Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 19/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i należne koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", orzekł o odpowiedzialności I.S., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w W. (aktualnie A w upadłości likwidacyjnej), za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – maj 2011 r., lipiec, sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz marzec – wrzesień i listopad 2013 r. w łącznej kwocie 671.647,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy wynikały z wydanej wobec Spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Wyjaśnił, że umowa Spółki A została zawarta w dniu "[...]" w formie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]". Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu "[...]" pod numerem "[...]". Z § 21 umowy Spółki wynikało, że w skład pierwszego Zarządu weszli A.S. jako Prezes Zarządu i I.S. jako Wiceprezes Zarządu. Uchwałami nr 2/01/2010 i 3/01/2010 z dnia 4 stycznia 2010 r. odwołano I.S. z funkcji Wiceprezesa Zarządu, powołując ją jednocześnie na funkcję Prezesa Zarządu. Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. I.S. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek, wskazując, że co prawda zabezpieczono majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, jednak majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie długów i kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy oddalił zażalenie Spółki na to postanowienie. Z dołączonego do wniosku spisu wierzytelności według stanu na dzień 1 lipca 2013 r. wynikało, iż Spółka posiadała 302 wierzycieli na łączną sumę 9.294.045,75 zł. W dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka zmieniła siedzibę z S. na S., natomiast w dniu 13 kwietnia 2015 r. na E. przy ul. "[...]". Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. strona ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z przedłożonej wraz z wnioskiem dokumentacji wynikało, że na dzień 31 marca 2015 r. Spółka posiadała zobowiązania wobec kontrahentów na sumę 7.156.732,49 zł, zaległości z tytułu podatków i opłat na sumę 1.949.730,61 zł oraz zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek na sumę 13.458.557,94 zł, a zatem jej zobowiązania wynosiły łącznie 22.565.021,04 zł. Posiadała przy tym nieruchomość w K. wraz z linią technologiczną o wartości 24.689.000 zł oraz nieruchomość w W. wraz z linią produkcyjną o wartości 10.127.900 zł. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie została spełniona przesłanki pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności w łącznej wysokości 1.203.677,25 zł. Z informacji Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 2016 r. wynikało, iż dotychczas nie zostały złożone sprawozdania ani sporządzona lista wierzytelności. Spółka posiada również zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych w łącznej wysokości 1.544.856,63 zł wobec następujących podmiotów: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; Burmistrza; Marszałka Województwa; Burmistrza Miasta i Gminy i Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu "[...]" tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Na podstawie postanowienia z dnia "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych zobowiązanego; innych wierzytelności pieniężnych oraz ruchomości. Jednakże na rachunkach bankowych nie zostały zdeponowane środki, a cały majątek ruchomy został już zabezpieczony na poczet udzielonego kredytu bankowego. W konsekwencji w wyniku tych środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych kwot; wobec czego celem zabezpieczenia zaległości podatkowych złożono wnioski o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel hipoteczny, przyłączył się do egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez komornika sądowego. Ponadto wystosował zlecenie rekwizycyjne do Urzędu Skarbowego celem dokonania zajęcia ruchomości Spółki na terenie Zakładu B. W dniu 17 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na wniosek wierzyciela Burmistrza. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że w nastąpił zbieg egzekucji, pismem z dnia 30 października 2015 r. akta sprawy przekazał Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym, który postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ogłoszenia upadłości Spółki. Przy czym według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wobec Spółki umorzono 19 postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego.

Odnosząc się do kwestii majątku Spółki, organ II instancji stwierdził, że obejmuje on Zakład C, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na stanowiącej własność Spółki działce nr 280/1 o powierzchni 0,4951 ha oraz działce nr 280/2 o powierzchni 1,5349 ha. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem produkcyjnym z częścią socjalno-biurową, wiatą stalową otwartą z wbudowaną kotłownią o łącznej powierzchni użytkowej 1.559,72 m2 oraz szeregiem budowli trwale związanych z gruntem, jak: trafostacja, waga samochodowa, silosy magazynowe i spedycyjne, place utwardzone, ogrodzenia i pozostałymi elementarni infrastruktury technicznej służącymi prawidłowemu funkcjonowaniu zakładu. Z nieruchomością trwale związana jest linia technologiczna do wstępnego kruszenia, mielenia i granulowania słomy zbożowej. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 27 czerwca 2012 r. wartość rynkową nieruchomości w K. wraz z linią technologiczną oszacowano na łączną kwotę 24.689.000 zł. Natomiast Spółka oszacowała wartość rynkową tej nieruchomości na kwotę 10.355.499,05 zł, a tymczasowy nadzorca sądowy na kwotę 9.875.600 zł, stanowiącą iloczyn wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym (24.689.000 zł) i wskaźnika 0,40, określającego aktualny poziom korekty wartości nieruchomości. Przy czym nieruchomość obciążona jest hipotekami, których łączna kwota na dzień 26 października 2016 r., wynosi 40.387.821,81 zł.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w W., stanowiącą działkę nr 235/16 o powierzchni 4,4603 ha, zabudowana m.in. budynkiem stanowiącym halę produkcyjną wyposażoną w linię technologiczną wstępnego kruszenia, mielenia i granulowania słomy zbożowej. Nadto zabudowana jest budynkiem obory, budynkiem magazynowym, zespołem kontenerów oraz zespołem kontenerów socjalno-biurowych i szeregiem budowli trwale związanych z gruntem, jak: stacja transformatora, waga samochodowa, silosy magazynowe, silosy spedycyjne, place utwardzone, ogrodzenia z pozostałymi elementarni infrastruktury technicznej służącymi prawidłowemu funkcjonowaniu Zakładu B. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 30 listopada 2012 r. łączna wartość zakładu granulacji biomasy oszacowana została na kwotę 10.127.900 zł, przy czym wartość ta uzależniona jest od prowadzenia w nim produkcji pelletu. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 3 grudnia 2012 r. wartość ta wynosi 16.810.000 zł, według Spółki wartość rynkowa nieruchomości bez linii produkcyjnej wynosi 2.755.900 zł, natomiast według tymczasowego nadzorcy sądowego - 275.590 zł, uwzględniając aktualny poziom korekty wartości rynkowej nieruchomości (określonej w operacie szacunkowym z dnia 30 listopada 2012 r.) według wskaźnika 0,10. Nieruchomość obciążona jest hipotekami, których łączna kwota na dzień 26 października 2016 r. wynosi 24.165.059,32 zł.

Organ dodał, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (ClT-8) za lata podatkowe 2010-2013 Spółka wykazała: w 2010 r. stratę w wysokości 326.444,60 zł; w 2011 r. w wysokości dochód 4.046,96 zł; w 2012 r. stratę w wysokości 590.779,25 zł; w 2013 r. stratę w wysokości 717.437,88 zł. Organ przeanalizował również bilanse Spółki oraz rachunki zysków i strat za lata 2010-2013.

Wskazując na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego oraz informację Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 2016 r. i z dnia 20 października 2016 r., a także informację syndyka masy upadłości 21 stycznia 2016 r., iż dotychczas nie zostały złożone sprawozdania ani sporządzona lista wierzytelności, organ podniósł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest możliwe na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie organu, istotnym dowodem w sprawie przemawiającym za bezskutecznością egzekucji jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. W judykaturze ugruntowane jest bowiem stanowisko, iż warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe spółki dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego, strona pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, przy czym nie wystąpiły przesłanki uwolnienia jej od odpowiedzialności za zobowiązania polegające na dochowaniu należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ wskazał, że strona objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 4 stycznia 2010 r., natomiast Spółka już w dniu 13 września 2010 r. posiadała nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 55.000 zł oraz w dniu 3 stycznia 2011 r. nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne wobec Spółki D w W. w kwocie 20,93 zł i 623,94 zł, co wypełniało dyspozycję przepisu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu, od upływu terminu płatności zobowiązania wobec Spółki D Spółka A zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co miało stały charakter. Zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, strona miała prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie najpóźniej do dnia 17 stycznia 2011 r., czego jednak nie uczyniła. Wniosek z dnia 2 lipca 2013 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu był wnioskiem spóźnionym. Potwierdza to treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w którym Sąd stwierdził, że Spółka jest niewypłacalna, nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec ponad 313 wierzycieli na łączną kwotę ponad 24.000.000 zł i stan ten ma charakter trwały: Ponadto Sąd uznał, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie tego Sądu majątek Spółki oszacowany został na łączną kwotę 86.441,55 zł i obejmował środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych w wysokości 7.696,55 zł oraz wolne od obciążeń ruchomości o wartości 78.745 zł. Ponadto nawet w sytuacji powiększenia tego majątku o kwotę ok. 1.266.616,70 zł z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży zabezpieczonych hipotekami nieruchomości, objętych zastawem rejestrowym środków trwałych oraz zapasów słomy i siana, nie był on wystarczający na pokrycie kosztów postępowania wynoszących około 1.353.058,25 zł. Zdaniem organu, brak możliwości regulowania zobowiązań w 2011 r. potwierdza również bilans Spółki za lata 2010-2011, z którego wynika, iż już w 2010 r. Spółka wykazywała ujemny kapitał własny w kwocie 328.941,69 zł. Z powyższego wynika, iż na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka była niewypłacalna. Przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiłaby jednakże dopiero po dacie zatwierdzenia bilansu, dlatego potwierdza to ustalenie, że Spółka od dnia 3 stycznia 2011 r. trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że członek zarządu, pomimo posiadania z racji pełnionej funkcji wiedzy na temat majątku spółki i jego wartości, ograniczył się do podania lakonicznych informacji i nie wywiązał się z obowiązku wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.). Organ nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, a tym samym brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w tym zakresie. W ocenie organu, z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", postanowienia tegoż Sądu z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", a także z informacji z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 21 października 2016 r. bezspornie wynika bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Potwierdza to również analiza składników majątkowych Spółki, ponieważ gdyby nawet przyjąć wartość nieruchomości ustaloną operatami szacunkowymi na kwoty 24.689.000 zł i 16.810.000 zł, to i tak zobowiązania Spółki w łącznej kwocie 40.387.821,81 zł, przewyższają wartość nieruchomości. W ocenie organu, Spółka nie tylko doprowadzona wstała do niewypłacalności, ale pozbawiona została zdolności upadłościowej. Skoro Spółka nie jest w stanie zaspokoić kosztów postępowania upadłościowego, które pokrywane są w pierwszej kolejności, to tym bardziej nie jest w stanie zaspokoić należności z tytułu zobowiązań podatkowych pokrywanych z masy upadłości w trzeciej kolejności. Organ nie podzielił również stanowiska strony co do konieczności odrębnego traktowania każdej zaległości i indywidualnej oceny, czy dana zaległość może być zaspokojona. Nie zgodził się z twierdzeniami strony, że okoliczność, że egzekucja jest możliwa z majątku Spółki potwierdza bilans za 2015 r. Stwierdził, iż łączna wartość nieruchomości wynosi 41.499.000 zł, natomiast łączna wysokość obciążeń hipotecznych na tych nieruchomościach - 64.552.881,13 zł. Dodał, iż wobec ogłoszenia upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku upadłego, Spółka nie będzie już prowadzić działalności, a w związku z tym nie uzyska nowych funduszy na pokrycie długów.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do zaspokojenia się z ruchomości zabezpieczonych zastawem skarbowym na łączną kwotę 308.060,13 zł, organ podniósł, że nie było to możliwe po ogłoszeniu upadłości stosownie do art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto cały majątek ruchomy Spółki został zabezpieczony na poczet udzielonego kredytu bankowego. W ocenie organu, nie bez znaczenia dla szybkości postępowania egzekucyjnego było kilkukrotne przenoszenie siedziby Spółki, tj. w dniu 22 sierpnia 2014 r. z S. do S. i w dniu 13 kwietnia 2015 r. do E.

W kwestii wniosku dowodowego strony, w szczególności dowodu z akt postępowania upadłościowego przed Sądem Rejonowym o sygn. akt "[...]", organ wskazał, że postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, a w jego toku nie złożono sprawozdania ani nie sporządzono listy wierzytelności oraz planu podziału funduszów masy upadłości, przy czym syndyk poinformował, że jeśli nawet ostateczny plan podziału zostanie sporządzony to z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że wierzytelności podatkowe przyporządkowane do III kategorii nie będą zaspokojone. Ponadto syndyk poinformował, ze postępowanie upadłościowe może potrwać jeszcze klika lat ze względu na niemożność ustalenia wszystkich składników majątku Spółki, wierzycieli oraz zobowiązań.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych z zakresu finansów, audytu i rachunkowości oraz z zeznań świadków P.Z., M.R., K.R. oraz L.R., na okoliczność ustalenia daty zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i zgłoszenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Stwierdził, iż organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań świadków lub z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien złożyć wniosek o upadłość. Również przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia daty zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki jest bezcelowe, skoro dowód ze spisu wierzycieli, postanowień sądu gospodarczego oraz dokumentacji finansowej pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił ponadto uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. Wskazał, iż Spółka w listopadzie 2010 r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o kwotę 37.629 zł, którego termin płatności upływał w dniu 2 lutego 2011 r. Odwołując się zatem do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że skoro zaległość za listopad 2010 r. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług powstała dopiero w 2011 r., to 5-letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ten okres upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w kontekście postępowania upadłościowego i posiadania przez wierzyciela podatkowego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości w K.,

2) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne ustalenie momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, w tym w szczególności błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, iż nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia przesłankę niewypłacalności,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, skutkującą:

a) orzeczeniem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe pomimo niewystępowania przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji,

b) obciążeniem skarżącej odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego,

c) orzeczeniem o odpowiedzialności pomimo występowania przesłanek negatywnych.

4) art. 122, 187, 188 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, w szczególności dowodu z akt postępowania upadłościowego przed Sądem Rejonowym o sygn. VI "[...]" pod kątem ustalenia majątku Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, a także wnioskowanych dowodów:

- z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości prowadzonego przed Sądem Rejonowym pod sygn. "[...]";

- z opinii biegłych z zakresu finansów, audytu i rachunkowości,

- z zeznań świadków: P.Z., M.R., K.R., L.R.,

na okoliczność daty zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości Spółki i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie,

5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji i wybiórcze odniesienie się do argumentacji odwołania, w szczególności w kontekście niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 311/15, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r.

Ponadto wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki była/jest bezskuteczna. Przeciwnie, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, a przy tym była prowadzona z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powołując szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych i sądów powszechnych skarżąca podniosła, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 O.p. nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wierzytelność nie może być zaspokojona. Nie można zatem mówić o bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły tej okoliczności. Organ I instancji w swej decyzji ograniczył się jedynie do wskazania, że zaległości Spółki nie zostały spłacone w toku postępowania egzekucyjnego umorzonego na skutek ogłoszenia upadłości Spółki. Natomiast organ odwoławczy powołał się dodatkowo na umorzenie poprzedniego postępowania upadłościowego z braku wystarczającego majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a także na fakt, iż łączna kwota hipotek wpisanych dla nieruchomości przekracza wysokość posiadanego majątku.

W ocenie skarżącej, żadna z powyższych okoliczności nie może świadczyć o bezskuteczności egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło bowiem na skutek bezskuteczności egzekucji, lecz w wyniku uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki. Postępowanie upadłościowe jest w toku i istnieje nie tylko potencjalna, ale w pełni realna, możliwość zaspokojenia organu podatkowego z masy upadłości. Oceny tej nie może zmienić treść pisma syndyka masy upadłości z dnia 21 października 2016 r. Stanowisko syndyka, że zaspokojenie organu jest mało prawdopodobne może być traktowane wyłącznie w kategoriach prywatnego zdania syndyka i nie może być uznawane za koronny dowód na bezskuteczność tej egzekucji. Zastrzeżenia budzi przy tym, na jakiej podstawie syndyk formułuje tego typu poglądy, w sytuacji gdy nie została sporządzona jeszcze nawet ostateczna lista wierzytelności, a stan masy upadłości- w związku z wyrażaniem syndykowi zgody na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa - ma charakter zmienny. Stanowisko syndyka całkowicie pomija fakt, że należności zabezpieczone są hipoteką przymusową, co oznacza, że będą zaspokajane w pierwszej kolejności z sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości. Fakt przyporządkowania należności podatkowych do kategorii III nie rzutuje na możliwość uzyskania zaspokojenia, o ile tylko ze sprzedaży nieruchomości uda się uzyskać kwotę wyższą od kwoty wierzytelności hipotecznych korzystających z pierwszeństwa. Przed hipoteką zabezpieczającą należności podatkowe wpisane są jedynie hipoteki na rzecz Banku oraz Spółki E, a wartość zadłużenia Spółki z tytułu kredytu inwestycyjnego jest kilkukrotnie niższa od kwoty hipotek zabezpieczających tę należność, gdyż według wiedzy skarżącej wynosi 8.615.290,36 zł (kwota aktualnego zadłużenia została wskazana w oświadczeniu o potrąceniu z dnia 18 stycznia 2016r., złożonym przez Spółkę Bankowi), podczas gdy w księdze wieczystej wpisane są na rzecz Banku hipoteki na łączną kwotę 37.201.269,80 zł. Łączna wartość wierzytelności hipotecznych korzystających z pierwszeństwa wyższego wynosi 9.015.290,36 zł i jest znacznie niższa od szacowanej wartości nieruchomości (nawet gdyby przyjąć tę wartość z uwzględnieniem korekty z uwagi na utratę wartości wskutek zużycia), co przeczy całkowicie tezie o bezskuteczności prowadzonej egzekucji.

W ocenie strony, w obliczu realnej możliwości zaspokojenia organu z przedmiotu hipoteki, całkowicie bez znaczenia dla oceny tego, czy egzekucja może być uznana za bezskuteczną, ma fakt oddalenia poprzedniego wniosku o ogłoszenie upadłości. Fakt, iż postępowanie to ostatecznie zostało wszczęte świadczy, że okoliczności, które legły u podstaw postanowienia z dnia "[...]" są nieaktualne. Ponadto skoro należności są przedmiotem hipoteki i będą zaspakajane w pierwszej kolejności, to gdyby nawet przyjąć tezę o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli innych niż hipoteczni, nie przesądza to w żaden sposób, iż egzekucja należności podatkowych jest bezskuteczna. Twierdzenie o braku możliwości zaspokojenia w jakiejkolwiek części wierzycieli pozostałych było aktualne na moment składania wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli ponad 1,5 roku temu. Od tego czasu sytuacja uległa jednakże zmianie, albowiem na podstawie postanowienia z dnia "[...]" syndyk uzyskał zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego. W tym kontekście zasadniczym błędem w ustaleniach faktycznych organu było przyjęcie, że skoro ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego, to oznacza to, że nie będzie już ona prowadzić dalszej działalności i nie uzyska nowych funduszy na pokrycie długów.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia działań zmierzających do zaspokojenia z ruchomości (ciągniki rolnicze (8 szt.), przyczepy (11 szt.) i ładowarki (8 szt.)) zabezpieczonych zastawem skarbowym na łączną kwotę 308.060,13 zł. Zastaw skarbowy został ustanowiony 3 kwietnia 2014r., czyli ponad 1,5 roku przed datą ogłoszenia upadłości przez Spółkę, a zatem ogłoszenie upadłości Spółki nie miało żadnego wpływu na możliwość zaspokojenia organu z tego majątku. Nieprawdziwe było też twierdzenie, że ruchomości te stanowiły przedmiot zabezpieczenia na rzecz Banku. Faktem natomiast jest, że w wyniku nielegalnych działań podjętych przez komornika sądowego na wniosek Banku, część tych ruchomości została bezprawnie odebrana i sprzedana znacznie poniżej ich rzeczywistej wartości. Co istotne, Spółka poinformowała o tym fakcie organ podatkowy, który nie podjął jednak żadnych działań mających zabezpieczenie jego interesu. Powyższe okoliczności świadczą, że egzekucja była prowadzona w sposób wybiórczy, nieprawidłowy i niedbały, a tym samym organ nie może powoływać się na jej bezskuteczność w celu przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na stronę. Ponadto czynności w toku postępowania egzekucyjnego dotyczyły jedynie niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, co potwierdza dokumentacja znajdująca się w aktach postępowania upadłościowego. Dowody takie nie zostały jednakże przeprowadzone, co uzasadnia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Strona nie zgodziła się również z oceną w zakresie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jej ocenie, zaprezentowana przez organ wykładnia co do tego, że niezapłacenie w terminie drugiego z kolei zobowiązania (na niewielką kwotę) świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów jest zbyt rygorystyczna i sprzeczna z wykładnią Sądu Najwyższego. Strona podkreśliła, że po dniu 3 stycznia 2011 r. regulowała swe wymagalne zobowiązania względem znacznej części wierzycieli. Przedstawienie bilansu w tzw. wariancie porównawczym za lata 2009-2011 i powołanie się na wynikające z tych bilansów ujemne kapitały własne, nie stanowią jakiegokolwiek dowodu na wywodzoną przez organ okoliczność. Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażało wątpliwości co do tego, by sam bilans stanowił podstawę do oceny stanu niewypłacalności podatnika (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 301109). Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Strona dodała, że w bilansach za lata 2012 i 2013 nastąpiło istotne zwiększenie kapitałów własnych do poziomu 23.523.059,41 zł, pomimo strat będących efektem przyczyn niezależnych od Spółki, w tym zapaści sektora energii ze źródeł odnawialnych wywołanej nadpodażą tzw. zielonych certyfikatów. Organ pominął również specyfikę działalności Spółki, która jako spółka celowa została powołana do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie Zakładu C i przedsięwzięcie to (nie ze swojej winy) zakończyła ze znacznym opóźnieniem na przełomie lat 2011 - 2012, a pierwsze przychody z produkcji pelletu zostały uzyskane dopiero pod koniec 2011 r.. Nie było podstaw do doszukiwania się we wcześniejszym okresie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Błędne było też doszukiwanie się tych podstaw w fakcie nieuregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 i 2011 r., skoro zaległości te zostały ujawnione dopiero na skutek wydania decyzji z dnia "[...]". W ocenie skarżącej, czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości był lipiec 2013r., kiedy to wniosek taki został złożony na skutek pisma Spółki F w sprawie opóźnienia budowy bloku energetycznego do spalania biomasy. W 2010r. Spółka podpisała umowę na dostawę pelletu ze słomy na okres 10 lat. Pod wpływem tej umowy zdecydowała się na budowę zakładu w K. Spółka F wielokrotnie przekładała otworzenie bloku z uwagi na problemy techniczne związane z jego uruchomieniem. Ponadto nastąpiło załamanie na rynku zielonych certyfikatów energii na skutek zaniedbań polskiego ustawodawcy. W ocenie skarżącej, prawidłowa ocena tych kwestii nie była możliwa bez analizy akt postępowań upadłościowych o sygn. "[...]", jak również wymagała wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego. Pominięcie przez organ wnioskowanych dowodów, bez wydania formalnego postanowienia, stanowiło o naruszeniu prawa do strony czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej " p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie ma zasadnych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie są przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, które stanowią podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z § 1 tego przepisu wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. spoczywa na członku zarządu (wyroki: NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, WSA w Opolu z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06; opublikowane także na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia wskazane poniżej, o ile nie podano innego publikatora).

W sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań Spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Według danych KRS skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od chwili rejestracji Spółki w dniu 31 stycznia 2008 r. do ogłoszenia upadłości Spółki w dniu "[...]". Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istnienia zobowiązań podatkowych na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Już sam fakt powstania takiej sytuacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 O.p., o ile zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki okazały się prawidłowe i znalazły w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji w całości lub w części" nie zostało zdefiniowane w O.p. ani też w żadnej innej ustawie. Przyjmuje się jednak, że bezskuteczność egzekucji, na co wskazano trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma miejsce wtedy, gdy skierowano ją do majątku podatnika i zastosowano różne sposoby egzekucji, a mimo to nie dało to wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest zatem wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania. W świetle powyższego zasadna jest konstatacja, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe, którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu spółki, ale nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wystarczające będzie wykazanie przez organ na podstawie zebranych dowodów, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść oczekiwanych rezultatów.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zgodnie z dyrektywami wykładni językowej przepisu art. 116 O.p., tezami powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz poglądami przedstawianymi w piśmiennictwie prawnopodatkowym (S. Marciniak, Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Przegląd Podatkowy, nr 12/2009, s. 1), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bezsporne jest to, że w stosunku do Spółki toczyły się postępowanie egzekucyjne, które zostały umorzone. Z ustaleń postępowania wynikało, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Zastosowane w toku egzekucji administracyjnej środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych i innych wierzytelności pieniężnych nie przyniosły efektu, w związku z czym celem zabezpieczenia zaległości podatkowych złożono wnioski o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach, jak również dokonano zajęcia ruchomości Spółki na terenie Zakładu B. Następnie, w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, przekazano egzekucję do prowadzenia Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym, który postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ogłoszenia upadłości Spółki w dniu "[...]". Przy czym, zgodnie z danymi Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, na skutek postanowienia o ogłoszeniu upadłości umorzono wobec Spółki 19 egzekucji sądowych.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że postepowanie egzekucyjne było wobec Spółki prowadzone, lecz zostało ono przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, co stosownie do art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności w łącznej wysokości 1.203.677,25 zł. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 2016 r. wynikało, iż postępowanie upadłościowe jest w toku, lecz dotychczas nie zostały złożone sprawozdania ani nie zostały sporządzone lista wierzytelności oraz plan podziału funduszów.

Uwzględniając powyższe, rację należy przyznać stronie skarżącej, że o bezskuteczności egzekucji nie może przesądzać automatycznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki. Wbrew jednak zapatrywaniom autora skargi, nie oznacza to, że organ podatkowy powinien zwlekać z orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu Spółki do czasu podjęcia w postępowaniu upadłościowym wiążących rozstrzygnięć w zakresie możliwości zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z masy upadłości. Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, ponieważ może być ona stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, jeżeli tylko z konfrontacji masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności, w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności wynika, że wierzyciel nie zostanie zaspokojony (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13, Lex nr 1658166). Jak już wyżej wskazano, bezskuteczność egzekucji bada się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a to uprawniało organ podatkowy do przeprowadzenia w niniejszej sprawie samodzielnej analizy co do prognozy możliwości zaspokojenia należności podatkowych z masy upadłości. Ustalenie braku majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w toku postępowania upadłościowego, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji. Już w tym momencie bowiem wiadomo, że w wyniku egzekucji generalnej, obejmującej cały majątek upadłego, wierzyciel podatkowy nie zostanie w pełni zaspokojony.

Dokonując takiej analizy, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odwołał się do przedstawionej przez Spółkę wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dokumentacji, z której wynikało, że na dzień 31 marca 2015 r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 22.565.021,04 zł i obejmowały zobowiązania wobec kontrahentów na sumę 7.156.732,49 zł, zaległości z tytułu podatków i opłat na sumę 1.949.730,61 zł oraz zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek na sumę 13.458.557,94 zł. Po stronie aktywów organ uwzględnił natomiast nieruchomości w K. i w W. wraz z liniami produkcyjnymi. W kwestii wartości Zakładu C ustalono, że nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz linią technologiczną do wstępnego kruszenia, mielenia i granulowania słomy zbożowej została w operacie szacunkowym z dnia 27 czerwca 2012 r. wyceniona na kwotę 24.689.000 zł, przy czym tymczasowy nadzorca sądowy oszacował jej wartość na kwotę 9.875.600 zł, stanowiącą iloczyn wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym i wskaźnika 0,40, określającego aktualny poziom korekty wartości nieruchomości. Z kolei wartość nieruchomości w W., zabudowanej m.in. budynkiem stanowiącym halę produkcyjną wyposażoną w linię technologiczną wstępnego kruszenia, mielenia i granulowania słomy zbożowej, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 30 listopada 2012 r., wyceniono na kwotę 2.755.900 zł (wartość nieruchomości) i 7.372 zł (wartość linii technologicznej). Natomiast według tymczasowego nadzorcy sądowego wartość nieruchomości bez linii produkcyjnej wynosiła 275.590 zł, na skutek uwzględnienia aktualnego poziomu korekty wartości rynkowej nieruchomości według wskaźnika 0,10. Przy czym nieruchomość w K. obciążona została hipotekami, których łączna kwota na dzień 26 października 2016 r. wynosiła 40.387.821,81 zł. Natomiast nieruchomość w W. obciążona została hipotekami na łączną kwotę 24.165.059,32 zł (stan na dzień 26 października 2016 r.).

Powyższe wskazuje, że wartość ustanowionych na nieruchomościach hipotek znacznie przewyższyła wartość tych nieruchomości, a tym samym w pełni uprawniała wniosek organu, że egzekucja z majątku nieruchomego Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Na ocenę tę nie mogła mieć wpływu argumentacja strony skarżącej, że fakt przyporządkowania należności podatkowych do III kategorii wierzytelności nie rzutuje na możliwość zaspokojenia tych należności z masy upadłości w sytuacji zabezpieczenia tych wierzytelności hipoteką przymusową, o ile tylko ze sprzedaży nieruchomości uda się uzyskać kwotę wyższą od kwoty wierzytelności hipotecznych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Pozytywnych prognoz strony co do potencjalnych ofert przyszłych nabywców nieruchomości nie uzasadniały bowiem wskazane wyżej szacunkowe wartości nieruchomości ustalone na potrzeby postępowania upadłościowego.

Sąd odmówił na rozprawie dopuszczenia dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, m.in. oświadczenia o potrąceniu z dnia 18 stycznia 2016 r. skierowanego do Banku, uznając, że pisma te nie spełniają przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd w trybie powołanego przepisu jest zatem dopuszczalne w razie spełnienia dwóch warunków, z których pierwszym jest brak możliwości rozstrzygnięcia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości. W ocenie Sądu, dowody wskazane przez skarżącą nie były konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie potwierdziły one bowiem, że wysokość obciążeń hipotecznych Spółki uległa zmianie w odniesieniu do wartości wpisów hipoteki przyjętych przez organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Przedstawiony przez stronę dokument, zawierający jednostronne oświadczenie woli Spółki, nie pozwala na ustalenie, czy wywołał on jakiekolwiek skutki prawne w odniesieniu do podmiotu, do którego był adresowany. Ponadto w sytuacji, gdy skarżąca podnosi, że zabezpieczone hipotekami zobowiązania cywilnoprawne Spółki są w innej wysokości aniżeli wynikałoby to z zapisów działu IV księgi wieczystej, z uwagi na związane z księgami wieczystymi domniemanie prawne, powinna w pierwszej kolejności doprowadzić do zgodności księgi wieczystej ze stanem rzeczywistym. Z powyższych względów należało uznać, że przedłożone wraz ze skargą oświadczenie o potrąceniu z dnia 18 stycznia 2016 r. nie mogło stanowić dowodu w postępowaniu sądowym na podnoszoną przez stronę okoliczność, iż faktyczna wartość zadłużenia Spółki wobec Banku z tytułu kredytu inwestycyjnego wynosi 8.615.290,36 zł, a nie 37.201.269,80 zł, jak wynika z księgi wieczystej.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że okoliczność, że egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, potwierdził również syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 21 października 2016 r., wskazując, że jeśli nawet ostateczny plan podziału zostanie sporządzony, to z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że wierzytelności podatkowe przyporządkowane do III kategorii nie będą zaspokojone. Syndyk zasygnalizował przy tym organowi istotną okoliczność, że postępowanie upadłościowe może potrwać jeszcze klika lat ze względu na niemożność ustalenia wszystkich składników majątku Spółki, wierzycieli oraz zobowiązań. Wbrew stwierdzeniu strony, wypowiedzi syndyka nie należy traktować jako prywatnej opinii osoby, której wyznaczono w postępowaniu upadłościowym określoną rolę, lecz stanowi ona jeden z dopuszczalnych w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Wskazać przy tym należy, że sama Spółka we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 28 kwietnia 2015 r. potwierdziła, że posiada majątek znacznej wartości, jednakże wartość ta nie jest wystarczająca na zaspokojenie zarówno wierzycieli hipotecznych, jak również – w jakiejkolwiek już części – pozostałych wierzycieli. Istotnym dowodem na okoliczność, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie jej zobowiązań, było też wydane na skutek wcześniejszego wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym oddalono wniosek z uwagi na brak możliwości poniesienia przez Spółkę kosztów postępowania upadłościowego. Z powyższych względów jako całkowicie bezzasadne należy ocenić twierdzenia strony, że istnieje realna możliwość zaspokojenia się organu podatkowego z masy upadłości, a postępowanie w niniejszej sprawie ma przedwczesny charakter.

Wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też kwestia, czy w toku postępowania egzekucyjnego organ wyczerpał wszystkie możliwe sposoby dochodzenia zaległości podatkowych nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej określonych w art. 116 O.p. Niezasadny był tym samym zarzut skargi, że w wyniku nielegalnych działań podjętych przez komornika sądowego na wniosek Banku, część ruchomości, na których ustanowiono zastaw skarbowy na łączną kwotę 308.060,13 zł, została, bez jakiejkolwiek reakcji ze strony wierzyciela podatkowego, bezprawnie odebrana i sprzedana znacznie poniżej ich rzeczywistej wartości. W sytuacji stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone z naruszeniem prawa, nie tylko organowi podatkowemu jako wierzycielowi, ale też samej Spółce przysługiwały bowiem stosowne środki obrony przeciwko bezprawnym czynnościom egzekucyjnymi.

Przechodząc zaś do oceny istnienia w sprawie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy– Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W myśl art. 21 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1).

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, NSA zajął stanowisko, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że strona nie wypełniła w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń postepowania wynikało, że Spółka już w dniu 13 września 2010 r. posiadała nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 55.000 zł. Zaś od początku 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co wypełniało dyspozycję przepisu art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i w pełni uprawniało wniosek organu, że zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy strona miała prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie najpóźniej do dnia 17 stycznia 2011 r., tj. w terminie 14 dni od daty płatności zobowiązań wobec Spółki D w kwocie 20,93 zł i 623,94 zł. Wbrew argumentacji skargi, wniosek z dnia 2 lipca 2013 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu był oczywiście spóźniony, skoro Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oddalił go, uznając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd ocenił, że Spółka jest niewypłacalna, nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec ponad 313 wierzycieli na łączną kwotę ponad 24.000.000 zł i stan ten ma charakter trwały: Prawidłowo organ uznał też, że brak możliwości regulowania zobowiązań w 2011 r. potwierdziły również bilanse Spółki za lata 2010-2011, na podstawie których ustalono, że w 2010 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny w kwocie 328.941,69 zł. Powyższe potwierdzało, że Spółka była niewypłacalna na dzień 31 grudnia 2010 r., a zatem przyjęcie przez organ jako początku biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości daty 3 stycznia 2011 r., od której Spółka zaprzestała trwale regulowania wymagalnych zobowiązań, było w pełni zasadne.

W kwestii złożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych wskazać należy, że organy podatkowe, rozpatrując sprawę, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, obejmujący m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu upadłościowym. Niezależnie od tego wskazać należy, że zgodnie z intencją strony materiał zgromadzony w postępowaniach upadłościowych o sygn. akt "[...]" miał potwierdzić okoliczność, że Spółka posiada majątek umożliwiający skuteczną egzekucję, choć z literalnego brzmienia przepisu art. 116 O.p. wynika, że ciężar dowodzenia w zakresie tej okoliczności spoczywa na stronie. Wyrażonej na gruncie okoliczności faktycznych sprawy oceny organu co do braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności podatkowej nie mogło też zmienić samo wskazanie przez stronę, że syndykowi masy upadłości udzielono zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro strona nie przedstawiła żadnych danych odnośnie tego jak prowadzenie tej działalności przekłada się na stan majątkowy Spółki. Z tego samego względu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych z zakresu finansów, audytu i rachunkowości oraz z zeznań świadków: P.Z., M.R., K.R., L.R. na okoliczność daty zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości Spółki i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Strona skarżąca nie sprecyzowała bliżej okoliczności faktycznych, których miałyby dotyczyć te dowody, przy czym na gruncie art. 116 O.p. utrwalone jest stanowisko, że organ nie musi korzystać z dowodów w postaci opinii biegłych, czy też innych dowodów, w sytuacji gdy może samodzielnie dokonać oceny, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13).

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaktualizowała się również przesłanka do zawieszenia postępowania sądowego, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest niezależne od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 311/15, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., od stycznia do maja 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. W chwili orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja podatkowa określająca Spółce zobowiązania podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności strony skarżącej. Ustalenia tego nie zmieni nawet pozytywny dla strony wynik sprawy sądowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, który ewentualnie otworzy jedynie drogę do ponownej oceny merytorycznej zasadności określenia zobowiązań podatkowych, nie przesądzi jednakże automatycznie o braku podstaw orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie oznacza to jednak, że strona zostanie pozostawiona bez środków obrony, w sytuacji bowiem wzruszenia decyzji ostatecznej określającej Spółce zaległości w podatku od towarów usług, wystąpi podstawa do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, także tych powołanych w skardze. Organ, prowadząc postępowanie, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego. Zebrane dowody umożliwiły przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył również art. 116 O.p., gdyż prawidłowo dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.