Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 379/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS lub DKIS, organ interpretacyjny), pismem z 17 lutego 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.: dalej: Op, Ordynacja podatkowa) udzielił Gminie R. (dalej także: Skarżąca, Wnioskodawca, Gmina) interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, uznając stanowisko strony w zakresie: zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymywanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców za nieprawidłowe oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto Mieszkańców za prawidłowe.

We wniosku z 19 listopada 2020r., uzupełnionym 29 stycznia 2021r. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W partnerstwie

z innymi gminami, tj. Gminą C. oraz Gminą S. nad W. (dalej: Partnerzy) na podstawie umowy o partnerstwie z 6 października 2016 r. (zmienionej aneksami), realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii, pn. "Budowa instalacji OZE na bazie fotowoltaiki, kolektorów słonecznych i pomp ciepła na terenie gmin R., C. i S.nad W.", polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze/ powietrze-woda w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców oraz na budynkach użyteczności publicznej (dalej: Projekt). Liderem Projektu zgodnie z ww. umową jest Skarżąca, która w związku z tym podkreśliła, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej części Projektu, która realizowana jest na terenie Gminy R. bezpośrednio przez Gminę.

Projekt w zakresie realizowanym na terenie Gminy polega na zakupie i montażu wyłącznie instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej łącznie jako: Instalacje) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości), jak również na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina zaznaczyła, że oczekuje rozstrzygnięcia wskazanych przez nią kwestii podatkowych wyłącznie w zakresie, w jakim Instalacje montowane są/będą na budynkach stanowiących własność Mieszkańców Gminy R.. Wskazał, iż

w konsekwencji w dalszej części wniosku mowa będzie wyłącznie o budynkach stanowiących własność Mieszkańców.

Podniosła, iż co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych są/będą instalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian.

Urządzenia te zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).

Co do zasady Instalacje są/będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. Jednakże, mogą zdarzyć się przypadki, w których Instalacje są/będą wykonane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej

300 m2 oraz na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, przy czym powierzchnia użytkowa budynku w przeważającej części wykorzystywana jest na potrzeby mieszkaniowe.

Dodała, że w tej sytuacji Instalacje nie są/nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Gdyby montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W takich przypadkach omawiane urządzenia są/będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są/będą one funkcjonalnie związane.

Gmina wyjaśniła, że realizowany przez nią Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Samorządem Województwa M. umowę z 1 marca 2019 r. (zmienioną aneksami) na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki: 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (...) 2) realizacji Projektu".

Przez "Projekt" z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie tj. w szczególności zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Oznacza to, że na podstawie Umowy

o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy

z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy

z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca), u którego Gmina zakupiła usługę montażu

i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów

i Usług (dalej: PKWiU) z 2015 r., klasyfikowane powinny być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych

i klimatyzacyjnych" w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych"

w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją Projektu, Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały możliwość przeniesienia własności Instalacji (w drodze sprzedaży) na rzecz Mieszkańca za cenę odpowiadającą wartości księgowej Instalacji, jeżeli przeniesienie następowałoby przed całkowitym zamortyzowaniem Instalacji. Z kolei po zamortyzowaniu Instalacji, umowy przewidywały przeniesienie własności Instalacji bez ponoszenia dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią umów, Mieszkańcy zobowiązywali się do wniesienia wkładu we współfinansowanie Projektu, w wysokości odpowiadającej minimum 20% kosztów dostawy i montażu Instalacji. Brak wpłaty w sposób, w terminie i wysokości ustalonej

w umowie był równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem umowy ze skutkiem natychmiastowym.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych umów, tj.

w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nią od Mieszkańców wynagrodzenia, Gmina postanowiła rozwiązać pierwotnie zawarte umowy i zastąpić dotychczasowe ustalenia nowymi umowami, które uzupełniają

i doprecyzowują pierwotną treść umów. W związku z powyższym ilekroć, w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mowa jest o Umowach, rozumie się przez to treść nowo zawartych umów z Mieszkańcami.

Podstawową zmianą wprowadzoną w Umowach jest doprecyzowanie ich przedmiotu. Przedmiot Umowy został sprecyzowany jako ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji polegającej, w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością/współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy.

Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Stosownie do brzmienia Umów, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z § 6 ust. 2 Umów: "Użytkownik zobowiązuje się do zapłaty za w/w usługę pełnej kwoty wynagrodzenia netto w wysokości (...) powiększonej o należny podatek VAT (...)".

Umowy przewidują przy tym w dalszym ciągu, że "Niedokonanie przez Użytkownika wpłaty (...) w terminach (...) może być potraktowane jako równoznaczne

z rezygnacją Użytkownika ze świadczenia na jego rzecz usługi, o które mowa w § 2 ust. 1 i skutkować rozwiązaniem niniejszej umowy". Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji (określonej w § 2 ust. 1 Umów), tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki

i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty

w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte są na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia zakończenia realizacji Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Umowy przewidują, iż Mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Gmina wskazuje, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją

w Instalacje, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodała, że otrzymane przez nią dofinasowanie nie mogło/nie może być przeznaczone na cel niezwiązany z realizacją Projektu ani na ogólną działalność Gminy. Na pytanie "Czy realizacja projektu była/jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych Gmina wyjaśniła, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym

i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania

i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA

z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12;

z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt

II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną umowę

o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja projektu była/jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano we Wniosku została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które zapytał Organ.

Wskazała, iż w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było/nie ma takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba Instalacji, warunki montażu, gwarancji itd.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości, na których Instalacje były/są montowane, ilości montowanych Instalacji oraz ilości mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona, jako konkretna kwota brutto (netto + VAT).

Według Umów, ostateczna wysokość wpłat Mieszkańców uzależniona jest od rzeczywiście poniesionych nakładów. W przypadku różnic cenowych wynikających

z wpłat dokonanych przez Mieszkańców (kwotowo ustalonych z Umowach), otrzymanej dotacji oraz ceny za wykonanie Instalacji, strony dokonują odpowiedniego rozliczenia (dopłata lub zwrot dla Mieszkańca).

W konsekwencji, na wysokość wpłat Mieszkańców mają wpływ wszystkie ww. czynniki, w tym wysokość otrzymanego dofinansowania.

Z otrzymanego dofinasowania Gmina pokryła/pokryje wydatki związane

z zakupem i montażem Instalacji. Dofinansowanie obejmuje także koszty promocji.

W przypadku niezrealizowania Projektu (nieosiągnięcia wskaźników produktu założonych we wniosku o dofinansowanie) Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Niemniej sytuacja taka nie miała i nie będzie mieć miejsca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko Gmina odwołała się do wypowiedzi zarówno doktryny, sądów administracyjnych, jak i TSUE oraz wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych, których sygnatury wskazała, i które

w jej ocenie przemawiają za racją zajętej przez nią argumentacji zawartej we wniosku.

Wskazała przy tym, że Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/ termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą. Nie została ona przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług elektromodernizacji/termomodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/ nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Odnośnie stanowiska w zakresie pytania 2 wyjaśniła, że w treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w Umowach. Wynagrodzenie zgodnie

z treścią Umów zostało zdefiniowane jako kwota brutto stanowiąca sumę przewidzianych w Umowach wartości netto wynagrodzenia oraz podatku należnego wyliczonego od tej kwoty przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT. Z kolei

w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków i/lub w formie refundacji wyliczonej w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku

z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest/będzie przewidziana

w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona

o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą

"w stu", traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców oraz prawidłowe

w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, jak również odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), powołując treść art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1. Wskazał przy tym, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazał zatem, iż będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na art. 29a ust.1 i ust. 6 ustawy o VAT podniósł, iż w ich świetle podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać. z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio

z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Uznać przy tym trzeba, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodał, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Stwierdził, że istotne znaczenie w tym względzie ma orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona

w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowani nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto, zdaniem DKIS z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności - odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło/wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które jest/będzie wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się do wykonania usług określonych w Umowie a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej),

a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością jaką Gmina dokonała/dokona na rzecz Mieszkańca, biorącego udział

w projekcie jest/będzie montaż Instalacji, na poczet wykonania której Gmina pobrała ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina montując przedmiotowe Instalacje na rzecz Mieszkańców, biorących udział w realizacji inwestycji, wykonuje/będzie wykonywała usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu Instalacji, zdaniem DKIS uznać należy za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na cel niezwiązany z realizacją Projektu ani na ogólną działalność Gminy.

Ponadto podkreślił, że - jak wynika z okoliczności sprawy wysokość dofinansowania uzależniona była od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, na który wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba Instalacji, warunki montażu, gwarancji itd. Wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi od ilości nieruchomości, na których Instalacje były/są montowane, ilości montowanych Instalacji oraz ilości mieszkańców biorących udział w projekcie.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczają Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Zatem podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wpłaty przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

W kwestii zaś ustalenia, czy otrzymywane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w inwestycji, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że w umowach zawartych z mieszkańcami wskazano, że są oni zobowiązani do uiszczenia kwoty brutto (wraz z podatkiem VAT).

Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszczają Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji. Zatem prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiła zatem kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego - kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą "w stu",

a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należało traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, także jako: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi,

a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych granicach kompetencji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy, sporem w sprawie objęta zasadność uznania, iż do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wchodzi otrzymane przez Gminę dofinansowanie pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2014 – 2020, związane z zakupem

i montażem instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze/powietrze-woda w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców, realizowanego na terenie Gminy.

Zdaniem Gminy dofinansowanie, o którym mowa we wniosku nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem otrzymane dofinansowanie ma charakter zakupowy, nie ma/nie będzie miało związku ze sprzedażą. Nie zostało przyznane jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu.

Organ interpretacyjny stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe podnosząc, iż środki otrzymane przez Gminę z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2014 – 2020 należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na cel niezwiązany z realizacją Projektu, ani na ogólną działalność Gminy.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisów tych wynika zatem, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wskazać jednocześnie należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa było zawieszone z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21

i C-616/21 w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych oraz na rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-612/21 i C-616/21 zostały wydane w dniu 30 marca 2023 r., zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie I FSK 1454/18 w dniu 5 czerwca 2023 r. Jak wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r. w sprawie

C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Analizując powyższe orzeczenie Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1454/18 uznał, iż "(...) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie oraz organ interpretacyjny są zobligowane do uwzględnienia w tej sprawie stanowiska TSUE wyrażonego w sprawie C-612/21 oraz NSA w sprawie I FSK 1454/18. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bowiem zbliżony do analizowanego przez NSA w sprawie I FSK 1454/18. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę Wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji, jak również wkład własny mieszkańca stanowi 20% kosztów dostawy i montażu Instalacji, zaś pozostała cześć ma zostać sfinansowana

z otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Treść powyższych wywodów czyni jednocześnie bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, w szczególności wskazane powyżej stanowisko TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18.

Z tych względów Sad na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.