Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2526/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 10, 8, 1, 3, 9, 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 6 pkt 2 i 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1899
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.510.2022.2.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 lipca 2022 r. N. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i prowadzi działalność na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X, która prowadzi działalność w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz farm solarnych. Wnioskodawca ponosi koszty, które podlegały limitowaniu zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p. oraz ponosi te koszty obecnie. Inwestycja jest finansowana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi z Wnioskodawcą z siedzibą w Polsce oraz Unii Europejskiej. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o u.p.d.o.p., wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych na realizację elektrowni wiatrowej lub elektrowni solarnej, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości pozyskania kolejnych środków finansowania zewnętrznego z pożyczek oraz kredytów od podmiotów z siedzibą w Polsce lub Unii Europejskiej z przeznaczeniem na budowę elektrowni wiatrowej lub solarnej. Po zakończeniu realizacji inwestycji, eksploatacja elektrowni wiatrowych oraz elektrowni solarnych przynosi i będzie przynosić Wnioskodawcy przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej.

Docelowo farma fotowoltaiczna będzie składała się z:

1) modułów fotowoltaicznych,

2) infrastruktury technicznej, w skład której będą wchodzić:

a) falowniki;

b) stacje transformatorowe;

c) linie kablowe.

Docelowo farma wiatrowa będzie składała się z:

1) turbin wiatrowych,

2) infrastruktury technicznej, w skład której będzie wchodzić:

a) infrastruktura drogowa (zjazdy, drogi wewnętrzne, place montażowe);

b) GPO (stacja transformatorowa);

c) linie kablowe.

Wnioskodawca podkreślił, że jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy wiatrowej lub solarnej podlega opodatkowaniu w Polsce; aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w Polsce; koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w państwie Unii Europejskiej; dochody z funkcjonowania farmy wiatrowej i solarnej będą osiągane w całości w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 22 września 2022 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych ("ustawa MFW"), przez morską farmę wiatrową należy rozumieć - instalację stanowiącą wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii, w skład którego wchodzi jedna lub więcej morskich turbin wiatrowych, sieć średniego napięcia wraz ze stacjami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na morzu, z wyłączeniem urządzeń po stronie górnego napięcia transformatora lub transformatorów znajdujących się na tej stacji. W ocenie Wnioskodawcy, farmy wiatrowe nie będą spełniać definicji morskiej farmy wiatrowej wskazanej w art. 3 pkt 3 ustawy MFW.

Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy Wnioskodawca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniony przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej?

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej lub farmy solarnej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 8-10, ust. 12 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki: przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: "Ustawa o Rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów; cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, że pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Dyrektor wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.). Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Organ interpretacyjny powołał się na art. art. 6 pkt 2 i 4a ww. ustawy i stwierdził, że celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy są:

2) budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń,

4a) budowa oraz utrzymywanie morskiej farmy wiatrowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 234, 784, 1093 i 1642) wraz z zespołem urządzeń służących do wyprowadzenia mocy w rozumieniu tej ustawy.

Dyrektor wskazał, że na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Ponadto, z definicji morskiej farmy wiatrowej zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 234 ze zm.) wynika, że jest to instalacja stanowiąca wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii, w skład którego wchodzi jedna lub więcej morskich turbin wiatrowych, sieć średniego napięcia wraz ze stacjami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na morzu, z wyłączeniem urządzeń po stronie górnego napięcia transformatora lub transformatorów znajdujących się na tej stacji. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie farmy wiatrowej lub solarnej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane w treści wniosku przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Tym samym, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego wynikające z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżyła wskazaną interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu 8 Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.1, zwana dalej : "Dyrektywą ATAD") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. co stanowi naruszenie prawa materialnego;

2. art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U.2021.1899 dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami") w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 234 ze zm. dalej: "ustawa MFW") w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym użyciu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania oceny czy budowa farmy wiatrowej lub solarnej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. co stanowi naruszenie prawa materialnego;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie ze względu na niewyjaśnienie pojęć interesu publicznego na gruncie przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy admini`stracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy farma wiatrowa lub solarna, będąca przedmiotem inwestycji skarżącej spółki, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Spółka nie powinna uwzględniać kosztów finansowania dłużnego takiej farmy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie skarżącej spółki przy definiowaniu pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", o którym mowa art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. nie ma możliwości posługiwania się definicją "celu publicznego" określoną w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy do kosztów finansowania dłużnego do sfinansowania inwestycji w postaci farmy wiatrowej lub farmy solarnej nie powinny znaleźć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (Sąd traktuje brak zawarcia w zarzucie nr 1 odniesienia do "farmy słonecznej" (w zarzucie tym mowa jest wprost tylko o "farmie wiatrowej") jako oczywistą omyłkę, uznając, że Skarżącej chodziło zarówno o "farmę wiatrową" jak i "farmę słoneczną" na co wskazuje okoliczność odniesienia się również do solarnej energii elektrycznej oraz do elektrowni solarnej w uzasadnieniu tego zarzut, jak również – dodatkowo - odniesienie się zarówno do "farmy wiatrowej" jak i "farmy solarnej" w ramach zarzutu nr 2). Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, zasadne jest posługiwanie się definicją określoną w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami i biorąc pod uwagę tę definicję (w tym w szczególności art. 6 pkt 2 i 4a ww. ustawy) i w konsekwencji realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w jego ocenie, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki co do prawa nie uwzględnienia kosztów finansowania dłużnego wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy wiatrowej lub farmy solarnej.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do posługiwania się (dla potrzeb definiowania pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.) pojęciem zdefiniowanym w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zaznaczyć przy tym należy, spory analogiczne do występującego w sprawie niniejszej były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Są to m. in. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 16 lipca 2019 roku (III SA/Wa 2493/18), w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Gl 775/20) i w Gdańsku – z 22 czerwca 2021 roku (I SA/Gd 502/21), w Krakowie (I SA/Kr 427/22) jak również w Warszawie z 23 stycznia 2023 roku (III SA/Wa 1577/22), a także wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 września 2022 roku (II FSK 10/20). W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przywołaną w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów u.p.d.o.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Przepis art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 9 dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu należy wskazać, że nadanie nowego brzmienia art. 15c u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2018 r.) nastąpiło w wynik nowelizacji ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.), która to ustawa wdrażała dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 144 z 07.06.2017, str. 1) – dalej Dyrektywa ATAD. Ograniczenie odliczania kosztów finansowania dłużnego wynikało zatem z konieczności implementowania do krajowego porządku prawnego wskazanej dyrektywy. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule tej dyrektywy (motyw 8) wskazano, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe wynikają z implementacji ww. dyrektywy. W konsekwencji możliwe (i zasadne) jest stosowanie prounijnej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść tej dyrektywy (w szczególności jej preambułę), a także – pomocniczo – dokumenty związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy.

W tym względzie należy zauważyć, że Skarżąca powoływała się w skardze również na treść Raportu OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, sporządzonego na zlecenie G20. Podnosiła, że w raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej zdaniem OECD ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające (m.in.) poniższe warunki: - projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; - podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; - wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu.

Zauważyć należy, że w ślad za wskazanymi wyżej rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów u.p.d.o.p. dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej u.p.d.o.p. uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu tożsamość terminów określonych w u.p.d.o.p. i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 pkt 2 i 4a ustawy o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń (pkt 2), jak również budowa oraz utrzymanie morskiej farmy wiatrowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 234, 784, 1093 i 1642) wraz z zespołem urządzeń służących do wyprowadzenia mocy w rozumieniu tej ustawy (pkt 4a). Na tle art. 6 pkt 2 ww. ustawy w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

Prawdą jest że zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014) "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów unijnych. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a – dodatkowo – także dokumentów OECD prezentowanych przez Skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. W ocenie Sądu działanie organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa unijnego, jest nieuprawnione. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że w przepisach u.p.d.o.p. oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Zgodzić się należało ze Skarżącą, że organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13. Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w u.p.d.o.p. do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Odwołując się do art. 6 pkt 2 (i pkt 4a) u.g.n. organ interpretacyjny zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002 ,s. 201). Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni czy to wiatrowej, czy to słonecznej nie przesądza samo w sobie o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny (art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.).

Posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazując, że projekty powinny realizować "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów. Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni (czy to wiatrowej czy solarnej), stanowiącej źródło przesyłu energii elektrycznej nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p.. Organ nie zawarł także logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa elektrowni (czy to wiatrowej czy solarnej) nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego. Reasumując uznać należy, że skarżąca ma rację, że organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania i uzasadniania interpretacji prawa podatkowego określonych w art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań unijnych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

W ocenie Sądu do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego", vide wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13, Legalis, pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to (w szczególności) projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U.2021.1899 dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami") w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym użyciu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania oceny czy budowa farmy wiatrowej lub solarnej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. co stanowiło naruszenie prawa materialnego;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie ze względu na niewyjaśnienie (a co najmniej błędne i niepełne) pojęć interesu publicznego na gruncie przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD;

w konsekwencji za błędną (nieuzasadnioną i co najmniej przedwczesną) należało uznać ocenę na tle art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu 8 Preambuły Dyrektywy ATAD co do braku możliwości uznania (budowy) farmy wiatrowej lub solarnej za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że przy interpretacji pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" oraz "ogólny interes publiczny", o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. nie ma możliwości posługiwania się definicjami zawartymi w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.