Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 494/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O., dalej: "podatniczka", "spółka", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2016 r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2013 r. - [...] zł; za październik 2013 r. - [...] zł i za grudzień 2013 r. - [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży okien z tworzyw sztucznych, wykazywała dostawy okien, m.in. do "B" z Belgii, dalej: "kontrahent belgijski", realizowane przy użyciu własnego środka transportu. Przy tym właściciel przedsiębiorstwa będącego kontrahentem belgijskim podatniczki – P. F. był jednocześnie jednym z trzech wspólników spółki będącej podatniczką. W wyniku postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r., poprzedzonego kontrolą podatkową w przedmiocie rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahenta belgijskiego, na podstawie faktur 9 sprzedaży (z adnotacją, że zapłacono gotówką) wystawionych w okresie od 26 września do 16 grudnia 2013 r., mających dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową okien PCV, objętą stawką podatkową w wysokości 0 % (faktury opiewały na kwoty od 3.000 do 22.940 euro). Stwierdził bowiem organ pierwszej instancji, że nie ma dowodów na to by towar ujęty we wskazanych fakturach został dostarczony do kontrahenta belgijskiego. Z tego względu organ określił, decyzją z dnia [...], w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r. Nie kwestionował natomiast organ pierwszej instancji transakcji dokumentowanych fakturami przelewowymi, gdyż nie budziły one wątpliwości.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 122, 187 §1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie niektórych dowodów, a także dowolną ocenę zebranych dowodów, przez pozbawione logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego kwestionowanie dowodów korzystnych dla spółki i zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami, a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wnioskowała o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie dowodów przez wystąpienie do administracji belgijskiej o udzielenie informacji czy w stosunku do kontrahenta belgijskiego w latach 2012-2016 toczyły się postępowania podatkowe skutkujące ustaleniem, że nie wykazywał on do opodatkowania wszystkich dokonywanych przez siebie transakcji.

Rozpoznając odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w dokumentacji podatniczki w odniesieniu do dwóch z zakwestionowanych faktur, które zgodnie z ich treścią miały być zapłacone gotówką, brak w ogóle dowodów wpłat. W odniesieniu do pozostałych z zakwestionowanych faktur w dokumentacji podatniczki znajdują się dowody wpłat, mają one jednak postać wydruków bez podpisów i pieczęci, a tym samym – według organu odwoławczego – nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia transakcji gotówkowej. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zakwestionowane faktury, zgodnie z treścią których zapłata nastąpiła gotówką, nie zostały podpisane przez kontrahenta belgijskiego, natomiast zapłacone za pośrednictwem banku są podpisane; zakwestionowane faktury, które miały być opłacone gotówką - według informacji belgijskiej administracji podatkowej – nie zostały ujęte w dokumentacji kontrahenta belgijskiego, w odróżnieniu od faktur opłacanych za pośrednictwem banku, które w tej dokumentacji są ujęte. Z odpowiedzi administracji belgijskiej wynika również, że kontrahent belgijski za dostawy nie dokonywał zapłaty gotówką. P. F. – właściciel przedsiębiorstwa belgijskiego wyjaśnił, że prawdopodobnie podpisał dwa kwity dostawcze do faktur z gotówkową formą płatności, jednak bez sprawdzania zawartości. Organ podatkowy zauważył zaś, że pozostałe podpisane przez właściciela przedsiębiorstwa belgijskiego kwity dostawcze nie dotyczą faktur płatnych gotówką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w odniesieniu do sposobu dokonywania płatności J. W. – prezes zarządu spółki będącej podatniczką w dniu [...] lipca 2015 r. złożył wyjaśnienia, z których wynikało, iż transakcje gotówkowe były realizowane w dwojaki sposób; albo właściciel przedsiębiorstwa belgijskiego przywoził pieniądze do Polski celem zapłaty za przyszłe zlecenia, albo płatność gotówkową otrzymywał kierowca w dniu rozładunku w Belgii. Nadto prezes zarządu spółki zeznał, że cała korespondencja z kontrahentem odbywała się za pośrednictwem faksu i, ze względu na brak miejsca do przechowywania, została już zniszczona, dokumenty CMR nie były zaś wystawiane ze względu na brak koncesji. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2916 r. M. S. – w okresie od września do grudnia 2013 r. zatrudniony u podatniczki jaki kierowca, zeznał, że samodzielnie przewoził towary do kontrahenta belgijskiego, po wyładunku otrzymywał podpisane faktury, nie pamięta natomiast aby otrzymywał zapłatę gotówką za dostarczony towar i dokonywał wpłat gotówkowych środków przyjętych od kontrahenta belgijskiego do kasy podatniczki. Przesłuchana w charakterze świadka tego samego dnia M. G., zatrudniona w biurze rachunkowym obsługującym podatniczkę zeznała, że jedynie wprowadzała do systemu księgowego dane z faktur, raportów kasowych nie wprowadzała. W dniu [...] października 2016 r., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym prezes zarządu podatniczki zeznał z kolei, że należności od kontrahenta belgijskiego za faktury gotówkowe zostały przez tego kontrahenta zapłacone w kasie spółki, a wpłaty przyjmował zeznający prezes osobiście. Wpłacający kontrahent nie otrzymywał natomiast pokwitowań w formie dowodów KP ponieważ na fakturach znajdowała się adnotacja: "zapłacono gotówką".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawny jest zarzut pominięcia enumeratywnie wskazanych przez pełnomocnika podatniczki dowodów, które w ocenie pełnomocnik potwierdzać miały dostawy towarów na rzecz kontrahenta belgijskiego. Po pierwsze bowiem, fakt wystawienia, a następnie ujęcia faktury w rejestrach sprzedaży spółki, nie jest automatycznie dowodem na zaistnienie zdarzenia opisanego na fakturze. Organ zwrócił uwagę, że zakwestionowane w protokole kontroli faktury nr [...] z sierpnia 2013 r. oraz nr od [...] z listopada 2013 r. również były ujęte w rejestrze sprzedaży, a mimo to strona uznając prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji złożyła deklaracje korygujące. Po drugie natomiast, przy ocenie dowodów w postaci podpisanych przez kontrahenta przyjęć towarów nie mogą być pomijane relacje między spółką, a P. F. (będącym właścicielem przedsiębiorstwa belgijskiego i jednocześnie wspólnikiem spółki będącej podatniczką). W takim bowiem przypadku działanie wspólnika z zasady nie jest niekorzystne dla spółki, a do tego rodzaju dowodów należy podchodzić z dużą ostrożnością i badać, czy znajdują one odzwierciedlenie w całokształcie zebranego materiału, a zwłaszcza potwierdzenie w dowodach innego rodzaju.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że skoro P. F. - właściciel przedsiębiorstwa belgijskiego jest jednocześnie jednym z trzech udziałowców spółki będącej podatniczką to spółka winna mieć pełną wiedzę w zakresie wszelkich zdarzeń gospodarczych z udziałem kontrahenta i być w stanie przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Jeżeli spółka posiada od wspólnika P. F. informacje o przeprowadzonych wobec niego w Belgii postępowaniach podatkowych, skutkujących wykryciem nieprawidłowości, winna przedstawić dowody chociażby w celu uprawdopodobnienia tych informacji. Abstrahując od powyższego, sformułowany w odwołaniu wniosek o kolejne wystąpienie do belgijskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji odnośnie do prowadzonych w latach 2012-2016 postępowań podatkowych wobec kontrahenta belgijskiego, został przez organ odwoławczy uwzględniony. W dniu [...] marca 2018 r. otrzymano odpowiedź od belgijskiej administracji podatkowej (wraz z kompletem dokumentacji belgijskiego kontrahenta dotyczącej 2013 r.). Wynika z niej, że sprawdzono wszystkie faktury z roku 2013 od podatniczki, faktury od podatniczki nr: [...] (tj. zakwestionowane w niniejszym postępowaniu) nie są częścią rachunkowości kontrahenta belgijskiego, a ujęte w nich towary nie zostały do niego dostarczone, zapisy księgowe i płatności kontrahenta belgijskiego zostały zweryfikowane - wszystkie należności zapłacone po dostawie przelewami (bank [...]), żadna faktura nie była opłacona gotówką, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości ani przesłanek oszustwa w księgowości i dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa belgijskiego.

W ocenie organu odwoławczego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, brak jest wiarygodnych dowodów, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto, jak wynika z ostatniej odpowiedzi belgijskiej administracji podatkowej, analiza dokumentacji księgowej i finansowej kontrahenta belgijskiego nie wykazała żadnych nieprawidłowości, tym samym nie zaistniały żadne przesłanki dla przeprowadzenia postępowania podatkowego u kontrahenta odnośnie do rozliczeń podatkowych za 2013 r. W belgijskiej odpowiedzi z dnia [...] marca 2018 r. wyraźnie stwierdzono, że sporne faktury nie są objęte rachunkowością firmy belgijskiej a towary objęte tymi fakturami nie zostały dostarczone do tej firmy.

Nawiązując do powyższych ustaleń organ odwoławczy zaznaczył, że art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zerową stawkę podatkową w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z wypełnieniem przez podatnika warunku materialnego, tj. dokonaniem dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim i formalnego, tj. posiadania przez podatnika dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Niewypełnienie warunku materialnego wywołuje skutek w postaci uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Mając to na względzie – zdaniem organu odwoławczego - spółka winna rozliczyć zadeklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tak jak transakcje krajowe, stosując stawkę podatkową adekwatną do przedmiotu dostawy, tj. w wysokości23%.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy z towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) przez odmowę prawa do opodatkowania preferencyjną 0% stawką podatku od towarów i usług części dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta belgijskiego w objętym postępowaniem okresie, pomimo iż spełnione zostały wszystkie wskazane przepisami ustawy podatkowej warunki, od których ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania 0% stawki.

Po drugie, pełnomocnik zarzuciła wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego;

- art. 122 oraz 187 § 1 poprzez przerzucenie przez organ odwoławczy na skarżącą ciężaru dowodzenia, w wyniku zastosowania zasad postępowania dowodowego przewidzianego dla procedury cywilnej, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem, a organem władzy publicznej;

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Nadto pełnomocnik wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj. faktury nr [...] oraz wiadomości e-mail z dnia [...] marca 2018 r. na okoliczność wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, wobec pominięcia, że czynności belgijskich organów podatkowych nie obejmowały kompleksowego wyjaśnienia przyczyn, dla których faktury wystawiane przez skarżącą na kontrahenta belgijskiego i zaraportowane w deklaracjach VAT nie zostały ujęte w księgach kontrahenta belgijskiego, a w konsekwencji na okoliczność wykazania, że informacja od organów belgijskich odnośnie do braku płatności gotówkowych oraz braku ujęcia przez przedsiębiorstwo belgijskie we własnych rozliczeniach faktur wystawionych przez skarżącą nie może być uważana za dowód potwierdzający, że transakcje ujawnione przez skarżącą nie miały faktycznie miejsca.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentowała, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki uzasadniające jej prawo do zastosowania zerowej stawki podatkowej: kontrahent belgijski jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Belgii zaś w chwili dokonywania transakcji posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający odpowiedni dwuliterowy kod, skarżąca również była zarejestrowana jako podatnik VAT UE; skarżąca posiada natomiast w swojej dokumentacji wskazane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dowody potwierdzające dostarczenie towarów do belgijskiego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Pełnomocnik podkreśliła, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący nie kwestionowali samego faktu zrealizowania udokumentowanych spornymi fakturami dostaw do kontrahenta belgijskiego czy rzetelności przekazanych przez skarżącą dokumentów i uznali, że skarżąca spełniła wszystkie warunki do opodatkowania dostaw na rzecz kontrahenta belgijskiego stawką w wysokości 0%. Pełnomocnik wskazała również, że skarżąca zweryfikowała status swojego nabywcy, dostarczała towar swoim środkiem transportu (mając dzięki temu pewność, że dotrą one do miejsca wskazanego przez nabywcę). Spółka nie mogła natomiast przypuszczać, że sporne transakcje były przedmiotem działań zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się z tezą, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podnosi, że według odpowiedzi administracji belgijskiej ostatnia faktura otrzymana w 2013 r. przez przedsiębiorstwo belgijskie od skarżącej nosi nr [...] i jest datowana na [...] grudnia 2013 r. Tymczasem skarżąca posiada fakturę nr [...], płatną przelewem, która została podpisana przez nabywcę. Wobec braku ujęcia w księgach kontrahenta belgijskiego faktury nr [...] powinna zostać zbadana okoliczność jego nierzetelności, a takich działań organy podatkowe nie podjęły. Zdaniem pełnomocnik nie sposób z faktu, że nabywca nie zaraportował zakupu od skarżącej w swoich księgach, wysnuć wniosek, że transakcje nie miały miejsca. Zarzuca także błędy w tłumaczeniu na język polski informacji od belgijskiej administracji podatkowej i podnosi, że z informacji tej wynika, iż kontrahent belgijski podpisał dwa kwity dostawcze, a organy podatkowe kwestionują rzetelność czterech podpisanych przez belgijskiego kontrahenta dokumentów potwierdzających dostawę. Zdaniem pełnomocnik brak jest kompleksowego zbadania przez administrację belgijską transakcji między skarżącą, a kontrahentem belgijskim oraz ceny wiarygodności kontrahenta belgijskiego i w tym kontekście zwraca uwagę, że organ odwoławczy nie uzyskał administracji belgijskiej wyjaśnienia czy wobec przedsiębiorstwa belgijskiego toczyły się w latach 2012-2014 postępowania podatkowe, gdzie ustalono, że podmiot ten nie wykazał do opodatkowania wszystkich transakcji ze skarżącą skutkiem czego było zobowiązanie do zapłacenia zaniżonych podatków. Nadto organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącą, co w postępowaniu podatkowym – jak to wynika z licznych orzeczeń sądów administracyjnych – jest niedopuszczalne, a skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków braku zaraportowania dostaw przez kontrahenta belgijskiego. Uzasadnienia decyzji są zaś pobieżne i nie odnoszą się do dokumentów i argumentów przedstawianych przez skarżącą. Postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, z rażącym naruszeniem zasad logiki. To, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, uzasadnia, zdaniem pełnomocnik skarżącej, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) zastosowanie zerowej stawki podatkowej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia kilku warunków. Po pierwsze (art. 42 ust. 1 pkt 1), podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Po drugie (art. 42 ust. 1 pkt 2), podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Po trzecie wreszcie (art. 42 ust. 1 pkt 3), podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego i trzeciego warunku. Przedmiotem sporu między organem podatkowym, a skarżącą jest natomiast spełnienie przez skarżącą spółkę warunku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jak o tym z kolei stanowi art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (który dotyczy wywozu nowych środków transportu, a więc nie ma zastosowania do rozpoznawanej sprawy), dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli, co trzeba podkreślić, łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), (2) kopia faktury, (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku zaś (zgodnie z treścią art. 42 ust. 4) wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy przy użyciu własnego środka transportu podatnika, a zatem nie mogąc posiadać dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) – jak to miało miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - podatnik oprócz dokumentów, o których którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: (1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów oraz nabywcy tych towarów; (2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; (3) określenie towarów i ich ilości; (4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz (5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku jednak (jak to wynika z treści art. 42 ust 11) gdy dokumenty, o których mowa wyżej (w ust. 3-5), nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, tzn. potwierdzającymi dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jeżeli natomiast, jak o tym stanowi art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tzn. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Sądu, uzasadnione jest, jako oparte na zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (który podzielił ustalenia organu pierwszej instancji), że warunek zastosowania zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dostaw towarów do kontrahenta belgijskiego, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, z zaznaczeniem gotówkowej formy płatności, nie został spełniony. Brak jest bowiem potwierdzenia dostarczenia towarów do tego kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przy tym na istnienie wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazywanych przez skarżącą, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokumentowana fakturami płatnymi gotówkowo, zwrócono uwagę w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2015 r. Nie jest więc prawdą, że kontrolujący stwierdzili spełnienie warunku do zastosowania stawki 0 % nie dopatrując się nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że dowody, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 budzą wątpliwości. Przede wszystkim, przedstawione przez skarżącą zakwestionowane faktury, z oznaczeniem gotówkowej formy płatności, nie są podpisane ani przez osobę wystawiającą fakturę, ani przez osobę upoważniona do odbioru faktury. Zauważyć w tym miejscu należy, że znajdujące się w aktach podatkowych faktury płatne przelewem, wystawiane przez skarżącą dla kontrahenta belgijskiego, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy takich samych towarów, w tych samych okresach rozliczeniowych, a nawet w tych samych datach, zawierają zarówno podpisy, jak i pieczęcie osoby wystawiającej fakturę oraz osoby upoważnionej do odbioru faktury. Zaznaczyć również trzeba, że z odpowiedzi administracji belgijskiej z dnia [...] marca 2018 r., do której dołączone zostały kopie dokumentacji księgowej belgijskiego kontrahenta wynika, że zakwestionowane faktury z gotówkową formą płatności nie zostały ujęte w dokumentacji belgijskiego kontrahenta, a ujęte w nich towary nie zostały do niego dostarczone.

Z kolei przedstawione przez skarżącą dowody wpłat gotówkowych, mających dokumentować otrzymanie przez nią gotówki od kontrahenta belgijskiego z tytułu dostaw towarów dokumentowanych zakwestionowanymi gotówkowymi fakturami, stanowią wydruki niezawierające jakichkolwiek podpisów i pieczęci potwierdzających otrzymanie pieniędzy. Z odpowiedzi belgijskiej administracji podatkowej wynika zaś, że płatności dla skarżącej dokonywane były przez kontrahenta belgijskiego wyłącznie przez wskazany w odpowiedzi rachunek bankowy. Żadna faktura nie była natomiast opłacona gotówkowo. Trzeba również zauważyć, że co do sposobu przyjmowania wpłat zmieniał swoje wyjaśnienia prezes zarządu skarżącej. Początkowo zeznawał on, że zapłata gotówkowa przyjmowana była na jeden z dwóch sposobów – albo właściciel przedsiębiorstwa belgijskiego, będąc w Polsce, wpłacał pieniądze do kasy w siedzibie skarżącej, albo płacił przy odbiorze towaru w Belgii do rąk kierowcy. Po zapoznaniu się z zeznaniami kierowcy, który nie przypominał sobie aby kiedykolwiek przyjmował zapłatę gotówkową od kontrahenta belgijskiego przy dostarczaniu towarów i wpłacał ją do kasy skarżącej, prezes zarządu skarżącej zmienił swoje zeznania wyjaśniając, że kontrahent belgijski płacił wyłącznie w Polsce, a zapłatę przyjmował osobiście prezes zarządu, pokwitowania nie były zaś wydawane ze względu na wskazanie formy gotówkowej zapłaty w treści faktur. Słusznie zatem wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej w tym zakresie zostały uznane za niewiarygodne.

W odniesieniu do potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się podpisane przez obie strony potwierdzenie odbioru towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nr [...]. W odniesieniu do towarów ujętych w pozostałych zakwestionowanych fakturach albo brak jest jakichkolwiek potwierdzeń odbioru, albo znajduje się potwierdzenie podpisane wyłączne ze strony skarżącej, tzn. bez podpisu kontrahenta belgijskiego. Z ustaleń organów podatkowych podjętych na podstawie zeznań świadków, znajdujących potwierdzenie w informacji przekazanej przez belgijską administrację podatkową, wynika, że towary w 2013 r. były do kontrahenta belgijskiego do Belgii dostarczane przez skarżącą własnym środkiem transportu, czego organy podatkowe nie kwestionują. Z informacji przekazanej przez administrację belgijską wynika natomiast, że – jak wyjaśnił właściciel przedsiębiorstwa belgijskiego – mógł on podpisać potwierdzenie przyjęcia towarów bez jego weryfikacji. Zauważyć w tym miejscu należy, że znajdujące się w aktach podatkowych potwierdzenia odbioru obejmują w swojej treści szereg faktur, bowiem skarżąca swoim środkiem transportu, w tych samych datach, realizowała do kontrahenta belgijskiego dostawy takich samych towarów, jak w przypadku zakwestionowanych faktur z zaznaczeniem płatności gotówkowej (okien PCV), dokumentując je fakturami opłacanymi w formie przelewu bankowego.

Skarżąca, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, nie dysponuje również korespondencją handlową z kontrahentem belgijskim. Jak bowiem wyjaśnił prezes zarządu skarżącej, korespondencja realizowana z wykorzystaniem faksu została już zniszczona ze względu na brak miejsca do jej przechowywania.

Uwzględniając powyższe, nie zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania z uwagi na brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a dokonanie oceny w sposób stronniczy, dowolny i wybiórczy, a także wydanie decyzji z naruszeniem zasad logiki. Przeciwnie, organy podatkowe w toku postępowania podjęły, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał, pochodzący zarówno od skarżącej, od jej belgijskiego kontrahenta oraz zeznania świadków, został – zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wyczerpująco rozpatrzony, a swobodna - ale nie dowolna – ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodna z wymaganiami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, doprowadziła organ podatkowy do prawidłowej, w ocenie Sądu, konkluzji, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach płatnych gotówkowo nie został dostarczony do kontrahenta belgijskiego, co oznacza, że nie został spełniony warunek od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zerowej stawki podatkowej.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania przez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia, tzn. zastosowania w postępowaniu podatkowym zasad postępowania dowodowego przewidzianego w procedurze cywilnej. Ma rację pełnomocnik skarżącej, że zasadniczo to organ podatkowy ma obowiązek zebrać w sposób zupełny i wyczerpująco rozpatrzeć materiał dowodowy. Podatnik ma jednak obowiązek współdziałania z organem podatkowym, tj. winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16), we własnym dobrze pojętym interesie. Niewykazanie określonych faktów może bowiem skutkować podjęciem rozstrzygnięcia o niesatysfakcjonującej podatnika treści. Co więcej, niekiedy przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika obowiązek posiadania pewnych dokumentów, na podstawie których stwierdza się określone fakty. Art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług w ust. 1 i 4 wprost przewidują, że podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji określone dokumenty. Przy tym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy na podstawie posiadania przez skarżącą zakwestionowanych faktur nie można było przyjąć spełnienia warunku do zastosowania zerowej stawki podatkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, podjęte w toku postępowania podatkowego działania organów podatkowych nakierowane na gromadzenie zupełnego materiału dowodowego, w tym kilkakrotne występowanie do belgijskiej administracji podatkowej, pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do belgijskiego kontrahenta. Nie doszło więc do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nie było przy tym potrzeby uzupełniania materiału dowodowego przez przeprowadzanie dowodu z dokumentu, o co wnioskowała pełnomocnik skarżącej. Trzeba bowiem zauważyć, że odpowiedź belgijskiej administracji podatkowej (wiadomość e-mail z dnia [...] marca 2018 r. – jak opisuje ten dokument pełnomocnik skarżącej we wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu) znajduje się w aktach podatkowych i – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – była ona przedmiotem analizy przez organ odwoławczy. Z kolei faktura nr [...] (płatna przelewem, która nie została zakwestionowana przez organy podatkowe) na kwotę [...] euro jest ujęta w przekazanej przez belgijską administracje podatkową kopii dokumentacji podatkowej kontrahenta belgijskiego. Mimo więc błędu w informacji belgijskiej, że ostatnia faktura od skarżącej w 2013 r. ma nr [...], błąd ten mógł zostać zweryfikowany samodzielnie przez organ podatkowy. Ewentualny błąd w tłumaczeniu informacji belgijskiej, na który zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej ("brak jakości zamknięć i elementów podwozia" dostarczanych przez skarżącą towarów, jako powód zakończenia współpracy), jeżeli w ogóle miał miejsce, to nie dotyczył on okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Z kolei zarzut, że organ odwoławczy nie zażądał od administracji belgijskiej aby przekazała dowody wpłat posiadane przez kontrahenta belgijskiego jest niezasadny z tego powodu, że jak zeznał prezes zarządu skarżącej, pokwitowania przyjęcia wpłat za faktury gotówkowe nie były kontrahentowi belgijskiemu wydawane. Nie jest również zasadny zarzut niezbadania czy w stosunku do kontrahenta belgijskiego toczyły się postępowania podatkowe, w wyniku których orzeczono by jego odpowiedzialność za zaniżanie zobowiązań podatkowych. Niezależnie bowiem od braku poparcia przez pełnomocnik skarżącej żądania w tym zakresie jakimkolwiek dokumentem, który by uprawdopodobnił fakt prowadzenie takich postępowań, a z odpowiedzi administracji belgijskiej wynika, że w stosunku do przedsiębiorcy belgijskiego nie stwierdzono żadnych przesłanek oszustwa w księgowości i dokumentacji podatkowej, stwierdzić należy, że wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności zostały wyjaśnione.

W skardze pełnomocnik powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jako element argumentacji za naruszeniem przez organy podatkowe zasad postępowania. Sąd w składzie niniejszym podziela tezy sformułowane w tych orzeczeniach, a przytoczone w treści skargi. Zdaniem Sądu, nie zmieniają one jednak aprobatywnej oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej powodów nie znajduje uzasadnienia zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych stronniczości ani naruszeń zasad logiki. Uzasadnienie zarówno decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zaś zrozumiałe i zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie stwierdzając zarówno naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego, Sąd oddalił skargę.