Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1174/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.181.2021.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z 17 listopada 2021 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami, a przy tym nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 24 czerwca 2022 r., który w pierwszej kolejności wypowiedział się co do ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe objęte decyzją naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdził w tym zakresie, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.". Postanowieniem z 19 października 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu wszczął bowiem śledztwo wobec m.in. E. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., a następnie zarządzeniem z 7 października 2020 r. zdecydował o objęciu tym postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzeniu go także w sprawie popełnienia w okresie od 1 stycznia 2014 r. przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące spółkę za okres od stycznia do maja 2015 r. Pismem z 10 listopada 2020 r. skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu z 19 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2015 r. na skutek powyższych działań prokuratury. Dalej, powołując się na informacje organu prowadzącego ww. śledztwo, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, jak wskazano w decyzji, postanowieniem z 23 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podawania nieprawdy w składanych przez spółkę deklaracjach i deklaracjach korygujących VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r. przez rozliczenie w tych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółki J. i A., a wcześniej — 7 stycznia 2019 r. — śledztwo w sprawie nieprawidłowości polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. polegającej na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez te same podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec spółki i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. Nastąpiło ono po aktywnym postępowaniu dowodowym naczelnika urzędu skarbowego, jest logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją ustaleń dowodowych, a w czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał zgromadzony w sprawie podatkowej wskazywał na realne zagrożenie popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą skutkującego uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uwzględniając ponadto okoliczność, że śledztwa prowadzone są przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu, a postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie jest objęte nadzorem prokuratury, organ odwoławczy uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy działania organów nie miały pozorowanego charakteru.

Odnosząc się natomiast do istoty sprawy, organ w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

– art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015 r.;

– art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015 r.;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez brak wystarczającego wykazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych podjętych w tych postępowaniach, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. i uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący decyzję.

W rezultacie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostawia niedosyt w kwestii wyjaśnienia okoliczności objęcia skarżącej postępowaniem karno-skarbowym. Stąd nie ma podstaw, aby ostatecznie przesądzić, że o takim niebudzącym zastrzeżeń, jednoznacznie negatywnym odbiorze działania organu w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być mowy w przedmiotowym przypadku.

Sąd zauważył bowiem, że podmioty wymienione w postanowieniu prokuratora z 19 października 2016 r. (E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) w ogóle nie pojawiają się w łańcuchach transakcji, w których występuje spółka, ani też — co sądowi wiadomo z urzędu — nie pojawiły się w sprawie dot. lutego 2015 r. Zważywszy zatem na treść uchwały I FPS 1/21, organ winien, zdaniem sądu, pozyskać bardziej szczegółowe informacje odnośnie poczynionych czynności procesowych w ramach śledztwa prokuratorskiego, które doprowadziły do objęcia tym śledztwem również transakcji z udziałem skarżącej. Ponadto w ocenie sądu z akt sprawy wynika, że działania na gruncie postępowań karnych intensyfikowały się tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia. Sąd, mając jednak na względzie wykazanie przez organy znamion typowych dla oszustwa karuzelowego, dopuścił możliwość pozyskania przez organ dodatkowych wyjaśnień od organów prowadzących postępowania przygotowawcze. W szczególności organ odwoławczy winien przedstawić dowody, z których by wynikało, że śledztwa wobec skarżącej miały wymiar realny, a mianowicie, że były podejmowane czynności procesowe zmierzające do ustalenia stopnia zaangażowania spółki w nielegalny proceder, tj. że nie podejmowano wyłącznie czynności stricte formalnych, które miały wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane wyżej okoliczności sprawy uzasadniają, zdaniem sądu, przypuszczenie, że wszczęcie to mogło mieć charakter instrumentalny (zarazem nie dając w tym względzie pewności), choć — w opinii sądu — istnieje możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w warunkach nienaruszających zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczności takie organ podatkowy obowiązany jest jednak wskazać w uzasadnieniu decyzji podatkowej, a braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają sądowi przedstawienie w tym względzie wiążącej oceny.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że organ musi ocenić, czy rzeczywiście 19 października 2016 r. mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej. W tym celu organ winien zbadać, czy postanowieniem z 19 października 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu wszczął śledztwo, którego zakres mieścił się w dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. czy stwierdzone w nim podejrzenie popełnienia przestępstwa (przestępstw) wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań przez spółkę. Gdyby bowiem okazało się, że ów związek nastąpił później, np. w dniu wydania zarządzenia rozszerzającego zakres wspomnianego śledztwa (7 października 2020 r.), to wówczas pismo informacyjne z 10 listopada 2020 r. wydane w trybie 70c o.p. nie wywarłoby skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., jako że nie zawiera uzasadnienia przekonującego o wystąpieniu wszystkich warunków do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, co było efektem uznania że:

– okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza czynności podejmowanych w toku śledztwa prowadzonego przez tę prokuraturę powinna być elementem zaskarżonej decyzji,

– zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację i uznanie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentu urzędowego w postaci zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z 7 października 2020 r., sygn. akt [...], o objęciu postępowaniem [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzeniu go także w sprawie popełnienia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do chwili obecnej przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące spółkę, powinna doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w:

– błędnym uznaniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie,

– bezpodstawnym, tj. bez przeprowadzenia przeciwdowodu, uznaniu, że dokument urzędowy, jakim jest zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z 7 października 2020 r., sygn. akt [...], o rozszerzeniu zakresu prowadzonego śledztwa, nie daje pewności, czy rozszerzenie ww. śledztwa opiera się na konkretnych wynikach śledztwa prowadzonego od 19 października 2016 r., ewentualnie na informacjach pozyskanych od organów kontrolnych, które wykazywały związek łańcuchów z udziałem spółki z dotychczas prowadzonym postępowaniem. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wątpliwości sądu co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz co do tego czy rozszerzenie śledztwa dokonane 7 października 2020 r. pozostaje w związku przedmiotowym i podmiotowym z śledztwem wszczętym 19 października 2016 r. stanowiły zasadniczą argumentację zaskarżonego wyroku, uzasadniającą podnoszone przez sąd wadliwości postępowania dowodowego o istotnym — zdaniem sądu — wpływie na wynik sprawy.

c) art. 141 § 4 oraz art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w:

– braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, które kierowały sądem w zakresie zakwestionowania wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z 7 października 2020 r., sygn. akt [...], o rozszerzeniu zakresu prowadzonego śledztwa w zakresie jego treści wskazującej, że czyny objęte rozszerzeniem pozostają w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa w 2016 r., co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania sądu w tym zakresie, przez co wyrok w tej części nie poddaje się kontroli kasacyjnej,

– braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przesłanki były przyczynkiem do powzięcia przez sąd wątpliwości w zakresie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie mogło mieć instrumentalny charakter;

– sformułowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, które pozostają poza ustawowymi kompetencjami organu podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła w pierwszej kolejności o odrzucenie tej skargi, podważając dochowanie przez organ terminu do jej wniesienia, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne.

6.1. Należy podkreślić, że podstawową przyczyną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji było to, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostawia niedosyt w kwestii wyjaśnienia okoliczności objęcia Skarżącej postępowaniem karno-skarbowym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie nie zajął merytorycznego stanowiska w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał jedynie, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić i doprecyzować pewne kwestie dotyczące okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia w kontekście jego zawieszenia.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Autor skargi kasacyjnej ma bowiem racje, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zajął trafne jednoznaczne stanowisko. Znane organowi okoliczności faktyczne są zaś wystarczające dla oceny tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.2. W sprawie bezspornym jest to, że 19 października 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu wszczął śledztwo wobec m.in. E. Sp. z o.o. we W., O. Sp. z o.o. w W.1, T. Sp. z o.o. w W.1. Podstawą wszczęcia tego postępowania przygotowawczego było podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego, a więc udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

Następnie Zarządzeniem z 7 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu zarządził o objęciu powyższym postępowaniem czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie popełnienia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do chwili obecnej przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę za okres od stycznia do maja 2015 r.

Pismem z 10 listopada 2020 r. (doręczonym Spółce 30 listopada 2020 r. i Pełnomocnikowi Strony 24 listopada 2020 r.) Strona została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. został zawieszony na skutek przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 19 października 2016 r.

Następnie postanowieniem z 23 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w składanych przez SAD Sp. z o.o. w deklaracjach i deklaracjach korygujących VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r., polegającego na rozliczeniu w tych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez J. i A. na rzecz S. Wszczęcie nastąpiło cztery miesiące po zakończeniu kontroli. Pismem z 30 listopada 2020 r., doręczonym 17 grudnia 2020 r., zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od maja do lipca 2015 r.

6.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zgodnie z tezą tej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem oceny powinna być instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Uwagi składu poszerzonego dotyczyły bowiem nadużycia prawa przez organy podatkowego. Wprawdzie ustawodawca definiuje jedynie nadużycie prawa podatkowego przez podatnika, to nie może budzić wątpliwości, że do nadużyć może także dojść po stronie organu podatkowego.

6.4. W niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej. Wyżej wspomniana uchwała dotyczyła nadużycia prawa przez organ podatkowy, który w sposób instrumentalny, celem wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, inicjuje postępowanie karno-skarbowe. Uwag zawartych w powyższej uchwale nie można odnosić do działań prokuratury. Jest to podstawowy organ postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny legalności i celowości działań tego organu postępowania karnego. Zgodnie z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, Dz.U. z 2024 r. poz. 390, prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Działania prokuratora, podejmowane w toku postępowania przygotowawczego podlegają kontroli sądu karnego. Zatem decyzje procesowe podejmowane przez prokuratora nie mogą być podważana, czy też weryfikowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czy też przez sąd administracyjny.

6.5. Również nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie biegu terminu przedawnienia za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. Okoliczność, że wszczęcie postępowania w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach spółki nastąpiło dopiero 30 listopada 2020 r., a następnie to postanowienie zostało zawieszone nie oznacza, że doszło do nadużycia prawa przez organ poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Trzeba bowiem mieć na względzie szereg okoliczności. Po pierwsze, zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek postanowienia Prokuratury Rejonowej. Po drugie, wszczęcie tego postępowania nastąpiło po zakończeniu w dniu 13 lipca 2020 r. kontroli skarżącej spółki. Było to więc konsekwencją zebrania materiału dowodowego. Oceny tej nie zmienia fakt, że wszczęcie nastąpiło po czterech miesiącach. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu. Organ mając wiedzę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ma obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Do naruszenia tej zasady doszłoby wówczas, gdyby organ przed końcem roku nie wszczął tego postępowania. Po trzecie, należy mieć na względzie toczące się śledztwo, prowadzone przez Prokuratora Regionalnego we Wrocławiu, dotyczące obrotu karuzelowego za poprzednie okresy rozliczeniowe. Biorąc te wszystkie okoliczności nie można mieć żadnych wątpliwości co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za zasadne zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny, albowiem sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu uchylił się od merytorycznej analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie zarzutu przedawnienia.

6.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

6.9. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi i odniesie się merytorycznie do pozostałych zarzutów skargi.

6.10. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk