Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1313/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 178 par. 1, art. 187 par. 1-2, art. 188, art. 190 par. 1-2, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1-8, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 5-6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 359/18 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 359/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej DIAS, organ odwoławczy) z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, oceniony odmiennie od woli skarżącego, nie świadczył o wadliwości zaskarżonej decyzji, a organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia zarówno Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej NUCS, organ pierwszej instancji) jak i organu odwoławczego dały, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabywał towarów od spółek A. i O., a tym samym nie mógł w dalszej kolejności odsprzedawać towarów na rzecz innych podmiotów. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, jednak obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku istniał, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), wstrzymanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, c art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, dalej przepisy wprowadzające) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu, w którym została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 12 lutego 2018 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności:

- nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,

- bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego,

- dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w decyzji ostatecznej z 12 lutego 2018 r. na niekorzyść strony,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 20 marca 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że główne zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych przez skarżącego zarówno w odwołaniu od decyzji NUCS, jak i w skardze do WSA. Skarżący nie zdołał podważyć zasadności przeprowadzonej przez WSA kontroli. Biorąc pod uwagę konstrukcję skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za ugruntowany bowiem w orzecznictwie należy uznać pogląd, że jeżeli skarżący nie podważy skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak np. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 574/18).

6. Niezasadny okazał się zarzut zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania na skutek braku udziału skarżącego w postępowaniu bez swojej winy (wskazany w pkt II.1. uzasadnienia niniejszego wyroku), w związku z niemożnością wypowiedzenia się skarżącego, co do całości materiału dowodowego, na skutek wydania przez DIAS postanowienia o wyłączeniu z jawności części materiału dowodowego. Postanowienie to, zdaniem skarżącego, zostało wydane z naruszeniem art. 178 § 1 o.p. i art. 179 § 1 i 2 o.p. bowiem nie odnosiło się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności wyłączenia z jawności dokumentów. Skarżący w zasadzie nie wskazał w jaki sposób naruszenie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy, poza samą niemożnością zapoznania się przez skarżącego z tymi dokumentami. Nie można było uznać za przekonujący argumentu skarżącego, że wnosił on o możliwość zapoznania się z dokumentami w zakresie objętym wyłączeniem, bowiem "mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy". W istocie zatem, zarzut ten koncentrował się na polemice z zasadnością zaistnienia przesłanek wyłączenia jawności dokumentów, w szczególności przesłanki interesu publicznego.

Nie budzi wątpliwości w doktrynie, że przez pojęcie "interesu publicznego" na gruncie art. 179 § 1 o.p. należy rozumieć dbałość o dobro prowadzonego postępowania, który to interes nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak Komentarz do art. 179 o.p. [w:] E. Leonard (red.) "Ordynacja Podatkowa. Tom II. Procedury Podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany.", LEX/el. 2023). NSA podkreślił w swoim orzecznictwie, że wyłączenie materiału dowodowego z uwagi na ochronę interesu publicznego może zachodzić także w wypadku ochrony dobra osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty (por. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10), czy też jeżeli dokumenty zawierają dane osobowe innych podmiotów i osób niebędących stroną postępowania. Sam czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie oznacza dostępu do informacji o podmiotach i osobach nie będących stroną postępowania (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15).

Wbrew stanowisku skarżącego wskazane postanowienie nie stanowi jedynie przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. Organ odwoławczy z uwagi na interes publiczny, odmówił skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami na mocy postanowienia z 22 grudnia 2017 r. w postaci protokołów kontroli podatkowej w firmie B. w zakresie rozliczeń w podatku VAT od maja do grudnia 2015 r., przesłuchania świadków, decyzji wydanej wobec T. Sp.j. w przedmiocie VAT za luty 2015 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ją utrzymującej – w części dotyczącej danych podmiotów niebędących stroną postępowania oraz prowadzonych przez nie transakcji nie mających związku ze sprawą, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów, a także uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących rozmów mailowych między M. K., a kontrahentami firmy B. oraz dokumentów dotyczących tych kontrahentów – w całości, bowiem dotyczyły wyłącznie danych podmiotów niebędących stroną postępowania i okoliczności związanych z prowadzonymi przez nie transakcjami niezwiązanymi ze sprawą, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Słusznie zatem podniesiono, że z uwagi na to, że wyżej wymienione dokumenty zawierały dane identyfikacyjne i podatkowe podmiotów gospodarczych/osób trzecich oraz opisy podejmowanych transakcji, nie pozostających w ścisłym związku ze sprawą to w interesie publicznym leży, aby organ podatkowy chronił dane podmiotu innego niż strona, uzyskane w trakcie czynności służbowych. Słusznie zatem WSA nie dopatrzył się wyczerpania przesłanek art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p.

