Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 173/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 145 7 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r., nr 1801-IOD.4102.39.2019 w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego M.B. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 173/24

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 21 września 2020 r., nr 1801-IOD.4102.39.2019, wydana po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 1804-SPV.4102.218.2018, w przedmiocie określenia skarżącemu straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w 2014 r. skarżący, będąc pracownikiem S.B., prowadzącego działalność pod firmą T. w P., 13 marca tego roku, zarejestrował własną działalność gospodarczą, którą miał prowadzić pod firmą "M" w miejscowości M.. Działalność ta, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, miała polegać na wykonywaniu robót budowlanych, związanych z budową dróg i autostrad.

Składając zeznanie PIT-36L za 2014 r. skarżący zadeklarował: przychody w kwocie 0,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a także stratę w wysokości [...] zł.

Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., a także podatku od towarów i usług, w odniesieniu do lipca 2014 r.

Ustalenia kontroli, co do nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stały się podstawą do wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, w sprawie określenia jego straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 7 września 2018 r.

Organ I instancji stwierdził, że w ewidencji VAT za lipiec 2014 r. skarżący ujął po stronie sprzedaży nierzetelną fakturę, tj. fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zauważył, że skarżący wystawił w dniu 7 lipca 2014 r. dla S.B. fakturę nr [...], w związku z otrzymaniem od niego zaliczki za wykonanie prac objętych umową zawartą z tym podmiotem dnia 7 lipca 2014 r. Przedmiotowa faktura opiewała na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto, podatek VAT wyniósł [...] zł). Tego samego dnia rachunek bankowy skarżącego został uznany na kwotę [...] zł, w związku z realizacją przelewu od S.B..

Jeżeli chodzi o umowę o współpracy, jaką skarżący zawarł ze S.B., w dniu 7 lipca 2014 r., to miała ona obowiązywać do 31 grudnia 2017 r., a jej przedmiotem miało być świadczenie usług budowlanych, takich jak stabilizacja gruntu, która miała być realizowana na podstawie zleceń wystawianych przez S.B.. To on miał skarżącemu dostarczać niezbędną dokumentację i dokonywać odbioru zleconych prac. Potwierdzeniem każdego etapu wykonania prac, zgodnie z umową, winien być protokół odbioru robót.

W 2014 r. zleceniodawca skarżącego nie dokonywał odbioru robót (pierwsze zlecenie na wykonanie usług skarżący otrzymał od S.B. 1 kwietnia 2015 r.), natomiast zaliczka którą skarżący otrzymał w lipcu 2014 r., miała zostać przekazana na realizację prac w kolejnych latach na terenie: F. w D., budowy odcinka drogi N-S w R. oraz budowy drogi ekspresowej w N.

Skarżący był zgłaszany jako podwykonawca S.B. tylko na terenie jednej z trzech budów, jednak w tym wypadku nie został odnotowany w dokumentacji budowy. W innym przypadku był tam jedynie delegowany jako pracownik S.B.. Ten też nie posiadał zgody zleceniodawców, na zatrudnienie podwykonawcy.

Skarżący miał świadczyć usługi, na które otrzymał zaliczkę, między innymi poprzez wynajem należącego do niego sprzętu, głównie ciągników rolniczych. Poszczególne maszyny, które pracowały na budowach, nie są bowiem maszynami samobieżnymi, dlatego do ich eksploatacji konieczne były ciągniki.

Maszynami, którymi skarżący miał świadczyć usługi były również: rozsypywacz spoiwa Trail 12 HBR, recykler SPA 2400 Crusher SPA 05/2014. Skarżący miał je nabyć od innego pracownika S.B. – jego brata A.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G". Faktury nabycia wskazanych wyżej urządzeń noszą daty 7 lipca 2014 r. i zostały ujęte przez skarżącego w rejestrze nabyć VAT. To od tych środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które wraz z kosztami zatrudnienia pracowników składały się na koszty uzyskania przez niego przychodów.

Rozsypywacz spoiwa i recykler zostały najpierw nabyte przez bezpośredniego dostawcę tych maszyn dla skarżącego – A.B. i sprzedane skarżącemu 7 lipca 2014 r. Tego samego dnia A.B. nabył on je od swojego brata i zarazem pracodawcy – S.B. (faktury noszą daty 7 lipca 2014 r.).

W ramach kontroli przeprowadzonej u S.B., zmierzającej do ustalenia źródła pochodzenia maszyn, ten stwierdził, że wytworzył jej we własnym zakresie. Dokonać tego mieli bezpośrednio jego pracownicy, z użyciem nabytych podzespołów. Zestaw do produkcji stabilizatora miał pochodzić od "K." sp. z o.o. (dalej "K."). Faktura na dostawę tego rodzaju podzespołu opiewa na kwotę [...] zł.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że podmiot ten nie dysponował infrastrukturą niezbędną w procesie produkcji tego rodzaju podzespołów, jako że wynajmował tylko jeden pokój na potrzeby prowadzenia działalności. Wspólnik "K." nie był także w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat relacji handlowych ze S.B..

W ramach kontroli wiat należących do S.B. stwierdzono, że ze względu na ich charakterystykę i właściwości, nie mogą one stanowić bazy do produkcji czy konserwacji sprzętu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zwrócono też uwagę, iż mało prawdopodobnym jest, aby autorem dokumentacji technicznej był S.B., zwłaszcza, że nie dysponował on nią.

Oprócz tego część pracowników S.B., którzy mieli wykonywać maszyny (tylko część z nich miała kwalifikacje w tym zakresie), zaprzeczyła realizacji tego rodzaju czynności. Natomiast posiadane przez niego drobne części mogły być wykorzystywane przy bieżących konserwacjach i naprawach posiadanego sprzętu.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez skarżącego maszyn od A.B. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ I instancji zauważył ponadto, że skarżący zawarł w dniu 23 września 2013 r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w R., w ramach której miał uzyskać wsparcie na zakup specjalistycznych maszyn, umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i utworzenie przez to 3 miejsc pracy na obszarach wiejskich. To właśnie w związku z realizacją postanowień tej umowy skarżący, według organu, zarejestrował swoją działalność, a następnie zakupił rozsypywacz spoiwa i recykler. Zakup ten został sfinansowany środkami pochodzącymi z zaliczki, jaką miał otrzymać od przyszłego zleceniodawcy. W tym zakresie zbędnym, z ekonomicznego punktu widzenia, było włączanie w całe przedsięwzięcie A.B.. Podyktowane było to jedynie potrzebami związanymi z realizacją procederu, w ramach którego odbywał się obrót fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych.

Na tej podstawie wykluczono z kosztów uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne, dokonane od obu maszyn.

W zakresie pozostałych kosztów, dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych drobnych wydatków, organ I instancji uznał, że w rzeczywistości nie miały one związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Tę bowiem jedynie pozorował. Służyło to zaś między innymi uzyskaniu korzyści finansowej, w postaci dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o kwotę [...] zł. Również niewielki przychód (0,18 zł) nie powstał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W efekcie więc strata z prowadzonej działalności wyniosła w przypadku skarżącego 0 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość jego straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że działania skarżącego nie nosiły żadnych cech działalności gospodarczej, że nie powstały u niego przychody z tego tytułu, a kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły wydatki na składki pracowników czy obsługę księgową i inne wydatki, w łącznej kwocie 36 041,09 zł.

Jednocześnie uznał za zasadne stanowisko, co do niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od rozsypywacza spoiwa i recyklera kompletnych konstrukcji jezdnych.

W zakresie spełnienia cech działalności gospodarczej organ II instancji stwierdził, że ocena działań skarżącego mogłaby spełniać takie cechy gdyż zarejestrował on działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracę i dokonał zakupu maszyn, a w 2015r. uzyskał pierwsze zlecenie. Czynności te więc nosiły cechy działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że w dalszym ciągu skarżący pozostał pracownikiem S.B., zatrudnienie pracowników w 2014 r. generowało wyłącznie koszty, zawarcie umowy o współpracę miało miejsce, kiedy skarżący nie dysponował żadnym zapleczem, a świadczenie usług nie znajdowało potwierdzenia w dokumentach otrzymanych od inwestorów.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że jednoznaczna ocena działań podatnika, pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie jest możliwa, dlatego kierując się wskazaniami z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców), rozstrzygnął przedmiotowe wątpliwości na korzyść skarżącego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że sam fakt podjęcia w 2014r. przez skarżącego czynności zmierzających do rzeczywistego prowadzenia działalności nie wyklucza prawa do oceny zawieranych w tym czasie umów. W tym kontekście zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że z góry ustalonym celem zawarcia umowy o współpracy ze S.B. było legalne dostarczenie skarżącemu środków na sfinansowanie zakupu maszyn od jego pracodawcy. W tym kontekście podkreślono, iż niezrozumiałym jest, że to producent maszyn nie tylko sfinansował ich zakup, ale jednocześnie umożliwił zarobienie na transakcji swojemu pośrednikowi w sytuacji, w której maszyny miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować.

Powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w przypadku umowy o współpracy, między jej stronami doszło do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści, co ma bezpośredni wpływ na prawnopodatkową ocenę zdarzeń.

W zakresie oceny nabycia maszyn organ odwoławczy podzielił wątpliwości co do rzeczywistości tego rodzaju transakcji, jakie powziął organ I instancji. Zaznaczył jednak, że produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa była przedmiotem działalności S.B., które oferował je za pośrednictwem między innymi A.B. i takich firm jak "R." i "E.". Fakt produkcji maszyn, które miały zostać sprzedane skarżącemu, nie został jednak potwierdzony. Także relacjonowany przez skarżącego proces produkcyjny może budzić wątpliwości. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury z 7 lipca 2014 r. (chodzi tu fakturę wystawioną dla skarżącego oraz fakturę dokumentującą dostawę maszyn bezpośredniemu dostawcy) dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze.

Na zdjęciach maszyn wykonanych dla skarżącego nie stwierdzono jakichkolwiek oznaczeń. Także Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w raporcie z kontroli z 20 września 2014 r., nie potwierdziła istnienia maszyn. Stwierdziła jedynie realizację umowy o dofinansowanie, na podstawie przedłożonych jej dokumentów (Agencja nie była w stanie przedstawić dokumentacji fotograficznej, o której mowa w raporcie z kontroli).

W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy jest wyłącznie władny do oceny skutków prawnopodatkowych, nie jest też w tym zakresie związany stanowiskiem innych organów, w niniejszym przypadku ARMiR.

Z podanych względów DIAS uznał, że kwestia zakupu przez skarżącego maszyn jest konsekwencją jego porozumienia z kontrahentami, realizowanego w ramach z góry przyjętego schematu, nakierowanego na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego. Wobec tego skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Odnośnie do wynagrodzeń pracowników, organ odwoławczy zauważył, że nie budzi wątpliwości to, że były one wypłacane, jak również fakt, że od tych wynagrodzeń uiszczane były składki. Podobnie brak jest podstaw do kwestionowania ponoszenia innych wydatków na utrzymanie firmy. Tak więc odnośnie tych przypadków uznać należy, że wydatki te spełniają przesłanki uznania je za koszty uzyskania przychodu z art. 22 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do tut. Sądu, skarżący wniósł o jej uchylenie, w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust.1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199 a Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, w związku z przyjęciem, że faktury dokumentujące nabycie maszyn nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych,

- art. 199a Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego wątpliwości co do nabycia maszyn przez A.B. od S.B.,

