Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1942/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i I. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 24/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 listopada 2020 r. nr 0601-IEW.4253.14.2020 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku zobowiązanego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 listopada 2020 r. nr 0601-IEW.4253.14.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I. sp. z o.o. w P. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 24/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (orzekając z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku zobowiązanego.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z 14 lipca 2020 r. była wynikiem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, obejmującej swym zakresem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wynikało z niej, że spółka posłużyła się w rejestrach nabycia VAT za okres objęty kontrolą fakturami nabycia, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podwójnie odliczyła też podatek naliczony VAT z jednej faktury. Ponadto spółka wystawiała (i rozliczyła w rejestrach dostawy VAT i deklaracjach VAT-7) tzw. "puste faktury" na sprzedaż usług, które w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Spółka wystawiła także faktury sprzedażowe, których nie posiadał i nie rozliczył wskazany w tych fakturach kontrahent spółki.

Organ I instancji stwierdził, że spółka składała deklaracje sporządzone nierzetelnie, nie wykazywała kwoty rzeczywiście dokonanych nabyć ani należnego do wpłaty podatku VAT. W konsekwencji nie wpłacała podatku VAT we właściwej kwocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że spółka rozliczając podatek VAT za badany okres zaniżyła podstawę opodatkowania oraz związany z nią podatek należny oraz nie uiściła zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Okoliczność, że spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych rodzi zdaniem organu uzasadnioną obawę, że nie wykona przedmiotowego zobowiązania, co z kolei stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie na majątku podatnika.

W ocenie organu, obawa iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone znajduje źródło także i w tym, że podatnik przez zamierzone działania uchylał się od opodatkowania w podatku od towarów i usług i w ustawowym terminie nie uiścił przedmiotowych zobowiązań w prawidłowej wysokości.

Zdaniem organu, zestawienie sytuacji majątkowej z kwotą zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, a także znacznym obciążeniem widniejącym w księdze wieczystej obejmującej największy składnik majątkowy spółki, zachodzi uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie zostanie wykonane.

1.3. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotą kontrolowanej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast w kontekście brzmienia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), organ uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia (jak uczynił to organ I instancji), iż spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wynikająca z ustaleń kontroli kwota podatku w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, jak również charakter uchybień wykazanych przez kontrolę, wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Organ wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie 318.166,82 zł. W rachunku zysków i strat za okres 1.01.2019 r. - 31.12.2019 r. spółka wykazała zysk netto w kwocie 239.980,05 zł. Kwota zabezpieczonego zobowiązania wynikająca z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 946.942 zł (680.383 zł + 266.559 zł). Nawet zatem w przypadku skorygowania kosztów o koszty amortyzacji, zysk spółki stanowiłby niewiele ponad 50% kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (239.980,05 zł + 257.807,66 zł = 497.787,71 zł). Biorąc pod uwagę dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki za 2019 r. organ uznał, że w odniesieniu do roku 2018 nastąpił wzrost przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (z 798.713,75 zł do 1.145.867,58, tj. o 347.153,83 zł), jednocześnie wzrosła kwota kosztów podstawowej działalności operacyjnej (z 1.167.204,88 zł do 1.486.938,07, tj. o 319.733,19 zł). Kwota zobowiązań ogółem w 2019 r. w odniesieniu do roku poprzedniego zmniejszyła się o kwotę 98.714,37 zł (z 6.872.537,20 zł do 6.773.822,83 zł). Podobnie zmniejszeniu uległa kwota należności krótkoterminowych z 109.689,58 zł do 94.110,77 zł, tj. o 15.578,81 zł. Zysk netto wzrósł w 2019 r. w odniesieniu do roku poprzedniego o kwotę 210.941,73 zł (z 29.038,32 zł do 239.980,05 zł), jednakże jest to kwota niewspółmiernie niska w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań wraz z odsetkami (946.942 zł). W sytuacji zaś, gdy wykazany w bilansie zysk netto za 2019 r. stanowi 22,3 % zabezpieczonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a wykazany w zeznaniu CIT-8 roczny dochód za 2019 r. stanowi 33,6 % tej kwoty - wskazana w odwołaniu, a przewidziana w art. 67a pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, możliwość odroczenia zapłaty podatku lub rozłożenia podatku na raty nie niweluje – zdaniem organu - obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane.

