Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2896/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.617 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 kwietnia 2010 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.000,00 zł.

Spółka we wniosku wyjaśniła, że w dniach 12 listopada 2008 r. oraz 25 listopada 2008 r. zawarła z udziałowcem dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 2.000.000,00 zł. Przyjeła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklaracje podatkowe wykazując podatek należny do zapłaty w kwotach odpowiednio: 5.000,00 zł

i 5.000,00 zł. Jednakże w ocenie Spółki zapłata podatku w związku z ww. pożyczkami była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 69/335/EWG

z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. L 249 z 03.10.1969 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 69/335".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, decyzjami z dnia [...] czerwca 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 5 000 zł od każdej z czynności pożyczki. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w świetle obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych przepisów, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych uważana była za zmianę umowy spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku.

Następnie organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku

w łącznej kwocie 10 000 zł uiszczonego z tytułu zawarcia w dniach 12 i 25 listopada 2008 r. umów pożyczek, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku z uwagi na fakt, że uiszczony podatek był podatkiem należnym.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej

w W., w którym wniosła o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego niektóre operacje gospodarcze;

naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodną z ta dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca;

art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę europejska (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice i naruszenie zasady zaufania.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie zasady stand-still poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca

w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I intancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest uprzednie rozpatrzenie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzjami z dnia [...] czerwca 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 10.000,00 zł. W uzasadnieniach tych decyzji, organ podatkowy stwierdził, ze z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek powstały zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007 - 2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzjach z dnia [...] września 2010 r. wydanych w postępowaniu odwoławczym, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji. Z powyższego zatem wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Wobec czego organ podatkowy I instancji wydając decyzję odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszył przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego niektóre operacje gospodarcze;

art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca;

art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania.

Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie zasady stand-still poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca,

w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności

w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 26 maja 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego tj.: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG

z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG

z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału

w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Postanowieniem z 29 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 10 000 zł udzielonych jej przez udziałowca w dniu 12 i25 listopada 2008 r.

W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. spółka pierwotnie potraktowała otrzymane pożyczki jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj.

w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r.

Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy

z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.)

i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły,

w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego

w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane

w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących

w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007

i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko

i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) rozstrzygnięto

o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz skarżącej spółki kwotę, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.