Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3435/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1602/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 września 2019 r., nr SKO.FP/41.4/328/2019/11047 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 8 349 (słownie: osiem tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1602/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 września 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia 26 czerwca 2019 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (maj – grudzień) w kwocie 2.173.199 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

WSA podał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania przed Sądem są dwie kwestie: pierwsza dotyczy kwalifikacji podatkowo-prawnej trzech wiat magazynowych, druga – opodatkowania obiektów w wyrobiskach budowlanych. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w ww. zakreślonych granicach w odniesieniu do zarzutów nakierowanych na wzruszenie stanowiska Kolegium w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych WSA wskazał, że rację ma pełnomocnik strony, który wskazuje na brak analizy tej kwestii. Ponadto kryteria przedstawione przez Kolegium nie są precyzyjne, zaś przywołane przez ten organ wyroki dotyczą specyficznego stanu faktycznego, w którym spór dotyczył garażu znajdującego się w bryle budynku. Tymczasem w sprawie spór dotyczy kwalifikacji podatkowej całego obiektu – wiat magazynowych. W konsekwencji w realiach sprawy wątpliwości budzi stwierdzenie Kolegium, iż pojęcie "przegród budowanych" obejmuje również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z powierzchni. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji zaniechały ustaleń w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych. Zdaniem Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do analizy cech konkretnej wiaty magazynowej. WSA uznał, że Kolegium nie wykazało podstaw do zakwalifikowania spornych wiat jako budynków. Nie prowadzi to jednak to wniosku naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie Kolegium w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych narusza natomiast art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. Tym niemniej, WSA pomimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia prawa materialnego skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Natomiast przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, tj. kwalifikacji spornych wiat magazynowych jako budowli, prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, co wynika już choćby z analizy samej deklaracji i jej korekt. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie stanowiska Kolegium w zakresie opodatkowania obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych Sąd I instancji uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie i wskazał na wyrok tego Sądu z dnia 24 kwietnia 2018 r. I SA/Gl 1344/17, którego argumentację podzielił. WSA zgodził się ze stanowiskiem Kolegium, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Powołanie biegłego było konieczne w związku z niezastosowaniem się podatnika do wezwania organu podatkowego. Podatnik nie określił wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, albowiem wartości poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie uwzględnia wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego drążenia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, właściwie przypisały jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: p.b.). W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzących w skład rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia tezy, że zakwalifikowanie spornych wiat magazynowych jako budowli, a nie jako budynków, skutkowałoby zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym uniemożliwienie zidentyfikowania motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie,

b) art. 114 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd l instancji ustaleń (iż zakwalifikowanie spornych wiat magazynowych jako budowli, a nie jako budynków, skutkowałoby zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

c) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, podczas gdy nie ziściły się przesłanki jego zastosowania, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach ze względu na stwierdzenie przez Sąd l instancji naruszenia przepisów prawa nie byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego,

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd l instancji ustaleń (iż podstawa opodatkowania ustalona przez skarżącą odpowiada hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i u rządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska) sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego trzeciego Wydziału naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2022 r., gdzie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 23 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Artykuł 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyroki NSA: z 6 października 2022 r., z dnia 30 sierpnia 2022 r., II OSK 2731/19, z dnia 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3465/21, z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 705/21 czy J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). W wyroku z dnia 15 września 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wręcz stwierdził, że oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest w ogóle władny naruszyć zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż tak rozumiany zakaz uniemożliwiałby kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do wymagań zawartych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Z kolei w wyroku z dnia 9 października 2019 r., NSA uznał, że naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z samej istoty tego postępowania, może nastąpić w stosunkowo niewielkiej ilości przypadków. Rozstrzygnięcia sądu administracyjnego są bowiem, co do zasady, rozstrzygnięciami o charakterze kasacyjnym, a więc nie rozstrzygają sprawy co do istoty w tym sensie, że nie kończą postępowania administracyjnego wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. Wywołują natomiast taki skutek, że w konsekwencji naruszenia przez organy administracji czy to przepisów prawa materialnego czy to przepisów procesowych postępowanie administracyjne prowadzone jest ponownie i organ kończy je wydaniem stosownej decyzji. Samo więc uchylenie decyzji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę.

W sprawie skarżący ma rację wskazując na to, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, by uznane przez Sąd naruszenie przez organ prawa materialnego, w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałoby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oznaczałoby przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, tj. kwalifikacji spornych wiat magazynowych jako budowli. Zatem z pewnością na tym etapie nie można stwierdzić, że orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję byłoby działaniem na niekorzyść wnoszącego skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, a to, jak stwierdził, wynika choćby z analizy samej deklaracji i jej korekt.

W piśmiennictwie wskazuje się na to, że zapisana w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasada jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi. Badając zaskarżony akt lub czynność pod względem zgodności z prawem, sąd powinien każdorazowo mieć na względzie, czy wydane przez niego orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius. W praktyce "niekorzyść" dla strony skarżącej będzie wynikiem sformułowanej przez WSA oceny prawnej lub wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., a w przypadku orzeczeń NSA – wiążącej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. lub także oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w przypadku wydania przez NSA wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Konsekwencją zastosowania zasady reformationis in peius jest odstąpienie przez sąd od rozstrzygnięcia, które mogłoby tę zasadę naruszać, bądź zobowiązanie organu administracji publicznej – w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu – do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W określonych sytuacjach sąd nie może do końca przewidzieć przyszłego rozstrzygnięcia organu administracji i wtedy uwzględnienie tej zasady w orzeczeniu sądu nie jest możliwe (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Rozdział XI, LEX).

Zatem należałoby na początek rozważyć uchylenie decyzji ze wskazaniem na konieczność zachowania zasady reformationis in peius. Niemniej porównanie kwot podatku do zapłaty z deklaracji z prognozowanymi na ten czas wartościami z kontrolowanej decyzji jest przedwczesne. Po pierwsze wynika z deklaracji, które podlegały ocenie, która swój wynik znalazłaby ostatecznie w decyzji, a po drugie jest wartością determinowaną przez ustalenia stanu faktycznego, który mógłby być korygowany również przez skarżącą w ramach postępowania wyjaśniającego, co znajduje potwierdzenie w argumentacji skargi kasacyjnej, gdzie jej autor stara się wykazać, że wyliczenia ostatecznie nie byłyby niekorzystne. To powoduje, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., bowiem w takim znaczeniu za zasadne uznano zarzuty: oparte o art. 141 § 4 p.p.s.a. również w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i przede wszystkim, oparte o art. 134 § 2 p.p.s.a. i dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 O.p.

Za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co również skutkuje uznaniem za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów wynikowych: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Nie ma racji skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Samo kreślenie (albo jego brak) wartości budowli przez podatnika, o czym mowa w tym przepisie, nie jest determinantem uznania przez organ koniecznym powołanie biegłego, gdyż to jest środkiem postępowania dowodowego z art. 197 § 1 – 3 O.p. Czynnikiem wpływającym w zasadniczy sposób na określenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w tym wypadku, jest potrzeba wynikająca z wiadomości specjalnych, a art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że w przypadku wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., tego typu wiadomości są konieczne. To, czy podatnik podał (nie podał) wartość odpowiadającą wartości rynkowej może być zweryfikowane przez wynik z opinii rzeczoznawcy, a efektem tego jest obowiązek (albo jago brak) ponoszenie kosztów ustalenia wartości przez biegłego. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy może być uznany za zupełny, a następnie podlegać ocenie organu, która to ocena powinna odpowiadać takim przepisom jak art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Na dalszym etapie jej wynik może być poddany kontroli sądowoadministracyjnej, przy czym nawet zebrane w sprawie dwie różne opinie rzeczoznawców co do wartości nie oznaczają obowiązku organu wyboru tej korzystniejszej dla podatnika, ale podlegają ocenie według obowiązujących regulacji, również tej, w świetle której organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.). Nie zmienia tego przywołany w skardze art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Należy pamiętać, że w demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., I GSK 1969/19), a ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia norm prawa materialnego mogących mieć zastosowanie. W świetle istoty sporu zarysowanego w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w procesie badania legalności aktów podatkowych, błędów w tym zakresie się nie dopuściły w ramach zarzutu w zakresie, w jakim odnosi się do art. 10 ust. 2 p.p. i wyrażonej tam dyrektywy rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Jedynie porządkowo zwrócenia uwagi wymaga, że skarżący błędnie identyfikuje jako element stanu faktycznego, który winien podlegać korzystnej wykładni, uznanie, że w sprawie istnieją dwie opinie, różne co do wyniku. Przede wszystkim skarżący pomija, że opinia przedstawiona przez niego może być oceniana, jako wartość podana przez niego, a nie z dowodu, o jakim mowa w art. 197 § 1 O.p. Ponadto jego argumentacja dotyczy działania organów, a nie samego wyroku, a ten jest obecnie przedmiotem kontroli instancyjnej.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 8 349 złotych (100 zł opłaty od uzasadnienia plus 2 849 zł wpisu od skargi kasacyjnej oraz 50% z kwoty 10 800 zł)tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński