Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1804/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4, art. 187, art. 122, art. 191, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 407/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 438000-COP-1.4103.4.2019.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 407/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. J. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "Organ podatkowy", "NUCS") z 3 czerwca 2019 r. nr 438000-COP-1.4103.4.2019.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2017 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Organ podatkowy działając jako organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 24 stycznia 2018 r. w dniu 29 stycznia 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. Została ona zakończona doręczeniem 29 października 2018 r. wyniku kontroli. W ocenie Organu podatkowego, Strona zawyżyła w deklaracjach złożonych za powyżej wskazany okres podatek naliczony w następstwie ujęcia w nich podatku zawartego w fakturach wystawionych przez: A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

W konsekwencji w decyzji z 12 marca 2019 r. Organ podatkowy zakwestionował Skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do października 2017r.

Od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej złożyła odwołanie Strona.

Decyzją z 3 czerwca 2019 r. Organ podatkowy działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Organu podatkowego, Strona zawyżyła w deklaracjach złożonych za powyżej wskazany okres podatek naliczony w następstwie ujęcia w nich podatku zawartego w fakturach wystawionych przez: A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. o łączną wartość 8.673.633 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu podatkowego Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przy braku dochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów. W ocenie Organu podatkowego, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające Stronie podstawy aby podejrzewać, że podmioty A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Skarżący jednak te przesłanki zignorował. Zatem nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i w ocenie organu wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie towarami dokonywanym w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Dokonując oceny działania w dobrej wierze Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie kontaktował się z klientami. Wyjątek stanowiły dwa tygodnie w lutym 2017r. w trakcie przebywania jego ojca na urlopie. W tym czasie rozmawiał jedynie kilka razy z T. P. Natomiast nie kontaktował się z osobami uprawnionymi do reprezentowania dostawców. W firmie Skarżącego osobą kontaktującą się z klientami w sprawach dostaw był jego ojciec S. J.. Zeznał on, że spółki A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. reprezentował T. P., którego poznał prawdopodobnie w 2014 r. Poza W. K., z którym się spotkał w lipcu lub sierpniu 2017 r., nie zna innych osób reprezentujących te spółki. S. J. wiedział, że T. P. nie pełnił żadnych oficjalnych funkcji w tych czterech podmiotach, a mimo to nie zapoznał się z upoważnieniami do ich reprezentowania. Miał wiedzę, że siedziby M. sp. z o. o. i A. sp. z o.o. zlokalizowane były w wirtualnych biurach. T. P. zeznał natomiast, że nazwy B. i M. nic mu nie mówią. Zaprzeczył tym samym aby brał udział w realizowaniu dostaw towarów do firmy Skarżącego przez te spółki. Organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko Organu podatkowego i wskazał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Poza sporem pozostaje rozliczenie faktur, jakie były przedmiotem oceny dokonanej przez organ. Przedmiotem sporu jest stanowisko, iż A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. w organizacji nie były dostawcami towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż uczestniczyły one w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na niezapłaceniu do urzędu skarbowego podatku należnego przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz uzyskanie przez ich odbiorców bezpodstawnego prawa do zwrotu podatku.

WSA podzielił stanowisko, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością by uniknąć transakcji z podmiotami wykazanymi jako wystawcy faktur, ale nie będącymi przedsiębiorcami (sprzedawcami). Bezspornie zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący nie kontaktował się z klientami, nie sprawdzał kontrahentów w sposób, jaki mógłby skutecznie usunąć wątpliwości co do ich działania. Nie robił tego również jego ojciec. Przywołane przez Skarżącego działania na okoliczność braku świadomości udziału w oszustwie, odwołują się do źródeł, które nie nasunęłyby niewygodnych pytań (KRS, deklaracje za inne okresy) albo mimo wątpliwości pozostały bez dalszych działań, jakich oczekiwać można od starannego przedsiębiorcy (niepełne deklaracje podatkowe). Jednocześnie zdaniem WSA w Bydgoszczy Organ podatkowy trafnie wskazał sytuację, gdzie skoro Skarżący przyjął towar na podstawie międzynarodowego samochodowego listu przewozowego, który został dostarczony przez firmę transportową z Litwy, to nie przyjmując faktury od nadawcy świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym co najmniej na niewykazaniu podatku należnego przez dostawcę. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma Organ podatkowy, że brak zapłaty za ww. towar świadczy, że uzyskał także bezpośrednią korzyść z uczestnictwa w transakcjach z udziałem B. sp. z o.o. Na str. 45 i nast. decyzji szczegółowo opisano i trafnie wywiedziono, że Skarżący nie wykazał dokonania aktów staranności w weryfikacji kontrahentów.

Dogłębnie i szeroko przytoczono przez Organ podatkowy okoliczności przeczą temu by Skarżący mógł nieświadomie uczestniczyć w obrocie towarem, gdzie sprzedawcami są podmioty reprezentowane przez osoby o wiedzy takiej, jaką posiadał K. czy P., a działania te były bliższe spotkaniom towarzyskim, przy wysokich kwotach jakimi obracano.

W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy prawidłowo uznał, że 151 faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2016 r. do października 2017 r. przez A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, tj. o uchylenie decyzji organów obydwu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia -29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz, 880 ze zm., dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) albo niewłaściwe niezastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjną w której błędnie zastosowano ww. przepis, ponieważ bezpodstawnie przyjęto w ustalonym przez Organ podatkowy stanie faktycznym, kwestionowanym przez Stronę, że wskazane faktury wykazujące kwotę podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w sytuacji w której Skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w obrocie fikcyjnymi fakturami, a zatem niezastosowanie wyjątku od zakazu

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje, a w sprawie nie zostały wydane decyzje (w szczególności wobec dostawców), o których mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 tj. poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo że zaskarżone decyzje zawierały niedostateczne uzasadnienie prawne oraz faktyczne;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że Organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego, działał w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 - 3 w zw. z art. 122, 191 i art. 180 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane przy braku zebrana materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółka oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem Organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S. J. oraz T. P., a także z opinii biegłego, pomimo, że okoliczności te nie zostały udowodnione na podstawie innego dowodu, a wnioski płynące z tych dowodów pozostawały istotne dla wydanego rozstrzygnięcia;

5. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem a aktami sprawy, w tym m.in. uznaniu, że Skarżący świadomie brał udział w obrocie fikcyjnymi fakturami;

6. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w wyniku pominięcia przy wydawaniu wyroku treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania WSA przez Skarżącego;

8. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/H2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępnego działania jej kontrahentów.

4.3. Strona zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez ustalenie, że Skarżący zawyżył podatek naliczony ujęty w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT- 7, wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. w organizacji, A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na najdalej idący zarzut tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w sposób uniemożliwiający w ocenie Strony, kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wbrew temu zarzutowi oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jak również odniesiono się w wystarczający sposób do zarzutów skargi. W rezultacie uzasadnienie wyroku pozwalało na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz ocenę prawidłowości wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto, odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej odnotować należy, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podkreślić przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

6.4. Przechodząc do omówienia dalszych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania, podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

Odnosząc powyższe ustalenia do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Organu podatkowego. Stanowisko to zostało podzielone przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Strony zarówno Organ podatkowy jak i Wojewódzki Sad Administracyjny nieprawidłowo ustalili jednak w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny, przy czym Skarżący nie wskazuje konkretnych zarzutów lecz wyraża jedynie swoją całościową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przytoczone w treści skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały poparte konkretnymi wskazaniami na czym polegać miało naruszenie każdej z norm. Skarżący nie sprecyzował też jakie są braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym wyroku, nie wykazał sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem a aktami sprawy podatkowej, nie wskazał które dokumenty zostały pominięte oraz nie przybliżył dlaczego uzasadnienie wyroku w jego ocenie uniemożliwiało kontrolę instancyjną jak również nie wskazuje na czym w jego ocenie polega wyczerpujące zebranie materiału. Według Skarżącego ustalenia stanu faktycznego pozostają w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi przedmiotowej sprawy, nie precyzuje jednak na czym taka sprzeczność miałaby polegać.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Stronę interpretacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uznanie. Opisując transakcje z B. Sp. z o.o. Strona wskazała, że przed dokonaniem transakcji zweryfikowano dane kontrahenta poprzez analizę informacji ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS", "Rejestr"). Tymczasem jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń dane zamieszczone w KRS były nieaktualne, nie odnotowano również w Rejestrze zmian wynikających z nabycia 25 stycznia 2016 r. udziałów przez Marka Niemczewskiego, powołania jego osoby na Prezesa Zarządu, wystąpił brak aktualnego adresu siedziby spółki oraz brak ujawnionego faktycznego miejsca prowadzenia działalności. Dokumenty CMR, na które powołuje się w sprawie Skarżący potwierdziły jedynie to, że towary wymienione na fakturze zostały przyjęte do magazynu i były do dyspozycji firmy Skarżącego, przy czym zostały one poddane ocenie Sądu pierwszej instancji. Skarżący opisał również transakcje zawarte z M. Sp. z o.o. Strona wskazała, że dokonała wszelkich aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, między innymi uzyskała deklaracje VAT i informacje podsumowujące. Wskazać jednak należy, że jak ustalił Organ podatkowy w badanym okresie M. nie była ujęta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Również na przelewach bankowych jako odbiorcę podano M. Sp. z o.o. w organizacji, a więc podmiot o innej nazwie. Nieścisłości te opisał i ocenił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. Podejrzeń Skarżącego nie wzbudziły również transakcje dokonywane z podmiotami A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. a przecież z obiema Spółkami związana była ta sama osoba, czyli W. K. występujący w pierwszej z nich w charakterze prokurenta natomiast w drugiej jako Prezes Zarządu. Dokona przez NUCS analiza dostarczonych przez Skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczące tych podmiotów także wskazywała na nierzetelność podmiotów, w konsekwencji na świadomość Strony, że na wcześniejszym etapie dostawy nie wykazano podatku do zapłaty. Już sam fakt niewykazania przez kontrahentów wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów powinien wzbudzić u Skarżącego obawy co do poprawności transakcji. Dodać przy tym trzeba, że Skarżący odbierając towary posiadał wiedzę co do ich pochodzenia, a jednak zaniechał analizy otrzymanych deklaracji pod tym kątem.

W odniesieniu do tego, że zdaniem Strony Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S. J. oraz T. P., a także z opinii biegłego, to podkreślania wymaga jeszcze raz to, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15), a taka sytuacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W kontekście powyższego warto również zauważyć, że T. Pawłowski był przesłuchiwany w charakterze świadka 11 września 2018 r. i Organ podatkowy dokonał oceny jego zeznań. Tymczasem Strona wysuwa żądanie ponownego przesłuchania świadka nie precyzując tezy dowodowej. Również wniosek dotyczący powołania i przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność wysokości cen obowiązujących w 2016 r. i w 2017 r. z uwzględnieniem zmiennych mających wpływ na cenę nie mógł być rozpatrzony pozytywnie przez NUCS, gdyż wiedza ta nie była potrzebna do wykazania, że towar wykazany na fakturach nie mógł być dostarczony przez wykazanych tam sprzedawców, a zatem podniesiona kwestia nie mogłaby mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do ustaleń dotyczących wszystkich zakwestionowanych transakcji, dokonał analizy zarówno dokumentów księgowych tj. faktur, przelewów bankowych, dokumentów CMR, jak i innych dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania m.in. dokumentów KRS, ustaleń estońskiej administracji podatkowej. W toku postępowania sądowego nie stwierdzono uchybień formalnych opierających się na naruszeniu przepisów postępowania wynikających z O.p. Strona w istocie ograniczyła się do dokonania wybiórczej analizy materiału dowodowego pomijając przy tym zdarzenia dla niej niekorzystne, co doprowadziło do wyprowadzenia przez nią niewłaściwych wniosków. Tym samym za niezasadny należało uznać sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Rudowski R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA