Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 105 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 306b-c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 11/13 w sprawie ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Ol 11/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 5 września 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Wniosek ten, złożony na podstawie art. 105 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (ustawy o VAT), dotyczył samochodu marki A. Do wniosku strona dołączyła m.in. kserokopię umowy kupna – sprzedaży pojazdu z dnia 31 sierpnia 2012 r. oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem.

2.2. Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) (dalej: O.p.), odmówił wydania zaświadczenia, wskazując na rozbieżności w dowodzie rejestracyjnym i umowie sprzedaży co do danych sprzedawcy pojazdu. Jak wskazał organ, w dowodzie rejestracyjnym jako właściciel pojazdu figurował J.S., zaś z umowy sprzedaży wynikało, że strona nabyła pojazd od V.W. W ocenie organu, przedłożone wraz z wnioskiem dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym nie było podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczenia podatku od towarów usług.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., rozpoznając zażalenie podatnika, postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art.105 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 306c O.p.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z oceną organów podatkowych, że nie zostały spełnione przesłanki wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu pojazdu z innego państwa członkowskiego. Stwierdził, że wydanie wnioskowanego zaświadczenia nie może opierać się jedynie na analizie treści dokumentów złożonych wraz z wnioskiem. Organ odwoławczy pominął, że unormowane w art. 105 ust. 1 ustawy o VAT zaświadczenie ma znaczenie szersze, aniżeli funkcja informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny. Od wydania bowiem tego zaświadczenia uzależniono możliwość zarejestrowania pojazdu stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1977 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Organ nie uwzględnił również, że pomimo istniejących rozbieżności możliwe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy w sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu. Zarówno bowiem osoba wskazana jako właściciel pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, jak i osoba wymieniona w umowie kupna – sprzedaży mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, a zatem wskazane przez organ rozbieżności nie budziły wątpliwości co do tego, że wnioskodawca nabył pojazd w innym państwie członkowskim.

Odwołując się natomiast do § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r.), skarżący wskazał, że w przypadku pojazdów sprowadzonych z zagranicy nie stosuje się unormowań dotyczących rozbieżności pomiędzy danymi właściciela pojazdu w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu a dowodzie własności dołączonym do wniosku o rejestrację. Powyższe jest konsekwencją m.in. tego, że na terenie Niemiec przenoszenie własności pojazdów odbywa się w sposób nieformalny, bez spisywania umów cywilnoprawnych, czy też dokonywania zmian w dowodach rejestracyjnych, a własność pojazdu przysługuje temu, kto włada dokumentami pojazdu.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności, odwołując się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest uproszczone i odformalizowane. Organ działa bowiem, jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć.

Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy, stwierdził, że skarżąca przedłożyła dokumenty zawierające informacje, o których mowa w art. 105 ust. 3 ustawy VAT, wskazujące na dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy, przedmiotu dostawy, umowę przenoszącą własność oraz dowód rejestracyjny. Ten ostatni dokument nie został wprost wskazany jako konieczny w art. 105 ustawy VAT, ale miał on znaczenie, gdyż zawiera dane identyfikujące pojazd. Organ podatkowy nie mógł więc pominąć go przy ocenie sprawy. Miało to istotne znaczenie szczególnie w sytuacji, gdy z porównania danych zawartych w przedłożonym dowodzie rejestracyjnym i umowie z dnia 31 sierpnia 2012 r. wynikała rozbieżność co do osoby właściciela przedmiotowego samochodu. Jak prawidłowo wskazywały organy obu instancji rozbieżności te nie pozwalały wskazać czy czynność sprzedaży (dostawy) rodziła obowiązek w podatku od towarów i usług, czy nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania tytułu własności i przedłożona umowa nie podlega weryfikacji, w szczególności odnośnie poprzednich właścicieli pojazdu. Idąc tym tokiem rozumowania można byłoby bowiem dojść do wniosku, że organ państwa (tu organ skarbowy) musiałby wydać zaświadczenie także w sytuacji, gdy wejście w posiadanie nastąpiło w wyniku przestępstwa, np. kradzieży. Tym samym organ uczestniczyłby w procederze legalizacji samochodów uzyskanych w niezgodny z prawem sposób.

Sąd przypomniał, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia może dotyczyć jedynie danych, które są w posiadaniu organu. W tym przypadku, to wnioskujący o wydanie zaświadczenia powinien był wykazać, że umowa z 31 sierpnia 2012 r. została zawarta zgodnie z prawem i że dostawcą jest rzeczywiście osoba uprawniona. Powinien tym samym udokumentować przejście własności przedmiotowego samochodu z J.S. (właściciela widniejącego w dowodzie rejestracyjnym) na V.W. (osobę widniejącą jako sprzedający w umowie z dnia 31 sierpnia 2012 r.), a zarazem, że ten ostatni uprawniony był do sprzedaży samochodu. W art. 105 ust. 3 ustawy o VAT mowa jest bowiem również o "innych dokumentach".

Poświadczenie w sposób nie budzący wątpliwości danych dotyczących podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy, jest konieczne do stwierdzenia, że nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ nie mógł zignorować ewidentnej sprzeczności wynikającej z przedłożonych mu dokumentów.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne Sąd uznał zarzuty zawarte we wniesionej skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za słuszne działania organów podatkowych polegających na niewydaniu zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, z tytułu nabycia w dniu 31 sierpnia 2012 r. pojazdu marki A., typ – , kolor – srebrny, rok produkcji 2004 r., numer nadwozia [...], podczas gdy dokumenty złożone przez skarżącego dawały podstawę do stwierdzenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i stanowiły podstawę do wydania wnioskowanego zaświadczenia;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 306c O.p. poprzez uznanie, że wnioskowane zaświadczenie wydaje się jedynie na podstawie dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem, podczas gdy wnioskowane zaświadczenie ma szczególny charakter, a jego wydanie winno odbyć się na podstawie całokształtu znanych organowi okoliczności, a nie tylko na podstawie przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów, a co za tym idzie organy powinny dokonać czynności wyjaśniających w zakresie, w jakim należało rozważyć, że wskazywana przez nie sprzeczność w złożonych dokumentach jest normalnym następstwem prawa obowiązującego w Niemczech, w konsekwencji czego należało wydać zaświadczenie wnioskowane przez skarżącego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organ podatkowy, z uwagi na wynikające z przedłożonych dokumentów rozbieżności co do poprzedniego właściciela pojazdu, uprawniony był do odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24).

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa.

6.3. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Z kolei art. 105 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności: 1) dane identyfikujące pojazd; 2) datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku; 3) przebieg pojazdu; 4) cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę; 5) dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy. Ustęp 3 wskazuje zaś, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2, załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący przedłożył dokumenty zawierające informacje, o których mowa w art. 105 ust. 3 ustawy VAT, wskazujące na dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy, przedmiotu dostawy oraz umowę przenoszącą własność i dowód rejestracyjny. W dowodzie rejestracyjnym jako właściciel pojazdu figuruje J.S., zaś z umowy sprzedaży wynika, że strona nabyła pojazd od V.W. Dokumenty te zawierają zatem odmienne informacje co do ostatniego właściciela pojazdu. Wprawdzie w art. 105 ustawy o VAT dowód rejestracyjny nie został wymieniony jako niezbędny do uzyskania stosownego zaświadczenia jednak w sytuacji gdy informacje z niego wynikające przeczyły przedłożonej umowie przenoszącej własność to nie można było go pominąć. Przypomnieć należy, że podatnik wnosił do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu do Polski pojazdu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Jak to stwierdzono w przywoływanym wyżej ust. 3 art. 105 ustawy o VAT przedstawione przez wnioskującego dokumenty mają jednoznacznie wskazywać, że w tym przypadku nie zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dokumenty nie powinny więc zawierać odmiennych informacji co do właściciela przedmiotowego samochodu. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji rozbieżności te nie pozwalały wskazać czy czynność sprzedaży (dostawy) rodziła obowiązek w podatku od towarów i usług, czy nie.

Nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że własność pojazdu w uproszczonym znaczeniu przysługuje temu, kto włada dokumentami pojazdu. Przyjmując takie twierdzenie za prawdziwe uznać by należało, że również uzyskanie samochodu wraz dokumentami w wyniku przestępstwa, np. kradzieży, prowadzi do przeniesienia prawa własności tego pojazdu.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, w przedstawionej sytuacji, organ podatkowy nie był uprawniony do przeprowadzenia we wskazywanym zakresie postępowania wyjaśniającego. Jak to słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05, publ. CBOIS). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (vide: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009r., sygn. akt I GSK 94/08). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 143/08, LEX nr 551639) (por również Komentarz do art. 306b O.p., Cezary Kosikowski, Lex Omega). Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy z przedstawionych dokumentów (w niniejszej sprawie z umowy z dnia 31 sierpnia 2012 r. oraz dowodu rejestracyjnego) wynikają oczywiste rozbieżności odnośnie danych właściciela sprzedanego pojazdu.

6.4. Drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 306c O.p. był niezasadny. Argumentacja uzasadniająca zarzut naruszenia art. 306c O.p. w żaden sposób nie przystaje do treści wymienionego przepisu. Z art. 306c O.p. wynika, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Tymczasem pełnomocnik strony w swojej argumentacji wskazuje na charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia oraz na czynności, które w jego ocenie powinny przeprowadzić organy. Niemniej jednak, jak wynika z poprzednich punktów niniejszego wyroku, prawidłowa była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Nadto z akt sprawy wynika, że odmowa wydania zaświadczenia nastąpiła w drodze postanowienia, na które służyło podatnikowi zażalenie. W tej sytuacji nie naruszono w sprawie art. 306c O.p.

6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.