Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3565/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 63/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0601-IOD-1.4113.2.2019.4 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. D. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 63/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0601-IOD-1.4113.2.2019.4 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 października 2019 r. określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r. kwocie 1000 zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że wydanie decyzji było konieczne ze względu na dyspozycję art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (aktualnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."). Przywołując brzmienie art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519), dalej: u.p.c.c., organ wskazał, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie będzie miało zastosowanie jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki w nim wskazane. Zdaniem organu pierwszej instancji R. J. nabywając działkę gruntu nr [...] i nr [...] nie utworzył gospodarstwa rolnego, ponieważ ono już istniało i nabywane grunty były w jego posiadaniu. Na skutek nabycia wskazanej działki nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, pozostało ono w niezmienionej formie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpiło z tą samą datą, co zawarcie umowy sprzedaży. Wobec powyższego organ uznał, że nie został spełniony warunek konieczny do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, polegający na tym, że R. J. (dzierżawca) oraz G. K. (wydzierżawiający) w dniu 1 marca 2012 r., zawarli umowę dzierżawy działki gruntu nr [...] i nr [...] położonego w miejscowości L. gmina C. o powierzchni 8,77 ha oraz działki o gruntu o łącznej powierzchni 1,76 ha (§1 umowy dzierżawy). Umowa została zawarta na okres 10 lat. Umowę uważano za przedłużoną na czas nieokreślony, jeżeli żadna ze stron nie zawiadomi drugiej na piśmie, że nie zamierza zawrzeć umowy na czas nieoznaczony (§2). Czynsz dzierżawy strony ustaliły w wysokości równoważnej średniej wartości 1 kwintala pszenicy na ha. Podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy obowiązany jest uiszczać dzierżawca (§3). Dla zmiany umowy przewidziano formę pisemną pod rygorem nieważności (§9 umowy dzierżawy).

W dniu 7 marca 2019 r., w Kancelarii Notarialnej prowadzonej przez stronę został sporządzony akt notarialny repertorium A nr [...]. Na mocy tego aktu G. K. sprzedał małżonkom R. i B. J., nieruchomość położoną w L. gmina C., stanowiąca niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 31.200 m2 oraz nieruchomość położoną w miejscowości K., gmina S. stanowiąca niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 17.600 m2 za łączną cenę 50.000 zł (§ 4 ust. 2 aktu notarialnego). Jednocześnie ww. aktem notarialnym dokonano zmiany umowy dzierżawy z dnia 1 marca 2012 r. w ten sposób, że działki nr [...] oraz nr [...] przestały być przedmiotem dzierżawy (§ 4 ust. 1 aktu notarialnego).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej płatnik złożył na nią skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 10 ust 2 oraz art. 9 ust.2 u.p.c.c. w zw. z art. 2a ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1655).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skarżącego są bezzasadne. W zakresie głównych rozważań Sąd I instancji wskazał, że odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że umowa dzierżawy z dnia 1 marca 2012 r. między późniejszym sprzedawcą gruntów (działki o nr [...] i [...] w odpowiednich ewidencyjnych), a ich nabywcą została zawarta na okres dziesięciu lat, z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony, a jej zawarcie potwierdził Wójt Gminy C. Grunty wskazanej działki, stanowiące użytki rolne stały się zatem częścią gospodarstwa rolnego późniejszego nabywcy z chwilą ich objęcia umową dzierżawy. Późniejsze przeniesienie własności tych gruntów, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 marca 2019 r., spowodowało zatem wprawdzie powiększenie majątku nabywcy, ale nie spowodowało ani utworzenia, ani powiększenia jego gospodarstwa rolnego. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wiąże natomiast zwolnienie podatkowe z powiększeniem istniejącego lub utworzeniem nowego gospodarstwa rolnego, a nie z powiększeniem majątku nabywcy.

