Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 794/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 33 ust. 1, art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1590
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r., nr 0110-KSI1-3.461.12.2024.4.WCH w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. (dalej jako: Skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0110-KSI1-3.461.12.2024.4.WCH z 5 lipca 2024 r., utrzymująca w mocy wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT-2024-000393 z 24 kwietnia 2024 r., którą określono dla towaru o nazwie "[...]" kod Nomenklatury scalonej (CN) 1507 10 10.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 stycznia 2024 roku Skarżący złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla "[...]", wnioskując o zaklasyfikowanie tego towaru do kodu CN 1507 10 90.

Pismami z 30 stycznia 2024 roku oraz z 20 lutego 2024 roku organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje.

Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia w pismach z 1 lutego 2024 roku, 13 lutego 2024 roku oraz 23 lutego 2024 roku.

Organ wydał 24 kwietnia 2024 roku wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT-2024-000393 dla towaru opisanego jako: "[...]".

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. towaru do kodu CN 1507 10 10.

Skarżący, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 25 kwietnia 2024 roku złożył odwołanie, wnosząc o zmianę klasyfikacji oleju sojowego do kodu CN 1507 10 90.

Pismem z 19 czerwca 2024 roku, znak [...], w trybie przewidzianym w art. 90d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590, ze zm.), zwanej dalej "Prawem celnym", organ wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr 0110-KSI1- 3.461.12.2024.4.WCH z 5 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, klasyfikując "[...]" do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 1507 10 10.

Pismem z 8 sierpnia 2024 r. (data wpływu 13 sierpnia 2024 r.) Skarżący zaskarżył powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

"(...) prawa materialnego art. 27, art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także naruszenie przepisów proceduralnych art. 6, 7, 7a, 8, 9,15,127 ust. 2,139 Kodeksu postępowania administracyjnego, oraz Unijnego Kodeku Celnego (UKC) art. 33. ust. 2 lit. a i b".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją wiążącą informację taryfową, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar: [...] należy klasyfikować:

- do kodu CN 1507 10 90, jak twierdzi Skarżący, czy

- do kodu CN 1507 10 10, jak twierdzi organ.

Na wstępie przypomnieć należy, że wiążące informacje taryfowe (WIT) wydawane są przez organy celne na podstawie art. 33 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego wyrobu. Podstawowym celem wydawania więżących informacji taryfowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa celnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów.

W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów. Jednakże z orzecznictwa tego wynika także, że przeznaczenie danego produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu (por. wyrok TSUE z 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

Należy również podkreślić, że w celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS".

Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2 do 6), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Także w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania (wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1459/13).

Dalej wskazać należy, iż wydawana przez organy celne na podstawie art. 33 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, ze. zm.) zwanego dalej "Kodeksem", wiążąca informacja taryfowa (WIT), jest decyzją w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 Kodeksu "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Z kolei "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 2 Kodeksu).

Należy zauważyć, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną (w imporcie). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

- wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- wiążące informacje taryfowe (WIT), wydane w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Dalej wskazać należy, iż proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej, czy kryterium przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Wspólnej Taryfy Celnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że: "(...) zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela ten pogląd. Proces Identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej" (wyrok NSA z 22.01.2014 r., sygn. akt I GSK 1486/12).

Przechodząc do rozważań natury merytorycznej przypomnieć należy, iż przedmiotem decyzji WIT nr PL BTI WIT-2024-000393 z 24 kwietnia 2024 roku jest [...]. Jak wynika z objaśnień strony spełnia on wszystkie wymagania stawiane zarówno do użycia go na cele spożywcze jak i paszowe. Produkowany jest wyłącznie z naturalnych nasion soi i nie zawiera kwasu [...]. Może być produkowany w procesie ekstrakcji oleju z nasion soi lub w procesie wytłaczania go na gorąco z nasion soi. W obu procesach produkcji na żadnym z ich etapów olej nie jest modyfikowany chemicznie lub biologicznie. Olej ten jest przeznaczony na cele paszowe, tj. do przygotowania paszy dla zwierząt. Przewożony jest luzem w autocysternach. Nie wymaga żadnej dodatkowej obróbki i może zostać bezpośrednio spożyty po jego wyprodukowaniu przez ludzi lub zwierzęta. Towar ten jest wymieniony w katalogu materiałów paszowych, a Skarżący należy do podmiotów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zgodnie z prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii rejestrze podmiotów paszowych.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi odnośnie klasyfikacji towaru do do kodu CN 1507 10 10.

Zgodnie z tytułem sekcji III Nomenklatury scalonej obejmuje ona "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Z kolei dział 15 Nomenklatury scalonej obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Natomiast pozycja 1507 Nomenklatury scalonej obejmuje "Olej sojowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie".

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 15, dział ten obejmuje:

"(l)Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia). Pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne lub mikrobiologiczne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. (...)

Niniejsze pozycje obejmują surowe tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, jak również te które zostały rafinowane lub oczyszczone na drodze np. przez klarowanie, płukanie, filtrowanie, odbarwianie, odkwaszanie lub odwanianie".

Zgodnie z uwagą dodatkową 1(c) do działu 15 "W podpozycjach 1507 10, (...) wyrażenie "oleje surowe" odnosić się będzie również do odgumowanego oleju sojowego i oleju z nasion bawełnianych, z których usunięto gossypol".

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, "Olej sojowy jest otrzymywany przez ekstrakcję z nasion soi (Glycine max) z wykorzystaniem pras hydraulicznych lub ślimakowych lub za pomocą rozpuszczalników. Jest to bladożółty, nielotny olej schnący, wykorzystywany zarówno do celów spożywczych, jak i przemysłowych, np. w margarynie, sosach do sałatek, do wyrobu mydła, farb, lakierów, plastyfikatorów i żywic alkilowych".

Natomiast z treści Not wyjaśniających do CN do działu 15 wynika, że: "Do celów podpozycji tego działu, które zawierają określenie "zastosowania przemysłowe", odnosi się ono tylko do tych przypadków, w których ma miejsce przekształcenie wyjściowego produktu. Z drugiej strony, określenie "zastosowania techniczne", także spotykane w niektórych podpozycjach, nie wymaga żadnego takiego przetworzenia. Obróbki, takie jak: oczyszczanie, rafinacja lub uwodornianie, nie są uważane jako "zastosowania przemysłowe" lub "zastosowania techniczne".

Należy podkreślić, że nawet produkty nadające się do spożycia przez ludzi mogą być przeznaczone do zastosowań technicznych lub przemysłowych.

Podpozycje tego działu, które odnoszą się do produktów do zastosowań technicznych lub przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, obejmuje oleje i tłuszcze do produkcji karmy dla zwierząt".

Wskazać dalej należy, iż podpozycja 1507 10 CN obejmuje "Olej surowy, nawet odgumowany".

Z kolei z Not wyjaśniających do podpozycji 1507 10 wynika, że: "Nielotne oleje roślinne, ciekłe lub stałe, otrzymywane przez tłoczenie, należy uważać za "surowe", jeżeli nie zostały poddane innym procesom niż dekantacja, wirowanie lub filtracji, pod warunkiem że do oddzielenia oleju od jego stałych składników zastosowano tylko techniki mechaniczne, takie jak: grawitacja, ciśnienie lub siła odśrodkowa, z wyłączeniem wszelkich procesów filtrowania adsorpcyjnego, frakcjonowania lub jakichkolwiek innych procesów fizycznych lub chemicznych. Olej otrzymany na drodze ekstrakcji nadal uważany jest za "surowy", pod warunkiem że nie zmienił koloru, zapachu lub smaku w stosunku do oleju otrzymanego przez wytłaczanie".

Do kodu CN 1507 10 10 klasyfikuje się z kolei "Olej surowy, nawet odgumowany, do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi".

Słusznie zatem wskazały organy, iż przedmiotowy [...], uzyskany wyłącznie z nasion soi w procesie tłoczenia bądź ekstrakcji, niemodyfikowany chemicznie powinien być klasyfikowany w pierwszej kolejności do podpozycji 1507 10, a w dalszej kolejności, z uwagi na swoje zastosowanie, tj. przeznaczenie do przygotowania paszy dla zwierząt hodowlanych, do kodu 1507 10 10.

Objęty wnioskiem o wydanie WIT, importowany przez stronę [...], pomimo, że nadaje się do spożycia przez ludzi, należy klasyfikować do ww. kodu obejmującego surowy olej sojowy, nawet odgumowany, do zastosowań technicznych lub przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi.

W procesie przygotowania karmy dla zwierząt [...] olej sojowy służy m.in. do jej natłuszczenia, polepszenia konsystencji i zwiększenia jej energetyczności. W procesie mieszania oleju z suchym materiałem paszowym dochodzi do przekształcenia tego materiału (jego konsystencji) jak i samego oleju, poprzez jego trwałe związanie z tego rodzaju mieszaniną.

Zgodnie z ww. zasadami klasyfikacji olejów pochodzenia roślinnego, do celów podpozycji działu 15 CN, które zawierają określenie "zastosowania przemysłowe", odnosi się ono tylko do tych przypadków, w których ma miejsce przekształcenie wyjściowego produktu. Należy także podkreślić, że nawet produkty nadające się do spożycia przez ludzi mogą być przeznaczone do tego rodzaju zastosowań przemysłowych. Jednocześnie, podpozycje tego działu, które odnoszą się do produktów do zastosowań przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, obejmują m.in. oleje do produkcji karmy dla zwierząt.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy [...] powinien być klasyfikowany do kodu 1507 10 90 (pozostały olej surowy, nawet odgumowany).

Skarżąca zgadza się z organem, że cechy i właściwości tego oleju przemawiają za klasyfikacją do podpozycji 1507 10 CN (podpozycja 1507 10 CN nie jest w tej sprawie przedmiotem sporu), jednak jej zdaniem olej ten nie jest przeznaczony do zastosowań przemysłowych (innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi).

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ponieważ do kodu 1507 10 90 klasyfikuje się pozostały olej sojowy (surowy, nawet odgumowany), tj. taki, który nie jest przeznaczony do produkcji karmy dla zwierząt. olej sojowy stosowany do przygotowania karmy dla zwierząt powinien być klasyfikowany do kodu 1507 10 10.

W tym miejscu raz jeszcze przypomnieć należy, iż na mocy reguły 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Natomiast zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Mając na względzie ww. reguły, organ prawidłowo ustalił klasyfikację przedmiotowego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji 1507 - Olej sojowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale nlemodyfikowane chemicznie w dalszej kolejności - zgodnie z treścią i uwagami do podpozycji 1507 10 - Olej surowy, nawet odgumowany oraz zgodnie z brzmieniem podpozycji 1507 10 10 - Olej surowy, nawet odgumowany, do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Końcowo, porównując podpozycje 1507 10 10 oraz 1507 10 90, tj. podpozycje będące na tym samym poziomie szczegółowości w strukturze Nomenklatury scalonej, organ słusznie doszedł do wniosku, że podpozycję 1507 10 90 należy odrzucić i przyjąć dla klasyfikacji przedmiotowego oleju sojowego podpozycję 1507 10 10. Ze zgromadzonych w tej sprawie informacji wynika bowiem, że przedmiotowy olej jest olejem sojowym, surowym i niemodyfikowanym chemicznie, który sprowadzany jest przez stronę na obszar Unii Europejskiej nie w celu produkcji artykułów spożywanych przez ludzi, lecz w celu produkcji karmy dla zwierząt.

W ocenie Sądu zarzut strony dotyczący wadliwego – jej zdaniem – pominięcia przez organy reguły 4. ORINS (towary powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone) należy uznać za bezpodstawny, ponieważ reguła 4. odnosi się tylko do tych towarów, których nie można zaklasyfikować zgodnie z regułami od 1. do 3.

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Pkt (III) uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS do reguły 1. określa, że druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać:

(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz

(b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.

Regule 1. należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł (od 2. do 5.), ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie, opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne.

Reguła 6. służy natomiast do ustalenia podpozycji w obrębie ustalonej wcześniej (z pomocą reguł od 1. do 5.) pozycji.

Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, iż klasyfikacji spornego towaru dokonano w oparciu o regułę 1. oraz 6. ORINS i stąd nie było konieczności odwoływania się do reguły 4.

Klasyfikując, sprowadzany z [...] olej sojowy, do kodu 1507 10 10 organ prawidłowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji, że towar ten ma zastosowanie przemysłowe (produkcja karmy dla zwierząt). Przyjęta przez organ klasyfikacja nie umieściła tego towaru w kategorii olejów sojowych przeznaczonych na cele techniczne. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż sprowadzany przez stronę olej nie jest przeznaczony do zastosowania technicznego, tj. takiego, które nie wymaga przekształcenia produktu wyjściowego. W podpozycji 1507 10 10 klasyfikuje się produkty przeznaczone na cele techniczne bądź (podkreślenie Sądu) na cele przemysłowe, przy czym jednocześnie, z treści Not wyjaśniających do CN do działu 15 wynika, że: "(...) nawet produkty nadające się do spożycia przez ludzi mogą być przeznaczone do zastosowań technicznych lub przemysłowych". Brak jest zatem uzasadnienia dla twierdzeń strony, iż w przyjętej w tej sprawie klasyfikacji mogą znaleźć się tylko produkty niejadalne czy gorszej jakości., do "przeznaczenia technicznego" tylko.

Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ, iż gdyby nawet uznać przedmiotowy [...] za towar o przeznaczeniu technicznym, a nie przemysłowym, to przyjęta przez organ klasyfikacja do kodu 1507 10 10 pozostałaby nadal prawidłowa, ponieważ zgodnie z Notami wyjaśniającymi do działu 15 "(...) nawet produkty nadające się do spożycia przez ludzi mogą być przeznaczone do zastosowań technicznych lub przemysłowych. Podpozycje tego działu, które odnoszą się do produktów do zastosowań technicznych lub przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, obejmuje oleje i tłuszcze do produkcji karmy dla zwierząt".

Z punktu widzenia Wspólnej Taryfy Celnej, oleje do zastosowań technicznych, podobnie jak te do zastosowań przemysłowych, mogą nadawać się do spożycia przez ludzi i jednocześnie służyć do produkcji karmy dla zwierząt.

Nazewnictwo i definicje zawarte w Nomenklaturze scalonej są specyficzne językowo i nie zawsze są spójne z innymi aktami, normami branżowymi lub innymi wydawnictwami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "(...) dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców".

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony, przeznaczenie przedmiotowego oleju ma, z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, decydujące znaczenie. W podpozycji 1507 10, do kodu 1507 10 10 klasyfikuje się bowiem olej sojowy surowy, nawet odgumowany, do zastosowań technicznych lub przemysłowych (innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi). Natomiast do kodu 1507 10 90 pozostały olej sojowy surowy, nawet odgumowany, tj. taki, który nie jest przeznaczony do zastosowań technicznych lub przemysłowych. Zatem, rozróżnienie surowych olejów sojowych na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej powinno polegać na analizie ich zasadniczego przeznaczenia. Sporny towar musi więc być przeznaczony do innych (niż wymienione w podpozycji 1507 10 10) zastosowań, by można go było zaklasyfikować do wnioskowanego przez Skarżącą kodu 1507 10 90.

W niniejszej sprawie ustalono, że produkt nie wymaga żadnej dodatkowej obróbki i może zostać bezpośrednio spożyty po jego wyprodukowaniu przez ludzi lub zwierzęta. Fakt ten nie dyskwalifikuje go z podpozycji 1507 10 10. Parametry produktu, jego cechy jakościowe pozwoliły zaklasyfikować go do podpozycji 1507 10, jednak jego dalsza, bardziej szczegółowa klasyfikacja musi oprzeć się na zadeklarowanym przez stronę przeznaczeniu, tj. na cele paszowe, do przygotowania paszy dla zwierząt.

Za pozbawione znaczenia dla niniejszej sprawy należy uznać rozważania strony skarżącej z zakresu prawa żywnościowego, produkcji pasz i bezpieczeństwa żywności, które mają dowieść, że organ przyjął w tej sprawie błędną klasyfikację. W żadnym bowiem miejscu zaskarżonej decyzji organ nie uznał by przedmiotowy [...] miał posiadać niskie parametry jakościowe.

Chociaż z podpozycji 1507 10 10 wykluczone są oleje sojowe przeznaczone do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi, to jednocześnie może ona obejmować produkty, które pod względem jakościowym nadają się do spożycia przez ludzi.

Składając wniosek o wydanie WIT, Skarżąca wyraźnie zadeklarowała, że przedmiotem wniosku jest [...]. Przeznaczeniem tego towaru nie jest zatem produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, chociaż produkt ten może być bezpośrednio spożywany przez ludzi. Skarżąca wskazuje, że jej produkt jest "(...) sprzedawany do podmiotów zajmujących się żywieniem zwierząt wykorzystywanych do produkcji żywności dla ludzi, czyli de facto jest wykorzystywany do produkcji żywności" (str. 3 skargi).

W ocenie Sądu jednak tego rodzaju konstatacja jest w tej sprawie nieuprawniona, ponieważ Skarżąca informowała, że wyłącznym przeznaczeniem [...] jest produkcja paszy dla zwierząt hodowlanych. Karmione paszą żywe zwierzęta, takie jak krowy, świnie, kury lub kaczki nie są artykułami, produktami spożywczymi, dostępnymi w sklepie spożywczym lub supermarkecie. Przygotowana z użyciem oleju sojowego pasza służy do karmienia zwierząt, a nie do przygotowywania produktów spożywczych (w warunkach przemysłowych lub domowych). Strona zajmuje się wyłącznie importem oleju (na cele paszowe), a dopiero na następnym etapie, inny podmiot (niebędący wnioskodawcą WIT) wykorzysta ten [...] do żywienia swojego inwentarza.

Dodatkowo sad zauważa, iż o tym, iż przedmiotowy [...] jest nie może być uznany jako wykorzystywany do produkcji żywności dla ludzi, czyli olej jadalny świadczą również okoliczności przyznane przez samą stronę na rozprawie. Strona bowiem wskazała, iż nie składa właściwemu państwowemu granicznemu inspektorowi sanitarnemu wniosków o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015r. poz. 594 ze zm.). Strona sama zatem pomija taki tryb postępowania z przedmiotowym towarem, który pozwalałby na urzędowe stwierdzenie, że importowany przez stronę olej [...] jest "środkiem spożywczym, który spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi".

Nie sposób również zgodzić się z prezentowaną w skardze interpretacją określenia "karma dla zwierząt". Jak bowiem prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, określenia "karma" i "pasza" nie należy traktować rozdzielnie, lecz rozumieć je jako pojęcia stosowane zamiennie.

Na stronie 11 skargi strona podała, że: "Dalej Organ przywołał definicję Głównego Inspektora Weterynarii: "karmą dla zwierząt domowych jest pasza wykorzystywana w żywieniu zwierząt DOMOWYCH (koty, psy, ryby etc.), utrzymywanych w celach innych niż gospodarskie lecz nie spożywanych przez ludzi", zatem nie dotyczy żywienia zwierząt hodowlanych, gospodarskich wykorzystywanych do produkcji żywności dla ludzi. Przytoczona przez Organ definicja potwierdza istotę zrozumienia sprawy i właściwą argumentację Skarżącego, że karma dla zwierząt dotyczy tylko i wyłącznie zwierząt domowych tzw. towarzyszących, których człowiek nie wykorzystuje do produkcji żywności. Cytując powyższą definicję Organ zaprzeczył sam sobie, zarzucając wcześniej, że Skarżący nadinterpretuje słowo karma".

Organ jednak słusznie wyjaśnił, że przytoczona przez organ definicja karmy dla zwierząt domowych miała na celu pokazanie, że w rozumieniu Głównego Inspektoratu Weterynarii określenie "karma" ma znaczenie takie jak określenie "pasza", ponieważ "karma dla zwierząt domowych jest paszą". Z definicji tej nie wynika by określenie "karma dla zwierząt" miało dotyczyć wyłącznie żywienia zwierząt domowych.

Należy również mieć na uwadze, że zastosowane w Notach wyjaśniających do działu 15 stwierdzenie: "Podpozycje tego działu, które odnoszą się do produktów do zastosowań technicznych lub przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, obejmuje oleje i tłuszcze do produkcji karmy dla zwierząt", nie wskazuje szczególnie karmy dla zwierząt domowych lub karmy dla zwierząt hodowlanych, otwierając tym samym możliwość klasyfikacji olejów sojowych przeznaczonych do produkcji karmy/paszy dla zwierząt zarówno domowych jak i hodowlanych (i innych).

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57 ust. 1 Kodeksu, klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Wskazane przez stronę zatem kody dodatkowe, jak na przykład kod V018 - Pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie są częścią Nomenklatury scalonej i nie mogą być podstawą klasyfikacji towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Przepisy prawa, które określają funkcjonowanie instytucji wiążącej informacji taryfowej mają charakter unijny, międzynarodowy, więc stosowanie ww. kodów, umieszczonych w systemie ISZTAR przez polskiego ustawodawcę w związku z wejściem w życie nowej matrycy stawek podatku VAT i konieczności przełożenia pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na kody Nomenklatury scalonej, w procesie klasyfikacji towarów byłoby niewłaściwe. Słusznie zatem wskazał organ, iż odwoływanie się do kodu V018 jest bezużyteczne, bowiem kod ten dowiązany jest do całego działu 15, a nie do wybranych podpozycji CN.

W zaskarżonej decyzji organ powołał dwie obowiązujące decyzje WIT, które zostały wydane na podobny towar z klasyfikacją do kodu 1507 10 10, tj.:

• WIT nr DEBTI35502/23-1, data ważności do 24.09.2026 r., dotycząca towaru opisanego jako "[...]" (tłumaczenie maszynowe).

• WIT nr PLBTIWIT-2022-001145, data ważności do 10.10.2025 r., dotycząca towaru opisanego jako: "[...]".

Zaskarżona decyzja WIT nr PL BTI WIT-2024-000393 została zatem wydana z zachowaniem jednolitości klasyfikacyjnej.

Decyzja WIT wiąże co prawda tylko organ celny i wnioskodawcę, ale jednocześnie stanowi istotną wskazówkę klasyfikacyjną dla innych podmiotów (jak i organów celnych).

Na stronie 3 skargi Skarżąca podnosi, że: "Takie samo stanowisko zajmuje Urząd Celny w H. i odprawia [...] dla innych importerów pod kodem 15071090 na cele paszowe (...). W niniejszej sytuacji Organ zmusza Skarżącego niezgodnie z przytoczonymi wyżej aktami prawnym do zastosowania innego kodu celnego 15071010 niż ten, który wg Skarżącego jest właściwy i jest stosowany przez Administrację Celno-Skarbową dla innych importerów i był także stosowany przez Urząd Celny w P. do dnia 19.01.2024 r. do odpraw zgłaszanych przez Skarżącego".

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawidłowo zauważył organ, iż zgodnie z art. 11 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 615) organami KAS są:

1) minister właściwy do spraw finansów publicznych;

2) Szef Krajowej Administracji Skarbowej;

3) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej;

4) dyrektor izby administracji skarbowej;

5) naczelnik urzędu skarbowego;

6) naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W myśl ww. przepisu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., któremu podlega Oddział Celny w H., jak i Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. są odrębnymi wobec Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organami KAS. Poszczególne organy KAS mają określone kompetencje, które wynikają z ich właściwości rzeczowej i miejscowej, a realizacja wyznaczonych zadań ma charakter w znacznym stopniu autonomiczny. W celu wyeliminowania rozbieżnej klasyfikacji taryfowej towaru należy zwrócić się o wydanie decyzji WIT do wyspecjalizowanego w tym zakresie organu - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tej sprawie, na wniosek Skarżącej, wydano decyzję WIT nr PL BTI WIT-2024-000393, której funkcją jest zagwarantowanie jednolitej odprawy celnej przedmiotowego [...].

Nie zgadzając się z przyjętą przez organ klasyfikacją, strona poddaje w wątpliwość kompetencje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skarżąca uważa, że: "Organ pierwszej instancji, który wydał wiążącą informację taryfową WIT nr PL BTI WIT-2024-000393 z dnia 24.04.2024 r. to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej ul. Warszawska 5, a Organ "drugiej" instancji, który wydał skarżoną decyzję po odwołaniu od decyzji WIT to ten sam Organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej ul. Warszawska 5, co narusza Kodeks prawa administracyjnego art. 15. (...) W myśl art. 127 ust. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba, że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie jest innym organem w rozumieniu prawa od organu pierwszej instancji, to ten sam Organ - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej" (str. 4 skargi).

W ocenie Sądu jednak zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Na podstawie art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową":

§ 1. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590, ze. zm.), zwanej dalej "Prawem celnym", organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jako:

a) organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 70 ust. 2a,

b) organ odwoławczy od decyzji wydawanych w sprawach, o których mowa w art. 70 ust. 2a.

W myśl art. 70 ust. 2a Prawa celnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest właściwy w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i wiążącej informacji o pochodzeniu.

Jak słusznie zauważył organ, w literaturze (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, s. 111; M. Stahl, Tok instancji, s. 35) wskazuje się na zróżnicowany katalog elementów zasady dwuinstancyjności. Zalicza się do nich:

- ograniczenie możliwości wniesienia odwołania tylko do jednej instancji,

- pionowe ukształtowanie toku instancji,

- powierzenie funkcji organu odwoławczego organowi bezpośrednio wyższego stopnia,

- skargowość,

- pośredni tryb wnoszenia środków prawnych,

- ograniczony formalizm,

- wpływ na wykonanie decyzji,

- przeniesienie sprawy do wyższego organu,

- ponowne rozpatrzenie sprawy w całości,

- zakaz pogarszania sytuacji odwołującego się przy orzekaniu odwoławczym.

Prawidłowo w tym zakresie również organ wyjaśnił, że szczegółowe kompetencje przypisane do określonych funkcji, znajdujących się w strukturze organizacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej, określa regulamin organizacyjny Krajowej Informacji Skarbowej. Schemat organizacyjny Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wyraźnie obrazuje, że wyodrębniony w strukturze organizacyjnej organ pierwszej instancji jest organem niższego stopnia wobec organu odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja WIT nr PL BTI WIT-2024-000393 z 24 kwietnia 2024 r. została wydana przez Trzeci Wydział Wydawania Wiążących Informacji (KDSB3), umiejscowiony w strukturach Delegatury KIS w Bielsku-Białej (ul. Romualda Traugutta 2). Z kolei postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało w Pierwszym Wydziale Wiążących Informacji (KSI1), ul. Teodora Sixta 17, Bielsko-Biała, będącym częścią Centrali KIS z główną siedzibą przy ul. Warszawskiej 5, Bielsko- Biała.

Warto jednocześnie zauważyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2017 r. o sygn. akt II GSK 3257/16 wskazano, iż: "zaskarżalność w toku instancji oparta na zasadzie bezwzględnej dewolucji kompetencji na organ wyższego stopnia do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji podlega niekiedy wyłączeniu, jednakże brak cechy dewolutywności w odniesieniu do danego środka zaskarżenia, który jest spowodowany ograniczeniami natury organizacyjno-ustrojowej, nie pozbawia go jednak charakteru środka odwoławczego, urzeczywistniającego prawo strony do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy. Liczy się bowiem cel zaskarżenia i sposób realizacji prawa do zaskarżenia, a nie to w obrębie jakiej struktury organizacyjnej administracji publicznej jest rozpatrywana dana sprawa. Elementem przesądzającym o tym, czy w danej procedurze zachowano wymóg dwuinstancyjności postępowania, jest zagwarantowanie jednostce prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy okoliczność, że dokonują tego dwa wyodrębnione strukturalnie organy, jest kwestią wtórną".

Dalej należy zauważyć, że zaskarżona decyzja nr 0110-KSI1-3.461.12.2024.4.WCH z 5 lipca 2024 r. została wydana na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 69 ust. 1 pkt 2a oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 14, art. 33 ust. 1 i art. 44 Kodeksu, jak i na podstawie Nomenklatury scalonej, określonej w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

Natomiast strona w złożonej skardze zarzuciła decyzji nr 0110-KSI1-3.461.12.2024.4.WCH naruszenie:

"(...) prawa materialnego art. 27, art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także naruszenie przepisów proceduralnych art. 6, 7, 7a, 8, 9,15,127 ust. 2,139 Kodeksu postępowania administracyjnego, oraz Unijnego Kodeku Celnego (UKC) art. 33. ust. 2 lit. a i b".

Jak słusznie zauważył przy tym organ w odpowiedzi na skargę, zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572), lecz na podstawie przepisów proceduralnych wynikających z Prawa celnego i Ordynacji podatkowej, z kolei przepisy prawa materialnego dotyczą nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Nie sposób również zań, iż uzasadnione zostały przywołane przez stronę w skardze regulacje.

I tak bowiem, w myśl art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483) w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust 1 i 2 ww. ustawy, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2).

Natomiast z treści art. 33. ust. 2 lit. a i b Kodeksu wynika, że decyzja WIT lub decyzja WIP wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej lub ustalania pochodzenia towarów:

a) organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna;

b) dla posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone.

W ocenie Sądu w żaden sposób nie wykazano w jaki sposób zaskarżona decyzja miałaby naruszać art. 27 i art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 33. ust. 2 lit. a i b Kodeksu.

W ocenie Sądu również stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Posiada zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazuje przepisy prawne podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Przypomnieć należy, iż w wyroku z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 649/20 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że: "(...) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika".

Sąd aprobuje pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż ,podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych, co stanowi wyraz konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10; wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14; wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI146/16).

Należy podkreślić, iż organ zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów celnych w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie zaś z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Wskazać przy tym należy, że organy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Mając na uwadze Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie artt. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.