Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 73/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.259.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez ten Sąd stan sprawy

2.1. Spółka, złożyła wniosek o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: u.p.t.u.).

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: - posiada status czynnego podatnika VAT; - jest właścicielem budynków funkcjonujących jako centrum handlowe; - lokale w budynkach są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu); - w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy, tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja), Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców; - w praktyce mają miejsce przypadki, w których określone ulepszenia w ramach Adaptacji są dokonywane przez Wynajmującego, tj. Wynajmujący zleca ich wykonanie Wykonawcom (zawiera odpowiednie umowy z Wykonawcami, na podstawie których nabywa od nich ww. towary lub usługi); - nabywane od Wykonawców towary i usługi są udokumentowane fakturami VAT z podatkiem VAT; - ulepszenia, które są zlecane Wykonawcom przez Wynajmującego, są dokonywane przez Wynajmującego na koszt Wynajmującego i/lub na koszt Najemcy, tj. kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy; - obciążenie to ma charakter: (1) pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu); (2) bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1) czy jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.?

2) czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Zdaniem Spółki w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

2.2. Dyrektor KIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w opisywanej przez Spółkę sytuacji działa ona na rzecz Najemcy jako wykonawca usługi. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy prac związanych z Adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (i to niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z Adaptacją lokalu usług).

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

3.2. Sąd zauważył, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, natomiast wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej budynków funkcjonujących jako centrum handlowe. W tym stanie faktycznym nieuprawnione było przyjęcie, iż Skarżąca nie jest inwestorem zlecanych Adaptacji, a inwestorem tym jest Najemca. Taki sposób rozumowania wykazuje sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego – art. 662 § 1 k.c. Skoro tak, to mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku z pracami adaptacyjnymi otrzyma odrębne wynagrodzenie od Najemcy i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz Najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zasadny – zdaniem Sądu - okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. Stwierdzenie, iż Strona nie wykonuje na rzecz Najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Niezależnie od powyższego, to według Sądu, Strona, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Strona działa bowiem w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Niewątpliwie bowiem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, gdyż wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej nieruchomości.

W świetle tych uwag, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Skarżącej nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

4.1. W skardze kasacyjnej organu powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. przez uznanie, że w sytuacji obciążenia przez Skarżącą kosztami prac adaptacyjnych najemców, z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług adaptacyjnych, czynności te stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, zaś wykonawcy usług adaptacyjnych działają względem Skarżącej jako podwykonawcy, a Skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów na jej rzecz oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. W realiach sprawy interpretacyjnej problematyczne było to, czy w związku z nabyciem przez Spółkę prac o charakterze budowlanym, objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, związanych z Adaptacją lokali w centrum handlowym, których właścicielem jest Spółka, a które są wynajmowane - Spółka powinna rozliczyć podatek VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i, czy w związku z nabyciem od Wykonawców tych prac będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

Występująca z wnioskiem o interpretację Strona uważała, że nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Ponadto, w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, będzie Spółce przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców. Przeciwnego zdania był Dyrektor KIS, czemu dał wyraz w interpretacji indywidualnej.

5.4. Tożsamym zagadnieniem faktycznym i prawnym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 16 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1211/20; 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1437/20; 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 418/20; 14 marca 2023 r., I FSK 213/20. Zaprezentowany w tych orzeczeniach kierunek wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia niniejszego wyroku wykorzystał argumentację z tych orzeczeń, o czym poniżej.

5.5. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy" co sprawia, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że Spółce można było przypisać rolę głównego wykonawcy, albowiem, jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem).

Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót Spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót Spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość.

Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 125/21).

5.6. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Dyrektora KIS, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego).

5.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i I FSK 125/21, z 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18).

5.8. W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u. był bezzasadny.

5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. del. E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś