Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 200/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 , art. 41 ust. 4, ust.6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.864.2023.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej U. Sp. z o.o. w W. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z 22 marca 2024 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.864.2023.2.MC uznał za nieprawidłowe stanowisko U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wasilkowie (zwanej dalej Spółką), odnośnie możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów, przy stosowaniu jako potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej statusu "doręczony" w systemie firmy kurierskiej oraz otrzymanego od tej firmy dokumentu "Potwierdzenie odprawy kurierskiej" zawierającego oświadczenie, że dany towar opuścił terytorium Europejskiej.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym produkuje ona farby i tynki dekoracyjne, impregnaty i bejce do drewna oraz inne preparaty niezbędne przy budowie lub remoncie domów i obiektów użytkowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT-UE, prowadzi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i od całości uzyskanych dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce. Sprzedaż towarów Spółka prowadzi również internetowo – na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Towary zamawiane ze sklepu internetowego są wysyłane do klientów za pośrednictwem firmy kurierskiej innej niż Poczta Polska świadcząca usługi kurierskie. Wywóz towarów w ramach transakcji objętych zakresem zadanego pytania następuje z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach transportu o nieprzerwalnym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Firma kurierska, z której usług korzysta Spółka wprowadza nowe rozwiązania związane z koniecznością wdrożenia w Polsce w maju 2024 r. nowej wersji unijnego systemu obsługi eksportu (systemu AES).

Nowy proces odprawy celnej wiązać się ma ze zmianami w dokumentacji eksportu.

W związku z planowanymi zmianami, Spółka chciała potwierdzić możliwość stosowania 0% stawki VAT w eksporcie na podstawie dokumentów, którymi będzie dysponowała korzystając z nowej wersji systemu AES.

Spółka wskazała, że proces składania zamówienia wygląda obecnie następująco: klient składa zamówienie, które następnie opłaca w całości na rachunek bankowy w postaci przelewów (przelew tradycyjny, przelew on-line). Zamówienie jest przekazywane do magazynu i działu logistyki. Po skompletowaniu zamówienia wystawiany jest dokument WZ oraz faktura, która dołączana jest do przesyłki.

Korzystając z nowej wersji systemu AES Spółka będzie przygotowywała zlecenie odprawy eksportowej oraz zamawiała kuriera, który odbierze z magazynu Spółki przesyłkę. Spółka będzie miała możliwość śledzenia każdej przesyłki po nadanym jej numerze nadawczym na stronie internetowej firmy kurierskiej i dzięki temu będzie posiadała informacje o statusie i doręczeniu paczki – status "doręczono". Dodatkowo po opuszczeniu przez paczkę terytorium Unii Europejskiej Spółka będzie otrzymywała od firmy kurierskiej dokument

o nazwie "Potwierdzenie odprawy kurierskiej". Dokument ten opatrzony numerem zgłoszenia celnego oraz datą będzie zawierał oświadczenie firmy kurierskiej o tym, że dana przesyłka oznaczona danym numerem listu przewozowego została odprawiona w zgłoszeniu kurierskim i opuściła obszar Unii Europejskiej. Spółka nie będzie posiadała komunikatu IE-599.

W ocenie Spółki opisane wyżej dokumenty jednoznacznie potwierdzać będą:

- wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, bowiem każdorazowo po opuszczeniu przez paczkę terytorium Unii Europejskiej Spółka otrzyma od firmy kurierskiej dokument o nazwie "Potwierdzenie odprawy kurierskiej",

- doręczenie towarów do klienta, bowiem Spółka będzie miała możliwość śledzenia przesyłki na stronie internetowej firmy kurierskiej i dzięki temu każdorazowo będzie posiadała informację o statusie paczki "doręczono",

- tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, bowiem Spółka posiadać będzie fakturę zawierającą wszystkie dane nabywcy.

Spółka wskazała nadto, że w posiadaniu dokumentów (dowodów) objętych zakresem zadanego we wniosku pytania będzie każdorazowo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie następującej treści:

Czy w przypadku opisanym powyżej, tj. gdy Spółka będzie dokonywać faktycznego wywozu towarów z kraju z kraju poza teren Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem będzie status "doręczone" w systemie firmy kurierskiej oraz otrzymany od tej firmy dokument "Potwierdzenie odprawy kurierskiej" zawierający oświadczenie, że dany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, będzie miała ona prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na postawione przez nią pytanie powinna być twierdząca, gdyż dokonując w opisany sposób wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzając to opisanymi dokumentami Spółka spełni wymogi uprawniające w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Ponadto dokumenty, które Spółka uzyska jako potwierdzenie wywozu towarów będą w należyty sposób potwierdzać tenże wywóz.

Spółka wskazała, że ustawa o VAT w art. 41 ust. 6a wymienia jedynie przykładowe dokumenty potwierdzające dostawę i wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej – przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. I SA/GI 1459/20 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 282/23, a także stanowisko wyrażone przez TSUE m.in. w wyrokach: w sprawie C-275/18 z dnia 28 marca 2019 r, w sprawie C-656/19 z dnia 17 grudnia 2020 r. Zwracano w nich uwagę na konieczność bezspornego wykazania wiarygodnymi dokumentami, że towary zostały faktycznie wyprowadzone poza terytorium Unii Europejskiej, tj. że spełniona została przesłanka materialnoprawna eksportu, wskazując jednocześnie że nawet w przypadku niedopełnienia wszelkich wymogów formalnych nie jest wykluczona możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W ocenie Spółki posiadając opisane we wniosku dokumenty Spółka będzie w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez klienta poza jej terytorium. Choć wskazane przez Spółkę dokumenty nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, to jednak będą dokumentami, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku dysponowania powyższymi dokumentami przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka będzie miała prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mające siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku

w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu urzędowego zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

W zakresie zaś korzystania z systemu AES, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są: elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dokumentem o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. W tych przypadkach są to bowiem dokumenty o charakterze urzędowym - wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż dokumenty wystawione przez firmę kurierską inną niż Poczta Polska świadcząca usługi kurierskie nie są dokumentami o charakterze urzędowym, lecz mają co najwyżej charakter informacyjny, bowiem firma kurierska inna niż Poczta Polska świadcząca usługi kurierskie nie jest operatorem wyznaczonym, o którym mowa w ustawie Prawo pocztowe.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym,

nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich Unii Europejskiej) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wymienione przez Spółkę we wniosku dokumenty dotyczące transakcji objętych pytaniem nie są dokumentami urzędowymi mogącymi potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

Wnosząc skargę na powyższą indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1

w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w. związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej jako "o.p." poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w zaprezentowaniu stanowiska całkowicie odmiennego od prezentowanego przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie warunków jakie podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać z prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów, a w efekcie sporządzenie błędnego uzasadnienia skarżonej interpretacji, pozostającego w sprzeczności z prawidłową wykładnią przepisów art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) dalej jako: "ustawa o VAT’’,

b) przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 6 i ust. 6a pkt 1 - 3 w związku z art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), dalej zwanej: "Dyrektywą 112" poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że jedynie dokument urzędowy może stanowić podstawę zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do eksportu, podczas gdy ani przepisy ustawy o VAT ani przypisy Dyrektywy 112 nie uzależniają zwolnienia od podatku VAT (zastosowania stawki 0%) od przesłanki posiadania dokumentów o charakterze urzędowym potwierdzających wywóz, w sytuacji w której bezsporne jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co jest dodatkowo potwierdzone przez wiarygodne dokumenty, które posiada Skarżąca, a w konsekwencji naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT stanowiącej podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie poprzez przyjęcie, że tylko dokumenty o charakterze urzędowym uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 637/23, WSA w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 401/23, WSA w Krakowie z dnia 12 września 2023 r, sygn. akt I SA/Kr 683/23, WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023 r, sygn. akt I SA/Bd 553/23, WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1374/23, a także w wyrokach TSUE: z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, z dnia 28 lutego 2018 r.,

C-307/16, z 8 listopada 2018 r., C-495/17, z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie C-495/17).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 t.j.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, a także treść podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że są one zasadne.

Postawione we wniosku skarżącej pytanie dotyczyło możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów, przy wykorzystaniu jako potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokumentów otrzymanych od firmy kurierskiej innej niż Poczta Polska świadcząca usługi kurierskie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił na to pytanie negatywnej odpowiedzi, a jego stanowisko oparte zostało o przekonanie, że dokumentem potwierdzającym wywóz może być wyłącznie dokument urzędowy pochodzący od organów celnych - polskich lub innych państw członkowskich, przy czym przymiot dokumentu urzędowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadał także dokumentom sporządzonym przez Pocztę Polską świadczącą usługi kurierskie jako operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1640 ze zm.). W konsekwencji organ ten wykluczył uzyskanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej na podstawie dokumentów pochodzących z systemu firmy kurierskiej i przez taką firmę wystawionych, zawierających między innymi dane nadawcy i odbiorcy, a także status doręczenia przesyłki.

Stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest niezasadne. Zważyć należy, że katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, wynikający z art. 41 ust. 6a u.p.t.u., jest katalogiem otwartym - wyliczając tego rodzaju dokumenty, ustawodawca posługuje się bowiem zwrotem "w szczególności", a zatem nie wyklucza posłużenia się innymi dokumentami niż wymienione w treści tego przepisu.

Nie ma więc racji organ podatkowy twierdząc, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Nie jest jednak wymagane, aby do potwierdzenia tych okoliczności konieczne było posiadanie ściśle określonego rodzaju dokumentów. Skoro w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem "w szczególności",

to przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej.

Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt dokonania wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zaś zebranie ściśle określonych dokumentów (przesłanka formalna). Nie można więc odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie dysponuje on dokumentem urzędowym potwierdzającym eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił i podatnik jest w stanie to udokumentować innymi posiadanymi przez siebie dokumentami.

W razie zatem wykazania okoliczności dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej innymi niż urzędowe dowodami, w tym dokumentami przekazanymi przez firmę kurierską informującymi o statusie i doręczeniu paczki, na przykład – jak wskazała skarżąca we wniosku - dokumentu o nazwie "Potwierdzenie odprawy kurierskiej" opatrzonego numerem zgłoszenia celnego oraz datą i zawierającego oświadczenie firmy kurierskiej o tym, że dana przesyłka oznaczona danym numerem listu przewozowego została odprawiona w zgłoszeniu kurierskim i opuściła obszar Unii Europejskiej, a także wydruku z systemu firmy kurierskiej ze statusem paczki wskazującym na jej doręczenie adresatowi.

Słusznie skarżąca wskazuje, że w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i europejskim, przyjmowane jest jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącą we wniosku i skardze. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie wskazuje, że katalog dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0 proc. VAT w eksporcie (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT) jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem sądów administracyjnych, które niniejszy Sąd w pełni podziela, aby zastosować stawkę 0% VAT podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił i posiadanymi innymi dokumentami podatnik jest w stanie to wykazać. Potwierdzenie tego stanowiska znalazło się m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2024 r. (I SA/Gl 1374/23), WSA w Gdańsku z 10 października 2023 r. (I SA/ Gd 637/23), WSA w Krakowie z 12 września 2023 r. (I SA/Kr 683/23), a także WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2023 r. (sygn. I SA/Bk 282/23). Stanowisko to podzielił także NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. (I FSK 828/12), podkreślając, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

W tym kierunku wypowiedział się również TSUE w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, który dotyczył wprawdzie świadczenia usług, niemniej rozstrzygał problem zbliżony do tego, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że art.146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 - w zw. z art. 153 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy,

do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Według TSUE, chociaż do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, to przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie winny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, a do których należy zwłaszcza zasada proporcjonalności, z której wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. W ocenie Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Zauważyć również należy, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone na gruncie niniejszej sprawy opiera się na wymogach nieprzystających także do uregulowań wynikających z przepisów celnych. W tym na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się bowiem odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale też przez powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym.

Zważywszy więc, że przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób, niż przy pomocy komunikatu IE-599, wprowadzonego do systemu organów celnych, tym bardziej nie jest zasadne wykluczenie możliwości tego rodzaju na gruncie ustawy o VAT, zwłaszcza, że art. 41 ust. 6a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

Reasumując, w niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację wbrew stanowisku TSUE i poglądom sądów administracyjnych, wyrażonych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. Nie ma uzasadnienia forsowane przez organ uprzywilejowanie dokumentacji urzędowej, w której właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich Unii Europejskiej) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jak również dokumentacji pochodzącej od wyznaczonego operatora pocztowego Poczty Polskiej.

Jako potwierdzenie dokonania wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej można zatem wykorzystać jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można z góry zakładać, że dokumenty generowane przez podmioty inne niż urząd celny i Poczta Polska z założenia nie będą mogły spełniać wymogów ustawowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną miał obowiązek zweryfikowania każdego ze wskazanych przez Spółkę dokumentów i rozważenia, czy można zakwalifikować je do dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, czy też nie. Organ z tego obowiązku się jednak nie wywiązał bezzasadnie przyjmując, że wskazane przez Spółkę we wniosku dokumenty jako niebędące dokumentami urzędowymi mają wyłącznie charakter informacyjny i nie mogą potwierdzić okoliczności wywozu towarów.

Nie sposób także nie zauważyć, że zakresem pytania Spółki objęty był rodzaj dokumentów wystarczających do potwierdzenia dokonania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy interpretacja sformułowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie stanowiła de facto odpowiedzi na tak zakreślone pytanie, lecz odnosiła się do rozumienia pojęcia eksportu towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i wynikającego z tej ustawowej definicji wymogu potwierdzenia przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazać jednak należy, że wymogi przewidziane dla wypełnienia ustawowej definicji eksportu towarów nie mają przełożenia na wymogi dotyczące należytego potwierdzenia dokonania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w myśl przepisów art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku VAT i zastosowania stawki 0%. W tym kontekście odpowiedź udzielona przez organ zakresowo rozminęła się z problemem przedstawionym przez Spółkę w zadanym we wniosku pytaniu.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł)), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).