Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1517/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138a; art. 138c § 1; art. 144 § 5; art. 152a; art. 169 § 1; art. 217; art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. O. (dalej przywoływanej jako: "Skarżąca" lub "strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ") z [...] maja 2024 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2024 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej z 27 grudnia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US") z [...] grudnia 2023 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] grudnia 2023 r. nr [...] Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 368.789,00 zł.

Od decyzji Naczelnika odwołanie wniosła pełnomocnik Skarżącej. Dyrektor IAS pismem z 6 lutego 2024 r. (znak sprawy: [...]) wezwał pełnomocnik Skarżącej do przedłożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, które uprawniałoby pełnomocnik do działania w imieniu strony w zakresie wniesienia odwołania i reprezentacji przed organem w toku postępowania odwoławczego, bowiem w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 15 grudnia 2023 r., które zawiera umocowanie jedynie do wglądu do akt sprawy toczącej się przed Urzędem Skarbowym W. nr [...] oraz sporządzenia ich fotokopii. Niniejsze pismo doręczono za pośrednictwem skrzynki ePUAP, natomiast system w tym samym dniu poinformował adresatkę o możliwości odbioru pisma w terminie 14 dni. Powtórne zawiadomienie wysłano 14 lutego 2024 r. W związku z tym, że pełnomocnik skarżącej nie odebrała wezwania w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone 21 lutego 2024 r.

Pełnomocnik strony powyższy brak uzupełniła przesyłką nadaną 29 lutego 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dyrektor IAS uznał, że doszło do przekroczenia terminu na uzupełnienie braku formalnego odwołania, w związku z tym postanowieniem z [...] marca 2024 r., znak sprawy [...] pozostawił odwołanie z 27 grudnia 2023 r. bez rozpatrzenia. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła działająca w imieniu Skarżącej pełnomocnik, zarzucając organowi naruszenie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "o.p.") w zw. z art. 152a § 1-5 o.p. wnosząc o uchylenie postanowienia z [...] marca 2024 r. i dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Wskazano, że wbrew sformułowaniom zawartym w postanowieniu z [...] marca 2024 r., pełnomocnik nie została zawiadomiona we wskazanych terminach

o możliwości odbioru przedmiotowego pisma na platformie e-PUAP. Podniesiono także, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w związku

z wadliwością działania e-PUAP. W ocenie pełnomocnik skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia wezwania do uzupełnienia odwołania, ponieważ nie zostały spełnione warunki doręczenia wynikające z art. 152a o.p.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego

w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma, zaś w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Podkreślono, że w ostatnim przypadku organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone

i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym.

W ocenie pełnomocnik w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione, co skutkowało tym, że wezwanie do uzupełnienia odwołania z dnia 27 grudnia 2023 roku nie zostało skutecznie doręczone, bowiem pismo zostało udostępnione na platformie e-PUAP dopiero po dniu uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone. Ponadto wskazano, że z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że pismo to zostało doręczone w dniu 20 lutego 2024 roku co jest sprzeczne z ustaleniami organu II instancji, który twierdzi, że wezwanie do uzupełnienia braków pełnomocnictwa zostało doręczone w dniu 21 lutego 2024 roku.

Pełnomocnik zaznaczyła również, że 7 lutego 2024 r. otrzymała zawiadomienie o piśmie dotyczącym małżonka Skarżącej – M. O., wobec którego prowadzone jest analogiczne postępowanie podatkowe. Pismo to zawierało wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Dalej stwierdzono, że pełnomocnik mając świadomość, że analogiczny brak formalny występuje w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, 29 lutego 2024 roku nadała w placówce pocztowej brakujące pełnomocnictwo w niniejszym postępowaniu. Strona skarżąca skonkludowała, że ze względu na wadliwość doręczenia wezwania do uzupełnienia braków odwołania, należy uznać, że braki zostały uzupełnione w odpowiednim terminie, co przesądza o tym, że nie zachodzą przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] maja 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2024 r. Organ wskazał, że zasady doręczeń elektronicznych normuje art. 144a o.p., zaś zgodnie z art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 285, dalej jako "u.d.e.") od dnia wejścia w życie tej ustawy (5 października 2021 r.) do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku stosowania tego aktu prawnego, o którym mowa w art. 155 u.d.e., do doręczenia przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 57, dalej "u.i.d.p.r.z.p.") do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 144a i 152a o.p. w brzmieniu dotychczasowym, czyli obowiązującym przed 5 października 2021 roku.

Organ odwołał się do orzecznictwa, z którego wynika, iż doręczenie w trybie art. 152a § 3 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Skutkuje to tym, że dla stwierdzenia skutku doręczenia konieczne jest po pierwsze - poinformowanie adresata o możliwości odebrania pisma, poprzez przesłanie na adres elektroniczny informacji, że może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma oraz pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób, a po drugie - konieczność ponownego zawiadomienia adresata po upływie 7 dni o możliwości odebrania tego pisma, licząc od dnia wysłania zawiadomienia - w przypadku nieodebrania pisma. Gdy doręczenie wykonywane jest za pośrednictwem systemu e-PUAP, czynności te wykonywane są automatycznie przez system teleinformatyczny. Następnie podkreślono, że z UPO wynika, iż przedmiotowe wezwanie zostało wysłane na adres skrzynki e-PUAP pełnomocnika 6 lutego 2024 roku, ponadto system poinformował adresata, że może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego w terminie 14 dni. Z kolei powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma wysłano 14 lutego 2024 roku. Pełnomocnik nie odebrał pisma mimo dwukrotnego quasi-awiza, w związku z tym po upływie 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia, tj. w dniu 21 lutego 2024 roku pismo zostało uznane za doręczone, co skutkowało tym, że siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania upłynął 28 lutego 2024 roku.

Odnośnie podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii braku poprawności działania systemu e-PUAP, organ stwierdził, że pełnomocnik nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, ponadto w treści zażalenia wskazano, że 7 lutego 2024 roku pełnomocnik Skarżącej otrzymała zawiadomienie o piśmie w systemie

e-PUAP dotyczącym małżonka Strony, wobec którego prowadzone było analogiczne postępowanie. Dodatkowo poprzez system e-PUAP pełnomocnik odebrała 22 marca 2024 roku zaskarżone postanowienie.

W zakresie zarzutów dotyczących sprzecznego z treścią UPD ustalenia terminu doręczenia wezwania organ zaznaczył, że w postanowieniu z [...] marca 2024 roku słusznie stwierdzono, że wezwanie zostało doręczone 21 lutego 2024 r, a nie 20 lutego 2024 r. Wynika to właśnie z druku UPO, gdzie wskazano, że datą uznania dokumentu za doręczony jest dzień 21 lutego 2024 roku, co jest zgodne z cyt. wyżej art. 152a § 3 o.p.

Skargę na powyższe postanowienie z [...] maja 2024 r. wywiodła do tut. sądu Skarżąca. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji; 2) art. 169 § 1 i § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia; 3) art. 217 § 1 i § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2) uchylenie w całości, na podstawie art. 135 p.p.s.a., postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie; 3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, według norm przepisanych. Ponadto zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu oraz decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdziła, że nie może wykazać braku otrzymania powiadomienia, bowiem wiadomość taka do niej nie dotarła. Z kolei o rzetelności pełnomocnik ma świadczyć okoliczność, że z własnej inicjatywy uzupełniła braki formalne w sprawie Skarżącej, bowiem otrzymała wezwanie do uzupełnienia braków w analogicznej sprawie, toczącej się z udziałem małżonka Skarżącej, zaś pełnomocnik obawiała się, że jeśli konkretne braki formalne zaistniały w jednej sprawie, to prawdopodobne jest, że zaistnieją w innej, a w której nie otrzymała stosownego zawiadomienia.

Dalej wskazano, że nawet w przypadku bezskutecznego wezwania pełnomocnika podatnika do uzupełniania braków pisma, organ zobowiązany był do wezwania podatnika do podpisania odwołania (zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 o.p.), przytaczając na poparcie swojej tezy stosowne orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga została rozpoznana przez tut. sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), w myśl którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontroli sądowoadministracyjnej poddano postanowienie Dyrektora IAS

z [...] maja 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2024 r. którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej z 27 grudnia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organ wskazuje, że wezwanie z 6 lutego 2024 r. doręczono pełnomocnik Skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP, przyjmując tzw. fikcję doręczenia określoną w art. 152a § 3 o.p., zaś za datę uznania pisma za doręczone określono 21 lutego 2024 r. Pełnomocnik Skarżącej uznaje ww. doręczenie za wadliwe, w związku z nieprawidłowym działaniem systemu, które miało przejawić się brakiem zawiadomienia o możliwości odbioru pisma (wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania). Okoliczność ta w ocenie strony skarżącej doprowadziła do niespełnienia warunków określonych w art. 152a o.p., co miało skutkować tym, że doręczenie było nieskuteczne.

Powyższe prowadzi do uznania, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnik Skarżącej informacji

o możliwości odbioru wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2023 r., a jeśli tak, to kiedy to doręczenie nastąpiło.

Nadmienić można, że doręczenie stanowi czynność materialno-techniczną,

z którą wiążą się dalsze skutki procesowe oraz materialnoprawne. Ze względu na rolę jaką odgrywa ta instytucja w zakresie dochodzenia praw przez stronę, sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym jest precyzyjnie uregulowany

w przepisach, zaś przepisy te muszą być interpretowane ściśle. W pierwszej kolejności należy odnieść się do konkretnych regulacji, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, z kolei zgodnie z § 4 na postanowienie w tym zakresie przysługuje zażalenie. W myśl art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W kontekście doręczeń elektronicznych, wskazać należy, że zastosowanie mają regulacje szczególne. Zgodnie z art. 158 ust. 1 u.d.e. w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy, do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155 ust. 10 u.d.e. (określonego w stosownym komunikacie Ministra właściwego do spraw informatyzacji), do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu u.i.d.p.r.z.p. do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 144a i art. 152a o.p. w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z tym, że u.d.e. weszła w życie 5 października 2021 r. (art. 166 u.d.e.), zaś zgodnie z komunikatem Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r.

w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia

w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. z 2023, poz. 1077, dalej jako "komunikat"), zmienionego komunikatami z: 1) 22 listopada 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2540); 2) 21 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2764) oraz 3) 12 lipca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 1078), w którym finalnie wskazano 1 stycznia 2025 r. jako termin wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej (a w momencie wydawania aktów objętych niniejszą sprawą był to termin określony jako 1 października 2024 r.), w przedmiotowej sprawie należy zastosować przede wszystkim art. 152a o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r. Zgodnie z tą regulacją w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z kolei § 2 stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4). W przypadku doręczenia, o którym mowa wyżej, organ umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów niewątpliwie organ prawidłowo stwierdził, że odwołanie strony skarżącej obarczone jest wadą w postaci braku odpowiedniego pełnomocnictwa. Dokument, którym posługiwała się pełnomocnik datowany na 15 grudnia 2023 r. zawierał umocowanie jedynie do wykonania fotokopii akt sprawy oraz wglądu do akt, nie zaś do podejmowanie czynności w imieniu Skarżącej w toku postepowania odwoławczego, co stanowiło brak formalny

w rozumieniu art. 169 § 1 w zw. z art. 138a o.p., czego z resztą nie kwestionuje sama strona Skarżąca.

Znamienne jest, że doręczenie pism dla stron reprezentowanych

w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi dysponować adresem elektronicznym, bowiem taki obowiązek wynika pośrednio z art. 144 § 5 o.p., a także art. 138c § 1 o.p., zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika. W związku z tym organ prawidłowo obrał system teleinformatyczny jako metodę komunikacji z pełnomocnik Skarżącej w zakresie wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Z akt sprawy wynika, że dokument informujący o wezwaniu wysłano na przypisane do pełnomocnik Skarżącej konto na platformie e-PUAP 6 lutego 2024 r. i w tym też dniu wygenerowano pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), zaś drugie UPD wygenerowano 14 lutego 2024 r. Następnie pismo uznano za doręczone 21 lutego 2024 r., zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 o.p. w trybie zastępczym, po dwukrotnym wygenerowaniu zawiadomienia (UPD - k. 1235 akt administracyjnych). Istotne jest, że doręczenie w oparciu o art. 152a o.p. odbywa się na zasadzie quasi-awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma, co skutkuje tym, że doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap polega na pobraniu pisma i podpisaniu przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. (por. wyroki NSA: z 10 października 2019 r., sygn. II FSK 3493/17; z 25 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 913/21. Orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 o.p.), zaś w przypadku dalszego nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 o.p.).

W niniejszej sprawie doszło do wygenerowania za pośrednictwem platformy

e-PUAP dwóch Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (6 lutego 2024 r. oraz 14 lutego 2024 r.), co stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma oraz jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru w formie tzw. doręczenia zastępczego (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. I OSK 1729/15; postanowienie NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FZ 356/18). Ponadto, w kontekście powyższych dat wygenerowania poszczególnych UPD, organ w sposób prawidłowy uznał za dzień doręczenia 21 lutego 2024 r. Co do zasady początek biegu terminu na odebranie wezwania do uzupełnienia braków odwołania w niniejszym przypadku liczy się zgodnie z uniwersalnymi dla wszystkich przepisów o.p. zasadami obliczania terminów wynikających z art. 12 o.p., a więc jego bieg rozpoczyna się bez uwzględnienia dnia, w którym doszło do doręczenia na skrzynkę e-PUAP pierwszego UPD (zob. wyrok NSA z 27 października 2021 r., sygn. II FSK 1469/20). Skutkuje to tym, że termin ten biegnie dopiero od dnia następującego po dniu, w którym miało miejsce dane zdarzenie, tj. w przedmiotowej sprawie nie od 6 lutego 2024 r., a od 7 lutego 2024 r. Z kolei w zakresie końca biegu terminu na odebranie pisma, ze względu na użyte w treści art. 152a § 3 o.p. sformułowanie "po upływie", skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym sformułowanie to oznacza "po zakończeniu okresu", co skutkuje tym, że doręczenie następuje po upływie terminu, a nie w ostatnim jego dniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 225/22.), co stanowi wyjątek od ogólnych zasad określania końca biegu terminu. Istotny zatem w zakresie ustalenia rozpoczęcia biegu terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołania nie będzie 20 lutego 2024 r., a 21 lutego 2024 r. (czyli termin uznania pisma za doręczone, prawidłowo wskazany w UPD).

W świetle poczynionych ustaleń należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 4 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzenia pełnomocnik Skarżącej co do wadliwości funkcji systemu e-PUAP mogą ewentualnie rzutować na brak zawinienia uchybienia terminu, ale zauważyć trzeba, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca ani nie wniosła o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołania, ani też nie wykazała w żaden sposób, że doszło do wadliwego działania systemu e-PUAP. Jedyną podstawą, w której pełnomocnik Skarżącej upatruje szansy na podważenie rozstrzygnięcia organu są gołosłowne twierdzenia zawarte w treści zarówno zażalenia na postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2024 r., jak i w treści skargi, co do braku otrzymania powiadomienia w systemie teleinformatycznych w zakresie wezwania z 6 lutego 2024 r. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z UPD, z którego jasno wynika dokładna chronologia generowania poszczególnych poświadczeń, co jak wspomniano wcześniej, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się z korespondencją skierowaną do pełnomocnik. Ponadto sama pełnomocnik wskazała, że w pozostałych sprawach otrzymywała powiadomienia, co już samo w sobie budzi poważne wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń w zakresie wezwania z 6 lutego 2024 r., bowiem dalece nieprawdopodobne jest, aby system teleinformatyczny działał w sposób niebudzący zastrzeżeń we wszystkich sprawach, a jedynie w jednej z nich działał nieprawidłowo. Ponadto sama pełnomocnik stwierdziła, że w analogicznej sprawie dotyczącej małżonka Skarżącej otrzymała wezwanie z 7 lutego 2024 r., dotyczące analogicznego braku formalnego (tj. konieczności przesłania pełnomocnictwa szczególnego). Podkreślić należy, że system teleinformatyczny jest oprogramowaniem, którego rozwiązania techniczne zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru, bowiem co do zasady są takie same dla każdej sprawy danego rodzaju. Twierdzenia w zakresie wadliwości działania oprogramowania podnoszone przez stronę winny być przynajmniej uprawdopodobnione, np. dokumentacją wskazującą przynajmniej na podjęcia próby wyjaśnienia zaistniałej sytuacji z administratorem systemu, bądź pomocą techniczną, co wskazywałoby na nawet najmniejszą próbę zgłoszenia problemów, nawet w obawie przed ich zaistnieniem w przyszłości. Nic takiego nie miało miejsca w niniejszym przypadku, a jedynym dowodem mającym skłonić sąd do uwzględnienia skargi jest treść wywodów profesjonalnego pełnomocnika przedstawiona w piśmie procesowym, z których nie wynika, aby jakakolwiek próba rozwiązania problemów technicznych została podjęta, mimo, iż pełnomocnik Skarżącej od marca 2024 r. miała świadomość, że braków formalnych odwołania nie uzupełniono w terminie.

Podobnie nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, wedle którego organ w przypadku nieotrzymania stosownego pełnomocnictwa od pełnomocnika strony, winien wezwać Skarżącą do podpisania odwołania. W ocenie sądu taki sposób procedowania nie wynika z art. 169 o.p., ani z innych przepisów. Organ nie ma podstaw prawnych do uznania, że nieuzupełniony brak formalny pisma, jakim jest brak pełnomocnictwa dla osoby, która je sporządziła staje się innego rodzaju brakiem tj. brakiem podpisu strony pod wnioskiem, który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Wskazana w skardze konieczność podejmowania przez organ podatkowy kolejnych działań mających na celu zastąpienie braku pełnomocnictwa podpisem strony pod wnioskiem skutkowałaby uprzywilejowaniem stron korzystających z usług profesjonalnych pełnomocników względem stron, które z takiej możliwości z różnych względów nie korzystają. Strona dostałaby swoistą "drugą szansę" względem podmiotów nie korzystających z usług profesjonalnych pełnomocników, mogąc opatrzyć podanie własnym podpisem. Proponowane przez Skarżącą rozwiązanie prowadzi zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa. Posiadanie profesjonalnego pełnomocnika ma być dla strony korzyścią ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe i tym samym ma gwarantować ochronę jej interesów. Nie stwarza natomiast dla organu podatkowego dodatkowych obowiązków w zakresie procedury uzupełniania braków formalnych. (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. III FSK 1846/21).

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 217

§ 1 i § 2 o.p. Zgodnie z treścią art. 217 § 2 o.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zarówno podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia jak i poczynione ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie organu wpisuje się w postulaty prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Argumentacja Dyrektora IAS pozwala poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia, a z osnowy oraz uzupełniającego ją uzasadnienia wynika sposób dokonania oceny kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy. Sformułowanie postanowień z [...] maja 2024 r. oraz z [...] marca 2024 r. w sposób zgodny z wytycznymi przedstawionymi w przepisach o.p., a także wyczerpujące uzasadnienia stanowiska organu skutkuje tym, że prawidłowo utrzymano w mocy rozstrzygnięcie z [...] marca 2024 r., zaś skarga na postanowienie z [...] maja 2024 r. nie ma podstaw.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, także tych które sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.