Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c, art. 41 ust. 4 i ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 437/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi E. sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.126.2023.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

E. spółka komandytowa w K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że Wspólnikami Spółki są:

I. W. Z. posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz rezydencję podatkową w Polsce – jako komplementariusz,

II. R. S. – posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz rezydencję podatkową w Polce – jako komandytariusz oraz

III. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.– jako komandytariusz.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Zyski wypracowane przez Spółkę w danym roku podatkowym będą w całości lub w części wypłacane Wspólnikom zgodnie z zasadami partycypacji w zyskach określonymi w umowie Spółki oraz w uchwale Wspólników. Wypłata zysku za dany rok obrotowy następować będzie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki. Zgodnie z umową Spółki na poczet zysku Wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki w ciągu roku obrotowego.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi Spółki w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłego (rocznego) zysku Spółki, jest zobowiązany do pobierania od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.; dalej odpowiednio: "PIT" oraz "ustawa o PIT") i odprowadzania go na rachunek właściwego dla komplementariusza urzędu skarbowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka zwróciła uwagę, że z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 r., poz. 2123; dalej: "Ustawa zmieniająca") i spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy zmieniającej). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 21, poz. 86 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podał, że powyższe oznacza, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Następnie Spółka zacytowała szereg przepisów ustawy o PIT, w szczególności dotyczących zasad wyliczania zryczałtowanego podatku od zysku wypłacanego na rzecz komplementariusza. Wnioskodawca podał w szczególności, że jeżeli do obliczenia wysokości PIT od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości CIT należnego samej spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza spółki komandytowej. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia PIT, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziału w przyszłym zysku Spółki, nie ma obowiązku pobierania od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jego obowiązek zaktualizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w momencie ustalenia finalnego dochodu (straty) Spółki oraz wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 22 marca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o PIT, organ wskazał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu; w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. interpretację indywidualną, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a-6c ustawy o PIT w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy o PIT, dokonaną z pominięciem art. 5 Ordynacji podatkowej, przejawiającą się w uznaniu, jakoby w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet jego udziału w przyszłym zysku Spółki aktualizował się obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynoszącego 19% kwoty wypłaconych zaliczek, obliczonego bez zastosowania pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości ww. pomniejszenia nie jest w ogóle możliwe wyliczenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek, wobec czego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje w momencie wypłaty zaliczek, a aktualizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych należnego Spółki za dany rok podatkowy;

- art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c ustawy o PIT – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, dokonaną z pominięciem art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Spółka była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% wypłacanych w trakcie roku podatkowego na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu na skarżącej jako płatniku będzie ciążyć obowiązek poboru – w momencie wypłaty – zryczałtowanego podatku od przychodów wypłacanych komplementariuszowi tytułem zaliczek na poczet zysku bez dokonywania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c p.d.o.f. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie z chwilą przekazania komplementariuszom zaliczek nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego – w tym momencie – nie będzie ciążyć na niej jako płatniku obowiązek poboru podatku.

Rację w sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju spór został rozstrzygnięty wyrokami tutejszego Sądu między innymi z: 13 lipca 2021r. sygn. I SA/Kr 793/21 czy 16 grudnia 2021r. sygn.. I SA/Kr 852/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w powołanych orzeczeniach.

Należy też zauważyć, że sporna w realiach niniejszej sprawy kwestia była także przedmiotem rozważań innych sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2021r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21, w Rzeszowie z 8 lutego 2022r. I SA/Rz 968/21, w Poznaniu 13 czerwca 2023r. I SA/Po 218/23 oraz przywoływany w nich wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

W realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego komplementariusz skarżącej uzyskuje w związku z wypłatą zaliczek przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5 in principio powołanego aktu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (w tym spółki komandytowej), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi zaś art. 30a ust. 6b ustawy o PDOF, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PDOF).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Podkreślić przy tym należy, że jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Określenie wysokości należnego do zapłaty podatku wymaga zaś znajomości wszystkich wielkości istotnych z punktu widzenia jego prawidłowej kalkulacji. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tego aktu. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PDOP, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o PDOP jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

W kontekście argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę należy dodatkowo zauważyć, że wykładnia językowa postanowień art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji w której dochodzi do wypłaty przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie nie może w ocenie Sądu prowadzić do modyfikowania w drodze wykładni mechanizmu poboru zaliczki. Wykładnia językowa wskazanych przepisów nie pozwala bowiem na przyjęcie, że w tego rodzaju sytuacji obowiązkiem płatnika jest zmodyfikowanie jedynego przewidzianego przez ustawodawcę trybu poboru zaliczki na podatek poprzez zaniechanie dokonania pomniejszenia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie i pobranie zaliczki na podatek bez uwzględnienia jednego z kluczowych elementów kalkulacji zobowiązania podatkowego. Z kolei argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W konsekwencji przyjąć należy, że do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji czego nie dochodzi do zaktualizowania się obowiązków płatnika wskazanych w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja stanowi wynik błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego adwokatem w kwocie 480 zł.