Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 197/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska Asesor WSA Mariusz Pawełczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. W. i B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2018 r. nr SKO-4230/165/2017 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz S. W. i B. D. kwotę 1085 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Prezydent M. B. określił skarżącym prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "B. " w B. wysokość dotacji do zwrotu do budżetu M. B. w łącznej kwocie [...]zł wraz

z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, w tym: z tytułu dotacji pobranej

w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalił, że dotacja na jedno dziecko posiadające opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. została pobrana nienależnie. Strona nie wskazała bowiem we wniosku o udzielenie dotacji na 2012 r. planowanej liczby uczniów do objęcia wczesnym wspomaganiem rozwoju. Niespełnienie ustawowego wymogu skutkowało nienależnym pobraniem dotacji w kwocie [...]zł. W zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, organ I instancji podał, że strona sfinansowała z dotacji wydatki w kwocie [...]zł na usługi monitorowania sygnałów - lokalnego sytemu alarmowego oraz podejmowania interwencji. Wprawdzie ww. usługi związane były z bieżącym funkcjonowaniem Przedszkola, ale nie były związane

z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto

w 2012 r. strona sfinansowała z dotacji wydatki poniesione na zakup szkolenia z zakresu p.poż. oraz literatury fachowej w kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, zarówno tytuł "Miesięcznik Dyrektora Przedszkola", jak i opis produktu przygotowany przez wydawcę wskazują, że nie jest on przeznaczony do pracy z dziećmi i zawiera głównie informacje oraz narzędzia ułatwiające wykonywanie zadań związanych z administrowaniem placówką. Z kolei tytuł "Niezbędnik Dyrektora Placówki Niepublicznej", zgodnie z opisem wydawcy, służy zadaniom organizacyjno-administracyjnym organu prowadzącego Przedszkole nie związanym z procesem kształcenia, wychowania i opieki. Odnośnie dotacji niewykorzystanej do końca 2012 r. organ I instancji ustalił, że strona ze środków dotacji rozliczyła pochodne od wynagrodzeń zapłacone w następnym roku budżetowym w kwocie [...]zł. W ocenie organu, ponieważ pochodne od wynagrodzeń nie zostały poniesione w okresie, na który dotację przyznano, nie mogły być rozliczone z dotacji. Ponadto strona sfinansowała z dotacji dwie faktury wystawione przez S. M. J. P. w grudniu 2012 r. i zapłaciła je

w roku następnym, tj. w styczniu 2013 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja była udzielona.

W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75, art. 77, art. 80, art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), dalej: "u.s.o."; art. 124 ust. 3, art. 126, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 251 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych

(Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.".

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem przez stronę w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami

w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oraz 3) umorzyć postępowanie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podało, że pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent M. B. zawiadomił skarżące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej

w nadmiernej wysokości ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). W załączeniu przesłano również stosowne zawiadomienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. informujące

o wszczęciu w dniu [...] lipca 2017 r. postępowań przygotowawczych o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy,

w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w części dotacji oświatowej oraz wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem za 2012 r. Powyższe zawiadomienia Prezydenta M. B. oraz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. zostały prawidłowo doręczone stronom w dniu [...] sierpnia 2017 r. (S. W.) i w dniu [...] sierpnia 2017 r. (B. D.). Postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone wobec stron nie zostały do dziś zakończone. Wobec powyższego, SKO stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012 r., który rozpoczął swój bieg [...] grudnia 2012 r. został skutecznie zawieszony z dniem [...] lipca 2017 r. i zawieszenie to trwa nadal do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. P. okres zawieszenia dodaje się do końca terminu przedawnienia tak, że ulega on wydłużeniu (w rozpoznawanej sprawie okres zawieszenia do dnia wydania niniejszej decyzji wyniósł 215 dni), co oznacza, że możliwe jest wydanie przez SKO decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu za 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ II instancji wskazał na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji. SKO stwierdziło, że w świetle brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. podmiot prowadzący Przedszkole Niepubliczne "B." w B. nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola.

Mając powyższe na uwadze, SKO określiło do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, którą wyliczono w następujący sposób: 1) dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł; 2) dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł, w tym: z tytułu wydatków dotyczących monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie w B. ul. [...] oraz w obiekcie w B. ul. [...] - Basen w kwocie [...]zł oraz z tytułu wydatków dotyczących szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż. w kwocie [...]zł oraz z tytułu wydatków dotyczących zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli przedszkola w kwocie [...]zł. Jednocześnie mając na uwadze, że brak jest - w ocenie SKO na gruncie niniejszego stanu faktycznego - dotacji, która nie zostałaby przez strony wykorzystana do końca roku budżetowego 2012, postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie określenia do zwrotu do budżetu M. B. dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego (w kwocie [...]zł) należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie. Skarżące zarzuciły decyzji SKO:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty

z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola jako wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis;

2) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania decyzji (pomimo ich formalnego uchylenia z dniem [...] stycznia 2018 r.) oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ostatnio ustalonym na dzień jej wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji;

3) art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

4) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

5) art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została pobrana w nadmiernej wysokości na dziecko z orzeczeniem wczesnego wspomagania rozwoju.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na nie zastosowaniu jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania;

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpienie bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

3) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6. 7, 8, 9 k.p.a. poprzez brak dokonania własnych ustaleń w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu administracyjnym przez organ wydający decyzję, brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego, do którego jest uprawniony i zobowiązany organ dotujący zgodnie

z przepisami art. 90 ust. 3e, 3f oraz na podstawie aktu prawa miejscowego wydanego zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, a jedynie oparcie się na ustaleniach innego organu, który zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty nie jest organem kontrolującym udzielanie i wydatkowanie dotacji oświatowej;

4) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

5) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych;

6) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków, a jedynie odwołanie się do błędnych i nieuzasadnionych opinii zawartych w protokole kontroli Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 309/18 oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły S. W. i B. D., zaskarżając wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 r. sygn. akt I GSK 3194/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, bowiem za trafny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie uzasadnienia wyroku i ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. NSA podzielił stanowisko skarżących kasacyjnie, że Sąd I instancji nie dokonał analizy, co należy rozumieć, jako wydatki mające bezpośredni związek z procesem kształcenia w sytuacji, gdy jednocześnie uznał w ślad za organem, że zakwestionowane wydatki nie mają tego rodzaju związku z procesem nauki, wychowania, profilaktyki i opieki. Dalej zauważył, że wzajemna sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości zastosowania przepisów ustawy w brzmieniu z 2012 r., a następnie przeprowadzona analiza zmian przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadząca do wniosku, że nowe brzmienie przepisu stanowi jego doprecyzowanie i uniemożliwia ocenę, czy Sąd dokonując analizy zasadności wydatków w świetle zmienionych przepisów dokonał jej na podstawie wyłącznie pierwotnego brzmienia przepisu, czy też wykładnia oparta została na doprecyzowaniu norm poprzez dokonane nowelizacje. W efekcie NSA podzielił konkluzję skarżących kasacyjnie, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie, na jakim stanie prawnym zostało oparte zaskarżone orzeczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 66/23 rozpoznał sprawę ponownie i skargę oddalił.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I GSK 1160/23 uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na brak stanowiska Sądu I instancji co do fundamentalnej kwestii biegu terminu przedawnienia oraz skuteczności zawieszenia tego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie

z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania

z normami prawnymi. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt I GSK 3194/18 i z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I GSK 1160/23, uchylającymi wyroki tut. Sądu odpowiednio z 26 czerwca 2018 r . sygn. akt I SA/Bd 309/18 i z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 66/23, kolejno oddalającymi skargę strony skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r. – w kwocie [...]zł. W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu

w pełnym zakresie. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że wyrok NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter

i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę, wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu ocenami prawnymi

i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy zakwestionowane wydatki poczynione przez stronę skarżącą, były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy, a w konsekwencji czy doszło do wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrania w nadmiernej wysokości.

Niezależnie jednak od powyższego, kluczowe i pierwszorzędne znaczenie dla oceny sprawy ma kwestia przedawnienia spornych należności. NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I GSK 1160/23 zwrócił uwagę, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez "brak rozpatrzenia sprawy co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oraz jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tej perspektywy brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do fundamentalnej kwestii biegu terminu przedawnienia oraz skuteczności zawieszenia tego terminu, zasadnymi czyni zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji zaniechanie to uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy."

Mając powyższe na uwadze podać należy, że z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności

w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie niniejszej, to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygają kwestię ewentualnego przedawnienia należności.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

Tut. Sąd dostrzega, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia związaną z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym S. W. została zawiadomiona [...] sierpnia 2017 r. i B. D. dnia [...] sierpnia 2017 r. Dalej wskazano, że przedmiotowe dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012 r. jest zatem zawieszony, nie uległ on przedawnieniu,

a w konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (s. 5 zaskarżonej decyzji).

Wyjaśnić należy, że ocenę kwestii przedawnienia zwrotu dotacji objętych zaskarżoną decyzją należy poprzedzić analizą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stosownie do której "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że przesłanki jakie winny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Tut. Sąd wprawdzie dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa wyżej, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy

w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Z przytoczonych fragmentów uchwały wynika zatem, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy także brak instrumentalności wszczęcia postępowania

w sprawie karnej skarbowej, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Innymi słowy, powołując się na zaistnienie tych przesłanek organ powinien każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na sprawców reakcji karnej, za popełnione przez nich czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W toku weryfikacji, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie,

a zatem czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sąd musi zbadać, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji, w której organ powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji,

w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów

i chronologii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę, której postępowania dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do strony, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W będącej przedmiotem oceny sprawie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując na okoliczność, że: "Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent M. B. zawiadomił Panią S. W.

i Panią B. D. prowadzące Przedszkole Niepubliczne "B." w B.,

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W załączeniu przesłano również stosowne zawiadomienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. informujące o wszczęciu w dniu [...] lipca 2017 r. postępowań przygotowawczych o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w części dotacji oświatowej oraz wykorzystanie dotacji niezgodne

z przeznaczeniem za 2012 rok. Powyższe zawiadomienia Prezydenta M. B. oraz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T. zostały prawidłowo doręczone stronom w dniu [...] sierpnia 2017 r. (Pani S. W.) i w dniu [...] sierpnia 2017 r. (Pani B. D.).

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z pismem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T. z dnia [...] lutego 2018 r. postępowania przygotowawcze w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone wobec Pani S. W. i Pani B. D. nie zostały do dnia dzisiejszego zakończone.

Wobec powyższego, tut. Kolegium stwierdza, że bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012 r., który rozpoczął swój bieg [...] grudnia 2012 r. został skutecznie zawieszony z dniem [...] lipca 2017 r. i zawieszenie to trwa nadal do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego wobec Pani S. W. i Pani B. D.. P. okres zawieszenia dodaje się do końca terminu przedawnienia, tak że ulega on wydłużeniu (w rozpoznawanej sprawie okres zawieszenia do dnia wydania niniejszej decyzji wyniósł 215 dni), co oznacza, że możliwe jest wydanie przez tut. Kolegium decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu za 2012 r" tj. przed upływem terminu przedawnienia."."

Mając na uwadze powyższe stanowisko organu podkreślić trzeba, że NSA

w wydanym w sprawie wyroku o sygn. akt I GSK 1160/23 uznał, iż: "W zaskarżonym wyroku opisano jedynie ustalenia organów obu instancji w tym zakresie, a mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu spornej dotacji, ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest jednak w zaskarżonym wyroku stanowiska WSA co do powyższej kwestii oraz oceny czy prawidłowe są obliczenia organów biegu terminu przedawnienia (tj. rozpoczęcia w dniu [...] grudnia 2012 r. i zawieszenia z dniem [...] lipca 2017 r.). Regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. nie zwalniała Sądu pierwszej instancji z obowiązku rozpoznania sprawy w jej całokształcie, bez względu na to, czy w zarzutach skargi kwestionowano okoliczności związane z instytucją przedawnieniem."

Powyższe zalecenia NSA były związane z podnoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami, że "wszczęcie postępowania i przedstawienie zarzutów (dn. [...].11.2017 r.) nastąpiło nieznacznie przed upływem terminu przedawnienia i miało na celu wyraźnie intencję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O tym świadczy także postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. o zwieszeniu dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie administracyjne przed Prezydentem B. oraz SKO w B.. Postępowanie zostało podjęte na mocy postanowienia z dnia [...] września 2018 r., po czym zostało umorzone w dniu [...] stycznia 2019 r." (s. 4-5 skargi kasacyjnej - k. 150 verte, akt sądowych).

Zdaniem tut. Sądu, zawieszenie postępowania karnego w świetle art. 114a k.k.s. powinno podlegać weryfikacji w celu ustalenia, czy nie miało ono charakteru instrumentalnego, w szczególności należy poczynić ustalenia, czy "jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na (...) toczące się postępowanie (...) przed sądami administracyjnymi" – vide przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s., zwłaszcza w świetle wytycznych cyt. uchwały NSA z [...] maja 2021 r.

I FPS 1/21. Ustalenia dotyczące charakteru zawieszenia postępowania karnego winny znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto ustalić także należy podstawę/przesłankę umorzenia postępowania karnego i dokonać oceny tego umorzenia w kontekście wpływu na przedawnienie.

Wobec powyższego, nie kwestionując doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało - czy też nie – charakter instrumentalny. Ta kluczowa w okolicznościach tej sprawy kwestia nie może ograniczyć się jedynie do wykazania spełnienia formalnej przesłanki, tj. zawiadomienia skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oznacza to, że organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego ograniczył się do wskazania na zawiadomienia dokonane w trybie O.p. Sąd zauważa, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte z dniem [...] lipca 2017 r. i organ wskazuje, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. W decyzji organ nie podał, czy i jakie czynności zostały w tym postępowaniu podjęte. Z kolei strona skarżąca podnosi, że postępowanie to zostało zawieszone, następnie podjęte i umorzone. W tej sytuacji należy ocenić te kwestie w kontekście tego, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania przygotowawczego, które następnie zostało umorzone.

Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia - czy na tle okoliczności danej sprawy, związanych z bytem zwrotu dotacji, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tego zwrotu. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy. W przypadkach wątpliwych,

w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zwrotu dotacji, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 107 § 1 pkt 6 i § 4 k.p.a. Taka informacja jest konieczna, aby

z jednej strony zagwarantować stronie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 8 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W przywołanej wyżej uchwale NSA stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Konkludując NSA stwierdził, że przyjęcie, iż poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały w pierwszej kolejności, to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać

w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale NSA brak instrumentalności. W sytuacji, kiedy organ wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę, którego postępowanie dotyczy.

Natomiast zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Sąd w obecnym składzie oczywiście zauważa, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a decyzja została wydana 22 lutego 2018 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały, na co wskazał również NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. Zatem sąd

I instancji nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. Organ ponownie rozpatrując sprawę dokona analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceni wpływ tych okoliczności oraz umorzenia tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji.

W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, skoro w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut najdalej idący, tj. przedawnienia zwrotu dotacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (168 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).