Organ odwoławczy podniósł, że okolicznością uzasadniającą zabezpieczenie zobowiązania jest fakt, że obliczona na podstawie danych z bilansu spółki za 2019 r. wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia mierzonego wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów przekroczyła górną bezpieczną granicę wskaźnika. To zaś wskazuje na podwyższone ryzyko finansowe w spółce i możliwość utraty zdolności do spłaty długów, a więc również na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Za zasadnością zabezpieczenia przemawia także według organu okoliczność zmniejszenia się wartości sprzedaży wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za pierwsze 7 miesięcy 2020 r. w odniesieniu do wartości sprzedaży za analogiczne okresy roku poprzedniego o 261.445 zł (spadek z 727.466 zł do 466.021 zł). Zaznaczono, że wskazane okresy przypadają zarówno na czas pandemii, jak i przed pandemią, a także przed, w trakcie, oraz po "lockdownie". Według stanu na dzień 18.09.2020 r., spółka dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tylko za miesiące styczeń i marzec 2020 r. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie 3.671,53 zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2019 r. wykazała majątek trwały w łącznej kwocie 6.436.107,95 zł. W odniesieniu do roku 2018 nastąpił spadek wartości aktywów trwałych analizowanego podmiotu o kwotę 257.807,66 zł (6.693.915,61 zł -6.436.107,95 zł).

W skład majątku spółki wchodzi działka stanowiąca teren przemysłowy oraz lokal niemieszkalny, w skład którego wchodzą pomieszczenia biurowe, sale szkoleniowe, laboratoria i in. Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną w kwocie 3.213.747 zł na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej, ale co istotne w ocenie organu, majątek nieruchomy spółki posiada najniższy stopień płynności. To także – zdaniem organu - świadczy o wysokim prawdopodobieństwie braku dobrowolnej spłaty zaległości.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Strona zawnioskowała również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki jego zastosowania;

- art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" w sytuacji, gdy żadna z ustawowych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie nie występuje, a przywoływane w toku decyzji przez organ pozaustawowe przesłanki wskazujące konieczność dokonania zabezpieczenia prowadzą do dokonania dowolnej interpretacji sytuacji finansowej skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, iż przesłanki dokonania zabezpieczenia występują i konieczne jest jego zastosowanie;

- art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie w sposób dowolny przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, w związku z licznymi nieprawidłowościami, które wystąpiły w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, na której opiera się dokonane w decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia rozstrzygnięcie, a które znacznie wpływają na wysokość ustalonej przez organ wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego;

- art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez zebranie i analizę materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniowy, nieuzasadniony zasadami prowadzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że błędy organu doprowadziły do zubożenia spółki poprzez faktyczne pozbawienie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym środków pieniężnych.

2.4. W piśmie z dnia 6 maja 2021 r. swój udział w sprawie w charakterze uczestnika zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

3.2. Wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą, w ocenie sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie, dokonano w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej. Wprawdzie do akt sprawy nie dołączono samego protokołu kontroli, jednak z dołączonych pism i dokumentów wynika, że w trakcie czynności zakwestionowano spółce rozliczenie VAT związane z określonymi fakturami, wystawionymi przez wskazane w decyzji podmioty, które – zdaniem organu – nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych (wbrew sugestii pełnomocnika skarżącego organ nie podnosił natomiast uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym). Organ dokonał całościowej analizy powyższych dokumentów, zestawiając wynikające z nich dane z księgami sprzedawców. W kilku przypadkach stwierdził częściową nierzetelność faktur zakupu (czyli zawyżenie wartości transakcji). Stwierdził też, że spółka dwukrotnie odliczyła naliczony VAT z dwóch faktur. Nadto, organ zakwestionował spółce faktury sprzedaży na rzecz ściśle określonych (wskazanych w decyzji) podmiotów, uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury dla trzech różnych podmiotów, obejmujące usługi odśnieżania i zagospodarowania terenów zielonych, przy czym organ podał, że w wypadku "G." G. B., G. D. T. S. spółki jawnej w Ł. Pierwszym trzy z wykazanych przez spółkę faktur nie zostały uwzględnione w rozliczeniu kupującego (brak jest ich w księgowości spółki jawnej). W ocenie organu, spółka świadomie uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych, bezpodstawnie posługując się fakturami nabycia oraz zbycia w rozliczeniu podatkowym. Do akt administracyjnych dołączono zestawienie tabelaryczne danych pochodzących z kontroli podatkowej, które posłużyły do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania (zestawienie takie znajduje się także w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca nie zgłosiła do tego zestawienia oraz sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania zarzutów, poza tym, że twierdziła ona, iż w toku postępowania nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie wykazano, że zobowiązanie takie w ogóle istnieje. Enigmatycznie wskazano też na "liczne nieprawidłowości w toku kontroli", nie wskazując na czym one miałyby polegać.

Jeśli nawet przyjąć, że koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym jest uprawdopodobnienie okoliczności istnienia zaległości podatkowej za pomocą wszystkich dostępnych środków, to w ocenie sądu, wskazane przez organ dane w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego.

3.3. Sąd zauważył też, że na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wszczęte zostało śledztwo wobec spółki, obejmujące m.in. okres podatkowy od stycznia do grudnia 2015 r., dotyczące podjętego ze z góry powziętym zamiarem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami, podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, a przez to narażenie na uszczerbek należności publicznoprawnych z tytułu VAT. Zawiadomieniem z dnia 13 lipca 2020 r. (doręczonym zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi – k. 86 – 87 akt administracyjnych) poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie.

Sąd powołał następnie treść art. 21 § 3a oraz art. 52 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie prowadził kontrolę podatkową, zaś jej wyniki są wadliwe. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p., której prawnej doniosłości oraz podstaw zastosowania – w kontekście treści pisma uczestnika postępowania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – nie można kwestionować poprzez domniemanie wynikające z art. 10 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Dlatego też, w ocenie sądu, niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do bezprzedmiotowości postępowania wobec nieistnienia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu.

W ocenie sądu, w sprawie prawidłowo wywiedziono, że spółka może posiadać problemy z zapłatą zobowiązania w przewidywanej wysokości, a zatem – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie skoncentrował się przy tym wyłącznie na jej udziale w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, choć bez wątpliwości świadczy to o nierzetelności podmiotu i o celowym zaniżaniu swoich zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. może wynieść 680.383 zł, a kwota odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – 266.559 zł, łącznie 946.942 zł. Jak wynika z wyników kontroli podatkowej, we wskazanym okresie podatkowym spółka – prowadząc działalność gospodarczą m.in. posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych czynności (zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi). Takie postępowanie w założeniu ma na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych i może świadczyć o nierzetelności spółki w rozliczeniach ze Skarbem Państwa, a co za tym idzie stwarza prawdopodobieństwo braku dobrowolnego współdziałania przy realizacji obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn akt I FSK 1425/19; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn akt II FSK 3903/17). Rzeczą organów było jednak również (czyli niezależnie od powyższego stwierdzenia) ustalenie, że nawet przy braku dobrowolnej zapłaty przez podatnika wykazywanej kwoty, posiada on taki majątek, który pozwala na skuteczną egzekucję. W przedmiotowej sprawie nie wykazano co prawda, że spółka nie wywiązuje się trwale ze zobowiązań publicznoprawnych, czy też podejmuje działania zmierzające do wyzbycia się majątku. Nie są to jednak, jak wskazano wyżej, jedyne przesłanki, które uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku podatnika. Jakkolwiek spółka działa na rynku od 2011 r. i co do zasady prowadzi rentowną działalność gospodarczą, to jednak należy mieć na względzie, że zarówno wysokość obrotów, jak i uzyskiwanych w ostatnim okresie przychodów spółki pozostaje nieadekwatna do wysokości rokowanej kwoty zobowiązania. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała dochód w kwocie 318.166,82 zł, zaś zysk spółki za ten okres wyniósł 239.980 zł netto. Zysk ten wzrósł w stosunku do 2018 r. o 210.941,73 zł, jednak w stosunku do przewidywanego obciążenia z tytułu zaległości podatkowych nie jest to kwota wystarczająca i gwarantująca pokrycie tej zaległości. Należy też mieć na uwadze, że za 2019 r. spółka wykazała wartość zobowiązań na kwotę 6.773.822,83 zł. Wzrosły też w stosunku do 2018 r. koszty podstawowej działalności operacyjnej. Obliczona przez organ wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia mierzonego wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów w 2019 r. przekroczyła górną bezpieczną granicę (na koniec 2019 r. - 0,93, przy optymalnych wartościach: 0,57-0,67). Powyższe poddaje w wątpliwość płynność finansową spółki. O ile bowiem odnotowywany spadek sprzedaży może być efektem prowadzonej polityki dystrybucyjnej spółki oraz aktualnych tendencji rynkowych i nie jest wystarczającym miernikiem możliwości płatniczych spółki kapitałowej, o tyle analityczne wskaźniki pokazują w sposób obiektywny stan pokrycia bieżących zobowiązań jednostki jej bieżącymi aktywami. Wiadomo też, że spółka nie jest samofinansowana, posiada kredyt bankowy, jednak nie zaoferowano danych dla wyliczenia wskaźnika udziału kapitałów własnych w finansowaniu. Spółka nie zaoferowała też materiału dla dokonania sprawozdania z przepływu środków pieniężnych (a należy podkreślić, że w postępowaniu przed organem była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika). Taki wskaźnik jest istotny, bowiem określa udział zysku w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, spółka według stanu na dzień 18 września 2020 r. dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tylko za styczeń i marzec 2020 r. (brak było zatem wpłat za luty i miesiące maj – czerwiec). Spółka nie udowodniła, że wpłat tych zamierzała dokonać w terminach późniejszych (pomimo deklarowanych możliwości płatniczych), a we wskazanym okresie, za który były one należne, nie musiała – jak twierdzi – domagać się zwolnienia z zajętego rachunku, ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia zapadło dopiero w lipcu 2020 r. Nie wykazano też, jaki rzeczywisty wpływ na działalność spółki i jej przychody miała pandemia. Jest to oczywiście okoliczność, która obiektywnie utrudniła życie gospodarcze i w wielu dziedzinach gospodarki spowodowała zapaść, jednak nie sposób stwierdzić, że dotyczyło to wszystkich branż, w tym branży, w której działa spółka. Niezbędnym było więc wskazanie przez podatnika, z jakich względów sprzedaż spółki spadła w pierwszym półroczu 2020 r. (spadek o 261.445 zł), bowiem sugerowanej koincydencji z pandemią nie można jedynie domniemywać lub z góry zakładać. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, spadek obrotów jest okolicznością obiektywną i niezależnie od przyczyn daje podstawę do oceny, czy podatnik będzie w stanie sprostać przyszłemu obciążeniu podatkowemu. Nie można przy tym już na wskazanym etapie zakładać, że spółka skorzysta z prawa do rozłożenia świadczenia na raty, czy też odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej, a jej kondycja finansowa ulegnie pozytywnej zmianie, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie był stan pandemii. Podstawą do zastosowania zabezpieczenia są fakty dotyczące stanu majątkowego podatnika, nie zaś jego niesprecyzowane plany i założenia biznesowe.

Należy nadto zauważyć (czego skutecznie nie podważono w skardze), że w 2019 r. spółka odnotowała spadek wartości aktywów trwałych (w stosunku do 2018 r.) o kwotę 257.807,66 zł. Jest ona bezspornie właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, położonej w L. przy ul. [...], jednak należy podkreślić, że nieruchomość ta (już obciążona w części jej wartości – co do 3.213.747 zł - hipoteką przymusową na rzecz banku, który będzie miał pierwszeństwo w zaspokojeniu) służy do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi podstawowe zaplecze spółki. Niezależnie więc od realnej wartości tej nieruchomości, do której odwołuje się strona, wskazywana okoliczność w znaczący sposób obniża jej zbywalność, która musiałaby się wiązać z ustaniem działalności i – co prawdopodobne - likwidacją podmiotu. Nie chodzi zatem o ocenę płynności tego składnika majątkowego w ogóle, ale w tych konkretnych realiach.

W ocenie sądu, organ zasadnie zatem wskazał, że podatnik nie daje należytej gwarancji dokonania w przyszłości zapłaty zaległości podatkowej. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącej oraz rentowności prowadzonej działalności gospodarczej (została ona poddana szczegółowej analizie, przy zastosowaniu wskaźników rentowności i zbywalności poszczególnych składników majątkowych), zostało wykazane przez taką okoliczność, jak obiektywnie wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego. Zauważono przy tym, że spółka nie posiada łatwo zbywalnego majątku oraz składników najłatwiej płynnych (np. gotówki w kasie lub na rachunku bankowym, czego w sprawie spółka nie wykazała, a jej twierdzenia zawarte w skardze są gołosłowne), których wartość byłaby gwarantem wykonania obowiązku zapłaty na rzecz organu. Dotyczy to m.in. aktywów trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których stopień płynności – co słusznie podkreślono w decyzji – jest najniższy. Tymczasem wartość zabezpieczenia w oczywisty sposób jest kalkulowana tak, by stwarzać gwarancje pełnego zadośćuczynieniu zobowiązaniu (z kosztami, odsetkami).

W tych warunkach, zdaniem sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w szacowanej wysokości.

3.4. Końcowo sąd stwierdził, że zajęcie rachunku bankowego spółki powoduje niewątpliwie określone trudności w funkcjonowaniu podmiotu, ale argumenty, które podniesiono w skardze zostały już rozstrzygnięte przez tut. sąd w sprawie dotyczącej kontroli legalności postanowienia o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21 WSA w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., a w uzasadnieniu wskazał, że za skuteczny i zarazem wystarczający sposób zabezpieczenia w niniejszej sprawie powinno zostać uznane ustanowienie w dniu 2 października 2020 r. z wniosku organu hipoteki przymusowej w kwocie 946.942 zł na nieruchomości spółki przy ul. [...] w L. (a taki sposób zabezpieczenia był sugerowany jako najmniej uciążliwy i adekwatny przez spółkę w skardze w niniejszej sprawie). W tych okolicznościach argumentacja spółki dotycząca zastosowania wobec niej zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego, powodującego obniżenie potencjału gospodarczego i uniemożliwiającego wywiązywanie się ze zobowiązań, stała się nieaktualna. Nie dotyczyła też nigdy meritum niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem w kontrolowanej decyzji nie orzekano o sposobie zabezpieczenia.

4. Skargi kasacyjne

4.1. W skardze kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a):

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane, co skutkowało decyzją o zabezpieczeniu, mimo że spółka jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w L. o znacznej wartości, a egzekucja z tej nieruchomości pozwoliłaby na uzyskanie środków na spłatę należności, co potwierdził sam sąd, uznając, że ustanowienie hipoteki na tej nieruchomości powinno być uznane za skuteczny i wystarczający sposób zabezpieczenia;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że w sprawie nie można kwestionować prawnej doniosłości instytucji zabezpieczenia oraz podstaw jej zastosowania poprzez wyrażone w art. 10 ww. ustawy domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, co skutkowało oddaleniem skargi.

Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Skargę kasacyjną wniosła też spółka, zarzucając wyrokowi

naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, co uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości rozstrzygnięcia powziętego przez sąd oraz prawidłowości ocen dokonanych przez organy;

2. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS w Lublinie, pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług z przepisem art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istniały przesłanki, które w pełni uzasadniałyby wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy organ nie wykazał w prawidłowy sposób zaistnienia przesłanek, które faktycznie uprawdopodobniłyby konieczność zastosowania zabezpieczenia;

3. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS w Lublinie, pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług z przepisem art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe z tytułu ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, gdyż organ nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego przez spółkę majątku, że zaspokojenie tych zobowiązań dobrowolnie bądź w trybie egzekucji w administracji pozostawać będzie utrudnione bądź niemożliwe, w szczególności gdy spółka jest właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, przy jednoczesnym stwierdzeniu sądu w wyroku I SA/Lu 34/21, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...] w L. powinno być uznane za skuteczny i wystarczający sposób zabezpieczenia (sąd uchylił postanowienie DIAS w Lublinie na skutek skargi spółki).

Spółka wniosła o:

1. uchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie na tym samym posiedzeniu sprawy przez WSA w Lublinie i oddalenie skargi na zasadzie art. 179a P.p.s.a. (wniosek następnie sprostowany w zakresie "oddalenia skargi");

2. uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, w przypadku nie uwzględnienia przez WSA w Lublinie wniosku wskazanego w punkcie 1;

3. rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie;

4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na zasadzie art. 203 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w nich zarzuty są zasadne.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu II instancji, a to ze względu na zawartą w obydwu wniesionych skargach kasacyjnych słuszną argumentację dotyczącą nieuwzględnienia przy wydawaniu spornej decyzji nieruchomości przy ul. [...] w L. Zgodzić się należy z Rzecznikiem Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz ze spółką, że brak w dyspozycji podatnika środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na zapłatę zobowiązań podatkowych, których wysokość może być określona w przyszłej decyzji, w sytuacji gdy podatnik ten dysponuje majątkiem nieruchomym, nie może prowadzić do stwierdzenia, że w takim przypadku automatycznie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Zasadny pozostaje zatem zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane, co skutkowało decyzją o zabezpieczeniu, mimo że spółka jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w L. o znacznej wartości. W obydwu skargach kasacyjnych podkreślono, że egzekucja z tej nieruchomości pozwoliłaby na uzyskanie środków na spłatę należności, co de facto potwierdził sam sąd I instancji, uznając, że ustanowienie przez organ hipoteki na tej nieruchomości powinno być uznane za skuteczny i wystarczający sposób zabezpieczenia (s. 24 uzasadnienia wyroku – powołanie się na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21, CBOSA).

W innym natomiast fragmencie zaskarżonego wyroku (s. 23) sąd stwierdził, że spółka jest "bezspornie właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, położonej w L. przy ul. [...], jednak należy podkreślić, że nieruchomość ta (już obciążona w części jej wartości – co do 3.213.747 zł – hipoteką przymusową na rzecz banku, który będzie miał pierwszeństwo w zaspokojeniu) służy do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi podstawowe zaplecze spółki. Niezależnie więc od realnej wartości tej nieruchomości, do której odwołuje się strona, wskazywana okoliczność w znaczący sposób obniża jej zbywalność, która musiałaby się wiązać z ustaniem działalności i – co prawdopodobne - likwidacją podmiotu. Nie chodzi zatem o ocenę płynności tego składnika majątkowego w ogóle, ale w tych konkretnych realiach".

W opinii NSA, przedwczesne było przyjęcie przez sąd, że przy ocenie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie powinna być uwzględniona realna wartość nieruchomości stanowiącej własność spółki. Jak bowiem słusznie wskazał Rzecznik, jeżeli nawet przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na rzecz Banku Spółdzielczego w W. obniża zbywalność tej nieruchomości, to jeszcze nie oznacza, że w wyniku jej sprzedaży organ podatkowy nie uzyska środków pozwalających na pokrycie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość zostanie określona w przyszłości (zwłaszcza w sytuacji gdy spółka twierdzi, że spłaca kolejne raty kredytu zabezpieczonego hipoteką na ww. nieruchomości, a udzielonego przez Bank).

Podkreślić należy, że w prowadzonym przez organy postępowaniu w sprawie zmiany sposobu zabezpieczenia spółka przedłożyła operat szacunkowy z dnia 20 lipca 2020 r., w którym rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...] w L. na kwotę 7.918.820,06 zł. Sprawa zmiany sposobu zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku i zwrotów VAT za okresy rozliczeniowe 2015 r. została zakończona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21, powołanym wyżej, a stanowisko w nim zawarte odnośnie do nieruchomości przy ul. [...] w L. nie powinno być zignorowane w niniejszej sprawie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organ nie wykazał, że wartość nieruchomości jest zbyt niska, aby w przypadku ewentualnej sprzedaży pokryć należności z tytułu kredytu bankowego oraz wysokość ewentualnych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Nie bez znaczenia jest to, że, jak przyznał sąd wojewódzki, w przedmiotowej sprawie nie wykazano, że spółka nie wywiązuje się trwale ze zobowiązań publicznoprawnych, czy też podejmuje działania zmierzające do wyzbycia się majątku. Bez wątpienia też spółka działa na rynku od 2011 r. i co do zasady prowadzi rentowną działalność gospodarczą (choć zastrzeżono, że zarówno wysokość obrotów, jak i uzyskiwanych w ostatnim okresie przychodów spółki pozostaje nieadekwatna do wysokości rokowanej kwoty zobowiązania).

5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skarg kasacyjnych na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA