Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1915/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 10
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] lipca 2023 r. wydana na wniosek I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi izbę rozliczeniowo – rozrachunkową oraz wykonuje inne czynności związane z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa.

Izba prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie Izby [...] i Izby [...] w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, spółka posiadająca takie zezwolenie może pełnić funkcję G. (G.) i rozliczać transakcje rynku towarowego. Izba prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich członków na T. S.A. ("T."), między innymi dotyczących gazu, energii elektrycznej oraz praw majątkowych, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe.

Z uwagi na to, że rynek giełdowy jest w pełni zanonimizowany, strony transakcji dokonywanych na T. i rozliczanych przez Izbę są dla siebie niewidoczne. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której Izba staje się techniczną stroną transakcji w taki sposób, że występuje dla potrzeb podatkowych, w tym na wystawionych fakturach:

- jako nabywca instrumentów giełdowych (między innymi energii elektrycznej, gazu oraz praw majątkowych), rozliczając w takiej sytuacji VAT naliczony, oraz

- jako sprzedawca instrumentów giełdowych (między innymi energii elektrycznej, gazu oraz praw majątkowych), rozliczając w takiej sytuacji VAT należny.

Z podatkowego punktu widzenia Spółka widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca, i tym samym zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz należnego. Faktury dotyczące praw majątkowych, z których wynika podatek VAT naliczony dla Spółki wystawiane są przez Izbę w imieniu i na rzecz sprzedawcy w ramach zawartych umów o samofakturowanie (przy czym umowa o samofakturowanie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Wskazano, że na dzień składania deklaracji podatkowych (JPK) dla potrzeb podatku VAT, Izba każdorazowo posiada komplet faktur, tj. faktury dokumentujące nabycie praw majątkowych, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które Spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu praw majątkowych, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych praw majątkowych powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Spółka składa plik JPK za ten okres?

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do takiego odliczenia.

Spółka podniosła, że w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca odniósł się do zagadnienia, kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tą regułą: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Oznacza to, iż w tym samym momencie, w którym po stronie dostawcy towarów (usługodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaną czynnością, po stronie nabywcy tych towarów (usługobiorcy) powstaje prawo do odliczenia tego podatku.

W ocenie Spółki, spełnienie tego wymogu przy jednoczesnym spełnieniu wymogów natury materialnej, jest wystarczające do dokonania odliczenia podatku VAT. Tym samym w ocenie Izby, rozliczenie powinno być dokonane w taki sposób, że podatek VAT naliczony, wynikający z faktury wystawionej np. w czerwcu, dotyczącej okresu rozliczeniowego jakim jest czerwiec, powinno również nastąpić w tym okresie z uwagi na fakt, że w tym okresie rozpoznany jest obowiązek podatkowy. Izba argumntowała, że moment otrzymania faktury pozostaje bez znaczenia, o ile zostanie ona otrzymana nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka ujmuje przedmiotowe faktury dla celów VAT.

Skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b ustawy o VAT. W ocenie Izby art. 86b ust. 10 ustawy o VAT należy traktować jako dodatkowy wymóg natury formalnej, na co wskazuje również brzmienie art. 167 Dyrektywy 112 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywą 112"). Zwróciła uwagę, że jednak żaden z zapisów Dyrektywy 112 nie odnosi się do momentu otrzymania faktury, a jedynie jej posiadania.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej, uznać należy, że uzależnienia powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od momentu otrzymania faktury, a nie od jej posiadania, jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Co więcej, obowiązek taki należy uznać za wymóg natury jedynie formalnej, którego spełnienie nie może powodować ograniczenia prawa do realizacji zasady neutralności podatkowej w momencie, w którym na dzień dokonania rozliczenia podatku naliczonego (tym samym na dzień złożenia deklaracji dla potrzeb podatku VAT). Izba posiada wszystkie faktury zakupowe, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które Spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika kwota podatku VAT naliczonego deklarowana za okres rozliczeniowy. Spółka wskazała, że w orzecznictwie TSUE znalazło potwierdzenie stanowisko, iż system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej, a prawo do odliczenia powinno być uniezależnione od spełnienia przesłanek natury formalno-prawnej, w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki materialno-prawne.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2023 roku DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 10c, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 5, art. 88 ust. 4, art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik skorzystał z tego prawa muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Organ interpretacyjny podniósł, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

DKIS podkreślił, że powyższe rozumienie ww. przepisów, wbrew twierdzeniom Spółki, znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 112, jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17(2)(a) oraz 18(2) VI Dyrektywy.

Organ interpretacyjny w świetle ww. przepisów Dyrektywy oraz orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz- Scharmbeck stwierdził, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy 112 modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) Dyrektywy 112. W ocenie DKIS przepisy ustawy dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie otrzymania faktury.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodne z Dyrektywą 112. Podkreślił, że przepisy Dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Przepisy ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy.

DKIS wskazał, że wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w tym od otrzymania faktury. Spółka nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążona, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

2. W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisów Izba nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu praw majątkowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu praw majątkowych w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Skarżącą otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Skarżąca złoży deklarację VAT za ten okres.

W ocenie Skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja, stanowi o naruszeniu zasad wykładni prowspólnotowej. Jak również w swoich skutkach może prowadzić do naruszenia podstawowych zasad rządzących systemem podatku VAT, do których zaliczyć należy zasadę neutralności podatkowej, jak i ogólną zasadę niedyskryminacji.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie dotyczy okresu rozliczeniowego, za który Skarżąca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup praw majątkowych będących instrumentem wsparcia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, kogeneracji oraz efektywności energetycznej.

Zdaniem Skarżącej, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych praw majątkowych powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Spółka składa plik JPK za ten okres.

W ocenie natomiast DKIS, Skarżąca będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10), doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10) oraz podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tym samym stanowisko wyrażone w nieprawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/19, zapadłym w sprawie Skarżącej na gruncie niemal tożsamego stanu faktycznego.

4.4. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że podstawowe zasady realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy przy tym dodać, że - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast wedle art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Co istotne, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

4.5. Skarżąca twierdzi, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez nią otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Skarżąca składa pliki JPK za ten okres.

Swoje stanowisko strona opiera głównie na argumencie, że odnośnie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT przepisy krajowe nakładają na podatnika dodatkowy warunek formalny, tj. posiadanie faktury w okresie rozliczeniowym co, w ocenie Skarżącej, narusza zasadę neutralności.

Zasada neutralności wyrażona została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie, z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ustawy o VAT.

Neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. Przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT odróżniających go od innych podatków obrotowych.

W zaskarżonej interpretacji, organ prawidłowo wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepisy krajowe nie ograniczają prawa Strony do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem praw majątkowych. Tym samym nie naruszają one zasady neutralności. Skarżąca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10), doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10), oraz podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b). Zatem w przestawionym stanie faktycznym została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej Skarżącej w zakresie obciążeń podatkowych. Z kolei sam fakt przesunięcia momentu odliczenia podatku VAT, wynikający zarówno z przepisów krajowych jak również z przepisów Dyrektywy 112, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie narusza zasady neutralności.

Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również fakt, że podatnik zasadniczo nie dokonuje płatności za nabyty towar lub usługę przed otrzymaniem faktury, a więc ciężar podatku VAT związany jest w istocie dopiero z dokonaniem płatności z otrzymanej faktury.

Sąd nie dostrzega tu również zagrożenia dla naruszenia zasady niedyskryminacji. Co istotne, Skarżąca w skardze w istocie nie wyjaśnia w czym upatruje ewentualnego naruszenia tej zasady.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytacza orzecznictwo TSUE. Zauważyć jednak należy, że powołane orzeczenia dotyczą zagadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady) z powodu braku zachowania wymogów formalnych, przy spełnieniu przesłanek natury materialnej. Powołane przez Skarżącą wyroki TSUE nie dotyczyły problemu analizowanego w niniejszej sprawie. Problem opisany we wniosku Skarżącej nie dotyczył sytuacji, w której strona poprzez niespełnienie przesłanek formalnych pozbawiona jest prawa do odliczenia podatku VAT.

4.6. W zaskarżonej interpretacji DKIS prawidłowo wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik skorzystał z tego prawa muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Powyższe rozumienie przepisów krajowych znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 112 jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17(2)(a) oraz 18(2) VI Dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel).

I tak, zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 112 rozróżnia to kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego kiedy z tego prawa można skorzystać. Nie zawsze będzie to ten sam okres rozliczeniowy. O ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 lit. a) Dyrektywy. Co istotne, czego nie zauważa Skarżąca, przepis art. 178 lit. a) jest ściśle skorelowany z art. 179. Z tego ostatniego wynika zaś, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik (okresie rozliczeniowym) jest w posiadaniu faktury.

Tym samym na gruncie Dyrektywy 112 przyznano wprawdzie podatnikowi –nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym podatnik – dostawca jest zobligowany do jego zadeklarowania jako należnego (wymagalnego), lecz realizację tego uprawnienia uzależniono od spełnienia warunku formalnego, jakim jest posiadanie przez podatnika – nabywcy, faktury. Brzmienie wskazanych regulacji prawa unijnego wydaje się zatem jednoznaczne. Jeśli podatnik nie posiada faktury, to wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego może powstać na gruncie art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 (po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie) od momentu określonego w art. 167, jednak nie może on z tego prawa skorzystać ze względu na art. 178 lit. a) Dyrektywy 112.

Dlatego podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Skarżąca argumentuje z kolei, że żaden z przepisów Dyrektywy 112 nie odnosi się do momentu otrzymania faktury, a jedynie jej posiadania. Wywodzi, że "posiadanie" jest zupełnie oderwane od aspektu czasowego. Podnosi, że na dzień dokonania rozliczenia podatku VAT zawsze posiada faktury, z których wynika VAT naliczony.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w zakresie pojęć "otrzymania" i "posiadania" faktury jest w istocie niezrozumiała. Posiadanie faktury tak jak i jej otrzymanie niewątpliwe powiązane jest z jakąś datą, od której ta faktura pozostaje w posiadaniu nabywcy. Sąd nie dostrzega sprzeczności polskiej regulacji z Dyrektywą VAT z tego względu, że Dyrektywa mówi o posiadaniu faktury, a ustawa o VAT o jej otrzymaniu.

W kwestii natomiast argumentu Skarżącej, że na dzień dokonania rozliczenia podatku VAT zawsze posiada faktury, zauważyć należy, że przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że w celu skorzystania (podkreśl. Sądu) z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia (podkreśl. Sądu) , o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skorzystanie z prawa do odliczenia, czy dokonanie odliczenia nie następuje w momencie składania deklaracji, czy plików JPK, ale w okresie rozliczeniowym, którego ta deklaracja dotyczy. Składając deklarację przykładowo 25 czerwca Skarżąca de facto dokonuje odliczenia/korzysta z prawa do odliczenia za maj. To w rozliczeniu za ten miesiąc obniża podatek należny o podatek naliczony. Skoro w maju Spółka nie posiada (nie otrzymała) jeszcze faktury, to nie może w rozliczeniu za ten miesiąc dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej w czerwcu.

Jak jednoznacznie wynika z art. 179 Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Innymi słowy podatnik może dokonać odliczenia za okres, w którym otrzymał fakturę. W tym więc zakresie nie ma potrzeby (obowiązku) dokonywania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatek podlegający odliczenia stał się wymagalny u dostawcy towaru lub usługi.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodne z Dyrektywą 112, bowiem przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę (w danym okresie rozliczeniowym) faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Wymogi dokumentacyjne stawiane przez polskie przepisy o podatku od towarów i usług podatnikom korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zasady odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego są, co do zasady, zbieżne z regulacjami rozdziału 4 tytułu X Dyrektywy 112.

Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie wskazywanych przez Skarżąca niezgodności.

4.7. Warto podkreślić, że także w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) wskazano, że zmiany te są zgodne z orzecznictwem TSUE. W szczególności powołano się na wyrok w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki, tzn. że towar został dostarczony lub usługa została wykonana i podatnik posiada fakturę lub równoważny dokument.

Odnośnie do powyższego orzeczenia nie można zgodzić się z Skarżąca, że nie stanowi ono potwierdzenia dla tez prezentowanych w interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej orzeczenie Trybunału zostało wydane w zbliżonym stanie faktycznym. Zarówno bowiem podmiot Terra Baubedarf jaki Skarżąca nie byli w posiadaniu faktur zakupu w okresie rozliczeniowym, za który z tego odliczenia chcieli skorzystać. Z postanowienia odsyłającego wynika, że ​​Terra Baubedarf, niemiecka spółka zajmująca się handlem artykułami budowlanymi, nabyła świadczenie usług w 1999 r. Jednakże faktury dotyczące tych usług, choć wystawione w grudniu 1999 r., otrzymała ona dopiero w styczniu 2000 r. Urząd skarbowy nie zgodził się na odliczenie podatku VAT zapłaconego przez Terra Baubedarf za rok 1999 z tytułu tych usług wskazując, że z prawa do odliczenia można było skorzystać jedynie w rozpatrywanym przypadku w odniesieniu do roku 2000, czyli roku, w którym otrzymano odpowiednią fakturę.

W opisanej sprawie, sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w roku kalendarzowym, w którym otrzymuje on fakturę, czy też prawo to odnosi się zawsze do roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 tej dyrektywy?

W wyroku Trybunał wskazał, że: "jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego można dokonać tego odliczenia, jak podniosły rząd niemiecki i Komisja, niemiecka wersja art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy nie określa jasno, czy okres, o którym mowa w art. w odniesieniu do którego można dochodzić prawa do odliczenia, oznacza okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub okres, w którym zostały spełnione warunki posiadania faktury i prawa do odliczenia. Jednakże, chociaż niemiecka wersja tego przepisu jest w tym zakresie niejednoznaczna, z francuskiej i angielskiej wersji szóstej dyrektywy wynika, że ​​odliczenia, o którym mowa w jej art. 17 ust. 2, należy dokonać w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym w którym spełnione są dwa warunki wymagane na mocy art. 18 ust. 2 akapit pierwszy. Innymi słowy, towary muszą zostać dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik musi posiadać fakturę lub dokument, który zgodnie z kryteriami określonymi przez dane państwo członkowskie może zostać uznany za fakturę. Wykładnia ta jest zgodna z orzecznictwem stwierdzającym, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy, które stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, powinno być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczonych od transakcji związanych z nakładami (zob. między innymi sprawa C-97/90 Lennartz [1991] Rec. I-3795, pkt 27 oraz sprawa C-409/99 Metropol i Stadler [2002] Rec. I- 81, pkt 42). Wykonywanie tego prawa zakłada, że ​​co do zasady podatnicy nie dokonują płatności i w związku z tym nie płacą naliczonego podatku VAT do czasu otrzymania faktury lub innego dokumentu, który można uznać za fakturę oraz że podatek VAT nie może zostać uznawane za naliczane od danej transakcji przed jej zapłaceniem.

Wykładnia ta jest także zgodna z zasadą neutralności podatku VAT, która zgodnie z orzecznictwem zostaje utrzymana, ponieważ system odliczeń przewidziany w tytule XI szóstej dyrektywy umożliwia pośrednim ogniwom łańcucha dystrybucji odliczenie od ich własnych podlegającą opodatkowaniu kwoty zapłacone przez każdego swojemu dostawcy z tytułu podatku VAT od odpowiedniej transakcji i w ten sposób przekazać organom podatkowym część podatku VAT stanowiącą różnicę między ceną zapłaconą przez każdego dostawcy swojemu dostawcy a ceną, po której dostarczył towary swojemu nabywcy (zob. sprawa C-317/94 Elida Gibbs [1996] Rec. I-5339, pkt 33 i sprawa C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom [2002] Rec. I-8315, pkt 42). Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności, nie narusza jej nałożenie na podatnika obowiązku dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym spełniony został warunek posiadania faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, a pochodzenia prawa do odliczenia są spełnione. Po pierwsze, wymóg ten jest zgodny z jednym z celów szóstej dyrektywy, jakim jest zapewnienie pobierania i pobierania podatku VAT pod nadzorem organów podatkowych (zob. ww. wyrok w sprawie Reisdorf , pkt 24 i Langhorst, pkt 17, cytowany powyżej), a po drugie, jak wskazano w pkt 35 niniejszego wyroku, płatność za dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem zapłatę naliczonego podatku VAT, zwykle nie jest dokonywana przed otrzymaniem faktury.

Na pytanie sądu krajowego należy zatem odpowiedzieć, że w przypadku odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy dokonać w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym spełnione zostały dwa warunki wymagane tym przepisem, a mianowicie dostawa towarów lub wykonanie usług oraz posiadanie przez podatnika faktury lub dokumentu, które zgodnie z kryteriami określonego przez dane Państwo członkowskie, można uznać za fakturę".

Trybunał w powyższej sprawie orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. s. 1. ze zm.), uchylonej z 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy 112, niemniej co należy podkreślić, – akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w7 art. 179 Dyrektywy 112, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy 112).

W konsekwencji, w świetle zarówno przepisów ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, to jednak skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania (otrzymania) w tym czasie faktury.

4.8. Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT nabycia praw majątkowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez nią otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym. Skarżąca, przy tym nie zostaje pozbawiona prawa do odliczenia. Z prawa tego bowiem będzie mogła skorzystać już w kolejnym okresie rozliczeniowym, skoro – jak twierdzi, w tym "kolejnym okresie rozliczeniowym" (w relacji do okresu, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy) Skarżąca otrzyma fakturę dotyczącą tej transakcji.

W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.