Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 941/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 71 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, . art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L., K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 40/20 w sprawie ze skargi R. L., K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2019 r. nr 1801-IOA.4246.10.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie solidarnie na rzecz R. L., K. L. 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 40/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę R. L., K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 23 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze policji przeprowadzili przeszukanie w lokalu - Stacja Paliw "[...]" prowadzonym przez skarżących i zatrzymali urządzenie do gier - Csani Money Transfers nr [...] oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu, zawartą przez skarżących z B. sp. z o.o. w W. Zgodnie z postanowieniami umowy skarżący wydzierżawili spółce 2 m2 swojego lokalu za czynsz dzierżawny wynoszący 40 % wartości przekazów pieniężnych, zrealizowanych przez wstawione do lokalu urządzenie.

Skarżący K. L., przesłuchiwany na okoliczność zawarcia i realizacji umowy ze spółką zeznał, że wstawione do lokalu urządzenie cały czas stanowiło własność dzierżawcy, którego przedstawiciel zajmował się jego obsługą. Urządzenie było jedynie włączane i wyłączane przez pracowników stacji. W czasie jego eksploatacji raz zabrakło środków na wypłatę wygranej, wobec czego jeden z pracowników stacji zawiadomił o tym fakcie osobę zajmującą się obsługą urządzenia.

W oparciu o materiał porównawczy, tj. wyjaśnienia jednostki badawczej - Wydziału Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, zawarte w piśmie z dnia 5 października 2018 r., organy uznały, że gry urządzane na zatrzymanym urządzeniu mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym spełniają definicję automatu do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847; powoływanej dalej jako: u.g.h.). Możliwość rozgrywania nowych gier za otrzymane punkty sprawia z kolei, że urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest jego zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniężną. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które winny się ułożyć w określonych konfiguracjach. Zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie i realizowane jest przez automat, wobec czego grający nie ma wpływu na ich zatrzymanie.

W ocenie organu skarżący, działający w ramach spółki cywilnej, wypełnili znamiona przesłanki urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ wstawione do ich lokalu urządzenie, wbrew zapisom umowy, nie było terminalem służący do realizacji przekazów czy też obrotu instrumentami finansowymi. Brak było podstaw do przyjęcia, że zatrzymane urządzenie służyło do pośrednictwa finansowego, wobec czego organ uznał, że służyło ono do prowadzenia gier hazardowych, a skarżący zapewniali ciągłość jego działania, gdyż było włączane i wyłączane przez pracowników lokalu. Sami skarżący czerpali zaś z niego zyski, określone w umowie jako udział w wygenerowanym przez urządzenie przychodzie. Ich należności z tego tytułu, wynoszące 40% przychodu nie stanowiły w istocie należności z tytułu czynszu dzierżawnego, ale wynagrodzenie za udział w przedsięwzięciu, w efekcie czego skarżący byli zainteresowani zwiększeniem liczby osób rozgrywających gry, zapewniając im możliwie najszerszy dostęp do urządzenia. Organy zwróciły także uwagę na inne zapisy zawartej przez skarżących umowy, w ramach których znalazło się stwierdzenie o zapoznaniu się przez nich z wewnętrzną procedurą przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Skarżący i ich pracownicy zobowiązali się w ramach tej procedury do identyfikowania podejrzanych zachowań osób korzystających z urządzenia, klientów realizujących transakcje powyżej 1 000 euro, weryfikowania czy korzystający są osobami pełnoletnimi. W oparciu o te okoliczności oraz zeznania skarżącego K. L. organ uznał, iż skarżący urządzali gry na automacie.

Decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wymierzył R. L. i K. L. – wspólnikom spółki cywilnej solidarnie karę pieniężną w wysokości 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z dnia 30 października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybienia art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.), w związku z nieumorzeniem postępowania, wobec upływu 5 letniego terminu przedawnienia do wymierzenia kary, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.). Organ wskazał na istotną różnicą pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją w przedmiocie nałożenia kary i przyjął, że art. 68 § 1 o.p. nie może w tym wypadku zaleźć zastosowania, bowiem prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną nie ulega przedawnieniu.

Skargę na powyższą decyzję wnieśli R. L. i K. L., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, zastosowanie winny zaleźć regulacje k.p.a., a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi pierwszymi pięcioletni termin do wydania decyzji wymierzającej karę już upłynął. Skarżący podkreślili, że zatrzymane urządzenie nie stanowiło automatu do gier i powinno być potraktowane jako terminal służący do obrotu instrumentami finansowymi. Ponownie zwrócili uwagę, że nie można im przypisać cech podmiotu urządzającego gry na tym urządzeniu, gdyż ich aktywność ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni lokalu. Zakwestionowali również uprawnienia jednostki badawczej, która oceniała cechy urządzenia.

Pismem z 14 grudnia 2019 r. strony uzupełniły skargę o dodatkowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że kwestią najistotniejszą w sprawie jest zagadnienie przedawnienia prawa do wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach. Wskazał w tym zakresie na treść art. 91 u.g.h. i podniósł, że w świetle odesłania z tego przepisu nie ulega wątpliwości, iż przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, które odnoszą się również do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 o.p. Zdaniem WSA, nie może być zatem mowy o stosowaniu do tej materii regulacji k.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a. w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem regulacje odnoszące się do przedawnia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Skoro więc u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji k.p.a. Przedawnienie prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należało rozstrzygnąć na gruncie art. 68 § 2 o.p., a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenie kary samodzielnie przez organy administracji.

WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony 23 kwietnia 2013 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r., a zatem termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja organu I instancji i doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 7 grudnia 2018 r. Z tego względu Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżących karę.

Sąd wskazał ponadto, że zakwalifikowanie spornego automatu jako automatu do gier, w rozumieniu u.g.h., w zasadzie nie było kwestionowane w skardze, bowiem skarżący skoncentrowali się wyłącznie na kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia im kary i swojej roli w przedsięwzięciu realizowanym, ich zdaniem, wyłącznie przez podmiot dzierżawiący od nich część powierzchni lokalu. WSA zaakcentował jednak, że z przeprowadzonego na urządzeniu badania oraz jego zestawienia z wynikami badań innych tego rodzaju urządzeń wynika, iż przebieg gier oferowanych na spornym urządzeniu miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Ponadto badania spornego urządzenia oraz innych urządzeń tego typu wykazały, że automaty te umożliwiały uzyskiwanie zarówno wygranych pieniężnych jak i rzeczowych.

WSA podkreślił, że z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń wynika, iż przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Nie został przez skarżących spełniony zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy do realizowania wskazanych usług. Skarżący nie przedstawili żadnych materialnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornych urządzeń, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości lub w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzenia zostały przeprowadzone na podstawie laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony, posiadający akredytację podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu.

Konkludując WSA stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż aktywność skarżących nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innymi podmiotami, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Bezpośrednio, czy też poprzez swoich pracowników, sprawowali pewien nadzór nad urządzeniem, w zakresie przyjętych procedur wewnętrznych, mających za zadanie przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy. Sąd uznał, że wkład skarżących w przedsięwzięcie i udział w nim miał aktywny charakter i obejmował jego niezbędne i istotne aspekty, znajdując odzwierciedlenie m.in. w podziale zysków w eksploatacji automatów. W ocenie WSA, organy prawidłowo uznały skarżących za urządzających gry na automatach, gdyż brali oni czynny, istotny oraz aktywny udział w przedsięwzięciu, w ramach którego gry były realizowane.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli R. L. i K. L., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 189g k.p.a. poprzez wymierzenie solidarnie odwołującym się kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł pomimo upłynięcia 5-letniego okresu od zaistnienia naruszenia prawa, tj. od dnia 23 kwietnia 2013 r., gdy ujawniono na terenie Stacji Paliw "[...]" w T. przy ul. W. [...] automat o nazwie CSANI Money Transfers nr [...] pomimo przedawnienia możliwości nałożenia takiej kary pieniężnej;

b) art. 189g k.p.a. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych z uwagi na treść przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wyłączającego możliwość stosowania przepisów k.p.a. do Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy z treści art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. dotyczącego kar pieniężnych nie stosuje się w sytuacjach uregulowania w odrębnych przepisach terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, co nie miało w niniejszym przypadku, bowiem ustawa o grach hazardowych, ani Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych;

c) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący poprzez samo wydzierżawienie części lokalu może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" podczas, gdy sam fakt dzierżawy nie uprawniał do przypisania stronom przymiotu "organizującego gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób dowolny niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. uznaniu, że strona urządzała gry na automatach bez wymaganej koncesji podczas, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje wprost przeciwnie, że R. L. i K. L. nie urządzali gier na automatach, nie wykonywali żadnych czynności zmierzających do utrzymania czy zwiększenia zysków z umowy z właścicielem maszyny, a jedynie dzierżawili wyodrębnioną część lokalu, nie byli właścicielami zatrzymanego automatu CSANI Money Transfers nr [...], w związku z powyższym nie są podmiotami, którym można wymierzyć karę pieniężną z tego tytułu.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie zakreślona granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Działu IVA – "Administracyjne kary pieniężne" Kodeksu postępowania administracyjnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie problemów prawnych w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20; wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów przywołanych powyżej rozstrzygnięć.

Jak wskazano w powoływanych wyżej judykatach, odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa stanowi, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych, ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA).

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA).

W tej sytuacji należałoby rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego, regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem.

Odpowiadając na to pytanie po pierwsze należy zauważyć, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre, biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA).

Należy zatem stwierdzić, że ponieważ w art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, iż administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie w rozpoznawanej sprawie, czy spełniona została przesłanka przedawnienia, czego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w kwestionowanym wyroku.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu poprzez brak oceny zaistnienia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. jest zasadny.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier. Za trafne bowiem uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który podejmuje aktywne działania w celu organizacji warunków umożliwiających udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takie rozumienie “urządzającego grę" w tej sprawie w istocie nie jest kwestionowane skargą kasacyjną. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie twierdził, że urządzającym gry jest również podmiot, "którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier". Sąd stwierdził, że skarżący, mając świadomość cech działalności, do której automaty miały być wykorzystywane, umożliwił ich niezakłócone funkcjonowanie, a także udostępnił je zainteresowanym korzystaniem z nich podmiotom i uznał, że ogół zrealizowanych przez skarżącego czynności stanowił istotny element procesu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, z tego więc względu nałożenie na niego kary było zasadne.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i subsumcja zachowania skarżących – w przyjętym stanie faktycznym sprawy – pod regulację tę wnikają. W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także powiązane ściśle z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika skarżących, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej, a także zwrot uiszczonego w sprawie wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku (pkt 2 sentencji).