Ze względu na warunek zastosowania zwolnienia podatkowego związany z obszarem nowoutworzonego lub powiększonego w wyniku nabycia gospodarstwa rolnego (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha), nawiązujący do regulacji zawartej w art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1655), zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi instrument przebudowy struktury agrarnej poprzez tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych. Zauważyć przy tym należy, że wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo rolne wykazuje pewną trwałość. Dlatego też ustawodawca analizowane zwolnienie obwarował zastrzeżeniem prowadzenia gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy cel ten, w postaci powiększenia gospodarstwa późniejszego nabywcy gruntów w sposób spełniający wymóg trwałości, nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat (i faktycznie obejmującej okres od 2012 r. do 2019 r.). Pozostałe warunki zastosowania zwolnienia nie budzą wątpliwości i nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Nabywca posiada już gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 29 ha oraz została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca kwoty stanowiącej pomoc de minimis.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przepisów u.p.c.c. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w tym powołanych w skardze art. 2a ust. 2 i art. 5. Przepisy te wskazują 300 ha, jako maksymalny obszar gospodarstwa rolnego, które może być uważane za rodzinne gospodarstwo rolne. Zarzut ten Sąd uznał za nieadekwatny do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł pełnomocnik skarżącego- radca prawny, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 Et. "a" P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2, ust. 3a i 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, ze zm.; dalej w skrócie także jako: "U.p.c.c."; w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy; obecnie t.j. Dz., U. z 2020 r. poz. 815), w zw. z art. 30 § 1-2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej skrócie także jako: "O.p.") i art. 8 O.p. oraz art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 333; przy czym powołany przepis w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r.; dalej w skrócie także jako: "ustawa o podatku rolnym") poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z 18 grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy zaskarżoną skargą decyzję DIAS w Lublinie z dnia 17 grudnia 2019 r. należało na tej podstawie uwzględniając skargę, tę decyzję uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, ust. 3a i 3c U.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie do sprawy, wyrażające się w ich zastosowaniu i utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 października 2019 r. znak: 0621- SPV.4113.5.2019 (dalej w skrócie także jako: "decyzja NUS w Ł. z 18.10.2019 r." lub "decyzja Organu I instancji"), co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w tej ostatniej decyzji niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności Strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określono należność z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r. w kwocie 1.000 zł, w sytuacji, gdy czynność notarialna sprzedaży z dnia 07.03.2019 r. była objęta zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z 18 grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy zaskarżona skargą decyzja DIAS w Lublinie z dnia 17 grudnia 2019 r. naruszała przepisy prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż utrzymując w mocy decyzję, prezentując i akceptując błędne stanowisko co do wykładni i zastosowania art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, oraz co do zastosowania art. 10 ust. 2, ust. 3a i 3c U.p.c.c. oraz art. 30 § 1-2 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 8 O.p. i obciążeniem odpowiedzialnością Skarżącego-notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności notarialnej sprzedaży z dnia 07.03.2019 r., jednocześnie określając mu kwotę 1.000 zł jako należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2019 r., w sytuacji gdy w świetle prawidłowej wykładni przemawiającej za zastosowanie w sprawie zwolnienia o jakim mowa w art. 9 ust. 2 U.p.c.c., nie było podstaw do uznania, że odpowiada on jako płatnik za określoną kwotę niepobranego podatku. Rozstrzygnięcie Organu II instancji prawidłowo powinno opierać się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. Skoro Sąd I instancji tego nie dostrzegł, to zarzut ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadził do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego aktu (zaskarżonej decyzji).

3. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w wyrażeniu w pisemnym uzasadnieniu wyroków błędnych poglądów co wykładni art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, oraz jego zastosowania, a także co do zastosowania art. 10 ust. 2, ust. 3a i ust. 3c U.p.c.c. i art. 30 § 1-2 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 8 O.p. co w istocie oznaczało zaakceptowanie błędnej wykładni lub błędnego zastosowania przez Organ w zaskarżonej decyzji z dnia 17 grudnia 2019 r., a wcześniej także przez Organ I instancji. W wypadku pierwszego powołanego przepisu polegających na przyjęciu, że nie doszło do spełnienia trzeciego przewidzianego przez ten przepis warunku zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zdaniem Sądu, który podzielił tu zdanie Organów, to zwolnienie nie ma zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia własności są grunty objęte już dzierżawą, w której nabywca jest dzierżawcą, ponieważ w takiej sytuacji w wyniku nabycia nie następuje ani utworzenie nowego, ani powiększenie istniejące gospodarstwa rolnego, a tylko powiększenie majątkowe.

Istotnie należy wspomnieć, że dokonując wykładni tego przepisu w celu oceny wykładni zastosowanej przez Organy w ich decyzjach, a w jej ramach subsumpcji stanu faktycznego do dokonanej niewłaściwie normy, choć wspomniał o istotnej okoliczności sprawy, to nie uwzględnił jej należycie, że w treści samego aktu notarialnego znajdowało się postanowienie o rozwiązaniu umowy dzierżawy i nie nadał mu odpowiedniego/właściwego znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanki zwolnienia. Skoro najpierw nastąpiło rozwiązanie dzierżawy, a potem sprzedaż, to przez "chwilę prawną" dotychczasowy dzierżawca, ale jeszcze nie właściciel, był tylko dzierżycielem, a nie posiadaczem samoistnym czy zależnym. Do czasu rozwiązania aktem umowy dzierżawy był posiadaczem zależnym, a dopiero po zawarciu umowy sprzedaży jego faktyczne władztwo (dzierżenie), zmieniło się na posiadanie samoistne. Co oznacza, że nastąpiło powiększenie jego gospodarstwa rolnego o nowy element prawo własności (rzeczowe) nieruchomości gruntowej (rolnej), zaś wcześniej wyszło z składu gospodarstwa rolnego niego prawo dzierżawy (zobowiązaniowe). Sąd również wbrew tym faktom przyjął, że osią sporu jest dokonanie czynności sprzedaży z 07.03.2019 r. "przed dokokonaniem czynności objętych umową dzierżawy zawartą na 10 lat", gdy w jednym akcie najpierw dokonano rozwiązania umowy dzierżawy, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. Sąd I instancji nieprecyzyjnie wbrew obowiązkowi płynącemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. przytoczył i wyciągnął ze stanu faktycznego ustalonego przez Organy nieprawidłowe wnioski. Kwestia ma znaczenie także z punktu widzenia rozważanego w ramach wykładni funkcjonalnej i odesłania przez art. 9 ust. 2 U.p.c.c. do ustawy o podatku rolnym. Bowiem stanowią argumentu przemawiającego za tym, że nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy, rozważania o treści art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku rolnym, gdyż jeśli uwzględni się, że z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy co do określonych działek wygasa dzierżawa, a więc i posiadanie zależne, które zmienia się na dzierżenie (władztwo faktyczne), to i podmiot opodatkowania; podatnik także się w podatku rolnym zmienia.

Błędna wykładania tego przepisu przejawiała się także w tym, że Sąd odwołał się w ramach wykładni funkcjonalnej, do innych przepisów niż art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym definiujących pojęcie gospodarstwa rolnego jako przedmiotu opodatkowania, jakimi posługuje się ta ustawa o podatku rolnym tj. art. 3 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy, bez uwzględniania należytego charakteru i zakresu tego odesłania, specyfiki konstrukcji podatku rolnego wynikającej z tej ustawy, rozwiązań w niej przyjętych, a także okoliczności faktycznych danego przypadku, czego rezultatem było wyciągnięcie wniosku, że nie mogło być mowy o powiększeniu gospodarstwa rolnego nabywcy w wyniku czynności z 03.07.2020 r., a jedynie nastąpiło powiększenie jego majątku. Sąd w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł zmian w statusie określonych podmiotów jako podatników, a w związku z tym ze zmieniającym się przedmiotem opodatkowania u nich, mimo, że chwilowo (chwila prawna), na skutek dokonywanych czynności.

W sytuacji, gdy zaprezentowana poniżej przez Stronę prawidłowa wykładnia tego przepisu, znajdująca oparcie w judykacie innego Sądu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Gd 348/20, publik. System Informacji Prawnej Lex nr 3048914), wydanym na gruncie tożsamej jak ta sprawy, nakazuje uznać, że była, to wykładnia błędna. W konsekwencji doprowadziło, to do błędnego zaakceptowania niezastosowania tych przepisów tj. art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art’. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i nie uznania, że obowiązywało przy tej transakcji zwolnienie od " podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz błędnego zaakceptowania zastosowania art. 10 ust. 2, ust. 3a i ust. 3c U.p.c.c. i z art. 30 § 1-2 i § 4 O.p. i w zw. z art. 8 O.p. w stosunku do Strony, w sytuacji, w której nie powinna ponosić odpowiedzialności jako płatnik za niepobrany i odprowadzony podatek/należność w wysokości 1.000 zł, bowiem powinno, do czynności notarialnej umowy sprzedaży powinno znaleźć zastosowanie omawiane zwolnienie.

4. Art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j.: z 2019 r. poz. 2167, ze zm.: dalej jako w skrócie także: "P.o.u.s.a.") w zw. art. 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niedokonanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z 18 września 2020 r. właściwej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w Lublinie z dnia 17 grudnia 2019 r., w sytuacji, gdy Sąd powinien dopatrzyć się naruszeń prawa w decyzji z dnia 17 grudnia 2019 r., przede wszystkim naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnie skutkującą odmową zastosowania, w sytuacji w jakiej w tej sprawie przepis ten winien znaleźć zastosowanie, a także art. 10 ust. 2, ust. 3a i 3c U.p.c.c. i art. 30 § 1-2 i § 4 O.p. i w zw. z art. 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której nie powinny te przepisy tego zastosowania znaleźć w tej sprawie, ale także prawa procesowego tj. art 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez wreszcie utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji z 18.10.2019 r., która powinna być prawidłowo w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. uchylona przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a postępowanie w sprawie umorzone, jako, że wobec zaistnienia wszystkich przesłanek koniecznych do zwolnienia czynności notarialnej sprzedaży gruntów z dnia 17.03.2019 r. Strona nie powinna zostać obarczona odpowiedzialnością za niepobrany i niewpłacony podatek w kwocie 1.000 zł. Gdyby kontrola sądowoadministracyjna pod kątem zgodności z prawem kontrolowanego aktu (decyzji), przeprowadzona przez Sąd I instancji w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonego wyroku z dnia 18.09.2020 r. i znajdująca w nim odzwierciedlenie, była prawidłowa i to niezależnie od zarzutów skargi zgodnie z art. 134 P.p.s.a., to należało skargę Strony uwzględnić, a nie oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a. jak uczynił to WSA w Lublinie. Sąd powinien też zastosować środki na podstawie art. 135 P.p.s.a. względem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji Organu I instancji poprzez wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, czyli uchyleni ich obu. Stąd, wpływ na wynik spawy jest istotny.

Stosownie do podstawy określonej w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. z naruszeniem prawa materialnego tj.:

1. Art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia o podatku od czynności prawnych (Dz. U. ) i art. 30 § 1-2 i § 4 O.p. i w zw. z art. 8 O.p. poprzez jego nieprawidłowe ich zastosowanie, kiedy nie powinny one znaleźć zastosowanie, a które to błędne zastosowanie wyrażało się w akceptacji stanowiska DIAP w Lublinie wyrażonego w zaskarżonej decyzji z 17 grudnia 2019 r. mianowicie, że Skarżący jako odpowiada jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej przed nim jako notariuszem w formie aktu notarialnego z dnia 07 marca 2019 r. umowy sprzedaży nieruchomości - działek gruntu (działki nr [..], obręb [...], stanowiących łąki trwałe, grunty orne, grunty pod rowami oraz działki nr [...], obręb [...], stanowiących łąki trwałe) przez ich właściciela/sprzedawcy – R. K., jednocześnie dotychczasowego wydzierżawiającego na rzecz nowych współwłaścicieli/nabywców R. i B. J., z pośród, których dotychczas dzierżawcą tych działek był R. J., wobec tego, że zdaniem Organu, nie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia o jakim mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., ponieważ w wyniku dokonania ww. czynności gospodarstwo rolne nabywcy nie zostało powiększone, podczas, gdy czynność ta podlega zwolnieniu, gdyż spełnione zostały warunki o jakich mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., w szczególności gospodarstwo rolne nabywcy zostało powiększone na skutek nabycia w drodze tego aktu E tylko tego. Błędne zastosowanie tych przepisów było rezultatem błędnej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.c.c. na gruncie tej sprawy i jej stanu faktycznego.

2. Art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnie tego przepisu dokonaną na gruncie tej sprawy przejawiającą się niewłaściwym rozumieniu przy wykładni tego przepisu i trzeciego warunku zwolnienia, jakie on przewiduje, sformułowania o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy, w sytuacji gdy niewątpliwie, w wyniku dokonanej czynności sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 07 marca 2019 r., obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu, podczas gdy wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy (cyt. wyżej: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Gd 348/20, publik. System Informacji Prawnej Lex nr 3048914).

Ponadto, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, za prezentowaną wyżej prawidłową wykładnią tego przepisu przemawiają także inne argumenty m. in. natury celowościowej, gdyż wykładnia w myśl, której zwolnieniem z art. 9 ust. 2 U.p.c.c. objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dotychczasowego dzierżawcy, celowi temu się nie sprzeciwia, ale wręcz stanowi jego urzeczywistnienie. Kolejnym argumentem przemawiającym za taką wykładnią, jest założenie o racjonalności ustawodawcy. Z tego punktu widzenia nie znajduje uzasadnienia różnicowanie sytuacji, w której w jednej sprawie, doszłoby do rozwiązania łączącej strony umowy dzierżawy bezpośrednio przed sprzedażą, albo w samej umowie sprzedaży, a drugiej sprawie, taka umowa dzierżawy i tak na skutek zawarcia umowy sprzedaży i przejścia własności na dzierżawcę (konfuzji), doszłoby to wygaśnięcia tej dzierżawy. Skutek opisanych sytuacji jest ten sam, umowa dzierżawy wygasa, a własność przechodzi na zbywcę. Gdyby nawet brak było formalnego rozwiązania stosunku dzierżawy, to i tak ona wygasa. Nawet więc, gdyby wcześniej na mocy innych przepisów (cyt. przez Sąd I instancji art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 28 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników) dzierżawione grunty stały się częścią jego gospodarstwa rolnego, na skutek wygaśnięcia dzierżawy, czy to wyniku konfuzji, czy rozwiązania umowy dzierżawy, z jego składu wyszły, a następnie weszły, ale już pod innym tytułem prawnym, na skutek sprzedaży, już jako własność.

Trudno byłoby bowiem przyjąć, aby racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 ust. 2 U.p.c.c. sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony umowę dzierżawy bezpośrednio przed sprzedażą.

3. Art. 9 ust. 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez odmowę ich zastosowania, co jak wspominano było skutkiem błędnej jego interpretacji przez Sąd Instancji, które zarazem stanowiło zaakceptowanie zaskarżonym rozstrzygnięciem wykładni przedstawionej w zaskarżonej do niego skargą decyzji DIAS w Lublinie z dnia 17.12.2019 t., że przepis ten tj. art. 9 ust. 2 U.p.c.c., ze względu na niespełnienie jednego z jego warunków tj. że nie doszło w istocie na skutek tej czynności notarialnej sprzedaży nieruchomości rolnej z 07.03.2019 r. do powiększenia własności gospodarstwa rolnego nabywcy, nie znajduje zastosowania, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na gruncie tej sprawy, prowadzi do wniosku, że powinien on znaleźć zastosowanie, co oznaczałoby, że wydawanie decyzji w tej sprawie było w ogóle bezprzedmiotowe i należało postępowanie podatkowe w tym przedmiocie umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., co z kolei powodowało, że Organ II instancji powinien swą decyzje oprzeć na art. 233 § 1 pkt 2 Et. "a" O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. uchwyć decyzję NUS w Ł. z dnia 18.10.2019 r. a postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony jako płatnika podatku Pcc z tytułu transakcji z 07.03.2019 r. umorzyć.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku.

Ewentualnie na zasadzie art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku, a w wyniku rozpoznania skargi uwzględnienia skargi na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i art. 208 § 1 Op. uchylenie decyzji DIAS w Lublinie z dnia 17.12.2019 r. i NUS w Ł. z dnia 18.10.2019 r. i umorzenie postępowania, gdyż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona.

W każdym zaś wypadku skarżący wniósł o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na swoją rzecz według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia: 24 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 202/22; (wyrok jest dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje za własne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną wynikającą z powołanego przepisu przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza zasadniczo art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu unijnym. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, której ramy wyznaczył ustawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia unijnego, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii (art. 3 ust. 5 rozporządzenia unijnego). Okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 EUR. Dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych (zob. wyroki NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18). W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego.

Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18).

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego. Skarżący zaś argumentował w skardze kasacyjnej, że obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległa powiększeniu, zaś odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) jest sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadę równości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucja RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed przebyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego.

Zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu – że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia.

Taki pogląd ma również swoje poparcie w literaturze: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowością i zasadę równości, słuszna wydaje się wykładnia przyznająca dzierżawcy - nabywcy dzierżawionych gruntów możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając wykładnię celowościową, zwolnienie powinno przysługiwać także dzierżawcy gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększenia gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności." (zob. A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, Rejent 2018, nr 7, s. 110-129).

W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest również sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowych dzierżawców. Tym samym za uzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego stanowiące podstawę tegoż rozstrzygnięcia.

Odmienne stanowisko odwołujące się do wykładni celowościowej zaprezentowano natomiast m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 105/17, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 892/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych wyrokach, jak również stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Bogusław Woźniak