Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 95/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 186/22 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 1601-IEW.4123.3.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Op 186/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę H. G. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (w kwocie 218 187,33 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 86 079 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 15 618,88 zł) oraz styczeń 2016 r. (w kwocie 102 374 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 39 693 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 7 306,98 zł).

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy nie naruszyły przepisów proceduralnych oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego zmiany i rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie, ewentualnie uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki w dniu 27 grudnia 2019 r. czyli po dacie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 2 października 2019 r. oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. ponieważ zdaniem sądu podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła już w 2016 r. podczas gdy w tym czasie spółka nie miała większych problemów finansowych, a dopiero decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej potwierdzonej wyrokiem tut. Sądu zaległość ta zmaterializowała się w postaci konieczności uiszczenia należnego podatku;

b) naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm., dalej: "u.p.u.") poprzez jego błędną wykładnię w części dotyczącej definicji niewypłacalności i uznanie, iż przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, iż badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego czy zobowiązania przekraczają jego wartość, tym samym należy przyjąć, iż niewypłacalność istnieje w każdym przypadku braku regulowania zobowiązań niezależnie od przyczyny, podczas gdy przyjęcie takiego rozumowania niewypłacalności stoi w sprzeczności z zasadami gospodarki wolnorynkowej i prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny:

– uznając, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony przez zarząd spółki najpóźniej z dniem 25 czerwca 2016 r., albowiem w tym dniu upływał termin 30 dni kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości podczas gdy w tej dacie nie istniała żadna zaległość, a została ona dopiero ustalona w 2019 r.;

– uznając, że za właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego nie można uznać okresu w którym spółka nie miała już majątku i przyjąć, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego kiedy spółka prowadzi działalność, dokonuje sprzedaży towarów i zakupu usług brak jest jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o upadłość, nawet przy przyjęciu wysokiego profesjonalizmu kadry zarządzającej;

– uznając, iż od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w kierowaniu sprawami spółki podczas gdy zarząd w osobie skarżącego podjął decyzje o złożeniu wniosku o upadłość w dacie nieuznania przez Sąd racji skarżącej spółki co do zasadności określenia zaległości w podatku od towarów i usług, bowiem dopiero w 2019 r. została określona przez organy administracji skarbowej wysokość tej zaległości;

II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez zarząd Spółki było spóźnione, bowiem w dacie wskazanej przez organ i przyjętej przez Sąd zaległość ta nie istniała faktycznie, a zmaterializowała się dopiero w okresie późniejszym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest art. 116 o.p. i art. 11 § 1 u.p.u. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez Sąd;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał, iż początkową datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był czerwiec 2016 r., podczas gdy w tym czasie, zgodnie z prowadzoną dokumentacją księgową taka zaległość nie istniała.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie sporne pozostają kwestie przesłanek egzoneracyjnych, tj. określenie terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący (w jakim momencie należy uwzględnić kwotę zobowiązania wynikającą z wydanej przez organ podatkowy decyzji), a w sytuacji uznania, że termin ten nie został dochowany, czy stronie można przypisać winę w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.).

4.3. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, w którym momencie skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie strony dopiero wyrok WSA w Opolu z 2 października 2019 r., I SA/Op 253/19, uznający, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a także orzekł co do zobowiązań podatkowych spółki był podstawą do uznania, że zaistniała potencjalna możliwość niewypłacalności dłużnika. Wniosek z 23 grudnia 2019 r. o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w sądzie rejonowym 27 grudnia 2019 r., został więc złożony we właściwym czasie. Zdaniem zaś organu, choć decyzja Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. została wydana 11 lipca 2018 r., to zaległości z tego tytułu powstały z mocy prawa 25 stycznia 2016r. oraz 25 lutego 2016r. Odwołując się do treści art. 11 ust. 1-1a, art. 21 ust. 1 u.p.u. uznano, że 25 maja 2016 r. nastąpiła utrata przez spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań, a nieregulowanie przez spółkę zobowiązań nie miało charakteru krótkotrwałego. Zatem właściwym czasem żeby wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości był dzień 27 czerwca 2016 r.

