Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1606/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.
article: art. 998 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku rolnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy T. K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego we W. z 28 września 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję burmistrza Miasta i Gminy J. z 17 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku rolnym.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że T. K. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Oławie z 22 sierpnia 2005 r. nabył nieruchomość gruntową o powierzchni 5,10 ha. 12 czerwca 2006 r. złożył wniosek o zwolnienie gruntów z podatku rolnego jako nabytych na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Decyzją z 17 lipca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił zwolnienia wskazując, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) zwolnione zostały grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Podatnik natomiast nabył grunt jw. na mocy postanowienia Sądu, który dokonał przybicia własności nieruchomości nabytej w wyniku licytacji prowadzonej na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania zwolnienia odnoszący się do formy nabycia.

Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., przywołaną wyżej decyzją z 28 września 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. K. wniósł o zmianę decyzji i zastosowanie zwolnienia od podatku rolnego zgodnie ze złożonym przez niego wnioskiem.

Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez zmianę treści art. 998 k.p.c., na którym opierało się rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną jego wykładnie, niezgodną z art. 32 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga była zasadna.

Sąd wskazał, że poza sporem było, że grunty nabyte przez skarżącego w drodze licytacji były przedmiotem prawa własności i zostały przeznaczone na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia, łącznie z gruntem nowo nabytym, nie przekraczała 100 ha.

Jeśli chodziło o sprzedaż w drodze licytacji to Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/06 (niepubl.) oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 189/06 (niepubl.); odwołał się także do treści pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z 18 stycznia 2006 r. ("Biuletyn Skarbowy" 2006, nr 1, s. 25). Wskazał, że rozpatrując wniosek podatnika w przedmiocie ulgi podatkowej organy podatkowe dokonały analizy art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wyłącznie przez pryzmat wykładni gramatycznej. Utrwalony zaś został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ograniczenie się wyłącznie do wykładni gramatycznej może prowadzić do niewłaściwego odczytania treści normy prawnej; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 183), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim wykładni celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadząca do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Nie negując, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania powinny wynikać wprost z regulacji ustawowej, Sądu stwierdził, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie można było ograniczyć się jedynie do wykładni gramatycznej tego przepisu i należało sięgnąć do innych jeszcze rodzajów wykładni a w szczególności do wykładni celowościowej. Ustawodawca ustalając katalog zwolnień podatkowych kierował się niewątpliwie osiągnięciem jakiegoś celu któremu te zwolnienia miały służyć. Celem tym zaś zdaniem Sądu przy preferencyjnym opodatkowaniu gruntów była motywacja do zagospodarowania gruntów rolnych niewykorzystywanych rolniczo i preferowanie tych podatników, którzy w nabycie takich gruntów zainwestowali środki finansowe.

Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy w podatku rolnym przy uwzględnieniu nie tylko wykładni gramatycznej ale i celowościowej Sąd uznał, że ustawodawca odwołując się do nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży miał na celu objęcie zwolnieniem gruntów nabytych w drodze szeroko rozumianej "sprzedaży" – jako odpłatne nabycie nieruchomości, w tym również sprzedaż w drodze licytacji publicznej. W myśl postanowień art. 952 k.p.c. zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną. Postanowienie Sądu o przysądzeniu własności (art. 999 k.p.c.) przenoszące własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji – zdaniem Sądu – nie mogło zmienić charakteru nabycia spornych gruntów przez skarżącego – w drodze umowy sprzedaży.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia w państwie prawa byłoby inne traktowanie podatnika nabywającego grunty rolne na mocy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. a inne na mocy również sprzedaży dokonanej w drodze licytacji publicznej, uregulowanej w przepisach k.p.c. Postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości jest jedynie ostatnim etapem postępowania związanego z egzekucją z nieruchomości sprzedaną w trybie przepisów ustawy k.p.c. Zarówno zaś przy sprzedaży umownej, jak i sprzedaży w drodze licytacji publicznej doszło do odpłatnego nabycia nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o:

1) jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,

ewentualnie o:

1) uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciło:

– błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) co wyczerpuje podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

– naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała co następuje:

W celu stworzenia lepszych warunków gospodarowania nieruchomościami rolnymi ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym wprowadziła szereg zwolnień i ulg od tego podatku. Zwolnienie podatkowe kształtuje w pewnym sensie zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku rolnego, bowiem prowadzą one do obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.

Art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym przewidywał zwolnienie z podatku rolnego gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będących przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Przepis ten wprowadzał więc warunkowe zwolnienie z podatku rolnego gruntów służących utworzeniu nowego lub powiększeniu już istniejącego gospodarstwa rolnego.

Na konstrukcję zwolnienia składały się trzy przesłanki:

1) cel, dla którego podatnik nabył grunt (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego),

2) powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczająca 100 ha),

3) sposób nabycia (umowa sprzedaży).

Dwie pierwsze przesłanki wprowadzały ograniczenie zastosowania zwolnienia ze względu na cel i powierzchnię nabytych gruntów. Natomiast trzecia dotyczyła sposobu nabycia gruntów. Dla uzyskania zwolnienia spełnione musiały być wszystkie ustawowo określone przesłanki.

Nie można było podzielić stanowiska Sądu jakoby intencją ustawodawcy, warunkującą uzyskanie uprawnienia do zastosowania zwolnienia, było nabycie gruntów rolnych z własnych środków finansowych. Takie stanowisko nie ma umocowania w żadnych przepisach ustawy o podatku rolnym. Takiej tezy nie można było też wywieźć z treści art. 12 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, który dyskwalifikuje możliwość uzyskania prawa do zwolnienia "w razie nabycia (pogrubienie Kolegium) gruntów od indywidualnych właścicieli gospodarstw rolnych..." związanych z nabywcą pokrewieństwem, powinowactwem lub nabytych od jego małżonka. Ustawodawca posłużył się tu szerokim terminem – nabycie, pod którym należy rozumieć nie tylko darowiznę czy spadek ale także zamianę czy sprzedaż, a więc nie tylko tytuły darme.

Ponieważ ustawa o podatku rolnym nie definiowała co należy rozumieć przez umowę sprzedaży, to mogło to powodować, i jak wynika ze skarżonego wyroku – powodowało, wątpliwości związane z ustaleniem sposobu nabycia gruntów, uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Dla zasadności tego zwolnienia konieczne było zatem ustalenie znaczenia terminu trzeciej przesłanki, tj. grunty "nabyte w drodze umowy sprzedaży", ze wskazaniem regulacji prawnej obowiązującej przed i po 1 stycznia 2003 r. Istotne było również rozstrzygnięcie, czy podstawę do zwolnienia stanowiła jedynie umowa sprzedaży uregulowana w kodeksie cywilnym, czy też inny sposób odpłatnego nabycia gruntów, np. nabycie gruntów w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika w toku postępowania egzekucyjnego.

Przepisem art. 6 pkt. 15 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, normujący zakres ulg, otrzymał nowe, rozszerzone brzmienie. W punkcie 4 tej nowej regulacji zwolniono z podatku rolnego grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi objęte w trwałe zagospodarowanie – na okres 5 lat. Redakcja zwolnienia, co do sposobu nabycia (w drodze kupna), obowiązywała do 31 grudnia 2002 r.; art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680) nadał art. 12 ust. 1 pkt 4 nowe brzmienie. Mianowicie pod literą a/ punktu 4 unormowano, iż zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Jak z powyższego wynika ustawodawca w nowej regulacji doprecyzował pojemniejsze i ogólniejsze określenie kupno, terminem mającym swoje unormowanie instytucjonalne w kodeksie cywilnym, a mianowicie umową sprzedaży. Pomimo tego ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku rolnym definicji, co rozumie przez umowę sprzedaży ani też nie odwołał się do kodeksu cywilnego. Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w skarżonym wyroku i to z kilku przyczyn. Nie do zaakceptowania była przyjęta przez Sąd wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym stanowiskiem, punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest wykładnia językowa (gramatyczna), która zakreśla zarazem jej granice. Według tej wykładni normie należy przypisywać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia (domniemanie języka potocznego). Jednakże istotą tej wykładni jest także domniemanie języka prawnego, zgodnie z którym jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom znaczenie swoiste, to tak należy je rozumieć, a także domniemanie znaczenia specjalnego, w myśl którego, jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy, to należy przyjąć, iż termin ten ma takie znaczenie, jak w tych dziedzinach (za: S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998; B. Brzeziński, Wykładnia językowa w prawie podatkowym, [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. J. Głuchowskiego, Toruń 2002; za: L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 266 i n.) Dopiero gdy wykładnia językowa nie pozwala odkodować obowiązującej normy prawnej, trzeba się odwołać do innych metod wykładni, w tym funkcjonalnej, w której uwzględnia się kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny oraz systemowej, która polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy w kontekście całego systemu prawa (poszczególne przepisy prawa są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu).

W doktrynie dominuje pogląd, iż przepisy prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej. W szczególności interpretacja przepisów prawa regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe powinna być dokonywana za pomocą wykładni językowej, bowiem wykładnia funkcjonalna rozszerza katalog przywilejów podatkowych. Uznaje się także, iż niezdefiniowane w prawie podatkowym pojęcia swoiste, mające ugruntowane znaczenie w innych jego dziedzinach, mają w prawie podatkowym z reguły takie znaczenie, jak w dziedzinie, z której pochodzą. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego, ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia tych pojęć jako pojęć prawnych. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości, których nie można interpretować rozszerzająco. Z tego względu nie można sbyło ię zgodzić, a tym bardziej zaaprobować stanowiska Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie co do oceny posiadanych przez B. i T. K. uprawnień do skorzystania ze zwolnienia i ulg podatkowych, określonych wskazanym już wcześniej art.12 ust.1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym należało posłużyć się – rozszerzającą właśnie – wykładnią celowościową przy interpretacji nabycia nieruchomości w drodze licytacji publicznej. Ponadto z niczego nie wynikało, aby jedna z trzech przesłanek (w tym przypadku uznany przez Sąd cel nabycia gruntów rolnych) uprawniających do ich zwolnienia miała kasacyjną moc względem innego warunku zwolnienia jakim jest sposób – umowa sprzedaży – nabycia. Za zasadnością niniejszej skargi przemawia niekwestionowane stanowisko doktryny (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck, s. 113), iż wykładnia celowościową nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza zaś wykładni językowej i systemowej. Nie można było nie dostrzegać, że prawo podatkowe wykazuje daleko idące związki z prawem cywilnym, bowiem skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy albo uprawniających do skorzystania z przewidzianego w przepisach prawa podatkowego zwolnienia czy ulgi.

Uchylone przez Sąd rozstrzygnięcie Kolegium, co do zasad interpretacji prawa podatkowego, w obronę biorą dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01, Biul. Skarb. 2001/4/25, i uchwała NSA również z 4 czerwca sygn. akt 2001, FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/87.), których tezy – ujmując skrótowo – stwierdzają, iż wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Zdaniem skarżącego niezrozumiałym było – w zestawieniu z treścią przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stanowiącego o związaniu Sądu ustawami, oparcie podstawy uzasadnienia kwestionowanego wyroku o treść pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia, Nr LK-832/KM/05/729, stanowiącego odpowiedź na indywidualne pytanie prawne organu podatkowego.

Nie można się również zgodzić ze zbyt swobodnym i szerokim recypowaniem przez Sąd tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 183) do uzasadnienia skarżonego wyroku, albowiem w przywołanym wyroku SN dokonywał wykładni pojęcia ze stosunku pracy, a mianowicie, czy pojęcie "obłożna choroba" oznacza chorobę powodującą konieczność nieustannego przebywania w łóżku, czy chorobę, która powoduje istotne i trwałe zakłócenia warunków codziennej egzystencji chorego i wymaga otoczenia go opieką i kontrolą lekarską.

Stosownie więc do przytoczonych powyżej zasad interpretacji, dla dokonania interpretacji omawianego przepisu, inaczej niż to wywiódł Sąd, należy posłużyć się wykładnią językową. Uwzględniając dyrektywę domniemania znaczenia specjalnego, należy przyjąć, iż pojęcie "nabyte w drodze umowy sprzedaży" odnosi się do umowy sprzedaży uregulowanej ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 § 1 k.c.) Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 915). Umowa sprzedaży nieruchomości musi być zawarta – pod rygorem nieważności – w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Spośród zdarzeń prawnych prowadzących do nabycia nieruchomości można też wyróżnić nabycie własności nieruchomości na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, tj. w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego.

W przypadku tych dwóch sposobów nabycia gruntów rolnych nie można, w sensie prawnym i skutków z tego wynikających, postawić znaku równości, jak to uczynił Sąd i uznać, że nabycie gruntów rolnych w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego, może być utożsamiane z umową sprzedaży. Nabywca nie staje się bowiem, w przypadku nabycia w ramach licytacji publicznej, właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności. Sprzedaż licytacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, czym jednak nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Inaczej jak to ma miejsce przy umowie sprzedaży, podstawą wpisu nabywcy jako aktualnego właściciela w księdze wieczystej jest postanowienie sądu o przysądzeniu własności. Tylko i wyłącznie takie prawomocne postanowienie sądu, jako orzeczenie o charakterze konstytutywnym, skutkuje przejściem prawa własności na nabywcę.

Licytacja publiczna jest bowiem jednym z etapów egzekucji z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI k.p.c. W jej wyniku następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości na licytanta, który zaoferował najwyższą cenę (art. 987 k.p.c.). Technicznie, egzekucja z nieruchomości, inaczej jak przy umowie sprzedaży, składa się z pięciu kolejno po sobie następujących etapów: zajęcia, opisu i oszacowania nieruchomości, sprzedaży licytacyjnej zakończonej postanowieniem sądu co do przybicia, a następnie przysądzenia własności i podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru oraz katastrze nieruchomości, a także jest tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.).

W doktrynie przyjmuje się, iż sprzedaż egzekucyjna stanowi jedynie podstawę do pierwotnego nabycia własności i w efekcie zaprzecza się możliwości zakwalifikowania bezpośrednio takiego zdarzenia jako czynności prawnej. Celem takiej sprzedaży jest bowiem przymusowe wykonanie świadczenia, co w konsekwencji nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji. Wskazuje się zatem, iż mamy w tym przypadku do czynienia jedynie ze "zbieżnością terminologiczną" (J. Skąpski, System prawa cywilnego, t. III, część 2, s. 31; za Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, op. cit., s. 914). Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku nabycia gruntów w drodze sprzedaży licytacyjnej nie występują takie elementy jak uzgodnienie ceny sprzedaży czy rękojmia.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż sprzedaż licytacyjna w postępowaniu egzekucyjnym ma inny charakter niż umowa sprzedaży. Uregulowana jest ona w prawie procesowym i stanowi jeden z etapów egzekucji z nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. miała uzasadnione podstawy.

Art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., stanowił, że "Zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży".

Ustawa o podatku rolnym nie definiowała, dla własnych potrzeb, umowy sprzedaży. Sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego i dlatego dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego przepisu należało odnieść się do stosownych postanowień K.c. Art. 535 Kodeksu stanowił, że "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść nas kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Było oczywiste, że w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej opisany stosunek między właścicielem rzeczy (gruntu) – licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu nie występuje.

Organ podatkowy prawidłowo, w drodze wykładni literalnej art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku rolnym wywiódł, że tylko nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu wyżej wskazanym zwalniało te grunty (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie) z podatku rolnego.

Sięganie do innych rodzajów wykładni, tak jak to zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem, można byłoby uznać za uprawnienie tylko w sytuacji, gdyby znaczenie tekstu wywiedzione w drodze wykładni gramatycznej mogło doprowadzić do jego niewłaściwego odczytania.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła.

W stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2003 r., ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwalniał od tego podatku grunty (...) nabyte w drodze kupna (...). Zmiana treści tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. polegająca na ograniczeniu zwolnienia od podatku rolnego tylko do gruntów nabytych na podstawie umowy sprzedaży była celowym zabiegiem legislacyjnym, jeśli się zważy, że Kodeks cywilny oprócz umowy sprzedaży przewiduje również inne formy nabycia własności rzeczy (jak chociażby w drodze aukcji, przetargu stosownie do art. 701 § 1 k.c.).

Intencja zmiany treści analizowanego przepisu została jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680 – art. 1 pkt 6). Wskazano w nim bowiem, że (w art. 12) "W ust. 1 pkt 4 zmodyfikowano zwolnienie od podatku gruntów nabywanych i obejmowanych w trwałe zagospodarowanie, w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego przez zastąpienie sformułowania «nabycie w drodze kupna» wymienieniem przypadków uprawniających do zwolnienia. Nabycie gruntów w wyniku kilku czynności prawnych będzie skutkować odrębnym liczeniem okresu zwolnienia dla poszczególnych gruntów".

Ze wskazanych powodów należało uznać, że nie zasługiwała na uwzględnienie skarga T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 28 września 2006 r.

W sprawie nie miało miejsca zarzucane naruszenie art. 998 (§ 1) k.p.c. przez zmianę jego treści. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego własności gruntu rolnego, którego sprawa dotyczyła, ani tego, że wszedł on w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Jednak zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego uzależnione było jw. od sposobu ich nabycia. Wydanie przez sąd postanowienia w przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie było bowiem równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu, cytowanego wyżej dwukrotnie, art. 535 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.