Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 33/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 ust.1 pkt 1 , art. 4 ust.1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. i E. małżonków Ś. (dalej też: "podatnicy", "strony", "skarżący") była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 marca 2016 r. nr [...], na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.) dalej w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania uchylił w całości decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 29 kwietnia 2010 nr

[...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 10.791 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.459 zł.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe i sądowe o następującym przebiegu.

E. i S. Ś w dniu 21 października 1999 r. nabyli od Gminy [...], w drodze umów kupna - sprzedaży (kopie aktów notarialnych: Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...], sporządzonych przed notariuszem G. M. Ł. nieruchomość zlokalizowaną w [...], przy ul. [...] [...] składającą się z działek: nr a obszaru 0,1499 ha, niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe; nr b obszaru 0,0737 ha, zabudowanej budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr b obszaru 0,3393 ha, zabudowanej budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2. Z akt sprawy wynika również, że S. Ś. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1994 r. w zakresie usług wodno-kanalizacyjno-gazowych.

W dniu 7 grudnia1999 r. S. Ś. złożył Burmistrzowi Namysłowa "wykaz nieruchomości" położonych w [...] przy ul. [...], w którym wykazał budynki pozostałe o powierzchni 736,66 m2 i budynki pozostałe zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 124,41 m2.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2006 r., nr [...], Burmistrz Namysłowa z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia E. i S. Ś. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. z tytułu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] [...]. Decyzją z dnia 26 października 2006r., nr [...], Burmistrz Namysłowa ustalił E. i S. Ś. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 15 631 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesienia od niego odwołania, zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 marca 2007r., nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Burmistrz Namysłowa decyzją z 9 września 2009r., nr [...], ustalił E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r., w kwocie 10 791zł. Do opodatkowania przyjął budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 412,45 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4892 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo opisał podejmowane w toku postępowania czynności, zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne. Wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich wykorzystania.

Od tej kolejnej decyzji S. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika, w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Zażądał zmiany zaskarżonej decyzji poprzez opodatkowanie budynków jako mieszkalnych w miejsce budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowanie gruntów jako "mieszkalnych" w miejsce gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie odwołującego organ I instancji w sposób dowolny ustalił, że każdy budynek i każdy grunt będący w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki i grunty nie były własnością przedsiębiorstwa żadnej ze stron.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i ustaliło E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 5856 zł. Do opodatkowania przyjęło: budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2 x 0,55 zł/m2 = 261,48 zł; budynki pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o powierzchni 412,16 m2 x 5,30 zł/m2 = 2184,44zł; grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 x 0,18 zł/m2 = 132,66 zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 4.892 m2 x 0,67 zł/m2 = 3.277,64 zł.

W uzasadnieniu Kolegium dokonało wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjmując, iż o opodatkowaniu nieruchomości stawką podatkową w podwyższonej wysokości, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki jest faktycznie wykorzystywana. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, że jeden ze współwłaścicieli (w analizowanej sprawie E. Ś.) nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Kolegium ustaliło charakter spornych budynków.

Przyjęło, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że budynek opisany jako socjalno-biurowy ma charakter mieszkalny, natomiast budynek opisany jako barakowy takiego charakteru nie ma, jednak ze względów technicznych nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na tę decyzję E. i S. Ś wnieśli skargę.

Wyrokiem z 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 104/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi E. Ś. i S. Ś. Orzeczenie to, w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1660/12 zostało uchylone w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

NSA w motywach wyroku podkreślił, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami P.p.s.a. Przewidziany w tym przepisie ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, gdyż organ podatkowy wskazał przede wszystkim na charakter gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej S. Ś. Poza tym przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr b budynku.

Dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2006 r.

Sąd II instancji podzielił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym zaznaczył, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały kwestie związane z błędną wykładnią tych przepisów, a nie ich - zarzucaną przez stronę - niekonstytucyjnością. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji reprezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Nie podzielając tego poglądu, rozpatrujący tamtą sprawę skład orzekający wyraził przeciwne stanowisko zawarte m.in. w innych orzeczeniach w uzasadnieniu wymienionych. W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem NSA, przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie NSA, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majatkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji powyższego wywodu, za uzasadniony należało przyjąć zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie powinien ocenić ustalenia organów podatkowych lub brak takich ustaleń co do tego, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z wyroku NSA wynikało ponadto , że niezasadne były z kolei podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W większości stanowią one powtórzenie argumentacji prezentowanej na wcześniejszych etapach postępowania. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy podatkowe zaniechały obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru tzw. budynku barakowego. Z kolei Sąd I instancji przedwcześnie uznał te ustalenia za bezsporne. Według skarżących, bezpodstawnie pominięto wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., dowodzące że w tych latach grunty działek a i b oraz budynek na działce b miały charakter mieszkalny. Pominięto również zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto skarżący powołał się na okoliczność błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazując na rolny charakter spornych nieruchomości.

NSA tych zarzutów nie podzielił i podkreślił , na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr b nr ewid. [...] o pow. 412,416 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr b o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty [...] z 19 maja 2006 r. [...]). NSA przypomniał o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r.Prawo geodezyjne i kartograficzne( j.t.Dz.U.2016 poz. 1629 ze zm) w skrócie P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów .

Wyrokiem z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 609/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] wskazując na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, skutkującą koniecznością badania związku nieruchomości skarżących z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. Ś.

WSA odwołał się do wyrażonego w ramach niniejszej sprawy, a wiążącego sąd w ponownym jej rozpoznaniu wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1660/12 , iż zakres ponownego badania związku nieruchomości skarżącego z jego działalnością gospodarczą wymaga ocenienia tych elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez organy podatkowe poddane zarówno samej ocenie, ale co bardziej istotne, nie zostało w tym zakresie przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest bowiem materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazywanym przez NSA zakresie, a mianowicie: czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Takie zaś ustalenia faktyczne uznano za niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Istotnym jest zwrócenie też uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i ich kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 poz. 1369) w skrócie p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu należy do rzadkości, bowiem sąd administracyjny dokonuje ustaleń faktycznych jedynie w takim zakresie, w jakim jest to uzasadnione celami tego postępowania, a więc ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, co oznacza, że co do zasady sąd nie może dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do merytorycznego rozstrzygnięcia .

W tej sytuacji skład WSA poprzednio rozpoznający sprawę uznał, że skoro w wiążącym wyroku NSA stwierdzono naruszenie, również przez organy podatkowe, prawa materialnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędnym będzie poczynienie przez organ odwoławczy niezbędnych, a wskazanych przez NSA, ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ponownej oceny charakteru nieruchomości skarżącego, z uwzględnieniem ich ewentualnego związania, lub jego braku, z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń skutkował uznaniem, że doszło do naruszenia prawa procesowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż charakter stwierdzonego naruszenia wskazuje, że może ono mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ II instancji pismem z 25 września 2015 r. wezwał S. Ś. do złożenia wyjaśnień, czy nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania - tj. budynki i grunty położone w [...] przy ul. [...] na działkach nr b, nr a i nr b k.m. [...] — były, w roku podatkowym 2006, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczano jakiekolwiek wydatki poniesione na te nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy w piśmie 2 października 2015 r. zawiadomili, że Burmistrz Namysłowa wyjaśnił sprawę amortyzacji i odpisów z "Urzędem Skarbowym w [...]". Dodatkowo podnieśli, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15 uchylono decyzję Starosty [...] i decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie "zapisów danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i b w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków (...), które obecnie od tego dnia nie są wiążące (...)". Zdaniem podatników do czasu wydania "nowej prawomocnej" decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie "zapisania nowych danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i b w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków" zapisy w tej ewidencji nie są wiążące dla organów podatkowych a wydanie nowej decyzji podatkowej będzie niezgodne z przepisami. Powtórzyli zarzuty podniesione we wcześniejszych pismach.

W kolejnym piśmie z dnia 19 października 2015 r. podatnicy wnieśli o dołączenie do akt decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] wydanej w sprawie zmiany sposobu użytkowania ich nieruchomości, potwierdzającej, ich zadaniem, mieszkalny charakter obu budynków.

Zaskarżoną decyzją z 17 marca 2016r. SKO w Opolu orzekło jak na wstępie niniejszego uzasadnienia . W motywach decyzji podniesiono, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - zwanej dalej "ustawą" lub w skrócie "u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa.(art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b" (dot. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in.: ewidencja budynków i lokali prowadzona przez Starostę [...] (wypis z kartoteki budynków), korespondencja prowadzona z organami administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego, protokoły przesłuchania świadków, decyzja z 17grudnia 2008 r. nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...]) potwierdził, że dla celów podatkowych budynek położony w [...] na działce nr b, opisany wyżej jako biurowo-socjalny, ma charakter mieszkalny, natomiast budynek położony w [...] na działce nr b, opisany wyżej jako barakowy, ma charakter niemieszkalny. Powierzchnie użytkowe budynków wynikają z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17.07.2003 r., potwierdzonej stosownym protokołem (włączonym do akt niniejszej sprawy) i nie są przez odwołujących kwestionowane. Jednocześnie ze znajdującego się w aktach wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka gruntu nr b ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr a ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr b ma powierzchnię 0,3393 ha, wszystkie oznaczone w ewidencji symbolem "Ba" (tereny przemysłowe).

Rozstrzygając sporną kwestię SKO podkreśliło związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 609/14 oraz dokonaną tam wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązany jest do ustalenia, czy nieruchomości podatników były w 2006 r. faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez S. Ś. Z treści znajdującego się w aktach zaświadczenia Burmistrza [...] z dnia 2 czerwca 2004 r. (jego kopii) o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że w przedmiotowej dacie zgłoszono zmianę dotyczącą miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Na skutek tego zgłoszenia w pkt. 5 wykreślono: [...] ul. [...] [...] wpisano: [...] ul. [...] i ul. [...]. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] (w aktach sprawy) wynika m.in., że S. Ś. w latach 2003 - 2005 był podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i jest podatnikiem tego podatku w 2006 r. oraz zgłosił miejsce prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej: [...] ul. [...]. Mając powyższe na uwadze, a także uwzględniając szereg oświadczeń stron o niewykorzystywaniu spornych nieruchomości w 2006 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, składanych w toku postępowań podatkowych przed organami pierwszej i drugiej instancji, postępowań przez sądami administracyjnymi, jak również składanych w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, trzeba stwierdzić, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr b k.m. [...] nie były w 2006 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji nieruchomości te nie podlegają w 2006 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opodatkowanie gruntów i budynków E. i S. Ś. podatkiem od nieruchomości na 2006r. przedstawia się następująco:

- budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej - 475,42 m2 x 0,55 zł/m2 = 261,48 zł;

- budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej - 412,16 m2 x 5,30 zł/m2 = 2 184,45 zł;

- grunty pozostałe o powierzchni - 5 629 m2 x 0,18 zł/m2 = 1 013,22 zł;

ogółem: 3 459,15 zł.

Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. wynosi3.459 zł (po zaokrągleniu na podstawie art. 63 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Zastosowane stawki podatkowe są zgodne z § 1 pkt. 1 lit. a, lit. f i pkt. 3 lit. d uchwały Nr XXX/220/05 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Opolskiego. z 2005 r. nr 83 poz. 2778).

Analizując kwestię zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe SKO podniosło, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 pkt 5 O.p.) to wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.). W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 68 § 2 O.p. przewiduje natomiast, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Jak z powyższego wynika zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób fizycznych (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotem sprawy jest ustalenie E. i S. Ś. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006r. Wynikający z art. 68 § 1 O.p, ogólny trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie upłynął z końcem 2009r., natomiast termin pięcioletni, mający zastosowanie w sytuacjach określonych art. 68 § 2 O.p., upływał z końcem 2011 r.

Według SKO w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stosowanie pięcioletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., bowiem podatnicy w złożonej deklaracji (informacji podatkowej) nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek złożenia stosownej informacji podatkowej wynika z art. 6 ust. 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie znajduje zastosowania w sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania).

E. i S. Ś w złożonych informacjach podatkowych dotyczących 2006 r. nie ujawnili wszystkich istotnych danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego na 2006 r., co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. W informacjach podatkowych podatnicy do opodatkowania wykazywali budynki mieszkalne nie ujawniając budynku o charakterze niemieszkalnym. Tymczasem prowadzone postępowanie podatkowe wykazało istnienie takiego budynku. W związku z tym, że dane wykazane w informacjach podatkowych były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły stanowić podstawy do wymiaru podatku, organ podatkowy I instancji był uprawniony do doręczenia podatnikom decyzji ustalającej im zobowiązanie podatkowe na 2006r. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).

Powyższa okoliczność czyni zbędnym ustalenie, czy podatnicy złożyli informację podatkową w terminie przewidzianym przepisami prawa (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.), bowiem do zastosowania pięcioletniego terminu do wydania decyzji wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek wynikających z art. 68 § 2 O.p. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru, decyzję Burmistrza Namysłowa ustalającą E. i S. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. doręczono E. Ś. 30 września 2009 r., natomiast pełnomocnikowi S. Ś. 22 września 2009 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (przed końcem 2011r.). W związku z tym trzeba stwierdzić, że organ I instancji zachował termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Co do kwestii wydania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. SKO podniosło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie panuje zgodny pogląd, że upływ terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru. Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma bowiem fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej' instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji".

Decyzja Burmistrza Namysłowa ustalającą E. i S. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. została doręczona stronom przed końcem 2011r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. Decyzja ta ukształtowała treść stosunku prawnopodatkowego bowiem z chwilą jej doręczenia powstało zobowiązanie podatkowe.

Decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w całości i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno- reformacyjna - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) jedynie zmodyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu korygując kwotę zobowiązania musiało uchylić decyzję organu I instancji w całości (a nie w części) i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości, bowiem ustalona w decyzji kwota zobowiązania nie stanowi części tej decyzji.

Dlatego SKO nie uwzględniło zarzutów podatników dotyczące terminu wydania decyzji podatkowej i przedawnienia prawa do jej wydania, bowiem jak wyżej wykazano organ I instancji zachował termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Również zarzuty dotyczące braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia stronom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r., czy braku podstaw prawnych do wydania decyzji w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie znajduje zastosowania w sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W analizowanej sprawie okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego był fakt bycia przez E. i S. Ś. w 2006r. właścicielami (wspólność majątkowa) gruntów i budynków położonych w [...]. Burmistrz Namysłowa, działając na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy, skonkretyzował ten obowiązek w wydanej przez siebie decyzji ustalającej stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. Treść art. 6 ust. 7 wskazuje, że organ podatkowy działa z urzędu a nie na wniosek, co obliguje go, w świetle art. 165 § 2 O.p., do formalnego wszczęcia postępowania w sprawie w formie postanowienia. Natomiast wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego było konieczne z uwagi na zaistniały spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym co do przedmiotów i podstaw opodatkowania.

Dlatego Burmistrz Namysłowa wszczynając i prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia E. i S. Ś. zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. nie naruszył sferę praw i wolności obywatelskich podatników ani wskazane przez nich przepisy (w tym przepisy konstytucyjne).

Odnośnie do zarzutu niedołączenia do akt sprawy danych zapisanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa w systemie informatycznym, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107 poz. 1138), organ przyjął, że także nie jest zasadny. Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym.

W myśl art. 7a ust. 2 tej ustawy ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: 1) przed dniem wejścia w życie ustawy; 2) aktów notarialnych; 3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; 4) planu zagospodarowania przestrzennego; 5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; 6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ewidencja podatkowa nieruchomości jest zbiorem określonych danych mających swoje źródła w odrębnych rejestrach, ewidencjach, księgach bądź innych dokumentach (informacjach czy deklaracjach składanych przez podatnika). Przepisy prawa nie przewidują wiążącego charakteru tej ewidencji. Służy ona pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku. W związku z tym, że dane zawarte w ewidencji mają wyłącznie charakter informacyjny i nie są. wiążące w postępowaniu podatkowym bezcelowym było by ich wytworzenie w formie dokumentu papierowego celem dołączenia do akt sprawy. Nie stanowiłyby bowiem dowodu, w oparciu o który można by było podjąć rozstrzygnięcie.

Natomiast powołana przez podatników decyzja z dnia 17 grudnia 2008 r., nr [...], Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem podatników potwierdza ona mieszkalny charakter obu budynków. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić z następujących względów. Decyzją tą umorzono postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] [...], [...] i [...] na działkach b i b, będącej własnością E. i S. Ś. Niezależnie od zakresu wskazanego w sentencji tej decyzji, jej uzasadnienie odnosi się jedynie do budynku biurowo - socjalnego. W tym zakresie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W treści uzasadnienia swojej decyzji, powołując się m.in. na wypis z kartoteki budynków potwierdzający mieszkalną funkcję budynku przy ul. [...] nr [...] i [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że obecny sposób użytkowania tego obiektu jest zgodny z jego pierwotną funkcją - funkcją mieszkalną. Wskazał, że nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektów, które w latach pięćdziesiątych zostały wybudowane jako mieszkania służbowe, czy też rotacyjne. Natomiast treść tej decyzji nie wskazuje, by budynek położony na działce nr b (budynek barakowy) miał charakter mieszkalny. Organ ten nie wypowiedział się bowiem, co do pierwotnego charakteru tego budynku. Umorzenie postępowania w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] nr [...], [...] i [...], dowodzi bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na niezmieniony sposób użytkowania spornych budynków.

Umorzenie takiego postępowania nie jest równoznaczne z uznaniem, iż pierwotną funkcją budynku barakowego, zlokalizowanego na działce nr b, była funkcja mieszkalna. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdzając funkcję mieszkalną budynku odniósł się wyłącznie do budynku opisywanego jako biurowo-socjalny, nie potwierdził natomiast takiego charakteru w stosunku do budynku barakowego.

Odnośnie do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15 uchylającego decyzję Starosty [...] i decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie "zapisów danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i b w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków (...), które obecnie od tego dnia nie są wiążące (...)" SKO podniosło, że zdaniem podatników do czasu wydania "nowej prawomocnej" decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie "zapisania nowych danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i b w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków" zapisy w tej ewidencji nie są wiążące dla organów podatkowych a wydanie nowej decyzji podatkowej będzie niezgodne z przepisami. Z twierdzeniem tym SKO nie zgodziło się z następujących względów. Pomijając okoliczność, że powołany wyrok uchyla decyzję Starosty [...] wydaną dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w metryce zmiany (polegającej na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej") i odmowy dokonania w operacie ewidencji gruntów i budynków zmian zawartych w pozostałej części wniosku oraz uchyla decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Starosty [...], wskazano, iż zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywołują skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość.

SKO odwołało się do wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 570/08, w której sąd ten stwierdził, iż dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego do wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości np. użytków rolnych lub lasów, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (...), skutki podatkowe w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wywołuje wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w tejże ewidencji, bez wpływu tym samym pozostając na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Oznacza to tym samym, iż wszczęcie stosownego postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków pozostawać musi bez wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tychże danych, zatem nie może ono też stanowić podstawy do zawieszenia takiego postępowania podatkowego do czasu dokonania takiej zmiany lub rozstrzygnięcia o odmowie jej dokonania (...)". Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1279/09. Do tego powołany przez podatników wyrok sądowy odnosi się do decyzji podjętych w 2014 r. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. i bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia będą miały ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków wprowadzone po 2006 roku. Organ końcowo zaznaczył, że inne żądania (zarzuty) nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu.

W skardze wniesionej na decyzję SKO w Opolu z dnia 17 marca 2016r. skarżący ponowili zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym i wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP, oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Według skarżących organ odwoławczy naruszył: art. 59 § 1pk 9,art. 68 § 1 i 2,w związku z art. 70 § 1 O.p. ponieważ zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.; art. 217 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niestosowanie przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości.

Zdaniem skarżących organy podatkowe w trakcie długoletniego postępowania winny stosować przepisy art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w związku z art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości, w której znajdują się dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, a z nich nie wynikało, aby podatnikiem podatku od nieruchomości był podatnik jako przedsiębiorca, podobnie jak z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Podatnicy w dalszej kolejności kwestionowali ustalenie organów o istnieniu związku posiadanych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą szeroko to argumentując i wskazując na naruszenie wynikające z wadliwej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 217 Konstytucji RP. Według skarżących art. 3 ust. 1 pkt 1 tej u.p.o.l. określa jedynie, jako podmioty podatku, osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, a nie wskazuje, aby byli nimi posiadacze przedsiębiorstwa.

Skarżący ponowili zarzut o pominięciu przez organ odwoławczy treści prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którym, ich zdaniem, uchylone zostały zapisy w ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez Starostę [...]. Organ obowiązany był ustalić wymiar podatku na podstawie zapisów zawartych w treści aktów notarialnych oraz załączonych do nich dokumentów w postaci opisu i mapy, które potwierdzają nabycie przez nich prawa własności spornych nieruchomości a które nie zostały przez organy ujawnione i zastosowane.

W ocenie skarżących Sąd wskazał na brak uprawnień organu prowadzącego ewidencję nieruchomości do kreowania innych stanów prawnych, niż wynikają z aktów notarialnych i dołączonych do nich dokumentów urzędowych. Z tychże wynika prawo skarżących do terenu zabudowanego do korzystania z gruntu oznaczonego literą B i prawo do klasy gleboznawczej gruntu oznaczonego jako sad – co dotyczy działki b. Stąd też wadliwe było postępowanie Starosty [...] w zakresie ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący zarzucili ponadto, nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy ustaleń co do kategorii nabytych przez nich gruntów (np. rolne, leśne, rolne zabudowane lub tereny mieszkaniowe B) zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych. Podnieśli też szereg zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia przez Starostę [...] prawidłowego postępowania administracyjnego w celu założenia ewidencji gruntów i budynków, co spowodowało błędne oznaczenie rodzaju gruntu, albowiem zgodnie z treścią aktów notarialnych nabyli teren zabudowany, rodzaj gruntu B; natomiast działka nr b była oznaczona jako "sad". Wskutek tego nie zarejestrowano w zakładanej ewidencji gruntów i budynków tworzonej w systemie informatycznym prawa własności skarżących. Stąd też grunty obejmujące działkę nr b nie powinny zostać w ogóle opodatkowane z uwagi na ich rolny charakter. Natomiast grunty działki a nie mogą być opodatkowane z powodu niezarejestrowania w ewidencji gruntów i budynków prawa własności do rodzaju gruntu B bez klasy gleboznawczej gruntu. Zdaniem skarżących doszło do pominięcia przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia z 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, w której znajdowały się dane podmiotu i przedmiotu podatku. Zarówno Kolegium jak i Burmistrz Namysłowa mają wiedzę o tym, że budynek (barak) nie był i nie jest użytkowany od dnia jego zakupu od Gminy [...] w dniu 21 października 1999 r. Nie był też użytkowany w roku podatkowym 2006, o czym wprost świadczą zebrane w sprawie dowody, potwierdzające zły stan techniczny budynku baraku na działce nr b. Skarżący zakwestionowali stanowisko Kolegium, wskazując, że skoro nabyli oni grunt zabudowany budynkiem barakowym, to faktyczne wykorzystywanie albo niewykorzystywanie tego budynku pozostaje obojętne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zarzucili naruszenie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 nr 38 poz. 454 ) wraz z załącznikami, w tym § 67 i 68. Naruszenia prawa materialnego skarżący upatrywali też w uchybieniu zapisom art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. w związku z zapadłymi w tej sprawie wyrokami sądów administracyjnych w tym z wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15, albowiem tym ostatnim wyrokiem, ich zdaniem, zapisy ewidencji gruntów i budynków zostały uchylone,

Podnieśli też zarzuty naruszenia przepisów art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszanie ich prawa własności, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek prowadzenia postępowania podatkowego przeciw przedsiębiorcy, któremu nie przysługiwało prawo własności nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy z 28 czerwca 2017 r. skarżący S. Ś. podtrzymał skargę.

Sąd z urzędu dopuścił dowód z akt postępowania I SA/Op 609/14 i II SA/Op 34/15 WSA w Opolu na okoliczność treści wydanych w nich rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, (niemającym w tej sprawie zastosowania) ( por. art. 134 § 1 P.p.s.a).

Kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 17 marca 2016 r. wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 609/14 poprzedniej decyzji tego organu z dnia 28 kwietnia 2010 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 P.p.s.a. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujące sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi w wyroku w sprawie I SA/Op 609/14, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2006 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 P.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną z kolei w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1660/12.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

Przy czym, jak wskazuje się w orzecznictwie, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny,na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Naruszenie przez organ administracji art. 153 P.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Biorąc pod uwagę tak określony zakres kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 17 marca 2016 r. stwierdzić należy, że podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2006 r. Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny i przez WSA w Opolu we wskazanych wyżej wyrokach, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia tych orzeczeń i organ odwoławczy, podobnie jak Sąd obecnie rozpoznający sprawę, są tą oceną związani.

W orzeczeniach tych wyraźnie wskazano, że "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" (stanowiąca deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.), do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr b budynku.

W sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2011 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu I instancji (pełnomocnikowi S. Ś. w dniu 22 września 2009r. a skarżącej E. Ś. – 30 września 2009r.). Przy czym, ze względu na rodzaj podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.), w całości należy podzielić szeroką argumentację SKO w Opolu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do możliwości weryfikacji przez organ odwoławczy tak ukształtowanego zobowiązania podatkowego, odwołującą się zarówno do stanowiska doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych opowiadających się zgodnie za brakiem przeszkód do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru pomimo upływu terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Słusznie w związku z tym stwierdziło Kolegium, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca - bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy - nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji.

Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, a w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania, może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia - wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12 , z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08 NSA i z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10).

Przedstawione argumenty wskazują zarazem na oczywistą bezzasadność podnoszonego obecnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 O.p. wskutek wydania tej decyzji w dniu 17 marca 2016 r., a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 §1 O.p. Skoro zobowiązanie w omawianym tu podatku zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie w odpowiednim terminie decyzji organu I instancji , a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając ją, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. rozumiany, jak błędnie to ocenia skarżący, jako przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania. Zgodnie z art.. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia już ukształtowanego zobowiązania następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie terminu płatności to także termin, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p. Powyższy 5-letni termin przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań powstających na podstawie art. 21 §1 pkt 2 O.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje i nie mogą być utożsamiane (por. wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 750/15).

Przedstawione rozważania czynią bezzasadnymi dalsze zarzuty skarżących o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż do tegonie było podstaw.

Ze względu na związanie, z mocy art. 153 P.p.s.a., stanowiskiem sądów wcześniej rozpoznających sprawę stwierdzić należy, że również zarzuty dotyczące braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia stronom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., czy braku podstaw prawnych do wydania decyzji w tym przedmiocie, nie zasługują na uwzględnienie.

W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. II FSK 1660/12 Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. I SA/Op 609/14, jednoznacznie stwierdziły, że organ podatkowy I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p.

Jeśli chodzi o wielokrotnie powtarzany w skardze i pismach w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne uznanie podatników za przedsiębiorcę, uzasadniany faktem, iż w ewidencji gruntów i budynków takie dane nie są ujawnione, podobnie jak nie przewiduje tego art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jego oczywista bezzasadność wynika z zupełnego niezrozumienia treści zaskarżonej decyzji. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy, weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji i kierując się wiążącą go z mocy art. 153 P.p.s.a. wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził bowiem wyraźnie, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr b nie były w 2006 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To samo dotyczy zarzutu, iż organ pominął kwestię pozostawania nieruchomości w ustawowej wspólności majątkowej, czym naruszył konstytucyjne prawo własności skarżących, a zwłaszcza E. Ś., która w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i bezpodstawne było rozważanie związku posiadanych przez nią (we współwłasności łącznej) nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (art. 217 Konstytucji RP).

Stwierdzić należy, że o ile takie ustalenie zostało zawarte w decyzji organu I instancji, to w decyzji organu odwoławczego z dnia 17 marca 2016 r. weryfikującej te ustalenia jednoznacznie wskazano na brak związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Powyższe czyni bezzasadnymi także wszystkie pozostałe zarzuty skarżących wiązane z tym ustaleniem, w tym nieuprawnione rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącą.

Podzielić należy wywody SKO co do prawnego znaczenia decyzji PINB w powiecie [...] z 17 grudnia 2008r. W zaskarżonej decyzji SKO dokonało jej ponownej (i zdaniem Sądu prawidłowej) oceny, że budynek na działce b ma charakter mieszkalny, natomiast budynek usytuowany na działce nr b jest niemieszkalny (barak). Przede wszystkim również w tym przypadku należy odwołać się do wiążącej w tej sprawie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 28 listopada 2014 r. I SA/Op 609/14, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 1660/12, w których to postępowaniach dowód ten był już poddawany analizie i ocenie prawnej. Ten dowód, co bezspornie wynika z uzasadnienia wyroku NSA był znany we wcześniejszym postępowaniu i został oceniony przez sądy.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku – "podkreślenia wymaga, na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr b nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny". Sąd kasacyjny, a w ślad za tym także WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. I SA/Op 609/14 zaakceptowały zawarte już w poprzedniej decyzji z dnia 28 kwietnia 2010 r. stwierdzenie, że ten budynek nie ma charakteru mieszkalnego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego na wstępie rozważań, ocena prawna traci moc obowiązującą m.in. tylko w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów. Taką właśnie odmienną ocenę, abstrahującą od wiążącej oceny prawnej w wydanych w tej sprawie sądowych orzeczeniach prezentują skarżący, co – przy braku zmiany istotnych okoliczności faktycznych (o czym poniżej) - nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez nich skutku.

Zwrócić należy uwagę, że decyzją PINB z 17 grudnia 2008 r. umorzono postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] [...], [...] i [...] na działkach b i b, będącej własnością E. i S. Ś., przy czym jej uzasadnienie odnosi się jedynie do budynku biurowo - socjalnego. W treści uzasadnienia swojej decyzji, powołując się m.in. na wypis z kartoteki budynków potwierdzający mieszkalną funkcję budynku przy ul. [...] nr [...] i [...], PINB stwierdził, że obecny sposób użytkowania tego obiektu jest zgodny z jego pierwotną funkcją - funkcją mieszkalną. Wskazał, że nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektów, które w latach pięćdziesiątych zostały wybudowane jako mieszkania służbowe, czy też rotacyjne. Natomiast treść tej decyzji nie wskazuje, by budynek położony na działce nr b (budynek barakowy) miał charakter mieszkalny.

Umorzenie postępowania w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] nr [...], [...] i [...], dowodzi bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na niezmieniony sposób użytkowania spornych budynków. Jednak umorzenie takiego postępowania nie jest równoznaczne z uznaniem, iż pierwotną funkcją budynku barakowego, zlokalizowanego na działce nr b, była funkcja mieszkalna.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdzając funkcję mieszkalną budynku odniósł się wyłącznie do budynku opisywanego jako biurowo-socjalny, nie potwierdził natomiast takiego charakteru w stosunku do budynku barakowego.

W przywołanym wyroku NSA sygn. II FSK 1660/12 jako bezzasadne oceniono także, powtórzone również w obecnie rozpoznawanej skardze, zarzuty bezpodstawnego pominięcia wypisów z rejestru gruntów według stanu przed datą nabycia nieruchomości, które wedle skarżących miały dowodzić, że grunty działek a i b oraz budynek na działce b miały charakter mieszkalny.

Wiążącej ocenie sądów orzekających w tej sprawie zostały poddane także uprzednio już zgłaszane, zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na rolny charakter spornych nieruchomości. Zdaniem oceniającego ich zasadność Naczelnego Sądu Administracyjnego i później także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem "podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że budynek położony na działce nr b nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr b o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp)".

Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze.

Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r. II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r. II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r. II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1949/07).

W innym orzeczeniu, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r. II FSK 2511/10).

Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r. II FPS 4/11)"

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, to dopiero wówczas pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Jednak do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia należy też ocenić zainicjowane przez skarżących, już po wydaniu wyroku przez NSA w dnia 17 lipca 2014 r. II FSK 1660/12, postępowanie administracyjne przed Starostą [...], dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków, jak też zapadły w związku z tym postępowaniem prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którego znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący.

W tym ostatnim zakresie należy zgodzić się z wywodami SKO w Opolu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie może bowiem w sprawie budzić wątpliwości, co przesądzone zostało w uprzednio wydanych i wiążących orzeczeniach sądowych, związanie organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 P.g.k. (por. także wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 NSA wskazał, że dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego charakter bezwzględnie wiążący mają dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 stwierdzając, że z art. 22 ust. 1 P.g.k. i z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13 i z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Dla określenia wpływu prowadzonego przez Starostę [...], na skutek wniosku skarżących, postępowania w sprawie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, przesądzające znaczenie ma stwierdzenie, że skutki zmian, jakie ewentualnie zostaną wprowadzone w ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wstecznej.

To stanowisko współbrzmi z przywołanym wyżej poglądem NSA zawartym w wyroku II FSK 1660/12, że do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Jak wynika z przebiegu postępowania, w dacie wydania poddanej kontroli Sądu decyzji z dnia 17 marca 2016 r., postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjowane wnioskiem skarżących z dnia 12 maja 2014 r., nie zostało zakończone. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15 WSA w Opolu, rozpatrując skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] z dnia 17 listopada 2014 r., w przedmiocie zmiany w ewidencji gruntów, uchylił tą decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014r.

Wbrew jednak wywodom skargi, poczynione w tym postępowaniu sądowym ustalenia, a w szczególności motywy rozstrzygnięcia Sądu, w żaden sposób nie uzasadniają poglądu stron, co do skutków, jakie orzeczenie Sądu miałoby wywierać przy ocenie legalności decyzji wymiarowej, poddanej kontroli Sądu w obecnie rozpoznawanej sprawie (por. akta sprawy II SA/Op 34/15 WSA w Opolu).

Należy zauważyć, iż wyrok ten dotyczył zawiadomienia Starosty [...] z dnia 14 lutego 2014 r. o zmianie danych ewidencyjnych (numer zmiany: [...]). W sprawie tej decyzją z dnia 18 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 104 i 107 K.p.a. oraz § 44 pkt 2 i § 45 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454, z późn. zm. - dalej zwanego rozporządzeniem) w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 P.g.k., Starosta [...] sprostował oczywistą omyłkę w metryce zmiany nr [...] z dnia 26 października 1999 r., polegającą na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej". Jako podstawę dokonania tej zmiany organ wskazał na akt notarialny Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży, którym E. i S. Ś nabyli prawo własności działki nr b, stanowiącej "teren zabudowany". Ponadto decyzją tą odmówiono również dokonania zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do przeprowadzonej wcześniej aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków w obrębie [...], co nastąpiło decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2006 r., którą Starosta [...] orzekł o ustaleniu użytków gruntowych dla działki nr b - inne tereny zabudowane (Bi) oraz dla działki nr a - zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

WSA w składzie obecnie orzekającym zwraca uwagę, że ta decyzja z dnia 19 maja 2006 r. Starosty [...], utrzymana następnie w mocy decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...], poddana została kontroli WSA w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/Op 564/06 oddalił skargę S. i E. Ś. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że skarżący kwestionowali w tym postępowaniu, dokonaną z urzędu, aktualizację operatu ewidencyjnego działek nr a k.m. [...] (zurbanizowane tereny niezabudowane – Bp) i nr b (inne tereny zabudowane–Bi), domagając się przywrócenia im poprzedniego przeznaczenia (tereny mieszkalne – B). Sąd ten, oceniając prawidłowość zaskarżonego wówczas rozstrzygnięcia organów, zapadłego w kwestii aktualizacji operatu ewidencyjnego, zauważył, iż przedmiotowe postępowanie administracyjne jest postępowaniem ewidencyjnym prowadzonym w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a to ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i służy ewidencji danych o gruntach. Zmian przedmiotowych i podmiotowych dokonuje się na podstawie odpowiedniej dokumentacji geodezyjnej oraz prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych oraz innych aktów normatywnych, a nie z woli właściciela.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie sposób było przyjąć, iż działki o numerze ewidencyjnym a i b w chwili procedowania stanowiły tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B", skoro na gruncie tym nie istnieją budynki mieszkaniowe i takiej funkcji grunty te nie posiadają w rozumieniu obowiązujących przepisów. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada stanowi faktycznemu oraz jest zgodna z faktycznym wykorzystywaniem spornych działek, Sąd podzielił stanowisko organów ewidencyjnych, iż działka o nr ewid. b stanowi inne tereny zabudowane oznaczane w ewidencji symbolem "Bi", zaś działka o nr ewid. a stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczane symbolem "Bp". Do tych ostatnich zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Również w ramach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Miasta Namysłowa nr XXIII/336/2001 z 16 stycznia 2001 r. przeznaczył ten teren pod budownictwo przemysłowe.

Z powyższego wynika, że decyzja Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r., jak też utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 17 listopada 2014 r. zostały co prawda wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, jednakże z zupełnie innych powodów, niż podnoszą obecnie skarżący. Jak bowiem zważono w uzasadnieniu tego wyroku, w wyniku przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego, co uzasadniało ich uchylenie.

Powyższa wadliwość proceduralna stanowiła natomiast przeszkodę do dokonania przez Sąd dalej idącej oceny zaskarżonych rozstrzygnięć, tj. pod względem merytorycznym.

W treści tego orzeczenia Sąd zważył, że z przywołanych w sprawie regulacji prawa materialnego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest tylko zbiorem informacji odzwierciedlającym aktualny stan prawny danej nieruchomości.

Rejestruje ona stan prawny zaistniały uprzednio, ale w żadnym wypadku stanu prawnego nie tworzy. Nie rozstrzyga także sporów o prawa do gruntów, ani żadnych kwestii spornych związanych z ustaleniem tytułu własności. Stąd też, poprzez żądanie wprowadzenia zmian w ewidencji, nie można dochodzić ani udowadniać swoich praw właścicielskich, czy uprawnień do władania nieruchomością. Deklaratoryjny charakter wpisów oznacza zatem, że nie kształtują one nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzają stan prawny wynikający już z dokumentów. Sąd ten pokreślił jednocześnie, że postępowanie mające na celu aktualizację operatu ewidencyjnego ma więc charakter rejestrowy, czyli wtórny względem zdarzeń prawnych, z których wynikają zmiany danych, podlegających ujawnieniu w ewidencji. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje bowiem poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Dokonuje się jej niezwłocznie, po uzyskaniu przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Dokumenty, na podstawie których dokonuje się tego rodzaju aktualizacji, określone zostały w § 46 ust. 2 rozporządzenia i jest to między innymi akt notarialny oraz prawomocne orzeczenie sądowe.

Odnosząc się do zarzutów skarżących Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku od spornej nieruchomości, sam fakt zakwestionowania przez Sąd w wyroku II SA/Op 34/15 formalnej treści ujawnionego w dokumentach ewidencyjnych wpisu "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej" zamiast wyraźnie wynikającego z aktu notarialnego zapisu "umowa sprzedaży", pozostaje bez znaczenia dla istotnej prawnie kwestii prawa własności tej nieruchomości. Umowa przeniesienia własności nieruchomości stanowi bowiem umowę o charakterze dwustronnym, a w jej ramach jedna z jej stron przenosząca własność (Gmina [...]) jest podmiotem sprzedającym, zaś druga strona - nabywca (skarżący), jest podmiotem kupującym. Z tych też względów zapisy aktu notarialnego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności, w stosunku do poszczególnych składników nieruchomości objętej opodatkowaniem w 2006 r.

Pozostałe nieprawidłowości, na które zwrócił Sąd uwagę w akcentowanym przez skarżących wyroku II SA/Op 34/15 dotyczyły również uchybień proceduralnych (brak rozstrzygnięcia w sentencji, co do konkretnych żądań stron). Natomiast w żadnym wypadku Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek nieprawidłowości, co do charakteru i sposobu użytkowania spornych gruntów, określonych decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2006 r., którą Starosta [...] orzekł o ustaleniu użytków gruntowych dla działki nr b - inne tereny zabudowane (Bi) oraz dla działki nr a - zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Tym samym działania organu przy wymiarze podatku, uwzględniające wiążące dane wynikające z ewidencji, wobec faktu, iż dane te nie uległy zmianie co do charakteru i sposobu użytkowania gruntów w nich zapisanych, Sąd ocenia jako prawidłowe. Dlatego też za nieuzasadnione należało uznać zarzuty i powołaną na ich poparcie argumentację w zakresie naruszenia zapisów Konstytucji RP .

Co do kosztów postępowania to zgodnie z art. 200 P.p.s.a. zasądzane są na rzecz strony tylko w razie uwzględnienia skargi , co w tej sprawie nie nastąpiło.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 P.p.s.a.