Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 795/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. P. W. [..] z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2024 r., Sygn. akt SKO Gd/ 4872/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. - sygn. akt SKO Gd/4872/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "organ drugiej instancji", "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) - dalej "u.p.o.l.", uchwały Rady Miasta M. nr Xlll/106/2015 z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2015 r. poz. [...] ze zm.) oraz uchwały nr LI/414/2022 Rady Miasta M. z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2022 r. poz. [...]), po rozpatrzeniu odwołania C.P. Sp. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Burmistrza Miasta M. (dalej: "Burmistrz Miasta") z dnia 13 lipca 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. W deklaracji złożonej do organu dnia 27 stycznia 2023 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Następnie 20 lutego 2023 r. dokonała korekty deklaracji wykazując do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

Przy obu deklaracjach podatkowych – w załączniku ZDN-2 - Spółka wskazała jako zwolnione z opodatkowania, na podstawie Uchwały Nr XIII/106/2015 Rady Miasta M. z dnia 29 października 2015 r. budynki przeznaczone na działalność gospodarczą o pow. [...] m2, położone na działce nr [...], obr. [...], objęte księgą wieczystą nr [...].

Organ podatkowy powziął w wątpliwość zasadność wskazanego przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania (brak wymaganych dokumentów § 8 ust. 2 uchwały),

w związku z czym dnia 29 maja 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 13 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji określił C.P. Sp. z siedzibą w [...] w wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do obliczenia wymiaru podatku zastosowano stawki wynikające z uchwały Nr LI/414/2022 Rady Miasta M. z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w przypadku budynku będącego przedmiotem sporu nie można mówić o budynku, jako części. Nieruchomość jako przedmiot opodatkowania zachowuje jednolity status podatkowy, co oznacza, że jej kwalifikacja podatkowa musi dotyczyć całości, a nie udziału w nieruchomości. Jedna nieruchomość nie może być opodatkowana w części, a w części nie. Warunki zwolnienia muszą zostać spełnione poprzez nieruchomość jako całość, a nie jej część, niezależnie od tego, w jakich proporcjach te części spełniają warunki zwolnienia. W uchwale Rady Miasta M. Nr Xlll/106/2015 z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji, zmienionej następnie uchwałą Nr XLIX/407/2022 Rady Miasta M. z dnia 8 września 2022 r., warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest zakończenie inwestycji (nieruchomości) będącej przedmiotem opodatkowania, dotyczy to całości, a nie jej części.

Organ podatkowy podał, że zgodnie z posiadaną przez niego dokumentacją inwestycja Spółki została zakończona [...] kwietnia 2022 r. Termin trzyletni został wydłużony do lat pięciu dnia [...] września 2022 r., a więc kilka miesięcy po oddaniu obiektu Podatnika do użytku, gdzie w związku z częściowym oddaniem budynku obowiązek podatkowy powstał już od 1 stycznia 2022 r.

Uchwała nie zawiera żadnych przepisów przejściowych w związku z czym nowy termin w rozumieniu uchwały uległ wydłużeniu do lat pięciu dla tych podatników, którzy nie zmieścili się w uprzednim trzyletnim terminie nie mogąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ale nie zakończyli inwestycji pozwoleniem na użytkowanie lub zgłoszeniem do użytkowania od którego nie wniesiono sprzeciwu. Spółka, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinna uzyskać pozwolenie na użytkowanie całości budynku objętego pozwoleniem na budowę do dnia [...] kwietnia 2021 r. Do tego dnia uzyskała częściowe pozwolenie na użytkowanie, tym samym tracąc możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wymienionego w uchwale winna być opodatkowana począwszy od 1 stycznia 2022 r. Podatnik uzyskał pozwolenie na budowę [...] kwietnia 2018 r., a pozwolenie na użytkowanie całego obiektu dnia [...] kwietnia 2022 r. tj. w czasie obowiązywania uchwały obligującej do zakończenia nowej inwestycji w okresie trzyletnim. W związku z powyższym uchybił on warunkom zwolnienia podatkowego wynikającym z brzmienia § 6 pkt 2 uchwały.

Organ po analizie całości materiału dowodowego w sprawie uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia zwolnienia w podatku od nieruchomości w związku z czym określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2023 r. w oparciu

o ewidencję gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, umowy dzierżawy gruntu zawarte z Burmistrzem Miasta (umowa [...] z dnia [...] 12.2022 r. oraz umowa [...] z dnia [...] 05.2023 r.) zaś powierzchna użytkowa budynku została opodatkowana na podstawie pisma złożonego przez Podatnika w dniu 22 marca 2022 r., w którym w odpowiedzi na wezwanie została wskazana całkowita powierzchnia użytkowa budynku.

Od wydanej przez Burmistrza Miasta M. decyzji z dnia 13 lipca 2023 r. odwołanie złożyła Spółka.

2.2. Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, Kolegium decyzją

z dnia 31 lipca 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium podało, iż spornym w sprawie pozostaje opodatkowanie budynku [...] wraz z wbudowanym wielopoziomowym, otwartym parkingiem o pow. użytkowej [...] m2, gdyż zdaniem Spółki podlega ono zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta M. nr Xlll/106/2015 z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji (Dz.Urz. Woj. Pomorskiego z 2015 r. poz. [...] ze zm.), zwanej dalej uchwałą.

Uchwała zwalnia z podatku od nieruchomości, na zasadach określonych w niniejszej uchwale grunty, na których rozpoczęto nową inwestycję, budynki lub ich części, budowle lub ich części powstałe w wyniku realizacji nowych inwestycji zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na terenie miasta M. (§ 2 uchwały). Uchwała ta wprowadziła zasady (warunki) zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 uchwały w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji: Nową inwestycję należy zakończyć w terminie 3 lat od dnia jej rozpoczęcia, o którym mowa w § 4 ust. 2 niniejszej uchwały. Przepis ten uległ zmianie po zakończeniu przez Stronę spornej inwestycji. Stosownie do obowiązującego od dnia 13 października 2022 r. § 6 ust. 2 uchwały: Nową inwestycję należy zakończyć w terminie 5 lat od dnia jej rozpoczęcia, o którym mowa w § 4 ust. 2 niniejszej uchwały.

Porównanie treści zmian tego przepisu wskazuje, że uchwałodawca przedłużył warunek zakończenia nowej inwestycji z 3 lat do 5 lat od dnia jej rozpoczęcia.

Przepisy uchwały jednoznacznie stanowią o terminach rozpoczęcia i zakończenia realizacji nowej inwestycji.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 2 uchwały rozpoczęcie realizacji nowej inwestycji: a) dzień, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę, stała się ostateczna, albo, b) dzień, w którym upłynął termin na wniesienie sprzeciwu, jeśli nie został on wniesiony do złożonego zgłoszenia budowy - rozbudowy, a w przypadku wniesienia sprzeciwu data potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, o którym mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 uchwały zakończenie realizacji nowej inwestycji: a) dzień, w którym pozwolenie na użytkowanie budynku lub budowli lub decyzja na użytkowanie lub zmianę sposobu użytkowania budynku lub budowli stała się ostateczna, albo, b) dzień, w którym upłynął termin na zgłoszenie sprzeciwu, jeśli nie został on zgłoszony do złożonego zawiadomienia o zakończeniu realizacji nowej inwestycji,

a w przypadku zgłoszenia sprzeciwu, data potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, o którym mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza Miasta M., zgodnie z którym rozpoczęcie inwestycji Spółki nastąpiło [...] kwietnia 2018 r., czyli w dacie uprawomocnienia się pozwolenia na budowę udzielonego Spółce w dniu [...] kwietnia 2018 r., a zakończenie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2022 r., tj. w dniu uzyskania zaświadczenia o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu na przystąpienie do użytkowania obiektu [...]. Organ stwierdził zatem, że Spółka nie spełniła warunku uzyskania zezwolenia przewidzianego w § 6 ust. 2 uchwały w nowym brzmieniu, tj. zakończenia inwestycji w terminie 5 lat od dnia jej rozpoczęcia, o którym mowa w §4 ust. 2 niniejszej uchwały.

Kolegium nie podzieliło w związku z powyższym stanowiska Strony, że w sprawie ma zastosowanie zmieniony w dniu 13 października 2022 r. przepis § 6 ust. 2 uchwały.

Kolegium podało, iż w piśmie z 7 sierpnia 2023 r. Burmistrz Miasta M. wyjaśnił, że faktycznie celem dokonanej zmiany uchwały była zachęta do inwestycji na terenie M. Jednak, z przepisów uchwały tej wynika szereg warunków jakie podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia, których Spółka nie spełniła.

Kolegium wskazało, iż organ pierwszej instancji nie określił wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w sposób dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zastosował stawki z obowiązującej w tym czasie uchwały Rady Miasta. Powierzchnia gruntu ustalona została w oparciu o ewidencję gruntów, a powierzchnia budynków zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika.

Ponadto, jak Kolegium podało, organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że zwolnienia podatkowe zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. mogą zostać wprowadzone przez gminę w drodze uchwały będącej aktem prawa miejscowego (powszechnie obowiązującego na terenie gminy). Moment rozpoczęcia i zakończenia inwestycji został określony w § 4 uchwały. Ponadto, objęcie zwolnieniem dotyczy wyłącznie całości nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do budynków przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część, jeżeli stanowi odrębną własność na podstawie obowiązującego prawa, tj. lokale mieszkalne lub użytkowe wchodzące w skład budynku, będące odrębnymi nieruchomościami.

Pozwolenie na budowę zostało wydane na jeden budynek o różnych funkcjach, lecz bez odrębnych lokali. W ewidencji budynków Starostwa Powiatowego w M., która zgodnie z przepisami stanowi podstawę opodatkowania (art. 21 ustawy prawo geodezyjne

i kartograficzne) widnieje jeden budynek o numerze ewidencyjnym [...], w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje całość budynku.

Ponadto, zdaniem SKO organ pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z § 4 ust. 3 termin zakończenia inwestycji to dzień, w którym pozwolenie na użytkowanie budynku lub budowli stało się ostateczne. Decyzja pozwolenie na budowę budynku stała się prawomocna w dniu [...] kwietnia 2018 r., zatem termin 3-letni zakończenia inwestycji upłynął [...] kwietnia 2021 r. Z kolei zakończenie inwestycji datowane jest na dzień [...] kwietnia 2022 r. W konsekwencji oznacza to, że Podatnik nie spełnił w/w warunku zgłoszenia zakończenia inwestycji przed upływem 3 lat, a jedynie jej pewnego etapu.

Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym, termin 3-letni został wydłużony do lat 5 dopiero od dnia [...] września 2022 r., a więc kilka miesięcy po oddaniu obiektu Podatnika do użytku, gdzie w związku

z częściowym oddaniem budynku obowiązek podatkowy powstał już od 1 stycznia 2022 r. Uchwała nie zawiera przepisów przejściowych, w związku z czym nowy termin

w rozumieniu uchwały ulega wydłużeniu do lat 5 dla tych podatników, którzy nie zmieścili się w uprzednim terminie 3-letnim nie mogąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ale nie zakończyli inwestycji pozwoleniem na użytkowanie lub zgłoszeniem do użytkowania, od którego nie wniesiono sprzeciwu.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego. Interpretacja przepisów uchwały zaś nie budzi żadnych wątpliwości.

3. Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zaskarżając ją w całości zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do państwa;

2) błędne zastosowanie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego;

3) błędne zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

4) błędne zastosowanie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że przedmiotem zgłoszenia do opodatkowania winna być wyłącznie cała nieruchomość;

5) niezastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa skutkujące nałożenie na stronę obowiązku podatkowego w miejsce przysługującego zwolnienia, w sytuacji istnienia w sprawie wątpliwości co do treści normy prawnej, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

6) niezastosowanie § 2 uchwały nr Xlll/106/2015 Rady Miasta M. z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji (Dz. U. Woj. Pomorskiego z 3 grudnia 2015 r. poz. [...] z późn. zm.) polegające na pominięciu przysługującego podatnikowi zwolnienia

z podatku od nieruchomości;

7) błędne zastosowanie § 6 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 2 i 3 uchwały nr Xlll/106/2015 Rady Miasta M. z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości.

W związku z podniesionymi zarzutami Strona wniosła: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia 13 lipca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2024 r.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Gdańsku rozpoznając odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia 13 lipca 2023 r., skupiło się na podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w skarżonej decyzji, bez odniesienia się do argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz przy pominięciu, zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych do akt postępowania rozpoznawanego przez Kolegium o sygn. akt [...], tj.: dokonanego przez podatnika w dniu 6 grudnia 2021 r. zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy de minimis w związku z realizacją nowej inwestycji, decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. o pozwoleniu na budowę, decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. o pozwoleniu na użytkowanie części budynku, decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. o pozwoleniu na użytkowanie części [...] budynku [...], zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2022 r. o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu na przystąpienie do użytkowania części [...] budynku, uchwały nr XXV/221/2020 Rady Miasta M. z dnia 28 października 2020 r. w sprawie zmiany uchwały Nr Xlll/106/2015 Rady Miasta M. z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji, umowy z dnia [...] 2017 r. zawartej przed notariuszem [...] (rep. A nr [...]), a także wydruku z kart 1-6 dziennika budowy.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji, nie wynika aby przeprowadzono powyższy dowód, co stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała również, iż Kolegium podziela stanowisko Burmistrza Miasta M., że rozpoczęcie budowy nastąpiło [...] kwietnia 2018 r. a jej zakończenie [...] kwietnia 2022 r., jednak ustalenie to nie znajduje uzasadnienia w dokumentach sprawy

i przepisach prawa. Jak Strona wyjaśniła, rozpoczęła prace budowalne w dniu [...] października 2018 r. i następnie wykonała fundamenty, co znajduje potwierdzenie

w dzienniku budowy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. W niniejszej sprawie, w sposób indywidualny, organ pierwszej instancji ustalił z podatnikiem szczególny termin rozpoczęcia budowy, tj. wskazane w § 3 ww. umowy z dnia [...] 2017 r. wykonanie fundamentów.

Spółka dokonała inwestycji polegającej na wzniesieniu wielofunkcyjnego budynku określonego w pozwoleniu na budowę. Przepisy przewidują sytuację, w której dana inwestycja powstaje w określnych etapach bądź częściach. Z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy bezpośrednio wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części.

W 2021 r. zakończona została budowa budynku w częściach obejmujących parking oraz [...]. Skoro przedmiotem opodatkowania są również części budynku, (w niniejszej sprawie poszczególne części, tj. parking, [...] oraz [...] mają odrębny, możliwy do samodzielnego wykorzystania charakter), to podatnik w zakresie tych części wybudowanych w 2021 r., winien od 2022 r. uiszczać podatek od nieruchomości.

W świetle powyższego w ocenie Skarżącej pozbawiony podstaw jest podgląd jakoby zwolnienie z opodatkowania w oparciu o uchwałę nr Xlll/106/2015 Rady Miasta M. mogło obejmować wyłącznie całość nieruchomości, tym bardziej, że w § 2 uchwały jednoznacznie zapisano, że zwalnia się z podatku "budynki lub ich części". Niespójne i niezgodne z zasadami logiki formalnej byłoby ukształtowanie sytuacji prawno-podatkowej skarżącego w ten sposób, iż podatnik miałby być zobowiązany do świadczeń z tytułu podatku od nieruchomości w 2022 r. w zakresie części obiektu (parking,[...]), co oznaczałoby uznanie, iż w ww. zakresie ciąży na skarżącym obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym pozbawieniu go prawa do ulgi za powyższe części obiektu.

Intencją lokalnego prawodawcy było zwolnienie od podatku nowych inwestycji. Skoro taka inwestycja powstała, to niewłaściwe jest naliczenie podatku i jednoczesne odmówienie prawa do zwolnienia przewidzianego w uchwale. Spółka podkreśliła również, że w uchwale nie zawarto przytoczonego w uzasadnieniu decyzji warunku zrealizowania całości prac budowlanych określonych w pozwoleniu na budowę.

W sprawie, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że część budynku stanowiąca otwarty parking, niezależnie od tego czy stanowi budynek, czy budowlę, (a co nie zostało przez organy administracyjne zbadane), została odebrana w okresie krótszym niżeli trzy lata od dnia uzyskania pozwolenia na budowę. Zatem, w zakresie opodatkowania nieruchomości w tej właśnie części, podatnik winien podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Jeżeli zaś niezbędne było ustalenie innych warunków określonych

w uchwale, np. okresu przysługującego zwolnienia wynikającego z wartości dokonanych nakładów, organ pierwszej instancji powinien wezwać podatnika do odpowiedniego uzupełnienia wniosku, co w sprawie nie nastąpiło.

W ocenie Skarżącej, na mocy ww. uchwały przysługuje także zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie części [...] obiektu. Fakt przyjęcia jej do użytkowania decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. należy rozpatrywać w świetle art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak również przez pryzmat art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego, a przede wszystkim ustaleń w zakresie terminu rozpoczęcia budowy zawartych w umowie (rep. A nr [...]).

Spółka podała, iż rozpoczęła budowę w roku 2018 i zakończyła obie części obiektu w trzy lata, w roku 2021. Podatek od nieruchomości ustalany jest na poszczególne roczne okresy. Podatnik rozpoczął prace budowlane w dniu [...] października 2018 r., co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy. Ukończył je przed upływem trzech lat, w roku podatkowym przypadającym na trzy lata od rozpoczęcia prac. Dzienny, czy miesięczny termin rozpoczęcia bądź zakończenia prac budowalnych mających za przedmiot wniesienie nowego budynku albo budowli nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na obowiązek w podatku od nieruchomości, należnym począwszy od roku kolejnego. Spółka C.P. na podstawie decyzji Starosty M. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. uzyskała pozwolenie na budowę budynku usługowego o funkcji [...] wraz z wbudowanym wielopoziomowym parkingiem w zabudowie [...] na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] (obręb [...]) w M.

W dniu [...] stycznia 2021 r. Spółka decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. otrzymała pozwolenie na użytkowanie części przedmiotowego budynku obejmującej parking wraz z infrastrukturą techniczną, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Następnie, w dniu [...] lipca 2021 r. decyzją wskazanego organu Spółce udzielono pozwolenia na użytkowanie części [...] przedmiotowego budynku, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 odbiory zostały przeprowadzone po faktycznym zakończeniu prac w przedmiotowych częściach budynku.

Spółka podała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3250/16) wskazał, iż spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą,

w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Na tym tle oraz podanych wyżej okoliczności Skarżąca podsumowała, iż pozbawionym podstaw pozostaje pogląd jakoby zwolnienie z opodatkowania w oparciu

o uchwałę nr XIII/106/2015 Rady Miasta M. mogło obejmować wyłącznie całość nieruchomości.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania

w rozpatrywanej sprawie.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy budynek [...] wraz z wbudowanym wielopoziomowym, otwartym parkingiem podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta M. nr Xlll/106/2015 z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji (Dz.Urz. Woj. Pomorskiego z 2015 r. poz. [...] ze zm.).

Powołana uchwała zwalnia z podatku od nieruchomości, na zasadach w niej określonych grunty, na których rozpoczęto nową inwestycję, budynki lub ich części, budowle lub ich części powstałe w wyniku realizacji nowych inwestycji zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na terenie miasta M.

Zdaniem organów podatkowych Spółka nie spełniła warunku uzyskania zwolnienia przewidzianego w § 6 ust. 2 uchwały tj. zakończenia inwestycji w terminie 3 lat od dnia jej rozpoczęcia, o którym mowa w § 4 ust. 2 niniejszej uchwały.

Natomiast zdaniem strony skarżącej zakończenie w 2021 r. budowy części budynku obejmujących parking oraz część [...], które zostało potwierdzone decyzjami w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie części nieruchomości, uprawnia Spółkę do zwolnienia przewidzianego w powołanej uchwale, dotyczącej realizacji nowych inwestycji zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

5.4. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w związku z oddaniem do użytkowania części budynku, w pierwszej kolejności, należy wskazać na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania budynku", które odnoszą się do stanu faktycznego powodującego moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót wyrok (por.: wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291).

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, Monitor Podatkowy 2003/1/18). Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, a wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. ponieważ dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym nie jest konieczne aby budowa budynku została zakończona (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt IIOSK 625/05, LEX nr 198291).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste jest, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek, powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji (por. wyroki NSA z dnia: 05 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1041/15, LEX nr 2284429; z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15, LEX nr 2407076; 05 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15, LEX nr 2315625; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06, LEX nr 401745; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06, LEX nr 456685; z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III FSK 122/21, LEX nr 3267440).

Wskazać również należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w przepisie tym posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości (por. wyrok NSA z dnia 08 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2090/10, LEX nr 1214179). Podobnie w literaturze wskazuje się, że "zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie w dniu 2 stycznia rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od dnia 1 stycznia następnego roku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następnych kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku." (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012; R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. LEX/el. 2021).

Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że w przypadku gdy podatnik rozpoczął użytkowanie części budynku zgodnie z decyzją organu budowlanego, a pozostała część nie jest użytkowana, to oznacza że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje całość jego powierzchni łącznie z tą, która nie została oddana do użytku.

Natomiast wbrew twierdzeniu skargi organy nie przyjęły, że przedmiotem zgłoszenia do opodatkowania winna być wyłącznie cała nieruchomość, gdyż organy uznały, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje całość jego powierzchni, łącznie z tą, która nie została oddana do użytku, natomiast zwolnienie jakie przewidziane zostało przepisami uchwały w związku z nową inwestycją przysługuje wówczas, gdy zrealizowane zostało całość zamierzenia inwestycyjnego objętego pozwoleniem na budowę, w terminie wynikającym z uchwały.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

5.5. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty i argumentacja strony skarżącej, że w świetle przepisów uchwały Rady Miasta M. nr Xlll/106/2015 z dnia 29 października 2015 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na realizację nowych inwestycji (Dz.Urz. Woj. Pomorskiego z 2015 r. poz. [...] ze zm.), w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy Spółka otrzymała pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku tj. obejmującej parking wraz z infrastrukturą oraz część [...], to tym samym spełnione zostały przesłanki zwolnienia podatkowego budynku z tytułu realizacji nowej inwestycji.

Jak wynika z treści § 4 ust. 1 lit. b uchwały przez nową inwestycję należy rozumieć; inwestycję w zakresie budowy nowych budynków i budowli lub przebudowę i rozbudowę po 1 stycznia 2016 r. istniejących budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze późn. zm. ) powstałych na podstawie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, zgłoszenia jej zakończenia lub ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku lub budowli, powodującą przyrost podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 2 uchwały rozpoczęcie realizacji nowej inwestycji: a) dzień, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę, stała się ostateczna, albo, b) dzień, w którym upłynął termin na wniesienie sprzeciwu, jeśli nie został on wniesiony do złożonego zgłoszenia budowy - rozbudowy, a w przypadku wniesienia sprzeciwu data potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, o którym mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 uchwały zakończenie realizacji nowej inwestycji: a) dzień, w którym pozwolenie na użytkowanie budynku lub budowli lub decyzja na użytkowanie lub zmianę sposobu użytkowania budynku lub budowli stała się ostateczna, albo, b) dzień, w którym upłynął termin na zgłoszenie sprzeciwu, jeśli nie został on zgłoszony do złożonego zawiadomienia o zakończeniu realizacji nowej inwestycji,

a w przypadku zgłoszenia sprzeciwu, data potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, o którym mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Jak wynika z § 6 ust. 2 uchwały w brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia inwestycji: nową inwestycję należy zakończyć w terminie 3 lat od dnia jej rozpoczęcia, o którym mowa w § 4 ust. 2 niniejszej uchwały.

Zatem powołane przepisy uchwały jednoznacznie stanowią o terminach rozpoczęcia i zakończenia realizacji nowej inwestycji.

Wymaga podkreślenia, że w żadnym z cytowanych przepisów uchwały nie wskazano, że termin zakończenia inwestycji, o którym mowa § 6 ust. 2, można wiązać z oddaniem do użytkowania części budynku lub budowli.

Natomiast w § 4 ust. 1 lit.b uchwały pod pojęciem ,,nowej inwestycji’’, rozumie się, inwestycję w zakresie budowy nowych budynków i budowli, powstałych na podstawie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, zgłoszenia jej zakończenia lub ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku lub budowli, powodująca przyrost podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem definiując w uchwale pojęcie ,,nowa inwestycja’’ normodawca określił jako inwestycję w zakresie budowy nowych budynków lub budowli, a nie ich części. Również należy zauważyć, że przepis ten określa jako nową inwestycję budynek lub budowlę powstałe na podstawie ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

W niniejszej sprawie pozwolenie na budowę z dnia [...] kwietnia 2018 r. dotyczyło całego budynku, a nie jego części. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanej uchwale, Spółka winna uzyskać pozwolenie na użytkowanie całości budynku w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia realizacji nowej inwestycji.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn.akt III FSK 4039/21, CBOSA), a takie w ocenie Sądu nie wystąpiły, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy.

5.6. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA ).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymagań określonych powołanymi przepisami.

Wskazać należy, że SKO zasadnie powołało w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz stwierdziło, że dane wynikające z ewidencji budynków stanowią podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pomimo, że SKO powołało się, na dane wynikające z ewidencji budynków Starostwa Powiatowego w M., wskazując, że widnieje w niej jeden budynek o numerze ewidencyjnym [...], to jednak w aktach sprawy brak jest takiej ewidencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Brak pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie we wskazanym zakresie uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie kontroli prawidłowości stanowiska organu.

Ponadto strona skarżąca w odwołaniu powołując art. 181 O.p. zgłosiła wniosek dowodowy z dokumentów złożonych do akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...]. Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, jak i w żaden sposób nie odniósł się do złożonego wniosku dowodowego strony.

W złożonym odwołaniu strona poddała również w wątpliwość zakwalifikowanie otwartego parkingu jako część budynku, zarzucając że organ I instancji nie zbadał tej kwestii. SKO rozpatrując odwołanie w żaden sposób nie ustosunkowało się w zaskarżonej decyzji do podniesionej kwestii.

Ponadto należy zauważyć, że na str. 2 decyzji organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ,,rozpoczęcie inwestycji Spółki nastąpiło w dniu [...] 04.2018 r., czyli w dacie uprawomocnienia się pozwolenia na budowę udzielonego Spółce w dniu [...] 04.2018 r.’’. Natomiast na kolejnej stronie decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pozwolenie na budowę budynku stała się prawomocna w dniu [...] 04.2018 r. Natomiast organ pierwszej instancji uznał, że ,,podatnik uzyskał pozwolenie na budowę w dniu [...] kwietnia 2018 r.’’

Zatem nie jest wiadome, która ze wskazanych dat jest zdaniem organu odwoławczego dniem, o którym mowa w § 4 ust. 2 uchwały tj. rozpoczęcia realizacji nowej inwestycji.

5.7. W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe, stwierdzenia wymaga, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja ze względu na wskazane wadliwości jej uzasadnienia narusza również art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymogów jakie winno spełnić uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Ze względu na stwierdzoną wadliwość przeprowadzonego postępowania, przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.

5.8. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.9. Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi.