Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 790/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 189g § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1146/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2022 r. nr 1801-IOA.4246.17.2022 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili w dniu 17 maja 2017r. kontrolę doraźną w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.) w lokalu o nazwie "[...]", ul. [...] w P. i stwierdzili, że znajdują się w nim dwa urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...], które były włączone do prądu. Eksperci z Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili badania tj. gry na tych urządzeniach, których wyniki zawarte zostały w sprawozdaniach sporządzonych w dacie kontroli, tj.: w sprawozdaniu znak 408000-CWL. 477.1282.2017.ŁS.MB dotyczącym urządzenia [...] nr [...] oraz znak 408000-CWL.477.1281.2017.ŁS.MB dotyczącym urządzenia [...] nr [...].

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ I instancji) decyzją z 11 kwietnia 2022r., nr 408000-408000-COP.4246.6.2022, nałożył na A. S. (dalej: skarżący) karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie "[...]", znajdującego się przy ul. [...] w P., w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdzie znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ) decyzją z 5 lipca 2021 r., nr 1801-IOA.4246.17.2022, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Odwołał się do treści art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ wskazał, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 17 maja 2017 r., w konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 18 maja 2017 r. i kończył z dniem 17 maja 2022 r. Zdaniem organu do liczenia terminu przedawnienia stosuje się art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Tym samym, okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się do łącznego okresu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) do 19 marca 2020 r., a stan epidemii od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491 ze zm.). Odwołując się do orzecznictwa organ wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr ustawy o COVID-19 prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii, obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 charakteru retroaktywnego. Organ wyjaśnił też, że przepis dodany do ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) uchylony został z dniem 16 maja 2020 r. (art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2, Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Jednocześnie zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r - siedem dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020r. W związku z powyższym organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej, który zgodnie z art. 189 g § 1 k.p.a. upływał z dniem maja 2022 r., został wstrzymany na okres 71 dni i upływał z dniem 27 lipca 2022 r., skutkiem czego nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy wskazał, że badania zatrzymanych urządzeń wykazały, że rozgrywane na nich gry o wygrane pieniężne i rzeczowe zawierały element losowości. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ wskazał również, że lokal w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczną nie jest objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, zatrzymane zaś automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji.

