Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 409/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 b pkt 3, art. 14b  par. 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 772/20 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 772/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Gmina/Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, utworzona na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej jako: u.s.g.), będąca czynnym podatnikiem VAT, działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina zamierza zrealizować inwestycję "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie B." polegającą na rozbudowie stacji uzdatniania wody oraz przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości B.. Projekt jest współfinansowany z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Głównym beneficjentem projektu będzie Gmina, która jest inwestorem oraz jednostką zarządzającą projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej spółce W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

3. Dalej Gmina wskazała, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie wystąpią w tym modelu czynności zwolnione od podatku). Zgodnie z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy dzierżawy należącej do Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej, czynsz dzierżawny określony został w wysokości 3600 zł brutto kwartalnie (2926,83 zł netto). Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że przy zawieraniu kolejnych umów, po przekazaniu w dzierżawę kolejnych środków trwałych, wysokość tego czynszu zostanie przez Gminę renegocjowana. Zgodnie zaś z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy roczny obrót z tytułu dzierżawy wyniesie 11707,32 zł netto. Gmina poinformowała, że wysokość czynszu dzierżawnego, przewidziana w umowie dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej jest i będzie w przyszłości ustalana przez strony tej umowy w drodze negocjacji.

4. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?

5. Organ działając w I instancji wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji a zaskarżonym postanowieniem z 14 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 23 czerwca 2020 r. podtrzymując stanowisko, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał się na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinię z 17 sierpnia 2017 roku, nr DPP8.8101.116.2017, wskazując na analogiczny stan faktyczny.

6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Gminy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Organ nie wykazał, że zawarcie umowy najmu przez Skarżącą ze Spółką ma na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założył także, że wartość czynszu znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do opinii Szefa KAS, WSA stwierdził, że z uwagi na znaczące różnice w stanach faktycznych spraw, powołanie się przez Organ na przedmiotową opinię było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o nową opinię w tej sprawie.

7. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.13.25 z późn. zm dalej: O.p.), przez uznanie przez Sąd, że przedstawione przez Skarżącą elementy zdarzenia przyszłego nie mogą stanowić nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i wyjaśnienia do zadanych jej pytań wskazują, że rozstrzygnięcie Organu jest prawidłowe i nie narusza w/w przepisów. Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził analizę całokształtu okoliczności oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania. Przedstawił argumenty na podstawie, których powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem tej ustawy;

b) art. 14 b § 5c O.p. przez uznanie przez Sąd, że:

- Organ nieprawidłowo dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie bacząc zdaniem Sądu, na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach, podczas gdy w obu sprawach mechanizm działania i jego skutki są tożsame;

- nie zachodziła podstawa do odstąpienia przez Organ od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w zakresie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia z uwagi na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach podczas gdy w obu sprawach mechanizm działania i jego skutki są tożsame;

b) art. 121 O.p., przez uznanie, że Organ nie podjął się wyjaśnienia odmienności w dotychczasowej praktyce w stosunku do rozpatrywanej sprawy oraz że powołał orzecznictwo TSUE bez przenoszenia tez jego orzeczeń na grunt rozpoznawanej sprawy w sytuacji gdy Organ dogłębnie wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem jego różnic w dotychczasowej praktyce i orzecznictwie.

8. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

9. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

11. W niniejszej sprawie Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy w uznaniu, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uznał również, że przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r.

12. Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że Organ wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje wykładnię przepisów art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p., przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania.

13. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające gołosłowne stwierdzenie, że zagadnienie pokrywało się z zagadnieniem będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w kwestionowanych postanowieniach nie jest dotknięte taką wadą.

14. Należy zauważyć, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była przedmiotem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

15. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

16. W niniejszej sprawie Organ realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana przedmiotowa opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.

17. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.

18. Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. W rozpatrywanej sprawie Organ uwzględnił zasadniczo to, że czynsz został ustalony na niskim poziomie, tj. 11 707, 32 zł netto rocznie przy nakładach poniesionych na inwestycje w wysokości 1.212.000 zł co w skali roku przyniesie 0,97 % zwrotu wartości inwestycji co uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką, w której Gmina ma udziały. Ponadto fakt, że czynsz dzierżawy nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz przebudowę oczyszczalni ścieków ‒ oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, przynosi to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem powołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

19. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia okoliczność, że opinia dotyczyła nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej ale także instalacji fotowoltaicznej a Skarżąca w niniejszej sprawie stara się potwierdzić skutki podatkowego oddania w dzierżawę Spółce gminnej inwestycji w postaci stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. W obu przypadkach była to infrastruktura związana zasadniczo z realizacją zadań własnych gminy - choć przedmiotowo różnych, to zasadniczo tożsamych pod względem usytuowania tych inwestycji w działalności Gminy oraz skutków prawnopodatkowych.

20. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i którego działalność jest przez Gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów Spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji.

22. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska (spr.)

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA