Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1299/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2401-IOA.603.6.2023.MS UNP: 2401-23-162235 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r., znak 2401-IOA.603.6.2023.MS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 1 grudnia 2022 r. odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r., którą to organ utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą Z. S. (dalej jako strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 221 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa).

Stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2013 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 77.921 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w okresie objętym przedmiotową decyzją strona nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, przez co zawyżyła kwotę podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez podmiot P.H. A., na ogólną wartość podatku naliczonego 14.442,56 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a otrzymane faktury służyły jedynie zwiększeniu podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym.

W wyniku wniesionego odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 635/14, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1326/15, również oddalił skargę.

Natomiast wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FNP 4/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15.

Pismem z 13 stycznia 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. Jako podstawę wznowienia wskazała opublikowane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania sprawy PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Zdaniem strony orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na decyzję w niniejszej sprawie, ponieważ w transakcjach ze swoimi kontrahentami, zwłaszcza z P.H. A., strona dochowała należytej staranności dokonując ich stosownej weryfikacji. Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprecyzowuje wątpliwości interpretacyjne w zakresie badania "należytej staranności" jakiej oczekiwać można od podatnika podejmującego współpracę ze swoimi kontrahentami i w oczywisty sposób dotyczy wykładni przepisów, które były podstawą wydania ww. decyzji ostatecznej z 13 lutego 2014 r. i mają na nią istotny wpływ, co czyni wniosek w pełni uzasadnionym.

Uzupełniając wniosek 12 lutego 2016 r., strona stwierdziła, że powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej został wydany w postępowaniu, w którym w ocenie sądu dostawy towarów zostały zrealizowane przez podmiot inny niż wykazany jako dostawca w prawidłowo wystawionych fakturach i którego tożsamości nie można ustalić.

W ocenie strony, w jej sprawie występuje stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie C-277/14, tj. organy nie kwestionują dostaw lecz jedynie to, że zostały dokonane przez podmioty inne niż wykazane na fakturach jako dostawcy. Pomimo uznania przez organ podatkowy, że dostawa towarów w postaci wyrobów stalowych została faktycznie dokonana na rzecz strony w marcu 2009 r., przy czym towar pochodził z innego źródła, niż wynika to z faktur wystawionych przez firmę P.H. A1. J. S., organ nie badał, czy strona dochowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. W decyzji brak bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek wywodu. W konsekwencji jeżeli miały miejsce dostawy towarów organ powinien zbadać należytą staranność strony. Takie badanie doprowadzi do wniosku, że podatnik jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Strona powołała również orzeczenia TSUE C-439/04 i C- 440/04 oraz C-80/11 i C-142/11 z których wynika, że jeśli materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione nie można pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jeśli nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że dostawca lub jego dostawca dopuścili się przestępstwa.

Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 12 kwietnia 2016 r. odmówił wznowienia postępowania w zakresie zawartym we wniosku z 13 lutego 2016 r. Organ uznał, że wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną z 13 lutego 2014 r. jest niedopuszczalne, z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/GI 1183/16 (prawomocnym od 9 kwietnia 2019 r.), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie zaistniały ani przeszkody prawne, ani faktyczne do wnioskowanego wszczęcia przez organ postępowania nadzwyczajnego.

W konsekwencji tego wyroku DIAS decyzją z 4 listopada 2019 r., uchylił swoją wcześniejszą decyzję z 12 kwietnia 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania. Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. organ wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - jako organ pierwszej instancji - decyzją z 1 grudnia 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 ww. ustawy, strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego.

Artykuł 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z punktem 11 tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Regulację z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej trzeba rozumieć w ten sposób, że jej przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej dotyczy podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania było dopuszczalne. Wniosek o wznowienie postępowania z 13 stycznia 2016 r. dotyczył bowiem decyzji ostatecznej i został złożony 14 stycznia 2016 r. (data nadania w UP), a więc z zachowaniem terminu jednego miesiąca, liczonego od daty publikacji ww. wyroku. Orzeczenie to zostało bowiem opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 14 grudnia 2015 r. (Dz.U.UE.C.2015.414/9), zatem żądanie zawarte w ww. wniosku wniesiono w terminie wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., C-277/14 był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który dotyczył wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1-wyd. spec. wjęz. polskim, rozdz. 9,1.1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41-wyd. spec. wjęz. polskim, rozdz. 9,1.1, s. 358), (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"). Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (zwaną dalej "PPUH Stehcemp") a Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy przez tego ostatniego przyznania PPUH Stehcemp prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") naliczonego od transakcji uznanych za podejrzane. W tamtej sprawie sąd odsyłający zadał następujące pytanie:

- Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów?

- W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy?

Trybunał orzekł, że przepisy szóstej dyrektywy-Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z powyższego wyroku wynika, że w odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym nabywca towaru, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia, miał status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy, że faktycznie otrzymał dany towar wykazany na fakturach wystawionych przez dostawcę i za niego zapłacił, oraz że wykorzystał ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Zdaniem TSUE, poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dążył do ustalenia, czy przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. W opinii Trybunału, jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast jeśli chodzi o formalne przesłanki prawa do odliczenia, art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. Na podstawie art. 22 ust. 3 lit. b) dyrektywy faktura powinna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów.

Trybunał rozważył kryterium istnienia dostawcy towarów i jego statusu jako podatnika lub jego prawa do wystawiania faktur w świetle obowiązujących przepisów szóstej dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE i stwierdził, że w niniejszej sprawie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że faktury dotyczące transakcji spornych w postępowaniu głównym zgodnie z tym przepisem wskazywały w szczególności rodzaj dostarczonych towarów i kwotę należnego podatku VAT, a także nazwę dostawcy, jego numer identyfikacji podatkowej i adres jego siedziby. Okoliczności wskazane przez sąd odsyłający i streszczone w niniejszym wyroku nie pozwalają zatem ani na stwierdzenie braku statusu podatnika dostawcy, ani, w konsekwencji, na odmowę nabywcy towaru prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału, skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU;C:2014:184, pkt 38, 39).

Oceniając w kontekście przytoczonego wyroku wniosek o wznowienie postępowania DIAS stwierdził, że stan faktyczny w sprawie w przeprowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu został w pełni i prawidłowo ustalony, a w decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wznowienia organ odniósł się do kwestii konieczności badania dobrej wiary. Organ przeanalizował powołane przez stronę w odwołaniu od wydanej w trybie zwykłym decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z sentencji tego wyroku wynika, że organy podatkowe nie mogą pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja doszła rzeczywiście do skutku, a podatnik nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa dokonanego przez dostawcę. Jak z powyższego wynika prawo do odliczenia będzie przysługiwało podatnikowi nawet wtedy, gdy faktura dokumentująca transakcję nie została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę. Warunkiem niezbędnym dla przyznania prawa do odliczenia jest jednak faktyczne nabycie towaru lub usługi.

Organ w decyzji wymiarowej argumentował dalej, że przedmiot niniejszej sprawy nie spełnia przesłanek do zastosowania wykładni cytowanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w powołanym wyroku również, utrwalone jest bowiem stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. TS zwraca jednak uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub usług. Jak z powyższego wynika badanie świadomości podatnika co do charakteru przeprowadzonej transakcji należy przeprowadzić w przypadku transakcji faktycznie zrealizowanych, tzn. gdy podatnik rzeczywiście nabył towar lub usługę. W niniejszej sprawie zostało udowodnione, że przedmiotem transakcji był wyłącznie obrót papierowy fakturami. Potwierdza to również decyzja organu kontroli skarbowej wydana dla firmy A.. Skoro zatem strona w ogóle nie nabyła prętów stalowych, nie dysponowała tym towarem, to brak jest podstaw do ustalania czy działała ona w dobrej czy też złej wierze.

Organ w decyzji wymiarowej uznał, że nie doszło do zachowania należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach handlowych strony z P.H. A.. Nie doszło do nabycia towaru, a obrót miał charakter obrotu wyłącznie fakturami. W konsekwencji uwzględniając dotychczasową linię orzeczniczą TSUE organ stanął na stanowisku, że badanie świadomości podatnika co do charakteru przeprowadzonej transakcji należy przeprowadzić tylko w przypadku transakcji faktycznie zrealizowanych, a w sprawie nie doszło do nabycia przez stronę towaru od wystawcy zakwestionowanych faktur.

Wykładnia ta była więc znana organom podatkowym. Świadczy o tym także odniesienie się w decyzji ostatecznej do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben i David). Słuszność stanowiska organów podatkowych odnośnie braku potrzeby wypowiadania się w rozstrzygnięciach wydanych w trybie zwykłym w kwestii dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach handlowych z P.H. A., potwierdził zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE C-277/14 stanowi kontynuację linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Badanie świadomości podatnika co do charakteru przeprowadzonej transakcji należy jednak przeprowadzić tylko w przypadku transakcji faktycznie zrealizowanych. Orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako pierwsze jednoznacznie wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-14 2/11.

Organ wskazał, że powyższy wyrok strona powołała już w odwołaniu od decyzji wymiarowej, zatem dokonana w nim wykładnia została uwzględniona przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i była przedmiotem oceny zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych przez te sądy wyrokach.

Organ zatem nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie tylko systematyzuje dotychczasowe relewantne orzecznictwo TSUE, ale także pozostaje precedensowe w tym sensie, iż w sposób kategoryczny przesądza o rodzaju miernika należytej staranności, jakiej winni dochowywać przedsiębiorcy weryfikujący swych kontrahentów w związku z dostawami towaru. Wyrok ten nie jest orzeczeniem, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, lecz wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa. Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko.

Ponadto DIAS wskazał na wyroki WSA w Gliwicach i NSA zapadłe w sprawie skarżącego. W wyrokach tych stwierdzono, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dotyczący okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za istotne w sprawie. Skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący polemizował z tą oceną Sądu, ale w gruncie rzeczy nie wskazał dowodów, których nieprzeprowadzenie spowodowałoby, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stanowiący podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe, był niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Co istotne, w cytowanych wyżej wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię badania dobrej wiary, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne jak i aktualne w czasie procedowania orzecznictwo TSUE. Zarówno Sąd pierwszej jak i drugiej instancji orzekł, iż z uwagi na fakt, że zakwestionowane dwie faktury VAT wystawione w marcu 2009 r. przez P.H. A1 nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, organ nie musiał badać, czy zawierając omawiane transakcje strona pozostawała w dobrej wierze oraz czy dochowała należytej staranności. Jeżeli zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji nie ma przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary.

DIAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu badaniu sprawy, lecz kontroli zasadności rozstrzygnięcia przez pryzmat podstawy wznowienia. Z tego względu zawarte we wniosku o wznowienie wywody dotyczące braku ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności, które de facto zmierzają do podważenia stanu faktycznego ustalonego trybie zwykłym w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Podobnie bezzasadny jest zarzut przystąpienia przez organ do oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego.

Skoro wystawca faktur prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i nie dostarczył stronie towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, to faktury te, dokumentujące czynności faktycznie niedokonane, pozbawiły stronę uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Tym samym wobec stwierdzenia, że transakcje, którym odpowiadały faktury w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i orzecznictwo nie było potrzeby badania, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w VAT.

Organ podkreślił, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną strony wywiedzioną w sprawie wymiarowej miał na uwadze nie tylko powołany przez stronę wyrok TSUE, lecz bogate orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest właśnie, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia. Dopiero gdy warunki te są spełnione, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W związku z tym, przesłanki wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie skutkują wydaniem rozstrzygnięcia odmiennego, od przyjętego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na tą decyzję skarżący zarzucił:

- naruszenie art, 240 § 1 pkt 11 w zw. z art, 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania gdyż gwarancje wynikające z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. sygn, C-277/14 zostały zapewnione w postępowaniu, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej;

- naruszenie przepisów postępowania art. 120, art, 121 § 1, art,. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art, 193 § 1 i 2 OP poprzez przystąpienie do oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, jak również dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie korzystnych dla strony dowodów oraz nie orzekanie na podstawie całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, jakoby wyrok TSUE nie miał bezpośredniego wpływu na decyzję. Wbrew ocenie zawartej w decyzji, Wyrok TSUE nie jest jedynie kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE. Nie tylko systematyzuje dotychczasowe orzecznictwo, ale pozostaje precedensowe również w tym sensie, że w sposób kategoryczny przesądza o rodzaju miernika należytej staranności, jakiej obowiązani są dochowywać przedsiębiorcy na etapie weryfikacji kontrahentów dostarczających towar. Orzeczenie TSUE jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na fakt, iż wprost wskazuje ono wytyczne dla organów w przedmiocie badania należytej staranności, które nie zostały uwzględnione w decyzji ostatecznej. W związku z tym Wyrok powinien mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie.

Zdaniem skarżącego, organ nie zakwestionował prawdziwości dostawy towarów w postaci wyrobów stalowych w marcu 2009 r. Wadliwie jednak odstąpił od badania należytej staranności, co jest sprzeczne z postanowieniami TSUE. Jeśli organy nie kwestionowały faktu dostarczenia skarżącemu towaru, to tym samym nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że obrót dokonywany był jedynie papierowymi fakturami. Konsekwencją tego jest konieczność zbadania należytej staranności, czego nie dochowano w niniejszej sprawie, a co bezsprzecznie miało wpływ na końcowe rozstrzygnięcie.

Skarżący wskazał, że jest liderem na rynku dostaw prętów żebrowanych dla polskiego przemysłu, prowadząc działalność od ponad 20 lat i uzyskując wielomilionowe obroty. Skoro towar istniał, to twierdzenie co do braku obowiązku badania dobrej wiary nie odpowiada stanowi faktycznemu. Brak zbadania należytej staranności skarżącego niewątpliwie wpisuje się w ww. przesłanki, w związku z czym bezzasadne jest twierdzenie organu o braku wpływu orzeczenia TSUE na przedmiotową sprawę.

Skarżący wywiódł dalej, że dla uwzględnienia dobrej wiary skarżącego mają znaczenie okoliczności takie jak gromadzenie dokumentów rejestrowych oraz korzystanie z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, podczas rozpoczęcia współpracy z kontrahentem. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie wymagał od niego szczególnej ostrożności z uwagi na charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za bezzasadne uznał skarżący twierdzenie, że nigdy nie spotkał kontrahenta i nie gromadził właściwej dokumentacji dotyczącej transakcji, podczas gdy taka ocena jest sprzeczna z wykładnią zawartą w Wyroku TSUE. Jego treść wyklucza wymaganie od podatnika dokonywania ustaleń, do których nie był zobowiązany. Podczas nawiązywania współpracy z kontrahentami skarżący z pewnością dochował należytej staranności. Pomimo zaistnienia powyższych okoliczności dobra wiara skarżącego nie została zbadana na żadnym etapie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej stwierdzić należy, ze w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ratyfikując Traktat akcesyjny Rzeczpospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu organów Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest zatem prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 364/17 wskazał, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (tak H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału sprawiedliwości Unii europejskiej, Przegląd Podatkowy 2012/8, s. 34 i nast.).

Orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe, doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką funkcję: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego, zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny, wypełnia luki w prawie unijnym (...), werbalizuje zasady ogólne prawa Unii Europejskiej (tak B. Wojeciechowski, M. Zirk-Sadowski (w.) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 22).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 23016 r., sygn. akt I FSK 477/15 stwierdził, że w powołanym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 OP chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, a wadliwość ich wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Istotnym jest również i to, że orzeczenia TSUE mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile mają charakter orzeczeń precedensowych, wskazujących na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz dostępny w systemie LEX ). Jeżeli bowiem dane orzeczenie wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału i stanowi jej kontynuację, to pozbawione jest charakteru precedensowego i jako takie nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu do uchwały z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są w związku z konkretnym sporem krajowym. Niemniej w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii. Co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu, również z innego państwa członkowskiego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 25.11.2020 r., I GSK 554/20).

Z powołanej wyżej argumentacji wynika, że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wiąże co do sposobu interpretacji analogicznego przepisu prawa w analogicznym stanie faktycznym (tak Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 27.03.1963 r, sygnatura 28-30/62, opublikowany w ECLI:EU:C:1963:6, oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6.10.1982 r., sygnatura 283/81 opublikowany w ECLI:EU:C:1982:335). Nie ulega jednak wątpliwości, że dla wznowienia czy to decyzji organu podatkowego koniecznym jest, by wyrok TSUE miał charakter precedensowy, a pomiędzy stanem faktycznym i prawnym orzeczenia prejudycjalnego i sprawy, w której postępowanie ma zostać wznowione zachodziła tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu prejudycjalnym wiąże bowiem organ w każdej sprawie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle powyższych argumentów słuszne jest stanowisko DIAS, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE C-277/14 nie mógł stanowić podstawy do wzruszenia decyzji wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Istotne są dwie kwestie – po pierwsze, wyrok TSUE wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału i jako taki nie ma charakteru precedensowego, a po drugie, zapadł w odmiennym stanie faktycznym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2027/17, z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1409/18, że wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. TSUE wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy.

Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego."

Dalej, w postanowieniu w sprawie C-563/11 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego."

Jednocześnie we wszystkich powołanych wyrokach TSUE wyrażał stanowisko, że nawet, jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Stroj trans, C-642/11, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, pkt 38, 39).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że orzeczenie, na które powołał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa.

Odnosząc się do drugiej kwestii – tożsamości stanu faktycznego i prawnego pomiędzy orzeczeniem TSUE C-277/14 a niniejszą sprawą należy zwrócić uwagę na istotne rozbieżności.

W niniejszej sprawie bowiem organy podatkowe, a w ślad za nimi sądy administracyjne rozpoznające skargi na te decyzje (daty wyroków i ich sygnatury powołane zostały w części historycznej niniejszego uzasadnienia) ustaliły fikcyjny obrót fakturami oraz to, że towaru nigdy nie było. TSUE zaś w wyroku C-277/14 wskazał, że przepisy dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący.

To na kanwie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie WSA i NSA stanęły odniosły się do konieczności zapewnienia ochrony prawnej podatnika przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego kiedy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że mimo zachowania należytej staranności w sposób nieświadomy uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem (nadużyciem prawa) w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw towarów lub usług. Jednakże warunkiem aby, w celu realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy, taka ochrona prawna mogła zostać zastosowana jest nabycie towarów lub usług. W takim przypadku konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika, chcącego skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, który nie powinien być obciążany uchybieniami popełnionymi przez dostawcę w zakresie stosowania przepisów VAT. Jeśli takie nabycie nie wystąpiło, bo w istocie przedmiotem tzw. obrotu były tylko puste faktury nie może być mowy o ochronie nabywcy działającego w tzw. dobrej wierze. Analiza bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE wskazuje, że źródłem prawa do odliczenia jest faktyczne nabycie towaru lub usługi.

Sądy administracyjne kontrolując decyzje określające wydane wobec skarżącego odniosły się do kwestii dobrej wiary stwierdzając, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroki: w sprawie Halifax i in., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Skoro organ podatkowy wykazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, to organ nie musi wykazywać, iż skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W konsekwencji nie mógł znaleźć uznania zarzut wadliwych ustaleń stanu faktycznego. Podstawą wniosku o wznowienie było orzeczenie TSUE i jego wpływ na treść wydanej decyzji. Zasadności tej przesłanki Sąd się nie dopatrzył i oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.