Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 856/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29 września 2022 r. nr 428000-COP2.4103.8.2022.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 14 stycznia 2022 r. zmieniającą M. J. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności nawiązał do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i wyjaśnił, że rozliczenie VAT za okresy od marca do listopada 2015 r. przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.

Jednak, w ocenie organu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na warunkach art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okresy od marca do grudnia 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Podatnik otrzymał wspomniane zawiadomienie 1 grudnia 2017 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych 16 listopada 2017 r. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. zostało doręczone 17 sierpnia 2020 r. również pełnomocnikowi podatnika.

Wobec tego, zdaniem organu, 16 listopada 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją.

Organ zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa w Z. G. prowadzi śledztwo sygn. VI Ds. [...], w toku którego 16 listopada 2017 r. postawiono podatnikowi zarzuty między innymi uchylania się od płacenia należności publicznoprawnych poprzez ewidencjonowanie otrzymanych od D. i B. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nierzetelnych faktur opisujących nabycie oleju napędowego i obniżanie na ich podstawie VAT należnego. Zarzuty obejmują zaewidencjonowanie przez podatnika od marca do grudnia 2015 r. faktur wystawionych przez spółkę B., które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

W toku śledztwa podatnik był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (16 listopada 2017 r., 9 sierpnia 2018 r., 5 września 2018 r.). Prokurator zakończył śledztwo 30 grudnia 2020 r. i skierował do Sądu Okręgowego w P. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi i innym podejrzanym. Postępowanie karne skarbowe ma sygn. III K [...]/11 i jest w toku.

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT organ przypomniał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik w analizowanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu. Ujął w rozliczeniu VAT 18 faktur wystawionych przez spółkę B.. Czynności opisane w tych fakturach nie miały miejsca. W następstwie podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwoty [...]zł.

Według ustaleń organu, J. A. w rozpatrywanym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B.. Wyjaśnił jako podejrzany, że wszystkim zajmował się S. A., a on jedynie składał podpisy na dokumentach przygotowanych przez S. A..

Zgodnie z twierdzeniami S. A. tylko on podejmował wszystkie decyzje w spółce B.. J. A. nie podejmował żadnych decyzji i nie miał wiedzy o działalności spółki B.. Sprzedaż paliwa przez spółkę B. odbywała się dwutorowo, to jest wystawiane były zarówno puste faktury, jak również faktury za rzeczywiście sprzedane paliwo, jednak to paliwo było nabywane z nielegalnych źródeł, a on sam drukował fikcyjne faktury zakupu w celu wykazania źródła pochodzenia (nabycia) paliwa. Firma podatnika nie kupowała od spółki B. żadnego paliwa, tylko przyjmowała faktury opisujące nabycie oleju napędowego. Zapłata za pustą fakturę wynosiła od 7 do 15 groszy za litr. Tylko on zajmował się wystawianiem pustych faktur. Dlatego dobrze pamiętał dla kogo były one wystawiane. Firma podatnika ani razu nie dostała paliwa od spółki B.. Osobiście rozliczał się z podatnikiem za puste faktury. Podatnik płacił w granicach od 8 do 15 groszy za litr.

Z kolei podatnik jako podejrzany konsekwentnie odmawiał składania wyjaśnień. Stwierdził jedynie, że nigdy nie handlował z nikim paliwami. Paliwo nabywane od J. A. i S. A. było przeznaczone na potrzeby własnej działalności transportowej.

Organ zaznaczył, że w spółce B. osobą decyzyjną był S. A., który nie pełnił funkcji prezesa zarządu ze względu na wcześniejszą działalność przestępczą w zakresie obrotu paliwami i związane z tym postępowania. S. A. do protokołu przesłuchania z 25 stycznia 2017 r. dołączył listę podatników, którym spółka B. wystawiła wyłącznie puste faktury.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podatnik nie potrafił wymienić dostawców paliwa innych niż spółka [...]

Ponadto według zakwestionowanych faktur, od marca do grudnia 2015 r. spółka B. miała dostarczyć podatnikowi w sumie [...] litrów paliwa za łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Tymczasem podatnik nie znał okoliczności związanych z tymi rzekomymi transakcjami.

W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT ujętego w fakturach pochodzących od spółki B. w sumie w wysokości [...] zł stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez działanie niezgodne z prawem ze względu na sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego;

- "zasady zaufania" (art. 121 § 1 OP), co wynika z pojemności akt podatkowych gdzie gromadzony materiał dowodowy miał posłużyć w praktyce ograbienie podatnika a przez co i rażące naruszenie prawa";

- art. 106i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którymi faktury dają prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi;

- prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oparcie się tylko na zeznaniach świadka koronnego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdy "załączone dowody, w oparciu o logiczną spójną całość, kolejność zdarzeń jak i wyjaśnienia wskazują, że takie stanowisko nie może mieć zastosowania";

- zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.);

- art. 118 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 O.p. z powodu nieumorzenia postępowania podatkowego, pomimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstały sporne zaległości podatkowe, upłynęło ponad 5 lat;

- art. 118 § 2, art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, w której z 1 stycznia 2011 r. upłynął termin 3 lat;

- art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, skoro przedawniły się zobowiązania podatkowe spółek D. i B.;

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a, uchwał sygn.: I FPS 1/12, I FPS 5/09, II FPS 4/13, z których wynika, że organy nie mogą orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych w sposób nieograniczony w czasie, kiedy wcześniej podatki zostały zapłacone;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U.95.36.175) w rezultacie nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej na zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego z przyczyn niezależnych od podatnika, związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie bądź z popełnionymi przez te podmioty oszustwami w stosunku do podatnika.

W następstwie podatnik wniósł o:

- stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu;

- uchylenie zaskarżonej decyzji waz z decyzją organu z 14 stycznia 2022 r.;

- "rozpoznanie prawnych i merytorycznych zarzutów wg danych z dowodów z dokumentów i umorzenie postępowania w całości";

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego;

- "orzeczenie że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu wobec naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 O.P.) i powołanie się przez podatnika na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z późn. zm.) - 2014 r. a przedawnienie - i art. 68 O.P. wobec konieczności zachowania przez Organ podatkowy terminu do wydania decyzji podatkowej po zakończeniu Kontroli podatkowej - a to art. 139 O.P. który określa terminy Organu do wydania Decyzji podatkowej po zakończeniu kontroli i rażącego naruszenia art. 291 O.P. a który w przypadku podatnika wynosił blisko 8 lat";

- "przypozwanie do sprawy I przeprowadzenie postępowania sądowego z udziałem Prokuratora Generalnego z/s w W. przy posiłkowaniu się dokumentami Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., Wydział II, sygn. akt VI Ds. [...] Sp-c (celne), pozostałe jak w aktach postępowania podatkowego przy uwzględnieniu wniosków podatnika jak w aktach sprawy a to o faktyczne przesłuchanie w charakterze świadków uczestników zdarzeń gospodarczych i konfrontacji stron."

- "umorzenie postępowania w całości, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej gdzie nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat."

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że decyzje organu są nierzetelne, niesumienne, mają na celu obejście obowiązującego prawa, "a fałsz intelektualny wręcz "bije w oczy". "Decyzję opartą w sprzeczności co do poczynionych ustaleń i głównie w oparciu się na zeznaniach "świadka koronnego" i wobec wymuszenia zeznań świadków, wydano ją przedwcześnie w oparciu o nierzetelne informacje pozyskane głównie przez Prokuratora - nierzetelnych i wymuszonych, w tym z rachunków bankowych, permanentnie oddalając wnioski podatnika. Skarżone postępowanie podatkowe nosi znamiona mataczenia."

W przekonaniu podatnika, czynności organu "oparto na "wiarygodnych i spójnych" zeznaniach świadka koronnego u Prokuratora co jest nie tylko skandalem ale i podlegające normom prawnokarnym określonym w art. 231 k.k., art. 190 a k.k. i inne."

W dalszej kolejności podatnik motywował, że "Skarżona Decyzja wskazuje że to nie tylko brak wiedzy Organu o działalności gospodarczej w ogóle ze wskazaniem na "winę sprawcy" ale nie ma ona nic wspólnego nawet ze zdrowym rozsądkiem. A jeśli by przyjąć że przed wydaniem skarżonej Decyzji podlegała ona analizie przez analityków Organu to tym gorzej dla tzw. analityków."

"Nie ulega wątpliwości że na podstawie aktów oskarżenia sporządzonych przez tegoż Prokuratora a opartych na zeznaniach "świadków koronnych" sądy uniewinniają oskarżonych od zarzucanych im czynów... ale od czego Prokurator ma Organa Celno -Skarbowe." "Przestępstwo w wykonaniu B./D. nie mogło by zaistnieć bez ochrony Służb Specjalnych; to Organa miały pełną wiedzę zatem teoria Decyzji typu "w śledztwie ustalono na podstawie zeznań świadka koronnego" mija się ze zdrowym rozsądkiem."

Zdaniem podatnika, organ miał obowiązek ustalić pochodzenie paliwa, a także, czy został uiszczony od tego towaru podatek akcyzowy.

Według podatnika, "Nigdy nie było potrzeby żądania Decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 marca 2018 r. wydanej wobec B. S-ka z o.o. z tego względu, że wydano ją nie na podstawie faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokumentach źródłowych Spółki D./B. / Spółka została sprzedana za Wschodnią granicę Polski / ale na podstawie domniemania mając głównie na uwadze zakładanie przez recydywistów, przestępców podatkowych od wielu lat, firm - krzaków w m. W. / biura wirtualne / i pisanie faktur zakupu paliwa od tych spółek przez tych samych Prezesów. Wydanie tej sfingowanej Decyzji wobec podmiotu D./B. było skutkiem działań właśnie Skarżącego."

Podatnik podkreślił, że postępowań karnych skarbowych nie można wszczynać swobodnie i bez ograniczeń. Nie mogą one trwać w nieskończoność. Tu wynoszą lat 8. "Organy podatkowe praktykują bardzo niekorzystne działania dla podatników polegające na doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia; w skrócie, wszczynanie postępowań pozwalało fiskusowi kontrolować podatnika tak długo, jak tego potrzebował. Nawet w sytuacji, gdy termin wydania decyzji przekraczał pierwotny ustawowy termin przedawnienia."

"Nabywca towarów nie powinien być pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe sprzedawcy, gdy nie wiedział np. o planowanym oszustwie, którego dokonał sprzedawca jak i wtedy, gdy sprzedaż nie miała charakteru przestępczego, a zaległość powstała tylko w wyniku niepłacenia podatków przez dostawce towarów wrażliwych."

W ocenie podatnika, organ nie przeprowadził własnego postępowania, a jedynie ponowił ustalenia dokonane w postępowaniu karnym skarbowym, co narusza Konstytucję RP, rażąco narusza prawo i pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18.

"Z ustaleń fałszywych Organu wynika że wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego wskazywani w Protokole ( przestępcy ) zachowali się przyzwoicie za wyjątkiem podatnika, który faktycznie przewoził zakupiony towar na potrzeby własne czemu Organ wcale nie zaprzecza, a że kasa z przestępstwa poszła w deweloperkę to przestępców już nie ma, są teraz szanowanymi biznesmenami w myśl starej idei że "pierwszy milion trzeba ukraść". Tyle że tu mowa o kwocie [...]mln zł, która pod parasolem Służb pozbawiła przychodów Skarb Państwa, dziś określany jako zbrodnia fakturowa, z czym podatnik nie może się zgodzić."

"Podatnik dochował należytej staranności a w oparciu o dokumenty administracji podatkowej / Zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i inne / był przekonany o legalności zakupu paliw - wyłącznie na własny użytek - z przeznaczeniem ich do wykonywania legalnej i opodatkowanej działalności gospodarczej podlegające kontroli podatkowej już od roku 2014."

Jak tłumaczył podatnik, rozpatrywane zobowiązania podatkowe przedawniły się z 31 grudnia 2020 r., co wynika z art. 118 § 1, § 2 O.p. Organ nie miał możliwości stosowania art. 70 § 6, § 7 O.p. "Nawet gdyby uznać, że zobowiązanie osoby trzeciej nie uległo przedawnieniu z powodów opisanych wyżej, to nie mogło ono zostać określone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego firm D./B., które nastąpiło na zasadach ogólnych określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej."

Następnie podatnik wywiódł, że "Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych in casu faktycznie dostawy spornego paliwa dokonywane były w ramach nie tak całkiem nielegalnego procederu kierowanego przez osobę lub osoby trzecie, w którym Skarżący nie brał udziału i o nich nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu swoich dostawców. O działaniu Skarżącego w dobrej wierze świadczy chociażby fakt, iż przy nawiązaniu współpracy z firmą D./B. odebrał wszystkie niezbędne dokumenty rejestrowe tych podmiotów (dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności znajdują się w aktach sprawy podatkowej). Skarżący nie był stroną w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec D. s-ka z o.o. czy B. s-ka z o.o., na które to podmioty wydano Decyzje podatkowe, tyle że za rok [...]; wyraża jednak zdziwienie że paliwa nigdy nie zostały zajęte przez organy Celne i Komorników sądowych widywanych tam przez Skarżącego co niewątpliwie jest szkodą poczynioną na majątku Skarbu Państwa z udziałem suto nagradzanych Urzędników przez ten sam Skarb Państwa..."

"Samo postępowanie, zarówno Organu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego S. jak i konsekwencje zeń wynikające, stanowią o rażącym naruszeniu prawa."

"Bezmiar głupoty czy też brak logicznego rozumowania wskazują że to podatnik ma ponosić obecnie koszty przestępczych działalności innych podmiotów gospodarczych z naruszeniem zasady w postępowaniu, art. 122 O.P., t.j. prawdy obiektywnej, prawdy materialnej i art. 124 O.P. w zw. z art. 187."

Z ustaleń organu wynika, że "faktycznie dostawy spornego paliwa dokonywane były w ramach nielegalnego procederu kierowanego przez osobę lub osoby trzecie, w którym Skarżący nie brał udziału i o nich nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu swoich dostawców."

"Pewnym jest że Organ podatkowy posiada wszelkie dokumenty zaprzeczające wręcz stawianym zarzutom podatnikowi; dokumenty te podlegały już weryfikacji tak Organu podatkowego jak i innych Organów Skarbu Państwa i były one u podatnika bez zarzutów."

"Niegodziwość Organu podatkowego polega i na tym, że z jednej strony stojąc w obronie i po stronie przestępców chroni ich przed odpowiedzialnością karna i karno-skarbowa a z drugiej stara się zamordować podatnika z wykształceniem podstawowym przesyłając odpis przedmiotowej Decyzji do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Sieradzu aby "wspólnie i w porozumieniu" z Prokuratorem zniszczyć podatnika, skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym i ukryć udział własny (?) w popełnianiu przestępstw poprzez przyzwolenie."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności sąd ocenia, że organ wykazał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2015 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady, zobowiązania spółki z tytułu VAT za marzec-listopad 2015 r. ulegały przedawnieniu z upływem 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem 2021 r.

Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, organ wymienił art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie według uchwały sygn. I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p.

W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej.

W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25).

Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33).

Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej.

Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Z perspektywy powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ trafnie stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również tok tego postępowania nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - zmierzały do autonomicznego ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej osób, które w warunkach oszukańczych posługiwały się konstrukcją VAT bez jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, w celu uzyskania bezprawnych korzyści majątkowych. Zarzuty zostały przedstawione między innymi podatnikowi 16 listopada 2017 r. Objęły one rozpatrywane okresy rozliczeniowe VAT od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. W tej dacie niewątpliwie postępowanie karne skarbowe objęło swoim zakresem przedmiotowym i podmiotowym podatnika na warunkach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi podatnika 17 sierpnia 2020 r. Zawierało ono informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Sprawa z aktem oskarżenia jest na etapie postępowania sądowego (por. k. 2137, 2175 t. 4, 5619-5620, 5741 t. 7 akt podatkowych). Postępowanie organu w tym zakresie uwzględnia stanowisko prawne przyjęte w uchwałach sygn.: I FPS 1/18, I FPS 3/18.

Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Sprawa z aktem oskarżenia jest na etapie postępowania sądowego.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatnika do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu, którego istota sprowadzała się do wprowadzania na rynek towaru niewiadomego pochodzenia bez jakiejkolwiek weryfikacji jego jakości i opodatkowania.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno -skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał olej napędowy od spółki B.. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani podatnik, ani przedstawiciele rzekomego sprzedawcy, czyli spółki B., nie dysponowali żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym, potwierdzającym pochodzenie i jakość towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, jego rzeczywistą dostawę na rzecz podatnika.

Przedstawiciele spółki B. wprost nie potwierdzili dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika. Z kolei podatnik nic nie wiedział o okolicznościach tych rzekomych transakcji.

W tym stanie sprawy - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT.

Podatnik od organu oczekiwał wykazania co, kiedy, od kogo i na jakich warunkach miał nabywać. Z jednej strony przekonywał o nabyciu paliwa o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś nic nie wiedział o rzekomym towarze i rzekomych transakcjach. Nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dokumentami na te okoliczności. Wystarczyły mu faktury od spółki B.. W istocie więc podatnik przekonywał organ i sąd, że nie wie za co miał zapłacić kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym – wprost prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że podatnik bazował tylko na fakturach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażował się w oszukańczy proceder. Tym samym, w ocenie sądu, podatnik świadomie i aktywnie zaangażował się w ukrywanie uszczupleń podatkowych na rynku paliw. Sam z tego tytułu czerpał nieuprawnione korzyści majątkowe poprzez instrumentalne wykorzystywanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na rzecz podatnika przez spółkę B., które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatnika faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p.

Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość materialnej nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wbrew przekonaniu podatnika, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego - zwłaszcza na rynku paliw szczególnie narażonym na oszukańcze posługiwanie się konstrukcją VAT - nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, a więc rejestracje wymagane przez prawo podatkowe czy z szerszej perspektywy przez prawo administracyjne, w tym koncesje. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym podatnik albo nic nie wiedział, albo nie chciał przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia, słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez rzekomego dostawcę paliwa podatnikowi miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu paliwami ciekłymi, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT.

Formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.

Podatnik oczekiwał od organu prowadzenia dowodów na okoliczności związane nie tyle z przyjmowaniem faktur od spółki B., co z legalnością postępowania organów w sprawach dotyczących nielegalnego obrotu paliwami. Tego rodzaju wnioski dowodowe podatnika nie mogły mieć żadnego znaczenia dla wyniku tej konkretnej sprawy.

Nawet pomijając nieadekwatność zarzutów i wniosków podatnika w tym zakresie, to przecież ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że przedstawiciele spółki B. wykluczyli dostawy oleju napędowego opisane w zakwestionowanych fakturach. Natomiast podatnik nie wiedział za co płacił. Te okoliczności jednoznacznie obrazują niezgodne z prawem wprowadzanie do obrotu faktur opisujących fikcję.

Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organu są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT, a organ działał niezgodnie z prawem. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia.

Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - rzeczywiście nabył od spółki B. olej napędowy, to bez wątpienia znałby i byłby w stanie rzetelnie udokumentować pochodzenie i skład tego towaru.

Takiej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów na te okoliczności, podatnik nie miał albo nie chciał ich ujawnić.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Organ prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone bądź nieistotne okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika istotne są również sprzeczności zawarte w jego argumentacji. Powoływał się na niekompletność materiału dowodowego, a jednocześnie twierdził, że zebrane dowody potwierdzają jego stanowisko. Nic nie wiedział o rzekomo nabytym oleju napędowym, o okolicznościach rzekomych transakcji, ale twierdził, że działał w dobrej wierze w relacjach ze spółką B.. Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie mogą mieć wiedzę o zakupach podatnika, której nie ma sam podatnik.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatnik miał pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. k. 247, 249 akt postępowania odwoławczego).

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. podatnik nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur.

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mógł się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez podatnika decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jego niekwestionowanych praw strony w postępowaniu podatkowym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami podatnika.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatnika i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Trzeba przy tym zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję (bo ani przedstawiciele spółki B., ani podatnik nie potrafili wykazać, że przedmiotem spornych faktur był olej napędowy, dodatkowo legalnie wprowadzony na rynek paliw) i czynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.

W związku z tym, że przede wszystkim sam podatnik nie wiedział skąd pochodził towar, jaki konkretnie był to towar, o jakich parametrach, za co konkretnie miał zapłacić kwotę rzędu [...] zł netto, nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. W istocie rzeczy podatnik od organu chciał się dowiedzieć, co było przedmiotem jego transakcji, na co przeznaczył setki tysięcy złotych. Tej treści tok argumentacji podatnika pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jego niewiarygodność, na pozyskiwanie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego rynku paliw, na jego zaangażowanie w oszukańczy proceder.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika.

Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

Trzeba pamiętać, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach (zwłaszcza gdy są to paliwa), aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik korzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik tego nie uczynił. Co więcej, konsekwentnie wyrażał błędne przekonanie, że to organ ma wyjaśniać skąd podatnik pozyskiwał towar, jakie było jego pochodzenie i jaki to był towar, o jakich konkretnych parametrach, a w efekcie na co podatnik przeznaczył kilkaset tysięcy złotych.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).