Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 406/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 1 marca 2023 r. nr SKO-Pod.-4140-613/22 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 listopada 2022 r., wydaną dla "G." Sp. z o.o. w M., Wójt Gminy Mszana Dolna określił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 700 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, po zastosowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie §1 pkt 4 Uchwały Nr XXX/330/08 Rady Gminy Mszana Dolna - wynosi 0 zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że Spółka złożyła

1 lutego 2022 r. deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2022 r. W załączniku do niej (ZDN-2 - dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania) wykazała grunty o pow. 700 m2 położone w K., podlegające zwolnieniu na mocy ww. Uchwały, nie ujawniła natomiast żadnych z wykazywanych w latach poprzednich budowli zwolnionych z opodatkowania (tj. będących w jej posiadaniu zależnym sieci kanalizacyjnej wraz z pompowniami, których właścicielem jest Gmina Mszana Dolna). Ponieważ wadliwość ta nie została skorygowana na wezwanie organu I instancji, wszczął on wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok, które zakończyło się wydaniem decyzji opisanej na wstępie.

Organ I instancji, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął, w oparciu o karty środków trwałych, iż jest nią wartość początkowa sieci kanalizacyjnej wraz z pompowniami w wysokości [...] zł. Podał, że budowle są amortyzowane i z kart środków trwałych bezbłędnie można wskazać wartość początkową budowli, która została ustalona stosowanie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spełniona jest zatem przesłanka wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Organ I instancji odniósł się do wprowadzonego w §1 pkt 4 Uchwały Rady Gminy Mszana Dolna z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie: wprowadzenia zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Małopolskiego nr 762, poz. 5415) zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zajmuje w tym celu grunty i budowle (wyszczególnione w decyzji) położone na terenie Gminy Mszana Dolna. W ocenie organu podatkowego są zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości wobec Spółki "G.".

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części, tj. w zakresie określenia, że Spółka jest w 2022 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, co do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 700 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Wniosła w związku z tym o zmianę decyzji Wójta Gminy Mszana Dolna poprzez ustalenie, że Spółka jest w 2022 r. podatnikiem podatku od nieruchomości co do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 0 zł. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Właścicielem tych budowli jest jednak Gmina Mszana Dolna, która jako podmiot zwolniony na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z podatku dochodowego od osób prawnych nie jest podatnikiem tego podatku. Nie znajdują zatem do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podała, że budowle, które są przedmiotem postępowania są amortyzowane przez ich właściciela jedynie w rozumieniu rachunkowym tego pojęcia, gdyż Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, skoro nie mamy do czynienie z amortyzacją środków trwałych podatkowo, to wykluczenie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. doznaje aktualizacji i wartość budowli musi być ustalona na podstawie wartości rynkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 1 marca 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowania w sprawie, uznając że decyzja organu I instancji została wydana z naruszenie przepisów, albowiem wobec niepowstania zobowiązania podatkowego postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, mając na uwadze treść art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że ustawa stanowi inaczej. Forma tego rodzaju orzeczenia jest również zachowana w przypadku konieczności umorzenia postępowania, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy podał, że danina od nieruchomości w przypadku osób prawnych, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje w mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l.). Podał, że podstawą orzekania przez organ I instancji był natomiast zasadniczo art. 21 §3 O.p., z którego wynika, że w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium wyjaśniło, że zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W sprawie nie jest kwestionowane, że obowiązek podatkowy ciąży na Spółce, która złożyła wymaganą prawem deklarację. W ocenie organu odwoławczego, nie powstało jednak zobowiązanie w podatku od nieruchomości, ponieważ w sytuacji gdy wszystkie przedmioty opodatkowania zwolnione są z podatku od nieruchomości na podstawie aktu prawa miejscowego, to nie może dojść do konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie można obliczyć wysokości podatku, jak również nie konkretyzują się terminy i miejsce (sposób) jego zapłaty, a danina nie jest należna Gminie Mszana Dolna. Kolegium stwierdziło, że art. 21 §3 O.p. nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Podatnik nie był bowiem zobowiązany do zapłaty podatku w ogóle, zarazem złożył deklarację, w której wskazał na brak powstania zobowiązania, a organ I instancji potwierdził te okoliczności w toku postępowania. Organ odwoławczy wskazał w związku z tym, odwołując się do treści art. 208 §1 O.p., że obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygniecie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Kolegium wyjaśniło, mając na uwadze poczynione ustalenia, że wszystkie przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu Spółki na obszarze Gminy Mszana Dolna są zwolnione z opodatkowania daniną od nieruchomości, iż w sprawie bezprzedmiotowość wynika z faktu, że obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji w zobowiązanie, a zatem organ podatkowy nie może go władczo określić w decyzji. Odnosząc się do żądania zawartego w odwołaniu Podatnika Kolegium podało, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli zajętych na działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków jest zbędne, albowiem zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO w Nowym Sączu, która została zaskarżona w części, tj. w zakresie uzasadnienia, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnie i odstąpienie w treści uzasadnienia decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od ustalenia wysokości podatku oraz podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli;

b. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, iż decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na występujące zwolnienie nie musi posiadać pełnego uzasadnienia okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania;

b) przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez brak podjęcia przez organ II instancji wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od ustalenia wysokości podatku oraz podstawy opodatkowania - wartości budowli oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego w sprawie.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w części, tj. w zakresie uzasadnienia, zaskarżonej decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji, jak również zwrot kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę SKO w Nowym Sączu wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowana decyzja dotyczy umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., z uwagi na zwolnienie od przedmiotowego podatku na mocy § 1 pkt 4 Uchwały nr XXX/330/08 Rady Gminy Mszana Dolna z dnia 12 listopada 2008 r., tj. w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Na wstępie Sąd zaznacza, że analogicznym problemem jak w sprawie niniejszej, zajmował się WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 284/23, zakończonej wyrokiem z 8 maja 2023 r. oddalającym skargę Spółki (orzeczenia.nsa.gov.pl). Obecnie orzekający Sąd podziela zawartą w ww. orzeczeniu argumentację, dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Sąd wskazuje, że wbrew argumentacji strony skarżącej, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie sugerowanego ustalenia podstawy opodatkowania budowli, w tym w szczególności czy budowle były amortyzowane, czy też ich wartość początkowa winna być ustalona na podstawie wartości rynkowej, nie oznacza, że organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przez to odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ze względu na zwolnienie z opodatkowania nie sposób przyjąć, iż wskazane braki oznaczają naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy bezspornym jest, że wszystkie składniki majątku skarżącego przedsiębiorstwa na obszarze Gminy Mszana Dolna zwolnione są z opodatkowania wobec ich wykorzystywania w działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości powstaje zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści § 3 art. 21 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym ostatnim przepisie swoje rozstrzygnięcie oparł organ I instancji, co słusznie zostało zakwestionowane przez SKO w Nowym Sączu. Organ odwoławczy zasadnie bowiem przyjął, że nie było podstaw do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o art. 21§3 O.p., gdyż nie sposób określić Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionowała. Decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. może być wydana, gdy: podatnik złożył deklarację, ale nie zapłacił podatku; nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku; złożył deklarację, ale wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; i gdy nie wykazano powstałego zobowiązania podatkowego. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, albowiem w toku postępowania ustalono bezspornie, iż wszystkie przedmioty opodatkowania zwolnione są z daniny od nieruchomości na podstawie aktu prawa miejscowego. Pierwotny cel postępowania, to jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, stał się więc następczo bezprzedmiotowy. Stwierdzona przez organ I instancji wadliwość deklaracji, związana z nieujawnieniem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mogła być podstawą wszczęcia postępowania, ale nie było podstaw do jego zakończenia w drodze decyzji merytorycznej. Obowiązek podatkowy niewątpliwie ciążył na Spółce, lecz nie uległ konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe z uwagi na ww. zwolnienie z opodatkowania. Zaistniała więc podstawa do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 §1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji Kolegium uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno się wyłącznie koncentrować na faktach i przepisach prawa wskazujących na zasadność takiego umorzenia. Zadaniem uzasadnienia jest utrwalenie sposobu rozumowania organu, przesłanek jakimi się kierował załatwiając sprawę oraz wskazanie norm prawnych, na których się oparł oraz wyjaśnienie przyczyn ich zastosowania. Jeżeli więc decyzja nie ma charakteru merytorycznego, to uzasadnienie powinno zawierać wskazanie faktów i przepisów potwierdzających brak podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wszelkie rozważania o sposobie wymiaru zobowiązania, rodzaju amortyzacji budowli są bezprzedmiotowe, albowiem w niniejszej sprawie, jak to już zostało wcześniej wskazane, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2022 w ogóle się nie skonkretyzowało. Decyzja umarzająca postępowanie nie może ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Stąd żądanie strony skarżącej dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania budowli jest nieuzasadnione. Okoliczność, iż Spółka nie podziela argumentacji organu odwoławczego nie oznacza, że organ ten nie dokonał niezbędnych czynności w sprawie. Nie oznacza to także, iż organ nienależycie uzasadnił swoje stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił jasno, dlaczego zajął takie właśnie stanowisko w sprawie. Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa w zakresie uzasadnienia decyzji.

W konsekwencji trafnego ustalenia przez SKO w Nowym Sączu podstaw do umorzenia postępowania i prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia, skarga Spółki podlega oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).