Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 446/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 5 lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.4102.6.2023.31 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. A. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Organ odwoławczy") z 5 lipca 2023 r., znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. (dalej: "Organ I instancji") z dnia 30 listopada 2021 r., znak: [...] oraz określającą Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych

za 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości

[...] zł.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco.

W 2015 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, stolarki okiennej i drzwiowej. Dochody z niej uzyskane opodatkowane były według stawki 19%. W tym okresie Strona była czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie Strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L), a 10 marca 2017 r. korekta tego zeznania, w której Strona wykazała:

1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -[...] zł;

2) koszty uzyskania przychodu – [...] zł;

3) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł.

Organ I instancji 6 listopada 2017 r. wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku

od towarów i usług za 2015 r. Następnie 17 kwietnia 2018 r. został Stronie doręczony protokół kontroli podatkowej, a 7 maja 2018 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęły zastrzeżenia. Strona wskazała, że zgadza się z ustaleniami kontroli

w zakresie:

1) robót w toku,

2) amortyzacji lokalu (50 %),

3) kosztów dostawy mediów,

4) wpłat dokonanych przez E. P.,

5) wynajmu lokalu (50%),

6) kosztów związanych z rachunkami bankowymi.

Do pozostałych ustaleń Strona wniosła zarzuty. Następnie 2 maja 2018 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-36L, która uwzględniała jedynie część ustaleń protokołu kontroli.

Wobec tego Organ I instancji postanowieniem z 11 września 2018 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z 24 marca 2020 r. znak: [...] Organ I instancji określił Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł

oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w poszczególnych kwartałach 2015 r.,

w łącznej kwocie [...]zł.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji i zaskarżyła postanowienie Organu I instancji z 9 marca 2020 r. znak: [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Strona wniosła o ich uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Nie zgodziła

się również z ustaleniami Organu I instancji w zakresie zakwestionowanych faktur: otrzymanych od B. , zakupu schodów ażurowych oraz nieuregulowanych należności.

W dniu 23 października 2020 r. Organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem

w ocenie Organu przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza sprawy wykazała niedostatki w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego Organ I instancji decyzją z 30 listopada 2021 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie

[...] zł i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartały 2015 roku w łącznej kwocie [...]zł.

W toku postępowania Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie:

1) przychodów i uznał, że są one zaniżone o kwotę łączną [...] zł, która wynika z:

a) nieprawidłowego wyliczenia wartości odsprzedaży energii elektrycznej i cieplnej (refakturowanej na rzecz podmiotu powiązanego) w wysokości łącznej [...] zł;

b) braku wykazania uzyskanych przychodów z wpłaconych zaliczek przez E. P. w kwocie netto [...] zł;

c) braku zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej tytułem: refaktura za media wynajem lokalu przy ul. [...]

w S., na firmę "R. w kwocie netto [...] zł;

2) kosztów uzyskania przychodów:

a) Strona zaniżyła je o kwotę [...]zł; dotyczy ona poniesionych opłat bieżących związanych z utrzymaniem rachunków bankowych i odsetek

od zaciągniętych kredytów;

b) zawyżyła o łączną kwotę [...]zł w zakresie nieuprawnionego uwzględnienia wydatków na:

- zadaszenie szklane i wykonanie wentylacji mechanicznej, schody ażurowe dwubelkowe, korek podłogowy, dywany, rolety rzymskie, ekogroszek,

8 rododendronów i torf ogrodniczy, usługi hotelowe w O.

w G..

Ponadto Organ I instancji ustalił, że Strona wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nieprawidłową wartość spisu z natury według stanu

na 31 grudnia 2015 r. Został on zaniżony o kwotę [...]zł. Organ uznał więc,

że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w 2015 r. przez Stronę w sposób wadliwy oraz nierzetelny, zarówno w zakresie przychodów,

jak i kosztów uzyskania przychodów. Organ - na podstawie przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2022.2651 ze zm., dalej: "O.p.") - nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (w części wykazanych nieprawidłowości), w pozostałej części uznał, że stanowi ona dowód w sprawie.

Konsekwencją tego była konieczność określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie zastosowano przepis art. 23 § 2 O.p. i odstąpiono od szacowania. Organ uznał bowiem, że dane, które wynikają z ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem zgromadzonym

w postępowaniu podatkowym, pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Organ I instancji ustalił Stronie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z kolei koszty uzyskania przychodów

w kwocie [...]zł. Podstawa opodatkowania stanowiła kwotę [...]zł,

a obliczony od niej podatek wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%), który został pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

W rezultacie podatek za 2015 r. wyniósł [...] zł. A wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartały 2015 r. wyniosła łącznie [...] zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji

i wniosła w nim o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W dniu 5 maja 2022 r. Organ odwoławczy wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy

Prawomocnym wyrokiem z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję Organu odwoławczego.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd uznał, że skarga zasługuje

na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

W ocenie Sądu decyzja była proceduralnie wadliwa, bowiem nie zawierała zrozumiałego i spójnego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie winna być jednoznaczna i wskazywać, którym dowodom organ dał wiarę a którym takiej mocy nie przyznał.

Ponadto Sąd ocenił jako zasadne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych i ich oceny przez organ odwoławczy, a więc zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odnośnie do wydatków dotyczących zadaszenia szklanego związanego

z uszkodzeniem budynku hotelu pielęgniarek oraz wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej na ww. obiekcie (faktury nr: [...] z 13 stycznia 2015 r., [...]

z 30 stycznia 2015 r., [...] z 23 grudnia 2015 r.) w łącznej kwocie [...]zł,

a także schodów ażurowych dwubelkowych zgodnie z fakturą [...] z 12 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jak wskazał Sąd z ustaleń organu I instancji, akceptowanych przez organ odwoławczy, wynika, że w zakresie zakupu zadaszenia szklanego, wykonanie usług nie potwierdził kontrahent – S. w S.. Organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, że prace w tym zakresie były wykonywane na bieżąco, w związku z tym nie dysponuje on protokołami odbioru prac. W ocenie Sądu, ma rację Skarżący, że ustalenia organu w tym zakresie były niewystarczające.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dokonały należytych ustaleń również

w zakresie nabycia usługi wentylacji w obiekcie przy ul B. 2 w S.. Skarżący wyjaśnił, że prace w budynku przy B. 2 organ podatkowy uznał za wykonywane na rzecz S. , co nie jest zgodne z prawdą. Usługi wentylacji były wykonywane na rzecz K. wydzierżawiającego pomieszczenia od S.

na bufet. Skarżący nadto twierdzi, że organy podatkowe miały dostęp do dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności i transakcje z K. i z V. (faktury i protokoły odbiorów). Tymczasem – jak wskazał Sąd - w zaskarżonej decyzji nie wynika analiza żadnych dokumentów związanych z ww. podmiotami oraz roli podatnika w transakcjach, bowiem organ przyjął, że prace miały być wykonane na rzecz Szpitala oraz że nie wykazano, iż podatnik był ich wykonawcą. Ma rację Skarżący,

że wskazywane przez niego również na wcześniejszym etapie postępowania wątpliwości, powinny zmusić organ podatkowy do dokonania dalszych ustaleń i bardziej wnikliwej weryfikacji dokumentów, w tym też pozyskania dodatkowych dowodów

od inwestora, tj. S. , czy K. , czy od podwykonawcy V. .

Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również błędnych ustaleń faktycznych

i przedwczesnego zakwestionowania wydatku poniesionego za zakup schodów ażurowych. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ zakwestionował

ten wydatek, z uwagi na to, że stan zaawansowania robót na budowie w W. przy ul. [...], ustalony na podstawie wpisów w dzienniku budowy (np. wpis

z 8 kwietnia 2015 r.) oraz zeznania kierownika budowy świadczą, że zakup schodów udokumentowany fakturą z 12 czerwca 2015 r. nr [...] nie potwierdza, że mają one być wykorzystane na tej budowie. Zdaniem organu odwoławczego, wpisy

w dzienniku budowy, protokoły robót i faktury robót uzupełniających i dodatkowych

nie potwierdzają montażu schodów. Tymczasem Skarżący twierdzi, że organ podatkowy błędnie założył, że przedmiotowe schody miały stanowić część konstrukcyjną budynku i że zakup powinien mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru, czy dokumentacji z wykonawcą. Nie sposób się odnieść

do powyższych twierdzeń podatnika, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika, żaden opis schodów, ani aby organy dokonywały jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego,

czy faktycznie schody służyły jedynie wykonywaniu prac budowlanych, jak podnosi skarżący i są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ustalenia faktyczne oraz uzasadnienie decyzji w tym zakresie wymagają zatem uzupełnienia, gdyż i ten aspekt sprawy nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości.

W konsekwencji Sąd uznał, że w powyżej wskazanym zakresie w sprawie doszło również do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § O.p. Organ odwoławczy dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, czym naruszył

art. 191 O.p. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenia postępowania powodują, że dopiero poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawidłowe wyliczenie podatku za 2015 r.

Końcowo, Sąd wskazał, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie pozostałych wydatków Sąd uznał

za niezasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie zobowiązał Organ odwoławczy aby - się wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego, jego wniosków, dowodów oraz okoliczności wskazywanych w skardze oraz piśmie procesowym i wynikających z dołączonych dokumentów oraz dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić ponad wszelką wątpliwość czy kwestionowane wydatki zostały poniesione przez Skarżącego, czy są udokumentowane oraz czy były celowe i związane z przychodami

z działalności gospodarczej skarżącego, czemu da wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji.

Podejmując na nowo postępowanie odwoławcze, Organ odwoławczy uznał

za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego. W tym celu dwukrotnie wystąpił

do S. w G. o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień i ewentualnych dokumentów w kwestii istniejących między S.

a Stroną stosunków gospodarczych. Odpowiedzi od tego kontrahenta wpłynęły

24 kwietnia i 16 maja 2023 r.

Organ wezwał również Stronę do złożenia dowodów i wyjaśnień w kwestii zakupu schodów ażurowych oraz realizacji inwestycji wykonania remontu balkonów

w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. N. [...] w G.. Odpowiedzi Strona udzieliła w piśmie z 24 kwietnia 2023 r. Wniosła w nim o:

1) przeprowadzenie oględzin w G. przy ul. [...] na okoliczność posiadania schodów ażurowych,

2) przesłuchanie: Z. K., M. P. na okoliczność remontu balkonów w 2013 roku i 2015 roku, R. M.,K. P.

na okoliczność udziału pana R. G. w procesie zamawiania drewna niezbędnego do wykonania prac w porcie jachtowym, E. S.

na okoliczność współpracy z R. G., zakresu i skali jego działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej

i księgowej.

