Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 769/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1530/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.39.2020.11.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., III SA/Wa 1530/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej jako: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.39.2020.11.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 grudnia 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu H. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości, a także powstałych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie został zachowany wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego. Jak również, że w sprawie zachowano pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej, ponieważ stosowną decyzję organ pierwszej instancji wydał 19 grudnia 2019 r., tj. przed 31 grudnia 2019 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w terminach płatności spornych zobowiązań, które upływały kolejno 27 stycznia 2014 r. i 25 lutego 2014 r. Stwierdził też, że spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. Jednocześnie zauważył, że w sprawie ziściła się przesłanka upadłości w postaci braku regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Uznał, że co najmniej w połowie grudnia 2013 r. zaistniał obowiązek zarządu Spółki do postawienia jej w stan upadłości. W tym czasie funkcję w zarządzie pełnił Skarżący, który nie wykazał, że w sprawie nie może być mowy o braku zawinienia Skarżącego. Poza tym, Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podzielił stanowisko organów, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, a nie są spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia, sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał w stosunku do Skarżącego decyzję 19 grudnia 2019 r. – zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. i w zgodzie z tym przepisem. Nie ma znaczenia fakt, że decyzja organu podatkowego została Skarżącemu doręczona 3 stycznia 2020 r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku winy Skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spełnienie jednej z dwóch przesłanek upadłościowych z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej jako: "u.p.u."), jest wystarczające do stwierdzenia, że w danym czasie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stan finansowy i majątkowy podatnika jest z punktu widzenia art. 11 ust. 1 u.p.u. bez znaczenia dla stwierdzenia ziszczenia się przesłanki upadłościowej, o której mowa w tym przepisie.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: ,,p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 116 §1 lit. b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna niezgłoszenia wniosku o upadłości, które nastąpiło bez winy Skarżącego, co wyniknęło z błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.u., gdyż bezzasadnie przyjęto właściwy moment na zgłoszenie wniosku o upadłość jako 10 grudnia 2013 r., podczas gdy o niewypłacalności dłużnika można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań;

2) prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że decyzja doręczona 3 stycznia 2020 r. jest wydana w terminie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości dnia 31 grudnia 2019 r. nastąpiło przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli skarżącego kasacyjnie;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 191 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażących naruszeń organu podatkowego II instancji przywołanych przepisów poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony oraz niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu właściwego dla złożenia wniosku o upadłość Spółki H. sp. z o,o., a także z zeznań strony oraz świadków na okoliczność sytuacji finansowej oraz zaległości podatkowych Spółki w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego;

4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 (sic!), poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w szczególności określonych w pkt 8 i 9 petitum, a także lakoniczne odniesienie się do zarzutów określonych w pkt 7,10, 11 petitum skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Należy podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do naruszenia zarzutów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 lit. b o.p. oraz art. 118 § 1 o.p. gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, szczególnie w podważanej przez Skarżącego kwestii właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 118 § 1 o.p., stwierdzić należy, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. W kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np.: uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21, z 31 maja 2022 r., III FSK 5087/21). Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach całego art. 118 o.p. ustawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", bowiem dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w tekście aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia. Należy też zauważyć, że użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana wynikająca z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany ustawodawca nie wprowadził do treści art. 118 § 1 o.p., to oznacza jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji. Co przy tym istotne, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona – co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22).

W świetle tych uwag słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia dla tej sprawy pozostaje fakt, że decyzja organu podatkowego została Skarżącemu doręczona 3 stycznia 2020 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu z art. 118 § 1 o.p. Istotnym jest, że decyzja ta została wydana 19 grudnia 2019 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Nie jest zasadny również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 lit b o.p. Zarzut ten zmierzał do wykazania, że sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął za organami podatkowymi właściwy moment na zgłoszenie wniosku o upadłość jako 10 grudnia 2013 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o niewypłacalności dłużnika można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części zobowiązań. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18).

Należy również wskazać, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.pu.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.). Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Należy przy tym wskazać, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Zatem jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

Odnosząc te ogólne uwagi do realiów przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie regulowała swoich należności w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Dotyczy to zaległości podatkowych z tytułu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i październiki 2013 r. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że już w połowie grudnia 2013 r. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie zasadny jest zarzut Skarżącego, że nie można było od niego oczekiwać złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem Spółka pozostawała w dobrej sytuacji finansowej. Jak już podkreślał sąd pierwszej instancji ,,Sytuacja finansowa i majątkowa Spółki w okresie sprawowania w niej funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego nie stanowią okoliczności mających znaczenie dla sprawy (...)". Z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik (Spółka) będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd czyli Skarżącego do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w ustawie. Oznacza to, że odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki istnieje niezależnie od tego, w jakiej sytuacji finansowej czy majątkowej znajdowała się Spółka, jak też niezależnie od przeświadczenia Skarżącego o pozostawaniu Spółki w dobrej sytuacji finansowej. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku Spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Szczególnie, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w tej sprawie bez znaczenia jest też okoliczność, że należność Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i październiki 2013 r. zostały ujawnione w decyzji organu podatkowego, wydanej już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji doszło w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 o.p.).

Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącego, że niezapłacenie dopiero drugiego zobowiązania nie wykazywało jeszcze charakteru trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań. Przyjęta przez Skarżącego linia obrony nie może odnieść zamierzonego skutku. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie żaden zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu właściwego dla złożenia wniosku o upadłość Spółki, a także z zeznań strony oraz świadków szczegółowo wymienionych w tym zarzucie. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że wnioskowane dowody na podniesioną przez Skarżącego okoliczność sytuacji "finansowej" czy "ekonomicznej" Spółki determinującej "właściwy czas" pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13, z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

Nieprecyzyjny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 (sic!). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem aktu prawnego, w którym przepis ten się znajduje. Naczelny Sąd Administracyjny może się jedynie domyślać, że chodzi o ustawę – Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przyjmując nawet takie założenie, zarzut ten jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 tej ustawy, zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem, w tym wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy przy tym zaznaczyć, że uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odnoszenia się do wszystkich twierdzeń skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Ważne jest, aby odnosiło się do istoty występujących w sprawie problemów. Sam fakt, że uzasadnienie wyroku nie przekonuje strony skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SWSA (del) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz