Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.30ca ust.7 pkt 2, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 337/21 w sprawie ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.760.2020.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 maja 2021 r. , sygn. akt I SA/Kr 337/21, w sprawie ze skargi G. P.(dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w powiązaniu z art. 30ca ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku, że organ pominął opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącego,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 30ca ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku, że organ nie odnosząc się do wydanych przez Ministerstwo finansów Objaśnień podatkowych (dalej: "Objaśnienia") z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box - naruszył w ten sposób art. 120 i art. 121 § 1 O.p., podczas gdy Objaśnienia pełnią funkcję pomocniczą i nie mogą zastępować wykładni konkretnych przepisów źródłowego tekstu u.p.d.o.f., jako nie będące aktem normatywnym, niestanowiącym źródła prawa powszechnie obowiązującego, tj. przepisów prawa podatkowego,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 120 i art. 121 O.p. w powiązaniu z art. 30ca ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji braku spełnienia przez Skarżącego wymogu do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP-Box co do sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, przy jednoczesnym odmiennym stanowisku organu w zakresie utworów niebędących programem komputerowym oraz warunku nieprowadzenia bezpośrednio i samodzielnie przez samego Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej stanowi wystarczająca podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej zamiast do oddalenia skargi Skarżącego,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wskazanie, iż WSA w Krakowie nie podziela rozpatrywań organu, wedle których w efekcie prac Skarżącego nie powstaje samodzielny program komputerowy oraz działalność Skarżącego nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Skarżącego lecz wykonywaną w ramach zespołu programistów pracujących dla klienta, jednak bez wskazania w podstawie rozstrzygnięcia czy organ dopuścił się w ten sposób naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego poprzez ich wskazanie, jednak z jednoczesnym uchyleniem wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. Wynika z nich, że na formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, a z uzupełnienia wniosku, że także stanu faktycznego, gdyż opis dotyczył jego sytuacji jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od 1 stycznia 2020 r. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania, w ramach której na stałe współpracuje jako programista z wyspecjalizowanym sklepem spożywczym online. Jako członek zespołu (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów z jego klientem) rozwija zaawansowany systemem logistyczny i realizuje projekt poprzez pisanie kodu, uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów wykorzystując analizę danych od użytkowników oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań. Projektowanie i tworzenie nowego produktu nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego. Jego działalność polega na tworzeniu nowych modułów i rozwijanie istniejących w celu optymalizacji kosztów, wydajności i skuteczności produktu. Wraz z wytworzonym oprogramowaniem Skarżący przenosi wszystkie autorskie prawa majątkowe utworów powstałych w wyniku pracy na rzecz swojego klienta. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane przez Skarżącego oprogramowanie lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Autorskie prawa do części oprogramowania podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"). Rozwijanie i ulepszanie oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj. własną twórczość intelektualną. Zlecone czynności nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem zlecającego te czynności. Sposób wykonywania czynności nie jest przez nikogo narzucony. Ostatecznie zastosowane przez Skarżącego rozwiązania są jedynie oceniane przez kilku programistów z zespołu, w celu dostarczenia jak najlepszej jakości kodu i jak najlepszego rozwiązania. Skarżący samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne). Prawa autorskie są przenoszone na klienta z chwilą ustalenia tych praw, najpóźniej w momencie pierwszego wykorzystania oprogramowania będącego utworem przez klienta. Z tytułu wykonywania usług Skarżący wystawia fakturę co miesiąc do klienta, w której potwierdza liczbę godzin świadczonych usług oraz sporządza godzinowy raport. We wniosku wskazano także, że aktualnie Skarżący nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. ale taką ewidencję zaprowadzi i zgodnie z wymogami będzie ustalał indywidulanie przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Pytanie Skarżącego dotyczyło tego, czy w opisanym stanie faktycznym może zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego, tzw. IP BOX. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy wytwarza on oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%. W interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Wskazał, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5% mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania tej preferencji IP. DKIS przyjął, że najprostszym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Zestawienie to sporządzane powinno być poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ponadto organ interpretacyjny przyjął, że z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż podatnik jako członek zespołu rozwija zaawansowany systemem logistyczny poprzez pisanie kodu, uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów wykorzystując analizę danych od użytkowników. Zarówno przy rozwiązywaniu problemów, jak i przy tworzeniu nowych funkcji tworzony jest nowy "kod źródłowy" i tworzone są nowe "moduły". W efekcie prac Skarżącego nie powstaje samodzielny program komputerowy. Tworzone są jego nowe funkcjonalności i rozwiązania, do których Skarżącemu przysługują prawa autorskie będące następnie przedmiotem sprzedaży. Działalność ta nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Skarżącego, a jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta, z którym Skarżący współpracuje. Wobec tego nie będzie on mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programem komputerowym, a tym samym niebędących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia bezpośrednio przez samego podatnika działalności badawczo-rozwojowej, jak i przeniesienie na nabywcę własności autorskiego prawa do programu komputerowego, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja nie została zaprowadzona, pomimo że działalność zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania komputerowego prowadzona jest od dnia 1 stycznia 2020 r., a podatnik zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody osiągnięte od tego dnia. W skardze do WSA w Krakowie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że poszczególne moduły i części programu komputerowego nie spełniają przyjętej przez organ podatkowy definicji pojęcia "program komputerowy"; art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego złą wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej albowiem posiadanie przez podatnika dopiero w przyszłości odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP BOX, nie spełnia przesłanki wskazanej w tych przepisach; art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że praca w ramach zespołu programistów uniemożliwia Skarżącemu skorzystanie przez niego z opodatkowania stawką 5% uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podał, że w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący przedstawiając stan faktyczny (wniosek o wydanie interpretacji z 28 września 2020 r., który dotyczył zgodnie z uzupełnieniem okresu od 1 stycznia 2020 r.) w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazał, że nie prowadzi ewidencji. Wniosek nie dotyczył stanu przyszłego lecz stanu faktycznego (okresu od 1 stycznia 2020 r.) i podanie we wniosku informacji, że aktualnie nie jest i nie była od 1 stycznia 2020 r. prowadzona ewidencja oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie było ewidencji, to znaczy, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązków wynikających z art. 30cb u.p.d.o.f., a wywód podatnika o możliwości wprowadzenia ewidencji w każdym czasie jest nieadekwatny do zaistniałego, bieżącego stanu faktycznego, gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie odnosił się do zdarzenia przyszłego. Jednocześnie WSA w Krakowie wskazał, że nie podzielił zapatrywań organu, wedle których w efekcie prac wnioskodawcy nie powstaje samodzielny program komputerowy, a tworzone są nowy "kod źródłowy" i nowe "moduły", a tym samym nie powstaje samodzielny program komputerowy. Nietrafny był także w ocenie Sądu pierwszej instancji pogląd organu, zgodnie z którym działalność wnioskodawcy nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę, lecz w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta. Dalej wskazano, że część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy. Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne. Ponadto zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Ministerstwo Finansów wydało oficjalne Objaśnienia, w których w pkt 73,74,78,79,80 odniosło się do pojęcia "programu" komputerowego, zaś w pkt 81 wskazało co składa się na program komputerowy: forma programów, kody, instrukcje, interfejsy. W pkt 86 wymieniono komponenty programu tj. moduły. Oznaczało to zdaniem WSA w Krakowie, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację pominął opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącego, w którym podał on, że jego działalność polega na tworzeniu nowych modułów i nowych kodów. Organ nie odnosząc się do wydanych Objaśnień i naruszył art. 120 oraz art. 121§1 O.p. W ocenie Sądu meriti skoro zastosowanie się do Objaśnień powodować będzie objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową, to tym bardziej niezbędne wydawało się przeanalizowanie tych objaśnień przez organ interpretacyjny, a w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do informacji zawartych w tym dokumencie.

3.4. Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (w tym w jej uzasadnieniu) należy wskazać, że pomimo tego, iż wskazują one w jej petitum jedynie na naruszenia przepisów postępowania, to w istocie odnoszą się one zarówno do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednym z zarzutów skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dość lapidarne i w zasadzie poza kwestią dotycząca zasad prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sposób skrótowy odnosi się do poszczególnych kwestii, w tym także co do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady praworządności i legalizmu z art. 120 i art. 121 O.p. Nie ulega jednak jednocześnie wątpliwości, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął dość jednoznaczne stanowisko co do naruszenia przez organ interpretacyjny norm wynikających z przepisów art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Potwierdza to przywołana w końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji także podstawa uchylenia zaskarżonej interpretacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., która dotyczy stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy zatem przyjąć, że choć skrótowo, to jednak Sąd a quo odniósł się i zajął stanowisko co do głównej osi sporu dotyczącej charakteru dzieł Skarżącego jako autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., będącego efektem prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To stanowisko stanowi zatem czytelne i wiążące wskazanie dla organu interpretacyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., czyli ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego przecież interpretacji (wykładni) prawa materialnego w zakresie możliwości stosowania tzw. ulgi IP-BOX w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym oraz jak się zdaje zdarzeniu przyszłym, o czym poniżej.

3.5. Za zasadne z kolei należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 i art. 121 O.p. WSA w Krakowie stwierdzając jednozdaniowo, że organ nie odnosząc się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Nie wyjaśnił jednak w ogóle ani jak rozumie zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście wydania przedmiotowych Objaśnień. Tym bardziej, że naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. strona w skardze upatrywała całkiem w innym kontekście. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że same objaśnienia podatkowe wydawane przez Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa. Nie wiadomo zatem jak rozumiane są przez Sąd pierwszej instancji zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym przypadku zasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga tego, aby podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla prawidłowości wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej podstawowe znaczenie miała prawidłowa wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego została właściwie oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie można uznać, aby wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu wskazanego powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec tego zarzuty te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.6. Niezasadne są zaś zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 120 i art. 121 O.p. w powiązaniu z art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczące stanowiska Sądu pierwszej instancji co braku spełnienia przez Skarżącego wymogu do stosowania preferencyjnego opodatkowania z uwagi na sposób prowadzenia odrębnej ewidencji. Wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji mające na celu wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztów z nim związanych był tylko jednym z elementów oceny prawnej dokonanej przez organ interpretacyjny. Interpretacja indywidualne, która zawiera negatywna ocenę stanowiska wnioskodawcy powinna z uwagi na treść art. 14c § 2 O.p. wyrażać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To prawidłowe stanowisko musi obejmować każdy z elementów, który wpływa na ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przesądzenie zatem braku posiadania prawidłowej ewidencji nie wyczerpywało w świetle zarzutów skargi wszystkich spornych zagadnień. Podatnik ubiegający się o interpretację indywidualną ma prawo oczekiwać rzetelnej informacji co do swojego stanowiska, także w aspekcie tych elementów, które są przez niego prawidłowo postrzegane. Może bowiem skorygować swoje stanowisko w zakresie części zagadnień będących przedmiotem zapytania, a co do innych otrzymać potwierdzenie, że jego działania są prawidłowe. Zastąpić tego nie może uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, które nie zastępuje interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe w całości, w tym zatem także co do braku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego oraz wymogu prowadzenia bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie zostało ono w treści rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej ograniczone wyłącznie do kwestii dotyczącej braku posiadania stosownej ewidencji, o której stanowi art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jego przedmiotem jest zdarzenie przyszłe (zakreślając pozycję 66. formularza wniosku). Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że pytanie dotyczyło także stanu faktycznego, gdyż odniesiono go do działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącego od 1 stycznia 2020 r. Nie można jednak wykluczyć, że identyczne czynności będzie on wykonywał także w kolejnym roku podatkowym lub nawet w kolejnych latach, na co mogło właśnie wskazywać zakreślenie pozycji 66. we wniosku interpretacyjnym. Okoliczności tej jednak nie wyjaśnił organ interpretacyjny przed wydaniem interpretacji. Tym samym WSA w Krakowie prawidłowo stwierdzając naruszenie prawa materialnego w zakresie jego wykładni, co do niektórych ze spornych aspektów sprawy był zobowiązany do uchylenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.

3.7. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące prawa materialnego, które podniesiono w skardze kasacyjnej jako naruszone poprzez ich wskazanie w jej petitum poprzez ich powiązanie z przepisami prawa procesowego. Należy bowiem stwierdzić, że Sąd meriti zajął prawidłowe stanowisko co do rozumienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym stanowi art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za takie prawo należy uznać takie, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedzi zatem, czym jest autorskie prawo do programu komputerowego należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach ustawy prawo autorskie, co wynika zresztą także z uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Spór dotyczy w istocie jak należy rozumieć zakres ochrony programów komputerowych wynikający z art. 74 ustawy prawo autorskie, na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Krakowie. Przepis ten stanowi w ust. 1, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. A w ust. 2, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Wynika z tej regulacji przede wszystkim to, że program komputerowy jest chroniony na podstawie regulacji, które można zastosować do utworów literackich. W tym kontekście należy także wskazać na art. 1 ust. 3 ustawy prawo autorskie, zgodnie z którym utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W literaturze (por. A. Nowicka t. 38 i 39 do art. 74 w R. Markiewicz [red.] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, WKP 2021 , publ. SIP LEX), wskazuje się, że z jednej strony art. 74 ust. 2 ustawy prawo autorskie potwierdza wyłączenie ochrony prawnoautorskiej w stosunku do idei i zasad, natomiast z drugiej – podkreśla, że ochronie podlegają wszystkie formy wyrażenia. W konsekwencji stwierdzono, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, a zatem w szczególności kod źródłowy (source code), sporządzony w określonym języku programowania, mający postać czytelną dla człowieka, i kod wynikowy (przedmiotowy) (object code), będący wynikiem translacji (kompilacji), polegającej na konwersji kodu źródłowego do postaci nadającej się do wykonania przez komputer (procesor). Ochronie podlegają programy aplikacyjne i systemy operacyjne, także inkorporowane w sprzęcie (firmware). Wskazuje się także, że w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz U. UE. L.2009.111.16), termin "program komputerowy" obejmuje "programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym" (motyw 7 preambuły). Ponadto w motywie 10 tej Dyrektywy wskazano, że rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą «interfejsów». Trafnie w tym kontekście wskazał Sąd pierwszej instancji na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (publ. EU:C:2010:816), zgodnie którym nawet element programu komputerowego może zostać objęty ochroną prawa autorskiego. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że kod źródłowy jest formą (postacią) wyrażenia programu komputerowego. Program wyrażony w postaci zarówno kodu źródłowego, jak i wynikowego (będącego rezultatem kompilacji programu zapisanego w kodzie maszynowym do postaci, jaka może zostać wykonana przez komputer), jest tym samym programem, tym samym ciągiem instrukcji stworzonym przez programistę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2270/17, publ. CBOSA).

3.8. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącego z uwagi na pracę w ramach zespołu programistów pracujących dla jego kontrahenta nie spełnia przesłanki bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie to dotyczy normy wynikającej z art. 30ca ust. 2 pkt 8 i ust. 4 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej nie wyjaśniono szerzej rozumienia przesłanki bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, lecz z ostatniego akapitu zamieszczonego na jej stronie 6 zdaje się wynikać, że jest ona utożsamiana przez organ interpretacyjny z samodzielnym, czy wyłącznym prowadzeniem takiej działalności. Tymczasem bezpośredniość wykonywania prac badawczo-rozwojowych przez podatnika oznacza tyle, że nie ma dodatkowego innego podmiotu (pośrednika), za pośrednictwem którego podatnik wykonywałby swoją działalność. Często sam charakter prac badawczo-rozwojowych (czy nawet szerzej przedsięwzięć w tym zakresie) wymaga współdziałania zespołowego, w ramach którego uczestniczy kilka lub nawet więcej podmiotów, w tym przede wszystkim osób fizycznych. Świadczą o tym chociażby definicje zakresu działalności naukowej przyjęte jako definicje legalne w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., które najczęściej dotyczą działalności wykonywanej w powołanych do tego celu zespołach.

3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił również skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.