt wytworzenia towaru należy uznać nie tylko za nową, dotychczas nieznaną okoliczność, lecz także za bezpośrednie potwierdzenie prawidłowości oceny zgłoszenia jako wadliwego już na etapie czynności kontrolnych. Oznaczenie przez Unię producenta dodatkowym kodem TARIC jest jednoznacznym sygnałem, że towary spełniają warunki do uznania ich za podlegające regulacji antydumpingowej. W przypadku przeciwnym oświadczenie takie nie byłoby nie tylko celowe, lecz w ogóle niewymagane.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa unijnego, Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2021/546 nakłada w treści art. 1 punkt 3 warunek, pod którym importer może skorzystać z korzystniejszej stawki cła antydumpingowego. Warunkiem tym jest prawidłowe oświadczenie zawarte na fakturze. Przepis ten nie określa natomiast, kiedy należy przedstawić taką fakturę, dlatego organ stwierdził, że nie ma przeszkody, aby faktura z oświadczeniem, które spełnia wymogi formalne, została przyjęta i stanowiła podstawę do zastosowania właściwego dla producenta dodatkowego kodu TARIC.

Całościowa ocena treści ww. zgłoszeń celnych, właściwych dla nich dokumentów (faktury, packing list) oraz przywołanych wyżej Not wyjaśniających nakazała – zdaniem organu - zaliczenie towaru w postaci profili aluminiowych o długości do 2,1 m., wykorzystywanych jako konstrukcja kabin prysznicowych, objętych ww. zgłoszeniem, do kodu TARIC o porządku 7610.90.90.10 C599. Przesłankami takiego stanu rzeczy są: materiał, z jakiego wykonano profile, metoda zastosowana do ich wykonania oraz stan, w jakim przedstawiono je organowi celno-skarbowemu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy przeanalizowano strukturę tej pozycji w celu ustalenia kodu TARIC.

Organ zaznaczył, że zmiana zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach klasyfikacji taryfowej oraz nałożenie na część towarów należności celnej typu A30 - ostatecznego cła antydumpingowego, pociąga za sobą zmianę w wysokości podstawy opodatkowania towaru podatkiem od towarów i usług, czego konsekwencją jest zmiana wymiaru tego podatku. Zgodnie z brzmieniem artykułu 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie określona została niezaksięgowana kwota cła typu A30, która powiększa podstawę wymiaru podatku VAT oraz w konsekwencji też kwotę tego podatku.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. (nr 2201-IOC.4303.51.2022.EŻ) utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

W uzasadnieniu, odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Wspólna Taryfa Celna obejmuje w pierwszym rzędzie Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.). Nomenklatura Scalona to spis towarów i odpowiadających im kodów cyfrowych - zestandaryzowany pod względem nazewnictwa i logicznie usystematyzowany, w ramach dwudziestu jeden sekcji (I-XXI), dzielących się na działy (1-99). Przyjęta w Unii Europejskiej Nomenklatura Scalona posługuje się ośmiocyfrowymi kodami, które stanowią rozbudowanie sześciocyfrowych kodów Systemu Zharmonizowanego, przyjętego w dniu 14 czerwca 1983 r., na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku.

W chwili zgłoszenia towaru do procedury celnej obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (publikacja w Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 30 października 2020 r. ze zmianą w Dz.Urz L Nr 361 z 2020 ze zm.). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. Tabelę Stawek Celnych poprzedzają Przepisy Wstępne, wśród których znajdują się między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawierające prawne wskazania dotyczące sposobu dokonywania klasyfikacji taryfowej. Kluczowe znaczenie ma przy tym reguła 1-sza ORINS, w myśl której: tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (łącznie jest 6 reguł przy czym ostatnia z nich dotyczy przypisania towaru do poszczególnych podpozycji taryfowych). Wspomniane w regule 1-ej ORINS uwagi, zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania środków pozataryfowych, takich np. jak cła antydumpingowe, wymagała rozbudowania kodów Nomenklatury Scalonej od dwie dalsze cyfry, w efekcie czego powstały dziesięciocyfrowe kody TARIC. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja Europejska ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Celną zwaną "TARIC". Zawiera ona taryfowe i pozataryfowe środki stosowane przy wprowadzaniu towarów na obszar celny Unii Europejskiej bądź ich wyprowadzaniu z tego obszaru. Zintegrowana Taryfa "TARIC" nie stanowi sama w sobie aktu prawnego, lecz jest oficjalną bazą danych, generowaną w oparciu o przepisy prawa unijnego zawarte w szeregu aktów prawnych. Zintegrowana Taryfa Celna "TARIC" jest codziennie aktualizowana przez Komisję Europejską i dostępna w wersji elektronicznej http://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/taric/taric consultation.jsp?Lang=pl).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § l(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.

Dodatkowo należy podkreślić, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego dla towarów sklasyfikowanych do kodu TARIC 7610 90 90 10 obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/148 z dnia 12 października 2020 r. nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 12 października 2020 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 336, str. 8), które zostało zastąpione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 29 marca 2021 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 109, str. 1). Zabezpieczone kwoty tymczasowego cła antydumpingowego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/148, zostały ostatecznie pobrane zgodnie z art. 2 rozporządzenia 2021/546.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie spór dotyczy przedmiotu importu, tj. czy towar zgłoszony do procedury w ww. zgłoszeniach celnych to kształtowniki (profile) z aluminium, czy też konstrukcje aluminiowe kabin prysznicowych.

Organ celny I instancji (zarówno w Protokole kontroli, jak i w decyzji na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, analizy dokumentów) ustalił, że przedmiotem importu były kształtowniki (profile) aluminiowe, które w momencie zgłoszenia celnego nie były ze sobą połączone, wyjaśnił sposób klasyfikowania tych towarów we Wspólnej Taryfie Celnej i zgodnie określił klasyfikację do kodu TARIC 7610 90 90 10.

Importer natomiast konsekwentnie przekonuje, że przedmiotem importu były konstrukcje aluminiowe kabin prysznicowych i towar ten winien być sklasyfikowany do kodu TARIC 7610 90 90 90.

Zgodnie z definicją pojęcia "konstrukcja" - jest to zespół elementów, urządzeń itp. połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. "Konstrukcja metalowa" - jest to konstrukcja utworzona z elementów metalowych, m.in. kształtowników, płaskowników i blach połączonych ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein. "Konstrukcja szkieletowa" - to konstrukcja, której elementy tworzą szkielet przestrzenny; "konstrukcja mieszana" – to konstrukcja, w której część elementów tworzy szkielet, a część przegrody budowlane; "szkielet konstrukcji budowlanej" - to ustrój konstrukcyjny w postaci przestrzennego układu połączonych prętów konstrukcyjnych.

W tym miejscu należy przywołać noty wyjaśniające do HS dla kodu 7610, które wskazują, że do tej pozycji zastosowanie znajdują (z uwzględnieniem istniejących różnic) noty wyjaśniające do kodu 7308, obejmującego m.in. konstrukcje z żeliwa lub stali.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu 7308, pozycja ta obejmuje "kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostaję w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycję 7314".

Natomiast elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramki) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi. Powyższe zapisy, odnośnie definicji "konstrukcji" i wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium", są zgodne z zapisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zgodnie z którymi, elementy konstrukcji z aluminium są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych".

Dla wydania rozstrzygnięcia niezbędne jest zatem przeanalizowanie zakresu pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej, która w dacie dokonywania zgłoszenia towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania do objęcia wnioskowaną procedurą, posiadała następujące brzmienie:

7610 - konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, obejmuje:

7610 10 00 00 - drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe

7610 90 - pozostałe

7610 90 10 00 - - mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe

7610 90 90 - - pozostałe

7610 90 90 10 - - - sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium

7610 90 90 90 - - - pozostałe.

Na co należy zwrócić uwagę, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 29 marca 2021 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 109, str. 1), wprowadziło dalszy podział podpozycji i kod TARIC 7610 90 90 90 został zastąpiony poprzez dodanie nowych kodów TARIC, w sposób następujący:

- - - pozostałe

7610 90 90 91 - - - - produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły

7610 90 90 92 - - - - produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych")

7610 90 90 95 - - - - pozostałe.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący oraz ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się miedzy sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Dlatego też przy klasyfikacji taryfowej w ramach konkretnej pozycji dokonuje się najpierw przyporządkowania na poziomie jednej kreski "-", później na poziomie dwóch kresek "- -" i następnie trzech kresek "- - -" , w zależności od układu poszczególnych pozycji w Taryfie Celnej.

Zatem oczywistym jest, że dokonując klasyfikacji należy wykluczyć podpozycję TARIC 7610 10 00 00, gdyż sporny towar to nie drzwi, okna ani ramy do nich i progi drzwiowe.

Są to zatem towary pozostałe z podpozycji CN 7610 90 (to jest inne niż bardziej precyzyjnie określone w podpozycji, na poziomie pierwszej kreski). Dalej klasyfikację uszczegółowiono na poziomie dwóch "kresek", którym odpowiadają przytoczone wyżej opisy podpozycji. Jako, że importowany towar to nie mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe należy wykluczyć podpozycję TARIC 7610 90 10 00. Pozostaje podpozycja pozostałe 7610 90 90, w której występują następne dwie podpozycje, a analizy należy dokonać na poziomie trzech kresek.

Skoro zaimportowany towar to kształtowniki (profile), niepołączone ze sobą w żaden możliwy sposób, a podpozycja TARIC 7610 90 90 10 obejmuje sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium, to towar ten należy zaklasyfikować to tego kodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że najważniejsza jest reguła 1 - klasyfikacja kształtowników wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 7610, 7610 90 i 7610 90 90 10. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguły 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4 i 5 należy stosować w przypadku, gdy nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Niezasadny jest zatem zarzut niezastosowania reguły 2a, gdyż towar w dniu zgłoszenia nie stanowił wyrobu niekompletnego i nie posiadał charakteru wyrobu gotowego, tj. konstrukcji. Kształtowniki nie były mocowane za pomocą spawania lub elementami złącznymi tak, by tworzyły podzespoły zmontowane, nie były również opakowane w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Zarówno w zgłoszeniu celnym, jak i w załączonych dokumentach nie znalazła się informacja świadcząca o zakupie i imporcie produktów opakowanych w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego, tj. elementów łącznikowych, np.: śrub, wkrętów czy też nitów. Nie było również wzmianki o imporcie materiałów wypełniających ścianki konstrukcji kabin prysznicowych tj. tafli szkła bądź tworzywa sztucznego. Importer w swoich pismach niejednokrotnie informował, że importuje kształtowniki (profile), z których montuje konstrukcje poszczególnych modeli kabin prysznicowych na podstawie dokumentacji technicznej (rysunków technicznych, instrukcji montażu, norm jednostkowych), a niektóre części kabin prysznicowych zakupuje na obszarze Unii. Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że bezspornie przedmiotem importu były aluminiowe kształtowniki. Jeśli strona po dokonaniu importu kształtowników, tworzy z nich konstrukcje kabin prysznicowych ma to wtórne znaczenie dla przedmiotowej klasyfikacji.

Organ stwierdził, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu odwołania w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania reguły 3a, 3b i 3c ORINS. Reguły te znajdują zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy na podstawie opisu pozycji i poszczególnych uwag do sekcji lub działów wydaje się, że dany towar objęty jest dwoma lub więcej pozycjami. Mając na uwadze wyjaśnienia strony i złożone do akt dokumenty, nie budził wątpliwości fakt, że zaimportowany towar nie jest wyrobem złożonym składającym się z różnych materiałów bądź mieszaniną substancji, nie jest także wyrobem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej.

Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Dlatego też w niniejszej sprawie nie ma potrzeby sięgania do reguł 2a i 3a, 3b i 3c ORINS. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią bowiem reguły 1 i 6 ORINS, albowiem jak zostało ustalone przedmiotem importu były kształtowniki (profile) z aluminium.

W tym kontekście za całkowicie niezasadne organ uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów unijnego kodeksu celnego, zasad klasyfikacji taryfowej w zakresie poczynionych przez organ ustaleń stanu faktycznego. Dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący; nie istnieją żadne luki, uniemożliwiające lub choćby utrudniające ocenę tego, co było przedmiotem importu.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja taryfowa nie polega na analizowaniu wszystkich chociażby najmniej prawdopodobnych uzasadnień zaistniałego stanu faktycznego, czy też wszelkich możliwych sposobów wykorzystania importowanych towarów. Klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie argumentacji strony, wskazującej na relewantność hipotetycznego wykorzystania importowanych części (budowa konstrukcji kabin prysznicowych), oznaczałoby wprowadzenie zupełnie odmiennych, niż określone w unijnych przepisach prawa celnego, zasad korzystania ze Wspólnotowej Taryfy Celnej. Podważałoby to zobiektywizowany sposób klasyfikacji taryfowej, uzależniając ją, w tym m.in. w zakresie stosowania reguły 2a ORINS, nie od stanu towaru w dniu zgłoszenia go do procedury, lecz od intencji importera.

W odniesieniu do zarzutu nie odniesienia się organu I instancji do przedstawionych przez spółkę w piśmie z dnia 23 września 2022 r. wiążących informacji taryfowych wydanych przez organy różnych krajów UE (o nr SEBTITV-2021-06911, DEBTI21281/21-1, DEBTI37290/21-1, DEBTI28871/21-1, NLBTI2020-1237, PLBTIWIT-2021-000408) organ stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 2 UKC, WIT wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej: a) organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu w którym decyzja stała się skuteczna; b) dla posiadacza decyzji w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone. Ustęp 4 cytowanego przepisu do celów stosowania decyzji WIT, w kontekście konkretnej procedury celnej, posiadacz decyzji musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. Z powyższego wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną i jest to decyzja administracyjna wydana na wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz wnioskodawcę. Organy celne nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. WIT-y wskazane przez stronę nie mogą zatem stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem - klasyfikacja taryfowa została dokonana przez organ I instancji w sposób prawidłowy z poszanowaniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W konsekwencji ustalenia prawidłowej klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru należało przejść do zweryfikowania kwoty należności celnych określonych w zaskarżonej decyzji. W przypadku towaru klasyfikowanego do kodu 7610 90 90 10, bezspornym jest, że stawka celna erga omnes cła A00 wynosi 6 %. Nie budzi również wątpliwości kwota podlegających zaksięgowaniu należności celnych wynikających z cła antydumpingowego w wysokości A(30) 574.314,00 zł (łącznie z ww. zgłoszeń celnych) obliczona w decyzji organu I instancji.

Kwestionując dokonaną przez organ celny zmianę klasyfikacji taryfowej, strona nie godzi się również ze stanowiącym konsekwencję tej zmiany określeniem wobec importowanego towaru cła antydumpingowego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest całkowicie niezasadny, gdyż z art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/148 z dnia 12 października 2020 r. nakładającego tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE.L Nr 336, str. 8), które zostało zastąpione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 29 marca 2021 r. (Dz. U rz. UE. L Nr 109, str. 1), jednoznacznie wynika, że chińskie towary, klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 10, podlegają cłu antydumpingowemu. Organ jednocześnie podkreślił, że organy celne obu instancji uznały za wiarygodne dowody przedłożone przez stronę - już w toku postępowania pierwszoinstancyjnego - w postaci przedstawionych faktur, w których zawarto deklarację, że towar został wyprodukowany przez G. CO.LTD., pod warunkiem zawarcia potwierdzającego to oświadczenia na fakturze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie cła antydumpingowego, towary wyprodukowane przez tę chińską spółkę objęte są stawką cła antydumpingowego obniżoną do 22,1 %. Jako że organ celny I instancji przywołał fakt wystawienia deklaracji na fakturze przez producenta na poparcie prawidłowości ustalonej w decyzji klasyfikacji taryfowej, co jest kwestionowana przez stronę, organ odwoławczy wskazał, że argumentacja organu celnego w tym zakresie jest logiczna. Skoro producent towaru, współpracujący z instytucjami UE, wystawia deklarację mającą na celu obniżenie stawki cła antydumpingowego z 32,1 % do 22,1 % to znaczy, że ma świadomość, że produkowane przez niego towary objęte są cłem antydumpingowym. Tym niemniej, przywołany wyżej argument organu I instancji nie miał kluczowego znaczenia dla zmiany klasyfikacji i określenia cła antydumpingowego, gdyż rozstrzygnięcie tego rodzaju wynikało wprost z ustalonego stanu faktycznego (rodzaju i pochodzenia towaru), który wprost można podporządkować pod obowiązujące, wyżej omówione przepisy prawa.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał i dopuścił wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zakresie wskazanym w odwołaniu. Organ I instancji poinformował stronę o możliwości uzupełnienia stanowiska i złożenia dodatkowych dowodów oraz włączył do materiału dowodowego przesłane dokumenty oraz dokumentację fotograficzną na płycie CD z przeprowadzonej kontroli, a także dowody przesłane przez stronę. W przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały zgromadzone zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 o.p. i prawidłowo ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną wart. 191 o.p., a przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności.

Zważywszy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, organ I instancji, uwzględniając brzmienie art. 73d u.p.c., zasadnie określił różnicę między prawnie należną kwotą podatku a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji określając kwotę podatku VAT, stanowiącą różnicę między prawnie należną kwotą podatku a kwotą zadeklarowaną w niższej wysokości niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego i stanu faktycznego, nie uwzględnił w podstawie opodatkowania importu towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 21 stycznia 2021 r. cła A(00) oraz błędnie zsumował, uwidocznione w ostatniej kolumnie tabeli, zawartej w osnowie decyzji kwoty podatku VAT domierzone w odniesieniu do wszystkich 7 zgłoszeń celnych. Jakkolwiek kwota łączna jest wyższa niż wynika to z działania arytmetycznego, z przyczyn wyżej wskazanych [niedoliczenie w jednym przypadku cła A(00)] wciąż pozostaje niższa od kwoty, która powinna być uznana za prawnie należną. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu celnym i podatkowym obowiązuje względny zakaz zmiany decyzji na niekorzyść podatnika, który złożył odwołanie (art. 234 o.p.), a jedyne odstępstwo od tego zakazu dotyczy przypadków, gdyby decyzja organu I instancji rażąco naruszyła prawo bądź interes publiczny. Organ odwoławczy nie dostrzegł jednak podstaw do uznania takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie i wydania decyzji reformatoryjnej, w której orzekłby na niekorzyść strony postępowania. Fakt wniesienia odwołania co do zasady nie może pogarszać sytuacji podatnika i stwarzać organowi celnemu (podatkowemu) prostej możliwości do dokonania dodatkowego domiaru, a znaczenie tej zasady podkreśla decyzja ustawodawcy, który przed laty wyeliminował z postępowania odwoławczego instytucję tzw. "wymiaru uzupełniającego" (derogacja art. 230 o.p.). Mając to na uwadze organ odwoławczy zgodnie z 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 i 3 , art. 77, art. 85 ust. 1, art. 101 ust. 1 i 3 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów objętych kwestionowanymi zgłoszeniami do kodu TARIC 7610 90 90 10 zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95, w szczególności poprzez:

a. pominięcie - wbrew regule 1 ORINS - brzmienia pozycji CN 7610, które wskazuje na objęcie zakresem znaczeniowym tej pozycji konstrukcji aluminiowych lub ich części oraz kształtowników (rozdzielając te zakresy znaczeniowe średnikiem),

b. pominięcie - wbrew regule 2a ORINS - okoliczności, w świetle której wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym,

c. pominięcie wniosków płynących z orzecznictwa NSA, wskazującego na okoliczność, że profile aluminiowe w kabinach prysznicowych tworzą konstrukcję aluminiową, zaś importowane towary stanowiły przedmiotowe konstrukcje lub części konstrukcji (choćby w stanie niezmontowanym i choćby nie były wyrobem kompletnym, jednakże posiadającym zasadniczy charakter wyrobu kompletnego),

d. brak dostrzeżenia, że kod TARIC 7610 90 90 10 dotyczy kształtowników, zaś kod TARIC 7610 90 90 95 odnosi się do konstrukcji aluminiowych lub ich części, zatem do towarów o różnej charakterystyce,

e. nieprawidłowe zinterpretowanie not wyjaśniających do pozycji 7308, które należy odpowiednio odnosić do pozycji 7610, polegające na braku dostrzeżenia, że konstrukcje lub części konstrukcji mogą być zbudowane z kształtowników, profili, a zatem że towar spełniający nawet definicję profilu może stanowić konstrukcję lub część konstrukcji (choćby jako towar niekompletny, posiadający jednak zasadniczy charakter wyrobu kompletnego),

f. nieprawidłowe zinterpretowanie okoliczności przedstawienia faktur od dostawcy uzupełnionych o oświadczenie zgodne z regulacją rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r. nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej , w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że towar pochodzący od producenta ujętego w wykazie współpracujących podmiotów eksportujących z założenia podlega pod cło antydumpingowe, bez zwrócenia uwagi na fakt, że oświadczenie nie odnosi się do klasyfikacji towarów, ale wyłącznie do podmiotu producenta.

Brak dostrzeżenia, że kod TARIC 7610 90 90 10 dotyczy kształtowników, zaś kod TARIC 7610 90 90 95 odnosi się do konstrukcji aluminiowych lub ich części, zatem do towarów o różnej charakterystyce, w konsekwencji doprowadził organ do błędnego stanowiska, że kwotą długu celnego wykazana w zgłoszeniach celnych nie była prawidłowa. Pozycja CN 7610 składa się z dwóch części, rozdzielonych średnikiem - w pierwszej części kod CN 7610 odnosi się do konstrukcji z aluminium i części takich konstrukcji, których przykłady zostały wymienione w nawiasie, zaś w drugiej części kod CN 7610 odnosi się do określonych towarów z aluminium, w tym kształtowników, przygotowanych do stosowania w konstrukcjach. Aby zatem prawidłowo zdefiniować towary klasyfikowane do właściwych podpozycji, należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy importowane towary to konstrukcje lub ich części, czy też kształtowniki.

Zdaniem skarżącej organ w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął, że importowane przez spółkę wyroby to kształtowniki, klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 10, w sytuacji, w której skarżąca prawidłowo zadeklarowała w zgłoszeniu import wyrobów klasyfikowanych do kodu TARIC 7610 90 90 95.

Organ błędnie przyjął, że przesądzające dla dokonania klasyfikacji było to, że:

i) importowane towary nie były mocowane za pomocą spawania lub elementami złączonymi oraz nie były pakowane w zestawy,

ii) w zgłoszeniach celnych, jak i w załączonych dokumentach nie znalazła się informacja świadcząca o zakupie i imporcie produktów pakowanych w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego,

iii) w zgłoszeniach celnych, jak i w załączonych dokumentach nie było wzmianki o materiałach wypełniających ścianki, tj. tafli szkła bądź tworzywa sztucznego, a fakt że spółka tworzy z importowanych towarów konstrukcje ma wtórne znaczenie przy klasyfikacji towaru.

Gdyby organ w sposób prawidłowy poddał analizie przepisy prawa materialnego oraz Nomenklaturę Scaloną, doszedłby do wniosku, że spółka prawidłowo sklasyfikowała importowane wyroby;

2/ art. 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie tymczasowego cła antydumpingowego - poprzez błędne ustalenie, w wyniku błędnej kwalifikacji towaru zgłoszonego do kodu TARIC 7610 90 90 10 zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95, że towar zgłoszony jest objęty cłem antydumpingowym, w sytuacji gdy w rzeczywistości towar zgłoszony nie podlega pod cło antydumpingowe.

Skarżąca zaznaczyła, że błędne stanowisko organu co do podlegania importowanych towarów pod cło antydumpingowe wynika z nieprawidłowej taryfikacji zgłoszonych towarów dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Spółka nie kwestionuje, że wyroby z aluminium sklasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 10 podlegają pod cło antydumpingowe, jednak organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2020/1428 poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie mimo braku podstaw ku temu, albowiem zgłoszone towary zostały prawidłowo określone w zgłoszeniu celnym jako klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 95, a więc gdyby organy w sposób prawidłowy poddały analizie przepisy prawa materialnego oraz Nomenklaturę Scaloną, doszłyby do wniosku, że skarżąca prawidłowo sklasyfikowała importowane wyroby i nie określiłby spółce do zapłaty kwoty cła antydumpingowego.

3/ art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że kwota podatku została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo i określenie różnicy miedzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniach celnych, co było konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów do kodu TARIC 7610 90 90 10 zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95.

Spółka podkreśliła, że w sprawie nie zaistniały podstawy do określenia różnicy między kwotą VAT w prawidłowej wysokości a kwotą VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym przy odprawie importowanych towarów. Organ orzekł w oparciu o błędne przekonanie, że zgłoszone towary winny zostać sklasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 10, co skutkowało podwyższeniem podstawy opodatkowania VAT o doliczone cło antydumpingowe, jednak gdyby organy w sposób prawidłowy poddały analizie przepisy prawa materialnego oraz Nomenklaturę Scaloną, doszłyby do wniosku, że spółka prawidłowo sklasyfikowała importowane wyroby.

4/ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez:

a. pominięcie argumentacji skarżącej i brak odniesienia się do argumentacji spółki przedstawionej w piśmie z dnia 23 września 2022 r., w tym w szczególności uznanie, że przedstawione przez spółkę zagraniczne WIT-y powinny być pominięte przy wydawaniu decyzji,

b. niewyjaśnienie w sposób dostatecznie szczegółowy i zrozumiały z jakiego powodu organ odwoławczy pominął okoliczność, że zdaniem organu I instancji importowane towary to "elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych", "profile stanowią elementy do budowy określonych typów kabin", "profile wykorzystywane jako konstrukcja kabin prysznicowych", które mimo tego nie mieszczą się w pozycji CN 7610 90 90 95, w szczególności brak wyjaśnienia znaczenia pozycji CN 7610 (zakresu znaczeniowego) oraz brak pogłębionego odniesienia się do definicji konstrukcji oraz części konstrukcji mającej znaczenie dla interpretacji pozycji CN 7610, szczególnie, że organ I instancji określił zgłoszone towary jako "elementy konstrukcyjne", zaś organ II instancji zatrzymał się w analizie na wskazaniu, że "(...) elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub okiein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (...) nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin",

c. niewyjaśnienie w sposób dostatecznie pogłębiony i zrozumiały przesłanek, na podstawie których organ odwoławczy doszedł do wniosku, że prawidłowym kodem TARIC dla zgłoszonych towarów, określanych przez organ I instancji jako: "elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych", "profile stanowią elementy do budowy określonych typów kabin", "profile wykorzystywane jako konstrukcja kabin prysznicowych", jest kod TARIC 7610 90 90 10 a nie kod TARIC 7610 90 90 95, w szczególności brak wyjaśnienia znaczenia pozycji CN 7610 (zakresu znaczeniowego) oraz brak szczegółowego odniesienia się do definicji konstrukcji oraz części konstrukcji mającej znaczenie dla interpretacji pozycji CN 7610, co pozwoliłoby organowi dostrzec, że błędne jest jego stanowisko, iż "(...) elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (...) nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin",

d. błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikające m.in. z błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, poprzez nieprawidłową klasyfikację taryfową zgłoszonych towarów do kodu TARIC 7610 90 90 10, zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95,

e. niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym w szczególności brak wnikliwego odniesienia się do dokumentacji technicznej (rysunków technicznych, instrukcji montażu, norm jednostkowych, dokumentu "Charakterystyka kabin prysznicowych ramowych S. i stosowanych w nich konstrukcji aluminiowych" z dnia 12 maja 2022 r.), przedstawionej przez spółkę w odpowiedzi z dnia 15 i 20 czerwca 2022 r. na wezwanie organu, obrazującej w szczególności konstrukcje kabin prysznicowych, czy elementy składające się na poszczególne modele kabin prysznicowych (w tym na konstrukcje kabin prysznicowych), co utrudnia, a wręcz uniemożliwia merytoryczną ocenę procesu dochodzenia do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, tym samym wymykając się kontroli instancyjnej. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się do zacytowania części stanowiska spółki, bez odniesienia się do niego, co nie może świadczyć o rozpatrzeniu odwołania. Organ odniósł się do wybranych elementów stanowiska spółki (m.in. do kwestii przeanalizowania definicji "konstrukcji"), jednak argumentacja organu jest w ocenie skarżącej chybiona. Gdyby organ odwoławczy prawidłowo zastosował powołane przepisy Ordynacji podatkowej i dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego mógłby prawidłowo ustalić stan faktyczny i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tj. uznał, że prawidłowy kod TARIC dla zgłoszonych towarów to 7610 90 90 95.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął treść zaprezentowanych przez spółkę WIT-ów, nie zwracając tym samym uwagi na fakt, że zostały one wydane w analogicznych stanach faktycznych co występujący w niniejszej sprawie. Organ zdawkowo odniósł się do złożonych do akt sprawy rysunków technicznych. Tymczasem przeznaczenie i sposób wykorzystania importowanych elementów znajduje potwierdzenie właśnie w przedłożonych przez spółkę materiałach projektowych i technicznych, które jednoznacznie przyporządkowują poszczególne profile do konkretnych konstrukcji poszczególnych modeli kabin prysznicowych S..

Organ nieprawidłowo także ustalił, że zgłoszone wyroby nie spełniają definicji konstrukcji lub części konstrukcji aluminiowych z uwagi na fakt, że nie są połączone ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein. W tym zakresie organ nie dostrzegł, że zgłoszone wyroby mogą pozostawać w stanie niepołączonym w momencie importu, jak również nie być kompletne w momencie importu, jednakże posiadać zasadnicze cechy wyrobu gotowego lub kompletnego. Gdyby organ zważył powyższe, to dostrzegłby, że zgłoszone towary stanowią konstrukcje lub części konstrukcji aluminiowych i jako takie zostały prawidłowo sklasyfikowane przez spółkę w dacie importu. Gdyby organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy Ordynacji podatkowej oraz wnikliwie przeanalizował przestawioną przez spółkę dokumentację techniczną, doszedłby do wniosku, że spółka prawidłowo sklasyfikowała importowane wyroby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji, które uznał za prawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami było ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą spółkę w okresie od stycznia do sierpnia 2021 r. towaru określonego w poz. 1 złożonych zgłoszeń celnych o nr: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], jako "konstrukcje kabin prysznicowych z profili aluminiowych (Profile do 2,1 metra długości)", które spółka zaklasyfikowała do kodu Taric: 7610 90 90 90 (3 pierwsze z ww. zgłoszeń) oraz 7610 90 90 95 (pozostałe ww. zgłoszenia), zaś organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 7610 90 90 10. Konsekwencją odmiennej klasyfikacji taryfowej objętego ww. zgłoszeniami celnymi towaru było zastosowanie odmiennej stawki celnej, tj. zamiast stawki cła typu A00 w wysokości 6 % ad valorem, jak przyjęła skarżąca, stawki cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 22,1 % ad valorem, jak przyjęły organy.

Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenia celne w niniejszej sprawie zostały złożone w 2021 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r., str. 1). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania środków pozataryfowych, takich np. jak cła antydumpingowe, wymagała rozbudowania kodów Nomenklatury Scalonej od dwie dalsze cyfry, w efekcie czego powstały dziesięciocyfrowe kody TARIC. Nadmienić zatem w tym miejscu należy, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego dla towarów sklasyfikowanych do kodu TARIC 7610 90 90 10 obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/148 z dnia 12 października 2020 r. nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE. L. 2020.275.16), które zostało zastąpione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE. L. 2021.109.1). Zabezpieczone kwoty tymczasowego cła antydumpingowego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/148, zostały ostatecznie pobrane zgodnie z art. 2 rozporządzenia nr 2021/546.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag , do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL przeciwko Autoritatea Natională A Vămilor - Directia Regională Pentru Accize Si Operatiuni Vamale Galati I Direcţia Generală A Finanţelor Publice A Municipiului București,). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16; z 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/16 i z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 776/16).

Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1737/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1720/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1721/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1738/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1749/14).

Dział 76 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "Aluminium i artykuły z aluminium".

Skarżąca i organ zgodnie uznają, że importowany towar należy zaklasyfikować do pozycji 7610 obejmującej: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach.

Skarżąca i organ prezentują natomiast odmienne stanowisko co do klasyfikacji importowanego towaru do podpozycji w obrębie pozycji 7610.

Według organu importowany towar w postaci kształtowników (profili) aluminiowych należy zaklasyfikować do kodu TARIC 7610 90 90 90 (dotyczy to zgłoszeń ze stycznia i marca 2021 r. o nr: [...]; [...]; [...]) oraz do kodu TARIC 7610 90 90 95 (dotyczy to zgłoszeń z maja, lipca i sierpnia 2021 r. o nr: [...]; [...]; [...]; [...]), obejmującego: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach; - Pozostałe; - - Pozostałe; - - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium.

Skarżąca w zgłoszeniach celnych sporny towar zadeklarowała do kodu Taric 7610 90 90 90 (czy 7610 90 90 95) obejmującego: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach; - Pozostałe; - - Pozostałe; - - - Pozostałe; (- - - - Pozostałe).

Skarżąca uważa, że importowany towar powinien zostać uznany za konstrukcje lub części konstrukcji z aluminium, klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 90, a następnie - po modyfikacji taryfy celnej w związku z wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowe – do kodu TARIC 7610 90 90 95, ponieważ towar ten to aluminiowe części składające się na aluminiowe konstrukcje kabin prysznicowych - elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych, tj. profile lub kształtowniki oznaczone – co wynika z faktur - indywidualnymi numerami katalogowymi (indeksami), które zostały docięte i nawiercone zgodnie z oczekiwaniami importera. Skarżąca wywodzi, powołując się przy tym na noty wyjaśniające do pozycji 7308 i zawartą tam charakterystykę konstrukcji, że konstrukcja składa się z kształtowników (profili), a kształtowniki (profile) stanowią części składowe konstrukcji. Poszczególne kształtowniki (profile), jako elementy niezmontowanej aluminiowej konstrukcji kabiny prysznicowej powinny być klasyfikowane na zasadach właściwych dla tych konstrukcji, a brak elementów mocujących nie pozbawia importowanych towarów zasadniczych cech konstrukcji, a w szczególności części konstrukcji kabin prysznicowych.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7610 WTC "postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp.".

Z not wyjaśniających do kodu 7308 wynika natomiast, że pozycja ta obejmuje "kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.

Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak: wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili. Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach oraz pręty walcowane osobno i skręcone razem, które używane są w konstrukcjach ze zbrojonego lub sprężonego betonu".

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że importowane profile aluminiowe nie stanowią ani konstrukcji, ani też części konstrukcji. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie importowane towary wykonane z aluminium – jak podkreślała skarżąca - były częściami składowymi określonych konstrukcji kabin prysznicowych. Niewątpliwie jako elementy (części) tych konstrukcji, które zostały przeznaczone (dedykowane) do montażu i budowy przez skarżącą spółkę określonych typów kabin prysznicowych, importowane towary stanowiły jednocześnie kształtowniki/profile wykorzystywane w tych konstrukcjach - w treści faktur określone zostały jako "aluminiowe wytłoczki" (aluminium extrusions) czy "wiązki profili aluminiowych" (bundles of aluminium extrusions). Przedmiotowe kształtowniki (profile) – czego nie kwestionowała strona skarżąca - nie były połączone w jakikolwiek sposób, nie były więc zmontowane, pospawane lub połączone w inny, dopuszczalny dla pozycji 7610 sposób. Należy zgodzić się z organami, że elementy aluminiowe takie jak kształtowniki (profile), które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramki) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi w postaci kształtowników (profili). Takie kształtowniki (profile), niepołączone ze sobą w żaden możliwy sposób, obejmuje natomiast podpozycja TARIC 7610 90 90 10 sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. Aby można było mówić bowiem o "konstrukcji z aluminium" elementy (części) konstrukcji z aluminium winny być połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych". Należy zgodzić się z organem, że zakresem kodu 7610 90 90 90 czy 95, według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, objęte były takie towary, jak: złącza, wsporniki, łączniki czyli takie elementy, które nie stanowią już takich wyraźnie przez prawodawcę wymienionych elementów jak: sztaby, pręty, kształtowniki lub rury i przewody rurowe przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Są one stosowane w konstrukcjach, lecz pełnią funkcję pomocniczą dla samej konstrukcji, w tym przypadku konstrukcji kabiny prysznicowej.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącej spółki, że importowane przez nią towary powinny zostać uznane za konstrukcje lub części konstrukcji z aluminium klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 90 czy 95, ponieważ stanowią aluminiowe konstrukcje kabin prysznicowych lub części składające się na takie aluminiowe konstrukcje kabin prysznicowych. Okoliczność, że skarżąca jest producentem kabin prysznicowych, w których stosuje importowane z Chin profile (kształtowniki, profile) o określonych wymiarach, nie daje podstaw do uznania importowanego towaru za konstrukcje lub części konstrukcji, skoro przedmiotem importu i zgłoszenia celnego nie są konstrukcje lub ich części, lecz elementy określane jako profile aluminiowe. Należy podkreślić, że z żadnego z przedstawionych przez skarżącą dokumentu, wystawionego przez sprzedawcę nie wynika, by przedmiotem sprzedaży i importu były jakiekolwiek konstrukcje lub ich części. Przedmiotem tym były bowiem importowane w dużych ilościach aluminiowe kształtowniki (profile) danego rodzaju, które zostały wyprodukowane zgodnie z zamówieniem spółki i które znajdowały zastosowanie do montażu kabin prysznicowych projektowanych i produkowanych przez spółkę. Jednoznaczne zatem określenie importowanych elementów jako profili aluminiowych nakazywało zaklasyfikowanie ich do pozycji 7610 90 90 10, która z nazwy wymienia kształtowniki, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium. Nie było natomiast podstaw do klasyfikowania profili do pozycji 7610 90 90 90, która obejmuje towary "- - - Pozostałe", czy też pozycji 7610 90 90 95, która obejmuje towary "- - - - Pozostałe" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 375/22).

W ocenie Sądu dokonując oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji należy mieć na uwadze także treść przepisów rozporządzeń Komisji (UE), tj. rozporządzenia wykonawczego nr 2020/1215 z dnia 21 sierpnia 2020 r. poddającego rejestracji przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE. L. 2020.275.16) oraz rozporządzenia wykonawczego nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE. L. 2021.109.1), które dotyczyły przywozu sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium - ze wskazanym wyłączeniem – obecnie objętych kodami CN ex 7604 10 10, ex 7604 10 90, 7604 21 00, 7604 29 10, 7604 29 90, ex 7608 10 00, 7608 20 81, 7608 20 89 oraz ex 7610 90 90 (kody TARIC 7604 10 10 11, 7604 10 90 11, 7604 10 90 25, 7604 10 90 80, 7608 10 00 11, 7608 10 00 80, 7610 90 90 10) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W powołanych rozporządzeniach prawodawca unijny określił przedmioty objęte cłem antydumpingowym wskazując, że chodzi o wszelkie elementy wyciskane z aluminium pochodzące z Chin, w tym m.in. o kształtowniki niezmontowane i nawet gotowe do użycia w konstrukcjach (np. cięte na wymiar), czyli przygotowywane pod określone konstrukcje, tak jak importowane towary. W ocenie Sądu prawodawca unijny objął tym samym także aluminiowe części aluminiowych konstrukcji, objętych pozycją 7610, składających się na całą konstrukcję, a więc także przygotowywanych pod montaż określonej konstrukcji. Jednocześnie w sposób wyraźny wyłączył określone kategorie towarów pochodzących z Chin i objętych ww. kodami, m.in. dotyczyło to "produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych")". Jeżeli zatem przedmiotem importu skarżącej byłyby zestawy, tj. opakowane i zawierająca wszystkie części niezbędne do montażu produktu końcowego (kabiny prysznicowej), to w takim przypadku zestaw kształtowników wraz z innymi elementami montażowymi można byłoby uznać za towar wyłączony spod cła antydumpingowego. W przypadku jednak importu profili i kształtowników aluminiowych nawet – tak jak miło to miejsce w niniejszej sprawie - dedykowanych do montażu określonych konstrukcji kabin prysznicowych, taka możliwość wyłączenia spod reżimu cła antydumpingowego i zastosowanie stawki celnej 6 % ad valorem, nie jest możliwe.

W odniesieniu do zarzutów skargi należy raz jeszcze podkreślić, że skoro brzmienie pozycji wprost opisuje zaimportowany towar, to niezasadnym jest analizowanie dalszych podpozycji na poziomie czterech kresek. Jako, że importowany towar nie jest produktem mocowanym (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) i nie tworzy podzespołów, nie może być zaklasyfikowany do kodów TARIC 7610 90 90 91. Wykluczyć należy też kod TARIC 7610 90 90 92, gdyż towar – na co wskazano powyżej - nie był opakowany w zestawach zawierających części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części, kod TARIC 7610 90 90 95 pozostałe, również należy wykluczyć, gdyż istnieje podpozycja TARIC 7610 90 90 10 na poziomie trzech kresek, której brzmienie dokładnie opisuje zaimportowany towar.

Niezasadny jest również zarzut niezastosowania reguły 2a ORINS. Reguła ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy ona wyrobów w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, ale pod warunkiem, że towar posiada zasadnicze cechy wyrobu gotowego lub niekompletnego/niegotowego. Podzielić należy stanowisko organów, że kształtowniki (profile) nie były mocowane za pomocą spawania lub elementami złącznymi tak, by tworzyły podzespoły zmontowane, nie były również opakowane w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Zarówno w zgłoszeniu celnym, jak i w załączonych dokumentach nie znalazła się informacja świadcząca o zakupie i imporcie produktów opakowanych w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego, tj. elementów łącznikowych, np.: śrub, wkrętów czy też nitów. Nie było również wzmianki o imporcie materiałów wypełniających ścianki konstrukcji kabin prysznicowych tj. tafli szkła bądź tworzywa sztucznego. Importer w swoich pismach niejednokrotnie informował, że importuje kształtowniki (profile), z których montuje konstrukcje poszczególnych modeli kabin prysznicowych na podstawie dokumentacji technicznej (rysunków technicznych, instrukcji montażu, norm jednostkowych), a niektóre części kabin prysznicowych zakupuje na obszarze Unii. Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że bezspornie przedmiotem importu były aluminiowe kształtowniki. Jeśli bowiem skarżąca po dokonaniu importu kształtowników, tworzy z nich konstrukcje kabin prysznicowych, to zgodzić należy się z organami, iż ma to wtórne znaczenie dla przedmiotowej klasyfikacji. W niniejszej sprawie, dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią bowiem reguły 1 i 6 ORINS, ponieważ, jak zostało ustalone przedmiotem importu były kształtowniki (profile) z aluminium, a zatem nie było konieczności sięgania do reguły 2a ORINS.

Powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I GSK 61/16 i I GSK 311/16) dotyczyły innego stanu prawnego oraz faktycznego, tj. dotyczyły towaru w postaci kabin prysznicowych o aluminiowej konstrukcji wypełnionej szkłem zaimportowanego w okresie, w którym nie obowiązywały ww. rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1215 z dnia 21 sierpnia 2020 r. oraz nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia 33 ust. 2 i 2a ustawy o VAT. Organ prawidłowo naliczył podatek od towarów i usług. W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 tejże ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Oczywistym jest więc, że kwota należnego cła, skoro jest składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wobec ustalenia, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do towaru wymienionego w poz. 1 ww. zgłoszeń celnych stawka celna wynosi 22,1 %, ponowne naliczenie podatku od towarów i usług było konieczne z uwagi na zmianę stawki celnej. Wskutek podjęcia powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniach celnych kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Organy wyjaśniły, że dokument WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej, w świetle art. 33 ust. 1 UKC, wydają organy celne, na wniosek, zaś zgodnie ust. 2 decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub ustalania pochodzenia towarów: a) organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna; b) posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone. Organy celne nie mają zatem obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Ponadto wskazano w kontekście zasad klasyfikacji towarów, że dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią reguły 1 i 6 ORINS. Ponieważ przedmiotem importu były kształtowniki (profile) z aluminium, niepołączone ze sobą w żaden możliwy sposób (nie były to również zestawy konstrukcyjne w stanie rozmontowanym bądź niezmontowanym), a podpozycja TARIC 7610 90 90 10 obejmuje sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), to należy przedmiotowy towar przypisać do tego kodu. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, "kształtownik", "profil" to element konstrukcyjny, zatem pojęcie "kształtownik" zamiennie można zastąpić pojęciem "profil". Ponadto kierując się posiadaną wiedzą połączoną z doświadczeniem życiowym oraz mając na uwadze dokumentację firmy, kształtowniki (profile) mogą stanowić elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych, czy też być wykorzystywane jako konstrukcje kabin prysznicowych. Zwroty użyte w decyzji nie zmieniają faktu, że do odprawy celnej zostały przedstawione kształtowniki i tak zostały zaklasyfikowane.

Klasyfikacja taryfowa nie polega na analizowaniu wszystkich chociażby najmniej prawdopodobnych uzasadnień zaistniałego stanu faktycznego, czy też wszelkich możliwych sposobów wykorzystania importowanych towarów, a jest dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodzić należy się z organem, że przyjęcie argumentacji skarżącej, wskazującej na relewantność hipotetycznego wykorzystania importowanych części (budowa konstrukcji kabin prysznicowych), oznaczałoby wprowadzenie zupełnie odmiennych, niż określone w unijnych przepisach prawa celnego, zasad korzystania ze Wspólnotowej Taryfy Celnej i podważałoby to zobiektywizowany sposób klasyfikacji taryfowej, uzależniając ją, w tym m.in. w zakresie stosowania reguły 2a ORINS, nie od stanu towaru w dniu zgłoszenia go do procedury, lecz od intencji importera. Do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszone zostały kształtowniki, a nie zestawy konstrukcyjne, dlatego należy stwierdzić, że klasyfikacja taryfowa została dokonana przez organ I instancji w sposób prawidłowy z poszanowaniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. okazały się nieuzasadnione. Organy kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, a tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., zaś zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. organ przywołał niezbędne przepisy prawa wymagane do rozstrzygnięcia klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.