Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 767/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28a pkt 1 lit. a art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 17 maja 2016 r.

nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez [...] z siedzibą w . od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. W jej wyniku ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi publikacji danych dla firm na stronie internetowej, wykazując je w deklaracjach VAT-7 jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Powyższe usługi zostały udokumentowane fakturami, które zawierały adnotację "odwrotne obciążenie zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług". Na fakturach Spółka nie umieszczała jednak numerów VAT-UE nabywców usług - tj. kontrahentów zagranicznych. Faktury zostały ujęte przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT. Zapłatę za usługi Spółka otrzymywała przelewem w euro na wskazane na fakturze konto bankowe, w dacie wystawienia faktury.

W toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż dokonała weryfikacji w systemie VIES danych dotyczących kontrahentów zagranicznych, na rzecz których świadczyła usługi. Strona nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji, tj. czy kontrahenci zagraniczni mają status podatnika (numerów VAT-UE) oraz potwierdzenia nazw, adresów, które byłyby przypisane tym numerom VAT-UE. Nie przedłożono także innych dokumentów bądź informacji, na podstawie których byłoby możliwe określenie statusu kontrahentów zagranicznych, dla których Spółka wystawiała faktury sprzedaży VAT, kwalifikując usługi jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. W piśmie z 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił jedynie, że weryfikacji kontrahentów dokonywał prezes zarządu Spółki na podstawie danych zawartych w Internecie, natomiast to na kontrahencie ciążył obowiązek sprawdzenia prawidłowości danych publikowanych przez Spółkę i ich ostatecznej weryfikacji – co wynika wprost z treści oferty Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał, że w latach 2011-2012 Spółka w żaden sposób nie weryfikowała danych kontrahentów zagranicznych,

a w szczególności nie uzyskała od kontrahentów numerów identyfikacji podatkowej, przez co nietrafnie określiła miejsce świadczenia usług jako miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Spółka nie tyko nie posiada żadnych dowodów, ale również nie podjęła żadnych starań w celu pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających w jakikolwiek sposób status podatkowy kontrahentów.

W konsekwencji organ uznał, że Spółka powinna opodatkować wykonane usługi stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Jednocześnie organ I instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił korekt faktur z dnia 22.04.2015 r., uzupełnionych o numery NIP kontrahentów z krajów UE, przedłożonych wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg - uznał bowiem, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego dokonanie weryfikacji kontrahenta zagranicznego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2011–2012. Zauważył również, iż część z nich była nieprawidłowa, np. zawiera numery NIP niepoprawne dla danego kraju.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił wartości sprzedaży Spółki z tytułu świadczenia usług publikacji danych na stronie internetowej za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku, wskazując jednocześnie, iż Spółka przekroczyła kwotę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

24 lutego 2011 r. W konsekwencji w ww. decyzji organ ten określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do czerwca 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i od maja 2012 r. do września 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. i od października 2012 r. do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez przyjęcie, iż brak ujęcia

na fakturze VAT numeru NIP-UE wyłącza możliwość zastosowania stawki NP,

2) naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie wobec usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE",

3) naruszenie art. 28c ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie,

4) naruszenie art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011"

w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie.

Spółka podniosła, że świadczyła usługi na rzecz zagranicznych usługobiorców będących podatnikami w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zatem - w jej ocenie - brak na fakturze nr VAT-UE usługobiorcy zagranicznego nie skutkuje koniecznością uznania go za podmiot niebędący podatnikiem. Status usługobiorcy jako podatnika może wynikać bowiem z innych dowodów. O statusie podatnika decyduje fakt prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem Dyrektywa 2006/112/WE nie uzależnia zakwalifikowania podmiotu jako podatnika od przedłożenia numeru NIP-UE, a jedynie od charakteru prowadzonej działalności, natomiast ze wskazanych na fakturach form prawnych kontrahentów wynika, że są oni podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Spółka zgłosiła też wniosek dowodowy o przesłuchanie jej prezesa zarządu.

Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał,

że w latach 2011-2012 Spółka ww. usługi publikacji danych na stronie internetowej dla różnych podmiotów dokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich innych niż terytorium kraju. Jednocześnie, w okresie dokonywania transakcji Spółka nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów ani innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W tej sytuacji, tj. w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Konieczne jest jednak, aby usługa była świadczona na rzecz podatnika. W związku z tym, chcąc skorzystać z możliwości przeniesienia zobowiązania do rozliczenia podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na usługobiorcę, podatnik zobowiązany jest do zweryfikowania, czy świadczy usługę na rzecz podatnika zdefiniowanego w ww. przepisie.

Organ odwoławczy wskazał też, że szczegółowe zasady potwierdzania statusu nabywcy zawarto w przepisach bezpośrednio stosowanych we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, tj. w ww. rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011.

Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że usługodawca zobowiązany jest do zweryfikowania statusu kontrahenta i może uznać, że jest on podatnikiem tylko

w dwóch sytuacjach, tj. gdy:

- usługobiorca przekaże numer identyfikacji podatkowej, a usługodawca zweryfikuje jego ważność,

- usługobiorca poinformował, że zwrócił się z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji a usługodawca uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem.

Spółka nie dysponowała jednak numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów, w związku z czym nie dokonała ich weryfikacji, a także nie przedstawiła żadnych innych dowodów, potwierdzających że usługobiorcy są podatnikami. Spółka ograniczyła się do stwierdzenia, że forma prawna kontrahentów wskazuje na to, iż są oni podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. Dyrektywy.

Zdaniem organu odwoławczego, subiektywna ocena Spółki, że brak byłoby uzasadnionych przesłanek do umieszczania danych w prowadzonym przez nią rejestrze w sytuacji gdyby usługobiorcy nie byli podatnikami, nie jest wystarczająca do uznania, iż w tym przypadku znajduje zastosowanie zasada reverse charge, tj. zasada przenosząca odpowiedzialność podatkową na usługobiorcę ze względu na ustawową definicję miejsca świadczenia usług. Organ zaznaczył przy tym, że sam fakt występowania w nazwie kontrahentów skrótów takich jak: [...] , itp. nie przesądza, iż usługobiorcy byli podatnikami podatku od wartości dodanej w okresie objętym postępowaniem. To na usługodawcy ciąży obowiązek uzyskania rzetelnej informacji o statusie podmiotów nabywających świadczone przez niego usługi oraz obowiązek posiadania niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje. W ocenie organu, fakt iż Spółka nie dokonywała weryfikacji statusu klientów znajduje również potwierdzenie w jej regulaminie świadczenia usług, w którym nie zawarto żądania w stosunku do potencjalnych klientów podania numeru identyfikacji podatkowej, a także wskazania w inny sposób jaki jest status podatkowy usługobiorcy. Weryfikacji takiej Spółka powinna dokonywać również dlatego, iż jak wynika z tego regulaminu (pkt 2.7), dane publikowane są bez jakiejkolwiek ich weryfikacji, tj. wyłącznie na polecenie klienta.

Ponadto Spółka – wbrew ustawowemu obowiązkowi – nie składała informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za poszczególne okresy 2011 i 2012 roku.

Organ odwoławczy zauważył także, że przy określaniu miejsca świadczenia usług należy uwzględniać okoliczności faktyczne istniejące w dacie dokonania czynności opodatkowanej (tj. w dacie wykonania usługi). Zatem, złożone przez Spółkę - w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg - korekty faktur obejmujące uzupełnienie zakwestionowanych faktur o numery VAT-UE kontrahentów, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem w dacie dokonania czynności opodatkowanej Spółka nie dysponowała informacjami o numerze NIP VAT-UE kontrahentów. Jednocześnie, organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu kontroli skarbowej, polegające na losowym sprawdzeniu przedłożonych faktur, stwierdzając przy tym, że dokonana częściowa weryfikacja numerów VAT-UE kontrahentów nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie wypełnienia obowiązku uzyskania od nabywców usług odpowiednich informacji potwierdzających, iż są podatnikami, o których mowa w art. 28a ust. 1 lit. a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28c ust. 1 u.p.t.u., zatem wykonane przez Spółkę usługi publikacji danych na stronie internetowej na rzecz kontrahentów zagranicznych należało opodatkować na terytorium kraju, stosując podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż brak ujęcia na fakturze VAT numeru NIP-UE wyłącza możliwość zastosowania stawki NP,

2) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, bowiem usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

3) art. 28c ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, bowiem przepis ten wskazuje na świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu tej dyrektywy,

4) art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w związku

z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie,

5) art. 188 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki i oddalenie takiego wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód ten służył wyjaśnieniu sprawy, tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

6) art. 200 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia

o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki,

a następnie tego samego dnia wydanie decyzji kończącej postępowanie, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że 7-dniowy termin na zajęcie stanowiska i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy liczyć przed wydaniem decyzji, jako ostatnią czynnością procesową organu (w tym oddaleniem wniosku dowodowego), bowiem Skarżąca miałaby prawo w tym czasie przedstawić dalsze argumenty za niepełnością materiału dowodowego i zasadnością dopuszczenia wniosku dowodowego zgłoszonego przed wydaniem decyzji.

Skarżąca zarzuciła też organowi dowolną ocenę dowodów, przez przyjęcie,

że nie weryfikowała swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu, a ponadto, wyłącznie losowe badanie korekt faktur, w sytuacji gdy VAT został naliczony od każdej faktury a tym samym organ powinien dokonać sprawdzenia każdego podatnika (kontrahenta Spółki).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie wykazała dokonania weryfikacji statusu klientów. Jej zdaniem, prawidłowe podanie nazwy podmiotu, zastosowanie procedury oraz wskazanie innych właściwych elementów powoduje, iż brak numeru NIP EU jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, jednocześnie pozostając bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej, jeśli faktury dokumentujące transakcje mają jedynie wady mniejszej wagi – a tak jest w niniejszej sprawie - to nie ma podstaw do kwestionowania faktur wyłącznie z powodu tych braków. Są to bowiem tego rodzaju wadliwości, które choć powodują, iż faktura nie odpowiada wymaganiom formalnym wskazanym w przepisach, to same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, w tym wydaną na zlecenie Spółki opinię, Skarżącą uznała, że brak numeru NIP usługobiorcy nie skutkuje koniecznością uznania go za podmiot niebędący podatnikiem, gdy status usługobiorcy jako podatnika może wynikać z innych dowodów. Ponadto art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, uznaje się jedynie za gwarancję usługodawcy, która w przypadku gdy usługobiorca przekazał mu numer NIP-EU, a on uzyskał potwierdzenie ważności tego numeru, to niezależnie od tego czy ten usługobiorca faktycznie jest podatnikiem, usługodawca może uznać go za podatnika, w konsekwencji czego przysługiwać mu będzie ochrona z tym związana. Zdaniem Skarżącej, to czy usługobiorca jest podatnikiem zależy wyłącznie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą.

W ocenie Skarżącej charakter i cel świadczonych przez nią usług to publikowanie danych kontrahentów w rejestrze działalności przedsiębiorców, w związku czym bezcelowe i irracjonalne byłoby skorzystanie z oferty w przypadku, gdyby podmiot nie był przedsiębiorcą. Nadto, weryfikacja kontrahentów Spółki dokonana przez organ kontroli skarbowej potwierdziła, że byli oni podatnikami VAT posiadającymi aktywny NIP-UE. Organ odwoławczy nie wykazał, dlaczego forma prawna kontrahentów nie przesądza, iż usługobiorcy byli podatnikami podatku od wartości dodanej w okresie objętym postępowaniem. Samo zarejestrowanie działalności potwierdza, iż podmioty zainteresowane usługą publikacji danych w rejestrze prowadzą taką działalność.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że nie przedłożyła dowodów, które wskazują, iż świadczyła usługi na rzecz kontrahentów będących podatnikami. Jej zdaniem, charakter i cel usługi, forma prawna, przedstawiane rejestry handlowe czy gospodarcze kontrahentów, jest wystarczająca do zweryfikowania rzeczywistego statusu kontrahentów. Nadto, kontroli kontrahentów dokonywał osobiście prezes zarządu Spółki, co wskazywano w toku kontroli. Ustalenia organu są zatem dowolne i sprzeczne z twierdzeniami Skarżącej, które nie zostały obalone zebranym materiałem dowodowym. W związku z tym konieczne było przesłuchanie strony na okoliczność weryfikacji kontrahentów, posiadania przez nich NIP UE oraz kierowania oferty wyłącznie do przedsiębiorców. Składając taki wniosek dowodowy Spółka liczyła, że zostanie on dopuszczony i tym samym materiał dowodowy zostanie wzbogacony o nowy dowód a dopiero po jego przeprowadzeniu chciała zapoznać się z materiałami zebranymi w toku postępowania, aby dwukrotnie nie ponosić kosztów dojazdu do S. w celu zapoznania się z aktami sprawy. Wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego i decyzji drugoinstancyjnej, doprowadziło również do pozbawienia strony 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a w konsekwencji do pozbawienia Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu oraz przeprowadzenia w sprawie istotnego dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest nieopodatkowanie przez Skarżącą podatkiem od towarów i usług, usług publikacji danych na stronie internetowej świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych, wykonanych w latach 2011 i 2012.

Zdaniem organu, Skarżąca nie dokonała weryfikacji swoich zagranicznych kontrahentów, tj. nie uzyskała ani ich numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni podatkami podatku od towarów i usług. W takim przypadku, za miejsce świadczenia usług należy przyjąć miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. Polskę, a co za tym idzie wykonane przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu - na terytorium kraju - podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Natomiast, zdaniem Skarżącej, wykonane przez nią usługi nie podlegały opodatkowaniu w kraju, bowiem świadczyła usługi na rzecz podatników, którzy nie mają siedziby działalności gospodarczej w kraju. Przy czym, dla zastosowania powyższego wyłączenia z opodatkowania nie jest konieczne uzyskanie od kontrahenta jego numeru VAT-UE, ani umieszczenie go na fakturze, gdy ustalenie statusu podatkowego kontrahenta jest możliwe na podstawie innych informacji.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Na podstawie przepisów art. 19 ust.1 i 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W dziale V rozdział 3 u.p.t.u. zostały zawarte przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, tj. przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. Zgodnie z art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...). Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...).

Z powyższych regulacji wynika, że jeśli podatnik (usługodawca) świadczy usługi na rzecz innego podatnika (usługobiorcy), co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce w którym ten podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie jeśli usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju – a zatem a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 43, art. 44, art. 45, art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie

z tymi przepisami, opodatkowaniu VAT podlegają transakcje odpłatnego świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (art. 2 ust. 1 lit. c). "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1). Do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług; również osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika (art. 43). Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 44 zd. 1), a miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 45 zd. 1). Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63).

Powołane przepisy potwierdzają, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odpłatnie wyświadczy usługę, to co do zasady w chwili jej wykonania powstaje obowiązek podatkowy, a podatek VAT jest wymagalny. Ustalenie miejsca świadczenia usługi jest natomiast uzależnione od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, bowiem jeśli usługobiorca jest podatnikiem usługa podlega opodatkowaniu w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, a jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem, usługa podlega opodatkowaniu w miejscu w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. krajowym reżimem podatkowym objęte jest jedynie odpłatne świadczenie usług przez podatnika na terytorium kraju. Tym samym, dla prawidłowego określenia, czy podatnik (usługodawca) jest obowiązany opodatkować usługę na gruncie u.p.t.u., konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi - co jest uzależnione od tego czy usługobiorca jest podatnikiem czy też nim nie jest. Jeśli bowiem usługobiorca jest podatnikiem, lecz posiada miejsce siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju, natomiast jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem to usługa podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby usługodawcy, czyli w kraju, a zatem usługodawca jest obowiązany naliczyć i wykazać na fakturze kwotę podatku.

Zauważyć jednak należy, że środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE ustanowiono w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011. Jak wskazano w punkcie 5 jego wstępu: "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem [ww. dyrektywy], a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.". Zgodnie z punktem 20 wstępu, "aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę". Nadto, zgodnie z punktem 22, "należy również sprecyzować, w jakim momencie usługodawca musi określić status usługobiorcy, charakter, w jakim on działa, i miejsce, w którym się znajduje, bez względu na to, czy usługobiorca ten jest podatnikiem czy osobą niebędącą podatnikiem".

Stosownie do art. 25 ww. rozporządzenia wykonawczego: "Na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsce jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.". Oznacza to zatem, że usługodawca jest obowiązany ustalić miejsce świadczenia usługi w momencie jej wykonania, a zatem w tym momencie musi dysponować informacjami, które są niezbędne do jego ustalenia.

W myśl art. 17 ww. rozporządzenia, "w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE" (ust. 1). "Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy" (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. rozporządzenia: "O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT

i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego,

a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie

i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.".

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. rozporządzenia, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

Na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia

7 października 2010 r. (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.) w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, właściwe organy każdego z państw członkowskich zapewniają osobom uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług oraz podatnikom niemającym siedziby świadczącym usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze i usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności te, o których mowa w załączniku II do dyrektywy 2006/112/WE, możliwość uzyskania do celów takich transakcji potwierdzenia drogą elektroniczną ważności numeru identyfikacyjnego VAT każdej określonej osoby wraz z odpowiadającą mu nazwą (nazwiskiem) i adresem. Przekazywane dane muszą odpowiadać danym, o których mowa w art. 17. Powyższy obowiązek jest realizowany przez państwa członkowskie, poprzez przechowywanie danych w systemie VIES, dzięki któremu przedsiębiorcy mogą zweryfikować aktywność numeru VAT podanego przez kontrahenta z kraju członkowskiego UE.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2011 i 2012 Spółka świadczyła usługi publikacji danych na stronie internetowej dla różnych podmiotów jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Usługi te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju. Jednocześnie, w okresie dokonywania transakcji Spółka nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów (nie zostały one wskazane na fakturach) ani innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe – zgodnie

z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają

z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług za okres objęty kontrolą podatkową, pisemne wyjaśnienia prezesa zarządu spółki z 19 grudnia 2014 r., pisemne wyjaśnienia spółki złożone w dniu 16 stycznia 2015 r. przez jej pełnomocnika, oferty oraz inne dokumenty i wyjaśnienia spółki przedkładane przez nią w toku postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności weryfikacji kontrahentów przez Spółkę ponad ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a obejmujące: analizę faktur wystawionych w latach 2011-2012, oferty Spółki oraz jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, które w pełni wystarczały na przyjęcie, że w dacie wykonania usługi (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) Spółka nie żądała od swoich kontrahentów numerów VAT-UE i nie dokonywała weryfikacji ich statusu podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie,

a zatem nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowego przesłuchania na powyższą okoliczność prezesa Spółki. Zauważyć, przy tym należy że zarówno Spółka, jak i sam jej prezes, składali pisemne wyjaśnienia w toku postępowania, obejmujące także powyższą kwestię. Nadto, na wniosek pełnomocnika Spółki złożony w toku postępowania przed organem I instancji, organ ten podjął próby przesłuchania prezesa spółki, i dwukrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa w urzędzie kontroli skarbowej celem przesłuchania, lecz wzywany nie stawiał się, korzystając z prawa określonego w art. 199 w związku z art. 159 § 1a o.p. W tych okolicznościach sprawy, zarzut naruszenia przez organ art. 188 oraz art. 122 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanego dowodu z przesłuchania prezesa Spółki należało uznać za niezasadny.

Odmienną natomiast kwestią jest ocena prawna niedokonania przez skarżącą Spółkę weryfikacji kontrahentów w dacie wykonania usługi, jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak dokonania weryfikacji kontrahentów zagranicznych w dacie wykonania usługi, a w szczególności nieżądanie numeru VAT-UE kontrahenta, skutkuje brakiem podstaw do uznania kontrahenta za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji niezasadnym zastosowaniem zasady reverse charge na podstawie art. 28b ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z treści art. 28 ust. 1 u.p.t.u, jedynie w przypadku gdy usługobiorca jest podatnikiem, miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby jego działalności gospodarczej, natomiast jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem, miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy. Usługodawca określa natomiast miejsce świadczenia usługi w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. wykonania usługi, co wynika wprost z art. 25 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Z art. 18 tego rozporządzenia wynika natomiast, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usługi jest zależne od tego czy usługobiorca jest czy nie jest podatnikiem, usługodawca może uznać usługobiorcę za podatnika jedynie w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. (1) gdy ten przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i (2) usługodawca uzyskał potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Ewentualnie, jeśli usługobiorca nie ma jeszcze swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, lecz rozpoczął procedurę jego uzyskania (złożył taki wniosek) usługodawca może przyjąć,

że usługobiorca jest podatnikiem, jeśli (1) uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, iż podmiot ten jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli (2) dokona weryfikacji przedstawionych przez usługobiorcę danych.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce świadczenia usług jako miejsce siedziby kontrahenta, czyli w innym państwie członkowskim niż terytorium kraju, bowiem w okresie objętym kontrolą podatkową, Skarżąca nie żądała od swoich kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni podatnikami podatku od wartości dodanej, a także nie dokonywała ich weryfikacji ani w systemie VIES, ani też za pomocą innych środków bezpieczeństwa. Tym samym skarżąca Spółka nie miała podstaw do uznania swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały kontrahentów Skarżącej za podmioty nie będące podatnikami w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb ustalenia miejsca wykonania usługi, a w konsekwencji jako miejsce świadczenia usług przez Skarżącą oraz miejsce ich opodatkowania przyjęły terytorium kraju na podstawie art. 28c ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec powyższych ustaleń, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 rozporządzenia wykonawczego, przez jego niezastosowanie. Z treści wskazanego przepisu wynika, że jeżeli miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że za podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi, uznaje się podatnika, który wypełnia definicję podatnika sformułowaną na potrzeby Dyrektywy 2006/112/WE w art. 9 (wraz z uwzględnieniem wszystkich zastrzeżeń zawartych w art. 10-13) oraz art. 43 dyrektywy. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż uznanie usługobiorcy za podatnika wynikać może z subiektywnego przekonania usługodawcy, wynikającego np. z formy organizacyjnej podmiotu wskazanej w jego nazwie albo z faktu, że jest on zainteresowany umieszczeniem go w internetowej bazie przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Z treści rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, a w szczególności pkt. 20 wstępu, art. 18 i art. 25 wynika, że podstawową zasadą i obowiązkiem usługodawcy jest dokonanie sprawdzenia informacji dostarczonych przez usługobiorcę. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca Spółka nie mogła zastosować do świadczonych usług przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., biorąc za podstawę jedynie fakt występowania w nazwie kontrahentów skrótów takich jak [...]. czy [...] , bowiem nawet dysponując informacją, że jej kontrahenci to podmioty gospodarcze (spółki prawa handlowego) nie dokonała weryfikacji posiadanych danych.

Podkreślić tu należy również, że w art. 18 ab initio wprost wskazano, że "podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Wspólnoty" może być uznany przez usługodawcę za "podatnika" dla ustalenia miejsca świadczenia usługi, po spełnieniu przez usługodawcę szczegółowo określonych w tym artykule warunków formalnych. Nie jest więc wystarczający – podnoszony przez Skarżącą fakt - iż jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą. Z uwagi na szczególną sytuację "przenoszenia" obowiązku podatkowego na podmiot z innego państwa członkowskiego (a więc i wpływów podatkowych, do innego kraju), zrozumiała jest potrzeba ustanowienia przez ustawodawcę unijnego i to przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich UE, takich dodatkowych warunków formalnych, a także obowiązek ścisłego ich spełniania przez usługodawców. Nie każdy więc przedsiębiorca może być przez nich uznany za podatnika w rozumieniu tych przepisów.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione przepisy prawa oraz ich interpretację,

za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie i wybiórczą analizę korekt faktur przedłożonych przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej. Jak wynika bowiem z treści przedłożonych korekt, zostały one sporządzone 22 kwietnia 2015 r., po doręczeniu pełnomocnikowi Spółki protokołu z badania ksiąg, a zatem nie wynika z nich fakt weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych w dacie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym organ kontroli skarbowej nie był obowiązany do całościowej weryfikacji przedłożonych korekt i ich uwzględnienia.

Również z powyższych powodów Sąd – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." – nie mógł dopuścić dowodu z dokumentu przedłożonego przez Skarżącą na rozprawie, w postaci wydruków z systemu VIES dotyczących jej kontrahentów, na których rzecz zostały wystawione zakwestionowane faktury. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest bowiem ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy podatkowej, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Nadto, przedłożone dokumenty nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż zapytania do systemu VIES zostały wygenerowane w dniach od 13 do 15 lipca 2016 r., zatem również nie wynika z nich fakt weryfikacji danych kontrahentów przez Spółkę w dacie powstania obowiązku podatkowego za wykonanie danej usługi.

Wskazać także należy, że również z treści przywoływanego w skardze

art. 106 u.p.t.u., nie wynika, że Skarżąca mogła – nie żądając numeru VAT-UE i nie dokonując jego weryfikacji – uznać swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 106 ust.1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W wydanych na podstawie upoważnienia - zawartego w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. – rozporządzeniach, enumeratywnie wyszczególniono elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży i jako konieczny element faktury wskazano numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy

i nabywcy. Nadto, zgodnie z przepisami wydanych rozporządzeń, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać m.in. numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (...). (§ 5 i § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.212.1337 ze zm.) oraz § 5 i § 26 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.68.360 ze zm.). Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie bowiem z jej art. 226 pkt 4 , bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w tej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138. Zatem z przepisów unijnych, które zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego, również wynika obowiązek umieszczenia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej usługobiorcy, którego skarżąca Spółka w chwili wystawienia faktury nie dochowała, a braki te zostały uzupełnione dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazać przy tym należy,

że odmowa zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w sprawie nie wynika jednak z samego "technicznego" uchybienia Skarżącej jakim było nieumieszczenie na fakturze numeru VAT-UE usługobiorcy, lecz wynika z niedochowania zasad należytej staranności i niedokonaniem wymaganej przepisami unijnymi mającymi bezpośrednie zastosowanie w kraju, weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 106 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Jednocześnie wskazać ponadto należy, że Skarżąca w latach 2011-2012 nie dochowała także ustawowego obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

i nie składała we właściwym urzędzie skarbowym zbiorczych informacji o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką [..] , dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, tj. tzw. "informacji podsumowujących".

Również za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym - zdaniem Skarżącej – pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zarzut taki oparty został na tym, iż organ odwoławczy po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (11.04.2016 r.), po rozpatrzeniu wniosku dowodowego postanowieniem z dnia 17 maja 2016 r., w tym samym dniu wydał decyzję, czym uniemożliwił Stronie ustosunkowanie się do zgromadzonych dowodów, w tym do okoliczności oddalenia wniosku dowodowego.

Zauważyć należy, że wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa skarżącej Spółki na okoliczność weryfikacji kontrahentów spółki został złożony w treści odwołania. W toku postępowania organ odwoławczy – wydając stosowne postanowienia – informował Stronę o niemożności załatwienia sprawy w terminie, a następnie w dniu 11 kwietnia 2016 r. - na podstawie art. 200 § 1 o.p. - poinformował stronę, że ma możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem, odbierając to zawiadomienie w dniu 18 kwietnia 2016 r., Spółka (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) miała świadomość, że jej wniosek nie został rozpoznany, a organ doręczył jej zawiadomienie o którym mowa w art. 200 o.p., uznając że zgromadził pełny materiał dowodowy w sprawie. Skarżąca, w terminie wyznaczonym przez organ, miała zatem możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności mogła zgłosić zarzut związany z nierozpoznaniem przez organ wniosku dowodowego, jednak z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Jednocześnie zauważyć należy, że wydane równocześnie z decyzją postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu jest niezaskarżalne, a strona może je zaskarżyć w skardze na wydaną decyzję administracyjną. W tych okolicznościach sprawy, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że Skarżącej został zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania.

Takie równoczesne wydanie decyzji i postanowienia o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu nie stanowiło więc uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, iż organ odwoławczy w istocie nie prowadził postępowania dowodowego wykraczającego poza materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a okoliczność co do której dowód miał być przeprowadzony – jak wykazano powyżej - została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi.