Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 505/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.50.2022.14.U21.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 7.011 (siedem tysięcy jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił M. K. (dalej: skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj - listopad 2015 r. uznając, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za ten okres niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (na ogólną wartość 426.151,92 zł) udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz E. (Czechy).

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że nie kwestionuje wywozu towaru do w Czech, jednakże jego odbiorcą nie był podmiot widniejący na wystawionych fakturach czyli firma E. lecz inne czeskie podmioty zidentyfikowane w polu 24 dokumentu CMR jako podmioty otrzymujące przesyłkę (brak jest dowodów, że E. odebrała towar - Spółka na żadnych dokumentach nie potwierdziła odbioru towarów). Jednocześnie uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zawartych transakcji. W związku z tym dostawy nie podlegają opodatkowaniu stawką 0%, lecz stawką 23%.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów pomimo nieprzesłuchania świadka F. P. i w świetle zeznań strony wyciągnięcie niesłusznych wniosków, iż F. P. nie działał w imieniu czeskiej firmy E. s.r.o.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż towar (palety drewniane) zostały dostarczone do kontrahentów czeskich, został poświadczony odbiór towaru i zostały wystawione faktury.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej odniesione.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 20 kwietnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 12 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj - listopad 2015 r.

Podstawą tej decyzji uczyniono przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, wówczas zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak słusznie stwierdził DIAS, z przepisów tych wynika, że warunkiem zastosowania do WDT stawki podatku 0% jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do konkretnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Przy czym z uwagi na fakt, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Trafnie też organ zaznaczył, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to od niego dołożenia należytej staranności, w tym upewnienia się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i nabył go nabywca uwidoczniony na fakturach.

Sąd podziela pogląd organu, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego dostaw nie zostały spełnione.

Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonywał dostaw palet drewnianych do E. w Czechach – ten podmiot widnieje jako nabywca towaru na 26 fakturach dokumentujących dostawy. W aktach znajdują się też CMR-y, z których wynika, że nadawcą towaru i przewoźnikiem (transport) był skarżący, odbiorcą – E., natomiast w CMR-ach znajdowała się też adnotacja: "rozładunek" i tu wpisano różne adresy różnych podmiotów w Czechach (innych niż odbiorca). Były to P s.r.o., S s.r.o., F s.r.o., K s.r.o., P2 s.r.o., B Czech Republic s.r.o., M a.s., R s.r.o., P. K.. Z CMR-ów wynika, że to do nich towar zostały dostarczony i przez nie odebrany.

Z informacji pozyskanych w drodze wymiany od administracji czeskiej wynika, że podmioty czeskie nie znają skarżącego, a towar nabywały jako dostawy krajowe od kontrahentów czeskich (P, B, M od M. Ż., S od K, F. od G., K od E, R od P. K.; jedynie P2 oświadczyła, że towar został zwrócony).

Z kolei co do kontrahenta skarżącego – E., administracja czeska wskazała, że nie potwierdzono, że podatnik towar otrzymał i go rozliczył oraz że zadeklarował i zapłacił podatek, gdyż E. nie przedłożyła informacji podsumowujących w 2015 r. i 2016 r. Podatnik ten zadeklarował w deklaracjach VAT za okres 5/2015 - 1/2016 tylko krajowe dostawy towarów (nie zadeklarował WNT) i został opodatkowany z tytułu VAT za okresy 2015-05 i 2015-06. Nie są dostępne żadne inne dokumenty dotyczące transakcji dokonanych ze skarżącym w okresie objętym kontrolą. Czeski podatnik nie uczestniczył w spotkaniu z organem podatkowym, jest on niedostępny dla czeskiego organu podatkowego, nie składa deklaracji VAT i nie odpowiada na żadne wnioski/zawiadomienia, nie przebywa pod adresem biura ani nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej - czeski organ podatkowy nie ma wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zakładów lub magazynów firmy. Przedstawicielami statutowymi byli: H. P. (28.1.2014 - 30.4.2014) i W. M. (16.03.2015 - 2.12.2015) - obecnie jedynym dyrektorem i wspólnikiem jest I. N. Jedyne konto bankowe znane czeskiemu organowi podatkowemu zostało zamknięte dnia 3 czerwca 2014 r. Podatnik został umieszczony w spisie jako nierzetelny od 5 maja 2015 r. - w dokumencie SCAC czeski organ podatkowy zawarł uwagę, że "Zgodnie z krajową Ustawą nr 235/2004 Coll., o Podatku od Wartości Dodanej (§ 106a), która obowiązuje od 1 stycznia 2013r., stosujemy termin "nierzetelny płatnik VAT" jeśli dochodzi do poważnego naruszenia obowiązków VAT. Środek ten skupia się na rozwiązaniach na szczeblu krajowym. Jest to związane z udziałem w odpowiedzialności za niezapłacony VAT od krajowych transakcji (Art. 109 sekcja 3 Ustawy o VAT), tzn. odbiorca dostawy jest odpowiedzialny za potencjalnie niezapłacony VAT od tej transakcji, w sytuacji kiedy dostawca jest oznaczony jako "nierzetelny płatnik VAT" w momencie dostawy. (...) Do czasu zmiany prawodawstwa czeskiego, omawiani płatnicy VAT będą wskazani w systemie VIES (nie wyrejestrowani z VAT)".

DIAS zwrócił uwagę, że analizy wyciągów z rachunku bankowego skarżącego wynika, że płatności za faktury dokonywał inny podmiot niż nabywca uwidoczniony na fakturach, a mianowicie E. s.r.o. Z informacji czeskiej administracji podatkowej odnośnie tego podmiotu wynika, że nie potwierdzono otrzymania i rozliczenia towarów oraz zadeklarowania/zapłacenia podatku. Podatnik nie uczestniczył w umówionym spotkaniu z organem podatkowym – nie przedstawił usprawiedliwienia. Czeski organ podatkowy przeprowadził kontrolę VAT u podatnika dotyczącą okresu od lipca do grudnia 2014 r. i postępowanie wyjaśniające dotyczące okresów styczeń, maj i sierpień 2015 r. - podatnik przestał współpracować podczas kontroli, żadne wyjaśnienia ani dokumenty podatkowe nie zostały dostarczone. Podatnik jest niedostępny dla czeskiego organu podatkowego, nie przebywa pod adresem zarejestrowanej siedziby, a także nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej - czeski organ podatkowy nie ma wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zakładów lub magazynów firmy. W deklaracjach VAT i według VIES podatnik nie zadeklarował żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2015 r., jedynie dostawy krajowe. Konta bankowe za okres maj 2015 r. - grudzień 2015 r. nie dostarczają żadnych identyfikacji transakcji dokonanych na rzecz skarżącego. Podatnik został uznany za nierzetelnego od 11 października 2016 r. z powodu braku spełnienia przez niego obowiązków podatkowych i zaległości VAT o wartości dziesiątek milionów CZK. We wrześniu 2016 r. czeski organ podatkowy złożył przeciwko spółce i przeciwko H. P. i W. M. zawiadomienie o dokonaniu wykroczenia oraz uchylaniu się od płacenia podatków. Co istotne, w okresie od 16.03.2015 r. do 2.12.2015 r. podatnik był personalnie związany z firmą E. przez osobę W. M. (przedstawiciel statutowy w obu spółkach) - W. M. pełnił w okresie od 16.03.2015 r. do 2.12.2015 r. funkcję dyrektora (menadżera) w E. a w okresie od 16.03.2015 r. do 7.12.2015 r, funkcję dyrektora (menadżera) w E..

Z akt wynika, że polskie organy podatkowe dotarły do W. M. – został on przesłuchany w charakterze świadka na wniosek organu I instancji w dniu 31 sierpnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w W.. Świadek zeznał, że w latach 2015 - 2016 był członkiem zarządu w E. i E., spółki reprezentowali również H. P. i F. P. jako prawdopodobnie wspólnicy spółek. Świadek figurował w dokumentach rejestracyjnych spółek, ale faktycznie sprawami firm zajmowali się obywatele Czech (jego kuzyni): H. P. i F. P.. Przedmiotem działalności gospodarczej firm w okresie od 01.05.2015 r. do 31.01.2016 r. był handel drewnianymi paletami głownie EURO. Zgłoszone miejsce prowadzenia działalności to P., ul. [...], ale nie wie, czy było jeszcze jakieś inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie wie też, czy była prowadzona faktycznie w tym miejscu działalność bo nigdy tam nie był, nie wie, czy firmy posiadały jakiekolwiek zaplecze magazynowe, pojazdy, wózki widłowe, pozwalające na prowadzenie ewentualnej działalności w zakresie handlu paletami. Wie natomiast, że firmy te pośredniczyły w handlu paletami. Świadek nie brał udziału w żadnych transakcjach, wszystkimi sprawami firm zajmował się F. P.. Nie zna skarżącego, nie wie, czy firmy współpracowały ze skarżącym, ani czy dokonywały od skarżącego wewnątrzwspólnotowych nabyć palet, nie wie też czyim transportem lub przez kogo zleconym odbywał się transport palet będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od skarżącego, kto kierował pojazdami, na jakich trasach towar ten był transportowany, gdzie towar był załadowywany i gdzie rozładowywany, kto decydował o tym gdzie mają być dostarczone palety. Nie wie też, w jakiej formie następowało rozliczanie transakcji i czy należności zostały uregulowane, nie wie, kto, komu, kiedy przekazywał faktury, nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących transakcje. Jego rola w spółkach czeskich ograniczała się tylko do zgody na figurowanie w danych rejestrowych tych spółek (prawdopodobnie jako członek zarządu). Jedyną osobą, która może wyjaśnić kwestie faktycznej działalności spółek jest obywatel Republiki Czeskiej - kuzyn świadka F. P., który poprosił świadka o kontakt z jakąś firmą produkującą palety – on polecił im firmę, która produkuje palety, a następnie F. P. zaproponował mu udział w spółkach, które utworzył na terenie Czech. Świadek się zgodził, lecz nie otrzymał żadnych należności z tego tytułu (gdyż cały dochód miał zostawać w firmie), jedynie zwrot kosztów dojazdów do Pragi. Kiedy świadek dowiedział się, że są zaległości w płatnościach za towar (pomimo zapewnień ze strony F. P., że towar jest nabywany na przedpłaty), a on pełni rolę prezesa (czego nie był wtedy w pełni świadomy), z obawy, że zostanie obciążony zaległościami spółek, złożył w sprawie F. P. zawiadomienie do Prokuratury Czeskiej o oszustwie (m.in. w związku z fałszowaniem podpisów na fakturach). Świadek był przekonany, że obrót paletami funkcjonuje od 2015 r. na firmę T (firma założona w 2015 r. również przez F. P. ), gdyż F. P. zapewniał świadka, że firmy E. i E. są zlikwidowane. Świadek nie ma kontaktu z P. - wie, że toczy się wobec niego postępowanie karne.

Odnośnie okoliczności prowadzenia transakcji został przesłuchany skarżący, który w toku przesłuchania w dniu 30 października 2017 r. i 9 czerwca 2022 r. zeznał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej prowadzonej w kontrolowanym okresie była sprzedaż palet oraz usługi transportowe. W tym czasie nie zatrudniał pracowników. Posiadał pojazd Scania 420 i naczepę tzw. "firankę". W okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. kupował palety od P.P.H.U. "K." K. B., były to palety używane, zdatne do dalszego użytku. Towary kupione od P.P.H.U. "K." K. B. transportował sam skarżący swoim pojazdem, towar był ładowany w S. i następnie skarżący jechał z nim na Czechy. Towar był rozładowywany w Czechach - było to parę punktów, skarżący nie pamięta dokładnie gdzie to było. Skarżący zna firmy E.. oraz E. s.r.o., nie pamięta jednak, kiedy po raz pierwszy nawiązał z nimi współpracę. Z tego co pamięta, ktoś do niego dzwonił i pytał, czy ma palety na sprzedaż, z tego co pamięta, był to Czech, ale trochę po polsku gadał, z tego co pamięta, przedstawił się jako F. P. (kontaktowali się telefonicznie oraz nieraz osobiście, jak przyjechał w Czechach na stację paliw). Skarżący zna F. P., nie zna W. M. ani H. P. - nie wie, czy osoby te były w jakiś sposób powiązane ze spółkami E i E.. Przedmiotem działalności spółek był handel paletami. Skarżący nie był nigdy w siedzibach tych firm, nie ma pojęcia czy posiadały stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wie, czy posiadały również miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - chyba nie. Nie ma pojęcia czy w okresie współpracy posiadały jakiekolwiek zaplecze magazynowe, pojazdy, wózki widłowe, pozwalające na prowadzenie ewentualnej działalności w zakresie handlu paletami, nie wie czy zatrudniały pracowników. Skarżący w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. zawierał transakcje z E. i E. - dotyczyły one sprzedaży palet. Towary, które im sprzedał to palety używane z S. od K. B. Palety były transportowane przez skarżącego jego transportem (Scania z naczepą) na trasie Polska – Czechy. Zdarzało się, że transporty były przekierowywane – F. P. dzwonił i kazał jechać gdzieś indziej w Czechach rozładować palety, skarżący nie jest w stanie podać dokładnych adresów. Właściwie to spóła E decydowała, gdzie mają jechać palety (skarżący dzwonił do F. P. i mówił, że ma palety, a on mówił, gdzie je zawieźć). Rozliczanie transakcji zawartych z E. i E. następowało przelewem z firmy E. na konto walutowe skarżącego w Euro. Skarżący otrzymał wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz E.a i E. w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Skarżący nie wie, co stało się ze sprzedanym towarem. Cenę towarów ustalali z F. P. telefonicznie. Skarżący nie zawierał umowy współpracy z czeskimi spółkami. Faktury na rzecz E. i E. wystawiał w domu i wysyłał je pocztą do firmy E., gdy wrócił. Skarżący nie ma pojęcia, dlaczego przy poleceniach wypłaty z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz E. jako zleceniodawca widnieje E., nie wie też, dlaczego przy poleceniach wypłaty z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz E. jako zleceniodawca widnieje T. Nie współpracuje już z firmą E. ani E., ani z inną firmą F. P. (nie chciał podnieść ceny za palety i współpraca się skończyła, z tego co skarżący pamięta współpraca zakończyła się w styczniu 2016 r.).

W toku kolejnego przesłuchania skarżący wyjaśnił, że współpraca z czeskimi spółkami polegała na dostarczaniu palet do Czech – F. P. dzwonił do niego i zamawiając palety kazał dostarczyć w konkretne miejsce w Czechach (palety dostarczał w miejsca: P. skup palet P. K.; firma D, gdzie przed wjazdem na firmę z paletami musiał się podpisać, żeby zrzucić palety; cukrownia O., gdzie też musiał się podpisać przed wjazdem na zakład; firma P. P. i firma F., gdzie też musiał podpisać się na bramie przed dostarczeniem palet, firma K ). Skarżący trzy razy spotkał się z F. P., pierwsze spotkanie odbyło się w firmie skarżącego (pod adresem G.), potem dwa spotkania odbyły się pod P. na stacji benzynowej, po tym jak wracał z rozładunku palet z firmy skład palet P. K. oraz z firmy logistycznej w P. – F. P. przyjeżdżał białym samochodem Kia Sportage. F. P. zapraszał skarżącego na spotkanie do biura w siedzibie firmy, ale skarżący tłumaczył, że jadąc samochodem ciężarowym Scania nie wjechałby w te miejsca. F. P. mówił przez telefon, że jest prokurentem firm E. i E., raz pokazał skarżącemu dowód osobisty oraz jakieś papiery - to było pełnomocnictwo w języku czeskim, jednak skarżący nie zna języka czeskiego. Poza pełnomocnictwem skarżący nie widział jakichkolwiek dokumentów świadczących o powiązaniach F. P. z firmami E. i E.. Skarżący sprawdzał w Internecie, czy spółki mają aktywny numer VIES – firmy te istniały. F. P. nie podpisywał ze skarżącym jakiekolwiek dokumentów dotyczących współpracy handlowej - ustalenia były tylko ustne. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE skarżący nie podejmował innych działań w celu sprawdzenia czy firmy rzeczywiście istnieją, nie interesował się i nie sprawdzał co było przedmiotem ich działalności. Wprawdzie interesowało go jak wygląda siedziba firmy i czy rzeczywiście znajduje się pod formalnym adresem, tylko nie miał jak tego sprawdzić, nie był w siedzibie firm, bo nie miał jak tam dojechać dużym samochodem ciężarowym Scania (nie miał możliwości dojazdu). Faktury były przekazywane z rąk do rąk na spotkaniach (to było dwa razy), ale z tego co skarżący pamięta były też wysyłane pocztą. Skarżący dzwonił do F. P. w sprawie poleceń wypłat z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz E., gdzie jako zleceniodawca widnieje E., ale F. P. mówił, że w Czechach tak można robić.

Po analizie tych dowodów organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że dostawy palet do Czech wprawdzie zostały dokonane, ale nie na rzecz E.. wskazanego na fakturach jako nabywca. Oznaczało to, że faktury były nierzetelne podmiotowo, stąd aby zachować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT z tytułu WDT skarżący musiałby wykazać, że działał w dobrej wierze (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17, LEX nr 2590102, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki".), a więc – jak wyjaśnił DIAS odwołując się do orzecznictwa TSUE - podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (Wyrok TS z dnia 9 lutego 2017 r., C-21/16, EURO TYRE BV - SUCURSAL EM PORTUGAL v. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, ZOTSiS 2017, nr 2, poz. I-106.).

Zdaniem Sądu, skarżący nie dochował zasad dobrej wiary.

Sąd podkreśla, że o istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., I FSK 1368/19, CBOSA). Przy czym, aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17, CBOSA).

Już z samego przesłuchania skarżącego wynika, że godził się na daleko idące odformalizowanie spornych transakcji – nie zawierał pisemnych umów, nie domagał się od kontrahenta żadnych dokumentów, ani sam nie sprawdzał (z wyjątkiem – jak twierdzi – bazy VIES), nie był w siedzibie kontrahenta, nic o nim nie widział – ani tego, czy zatrudnia pracowników, ani czy dysponuje zapleczem technicznym. Przyjmował bez zastrzeżeń za prawdę to, co mówił mu F. P., zarówno o jego funkcji w spółkach, jak i dopuszczalnych w Czechach sposobach płatności (otrzymywanych przez skarżącego od innych spółek niż kontrahent). Poza tym skarżący pozwalał decydować F. P. o miejscu dostawy do różnych podmiotów (innych niż kontrahent) przed lub w trakcie transportu, co nie wzbudziło u skarżącego żadnych podejrzeń. Tymczasem rzetelne sprawdzenie spółki E. i E. (w dostępnych rejestrach, bądź w drodze zapytania złożonego do czeskich organów podatkowych) pozwoliłoby skarżącemu nabrać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie transakcji spółki były wpisane w systemie VIES.

Brak dobrej wiary wyklucza możliwość uznania, ze skarżący ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu WDT (0%).

Nie oznacza to jednak – i to jest powodem uchylenia zaskarżonej decyzji – że organom podatkowym wolno było uznać transakcje za krajowe i opodatkować je stawką dla takich dostaw (23 %). W sprawie jest bowiem niekwestionowane, że towary opuściły terytorium RP, więc WDT miała miejsce, tyle że podatnik nie może skorzystać ze stawki 0%, ale też nie wchodzi tu w grę stawka krajowa. Wyjaśnił to dokładnie NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia". W uzasadnieniu wskazano, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu WDT uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (dotyczącym WDT) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić fakt, że opodatkowane stawką 23% transakcje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

P.C.