Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 397/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1, art 16 ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: w sytuacji wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe (na przykład na spotkania biznesowe spółki z o.o.), czyli niezgodnie z umową najmu przedmiotowego lokalu, to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych, pozwalających na zaliczenie wydatków związanych z utrzymaniem danego lokalu do kosztów uzyskania przychodów (kosztów reprezentacji) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Przedkładane po upływie określonego czasu przez podatnika oświadczenia w tym zakresie nie mogą być uznane za udawadniające zaistnienie określonych faktów (ciężar dowodu), gdyż, co do zasady, charakteryzuje je duża ogólnikowość, z jednoczesnym brakiem szczegółowych informacji, na temat zdarzeń gospodarczych zaistniałych w przeszłości.

TEZY

w sytuacji wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe (na przykład na spotkania biznesowe spółki z o.o.), czyli niezgodnie z umową najmu przedmiotowego lokalu, to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych, pozwalających na zaliczenie wydatków związanych z utrzymaniem danego lokalu do kosztów uzyskania przychodów (kosztów reprezentacji) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Przedkładane po upływie określonego czasu przez podatnika oświadczenia w tym zakresie nie mogą być uznane za udawadniające zaistnienie określonych faktów (ciężar dowodu), gdyż, co do zasady, charakteryzuje je duża ogólnikowość, z jednoczesnym brakiem szczegółowych informacji, na temat zdarzeń gospodarczych zaistniałych w przeszłości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 889/06 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 889/06, oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r., Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając miedzy innymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p., przepisów ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 października 2005 roku, którą organ ten określił "B." Sp. z o.o., dalej określanej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 6.906.370,00 złotych i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 6.905.240,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w danym roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 191.052,92 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wyłącznie w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 128.539,46 zł, stanowiącej wydatki poniesione przez podatnika na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego położonego w M. przy ul. M. W odwołaniu zarzucono bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, a zaliczonych do kosztów reprezentacji i reklamy, co w ocenie odwołującej się stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podważano argument organów podatkowych o niedopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu mieszkalnego, z uwagi na brak dowodów ze strony podatnika, iż przedmiotowy lokal był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą ( brak dokumentów z których wynikałoby kto i w jakim celu wykorzystywał lokal oraz brak dowodów potwierdzających fakt pobytu gości w najmowanym budynku ). Zdaniem Spółki w świetle przepisów o.p., dowodem są również składane przez podatnika oświadczenia, które korzystają z domniemania prawdziwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślał, iż Spółka zawarła z J.D. w dniu 17 września 1999 roku umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul. M. W treści umowy wynikało, że Spółka zobowiązała się do wykorzystywania przedmiotu najmu w celach mieszkaniowych. Wszelkie poniesione w związku z przedmiotową umową koszty w kwocie ogółem 128.539,46 zł poniesione w 2003 roku, podatnik stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zakwalifikował jako wydatki na niepubliczną reprezentację i reklamę. Powyższa kwota, w ocenie organu odwoławczego, mieściła się w granicach wskaźnika 0,25% przychodów określonego w powołanym artykule, tym niemniej nie oznacza to, że całość tych wydatków można było automatycznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z nadrzędnym nakazem sformułowanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, a mieszczących się w kategorii powyższych kosztów reprezentacji i reklamy, Spółka mogła zaliczyć jedynie ich część, tj. kwotę 4.189,49 zł. Natomiast, co do pozostałej części wydatków w kwocie 124.349,96 zł (128.539,45 zł minus 4.189,49 zł), organ odwoławczy stwierdził, że względu na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych poświadczających, iż opisywany lokal był również użytkowany przez gości - klientów (kontrahentów) w pozostałych okresach roku podatkowego, brak było podstaw, aby uznać tę część wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zwanym dalej WSA, pełnomocnik Spółki sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wskazując, iż "organ podatkowy powołując się na powyższe przepisy w istocie zaniechał przeprowadzenia ich wykładni, a tym samym faktycznie pominął uzasadnienie prawne decyzji". Ponadto nie zgodzono się z twierdzeniem organów podatkowych, że oświadczenia skarżącej Spółki nie mogą być jedynym dowodem potwierdzającym sposób wykorzystywania spornej nieruchomości (naruszenie art. 180 i art. 187 o.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku miedzy innymi stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. WSA w dalszej części uzasadnienia podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających oświadczenia strony, iż wyżej wymieniony lokal był użytkowany przez gości - klientów Spółki przyjeżdżających w celach audytowych. Podatnik w toku postępowania podatkowego przestawił zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2003 roku, z którego wynikało, iż przeprowadzone w 2003 roku audyty obejmowały łącznie 12 dni (trzy dwudniowe oraz sześć jednodniowych). Z związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał część wydatków z tytułu czynszu i opłat za media w kwocie 4.189,49 zł, za koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo natomiast organy podatkowe uznały, iż ze względu na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych poświadczających, że opisany lokal był również użytkowany przez gości - klientów (kontrahentów) w pozostałych okresach roku podatkowego, brak było podstaw, aby uznać tę część wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., polegającego na: bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r., zmieniająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 października 2005 r. została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.) oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż po stronie podatnika leżą szczególne obowiązki dowodowe (szersze niż zakreślone w przepisach), w szczególności polegające na obowiązku przedkładania dokumentacji, jakiej podatnik nie jest obowiązany prowadzić, i wiązaniu z brakiem tej dokumentacji negatywnych skutków w ocenie całości zebranego materiału dowodowego. Podnoszono również, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje zasada analogiczna, jak w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. ), dalej powoływanej jako "k.c.", że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wszystkich okoliczności, z których wywodzi on dla siebie określone skutki.

Z kolei w zakresie podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że wydatki na najem nieruchomości z przeznaczeniem na zakwaterowanie gości Spółki oraz organizację spotkań biznesowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w części przewyższającej równowartość kosztów najmu nieruchomości za te dni, co do których udokumentowano pobyt gości w najmowanym lokalu.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesionej po terminie) organ odwoławczy podtrzymał argumentację, wnioski i stanowisko zaprezentowane w decyzji zaskarżonej do WSA, wnosząc także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z przepisami art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., oraz art. 191 o.p., polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż na podatniku ciążą obowiązki dowodowe szersze niż zakreślone w przepisach.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych ( zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044.).

Mając na uwadze powyższe wywody oraz powoływane orzecznictwo sądu administracyjnego należy uznać, że właściwie WSA dokonał oceny ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania część wydatków z tytułu czynszu i opłat za media za lokal mieszkalny położony w M., przy ul. M., za koszty uzyskania przychodów oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów w pozostałych okresach roku podatkowego. W sprawie poza sporem pozostaje, że organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających jej oświadczenia o użytkowaniu wymienionego lokalu przez gości (klientów) Spółki. Podatnik w toku postępowania podatkowego przedstawił co prawda zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2003 roku, ale wynikało z niego, iż przeprowadzone w 2003 roku audyty obejmowały łącznie tylko 12 dni. W tej sytuacji za nie zasadny także należy uznać zarzut o pominięciu w sprawie okoliczności wykorzystywania opisanego lokalu na cele związane z organizacją spotkań biznesowych (podwójne przeznaczenie obiektu). Również z treści zawartej przez Spółkę z J.D. w dniu 17 września 1999 roku umowy najmu opisywanego lokalu, nie wynikało, że Spółka była uprawniona do wykorzystywania przedmiotu najmu w celach innych niż mieszkaniowe. Tym bardziej, że jak słusznie wywodzi WSA oceniając ustalenia organów podatkowych, okoliczność ta nie został poparta przez Spółkę jakimikolwiek dowodami źródłowymi. Natomiast przedkładane przez podatnika w tym zakresie oświadczenia nie mogą być uznane za udawadniające zaistnienie określonych faktów (ciężar dowodu). Składane bowiem, przez stronę w postępowaniu podatkowym oświadczenia po upływie określonego czasu, co do zasady, charakteryzuje duża ogólnikowość, z jednoczesnym brakiem szczegółowych informacji na temat zdarzeń gospodarczych zaistniałych w przeszłości.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut w zakresie podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut powinien zmierzać do wykazania na czym polegało mylne zrozumienie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowane przez WSA, treści wymienionych wyżej przepisów (błąd w ich dekodowaniu). Tym czasem zarówno w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej akcentuje fakt "bezpodstawnego przyjęcie, że wydatki na najem nieruchomości z przeznaczeniem na zakwaterowanie gości Spółki oraz organizację spotkań biznesowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu", co jednoznacznie wskazuje na próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a następnie przyjętych przez WSA. Natomiast należy pamiętać, że przyjęty przez sąd administracyjny I instancji stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany, o czym wyżej była mowa przy ustosunkowywaniu się do zarzutów w zakresie podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach ostatniego z zarzutów, jedynym elementem do merytorycznej oceny, mogłoby być sugerowane przez autora skargi kasacyjnej nieuprawnione "kryterium racjonalności wydatku", jako wywodzone z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże i tego podniesionego zarzutu Naczelny Sad Administracyjny nie może uznać za zasadny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem wywieść wniosku, aby WSA wprowadził "kryterium racjonalności wydatku" jako dodatkowej przesłanki oceny wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. WSA powyższego zwrotu użył tylko raz w jednym zdaniu (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany zwrot " ... i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu." został użyty przez WSA wyłącznie w kontekście potrzeby wykazywania zaistnienia bezpośredniego związku przyczynowego, jako warunku uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wyciąganie dalej idących wniosków z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zbyt daleko idące i nie znajduje wystarczających podstaw.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji wykorzystywania lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe (na przykład na spotkania biznesowe spółki z o.o.), czyli niezgodnie z umową najmu przedmiotowego lokalu, to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych, pozwalających na zaliczenie wydatków związanych z utrzymaniem danego lokalu do kosztów uzyskania przychodów (kosztów reprezentacji) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Przedkładane po upływie określonego czasu przez podatnika oświadczenia w tym zakresie nie mogą być uznane za udawadniające zaistnienie określonych faktów (ciężar dowodu), gdyż, co do zasady, charakteryzuje je duża ogólnikowość, z jednoczesnym brakiem szczegółowych informacji, na temat zdarzeń gospodarczych zaistniałych w przeszłości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Wniesiona po upływie ustawowego terminu odpowiedź na skargę kasacyjną, nie dawała natomiast podstaw do zasądzenia z jej tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.