Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na mocy umowy z dnia 30 października 2012 r., zawartej w formie aktu notarialnego L. sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w S., dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa F. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c."), będącą zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład której wchodziły m.in.:

1) Zakład w R., na który składają się:

a) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli, Obręb R., działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 212 000 m2 (Kw nr [...]);

b) prawo własności nieruchomości (teren złoża ilastego), Obręb R., działka nr [...] o pow. 46 800 m2 (Kw nr [...]);

c) prawo własności lokalu mieszkalnego nr 8 o pow. 51,60 m2 położonego w budynku przy ul. C. w R. (Kw nr [...]), z własnością którego związany jest udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczysta Kw nr [...],

d) maszyny, urządzenia i wyposażenie (środki trwałe grup III do VIII) opisane w załączniku do aktu notarialnego;

2) Zakład w P.;

3) Zakład w S.;

4) Zakład w N.;

5) złoże iłów "S.";

6) wszelkie inne składniki niematerialne i prawne przedsiębiorstwa przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym: dokumentacja geologiczna, dokumentacja techniczna, wszelkie koncesje, licencje, zezwolenia, zgody środowiskowe, wszelkie umowy cywilnoprawne.

Decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. Wojewoda M. udzielił F. sp. z o. o. z siedzibą w R., koncesji na wydobywanie surowców ilastych ze złoża "R." położonego w obrębie działek ew. nr [...], [...] gruntów wsi R.. Termin obowiązywania koncesji upływał w dniu 31 grudnia 2019r. Dla złoża "R." ustanowiony został obszar górniczy "R." o powierzchni 124.823 m2. Jednocześnie z obszarem górniczym ustanowiono teren górniczy "R." o powierzchni 161.691 m2.

Pismem z dnia 4 lutego 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, że zakres posiadanej koncesji dotyczącej wydobycia surowców ilastych ze złoża "R." jest tożsamy z zakresem koncesji wydanej na rzecz F. sp. z o. o. Spółka L. nie występowała z wnioskiem o rozszerzenie tego zakresu. Na terenie zakładu w R. Spółka nie prowadziła żadnych inwestycji czy modernizacji. Od momentu zakupu zakładu, z uwagi na nieopłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji, intencją Spółki jest doprowadzenie do jego sprzedaży.

Ponadto Spółka zrealizowała decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. Starosty Powiatowego w Z. dotyczącą rozbiórki budynku kotłowni.

W dniu 26 października 2015 r. do Urzędu Gminy w R. wpłynęła korekta deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2014 rok, w której Spółka wskazała do opodatkowania:

– grunty pozostałe o powierzchni 258.800 m2 (kwota podatku 103.520,00 zł);

– budynek mieszkalny o powierzchni 51,60 m2 (kwota podatku 36,64 zł);

– budynki pozostałe o powierzchni 12.247,62 m2 (kwota podatku 85.733,34 zł);

– budowle o wartości 241.818 zł (kwota podatku 4.836,36 zł).

Łączna kwota podatku za 2014 rok według złożonej korekty deklaracji wynosiła 194.126 zł. Pierwotnie, według deklaracji na 2014 rok złożonej w dniu 16 stycznia 2014 r., Spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 352.200 zł Zgodnie z ww. deklaracją Skarżąca zgłosiła wówczas do opodatkowania:

– grunt o powierzchni 258.800 m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (kwota podatku 227.744,00 zł);

– budynek mieszkalny o powierzchni 51,60 m2 (kwota podatku 36,64 zł);

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.256,62 m2 (kwota podatku 49.645,64 zł);

– budynki pozostałe o powierzchni 9.991 m2 (kwota podatku 69.937 zł);

– budowle o wartości 241.818 zł (kwota podatku 4.836,36 zł).

Spółka wyjaśniła, pismem z dnia 22 października 2015 r., że w latach 2012-2015 na nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Wójt Gminy R. (dalej też "Wójt" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w stosunku do Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014 i 2015. W uzasadnieniu postanowienia Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości w miejsce budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka wykazała grunty i budynki pozostałe. W ocenie Wójta powstały wątpliwości co do zasadności zgłoszonej korekty oraz co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania gruntów należących do podatnika.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Wójt wydał decyzję w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za lata 2012-2015.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej też "SKO" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. uchyliło w całości ww. decyzję Organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał na konieczność wydania odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za każdy rok podatkowy i dla każdego rodzaju podatku (rolny, leśny, od nieruchomości). Ponadto SKO zwróciło uwagę na ewidencję gruntów i budynków jako podstawę ustalenia danych do wymiaru podatku. Podkreśliło, że w sytuacji, gdy z ewidencji gruntów wynika, że grunt został sklasyfikowany jako użytki rolne albo jako grunty leśne, to aby opodatkować takie grunty podatkiem od nieruchomości należy udowodnić, że są one zajęte - a nie tylko związane - z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, za nieruchomość nabytą przez Spółkę w dniu 30 października 2012 r., na kwotę 326.945 zł. Do opodatkowania Organ pierwszej instancji przyjął:

– budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 51,60 m2;

– budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 2.256,62 m2;

– budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 9.991 m2;

– budowle o wartości 241.818,00 zł;

– użytki kopalne o powierzchni 170.835 m2;

– tereny przemysłowe o powierzchni 59.267 m2.

Jednocześnie Organ pierwszej instancji wskazał, że grunty o powierzchni 177 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty pod wodami płynącymi (Wp) podlegają ustawowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca była w 2014 roku użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu oznaczonego jako:

- działka ew. nr 236 o powierzchni 8,1522 ha;

- działka ew. nr 256/2 o powierzchni 13,0549 ha;

oraz właścicielem niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka ew. nr 254 o powierzchni 4,6908 ha.

Wójt stanął na stanowisku, że grunt sklasyfikowany jako tereny przemysłowe (Ba) o powierzchni 59.267 m2 oraz jako użytki kopalne (K) o powierzchni 170.835 m2 związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powołano się na akt notarialny z dnia 30 października 2012 r., zgodnie z którym Strona dysponuje koncesją dotyczącą surowców ilastych ze złoża "R.", która dotyczy działek [...] i [...]. Powyższa koncesja uprawnia do eksploatacji złoża do 31 grudnia 2019 r. Wójt wyjaśnił nadto, że co do znajdującej się na terenie działki nr [...] kotłowni, Starosta Powiatu Z. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. przewidującą zatwierdzenie rozbiórki budynku kotłowni wraz z urządzeniami i instalacjami. W ocenie Organu pierwszej instancji, przedmiotowa kotłownia znajdowała się na gruncie co najmniej do uprawomocnienia się ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. a Spółka złożyła korektę podatku w związku z brakiem kotłowni w październiku 2015 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszanie: art. 187 § 3 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółka jako podmiot posiadający koncesję na wydobycie surowców ilastych prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie na posiadanych nieruchomościach, wbrew posiadanym przez organ dowodom świadczącym o zaniechaniu eksploatacji i zaprzestaniu wydobycia w 2003 r.

Spółka podniosła nadto, że na jej wniosek został pozytywnie zaopiniowany kierunek rekultywacji. Z postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] września 2016 r. wynikało, że eksploatacja złoża została zakończona w 2003 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. SKO uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] grudnia 2016 r. w całości i określiło Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok, za nieruchomość (grunt, budynki i budowle) położoną w R., oznaczoną jako działki ew. nr [...], [...] i [...] z obrębu [...] R. oraz za lokal mieszkalny nr [...] przy ul. C. w R., w wysokości 326.924 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż okolicznością kwestionowaną było opodatkowanie przez Organ pierwszej instancji, podwyższoną stawką, gruntów o powierzchni 230.102 m2 jako związanych z działalnością gospodarczą.

SKO podniosło, że według wypisu z rejestru gruntów według stanu z 2014 r.:

– grunt działki ew. nr [...] był sklasyfikowany jako: lasy (2.966 m2), użytki kopalne (43.765 m2), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (177 m2),

– grunt działki ew. nr [...] jako: grunty orne (3.584 m2), grunty pod stawami (18.572 m2), łąki trwałe (1.025 m2), tereny przemysłowe (58.341 m2),

– grunt działki ew. nr [...] jako: lasy (2.553 m2), użytki kopalne (127.070 m2), tereny przemysłowe (926 m2).

