Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 494/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 12 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 roku sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.60.2021.19.U16.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I – III 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 13 kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 września 2021 r., określającą E.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że w wyniku kontroli podatkowej u podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A E. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur wystawionych przez L Sp. z o.o. ul. [...][...]lok. box [...], [...] W.. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka ta, wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś E. świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji. Ponadto organ podatkowy zakwestionował, zadeklarowane przez E. M. dostawy towarów z tytułu eksportu, stwierdzone 15 fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu z Ukrainy, to M.I. D.. Organ pierwszej instancji uznał, że nabywcą towarów nie był podmiot wskazany w fakturach, lecz niezidentyfikowany odbiorca o nieznanym statusie. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że transakcje opisane w tych fakturach nie mogły być kwalifikowane jako eksport towarów, a zatem strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% oraz że transakcje te należało opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 16 września 2021 r. określił E.M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do marca 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik E. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji rozliczeń L Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na treść decyzji;

(2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez L Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznanie, że faktury \/AT za zakup towarów od tej spółki nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a transakcje niniejsze miały charakter fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań E. M. jasno wynikało, skąd pochodzą tkaniny, z których szyto w firmie, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

(3) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz E. M. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez nią i potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynikało, że nie zakupiła tych samych towarów od innych podmiotów tylko od L Sp. z o.o., a sprzedała je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

(4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie dokonano należytej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy skarżąca osobiście weryfikowała L Sp. z o.o. sprawdzając KRS, NIP i REGON; spółka ta dostarczała towary do jej firmy, co wykluczało świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

(5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które miały świadczyć o świadomym uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, to jest niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej;

(6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż L Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w tym podmiocie kontroli w tym zakresie;

(7) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne ustalenie, że E. świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta;

(8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez L Sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a skarżąca nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentowały faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz konkretnych kontrahentów;

(9) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie E. M. odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahenta, w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;

(10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącej, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym;

(11) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że przedsiębiorca powinien dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EURO, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

(12) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącą komunikatów IE-599 potwierdzających, iż nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy mogła sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącej, jest gołosłowna a argumentacja strony ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych. Wszystkie, obszernie sformułowane zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ująć można w następujące grupy. Po pierwsze, są to zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym braku weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki. Po drugie — zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego, w tym w zakresie nieudowodnienia posiadania przez spółkę towaru z innego źródła, nienależytej weryfikacji kontrahentów strony, wywozu towarów za granicę, a także w zakresie świadomości skarżącej udziału w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych. Po trzecie, bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego nad należnym i wadliwe obciążenie jej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów.

Zważywszy na tak sformułowane zarzuty Sąd, wychodząc poza granice skargi, w pierwszej kolejności z urzędu stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń–marzec 2015 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem przed upływem określonego w art. 70 § 1 o.p. pięcioletniego terminu, to jest przed 31 grudnia 2020 r., bieg terminu przedawnienia, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 o.p., został skutecznie zawieszony 15 stycznia 2019 r., czyli z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania skarżącej i nadal pozostaje zawieszony. Ponadto postanowieniem z 23 kwietnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem objętym zaskarżoną decyzją. W związku z tym postanowieniem organ pierwszej instancji 17 września 2020 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu terminu przedawnienia. Zawieszenie na tej podstawie trwało do czasu uprawomocnienia się postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 25 czerwca 2021 r. o umorzeniu przedmiotowego postępowania.