Wskazany w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać systemowo poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, iż wskazany przepis Ordynacji podatkowej należy interpretować w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.

Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi zaś art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; publik. CBOSA).

Podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że okoliczność określenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w wydanych później decyzjach, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie. Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Wydana decyzja zastępuje deklarację podatkową, w konsekwencji wiążącą dla podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z ostatecznej decyzji wymiarowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych niewątpliwie upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ponadto, jak zauważył sąd pierwszej instancji, skarżący na dzień orzekania o jego odpowiedzialności nadal pozostawał prezesem zarządu spółki, tym samym sprawował tę funkcję również po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowych.

4.4. Z tych względów nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w 2016r. nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości, bowiem w tym czasie spółka nie miała większych problemów finansowych, a dopiero decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej potwierdzonej wyrokiem WSA w Opolu z 2 października 2019r., I SA/Op 253/19, zaległość ta zmaterializowała się w postaci konieczności uiszczenia należnego podatku. Pominięto bowiem w skardze kasacyjnej, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W momencie ich powstania, spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, publik. CBOSA). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.(....), ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.(...), z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiany z "sankcją fiskalną", tzw. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11; z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12; publik. CBOSA). Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem.

W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w ocenie organów podatkowych, że kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 marca 2019 r. należało uwzględnić w dacie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016r. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym oraz sądem pierwszej instancji, że datę, od której organ odwoławczy policzył trzy miesiące przyjęto datę powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (jako drugiej z kolei). Utrata przez spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań nastąpiła 25 maja 2016 r., a nieregulowanie przez spółkę zobowiązań nie miało charakteru krótkotrwałego. Zatem właściwym czasem żeby wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości był dzień 27 czerwca 2016 r. (z uwagi na to, że 25 czerwca 2016 r. to sobota, termin przesuwa się na pierwszy wolny dzień roboczy). Błędnie zatem skarżący powiązał czas na złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości z zapadłym na niekorzyść spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 2 października 2019 r., I SA/Op 253/19, który oddalił skargę na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 22 marca 2019 r. nr 388000-COP.4103.9.2018.8.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Dodatkowo, jak słusznie ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (k. 11 decyzji), a sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował to stanowisko (k. 21 zaskarżonego wyroku), okoliczność oddalenia przez Sąd Rejonowy w Opolu V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wniosku G. sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. (postanowienie z 9 czerwca 2020 r., V GU 379/19) bezspornie świadczy o tym, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z 23 grudnia 2019 r.) nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zaakceptował ustalenia organu dotyczące nieregulowania przez spółkę w terminie wymagalnych zobowiązań (od 25 maja 2016 r.) oraz terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (27 czerwca 2016 r.). Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w 2016 r., a złożenie wniosku dopiero w grudniu 2019 r. uznać należy za czynność spóźnioną. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zasadnie również zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Nieskuteczne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i art. 11 ust. 1 u.p.u. oraz te z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej wiązał z nieprawidłowym (w jego ocenie) ustaleniem "właściwego czasu" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do twierdzeń skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bowiem nie mógł wcześniej (przed 2018 r.) przewidzieć wydania przez organy podatkowe decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że o przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takich możliwości musi wynikać z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Prawidłowo ocenił organ podatkowy, a sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę, że sprawując formalny i faktyczny zarząd nad spółką, skarżący znał sytuację ekonomiczno – finansową tego podmiotu. Zauważyć przy tym należy, że od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w kierowaniu sprawami spółki. W rozpoznawanej zaś sprawie skarżący jako jednoosobowy zarząd spółki powinien był spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, którego termin płatności będzie przypadał na styczeń i luty 2016 r. Jak podkreślono w uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu skarżący akceptował działania, które potencjalnie mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 11 lipca 2018 r. i z 22 marca 2019 r. skarżący doprowadził do obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (str. 11 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu, że powoływanie się na oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy podatku od towarów i usług za sporne okresy jako uzasadnienie dla zgłoszenia wniosku o upadłość w grudniu 2019 r. należało uznać za nieuprawnione.

4.6. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Krzysztof Winiarski