Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 586/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 12 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.298.2023.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 586/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka, Wnioskodawca, skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

We wniosku interpretacyjnym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawcą jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B" (dalej: "przedsiębiorca przekształcony"), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 ze zm., dalej określany jako: "k.s.h."). Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 19 stycznia 2022 r. (dzień przekształcenia).

Zainteresowanym jest M. M. (dalej określany jako: "przedsiębiorca przekształcony"), który podlegał i nadal podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Od 1 października 2006 r. przedsiębiorca przekształcony prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "B.". Dochody osiągane z tej działalności gospodarczej przedsiębiorca przekształcony opodatkowywał na zasadach wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. 2647 ze zm., dalej określana jako: "u.p.d.o.f." lub "PIT").

Zgodnie z wpisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 19 stycznia 2022 r. przedsiębiorca przekształcony zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 21 stycznia 2022 r. został wykreślony z rejestru CEIDG z uwagi na przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

W oświadczeniu o przekształceniu z 9 grudnia 2021 r. wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wyniesie 50 000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych) i dzieli się na 50 (pięćdziesiąt) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł (tysiąc złotych), każdy udział zostaje pokryty w całości majątkiem przedsiębiorcy przekształconego w łącznej wysokości 1 006 718,91 zł (jeden milion sześć tysięcy siedemset osiemnaście złotych dziewięćdziesiąt jeden groszy) - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym do celów przekształcenia. Nadwyżka majątku przedsiębiorcy przekształconego ponad kapitał zakładowy zasiliła kapitał zapasowy Spółki.

Opisane przekształcenie miało uzasadnione podstawy gospodarcze. W powstałej Spółce przedsiębiorca przekształcony jest jedynym wspólnikiem, a także prezesem zarządu.

Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (dalej jako "zyski zatrzymane") Spółki - tj. planuje podjąć uchwałę na zgromadzeniu wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (przedsiębiorcy przekształconemu) zysków wypracowanych (zysków zatrzymanych) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o sprawozdanie finansowe na dzień przekształcenia).

Wypłacane zyski zatrzymane były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, w którym zostały wypracowane, jako dochody osiągnięte z prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą "B.". Zyski zatrzymane nie pochodzą z zysku z działalności wygenerowanego przez Spółkę.

Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zyski zatrzymane) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem ww. wypłata na rzecz jedynego wspólnika Spółki (przedsiębiorcy przekształcanego) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). Wypłata środków nastąpi przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

2. Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem)?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem wypłata zysków zatrzymanych (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem).

Wnioskodawca - powołując się na art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. 2651 ze zm., dalej określana jako: "O.p."), regulacje k.s.h. i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - stwierdził, że wypłata zysków zatrzymanych przez Spółkę nie wiąże się po stronie przedsiębiorcy przekształconego z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że uzależnianie istnienia obowiązku podatkowego od momentu podjęcia decyzji o wypłaceniu zysków (wypracowanych w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej), jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, nazywaną inaczej zasadą równości opodatkowania, którą w polskim porządku prawnym należy wywodzić z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na art. 9 ust. 1 art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 24 ust. 5 art. 41 ust. 4 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f., wskazane w treści interpretacji regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz art. 5841 - 58413 k.s.h. ocenił, że dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wypłata zatrzymanych zysków - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - nie będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, tj. powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 7 wz. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 4 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych (tj. zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę przekształcanego, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na etapie prowadzenia tej działalności), na podstawie uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, będzie stanowić przychód dla tej osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 7 wz. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 O.p. i w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, poprzez dokonanie błędnej oceny co do ich zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej (i opodatkowanych na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcy przekształcanego, podatkiem dochodowym od osób fizycznych) stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że Spółka obowiązana będzie do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem).

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi znane są powoływane przez stronę skarżącą judykaty, w których rozstrzygano analogiczny jak opisany w skardze problem. W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo wymienić można wyroki WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21. Sąd ma też na uwadze te orzeczenia, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15).

Tutejszy Sąd podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach i w swoim stanowisku, w części posłuży się argumentacją w nich zawartą. Natomiast, Sąd nie podziela poglądu przeciwnego, prezentowanego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 165/21.

Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków.

Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, wskazać należy, że jak konsekwentnie twierdziła skarżąca, pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem wspólnika, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy.

W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wspólnika w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Przedsiębiorca przekształcany stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Tak organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

Uwypuklić należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h.- majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu KSH (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazano, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Tutejszy Sąd podziela w pełni i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.of.. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego organ również błędnie stwierdził, że Spółka obowiązana będzie do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych

Rację ma również Skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15)

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.

db