Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.493.2022.1.MD UNP: 1821558 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.493.2022.1.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko T. P. (dalej: skarżący, wnioskodawca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. W 2020 r. otrzymał od pracodawcy, tj. Służby Ochrony Państwa, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 149.610 zł na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 66 z późn. zm., dalej: ustawa o SOP).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa".

Problem polega na nazewnictwie dotyczącym otrzymanej pomocy, ponieważ zwolnieniu z opodatkowania podlega "ekwiwalent", a według ustawy o SOP, otrzymuje się "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jej otrzymanie uwarunkowane jest zrzeczeniem się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w przypadku wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy uzyskane opodatkowane środki finansowe na podstawie art. 180 ustawy o SOP, również wypełniają definicję "ekwiwalentu".

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji w zakresie otrzymanej pomocy/ekwiwalentu, czy podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nadmienił, iż jego wątpliwości zostały potwierdzone w interpretacji indywidualnej Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r. nr [...], dotyczącej "zwolnienia z PIT pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa".

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie: Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy uzyskane przez niego środki finansowe (pomoc finansowa), winny być zwolnione z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., gdyż stanowią tę samą formę pomocy jak "ekwiwalent". Problem polega na nazewnictwie, co spowodowało, iż ta sama forma pomocy została różnie potraktowana podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że szczegółowe rozwiązania dotyczące pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa określa w szczególności art. 180 ustawy o SOP oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223, dalej rozporządzenie). Nadmienił, że na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r., zgodnie z art. 392 tej ustawy, Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 985).

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 359 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 178 ust. 4, art. 180 i art. 181 ustawy o SOP. Zaznaczył, że tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa, rodzaje wymaganych dokumentów, sposób ustalania wysokości pomocy finansowej, sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi oraz wzór wniosku stosowanego w postępowaniu zostały szczegółowo określone w przepisach rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 180 ust. 6 ustawy o SOP.

Organ podniósł, że konsekwencją otrzymania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przez wnioskodawcę, jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa, zgodnie z art. 180 ustawy o SOP, jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., organ wskazał, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis o treści: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Organ zaznaczył, na co również zwrócił wnioskodawca uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP, w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie wskazał, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu.

Organ zaznaczył, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

W obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP, zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, organ stwierdził, że opisanej pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego - otrzymanej przez wnioskodawcę w 2020 r. na podstawie art. 180 ustawy o SOP - nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji, przyznane wnioskodawcy świadczenie, o którym mowa we wniosku, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

3) pominięcie przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszono prawo, w tym art. 120 i 121 § 1 o.p., jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów art. 14i § 3, § 4, § 5 o.p., co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z jej art. 2, skutkiem czego został on pominięty przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, polegającej na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia wskazanego w pkt 1 skarżący za błędne uznał stwierdzenie organu, iż pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjmuje przy tym, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zwalniająca tą pomoc, ma zastosowanie wyłącznie do stanu faktycznego objętego dyspozycją przepisów art. 371 ustawy o SOP. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem zacytował treść art. 371 ust. 1 ustawy SOP.

Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie tego, o którym mowa w art. 371 ustawy o SOP, a nie we wszystkich jej przepisach, w tym pomocy na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Koniecznym jest wskazanie, że ustawa obowiązuje od 1 lutego 2018 r., gdzie w tymże roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Wnioski zainteresowanych realizowane są na bieżąco, co stanowi, że przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania, a jednak nie został z ustawy usunięty. Tym samym, w ocenie skarżącego, przepis ma zastosowanie do pomocy finansowej, o której jest mowa w art. 180 ustawy o SOP i pomoc ta jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Równie błędne, zdaniem skarżącego, jest twierdzenie, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., gdyż nie jest objęta dyspozycją tego przepisu z uwagi na fakt, iż "pomoc finansowa" nie jest ekwiwalentem w rozumieniu tych przepisów. Skarżący zaznaczył, że stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu". Podniósł, że na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r. zgodnie z art. 392 ww. ustawy Służba Ochrony Państwa zastąpiła uprzednio istniejące Biuro Ochrony Rządu. Zatem obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Celowym, zdaniem skarżącego jest też podkreślenie, że z art. 359 ust. 1 ustawy o SOP wynika, że funkcjonariusze pełniący służbę w Biurze Ochrony Rządu i pracownicy, w dniu wejścia w życie tej ustawy, stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami Służby Ochrony Państwa z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Jednym z tych warunków pracy była i jest możliwość skorzystania z pomocy finansowej, zwanej w poprzedniej ustawie ekwiwalentem (zwolnione z podatku dochodowego), przyznanie których odbywało się i odbywa na takich samych zasadach i służy temu samemu celowi. O ile ustawa BOR warunkowała w art. 83 ust. 1 pkt 2 przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa o SOP w art. 181 stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Sformułowania w obu ustawach są inne, ale istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent). Powyższe, w ocenie skarżącego, przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Uważa, że należy zamiennie traktować użyte przez ustawodawcę określenia: "ekwiwalent" i "pomoc finansowa", szczególnie w świetle zapisów art. 359 ust. 1 ustawy o SOP. Nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących wg ustawy BOR, w obecnej ustawie SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy, z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych (w nielicznych przypadkach jest to procent mniejszy niż stawka właściwa dla II progu skali podatkowej), co stanowi rzeczywistą stratę materialną skarżącego. Dlatego też, w ocenie skarżącego, pomoc finansowa, o której stanowi przepis art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Wskazując następnie na zasadę wynikającą z art. 2a o.p., skarżący podniósł, że doktrynalna zasada in dubio pro tributario została wywiedziona z konstytucyjnych zasad: po pierwsze - demokratycznego państwa prawnego (art. 2) po drugie - zasady powszechności opodatkowania (art. 84) i po trzecie - ustawowej regulacji prawa podatkowego (art. 217). Celem tej zasady jest ochrona podatnika przed skomplikowanymi regulacjami oraz brakiem precyzji prawa podatkowego. Regulacja ta nie została umieszczona pośród zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Powyższe jasno wskazuje, że zasada in dubio pro tributario powinna być stosowana nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale we wszystkich procedurach podatkowych, jak np. kontrola podatkowa, wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, a także jego zmiennością. Nie jest więc zindywidualizowanym, stanowisko skarżącego, że zasada ta ma zastosowanie w jego przypadku.

Cytując następnie fragment wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 812/17 wskazał, że "zasada określona w art. 2a o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika".

Skarżący zaakcentował, że organ ma wątpliwości, o czym świadczy wydanie do września bieżącego roku kilkudziesięciu interpretacji w tym samym przedmiocie, w których uznaje, że przychody z tytułu wyżej omówionej pomocy finansowej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo obowiązków wynikających z przepisów art. 14i § 3, § 4, § 5 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych usunął lub ukrył korzystne dla podatników interpretacje, przez co naruszył prawo w stopniu rażącym. W ocenie skarżącego, ma to oczywisty związek z niniejszą skargą, gdyż nie tylko podważa zaufanie obywateli do organów państwa (naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w stopniu rażącym), ale komplikuje pozyskanie materii dowodowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie zamieścił również informacji o zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowych interpretacji indywidualnych (art. 14i § 4 o.p.), jak też informacji o nieprawidłowych interpretacjach indywidualnych (art. 14i § 5 o.p.). Nie można, zdaniem skarżącego, uznać że wątpliwości nie wystąpiły, skoro organ przynajmniej do września wydawał interpretacje uznające zwolnienie z podatku pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa, a od września zaniechał wydawania tych interpretacji do grudnia br., a od grudnia br. wydaje interpretacje, w których nie uznaje tego zwolnienia z podatku. W świetle powyższego uznał, że organ naruszył przepis art. 2a o.p. w stopniu rażącym, gdyż, mając wątpliwości w materii rozstrzyganego zagadnienia, winien je rozpatrzyć na korzyść strony. Spełniona została zasada istnienia wątpliwości, gdyż ten sam organ odmiennie interpretuje przepis prawa podatkowego w takich samych, niekwestionowanych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym. Zdaniem skarżącego, organ nie potrafi tych wątpliwości jednoznacznie rozstrzygnąć i wydaje różne interpretacje, przy czym nie zmienia wydanych uprzednio zgodnie z treścią wydanych później, wbrew ww. przepisom prawa, co wskazuje na realizację zasady drugiej z cytowanego wyżej wyroku i występuje ewidentna, wymierna, korzyść dla podatnika, w postaci zwolnienia z podatku, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., której to korzyści organ nie chce dopuścić.

Na potwierdzenie powyższych twierdzeń, skarżący przywołał 13 interpretacji indywidualnych uznających zwolnienie z przedmiotowego podatku pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza SOP.

Zdaniem skarżącego, organ w sposób odmienny potraktował podatników, dla których zachodziła tożsamość stanów prawnych i faktycznych. Takie działanie nie jest dopuszczalne na mocy obowiązujących przepisów.

Argumentując powyższe zarzuty zacytował fragment wyroku z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. SK 29/01 oraz wyroków z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, z dnia 12 marca 2002 r., sygn. P 9/01 oraz z dnia 3 czerwca 2002 r., sygn. K 26/01.

Zdaniem skarżącego, doszło do nierównego traktowania podatników, będących stronami postępowania we wskazanych interpretacjach, co jest niedopuszczalne, gdyż zróżnicowanie, do którego doszło, w sposób ewidentny godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej, jak też w zasady konstytucyjne, albowiem podatnicy będący w takich samych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym zostali odmiennie potraktowani, ze szkodą materialną dla skarżącego. Nadto godzi w przepisy ustawowe, jak ww. art. 359 ust. 1 ustawy o SOP. Uznał, że doszło do dyskryminowania skarżącego. Dokonując niewłaściwej oceny zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP organ naruszył jednocześnie przepisy postępowania zawarte w o.p., w tym art. 120, gdyż nie stosował się do przepisów prawa, art. 121 § 1 o.p., gdyż podważył zaufanie strony do organu państwa, które strona chroni z racji swoich obowiązków służbowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo za nieuzasadniony uznał zarzutu pominięcia art. 2a o.p. wskazując, że zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Zaś w analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia.

Odnosząc się do kwestii wskazanych interpretacji indywidualnych zawierających odmienne rozstrzygnięcia, organ zauważył, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Wskazał, że w odniesieniu do przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych, zostały podjęte przez organ środki do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Zostały one bowiem zgłoszone i przekazane w celu weryfikacji i ewentualnej zmiany w trybie art. 14e § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie organu, nie doszło również do naruszenia art. 14i § 3, § 4, § 5 o.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 2. Chybione są zarzuty nierównego traktowania skarżącego i innych podatników. Skoro skarżący uzyskał świadczenie w oparciu o znowelizowane przepisy, to dyskryminacją w istocie byłoby zastosowanie do uzyskiwanego przez niego świadczenia zwolnienia przedmiotowego, którego brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż ma zastosowanie do świadczeń przysługujących na zasadzie praw nabytych. Skarżący byłby bowiem niesłusznie uprzywilejowany względem osób pełniących zadania w innych służbach resortu spraw wewnętrznych.

Ponadto, wbrew zarzutom wskazanym w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania, gdyż stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli skarżącego, jako strony postępowania.

Organ podkreślił także, iż odmienność zaprezentowanego przez niego stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Wykładnia dokonana w ramach skarżonej interpretacji indywidualnej, nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, co jednak nie stanowi naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W konsekwencji za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Konkludując organ uznał, że dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego – jako funkcjonariusza SOP – świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora zasługuje na aprobatę. Uzasadniając takie stanowisko skład orzekający odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, albowiem sporne zagadnienie to było już analizowane w orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lublinie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. I SA/Lu 219/23, w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Ke 43/23, w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 62/23, w Olsztynie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23, w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 157/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych orzeczeń, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o BOR, zaś od dnia 1 lutego 2018 r., dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należało ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Wskazać zatem należy, iż ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f., przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR.

W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej, przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.

Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza, wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa o BOR przestała obowiązywać od dnia 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa o SOP, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP), przyjęto że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy, wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP.

Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od dnia 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym; gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych; w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie w sprawie pomocy.

Z § 3 przywołanego aktu wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego – odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.

W § 4 rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami.

Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR – wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu), zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.

O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Wskazane powyżej różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Dodać przy tym należy, że przykładowo w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1080) przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy, ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej – uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z ustawy o SOP.

Analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., DKIS zasadnie twierdzi, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

W związku z powyższym, za błędny i nieznajdujący potwierdzenia w treści ww. przepisów, należy uznać argument skarżącego, zgodnie z którym zakres pojęciowy "pomoc finansowa" oraz "ekwiwalent pieniężny" w kontekście regulacji statuującej zwolnienie podatkowe jest rzekomo taki sam. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych.

Należy również podkreślić, że na zasadzie praw nabytych - stosownie do powołanego powyżej art. 371 ust. 3 ustawy o SOP, wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę, że ustawa o Służbie Ochrony Państwa weszła w życie w 2018 r., to ekwiwalenty pieniężne - do których ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe - będą mogły być wypłacane do 2028 r. Okoliczność, że po tej dacie - zgodnie z przepisami - ekwiwalenty nie będą wypłacane nie może jednak wpływać na nieuprawnioną - rozszerzająca interpretację art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 25-26 uzasadnienia).

Co istotne, to właśnie art. 262 ustawy o SOP, nadał obecne brzmienie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a. Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzone przez niego poprawki odzwierciedlały jego zamiary.

Zasadnie DKIS podnosi, iż celem ustawodawcy - co wprost można wywieść z brzmienia przepisów i uzasadnienia do zmian, było zatem zwolnienie z opodatkowania wyłącznie świadczeń w postaci ekwiwalentów pieniężnych w zamian za rezygnację z lokalu, które przysługiwały i nadal przysługują na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do dnia 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. To zatem sam ustawodawca - uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, uznać należało za bezpodstawny i nieuzasadniony.

Sąd nie doszukał się także naruszeń prawa procesowego. Nawiązując natomiast do przywołanych przez skarżącego interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy, należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach.

W świetle art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotnym bowiem jest - w kontekście omawianego zagadnienia – również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Tym samym skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki – ściśle interpretować.

Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Wskazać należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego, podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, co jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. również należy uznać za bezpodstawny.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się także zarzut dotyczącego pominięcia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku, znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Rezultaty wykładni gramatycznej, jak również cel wprowadzenia analizowanego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, co do właściwego sposobu jego interpretacji. Zatem również zarzut pominięcia art. 2a o.p. należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu zarzut nierównego traktowania skarżącego i innych funkcjonariuszy uznać należy za bezzasadny. Należy bowiem pamiętać, że w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - celem zmian było dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy, do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Skoro zatem skarżący uzyskał świadczenie w oparciu o nowe przepisy, to dyskryminacją w istocie byłoby zastosowanie do uzyskiwanego przez niego świadczenia zwolnienia przedmiotowego, którego brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż ma zastosowanie do świadczeń przysługujących na zasadzie praw nabytych.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa procesowego oraz materialnego, wskazanych w zarzutach skargi, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.