Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 568/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.174.2021.AWE1 UNP: 2401-22-022563 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. w D. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 24 lutego 2022 r. Nr 2401-IOV1.4103.174.2021.AWE1 UNP: 2401-22-022563, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy, Naczelnik) z dnia 23 czerwca 2020 r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r., nr [...] na wniosek Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 3 lipca 2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres, dotyczące:

1) odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. 931), w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u. lub ustawa podatkowa,

2) wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, które jak ustalono zostały wykonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Naczelnik decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. dokonał rozliczenia Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

W odwołaniu Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, a w szczególności, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 135 ze zm.).

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zaskarżoną Decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności, Dyrektor przeanalizował kwestię przedawnienia, wskazując, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2015 r., dla których termin przedawnienia zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor wskazał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie przedmiotowego podatku nastąpiło w dniu 17 lutego 2017 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa, które obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K..

Ponadto, w aktach organu pierwszej instancji znajdują się również:

- wyciągi z postanowień o przedstawieniu zarzutu dokonane w ramach śledztwa wobec B. B. (ówczesnego prokurenta Spółki) z dna 17 lutego 2017 r. oraz G. M. (ówczesnemu prezesowi Spółki) z dnia 3 lipca 2017 r. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r.

- pismo Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 19 listopada 2019 r. informujące o przedmiocie śledztwa dotyczącego badanego okresu,

- zawiadomienie z dnia 28 maja 2020 r., wystosowane do Spółki i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., w którym organ pierwszej instancji poinformował, że w dniu 17 lutego 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w związku ze wszczęciem przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia m.in. przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez Spółkę, które wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to skutecznie doręczono Spółce w dniu 1 czerwca 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 10 czerwca 2020 r. W zawiadomieniu tym wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 17 lutego 2017 r. z uwagi na fakt, że poszerzenie zakresu śledztwa na dalsze okresy rozliczeniowe 2015 r. nastąpiło na podstawie postanowienia Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 17 lutego 2017 r. o przedstawieniu zarzutów prokurentowi Spółki.

Prokuratura Regionalna w K. pismem z dnia 7 października 2021 r., udzieliła informacji, że śledztwo jest nadal prowadzone i dotyczy podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, przy czym kluczowym podmiotem w tym procederze jest Spółka, śledztwo obejmuje około 130 podmiotów krajowych i zagranicznych, przesłuchano kilkuset świadków, 49 podejrzanych, przeprowadzono kilkaset przeszukań i przedstawiono zarzuty osobom reprezentującym Spółkę.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, ponieważ z dniem 2 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem śledztwa obejmującego również przedmiotowe zobowiązania podatkowe, które nadal jest prowadzone i wykazuje tendencje rozwojowe. Mając powyższe na uwadze, wszczęcie postępowania karnego (obejmującego swoim zakresem również działalność Spółki) nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres, a co za tym idzie nie ma charakteru instrumentalnego.

Dalej Dyrektor przedstawił szczegółowy opis stanu faktycznego i wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia Spółce prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.:

1) podatku naliczonego w łącznej wysokości 24.693.000 zł, wynikającego z faktur zakupu metali kolorowych i żelazostopów, na łączną wartość podatku 24.602.847 zł, otrzymanych przez Spółkę od dwudziestu podmiotów (art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz faktur za usługi transportowe, na łączną wartość 90.153 zł otrzymanych przez Spółkę od trzech podmiotów (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.),

2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci wyrobów metali kolorowych i żelazostopów – opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 112.406.507 zł, na rzecz dwunastu kontrahentów (art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u.).

Dyrektor przedstawił szczegółowy opis stanu faktycznego dotyczącego ustaleń w zakresie podatku naliczonego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz kosztów usług transportowych (strony od 15 do 155), a następnie dokonał oceny prawnej tego stanu wskazując na regulacje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podnosząc, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa "karuzelowego". W mechanizmie oszustwa "karuzelowego" wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary – chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi i dokumentami). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji, czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu "karuzelowym" wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, czy w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87).

Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym określonym jako "karuzela podatkowa", a mechanizm tego oszustwa służył wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikających podatników (tzw. słup).

W mechanizmie tym Spółka pełniła rolę tzw. "brokera", czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu WDT. Wskazuje na to nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru. Mechanizm wyłudzania podatku od towarów i usług przez firmy uczestniczące w łańcuchu kwestionowanych transakcji odbywał się według jednego wypracowanego schematu, w którym metale kolorowe i żelazostopy sprzedawane były głównie przez kontrahentów zagranicznych na rzecz polskich podmiotów tzw. "znikających podatników", a następnie sprzedawane przez szereg polskich podmiotów tzw. "buforów", aby ostatecznie trafić do "brokera", czyli w tym przypadku do Spółki, która następnie dokonywała w znacznej części sprzedaży tych towarów w ramach WDT na rzecz zagranicznych kontrahentów. W sprawie ustalono tzw. "znikających podatników", a były to firmy, które nie posiadały odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie metali kolorowych i żelazostopów, często zgłaszany był inny rodzaj działalności gospodarczej. Od podatników tych nie można było uzyskać dokumentacji finansowo-księgowej, zaś ich przedstawiciele nie posiadali wiedzy w zakresie prowadzonej działalności. Dyrektor wskazał również podmioty pełniące funkcje "buforów", które miały za zadanie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw. Ustalił, że głównym celem Spółki jako tzw. "brokera" było uzyskiwanie nienależnych zwrotów bezpośrednich, przy sprzedaży towarów do firm zagranicznych.

Za oszukańczym charakterem przedmiotowych transakcji przemawiała także okoliczność, że firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, w rzeczywistości kierowały inne osoby, niż wskazane w rejestrach jako je reprezentujące. Przykładowo, o działalności: 1) P. decydował C. P. (długoletni znajomy B. B.), 2) M. – K. P. (znajomy G. M., a B. B. od 2007 r.), 3) M1. – K. S. (również dawny znajomy B. B. oraz znajomy G. M.). Powyższe wynika z takich dowodów jak: protokoły przesłuchań B. B. z dnia 10 lipca 2015 r., z dnia 20 lutego 2017 r. i z dnia 3 kwietnia 2017 r., protokołu przesłuchania G. M. z dnia 5 lipca 2017 r., protokołu konfrontacji B. B. i G. M. z dnia 19 lipca 2017 r., protokołów przesłuchań M. P. z dnia 16 kwietnia 2015 r. i z dnia 18 października 2016 r.

Wszystkie podmioty występujące w łańcuchach transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy nie dysponowały w rzeczywistości przedmiotowym towarem i nie mogły nim rozporządzać jak właściciel, wybierać odbiorców, czy też samodzielnie ustalać ceny sprzedaży, zatem nie mogły też tego towaru odsprzedać Spółce.

W przypadku Spółki jej działalnością faktycznie kierował prokurent samoistny, a nie jej prezes. Wszystkie decyzje w Spółce podejmowała pani B. B., która była skazana prawomocnym wyrokiem sądowym i nie mogła pełnić funkcji prezesa zarządu Spółki. Dyrektor zauważył, że analiza poszczególnych schematów transakcji wskazuje, że sprzedaż towarów odbywał się niestandardowo (odwrócony kierunek dostaw), Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, płatności dokonywano dopiero po przyjściu towarów na magazyn, zaś na fakturach wykazywano bardzo krótkie terminy płatności. Podmioty będące dostawcami towarów do Spółki stosowały odwrócony ciąg płatności. W sprawie ustalono brak konkurencyjnego zachowania na rynku typowego dla przedsiębiorców. Spółka nie poszukiwała aktywnie odbiorców i dostawców, dobierając ich "z polecenia" lub kontrahenci sami zgłaszali się do Spółki (strona internetowa). Większość dostawców nie wyróżniało się znaczącym kapitałem zakładowym. W ocenie organu odwoławczego niemożliwym było, by Spółka nie miała świadomości, że sporne transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług, gdyż bez jej świadomego udziału w tych transakcjach nie byłoby możliwe ich przeprowadzenie w okolicznościach ustalonych w sprawie. Spółka miała z góry ustalony schemat działania, zaś kontakty handlowe nawiązywane z firmami poprzez znane Spółce osoby świadczyły o tym, że udział Spółki w łańcuchach podmiotów nie był przypadkowy. Firmy będące głównymi dostawcami Spółki zarządzane były przez osoby, które miały zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o czym Spółka wiedziała. Za świadomym udziałem Spółki w tzw. "karuzelowym" obrocie towarami świadczy brak zainteresowania handlem tymi towarami, po objęciu ich procedurą "reverse charge". Ponadto Dyrektor wskazał na fakt przywiązywania dużej uwagi do gromadzenia dokumentacji kontrahenta co wiązało się z doświadczeniami prokurenta Spółki z przeszłości (praca w innym przedsiębiorstwie) oraz chęcią zabezpieczenia na wypadek kontroli podatkowej.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że celem opisanych transakcji było świadome dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzaniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku przez Spółkę poprzez dokonywanie zakupów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tzw. "karuzeli podatkowej". Przy czym w transakcjach tych nie kwestionuje się, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponadto, z uwagi na stwierdzone oszustwo podatkowe podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty z tytułu transportu przedmiotowych towarów, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Odnosząc się do kwestii podatku należnego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Dyrektor przywołał stosowne przepisy u.p.t.u. i wskazał, że WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Jednak Dyrektywę 2005/112/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i inni, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71, por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14). Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zakwestionowanie WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że Spółka uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcje podatku od towarów i usług. Z uzyskanych informacji od obcych administracji podatkowych wynika, że z większością firm zagranicznych obecnie nie ma żadnego kontaktu. Ponadto ustalono, że w większości przypadków towar wrócił z powrotem na terytorium Polski. Zdecydowana większość podmiotów, do których dokonywano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była reprezentowana przez obywateli polskich oraz miała siedzibę blisko granicy Polski. W przypadku firmy S. istnieją również powiązania rodzinne ze Spółką, tj. G. M. był w badanym okresie dyrektorem zarządzającym niemieckiej spółki S., natomiast jego brat – W. M., był prezesem zarządu Spółki.

Dodatkowym potwierdzeniem udziału Spółki w tzw. obrocie "karuzelowym" były zeznania jej pracownika D. B., które złożył w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza ABW, a wskazujące na świadomość udziału Spółki w oszustwie "karuzelowym" oraz brak "dobrej wiary" w zawieranych przez Spółkę transakcjach.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania przedmiotowej sprzedaży towarów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (jak również nie mogą być one uznane za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%), bowiem nie były związane z wykonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, z uwagi na świadome uczestniczenie spółki w "karuzeli podatkowej", która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE.

Dyrektor podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do negowania istnienia towaru, a jego obrót w ramach tzw. "karuzeli" podatkowej.

Dyrektor nie podzielając zarzutów naruszenia art. 122 O.p. wskazał, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podejmował czynności mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, czyli kierowane były m.in. wnioski do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych wobec kontrahentów Spółki, jak również wysyłane były wnioski SCAC do obcych organów podatkowych o podanie informacji na temat kontrahenta zagranicznego w ramach wymiany międzynarodowej. Dodatkowo organ pierwszej instancji podjął współpracę z organami ścigania, w wyniku czego otrzymał materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie na świadomy udział spółki w transakcjach "karuzelowych". Fakt, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K. nie oznacza, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania. Nie było potrzeby powtórzenia przesłuchania pracowników firmy, jej prokurenta czy prezesa, gdyż osoby te zostały przesłuchane co najmniej dwa razy w toku prowadzonego śledztwa. Przesłuchano natomiast świadka, który wcześniej nie zeznawał.

W kwestii wydatków związanych z usługami transportowymi organ zauważył, że wobec stwierdzenia, iż Spółka przeprowadziła transakcje w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie jest konieczne przedstawienie specjalnych dowodów na twierdzenie, że Spółka poniosła ww. wydatki w celu uwiarygodnienia tych transakcji. W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. "karuzeli" podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t..u. W konsekwencji, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków związanych z usługami transportowymi towarów będących przedmiotem obrotu "karuzelowego", jako nie związanych z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, jak najbardziej było zasadne, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Według Dyrektora zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie budził wątpliwości, że mamy do czynienia z istnieniem tzw. "karuzeli podatkowej". Przebieg transakcji, (których schemat przedstawiono powyżej) wskazywał na następujące cechy charakterystyczne dla "oszustw karuzelowych", bowiem w obrocie metalami kolorowymi, żelazostopami i stalą uczestniczyło wiele podmiotów – korzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, na początku każdego łańcucha dostaw krajowych znajdował się "znikający" podatnik, w wielu przypadkach towar był sprzedawany przez kolejne firmy w tym samym dniu, co w realnym obrocie gospodarczym jest niemożliwe, mając na względzie asortyment towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego tonaż, potrzebę przeładunku, jak również uwzględniając czas niezbędny do transportu ładunku pomiędzy kontrahentami, brak wystąpienia ryzyka ekonomicznego i pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia), bardzo szybkie dostawy oraz płatności przelewem z krótkim terminem płatności, odwrócony kierunek dostaw, brak zachowania elementów konkurencyjności, transakcje zakupu dokonywano wyłącznie z góry ustalonymi dostawcami, odwrócony ciąg płatności.

Dalej Dyrektor argumentował, że przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259, dalej p.p.s.a.), w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji dostawcy pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, c) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej zostały przez organ nieudowodnione, d) skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, e) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, oraz

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonane ustalenia z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario, e) przejęciu domniemania "złej wiary" skarżącej.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w dniu 5 maja 2021 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zapadł wyrok w sprawie o sygn. I SA/Gl 1676/20, w którym Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, wydaną wobec Spółki. Korzystne rozstrzygnięcie dla skarżącej, dotyczyło takiego samego stanu faktycznego, jaki wystąpił w postępowaniu, którego skutkiem jest decyzja wymiarowa będąca przedmiotem niniejszej skargi.

Następnie pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach opisały transakcje z podmiotami, z którymi skarżąca nie miała żadnych kontaktów, ani wiedzy na temat transakcji przeprowadzonych w tymi firmami przez jej bezpośredniego kontrahenta. Co więcej podmioty te nigdy nie były kontrahentami skarżącej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego odebrano skarżącej, ponieważ według organów podatkowych wskazane podmioty gospodarcze miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami Spółki.

Dalej pełnomocnik zauważył, że żaden z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy, nie zawiera zeznań, czy też wyjaśnień, które zaprzeczałyby dostawie towarów do skarżącej od wskazanych dostawców, a także dalszej sprzedaży do jej kontrahentów. Wszyscy świadkowie potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów skarżącej. W zeznaniach zawarte są także opisy sposobu przyjmowania towaru na magazyn, jego składowania, załadunku i dokumentowania w przypadku dostaw do odbiorców skarżącej.

Pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia tylko na materiałach otrzymanych z Prokuratury. Materiały te stanowią dokumenty z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa, lecz nie zostały w żaden sposób ocenione w postępowaniu sądowym, gdyż śledztwo to jest w toku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy nie mogą bezkrytycznie przyjmować materiałów z Prokuratury bez ich własnej oceny i weryfikacji. Jak stwierdził, organy podatkowe winny były dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia przepisów podatkowych zwłaszcza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mogą także dowolnie wybierać, które czynności dowodowe zamieszczą w decyzji, a które "sobie odpuszczą". W zaskarżonych decyzjach ujęto tylko i wyłącznie dowody uzyskane w toku czynności wykonywanych przez inne organy, w tym przez Prokuraturę. Ponadto, w czasie prowadzonych postępowań nie przesłuchano i nie przeprowadzono żadnego dowodu "własnego", pomimo złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Nie byli przesłuchiwani w tym postępowaniu ani pracownicy skarżącej, ani też prokurent B. B., G. M., czy też dostawcy i odbiorcy towarów do i od skarżącej.

Według pełnomocnika, analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe oraz wyciągane na tej podstawie wniosku są wewnętrznie sprzeczne, gdyż użyte przez organy określenia raz sugerują, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", a w dalszych częściach decyzji wskazują na istnienie łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników". Następnie organy podatkowe stwierdzają, że w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wyczerpują znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W ocenie pełnomocnika stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z przyjętym założeniem, że jednocześnie w tej samej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie potwierdzały transakcji do i formy skarżącej, a jednocześnie organy twierdza, że "był jeszcze jakiś "obrót karuzelowy", którego zaś istotą, jak powszechnie wiadomo, jest faktycznie dysponowanie towarem na każdym etapie obrotu. Nie można, więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i jednocześnie "obrót karuzelowy", gdyż te pojęcia wzajemnie się wykluczają".

Dalej, pełnomocnik nie zgodził się z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzając, że dostawy towarów dokonane na podstawie kwestionowanych faktur są rzeczywiste, a ich interpretacja zaprezentowana przez organy podatkowe jest wyraźnie tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, że jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje dalszej sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów na okoliczność, iż zakupy te nie były realne. Jak stwierdził, "nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy tez wejścia w jego posiadanie w sposób zgodny z prawem". Bezpodstawne jest także twierdzenie organu podatkowego, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje są przedmiotem oszustwa. Organ podatkowy nie podał żadnego realnego dowodu na poparcie tej tezy, a stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób nieprawidłowy. Pełnomocnik wskazał tez na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1676/20.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że dokonując oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, organy podatkowe opierając się na przepisach krajowych ustaw podatkowych, jednakże dokonując ich wykładni muszą stosować zasady wynikające z prawa wspólnotowego. Pełnomocnik skarżącej przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, z których wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia podatku od towarów i usług tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze".

Zdaniem pełnomocnika nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podatników występujących w ramach łańcucha dostaw. Teza o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie musi być udowodnienia. Należy przy tym ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać oszustwo u swojego kontrahenta. Dalej należy dokonać ustalenia, w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika, zaś stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza pozbawienie go prawa do odliczenia VAT. Założenie że transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślił, że z treści obu decyzji wynika, iż przez fakt przypisania skarżącej jakiejś roli próbuje się udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Jak wskazał, widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń, jest brak zapłaty podatku przez "znikających podatników". Z kolei wskazywaniem że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku od towarów i usług. Przedstawiona przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera analizy pozwalającej na wskazanie, że skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi zakwestionowanymi podmiotami nienależytej staranności, skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc i jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i jego motywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii: pierwsza dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur zakupu metali kolorowych i żelazostopów od dwudziestu podmiotów oraz faktur za usługi transportowe od trzech podmiotów. Druga sporna kwestia odnosi się do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci wyrobów metali kolorowych i żelazostopów – opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na rzecz dwunastu kontrahentów.

Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca wykazywała fikcyjny obrót towarami w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Otrzymywała, wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Towar krążył w kółku pomiędzy uczestnikami karuzeli, mając na celu uwiarygodnienie transakcji.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

Rozważając sporne kwestie i ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazać trzeba, że jej uzasadnienie zostało w większości powielone przez pełnomocnika ze skargi na decyzję Naczelnika wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Sprawa ta zakończona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1676/20, na który pełnomocnik Spółki powołuje się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Przypomnieć zatem należy, że powołanym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Naczelnika jako organu drugiej instancji.

Zaakcentować trzeba, że sprawa nie zapadła w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie. Po pierwsze sprawa ta dotyczyła stycznia 2017 r., natomiast materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja dotyczy 2015 r. Nie można zatem na podstawie powołanego wyroku wywodzić, że Dyrektor nie wykazał w rozpoznawanej sprawie świadomego uczestnictwa skarżącej w transakcjach, które posiadały cechy oszustwa podatkowego. W przeciwieństwie bowiem do decyzji Naczelnika działającego jako organ odwoławczy, która wyrokiem tut. Sądu została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej obecnie decyzji świadome uczestnictwo skarżącej w opisanym procederze zostało wykazane, na co wskazują argumenty przedstawione w jej uzasadnieniu.

Ponadto rozważania tut. Sądu w powołanym wyżej wyroku kwestionujące dokonana przez organy podatkowe w tamtej sprawie oceny zeznań B. B. pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w niniejszej sprawie, albowiem zeznania te stanowią tylko jeden z dowodów w sprawie, nie mający dla niej przesądzającego rozstrzygnięcia.

Dodać także należy, że poza wymienionym wyrokiem tutejszy Sąd orzekał w sprawach Spółki dotyczących jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r. Pierwsza z nich zarejestrowana została pod sygn. akt I SA/Gl 1220/21, a drugia I SA/Gl 200/22. W obu tych sprawach zapadły wyroki oddalające skargę Spółki pierwszy w dniu 3 marca 2022 r., a drugi w dniu 31 sierpnia 2022 r. Sprawy te w istocie dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych i prawnych co w sprawie obecnie rozpatrywanej wobec czego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w motywach pisemnych wymienionych wyroków.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Dopuszczenie, w rozpatrywanej sprawie, materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postepowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

Jednakże dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołów przesłuchań i świadków i decyzji wydanych wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych. Przy czym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT nie odebrano spółce, gdyż opisane w zaskarżonej decyzji podmioty gospodarcze: "miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami skarżącej" lecz z powodu ustalenia, że zakwestionowane faktury były nierzetelne i wystawione w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Tym samym skład orzekający nie podzielił stwierdzenia pełnomocnika, że w zaskarżonych decyzjach opisano transakcje z podmiotami, z którymi Spółka nie miała żadnych kontaktów, ani wiedzy na temat przeprowadzanych z nimi transakcji. Zauważyć bowiem należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe zasadnie więc w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do i od skarżącej. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z oszukańczym procederem.

Zarzuty skargi są tym bardziej bezzasadne, gdyż w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy pochodzący z wielu postępowań administracyjnych i karnych, w tym przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów strony. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w sprawie skarżąca miała możliwość dokonania samodzielnej i nieskrępowanej oceny akt postępowania, a zatem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone.

Zasadne było także uwzględnienie ustaleń wynikających z wydanych w tych postepowaniach decyzji. Na mocy art. 194 § 1 O.p. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i obszernie nakreślił przestępcze działania noszące znamiona karuzeli podatkowej. Na kolejnych stronach decyzji wskazał schemat łańcucha transakcji odnoszący się do transakcji skarżącej w okresie od stycznia do czerwca 2015 r.

Zdaniem Sądu również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Należy też wskazać, że dokonując oceny zebranych dowodów organy podatkowe słusznie uznały, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej pełniąc rolę "brokera", zaś mechanizm wyłudzania podatku VAT odbywał się według jednego wypracowanego schematu, w którym metale kolorowe i żelazostopy sprzedawane były głównie przez kontrahentów zagranicznych z Niemiec, Czech, Słowacji, Bułgarii i Austrii, na rzecz polskich podmiotów "znikających podatników", a następnie sprzedawane przez szereg polskich podmiotów (bufory), aby ostatecznie trafić do "brokera" czyli Spółki, która następnie dokonywała znacznej części sprzedaży tych towarów w ramach WDT na rzecz zagranicznych kontrahentów ze Słowacji, Czech i Niemiec. Organy podatkowe wskazały "znikających podatników" wykazując, że firmy te nie posiadały odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie. Firmy pełniące tę rolę sprowadzały do Polski przedmiotowy towar po atrakcyjnej cenie nie zawierającej podatku VAT, umożliwiając w ten sposób kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw na korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe ustaliły ponadto konkretne firmy pełniące funkcję "buforów" sztucznie wydłużających łańcuch dostaw. Firmami uczestniczącymi w tym procederze kierowały inne osoby niż wskazane w stosownych rejestrach często powiązane towarzysko z prokurentem Spółki panią B. B.. Fakt istnienia "karuzeli" i działań podejmowanych w tym procederze wynikał z zeznań świadków w tym B. B., G. M., M. P., D. B., C. P.. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na świadomość udziału Spółki w oszustwie "karuzelowym" oraz brak "dobrej wiary" w zawieranych przez Spółkę transakcjach.

Podkreślić także należy, że pomimo, iż organy obu instancji oparły swoje ustalenia nie tylko na materiałach otrzymanych z Prokuratury oraz innych organów podatkowych, istotne jest, że samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowych zebranego materiału dowodowego, w tym między innymi ww. zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od tego zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani tez nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 328/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 692/15, z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 827/16).

Tym samym przesłuchanie i przeprowadzenie "własnych" dowodów przez organy podatkowe, pomimo złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych nie było konieczne.

Mając na względzie przepisy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tak więc, zachowano wynikającą z art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W ramach prowadzonego postępowania organ podejmował czynności mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, czyli kierowane były m.in. wnioski do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych wobec kontrahentów Spółki, jak również wysyłane były wnioski SCAC do obcych organów podatkowych o podanie informacji na temat kontrahenta zagranicznego w ramach wymiany międzynarodowej. Dodatkowo organ podatkowy podjął współpracę z organami ścigania, w wyniku czego otrzymał materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie na świadomy udział spółki w transakcjach "karuzelowych".

Fakt, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora nie oznacza, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania, w tym prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Dokumentacja pozyskana z Prokuratury dotyczy okresu objętego postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej. a przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę były ściśle związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Strony i stanowiły ważny dowód potwierdzający świadomy udział Spółki w obrocie "karuzelowym". Ponadto organ podatkowy dokonał własnej oceny i weryfikacji materiałów przekazanych z Prokuratury, które łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie poddał szczegółowej analizie. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było przy tym konieczne powtórzenie przesłuchania pracowników formy, ani też prokurenta B. B., czy prezesa zarządu G. M., gdyż osoby te zostały przesłuchane w toku prowadzonego śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę. Akta sprawy zawierają protokoły przesłuchań osób reprezentujących zakwestionowane podmioty. Z kolei M. R. z firmy G., organ podatkowy postanowił przesłuchać, z tego względu, że zeznań tej osoby nie uzyskano z innych postepowań. W cenie Sądu materiał dowodowy był kompletny i pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego i należnego oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji skarżąca nie wykazała naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p.

Wskazać także należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podniesionym w skardze, stanowisko organu odwoławczego nie było wewnętrznie sprzeczne, albowiem z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności, nie zostały wykonane w celach gospodarczych. Wystawiono je bowiem jedynie w celu uwiarygodnienia legalności transakcji przeprowadzonych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że z całokształtu obiektywnych okoliczności wynika, iż: 1) transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, 2) podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Ponadto, mając na względzie stwierdzone oszustwo podatkowe zasadnie Dyrektor uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty z tytułu transportu przedmiotowych towarów, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co z kolei narusza przepis art. 85 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

Zdaniem Sądu skarżąca powinna być (a w istocie była) świadoma udziału w karuzeli podatkowej. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu pozornych czynności w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ja wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Dodać należy, że w sytuacji gdy podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt FSK 1817/14, z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1409/19).

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u..

Skoro Spółka nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję brokera, to nie nabyła towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Reasumują, ocena zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialna jest prawidłowa, a argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Tym samym organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów procedury poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za badany okres obrotu z tytułu wewnątrzespólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electroncs Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika,

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę,

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie,

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 124/17).

W świetle powyższego nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 2 Konstytucji RP w sposób wyartykułowany w skardze.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania powołane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych nie wspierają jej stanowiska, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Skarżąca nie wykazała także naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być bowiem rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Ponadto, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nieprawidłowości, do których doszło na wcześniejszych etapach obrotu, mogą stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia szczególnie w sytuacji, gdy Spółka była jednym z ogniw tego obrotu pełniąc rolę "brokera" korzystającego z tego procederu, którego rolą było m.in. formalne wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów ustawy VAT. Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze dlatego też przywiązywała dużą uwagę do gromadzenia dokumentacji kontrahenta celem zabezpieczenia się na wypadek ewentualnych kontroli podatkowych. Organy podatkowe nie zarzucały Spółce braku weryfikacji jej dostawców lecz to, że intencyjnie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym kontekście warto wskazać, że "Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych" (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2145/18). W niniejszej sprawie organy podatkowe spełniły te wymogi wykazując, że dokonane przez Spółkę transakcje odbiegały od legalnych m.in. wobec braku aktywności w pozyskiwaniu kontaktów, niestandardową sprzedaż towarów, krótkie okresy płatności itd. Organy podatkowe udowodniły świadome uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym. Oznacza to, że w sprawie nie miała znaczenia kwestia "staranności" Spółki m.in. w doborze dostawców czy ich weryfikowaniu lecz świadomy udział w oszukańczym procederze wyłączający badanie tej okoliczności.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy.