Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3196/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – F. GmbH z siedzibą w Niemczech, wnioskiem z 23 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że – F. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce jest dostawcą sprzętu medycznego dla palcówek opieki zdrowotnej. Sprzęt medyczny jaki dostarcza Skarżąca spełnia warunki uznania go za wyrób medyczny, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679)zwana dalej "u.w.m. z 2010 r.". Sprzęt to przykładowo mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii.

Dostawy realizowane są najczęściej na podstawie udzielanych przez placówki lecznicze zamówień, składanych w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Zdarzają się także dostawy w innym trybie, np. bezprzetargowym, czy składane poza systemem zamówień publicznych.

Dostawy realizowane przez Skarżącą mają charakter zamówień kompleksowych. W większości realizowanych zamówień na dostawę oprócz sprzętu medycznego składają się bowiem także dodatkowe, wskazane przez zamawiającego w specyfikacjach, elementy. To zamawiający określając przedmiot zamówienia - sprzęt medyczny, wskazuje, jakie jeszcze elementy powinny się znaleźć w dostawie. Przykładowo oprócz samego sprzętu medycznego zamawiający wskazuje na konieczność adaptacji pomieszczeń (w tym remont/przebudowa), tak aby możliwe było właściwe i bezpieczne korzystanie ze sprzętu medycznego. Przykładowo przy dostawie sprzętu rtg konieczne jest dostosowanie pomieszczeń, w którym będzie on używany. Do urządzeń medycznych dołączany jest każdorazowo sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach. W wielu przypadkach, aby było możliwe korzystanie ze sprzętu medycznego konieczne jest doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej. Zdarza się, iż do dostarczanego sprzętu Skarżąca obowiązana jest dołączyć literaturę naukową czy zapewnić szkolenia dla pracowników kontrahenta związane z tematykę medyczną (np. w zakresie radiologii).

W związku z powyższym Skarżąca spytała jaką stawkę powinna stosować do kompleksowej dostawy:

1. Sprzętu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach?

2. Sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej?

3. Sprzętu medycznego wraz z adaptacją pomieszczeń?

4. Sprzętu medycznego wraz z literaturą naukową?

5. Sprzętu medycznego wraz ze szkoleniami dla pracowników kontrahenta związanymi z tematyką medyczną?

Skarżąca powołała się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn.zm.), dalej “u.p.t.u." wyjaśniła, że wszystkie realizowane przez Skarżącą dostawy kompleksowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

Skarżąca wyjaśniła, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż brak jest uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia, które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. TSUE wielokrotnie wypowiadał się na ten temat, m.in. w orzeczeniach: z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92.

Z orzeczeń tych wynika, że celem dostawy/usługi pomocniczej tworzącej razem z dominującą dostawę/usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę dostawy/usługi zasadniczej - dominującej. Zatem w przypadku dostawy sprzętu medycznego dostawa sprzętu komputerowego czy adaptacja wnętrz stanowi świadczenie pomocnicze. Charakter wiodący ma natomiast sprzęt medyczny sam w sobie. Podobnie jak w przypadku szkoleń czy literatury fachowej. Świadczenia te mają służyć lepszemu wykorzystaniu sprzętu medycznego. Dzięki bowiem informacjom zawartym w literaturze fachowej czy uzyskanym przez personel medyczny na profesjonalnych szkoleniach możliwe będzie lepsze wykorzystywanie sprzętu medycznego, tj. wiedza pracowników pozwoli na lepszą interpretację wykonanych badań, na stawianie właściwszych diagnoz, itp.

W powołanych orzeczeniach TSUE stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej. W analizowanym stanie faktycznym można to odnieść do dostawy sprzętu medycznego i np. adaptacji pomieszczeń czy dostarczenia szkoleń. Nie sposób jest bowiem prawidłowo używać sprzętu medycznego, jeśli wcześniej nie dostarczono potrzebnego do jego użycia sprzętu komputerowego czy nie przeszkolono personelu do prawidłowego odczytywania wyników. Bez sprzętu komputerowego niemożliwe jest zaś w ogóle korzystanie ze sprzętu medycznego.

Odnosząc się do pytania 1 Skarżąca wskazała, że komputer i oprogramowanie umożliwiają prawidłowe korzystanie ze sprzętu medycznego. Bez użycia sprzętu komputerowego sam np. mammograf czy radiograf byłby bezużyteczny. Sprzęt komputerowy zapewnia możliwość odczytywania/zapisywania/ przechowywania wyników dokonanych badań. Sprzęt komputerowy jest na tyle konieczny do prawidłowej pracy urządzeń medycznych, że bez niego same urządzenia praktycznie nie funkcjonują, a z całą pewnością nie spełniają swojej roli. Przykładowo ekran komputerowy służy wyświetlaniu wyniku obrazu mammograficznego. Drukarki komputerowe umożliwiają wydruk zdjęć rtg. Taką dostawę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, czyli świadczenie w którym elementem wiodącym jest sprzęt medyczny, a elementem pomocniczym sprzęt komputerowy, pozwalający na lepsze wykorzystanie, czy w ogóle na korzystanie ze sprzętu głównego. Skarżąca powołała przy tym wyrok z 26 września 2011 r. sygn. I SA/Bd 340/11 i interpretację nr IPPP3/443-1216/09-2/KB z 18 marca 2010 r. i interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 10 marca 2010 r., nr IPPP3/443-1223/09-4/JK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14 marca 2011 r. nr IPPP1-443-1286/10-2/EK.

Odnosząc się do pytania 2 Skarżąca wskazała, że rozprowadzenie/doprowadzenie sieci informatycznej jest konieczne do tego, aby móc do urządzeń medycznych podłączyć sprzęt komputerowy. Jak już bowiem wskazano wyżej, bez tego sprzętu nie jest możliwe w ogóle korzystanie z aparatury medycznej. W przypadku zaś braku sieci informatycznej (odpowiedniego okablowania, zapewnienia połączeń między komputerami a sprzętem medycznym, połączenie aparatury medycznej za pomocą sieci informatycznej) nie jest możliwe korzystanie z komputerów. To zaś uniemożliwia korzystanie ze sprzętu medycznego. W wielu przypadkach więc, jeśli w placówce, do której dostarczono sprzęt medyczny, nie ma możliwości prawidłowego korzystania ze sprzętu komputerowego, to tym samym dopiero wykonanie/rozprowadzenie sieci informatycznej umożliwi korzystanie ze sprzętu medycznego. Tym samym dostawa sprzętu medycznego wraz z rozprowadzeniem sieci informatycznej stanowi świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do pytania 3 Skarżąca wyjaśniła, że w wielu przypadkach adaptacja pomieszczeń jest konieczna do tego, by móc korzystać ze sprzętu medycznego. Skarżąca pragnie wskazać, iż niejednokrotnie zamawiający wskazując w zamówieniu na "adaptacje pomieszczeń" rozumie pod tym pojęciem wykorzystanie obecnej infrastruktury do instalacji nowego sprzętu rtg oraz projekt przeliczenia osłon stałych. Nie dokonuje zatem prac typowo budowlanych. Powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. nr PTI/033/2/46/KSB/l 2/PT-241 /PT-279. Wyjaśniła, że prace o których mowa polegają na np. dopasowaniu do potrzeb dostarczanego sprzętu istniejącej już sieci energetycznej czy informatycznej, wymianie części okablowania, tak aby nowe urządzenie mogło sprawnie działać, itp. Nie są to prace budowlane, a raczej modernizacja istniejącej infrastruktury poprzez dopasowanie jej do wymogów technologicznych nowego sprzętu. Zdaniem Skarżącej dokonywane przez nią dostawy są świadczeniem kompleksowym i jako takie powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla świadczenia wiodącego - dostawy sprzętu medycznego - obniżoną stawką podatku VAT. Dostawa literatury fachowej czy szkoleń profesjonalnych stanowi uzupełnienie dostawy sprzętu medycznego. Dzięki wiedzy dostarczonej w literaturze czy na szkoleniach pracownicy placówki zakupującej sprzęt medyczny mogą go lepiej wykorzystywać. Stanowi ona podstawę, bazę do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi. W praktyce handlowej dostawa specjalistycznego sprzętu często powiązana jest z dostawą odpowiedniej "wiedzy do obsługi" tychże urządzeń. W przeciwnym bowiem wypadku zakup urządzeń, bez umiejętności ich obsługiwania, byłby dla nabywcy bezużyteczny. Dostawa literatury czy szkoleń nie stanowi dla placówki medycznej celu samego w sobie, ale ma pozwolić na otrzymanie narzędzi, dzięki którym podstawowy cel dostawy - sprzęt medyczny, będzie mógł być lepiej wykorzystywany. Skarżąca podniosła, iż wskazana argumentacja wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE, który w sprawie C-41/04 uznał "jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Skarżąca odnosząc się do pytań 4 i 5 wyjaśniła także, że dostawa literatury fachowej czy szkoleń profesjonalnych stanowi uzupełnienie dostawy sprzętu medycznego. Dzięki wiedzy dostarczonej w literaturze czy na szkoleniach pracownicy placówki zakupującej sprzęt medyczny mogą go lepiej wykorzystywać. Stanowi ona podstawę, bazę do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi. W praktyce handlowej dostawa specjalistycznego sprzętu często powiązana jest z dostawą odpowiedniej "wiedzy do obsługi" tychże urządzeń. W przeciwnym bowiem wypadku zakup urządzeń, bez umiejętności ich obsługiwania, byłby dla nabywcy bezużyteczny. W analizowanym przypadku dostawa literatury czy szkoleń nie stanowi dla palcówki medycznej celu samego w sobie, ale ma pozwolić na otrzymanie narzędzi, dzięki którym podstawowy cel dostawy - sprzęt medyczny, będzie mógł być lepiej wykorzystywany. Ponownie powołała przy tym wyrok TSUE C-41/04.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz dostawą sprzętu komputerowego doprowadzeniem sieci informatycznej, adaptacją pomieszczeń oraz opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz ze szkoleniem pracowników, a także dostawą literatury naukowej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 41, ust. 13 u.p.t.u., oraz art. 2 ust. 1 pkt 38, ust. 1 pkt 33, art. 2 ust. 1 pkt 45, art. 13 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm. ), dalej “u.o.w.m." i wyjasnił, że z powyższych regulacji wynika, iż co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Konsekwentnie, mimo braku jednoznacznego przepisu, powyższą zasadę należy stosować również w odniesieniu do wyposażenia wyrobów medycznych.

Odnosząc się do pytanie pierwszego organ wyjaśnił, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS Skarżącą UE w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów u.o.w.m. w związku z jego instalacją (montażem) - w celu jego funkcjonowania - każdorazowo dostarczany jest sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie). Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy organ stwierdził, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Wyjaśnił natomiast, że w sprawie świadczeniem głównym, jakie Skarżąca realizuje na rzecz placówki opieki zdrowotnej jest dostawa sprzętu medycznego - mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii. Integralną częścią urządzeń jest również komputer z oprogramowaniem oraz urządzeniami peryferyjnymi (monitor, drukarka). Mając na uwadze, że komputer nie jest typowym wyrobem medycznym, sprzedaż opodatkowana jest wg stawki 23%. Fakt dokonywania sprzedaży komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest używanie preferencyjnych stawek podatku.

Odnosząc się do pytań 2 i 3 organ wyjaśnił, że w odniesieniu do dostawy sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej oraz z adaptacją pomieszczeń wskazać należy iż zakres takich prac budowlanych świadczonych przez Skarżącą dokonującego dostawy wyrobu medycznego nie korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatkowej właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, organ podkreślił, że niezależnie od treści zawartej umowy między Skarżącą a kontrachentem, dostawa wyrobu medycznego, w Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u., w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (przebudowy, remontu oraz doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%.

Odnosząc sie natomiast do pytań 4-5 wyjasnił, że zarówno prowadzone szkolenia jak i dostawa literatury naukowej nie stanowią integralnej części związanej z dostawą wyrobu medycznego, jako jeden z elementów świadczenia złożonego, bowiem nie są na tyle ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego, jako świadczenia głównego, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Zdaniem Organu rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla dostawy wyrobów medycznych na dostawę literatury naukowej, oraz na usługę organizacji szkolenia w tematyce medycznej, byłoby zbyt szerokim uproszczeniem i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Szkolenia mają charakter szkoleń poszerzających wiedzę z zakresu medycyny, a nie z zakresu umiejętności obsługi dostarczanego wyrobu medycznego podobnie jak literatura naukowa dostarczana przez Skarżącą i mimo że ich dostawa będzie dokonywana wraz z dostawą wyrobu medycznego, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia złożonego. Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Skarżącą, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego, gdyż nie można uznać że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również twierdzić, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, należy opodatkować powyższe świadczenia odrębnie tj. stawkę preferencyjną 8% należy zastosować dla dostawy wyrobu medycznego, natomiast pozostałe świadczenia należy opodatkować stawką właściwą dla charakteru każdego z nich osobno.

Organ podkreślił, ponadto, że w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia z zakresu obsługi dostarczonego przez Skarżącą wyrobu medycznego oraz dostawą literatury fachowej (instrukcji obsługi dostarczanego sprzętu) to wówczas świadczenia te są ściśle związane z dostawą tego wyrobu i mają charakter uzupełniający dostawę wyrobu medycznego. W takiej sytuacji nie są to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Podobnie należy ocenić dostawę literatury naukowej ściśle powiązaną ze sprzętem, który jest przedmiotem dostawy, bowiem stanowi ona element uzupełniający dostawę sprzętu medycznego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej z zakresu obsługi wyrobu medycznego oraz dostawę sprzętu medycznego z usługą szkolenia pracowników placówki opieki zdrowotnej w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować, jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Pismem z 22 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 września 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust 2 w zw. z poz. 105 zał. Nr 3 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt 33, 45 u.o.w.m., jak i prawa proceduralnego: art. 14c § 2 oraz 14a § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm.) dalej "O.p".

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła podobnie jak we wniosku, że we wszystkich sytuacjach wskazanych we wniosku ma jej zdaniem miejsce usługa kompleksowa opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%. Skarżąca przywołała argumentację i wyroki wskazane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła ponadto, że organ nie działa zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Bowiem nie uzasadni w sposób przekonywujący swojego stanowiska, zdaniem Skarżącej, interpretacja ma wyraźnie profiskalny charakter.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Przed odniesieniem się do istoty sporu między stronami konieczne jest poczynienie uwag ogólnych w zakresie prawa wspólnotowego dotyczącego pojęcia świadczenia złożonego uprawniającego do zastosowania jednej stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego. Skarżąca wywodzi bowiem w oparciu o orzeczenia TSUE jak i orzecznictwo sadów administracyjnych, iż w rozpoznawanej sprawie realizowana przez spółkę dostawa stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, do którego należy stosować stawkę podstawową właściwą dla świadczenia głównego tj.8 % .

Sąd nie kwestionuje przedstawionych w skardze poglądów wyrażanych w licznych orzeczeniach TSUE w wyżej przedstawionej kwestii, jednakże wskazówek do interpretacji przepisów prawa krajowego i wspólnotowego szukać należy w orzeczeniach wydanych w stanach faktycznych najbardziej zbliżonych do rozpoznawanej sprawy. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma bez wątpienia wyrok TSUE w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. dotyczący co prawda usług leasingu i ubezpieczenia, a nie dostawy wyrobów medycznych, ale mimo, że, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to trzeba mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego, powołana przez stronę w skardze I FPS 3/10 i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącego jak już Sąd wskazał wyżej usług: leasingu i ubezpieczenia jednakże w wyroku TSUE udzielił istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

TSUE zwrócił uwagę, iż nie każdy związek sam w sobie dwóch świadczeń, wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Istotne jest również to, czy poszczególne świadczenia stanowią zasadniczo cel sam w sobie, ale także ocena czy owe świadczenia mają charakter nierozerwalny czy też jedno z nich ma charakter dodatkowy wobec świadczenia głównego. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże też nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Reasumując dwa świadczenia mogą być uznane za jedno jeżeli są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne poglądy były już niejednokrotnie wyrażane przez TSUE na gruncie przepisów podatkowych w których również TSUE wskazywał, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.., czyli dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tej ustawy, obowiązuje na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u.. dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2013 r.). Tym samym przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy właściwej ustawy o wyrobach medycznych, tj. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. W poz. 105 (wcześniej poz. 106) przedmiotowego załącznika, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. z 2010 r. przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu;

a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d/ regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami;

Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 u.w.m. z 2010 r. przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m. z 2010 r. wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie.

W niniejszej sprawie opisane we wniosku towary, określone przez Stronę jako “wyposażenie dodatkowe", która dotyczy sprzętu komputerowego -komputerów, serwerów, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania, doprowadzenie sieci informatycznej, a także szkolenia pracowników, literatura fachowa, adaptacja pomieszczeń, niewątpliwie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Jednak sprzęt komputerowy , oraz literatura fachowa i szkolenia pracowników co do obsługi sprzętu medycznego dostarczane jednocześnie z wyrobem medycznym spełniają drugi warunek, a mianowicie są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniają funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W związku z tym należy też zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in., komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie.

Tym samym zasadnie Strona skarżąca twierdzi, że:

1/ dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie wraz z doprowadzeniem sieci informatycznej, jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem.

2/ z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli Strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%.

Takiego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej. Przy tym jeszcze raz zaznaczyć należy, że o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. Rozdzielenie tych świadczeń, np. następczo poprzez samodzielną dostawę “wyposażenia dodatkowego", przerywa ten ścisły związek, o którym była mowa powyżej.

Z tych jednak względów w odniesieniu do wskazywanych przez Skarżącą pozostałych świadczeń takich jak adaptacja pomieszczeń (remont, przebudowa), Sąd nie podziela stanowiska Strony i stanowisko organu interpretującego uważa za odpowiadające prawu. Co do dostawy literatury fachowej i szkoleń dla pracowników to Sąd również podzielił stanowisko organu interpretującego, że preferencyjna stawka 8% będzie miała zastosowanie wtedy, kiedy literatura fachowa i szkolenia pracowników będzie dostarczana wraz z wyrobem medycznym, a ich przedmiotem będzie obsługa wyrobu medycznego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu i wydać stosowną interpretację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania Sąd zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 powołanej wyżej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

-----------------------

17