Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 586/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 56a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz - Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r. znak 0601-IEW.7010.12.2023.3 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez B. K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ") z 24 lipca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2022 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

31 stycznia 2023 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie spółka złożyła oświadczenie płatnika podatku dochodowego od osób prawnych o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku WH-OSC za 2022 r.

W wyniku czynności sprawdzających, Naczelnik poinformował spółkę, że ww. oświadczenie nie spełnia wymogów formalnych, co oznacza, że nie może zostać uznane za prawnie skuteczne i wobec tego spółka jest zobowiązana do poboru podatku (za poszczególne miesiące 2022 r.).

W odpowiedzi na powyższe 15 lutego 2023 r. spółka złożyła kolejne oświadczenie WH-OSC za 2022 r., natomiast 27 marca 2023 r. przedstawiła swoje stanowisko wskazując, że przepisy przewidują możliwość złożenia oświadczenie WH-OSC po dokonaniu wypłaty dywidendy i spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Jednocześnie poinformowała, że 31 stycznia 2023 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w tym zakresie.

3 kwietnia 2023 r. spółka złożyła deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. W złożonej deklaracji wykazała kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz kwoty pobranego podatku, a także należne kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za: lipiec, sierpień, września, października, listopad i grudzień 2022 r.

Tego samego dnia złożyła również korektę deklaracji CIT-10Z za okres od lipca 2022 r. do grudnia 2022 r., w której nie zmieniła okresów ani kwot, za które zadeklarowała podatek do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

W wyjaśnieniach wskazała jedynie, że "korekta spowodowana jest błędnie wpisaną kwotą wypłaty dywidendy. W deklaracji pierwotnej wpisano kwotę 11.500.000 zł, którą to kwotę w rzeczywistości wypłacono, jednak podstawa opodatkowania (po odjęciu kwoty zwolnionej 2.000.000) powinna wynosić 9.500.000.

Następnie spółka w wyniku wezwania organu spółka złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-10Z obejmującą okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty poinformowała, że korekta spowodowana jest błędnie wpisaną datą okresu za jaki złożono deklarację. W pierwotnej deklaracji był zakres lipiec - grudzień 2022 r, a więc okres, w którym spółka wypłacała dywidendę, zaś powinna być data - rok obrotowy spółki, a więc zakres styczeń - grudzień 2022 r. W wyniku jej złożenia wartości podatku do wpłaty za poszczególne miesiące również nie uległy zmianie.

3 kwietnia 2023 r. spółką dokonała również wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.873.977 zł, wskazując w treści polecenia przelewu, że dotyczy 2022 r. i zobowiązania CIT-10Z (wypłaconej dywidendy).

Uwzględniając powyższe Naczelnik postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. działając na podstawie art. 62 § 1, § 4 i § 5 O.p. zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące:

- lipiec 2022 r. odpowiednio: na należność główną - 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę - 40.727,67 zł, liczone za okres od 9 sierpnia 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- sierpień 2022 r. odpowiednio: na należność główną - 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę - 35.730,41 zł, liczone za okres od 8 września 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- wrzesień 2022 r. odpowiednio: na należność główną - 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę - 30.576,99 zł, liczone za okres od 8 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- listopad 2022 r. odpowiednio: na należność główną - 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę - 20.098,36 zł, liczone za okres od 8 grudnia 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- grudzień 2022 r. odpowiednio: na należność główną - 218.544,85 zł oraz na odsetki za zwłokę - 8.298,72 zł, liczone za okres od 10 stycznia 2023 r. do 3 kwietnia 2023 r. Jednocześnie wskazał, że do zapłaty pozostała zaległość za grudzień 2022 r. w kwocie 66.455,15 zł (należność główna).

Nie zgadzając się z dokonanym rozliczeniem, spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Jej zdaniem Naczelnik dokonując zaliczenia wpłaty błędnie zastosował stawkę odsetek za zwłokę na podstawie art. 56 O.p., zamiast na podstawie art. 56a O.p.

Jak argumentowała, przepisy ustawy o CIT umożliwiały jej złożenia oświadczenia WH-OSC po dokonaniu wypłat dywidendy w 2022 r. Oświadczenie WH-OSC złożyła 31 stycznia 2023 r. Tego samego dnia złożyła również wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie: "Czy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłat, spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT?"

W związku z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną 20 marca 2023 r., w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, złożyła 3 kwietnia 2023 r. deklarację CIT-10Z wraz z informacją IFT-2R oraz jej korektę, a następnie dokonała płatności zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z zastosowaniem preferencyjnej stawki odsetek. Złożenie korekty deklaracji CIT-10Z (wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji) oraz zapłata podatku, spełniła warunki wynikające z art. 56a O.p. do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika podzielając w całości jego stanowisko.

W jego uzasadnianiu wyjaśnił, że rozliczenie zryczałtowanego podatku od osób prawnych w trakcie roku podatkowego jest realizowane w formie wpłat do urzędu skarbowego (bez konieczności składania deklaracji na ten podatek w trakcie roku). Informację z całego roku podatkowego w zakresie kwot zryczałtowanego podatku podlegających do wpłaty do urzędu skarbowego płatnik wykazuje w zbiorczej deklaracji CIT-10Z, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o CIT. Termin jej złożenia upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. Powyższego obowiązku spółka jednak nie wykonała. Uznała bowiem, że poprzez złożenie 31 stycznia 2023 r. oświadczenia WH-OSC (po dokonaniu wypłat w 2022 r. dywidendy w kwocie przekraczającej 2.000.000 zł na rzecz podmiotu powiązanego będącego zagranicznym rezydentem podatkowym), na podstawie art. 26 ust. 7c w związku z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, nie była obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w trakcie roku podatkowego i jego wpłaty, a tym samym do złożenia ww. deklaracji. Stanowisko to zostało jednak zakwestionowane.

Spółka została poinformowana, że brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC: pierwotnego i następczego (po terminie) od wypłat dywidendy zrealizowanych we wskazanych miesiącach 2022 r. skutkuje koniecznością poboru zryczałtowanego podatku według odpowiedniej stawki. Przepis art. 26 ust. 7c ustawy o CIT stanowi bowiem, że oświadczenie (WH-OSC) płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e (2.000.000 zł), przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem. Tożsame stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. podkreślił, "że tylko terminowe złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT) uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania".

Wobec powyższego - zdaniem organu - nie budzi wątpliwości, że spółka jako płatnik miała obowiązek wpłacenia zryczałtowanego podatku do urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była zobowiązana dokonać wpłat, tj. w terminie do: 8 sierpnia w kwocie 380.000 zł, 7 września w kwocie 380.000 zł, 7 października w kwocie 380.000 zł, 7 grudnia 2022 r. w kwocie 380.000 zł oraz 9 stycznia 2023 r. w kwocie 285.000 zł. Spółka nie dochowała tych terminów, mimo ciążącego na niej obowiązku.

Wobec braku wpłat należnego podatku, ujawnione przez spółkę zobowiązania w złożonej 3 kwietnia 2023 r. deklaracji CIT-10Z i potwierdzone w kolejnych korektach, stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu, odsetki te należało obliczyć według podstawowej a nie obniżonej stawki, jak chce tego spółka. Zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

• złożenia korekty deklaracji,

• zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,

• braku negatywnych przesłanek z art. 56a § 3 O.p.

W sprawie spółka, co prawda złożyła korektę deklaracji CIT-10Z, jednak korekta ta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty, mimo że wyeliminowała pierwotną deklarację z obrotu prawnego. Potwierdziła jedynie prawidłowość wcześniej wykazanych kwot. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji.

Tym samym spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 3 kwietnia 2023 r. Przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.p., dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Przepis ten wymaga złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (w określonym przedziale czasowym), w ramach której zostanie ujawniona zaległość podatkowa w kwocie wyższej od już istniejącej. Ponieważ, na skutek skorygowanej przez spółkę deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. Tylko w przypadku, gdy w wyniku korekty deklaracji dochodzi do zwiększenia podatku do zapłaty, płatnik może tę różnicę dopłacić w terminie 7 dni od złożenia korekty, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe nie miało jednak miejsca w tej sprawie, bowiem zaległości zostały ujawnione już na etapie deklaracji z 3 kwietnia 2023 r. a nie w wyniku jej korekty.

W skardze na postanowienie organu, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca wniosła o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Jej zdaniem postanowienie to narusza art. 56a § 1 w zw. z art. 62 § 1, § 4, § 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni.

W jej uzasadnieniu skarżąca podniosła, że 31 stycznia 2023 r. złożyła jedno oświadczenie WH-OSC w oparciu o art. 26 ust. 7a i ust. 7g ustawy o CIT w którym wykazała wszystkie płatności dokonane na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa we wniosku. Jednocześnie 31 stycznia 2023 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji czy w zaistniałej sytuacji nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT. Po jej otrzymaniu złożyła deklarację CIT-10Z oraz jej korektę i dokonała płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Tak postąpiła bowiem do momentu otrzymania interpretacji uważała, że nie miała obowiązku pobrania podatku u źródła, a w przypadku wypłaty dywidendy i niepobraniu podatku u źródła płatnik nie składa "zerowej" deklaracji CIT-10Z.

Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych skarżąca wskazał, że prawodawca wprowadzając przepis art. 56a § 1 O.p. miał świadomość, iż obowiązujące wcześniej przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Swoista "ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Preferencyjna, "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli, bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 416/13).

Co istotne ustawodawca nie wnika w przyczyny, które doprowadziły do wadliwego zadeklarowania podatku. Formułuje dwa warunki dość neutralne, które należy spełnić, aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a mianowicie złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Nie ma przy tym podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej "niedeklarowane" zaliczki dopiero w korekcie zeznania (deklaracje to również zeznania), od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym. W obu przypadkach osiągany jest ten sam rezultat, a więc wykazanie należnych zaliczek i zapłata należnych od nich odsetek. Istotnym jest, że strona dobrowolnie wykazuje w składanym zeznaniu należne w roku podatkowym zaliczki i dokonuje wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę.

Zbyt restrykcyjna jest zatem odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, które w roku podatkowym, mimo obowiązku nie zostały zapłacone, tylko z powodu braku prawnie skutecznej korekty, ale złożenia zamiast niej pisemnego wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy (oświadczenia wiedzy). Nieracjonalne jest bowiem stwarzanie warunków, w których podatnik świadomie ma zadeklarować w zeznaniu rocznym zaliczki (których w ciągu roku nie miał obowiązku deklarować) w nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji, podając już właściwą wysokość poszczególnych zaliczek, tylko i wyłącznie w celu skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 56a § 1 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób prawnych.

Rozpocząć należ od wskazania, że art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 4 (m.in. z tytułu odsetek i dywidend) są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty tych należności zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Płatnicy przekazują kwotę podatku w terminie do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego (art. 26 ust. 3 tej ustawy).

Oznacza to, że rozliczenie zryczałtowanego podatku od osób prawnych w trakcie roku podatkowego jest realizowane w formie wpłat do urzędu skarbowego (bez konieczności składania deklaracji na ten podatek w trakcie roku), a wszystkie zdarzenia, które stały się podstawą wpłat, płatnik wykazuje za pomocą jednej zbiorczej deklaracji podatkowej CIT-10Z, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązany jest to uczynić w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Bezsporne zatem jest, że termin na złożenie przedmiotowej deklaracji upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. (rok podatkowy spółki jako płatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Bezsporne również jest, że obowiązku tego skarżąca nie wykonała. Jej zdaniem nie miała takiego obowiązku, a to wobec złożenia 31 stycznia 2023 r. oświadczenia (WH-OSC) o którym mowa w art. 27 ust. 7a ustawy o CIT, zwalniającego z obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat według określonej stawki od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, co całkowicie trafnie wskazywały spółce organy w toku postępowania (pisma z 8 lutego 2023 r. i 4 kwietnia 2023 r.). Tylko bowiem terminowe w rozumieniu art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. W przypadku złożenia oświadczenia po terminie, określonym wskazanym przepisem, jego zastosowanie później nie będzie działać wstecz (nie będzie obejmować wcześniejszych płatności przy których nie zostało złożone oświadczenie).

Tym samym brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC od wypłat dywidendy zrealizowanych w dniach: 14 lipca 2022 r., 29 sierpnia 2022 r., 27 września 2022 r., 8 listopada 2022 r. oraz 2 grudnia 2022 r. rodziło po stronie płatnika obowiązek poboru zryczałtowanego podatku według stawki podstawowej, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Tego stanowiska spółka w istocie nie kwestionowała, przenosząc cały spór na kwestię wysokości odsetek należnych z tego typu zaniechania. Jak wynika z akt sprawy 3 kwietnia 2023 r. złożyła zbiorczą deklarację CIT-10Z, wykazując za poszczególne miesiące 2022 r. kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Wysokość tych kwot spółka potwierdziła również w korektach ww. deklaracji złożonych odpowiednio: 3 kwietnia 2023 r. i 5 kwietnia 2023 r.

Wobec braku wpłat należnego podatku, ujawnione przez spółkę zobowiązania w złożonej deklaracji i potwierdzone w kolejnych korektach, stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Co jednakże najistotniejsze, w kontekście przedmiotowego sporu spółka składając korektę deklaracji nie skorygowała kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty wykazanych w pierwotnej deklaracji CIT-10Z. Korekta dotyczyła jedynie kwoty wypłaconej dywidendy oraz okresu obejmującego rok podatkowy podatnika. Złożona deklaracja CIT-10Z, w tym jej korekty, nie kreowały zatem zobowiązania podatkowego czy obowiązku skarżącej jako płatnika - stanowiły natomiast podsumowanie wykonania jej obowiązków w trakcie zakończonego roku podatkowego, wynikających w szczególności z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym rację należy przyznać organom, że odsetki za zwłokę należało naliczyć według stawki podstawowej.

Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę – zgodnie z art. 56a § 1 pkt 1 i 2 O.p. stosuje się jedynie w przypadku spełnienia warunków, którymi są:

1) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Znaczenie terminu "korekta" użytego w treści art. 56a § 1 O.p. nie budzi w tej sprawie wątpliwości stron. To nie znaczenie samego terminu "korekta" jest osią sporu, ale sens całego art. 56a § 1 O.p. na tle sprawy.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna.

W sprawie bezsporne jest, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie pobrała i nie wpłaciła w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku u źródła za poszczególne miesiące 2022 r. W ustawowym terminie, tj. do 31 stycznia 2023 r. nie złożyła również wymaganej deklaracji CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Z obowiązku tego wywiązała się dopiero 3 kwietnia 2023 r. To z tym dniem wykazała kwoty pobranego należnego podatku do wpłaty, które winny być pobrane i odprowadzone w trakcie roku podatkowego. Tego samego dnia spółka złożyła również korektę tej deklaracji. Co jednak najważniejsze, korekta ta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji.

Z tego powodu, skoro w wyniku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji z 3 kwietnia 2023 r. nie doszło do powstania zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji, to jej złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji (31 stycznia 2023 r.), pozostaje bez wpływu na wysokość stawki odsetek za zwłokę, jaką organ podatkowy zastosował przy ich naliczeniu.

Prawidłowo zatem uznały organy, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 3 kwietnia 2023 r.

W ocenie Sądu przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.o., musi być interpretowany ściśle. Jego językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Kluczowe jest zatem "złożenie korekty" i "zapłata w całości zaległości podatkowej".

Ponieważ, na skutek skorygowanej deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. Tylko w przypadku, gdy w wyniku korekty deklaracji dochodzi do zwiększenia podatku do zapłaty, płatnik może tę różnicę dopłacić w terminie 7 dni od złożenia korekty, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe nie miało jednak miejsca w tej sprawie, bowiem zaległości zostały ujawnione już na etapie deklaracji pierwotnej, a nie w wyniku jej korekty.

Co istotne, a czego skarżąca nie dostrzega, obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz tylko do kwoty zaległości ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji.

Wobec powyższego, za niesłuszne należy uznać stanowisko skarżącej co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 w związku z art. 62 § 1, § 4 i § 5 O.p.

Rację ma skarżąca wskazując, że podstawowym celem dokonanych zmian art. 56a-56c O.p. było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków poprzez:

• wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości,

• oraz zwiększania dolegliwości finansowej wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżenia zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku.

W ocenie ustawodawcy, przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych. W tym zakresie nacisk położono na promowanie zachowań podatników przejawiających się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego. Dlatego za niezbędne uznano wprowadzenie instrumentów stymulujących składanie korekt usuwających nieprawidłowości w deklaracjach na bieżąco (a nie na przestrzeni kilku lat; do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie sytuacja jednak jest całkowicie odmienna. Złożone rozliczenie było bowiem prawidłowe w zakresie kwot stanowiących podstawę opodatkowania, co wskazują dowody wypłat zrealizowane w trakcie roku podatkowego 2022 na rzecz podmiotu powiązanego (będącego zagranicznym rezydentem podatkowym). Kwoty stanowiące podstawę opodatkowania za ww. okresy do momentu złożenia deklaracji CIT-10Z za 2022 rok oraz jej korekt, nie uległy zwiększeniu ani zmniejszeniu, co stanowiłoby podstawę do skorygowania rozliczenia i poboru podatku w wyższej kwocie.

W sprawie nie mógł również znaleźć zastosowania przywołany przez spółkę w skardze wyrok NSA. W sprawie tej, podatnik terminowo złożył deklarację, czego nie uczyniła spółka, mimo wyraźnego stanowiska Naczelnika w tej sprawie. W orzeczeniu tym podlegała również ocenie pismo "czynny żal", które zdaniem NSA można, uwzględniając wyjątkowość sytuacji, uznać za spełniającą rolę korekty w szerokim tego słowa znaczeniu. W istocie orzeczenie to dotyczy innej sytuacji.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.