Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 294/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1a pkt 1, 14e § 1a pkt 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 § 2, art. 225
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi L. Spółki Akcyjnej na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca z urzędu od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim stronie skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

L. Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienia tego organu z dnia [...] r. nr [...] o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że 30 lipca 2019 r., wpłynął wniosek Spółki z [...] lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Wskazał w niej m.in., że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Stwierdził zatem, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym.

Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, DKIS postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do ww. przepisu DKIS stwierdził, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają interpretacji indywidualnych na nieprawidłowe "w całości" oraz "nieprawidłowe w części". Szef KAS może zmienić interpretację jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. A zatem, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części. Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej).

Mając na uwadze, że akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, DKIS uznał, że przysługuje mu prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – w ocenie organu interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższe postanowienie złożyła Spółka, która działając przez doradcę podatkowego zarzuciła:

1. naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia w całości interpretacji indywidualnej z [...] r., jako niezgodnej z interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, w sytuacji gdy postanowienie I instancji powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna Spółki nie była niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie szczegółowej kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi B+R kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracowników, a interpretacja indywidualna Spółki potwierdzała prawidłowość stanowiska Spółki co do:

- możliwości potraktowania prowadzonych przez Spółkę prac, jako prac B+R,

- kwalifikowalności do ulgi B+R ponoszonych przez Spółkę kosztów pracowniczych w ogólności, kosztów materiałowych i kosztów amortyzacji;

- kwalifikowalności do ulgi B+R wartości odpisów amortyzacyjnych od urządzeń wykorzystywanych w pracach B+R,

a tym samym interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej;

2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14e §1a pkt 2 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji gdy postanowienie to nie zawierało uzasadnienia z czego wynika i w jakim zakresie zachodzi niezgodność interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono jedynie ogólnie prawo Spółki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi B+R wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace B+R, z interpretacją ogólną, dotyczącą kwalifikowalności do kosztów B+R tzw. wynagrodzeń urlopowych i chorobowych.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postanowienia organu zarówno I jak i II instancji podlegają uchyleniu, jednakże częściowo z innych przyczyn aniżeli wskazanych w zarzutach skargi.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia [...] r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Skarżąca zarzucała, że postanowienie organu I instancji powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna Spółki nie była niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie szczegółowej kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi B+R kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracowników, a interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej. Ponadto podkreśliła, że zaskarżone postanowienie organu I instancji nie zawierało uzasadnienia z czego wynika i w jakim zakresie zachodzi niezgodność interpretacji indywidualnej.

Jednakże organy interpretacyjne są zdania, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zadane w nim pytania dotyczą zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. W ocenie DKIS stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego też stwierdził jej wygaśnięcie. Zdaniem organu nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Jeżeli w niej jest zawartych kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

W ocenie Sądu organ nie ma racji, natomiast należy się zgodzić częściowo z argumentacją Strony.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi.

Koresponduje z nim przepis art. 14b § 5a O.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14 (e).

Podkreślić również należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.

Nie jest bowiem sporne, że 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

[...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również w części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca, o ile w ogóle było to zasadne).

Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

W kwestii wykładni przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że "przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony/organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony".

"Dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony/organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e § 1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 6 O.p.

Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części".

Podzielając w pełni przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21 wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zasadnie Strona wskazała na naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji gdy postanowienie to nie zawierało uzasadnienia z czego wynika i w jakim zakresie zachodzi niezgodność interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 217 § 2 O.p., który stanowi, że postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywiste jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również, aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu zażaleniowym lub też sądowoadministracyjnym. Uwagi te odnoszą się nie tylko do wymogów stawianych organom pierwszej instancji, ale w pełni należy je odnieść także do rozstrzygnięcia wydawanego po rozpatrzeniu zażalenia strony. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ drugiej instancji jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w zażaleniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (zob. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127, i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowienia organu I jak i II instancji nie wypełniają ww. wymogów, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p. Analiza treści uzasadnień zaskarżonych postanowień prowadzi do wniosku, że organy nie zawarły w nim elementów, o których mowa w wyżej powołanym przepisie. Organ I instancji ograniczył się do zacytowania fragmentów interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej, wskazując jedynie, że stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją ogólną, stwierdzając na tej podstawie wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Organ II instancji poszerzył swoją argumentację jedynie o brak możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.

Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2013 r. I GSK 786/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2012 r. III SA/Wa 1152/11).

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ nie sprostał powyższym wymogów, czym naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i art. 14h O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy interpretacyjne, mając na uwadze powyższe, powinny wskazać precyzyjnie jaka zachodzi relacja pomiędzy zadanym przez Stronę pytaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiedzią organu na te pytanie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. a treścią interpretacji ogólnej. Organy powinny również zwrócić uwagę na to w jakiej części zakresy interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej nakładają się na siebie, jaka część interpretacji indywidualnej ewentualnie podlegałaby wygaśnięciu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę [...] zł. Nadpłacony wpis w kwocie [...] zł nakazano zwrócić stronie z kasy tut. Sądu, na jej koszt, zgodnie z art. 225 p.p.s.a.