Ponadto Organ odwoławczy wystąpił z prośbą do K. P. o złożenie wyjaśnień na okoliczność zamawiania drewna. Odpowiedź wpłynęła 12 maja 2023 r.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w piśmie z 5 czerwca 2023 r. Strona podtrzymała wszystkie wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazane w piśmie

z 24 kwietnia 2023 r. Następnie odniosła się do dowodów (pism K. P. i S. ), które znajdują się w aktach sprawy i przedstawiła swoje stanowisko.

Strona wystąpiła również z wnioskiem do organu o wystąpienie do U. S.A. o udostępnienie korespondencji ze S. w sprawie udzielonej gwarancji. Jej zdaniem firma ubezpieczeniowa mogła wymagać

od Spółdzielni pisemnego potwierdzenia, że wszelkie prace, które wynikają z umowy zawartej między Strona a Spółdzielnią zostały wykonane.

Strona dołączyła również nowe dokumenty: gwarancję ubezpieczeniową właściwego usunięcia wad i usterek z 2 listopada 2010 r. oraz pismo U. S.A.

z 4 lipca 2022 r., które informuje o wystawieniu gwarancji na okres od 2 listopada

2010 roku do 26 października 2015 roku i braku żądania wypłaty z gwarancji.

Decyzją z 5 lipca 2023 r., znak: [...] Organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Organu I instancji z 30 listopada

2021 r., znak: [...] oraz określił Stronie podatek dochodowy

od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę

od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Uzasadnienie przedmiotowej decyzji Organ rozpoczął od wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 15 czerwca 2018 r. w związku objęciem śledztwem

o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. przestępstwa skarbowego, o którym zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G.. Prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem 19 grudnia 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w S.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione zatem podejrzeniem popełnienia przez Stronę czynu zabronionego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedawnieniu nie uległa również możliwość określenia Stronie odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy z prowadzonej przez Stronę w 2015 r. działalności gospodarczej.

Jak wskazał Organ odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., co do zasady przedawniały się więc

31 grudnia 2020 r. Jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych, w związku z tym, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych

do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku, jak wskazał Organ, uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego, które wprowadzają zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W ocenie Organu instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, która obejmuje zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Organ uznał zatem, że zawiadomienie Pana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym obejmuje także odsetki od zobowiązań podatkowych, których zawiadomienie to dotyczy.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w wyroku z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie kwestionował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2015 r.

Odnosząc się do przychodów z działalności gospodarczej, po ponownej analizie całego materiału dowodowego, Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji

w zakresie dokonanych ustaleń i podkreślił, że Strona ani w zastrzeżeniach

do protokołu kontroli z 30 kwietnia 2018 r., ani w odwołaniu z 20 grudnia 2021 r. jak

i z 8 czerwca 2020 r. oraz piśmie z 28 lutego 2020 r. ustaleń tych nie kwestionowała.

W odniesieniu do przychodu Organ odwoławczy przyjął zatem, że Strona:

1) nie wykazała przychodu z tytułu świadczenia usług dla E. P.

w łącznej kwocie netto [...] zł; Usługobiorczyni wpłaciła na rachunek bankowy Strony 23 października i 21 grudnia 2015 r. kwoty odpowiednio

[...] zł i [...] zł tytułem rozliczenia za pracę koparki oraz za wykonanie ogrodzenia działki budowlanej, kwota netto wyniosła [...] zł i [...] zł (przy podatku należnym VAT 23%);

2) nie wykazała przychodu z faktury VAT nr [...] z 30 grudnia

2015 r. wystawionej na rzecz "R. w kwocie netto

[...] zł tytułem refaktury za media wynajmowanego lokalu przy

ul. [...]/U1 w S.; z materiału dowodowego wynika, że lokal ten Strona wyjmowała od Spółki jawnej B. , J. M., znajdowały się w nim dwa pomieszczenia z niezależnymi wejściami, jedno

z pomieszczeń Strona wykorzystywała w działalności, a w drugim działalność prowadził H. A.;

3) nieprawidłowo wykazała kwoty związane z odsprzedażą usług za media na rzecz podmiotu "Rozmaitości" P. A., co skutkowało zaniżeniem przychodów w I, II i III kwartale w łącznej kwocie [...]zł oraz zawyżeniem przychodów

w kwocie netto [...] zł w IV kwartale; zakup energii elektrycznej, cieplnej

w lokalach nr [...] Strona odsprzedawała P. A. i M. S., z tego tytułu wystawiała refaktury; u M. S. podłączony był podlicznik, na podstawie którego ustalana była wysokość poboru energii; z kolei P. A. obciążana była według użytkowania powierzchni w lokalach nr 2 i 3, przy czym Strona wskazała, że wykorzystywała lokale w prowadzonej działalności w 50%; z wyliczeń wynika, że łączny koszt energii wyniósł

[...] zł, a po odliczeniu wartości z podlicznika [...] zł, zatem wartość

50 % to [...] zł, z kolei refaktury wystawione na rzecz P. A.

[...] zł.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że przychody z prowadzonej przez Stronę

w 2015 r. działalności gospodarczej wynoszą więc [...] zł ([...] zł

+ [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł - [...] zł) i są tożsame z ustaleniami organu I instancji. Zaniżenie przychodów wystąpiło w I kwartale

o [...] zł, w II o [...] zł, w III kwartale o [...] zł, a w IV kwartale o [...] zł.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów Organ odwoławczy zakwestionował w części stanowisko Organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał bowiem - w ramach postępowania w II instancji - jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wydatki, związane m.in. z:

1) wykonaniem instalacji wentylacji mechanicznej na obiekcie - przebudowa hotelu pielęgniarek w S. przy ul. [...] (faktura nr [...] z 13 stycznia 2015 r., kwota netto [...] zł),

2) zakupem zadaszenia szklanego - etap I i II (faktura nr [...] z 30 stycznia 2015 r., kwota netto [...] zł, nr [...] z 23 grudnia 2015 r., kwota netto

[...] zł),

3) zakupem schodów ażurowych dwubelkowych (faktura [...] z 12 czerwca 2015 r., kwota netto [...] zł).

Organ szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym zakresie powołując się na realizację zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartego w wyroku z 5 października 2022 r, I SA/Sz 424/22 oraz nowe wyjaśnienia i dowody przedłożone przez Stronę, które potwierdzały związek ww. wydatków z działalnością gospodarczą Strony.

A zatem Organ odwoławczy uznał – odmiennie od organu I instancji, że ww. wydatki

Strony na wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej, zakup zadaszenia szklanego

i schodów ażurowych dwubelkowych stanowią koszty uzyskania przychodów

z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Organ wskazał ponadto, że Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. o kwotę [...]zł, albowiem nie ujęła w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów związanych z utrzymaniem pięciu rachunków bankowych i opłaconych odsetek. Dotyczyły one I kwartału w kwocie [...]zł, II kwartału w wysokości

[...] zł, III kwartału w kwocie [...]zł i IV w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, że doszło

do nieprawidłowego zaksięgowania przez Stronę wysokości odpisów amortyzacyjnych od lokali wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał Organ do kosztów uzyskania przychodów Strona zaliczyła pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od lokali nr 2 i 3 położonych w G. przy ul. [...]. Jednak Strona wskazała, że wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej w 50 %, a pozostałą część wykorzystywała P. A.. Strona przechowywała tam sprzęt, materiały budowlane i zarchiwizowane dokumenty. Wobec tego Organ wskazał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę

[...] zł (po [...] zł w każdym kwartale).

Jak dalej wskazał Organ, z kolei spis z natury na 31 grudnia 2015 r. został zaniżony przez Stronę o kwotę [...]zł poprzez brak uwzględnienia w nim robót w toku, albowiem prace na rzecz S. N. i S. Ż. (dostawa oraz montaż okien

i rolet) Strona rozpoczęła w 2015 r., ale zakończyła dopiero w 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgadza się z ustaleniami organu I instancji

i uznaje je za prawidłowe odnośnie pozostałych wydatków (wyszczególnionych w Tabeli nr 1 I. p. 3-7) dotyczących:

1) zakupu korka podłogowego,

2) dywanów,

3) rododendronów,

4) rolet rzymskich,

5) ekogroszku.

Pierwszy zakwestionowany wydatek dotyczy zakupu korka podłogowego V. płytka L. i kleju. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona zaewidencjonowała bowiem dwie faktury:

nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. i nr [...] z 10 września 2015 r.

w łącznej kwocie [...]zł. Strona stwierdziła, że korek się nie sprawdził, a pod wykładziną znajdują się kafle ułożone w 2016 r. Powołała się przy tym na zeznania świadków: P. A., H. A. i M. P., którzy potwierdzili,

że w 2015 r. w biurze był remont i kładzione były panele. Do pisma z 24 kwietnia

2023 r. Strona dołączyła dwa zdjęcia, na jednym uwidoczniono pracownika, który układa podłogę w biurze, a drugie pokazuje stan podłogi dzisiaj.

Organ odwoławczy nie zgodził się z wyjaśnieniami Strony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oględziny lokali, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą (G. , ul. [...] [...] i [...] oraz ul. [...]) nie potwierdziły wykorzystania tego korka w miejscach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podłodze były kafle, płytki częściowo pokryte wykładziną, a ich wygląd wskazywał na długi okres użytkowania. Oględziny miały miejsce 22 stycznia 2018 r., a zakup korka zaledwie 2,5 roku wcześniej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Strona zakupiła łącznie 192 m2 korka podłogowego (faktura nr [...] dotyczy 126 m2 za kwotę [...]zł netto, a nr [...] - 66 m2 za [...] zł). Przy czym, dwa lokale wykorzystywane w działalności gospodarczej Strony mają powierzchnię 98 m2. Wskazuje to na wykorzystanie tej podłogi w innym pomieszczeniu. Ponadto, skoro podłoga przy użytkowaniu straciła swoje właściwości, a producent daje piętnastoletnią gwarancję jej użytkowania w pomieszczeniach komercyjnych, można ją było reklamować. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które dotyczyły składanych reklamacji lub zwrotu nadwyżki zakupionego towaru. Ponadto na etapie postępowania nie wskazywała dlaczego kupiła więcej podłogi, niż wynosił metraż biura oraz dlaczego jej nie reklamowała, skoro nie spełniła swojej roli. Załączone do pisma z 24 kwietnia 2023 r. zdjęcia nie mają decydującego znaczenia dla uznania, że korek zakupiony

w 2015 r. został faktycznie wykorzystany w tymże roku i to w tym konkretnym miejscu. Na zdjęciach brak jest potwierdzenia dat ich wykonania.

Ad 2, 3,4, 5) Pozostałe zakwestionowane wydatki Strony dotyczyły zakupu dywanów, rolet, rododendronów i ekogroszku. W tym zakresie Organ odwoławczy kwestionując prawo zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że:

- dywany [...] produkowane są w [...], wykonane z włókna akrylowego,

są grube, gęste i nadają się do salonów i sypialni; skoro do siedziby biura wchodzi się bezpośrednio z ulicy, to ze względów klimatycznych i higienicznych nie sposób uznać, że mogły znajdować się w takim biurze;

- wydatek na zakup trzech rolet (o wymiarach 220, 273 i 224), które zostały uszyte zgodnie z wymiarami podanymi przez Stronę, która wyjaśniła, że zostały one zakupione do salonu O. jako ekspozycja stała oraz, że firma Strony oferuje również sprzedaż rolet rzymskich; roleta ta nie widniała w spisie z natury na koniec 2015 r., również dwie pozostałe nie zostały tam ujęte.; w trakcie oględzin ujawniona została jedna biała roleta ozdobiona koralikami błyszczącymi i zabezpieczona folią;

- piec, który znajduje się w hali jest przystosowany do stosowania innego opału niż ekogroszek, który jest węglem ekologicznym; zakupiony przez Stronę opał (łącznie 7,89 ton w kwietniu, wrześniu i grudniu) wystarczyłby na roczne ogrzanie domu mieszkalnego.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że łączna kwota [...]zł z tytułu zakupu towarów i usług, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej stanowi zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. z działalności gospodarczej. Dotyczy ona II kwartału w kwocie

[...] zł, III kwartału w wysokości [...] zł i IV kwartału w kwocie [...]zł.

Jak dalej uznał Organ odwoławczy, w porównaniu z ustaleniami organu I instancji kwota ta jest niższa o [...] zł z uwagi na uznanie wydatków związanych

z wykonaniem instalacji wentylacji mechanicznej na obiekcie - przebudowa hotelu pielęgniarek w S. przy ul. [...] (8 130,08 zł), zakupem zadaszenia szklanego (etap I i II, kwoty [...]zł i [...] zł) oraz schodów ażurowych dwubelkowych (3 225,42 zł).

W dalszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do zaewidencjonowanych przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków tytułem zakupu usług hotelowych w O. w G. na łączna kwotę [...]zł. W tym zakresie Organ uznał, że ww. kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Strony (dotyczy II kwartału). Organ wskazał bowiem, że O. w G. w piśmie z 15 grudnia 2017 r. wskazał, że w okresie 11-27 maja 2015 r. z usług hotelowych korzystali panowie: O. S., J. S., P. M. i O. O. zaś zgodnie z wyjaśnieniami Strony, byli to pracownicy E.

Sp. z o. o., która wykonywała prace murarskie na budowie budynku K.

w G.. Tym samym Organ przyjął, że wydatki poniesione na usługi hotelowe pracowników podwykonawcy Strony są kosztami podmiotu E. Sp. z o. o.,

a nie Strony.

Organ odniósł się również, do należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług wskazując w tym zakresie, że organ I instancji uznał,

że nie Strona przedstawiła potwierdzenia zapłaty za wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł (I. p. 3 w Tabeli nr 2). Wydatki

te dotyczyły w większości zakupu materiałów budowlanych, a także odzieży roboczej, biletów pkp, oleju napędowego oraz materiałów biurowych. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazał Organ odwoławczy przedstawione faktury zostały faktycznie opłacone, co potwierdziły podmioty sprzedające (wpis na fakturze), a wykazane na nich towary i usługi mają związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Organ uznał zatem,

że poniesione przez Stronę wydatki w łącznej wysokości [...] zł stanowią koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Pana działalności.

Kolejne sporne wydatki dotyczyły faktur zakupu przez Stronę usług od R. G. w kwocie łącznej [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona zaewidencjonowała bowiem 27 faktur wystawionych przez firmę B. w łącznej kwocie netto [...] zł/[...] zł brutto. Wydatki w tym zakresie zakwestionował Organ I instancji i ustalił, że podmiot, który wystawił faktury faktycznie nie wykonał usług, które na nich widnieją. Odnosząc się do powyższych wydatków Strony Organ odwoławczy wyraził stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Organu I instancji i wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem, że roboty wyszczególnione na spornych fakturach zostały wykonane, ale nie wykonał ich podmiot, który na nich widnieje.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, jak i organ odwoławczy

nie kwestionowały prawdziwości samych dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej czy postępowania. Spór nie dotyczy tego, kto wystawił sporne faktury, ale czy potwierdzają one czynności faktycznie wykonane przez wskazany jako wystawca podmiot.

Jak bowiem argumentował Organ odwoławczy – analizując rozliczanie przez Stronę należności ze spornych faktur - na wszystkich fakturach kontrahent wskazał jako formę płatności "przelew – gotówka", a termin zapłaty był tożsamy z dniem wystawienia faktury. Organ odwoławczy ustalił, że Strona: dokonał czterech przelewów na rzecz R. G. z rachunku bankowego nr [...]

w łącznej kwocie [...]zł tytułem faktur nr [...], [...], [...] i [...] oraz przedłożyła 49 dowodów wewnętrznych KASA WYPŁACI na łączną kwotę

[...] zł. Z tego wynikało, że Strona nie uregulowała względem R. G. kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł -[...] zł).

Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy dowodów wewnętrznych wynika, że: żaden z nich nie zawiera numeru, na części z nich brak jest pieczątki firmy, która je wystawiała, czyli Strony oraz podpisu osoby, która sporządzała te dowody

i wypłacała faktycznie kwoty. Ponadto, kwoty które widnieją na niektórych dowodach

nie odpowiadają wartości przyporządkowanej im fakturze, np.:

1) faktura nr [...] na kwotę [...]zł brutto, została uregulowana na łączną kwotę [...]zł:

a) przelewem 14.04.2015 r. w kwocie [...]zł oraz

b) dowodami KW z 2.03.2015 r., 5.03.2015 r., 7.03.2015 r. i 12.03.2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł;

2) faktura nr [...] na kwotę [...]zł została uregulowana dowodami

KW z 31.03.2015 roku na kwotę [...]zł i 10.04.2015 r. w wysokości [...] zł;

3) faktura nr [...] na kwotę [...]zł została uregulowana dowodami

KW z 31.12.2015 r. na kwotę [...]zł i 5.01.2016 r. w wysokości [...] zł.

Z kolei faktura nr [...] na kwotę [...]zł nie ma potwierdzenia płatności,

ani poprzez dowód KW, ani przelew z rachunku bankowego.

Organ przedstawił również ustalenia odnoszące się do formalnej strony umów zawartych przez Stronę z ww. wykonawcą i dokumentowania ich realizacji. W tym zakresie Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone akta sprawy stanowią, że tylko do części inwestycji Strona zawarła umowy i ewentualnie dodatkowe zlecenia z firmą B. . Natomiast z żadnej budowy Strona nie przedłożyła protokołów odbioru robót budowlanych.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy szczegółowo omówił poszczególne inwestycje, w których - jak wynika z wystawionych faktur - miał brać udział

ww. kontrahent, tj.: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w W.

przy ul. [...]; budowa budynku stacji transformatorowej G. ; przebudowa sali bankietowej w budynku C.

w G. na D. ; budowa P. w S.

na [...]; budowa K. w G.; pozostałe usługi

i naprawy gwarancyjne.

Organ odwoławczy w ww. zakresie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi, że jedynie zeznania Strony i niektórych świadków (H. A., P. A., J. R. i Z. P.) wspierają tezę

o rzeczywistym wykonaniu usług, które stanowiły podstawę wystawionych przez firmę B. faktur. Pozostałe zaś zeznania, dowody, wyjaśnienia i okoliczności, które składają się na akta sprawy, nie potwierdzają ich wykonania przez ten podmiot. Rozliczenia z tym podwykonawcą potwierdzają: Skarżący, jego syn [...]

i M. P., którzy wyjaśnili, że byli obecni przy wypłacaniu przez Stronę gotówki R. G..

Organ odwoławczy uznał, w wyniku oceny zeznań wszystkich świadków

w powiązaniu z pozostałymi dowodami, że R. G. nie wykonał w 2015 r. usług na rzecz Strony w zakresie wskazanym w spornych fakturach. Organ odwoławczy

nie wykluczył - z uwagi na zeznania świadków, którzy potwierdzali obecność R. G. - prawdopodobieństwa, że podwykonawca ten mógł się pojawiać na niektórych budowach – jednak trudno przy tym określić w jakim charakterze on na nich przebywał. Organ podkreślił, że nie został potwierdzony również fakt przekazania temu kontrahentowi zapłaty za te usługi, co ważne - w gotówce, w kwocie [...]zł.

W ocenie Organu odwoławczego rzeczywistego charakteru wykonanych usług przez BUD R. G. - wbrew oczekiwaniom Strony - nie potwierdzają jednoznacznie i w sposób, który nie budzi wątpliwości pracownicy Strony (E. P. i S. G.). Z racji wykonywanych obowiązków powinni oni orientować się, co do danych osób, które świadczyły na rzecz Strony usługi. Tym bardziej, że część wykonywanych przez nich prac była podobna jak pana R. G.. Pracownicy Strony jedynie słyszeli o tym wykonawcy. Nie potrafili wskazać zakresu prac realizowanych na konkretnych budowach ("słyszeli, o nim, kojarzyli go, obiło im się o uszy"). Mało prawdopodobne jest, jak wskazał Organ odwoławczy, aby pracownicy

od wielu lat na stałe zatrudnieni przez Stronę, nie znali bliżej innych osób, które wykonują roboty w istotnym zakresie powiązane z ich pracą. Tym bardziej,

że ze spornych faktur wynika, że pan R. G. wykonał znaczny zakres prac

i to w wielu lokalizacjach.

Organ uznał, że zeznania świadków zasadniczo są zbieżne i wskazują

na zaangażowanie innych osób w wykonywanie na budowach robót. Nie mniej jednak nie sposób przyjąć, że te konkretne czynności wykonywał R. G.. Był on "widziany" na budowach przez niektórych świadków. Jednakże okoliczności, które temu towarzyszyły nie potwierdzają jego zaangażowania w prace w zakresie, jaki wynika

- z przedłożonych faktur. Znają oni nazwisko kontrahenta, jednak nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy z tym podwykonawcą. Świadkowie słyszeli albo wiedzieli, że R. G. świadczył usługi, ale nie byli obecni przy ich wykonywaniu przez niego i nie potrafili wskazać zakresu prac (poza J. R.

i Z. P.).

Przy czym zeznania Z. P. nie znajdują odzwierciedlenia

w dokumentach zgromadzonych w sprawie. Wynika z nich bowiem, że naprawa połaci dachowej w związku ze zgłoszoną reklamacją miała miejsce w 2016 r., a nie w 2015 r. Ponadto wielu świadków nie potwierdziło obecności pana R. G.

na budowach wyszczególnionych na spornych fakturach. Są to: M. K., R. M., J. Z., M. C. oraz N. B.. Okoliczność ta ma znaczenie z uwagi na fakt, że byli oni zaangażowani na tych budowach w czasie podobnym jak R. G..

R. J. Putowski, przesłuchany 24 lipca 2019 r., zeznał, że Strona świadczyła usługi przy udziale podwykonawców, ale nie wie jakie to były firmy i nie ma wiedzy

o tym, aby firma BUD R. G. świadczyła usługi. Z kolei do pisma z 24 kwietnia 2023 r. Strona dołączyła notatkę ze spotkania, które odbyła z J. P.

22 czerwca 2022 r. w sprawie realizacji inwestycji przy ul. [...]

w W.. Przedłożona notatka nie przesądza o tym, że J. P. był obecny podczas prac wykonywanych przez B. . Ponadto w trakcie przesłuchania - przeprowadzonego 24 lipca 2019 r., tj. 3 lata przed sporządzeniem notatki i bliżej czasookresu, którego dotyczą omawiane okoliczności - J. P. zeznał, że nie miał wiedzy o podwykonawcach Strony, ani nie wiedział jakie prace wykonywała firma B. . Natomiast po trzech latach od złożonych zeznań świadek przypomina sobie firmę R. G. i wskazuje szczegółowo

("z nim uzgadnialiśmy wykonawstwo robót ziemnych, czy też dodatkowych"), jakie prace wykonał i kiedy pojawił się na placu budowy. Okoliczność ta czyni informacje z tej notatki jako nieprawdziwe.

Z kolei wyjaśnienia R. G. O. odwoławczy ocenił - w zestawieniu

z materiałem dowodowym - jako niewiarygodne. Jak bowiem wskazał Organ odwoławczy z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu i kontroli podatkowej wynika, że przynajmniej w 2012 r. prowadził on działalność gospodarczą. Wynika

to z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 20 grudnia 2017 r.

- 29 września 2014 r. złożył deklaracje VAT-7 za 2012 r. Z kolei przy pierwszych wyjaśnieniach stwierdził, że w 2010 r. przestał wykonywać prace w ramach działalności gospodarczej, a w drugim przesłuchaniu (3 miesiące później) wyjaśnił, że nie pamięta czy w 2015 r. ją prowadził. Ponadto w toku konfrontacji wyjaśnił, że wizualnie sobie przypomina Skarżącego, a w kolejnych przesłuchaniach wskazał, że go "nie zna i nie kojarzy". Poza tym, część świadków kojarzy jego osobę, a przynajmniej nazwisko R. G.. Zatem, co jest sprzeczne z jego wyjaśnieniami - występuje duże prawdopodobieństwo, że przebywał na niektórych budowach. Jednakże nie wiadomo

w jakim charakterze.

Organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom Strony złożonym w toku postępowania podatkowego i w Prokuraturze Regionalnej w S.. Wyjaśnił

w nich, że na okoliczność odbioru wykonanych przez R. G. robót sporządzane były dokumenty.

Odnośnie umów zawartych z tym kontrahentem Organ odwoławczy stwierdził,

że zostały one sformułowane w ogólny i mało precyzyjny sposób, który nie gwarantował Skarżącemu należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń

z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez tego wykonawcę. Szereg okoliczności potwierdza, że transakcje te nie spełniały standardów biznesowych. Umowy określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac, lecz brak w nich było zabezpieczenia. W większości umów (poza jedną) był zapis, że faktura jest dokumentem, na podstawie którego Strona wypłacała wynagrodzenie. Składając wyjaśnienia w Prokuraturze Regionalnej w S., Strona stwierdziła,

że współpracował z tym kontrahentem i zawsze była sporządzana określona dokumentacja. "Faktury poprzedzał protokół wykonania prac, co bardzo często poprzedzało podpisanie protokołu przez inwestora wykonanych prac".

Również w trakcie przesłuchania w organie podatkowym podatnik zeznał,

że z panem R. G. "rozliczał się najczęściej protokołem, który był podpisywany i potem następowała wypłata".

Wśród dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie ma ani jednego protokołu odbioru prac wykonanych przez pana R. G.. Poza tym, brak jest umów do części wykonywanych przez niego robót budowlanych. Zatem zeznania i wyjaśnienia pana M. A. Organ ocenił jako niewiarygodne.

Z materiału dowodowego wynika, że powoływana przez podatnika współpraca

z panem R. G. znacznie odbiegała od współpracy z innymi jego kontrahentami. Pomimo, że to właśnie jemu zlecono szeroki zakres prac o znacznej wartości. Na potwierdzenie tych zleceń Strona okazała umowy ogólne lub wystąpił ich brak. Rozliczenia odbywały się tylko na podstawie faktury, bez protokołów odbioru robót, w gotówce.

Zaksięgowana przez podatnika wartość usług świadczonych przez pana R. G. stanowi prawie 1/3 wartości wszystkich jego kosztów z prowadzonej

w 2015 r. działalności gospodarczej. Można więc uznać, że był to główny podwykonawca Strony.

Okoliczności te stanowią kolejny argument za brakiem wiarygodności zawartych przez skarżącego spornych transakcji.

Również kwestia nawiązania współpracy budzi wątpliwości. Podatnik zeznał,

że nawiązał współpracę z R. G. w 2015 r. i było to na budowie F. w P. . Z kolei z akt sprawy wynika, że już 30 października 2014 r. podpisał z nim umowę na roboty w W. przy ul. [...] (zlecenie to również stanowi kwestię sporną w sprawie). A 30 marca 2015 r. wystawił on na rzecz Strony fakturę nr [...] na usługi pogwarancyjne w kilku lokalizacjach. Pierwsze zlecenie na usługi w P. podpisali dopiero 30 czerwca 2015 r.

W ocenie Organu odwoławczego nie sposób tylko na podstawie zeznań podatnika

i kilku powiązanych z nim osób, przesądzić o zakresie faktycznej współpracy między M. A. i R. G.. Nie wszyscy świadkowie potwierdzili udział firmy R. G. w wykonaniu usług. Pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił tych okoliczności.

Organ odwoławczy nie kwestionuje wykonania spornych usług, jednakże - jak stanowią akta tej sprawy - nie wykonała ich firma B.

Ponadto Organ odwoławczy ustalił, że Strona nie sprawdzała tego kontrahenta. Podmiot o podanym numerze identyfikacji podatkowej nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w 2015 r. Mimo to podatnik pobierał od niego faktury VAT. Wątpliwość

w rzetelność tego kontrahenta powinna wzbudzić u Strony również wskazana okoliczność płatności gotówkowych tak znacznych kwot.

Organ odwoławczy uznał, że w zachowaniu Strony - w stosunku do tego konkretnego kontrahenta - dostrzegł zaniechanie prowadzenia swoich spraw

w sposób, który zapewnia przejrzystość dokonywanych transakcji. Mimo przedłożenia dowodów KW, które mają potwierdzać uregulowanie względem firmy B. należności, nie dał wiary, że płatności te zostały faktycznie zrealizowane. Uznał więc, że podatnik nie poniósł rzeczywistego wydatku z tego tytułu, który mógłby zostać zaliczony do kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Organu odwoławczego znaczenia nabiera również fakt, że Strona nie miała wiedzy, co do: posiadanego przez tego kontrahenta zaplecza technicznego, liczby pracowników, jak też możliwości wywiązania się przez niego ze zleconych w tym samym przedziale czasowym usług. Faktyczna realizacja przez R. G. prac wyszczególnionych na spornych fakturach jest zatem nieudowodniona.

W tym zakresie Organ zwrócił uwagę na fakt, że wiele usług świadczonych przez firmę B. było realizowanych na różnych budowach, w tym samym lub podobnym czasie, a usługi te były zróżnicowane:

1) w marcu 2015 r. pan R. G. realizował - według wystawionych faktur - usługi w W., S., G. i S. ;

2) w czerwcu 2015 r. w W., P. , S., G., N. i S. .

Zdaniem Organu odwoławczego jest to zaskakujące tym bardziej, że pozostali podwykonawcy Strony właściwie ograniczali się do konkretnej budowy lub prace świadczyli w różnych okresach. Organ nie kwestionuje wykonania robót na terenie inwestycji przy ul. [...] w W., czy innych budowach. Potwierdzeniem ich wykonania jest m.in. protokół odbioru końcowego robót. W przypadku zaś faktur wystawionych przez podatnika na rzecz inwestora za dodatkowe i uzupełniające prace - protokoły odbioru.

W świetle całego materiału dowodowego Organ stwierdził, że Strona nie wykazała, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi tak co do zakresu usług, ich wartości i podmiotu, który je wykonał. Nie ma też potwierdzenia poniesienie przez niego z tego tytułu wydatku, w wartości, która z tych faktur wynika

i którą zaliczył do kosztów działalności wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W sprawie Strona nie udowodnił w sposób wiarygodny, że usługi, które widnieją na fakturach wystawionych przez B. zostały wykonane

w sposób i w rozmiarze w nich wskazanych, a w szczególności, że zostały wykonane przez ten podmiot, jak i to, że poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości, która z nich wynika.

Całokształt oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądził

o tym, że wskazany podwykonawca, tj. firma B. nie wykonała usług na rzecz Strony w 2015 r. w zakresie, który wynika ze spornych faktur w kwocie łącznej [...] zł netto. Z czego kwota [...]zł dotyczy I kwartału, kwota [...]zł dotyczy II kwartału, w Ill kwartale jej wysokość to [...] zł, a w IV [...] zł. Zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach co do zakresu usług, miejsca, czasu

i ich wartości - są nierzetelne.

Organ wskazał ponadto, że również nie ma znaczenia czy Strona w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywała rozliczeń kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych. Również nie ważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Z podanych względów Organ odwoławczy uznał, że pozycje te w księdze podatkowej nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w 2015 r. Organ nie naruszył przy tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ zasadnie określone wyżej kwoty zdyskwalifikował jako koszty uzyskania przychodu, skoro nie zostały one poniesione

na rzecz B. za realizacje rzeczywistych świadczeń gospodarczych.

W konsekwencji Organ uznał, że Strona naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Reasumując Organ odwoławczy wskazał, że poza zeznaniami świadków, którzy

nie potwierdzili obecności R. G. na budowach (R. M., M. K., N. B., J. Z., M. C., S. G.), również inne ustalone w sprawie okoliczności i dowody świadczą o tym, że firma B. nie realizowała usług wyszczególnionych na spornych fakturach. W ocenie Organu odwoławczego akta sprawy dowodzą, że przy transakcjach zawartych pomiędzy Stroną a R. G.:

1) faktury były wystawione wcześniej niż rozpoczęła się budowa i został skarżącemu przekazany plac budowy;

2) płatności gotówkowych podatnik dokonywał przed podpisaniem protokołu odbioru prac ze zleceniodawcą i w trakcie problemów finansowych (istniała groźba utraty płynności finansowej firmy M. A.);

3) do części faktur skarżący nie przedłożył umów na świadczenie usług; dotyczy

to faktur: nr [...] o wartości netto [...] zł, nr [...] na kwotę [...]zł netto, nr [...] w kwocie [...]zł netto, nr [...] w kwocie [...]zł netto;

4) brak jest protokołów odbioru prac po ich wykonaniu, mimo że podatnik zeznał,

że fakturę każdorazowo poprzedzał protokół wykonania prac, a bardzo często nawet podpisany protokół przez inwestora;

5) część zleceniodawców podatnika nie potwierdziła realizacji usług widniejących

na fakturach wystawionych przez R. G. - S. , Burmistrz Gminy M., klienci, na rzecz których świadczył skarżący usługi w zakresie montażu okien, drzwi i bram garażowych;

6) Strona nie zleciła kontrahentom, którzy świadczyli na jego rzecz usługi, usunięcia usterek gwarancyjnych - mimo że usługi te objęte były gwarancję lub rękojmią przez

te podmioty;

7) dowody KW mają braki formalne - brak numeru, na części brak pieczątki firmy podatnika, podpisu osoby wypłacającej, wartości nie odpowiadają kwotom

na wystawionych fakturach;

8) umowy z R. G. odbiegają od umów zawartych z innymi kontrahentami skarżącego: sformułowane są w sposób ogólny, mało precyzyjny, określały prawo

do wynagrodzenia, ale brak było w nich zabezpieczenia, natomiast w większości

to faktura była dowodem na podstawie którego wypłacał podatnik wynagrodzenie,

a nie protokół z wykonania prac. Ponadto często dłuższy był termin ich realizacji

niż w umowie z inwestorem, krótszy okres gwarancji.

Do kosztów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej Organ zaliczył zatem wydatki związane z:

1) wykonaniem instalacji wentylacji mechanicznej na obiekcie - przebudowa hotelu pielęgniarek w S. przy ul. [...] (faktura nr [...]

z 13 stycznia 2015 r., kwota netto [...] zł);

2) zakupem zadaszenia szklanego - etap I i II (faktura nr [...] z 30 stycznia

2015 r., kwota netto [...] zł, nr [...] z 23 grudnia 2015 r., kwota netto

[...] zł);

3) zakupem schodów ażurowych dwubelkowych (faktura [...] z 12 czerwca

2015 r., kwota netto [...] zł);

4) zakupem materiałów budowlanych, a także odzieży roboczej, biletów pkp, oleju napędowego oraz materiałów biurowych w łącznej wysokości [...] zł.

Organ wskazał, mając na uwadze powyższe, że wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę w 2015 r. działalności gospodarczej wyniosła zatem [...] zł ([...] zł (z pkpir) + [...] zł - [...] zł

- [...] zł - [...] zł - [...] zł). Organ I instancji ustalił je w wysokości

[...] zł. Z kolei spis z natury na 1 stycznia 2015 r. Strona wykazała w kwocie [...]zł. Na 31 grudnia 2023 r. organ ustalił w wysokości [...] zł

([...] zł + [...] zł).

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: przychód

– [...] zł; koszty uzyskania przychodów: [...] zł; dochód:

[...] zł; podstawa obliczenia podatku - [...] zł; obliczony podatek (19%) - [...] zł; odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne

- [...] zł; podatek należny - [...] zł; suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych – [...] zł; kwota do zapłaty - [...] zł.

Stosownie do powyższych wyliczeń, z uwagi na dokonaną korektę wysokości kosztów uzyskania przychodów (również w stosunku do poszczególnych miesięcy), Organ ustalił Stronie prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, której wyliczenie przedstawił w tabeli nr 9 i 10. Ponadto Organ przedstawił ustalenia

i wyliczenia w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek naliczonych

na 27 kwietnia 2016 r.

Wobec powyższych ustaleń, Organ stwierdził że zobowiązanie podatkowe Strony

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wynosi [...] zł, natomiast wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek

za okres l-IV kwartał 2015 r., naliczone na 27.04.2016 roku wynosi łącznie [...] zł.

W skardze z dnia 4 sierpnia 2023 r. Skarżący wskazał naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu dowodów

z zeznań P. A., H. A. i M. P., co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i w efekcie uznaniem, że Skarżący

nie wykorzystał podłogi korkowej w lokalach firmy;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów

i uznanie, że załączone przez Skarżącego zdjęcia dokumentujące czynności związane z układaniem podłogi w lokalu firmy nie mają decydującego znaczenia w sprawie, gdyż nie ma na nich daty ich wykonania, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i w efekcie uznaniem, że Skarżący nie wykorzystał podłogi korkowej

w lokalach firmy;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów

i uznanie, że skoro podczas oględzin w lokalu firmy na podłodze były kafle, ilość korka podłogowego przekraczała powierzchnię podłogi w lokalu, a Skarżący nie reklamował podłogi skoro utraciła swoje właściwości, to należy uznać, że Skarżący nie wykorzystał podłogi korkowej w lokalach firmy, podczas gdy z innych dowodów zgromadzonych

w sprawie wynika, że Skarżący wykorzystał podłogę korkową w lokalach firmy;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191

oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmowę przesłuchania Z. K.

i M. P. na okoliczność przeprowadzonego remontu balkonów

w 2015 r., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem,

że Skarżący w 2015 r. nie przeprowadzał remontu balkonów na rzecz S. ;

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmowę wystąpienie do U. S.A.

o udostępnienie korespondencji ze S. w sprawie udzielonej gwarancji, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Skarżący w 2015 r. nie przeprowadzał remontu balkonów na rzecz S.

6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie, że roboty wyszczególnione w 27 fakturach wystawionych Skarżącemu przez firmę B. zostały wykonane, ale nie wykonał ich podmiot, który na nich widnieje, co skutkowało błędnym przyjęciem, że robót nie wykonała firma B. ;

7) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu dowodów

z zeznań H. A., S. G. i E. P.,

co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i w efekcie uznaniem, że firma B. nie wykonała na rzecz Skarżącego prac związanych z powstaniem budynku przy ul. [...] w W.;

8) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmowę przesłuchania R. M.

w celu wyjaśnienia wątpliwości powstających w sprawie i w efekcie uznaniem, że firma B. nie wykonała na rzecz Skarżącego prac związanych z powstaniem budynku przy ul. [...] w W.;

9) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p poprzez odmowę przesłuchania K. P.

na okoliczność udziału R. G. przy zamawianiu drewna niezbędnego

do wykonania prac w porcie jachtowym, a w efekcie uznania, że R. G.

nie wykonał prac na rzecz Skarżącego w trakcie tej inwestycji;

10) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210

§ 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie,

że firma B. nie wykonała na rzecz Skarżącego prac związanych

z inwestycjami prowadzonymi przez Skarżącego w 2015 r.

Skarżący podniósł również zarzuty w zakresie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia:

1) art. 22 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie korka podłogowego V. na podstawie faktur nr [...] i [...] i stwierdzono, iż zakup ten nie miał związku

z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą;

2) art. 22 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi od R. G. i uznaniem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ odwoławczy, jak i o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odsetki

za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący uzyskiwał w 2015 r. przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na usługach budowlanych, stolarki okiennej i drzwiowej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia,

że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego odwoławczego postępowania podatkowego w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem

z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22 wydanej wobec Skarżącego za sporny okres decyzji Organu odwoławczego z 5 maja 2022 r. nr [...].

W ww. wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak

nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. W ocenie Sądu decyzja jest proceduralnie wadliwa, bowiem nie zawiera zrozumiałego i spójnego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie winna

być jednoznaczna i wskazywać, którym dowodom organ dał wiarę a którym takiej mocy nie przyznał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przekonało Sądu o zasadności wyeliminowania pewnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika,

aby organ szczegółowo zbadał i wyjaśnił, czy istniał związek zakwestionowanych wydatków z przychodami podatnika oraz celowość ich ponoszenia. Na przykład

w odniesieniu do wydatków na zakup schodów ażurowych lub materiałów oraz usług związanych z wykonaniem zadaszenia i instalacji wentylacyjnej w szpitalu.

Nie we wszystkich przypadkach organ wyjaśnia także kwestie dokonania zapłaty

za towary i usługi w kwotach, które wynikają z wymienionych faktur. Sąd stwierdził,

że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. Uznał także za zasadne zarzuty skargi, które dotyczą ustaleń faktycznych i ich oceny przez organ, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a związane one są z wydatkami, które dotyczą:

1) zadaszenia szklanego związanego z uszkodzeniem budynku hotelu pielęgniarek,

2) wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w tym obiekcie,

3) schodów ażurowych dwubelkowych.

W ocenie Sądu w zakresie punktu 1 rację miał Skarżący, że ustalenia organu

były niewystarczające, aby uznać ponad wszelką wątpliwość, że prac tych Skarżący

nie wykonał oraz że wydatek ten pozostaje bez związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością i przychodami. Przełożone wraz ze skargą pismo [...]

w S. z 7 lipca 2022 r. potwierdza wykonanie przez Skarżącego zadaszenia szklanego. W zakresie punktu 2 Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały należytych ustaleń. Skarżący wyjaśnił bowiem, że usługi te wykonywane były na rzecz K. (dzierżawcy pomieszczenia), a nie Szpitala jak ustalił organ. Z zaskarżonej decyzji nie wynika analiza żadnych dokumentów związanych z tymi podmiotami oraz roli Skarżącego w transakcjach. Zdaniem Sądu również odnośnie wydatku poniesionego na zakup schodów ażurowych organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Z decyzji nie wynika żaden ich opis oraz jakiekolwiek ustalenia,

czy faktycznie schody te służyły wykonywaniu prac budowlanych czy - jak podnosi Skarżący- są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ustalenia i uzasadnienie decyzji wymagają w tym zakresie uzupełnienia, gdyż aspekt ten nie został wyjaśniony

w sposób niebudzący wątpliwości.

W powyższym wyroku Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wyjaśnień, wniosków i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego w skardze oraz piśmie procesowym, które wynikają

z dołączonych dokumentów. Jak wskazał Sąd Organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić ponad wszelką wątpliwość

czy kwestionowane wydatki:

1) zostały poniesione przez Skarżącego,

2) są udokumentowane,

3) były celowe i związane z przychodami z działalności gospodarczej Skarżącego.

Wyraz temu organ winien dać w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Końcowo, sąd przesądził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie pozostałych wydatków Sąd uznał za niezasadne.

Wobec tego, że w sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego

lub faktycznego, to zarówno organy administracyjne, jak i sąd obecnie rozpoznający sprawę, związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez sąd administracyjny we wskazanym prawomocnym wyroku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał,

lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. posiada charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi zatem główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (ponownej oceny).

Sąd podkreśla, że mając na uwadze powyższe wskazania Sądu, że Organ odwoławczy prowadząc sprawę ponownie – uznał stanowisko Skarżącego

w odniesieniu do wszystkich ww. kosztów wskazanych w wyroku, tj. 1) zadaszenia szklanego związanego z uszkodzeniem budynku hotelu pielęgniarek,

2) wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w tym obiekcie, 3) schodów ażurowych dwubelkowych.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uznał - w ramach postępowania w II instancji - jako koszty uzyskania przychodów

z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wydatki, związane m.in. z:

1) wykonaniem instalacji wentylacji mechanicznej na obiekcie - przebudowa hotelu pielęgniarek w S. przy ul. [...] (faktura nr [...]

z 13 stycznia 2015 r., kwota netto [...] zł);

2) zakupem zadaszenia szklanego - etap I i II (faktura nr [...] z 30 stycznia 2015 r., kwota netto [...] zł, nr [...] z 23 grudnia 2015 r., kwota netto

[...] zł);

3) zakupem schodów ażurowych dwubelkowych (faktura [...] z 12 czerwca 2015 r., kwota netto [...] zł).

Organ uznał zatem, że poniesione przez Skarżącego wydatki z ww. tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Sąd wskazuje ponadto, że w postępowaniu odwoławczym Organ II instancji uwzględnił również stanowisko Skarżącego w odniesieniu do należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których Organ I instancji uznał, że Skarżący nie przedstawił potwierdzenia zapłaty za wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł

(I. p. 3 w Tabeli nr 2). Wydatki te dotyczyły w większości zakupu materiałów budowlanych, a także odzieży roboczej, biletów pkp, oleju napędowego oraz materiałów biurowych. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie Organ odwoławczy uznał

za nieprawidłowe, wskazując, że przedstawione faktury zostały faktycznie opłacone

- co potwierdziły podmioty sprzedające (wpis na fakturze), a wykazane na nich towary

i usługi mają związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Organ uznał zatem, że poniesione przez Skarżącego wydatki w łącznej wysokości

[...] zł stanowią koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności.

W związku z powyższym, jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, sporne w rozpoznawanej sprawie pozostają de facto ustalenia organów podatkowych

w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącemu wydatków, które ujął on w 2015 r.

w podatkowej księdze przychodów, a dotyczących:

1) zakupu korka podłogowego, który nie był wykorzystany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

2) zaewidencjonowanych faktur zakupu usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kwocie łącznej [...] zł.

Pierwszy zakwestionowany wydatek dotyczy zakupu korka podłogowego V. płytka L. i kleju. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował bowiem dwie faktury:

nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. i nr [...] z 10 września 2015 r.

w łącznej kwocie [...]zł. W zakresie tego wydatku Organy uznały,

że przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oględziny lokali, w których Skarżący prowadził działalność gospodarczą (G. [...] i 5 oraz ul. [...]) nie potwierdziły wykorzystania tego korka w miejscach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zakup obejmował łącznie 192 m2 korka podłogowego

(faktura nr [...] dotyczy 126 m2 za kwotę [...]zł netto,

a nr [...] - 66 m2 za [...] zł) zaś lokale wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego mają powierzchnię 98 m2.

Druga grupa zakwestionowanych wydatków dotyczy faktur zakupu przez Skarżącego usług od R. G. w kwocie łącznej [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował bowiem 27 faktur wystawionych przez firmę B. w łącznej kwocie netto

[...] zł/[...] zł brutto, w odniesieniu do których organy przyjęły,

że podmiot, który wystawił faktury faktycznie nie wykonał usług, które na nich widnieją. Organy w tym zakresie wyraziły stanowisko że roboty wyszczególnione na spornych fakturach zostały wykonane, ale nie wykonał ich podmiot, który na nich widnieje.

Przy czym zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu usług dotyczących następujących inwestycji: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego

w W. przy ul. [...]; budowa budynku stacji transformatorowej [...] P. ; przebudowa sali bankietowej w budynku C.

w G. na D. ; budowa P. w S.

na [...]; budowa K. w G.; pozostałe usługi

i naprawy gwarancyjne.

Skarżący w rozpoznawanej sprawie zarzuca, że brak zaliczenia

ww. zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej narusza

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a ustalenia organów w tym zakresie dokonane zostały

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1,

art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W rozpoznawanym sporze Sąd uznał stanowisko Organu odwoławczego

za prawidłowe a ponadto uwzględniające wskazania zawarte w ww. wyroku tutejszego Sądu z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22, w którym to wyroku Sąd

m.in. nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu w spornym na obecnym etapie zakresie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (15 czerwca 2018 r.), o którym Skarżący została powiadomiony, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie

to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Podkreślić należy szereg czynności wykonanych przez organ i Prokuraturę Regionalną w S., a także przedstawienie Skarżącemu 10 grudnia 2020 r. zarzutu z art. 56 §2 k.k.s. i in. Sąd uznał, że przedawnienie spornych zobowiązań nie nastąpiło.

Wskazać zatem należy, jak zadanie przyjął Organ, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący był zobowiązany

w terminie do 2 maja 2016 r. Termin przedawnienia rozpoczął więc bieg od końca 2016 r. i sugeruje jego upływ z 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana została 5 lipca 2023 r. W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności, które powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jego przerwanie. W myśl regulacji, które mają zastosowanie w tej sprawie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 15 czerwca 2018 r. w związku objęciem śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. przestępstwa skarbowego, o którym zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany jest m.in. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Musi to nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Na tej podstawie Skarżący

jak i jego pełnomocnik zostali - pismem z 9 listopada 2020 r. - skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tom III, k. 224-225 akt organu I instancji).

Stąd też Sąd uznał, że przedawnienie w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Ponadto Sąd zauważa, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w S. 10 grudnia 2020 r. na mocy postanowienia z 2 grudnia

2020 r. Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, które dotyczyły tego, że w okresie od 2 marca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w S. w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, przez działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, tj. faktury VAT wystawione przez B. na łączną kwotę netto [...] zł (tom III, k. 176 akt organu I instancji). Zgodnie z pismem z Prokuratury Regionalnej w S. z 19 kwietnia 2023 r. prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem 19 grudnia 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w S.. Jednocześnie w ramach tego śledztwa R. G. również przedstawiono zarzuty, że o okresie od 2 marca

2015 r. do 25 stycznia 2016 r. wystawił nierzetelne faktury na rzecz Skarżącego.

Zasadne jest zatem stanowisko, że w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznać należy, że skoro w sprawie Skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego oraz fakt, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (15.06.2018 r.) nie był bliski dacie przedawnienia (31.12.2021 r.), to bez wątpienia jego wszczęcie

nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

W ocenie Sądu zasadne jest również stanowisko, że przedawnieniu nie uległa również możliwość określenia Skarżącemu odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy z prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej, albowiem w związku z tym, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych

w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. A zatem powyżej wskazane regulacje mają zastosowanie również w tym zakresie. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego, które wprowadzają zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że w ww. wyroku z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie kwestionował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego objętego zaskarżoną decyzją za 2015 r.

Przechodząc zatem do pozostałych aspektów rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów prawa materialnego

jak i procesowego zaś zarzuty w zakresie prawa materialnego stanowią w istocie konsekwencję zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Mając jednak

na uwadze ww. wyrok tutejszego Sąd z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22 i zawarte w nim wskazania odnoszące się w istocie do przepisów postępowania lecz z nakazem kierowania się przy tym wykładnią 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności odnieść należy do wykładni ww. przepisu prawa materialnego zaprezentowanej w ww. wyroku.

Jak wskazał Sąd w ww. wyroku zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony

z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Dowodem poniesienia wydatku może być i często bywa faktura wystawiona przez sprzedawcę, z której treści wynika, że za towar już zapłacono gotówką. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów

w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony,

ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Niemniej jednak Sąd wskazał, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem wymiarowym, w związku z powyższym wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie

są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie przepisów postępowania wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający

na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany

jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi

- na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Wynikający z art. 122

i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych.

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą

też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego.

Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy

co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca zaliczył zatem materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów

ze względu na sposób ich uzyskania. Należy także zauważyć, że przepisy O.p.

nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi

na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak z kolei stanowi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem organ podatkowy

ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy

to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom

i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Organ nie może pominąć żadnego

z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna

i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Uzasadnienie decyzji powinno zaś spełniać wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., co oznacza, że powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu,

a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok NSA

z 20 grudnia 2022 r., III FSK 637/22). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., SK 30/05).

