Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.104 ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art.122, art.124, art. 180, art. 210§1 pkt 5, 6, §4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145§1 pkt 1 lit. a) i c), art.200 i art.205§1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. C. kwotę 198 (sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.C. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ II instancji) z [...] maja 2023 r., którą organ ten decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] lutego 2023 r. uchylił w części dotyczącej określenia dnia powstania zaległości podatkowej i orzekł w sprawie poprzez wskazanie, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r., w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Z akt wynika następujący stan faktyczny sprawy;

Skarżący nabył [...] września 2022 r. na terytorium USA za kwotę 2.100,00 USD samochód osobowy marki [...] (dalej: pojazd [...], samochód [...]) nr [...], o pojemności silnika 3239 cm3, rok produkcji: 2016. Strona zgłosiła pojazd [...] listopada 2022 r. w niemieckim Urzędzie Celnym, w tam dokonała jego odprawy celnej nr [...] przez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu a następnie [...] listopada 2022 r. przemieściła pojazd na teren RP. Deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu nr [...] (dalej: deklaracja uproszczona) złożyła do NUS 5 grudnia 2022 r. Zadeklarowała: datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] listopada 2022 r., podstawę opodatkowania - 17 339,00 zł i podatek akcyzowy w kwocie 3.225,06 zł. W załączeniu przedłożyła wycenę nr [...] z [...] grudnia 2022 r. (dalej: wycena z [...] grudnia 2022 r.) sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego.

Po weryfikacji ww. deklaracji, NUS, pismem z [...] grudnia 2022 r. wezwał Stronę, do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) do kwoty 43 852,00 zł wynikającej z przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy samochodowego.

W odpowiedzi z [...] grudnia 2022 r. Skarżący poinformował organ między innymi o tym, że dokonał dopłaty kwoty akcyzy żądanej w wezwaniu w wysokości 4931 zł. mimo, że się nie zgadza z podaną przez organ kwotą, bowiem nie została ona oparta na żadnych wyliczeniach i nie wiadomo na jakiej podstawie została ustalona. Zaznaczył też, że podana przez organ kwota do zapłaty nie wynika z opinii rzeczoznawcy.

Następnie NUS postanowieniem z [...] stycznia 2023 r.: 1) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie kwoty podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z dokonanym przez nią wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu [...], 2) dopuścił jako dowód w sprawie: -/ deklarację uproszczoną wraz z załączonymi dokumentami, -/ wezwanie z [...] grudnia 2022 r., -/pismo Skarżącego z [...] grudnia 2022 r.

W toku postępowania organ I instancji sporządził na żądanie Strony protokół

z czynności zapoznania się jego z aktami sprawy.

Nadto, korzystając z portalu Copart - sprawdził ceny samochodów marki [...]na rynku amerykańskim (miejsce zakupu pojazdu).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] lutego 2023 r. w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu określił Stronie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 43 851 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8156 zł.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie Strona zarzuciła: 1/ błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia za granicą, a następnie importu ww. samochodu [...] na kwotę 43 841 zł, a co za tym idzie błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8156 zł w związku z dokonanym nabyciem; 2/ błędne matematyczne wyliczenie wartości pojazdu oraz wewnętrznie sprzeczne w decyzji wskazanie stopnia uszkodzenia na 0,0445 i 0,00445 i nieuwzględnienie współczynnika zbywalności wartości pojazdu; 3/ dowolność organu w zakresie interpretacji dowodu z opinii rzeczoznawcy polegająca na częściowym jej uwzględnieniu i częściowym pozbawieniu jej wiarygodności. 4/ bezzasadne domaganie się powtórnego zapłacenia kwoty 4931 zł i wskazanie, że "przedmiotowa kwota stanowi zaległość podatkową z dniem następnym po 01.01.2019 r., obowiązek podatkowy powstał [...].11.2018 r., a rejestracja pojazdu jak wynika z bazy CEPiK nastąpiła [...].02.2019 r." W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2023 r. NUS sprostował oczywiste omyłki zawarte w decyzji z [...] lutego 2023 r.

DIAS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wydał decyzję z [...] maja 2023 r. orzekając w niej w sposób wskazany na wstępie.

W motywach wyjaśnił, że orzeczenie NUS było konsekwencją przeprowadzonego postępowania w wyniku którego uznano, że zadeklarowana przez Stronę w deklaracji uproszczonej wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 17 339,00 zł z tytułu dokonanego przez nią nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Podkreślił, że NUS w ramach czynności sprawdzających dokonał sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim i za pośrednictwem aukcji Copart ustalił, że w styczniu 2023 r. szacunkowa wartość pojazdów tej samej marki, modelu i rocznika jak nabyty samochód, pomimo upływu czasu kształtowały się w przedziale od 13 251,00 USD do 108 149,00 USD. Przy czym, samochody te nie były pokolizyjne.

Dalej DIAS wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia,

czy organ I instancji prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania

podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu,

a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Następnie organ omówił brzmienie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 143, dalej: u.p.a.), które stanowiły

podstawę wydanego rozstrzygnięcia – art. 2 pkt 9 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.,

art. 104 ust. 6 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 104 ust. 8 u.p.a., art. 104 ust. 11 u.p.a., art. 105 pkt 1 u.p.a. oraz art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.).

