Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 127/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 180par. 1, art. 293 par. 1 i 2 pkt 3, art. 294 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na  podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

TEZY

prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na  podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 324/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. kwotę 42.978 (słownie: czterdzieści dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 324/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 12 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) z 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z włączonych do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla S. Sp. z o.o. i dla N. Sp. z o.o. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dla K. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowa nieruchomość położona w C. była przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Wszystkie umowy kupna-sprzedaży zawarte pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczące tej nieruchomości, zawarte pomiędzy S. Sp. z o.o. - N Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zostały ukształtowane w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co zdaniem organu, stanowiło nadużycie prawa.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w taki sposób, żeby uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, tj. odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które miały na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej, w postaci obrotu handlowego (towarowego).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z 25 września 2017 r. szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów.

Wyjaśnił, że kwestia ponoszenia nakładów na nieruchomość przez S. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. poddana została weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i opisana w wydanych dla tych podmiotów decyzjach, których wyciągi włączono do akt niniejszej sprawy, a które mają charakter dokumentów urzędowych i stanowią dowód w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy mogły oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do powołanych decyzji organów podatkowych.

Wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zebrały kompletny materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena była prawidłowa ( art. 191 o.p ). Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Wobec czego należało uznać, że prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS w B. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. art.145 § 1 pkt.1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 180 §1 oraz art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 294 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez zananie [uznanie] za legalne działania organów podatkowych i nie uchyleniu zaskarżonych decyzji przy uznania przez organy podatkowe za dowody w prowadzonym postępowaniu dowodów sprzeczne z prawem, uznanie za legalne ujawnianie indywidualnych danych zawartych w decyzjach wydanych dla innych podatników i wykorzystywanie decyzji wydanych w innych postępowaniach dla innych;

2. art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120 z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych opartych na sporządzonych przez prowadzących postępowanie pracowników organów podatkowych wyciągach z uzasadnień decyzji wydanych dla innych podatników w innych postępowaniach i uznaniu tak sporządzonych wyciągów za dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowych spełniające wymogi dokumentów urzędowych i mające moc dowodowa dokumentów urzędowych;

3. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uznania przez WSA w Bydgoszczy wyciągów sporządzonych przez prowadzących postępowania pracowników organów podatkowych z uzasadnień innych decyzji wydanych przez inne organy podatkowe dla innych podatników za dowody korzystające z przymiotu dokumentu urzędowego;

4. art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 123 w zw. z art.188 o.p. poprzez uznanie za legalne działanie organów i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z pogwałceniem obowiązków w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego z pogwałceniem obowiązku w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

5. art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.z art.151 p.p.s.a. w zw.z art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie za legalne i utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, dokonujący ustaleń istotnych elementów stanu faktycznego co do istnienia powiązań kapitałowych i zależności służbowy z pominięciem zapisu oficjalnych publicznych rejestrów, Krajowego Rejestru Sądowego i ustawowych definicji związków kapitałowych i zależności określonych w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) dających podstawę do kwestionowania przez organy skarbowe treści czynności prawnych;

6. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów opodatkowanych i korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystanie z podstawowego prawa podatnika w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku jest działaniem objętym hipotezą art. 58 Kodeksu cywilnego, a korzystanie z przysługującego podatnikowi prawa w zakresie rezygnacji ze zwolnienia jest nadużyciem prawa;

7. bezpodstawna odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności zasady neutralności tego podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy istniały podstawy do uznania, że zakup przez spółkę nieruchomości przemysłowej położonej w C. przy ul. [...] i [...], udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 14 stycznia 2016 r. oraz fakturą VAT nr [...] z 14 stycznia 2016 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o. na kwotę netto 6.950.000,00 zł, podatek VAT 1.598.500,00 zł, kwotę brutto 8.548.500,00 zł, został dokonany w warunkach o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie miała dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sposób zgodzić się z organem drugiej instancji, że do zawartej umowy sprzedaży z 14 stycznia 2016 roku pomiędzy K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. a S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, której przedmiotem była nieruchomość położona w C., ma zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego, i że zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a także, że takie same zarzuty można postawić umowom sprzedaży tej nieruchomości poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży z 14 stycznia 2016 roku. Organy podatkowe nie wykazały, aby umowa sprzedaży z 14 stycznia 2016 roku, której przedmiotem była nieruchomość położona w C. była nieważna albo, by zawierając ją doszło do nadużycia prawa.

4.3. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości położonej w C., a głównym celem opisanego powyżej ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było przysporzenie po stronie spółki korzyści podatkowej, w postaci odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.598.500,00 zł, wykazanego na spornej fakturze, co skutkowało powstaniem w miesiącu styczniu 2016 r. wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stawia pytanie o prawidłowość jego interpretacji w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie stały na stanowisku, że transakcja nie miała miejsca. W szczególności brak jest rozważań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nieruchomość nie służyła podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy swoje twierdzenie, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka nie dokonała zakupu spornej nieruchomości z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej uzasadnił tym, że zakup nieruchomości wygenerował dużą kwotę podatku naliczonego do odliczenia, natomiast dostawy za badany okres wyniosły zaledwie netto 13.000,00 zł.

Sama okoliczność, że w badanym okresie wartość opodatkowanych dostaw była znacznie mniejsza od wartości sprzedaży nie wyklucza gospodarczego celu dokonania zakupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano również, że transakcja stanowi sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że korzyścią podatkową jest dokonany przez strony transakcji tj. K. Sp. z o.o. i skarżącą oraz przez pozostałe spółki - wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu nieruchomości wg stawki 23 %, w sytuacji gdy w przypadku takich transakcjach przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że na każdym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością spółki (S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa) dążyły do opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości w C., która, co do zasady korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że o osiągnięciu korzyści podatkowej świadczy wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu nieruchomości wg stawki 23 %, w sytuacji gdy w przypadku takich transakcjach przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierają informacji w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa skoro nie jest kwestionowane, że dostawcy towaru uiścili podatek VAT należny z tytułu zbycia tej nieruchomości.

O osiągnięciu korzyści nie świadczą również wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności tj. liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych, ani to, że obrót przedmiotową nieruchomością pomiędzy następującymi podmiotami: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa odbywał się z udziałem tych samych osób działających i pełniących określone funkcje w poszczególnych spółkach. Nie świadczy o tym również źródło finansowania zakupu nieruchomości tj. że pożyczka na zakup nieruchomości została udzielona spółce przez słowacką firmę K. s.r.o. reprezentowaną przez J.G.

Powyższe pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów opodatkowanych i korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystanie z podstawowego prawa podatnika w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku jest działaniem objętym hipotezą art. 58 Kodeksu cywilnego, a korzystanie z przysługującego podatnikowi prawo w zakresie rezygnacji ze zwolnienia jest nadużyciem prawa.

Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania polegające na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności tego podatku.

4.5. Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie miało kluczowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Wykładnia przepisów prawa materialnego ma kluczowe znaczenie dla dalszego postępowania podatkowego, które zostanie przeprowadzone w tej sprawie. W związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została również uchylona, a postępowanie dowodowe będzie miało na celu inne ustalenia, niż te które za kluczowe w tej sprawie uznał organ odwoławczy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mają ograniczone znaczenie.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że nie mogły przynieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w niniejszym wyroku w punktach I.1-4. Dotyczą one bowiem możliwości wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań w tym treści wydanych decyzji. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut wskazany w pkt I.5. niniejszego wyroku. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie pominęły zapisu oficjalnych publicznych rejestrów, a jedynie oceniły konsekwencje podatkowe transakcji gospodarczych, chociaż jak wyżej wskazano niezgodnie z przepisami prawa materialnego.

4.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Powyższe nie wyklucza tego, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, co jednak wymaga wykazania, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

Roman Wiatrowski Marek Olejnik Janusz Zubrzycki