W istocie do zastosowania się do powyższych zasad Organ zobowiązany został ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22. W wyroku tym Sąd bowiem wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, kierując się wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przeprowadzi ponowne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego, jego wniosków dowodów oraz okoliczności wskazywanych w skardze oraz piśmie procesowym i wynikających

z dołączonych dokumentów oraz dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych

w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie,

że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć

się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić ponad wszelką wątpliwość czy kwestionowane wydatki zostały poniesione przez skarżącego, czy są udokumentowane oraz czy były celowe i związane z przychodami z działalności gospodarczej skarżącego, czemu da wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu Organ odwoławczy w pełni zastosował się do ww. wskazań zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., I SA/Sz 424/22, albowiem w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - kierując się wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego poddane zostały rzetelnej analizie i ocenie zaś wnioski z niej wynikające nie naruszają ani zasad logiki, ani wiedzy czy też zasad doświadczenia życiowego jak i nie są powierzchowne – tym samym organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i nie zastąpił

jej oceną dowolną. Zatem zaskarżona decyzja pozostaje pod ochroną prawa,

bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym

jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, tj. brak jest podstaw twierdzenia, że naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego stanowi de facto polemikę

z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom tymczasem, zgodnie z powyższymi rozważaniami w zakresie reguł postepowania dowodowego -skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu

do dokonywania swobodnej oceny dowodów i wskazywać, że ocena ta stanowiła oceną dowolną. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym Sąd wskazuje, że Organ w sposób szczegółowy odniósł się do poszczególnych dowodów jednoznacznie przy tym wskazują, którym z nich przyznaje moc dowodową, a którym mocy tej odmawia i z jakiego powodu. Organ równocześnie

w sposób wyczerpujący przytoczył i wyjaśnił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa jak i w sposób czytelny przedstawił proces subsumpcji. Pozwala to na pełna kontrolę zaskarżonej decyzji zarówno przez Skarżącego jak i Sąd.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pierwszego z kwestionowanych wydatków, tj. zakupu korka podłogowego V. płytka L. i kleju, który

to zakup zaewidencjonowany został przez Skarżącego na podstawie dwóch faktur:

nr [...] z 23 lipca 2015 r. i nr [...] z 10 września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, Sąd w pełni podzielił stanowisko Organów podatkowych.

Wskazać bowiem należy, że po pierwsze organ 22 stycznia 2018 r. przeprowadził oględziny lokali, w których Skarżący prowadzi działalność gospodarczą(G. [...] i [...] oraz ul. [...]) zaś w ich toku nie stwierdził pokrycia podłogi tych lokali ww. korkiem – na podłodze były kafle, płytki częściowo pokryte wykładziną,

a ich wygląd wskazywał na długi okres użytkowania. Po drugie zaś – jak wskazał Organ a czego nie kwestionuje Skarżący – ilość zakupionego przez Skarżącego korka jest całkowicie nieadekwatna do powierzchni ww. miejsc prowadzenia przez Skarżącego działalności – Skarżący zakupił i zaewidencjonował 192 m2 korka zaś pow. lokali wykorzystywanych przez Skarżącego wynosi 98 m2. Po trzecie zaś – na co zasadnie wskazuje Organ – Skarżący wyjaśniając brak korka w trakcie ww. oględzin uzasadniał ten fakt utratą właściwości tego produktu - jednakże pomimo 15 letniej gwarancji udzielanej przez producenta na użytkowanie go w pomieszczeniach komercyjnych Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które dotyczyły składanych reklamacji.

W ocenie Sądu zasadne również było stanowisko Organu w odniesieniu

do dokumentacji zdjęciowej przedłożonej przez Skarżącego w tym zakresie – trafnie bowiem wskazano, że załączone do pisma z 24 kwietnia 2023 r. zdjęcia nie mają decydującego znaczenia dla uznania, że korek zakupiony w 2015 r. został faktycznie wykorzystany w tymże roku i to w tym konkretnym miejscu, na zdjęciach brak jest potwierdzenia dat ich wykonania.

Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na trafność stanowiska organów podatkowych - tym bardziej wobec faktu, że zakupiony przez Skarżącego korek podłogowy V. płytka S. charakteryzuje się dużą odpornością na intensywne użytkowanie i niezwykłą trwałością a jego producent daje gwarancję 25 lat do pomieszczeń mieszkalnych i 15 lat dla pomieszczeń komercyjnych. Zatem, mimo przeprowadzonych oględzin, po 3 latach od zakupu, korek ten mógł być nadal ułożony na podłodze a w przypadku utraty jego właściwości w tak krótkim okresie w stosunku do okresu gwarancji producenta mógł być reklamowany przez Skarżącego.

Druga grupa zakwestionowanych wydatków dotyczy wydatków Skarżącego udokumentowanych 27 fakturami zakupu usług wystawionych przez firmę "B. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł a odnoszącymi się do inwestycji: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w W. przy ul. [...]; budowa budynku stacji transformatorowej [...] P. ; przebudowa sali bankietowej w budynku C. w G. na D. ; budowa P. w S. na [...]; budowa K. w G.; pozostałe usługi i naprawy gwarancyjne.

Przy czym prawidłowo uznały organy, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura, która odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O zaliczeniu określonego wydatku

do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem

w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ponadto – jak zasadnie wskazał Organ - faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Również w tym zakresie Sąd uznał stanowisko Organów podatkowych

za zasadne, co wynika tak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uznać bowiem należało, że ww. sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie odniesieniu zakwestionowanych 27 faktur wystawionych Skarżącemu przez R. G.. Podkreślić przy tym należy,

że Organy nie kwestionowały w istocie faktu wykonania usług wykazanych

na zakwestionowanych fakturach, wskazywały jednakże, że usługi te nie zostały wykonane przez R. G.. A zatem argumentacja Skarżącego mająca na celu wykazanie, że usługi objęte tymi fakturami zostały w istocie wykonane, nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku, skoro z okoliczności sprawy wynika, że nie wykonał ich R. G..

Sąd wskazuje zatem, że trafnie akcentowały organy, że ww. kontrahent – według kwot i zakresu prac wskazywanych na zakwestionowanych fakturach – wykonywał znaczny zakres prac dla Skarżącego a rozliczenie tych faktur obejmowało znaczne kwoty. Pomimo powyższego Skarżący nie zachował wymogów związanych

z udokumentowaniem tych wydatków. Także zupełne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organy w tym zakresie nie potwierdziło, że usługi wskazane

na ww. fakturach wykonane zostały przez R. G.. Przeciwnie, w ocenie Sądu, całkowicie zasadnie uznały Organy podatkowe, że wynik postępowania dowodowego wskazuje na brak wykonania tych usług przez ww. kontrahenta. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym całokształt oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądził o tym, że firma B. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego w 2015 r. w zakresie, który wynika ze spornych faktur w kwocie łącznej [...] zł netto.

Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy – w zakresie rozliczeń kwot objętych ww. fakturami – co do zasady ich zapłata następowała gotówką na podstawie dowodów wewnętrznych, które jednakże nie zawierały numerów (żaden z nich), część z nich

nie był opatrzona pieczęcią podmiotu wystawiającego jak też brak było podpisu osoby sporządzającej ten dokument i wypłacającej wskazane, znaczne kwoty.

Organ ustalił dodatkowo, że kwoty które widnieją na niektórych dowodach

nie odpowiadają wartości przyporządkowanej im fakturze, np.:

1) faktura nr [...] na kwotę [...]zł brutto, została uregulowana na łączną kwotę [...]zł: przelewem 14.04.2015 roku w kwocie [...]zł oraz dowodami KW z 2.03.2015 roku, 5.03.2015 roku, 7.03.2015 roku i 12.03.2015 roku w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł;

2) faktura nr [...] na kwotę [...]zł została uregulowana dowodami

KW z 31.03.2015 roku na kwotę [...]zł i 10.04.2015 roku w wysokości

[...] zł;

3) faktura nr [...] na kwotę [...]zł została uregulowana dowodami KW

z 31.12.2015 roku na kwotę [...]zł i 5.01.2016 roku w wysokości [...] zł.

Z kolei faktura nr [...] na kwotę [...]zł nie ma potwierdzenia płatności,

ani poprzez dowód KW, ani przelew z rachunku bankowego.

Mając na uwadze powyższe zasadnie uznały Organy, że powyższe dokumenty nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów zapłaty przez Skarżącego

ww. podwykonawcy, a tym samym, że nie został potwierdzony fakt przekazania temu kontrahentowi zapłaty za te usługi w gotówce, w kwocie [...]zł brutto. Przy czym trafnie wskazał Organ, że kwestia regulowania płatności na rzecz tego kontrahenta budzi wątpliwości, bowiem już przy mniejszych kwotach i mniejszej liczbie transakcji wobec innych kontrahentów Skarżący realizował je w formie bezgotówkowej. Wprawdzie trafnie uznał organ, że gotówkowe formy rozliczenia są dopuszczalne, jednak mając na uwadze pozostałe okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami, w istocie dodatkowo potwierdzają brak wykonania usług przez R. G.. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą a zasada ta w odniesieniu do innych kontrahentów i mniejszych kwot była realizowana przez Skarżącego, przy czym regulowanie należności w sposób gotówkowy, które wynikają z innych faktur, wobec innych kontrahentów, zdarzało się Skarżącemu sporadycznie.

Odnosząc się z kolei do formalno-prawnego aspektu współpracy Skarżącego

z ww. podwykonawcą i dokumentowania wykonywanych przez niego usług również

i w tym zakresie zasadnie wskazywały Organy na fakt, że tylko do części inwestycji Skarżący zawarł umowy i ewentualnie dodatkowe zlecenia z firmą B. Natomiast z żadnej budowy nie przedłożył protokołów odbioru robót budowlanych. Ponadto te z umów, które zostały zawarte były sformułowane w ogólny i mało precyzyjny sposób, który nie gwarantował Skarżącemu należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez tego wykonawcę. Umowy określały prawo do wynagrodzenia

za wykonanie prac, lecz brak w nich było zabezpieczenia. W większości umów (poza jedną) był zapis, że faktura jest dokumentem, na podstawie którego Skarżący wypłacał wynagrodzenie.

Mając na uwadze ww. ustalenia zasadnie Organ przytoczył - w opozycji do nich - wyjaśnienia Skarżącego składane w Prokuraturze Regionalnej w S., podczas których Skarżący stwierdził, że współpracował z tym kontrahentem i zawsze była sporządzana określona dokumentacja. "Faktury poprzedzał protokół wykonania prac,

co bardzo często poprzedzało podpisanie protokołu przez inwestora wykonanych prac". Zasadnie wskazano również, na wyjaśnienia skarżącego w trakcie przesłuchania

w organie podatkowym, podczas którego Skarżący wskazywał, że z R. G. "rozliczał się najczęściej protokołem, który był podpisywany i potem następowała wypłata".

Mając na uwadze fakt, że wśród dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie ma ani jednego protokołu odbioru prac wykonanych przez R. G. jak i brak jest umów do części wykonywanych przez niego robót budowlanych, zasadne okazało się stanowisko Organu w zakresie odmowy mocy dowodowej zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego.

W ocenie Sądu, na brak wykonania przez ww. kontrahenta usług wskazanych

w kwestionowanych fakturach, wskazywało – jak zasadnie podkreślał Organ – także brak zgodności w zakresie nawiązania z nim przez Skarżącego współpracy. Jak bowiem trafnie wskazywał Organ Skarżący zeznał, że nawiązał współpracę z R. G. w 2015 r. i było to na budowie [...] w P. zaś z akt sprawy wynika, że już 30 października 2014 r. Skarżący podpisał z nim umowę na roboty

w W. przy ul. [...] (zlecenie to również stanowi kwestię sporną w sprawie). Z kolei 30 marca 2015 r. ww. kontrahent wystawił on na rzecz Skarżącego fakturę

nr [...] na usługi pogwarancyjne w kilku lokalizacjach. Pierwsze zlecenie na usługi w P. podpisali dopiero 30 czerwca 2015 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zaksięgowana przez Skarżącego wartość usług świadczonych przez R. G. stanowi prawie 1/3 wartości wszystkich jego kosztów z prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej – zasadnie więc Organ uznał, że był to główny podwykonawca pana M. A..

Zasadnie również wskazywał Organ na fakt świadczenia przez ww. kontrahenta usług na rzecz Skarżącego na różnych budowach, w tym samym lub podobnym czasie, przy czym usługi te były zróżnicowane m.in. w marcu 2015 r. R. G. realizował - według wystawionych faktur - usługi w W., S., G. i S. ; w czerwcu 2015 roku w W., P. , S., G., Nowym Czarnowie i Starym Objezierzu. Przy czym pozostali wykonawcy Skarżącego, co do zasady ograniczali się do konkretnej budowy lub prace świadczyli w różnych okresach.

Trafność stanowiska Organów potwierdza również fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi, że jedynie zeznania Skarżącego i niektórych świadków (H. A., P. A., J. R. i Z. P.) wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu usług, które stanowiły podstawę wystawionych przez firmę B. faktur pozostałe zaś dowody, zeznania, wyjaśnienia i okoliczności, które składają się na akta sprawy, nie potwierdzają ich wykonania przez ten podmiot. Organ wskazał jednakże, że z uwagi na zeznania świadków, nie można wykluczyć prawdopodobieństwa, że podwykonawca ten mógł się pojawiać na niektórych budowach. Trudno przy tym określić w jakim charakterze na nich przebywał. Zasadnie bowiem ocenił Organ, że faktu wykonywania usług przez R. G. nie potwierdzają jednoznacznie i w sposób, który nie budzi wątpliwości jego pracownicy - E. P. i S. G., którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni oni orientować się, co do danych osób, które świadczyły na rzecz podatnika usługi. Jak trafnie wskazał Organ ww. pracownicy Skarżącego jedynie słyszeli o tym wykonawcy. Nie potrafili wskazać zakresu prac realizowanych na konkretnych budowach ("słyszeli, o nim, kojarzyli go, obiło im się o uszy"). Mało prawdopodobne jest – jak również trafnie przyjął Organ - aby pracownicy od wielu lat na stałe zatrudnieni u Skarżącego, nie znali bliżej innych osób, które wykonują roboty

w istotnym zakresie powiązane z ich pracą. Tym bardziej, że ze spornych faktur wynika, że R. G. wykonał znaczny zakres prac i to w wielu lokalizacjach. Zatem trafnie przyjął Organ, że nie sposób przyjąć, że te konkretne czynności wykonywał R. G., który był "widziany" na budowach przez niektórych świadków jednakże okoliczności, które temu towarzyszyły nie potwierdzają jego zaangażowania w prace

w zakresie, jaki wynika - z przedłożonych faktur. Znają oni nazwisko kontrahenta, jednak nie posiadają wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy z nim. Przy czym Sąd zaznacza, że wielu świadków nie potwierdziło obecności R. G. na budowach wyszczególnionych na spornych fakturach m.in. M. K., R. M., J. Z., M. C. oraz pani N. B., co jest szczególnie istotne w sprawie z uwagi na fakt, że świadkowie Ci byli oni zaangażowani na tych budowach w czasie podobnym jak R. G.. Zasadnie również wskazał Organ na istotne rozbieżności w zeznaniach J. P., który przesłuchany 24 lipca

2019 r., zeznał, że Skarżący świadczył usługi przy udziale podwykonawców, ale nie wie jakie to były firmy i nie ma wiedzy o tym, aby firma B. świadczyła usługi natomiast po 3 latach od tych zeznań zmienił stanowisko w sprawie.

Ponadto zasadność stanowiska Organu w powyższym zakresie potwierdzają również następujące okoliczności sprawy dotyczące współpracy Skarżącego

z ww. kontrahentem, a które powołał Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, tj.

1) faktury były wystawione wcześniej niż rozpoczęła się budowa i został Skarżącemu przekazany plac budowy;

2) płatności gotówkowych Skarżący dokonywał przed podpisaniem protokołu odbioru prac ze zleceniodawcą i w trakcie problemów finansowych (istniała groźba utraty płynności finansowej przedsiębiorstwa Skarżącego);

3) do części faktur Skarżący nie przedłożył umów na świadczenie usług; dotyczy to faktur: nr [...] o wartości netto [...] zł, nr [...] na kwotę [...]zł netto, nr [...] w kwocie [...]zł netto, nr [...] w kwocie [...]zł netto;

4) pomimo tak znacznego udziału usług ww. kontrahenta w zakresie działalności przedsiębiorstwa Skarżącego, brak jest protokołów odbioru prac po ich wykonaniu, mimo że Skarżący zeznał, że fakturę każdorazowo poprzedzał protokół wykonania prac, a bardzo często nawet podpisany protokół przez inwestora;

5) część zleceniodawców Skarżącego nie potwierdziła realizacji usług widniejących na fakturach wystawionych przez R. G. - S. , Burmistrz Gminy M., klienci, na rzecz których świadczył Skarżący usługi w zakresie montażu okien, drzwi i bram garażowych;

6) Skarżący nie zlecił kontrahentom, którzy świadczyli na jego rzecz usługi, usunięcia usterek gwarancyjnych - mimo że usługi te objęte były gwarancję lub rękojmią przez te podmioty;

7) dowody KW mają braki formalne - brak numeru, na części brak pieczątki firmy podatnika, podpisu osoby wypłacającej, wartości nie odpowiadają kwotom na wystawionych fakturach;

8) umowy z R. G. odbiegają od umów zawartych z innymi kontrahentami skarżącego:

- sformułowane są w sposób ogólny, mało precyzyjny,

- określały prawo do wynagrodzenia, ale brak było w nich zabezpieczenia,

- w większości to faktura była dowodem na podstawie którego wypłacano wynagrodzenie, a nie protokół z wykonania prac,

- często dłuższy był termin ich realizacji niż w umowie z inwestorem, krótszy okres gwarancji.

Przy czym Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy sam R. G. zaprzeczył wykonaniu na rzecz Skarżącego prac wskazanych w decyzji Organu

jak i wystawieniu ww. 27 faktur na rzecz Skarżącego. Przy czym w odniesieniu

do prawdziwości ww. faktur Sąd zauważa, że organ w istocie nie kwestionował podmiotu, który wystawił sporne faktury lecz fakt wykonania usług przez podmiot

w nich wskazany.

Sąd odnosząc się dodatkowo do zarzutu w zakresie błędnego ustalenia przez Organ stanu faktycznego poprzez uznanie, że Skarżący nie wykonał remontów balkonów na rzecz S. w G. wskazuje,

że i w tym zakresie podziela stanowisko Organu.

Jak bowiem zasadnie wskazał Organ z akt sprawy wynika, że już w piśmie

z 22 stycznia 2018 r. S. z siedzibą w G. przy ul. [...] nie potwierdziła usunięcia w 2015 r. usterek, które dotyczyły balkonów przy ul. N. i [...] (tom V k. 884 akt kontroli). W piśmie tym odwołała się jedynie do usuniętych przez Skarżącego lub przez podwykonawcę w ramach udzielonej gwarancji - w listopadzie 2015 r. - usterek związanych z zapadniętym polbrukiem

w drodze osiedlowej. W kolejnym piśmie z 24 kwietnia 2023 r. kontrahent ten podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w piśmie z 22 stycznia 2018 r. A w piśmie

z 16 maja 2023 r., Spółdzielnia poinformowała, że balkony naprawiła firma S. (ul. [...]). Organ zasadnie wskazywał zatem, że wbrew stanowisku Skarżącego materiał dowodowy nie potwierdza obecności R. G. przy naprawach gwarancyjnych balkonów. Ponadto, S. niezmienne i nieustannie, od 2018 r. twierdzi, że M. A. nie wykonał tych napraw. Za wiarygodnością tego kontrahenta przemawia fakt, że w piśmie z 22 stycznia 2018 r. opisał inne usterki, które Skarżący usunął w okresie gwarancji

i to w analogicznym okresie, kiedy dochodziło do wyegzekwowania napraw gwarancyjnych balkonów.

Mając na uwadze powyższe okoliczność Sąd uznał, że zasadnie zatem uznał Organ, że Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. , bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać ponadto należy, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

w nieprawomocnym wyroku z 1 lutego 2023 r., I SA/Sz 580/22 w sprawie podatku od towarów i usług wskazał, że dowody, wyjaśnienia i okoliczności, które składają się na akta sprawy, nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych robót przez B.

W konsekwencji zasadnie uznano, że Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

i zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego

w 2015 r. działalności gospodarczej wyniosła zatem – jak zasadnie uznał Organ odwoławczy - [...] zł ([...] zł (z pkpir) + [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł).

Tym samym Organ prawidłowo, realizując w pełni wskazania zawarte

w ww. prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., I SA/SZ 424/22 określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do prawidłowości zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie,

tj. w zakresie ustaleń dotyczących przychodu Skarżącego jak i pozostałych ustaleń odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu a także w zakresie odsetek

za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Sąd uznał stanowisko Organu za nienaruszające przepisów prawa materialnego i procesowego. Również Skarżący nie kwestionuje ustaleń Organów

w tym zakresie.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne sana stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.