Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 190, art. 269 par. 1 w zw. z art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 733/21 w sprawie ze skargi A. sp. jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-19/13/55389/U91/U16/RP w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń-luty oraz kwiecień-sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. sp. jawna w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5790 (pięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. Sp.j. zs. w P. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIS", "Organ podatkowy") z 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-19/13/55389/U91/U16/RP w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: "DUKS") określił Spółce wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 764.551,– zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj oraz czerwiec 2007 r. w wysokości 0,– zł.

Od ww. decyzji złożyła odwołanie Spółka.

Organ podatkowy decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu Organ podatkowy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie w ocenie DIS Strona nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W zakresie przedawnienia DIS wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został zawieszony 10 października 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia pismem z 31 października 2012 r. Ponadto zobowiązania te zabezpieczono hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej (art. 70 § 8 O.p.).

Na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi złożyła Spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 134/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., jak i termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz przeniesienia tej nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, uległy przedawnieniu, a zatem zarówno decyzja DIS z 9 grudnia 2013 r., jak i decyzja DUKS z 13 maja 2013 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

Sąd drugiej instancji podzielił pogląd, że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W rezultacie art. 70 § 8 O.p. nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany.

NSA uznał natomiast za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd drugiej instancji przyjął również, że zawiadomienie z 31 października 2012 r. należycie realizowało zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, to jest: zawierało informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (10 października 2012 r.), wymieniało przyczynę zawieszenia poprzez wskazanie podstawy prawnej takiego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz łączyło tę podstawę (postępowanie karnoskarbowe) ze skonkretyzowanymi okresami rozliczeniowymi. Zawiadomienie tej treści (przesłane zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi) spełniało wymogi skutecznego powiadomienia o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia.

Podsumowując NSA stwierdził, że skoro w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji powinien w ponownym postępowaniu przeanalizować zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione były poza zakresem wypowiedzi Sądu.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji ostatecznie rozstrzygnął trzy kwestie. Po pierwsze przesądził, że nie jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), postawienie zarzutów w tymże postępowaniu karnoskarbowym. Po drugie rozstrzygnął o skuteczności przesłanego do pełnomocnika strony zawiadomienia z 31 października 2012 r., uznając że wspomniane pismo, z uwagi na swą treść, stanowiło należyte powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po trzecie zaś przesądził, że zastosowanie przez Organ podatkowy zabezpieczenia hipotecznego zobowiązań podatnika nie miało wpływu na bieg przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.). Eliminując spór w powyższym zakresie NSA pozostawił otwartą kwestię legalności kwestionowanej decyzji w pozostałych aspektach.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona w piśmie procesowym z 30 września 2021 r. uzupełniła zarzuty wobec decyzji DIS, między innymi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: "kks"), w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art 76 § 1 kks. w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 113 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534). Zdaniem pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył, ze zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w 2013 r., zatem już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak miało wynikać z informacji przedstawionych przez Organ podatkowy w toku postępowania sądowego 12 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2007 r. Śledztwo to, prowadzone pod nadzorem prokuratury, pozostaje w fazie in rem i z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, będące podstawą jego wszczęcia, pozostaje zawieszone (postanowienie z 12 grudnia 2012 r. wydane na podstawie art. 114a kks).

Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejsza sprawę wziął pod uwagę fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zgodnie z uchwałą odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zdaniem WSA w Łodzi wątpliwości te są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno (dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia) oraz z tym, że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia (12 października 2012 r.) oraz jego zawieszenia (12 grudnia 2012 r.). W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazywały na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., przez niezastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny nie są związani stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15, w którym przesądzone zostało, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., czego Sąd pierwszej instancji ponownie badający sprawę nie uwzględnił. A w sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wytycznych, które zostały polecone Sądowi pierwszej instancji do realizacji w prawomocnym wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 190 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., przez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. na skutek nieuznania za wiążącego w tym zakresie prawomocnego stanowiska, wynikającego z wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez nieodniesienie się i niewykonanie zaleceń sądu kasacyjnego w zakresie oceny pozostałych kwestii spornych, głównie ustaleń faktycznych, o których pisał sąd kasacyjny na str. 10 pkt 21 wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt. I FSK 200/15. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. i zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że NSA w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15, nie analizował w sprawie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sytuacji gdy, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały NSA mają moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych i sądy mają obowiązek jej respektowania, aż do zmiany tej uchwały. A w sprawie uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego zapadła przed wydaniem wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15. A zatem NSA rozpatrując skargę kasacyjną dokonał wszechstronnej analizy sprawy w tym również kwestii omówionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r., a Strona została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek ze skonkretyzowanymi okresami zwrotu podatku. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., przez niewłaściwe uznanie, że decyzja DIAS z 9 grudnia 2013 r., nr PT-2/4407-19/13/55389/U91/U16/RP posiada wadę w postaci braku rozważań w przedmiocie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy, w zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił kwestie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 6 akapit 1 zaskarżonej decyzji). Natomiast rozważania w zakresie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie mogły być zamieszczone w decyzji z 9 grudnia 2013 r. z uwagi na wydanie tej uchwały ponad 8 lat po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenia Sądu ponownie badającego sprawę, są krzywdzące dla organu. Powyższe uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 114a kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na niezastosowaniu w sprawie i błędnym uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 10 października 2012 r., a następnie jego zawieszenie 12 października 2012 r. były przesłanką do uznania, że postępowanie karne skarbowe służyło tylko zatamowaniu biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji gdy, DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez DUKS na podstawie postanowienia z 28 listopada 2008 r., w dniu 15 kwietnia 2010 r. wydana została decyzja DUKS, która 15 kwietnia 2011 r. została uchylona przez organ odwoławczy. Kolejna decyzja DUKS z 16 sierpnia 2012 r. została zaskarżona do organu odwoławczego. W tej sytuacji, koniecznym było wszczęcie w dniu 10 października 2012 r., a następnie 12 października 2012 r. zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Wszystkie te okoliczności wskazywały, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w tej sytuacji organ postępowania przygotowawczego miał podstawy (art. 114a kks) do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, czego Sąd ponownie badający sprawę nie uwzględnił, a nadto postępowanie przed sądami administracyjnymi trwa od 6 lutego 2014 r. Zauważyć należy, że bez zakończenia postępowania sądowo administracyjnego nie jest możliwe zakończenie postępowania karnego skarbowego, bowiem ustalenie kwoty uszczuplenia podatkowego jest niezbędne dla postawienia prawidłowej kwalifikacji czynu karnego skarbowego opisanego w art. 76 kks. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie, w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2007 r., na skutek wszczęcia w dniu 10 października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w z art. 6 § 2 kks, o czym strona i jej pełnomocnik - na podstawie art. 70c O.p. została zawiadomiona pismem z dnia 31 października 2012 r., 28 listopada 2016 r., doręczonym odpowiednio w dniach 5 listopada 2012 r. i 6 listopada 2012 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń- luty oraz kwiecień- sierpień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r., o którym strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r., a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za marzec 2007 r. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko przedstawione przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę tego, że kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie została już rozstrzygnięta przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 200/15.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15 zawarł jednoznaczną ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przesądził, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia. NSA we wspomnianym wyroku jednoznacznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji nakazał sądowi administracyjnemu - przy ponownym rozpatrywaniu skargi na decyzję organu odwoławczego - odniesienie się do pozostałych zarzutów merytorycznych złożonych w skardze dotyczących głównie kwestii ustaleń faktycznych w sprawie. NSA wprost stwierdził, że "Ocena bowiem, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje koniecznością przeanalizowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Organu w odniesieniu do pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione zostały poza zakresem wypowiedzi zaskarżonego wyroku".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ona ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Elementy te powinny mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153).

Z kolei artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która zgodnie z brzmieniem wzmiankowanego przepisu polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie takie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że cyt.: "[d]opiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego". Takie sformułowanie jak zasadnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, należało w istocie rzeczy uznać za podważenie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cyt.: "[w] ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tym samym, że prawomocny wyrok NSA o sygn. akt I FSK 200/15 zapadł 18 czerwca 2021 r., a zatem prawie miesiąc po uchwale o sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym NSA rozpatrując skargę kasacyjną dokonał wszechstronnej analizy sprawy w tym również kwestii omówionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. WSA w Łodzi odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w konsekwencji chce doprowadzić do sytuacji, w której dokona się ponownej - mimo braku zmiany przepisów prawa oraz braku jakichkolwiek nowych okoliczności faktycznych - oceny prawnej co do skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. która to kwestia została już przesądzona wyrokiem NSA z 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 200/15.

Nadto jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, doszło w niej do zawieszenia terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia w dniu 10 października 2012 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w art. 6 § 2 kks, o czym Strona i jej pełnomocnik - na podstawie art. 70c O.p. zostali prawidłowo zawiadomieni, pismem z dnia 31 października 2012 r., doręczonym odpowiednio stronie i pełnomocnikowi w dniach 5 listopada 2012 r. i 6 listopada 2012 r., co oznacza, że i w ten sposób zarówno Strona jak i jej pełnomocnik powzięli wiedzę, co to tego iż z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony, co w przedmiotowej sprawie zostało także przesądzone wyrokiem NSA z 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 200/15.

W świetle powyższej argumentacji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania zawarte w punktach 1-6 skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie.

7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Cudak A. Jakimowicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA