Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2882/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Po 187/18 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r. nr 3001-IOA.4105.184.2017.MK w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Po 187/18, oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej: "u.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" obejmuje również rejestrację czasową, o której stanowi art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w konsekwencji błędne uznanie, że czasowa rejestracja samochodu na terytorium kraju przed dniem jego wywozu wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a.;

b) naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, załączonych przez Skarżącą do skargi, pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie i w konsekwencji - dokonanie błędnej kontroli działania organu i pominięcie, że organ ten naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), poprzez: przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, które to naruszenia są ewidentne, jeżeli uwzględni się fakty, jakie wynikają z dowodów, których sąd nie przeprowadził, tj. że wobec tej samej spółki, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Ponadto, wniosła o rozważenie przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, które wyłoniło się w niniejszej sprawie, tj.: "Czy przesłanka "niezarejestrowanie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje swym zakresem zarówno rejestrację stałą (art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym), jak i rejestrację czasową (art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym)?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem procesowym z 2 sierpnia 2019 r. Spółka przedłożyła sporządzone tabelaryczne zestawienie spraw o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, które to sprawy toczyły się z udziałem Skarżącej, najpierw przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Poznaniu, a następnie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz przykładowe decyzje organu pierwszej instancji, orzekających o zwrocie akcyzy. Wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wymienionych powyżej.

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca kasacyjnie złożyła wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego "Czy stosując wykładnię art 33 ust 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm., dalej nazywanej: "Dyrektywą Rady 2008/118/WE" lub "Dyrektywą") art 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej narwanej "u.p.a."), rozumiany w ten sposób, że bez względu na to, czy doszło do czasowej w konsekwencji, czy stałej rejestracji samochodu osobowego, należy uznać, że samochód został "zarejestrowany", co otwiera możliwość "konsumpcji" samochodu, tj. możliwość używania go zgodnie z przeznaczeniem, skutkując odmową zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego przez organ podatkowy państwa członkowskiego, niedopuszczalnie zawęża krąg odbiorców, którzy mogą zwrócić się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji.

W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 13/18, 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17; dostępne w CBOIS).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011).

Przypomnienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że uchybienia skargi kasacyjnej istotnie ograniczają jej rozpoznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy administracyjne oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji okazały się nieuzasadnione, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 107 u.p.a. należy dojść do wniosku o jego niezasadności. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie tego przepisu poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" obejmuje również rejestrację czasową, o której stanowi art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w konsekwencji błędne uznanie, że czasowa rejestracja samochodu na terytorium kraju przed dniem jego wywozu wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a.

Przypomnieć należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Z wymienionych wyżej przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, ustawa przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy albo na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku nie można pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 17 maja 2023 r. o sygn. C-105/22 skonstatowano, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30).

Strona wprawdzie podkreślała na rozprawie, że powyższe orzeczenie nie odzwierciedla stanu faktycznego niniejszej sprawy, niemniej jednak należy zauważyć, iż sporne w rozpatrywanej sprawie pojazdy był podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał przedmiotem rejestracji czasowej z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. TSUE przyjął, że w sytuacji, gdy importer niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy handlowcem decyduje się na przywóz pojazdu na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestracją na tym terytorium kraju, to ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności opodatkowania tego pojazdu podatkiem akcyzowym oraz w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). Po raz kolejny Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażającego zasadę lojalnej współpracy, państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny zapadnie orzeczenie TSUE, wyrok ten powinien uwzględnić w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17).

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej czasowe rejestracje, dokonywane z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu stanowią część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju. W tym zakresie podkreślenia wymaga fakt, że art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest zrozumiały w jego literalnym brzmieniu i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca w tym przepisie wyodrębnił przesłanki czasowej rejestracji pojazdu z urzędu i czasowej rejestracji pojazdu na wniosek właściciela pojazdu, co ma istotne znaczenie dla oceny zasadności analizowanego tu zarzutu. Czasowa rejestracja pojazdu z urzędu, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie, jest bowiem dokonywana wyłącznie po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Z analizowanego przepisu wynika zatem, że czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi obligatoryjny (konieczny) element rejestracji stałej pojazdu a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. na oznaczony w ustawie - Prawo o ruchu drogowym czas, a po pozytywnym zweryfikowaniu dokumentacji pojazdu przez organ ewidencyjny zostaje on na stałe dopuszczony do ruchu drogowego. Rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływy na wynik sprawy.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny i wadliwie sformułowany. Należy podkreślić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie stanowi podstawy do oceny wyroku w ramach art. 174 § 2 p.p.s.a. albowiem nie odnosi się do stosowania prawa procesowego. Przepis ten wskazuje na uchylenie decyzji ze względu na wadliwe stosowanie prawa materialnego, zatem może być łączony tylko z podstawą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sformułowanie "naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy" w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. daje podstawę do stwierdzenia, że zarzut ten jest stawiany w niewłaściwej podstawie kasacyjnej i jak formalnie wadliwy nie może być podstawą kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Powołany zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wskazuje sama treść powołanego przepisu sąd może, acz nie jest do tego zobowiązany, do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu. Wobec tego brak było podstaw po stronie Sądu I instancji do dopuszczenia dowodu z dokumentów, załączonych przez Skarżącą do skargi. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy (zob. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7600/21).

Niezasadnie Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki, co do zasady, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W badanym przypadku zarzut ten został powiązany z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenia wskazanych przepisów mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Oprócz ww. przepisów prawa procesowego Autor skargi kasacyjnej stara się również zakwestionować przepisy procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że niezależnie od powyższych uwag zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W wykazaniu tej okoliczności nie może zastąpić autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Jak już zatem wskazano Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej kasacyjnie zawartego w piśmie procesowym. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń faktycznych organu administracyjnego oraz ustaleń faktycznych sądu administracyjnego. Ponadto, wbrew stanowisku wnioskodawcy, przeprowadzenie takich dowodów ponad wszelką wątpliwość wiązałoby się ze spowodowaniem nadmiernego przedłużenia postępowania, a nawet z wyjściem poza granice sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem do poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA. Instytucja rozstrzygania wątpliwości prawnych, w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej dotyczy poważnych wątpliwości i ma służyć wyjaśnieniu treści tych przepisów prawnych, od których zależy rozpoznanie sprawy. Możliwość sięgania do tej instytucji jest wyjątkiem od zasady rozpoznawania skarg kasacyjnych. Nie może bowiem dotyczyć wątpliwości "zwykłych", a także takich, które choć "poważne", nie determinują rozpoznania skargi kasacyjnej. Chodzi o rezygnację składu orzekającego z przysługującego mu uprawienia, a jednocześnie obowiązku samodzielnego dokonywania interpretacji normy prawnej, na rzecz przyjęcia wiążącej w sprawie interpretacji, zawartej w stosownej uchwale składu powiększonego. Uznać należy, że w niniejszej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważnie wątpliwości, które uzasadniało jego przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., tym bardziej po wydaniu wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. o sygn. C-105/22.

W rozpoznawanej sprawie brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Sporna kwestia była już bowiem przedmiotem wypowiedzi Trybunału w orzeczeniu z 17 maja 2023 r., sygn. C-105/22. Kolejne pytanie do TSUE nie jest więc uzasadnione. Sądy krajowe są zwolnione z występowania z pytaniem prejudycjalnym w kwestii, w której TSUE raz już się wypowiedział i brak jest dalszych wątpliwości co do jego stanowiska oraz w sytuacji, w której stosowanie prawa Unii Europejskiej jest tak oczywiste, że nie ma miejsca na wątpliwości. Zgodnie z doktryną acte èclairè przepisy jasne, których brzmienie nie budzi wątpliwości, nie podlegają procesowi wykładni (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16 dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.