Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1146/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1 i ust 2, art. 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 112/11 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 112/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 29 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 45.789 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.607 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 31.601 zł wynikającego z faktur VAT: z dnia 9 grudnia 1999 r. wystawionej przez P.H.U. I. S.A za wykonanie robót murarskich, ziemnych, wodno-kanalizacyjnych, osuszenie ścian przy przebudowie rozdzielnicy energetycznej [...], z 7 grudnia 1999 r. wystawionej przez Firmę Budowlaną "J" J.N. za wykonanie fundamentów pod gabloty reklamowe oraz z 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez Zakład "W." J.W. (za montaż fundamentów i gablot aluminiowych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 28 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej E.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 991/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 705/08, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 703/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. Sąd kierując się wytycznymi udzielonymi w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2009 r., wskazał, że zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i podjęcia przez organ podatkowy takich czynności dowodowych, które dałyby możliwość jednoznacznego ustalenia tego, czy rzeczywiście spółka I. nie mogła wykonać prac budowlanych objętych sporną fakturą, a ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien więc rozważyć, czy w świetle twierdzeń podatnika i powoływanych przez niego dowodów istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym na zakup usług od J.W., a uzyskanym przez podatnika przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 września 2004 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe o kwotę 2.186 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: z dnia 9 grudnia 1999 r. wystawionej przez P.H.U. I. SA oraz z dnia 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez Zakład "W." J.W. za montaż fundamentów i gablot aluminiowych. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę I., organ podatkowy stwierdził, że Spółka ta nie wykonała czynności wymienionych w treści przedmiotowej faktury. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby je wykonać, nie przedstawiła też wiarygodnego dowodu zakupu wymienionych robót. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce I. ustalono, że usługi wymienionej w spornej fakturze spółka ta miała zakupić od P. Sp. z o.o., która jednak także ich nie wykonała. Obie spółki należały do J.L. Spółka P. nie świadczyła żadnych usług, jej zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur, co wynika m.in. z zeznań Prezes Zarządu tej Spółki J.C. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził faktu obecności spółki I. na budowie na H. Natomiast podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o wykonaniu robót, w szczególności nie przedstawił umowy i protokołów odbioru robót pomimo różnorodnego charakteru dokumentowanych prac. Nie przedstawił także kosztorysów do wskazanego przez siebie dowodu sprzedaży i dzienników budów.

W odniesieniu do faktury z dnia 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez J.W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawca tej faktury nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie robót wymienionych w treści faktury, którą wystawiła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na sprzeczne i niespójne wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2004 r. podatnik wskazał, że zakupione od J. W. usługi sprzedał firmie E. fakturą VAT nr [...]. W załączonym do protokołu kontroli spisie faktur sprzedaży wskazano, że faktura [...] dotyczy montażu 26 sztuk wiat oraz 4 sztuk witryn wolnostojących na kwotę netto [...] zł. W fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano 12 maja 1999 r. W świetle tego wyjaśnienia sprzedaż gablot firmie E. nastąpiłaby 7 miesięcy wcześniej niż ich wykonanie przez firmę W.

E. P., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) - oraz art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). W uzasadnieniu podatnik wskazał, że dowodem potwierdzającym wykonanie robót przez spółkę Image było dokonanie zapłaty za świadczone usługi.

Zdaniem strony, mimo uzupełnienia materiału dowodowego organ nie przedstawił żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny zanegowałby fakt wykonania spornych usług. Nie przedstawiono także żadnego dowodu, świadczącego, że prace objęte fakturą wystawioną przez spółkę Image zostały wykonane przez pracowników T. lub inną firmę. Zdaniem skarżącego, także nie uznanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez J.W. jest skutkiem ewidentnego naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Podkreślono, że argumentacja organów dotyczy kwestii zaistnienia zdarzenia gospodarczego w postaci wykonania usług przez firmę W., nie wskazuje natomiast na brak związku zakupu z przychodem. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca zakupiła usługi od J.W., posiada na to dowód w postaci prawidłowo wystawionej faktury oraz protokołu odbioru robót, dokonała zapłaty za tę fakturę w formie prawem przewidzianej i posiada dowody na to, że usługi zakupione na podstawie tej faktury były składową robót dalej sprzedawanych, a zatem generowały przychód. Nadto podmiot, od którego dokonano zakupu był podmiotem istniejącym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT i według wiedzy strony, rozliczającym podatek VAT. Skarżący w listopadzie i grudniu 1999 r. sprzedał na rzecz firmy A. S.A. 26 sztuk gablot reklamowych, co potwierdzają przedłożone organowi faktury nr [...]. Zdaniem strony, podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji handlowej, która nie stanowi podstawy zapisów w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd uznał, że organy uzupełniając materiał dowodowy wywiązał się w pełni z zaleceń nałożonych wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r. Odnosząc się do kwestii dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. Sąd przypomniał, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy usługi te mogliby wykonać, czego skarżący nie kwestionował. Z wyników kontroli przeprowadzonej w tej spółce wynika, że usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze spółka I. miała zakupić od P. Sp. z o.o., która jednak usług tych także nie wykonała. Kontrola skarbowa w obu firmach wykazała bowiem obrót fakturami dokumentującymi czynności niedokonane. Prezes zarządu P. zeznając w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 20 lutego 2003 r. wyjaśniła, że spółka nie wykonywała dla spółki I. żadnych usług. Faktury sprzedaży wystawiane były na polecenie J. L. Świadek J.Z., pracownica spółki I., odpowiedzialna za wykonanie umów, zeznała, że pod koniec 1999 r. zatrudniano pracowników na budowach w S., D., O. i W. Nie wymieniła więc budowy w H. Przesłuchano także ośmiu byłych pracowników spółki I. zatrudnionych w dozorze i ochronie budów, kierowcę-zaopatrzeniowca, kierownika budowy oraz dziewięciu pracowników T. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania usług na budowie w H. przez pracowników I. Jedynie jeden świadek coś słyszał o takiej firmie, jednak nie wiedział, gdzie i jakie roboty wykonywała. Z kolei kierownik budowy w H. z ramienia T., poza firmą W. nie wymienił żadnych innych podwykonawców. Sąd wskazał przy tym, że ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Istotne jest bowiem jedynie to, że brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez spółkę I., czy to przez jej pracowników, czy to przez jej podwykonawców, czy to wreszcie przez osoby zatrudnione przez tę spółkę "na czarno".

Sąd podzielił także stanowisko organów, co do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez J.W. Sąd zaznaczył, że do tej faktury przedłożono umowę o roboty budowlane nr [...] zawartej w dniu 16 grudnia 1999 r. pomiędzy T. a W. na wykonanie montażu fundamentów i gablot aluminiowych – S. Zdaniem Sądu z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, kiedy ww. roboty zostały rozpoczęte i kiedy się zakończyły. W celu wykazania, że poniesiony w związku z fakturą [...] wydatek służył uzyskaniu przychodu skarżący przedłożył trzy faktury wystawione na rzecz A. S.A. w P.: nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r., nr [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. dokumentujące sprzedaż na rzecz A. S.A. m.in. 26 gablot reklamowych oraz wykonanie przyłączy elektrycznych i wymianę tablic. Sąd podzielił stanowisko organu, że z powyższych faktur sprzedaży nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży były gabloty wykonane na rzecz skarżącego przez J. W. Faktura [...] z dnia 30 listopada 1999 r. dokumentuje "montaż gablot reklamowych Zlecenie nr [...] z dnia 18.11.99 r., 10 sztuk". Przede wszystkim należy zauważyć, że faktura ta, dokumentująca montaż 10 sztuk gablot, została wystawiona w dniu 30 listopada 1999 r., podczas gdy prace związane z montażem gablot, udokumentowane fakturą wystawioną przez J.W., rozpoczęły się dopiero w dniu 16 grudnia 1999 r. Z tego już tylko względu faktura [...] nie mogła pozostawać w związku z wydatkiem udokumentowanym fakturą [...], co zasadnie wytknął Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto w piśmie z dnia 27 sierpnia 2004 r. skarżący wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz A. S.A. w Poznaniu 10 sztuk gablot reklamowych, udokumentowanej fakturą [...], były usługi zakupione od J. N. Również faktura sprzedaży [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. wystawiona została zanim usługi montażu gablot zostały przez J.W. na rzecz skarżącego wykonane. Sąd zaznaczył, że nie jest również możliwe powiązanie poniesionego wydatku z przychodem udokumentowanym fakturą nr [...]. Faktura ta wprawdzie wystawiona została już po wykonaniu prac montażowych na rzecz skarżącego przez J.W., jednakże z jej treści nie sposób wywieźć, że dotyczy ona właśnie sprzedaży gablot reklamowych w S.

Skarga kasacyjna

E. P. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. art.19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który uzasadniał zastosowanie tego przepisu art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, który nie uzasadniał zastosowania tego przepisu;

2. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, który jednoznacznie nie uzasadniał zastosowania tego przepisu;

3. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, 122 , 187 § 1 O.p.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że prowadzone ponownie postępowanie dowodowe nie mogło przynieść spodziewanego rezultatu, albowiem brak było dokumentów źródłowych, zaś zeznania świadków zostały odebrane po upływie 11 lat od wystąpienia zdarzeń gospodarczych. Wskazano przy tym, że większość przesłuchiwanych pracowników I. to pracownicy ochrony, którzy z pracami budowlanymi w ogóle nie mieli do czynienia. Wykonując roboty w H., jako podwykonawca, I. S.A. nie miała obowiązku ochraniać prowadzonej tam budowy, a zatem kierowanie do pracowników ochrony pytania o budowę w H. zupełnie mijały się z celem. Zeznania T.Z. oraz K.B., którzy zeznali, że nie pracowali w H., chociaż wykonywali w ramach I. S.A. różne prace budowlane, również nie stanowią dowodu na to, że I. nie wykonała usług, bo z niczego nie wynika, że prace te miały zostać wykonane przez pracowników Spółki, a nie przez inną firmę działającą na zlecenie I. S.A. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że Spółka nie mogła wskazać innych dowodów, albowiem nie miała dostępu do dokumentacji Spółki I. Natomiast organ sam żadnych nowych, poza zeznaniami świadków, w postępowaniu uzupełniającym nie zgromadził, a te na które się powołał zostały już raz ocenione i uznane przez sądy za niewystarczające. Zeznania świadków są zaś mało precyzyjnie i nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu na potwierdzenie stanowiska organu.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną również nieuznanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] z dnia wystawionej przez J.W. jest skutkiem ewidentnego naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i 187 § 1 O.p. Umowa formalnie została zawarta 16 grudnia 1999, ale faktyczne rozpoczęcie prac nastąpiło znacznie wcześniej , bo już w listopadzie i już wtedy faktycznie wykonano usługi, które stały się przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez T. 30 listopada 1999 r. Strona wskazał, że w rzeczywistości umowa winna nosić datę zawarcia 16 listopada 1999 r., bo z taką datą została rzeczywiście zawarta i w listopadzie rzeczywiście przystąpiono do jej realizacji. Pozostałe roboty były wykonywane sukcesywnie i tak też fakturowane przez T. na rzecz A. Strona nie potrafi też wskazać teraz dlaczego we wcześniejszych wyjaśnieniach podano, że W. wykonała 37 sztuk gablot, prawdopodobnie podano liczbę wszystkich gablot przy montowaniu, których brała udział firma W. - firma ta brała udział nie tylko przy montowaniu gablot w S., ale także w G., S., S., co ma odzwierciedlenie w wystawianych fakturach. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyjaśnienia z dnia 27 sierpnia 2004 r. przygotowywane były w trakcie trwania postępowania kontrolnego, częściowo przez księgowość, częściowo przez prawnika i zabrakło w nim końcowych uzgodnień co do przekazywanej treści - stąd w wyjaśnieniach tych sporo niespójności , a w tym m.in. informacja o związku zakupu dokonanego na podstawie faktury nr [...] z 27.12.1999 ze sprzedażą dokonaną w maju, czy informacja o ilości wykonanych przez W. gablot, czy wreszcie związek zakupu dokonanego od firmy J. na podstawie faktury nr [...] ze sprzedażą udokumentowaną fakturą [...] (z faktury nr [...] wynika zakup usługi: wykonanie fundamentów pod gabloty A. według Strony dotyczy zupełnie innych usług niż te sprzedawane na podstawie faktury [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te zarzutów, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i art. 187 § 1 O.p. Po pierwsze należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 705/08, NSA zwrócił sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących m.in. zakupu usługi od spółki I. W konsekwencji powyższego, wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 703/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. Za niepełne Sąd uznał m.in. ustalenia organu podatkowego odnoszące się do faktury VAT wystawionej przez spółkę I. Zdaniem Sądu, organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez takie czynności, które dałyby możliwość jednoznacznego ustalenia tego, czy rzeczywiście spółka I. nie mogła wykonać prac budowlanych objętych sporną fakturą. Sąd wskazał w tym zakresie, że organ podatkowy powinien przesłuchać w charakterze świadków kierownika budowy, pracowników spółki I., pracowników podatnika, którzy mogliby potwierdzić bądź zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego o wykonaniu usługi przez spółkę I. oraz zbadanie okoliczności dotyczących sprzedaży gablot reklamowych na rzecz A. S.A. w celu ustalenia związku pomiędzy zakupem usług od J.W. Postępowanie uzupełniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe Sąd I instancji uznał za wystarczające, wskazując w zaskarżonym wyroku, że organy w przeprowadziły postępowanie dowodowe z poszanowaniem podstawowych zasad Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, z powyższą opinią Sądu I instancji należy się zgodzić. Co prawda, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, odebranie oświadczeń od świadków na okoliczności dotyczące zdarzeń mających miejsce 11 lat wcześniej może budzić pewne wątpliwości. Niemniej jednak, nie można pomijać okoliczności, że działania organów w tym zakresie były podejmowane na skutek wiążących je wskazań Sądu I instancji, zaś żaden z licznie przesłuchanych świadków nie potwierdził stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. Przesłuchani świadkowie nic nie wiedzieli o tym, aby Spółka I. brała udział w pracach budowlanych w H. Jedyny zaś dowody wskazujące na jej udział przy pracach stanowią posiadane przez stronę faktury VAT, dowody zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że poprawność formalna faktury nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy podmiotami w niej wyszczególnionymi. Tymczasem strona skarżąca, poza fakturą, dowodem zapłaty i dowodem sprzedaży na rzecz K. obejmującego sporne prace - nie dysponowała żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie spornej usługi. Wobec zaś dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego powyższe dokumenty należało uznać za nieprzekonujące. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce I. ustalono, że usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze spółka ta miała zakupić od P. Sp. z o.o., która jednak usług tych także nie wykonała. Kontrola skarbowa przeprowadzona w obu firmach jednoznacznie wykazała obrót tzw. "pustymi fakturami". Prezes zarządu P. Sp. z o.o., zeznając w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 20 lutego 2003 r., wyjaśniła, że P. Sp. z o.o. nie wykonywała dla spółki I. żadnych usług. Faktury wystawiane były na polecenie J.L. Świadek J.Z., pracownica spółki I. odpowiedzialna za wykonanie umów zeznała, że pod koniec 1999r. zatrudniano pracowników jedynie na budowach w S., D., O. i W. Przesłuchano także byłych pracowników spółki I. zatrudnionych w dozorze i ochronie budów, kierowcę-zaopatrzeniowca, kierownika budowy oraz dziewięciu pracowników T. Zeznania J.C., Prezes zarządu P. Sp. z o.o., która wprost zeznała, że spółka ta nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz spółki I.; zeznania J.Z., odpowiedzialnej w spółce I. za wykonanie umów, również wskazywały, że nie było żadnych prac tej Spółki w H.; a także zeznania K.B., kierownika budowy w H. z ramienia T., który jako jedynego podwykonawcę wymienił firmę W. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania usług na budowie w H. przez pracowników spółki I. Można było zakładać, że ww. świadkowie powinni dysponować wiedzą co do firm znajdujących się na terenie budowy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez spółkę I., czy to przez jej pracowników, czy to przez jej podwykonawców, czy też, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, przez osoby zatrudnione przez tę spółkę "na czarno". W tych okolicznościach Sąd I instancji był władny uprawniony do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie usług rzekomo wykonanych przez I. z poszanowaniem przepisów wyszczególnionych w skardze kasacyjnej, a w efekcie, że faktura wystawiona przez tę spółkę nie stwierdza rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez Zakład W. J.W. nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena jaką wyraził Sąd I instancji była następstwem analizy treści dokumentów zaprezentowanych przez stronę. Wynikało z nich kiedy roboty świadczone przez W. zostały rozpoczęte i kiedy się zakończyły. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnego dowodu podważającego treść dostarczonych przez niego samego dokumentów, jego argumentacja zaś stanowi, jak słusznie wskazuje autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami organów zaakceptowanymi przez Sąd I instancji.

Treść przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów wskazywała ponadto, że faktura sprzedaży [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. wystawiona została zanim usługi montażu gablot zostały przez J.W. na rzecz skarżącego wykonane. Z jej treści nie wynika, aby przedmiot sprzedaży w jakikolwiek sposób wiązał się z gablotami reklamowymi w S., co przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji związanej z wykonaniem sprzedanych na rzecz A. S.A. usług wyklucza możliwość powiązania poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Z tego samego względu nie jest możliwe powiązanie poniesionego wydatku z przychodem udokumentowanym fakturą nr [...]. Faktura ta wprawdzie wystawiona została już po wykonaniu prac montażowych na rzecz strony skarżącej przez J.W., jednakże z jej treści nie sposób wywieźć, że dotyczy ona właśnie sprzedaży gablot reklamowych w S. W jej treści powołano się na zlecenie nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r., jednakże Skarżący, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie przedłożył ani tego zlecenia, ani jakichkolwiek innych dokumentów. Przy tym wyjaśnienia Skarżącego, że cała dokumentacja związana ze sprzedażą na rzecz A. S.A. została zniszczona, słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, skarżący już w 2004 r. był wzywany - bezskutecznie - do przedłożenia dokumentów związanych z wykonywaniem usług na rzecz ww. spółki. Argument zaś, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji nie stanowiącej podstawy zapisów w księgach rachunkowych także jest chybiony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Nie można przy tym nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że podatnik powinien więc poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Brak zaś dowodów pozwalających ustalić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na zakup usług od J.W. a przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży na rzecz A. wyklucza możliwość zakwalifikowania wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, należy uznać, że ocena działań organów przeprowadzona przez Sąd I instancji była prawidłowa. W tej sytuacji należy uznać, że zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i art. 187 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny. W konsekwencji powyższych uwag, należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał podstawę do uznania, że strona, po pierwsze, nie miała podstaw aby odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę I., a po drugie, że brak było związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na zakup usług od J.W. a przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży na rzecz A. Brak skutecznego podważenia powyższych okoliczności powoduje, że przeprowadzoną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy analizować przez pryzmat takich właśnie ustaleń. To zaś powoduje, że w sytuacji, gdy stwierdzono, że została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym nie można było uznać, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego w zakresie okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I.

Ponadto, należało uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro wiążące było ustalenie organów o braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na zakup usług od J.W. a przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży na rzecz A.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści 204 pkt 1 tejże ustawy.