Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 949/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6  i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 9/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dotyczy wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 9/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi A. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej G. z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny, aniżeli skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie przez organ, że prowadząca komis samochodowy skarżąca nie rozliczyła 2 dokonanych w grudniu 2003 r. transakcji zbycia samochodów, natomiast w 4 innych zaniżyła wartość prowizji.

Powyższe orzeczenie decyzją z dnia 7 października 2011 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przekazując zarazem sprawę do ponownego rozpatrzenia. Oprócz powtórnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zlecił m. in. wyjaśnienie powodów, dla których z uzasadnienia decyzji nie wynikało, czy w sprawie nie zaszły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 4.034 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką.

Orzeczenie organu pierwszej instancji wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, dotyczącej stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w zakresie rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług.

W kwestii ewentualnego przedawnienia organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.226 zł. Na podstawie tej decyzji organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. Z kolei w dniu 5 maja 2008 r. Sąd Rejonowy w Z., na wniosek organu pierwszej instancji dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 42.151 zł na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu. Wpis ten nie został wykreślony z księgi wieczystej. Dokonano jedynie ograniczenia hipoteki kaucyjnej na podstawie zezwolenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 stycznia 2010 r. do kwoty 3.091 zł w związku ze zmianą zakresu zabezpieczenia dokonanego postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że zgodnie z tą zmianą zabezpieczeniu hipotecznemu podlegał podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. i luty 2004 r. do kwoty 3.091 zł. Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki w dniu 14 marca 2008 r., tj. przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy hipoteka nie została wykreślona.

Na powyższe orzeczenie A. M. złożyła skargę, w której podniosła zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, nieuwzględnienie nieskuteczności czynności postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd podniósł, że odpowiednikiem art. 70 § 6 jest od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Sąd uznał, że do powołanego art. 70 § 8 Op mają zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne.

Sąd odwołał się do poglądów Trybunału ujętych w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 40/12, w oparciu o które stwierdzono, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. Nie jest bowiem możliwe uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Sąd pierwszej instancji nawiązał również do prawotwórczego charakteru orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z tego też względu zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., wobec czego decyzja wydana po tym terminie nastąpiła z naruszeniem art. 70 §1 Op i podlegała uchyleniu.

Na powyższe orzeczenie organ odwołąwczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ wskazał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 Ppsa poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Op poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. i pominięciu, że w sprawie miało miejsce prawnie skuteczne zabezpieczenie hipoteczne;

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 120 i art. 70 § 8 Op poprzez pominięcie przez Sąd, że organy nie mogą odmówić zastosowania obowiązującej normy prawnej, a zatem w wyniku ponownego rozpoznania sprawy art. 70 § 8 Op, jako obowiązujący, winien zostać zastosowany, co czyni realizację wyroku przez organ prawnie niemożliwą;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 70 § 1 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez przyjęcie, że powołany przepis Op znajdzie zastosowanie w sprawie, co skutkowało stwierdzeniem naruszenia tego przepisu;

- art. 70 § 8 Op w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jako niezgodny z ustawą zasadniczą, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, podczas, gdy jest to przepis stanowiący normę powszechnie obowiązującą;

- art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8, art. 188, art. 190 ust. 1 i 3 oraz art. 193 Konstytucji RP w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że mimo, iż Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r., Sąd pierwszej instancji posiadał kompetencje do uznania za niekonstytucyjny art. 70 § 8 Op;

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 Op poprzez błędną wykładnię tych przepisów i stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 § 8 Op mimo, że Trybunał orzekł o niekonstytucyjności jedynie art. 70 § 6 Op w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., a w konsekwencji pominięcie obowiązującej normy ustawowej, wyrażonej w art. 70 § 8 Op.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., odnosiło się również do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie, zgodzić należało się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym odmówić zasadności stanowisku autora wniesionego środka odwoławczego.

Należy bowiem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, iż Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 Op, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 Op norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co zdaniem Trybunału "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op z przyczyn wskazanych wyżej" (por. wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97).

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 Op mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op, pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Op, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Op, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Z tych względów podniesione zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne. Nie można bowiem zgodzić się z ich autorem, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosiło się również do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 2003r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Op, jednak, w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach, a zatem można stwierdzić, iż w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.