Przypomniał okoliczności stanu faktycznego i stwierdził, że poza sporem jest,

że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo ww. pojazd, że był podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona została złożona w ustawowym terminie.

DIAS zaznaczył, że Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania 17 339,00 PLN nie w oparciu o sumę kwot: wartości celnej 3.112,45 EUR, należnego cła 214,77 EUR, i dodatkowo poniesionych kosztów 750,00 EUR wynikających z dokumentu odprawy nr [...] z [...] listopada 2022 r. przeliczoną na PLN wg kursu z deklarowanej daty przewozu ([...] listopada 2022 r. tabela nr 231/A/NBP/2022) (= 19 034,09 PLN), lecz w oparciu o wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym wyliczoną przez powołanego przez nią rzeczoznawcę w wycenie z [...] grudnia 2022 r. Wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania uzasadniła stanem technicznym pojazdu wpływającym na jego wartość rynkową określoną w ww. opinii przez działającego na jej zlecenie rzeczoznawcę.

Organ podkreślił, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej, NUS przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że zadeklarowana w niej wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu i różnica ta wynosi 60,46 %, po uwzględnieniu już wartości pojazdu z przedstawionej przez Stronę wyceny z [...] grudnia 2022 r. NUS w ramach czynności sprawdzających dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku amerykańskim, gdzie został zakupiony ww. pojazd. Za pośrednictwem aukcji Copart w styczniu 2023 r. szacunkowa wartość pojazdów tej samej marki, modelu i rocznika jak nabyty samochód, pomimo upływu czasu kształtowały się w przedziale od 13 251,00 USD do 108 149,00 USD. Zaznaczył przy tym, że co prawda nie były to samochody pokolizyjne jak Strony, ale stanowiły porównanie w stosunku do przedstawionej przez nią wartości tego samochodu wynikającej z dokumentu zakupu z [...] września 2022 r. Zdaniem DIAS można w tej sytuacji stwierdzić, że wartość pojazdu zadeklarowana przez Skarżącego znacznie odbiega od wartości pojazdów o podobnych parametrach na rynku amerykańskim, ale również od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym, a różnica ta wynosi 60,46 %, już po uwzględnieniu przedłożonej wyceny, a więc wartości pojazdu uszkodzonego.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie

w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Podkreślając podstawowe znaczenie definicji średniej wartości rynkowej samochodu

(art. 104 ust. 11 u.p.a.) DIAS wskazał, że NUS mógł przy określaniu wartości średniej pojazdu opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Wartość rynkowa z kolei może być ustalona w oparciu o informatory, katalogi itp., które zawierają notowania określonych typów pojazdów przez wyspecjalizowane jednostki. Można również określić wartość pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który w sposób indywidualny w wyniku potwierdzenia stanu faktycznego uwzględni poszczególne elementy.

DIAS wyjaśnił, że istota postępowania przed NUS sprowadzała się do ustalenia stanu pojazdu w momencie dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Stronę, który zazwyczaj związany jest ze stanem pojazdu z chwili zakupu. Nie można jednak wykluczyć sytuacji pogorszenia stanu technicznego w czasie przejazdu czy też transportu pojazdu do kraju. Od akcesji Polski do Unii Europejskiej nastąpiła swoboda w obrocie towarowym z krajami członkowskim. Dlatego też ani data nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ani stan pojazdu w chwili przekroczenia granicy nie podlega kontroli. W przypadku ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego

i wyposażenia należy uwzględnić stan techniczny i wyposażenie jedynie w przypadkach kiedy jest to możliwe do ustalenia. Obowiązek przedstawienia dowodów w tym zakresie spoczywa głównie na Stronie, która dysponowała pojazdem i wywodzi uzyskanie korzyści z tego tytułu wynikających. Rola organu podatkowego sprowadza się do oceny przedstawionych dowodów i ich konfrontacji z pozostałymi aktami sprawy.

DIAS zaznaczył, że Skarżący wraz z deklaracją złożył prywatną wycenę z [...] grudnia 2022 r., w której rzeczoznawca samochodowy określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień wykonania opinii w zaokrąglonej w kwocie 30 100,00 zł, przez pomniejszenie wartości rynkowej brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym: 81 200,00 zł o zredukowany koszt naprawy w kwocie 30 100,00 zł. Natomiast ww. wartość rynkową brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym określił

w zaokrąglonej do 100,00 PLN w kwocie 81 200,00 zł, przez skorygowanie wartości bazowej brutto wg notowania z bazy danych 82 300,00 zł o: -/ korekta za wyposażenie + 2.134,00 zł, -/ korektę za przebieg - 3.236,00 zł.

DIAS zgodził się z NUS, że dokumenty składane w związku z deklarowaną podstawą opodatkowania samochodów osobowych podlegają weryfikacji i merytorycznej ocenie organu podatkowego. Dokument (w postaci wyceny, opinii, operatu) składany przez Stronę postępowania nie może być traktowany jako dowód z opinii biegłego, a jedynie jako przedstawienie własnego obszernie uzasadnionego stanowiska w sprawie. Tak więc, złożona wraz z deklaracją wycena z [...] grudnia 2022 r. została potraktowana jako prywatny dokument potwierdzający stan techniczny pojazdu oraz stanowisko Strony w zakresie wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu. Organ zaznaczył, że Skarżący powołał rzeczoznawcę samochodowego w celu określenia wartości rynkowej w oparciu o przedstawiony stan pojazdu. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu, jak też wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodami: zredukowanego kosztu naprawy oraz stopnia uszkodzenia. Wyjaśniła, że pierwsza z zastosowanych nie może być uwzględniona w tej sprawie, bowiem odnosi się do stanu przyszłego, a więc niepewnego, nie istniejącego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogącego mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdził, że z uwagi na potwierdzone uszkodzenia w sprawie należało odnieść się do wartości rynkowej na podstawie średniej ceny rynkowej samochodu sprawnego z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych.

Tak więc określoną przez rzeczoznawcę wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą w zaokrąglonej kwocie 81 200,00 zł ustalono poprzez skorygowanie wartości bazowej brutto 82 300,00 zł o korekty odnoszące się do stanu technicznego

w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj.: -/ korekta za wyposażenie + 2.134,00 zł, -/ korektę za przebieg - 3.236,00 zł. Ustalona kwota pozwalała na wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym w oparciu o wskazany przez rzeczoznawcę w metodzie stopnia uszkodzenia stopień uszkodzenia (0,0445) w wysokości: 81 200,00 zł - (81 200,00 x 0,0445) = 77 587,00 zł. Ustaloną wartość należało pomniejszyć o wskazane współczynniki stopnia uszkodzenia (0,85) i uszkodzeń ukrytych (0,97): 77 587,00 x 0,85 x 0,97 = 63 970,00 zł. Zdaniem organu, NUS słusznie nie uznał wskazanego przez rzeczoznawcę w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności, bowiem zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów, współczynnik zbywalności zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących ich trwałość. Dotyczy on więc w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży, a więc nie ma związku z ustaleniem wartości rynkowej pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i w związku z tym nie może zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania. Stanowisko to organ wsparł przykładami z orzecznictwa sądów administracyjnych. Zatem, wartość ww. pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stanu technicznego wyniosła: 63 970,00 zł brutto. Wyliczoną wartość rynkową brutto, należało pomniejszyć o współczynniki 1,23 (odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług) oraz 1,186 (stanowiący odpowiednik kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości przy takiej pojemności silnika), tj.: 63 970,00 zł: 1,23 : 1,186 = 43 851,00 zł. Stosując następnie obowiązującą stawkę 18,6 % podatku akcyzowego określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę: 43.851,00 zł x 0,186 = 8.156,00 zł.

Reasumując DIAS stwierdził, że NUS z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w sprawie istniały przesłanki do wykazania, że bez "uzasadnionej przyczyny" wartość ww. samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, tj. że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z [...] grudnia 2022 r. (17 339,00 zł) jest ponad trzykrotnie niższa od ustalonej wartości rynkowej w kwocie 63 970,00 zł (uwzględniająca wartość pojazdu z wyceny z [...] grudnia 2022 r.), a procentowa różnica tych wartości wynosi aż 60,46 %. Tak znaczna rozbieżność powoduje, że zadeklarowana kwota nie mogła zostać uznana.

Organ za prawidłowy również uznał sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. Stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. przyjęto, że jest to wartość ustalona w oparciu

o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu

i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego

w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Zatem, miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącego. Został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały w oparciu o notowania Info-Ekspert (baza danych grudzień 2022). Właściwie też, organ ustaloną przez powołanego rzeczoznawcę kwotę brutto pomniejszył o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186 właściwy dla pojazdów z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3), uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 43 851,00 zł. Tym samym, DIAS uznał, że prawidłowym było wydanie przez NUS decyzji

w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 43 851,00 zł i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8 156,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...]. Jednocześnie zaznaczył, że NUS w swojej decyzji (sprostowanej postanowieniem z [...] marca 2023 r.), nieprawidłowo określił dzień powstania zaległości podatkowej wskazując na stronie 7 decyzji, "że kwota do zapłaty w wysokości 4931 zł staje się zaległością podatkową z dniem następnym po 1.01.2023 roku". Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 3 u.p.a., cyt.: Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący wskazał w złożonej deklaracji uproszczonej dzień powstania obowiązku podatkowego: [...] listopada 2022 r., rejestracja tego pojazdu, jak wynika z bazy CEPiK nastąpiła [...] lutego 2023 r., więc termin zapłaty należnego podatku akcyzowego upływał z dniem 30 grudnia 2022 r. (piątek). Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 O.p., cyt.: Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

DIAS wyjaśnił, że zatem kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez Stronę

w kwocie 3225 zł a podatkiem akcyzowym w kwocie 8156 zł wyliczonym przez

organ w zaskarżonej decyzji), stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia

2022 r. Kwestia ta ma znaczenie m.in. dla prawidłowości obliczenia odsetek od zaległości podatkowej przez podatnika.

Wyjaśnił, że powyższe stało się przesłanką dla organu do uchylenia zaskarżonej decyzji, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w tej części i orzeczenie w sprawie przez wskazanie, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r., w pozostałej zaś części utrzymanie jej w mocy.

W dalszej części, organ uznając zarzuty odwołania za nieusprawiedliwione odniósł się m.in. do powodów nieuwzględnienie współczynnika zbywalności wartości pojazdu, oraz do dowolności organu w zakresie interpretacji dowodu z opinii rzeczoznawcy polegająca na częściowym jej uwzględnieniu i częściowym pozbawieniu jej wiarygodności. W tym zakresie wskazał, że organy podatkowe każdą sprawę rozpatrują indywidualnie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, orzecznictwa Sądów Administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W sposób indywidualny poddają ścisłej weryfikacji składane przez podatników prywatne opinie, wyceny, opracowania rzeczoznawców mające wpływ wysokość podstawy opodatkowania, jak też należnego podatku akcyzowego. W przypadkach weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania określanie wartości rynkowej dokonywane jest wyłącznie w oparciu o wartości rynkowe uwzględniające stan techniczny i wyposażenie określane przez rzeczoznawców określających ewentualny stopień uszkodzenia pojazdów. Wartości rynkowe określane z uwzględnieniem ewentualnych kosztów naprawy nie mogą służyć do ustalania wysokości podstawy opodatkowania. Metodologia dotycząca sposobu określenia wartości pojazdów została wskazana w obowiązującej rzeczoznawców Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Według niej, co również wyjaśniono w treści decyzji - zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu, a więc nie istniały w dniu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym korekta opinii sprowadzała się wyłącznie do operacji arytmetycznej, polegającej na pominięciu współczynnika zbywalności. Podobnie w sprawach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania samochodów osobowych organy podatkowe nie uznają wskazanych w Instrukcji określania wartości pojazdów i stosowanych przez rzeczoznawców korekt nie wynikających ze stanu technicznego jak np.: korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, sytuacji rynkowej czy też ilości właścicieli.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą przez rzeczoznawców samochodowych, do określenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym spośród wszystkich metod wyliczanych przez biegłego, należy przyjąć tą, która wskazuje na wartość najwyższą (pkt 3.4 d Instrukcji określenia wartości pojazdu). Ponadto, z przytoczonej Instrukcji wynika w pkt 3.4 b, że podstawową metodą szacowania wartości pojazdów uszkodzonych jest metoda stopnia uszkodzenia, którą również przedstawił biegły powołany przez Stronę, jak i wartość przedmiotowego pojazdu wyliczoną tą metodą przyjął organ I instancji w decyzji z [...] lutego 2023 r., sprostowanej postanowieniem

z [...] marca 2023 r. Dlatego zdaniem DIAS zastosowane przez rzeczoznawcę metoda zredukowanego kosztu naprawy nie mogła być uwzględniona w sprawie bowiem odnosi się do stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego, nie istniejącego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogącego mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Z uwagi na potwierdzone uszkodzenia w sprawie należało odnieść się do wartości rynkowej na podstawie średniej ceny rynkowej samochodu sprawnego

z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia

i uszkodzeń ukrytych.

NUS nie zastosował wartości rynkowej obliczanej metodami odnoszącymi się do kosztów naprawy bowiem koszty te nie były znane w dniu powstania obowiązku podatkowego, jak też, różniły się w zależności od przyjętego sposobu odbudowy pojazdu. Stopień uszkodzenia pozostawał natomiast niezmienny, został udokumentowany w treści złożonej wraz z deklaracją wyceny z [...] grudnia 2022 r. sporządzonej przez powołanego przez Stronę rzeczoznawcę samochodowego i uznany przez organ podatkowy.

Podobnie nie można było uznać wskazanego przez rzeczoznawcę w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności, bo jak wyjaśniono - dotyczy on w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży, a więc nie ma związku z ustaleniem wartości rynkowej pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i w związku z tym nie może zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania. Stanowisko organu w tym zakresie znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie sądowym.

DIAS podkreślił, że NUS wydając decyzję z [...] lutego 2023 r. (sprostowaną postanowieniem z [...] marca 2023 r.), opierał się w szczególności na przedłożonej

przez Skarżącego wycenie z [...] grudnia 2022 r., sporządzonej przez powołanego

przez niego rzeczoznawcę samochodowego. To na jej podstawie, jak również

instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016, z 17 maja 2016 r. oraz definicji

średniej wartości rynkowej samochodu zawartej w treści art. 104 ust. 11 u.p.a., - określił w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] w kwocie 43 851,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.156,00 zł.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje możliwości zakupu przez Stronę ww. pojazdu za wykazaną niezwykle atrakcyjną cenę, znacznie niższą niż obowiązujące na rynku amerykańskim. Zakup pojazdu za cenę znacznie niższą niż obowiązujące na rynku kraju zakupu, nie może stanowić jednak uzasadnionej przyczyny do zadeklarowania podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości i uprawnia organ podatkowy do jej weryfikacji w oparciu o średnią wartość rynkową.

Mając na uwadze powyższe za bezpodstawny uznał zarzut odnośnie błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu ww. nabycia oraz błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8156 zł w związku z tym nabyciem.

Odnosząc się do zarzutu błędnego matematycznie wyliczenia wartości pojazdu oraz wewnętrznie sprzecznego w decyzji wskazania stopnia uszkodzenia na 0,0445

i 0,00445 jak też bezzasadnego domagania się powtórnego zapłacenia kwoty

4931 zł i wskazania, że przedmiotowa kwota stanowi zaległość podatkową z dniem następnym po 1 stycznia 2019 r., obowiązek podatkowy powstał [...] listopada

2018 r., a rejestracja pojazdu jak wynika z bazy CEPiK nastąpiła [...] lutego 2019 r. – DIAS wyjaśnił, że NUS wydał postanowienie z [...] marca 2023 r. o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji podatkowej i w postanowieniu tym odniósł się do wskazanych przez Stronę omyłek. Postanowienie to doręczono Skarżącemu 24 marca 2023 r., który go nie zaskarżył.

DIAS stwierdził też, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury - art. 124,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 i art. 191, art. 192 O.p. Podkreślił również, że jednoznaczny wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej art.104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. sprzeciwia się nakładaniu na organ podatkowy obowiązku ustalania przyczyny uzasadniającej podanie przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W skardze Skarżący zarzucił decyzji zarzucił:

1. Błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

z tytułu nabycia za granicą, a następnie importu samochodu osobowego [...] na kwotę 43 841 zł, a co za tym idzie błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8156 zł w związku dokonanym nabyciem;

2. Nie uwzględnienie współczynnika zbywalności pojazdu przy wyliczeniu wartości pojazdu;

3. Dowolność organu w zakresie interpretacji dowodu z opinii rzeczoznawcy polegająca na częściowym jej uwzględnieniu i częściowym pozbawieniu jej wiarygodności;

4. Bezzasadne domaganie się powtórnego zapłacenia kwoty 4.931 zł i wskazanie, że "przedmiotowa kwota stanowi zaległość podatkową z dniem następnym po 31 grudnia 2022 r. i na tej podstawie wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego.

Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.-, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

W wyniku takiej kontroli sądowej decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że narusza ona przepisy prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy, rozsądzenia czy organy prawidłowo określiły

wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Z racji przedmiotu sporu, należy przypomnieć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a. - stanowi przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych były obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z brzmienia art. 104 ust. 6 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - bowiem - w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl z kolei ust. 9 tej normy, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Natomiast w art. 104 ust. 11 u.p.a. zdefiniowana została średnia wartość rynkowa samochodu osobowego – to wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. Z treści tego ustępu wynika prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jest on więc zdeterminowany definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Z punktu widzenia sprawy poddanej kontroli Sądu, istotnym jest zaakcentowanie, że z powyższych uregulowań jasno wynika, że w art. 104 u.p.a. ustawodawca wyszczególnia trzy etapy postępowania.

Pierwszy, gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania

w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust.8 u.p.a.). Na tym etapie organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej.

Drugi etap, po wezwaniu, to stadium, w którym inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest, zgodnie z ust. 9 art. 104 u.p.a. do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jest to etap na którym ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. obciąża już organ.

W uzupełnieniu powyższego koniecznym też jest zwrócenie uwagi na art. 274a § 2 O.p., który stanowi, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Poza sporem pozostaje to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo ww. pojazd, że był podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona została złożona w ustawowym terminie.

Zdaniem składu orzekającego oceniającego niniejszą sprawę - zastrzeżenia budzi przebieg przeprowadzonego przez organy postępowania pod kątem zachowania dyspozycji wynikających z treści art. 104 u.p.a.

Należy stwierdzić, że w istocie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa, które musiały skutkować uwzględnieniem skargi.

Z przebiegu postępowania oraz treści obu decyzji wynika, że NUS w ramach czynności sprawdzających dokonał sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim i za pośrednictwem aukcji Copart ustalił, że w styczniu 2023 r. szacunkowa wartość pojazdów tej samej marki, modelu i rocznika jak nabyty samochód, pomimo upływu czasu kształtowały się w przedziale od 13 251,00 USD do 108 149,00 USD.

Przy czym, organy informowały, że co prawda nie były to samochody pokolizyjne jak

u Skarżącego, ale stanowiły porównanie w stosunku do przedstawionej przez niego wartości przedmiotowego samochodu wynikającej z dokumentu zakupu z [...] września 2022 r.

Zdaniem Sądu, założenie to, w żaden sposób skrupulatniej nie zbadane i nie uzasadnione - należy uznać za dowolne.

W tej sytuacji nadal bowiem nie wiadomo, jaka była cena podobnego pojazdu w USA

w dacie nabycia. W ten sposób organy naruszyły art. 122 i art. 180 O.p.

W procesie opisanej weryfikacji organ jest zobowiązany do przyjęcia jako punktu odniesienia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym.

Korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających z ww. przepisu nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń

i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że

w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego

i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy w sposób niedostateczny zrealizowały obowiązek kompleksowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Skupiły się na danych z aukcji Copart lecz uwzględniły samochody zgoła w odmienny stanie technicznym od pojazdu nabytego przez Skarżącego – nie będące po kolizji.

Jak wynika z licznych orzeczeń NSA, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (v. wyrok z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11; z 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 632/13, te i inne wymienione w uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Wymaga więc zweryfikowania, czy cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy, w takim stanie mają takie właśnie ceny.

Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić

o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę również na stanowisko reprezentowane w innych licznych wyrokach NSA i WSA (por. w wyroku z 15 października 2021 r., III SA/Wa 460/21), że niemal notoryjnie znana specyfika samochodowego rynku amerykańskiego polega na tym, że samochody używane, zwłaszcza uszkodzone, można nabyć za zdecydowanie niższą cenę, niż ich cena w Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza w Polsce. Ta różnica w cenach stanowić może "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. (vide np. wyrok: NSA o sygn. akt I GSK 837/17, WSA w Warszawie z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 967/21, NSA z 12 października 2022 sygn. akt I FSK 911/22, NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 464/23).

Organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

W sprawie nie ustalono, jaka była wartość rynkowa na rynku nabycia (amerykańskim) samochodu w stanie odpowiadającym (zbliżonym) do stanu spornego pojazdu,

z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia tego samochodu.

Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zezwala organowi podatkowemu na uruchomienie trybu określonego w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a.

Przy czym ponownie Sąd podkreśla - do uzasadnionych przyczyn takiej rozbieżności, zalicza się także uwarunkowania rynku nabycia, w tym przypadku rynku amerykańskiego. A zatem, ustalenie wartości rynkowej na rynku amerykańskim pojazdu takiego, jak nabyty przez Skarżącego, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Co do zasady, ustalenia organów podatkowych czynione w zakresie średniej wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu nabytego przez Skarżącego, mają w sprawie charakter wtórny. Stają się one bowiem aktualne dopiero w momencie, gdy organy ustalą bezspornie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu.

Ponowić więc należy uwagę, że w dalszym postępowaniu pierwszym zadaniem będzie ustalenie, jakie są ceny uszkodzonych, podobnych samochodów omawianej marki na rynku amerykańskim, a dopiero ustalenie, że taka cena jest znacząco wyższa, niż deklarowana przez Skarżącego, pozwoli przyjąć dla określenia podstawy opodatkowania wartość wskazaną w opinii biegłego jako wartość rynkowa.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że organy nie rozważyły należycie cen pojazdów na rynku amerykańskim, jako możliwej "uzasadnionej przyczyny" różnicy między ceną rynkową pojazdu w Polsce a ceną zadeklarowaną przez Skarżącego.

Omówienie kolejnych powodów uwzględnienia skargi należy poprzedzić analizą porównawczą rozstrzygnięć wydanych w toku instancji.

Z treści sentencji decyzji z [...] lutego 2023 r. wynika, że rozstrzygnięciem tym NUS określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu [...] w kwocie 43 851 zł. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8156 zł, w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji, na karcie 7 (sprostowanej postanowieniem z [...] marca 2023 r.) organ ten - w ramach akapitu poświęconego wyjaśnieniu kwestii zaległości podatkowej -wskazał, że z dokumentów zebranych w postępowaniu wynika, że obowiązek podatkowy powstał [...] listopada 2022 r., a rejestracja przedmiotowego pojazdu, według bazy CEPiK nastąpiła [...] lutego 2023 r. co oznacza, że kwota do zapłaty w wysokości 4931 zł staje się zaległością podatkową z dniem następnym po 1 stycznia 2023 r. (podkreślenia Sądu).

W końcowym akapicie motywów zamieszczono też zapis: "Kwotę zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem kwoty już zapłaconej przez Państwo, wraz

z odsetkami, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku proszę wpłacić (....) na konto Urzędu Skarbowego (..)" (podkreślenie Sądu).

DIAS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wydał [...] maja 2023 r. decyzję, z sentencji której wynika, że uchylił orzeczenie NUS w części dotyczącej określenia dnia powstania zaległości podatkowej i orzekł w sprawie poprzez wskazanie, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r., w pozostałej części utrzymał to orzeczenie w mocy (podkreślenia Sądu).

W motywach argumentując powyższe stwierdził, że NUS nieprawidłowo określił dzień powstania zaległości podatkowej wskazując na stronie 7 decyzji, że jest to dzień następny po 1 stycznia 2023 r. Nawiązując do akt sprawy DIAS przypomniał: że Skarżący w deklaracji uproszczonej wskazał dzień powstania obowiązku podatkowego - [...] listopada 2022 r., że rejestracja tego pojazdu (według bazy CEPiK) nastąpiła [...] lutego 2023 r., więc termin zapłaty należnego podatku akcyzowego upływał z dniem 30 grudnia 2022 r. (piątek). Organ wyjaśniając, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności stwierdził, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez Stronę w kwocie 3225 zł a podatkiem akcyzowym w kwocie 8156 zł wyliczonym przez organ w zaskarżonej decyzji, stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r. (podkreślenia Sądu). Zaznaczył też, że kwestia ta ma znaczenie m.in. dla prawidłowości obliczenia odsetek od zaległości podatkowej przez podatnika, oraz że powyższe stało się przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w tej części i orzeczenia w sprawie poprzez wskazanie, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r., w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Konfrontując akta sprawy, argumenty skarżącego, zarzuty odwołania, z ww. ustaleniami i faktami wynikającymi z lektury obu decyzji Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut Strony podnoszony wokół kwestii bezzasadnego domagania się przez organ powtórnego zapłacenia kwoty 4931 zł.

W pierwszej kolejności należy zauważyć że NUS w sentencji swojej decyzji nie rozstrzygał o dniu powstania zaległości podatkowej. Określił bowiem wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaś kwestię zaległości podatkowej omówił na karcie 7 uzasadnienia decyzji. DIAS natomiast z niezrozumiałych względów uznał, że element uzasadnienia decyzji I instancji – to jest dzień powstania zaległości podatkowej, który w jego ocenie został przez NUS błędnie określony - winien być orzeczony w sentencji wydanego przez siebie rozstrzygnięcia.

Co jednak równie istotne, redakcja tej części zaskarżonej decyzji oraz motywów jej uzasadnienia dowodzi, że DIAS nie uczynił przedmiotem swej analizy i oceny całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wynikających z nich ustaleń. Był zobowiązany do przedstawienia pełnych i czytelnych wywodów oraz wyjaśnień, szczególnie zważywszy na działania Strony, dostarczone przez nią dowody oraz postawione w odwołaniu zarzuty. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że co do zasady, organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się do zarzutów odwołania. To nie jest jednak równoznaczne z koniecznością odniesienia się do każdego argumentu uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu wynika, dlaczego uznał, że nie doszło do wskazanego w odwołaniu naruszenia prawa (wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1406/16).

Zaskarżona decyzja tych standardów jednakże nie wypełnia.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że obowiązkową częścią decyzji podatkowej jest jej uzasadnienie. Stanowi ono wyjaśnienie rozstrzygnięcia i wraz z nim tworzy integralną całość. Powyższe stwierdzenie znajduje swoje odbicie w art. 210 O.p., w którym to przepisie jako elementy obligatoryjne decyzji zostały wymienione zarówno jej rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Uzasadnienie decyzji ma istotne znaczenie, albowiem służy wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z treści § 4 ww. przepisu wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Co do zasady więc, zarówno materiał dowodowy (zgromadzony czy to z inicjatywy organów, czy też dostarczony przez stronę postępowania) jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści

w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego

z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne,

a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji i dlaczego dowody wskazywane przez stronę takiego przymiotu nie mają. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (ww. art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli Sądowej. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w ww. art. 124 O.p. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94).

Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2083/16, z którego wynika, że "Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji." (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 608/22).

Z przedstawionych wywodów wynika, że uzasadnienie decyzji, poza wskazaniem

i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ma być dla strony źródłem informacji o sposobie rozumowania organu podejmującego decyzję i przyjętych przez niego założeniach, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. To z uzasadnienia decyzji strona czerpie informację o ustalonym i przyjętym przez organ do rozpoznania stanie faktycznym oraz o swojej sytuacji prawnej.

Powyższe, szeroko przedstawione uwagi były konieczne zważywszy na artykułowane przez Skarżącego wątpliwości co do sytuacji prawnopodatkowej w jakiej się znalazł, mimo podjętych przez niego działań oraz na wnioski które płyną z lektury wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się pismo Skarżącego z [...] grudnia 2022 r. w którym poinformował o dopłaceniu kwoty akcyzy, której domagał się organ

w wezwaniu – to jest w wysokości 4931 zł. (k- 42 akt administracyjnych). O fakcie zapłaty tej kwoty strona akcentowała również w odwołaniu. Co istotne, w załączeniu przedłożyła potwierdzenia wykonania operacji bankowych ([...]) z [...] grudnia 2022 r. na kwotę 3.226,00zł i z [...] grudnia 2022 r. -na kwotę 4931 zł. (k: 61-62 akt administracyjnych).

Do przedłożonych dowodów i powoływanych przez Stronę faktów organ nie odniósł się w żaden sposób.

Tymczasem nie może z pola widzenia umykać to, że zarzuty dotyczące weryfikacji twierdzeń organu co do wielkości zaległości Strony na moment orzekania zarówno przez NUS, jak i wydania decyzji odwoławczej, a więc uiszczonych przez nią kwot - były jedną z kluczowych płaszczyzn sporu.

DIAS, mimo że dysponował kompletnymi aktami, rozpatrując odwołanie Strony,

w żaden racjonalny i czytelny sposób nie odpowiedział na nie. Nie ustosunkował się ani do zabranego materiału, ani argumentów Strony. Wręcz je pominął, o czym świadczą użyte w sentencji sformułowania, że "kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r." czy w uzasadnieniu "kwota podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4931 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez Pana w kwocie 3225 zł a podatkiem akcyzowym w kwocie 8156 zł wyliczonym przez

organ w zaskarżonej decyzji), stała się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia

2022 r. W istocie, przyjęta przez organ redakcja sentencji i uzasadnienia decyzji powiązana z brakiem odniesienia się do argumentów Strony i przedstawionych przez nią dowodów przekonuje raczej o przeświadczeniu organu co do tego, że Strona nadal jest zobowiązana do zapłaty kwoty 4931.

Organy obu instancji posługiwały się ogólnymi, typowymi dla tego rodzaju decyzji sformułowaniami dotyczącymi zaległości podatkowej. To, samo w sobie nie jest błędem. Błędem był brak rzetelnego, jasnego i komunikatywnego wyjaśnienia, jak w zaistniałych okolicznościach klaruje się sytuacja Skarżącego. DIAS w motywach uzasadnienia pominął okoliczności stanu faktycznego, które powinny rzutować na czytelność zapadłego orzeczenia.

Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie podniósł w skardze, że w decyzji DIAS nie zostało ani jednym słowem wyjaśnione dlaczego zapłacony przez niego profilaktycznie podatek w wysokości 4931 zł w dniu 20 grudnia 2022 r. stał się zaległością podatkową z dniem 31 grudnia 2022 r., skoro został on już zapłacony. Przy tym zauważyć należy, że przedmiotowa kwota została uiszczona zaraz po wezwaniu NUS, przed wszczęciem postępowania jak i przed dniem, który został oznaczony w decyzji jako dzień powstania zaległości podatkowej. Co ważne, obie wpłaty Skarżącego łącznie stanowiły kwotę, której organ od niego się domagał.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji nie spełnia ustawowych standardów, realizujących zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego. Kwestią kluczową jest to, że organ był zobowiązany do uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału, wyjaśnienia Stronie motywów rozstrzygnięcia, wypowiedzenia się również w kwestii zarzutów odwołania, odniesienia się do jej wątpliwości i naświetlenia jak w istocie wygląda jej sytuacja prawnopodatkowa na moment wydania zaskarżonej decyzji.

Czytelność wydanego rozstrzygnięcia zapętla dodatkowo sposób sformułowania sentencji decyzji organu odwoławczego. Jak już wskazano powyżej, DIAS rozstrzygnął w niej o aspektach sprawy, które organ I instancji zawarł w uzasadnieniu. Określenie momentu dnia powstania zaległości podatkowej nie było elementem rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, która w ramach tej części decyzji określała wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i zobowiązania w tym podatku. Co ważne, kwoty te nie uległy zmianie w wyniku wydania orzeczenia przez DIAS.

Zważywszy na powyższe wymaga podkreślenia, że rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niewątpliwy, jaki obowiązek zostaje nałożony na stronę lub jakie uprawnienie strona otrzymuje. Przy czym, obowiązek lub uprawnienie powinny być wyrażone precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji.

Zdaniem Sądu, nie tylko zbędnym, ale i w świetle poczynionych ustaleń niewłaściwym było zamieszczanie w sentencji decyzji organu odwoławczego stwierdzenia dotyczącego określenia dnia powstania zaległości podatkowej. Okoliczność ta, sama w sobie – co do zasady - winna być elementem uzasadnienia decyzji, nie zaś rozstrzygnięcia (sentencji).

Uzupełniająco do powyższego warto też zaznaczyć, że art. 233 O.p. określa zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego. Według § 1. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie.

W świetle poczynionych uwag skonstruowanie sentencji decyzji przez DIAS jest nie tylko nieczytelne, ale i wykracza poza ramy art.233 O.p.

Zdaniem Sądu, przedstawiona wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konfrontując treść obu decyzji z odwołaniem Skarżącego oraz dowodami zgromadzonymi w sprawie nie sposób uznać, że DIAS rozstrzygnął o całości istoty sprawy.

Na zakończenie tej części rozważań, Sąd zaznacza, że odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia zaskarżonej decyzji. Stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny jest w tym zakresie jednoznaczne. Wskazuje się w nim, że jak wynika z samej nazwy "odpowiedzi na skargę" umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Ocenie sądu podlega tylko argumentacja podnoszona w zaskarżonym akcie. To bowiem nie odpowiedź na skargę podlega kontroli sądu administracyjnego lecz decyzja będąca aktem indywidualnym, w którym organ rozstrzyga o uprawnienia lub obowiązkach strony postępowania. Strona ma bowiem prawo poznać argumentację organu, która powinna znajdować się w uzasadnieniu tego aktu, aby mogła, procesowo ją kwestionując, odnieść się do tej argumentacji i przedstawić swoje racje. Natomiast odpowiedź na skargę stanowi jedynie wypowiedzenie się organu co do zarzutów skargi. Jakiekolwiek więc dodatkowe argumenty podniesione przez organ w odpowiedzi na skargę – jak miało to miejsce w niniejszym przypadku - a nie w decyzji i mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia nie mogą być przez sąd uwzględnione. (por. np. postanowienie NSA z 7 marca 2013 r,, sygn. akt II FSK 1376/11 czy wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1769/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że z przyczyn przedstawionych powyżej doszło do naruszenia art. 122 , art. 124, art. 180, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. oraz art. 104 ust. 8 u.p.a. Wskazania dla DIAS co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu poczynionych w niniejszym uzasadnieniu, które winien ponownie rozpatrując sprawę uwzględnić.

Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.