Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 238/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 grudnia 2022 r. C. z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DKIS", "Dyrektor") interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.665.2022.1.PSZ w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "Zaskarżona interpretacja").

W swoim wniosku Spółka poddała pod interpretację art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4, art. 5, art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p."), w kontekście następującego stanu faktycznego.

Zaskarżona interpretacja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 17 października 2022 r. (wpływ do organu interpretacyjnego: 17 października 2022 r.), Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.

Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Wnioskodawca wskazała na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną działającą pod firmą C. spółka komandytowo-akcyjna. Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Wspólnikami Spółki są jedynie osoby fizyczne. Każdy ze wspólników Spółki posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Podstawą przekształcenia były właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej "KSH").

Komplementariuszami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej. W trakcie trwania roku podatkowego Spółki, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości finansowe, Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Całościowy udział każdego z komplementariuszy Spółki w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku Spółki na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez komplementariuszy zgodnie z umocowaniem wynikającym ze statutu Spółki oraz właściwych przepisów KSH.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

"Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku?"

W ocenie Wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że podstawą nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku, stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym, spółki komandytowo-akcyjne, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Tym samym, aby pobrać zryczałtowany podatek od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Użyte w tym przepisie sformułowania "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej CIT-8.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Spółka w celu potwierdzenia prawidłowości zajętego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednolicie wskazuje na to, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczek na podatek.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał również uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – druk 1725, gdzie projektodawca stwierdził następująco – "Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej. Jak wspomniano, opodatkowanie z tego tytułu będzie bowiem następowało na poziomie samej spółki."

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 13 grudnia 2022 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS wskazał między innymi, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca, wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, nie wymienił wprawdzie wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku, niemniej wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza — osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Spółka jako płatnik (zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.) będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie miała podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego został uzyskany przychód. Wnioskodawca (jako płatnik) powinien więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Podatnik (komplementariusz) będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., jednak kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia będzie indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w Zaskarżonej interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca jako płatnik, jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 O.p., przez naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu tez i wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie Zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne.

Na wstępie należy wskazać, że sporne pomiędzy stronami zagadnienie kwalifikacji zaliczek na poczet zysku, wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego, jako przychodów, z którymi wiąże się "natychmiastowy" (przed końcem roku podatkowego) obowiązek poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21; z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21; z 10 listopada 2021 r., I sygn. akt SA/Gd 1126/21; z 30 listopada 2021 r., I sygn. akt SA/Kr 1014/21; z 23 czerwca 2022 r., I sygn. akt SA/Rz 256/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22; z 26 lipca 2022 r., I sygn. akt SA/Wr 203/22; z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 526/22; z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 60/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podziela zawarte w tych orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia, ponieważ jednak wspomniane wyżej orzeczenie NSA (II FSK 2048/18) odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, zasadnym jest odwołanie się głównie do jego zasadniczych motywów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem z danego źródła jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowo-akcyjne obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Ze szczególnych uregulowań art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wynika bowiem, że podatek ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku nie jest kwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym spółka (jako płatnik) powinna pobrać ten podatek od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osoby fizycznej wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, ten powstaje przecież dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.) jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.".

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowo-akcyjnej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

Skoro Skarżąca ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie — z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od Jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).

Jeśli zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest zatem podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Słusznie Spółka powołała się w skardze na wyrok NSA, II FSK 2048/18, w którym sąd stwierdził, że: "art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8).".

Jeśli zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Należy wskazać, że przedstawiony wyżej sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy tej spółki zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane mu zostanie prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zaprezentowana wyżej argumentacja wskazuje zatem na to, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są uzasadnione.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 o.p. poprzez pominięcie tez oraz wniosków wynikających z powoływanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w podobnych sprawach dotyczących wniosków o wydanie interpretacji. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zaskarżona interpretacja zawierała wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia opis zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienie prawne stanowiska organu. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS wydaje na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Żaden przepis nie obliguje organu interpretacyjnego do uwzględniania stanowisk wyrażonych w wyrokach sądowych dotyczących innych interpretacji indywidualnych, także wtedy, gdy kontrolowane akty poruszały podobne lub nawet analogiczne zagadnienia.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Powyższe naruszenia wiązały się także z naruszeniem innych przepisów u.p.d.o.f., powoływanych przez organ intepretujący w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczących: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika.

Naruszenie powyższych przepisów u.p.d.o.f., decydowało o błędnym stanowisku Organu w Zaskarżonej interpretacji i stanowiło podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylenia Zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z póxn. zm.). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W zakresie wniosku pełnomocnika o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, wskazać należy, że zgodnie z § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, opłatę w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości przewyższającej stawkę minimalną, która nie może przekroczyć sześciokrotności tej stawki, ani wartości przedmiotu sprawy, jeśli uzasadnia to:

1) niezbędny nakład pracy radcy prawnego, w szczególności poświęcony czas na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczba stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, w tym czynności podjęte w celu polubownego rozwiązania sporu, również przed wniesieniem pozwu,

2) wartość przedmiotu sprawy,

3) wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie,

4) rodzaj i zawiłość sprawy, w szczególności tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub biegłych sądowych, dowodu z zeznań świadków, dowodu z dokumentów, o znacznym stopniu skomplikowania i obszerności.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności, o których mowa w § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia. Należy bowiem zauważyć, iż sprawa nie była skomplikowana/precedensowa, o czym świadczą chociażby powołane przez pełnomocnika oraz przez Sąd wyroki sądów administracyjnych dotyczących zagadnienia rozpatrywanego, jak w niniejszej sprawie. Za przyznaniem podwyższonych, ponad stawkę minimalną, kosztów nie przemawia też wartość przedmiotu sprawy, ani nakład pracy pełnomocnika.