Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.52.2023 2401-IOV2.4103.55.2023 UNP: 2401-23-230124 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2023 r., znak 2401-IOV2.4103.52.2023, 2401-IOV2.4103.55.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającą E sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2018 r. w wysokości 172.145 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 156.186 zł,

- maj 2018 r. w wysokości 106.202 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 89.389 zł

oraz ustalającą tej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej jako ustawa o VAT, uptu) za:

- kwiecień 2018 r. w wysokości 15.959 zł,

- maj 2018 r. w wysokości 16.631 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20 stycznia 2022r., wydanego przez organ I instancji w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT transakcji zakupu oleju rzepakowego w okresie od 1 marca 2018 r. do 30 listopada 2018 r. W toku kontroli ustalono, że w zakresie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie Spółka nabyła olej rzepakowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty, które stosowały błędną stawkę podatku VAT, tj. 23 % zamiast 5%. Wystawcami faktur VAT z zawyżoną stawką VAT były firmy: B sp. z o.o., która wystawiła 17 faktur VAT na łączną kwotę netto: 1.239.190,60 zł, VAT: 285.013,83 zł oraz F sp. z o.o., która wystawiła faktury VAT na łączną kwotę netto: 141.698,80 zł, VAT: 32.590,72 zł.

Organ zakwestionował jedynie faktury wystawione przez F sp. z o.o., stwierdzając, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organ ustalił, że Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez zawyżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r. i maj 2018r. wartości zakupów pozostałych na podstawie faktur za olej rzepakowy wystawionych przez F sp. z o.o. w kwietniu na kwotę netto: 69.386,40 zł i VAT: 15.958,87 zł, a w maju 2018 r. na kwotę netto: 72.312,40 zł i VAT: 16.631,85 zł.

Postanowieniem z 9 listopada 2022 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe zakończone opisaną na wstępie decyzją.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazują, że podstawowy, pięcioletni termin wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływa dopiero 31 grudnia 2023 r. Bieg tego terminu został nadto zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z wszczęciem 24 stycznia 2024 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie:

- użycia przez Spółkę w okresie od 18 maja 2018 r. do 22 października 2018 r. w B. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018r. oraz w korektach deklaracji za wskazane miesiące złożonych we wrześniu i październiku 2018 r. dwóch faktur VAT z 26 kwietnia 2018 r. i z 16 maja 2018 r. w łącznej kwocie 174.289,52 zł brutto, w tym VAT 32.590,76 zł, poświadczających nieprawdę w zakresie zakupu oleju rzepakowego, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w związku z art. 12 kk,

- narażenia na uszczuplenie przez Spółkę w okresie od 18 maja 2018 r. do 22 października 2018 r. w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. (pismem z 9 lutego 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego poinformował organ I instancji, że prostuje wskazany rok 2017 na rok 2018) w łącznej kwocie 32.590 zł poprzez zaniżenie w rozliczeniu VAT, przed organem I instancji, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur zakupu oleju rzepakowego z 26 kwietnia 2018 r. i z 16 maja 2018 r. w łącznej kwocie 174.289,52 zł brutto, w tym VAT 32.590,76 zł, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 14 lutego 2023 r., organ I instancji zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. z dniem 24 stycznia 2023 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego-skarbowego. Ww. zawiadomienie doręczono Spółce 16 lutego 2023 r.

Organ wskazał jednocześnie, że Prokurator Rejonowy w B. prowadził postępowanie w sprawie o czyn polegający na tym, że:

- w okresie od 18 maja 2018r. do 22 października 2018r. w B., ustalona osoba działająca jako organ Spółki, użyła przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. oraz w korektach deklaracji za wskazane miesiące złożonych we wrześniu i październiku 2018 r., dwóch faktur VAT z 26 kwietnia 2018 r. i z 16 maja 2018 r. w łącznej kwocie 174.289,52 zł, w tym VAT 32.590,76 zł, poświadczających nieprawdę w zakresie zakupu oleju rzepakowego, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w związku z art. 12 kk;

- w okresie od 18 maja 2018 r. do 22 października 2018 r. w B., ustalona osoba będąca działająca jako organ Spółki, naraziła na uszczuplenie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r., w łącznej kwocie 32.590 zł poprzez zaniżenie, w rozliczeniu podatku VAT, przed organem I instancji podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur zakupu oleju rzepakowego z 26 kwietnia 2018 r. i z 16 maja 2018 r. w łącznej kwocie 174.289,52 zł brutto, w tym VAT 32.590,76 zł, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s., art. 61 § k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

DIAS zwrócił uwagę, że w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie było prowadzone w fazie in rem, jednak w jego toku przesłuchano świadków, uzyskano informacje i materiały od urzędów skarbowych dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych wobec kontrahentów Spółki. Postępowanie było prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B.. Postępowanie zostało zakończone postanowieniem z 31 lipca 2023 r. o umorzeniu dochodzenia w zakresie czynów z art. 273 k.k. w związku z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., oba na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec braku znamion czynu zabronionego. Ww. postanowienie stało się prawomocne w dniu 31 lipca 2023 r.

Organ stwierdził zatem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, o czym świadczy czas pozostały do końca okresu przedawnienia, nadzór Prokuratora nad jego prowadzeniem i szereg czynności wykonanych w jego toku. Wpływu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia nie niweczy również i to, że postępowanie to zostało następnie umorzone. Wszczęcie postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 189 dni, który zaczął biec dalej od 1 sierpnia 2023 r.

Organ zwrócił również uwagę, że organ I instancji ustalił Spółce również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. Decyzja NUS została wydana 7 czerwca 2023 r. i skutecznie została doręczona 14 czerwca 2023 r. Stosownie do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, w ocenie organu, Decyzja organu pierwszej instancji z 7 czerwca 2023 r. została wydana i doręczona Spółce przed upływem terminu, o którym mowa powyżej, a który to termin upływa z dniem 31 grudnia 2028 r.

W toku postępowania ustalono, ze F Sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej fakturę z 26 kwietnia 2018 r. za dostawę oleju rzepakowego surowego w ilości 25,14 t. Do faktury dołączono dokument wydania z magazynu, potwierdzenie zapłaty przelewem za fakturę 4 maja 2018 r. Fakturę zaewidencjonowano w rejestrze zakupów za kwiecień oraz rozliczono w korekcie za ten miesiąc 2018 r.

Druga faktura wystawiona przez ww. podmiot pochodziła z 17 maja 2018 r., a dotyczyła dostawy oleju rzepakowego surowego w ilości 24,78 t. Do faktury również dołączono dokument wydania z magazynu oraz potwierdzenie przelewu z 1 czerwca 2018 r. Faktura ta również została zaewidencjonowana oraz rozliczona w maju 2018 r. Spółka dołączyła również oferty handlowe dostawcy z 11, 18 i 25 maja 2018 r., w których jako miejsce załadunku wskazano miejscowość P.

Według wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania podatkowego, o nawiązaniu współpracy z ww. dostawcą, podobnie zresztą jak z innymi dostawcami, decydowała złożona oferta, jakość oferowanego produktu, jego powtarzalność i dostępność, warunki handlowe, umiejscowienie firmy, fakt pozostawania czynnym płatnikiem VAT, czy też pozostawania producentem oleju. Każdorazowo Spółka w zależności od zapotrzebowania zwracała się do podmiotów, z którymi już wcześniej współpracowała, a następnie wybierała ofertę dla siebie najkorzystniejszą, przy czym w badanym okresie dostawy realizowały wyłącznie dwa wskazane na wstępie podmioty. W tamtym czasie, według wyjaśnień Spółki, współpracowano z podmiotami, które zajmowały się produkcją oleju rzepakowego, a które same również zwracały się do Spółki z propozycją nawiązania współpracy.

Według stanowiska Spółki, w tamtym czasie zakupami zajmował się nieżyjący już J.W.. Spółka nie dysponowała zapisami z jego poczty elektronicznej. Czasami w kontaktach handlowych uczestniczył P.H..

Czyniąc ustalenia odnośnie F sp. z o.o., organ wskazał na pismo NUS w K., z którego wynikało, że siedziba tej spółki mieściła się w pomieszczeniu biurowym o powierzchni 17 m2, spółka ta nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia handlu olejem. Spółkę reprezentował D.P.. W dokumentacji tej spółki znajdowała się jedna faktura dokumenująca nabycie towaru następnie dostarczonego do skarżącej Spółki, zaś dostawcą miał być spółka M sp., z o.o., podmiot wykreślony z rejestru VAT.