Organ wskazał, że lokal "[...]", w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, był w posiadaniu zależnym skarżącego, który wynajmuje ten lokal od właścicielki i prowadzi w nim działalność gospodarczą (bar) mniej więcej od 15 lat. W ramach władztwa nad lokalem skarżący swobodnie dysponował jego powierzchnią, włącznie z oddaniem go do użytkowania innym podmiotom, czego dowodem jest m.in. umowa najmu powierzchni 2 m.kw. lokalu z dnia 14.04.2017r. zawarta pomiędzy Firmą [...], a [...] [...] z siedzibą w [...], Oddział w Polsce z siedzibą w R.. Organ odwoławczy uznał, że strona pomimo zawartych umów najmu, zachowała status posiadacza zależnego w stosunku do lokalu "[...]". Według organu o integralności powierzchni w/w lokalu jako jednego lokalu świadczą dowody zebrane w sprawie, w tym w szczególności to, że składał się z jednego pomieszczenia. Załączona do umowy najmu lokalu mapka ilustruje położenie wynajmowanej powierzchni, opisanej jako [...], to jest powierzchni wydzielonej taśmą przyklejoną na podłodze. Organ zauważył także, że znajdujące się tam urządzenia były podłączone do bezpiecznika, który uruchamiał wszystkie urządzenia znajdujące się w lokalu, bezpiecznik włączał i wyłączał ten, kto otwierał i zamykał bar, a klucze do lokalu posiadał skarżący i jego pracownicy. Skarżący w dniu kontroli sprawował zatem władztwo nad całością lokalu jako cudzą rzeczą, dlatego w sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1146/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.S. na tę decyzję, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 11 kwietnia 2022 r. i umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga została uwzględniona, ponieważ zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie terminu przedawnienia, a zatem po wygaśnięciu kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej. Decyzja wydana została zatem z uchybieniem przepisu prawa materialnego - 189g § 1 k.p.a.. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Sąd podzielił pogląd organu, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy działu IVa k.p.a., w tym art. 189g § 1 k.p.a. przewidujący 5 letni termin przedawnienia. Przed upływem tego terminu należało doręczyć skarżącemu decyzję ostateczną organu odwoławczego. Sąd podzielił również ustalenia organu, że zarzucane skarżącemu naruszenie, stwierdzone w protokole kontroli, miało miejsce w dniu 17 maja 2017 r., i data ta wyznacza początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia. Termin ten, gdyby nie wystąpiły inne nadzwyczajne okoliczności mające wpływ na jego bieg, powinien upłynąć w dniu 17 maja 2022 r. Jadnak w związku ze stanem epidemii wprowadzona została regulacja zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Art. 15zzr ustawy o COVID-19 został dodany do jej treści na mocy ustawy zmieniającej z dnia z 31 marca 2020 r., a utracił moc z dniem 23 maja 2020 r. Sądu wskazał, w związku z tą regulacją nie zostały przyjęte żadne przepisy intertemporalne. Organ odwoławczy przyjął, że przepisy tej ustawy zmieniającej wywarły skutek zawieszenia od dnia 14 marca 2020 r. tj. od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do którego nawiązuje treść art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. Natomiast skarżący w ostatecznie sprecyzowanym na rozprawie stanowisku twierdzi, że skutek taki wywarł ten przepis dopiero od 31 marca 2020 r., to jest od daty wejścia w życie. Sąd ten pogląd skarżącego podzielił, wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej oraz konieczności rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony (w sposób nie mogący wywołać dla niej negatywnych konsekwencji, które nie wynikają jednoznacznie z treści przepisów prawa: art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Sąd uznał zatem, że prezentowana przez organy wykładnia na temat retroaktywnego charakteru przepisów art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem.

W konsekwencji za zasadny uznał Sąd zarzut skarżącego, że decyzja organu odwoławczego została mu doręczona po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. Wskazana nowelizacja ustawy o COVID-19 odnośnie do terminu przedawnienia wywołała skutek od 31 marca 2020 r., kiedy weszła w życie, a nie od dnia 14 marca 2020 r. Bieg terminu przedawnienia nie został zatem zawieszony na 71 dni, jak przyjęły organy, lecz na 54 dni, jak wskazywał skarżący. Termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej upłynął nie w dniu 27 lipca 2022 r., jak twierdzi organ, lecz w dniu 11 lipca 2022 r., a więc przed doręczeniem decyzji skarżącemu, co miało miejsce w dniu 21 lipca 2022 r.

Ponieważ prawnoprocesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, które zgodnie z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. powinno zostać umorzone, Sąd uchylił kontrolowane decyzje i umorzył postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o czym orzeczono w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.

III.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc na podstawie art. 176 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i o oddalenie skargi; ewentualnie na podstawie art. 176 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Na podstawie art. 203 ustawy p.p.s.a organ wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy p.p.s.a. organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 189g § 1 k.p.a. i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ustawy o COVID-19, w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn.zm., dalej: O.p.) i art. 91 u.g.h. polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów administracji, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 marca 2022 r., Nr 408000-408000-COP.4246.8.2022, błędnie uznając, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisów mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego Sąd błędnie uznał, iż zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w terminie wynikającym z art. 189g § 1 k.p.a. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, tj. przed upływem terminu przedawnienia;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy administracyjne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o CO VID-19 w związku z art. 189g § 1 k.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 26 lipca 2022 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, a zatem kara nie mogła zostać skutecznie wymierzona - w sytuacji gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 71 dni w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 21 lipca 2022 r. miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem 27 lipca 2022 r., a zatem doszło do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia;

2. przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-l9 poprzez jego niezastosowanie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 30 marca 2020 r. pomimo tego, że ustawodawca określił zarówno moment wstrzymania jak i zakończenia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zasada demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji i zapisy Konstytucji regulujące kwestię retroaktywności prawa w odniesieniu do czynów karalnych (deliktów) w rozumieniu prawa administracyjnego nie stały na przeszkodzie, by uznać, że w powyższym okresie bieg terminu przedawnienia był zawieszony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację uzasadniającą zarzuty sformułowane w jej petitum.

IV.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako niezasadnej, powołując się w szczególności na uchwałę NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zasadne, dlatego została ona uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia przedawnienia. Sporne między stronami jest mianowicie to na jaki okres zawieszony był przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a. bieg terminu przedawnienia karalności, spowodowany wejściem w życie epizodycznej regulacji ustawowej związanej z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 przewidywał, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Przepis ten uzyskał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568; dalej: ustawa zmieniająca 1). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem uchwalenia, tj. z dniem 31 marca 2020 r. Odnosiła się jednak do już istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, którego ogłoszenie nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875; dalej: ustawa zmieniająca 2). Stosownie do treści art. 68 ust. 6 ustawy zmieniającej 2, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzr ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się lub został wstrzymany na podstawie art. 15zzr tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa zmieniająca 2 weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r.

Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia, w tym termin przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a., nie rozpoczynały biegu w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres w termin przedawnienia został wydłużony (por. m.in. wyrok NSA z 3 października 2023r., sygn. akt II GSK 2008/22).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doręczenie decyzji organu odwoławczego (DIAS w Rzeszowie) nastąpiło w dniu 21 lipca 2022 r., a zatem miało miejsce jeszcze przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego, który rozpoczął bieg od dnia zdarzenia czyli kontroli w lokalu skarżącego w dniu 17 maja 2017 r., został zawieszony na 71 dni, i upływał z dniem 27 lipca 2022 r. Niezasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że doszło do wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że przewidziane ustawą o COVID-19 zawieszenie biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia było jednym ze środków zapobieżenia negatywnym skutkom zaistnienia sytuacji nadzwyczajnej, jaką było zagrożenie epidemiczne. Środek ten był stosowany do już istniejącego – bo ogłoszonego wcześniej – stanu zagrożenia epidemicznego, który w znaczeniu prawnym obowiązywał w określonych ramach czasowych. Normatywne skutki zastosowanego środka zapobiegawczego odnoszą się zatem do całego okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i nie oznacza to w tym przypadku wstecznego działania prawa. Wskazane wyżej przepisy nie dają również podstaw do różnicowania długości okresu zawieszenia terminów w zależności od jego rodzaju – tzn. inaczej w odniesieniu do terminów procesowych zastrzeżonych dla strony, a inaczej w odniesieniu do terminów materialnych (w tym do terminów przedawnienia).

Odnosząc się do argumentacji wskazanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy także wskazać, że NSA w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, uznał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, nie jest jednak zobowiązaniem podatkowym, lecz stanowi niepodatkową należność budżetową, a odnoszący się do niej termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 K.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Dlatego ta uchwała NSA nie odnosi się do zawieszenia tego terminu.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że w pełni uzasadnione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni oraz w konsekwencji powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego. Błędna wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 skutkowała błędnym uznaniem bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego i jego umorzeniem przez Sąd I instancji. Zasadny jest zatem wniosek skargi kasacyjnej o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku.

Uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał temu Sądowi sprawę celem jej ponownego rozpoznania w pełnych granicach materialnych i formalnych wyznaczonych przepisami u.g.h. oraz k.p.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ograniczył się bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie do oceny kwestii przedawnienia i wywołanej nim bezprzedmiotowości postępowania, i nie rozpoznał skargi w całokształcie sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpoznać sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., uwzględniając konsekwencje wynikające z przedstawionej przez NSA oceny prawnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota 5.050 zł stanowi zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, a także zwrot wynagrodzenia w kwocie 4.050 zł pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.