- art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej wydania i zawarcie w niej wewnętrznie sprzecznej argumentacji, utrudniającej zrozumienie motywów jej podjęcia,

- art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP, przez niedopełnienie obowiązku starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, w szczególności przez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolerów z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, którzy mogliby potwierdzić fizyczne oględziny maszyn, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do zgodności projektów technicznych maszyn z maszynami zakupionymi przez skarżącego, niedokonanie oględzin maszyn i nieporównanie ich ze specyfikacjami podanymi na fakturach, nieprzeprowadzenie dowodów z wewnętrznej dokumentacji producenta maszyn; w tym kontekście, zdaniem skarżącego, organ wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny przydatności hali produkcyjnej do realizacji w niej zadań, związanych z produkcją maszyn.

Podobnie skarżący stwierdził, że brak oznaczeń na maszynach, znajdujących się na placu budowy, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie wykonał ich S.B..

Skarżący podkreślił, że kontrolerzy z ARMiR sfotografowali maszyny, co wyraźnie wynika z protokołu tego rodzaju czynności, tak więc organy podatkowe mając wątpliwości w tym zakresie, winny zwrócić się w tej sprawie do ARMiR. Skoro zaś tego nie uczyniono, to wynikające stąd wątpliwości winny być rozstrzygnięte na jego korzyść.

Sprzeczności w argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący upatruje między innymi w tym, że z jednej strony organ twierdzi, że S.B. nie miał warunków do produkcji maszyn, z drugiej zaś przyjmuje, że realizował tego rodzaju czynności i w tym zakresie współpracował z innymi podmiotami, zajmującymi się ich sprzedażą. Poza tym rozważając np. kwestię finansowania zakupu maszyn stwierdza jednoznacznie, iż ich producentem był S.B..

W kwestii pozorności umowy o współpracy skarżący zaznaczył, iż organy nie wskazały co miałoby być tzw. czynnością ukrytą. Nawet gdyby jednak założyć istnienie ukrytej czynności, to należałoby rozważy jej prawnopodatkowe konsekwencje, czego w niniejszym przypadku brak.

Zdaniem skarżącego w przypadku nabycia przez niego maszyn musiało odbyć się to za pośrednictwem A.B., gdyż to on był dealerem sprzedawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem 11 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Rz 797/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

W ocenie Sądu wobec ustaleń poczynionych w sprawie, w przedmiocie cech prowadzonej przez skarżącego działalności, a także towarzyszących temu okoliczności, mocno dyskusyjne jest stwierdzenie organu odwoławczego, co do istnienia po jego stronie wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, których to wątpliwości nie można było rozstrzygnąć w ramach dostępnych organom podatkowym środków dowodowych. Okoliczności te, przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują na to, że organ w oparciu o nie poddaje w wątpliwość to czy skarżący miał w tym czasie w ogóle zamiar prowadzenia działalności. Powołując się na art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a więc na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy przyjął, że działalność ta w rzeczywistości mogła mieć miejsce, a wiec że była rzeczywista i uznał za koszty uzyskania przychodów koszty zatrudniania pracowników oraz koszty zakupu usług księgowych.

Sąd zwrócił uwagę na zastosowanie przez DIAS wyjątkowo życzliwej dla podatnika oceny faktów i zdarzeń, pomimo niewątpliwych ustaleń, co do okoliczności rzutujących bezpośrednio na realność prowadzenia przez skarżącego działalności.

Pomimo tego, Sąd kierując się zasadą zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 P.p.s.a., na zakwestionował powyższej oceny, co do rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, na jego korzyść, w oparciu o art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn Sądu uznał, że choć istotnie argumentacja organu odwoławczego odnośnie do braku możliwości wyprodukowania przez S.B. obu urządzeń, które miały być sprzedane skarżącemu, w kontekście prowadzonej w tym przedmiocie przez niego działalności, jest niespójna i niekiedy wewnętrznie sprzeczna, to brak jest podstaw do podważenia tylko na tej podstawie poczynionych w tym względzie ustaleń.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 579/21, uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera spójnego i logicznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wniosków jakie z niego płyną, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Za trafne Sąd ten uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony w świetle kryteriów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w stopniu pozwalającym na jego swobodną ocenę w rozumieniu art. 191 O.p., z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – a mimo tego zaakceptowany przez Sąd w wydanym wyroku. W sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego umożliwiającego jego późniejszą swobodną ocenę. Zdaniem NSA, powierzchowne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie nie może stanowić podstawy do ochrony jednostki na podstawie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, tj. z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Regulacja ta może mieć zastosowanie w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości w stanie faktycznym pomimo podjęcia niezbędnych czynności w następstwie przeprowadzonego pełnego postępowania, a nie zamiast podjęcia możliwych do przeprowadzenia czynności w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na podstawie art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA).

Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając wykładnię prawa przyjętą przez NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 579/21, Sąd obecnie orzekający stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja powinna zostać usunięta z obrotu prawnego.

Za trafne należy uznać przede wszystkim zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania z powodu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do jednoznacznego przyjęcia za organem I instancji, że skarżący pozorował jedynie w 2014r. prowadzenie działalności gospodarczej. Zamiast jednak podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwych kwestii, organ ten odstąpił od dalszego postępowania dowodowego, uznając, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które na podstawie art.10 ust.2 Prawa przedsiębiorców, umożliwiają przyjęcie korzystnej dla podatnika wersji zdarzeń – okoliczności faktycznych, co prowadziło w efekcie do uznania, że podatnik prowadził w 2014r. działalność gospodarczą i poniesione w związku z jej podjęciem wydatki pracownicze i na zakup usług biurowych, podlegają zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

Skarżący zasadnie podniósł, że organ odwoławczy wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Wprawdzie zarzuty skarżącego w tym względzie nie odnoszą się do kwestii prowadzenia działalności, lecz do odmowy zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn, to jednak oceniając legalność decyzji niezależnie od zarzutów skargi, należy uznać, że również i ta kwestia wymaga ponownego zbadania. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że skarżący spełnił formalne warunki prowadzenia działalności, to jednak ten aspekt nie może być w tym wypadku decydujący. Istotne są bowiem rzeczywiste cechy podejmowanych działań, które mogłyby przemawiać za uznaniem go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, albo uzasadniać tezę o jedynie pozorowaniu takiej działalności. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał, że istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, a w uzasadnieniu decyzji wskazywał na rozbieżne wnioski wynikające z zebranego materiału dowodowego. Z jednej bowiem strony ocena działań skarżącego mogłaby wskazywać na podjęcie działalności gospodarczej, bo zarejestrował on działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracę i dokonał zakupu maszyn, a w 2015r. uzyskał pierwsze zlecenie. Czynności te więc nosiły cechy działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył też jednak, że w dalszym ciągu skarżący pozostał pracownikiem S.B., zatrudnienie pracowników w 2014 r. generowało wyłącznie koszty, zawarcie umowy o współpracę miało miejsce, kiedy skarżący nie dysponował żadnym zapleczem, a świadczenie usług nie znajdowało potwierdzenia w dokumentach otrzymanych od inwestorów. Sprzeczności powyższych organ nie starał się wyjaśnić, a zamiast tego uznał, że wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnie na korzyść skarżącego, co zostało zakwestionowane w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA.

Obowiązkiem organu będzie zatem uzupełnienie materiału dowodowego, którego efektem powinno być jednoznaczne ustalenie, czy podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zależności od rozstrzygnięcia tej kwestii możliwa będzie ewentualna dalsza ocena związku kosztów z przychodami i racjonalnością działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu, w tym zasadności obciążenia kosztów działalności odpisami amortyzacyjnymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się uiszczony od skargi wpis w wys. 500zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wys. 480zł.