W związku z powyższym, organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 187 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających). Wobec braku dalszego uzasadnienia w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 200 § 1 o.p., czy art. 122 o.p.

6.1. Również w zakresie zarzutu wadliwości prowadzonego postępowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji (pkt II.2. uzasadnienia wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów procedury.

6.2. Zarzucając organom bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, co w konsekwencji skutkować miało wydaniem decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (pkt II.2. tiret pierwsze i drugie uzasadnienia wyroku), skarżący podniósł, że wnosił o przeprowadzenie dowodów w postaci: a) ustalenia danych osobowych i przesłuchania w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów kontrolowanego, na okoliczność treści informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych transakcji na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów; b) ustalenia danych osobowych i przesłuchania w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów między poszczególnymi firmami w transakcjach analizowanych w przedmiotowej decyzji na okoliczność miejsc załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, miejsc przeznaczenia towarów oraz osób uczestniczących w transporcie towarów; c) dopuszczenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje kontrolowanego opisane w sprawie z firmami; d) przeprowadzenia dowodu z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających prowadzonych u kontrahentów skarżącego oraz e) wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych przez skarżącego, udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi w decyzji NUCS. Skarżący w świetle powyższego wskazał, że złożył stosowne wnioski dowodowe na okoliczność tego, że zweryfikował kontrahentów, a organy podatkowe nie udowodniły, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia pozbawiające go prawa do odliczenia VAT. Powołując się na wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16, skarżący podniósł, że ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na organie podatkowym, który był obowiązany do udowodnienia istnienia nadużycia.

Wbrew twierdzeniu skarżącego decyzja DIAS zawierała szczegółowe omówienie dokonanych przez NUCS ustaleń faktycznych oraz przeprowadzonych czynności dowodowych stanowiących podstawę wydanej decyzji. W decyzji odwoławczej natomiast, DIAS szeroko omówił okoliczności faktyczne dotyczące nie tylko firmy skarżącego, ale także jego kontrahentów, które wskazywały na ustalenie organu o udziale skarżącego w łańcuchu transakcji, mającym na celu jedynie uwiarygodnienie dostaw do odbiorców faktur oraz doprowadzenie do uszczuplenia w podatku VAT poprzez wprowadzenie do obrotu faktur i odliczenie podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu (od str. 15 do str. 47). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na treść postanowienia DIAS z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych skarżącego. Trzeba podkreślić, że w treści powołanego orzeczenia, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał powody oddalenia poszczególnych wniosków dowodowych skarżącego np. braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w świetle art. 199a § 3 o.p. w zakresie umowy współpracy skarżącego z T. Sp.j., czy P. Sp. z o.o., czy też braku podstaw do przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów pochodzących z akt postępowań i kontroli dotyczących kontrahentów skarżącego. Trzeba przy tym podkreślić, że zarzut w tym zakresie był polemiczny, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie przedstawił żadnej kontrargumentacji w zakresie postanowienia organu, opierając zarzut kasacyjny jedynie na fakcie nieuwzględnienia składanych wniosków dowodowych.

Mając na uwadze argumentację decyzji odwoławczej, postanowienia DIAS z 22 grudnia 2017 r. oraz oparcie zarzutu kasacyjnego w tym zakresie na samym fakcie nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, nie można uznać aby wydanie decyzji przez DIAS było oparte na niekompletnym materiale dowodowym.

6.3. W stosunku do zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (pkt II.2. tiret trzecie uzasadnienia wyroku), skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące jego kontrahentów: A. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. tj., że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, przez co nie posiadały towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz D. oraz były podmiotami nieistniejącymi; nie posiadając towarów, ww. spółki nie mogły dostarczyć ich firmie skarżącego oraz faktury wykazywały czynności faktycznie niewykonane. Ustaleniom tym skarżący zarzucił, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z tymi transakcjami np. co do miejsc załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów i osób uczestniczących w transporcie towarów, czy też nie przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli firm uczestniczących w transakcjach.

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzyskano protokół przesłuchania M. L. – prezesa zarządu A. Sp. z o.o., który zeznał wprost, że nie prowadził przy pomocy spółki działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami w 2015 r., zaś od 16 lutego 2015 r. przebywał w areszcie śledczym. Zaprzeczył również, aby wystawiał i podpisywał faktury wystawione w tym okresie na rzecz skarżącego. Świadek wskazał także, że nie pamiętał czy spółka posiada magazyny, czy zatrudniała pracowników, a działalność gospodarcza spółki po dwumiesięcznej aktywności została zawieszona. Nadto M. L. nie działał w spółce w 2015 r. z uwagi na jego problemy z alkoholem i narkotykami. Ustalenia w tym zakresie nie były oparte wyłącznie na zeznaniach wspomnianego świadka, ale także wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach brata i bratowej skarżącego, dokumentach przewozowych CMR, informacjach uzyskanych od firmy przewozowej, zeznaniach prezesa zarządu firmy przewozowej i jego pracownika, zeznaniach kierowcy, jak również ustaleniach w zakresie firmy B. LLC z siedzibą w USA, która była zleceniodawcą usług transportowych (str. 17 do str. 25 decyzji DIAS). W zakresie zaś O. Sp. z o.o. ustalono, że siedzibą spółki jest "biuro wirtualne" w W. przy ul. [...] i jedynym jej wspólnikiem oraz prezesem zarządu był P. S. Kierowana do niego korespondencja na adres siedziby spółki nie była podejmowana. Sam P. S. wielokrotnie informował organ podatkowy, że nie może się stawić na przesłuchanie, bo wyjeżdża do pracy do Niemiec i ostatecznie przestał odbierać korespondencję, nie pozostawiając danych kontaktowych. M. S. oświadczyła, że jest z mężem w separacji i nie zna jego obecnego miejsca zamieszkania ani numeru telefonu, a pod wskazanym zaś adresem w G. miała zamieszkiwać babcia świadka.

Skarżący zarzucił także, że znaczna treść dokumentacji opisanej w decyzjach została zgromadzona w postępowaniach przeprowadzonych względem innych podmiotów. Skarżący nie uczestniczył w postępowaniach podatkowych i kontrolnych przeprowadzonych w innych firmach, ani nie brał udziału w trakcie czynności sprawdzających. Skarżący podniósł również, że nie wiadomo, czy toczą się odrębne sprawy podatkowe i sądowoadministracyjne względem tych podmiotów, czy też zostały one zakończone. Decyzje w tym zakresie zaś nie są wiążące w innej sprawie i nie mogą przesądzać o jej wyniku.

Naczelny Sąd Administracyjny jednak, wbrew stanowisku skarżącego, podzielił argumentację WSA, że w świetle art. 180 oraz art. 181 o.p., co do zasady dopuszczalnym jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dalszą konsekwencją powołanych przepisów jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Tak zgromadzony materiał dowodowy nie narusza przepisów o.p. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak uzupełnić, że z uwagi na powyższe, szczególnego znaczenia nabiera uregulowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana przez obowiązek umożliwienia stronie zaznajomienia się z tymi dowodami, umożliwienia stronie wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia przez stronę własnych wniosków dowodowych. Sam fakt skorzystania przez organy podatkowe z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co było wyłącznie przez skarżącego w tym zakresie podnoszone, nie stanowi naruszenia praw skarżącego jako strony postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-8 o.p. w stosunku do ewidencji zakupu sprzedaży prowadzonej na podstawie faktur dokumentujących nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, jak również w zakresie ksiąg podatkowych skarżącego, jedynie z tego faktu, że w ocenie skarżącego organy podatkowe miały nie udowodnić tez wskazanych w decyzjach oraz, że zdaniem skarżącego, ustalenia te pozostają w sprzeczności z niesprecyzowanym w skardze materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności ogólnie powołanymi dokumentami przedstawionymi przez skarżącego. Nieprecyzyjny zarzut skarżącego nie mógł stanowić skutecznej podstawy do dokonania kontroli instancyjnej przez NSA.

6.4. Za niezasadny uznać należało także zarzut błędów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pkt II.2. tiret czwarte uzasadnienia wyroku), których skarżący upatrywał w istocie na niewyczerpaniu całego materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy na skutek streszczenia czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe oraz braku w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych przeprowadzonych przez stronę.

Wbrew stanowisku skarżącego decyzja DIAS zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), jak również zawiera elementy wskazane w art. 210 § 4 o.p. To, że skarżący nie zgada się z zawartymi w uzasadnieniu decyzji ustaleniami faktycznego organu, uprzednim rozstrzygnięciem organu w zakresie wniesionych przez niego wniosków dowodowych, czy też oceny materiału dowodowego w sposób niesatysfakcjonujący skarżącego, nie oznacza że decyzja nie zawiera elementów wskazanych w art. 210 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może się bowiem opierać na godzeniu w ustalenia organu, czy podjęte przez niego czynności w toku postępowania. W świetle stwierdzenia, że decyzja zawiera wszystkie elementy uregulowane art. 210 o.p., a zarzut skarżącego w istocie godził w ustalenia i czynności dokonane przez organ podatkowy, nie można także uznać, aby doszło do naruszenia w związku z tym przepisem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też zasady przekonywania strony (art. 124 o.p.).

6.5. Co do zarzutu naruszenia uregulowanej w art. 2a o.p. zasady in dubio pro triburatio (pkt II.3. uzasadnienia wyroku), skarżący wprost wskazał, że niedające się usunąć wątpliwości zawarte w decyzjach organów podatkowych, które zostały zinterpretowane na jego niekorzyść miały dotyczyć zarówno prawa, jak i stanu faktycznego. Niemniej w treści uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu, skarżący skoncentrował się wyłącznie na aspekcie wątpliwości, co do stanu faktycznego. Z tego faktu skarżący wywodził rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego na swoją niekorzyść.

Skarżący wskazuje, że zasada wyrażona w art. 2a o.p. powinna obejmować zarówno wątpliwości co do stanu faktycznego, jak i przepisów prawa podatkowego. Niemniej wbrew stanowisku skarżącego, za dominujący i aktualny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że art. 2a o.p. dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości, co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19, wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 241/21). Trzeba także zwrócić uwagę, że pogląd prezentowany przez skarżącego stoi w sprzeczności z wykładnią językową art. 2a o.p., który wprost wskazuje na rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości przepisów prawa podatkowego. Treść omawianego przepisu jest jasna i nie pozwala na rozszerzenie zakresu jego stosowania.

W zakresie podnoszonych przez skarżącego wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane na jego niekorzyść, skarżący wprost wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem skarżącego miał być zastosowany przez organy podatkowe i stanowić podstawę odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur zakupu towarów od A. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Niemniej argumentacja skarżącego w tej części opierała się w istocie na nierozstrzygniętych na jego korzyść wątpliwościach, co do stanu faktycznego tj. ustaleniu, że nie doszło do wykonania dostawy towarów/usługi objętych zakwestionowanymi fakturami od ww. spółek. Skoro zarzut w tym zakresie opierał się na kwestionowaniu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to nie mógł zostać skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., kierowany w stosunku do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (pkt II.4. uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy wskazane w niniejszym przepisie i przedstawia motywy, którymi Sąd pierwszej instancji kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać skutecznie postawiony w dwóch wypadkach: jeżeli orzeczenie sądu pierwszej instancji nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1893/19). Zarzut ten natomiast nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też dokonanej przez ten sąd oceny prawnej. Podnoszony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut opierał się właśnie na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych przez WSA, nie tylko w samej treści rozpoznawanego zarzutu, poprzez użycie frazy "(...) Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.", ale również w uzasadnieniu zarzutu, gdzie skarżący nie zgodził się z oceną WSA, że zaskarżone decyzje NUCS i DIAS nie naruszyły art. 2a o.p. W związku z powyższym, również powołanie się w tym zarzucie na naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. należało uznać za chybione.

6.7. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie skutkuje z kolei uznaniem za chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT (pkt I.2. uzasadnienia wyroku). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego bowiem polega na tzw. błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana zatem jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

6.8. Natomiast, co do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), lit. c) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (pkt I.1. uzasadnienia wyroku) podnieść należy, że zaistniała różnica między konstrukcją zarzutu, a jego uzasadnieniem w treści skargi kasacyjnej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało bowiem, że skarżący w istocie wskazywał na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112).

Niezależnie jednak od wspomnianego wyżej uchybienia, zarzut ten był niezasadny. Nie budziło wątpliwości w sprawie, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji DIAS i NUS był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czy którykolwiek z powołanych przez skarżącego przepisów. Nie kwestionował tego skarżący, jak również zauważył to WSA, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zatem nie dokonywał interpretacji wskazanego przez skarżącego przepisu ustawy o VAT. Niemniej wbrew stanowisku WSA, skarżący próbował przekonywać w skardze kasacyjnej, że niezależnie od podstawy zaskarżonej decyzji, przez pryzmat rozważań w decyzji DIAS na tle tego przepisu, miał on stanowić w istocie podstawę wydanej decyzji. Wbrew jednak argumentacji skarżącego, NSA w swoim orzecznictwie podkreśla, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Nie można zaś popełnić tego błędu, nie zajmując w ogóle stanowiska odnoszącego się do treści owego przepisu (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1522/10).

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki