Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. AG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za listopad i grudzień 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] listopada 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] czerwca 2022r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] kwietnia 2022r. za marzec 2022r. w kwocie 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oraz odsetki za zwłokę.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2022r. poinformował T. AG ("Skarżąca", "Spółka") o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] kwietnia 2022r. za marzec 2022r. w kwocie 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r. oraz odsetki za zwłokę, w tym:

- za listopad 2021 r.:

• kwotę 351.312,00 zł na należność główną,

• kwotę 4.447,00 zł na odsetki za zwłokę,

- grudzień 2021 r.

• kwotę 1.066.175,00 zł na należność główną,

• kwotę 12.794,00 zł na odsetki za zwłokę.

Postanowienie doręczono w dniu 4 lipca 2022 r.

W dniu 11 lipca 2022r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2022r. w sprawie zwrotu podatku i zażalenie na brak wydania postanowienia o zaliczeniach zrealizowanych wpłat podatnika oraz wniosek o zaliczenie pozostałych nadpłat na poczet istniejących i przyszłych jej zobowiązań.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w części odnoszącej się do braku dokonania zmian, jakie zostały wprowadzone postanowieniem z [...] czerwca 2022r., które w dacie odbioru nie odzwierciedlało sytuacji podatnika. Skarżąca zarzuciła, że w postanowieniu z [...] czerwca 2022r. napisano: "Pozostała kwota zwrotu za 2/2022 została zwrócona na rachunek bankowy podatnika 23 maja 2022roku. [...] maja 2022 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązania za 1/2018 i 9/2018. Po zaliczeniu wpłaty z 20.05.2022 roku w wysokości 29.378,00 zł na dodatkowe zobowiązania podatkowe za 1/2018r. pozostała do zapłaty kwota zobowiązania w wysokości 222.0666,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości 420.418,00 zł za 09/2018r. Na 9 czerwca 2022r. Spółka posiada także niestwierdzone nadpłaty po korektach deklaracji za 11/2020 i 1/2021 oraz zwroty z deklaracji: za 3/2022 z terminem realizacji na 24.06.20222r. i 4/2022 z terminem realizacji na 25.07.20222r."

Odnosząc się powyższej informacji Spółka wskazała, że organ nie wydał postanowienia o zaliczeniu wpłaty, co pozbawiło ją możliwości zaskarżenia ww. zaliczeń kwot, "które to organ uważa za nadpłaty", na poczet zaległości. Podniosła, że kwota zapłacona 20 maja 2022r. w wysokości 29.378,00 zł stanowi zapłatę zaliczki z tytułu CIT i organ nie może zaliczać jej na inny podatek. Wpłata została dokonana w terminie i powinna zostać przypisana na CIT za 04/2022, zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak wydania postanowienia w tym zakresie uniemożliwił zaskarżenie tego zaliczenia. Poza tym wskazała, że w podatku VAT nie ma czegoś takiego jak niestwierdzone nadpłaty po korektach.

W związku z powyższym Spółka wniosła o dokonanie odpowiedniego zaliczenia i rozliczenia wszystkich istniejących nadpłat z tytułu wpłat, korekt deklaracji oraz wniosków o zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych oraz o odpowiednie rozliczenie w datach powstania nadpłat (zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa - w dacie za wysokiej zapłaty podatku) nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020r. i styczeń 2021r. i inne miesiące.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US [...] czerwca 2022r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2021r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 1.233.496,00 zł.

W dniu 18 stycznia 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.021.340,00 zł. Zwrot został zaliczony w całości na zaległości.

W dniu 24 marca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.021.340,00 zł.

W dniu 17 czerwca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 670.028,00 zł. W związku z powyższym została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2021r. w kwocie 351.312,00 zł.

W dniu 25 stycznia 2022r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2021r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 2.047.496,00 zł. Zwrot został zaliczony w całości na zaległości.

W dniu 17 czerwca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji za grudzień 2021r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 480.924,00 zł. W związku z powyższym została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2021r. w kwocie 1.566.572,00 zł.

W dniu 25 kwietnia 2022r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2022r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 1.434.728,00zł.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022r. Naczelnik US zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2022r. z dnia [...] kwietnia 2022r. w wysokości 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r. oraz odsetki za zwłokę w sposób wskazany na wstępie uzasadnienia niniejszego postanowienia.

Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r. zostały naliczone od dnia zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, tj. od 18 stycznia 2022r. (za listopad 2021r.) i od 24 stycznia 2022r. (za grudzień 2021r.), zgodnie z art. 53 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku, tj. do dnia 25 kwietnia 2022r. (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Wskazano, że odsetki zostały obliczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę (art. 56a O.p.).

Dyrektor IAS stwierdził, że działanie Naczelnika US polegające na zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2022r. w kwocie 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów za listopad i grudzień 2021r. oraz odsetek za zwłokę było prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku dokonania zmian, jakie zostały wprowadzone postanowieniem z [...] czerwca 2022r Dyrektor IAS wskazał, że dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, ważny jest moment wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu a nie data jego doręczenia.

Korekta deklaracji VAT-7 za luty 2022r. została złożona do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 czerwca 2022r., a więc już po wydaniu postanowienia z [...] czerwca 2022r.

W postanowieniu z [...] czerwca 2022r., na które Skarżąca wniosła zażalenie organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił stan faktyczny istniejący na dzień jego wydania, tj. uwzględniający zmiany w związku ze złożeniem w dniach 15 i 17 czerwca 2022r. korekt deklaracji za listopad i grudzień 2021r. oraz luty 2022r. i powstaniem zaległości podatkowych za ww. okresy.

Organ podatkowy I instancji przy zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2022r. na poczet zaległości podatkowych uwzględnił kolejność ich powstania, dokonując zaliczenia ww. zwrotu na poczet najstarszych zaległości, tj. za listopad i grudzień 2021r.

Zarzut dotyczący nie zaliczenia wpłaconej w dniu 20 maja 2022r. kwoty 29.378,00 zł na zaliczkę w podatku odchodowym od osób prawnych za kwiecień 2022r. zdaniem Dyrektora IAS, należy uznać za niezasadny. Z dołączonego do akt sprawy przelewu opisującego ww. wpłatę wynika, iż wpłata jest za okres 4/2022 za podatek VAT-7.

Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że Spółka na dzień dokonania wpłaty posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Zatem wpłata w kwocie 29.378,00 zł została zaliczona na poczet zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] maja 2022r. W związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji z dnia [...] maja 2022r. wpłata z dnia 20 maja 2022r. została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie wydania w tym zakresie postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 20 maja 2022r. w kwocie 29.378,00 zł stwierdził, że nie podlega on rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Jednakże Dyrektor IAS zaznaczył, że w przypadku, gdy wpłata w całości nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy winien wydać postanowienie o zaliczeniu na podstawie art. 62 § 4 O.p.

Odnosząc się do braku zaliczenia niestwierdzonych nadpłat w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. i styczeń 2021r. Dyrektor IAS wskazał, iż ww. nadpłaty nie zostały stwierdzone, gdyż do korekt deklaracji za ww. miesiące nie zostały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Organ powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 kwietnia 2019r. II FSK 1407/17.

Jednocześnie Dyrektor IAS poinformował, że wniosek z dnia 11 lipca 2022r. o zaliczenie nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020r. i styczeń 2021r. oraz za inne miesiące na poczet istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych podlega załatwieniu zgodnie z właściwością przez Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 127 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania odwoławczego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 127, art. 187 § 1 i 3 O.p. przez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a także brak odniesienia się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania;

- art. 239a O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. polegające na akceptacji, jako istniejącego w prawie podatkowym pojęcia "niestwierdzonych nadpłat" wynikających z prawnie więżących korekt deklaracji VAT, co powoduje, że zdaniem organów podatkowych tylko te kwoty, które stanowią "stwierdzone nadpłaty" są nadpłatami w rozumieniu O.p.;

- art. 76 § 1 O.p. polegające na wprowadzeniu warunku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w celu zastosowania tego przepisu i braku wydania postanowienia w trybie art. 76a § 1 O.p., gdy powinno ono zostać z urzędu wydane;

- art. 76a § 2 pkt 1 O.p. polegające na wprowadzeniu warunku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w celu zastosowania tego przepisu, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 76a § 2 pkt 2 O.p., gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, w jakich sytuacjach jest on stosowany;

- art. 74a O.p. przez jego nieuwzględnienie;

- art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 1 i art. 2a O.p. polegające na wprowadzeniu obowiązku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy norma prawna zawarta w art. 75 § 1 O.p. nie odnosi się do stanu faktycznego, w którym zostały wydane oba zaskarżone postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Jednocześnie wyjaśnić należało, że rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Tym samym, wniosek Skarżącej w tym zakresie nie jest wiążący. Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze takich okoliczności, które w istocie mogły stanowić podstawę do zastosowania art. 122 P.p.s.a. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.

Trzeba zauważyć również i to, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (zob. art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 P.p.s.a.).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Określenie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd zobligowany jest do rozstrzygania wyłącznie w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Jak podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę" (wyrok NSA z 6 września 2012r., II FSK 168/11, LEX nr 1223815). Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 1997r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, wydanej co prawda na gruncie art. 51 ustawy o NSA, ale zachowującej aktualność również na gruncie art. 134 § 1 P.p.s.a., w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Zatem ramy rozstrzygania przez sąd wyznaczają granice danej sprawy, a to z kolei oznacza, że sąd nie może analizować prawidłowości działania organu w odniesieniu do zarzutów, które pozostają poza zakresem rozstrzygania w danej konkretnej sprawie. Sąd nie jest właściwy do rozpoznania sporu o prawo na podstawie normy prawa materialnego, która nie była stosowana przez organ administracji publicznej.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2022r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2022 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 kwietnia 2022r. za marzec 2022r. w kwocie 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oraz odsetki za zwłokę.

Wedle Spółki, organy nie uwzględniły całościowo jej sytuacji i tym samym nie uwzględniły w pełni zasad rozliczania nadpłat i zapłat określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ nadrzędny nie ustalił kwot nadpłat, nie zbadał, jakie kwoty Skarżąca wpłacała, ani jak były one rozliczane przez organ I instancji, a także jaka była podstawa wpłat poszczególnych kwot. Ponadto kwestionowała obowiązek złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty do korekty za listopad 2020r. oraz styczeń 2021r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Dokonując zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialno prawnych.

W toku kontrolowanego postępowania ustalenia zatem wymaga jedynie, że istnieje nadpłata (zwrot podatku) oraz zaległość podatkowa.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 grudnia 2021r. do [...] o Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 1.233.496,00 zł.

W dniu 18 stycznia 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.021.340,00 zł. Zwrot został zaliczony w całości na zaległości.

W dniu 24 marca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.021.340,00 zł.

W dniu 17 czerwca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 670.028,00 zł. W związku z powyższym została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2021r. w kwocie 351.312,00 zł.

W dniu 25 stycznia 2022r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2021r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 2.047.496,00 zł. Zwrot został zaliczony w całości na zaległości.

W dniu 17 czerwca 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji za grudzień 2021r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 480.924,00 zł. W związku z powyższym została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2021r. w kwocie 1.566.572,00 zł.

W dniu 25 kwietnia 2022r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2022r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 1.434.728,00zł.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022r. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2022r. wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r. oraz odsetki za zwłokę, w ten sposób, że:

1. za listopad 2021r.:

• kwotę 351.312,00 zł na należność główną,

• kwotę 4.447,00 zł na odsetki za zwłokę,

2. za grudzień 2021r.

• kwotę 1.066.175,00 zł na należność główną,

• kwotę 12.794,00 zł na odsetki za zwłokę.

W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy miał prawo zaliczyć wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2022r. na poczet zaległości wynikających z korekt deklaracji za listopad i grudzień 2021r.

W sprawie miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Niewątpliwie przepis art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową.

Stosownie natomiast do art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadki braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości.

Wskazać również należy, że organ podatkowy, wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, ma obwiązek wskazać w sentencji postanowienia w jakiej kwocie nadpłatę zalicza na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, wymieniając te zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, zarówno co do ich wysokości, jak i tytułu. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty, a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak, a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia powinno zawierać też wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wyżej wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, działanie organów polegające na zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 kwietnia 2022r. za marzec 2022r. w kwocie 1.434.728,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r. oraz odsetki za zwłokę było prawidłowe i zasadne.

Poza sporem jest, że w wyniku złożenia korekt deklaracji za listopad i grudzień 2021r. zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, natomiast w deklaracji za marzec 2022r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek.

Organ podatkowy przy zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2022r. na poczet zaległości podatkowych uwzględnił kolejność ich powstania, dokonując zaliczenia ww. zwrotu na poczet najstarszych zaległości, tj. za listopad i grudzień 2021r. Jak wynika z akt sprawy starszych zaległości Spółka nie posiadała.

Prawidłowo też zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r., tj. od dnia zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, tj. od 18 stycznia 2022r. (za listopad 2021r.) i od 24 stycznia 2022r. (za grudzień 2021r.), zgodnie z art. 53 § 5 O.p., do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku, tj. do dnia 25 kwietnia 2022r. (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.). Odsetki zostały obliczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, stosownie do dyspozycji art. 56a O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O. p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

W kontrolowanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 O.p., przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także jest bezzasadny. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

W przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy odniósł się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonał oceny materiału dowodowego w sprawie. Rozpatrując zażalenie Skarżącej organ odwoławczy rozpatrzył ponownie sprawę, ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał wykładni przepisów prawa. W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 127 i art. 187 § 1 i 3 O.p.

Jak zasadnie argumentował Dyrektor IAS, poza granicami tej sprawy pozostawały kwestie zaliczenia wpłaty z 20 maja 2022r., jak też objęte pismem z 11 lipca 2022r. (poza zażaleniem na postanowienie z [...] czerwca 2022r.) wnioski Spółki o zaliczenie nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020r. i styczeń 2021r. oraz za inne miesiące na poczet istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych, które podlegają załatwieniu zgodnie z właściwością przez Naczelnika US w odrębnych postępowaniach.

Dodać jedynie można odnośnie braku zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. oraz styczeń 2021r. z powodu nie przedłożenia do złożonych korekt wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych działanie organu było prawidłowe. Rację ma przy tym Skarżąca, że ustawodawca w przywoływanych przepisach dotyczących postępowania nadpłatowego nie posługuje się terminami jak "nadpłaty bezsporne" lub "niestwierdzone nadpłaty". Jednak w sprawie jest istotne, i na tym zasadza się również argumentacja odnośnie konieczności złożenia wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego w istocie zabrakło w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Przepis art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jakkolwiek przepis art. 75 § 3 O.p. wskazuje, że na podatniku, płatniku lub inkasencie, którzy składają wniosek o stwierdzenie nadpłaty ciąży obowiązek złożenia korekty deklaracji, to jednak z faktu przedłożenia tej korekty wraz z jej pisemnym uzasadnieniem nie można wywodzić, że wolą składającego tę korektę jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwia wszczęcie postępowania w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest bowiem zobligowany do działania w tym zakresie z urzędu. Wola składającego korektę deklaracji, jeśli jej złożenie jest związane z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, powinna być wyrażona w sposób nie budzący wątpliwości (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2017 r. I SA/Gd 1405/16, LEX nr 2229960).

Zatem złożenie korekty deklaracji bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie doprowadzić do zwrócenia nadpłaty w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdzie niezbędnym elementem jest złożenie korekty deklaracji. Z tego też względu zasadne jest przyjęcie, za organem zasady, zgodnie z którą podstawowym mechanizmem dochodzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji jest tryb związany z obowiązkiem złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (Mariusz Popławski "Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego" - LEX 2014).

W sprawie jest niesporne, że Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. oraz styczeń 2021r. Samo natomiast złożenie korekty deklaracji podatkowej nie może być traktowane jednocześnie jako złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak też tut. Sąd w wyroku z 19 stycznia 2023r. III SA/Wa 2083/22 w sprawie ze skargi Spółki).

Odnośnie zarzutu nieuzwględnienia art. 74a O.p., zauważyć należy, stwierdzenie nadpłaty wymaga zachowania określonego trybu. Z art. 74a wynika, że zasadą jest określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy.

Pierwszym wyjątkiem od zasady jest nadpłata będąca rezultatem konstrukcji podatku, wykazana w zeznaniu rocznym dla podatników podatku dochodowego albo w deklaracjach wymienionych w art. 73 § 2 pkt 1–3. Chodzi o deklarację podatku akcyzowego, deklarację specjalnego podatku węglowodorowego i deklarację o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Omawiany wyjątek charakteryzuje się tym, że wysokość nadpłaty określa sam podatnik w zeznaniu lub deklaracji. Drugi wyjątek to nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości dotycząca podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1). Wysokość tej nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot (art. 74). Mimo zaistnienia stanów faktycznych określonych jako wyjątki może się zdarzyć, że organ podatkowy będzie jednak zobowiązany do wydania decyzji. Nastąpi to w sytuacji, gdy wspomniany organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania wykazana w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, jest inna niż wykazana w wymienionych dokumentach. Ponadto przepis ten dotyczy przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wtedy to organ podatkowy nie może rezygnować z wykonania dyspozycji narzuconej mu przez ustawodawcę na podstawie przepisu art. 74a O.p., tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Jak wynika z niniejszej sprawy Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani sprawa nie obejmuje zeznań, o których mowa w art. 73 § 2 O.p.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 76 § 1, art. 76§ 2 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 3, art. 75 § 1, art. 73 § 2 O.p.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.