Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 290/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] stycznia 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w N. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję własną

z [...] sierpnia 2021 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS

z [...] września 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS") z [...] listopada 2011 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia

2006 r.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie, ostateczną decyzją wymiarową z [...] września 2016 r. DIAS, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. określającą Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy

od stycznia do grudnia 2016r. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem

z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1033/16 odrzucił skargę Spółki. W tych okolicznościach, ww. decyzja Dyrektora IAS stała się ostateczna i prawomocna.

Pismem z [...] stycznia 2020r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op wystąpiła z wnioskiem o wznowienie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zakończonego powołaną wyżej ostateczną decyzją wymiarową DIAS z [...] września 2016r. z uwagi na wydanie

w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem strony ma wpływ na treść decyzji wydanych w tym postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika, powołany wyrok TSUE winien mieć zastosowanie. Jeżeli bowiem organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, to podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. W konsekwencji podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić.

DIAS, postanowieniem z [...] lipca 2020 r., wznowił na wniosek pełnomocnika Spółki postępowanie w niniejszej sprawie, nie dopatrując się przy tym przesłanek uniemożliwiających uwzględnienie powyższego wniosku.

Decyzją z [...] sierpnia 2021r. odmówił jednak uchylenia ostatecznej decyzji własnej z [...] września 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wskazując, że przesłanka leżąca u podstaw wniosku Spółki, tj. że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej zmianę i wydanie decyzji

o uchyleniu ostatecznej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawiła zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia decyzji w sprawie pomimo, że strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi, a będącymi podstawą wydania decyzji oraz art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Op poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, której wzruszenia w niniejszej sprawie domaga się skarżąca.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] sierpnia 2021r., gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany, w sporze dotyczącym kwestii wystąpienia w sprawie przesłanki wzruszenia na wniosek strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op, ostatecznej decyzji wymiarowej DIAS z [...] września 2016r. wydanej dla Spółki

w przedmiocie podatku VAT za wszystkie miesiące 2006r. (I – XII).

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wznowieniowego i przytoczeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w trybie wznowienia, jak również w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczących przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych w powołanym trybie nadzwyczajnym, organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana we wniosku strony, Dyrektor IAS podniósł, że Spółka jako podstawę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła. Wskazał na konieczność przeanalizowania przedmiotu i charakteru ww. wyroku TSUE oraz jego wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Podniósł, iż o istnieniu podstawy do wznowienia postępowania i uchyleniu ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji

i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności

z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, z 2 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1355/09).

W świetle tej argumentacji organ odwoławczy uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy ww. warunek nie został spełniony. Dodał, że wskazany

w podstawie wznowienia wyrok TSUE jest wyrokiem specyficznym, dotyczącym prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Tym samym w wyroku tym TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe, transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż jak wynika z orzecznictwa sądów krajowych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19), nie budzi w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wątpliwości kwestia dopuszczalności posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych, po spełnieniu warunków: zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania się z tymi dowodami, podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W ocenie Dyrektora IAS, wszystkie te przesłanki legalności korzystania

z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. Natomiast sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego

w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu podatnika możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14).

Zauważył przy tym, że jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji, której dotyczył wniosek skarżącej, stanowisko Dyrektora IAS nie opierało się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów, zaś organ orzekający w tej sprawie nie dążył jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Za istotny w niniejszej sprawie uznał w szczególności sposób ustalenia stanu faktycznego, związanego z transakcjami zawartymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami: [...] Sp. z o.o., Przedsiębiorstwem [...]Sp. z o.o. oraz [...] S.A. W sprawie tej zgromadzono bogaty materiał dowodowy, także zebrany w toku innych postępowań, a w szczególności: organ I instancji samodzielnie przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków: S. S. - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., M. Z. - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., M. S. - Prezesa Zarządu [...] S.A. oraz G. B. - prokurenta [...]S.A. Dodatkowo organ ten przeprowadził przesłuchania kilkunastu pracowników [...] Sp. z o.o.; pozyskał materiały z kontroli doraźnej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych; pozyskał materiały z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. śledztwa (sygn. akt. [...]) w postaci dokumentacji księgowej dokumentującej transakcje strony z ww. podmiotami, jak też pozyskał materiały związane z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz postanowieniem o zmianie postanowień w/s przedstawienia zarzutów A. J.- jedynemu udziałowcowi Spółki, jak również pracownikom Spółki.

Wszystkie w/w dokumenty zostały zaś włączone do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS.

Dodatkowo, jak trafnie zdaniem organu odwoławczego wskazał organ

I instancji, organ podatkowy wydając ostateczną decyzję z [...] września 2016 r., której wzruszenia domaga się skarżąca, miał możliwość dokonania własnej oceny materiału dowodowego i nie był zmuszony polegać jedynie na opisie i ocenie dowodów, które zostały zebrane przez inne organy tak podatkowe, jak i ścigania. Nie można mieć przy tym zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zaś, na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy i wypowiedzenia co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji Dyrektor UKS bowiem, pismem

z [...] września 2011 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że [...] października 2011 r. pełnomocnik strony skorzystał z ww. uprawnienia, dokonując przeglądu zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem DIAS spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał zatem za nieuzasadnione. W związku

z powyższym stwierdził, że powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2016 r., a tym samym nie może stanowić podstawy jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 240 § 1 pkt 11 Op przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie

C-189/18 Glencore Agriculture nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska, autor skargi podniósł, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie

to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stwierdził zatem, że

w niniejszej sprawie organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że

w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów strony, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału

w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale także przeprowadzić następnie te dowody celem ich weryfikacji. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pozwoliłoby na wzięcie czynnego udziału strony w postępowaniu, czego organ nie uczynił. Tym samym w wyniku działania podjętego przez Dyrektora IAS polegającego na włączeniu materiałów z innych postępowań została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 123 Op.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Op w odniesieniu do prowadzonego przez Dyrektora IAS postępowania podatkowego zakończonego wydaniem [...] września 2016r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r.

w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. (I – XII).

Zasadność wniosku o wznowienie postępowania wobec treści wyroku TSUE

z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Spółka upatruje w naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w treści art. 123 Op poprzez włączenie materiałów z innych postępowań. W ocenie strony, organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale powinien następnie przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji. To bowiem pozwoliłoby podatnikowi na wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Organ tego jednak nie uczynił.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią

w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie cytowane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl) podkreślono, że

w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana

z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z 29 września 2016 r., w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 Op, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku

o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku

o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania

w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności

z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, czy z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17.

W tym kontekście należy zatem przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie

w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Jak wskazał z kolei NSA w wyroku z 30 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 436/22, wyrok ten nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym

w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r.

w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240

§ 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko Dyrektora IAS, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane w przywoływanym przez Spółkę we wniosku

o wznowienie postępowania wyroku TSUE. W sprawie niniejszej, inaczej niż

w rozpatrywanej przed TSUE (gdzie organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika,

a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego), przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Organ I instancji przeprowadził bowiem dowody z przesłuchań w charakterze świadków: S. S. - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., M. Z. - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., M. S. - Prezesa Zarządu [...] S.A. oraz G. B. - prokurenta [...]S.A., jak również pracowników [...] Sp. z o.o. Pozyskane materiały z kontroli doraźnej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, materiały z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. śledztwa (sygn. akt. [...]) w postaci dokumentacji księgowej dokumentującej transakcje strony z ww. podmiotami, jak też materiały związane z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz postanowieniem o zmianie postanowień w/s przedstawienia zarzutów A. J. - jedynemu udziałowcowi Spółki, jak również pracownikom Spółki - zostały ocenione. Brak jest przy tym zastrzeżeń co do legalności pozyskania tych dowodów, jak również możliwości ich wykorzystania w tym postępowaniu.

Zauważyć należy, iż Spółka nie wskazuje na to, że dowody, na których organy oparły decyzję nie zostały włączone do akt sprawy, czy też na brak możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi w poczet materiału dowodowego, ale naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu upatruje w braku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, co jak twierdzi umożliwiłoby stronie wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach i weryfikację tych dowodów. Argumentacja skargi nie dotyczy zatem naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też prawa strony do obrony, ale wskazuje na wadliwość ustaleń faktycznych, na których zostały oparte rozstrzygnięcia tych organów. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą

z art. 128 Op (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

Oparcie się na materiale włączonym do akt sprawy, pochodzącym z innych postępowań nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu, czy też jej prawa do obrony. Taki sposób procedowania wynika bowiem wprost z art. 181 Op. Nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa do udziału w postępowaniu także wyłączenie jawności dokumentów, które znajduje oparcie w art. 179 Op. Także TSUE w przytoczonym przez Spółkę wyroku w sprawie C-189/19, wskazując na wcześniejsze orzeczenia podnosi, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru i może podlegać ograniczeniom, jeżeli rzeczywiście odpowiadają one celom interesu ogólnego i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji

w istotę zagwarantowanych praw.

W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia powyższych zapatrywań Spółki i uznania, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika

z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 Op może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa

w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 Op, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Op, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu Spółki naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z [...] września 2016 r., który wymuszałby jej uchylenie.

Sąd nie stwierdził również, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania w oparciu o treść art. 134 § 1 ppsa

w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi Sąd także nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z 119 pkt 2 ppsa, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.