Organ ustalił również, że F sp. z o.o. złożyła deklaracje podatkowe za kwiecień i maj 2018 r. wraz z plikami JPK, a podatek należny został uiszczony. Jednocześnie jednak organ podkreślił, że z danych pozyskanych w Prokuratury Okręgowej we W. wynika, że F sp. z o.o. mogła być ogniwem karuzeli podatkowej.

Towar dostarczany skarżącej miał pochodzić z tłoczni w P.. Pismem z 21 kwietnia 2022 r. Urząd Gminy w P. (k.: 176, tom I) poinformował, iż w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., właścicielem nieruchomości pod adresem, pod którym F sp z o.o. miała prowadzić działalność była Gmina, zaś nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste R.T. W badanym okresie, pod tym adresem, zgodnie z informacją wynikającą z KRS, działalność gospodarczą miał prowadzić inny podmiot, niż dostawca skarżącej. Organ gminy nie posiadał danych dotyczących daty powstania zakładu tłoczni oleju rzepakowego. Nie powiodła się próba nawiązania kontaktu z użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Prowadząc korespondencję z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. organ ustalił, że 8 czerwca 2021r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wykreślił F sp z o.o. z ewidencji podatników VAT czynnych ma podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na brak deklaracji. Ustalono również, że w kwietniu i maju 2018r., dostawca Spółki nabywał olej rzepakowy od M sp. z o.o. oraz P sp. z o.o.

Przedmiotem działalności pierwszej z wymienionych spółek miało być świadczenie usług informatycznych oraz związanych w oprogramowaniem. Spóła ta nie miała żadnego zaplecza potrzebnego do obrotu olejem rzepakowym, ani też dokumentów wymaganych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Kontakt z tą spółką okazał się niemożliwy. 26 lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec spółki nie były prowadzone czynności sprawdzające ani kontrola podatkowa. Pod adresem wskazywanym jako miejsce siedziby tej spółki nie było żadnych oznak jej funkcjonowania. Według oświadczenia właściciela lokalu, w którym siedziba ta miała się znajdować, zakończono najem lokalu 12 września 2019 r. Od 7 lipca 2020 r. spółka ta nie miała organu zarządu.

Z kolei organ podatkowy właściwy dla drugiej spośród wymienionych spółek podał, że wobec tego podmiotu nie przeprowadzano czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2018r. Wszelkie próby kontaktu ze spółką okazały się nieskuteczne, nie udało się przeprowadzić żadnych czynności, a 6 lipca 2018 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT (NIP uchylono 31 grudnia 2019 r.). Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 i JPK_VAT od kwietnia 2018 r. W okresie od 27 kwietnia 2018 r. do 23 marca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T., prowadził kontrolę celno - skarbową wobec tej spółki, w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. W toku prowadzonych czynności transakcje przeprowadzone przez spółkę P uznano za fikcyjne.

Pracownicy organu I instancji 27 stycznia 2022 r., wtoku prowadzonej kontroli podatkowej, przeprowadzili oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Podczas tej czynności kontrolujący stwierdzili, że pod wskazanym adresem znajduje się zabudowany teren przemysłowy, na którym działalność gospodarczą prowadzi wiele firm. Dojazd do Spółki wskazywały znaki informacyjne, a na budynku firmy znajdował się szyld z nazwą i logo Spółki. Wewnątrz budynku poza częścią biurową wyodrębniono m.in., pomieszczenie laboratoryjne oraz hale produkcyjne. W pomieszczeniach laboratoryjnych znajdowały się urządzenia służące do przeprowadzania badań jakościowych kupowanych i sprzedawanych towarów. Kontroli jakościowej był tam poddawany m.in. kupowany przez spółkę olej rzepakowy. Pracownicy Spółki wskazali, że kontrole oleju rzepakowego przeprowadza się w zakresie gęstości, lepkości kinematycznej oraz liczby kwasowej. W halach produkcyjnych wyodrębniono część produkcyjną oraz część do konfekcjonowania wytworzonych produktów.

Według stanowiska Spółki, w kontrolowanym okresie zakupami oleju rzepakowego zajmował się wymieniony już wcześniej pracownik, który w chwili kontroli już nie żył. Spółka przedstawiła jednak komplet dokumentów świadczących o fakcie sprawdzenia wiarygodności dostawcy F sp. z o.o. Wśród przekazanych dokumentów był pobrany KRS - aktualny na 9 kwietnia 2018 r. Z przekazanych dokumentów wynikało, że na okres transakcji podmiot ten nie był w stanie upadłości/ likwidacji oraz co roku zgodnie z przepisami prawa przedkładał sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniami z działalności. Nadto przedłożono certyfikat z 20 października 2017 r. ważny do 24 października 2018 r. w zakresie zrównoważonego rozwoju na podstawie dyrektyw unijnych jako dostawca/ dealer/ magazyn/ Centrum logistyczne, potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 28 marca 2018 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 11 maja 2017 r.

W poczet materiału dowodowego organ I instancji włączył również protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R.T. wraz z dołączonymi doń dokumentami w postaci faktur wystawionych dla F tytułem zapłaty czynszu za dzierżawę tłoczni oleju, umowę dzierżawy tej tłoczni oraz umowę dzierżawy tłoczni zawartą z innym podmiotem. Z przedłożonej wynikało, że wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P., na której wzniesiona jest stanowiąca odrębny przedmiot własność hala produkcyjno-magazynowa o pow. 794 m2. Przedmiotem ww. umowy dzierżawy była nieruchomość, hala magazynowa, waga samochodowa wraz z budynkiem wagowym oraz dwa silosy. Zgodnie z ww. umową, wydzierżawiający oddawał dzierżawcy opisany w umowie przedmiot umowy w dzierżawę z przeznaczeniem na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, w szczególności na prowadzenie tłoczni olejów roślinnych oraz bazy magazynowo - przeładunkowej dla olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa ta została wypowiedziana 28 maja 2018 r.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie spornych transakcji strona podała w piśmie z 10 maja 2023 r., że zakupiony olej od F sp. z o.o. został poddany kontroli w laboratorium strony, a następnie zużyty jako komponent do produkcji wyrobów Spółki. Olej został przetransportowany w autocysternie na zlecenie dostawcy i to dostawca ponosił koszty transportu. Z dokumentów związanych z transakcjami zakupów olejów od dostawcy przedstawiono dokumenty transportowe, z których wynika, że przewóz wykonała firma F.T.U.H."A ", miejsce załadunku było w K1. Załadunek i rozładunek wykonano 26 kwietnia 2018 r. Dla zakupu na podstawie drugiej kwestionowanej faktury ustalono, że przewóz wykonała firma S, a towar załadowano w P. 16 maja i rozładowano następnego dnia. Do swoich wyjaśnień strona dołączyła kserokopię z książki analiz olejów z zapisami z dat, w których wykonano opisane wyżej dostawy oleju.

Opisując okoliczności współpracy strona podniosła, że dostawca był znany przedstawicielom Spółki, a przed nawiązaniem współpracy osoba upoważniona dokonywała wizji zakładu produkcyjnego położonego w P..

Organ ustalił nadto, że opisana już wyżej tłocznia oleju R.T. w 2018 r. była wydzierżawiona dwóm innym podmiotom oprócz skarżącej Spółki. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., wydzierżawiający wystawił dla innej spółki faktury VAT tytułem czynszu oraz refaktury za energię elektryczną, a następnie w maju i w czerwcu 2018 r., wystawił faktury VAT na rzecz F sp. z o.o. tytułem czynszu za dzierżawę tłoczni oleju i refaktury za energię elektryczną. Z kolei w okresie od lipca do grudnia 2018 r. właściciel tłoczni wystawił fakturę VAT na rzecz kolejnego dzierżawcy tytułem czynszu za dzierżawę tłoczni oleju i refaktury za energię elektryczną.

W toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec dostawcy skarżącej oraz wskazanych wyżej dzierżawców stwierdzono udział wszystkich tych podmiotów w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym. Właściciel nieruchomości w P. poinformował, iż zarówno podmiot dostawca skarżącej oraz jeden z pozostałych dwóch dzierżawców tłoczni (których dane zostały zanonimizowane), dzierżawiły tłocznię w tym samym czasie i były reprezentowane przez te same osoby. Wszystkie te podmioty miały wykorzystywać instalację do tłoczenia oleju położoną w P. jako jeden z elementów mających ułatwić im pozorowanie prowadzenia rzeczywistych transakcji obrotu olejem rzepakowym, w którym F sp. z o.o. pełniła rolę bufora.

Analizując cenę oferowanego stronie towaru organ zwrócił uwagę, że za tonę oleju rzepakowego Spółka płaciła 2.760 zł w kwietniu i 2.930 zł w maju 2018 r. Ceny rynkowe za taki sam towar w tym okresie sięgały 3.201 zł w kwietniu i 3.267 zł w maju 2018r. (wg danych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi). Ceny oferowane przez bliżej nieznany podmiot były niższe od 10% do 14% od rynkowych. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dynamika zmiany oferowanych cen z miesiąca na miesiąc znacznie odbiegała od rynkowej dynamiki cen w tamtym okresie (6,2% do 2,1%).

Dodatkowo organ podniósł, że właściwą stawką podatku VAT dla oleju rzepakowego był 5% VAT, natomiast strona, uczestnik rynku z dużym doświadczeniem z tytułu długoletniej działalności gospodarczej powinna znać właściwą stawkę VAT na jeden ze swoich półproduktów wykorzystywanych w procesie własnej produkcji.

Organ czyniąc ustalenia w sprawie włączył w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka F.F. – prezesa zarządu F sp. z o.o. w badanym okresie, z 18 kwietnia 2023 r. sporządzony w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Zeznał on, że w badanym okresie spółka zatrudniała 3-4 pracowników, a przedmiotem jej działalności był handel olejami i biokomponentami. Spółka ta na potrzeby handlu olejem rzepakowym wynajmowała magazyny w P.. Świadek nie pamiętał, czy spółka była organizatorem transportu, ani też nie był w stanie przypomnieć sobie danych firm transportowych. Odnośnie pochodzenia towaru przesłuchiwany nie był w stanie wskazać jego źródła, nie wiedział też, czy spółka dysponowała certyfikatami jakości oleju. W jego ocenie tak było, ponieważ spółka była zarejestrowana we właściwym systemie certyfikacyjnym. Kupowany towar w ocenie przesłuchiwanego podlegał badaniu w jednym z certyfikowanych laboratoriów na [...]. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami oleju. Wskazał, że posiadała stronę internetową, na której zamieszczała oferty sprzedaży. Przesłuchiwany podał, że widział towar, jednak nie potrafił sobie przypomnieć miejsca, w którym to było.

Pismem z 15 maja 2023r., Prokurator Prokuratury Okręgowej we W., przesłał do organu I instancji uwierzytelnione kserokopie materiału dowodowego z akt postępowania dotyczących funkcjonowania i działalności spółki F sp z o.o. Wśród materiałów znalazły się protokoły przesłuchania szeregu osób zaangażowanych w handel olejem rzepakowym. Podejrzanego K.M. (współpracownika S.G. i M.W.) przesłuchano 2 października 2020 r. Przesłuchiwany opisał przebieg transportu towaru podając, że jechał on bezpośrednio z Czech, Litwy albo Słowacji do finalnego odbiorcy z pominięciem fakturowych kontrahentów. Cały proceder polegał na tym, że nie odprowadzano podatku VAT przez spółki określone mianem "brudasy", dzięki czemu możliwym było oferowanie niższej ceny sprzedaży. Zakup był opodatkowany stawką zerową, a sprzedawany dalej ze stawką 23%.

S.G. przesłuchany 10 grudnia 2020 r. zeznał, że znał F.F., który dysponował magazynem w P., gdzie był przywożony olej. Cena była ustalana raz na tydzień przez F.F. w taki sposób, że nie można było odprowadzać VAT, bo transakcje byłyby nieopłacalne. Różnica między ceną giełdową i ceną rynkową a cenami zakładów skupujących olej techniczny w tamtym czasie w Polsce były minimum o 15% niższe. Gdyby odprowadzano VAT to dostawcy musieliby dopłacać do auta po około 10 tys. zł, a tak zostawało 1,5 - 3 tys. na aucie. Mówiąc o tym miał na myśli lata 2018-2019.

W toku przesłuchania 5 lutego 2021 r. zeznał on, że spółka F.F. dysponowała bazą w P., a później zastąpiła ją F. W jego ocenie, "oficjalnie wszystko miało grać a nieoficjalnie każdy wiedział o co chodzi". To samo jeżeli chodzi o świadomość F.F.. Dlatego też zależało im żeby firmy miały zaświadczenia o niezaleganiu, że niby wszystko jest w porządku. Przesłuchiwany zeznając 4 marca 2021 r. podał, że bezpośredni dostawcy do m.in. dostawcy skarżącej mieli świadomość w jakim procederze uczestniczą. Ich zarobek poza niską ceną spowodowaną nieodprowadzaniem VAT polegał też na braniu pieniędzy "pod stołem" od tych dostawców za możliwość sprzedania towaru. Przesłuchiwany nie miał co do tego pewności, lecz słyszał o tym procederze od każdego z tych dostawców. Zarządzający procederem F.F. oraz D.P. wiedzieli w jakim procederze uczestniczą. Żądali, by bezpośrednim dostawcą do F była spółka nie będąca znikającym podatnikiem, czyli bufor. Jak zeznał, oni żądali zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, żeby w "kwitach" wszystko grało. "F i (...) dyktowały im ceny po jakich skupują od nich olej. Ceny były dumpingowe, tak ustalane, że nie można było odprowadzić VATu i zarobić Podał również, że "D.P. i F.F. to (...) i F. Oni chcieli zawsze "czysty" towar, nie chcieli towaru od znikających podatników. Ich świadomość udziału w procederze można powiedzieć że była ogólnopolska jak wszystkich którzy uczestniczyli w tym procederze. Ja jeżeli chodzi o (...) i F to przesłuchiwany był tylko pośrednikiem pomiędzy D.P. a W.(...)".

Przesłuchiwany 3 grudnia 2020 r., M.W. wyjaśnił, że działał ze S.G. w zakresie handlu olejem. Zarobek na transakcjach polegał na tym, że kupowali olej na stawce VAT 0% po zawyżonych cenach, po czym wprowadzali na polski rynek przez ich spółki, zazwyczaj były dwie spółki i nie odprowadzali podatku VAT. Do ceny z Litwy dokładali około 23%, co rozkładało się na wszystkie firmy z łańcucha. Żadna z firm z fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem. Towar jechał bezpośrednio z Litwy do finalnego odbiorcy. Wskazał, że odbiorcy z F musieli mieć świadomość, że jej dostawcy to znikający podatnicy, którzy nie odprowadzają VAT. W jego ocenie, spółki-bufory miały być wiarygodne, miały kaucję nie zalegały z podatkami. Składając wyjaśnienia 13 sierpnia 2021 r. podał, że "oczywistym było, że z uwagi na ceny jakie określała (...) nie można było zarobić na sprzedaży oleju do nich nie kradnąc VATU. Gdyby interes miał być legalny z odprowadzaniem podatku VAT to trzeba by było do tego dopłacać." W jego ocenie F sp. z o.o. była kontynuatorką poprzedniej firmy prowadzonej przez F.F. z nieznanym mu Czechem czy Słowakiem, którego nazwiska nie pamiętał.

Organ pozyskał również z Prokuratury Rejonowej [...] protokoły przesłuchania w charakterze świadka P.M., P.K., S.S., A.K., K.L., J.J., M.G., F.K.

P.M. podczas przesłuchania 2 marca 2023 r. zeznał, że był kierownikiem Działu Produktów Ropopochodnych w skarżącej Spółce i był również odpowiedzialny za funkcjonowanie składu podatkowego. Stanowisko to piastował od kilkunastu lat nadzorują cały proces sprzedaży olejów smarowych objętych podatkiem akcyzowym oraz pracę zespołu pracowników zajmujących się procedurą sprzedaży, w tym procedurą podatkową w zakresie podatku akcyzowego. Wskazał, że zakupione oleje bazowe smarowe stanowią komponent do produkcji olejów smarowych o określonym przeznaczeniu, np. oleje hydrauliczne czy przekładniowe, których produkcją zajmuje się Spółka. Kupowany olej rzepakowy stanowił w 2018 r. jeden z komponentów do produkcji olejów smarowych m.in. antyadhezyjnych lub olejów do pił łańcuchowych. Olej ten stanowił składnik o wartości powyżej 30% składu produktu finalnego. W tamtym czasie ten składnik, pod względem podatkowym był składnikiem istotnym, żeby uzyskać stawkę podatku akcyzowego 0 zł, co w efekcie pozwalało otrzymać cenę rynkową na produkt finalny. Mając powyższe na uwadze, Spółka, jak większość producentów olejów smarowych, korzystała z zakupu oleju rzepakowego od producentów krajowych. Tych dostawców - czasami szukała firma lub producenci zgłaszali się sami. W pewnym momencie zdecydowano, że najbezpieczniejszy będzie zakup oleju rzepakowego bezpośrednio od producentów, a nie od pośredników. Powyższe wynikało z informacji medialnych odnoszących się do firm pośredniczących w obrocie olejem rzepakowym, które uczestniczyły w tzw. karuzelach podatkowych.

Z tego co świadek pamiętał, jednym z dostawców oleju rzepakowego, z którym współpracowano była firma F1, również producent oleju rzepakowego. W pewnym czasie firmę tą zastąpiła firma F sp. z o.o., która prowadziła produkcję w tym samym miejscu co firma F1 i która miała podobny skład zarządu co F1, tym bardziej, że rozmowy prowadził z tą samą osobą co wcześniej w firmie F1. Jego zdaniem prawdopodobnie był to pan F. Nie wiedział, czy F sp. z o.o. była następcą prawnym firmy F1.

Zeznał, że zanim doszło do nawiązania transakcji z F1, osobiście był w zakładzie produkcyjnym tej firmy pod L., miejscowości nie pamiętał. Był to nowy zakład, o czym świadczyła nowa instalacja i linia produkcyjna. W tym zakładzie był również w trakcie dostaw wykonywanych, ale nie wiedział czy przez F1 czy już przez F sp. z o.o., ponieważ nie zwrócił uwagi na szyld. Jak podkreślił, przyjmując, że ich dostawca dysponuję zakładem produkcyjnym, Spółka przyjęła, że nabywany od tego dostawcy olei rzepakowy pochodził właśnie z tej produkcji. Szukali producenta, zakładając, że ten producent ma obowiązki w zakresie prowadzenia działalności. W tamtym czasie jedyna znana mu tłocznia oferująca olej na skalę przemysłową to była właśnie firma mająca zakład produkcyjny pod L.. Będąc na miejscu w zakładzie produkcyjnym pod L. i widząc zabudowę produkcyjną zakładał, że dostawca posiadający ten zakład jest w stanie wyprodukować olej rzepakowych na skalę potrzeb Spółki.

Podał również, że przed przystąpieniem do zakupu Spółka sprawdzała przez internet, czy potencjalny kontrahent jest czynnym podatkiem VAT. Innych możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta nie znał. Zamówienia na towar składane były przeważnie pisemnie, ale sporadycznie zdarzało się składanie telefonicznych zamówień. Te zasady dotyczyły wszystkich dostawców komponentów do Spółki.

Omawiając kwestię transportu podał, że prawdopodobnie wykonali transport własnym samochodem, gdyż takim Spółka dysponowała.

Zakupiony towar był komponentem używanym w produkcji przez Spółkę. Każdorazowo przed rozładunkiem zakupionego surowca, podlegał on ważeniu i badaniu w laboratorium Spółki. Przyznał, że w badanym okresie nabyciem towaru mógł zajmować się nieżyjący już W. po to, by świadek mógł zająć sprzedażą. W konsekwencji, obowiązkami w zakresie nawiązywania kontaktów z dostawcami, składaniem zamówień i odwiedzinami zakładów produkcyjnych dostawców zajmowała się właśnie ta osoba. Zaznaczył, że udział dostaw oleju rzepakowego od F sp. z o.o. na przestrzeni 2018 r. miał charakter marginalny w stosunku do całości dostaw tego surowca, stąd ten dostawca nie był uznawany przez Spółkę za kluczowego kontrahenta.

Świadek P.K. był kierowcą i pracował w firmie A.I. A Po okazaniu mu podczas przesłuchania 20 marca 2023 r. zamówienia związanego z realizacją transportu oleju rzepakowego z firmy F sp. z o.o. do Spółki udokumentowanego fakturą z 26 kwietnia 2018 r. zeznał, że woził olej rzepakowy z tłoczni znajdującej się w K1. Z tego co pamiętał tłocznia wyglądała na firmę w pełni eksploatowaną od długiego czasu, na co wskazywało wyposażenie i stopień zużycia. Nie przypominał sobie, czy na terenie tłoczni wisiał szyld. Wskazał jednak, że każdorazowo załadunek oleju był weryfikowany przez pracownika dokonującego załadunku. Nazwa skarżącej, podobnie jak nazwa dostawcy nie były znane temu świadkowi. Jak zeznał, otrzymywał tylko zlecenie, z którego wynikało miejsce załadunku i rozładunku, bez nazw firm będących nabywcami i sprzedawcami oleju rzepakowego.

Z protokołu przesłuchania S.S. z 31 marca 2023 r. zdaniem organu wynikało, że nie świadczył on usług transportowych, gdyż nie miał prawa jazdy.

Świadek A.K. przesłuchiwana 26 kwietnia 2023 r. zeznała, że jako pracownica Spółki zajmowała się nadzorem nad kontrolą jakości komponentów do produkcji olejów smarowych, w tym nabywanego oleju rzepakowego, oraz kontrolą produkcji. W tamtym okresie kontroli podlegał każdorazowo zakup oleju rzepakowego jako komponentu i odbywał się przed rozładunkiem nabytego towaru. Polegało to na tym, że pobierana była próbka z dostawy i poddawana analizie w laboratorium Spółki, podczas gdy transport z towarem czekał na rozładunek. W przypadku oleju rzepakowego pod kątem technologicznym ważna była jego gęstość, lepkość kinematyczna i liczba kwasowa. Jeżeli te wielkości odpowiadały przyjętym standardom olej rzepakowy był zlewany do zbiorników magazynowych i przyjmowany na magazyn. Z tego co świadek pamiętała nie było sytuacji aby badany podczas dostawy olej rzepakowy nie odpowiadał przyjętym standardom technologicznym, nie pamiętała też aby były na przestrzeni 2018 r. były składane przez jej dział jakieś zastrzeżenia do działu handlowego, co do wyboru dostawcy oleju rzepakowego. Jak zeznała pełna nazwa firmy dostawcy nic jej nie mówiła do czasu kiedy otrzymała wezwanie przez organ podatkowy. Natomiast znana jej była nazwa firmy F1, która była dostawcą oleju rzepakowego do Spółki.

Świadek K.L., przesłuchana 31 maja 2023 r. zeznała, że w 2018 r. była zatrudniona w F sp. z o.o. Do jej zadań należała m.in.: praca administracyjno - biurowa, wystawianie faktur i kwitów wagowych, a swoje obowiązki wykonywała w P., a później w S. Zeznała, że w P. była waga samochodowa, pomieszczenia biurowe połączone z halą magazynową oraz pomieszczenie socjalne. Poza członkami zarządu, tj. F.F., D.P. oraz J.J. spółka zatrudniała trzech pracowników. Świadek nie pamiętała dostawców. Wskazała jednak, że olej nie był produkowany w tej spółce. Spółka ta nie miała własnej bazy transportowej, nie zatrudniała kierowców, nie posiadała własnych środków trwałych w postaci cystern, firma używała firm zewnętrznych. Zakupiony towar przechowywany był w P. lub jechał bezpośrednio do odbiorcy. Zdaniem świadka, F.F., zajmował się on pozyskiwaniem klientów, odbiorców, dostawców. Nic jej nie mówi nazwisko W.. natomiast kojarzyła nazwisko M. i zeznała, że przy zamówieniach towaru przez Spółkę E kontaktowała się właśnie ta osoba.

Świadek J.J. – doradca zarządu F, podczas przesłuchania 23 czerwca 2023 r. zeznał, że swoje obowiązki wykonywał w P.. F sp. z o.o. zajmowała się tłoczeniem przemysłowym, technicznym oleju głównie rzepakowego, słonecznikowego i sojowego. Zeznał, że , iż w P. znajdowało się: tłocznia, linia do tłoczenia, waga najazdowa samochodowa, zbiorniki na wyprodukowany olej, magazyn ma surowiec, laboratorium, dwa pomieszczenia biurowe z wyposażeniem. Na terenie firmy pracowały dwie panie w biurze oraz trzech panów na produkcji, nazwisk nie pamiętał. Jego zdaniem olej był tłoczony pod wskazanym wyżej adresem. Spółka w 2018 r. nie zajmowała się pośrednictwem handlowym. Produkcja była prowadzona w jednym miejscu – w P.. Świadek nie znał skarżącej Spółki, ani nazwisk W. i H. Świadek znał spółkę F1 sp. z o.o podając, że była to poprzednia spółka członków zarządu F sp. z o.o.

Z kolei M.G. podczas przesłuchania 12 lipca 2023 r. zeznała, że w F sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem dokumentów WZ i PZ, pilnowaniem terminów płatności i przygotowywaniem dokumentów pod kontrole. Podała, że spółka kupowała olei rzepakowy i sprzedawała go do swoich klientów. W P. znajdowało się biuro spółki, gdzie przyjeżdżał zakupiony olei rzepakowy, który następnie był transportowany do klientów spółki. Olej nie był rozładowywany w spółce. Zajmowała się przyjęciem oleju rzepakowego to znaczy ważyła cysternę a następnie wypisywała WZ i dokumenty dla kierowcy tj. nr SENT i cysterna dalej wyjeżdżała z olej rzepakowym. Nie pamiętała danych odbiorców oleju. Spółka nie miała własnej bazy transportowej, ani nie zatrudniała kierowców.

Z kolei F.K. podczas przesłuchania 14 lipca 2023 r. zeznał, że w F sp. z o.o. był zatrudniony od 3 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. w wymiarze 3/4 etatu. Zajmował się utrzymaniem porządku oraz karmieniem psów. Wykonywał swoje czynności w P.. Świadek ten nie znał odbiorców oleju. Zeznał, że olej nie był produkowany przez F sp. z o.o.

Oceniając ustalenia odnośnie F sp. z o.o., organ wskazał, że 22 stycznia 2014 r. w ww. rejestrze została zarejestrowana spółka z o.o. M1 z siedzibą W1., a następnie 23 sierpnia 2016 r. zmieniono nazwę spółki na F sp. z o.o., jako siedzibę wskazując W1., zaś 26 października 2018 r. wykreślono ww. adres zmieniając go na K. Jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy wskazano pierwotnie sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych (do 26 października 2018 r.). W rubryce dotyczącej wzmianek o złożonych dokumentach wskazano m.in., że sprawozdania finansowe za lata 2014, 2015 i 2016, zostały złożone z opóźnieniem. Pod adresem siedziby spółka wynajmowała pomieszczenie o łącznej powierzchni 17,5 m2. F sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj 2018 r., z których wynikały kwoty podlegające wpłacie do budżetu, które zostały uregulowane. W ocenie DIAS, z uwagi na ustalenia Prokuratury Okręgowej we W. zachodzi podejrzenie, że spółka ta występowała w łańcuchu podmiotów mających na celu upozorowanie obrotu towarami, które następnie wykazywane są przez koleiny podmiot w łańcuchu jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołując się na protokół kontroli wobec tej spółki, dokumentowała ona sprzedaż oleju rzepakowego, w posiadaniu którego nie była. Spółka świadomie wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi, a dla wystawionych faktur na sprzedaż oleju zastosowanie będzie miał art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień rozpatrywania sprawy przez DIAS, decyzja wobec F sp. z o.o. nie była wydana.

Organ oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności dostawcy skarżącej był handel paliwami, a produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych nie została wskazana jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzili również przesłuchiwani pracownicy tej spółki. To zaś zdaniem organu stoi w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, że dostawca identyfikował się jako producent oleju rzepakowego. Jedynie J.J. zeznał, że spółka zajmowała się tłoczeniem przemysłowym oleju głównie rzepakowego, jednak pełnił on funkcję prezesa zarządu dopiero od 19 sierpnia 2019 r.

Organ nie dał wiary twierdzeniom Spółki, jakoby przed nawiązaniem współpracy pracownik wizytował zakład produkcyjny dostawcy. W ocenie organu okoliczność ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Co więcej, P.H. zeznał, że strona szukała producenta oleju. Nadto podał, że był w zakładzie produkcyjnym dostawcy i stwierdził, że jest w stanie wyprodukować ilość oleju, jakiej potrzebowała Spółka. Świadek ten nie pamiętał szczegółów współpracy, co tłumaczył tym, że w tamtym okresie kontaktami handlowymi z dostawcą zajmował się nieżyjący już pracownik. Jednak organ stwierdził, że to właśnie P.H. obsługiwał transakcje z dostawcą. To on prowadził korespondencję mailową w imieniu Spółki i to na jego osobę wskazała w swoich zeznania A.K. obsługująca transakcje z ramienia dostawcy.

Organ zwrócił również uwagę, że weryfikacja kontrahenta polegała na sprawdzeniu przez internet, czy potencjalny kontrahent jest czynnym podatkiem VAT.

Oceniając procedurę weryfikacji jakości dostarczanego towaru organ stwierdzi, że parametry oferowanego przez dostawcę towaru podane były w ofertach przygotowanych przez tą spółkę. Laboratorium zakładowe strony miało co prawda badać jakość dostarczanego oleju, a wyniki te miały zostać zapisane w książkach analiz olejów pod pozycją 1042 oraz 129, jednak strona nie przedłożyła dowodu, że parametry oleju rzepakowego podane w przesłanych do Spółki ofertach były analizowane i badane w laboratorium Spółki. Nadto strona nie przedstawiła certyfikatu jakości oleju wydanego przez inny podmiot/laboratorium.

Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez stronę komplet dokumentów świadczących o fakcie sprawdzenia wiarygodności dostawcy w postaci KRS, certyfikat EU-REDcert, potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE zostały przesłane Spółce mailem dopiero na dzień przed wystawieniem pierwszej spornej faktury.

Organ zwrócił również uwagę na ceny oleju oferowanego przez dostawcę sięgając 2.760 zł za tonę w kwietniu i 2.930 zł za tonę w maju 2018 r. Ceny te odbiegały od cen rynkowych wynikających z danych podanych przez Zintegrowany System Rolniczej Informacji Rynkowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi i były niższe od rynkowej ceny o ok. 10 -14%. Z notowań na giełdzie w Rotterdamie (ogólnie dostępne dane z internetu) średnia cena oleju rzepakowego za tonę w PLN wynosiła: 2.710 zł w kwietniu i 2.939 zł w maju 2018 r. W ocenie organu była to jednak cena wyjściowa nie uwzględniająca warunków dostawy.

W oparciu o to porównanie cen organ stwierdził, że niższa cena np. w stosunku do notowań ceny rynkowej w Polsce, nie była dla Spółki czynnikiem, który wzbudził obawy o uczciwość i rzetelność kontrahenta. Stało się tak mimo tego, że ów dostawca był podmiotem, z którym Spółka wcześniej nie współpracowała, a branżę oleju rzepakowego uznawano za "wrażliwą", z uwagi na m.in. dokonywane na tym rynku oszustwa. Ponadto w przestrzeni publicznej funkcjonował również m.in. list ostrzegawczy ws. wyłudzeń podatku od towarów i usług w obrocie olejem rzepakowy z 9 maja 2016 r. opublikowany przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju. Spółka przyjęła atrakcyjną ofertę, która mogła wpłynąć na ewentualny koszt końcowy produkcji, nawet kosztem podjęcia ryzyka współpracy z kontrahentem, który mógł okazać się nierzetelny.

Oceniając całokształt dokonanych w sprawie ustaleń organ stwierdził, że Spółka wiedziała, iż sporne transakcje stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem.

Tymczasem z powołanego już wyżej listu ostrzegawczego wynikało, że obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub unikanie zapłaty należności budżetowych z tego tytułu był rynek oleju rzepakowego, że istniało niebezpieczeństwo, że uczciwi przedsiębiorcy, którzy działają na rynku oleju rzepakowego i uczestniczą w obrocie transgranicznym oraz wyłącznie krajowym, mogą nieświadomie stać się uczestnikami procederu. Zachęcono również do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych. Wskazano także przykładowy katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku od towarów i usług. Przedstawiono również negatywne skutki jakie zarówno dla uczciwie działających podatników, jak i dla budżetu państwa, powoduje oszustwo podatkowe, które polega na celowej zmianie w dokumentach potwierdzających transakcję sprzedaży rodzaju sprzedawanego oleju - z oleju jadalnego opodatkowanego stawka VAT 5% na tzw. olei techniczny opodatkowany stawka podstawowa VAT w wysokości 23%. Jak wskazano w ww. liście, celem takiego procederu jest celowe zawyżenie przez nieuczciwego sprzedawcę stawki podatku i pobranie tego podatku od nabywcy w wyższej wysokości, przy czym podatek ten nie zostaje odprowadzony do budżetu. Działanie takie stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi do dostaw jadalnego oleju rzepakowego stosuje się stawkę obniżoną VAT 5%, niezależnie od jego dalszego przeznaczenia. Z ww. listu wynika, że przepisy ustawy nie uzależniają bowiem zastosowania obniżonej stawki VAT od sposobu wykorzystania oleju rzepakowego przez nabywcę, a jedynie od posiadania przez niego, w momencie dostawy, cechy jadalności. Jak wynikało z ww. listu, czynnikiem mającym wpływ na to, że olej rzepakowy stał się towarem "wrażliwym", chętnie wykorzystywanym w przestępstwach podatkowych, była zauważalna w ostatnich latach zmiana struktury jego przeznaczenia. Wzrosło zapotrzebowanie na olej rzepakowy jako surowiec wykorzystywany w produkcji biodiesla przy relatywnym spadku jego zużycia na cele spożywcze. W ww. liście wskazano ponadto opis mechanizmu oszustwa oraz charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Według DIAS, opublikowana przez Ministerstwo Finansów Metodyka, choć nie miała charakteru objaśnień podatkowych, stanowiła "drogowskaz" dla przedsiębiorców, wskazujący czym w ocenie należytej staranności będą kierować się urzędnicy.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowody wskazywał zatem, że dostawca skarżącej nie był rzetelnym podmiotem, a przedstawiciele skarżącej mieli świadomość udziału w oszukańczych transakcjach, których przedmiotem był olej rzepakowy wprowadzony na polski rynek prawdopodobnie z Litwy, Czech, Słowacji, od którego na dalszych etapach nie odprowadzono podatku VAT do budżetu państwa, przez co uzyskano atrakcyjną (dumpingową) cenę (niższą od rynkowej). Rola ww. podmiotu jako bufora będącego jednym z ogniw w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym sprowadzała się legitymizowania poprzez wystawianie faktur VAT sprzedaży oleju rzepakowego wprowadzonego na początkowym obrocie na polski rynek z niewiadomego źródła (prawdopodobnie z Czech, Litwy albo Słowacji). Okoliczności transakcji opisane powyżej świadczą o świadomym udziale Spółki w nielegalnych transakcjach. Niewątpliwym jest i niezaprzeczanym fakt - znajomości z osobami, które w procederze tym uczestniczyły. Osoby zarządzające F sp. z o.o. były przecież zarządzającymi w firmie F1 sp. z o.o.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ powołał art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stwierdzając, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być wyłącznie faktura dokumentując rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Kwestionując rzeczywisty przebieg transakcji dostaw dokonanych przez F Sp. z o.o. organ stwierdził, że spółka ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju działalności mimo, że taki przedmiot był ujawniony w KRS. W ocenie organu, zebrany wobec dostawcy skarżącego materiał dowodowy, w tym ten przekazany przez Prokuraturę Okręgową we W. świadczy o tym, że spółka ta brała czynny udział w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym. Po stronie podatku naliczonego deklarowała dostawy od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Świadomie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż oleju, którym nie dysponowała. Organ zwrócił uwagę na sposób funkcjonowania F sp. z o.o., na jej powiązania z nierzetelnymi dostawcami, na rzekome korzystanie z tłoczni w P., z których w tym samym czasie korzystały jeszcze inne podmioty, przy jednoczesnym braku oddelegowania pracowników do obsługi tłoczni, zorganizowanie procederu przez S.G., F.F., D.P., K.M., M.W..

Organ nie podważył istnienia oleju i wykonania jego dostaw do skarżącej, jednak stwierdził, że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy służą oszustwom podatkowym. O tym świadczy fakt, że:

- przedmiotem działalności F sp. z o.o. w okresie spornych transakcji była sprzedaż paliw, a nie oleju,

- pracownice tej spółki zeznały jednomyślnie, że spółka ta kupowała olej rzepakowy i sprzedawała swoim klientom, lecz go nie produkowała. To świadczy o niewiarygodności twierdzeń skarżącej Spółki, że ta kupowała olej od producentów.

- pracownice F nie potwierdziły, że przy nawiązywaniu współpracy ze skarżącą Spółką reprezentował ją J.W.; kojarzyły zaś P.H. O jego zaangażowaniu w transakcje świadczy również wydruk korespondencji mailowej pomiędzy nim, a F sp. z o.o.

- skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego oględziny zakładu w P. przez P.H., które miały mieć miejsce przed nawiązaniem współpracy. Nadto świadek ten zeznał, że Spółka nabywała olej od spółki F1, której następcą miała być spółka F, prowadząca działalność w tym samym miejscu. Z tego względu organ stwierdził, że nawet jeśli doszło do oględzin tłoczni w P., to świadek nie pamiętał, czy widział zakład F1, czy F sp. z o.o.

- Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego fakt badania oleju przez jej laboratorium ani też wyników lub certyfikatów innego, zewnętrznego laboratorium,

- przedłożone przez Spółkę dowody świadczące o weryfikacji kontrahenta zostały doręczone Spółce dopiero na dzień przed wystawieniem pierwszej faktury.

- ceny zakupu oleju odbiegały od cen rynkowych.

- przedstawiciele F sp. z o.o, mieli pełną świadomość co do udziału w oszukańczym procederze.

- 9 maja 2016 r. Ministerstwo Finansów opublikowało list ostrzegawczy informujący o wyłudzeniach podatku VAT w transakcjach obrotu olejem rzepakowym

- Spółka sama oświadczyła, że zdecydowano o zakupie oleju od producentów, gdyż z informacji medialnych wynikał udział pośredników w obrocie karuzelowym.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS naprawił błąd organu I instancji i ocenił ustalony stan faktyczny przez pryzmat art. 112 uptu w brzmieniu obowiązującym.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust 2 Ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz., 646 ze zm., dalej jako Prawo przedsiębiorców) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek przyjęcia wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez:

a). dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie okoliczności stanu faktycznego świadczących na korzyść podatnika,

b). dokonanie oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary w oparciu o okoliczności nieistniejące i nieznane podatnikowi w momencie dokonywania spornych transakcji,

c). wydanie decyzji, która w przeważającej części dotyczy działalności podmiotów innych niż podatnik;

d). argumentowanie swoich wniosków w oparciu o wynik toczących się postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe (organ podatkowy nie może wiedzieć, jak zakończą się postępowania podatkowe prowadzone przez inne organy podatkowe),

e). uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych w postaci pozyskanych przez organ podatkowych zeznań osób powiązanych ze spółką F sp. z o.o.;

f). posługiwanie się przez organ podatkowy nieaktualnymi przepisami podatkowymi na okoliczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

g). brak jednoznacznego określenia czynności, jakich zdaniem organu podatkowego nie dopełnił podatnik przy weryfikacji kontrahenta w niniejszej sprawie;

- art. 86 ust. 1 uptu w zw. z. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 26 kwietnia 2018 r. oraz z faktury z 17 maja 2018 r. skorygowanej fakturą z 22 maja 2018 r.;

- art. 112c ust. 1 uptu w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako Dyrektywa VAT) oraz zasady proporcjonalności poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżonej zdaniem organu podatkowego kwoty zobowiązania podatkowego.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ doszło w niniejszej sprawie do uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaszła zatem okoliczność z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa).

Na wstępie należy jednak wyjść od brzmienia art. 86 ust. 1 i 2 uptu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy oraz przypomnienia poglądów orzecznictwa sądowego dotyczącego dobrej wiary podatnika. Organ bowiem nie czyni ustaleń faktycznych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. W świetle art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczenie podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W konsekwencji w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 755/23, odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 10 b i 11 uptu, a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 uptu. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług oraz system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Jak dalej wywiódł NSA, w tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie, czy olej, ujawniony na kwestionowanych fakturach wystawionych przez F sp. z o.o. rzeczywiście został dostarczony do skarżącej. Owszem, organ badał dobrą wiarę osób zarządzających Spółką, co świadczy o tym, że towar rzeczywiście dotarł do Spółki. W przeciwnym wypadku dobra wiara nie miałaby znaczenia dla sprawy, gdyż wystawione przez F sp. z o.o. faktury byłyby fakturami pustymi sensu stricto. Uszło jednak uwagi organu to, że wykonanie transportu oleju przez P.K. zostało potwierdzone, jednak S.S., który również miał prowadzić cysternę wiozącą olej do skarżącej zeznał, że nie posiada prawa jazdy i nie świadczył usług transportowych. Organ tego wątku dalej nie badał.

Okoliczności te należy jednak pominąć w dalszych wywodach z dwóch względów. Po pierwsze, obszerny wywód organu co do złej wiary Spółki każe przyjąć, że towar rzeczywiście istniał, a po drugie organ nie zakwestionował twierdzeń Spółki, że ta zużyła zakupiony olej w procesie produkcyjnym. Sąd stwierdza również, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że towar rzeczywiście do Spółki dotarł.

Wychodząc z tego założenia należy ocenić, czy osoby zarządzające Spółką pozostawały w dobrej wierze, a zatem czy wiedziały lub powinny były wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczą służą uszczupleniu podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że osoby te wiedziały, o tym, iż na wcześniejszych etapach obrotu dostawa nie została faktycznie opodatkowana.

Jak wskazał organ, F sp. z o.o. powstała 22 stycznia 2014 r., pierwotnie pod inną nazwą. Przedmiotem jej działalności był obrót paliwami, a nie olejem, co słusznie zauważył organ. Według jego twierdzeń, F sp. z o.o. była podmiotem, który jako dostawca oleju zastąpił spółkę F1. W konsekwencji organ wywiódł, że osoby zarządzające skarżącą Spółką znały się z przedstawicielami F sp. z o.o., wszak dostawcy ci prowadzili działalność w tym samym miejscu.

W ocenie Sądu, stwierdzenie o znajomości pomiędzy przedstawicielami dostawcy i skarżącej nie wskazuje jeszcze dostatecznie na świadomość skarżącej co do tego, że handel nabywanego oleju posłużył do uszczuplenia należności podatkowej. Skarżąca wyjaśniając sposób, w jaki doszło do nawiązania współpracy z tym kontrahentem podała, że prowadziła niejako konkurs ofert na dostawę oleju, który miał wyłonić ofertę najbardziej korzystną. Wskazała również, że wyboru kontrahentów dokonywała spośród podmiotów jej znanych. Organ jednak wysnuł błędny wniosek utożsamiając znajomość kontrahenta ze znajomością osobistą członków zarządu dostawcy i skarżącej oznaczającą świadomość członków zarządu Spółki o udziale w oszustwie podatkowym. Owszem, P.H. podczas przesłuchania zeznał, że kontaktował się z tą samą osobą zarówno w przypadku transakcji z F1, co F sp. z o.o. Podał jednak dalej, że zweryfikował przyszłego kontrahenta w toku wizji w miejscu, w którym olej miał być produkowany. Organ uznając za niewiarygodne twierdzenie Spółki co do przeprowadzonej wizji stwierdził brak dodatkowych dowodów potwierdzających to, że miała ona miejsce. Trudno jednak dociec jakie miałyby to być dowody. Przede wszystkim nie sposób wymagać od podmiotów biorących udział w życiu gospodarczym protokołowania każdego spotkania biznesowego. Spółka to nie organ, który każdą czynność musi dokumentować. Niesłusznie zatem organ podważył wiarygodność twierdzeń świadka co do przeprowadzonych przezeń oględzin.

Dokonując oceny wiarygodności zeznań P.H. co do przeprowadzonych oględzin, nie należało pomijać zeznań F.F. prezesa zarządu F sp. z o.o. Świadek ten zeznał, że spółka posiadała w 2018 r. magazyn do oleju rzepakowego w P.. Na fakt istnienia magazynów F sp. z o.o. wskazał również w swoich zeznaniach S.G. Podał wprost, że z tego co było mu wiadomo F sp. z o.o. miała magazyn w P.. Co więcej, K.L. – pracownica F sp. z o.o. również zeznała co do wynajmowania magazynów przez spółkę. Zeznała, że w P. spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe wraz z halą magazynową, zbiornikami, pomieszczeniami socjalnymi oraz wagą samochodową.

Powyższe oznacza, że P.H. dokonując oględzin miejsca wykonywania działalności przez kontrahenta mógł przecież widzieć zakład produkcyjny, magazyny, wagę samochodową, czyli zaplecze wystarczające do handlu olejem. W ocenie Sądu mógł on również być świadkiem produkcji oleju, a nie tylko jego magazynowania.

Wskazać bowiem należy, że przedmiotem najmu przez F sp. z o.o. miała być tłocznia oleju, a wszyscy wymienieni wyżej świadkowie zeznali wyłącznie o magazynach. Tymczasem J.J. jednoznacznie podał, że F sp. z o.o. w 2018 r. prowadziła produkcję oleju tłocząc po 30-40 ton dziennie. Organ uznał to stwierdzenie za niewiarygodne podnosząc, że świadek ten został prezesem tej spółki dopiero w 2019 r. zatem jego zeznania nie dotyczą spornego okresu. Jest to jednak stanowisko niesłuszne, ponieważ z zeznań tego świadka wynika, że już w 2018 r. był zatrudniony w spółce jako doradca zarządu i w tamtym roku spółka prowadziła produkcję oleju.

Dokonując zatem oceny zeznań powołanych wyżej świadków przyjął błędne założenie, że J.J. posiada wiedzę o działalności F sp. z o.o. z 2019 r.

Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska organu co do złej wiary Spółki i niewiarygodności zeznań P.H. odnośnie przeprowadzonej przez niego wizji w tłoczni w P.. Jeżeli bowiem wziąć pod uwagę, że biuro i magazyny wystarczające do handlu olejem w P. rzeczywiście funkcjonowały, a nadto linia produkcyjna mogła być utrzymywana przynajmniej w gotowości, to oględziny zakładu przeprowadzone przez P.H. rzeczywiście mogły go doprowadzić do wniosku, że wizytuje producenta oleju. Nadto, F sp. z o.o. prowadzić miała działalność w tym samym miejscu, co poprzedni dostawca, którego rzetelności dostaw organ nie kwestionował w tym, ani w innym postępowaniu.

Organ wskazał również, że w 2018 r. tłocznia w P. była wynajmowana jednocześnie trzem różnym podmiotom. Zdanie to jest jednak tylko w części prawdziwe, ponieważ podmioty te wynajmowały tłocznię w następujących po sobie okresach, a nie jednocześnie. F sp. z o.o. była najemcą w maju i czerwcu 2018 r. Wcześniej zaś tłocznię wynajmował inny podmiot, który według ustaleń organu miał być reprezentowany przez tą samą osobę. W tym kontekście organ winien ustalić o jaki podmiot chodzi, czy była to spółka F1, a zatem rozważyć ponowne przesłuchanie P.H. na okoliczność tego, który dokładnie zakład wizytował, czy stwierdził istnienie tylko magazynów, czy też zakładu produkującego olej, wreszcie, kiedy dokonał oględzin. Wskazać bowiem należy, że F sp. z o.o. wynajmowała tłocznię od maja 2018 r., a pierwszą kwestionowaną fakturę wystawiła w kwietniu 2018 r. Jeżeli jednak F sp. z o.o. prowadziła działalność w tym samym miejscu, co poprzedni dostawca Spółki, to przeprowadzone oględziny przez P.H. mogły nie wzbudzić jego podejrzeń co do wiarygodności dostawcy, tym bardziej, że zamawiając olej od F1 miał kontaktować się z tą samą osobą.

To tłumaczy też przekonanie skarżącej co rzetelności dostawcy, tym bardziej, że przed pierwszą dostawą skarżąca pozyskała dane z KRS, certyfikat EU-REDcert wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji (PIMOT) dla F sp. z o.o. z 20 października 2017 r. ważny od 25 października 2017 r. do 24 października 2018 r. w zakresie zrównoważonego rozwoju na podstawie dyrektyw unijnych jako dostawca/ dealer/ magazyn/ Centrum logistyczne. Według ww. zaświadczenia F sp. z o.o. mógł działać jako dostawca/ sprzedawca/ magazyn/ centrum logistyczne. Skarżąca otrzymała nadto potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 28 marca 2018 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 11 maja 2017 r. Spółka dysponowała zatem dokumentami tymi już przed pierwszą dostawą. Jeżeli organ uznał, że Spółka niedostatecznie zweryfikowała kontrahenta winien wskazać jakich działań zaniechano.

Pominął organ również, że zarówno S.G., jak i M.W. zeznali, że F.F. wymagał, by towar dostarczany do F sp. z o.o. pochodził od polskiego kontrahenta. Każdy z nich zeznał, że olej był zlewany w magazynach tej spółki. Oznacza to, że o ile na wcześniejszych etapach obrotu obrót mógł przyjąć charakter wyłącznie fakturowy, o tyle na etapie dostaw realizowanych przez F sp. z o.o., towar rzeczywiście istniał i jego dostawa była fizycznie realizowana do odbiorcy, w tym przypadku do skarżącej Spółki.

Ta z kolei poddawała dostarczony olej badaniu przez własne laboratorium. Na dowód tego przedstawiła dokumentację badań oleju dostarczanego przez F sp. z o.o. Organ stwierdził jednak, że Spółka nie kontrolowała, czy produkt spełnia parametry wskazane w ofercie handlowej. Nie wynikało to bowiem z przedstawionej dokumentacji badań, ani też z certyfikatów wydanych przez zewnętrzne laboratoria. Organ jednak pominął, że w wyjaśnieniach z 3 lutego 2022 r. Spółka podała, że nie badała, czy olej spełniał parametry określone w ofercie, lecz wyłącznie te, które były istotne z punktu widzenia potrzeb produkcji. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie dotyczyły zarówno dostaw realizowanych przez B sp. z o.o., jak i F sp. z o.o. Schemat postępowania z dostarczonym olejem był tożsamy w przypadku dostaw od obu kontrahentów.

Nie sposób zatem stwierdzić do czego zmierzał organ. Czy podważając wiarygodność dokumentacji badań przedłożonej przez Spółkę chciał zakwestionować realizację dostawy, czy też zmierzał do podważenia dobrej wiary Spółki. Jeśli chodzi o istnienie towaru, to Sąd nie miał wątpliwości, że ten został dostarczony do skarżącej, a odnośnie drugiej kwestii nie sposób dociec w jaki sposób podważenie badań laboratoryjnych miałoby wpływać na świadomość Spółki co do udziału w oszukańczych transakcjach. Taki wywód w decyzji nie został przeprowadzony.

Odnosząc się wreszcie do ceny oferowanej przez F sp. z o.o. organ stwierdził, że była ona niższa zarówno od ceny rynkowej, jak i ceny wskazywanej przez giełdę w Rotterdamie. Rzeczywiście, przesłuchani w sprawie świadkowie opisujący przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu podawali zgodnie, że obniżenie ceny poniżej rynkowej było możliwe wyłącznie wtedy, gdy któryś z podmiotów nie odprowadził podatku należnego. W ich ocenie również F.F. i D.P. (członkowie zarządu F sp z o.o.) mieli świadomość tego, że uczestniczą w oszukańczych transakcjach (zob. zeznania S.G. i M.W.). Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że świadomość taką miała skarżąca Spółka. Wniosek taki płynie z porównania cen oleju oferowanego przez F sp. z o.o. z cenami oferowanymi przez drugiego dostawcę w tym samym czasie. Jak wynika z faktur dokumentujących nabycie towaru od B sp. z o.o., dostawca ten w tym samym czasie oferował skarżącej olej rzepakowy w cenie od 2.780 zł do 2.850 zł za tonę, czyli w podobnej wysokości. Nie ma zatem racji organ twierdząc, że cena odbiegająca od rynkowej winna skłonić Spółkę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Organ wszak nie podważył dostaw realizowanych przez B sp. z o.o. mimo porównywalnej ceny, mimo stosowania błędnej stawki VAT i mimo postępowania z olejem dostarczanym przez tą spółkę w taki sam sposób, jak z olejem dostarczanym przez F sp. z o.o.

Oceny tej nie zmienia przedmiot działalności F sp. z o.o., którym w tamtym czasie miał być handel paliwami, a nie obrót olejem. Zdaniem Sądu nie jest to okoliczność, która winna wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta tym bardziej, że handel tymi towarami odbywa się według podobnych zasad.

Mając na uwadze powyższe organ niedostatecznie wykazał, że osoby zarządzające Spółką wiedziały, lub powinny były wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczą posłużyły uszczupleniu należności podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Jak już wyżej wskazano, nie podważono zeznań P.H. o oględzinach miejsca, z którego miały być realizowane dostawy, Spółka pozyskała wystarczającą dokumentację dotyczącą dostawcy, która w zestawieniu z przeprowadzonymi oględzinami uzasadniała przekonanie o rzetelności dostawcy, nie wskazano jakie jeszcze ustalenia Spółka winna była podjąć wobec dostawcy, skoro dotychczasowe okazały się niewystarczające w ocenie organu. Każda dostawa była poprzedzona złożoną ofertą, których wydruki włączono do akt administracyjnych. Towar został dostarczony i przebadany w laboratorium Spółki, a następnie był przez nią wykorzystany w procesie produkcyjnym. Cena towaru była taka sama, jak ta oferowana przez dostawcę, którego rzetelności organ nie zakwestionował. Wywodzenie zaś świadomości udziału w oszustwie podatkowym z listu ostrzegawczego Ministra Finansów jest niedopuszczalne, jeżeli nie ustalono braku dobrej wiary po stronie skarżącej. To, że Spółka miała świadomość, że w obrocie olejem występują nierzetelni kontrahenci nie oznacza, że sama wchodziła z nimi w relacje gospodarcze. Jak już wyżej wskazano, podjęła działania zmierzające do weryfikacji kontrahenta i jak dotąd organ nie wykazał okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia co do jego rzetelności.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 191 OP przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Organ bowiem uznał, że osoby zarządzające Spółką miały pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, przy czym zebrane dowody tego nie potwierdzają.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że towar rzeczywiście istniał i został dostarczony do skarżącej. Rozważy zebrany w sprawie materiał dowodowy i oceni, czy zasadne jest przypisanie skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym mając na uwadze wytknięte wyżej błędy w ocenie dotychczas zebranych dowodów. Wyjaśni, w jaki sposób podważenie wiarygodności badań oleju przekłada się na pozostawanie skarżącej w złej wierze; dlaczego cenę, za jaką Spółka nabyła towar od F sp. z o.o. uznał za świadczącą o nielegalnym pochodzeniu towaru skoro drugi, niekwestionowany dostawca sprzedawał taki sam towar za taką samą cenę, rozważy wreszcie dopuszczenie innych jeszcze dowodów, gdyż dotychczas przeprowadzone nie pozwalają przypisać Spółce pozostawania w złej wierze.

Organ ustali również, czy zostało zakończone postępowanie podatkowe wobec F sp. z o.o., przy czym nawet podważenie transakcji w decyzji wydanej wobec tej spółki nie zwolni organu z wykonania obowiązków nałożonych niniejszym wyrokiem.

Odnosząc się na zakończenie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została doręczona 7 grudnia 2023 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw, by w wyroku tą kwestię oceniać. Organ ponownie rozpatrujący sprawę już po upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 OP będzie zobligowany tą kwestię rozważyć.

Sąd zatem orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, stwierdzając, że organ uchybił przepisom postępowania, tj. art. 122 OP w zw. z art. 191 tej ustawy.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).