Łączny obszar gruntów sklasyfikowanych jako użytki kopalne i tereny przemysłowe wynosił 230.102 m2 (tj. użytki kopalne 43.765 m2 + tereny przemysłowe 58.341 m2 + użytki kopalne 127.070 m2 + tereny przemysłowe 926 m2).

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Strona jest podmiotem, który jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej SKO oceniło, że rekultywacja gruntów po działalności górniczej stanowi element składowy likwidacji zakładu górniczego w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2126, dalej "p.g.g."). Stąd do czasu zakończenia rekultywacji, zdaniem SKO, stwierdzenia tego stanu rzeczy ostateczną decyzją właściwego organu, grunt jest nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jest faktycznie zajęty na jej prowadzenie.

Organ odwoławczy na poparcie powyższego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Wskazano również, że przedmiotowe postępowanie dotyczy roku podatkowego 2014. Natomiast przedłożone przez Spółkę postanowienie Wójta, o pozytywnym zaopiniowaniu kierunku rekultywacji, wydane zostało dopiero w dniu 29 września 2016 r.

SKO stwierdziło też, że lokal mieszkalny o pow. użytkowej 50,60 m2 położony w budynku przy ul. C. w R. został sprzedany umową z dnia 7 maja 2014 r., a w konsekwencji podatek od nieruchomości z tytułu przedmiotowego lokalu mieszkalnego winien być naliczony jedynie za miesiące styczeń - maj 2014 roku.

Wskazano, że wartość budowli wynika z załączonego do pisma Skarżącej z dnia 3 stycznia 2014 r. zestawienia środków trwałych.

SKO podniosło, iż grunty sklasyfikowane jako wody powierzchniowe płynące nie podlegają opodatkowaniu.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy;

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

d) w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p., nakazującego organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej organowi wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 O.p., poprzez zaniechanie oględzin, zaniechanie dowodu z opinii biegłego, czy nieruchomości będące w posiadaniu Spółki mogą być bez przeszkód wykorzystywane do działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, mimo że dowody te mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

4) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ odwoławczy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego i prawnego przedmiotu opodatkowania należącego do Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że nieruchomość położona w Radziejowicach znajdowała się w posiadaniu Skarżącej w 2014 roku. Spór dotyczy tego, czy sporny grunt (poddawany obecnie rekultywacji) jest i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz w konsekwencji - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w odniesieniu do obu tych zagadnień odpowiedź jest twierdząca. Dla porządku należy wskazać, że Skarżąca nie kwestionowała samej wysokości podatku.

Wyjaśnienie powyższego stanowiska należy rozpocząć od przytoczenia odpowiednich przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, dla których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia (zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., stawki podatku są wyższe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, niż od gruntów określonych w ustawie jako "pozostałe".

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać, że sporne grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżąca łączy "niemożność" wykorzystywania spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej z zakończonym procesem eksploatacji złóż i ich rekultywacją. W ostatnim akapicie skargi Skarżąca wskazała: "(...) takie nieruchomości są gruntami zdewastowanymi czyli takimi, które utraciły całkowicie wartości użytkowe w wyniku działalności przemysłowej. Tym samym nie nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej."

Sąd nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Zdaniem Sądu sam fakt, że Skarżąca nie prowadziła na spornych gruntach wydobycia kopalin (co pozostaje w sprawie poza sporem) nie jest w sprawie istotny. Z niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca nabyła sporne grunty na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w takich okolicznościach wywołuje zdarzenia właściwe dla następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 23 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 598/12, LEX 1284765). Oznacza to, że Skarżąca weszła w prawa z koncesji udzielonej spółce F. sp. z o.o. w R. na wydobywanie surowców ilastych. Jak wynika z treści pisma Wójta Gminy R. z 29 września 2016 roku, eksploatacja złoża została zaniechana w 2003 roku, a poprzednik prawny Skarżącej otrzymał decyzje ustalającą wodno-leśny kierunek rekultywacji. Z uwagi na wskazane wyżej konsekwencje nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Skarżącą, weszła ona w prawa i obowiązki wynikające z decyzji o kierunku rekultywacji. W pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, w myśl którego rekultywacja gruntu, po zakończeniu procesu wydobycia, stanowi kontynuację działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopalin. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1548/15 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej określanej jako: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podzielił ten pogląd ten i stawiane za nim argumenty. Wskazał, że istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. (...). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14 (CBOSA). NSA, oceniając stanowisko WSA, stwierdził, że sąd ten właściwie przyjął, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości – wskazał NSA - że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności (...) nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Argumenty powołane w uzasadnieniu ww. wyroku z 16 czerwca 2016 r. zostały powtórzone w uzasadnieniach wyroków z 11 września 2018 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1075/18, II FSK 1076/18 i II FSK 1077/18 (CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaprezentowane wyżej stanowisko przyjmuje za własne. Potwierdza ono słuszność stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie zmienia okoliczność, że w roku 2014 nie była prowadzona rekultywacja spornego gruntu. Sam fakt, że Skarżąca, na której ciążył obowiązek rekultywacji faktycznie jej nie prowadziła nie może mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości. Tym bardziej, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - Skarżąca podejmowała działania zmierzające do zmiany kierunku rekultywacji. Działania te - zdaniem Sądu - stanowią etap procesu rekultywacji. Jak wynika z postanowienia Wójta Gminy R. z [...] września 2016 r., Skarżąca wniosła o zmianę kierunku rekultywacji z wodno-leśnego na wodny i komunalny oraz częściowo specjalny (z możliwością zabudowy mieszkaniowej i rekreacyjnej). Ten kierunek rekultywacji został pozytywnie zaopiniowany w przedmiotowym postanowieniu Wójta Gminy R..

Stanowisko Skarżącej jest niezasadne również z innej przyczyny. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do tego aby uznać grunty za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wystarczy aby nie były one wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Konieczne jest również ustalenie, że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności.

W uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2742/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (a nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjmuje za własny. Podkreślić należy, że sporne grunty - jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy - mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym planowana przez Skarżącą, a zaaprobowana przez Wójta Gminy R. zmiana kierunku rekultywacji. Budowlane zagospodarowanie spornych gruntów bez wątpienia umożliwi Skarżącej dalsze prowadzenie działalności gospodarczej na spornym terenie.

Wskazać także należy na analogiczne orzeczenia tutejszego Sądu dotyczące poprzednich okresów opodatkowania Skarżącej podatkiem od nieruchomości (wyroki z 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 417/18 i III SA/Wa 418/18; CBOSA).

Przedstawione wyżej okoliczności przesądzają zdaniem Sądu, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stosownej stawce.

Powyższe ustalenia wskazują również na niezasadność wszystkich podniesionych w skardze zarzutów zarówno dotyczących prawa materialnego, jak przepisów postępowania. W szczególności, wobec - w zasadzie niespornego stanu faktycznego - zbędne było przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z oględzin czy dowodu z opinii biegłego.

Nie jest także trafny zarzut Skarżącej, że Organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2014 r. w tej samej kwocie oraz nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego i z jakich przyczyn uchyla decyzję Organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych decyzji wynika, że Organ pierwszej instancji określił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2014 r. na kwotę 326.945,00 zł, zaś Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił przedmiotowy podatek na kwotę niższą - 326.924 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji SKO zostało wskazane, że uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i określenie podatku w innej, niższej wysokości jest skutkiem przyjęcia przez Wójta błędnej wysokości podatku od lokalu mieszkalnego, gdyż podatek od nieruchomości z tytułu przedmiotowego lokalu mieszkalnego winien być naliczony jedynie za miesiące styczeń - maj 2014 roku, ponieważ lokal ten został przez Spółkę zbyty umową z dnia 7 maja 2014 r. Rep. A Nr [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.