Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 675/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 16 marca 2023 r. nr SKO.4105.10.2023 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za IV kwartał 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2023r. nr SKO.4105.10.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (organ pierwszej instancji) z dnia 21 grudnia 2022r. nr [...] o odmowie L. Z. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) umorzenia zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za IV kwartał 2022r.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Stan sprawy.

Pismem z dnia 25 listopada 2022 roku skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o umorzenie IV raty podatku za 2022 rok (podatek rolny i podatek od nieruchomości). Prośba umotywowana została problemami zdrowotnymi, konsekwencją których jest trudność związana z poruszaniem się.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2022r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za IV kwartał 2022r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po J. L. [...] z dn.24.04.2016 r. stała się właścicielem gruntu o powierzchni 0,2798 ha, który nie stanowi gospodarstwa rolnego w myśl ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 333 ze zm., dalej: ustawa o podatku rolnym). Na nieruchomości znajdują się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze. Jak wskazano, wymiar podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2022 rok stanowił kwotę 992,00 zł natomiast kwartalna rata podatku wynosi 248,00 zł. Ustalono, iż podatniczka posiada stałe źródło dochodu w postaci świadczenia pobieranego z ZUS, które wynosi 2 344,83 zł. Udokumentowano wydatki w postaci opłat: wobec Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych sp. z.o.o. (od listopada wynoszą 527,70 zł), wobec dostawcy energii energetycznej (koszty roczne 876,44 zł) oraz opłat z tytułu zużycia gazu (opłaty za okres od 18.10.2022 r. do 17.08.2023 r. wynoszą 268,31 zł).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatniczka w okresie od miesiąca stycznia 2022r. do dnia 06.12.2022 roku nie korzystała ze świadczeń w ramach ustawy z dnia 12 marca 2023r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 901 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), natomiast na wniosek z dnia 19.01.2022 r. podatniczka pobrała dodatek osłonowy w łącznej wysokości 400,00 zł. Ponadto korzysta ze świadczeń pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych w ramach Programu "Opieka [...]". Jak zaznaczono, od dnia 01.05.2022 do 31.12.2022r. na mocy decyzji nr [...] z dnia 05.05.2022 roku zatwierdzono dla podatniczki opiekę w ilości 10 godzin miesięcznie tj. 2 dni w tygodniu. Koszt jednej godziny stanowi 11,95 zł co miesięcznie daje kwotę 95,60 zł. Z karty informacyjnej leczenia szpitalnego wynika, iż podatniczka w miesiącu sierpniu została przyjęta na oddział celem rehabilitacji następstw choroby [...], a wraz z wypisem ze szpitala zostały przekazane dalsze zalecenia co do konieczności przyjmowania wskazanych środków farmakologicznych jak i dalszych konsultacji w Poradni Rodzinnej. Z oświadczenia wnioskodawczyni wynika, iż koszt leków oscyluje w granicach 210,00 zł miesięcznie. W miesiącach czerwcu i wrześniu 2022r. w ramach rehabilitacji zostały przeprowadzone konsultacje ortopedyczne. Koszt jednej wizyty wynosi 200,00 zł co odzwierciedlają załączone paragony fiskalne.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości powołała się jedynie na problemy zdrowotne i trudności z tym związane. Jak ocenił organ, argument powyższy przemawia za istnieniem "ważnego interesu podatnika". Wskazał jednak, iż trudności zdrowotne podatniczki muszą być rozpatrywane łącznie z innymi elementami stanu faktycznego.

W przekonaniu organu pierwszej instancji skarżąca posiada stałe źródło dochodów w wysokości 2 344,83 zł, co pozwała na zapłatę podatku bez uszczerbku dla jej potrzeb bytowych. W decyzji zaznaczono, iż ustalone zobowiązanie podatkowe w 4 ratach kwartalnych po 248,00 zł stanowi miesięczny wydatek ok. 83,00 zł, co przy systematycznych miesięcznych opłatach nie byłoby nadmiernym obciążeniem budżetu skarżącej. Okolicznościami, które zdaniem organu świadczyć mogą o możliwości uiszczania zobowiązań jest fakt, iż wydatki podatniczki na żywność, zakup lekarstw czy opłaty za media, utrzymanie mieszkania po przeliczeniu na miesięczne kwoty stanowią realną możliwość pokrycia z otrzymywanego świadczenia. Zaznaczono, że koszty ponoszone na wizyty u lekarza czy znaczące wydatki na odzież nie są dokonywane każdego miesiąca.

W decyzji podniesiono również, że problemy zdrowotne skarżącej mają charakter przewlekły i nie mogą stanowić podstawy do zwalniania z obowiązku podatkowego i tym samym zmniejszać dochodów Gminy.

Jak wyjaśniono, podatniczka osiąga wprawdzie niskie, ale stałe dochody, które zasadniczo nie różnią się od dochodów innych podatników opłacających w terminie należności podatkowe. Skarżąca pomimo trudności finansowych nie korzysta ze świadczeń w ramach ustawy o pomocy społecznej, a jedynym świadczeniem o które się zwróciła był dodatek osłonowy w miesiącu styczniu bieżącego roku w wysokości 400,00 zł. Końcowo stwierdzono, że udzielenie ulgi byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich, którzy będąc w podobnej sytuacji mimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań, a trudna sytuacja finansowa w obecnych czasach nie jest zjawiskiem rzadkim i nie może sama w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie odliczył od opodatkowania rowu, który został wykopany na działce. Ponadto zauważyła, że organ przy ustalaniu podatku dokonał błędnych pomiarów jej działki a także, że znajdujące się na działce budynki tj. stodoła i szopa nie podlegają opodatkowaniu.

SKO decyzją z dnia 16 marca 2023r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2022r. o odmowie umorzenia zaległości w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za IV kwartał 2022 roku.

Jak wyjaśniło SKO, z treści art. 67a §1 pkt 3 o.p. wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony, "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Natomiast w drugim etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości. Wskazano, że stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu pierwszej instancji, tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego.

Według SKO, sytuacja materialna skarżącej pozwala na uiszczenie zaległości podatkowej, a jest to szczególnie uzasadnione gdy porówna się wysokość uzyskiwanego dochodu z wysokością tej zaległości, która wynosi 248,00 zł (IV rata 2022 r.). Jak wyjaśniono, w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 482/20).

SKO nie znalazło podstaw do zakwestionowania zasadności powyższego stanowiska i w świetle zebranego materiału dowodowego oraz postanowień cytowanych przepisów uznało, że w rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego charakter nadzwyczajności instytucji umarzania zaległości podatkowej ma zapewnić, aby nie stała się ona środkiem prowadzącym do zwolnienia od zapłaty podatku (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001r. sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEK nr 78300). Ponadto SKO stanęło na stanowisku, że nawet niskie dochody i choroba podatnika nie mogą być postrzegane jako uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. W sytuacji uzyskiwania stałego dochodu z emerytury sukcesywna spłata zaległości nie jest wykluczona. Zatem korzystanie z najdalej idącego sposobu udzielania ulgi nie jest na tym etapie jedynym możliwym wyjściem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 993/22).

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję SKO do tut. Sądu.

W skardze podatniczka nie zgadzając się z organem, zwróciła się o przekazanie dokumentów do WSA w Gliwicach celem m. in. umorzenia IV raty podatku za 2022r. W skardze zarzucono, że organ pierwszej instancji nie wspomina nic o jej orzeczeniu lekarskim. W skardze zaznaczono, że stan stodoły i szopy jest zły, a rozbiórka nie jest możliwa ze względu na chorobę podatniczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17). Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 o.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08).

W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje o.p. normujące postępowanie podatkowe, w ramach którego to orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W kontekście przytoczonych regulacji wskazać również należy, że na gruncie art. 67a o.p. przyjmuje się, że aby skorzystanie z przewidzianego w nim uznania nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione (por: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20). Podkreśla się, że zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją (tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że wnikliwie rozważono i oceniono wszystkie okoliczności sprawy. W konsekwencji powyższego przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia orzeczono o odmowie umorzenia zaległości podatkowych.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż skarżąca uzyskuje świadczenie emerytalne w kwocie 2344,83 zł miesięcznie. Miesięczna opłata za mieszkanie od listopada 2022r. wynosi 527,70 zł, koszt roczny za energię to kwota 876,44 zł, natomiast koszty za gaz za okres od 18.10.2022r. do 17.08.2023r. wynoszą 268,31 zł. Skarżąca pobrała podatek osłonowy w kwocie 400 zł, korzysta również ze świadczeń pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych w ramach programu "Opieka [...]" (opieka – 10 godzin miesięcznie czyli 2 dni w tygodniu – koszt jednej godziny stanowi 11,95 zł co daje miesięczną kwotę 95,96 zł). Opłata za leki wynosi, zgodnie z oświadczeniem skarżącej wynosi 210,00 zł miesięcznie.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż problemy zdrowotne i trudności z tym związane przemawiają w rozpoznanej sprawie za istnieniem ważnego interesu podatniczki. Uzasadniając odmowę wskazano jednak, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu w postaci świadczenia emerytalnego, co pozwala zdaniem organu, na zapłatę podatku bez uszczerbku dla jej potrzeb bytowych. Organ doszedł do wniosku, że wydatek w kwocie 83 zł miesięcznie nie byłby nadmiernym obciążeniem budżetu skarżącej. Zdaniem organu pierwszej instancji wszelkie wydatki na żywność, zakup lekarstw czy opłaty za media, utrzymanie mieszkania po przeliczeniu na miesięczne kwoty stanowią realną możliwość pokrycia z otrzymanego świadczenia.

Sąd stwierdza, iż powyższa teza organu nie została poparta wyliczeniem wydatków jakie skarżąca ponosi w perspektywie miesięcznej. Organ winien był uwzględnić, że choć wskazane wydatki np. za gaz, energię elektryczną czy też za wizyty u lekarza oraz odzież nie są ponoszone miesięczne, to należało ustalić jaka kwota tych wydatków proporcjonalnie obciąża budżet miesięczny skarżącej. Ponadto Sąd zauważa, iż organ zaniechał ustalenia miesięcznych wydatków jakie podatniczka ponosi na wyżywienie. Takie miesięczne ustalenie kwoty ogółu wydatków skarżącej było niezbędne, w sytuacji, gdy organ podzielił ratę zobowiązania podatkowego na poszczególne miesiące i uznał, iż miesięczna kwota 83 zł nie jest nadmiernym obciążeniem dla budżetu skarżącej.

Wniosek organu, co do tego, że wydatek w kwocie 83 zł miesięcznie nie jest nadmiernie obciążeniem budżetu jest, co najmniej przedwczesny. O ile ustalono proporcjonalnie miesięczne obciążenie skarżącej z tytułu podatku, to zaniechano ustalenie miesięcznych wydatków skarżącej. Tymczasem dopiero porównanie wydatków skarżącej w perspektywie miesięcznej z wysokością otrzymywanego przez skarżącą świadczenia z ZUS pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie zachodzi realna możliwość uiszczenia zobowiązania podatkowego przez podatniczkę. Tymczasem organ pierwszej instancji zaniechał takiego wyliczenia, czego SKO nie zakwestionowało.

Organ stwierdził, że problemy zdrowotne podatniczki mają charakter przewlekły i nie mogą stanowić podstawy do zwalniania z obowiązku podatkowego. Również powyższy wniosek organu budzi istotne wątpliwości. Po pierwsze organ nie wziął pod uwagę, iż choroba [...] u podatniczki z uwagi na jej wiek będzie się pogłębiać. Organ nie dostrzegł, że zarówno stan zdrowia skarżącej jak i jej wiek powoduję, iż nie ma ona żadnych możliwości zarobkowych. Zdaniem Sądu fakt, iż skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej nie może działać w rozpoznanej sprawie na jej niekorzyść, jak to interpretuje organ.

Nie sposób również zaaprobować stanowiska organu, iż trudna sytuacja finansowa jako nierzadka w dzisiejszych czasach, nie może sama w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Sąd zwraca uwagę, iż powyższa konstatacja w istocie wykluczałaby osoby pozostające w trudnej sytuacji finansowej z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, co nie znajduje umocowania ustawowego.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179).

Art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jako oparty na uznaniu administracyjnym ogranicza kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też, gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest już zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności. Co istotne Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie organ zaniechał precyzyjnego ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia wydatków skarżącej w perspektywie miesięcznej (proporcjonalne podzielenie wydatków na poszczególne miesiące), a to uniemożliwiło porównanie wydatków do otrzymywanego przez podatniczkę świadczenia z ZUS. W szczególności organ nie ustalił czy uregulowanie IV raty podatku nie stworzy stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego skarżącej. Tymczasem dopiero porównanie tych dwóch wielkości pozwoli organowi na ocenę możliwości finansowych skarżącej do zapłaty zaległości podatkowej. Organ winien uzupełnić powyższy brak, również przy uwzględnieniu ponoszonych przez skarżącą wydatków na wyżywienie.

Organ w sposób niepełny rozważył dowody świadczące o sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącej. Organ w swoich rozważaniach nie wziął pod uwagę faktu, iż skarżąca nie ma żadnych możliwości zarobkowych z uwagi na jej wiek i stan zdrowia, a okoliczność ta nie ulegnie zmianie. Tymczasem okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia ustalenia sytuacji materialnej skarżącej.

Oceniając stan majątkowy skarżącej organy pominęły w swoich rozważaniach okoliczność, iż na moment wydawania zaskarżonej decyzji w kraju utrzymywała się wysoka inflacja z tendencją wzrostową. Fakt ten przy niskich dochodach skarżącej winien być również rozważony przez organy.

Zdaniem Sądu, taki sposób procedowania dowodzi naruszenia art. 122 i 187 o.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) bowiem kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do wniosku, iż organy nie poczyniły kompletnych ustaleń.

Wobec powyższego organ odwoławczy, który nie dostrzegł powyższych braków w decyzji organu pierwszej instancji naruszył również art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 163 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji)

Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 334). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

Sąd nie będąc związany zarzutami skargi z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym zwłaszcza wyjaśnienie poruszonych powyżej kwestii nie poddanych dotychczas ocenie. Rozważając ponownie zasadność zastosowania dochodzonej przez skarżącą ulgi obowiązkiem SKO będzie również analiza zasadności jej zastosowania, tj. umorzenia zaległości w żądanej części.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.