Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1166/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 820/19 w sprawie ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 820/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA w Gliwicach), po rozpoznaniu sprawy ze skargi sprawy ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce, w B. (dalej zwanej oddziałem lub wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że oddział został powołany na czas nieokreślony decyzją Zarządu A.. a.s. w P. (dalej zwanej spółką) z [...] lutego 2009 r. i stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której zagraniczny przedsiębiorca może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości spółki, która za pośrednictwem oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164).

Spółka jest czeskim podmiotem posiadającym status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. Założyła w Polsce oddział, który stanowi zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu. Spółka czeska, stosując się do tych zapisów ustawy, odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ustępem 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Koszty zarządu obejmują wszelkie działania administracyjne podejmowane przez spółkę w związku z obsługą każdej transakcji (budowy) podejmowanej przez oddział na terenie Polski. Zgodnie z powyższym spółka przypisuje oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych (faktur wewnętrznych) wystawianych raz w miesiącu. Umowy, na podstawie, których powstają powyższe koszty są zawierane przez jednostkę macierzystą (spółkę) i na nią wystawiane są faktury, ona dokonuje zapłaty za te usługi, po czym odpowiednią część kosztów przypisuje do oddziału w miesięcznej nocie obciążeniowej.

Wśród kosztów, jakie przypisuje do oddziału jednostka macierzysta są koszty użytkowania samochodów osobowych. Samochody są używane przez pracowników zatrudnionych w jednostce macierzystej, ale pracujących na rzecz budów w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez oddział. Samochody używane przez pracowników zatrudnionych przez jednostkę macierzystą bardzo często przemieszczają się pomiędzy terytorium Polski a terytorium Czech. Dany pracownik mimo, że przebywa na terytorium Czech to cały czas wykonuje prace na rzecz oddziału, dlatego koszty samochodów użytkowane przez tych pracowników obciążają oddział w Polsce. Umowę leasingową lub umowę najmu podpisuje spółka i to on jest najemcą lub leasingobiorcą samochodów osobowych. Spółka używa samochodów na potrzeby prowadzonej działalności w Czechach, a także w innych krajach poprzez swoje oddziały.

Spółka nie jest właścicielem tych samochodów, nie przechodzi na nią prawo do rozporządzenia samochodami jak właściciel. Umowy na dany samochód są zawierane przez spółkę na okres od 2 do 4 lat, po czym są zwracane do leasingodawcy bądź wynajmującego. Może się zdarzyć sytuacja, w której samochód osobowy przez jakiś czas używany jest przez pracownika pracującego na rzecz oddziału w Polsce lub zatrudnionego w oddziale, następnie używany jest przez innego pracownika spółki niezwiązanego z oddziałem, po czym ponownie jest używany przez pracownika zatrudnionego w oddziale bądź pracującego na rzecz oddziału. Samochody są własnością zagranicznych leasingodawców bądź wynajmujących, zarejestrowane w Czechach. Spółka nie wykupuje najmowanych bądź leasingowanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem oddziału nie jest on zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.).

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z używaniem samochodów osobowych przez pracowników spółki oraz pracowników oddziału w Polsce pracujących na jego rzecz. Samochody najmuje (leasinguje) spółka, a tylko udostępnia do użytku pracownikom pracującym na rzecz oddziału w Polsce, zatrudnionym czy to przez samą spółkę, czy to przez oddział w Polsce. Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez oddział. Oddział jest tylko obciążany kosztami użytkowania samochodów. Stroną najmu nie jest oddział w Polsce.

Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu przez spółkę oraz używaniem ich na rzecz oddziału nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu celem prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu, lecz tylko te, które powoduje zmianę właściciela.

Podobnie na ten temat wypowiedział się TSUE w wyrokach dotyczących VAT, zapadłych wprawdzie na tle art 14 ust 1 dyrektywy 112, lecz przepis ten wyraźnie posługuje się identycznym stwierdzeniem (dostawa towarów oznacza "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel") czyli systemowo dotyczy tego samego pojęcia jakim jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel (wyrok TSUE z 20.06.2018 r., "Enteco Baltic" UAB, C-108/17, EU:C:2018:473).

Wnioskodawca dokonał analizy czy w opisanej sytuacji można stwierdzić zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy. Dokonując analizy postanowień art. 100 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym należało dojść do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania.

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego, wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym).

Zatem art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym dotyczy przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku z którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło. Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) lub samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b). Art. 100 ust. 1 pkt 1 mówi o imporcie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a punkt 2 o wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Czyli sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 jest opodatkowana akcyzą wówczas, gdy samochód został wyprodukowany na terytorium kraju lub od samochodu który stanowił przedmiot importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia, a od którego to nie pobrano akcyzy.

Wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu, w stosunku do niego nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ oddział nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Tym czeska spółka nie nabywa prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł nie ma zastosowania w analizowanym zdarzeniu, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika z braku obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku nie ma czynności z tytułu, o którym mowa w pkt 1 albo 2 artykułu 100 ustępu 1 ustawy o podatku akcyzowym (wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 403/18).

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko oddziału, odnośnie postawionego przez niego pytania, za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego (np. z Republiki Czeskiej) na terytorium Polski, stanowi zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powyższy przepis reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Organ interpretujący podkreślił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z nabyciem prawa własności samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zakres podmiotowy pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyroki NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12, z 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, wszystkie powołane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu/leasingu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Na podstawie zawartych umów najmu/leasingu uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi pomimo, że zawarta umowa najmu nie skutkuje przeniesieniem prawa własności tego pojazdu. Nie można w tej kwestii zgodzić się z wnioskodawcą, w szczególności mając na uwadze, że stwierdza on sam w opisie stanu faktycznego, że oddział może w sposób dowolny dokonywać m.in. przekazania samochodu do użytkowania pracownikowi oddziału w Polsce (lub zatrudnionemu w oddziale), potem innemu pracownikowi jednostki macierzystej niezwiązanemu z oddziałem, a następnie ponownie pracownikowi oddziału.

Organ stwierdził, że wnioskodawca dokonujący najmu/leasingu samochodów osobowych, w stosunku do których dokonuje ich przemieszczenia na terytorium kraju tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Nabycie przez niego prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel następuje wraz z zawarciem umów najmu/leasingu z wynajmującym/leasingodawcą z Republiki Czeskiej, tj. przed przemieszczeniem samochodów do Polski.

Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstanie u wnioskodawcy, jeżeli samochód osobowy opuści terytorium kraju (zostanie dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany) w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu winien być przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy.

Bez znaczenia dla skutków podatkowych był fakt, że umowa najmu/leasingu jest zawierana przez jednostkę macierzystą oddziału, posiadającą siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej. Jednostka macierzysta oraz jej zagraniczny oddział stanowią bowiem dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi jednostka macierzysta, tj. spółka z siedzibą w Republice Czeskiej. Spółka w Republice Czeskiej oraz jej oddział zlokalizowany w Polsce tworzą jednak z podatkowego punktu widzenia jednorodny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretujący stwierdził, że w sprawie opisanej we wniosku oddział (wnioskodawca) jest zobowiązany do zapłaty (naliczenia i odprowadzenia) podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje u wnioskodawcy zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Republiki Czeskiej bądź innego państwa członkowskiego na terytorium kraju.

WSA w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi oddziału na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2019 r., wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., uchylił zaskarżony akt.

Sąd stwierdził, że sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku nie wskazano, by doszło do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez stronę skarżącą. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu/leasingu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu dla celów wskazanych przez podmiot czeski. Podkreślenia wymaga, że to ten podmiot (czeska spółka) zawiera umowy najmu/leasingu oraz w dalszej kolejności rozporządza tymi pojazdami przeznaczając je do użytkowania przez jej oddział, w tym przez wnioskodawcę. W oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku organ interpretujący winien wskazać okoliczności, które w jego ocenie świadczą o odmiennej ocenie tychże, co pozwalałoby na uznanie, że wnioskodawca nabył prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sytuacji, w której każdy wynajem/leasing samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego/leasingodawcę władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej, co słusznie podkreślił wnioskodawca Sam fakt, że samochód przekroczył granicę państwa nie przesądza o spełnieniu przesłanek z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do którego odwołuję się organ interpretujący. Zakres uprawnień leasingobiorcy w zakresie sprawowania funkcji właścicielskich nad samochodem reguluje niewątpliwie umowa dotycząca tej czynności, której stroną jest czeska spółka, nie zaś wnioskodawca jako jedynie jej jednostka organizacyjna. Wnioskodawca nadto wyraźnie wskazał, że samochód został mu przekazany jedynie do czasowego użytkowania, a takiej czynności nie można utożsamiać z szeroko rozumianym przeniesieniem prawa własności (wyrok NSA z 18.03.2015r. sygn. akt I GSK 1779/13). Sytuacja taka jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel". W przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstaje zatem obowiązek podatkowy, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), bowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a dodatkowo jej uprawnienia do korzystania z samochodu wynikają z odpowiednich czynności czeskiej spółki, która zawiera umowy najmu/leasingu (nie zaś wnioskodawca jak wskazano w zaskarżonej interpretacji). Podkreślenia wymaga, że prawo dysponowania samochodem pozostaje w gestii czeskiej spółki w ramach określonych w zawartych umowach najmu/leasingu. Natomiast przekroczenie przez samochód granicy, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, jest jedynie czasowe i nie jest powiązane z przeniesieniem prawa własności rozumianego szeroko jako prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel (wyrok WSA we Wrocławiu z 7.08.2018r. sygn. akt I SA/Wr 403/18, wyrok NSA z 17.07.2019 r. sygn. akt I GSK 8/17, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl).

Samochody użytkowane przez pracowników oddziału w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez spółkę pracujących na rzecz oddziału w Polsce, nie są wyprodukowane na terytorium kraju. Samochody te również nie są przedmiotem importu ani wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przedstawionym zdarzeniu w stosunku do wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ oddział nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce.

Końcowo Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 oraz art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji polegającej na stwierdzeniu, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, co spowodowało, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu konieczne jest "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", które nie jest tożsame z nabyciem prawa własności, a więc najem/leasing przedmiotowych pojazdów rodzi obowiązek skarżącej zapłaty podatku akcyzowego,

II. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej zwanej Ordynacją podatkową) poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności tego że "oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości spółki czeskiej i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych", w konsekwencji czego WSA w Gliwicach nie dokonał prawidłowej oceny faktu przejścia na skarżącą prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel oraz uznał za zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego,

III. art. 146 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do naruszenia takiego nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że spór pomiędzy organem a oddziałem, na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii nabycia przez oddział prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel.

Organ podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu za wewnątrzwspólnotowe nabycie uważa się każde fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium jednego kraju wspólnotowego do drugiego, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Jest to konsekwencją obowiązującego w systemie podatku akcyzowego zasady opodatkowania konsumpcji i terytorialności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia, jaka funkcjonuje na gruncie przepisów o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem o jakim traktują przepisy Kodeksu cywilnego. Tak samo zawarte w art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia nabycia.

Ze zbieżnością rozumienia nabycia wewnątrzwspólnotowego mamy z kolei do czynienia w przypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W obu przypadkach opodatkowaniu podlega również przemieszczenie towarów własnych.

Na podstawie umowy leasingu oddział, choć nie uzyska prawa własności samochodów, do jednak będzie przysługiwało mu prawa do faktycznego dysponowania nimi w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi. Stąd stanowisko WSA w Gliwicach, w zakresie nieuzyskania przez oddział tego prawa nie zasługuje na akceptację.

Organ zaznaczył, że samochody osobowe, w wyniku realizacji umów najmu lub leasingu zostają oddane całkowicie do dyspozycji spółki. Zespół tych czynności bez wątpienia charakteryzuje posiadanie i dysponowanie przedmiotem w zakresie odpowiadającym uprawnieniom właściciela. Jedyną cechą odróżniającą te uprawnienia jest możliwość alienacji przez właściciela przysługującego mu prawa własności.

W odniesieniu do argumentu o jedynie czasowym przekroczeniu przez samochody granicy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że charakter zawartych umów najmu i leasingu, ze swej istoty, jest czasowy.

Z art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów na czas określony, wyłączając z opodatkowania ten nieprzekraczający 30 dni.

W tym kontekście organ dodał, że ustalenie momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel ma znaczenie jedynie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem celem prawodawcy było uwarunkowanie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego od czy ma w ogóle miejsce nabycie prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, to dałby temu wyraz w odpowiedniej treści przepisu.

Oprócz tego organ zwrócił uwagę, że w innych przypadkach, opodatkowanie w ogóle nie jest uzależnione od uzyskania prawa dysponowania pojazdem jak właściciel. Tak jest chociażby w przypadku pierwszej rejestracji pojazdu w kraju.

W kwestii pozostałych zarzutów organ stwierdził, że przystanie na stanowisko WSA w Gliwicach, że czeska spółka jest stroną umów leasingu i najmu i to ona rozporządza pojazdami jak właściciel, wykluczałoby możliwość wydania na rzecz oddziału indywidualnej interpretacji. Wniosek o jej wydanie może bowiem złożyć wyłącznie zainteresowany podmiot, w swojej, indywidualnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Niezbędnym warunkiem skuteczności tego rodzaju zarzutu jest wskazanie przez jego autora wzorca kontroli, w odniesieniu do którego należałoby ocenić prawidłowość zaprezentowanej wykładni konkretnych regulacji.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ sformułował trzy zarzuty, skierowane pod adresem wyroku WSA w Gliwicach. W pierwszym z nich zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna ich wykładnię, w dwóch zaś kolejnych, naruszenie przepisów postępowania, mające jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

I tak, jeżeli chodzi o zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej nr II 2), to w tym wypadku organ podniósł uchybienie przez Sąd I instancji art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniało jej wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, czemu skarżący kasacyjnie zaprzeczył.

Mając na względzie zarówno postać przedmiotowego zarzutu, jak i treść zawartych w nim stwierdzeń zauważyć należy, że zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany. Przede wszystkim bowiem opiera się on jedynie na przepisach wynikowych, tj. takich, które regulują wyłącznie sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego (określających uprawnienia orzecznicze tego sądu). Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju regulacje, bez powiązania z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14 - dost. w CBOiS). Sam zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. bez wskazania konkretnie, do jakiego naruszenia prawa doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej.

Tak więc mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że omawiany zarzut, z uwagi na niewłaściwy sposób jego sformułowania (faktyczne niewskazanie naruszonych przez Sąd I instancji regulacji) uznać należało za nieskuteczny. Z uwagi na jego postać i charakter nie sposób się bowiem do niego merytorycznie odnieść.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia drugiego z procesowych zarzutów, jakie organ sformułował w swojej skardze kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego, podanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności tego, że oddział nie ma odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości spółki czeskiej.

Ustosunkowując się do tego rodzaju twierdzeń skarżącego kasacyjnie stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że WSA w Gliwicach całkowicie pominął ten element stanu faktycznego, w którym oddział zaznaczył, że nie dysponuje odrębną od czeskiej spółki podmiotowością.

WSA w Gliwicach, wydając zaskarżony wyrok miał na względzie to, że oddział nie dysponuje niezależną od czeskiej spółki podmiotowością. Świadczy o tym choćby zamieszczony w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku wywód, zgodnie z którym "Zakres uprawnień leasingobiorcy w zakresie sprawowania funkcji właścicielskich nad samochodem reguluje niewątpliwie umowa dotycząca tej czynności, której stroną jest czeska spółka, nie zaś Wnioskodawca jako jedynie jej jednostka organizacyjna. Wnioskodawca nadto wyraźnie wskazał, że samochód został mu przekazany jedynie do czasowego użytkowania..."

Tak więc Sąd I instancji niewątpliwie miał na względzie to, że oddział nie ma odrębnej od spółki podmiotowości, stąd przedmiotowy zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Na marginesie rozważań w tym względzie dodać jedynie należy, że jako pominięcia określonego i istotnego fragmentu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji indywidualnej, nie można traktować odmiennej od wyrażonej przez wnioskodawcę jego prawnej oceny, czy też nieprzypisania mu istotnego znaczenia prawnego. Do tego zaś zdaje się zmierzać skarżący kasacyjnie organ.

Odnośnie kwestii oceny prawnej konkretnej okoliczności faktycznej, do której odnosi się skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu, stwierdzić jedynie należy, że ocena zasadności stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji, co do meritum sprawy, nie może odbywać się przez pryzmat zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którym to zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie pozwala na to bowiem istota, jak również postać tego rodzaju zarzutu.

Przechodząc do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, oznaczonego w skardze kasacyjnej nr I 1), również stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw.

Na wstępie rozważań co do zasadności przedmiotowego zarzutu podkreślić należy, że poprzez ten zarzut skarżący kasacyjnie organ zarzucił WSA w Gliwicach dopuszczenie się błędnej wykładni wymienionych przez siebie przepisów, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 oraz art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co w konsekwencji miało doprowadzić do ich wadliwego niezastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku. To niezastosowanie miało zaś sprowadzać się do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie doszło do przeniesienia na oddział prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel.

Mając na względzie postać przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że opiera się on w swoim podstawowym założeniu na twierdzeniu odnośnie błędnego zinterpretowania przez Sąd I instancji wymienionych w treści zarzutu przepisów, jednakże skarżący kasacyjnie organ w istocie nie podał, na czym błąd ten miał polegać. W związku z tym już tylko z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tego aspektu przedmiotowego zarzutu, rzutującego na jego dalszą postać i treść.

Wprawdzie w wywodach tego zarzutu wskazano, że "wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu konieczne jest "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, które nie jest tożsame z nabyciem prawa własności, a więc najem/leasing przedmiotowych pojazdów rodzi obowiązek skarżącej zapłaty podatku akcyzowego", to jednak z tego rodzaju wywodów nie sposób jest wywnioskować w jakim aspekcie Sąd dopuścił się błędu wykładni.

WSA w Gliwicach nie utożsamił bowiem prawa do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel z uzyskaniem prawa własności tegoż samochodu. Sąd I instancji, w zakresie rozumienia pierwszego z tych praw, odniósł się do wynikających z niego uprawnień, których źródłem były umowy najmu i leasingu. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w zakresie swoich rozważań miał na względzie treść i zakres prawa własności, w kształcie jaki nadają mu regulacje K.c.

Jak to już zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań, z mocy art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z czego wynika że jest on związany jej zarzutami, których nie może ani uzupełniać, ani ich korygować w jakimkolwiek zakresie. Tak więc skoro nie sposób jest w istocie stwierdzić w czym WSA w Gliwicach uchybił, dokonując wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 oraz art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych związanych z oceną przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to twierdzenia o niezasadnym niezastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 oraz art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (mające być następstwem błędnej wykładni konkretnych przepisów) nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Niezależnie jednak od powyższego, na marginesie niniejszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym determinowane jest, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jego przemieszczeniem na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, ale również uzyskaniem przez podatnika, prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Spór pomiędzy organem a oddziałem w tym zakresie sprowadza się do kwestii zaistnienia na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczności, uzasadniających przyjęcie zmaterializowania się tego prawa po stronie oddziału. W tym aspekcie zauważyć jedynie należy, że uzyskanie przez oddział, w właściwie spółkę, prawa do faktycznego dysponowania pojazdem, w granicach wynikających z umowy najmu lub leasingu, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że najemca czy też leasingobiorca uzyskali uprawnienie do rozporządzania przedmiotem umowy najmu lub leasingu w granicach praw przysługujących właścicielowi. Pośrednio przyznał to zresztą sam organ wskazując, że cechą odróżniającą te uprawnienia (wynikające z własności oraz prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel) jest możliwość alienacji przez właściciela przysługującego mu prawa własności.

Taki pogląd wpisuje się w stanowisko wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiadając się w kwestii prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w przypadku umowy leasingu, zwrócił uwagę na aspekt przejścia prawa własności, w następstwie zapisów i realizacji postanowień tego rodzaju umowy (Wyrok TS z 4.10.2017 r., C-164/16, Commisioners for Her Majesty's Revenue & Customs v. Mercedes-Benz Financial Services UK LTD, ZOTSiS 2017, nr 10, poz. I-734).

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.