Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1525/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1, art.191, art.197 par. 1art.210 par.1 i par.4, art.235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [..], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z [...] r., nr [...], którą określono [...] Spółce [...] z siedzibą w S. (zwanej dalej także "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium przedstawiło stan faktyczny sprawy, wskazując, że w dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za [...] rok, wykazując w niej do opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

– budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2;

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia [...] r., w tym czasie Spółka była właścicielem działki o nr ewidencyjnym [...], położonej przy ul. [...] o powierzchni [...] ha i oznaczonej symbolem [...], z posadowionym na niej budynkiem o funkcji biurowej.

W dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium [...] nr [...]) Gmina Miasto Ś.i Spółka dokonały zamiany zabudowanej nieruchomości - działki nr [..] o powierzchni [...] ha przy ul. [...] w Ś. i zabudowanej działki o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w Ś. o powierzchni [...] ha.

W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] rok. Wskazała w niej do opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za miesiące I i II oraz [...] m2 za miesiące [...];

– budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 za miesiące [..];

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za miesiące [...] ze stawką opodatkowania jak za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m2 za miesiące [...] ze stawką opodatkowania jak za budynki pozostałe.

W jednocześnie złożonym piśmie z dnia [...] r. Spółka wskazała, że zastosowanie niższej stawki podatkowej spowodowane jest złym stanem zakupionej nieruchomości i potrwa do ukończenia remontu.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia [...] r., Spółka jest właścicielem działki o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w Ś. o powierzchni [...] ha i oznaczonej symbolem [...]. Na działce tej posadowiony jest budynek o funkcji [..] i [..]j.

Organ podatkowy I instancji w dniu [..] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, w toku którego do akt sprawy dołączono: pismo Spółki z dnia [...] r. wraz z załącznikiem informujące o istnieniu [...] lokali mieszkalnych obok lokali użytkowych w nieruchomości przy ul. [..] w Ś., które ujawniono w wyniku kontroli PINB (Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego) w związku z samowolnie wykonanym robotami budowlanymi; wniosek o ustalenie warunków zabudowy z [...] r., decyzję o warunkach zabudowy z [...] r., decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego z [...] r.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości na [...] r., przyjmując dla całej powierzchni posiadanych przez Spółkę gruntów i budynków stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, i wnosząc o przeprowadzenie dowodów z: opinii prywatnej z zakresu budownictwa na okoliczność stanu technicznego budynku przy ul. [...] w Ś., w chwili nabycia jego własności (objęcia w posiadanie) i w chwili obecnej; oględzin i decyzji (opinii) organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego na okoliczność stanu technicznego tego budynku; pisemnego oświadczenia Strony z dnia [..] r. na okoliczność, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; oświadczenia architekta D. S. z [...] r. na tę samą okoliczność; wyciągu z operatu szacunkowego z [...] r. wraz z opinią; pisemnego oświadczenia Strony z [...] r. na okoliczność mieszkalnego charakteru budynku przy ul. [...]; postanowienia organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego z [...] r. na okoliczność mieszkalnego charakteru części budynku przy ul. [...] w Ś.; przesłuchania Strony na okoliczność mieszkalnego charakteru części budynku przy ul. [...] w Ś.; stanu technicznego budynku przy ul. [...] w Ś.w chwili nabycia i w chwili obecnej.

W toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła Kolegium opinię techniczną dotyczącą budynku przy ul. [..] w Ś..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., ponownie rozpoznając sprawę wskutek powyższego odwołania, nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Wskazał także, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kolegium podniosło również, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjaśniono przy tym, że pojęcie stanu technicznego nie zostało w ustawie zdefiniowane, jednak w doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy chodziło o przyczyny techniczne związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Wskazano także, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie i muszą mieć trwały charakter. W ocenie Kolegium, o zaistnieniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, jeżeli nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Natomiast nieodpowiedni stan techniczny budynków i budowli oraz związane z tym niedopuszczenie do użytkowania nie dyskwalifikuje takich budynków w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie świadczy o tym, że wystąpiły tzw. "względy techniczne", które wyłączałyby nieruchomości należące do Spółki od opodatkowania. Także przedłożona przez Stronę opinia techniczna nie stanowi dowodu na trwałe wyłączenie nieruchomości z możliwości prowadzenia na jej terenie działalności gospodarczej. Przeczy temu bowiem stan techniczny przedstawiony na fotografiach załączonych do tej opinii technicznej, jak również wydanie pozwolenia na przebudowę budynku przy ul. [...] w Ś. z dnia [...] r.

Odnosząc się do klasyfikacji budynku przy ul. [...] w Ś., w części którego kontrola PINB ujawniła samowolę budowlaną oraz fakt, że znajduje się tam [...] lokali mieszkalnych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do opodatkowania tej części niższą stawką podatkową. Kolegium wskazało na dane wynikające z wypisu rejestru gruntów z dnia [...]r. (budynek o funkcji biurowej) i wyjaśniło, że organ podatkowy dokonując klasyfikacji budynków zobligowany jest brać pod uwagę dokumenty urzędowe, sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą do wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz, że dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. O wielkości gruntów i budynków objętych podatkiem od nieruchomości decyduje zatem treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków, niezależnie od tego czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością lub też nie. Brak tutaj pola do przeprowadzenia przeciwdowodu, albowiem jego przeprowadzenie nie spowoduje anulowania, czy też zmiany treści takiego wpisu. Jest to jedynie możliwe przez zmianę jego treści w samej ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 22 ust. 2 i art. 23 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Kolegium wskazało przy tym, że cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych nie jest ani cel posiadania budynku, ani fakt dokonania samowolnych, niezatwierdzonych przez właściwe urzędy budowlane zmian dostosowujących budynek do zamieszkania. Skoro podatnik kwestionuje dokument urzędowy (w tym przypadku przede wszystkim ewidencję gruntów i budynków), to winien wszcząć procedurę w celu jego zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Natomiast organ podatkowy nie może zmienić danych z ewidencji ani wszcząć procedury zmiany w ewidencji, ani też nie może pominąć danych wynikających z ewidencji.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ś..

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) uchwały Nr XXX/237/2012 Rady Miasta Ś. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na [...] rok (dalej zwanej "Uchwałą"), polegające na przyjęciu, że budynek położony w Ś. przy ul. [...] stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że ze względów technicznych nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie budynku podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) Uchwały, polegające na przyjęciu, że budynek położony w Ś. przy ul. [...] stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że część przedmiotowego budynku stanowią lokale mieszkalne, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie części mieszkalnej budynku podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że grunty, budynki i budowle posiadane przez przedsiębiorcę nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko w takim przypadku, kiedy przeszkody uniemożliwiające ich gospodarczą eksploatacje (w tym względy techniczne) mają ostateczny i niezmienny charakter;

d) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że budynek zajęty w części na lokale mieszkalne nie stanowi "budynku mieszkalnego" w rozumieniu ww. przepisu;

e) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 2 lit. b) Uchwały, polegającą na przyjęciu, że budynek, w którego części znajdują się lokale mieszkalne nie może zostać opodatkowany w części jako budynek związany z działalnością gospodarczą a w części jako budynek mieszkalny;

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 223 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji Prezydenta Miasta Ś., pomimo tego, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego;

b) art. 127 w związku z art. 220 O.p. przez całkowite pominięcie części zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, a w konsekwencji nierozpatrzenie odwołania w całości;

c) art. 81 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.) w związku z art. 120 i art. 122 O.p., polegające na przyjęciu, że organy administracji podatkowej są powołane do samodzielnej oceny stanu technicznego nieruchomości;

d) art. 122 w związku z art. 197 O.p. przez przyjęcie, że organ administracji podatkowej może zaniechać powołania biegłego w sytuacji, kiedy wyjaśnienie sprawy wymaga wiadomości specjalnych i samodzielne dokonanie ustaleń wymagających wiedzy technicznej, w szczególności zaś dokonanie oceny stanu technicznego budynku przy ul. [...] a także przeznaczenia budynku przy ul. [...] , pomimo braku wymaganych przez prawo uprawnień oraz kwalifikacji;

e) art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez zaniechanie przez organ wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy, w szczególności zaś czy budynek położony przy ul. [...] faktycznie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz ustalenia czy rzeczywiście część budynku położonego przy ul. [..] ma charakter budynku mieszkalnego;

f) art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez bezpodstawne niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, które niewątpliwie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

g) art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w stosunku do budynku położonego przy ul. [...] nie zachodzą względy techniczne, wyłączające go z eksploatacji gospodarczej oraz że budynek położony przy ul. [...] stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.").

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej legalności, Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie skarga nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca, będąca przedsiębiorcą o bardzo szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (vide: 112-pozycyjny przedmiot działalności Spółki w odpisie z KRS, obejmujący m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), do dnia [...] r. była właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], składającej z gruntu o powierzchni [...] m2 oraz budynku o powierzchni [...] m2, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "biurowej". Natomiast od dnia [...] r. - w wyniku zwarcia umowy zamiany - Spółka jest zaś właścicielem nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], składającej się z gruntu o powierzchni [...] m2 zabudowanego budynkiem niemieszkalnym o powierzchni [...] m2, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "[...]". O ile poza przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia opodatkowania należących do Spółki gruntów – jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle sporna jest stawka podatku, jaka winna znaleźć zastosowanie w stosunku do budynków Skarżącej. Organ podatkowy stoi bowiem na stanowisku, że oba budynki w całości powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spółka uważa natomiast, że w przypadku budynku zlokalizowanego przy ul. [...] tylko część ([...] m2) winna podlegać opodatkowaniu tą stawką, albowiem pozostałą część ([...] m2) stanowią lokale mieszkalne. Z kolei, cały budynek położony przy ul. [...] - z uwagi na to, że "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" - powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd orzekający w sprawie nie przychylił się do wypracowanego na podstawie wykładni językowej generalnego stanowiska Kolegium, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel.

Tak więc sam fakt posiadania, bez odniesienia się do kwestii wykorzystywania lub możliwości wykorzystania w ramach "tej działalności" gruntów, budowli czy budynków nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jakkolwiek stanowisko organu w kwestii interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nieprawidłowe, jednakże uchybienie to nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że grunt, budynek i budowle są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z wyjątkiem sytuacji gdy nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wyłączenie przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania następuje wówczas, gdy przedmiot ten nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

Pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że:

- "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, LEX nr 992204);

- "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok z dnia 12.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, LEX nr 931838);

- "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok z dnia 07.10.2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721);

- "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58);

- "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok z dnia 22.06.2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie wskazuje się (vide: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.

Przedstawione poglądy, które Sąd orzekający w sprawie podziela, prowadzą do wniosku, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Tym samym za zasadne Sąd uznać należy stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie.

Okoliczność, czy w sprawie zachodzą względy techniczne, może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, zgodnie z art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżąca, w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości domagała się opodatkowania najniższą stawką podatkową budynku położonego w Ś. przy ul. [...], (cyt.) "z uwagi na zły stan zakupionej nieruchomości, do czasu zakończenia jej gruntownego remontu". Żaden z przedłożonych przez nią w toku postępowania podatkowego dokumentów nie potwierdza, aby obiekt ten był trwale wyłączony z możliwości użytkowania. Wręcz przeciwnie – jak wynika z decyzji Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [..], Spółce jako inwestorowi, zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na przebudowę budynku dawnego szpitala z rozbudową poprzez nadbudowę na obiekt zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowania terenu – nazwa inwestycji: "[...]" przy ul. [...] w Ś..

Należy w związku z tym podkreślić, że pojęcie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że istniejąca zabudowa jest w takim złym stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 05.07.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/09, niepubl.)

Skoro, jak wynika już z samych twierdzeń Skarżącej prezentowanych w toku postępowania podatkowego, budynek ten nie nadaje się do prowadzenia działalności bowiem wymaga remontu, to tym samym uznać należy, że wady budynku są wadami możliwymi do naprawienia.

Brak tym samym podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) Uchwały przez bezpodstawne opodatkowanie budynku położonego w Ś. przy ul. [...] według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w zakresie niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) Uchwały przez bezpodstawne przyjęcie, że budynek położony w Ś. przy ul. [...] stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że część przedmiotowego budynku stanowią lokale mieszkalne.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W szczególności przywołania wymaga stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że "Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in., jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może, zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii".

Stosownie do powyższego uznać należy, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie w przypadku braku odpowiednich zapisów w tej ewidencji organ podatkowy może posłużyć się innymi dowodami, celem ustalenia właściwej funkcji budynku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu rejestru gruntów z dnia 18.01.2013 r. wprost wynika, że na działce o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] ha i oznaczonej symbolem [...] (tj. grunty zabudowane inne niż mieszkalne i przemysłowe) posadowiony jest budynek o funkcji biurowej.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych nie jest ani cel posiadania budynku, ani fakt dokonania samowolnych, niezatwierdzonych przez właściwe urzędy budowlane zmian dostosowujących budynek do zamieszkania. Dopóki nie nastąpi odpowiednia zmiana w zapisach ewidencji gruntów i budynków, dopóty cała powierzchnia budynku będzie podlegała opodatkowaniu według stawki najwyższej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zgodne z art. 235 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez Skarżącą zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przytoczony przepis pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego. Zostało to wyrażone przez użycie słowa "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zaistnienie potrzeby przeprowadzenia wskazanego dowodu oceniane jest każdorazowo przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z przyczyn wskazanych wyżej, za nieprzekarczające granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, uznać należy odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego było prawidłowe.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ocenę w tej mierze oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Ocena ta została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego dostępnego dla organu i zaoferowanego przez Skarżącą, bez naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność, że organ ocenił przedłożone dowody odmiennie aniżeli oczekiwała Spółka, nie świadczy jednak o tym, że podjęta decyzja nie odpowiada prawu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, Sąd zauważa, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 O.p., przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej (rozstrzygającej) decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być - między innymi - zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd. Wobec tego Sąd uznał, że brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów jest wadliwością (naruszeniem przepisów postępowania - zasady przekonywania), jednakże w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy nie jest to takie naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.