Sąd zauważa nadto, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a jej stanowisko stanowi jedynie wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała także w swojej argumentacji w sposób obiektywny związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. W tym kontekście nie jest dla Sądu zrozumiały przykładowo zarzut nie ustalenia przez organy podatkowe faktycznego źródła pochodzenia towaru, skoro okoliczność ta nie stanowi istotnej prawnie okoliczności w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny. W tym przypadku organy podatkowe obowiązane są jedynie wykazać w sposób niewątpliwy, że dostawcą towaru, a w tej sprawie także odbiorcą zagranicznym, jest podmiot wskazany w fakturze. Co wiąże się z faktem, iż faktura ta powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru, a także dowody dostarczenia towaru kontrahentowi zagranicznemu. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy bowiem oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżąca, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji — w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest — wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi — prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zarówno w zakresie nabyć, jak i dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez skarżącą towaru, skoro strona nie wskazała rzeczywistego pochodzenia towaru (dostawcy), ale i dostawy towaru zagranicznemu kontrahentowi (nabywcy), a wskazane w fakturach podmioty nie były rzeczywistymi kontrahentami spółki. W istocie nie miała miejsca dostawa towaru przez kontrahentów na rzecz skarżącej, a także dostawa eksportowa towaru przez skarżącą na rzecz kontrahentki ukraińskiej. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów, a dostawa towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że skarżąca ostatecznie jakiś towar posiadała. Z pewnością nie był jednak to towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

W zakresie nabycia towarów przez skarżącą i prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny Sąd stwierdza, w oparciu o załączone akta administracyjne, że spółka L nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie stanowiły dla strony skarżącej podstawę do odliczenia VAT naliczonego o podatek należny. Wskazuje na to szereg okoliczności ustalonych przez organy obu instancji i zaprezentowanych w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Są to powoływane przez organy okoliczności takie jak brak kontaktu z władzami spółki (Prezes spółki będący obywatelem Wietnamu nie figurował w ewidencjach osób przekraczających granice Polski, zaś pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych jako adres zamieszkania Prezesa oraz adres spółki nikt nie podejmował korespondencji), czy brak faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę (umowa najmu adresu w wirtualnym biurze została rozwiązana 15 września 2015 r., natomiast wcześniejszym adresem był boks [...] wynajęty w W, w którym nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, podnajęty od Y. Sp. z o.o., tj. spółki, która była jednocześnie dostawcą i odbiorcą faktur od spółki L; spółka nie wynajmowała innych pomieszczeń magazynowych — zdaniem organu biorąc pod uwagę ilości nabywanych towarów, prowadzenie tego typu działalności bez bazy magazynowej było niewykonalne, zwłaszcza, że spółka L nie posiadała własnych środków transportu, ani nie nabywała usług transportowych). Organy ustaliły, że spośród 27 dostawców spółki L pięciu miało siedzibę w halach pod adresem ul. [...], W. (w tym dwóch w tym samym boksie nr 19B), czterech pod adresem al. [...] [...] czterech kolejnych w lokalu znajdującym się tuż obok, pod adresem al. [...][...] dwóch w tym samym lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...] , natomiast adres jednego z dostawców był tożsamy z pierwotnym adresem rejestracyjnym spółki L (ul. [...][...]W.). Wszystkie wpływy na rachunek bankowy spółki były na bieżąco wypłacane w gotówce, ponadto w większości faktur jako sposób płatności wskazano gotówkę, natomiast w wyniku analizy rachunku bankowego stwierdzono, że tylko nieznaczna część z licznych i opiewających na znaczne kwoty transakcji przeprowadzonych przez L Sp. z o.o. miała odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego. Organy zwróciły uwagę, że spółka L nie posiadała strony internetowej, reklam promujących jej działalność handlową oraz oferowane do sprzedaży towary, nie potrafiła wskazać zasad gospodarki materiałowej, dokumentów magazynowych takich jak WZ i PZ oraz oznaczeń i symboli towarów handlowych będących przedmiotem obrotu pozwalających na ich jednoznaczną identyfikację, zasad zamawiania towarów (pisemnych umów, wzajemnych potwierdzeń, korespondencji np. e-mail dotyczących, m.in. ilości zamawianego towaru, miejsca dostawy itp.). Zawierane przez nią umowy o współpracę zawierały jedynie bardzo ogólne i lapidarne stwierdzenia, właściwie nie zobowiązujące do niczego strony umowy. Niektóre umowy zawierały zapisy o dokonywaniu dostaw środkami transportu należącymi do tej spółki, mimo że podmiot ten nie posiadał żadnych pojazdów ani też nie ewidencjonował nabycia usług transportowych. Spółka L nie posiadała dowodów zakupu usług obcych zazwyczaj nabywanych przez podmioty gospodarcze, takich jak: usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali, usługi transportowe, zakup paliwa, artykułów biurowych, środków czystości. Posługiwała się fakturami zakupu towarów, na których jako sprzedawcy widniały nieistniejące podmioty, wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niepotwierdzające wzajemnych zdarzeń gospodarczych czy podszywające się pod firmy, których nazwy nie dawały możliwości ich zidentyfikowania. Większość faktur nabycia od różnych dostawców została wystawiona przy użyciu tego samego programu księgowego, z taką samą szatą graficzną i podobnie ogólnikowym określeniem towarów. Za wnioskami organów podatkowych przemawiał także brak środków trwałych (magazyny, biura, punkty handlowe), środków transportu i infrastruktury niezbędnej przy prowadzeniu działalności handlowej o deklarowanej przez spółkę skali, wykazanie w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niskich kwot do wpłaty przy milionowych obrotach, a także tożsamość części firm będących zarówno odbiorcami, jak i dostawcami spółki L, czy brak potwierdzenia dostaw towarów przez firmy widniejące w rejestrze zakupu spółki L. Co istotne właściwe organy podatkowe wydały szereg decyzji w stosunku do podmiotów, które dokonały najwięcej dostaw dla spółki L, z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki L, zakończonego decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 27 kwietnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której L Sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym 18 faktur wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2015 r. na rzecz A. E.. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że działalność L Sp. z o.o. posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie handlu towarami pochodzenia azjatyckiego. Spółka ta pełniła funkcję kolejnego "bufora", to jest podmiotu, który pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej co w konsekwencji miało uprawdopodobnić wiarygodność fakturowanych transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało ponadto, że L Sp. z o.o. nigdy nie rozporządzała jak właściciel towarami wykazanymi w wystawianych przez nią fakturach. Nie mogła więc dokonać dostaw tych towarów, w tym dostaw na rzecz skarżącej E. M..

Organy słusznie przyjęły, że potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych transakcji były również wnioski płynące z zeznań złożonych zarówno przez stronę, jak i K. M.. Z zeznań tych wynikało, że podatniczka miała wynajmować niewielki lokal w Ł. powierzchni 10 m2, nie posiadała żadnych pomieszczeń biurowych, powierzchni magazynowej, czy też pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej. Z dokumentacji przedłożonej do kontroli nie wynikało również, aby strona wykazywała jakiekolwiek koszty typowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, jak koszty paliwa do transportu (choć twierdziła, że korzystała z własnego pojazdu bądź samochodu K. M.), czy materiałów biurowych. E. nie potrafiła podać danych osób, z którymi współpracowała, związanych z L Sp. z o.o. w W., nie kontaktowała się z nimi, nie zamawiała towaru, nie posiadała kontaktów telefonicznych, czy też e-mail. Współpracę z tą spółką miała nawiązać za pośrednictwem K. M., wyłącznie z którym nabywała towar płacąc gotówką. Zakupiony towar miał być przewożony do szwalni celem przeszycia. Podatniczka nie mogła przechowywać towaru w miejscu prowadzenia działalności z uwagi na mały metraż, jednak nie wyjaśniła gdzie przechowywane były bluzki nabyte od L Sp. z o.o., albowiem jak wynika z zeznań złożonych przez Stronę do szwalni zawoziła jedynie tkaniny do przeszycia. Organy zwróciły też uwagę na pewne rozbieżności pomiędzy zeznaniami E. M. i K. M. w zakresie częstotliwości nabyć od L Sp. z o.o., jak też samego sposobu odbioru towaru.

Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur na rzecz E. M., to jest L Sp. z o.o., pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Towar, który nabywała strona celem jego przerobu (uszycia sukienek/bluzek i dalszej ich sprzedaży), ale także towar w postaci wyrobów gotowych pochodził z niewiadomego źródła, czyli nie od podmiotu wskazanego na spornych fakturach. Stąd też uznać należało, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zostały dokonane, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tych faktur, co oznacza, że inny podmiot faktycznie realizował transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawiał faktury mające je dokumentować. Celem tych transakcji było wprowadzenie na rynek krajowy towaru niewiadomego pochodzenia, spoza oficjalnego obrotu gospodarczego.

W tych okolicznościach strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółkę L. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, skarżąca nie mogła nabyć towaru od tej spółki, a wskazany w zakwestionowanych fakturach podatek VAT na żadnym wcześniejszym etapie nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie faktury zaś nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nim podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd stwierdza zatem, że działalność spółki L, która uczestniczyła wraz z podatnikiem w wykazanych transakcji, nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadała ona podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmiot ten nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do kwestii eksportu towarów i faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz kontrahenta ukraińskiego, to M.I. D. z C., Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały pełne podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym pochodzący od węgierskiej i ukraińskiej administracji podatkowej, nie pozwala przyjąć, że skarżąca rzeczywiście dostarczyła towar temu odbiorcy. Tymczasem kluczowym elementem eksportu jest dostawa towaru. Strona skarżąca poza fakturami, specyfikacjami towaru, dokumentami MRN i komunikatami IE599, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentem widniejącym na fakturach eksportowych. W szczególności nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywcę wskazanego na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywcę do odbioru w ich imieniu towarów, a także nie przedstawiła umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentem ukraińskim, czy też dokumentów przewozowych. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, że odbiorcą miał być podmiot, który zgodnie z informacjami pozyskanymi od ukraińskiej administracji podatkowej, w ogóle nie prowadził zagranicznej działalności gospodarczej oraz nie składał deklaracji za lata 2015–2018. E. nie posiadała żadnych umownych relacji z ukraińskim podmiotem wskazanym w fakturach eksportowych jako nabywca towarów, nie wystawiała żadnych dokumentów KP, które stanowiłyby potwierdzenie otrzymania zapłaty należności wynikających z faktur, nie przedłożyła też żadnych międzynarodowych listów przewozowych (CMR), a na przedłożonych fakturach podana została jedynie ogólna nazwa towaru — sukienki/bluzki oraz ilość sztuk. Ponadto faktury te nie posiadały żadnych danych identyfikujących nabywcę jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, np. numerów podatkowych czy statystycznych, podpisów czy pieczęci, nie wskazano też danych umożliwiających identyfikację pojazdu wywożącego towar za granicę (w dokumentach MRN podano jedynie, że był to "transport drogowy"). Strona nie przedstawiła żadnych numerów telefonów czy dowodów na inne formy kontaktu do kontrahenta z Ukrainy, na rzecz którego miała dokonywać eksportu towarów (przykładowo e-maili, zamówień, potwierdzeń odbioru). Organy podatkowe słusznie również zwróciły uwagę na nieracjonalność działań strony, która miała organizować transport z Ł. do C. nie najkrótszą trasą (ok. 1400 km), ale drogą przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne Zahony–Czop, co wydłużało drogę o ok. 560 km. Transport towarów — jak słusznie argumentuje Dyrektor — nie jest sam w sobie celem gospodarczym i nie powinien trwać w nieskończoność. Wydłużenie drogi transportu generuje koszty i w efekcie obniża konkurencyjność danego towaru. Ponadto w komunikatach IE599 w każdym przypadku jako warunki dostawy wskazywano EXW, Z ZAKŁADU. Zapis ten oznaczał, że sprzedający była zobowiązany do postawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, punkt sprzedaży itp.), bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, czy też dodatkowych kosztów transportu bądź załadunku. Odpowiedzialność za przeprowadzenie procedury eksportowe ciąży w takim wypadku na zagranicznym nabywcy towarów. Wówczas to on otrzymuje oryginały dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony poza granice Unii Europejskiej. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że musiało budzić wątpliwości dokonywanie odprawy celnej towarów przez skarżącą na własny koszt, pomimo że w warunkach dostawy EXW odpowiedzialność za prowadzenie procedury eksportowej ciążyła na zagranicznym nabywcy towarów.

Dla oceny materiału dowodowego istotne znaczenie miało to, że kluczowe dla strony skarżącej komunikaty IE599 okazały się nieprawidłowe, zaś dokumenty MRN zostały unieważnione. Z uzyskanych materiałów wynikało, że węgierska administracja celna przeprowadziła kontrolę dotyczącą prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu towarów eksportowanych przez podatniczkę na Ukrainę. Na podstawie informacji przekazanej przez bułgarską administrację celną ustalono, że towary objęte wskazanymi powyżej zgłoszeniami celnymi faktycznie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Ostatecznie administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towarów oraz nie potwierdziła końcowego wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej. Ponadto ukraińska administracja celna poinformowała, że po przeanalizowaniu elektronicznych baz danych nie ustalono faktu wwiezienia na obszar celny Ukrainy towarów z Rzeczypospolitej Polskiej odpowiadających deklaracjom celnym skarżącej. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, uznał, że towary wskazane w przedmiotowych zgłoszeniach celnych nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty, wydał 30 maja 2019 r. trzy decyzje unieważniające zgłoszenia celne MRN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzje z 24 i 26 września 2019 r. utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 maja 2019 r.

Wobec powyżej przedstawionych dowodów organy podatkowe prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, że transakcje objęte tymi zgłoszeniami celnymi MRN nie mogły zostać zakwalifikowane jako eksport towarów, a zatem strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki na poziomie 0%. Organy podatkowe zasadnie też uznały, że przedmiotowe transakcje stanowią dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowały je właściwą stawką podatkową podatku VAT.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca miała świadomość udziału w przestępstwie podatkowym (obrocie tzw. pustymi fakturami). W tym zakresie podnieść trzeba, że różne mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita KE).

Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem — jak dowiodły organy podatkowe — okoliczności współpracy skarżącej ze spółką L świadczyły o braku dochowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów.

Skarżąca — jak zasadnie argumentują organy podatkowe — dysponowała wyłącznie fakturami, płatności realizowała gotówką, nie zawierała pisemnych umów i zamówień, nie posiadała żadnych dokumentów odzwierciedlających zawierane i realizowane transakcje, jak korespondencja handlowa, umowy, dowody dostawy, dowody gwarancji. Nie stanowił dla skarżącej przeszkody również fakt, że jej kontrahent nie reklamował się, nie posiadał własnych stron internetowych, co nie było typowe dla realnego obrotu gospodarczego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahenta. Powoływała się wprawdzie, że weryfikowała sprzedawcę na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, jednak temu oświadczeniu organy podatkowe słusznie odmówiły wiary wskazując, że wspomniana strona internetowa Ministerstwa Finansów została uruchomiona dopiero pół roku po wystawieniu pierwszej faktury przez spółkę L. Podnieść trzeba, że branża tekstyliów jest jedną z najbardziej narażonych na oszustwa podatkowe, co uzasadnia zachowanie podwyższonej czujności wobec kontrahentów i ich dokładniejsze zweryfikowanie. Wymaga to czujności tym bardziej, że transakcje zakupu były dokonywane od spółki działającej w Centrum Handlowym w W. , które wedle doniesień medialnych już w 2011 r. i komunikatów Ministerstwa Finansów było miejscem nielegalnych transakcji, nastawionych na masowe wyłudzenia podatkowe. Charakter spornych transakcji w wyraźny sposób zatem odbiegał od typowych transakcji gospodarki rynkowej. Skarżąca nie dokonała wystarczającej weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta, a jej postawa nie jest typowa dla przedsiębiorcy funkcjonującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bowiem zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga — jak zasadnie argumentowały organy podatkowe — nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla dostawy, ale także wiarygodności dostawcy. Bezsprzecznym jest fakt, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko jest tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi kontrahentami. Przesłanki te są szczególnie istotne w związku ze specyfiką branży obrotu tekstyliami, która wymaga szczególnej ostrożności oraz zachowania należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Tych wymogów skarżąca nie spełniła, to jest nie dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta, ani nie dokonała należytej jego weryfikacji. Ocena dokonana przez organy podatkowe była w pełni uzasadniona wskazanymi okolicznościami sprawy, to jest między innymi: brakiem weryfikacji spółki L zarówno przy rozpoczęciu kontaktów handlowych, w trakcie ich trwania czy przy wystawianiu faktur i przekazywaniu towarów, nieznajomością danych osób mających reprezentować spółkę, brakiem pisemnych umów z tym kontrahentem, dokumentacji handlowej (korespondencji, ofert handlowych), brakiem danych kontaktowych kontrahenta (numerów telefonów, adresów email, mimo że właśnie w ten sposób miała się z nim kontaktować), brakiem zasad współpracy, zamawiania towaru, rozliczania towaru, dokonywaniem płatności jedynie w formie gotówkowej, poza kontrolą systemu bankowego, brakiem (poza fakturami) dokumentacji potwierdzającej dokonanie spornych transakcji, brakiem specyfikacji nabywanych towarów na spornych fakturach, dowodów potwierdzających dokonanie przez stronę weryfikacji kontrahenta, czy też pominięciem faktu oferowania przez tę spółkę towarów z innej branży niż wskazana jako główny przedmiot działalności w KRS, a także brakiem refleksji w kwestii mechanizmu finansowania i dokumentowania przez kontrahenta strony prowadzonej sprzedaży (gotówkowa zapłata za towar bez sporządzania dokumentów potwierdzających zapłatę i wydanie towaru). Skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia osób reprezentujących kontrahenta. Formą kontroli rzetelności podmiotu gospodarczego może być m.in.: sprawdzenie uczciwości kontrahenta poprzez zweryfikowanie, czy rzeczywiście prowadzi on własną firmę, a także od ilu lat jego działalność funkcjonuje na rynku (np. czy kontrahent ma swoją stronę internetową, czy jego adres pocztowy nie jest fikcyjny, czy kontrahent ma wymagane prawem koncesje i zezwolenia), zawarcie umowy o współpracę z dostawcą (na piśmie), sprawdzenie regularności opłacania przez kontrahenta wszelkich zobowiązań względem budżetu państwa oraz innych kontrahentów, sprawdzenie rzeczywistej sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, sprawdzenie firmy w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wystąpienie do ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego, który na życzenie starającego się o to podmiotu gospodarczego może wydać specjalne zaświadczenia o braku zaległości lub zaległościach w dokonywanych opłatach, sprawdzenie czy dana firma, z którą zamierza współpracować, nie widnieje w Krajowym Rejestrze Dłużników, sprawdzenie czy dana firma jest zarejestrowana w organie podatkowym jako czynny podatnik VAT oraz, czy nie widnieje w prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrze podmiotów skreślonych z rejestru czynnych podatników VAT, sprawdzenie czy osoby działające w imieniu kontrahenta posiadają odpowiednie pełnomocnictwo do faktycznego działania w imieniu tej firmy, zabezpieczenie się poprzez żądanie pisemnego zobowiązania się kontrahenta, że towar, który będzie sprzedawany, nie pochodzi z przestępstwa, i że nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej oraz że kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, czy zażądanie dołączenia do faktury specyfikacji dostarczanych towarów. Takiej kontroli/weryfikacji skarżąca jednak nie dokonała. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że E. musiała wiedzieć o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w kontekście współpracy z L Sp. z o.o.

Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej, zarówno w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia towarów, jak i zastosowania zerowej stawki VAT w stosunku do transakcji dostawy eksportowej towaru. To zaś czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za pozbawione racji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P.C.