Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 800/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi: P. D. R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 13 czerwca 2023 r. nr SKO/PO-413/304/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, SKO, Kolegium) z dnia 13 czerwca 2023 r. nr SKO/PO-413/304/2022, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: Burmistrz, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...].3120.2.103.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia w całości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 82.033,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w styczniu 2018 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości 496.526,00 zł. Podatek w ww. kwocie został wykazany od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 i budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości 12.848.591,87 zł.

W pismach z dnia 27 sierpnia 2021 r. oraz 21 września 2021 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 82.032,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z korektą deklaracji na kwotę podatku do zapłaty 414.494,00 zł, deklarując do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2;

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; 3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.999.411,00 zł.

Uzasadniając przyczynę korekty, wskazała na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niewykorzystywanych i niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków (dalej: Ewidencja) jako użytki rolne RV i RVI – o powierzchni [...] m2. Wyjaśniła, że deklarowana przez nią wartość podatku od nieruchomości została zawyżona ze względu na zaliczanie tych gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt 39/19, stwierdziła, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, istotne jest natomiast jego rzeczywiste zajęcie pod prowadzoną działalność gospodarczą. Natomiast grunty rolne będące w jej posiadaniu, zgodnie z Ewidencją, stanowią użytki rolne, nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza oraz znajdują się poza terenem ogrodzonym, na którym umiejscowiony jest zakład gospodarki odpadami. Tym samym grunty te nie wykazują bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wniosek obejmował działki gruntu o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], położone w obrębie [...] miasta P. oraz [...], położoną w obrębie T., gmina P. Łączna powierzchnia tych działek wynosiła [...] ha do dnia 1 lipca 2021 r., a po tej dacie [...] ha.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji nie uwzględnił argumentacji strony, że grunty te nie są wykorzystywane ani zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z dnia z dnia 10 listopada 2022 r. określił Stronie podatek od nieruchomości za 2018 r. w wysokości pierwotnie przez nią zadeklarowanej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 82.032 zł.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji – decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. – utrzymał w mocy decyzję Burmistrza, podzielając ustalenia faktyczne i prawnopodatkową ocenę tego organu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła bowiem SKO do wniosku, że organ podatkowy, rozpoznając sprawę w I instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, by ostatecznie wyprowadzić z niego trafne wnioski, co do subsumcji pod hipotezę norm wynikających z właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, stwierdził, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Dalej SKO wskazało, że Strona kwestionuje związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych gruntów, sklasyfikowanych jako użytki rolne (RV i RVI) o łącznej pow. [...] m2, ponieważ wchodzą one w skład tzw. zielonej strefy ochronnej składowiska odpadów. Nie są natomiast ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na przyjmowaniu, selekcjonowaniu, gromadzeniu i zabezpieczeniu odpadów.

Następnie SKO odwołało się do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., poz. 2556 ze zm.; dalej: u.p.o.ś.) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 ze zm.; dalej: u.o.), z których wynika, że nakładają one na zarządzających składowiskami odpadów szereg wymagań, mających na celu zapewnienie, by składowisko nie stanowiło zagrożenia dla środowiska naturalnego, zaś pasy zieleni ochronnej pełnią funkcję bariery dla obiektu, stanowiąc bufory środowiskowe.

W ocenie organu odwoławczego, skoro w decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 18 lipca 2007 r. nr PZ 112/2007, stanowiącej zintegrowane zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów, wskazano, że jest ono zlokalizowane na gruntach działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w obrębie [...] miasta P. oraz na działce nr [...] w obrębie T., w skład których wchodzą również te działki, które stanowią pas zieleni ochronnej, a dodatkowo z decyzji Marszałka Województwa Dolnośląskiego z dnia 22 marca 2013 r. nr DOW-S-V.7222.52.2011, zmieniającej powyższą decyzję, wynika, że pas zieleni izolacyjnej (ochronnej) ma mieć minimalną szerokość 10 m, to niewątpliwie grunty działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] miasta P. oraz [...] w obrębie T., nabyte przez Spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia składowiska odpadów. Pas zieleni ochronnej, stanowi bowiem niezbędny, określony przepisami prawa, element prowadzenia takiej działalności w celu ograniczenia do minimum niedogodności i zagrożeń powstających na składowisku odpadów, a grunt zajęty pod tego rodzaju pas ochronny jest również zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt ten nie może zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, zgodnie z jego oznaczeniem w Ewidencji (jako rolny), z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy ocenie czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba bowiem kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę, a zajęcie nie zawsze będzie oznaczało fizyczną ingerencję w grunt.

Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Burmistrza odmawiające stwierdzenia nadpłaty z uwagi na brak ustawowych przesłanek.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Strona w skardze, zasadniczo powielając zarzuty, jakie podniosła przeciwko rozstrzygnięciu organu I instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty o nr geod. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie [...] miasta P., zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne RV i RVI o łącznej powierzchni [...] m2, są (były) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącego co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 82.032,00 złotych, w sytuacji gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona na w/w nieruchomościach i nie było nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na tych nieruchomościach działalności gospodarczej z uwagi (po pierwsze) na rzeczywiste i trwałe niewykorzystywanie przez Skarżącą tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (przedmiotowe nieruchomości to nieużytki rolne, na które od momentu ich uzyskania przez Skarżącego, nie były czynione nakłady, podejmowane działania modernizacyjne, czy też jakiekolwiek inne działania mogące wskazywać na zamiar wykorzystania tych nieruchomości przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej), a także (po drugie) na rzeczywisty stan, w tym stan techniczny, przedmiotowych nieruchomości, który nie pozwala na prowadzenie na nich działalności gospodarczej, zgodnej z profilem działalności gospodarczej Skarżącej, jak również (po trzecie), odnośnie do działek gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...] – ze względu na brak jakichkolwiek okoliczności, uzasadniających uznanie, że przedmiotowe nieruchomości jako całość (wszystkie działki oraz całość powierzchni poszczególnych działek) mogą być wykorzystywane jedynie jako ochronny pas zieleni składowiska odpadów – gdy tymczasem ustalenie takowe nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) – w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, że nieruchomości Skarżącej, tj. działki gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie [...] miasta P., zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne RV i RVI o łącznej powierzchni [...] m2, należy kwalifikować jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą Skarżącej (nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej),

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie przez organ II instancji przy rozstrzyganiu sprawy niczym nieuzasadnionych i niedopuszczalnych uproszczeń skutkujących uznaniem, że nieruchomości Skarżącej, tj. działki gruntu o nr [...], [...] [...] i [...], należy kwalifikować jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą Skarżącej (nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej),

3) art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie organ II instancji uznał, że działki gruntu o nr [...], [...] [...] i [...] powinny zostać jako całość (wszystkie działki oraz całość powierzchni poszczególnych działek) przeznaczone jedynie do stanowienia strefy bezpieczeństwa dla działającego składowiska odpadów,

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie organ II instancji uznał, że działki gruntu o nr [...], [...] [...] i [...] są wykorzystywane lub powinny być wykorzystywane jedynie jako strefa ochronna (pas zieleni) składowiska odpadów, jak również, dlaczego przedmiotowe nieruchomości nie mogą być wykorzystywane w inny sposób (w sposób niezwiązany z działalnością gospodarczą Skarżącej),

c) brak ustalenia w protokole oględzin z dnia 3 grudnia 2021 r., jakie działki są gospodarczo wykorzystywane przez Skarżącą, co jest determinantą rozstrzygnięcia przedmiotu opodatkowania, przy jednoczesnym ustaleniu ograniczającym się do stwierdzenia, że "przedmiotowe działki są zadrzewione i zakrzewione".

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie skarżonej decyzji w całości / poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe, Skarżąca w znacznej części powieliła swoje stanowisko zawarte już w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji. Argumentowała bowiem, że od momentu wejścia w posiadanie nieruchomości stanowiących grunty o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], nie podjęto względem nich jakichkolwiek działań. Nieruchomości te są niezagospodarowane, nieogrodzone, pokryte drzewami i krzewami, oddzielone ogrodzeniem od zakładu gospodarowania odpadami prowadzonego przez Stronę. Spółka nie podejmowała też jakichkolwiek działań mających na celu wykorzystanie tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej czy też choćby przez nadanie im cech bardziej użytkowych, co wskazywałoby na planowanie ich wykorzystania w przyszłości.

Wskazała na błędne założenia organów, że grunty wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż stanowią one ochronny pas zieleni, o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (wcześniej § 11 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r.). Zdaniem Spółki, organy obu instancji nie wykazały w żaden sposób, że grunty działek o numerach: [...], [...], [...] i [...] w rzeczywistości stanowią pas zieleni, chociaż powinny precyzyjnie określić warunki utworzenia strefy ochronnej, a następnie odnieść je do nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania.

Dalej Skarżąca wywodziła, że rozumienie przesłanki "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów.

Strona wskazała także na stosowanie przez organy niedopuszczalnych uproszczeń przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie do naruszenia przepisów procedury podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

3.4. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy działki o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], położone w obrębie [...] miasta P. i [...], położona w obrębie T., gmina P., zakwalifikowane w Ewidencji jako użytki rolne RV i RVI o łącznej powierzchni [...] m2, a stanowiące strefę izolacyjną dla prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w postaci składowiska odpadów, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, związanych z działalnością gospodarczą, czy też według stawek jak dla gruntów pozostałych.

3.5. Wskazując ramy prawne sprawy, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

3.6. Gramatyczna wykładnia tego ostatniego przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została jednak zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał, TK), który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzupełnieniem tego wyroku jest natomiast wyrok Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym uznał on za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 898/21 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej CBOSA) wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością.

W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 260/23 (publ. w CBOSA), wyrażono natomiast pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W kwestii rozwiązań prawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie stwierdzenia przesłanki "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", NSA – w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 292/22 (publ. w CBOSA) – stwierdził, że przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się – między innymi – określeniami nieostrymi. NSA zaznaczył, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Uznać zatem należy, że sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje też podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

3.7. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały sporne grunty, które wchodzą w skład pasa izolacyjnego o szerokości minimum 10 m, za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (czyli właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą) bez względu na ich faktyczne wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Mimo że w uzasadnieniu SKO nie dość dobitnie wskazało na różnice i zależności pomiędzy pojęciem "zajęcia na działalność gospodarczą" i "związania z działalnością gospodarczą", to prawidłowo odwołało się do utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 18 lipca 2007 r. nr PZ 112/2007, zmienionej decyzją Marszałka Województwa Dolnośląskiego z dnia 22 marca 2013 r. nr DOW-S-V.7222.52.2011.AH P.(1) Sp. z o.o. w P., uzyskało pozwolenie zintegrowane na prowadzenie instalacji opisanej w tej decyzji jako "Składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w T.". Zezwolenie to było również podstawą prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia odpadów przez Skarżącą, która powstała w wyniku podziału ww. spółki (akt notarialny z dnia 8 marca 2018 r., repertorium [...] Nr [...]).

Powyższe decyzje określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów który Strona objęła w posiadanie. Z decyzji powyższych wynika, że instalacja w postaci składowiska odpadów zlokalizowana została na gruntach działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], położonych w obrębie [...] miasta P. oraz na działce nr [...], położonej w obrębie gminy T., w skład których wchodzą również te działki, które stanowią pas zieleni ochronnej.

Jakkolwiek sporne działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie [...] miasta P. oraz działka nr [...], położona w obrębie gminy T., stanowiące strefę izolacyjną, są sklasyfikowane w Ewidencji jako grunty rolne, to są one, po pierwsze nabyte przez Spółkę na cele prowadzonej działalności, po drugie, są związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie składowania odpadów w zgodzie z warunkami wydanych decyzji oraz uregulowań zawartych w ustawie Prawo ochrony środowiska oraz ustawie o odpadach, działalność taka musi posiadać pasma zieleni (w niniejszej sprawie pasy o szerokości minimum 10 m), które pełnią funkcję ochronną dla obiektu.

Zdaniem Sądu, strefa ochronna jest immanentną, niezbędną częścią składowiska odpadów wynikającą ze specyfiki prowadzonej działalności i bez jej wydzielenia Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w tym zakresie. Związek strefy ochronnej jako niezbędny, określony przepisami prawa, element prowadzenia takiej działalności, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania gruntów stanowiących strefę ochronną jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest oczywisty. Tak więc pas zieleni, będący strefą izolacyjną i mający na celu zapewnienie, by składowisko nie stanowiło zagrożenia dla środowiska, jest terenem nie tylko prawnie wyodrębnionym, ale przede wszystkim faktycznie zajętym przez Spółkę na prowadzenie tak określonej działalności gospodarczej i - co do zasady - nie będzie obejmował gruntów niepotrzebnych, a więc niezajętych na działalność gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że wydzielenie strefy ochronnej na gruncie wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności rolnej), a nie odwrotnie. Teren należący do Spółki wynikający z ww. decyzji Wojewody Dolnośląskiego i ww. decyzji Marszałka Województwa obejmuje zatem całość gruntów będących w jej posiadaniu. Do całej ich powierzchni odnoszą się reguły przewidziane w tym dokumencie, wyznaczone przez specyfikę jej działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu składowiska odpadów. Oznacza to, że wszystkie te grunty są - w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - zajęte na tę działalność i winne być opodatkowane najwyższą stawką. Z kolei dla prawidłowej oceny, czy grunty były albo są przez Skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ich zadrzewienie, zakrzewienie czy brak ingerencji Strony w ich zalesienie.

3.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, prawidłowo organy podatkowe uznały, że sporne grunty stanowiące pas izolacyjny są zajęte na cele prowadzonej działalności. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni oraz ich właściwej subsumcji pod zaistniały stan faktyczny.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to wówczas – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Skarżąca nie powoływała się jednak na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, a sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób spornych gruntów został już omówiony; można jedynie dodać, że w ocenie Sądu, zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie składowiska odpadów (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi najmniejszych wątpliwości.

Na zakończenie warto podkreślić, że powyższe spostrzeżenia wymagają uwzględnia także wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2372; OTK ZU A/2017, poz. 85), w którego sentencji rozstrzygnięto, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141), rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.9. Za chybiony Sąd uznał zarzut Spółki w kwestii braku zbadania powierzchni strefy ochronnej. Niezależnie bowiem od powierzchni tej strefy, sporne grunty zostały pod nią zajęte i były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co niewątpliwie wynika z akt sprawy.

3.10. Nieuzasadnione są także zarzuty przepisów postępowania podatkowego, w szczególności do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia wniosku Spółki. Spójnie, logicznie i kompleksowo oceniły pozyskane dowody. W efekcie trafnie odtworzyły wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy, a więc zakres gruntów zajętych przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a odmienny sposób jej dokonania, który prezentuje Skarżąca, nie oznacza, że organy obu instancji w ramach własnej przekroczyły z kolei jej granice. Zaznaczyć przy tym należy, ze organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego dotąd, aż udowodnione zostaną okoliczności korzystne dla podatnika. Zobowiązane są natomiast do podjęcia działań o charakterze tylko niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei, gdy Strona postępowania podatkowego formułuje twierdzenia na temat stanu faktycznego, które są odmienne od wskazywanych przez organ, to na niej wówczas ciąży inicjatywa wykazania takiej okoliczności poprzez proponowanie dowodów z otwartego katalogu środków dowodowych, ograniczonego jedynie zgodnością dowodu z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a w postępowaniu wypełniono regulację art. 122 O.p.

Podkreślić należy, że spółka w istocie nie tyle podważała fakty, co prowadziła z organami podatkowymi spór o ocenę prawną stanu faktycznego, gdyż jej argumentacja koncentrowała się na wykładni ustawowego sfomułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Skarżąca błędnie przyjęła, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oznacza w każdym przypadku tylko fizyczną ingerencję w ściśle wymierzoną powierzchnię. Odmienne stanowisko Spółki w kwestii wykładni sformułowania "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", przy niepodważonych przez nią skutecznie okolicznościach faktycznych, nie mogło jednak prowadzić do zakwestionowania legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organy obu instancji.

Nadto, w ocenie Sądu, żądając stwierdzenia nadpłaty w oparciu o wadliwe zakwalifikowanie spornych działek jako niezajętych na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, polegającą na składowaniu odpadów, także sama Strona powinna przejawiać odpowiednią inicjatywę dowodową w celu uzasadnienia swoich twierdzeń, że przedmiotowe grunty – wbrew ustaleniom organów obu instancji – nie są jednak na potrzeby tej działalności, w określonym precyzyjnie zakresie, zajęte. Ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnych w stosunku do tych, które mają uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a także tych, o których najlepiej wie sama Strona, spoczywa właśnie na niej, a organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko, jeśli zgromadzone dotychczas dowody pozwalają na obiektywne i rzetelne ustalenie wszystkich okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak rozumianej inicjatywy dowodowej Skarżąca jednak w toku postępowania nie przejawiała. Organy obu instancji z kolei zgromadziły kompletny materiał pozwalający obiektywnie na dokonanie wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych, w tym faktu zajęcia całości spornych działek na działalność polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów. Następnie przeprowadziły jego właściwą i wszechstronną swobodną ocenę, dokonując odpowiedniej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawnych stanowiących podstawę kwestionowanych rozstrzygnięć.

3.11. Podsumowując, zdaniem Sądu, sporne działki niewątpliwie objęte są zintegrowanym zezwoleniem na prowadzenie składowiska odpadów, co – samo w sobie – w sposób dostateczny pozwala na ustalenie nie tylko ich związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w postaci składowiska odpadów, którego niezbędnym elementem jest pas ochronny, lecz ich faktycznego zajęcia na potrzeby tej działalności. Nie ma przy tym żadnych powodów, a przynajmniej nie przedstawiła ich Strona, aby nie można było już z tej tylko przyczyny uznać, że cały obszar – spornych co do sposobu ich opodatkowania – działek, pozostaje zarówno związany z tak prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, jak i na nią zajęty. Tym bardziej, że ochronny pas zieleni wokół składowiska musi mieć szerokość minimum 10 metrów, co nie znaczy, że nie może być szerszy. Tego z kolei w niniejszej sprawie dowodzi obiektywnie treść zintegrowanego zezwolenia na prowadzenie składowiska odpadów oraz pozostałych dokumentów urzędowych odnoszących się do tej kwestii.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne. Zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności wymienione w art. 210 § 4 O.p. W sposób obiektywnie przekonujący organ odwoławczy przedstawił argumentację dla przyjętych przezeń ustaleń i konstatacji. W podobny sposób zresztą sposób sformułowano uzasadnienie decyzji Burmistrza.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, sformułowane w skardze, okazały się nietrafne. Podobnie zresztą jak i zarzuty rzekomego naruszenia przepisów prawa materialnego, których właściwe zastosowanie przez organy obu instancji było konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, trafnej oceny zebranych w jego toku dowodów, właściwych ustaleń faktycznych oraz ich odpowiedniej subsumcji pod normy prawa materialnego, których treść została poprawnie wywiedziona z przepisów, które przytoczono w podstawie prawnej obu kwestionowanych decyzji.

3.12. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.

3.13. Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie, zważywszy na – zawarty w odpowiedzi na skargę – wniosek SKO o jej rozpoznanie w takim właśnie postępowaniu, który Skarżąca pominęła milczeniem (por. k. 8, 18 i 24-26 akt sądowych).