Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 754/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Aneta Brzezińska Protokolant: Aleksandra Bartczak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr SKO 4031/6/22 w przedmiocie odmowy umorzenia w całości niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wraz z odsetkami oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr SKO 4031/6/22 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2022 r. nr 5/2022 odmawiającą umorzenia w całości niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w wysokości 13 971, 91 zł wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że SKO decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. nr SKO 4030/31/17 (dalej: "decyzja o zwrocie dotacji") określiło stronie kwoty dotacji oświatowej wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. oraz w 2013 r., które zostały przyznane prowadzonym przez stronę na terenie Wrocławia szkołom: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (LO dla Dorosłych) oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (LO Uzupełniające), następnie w oparciu o art. 252 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.) ustaliło do zwrotu do budżetu Miasta Wrocławia kwotę dotacji w łącznej wysokości 13 971, 91 zł, a także określiło terminy naliczania odsetek za zwłokę. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. o sygn. akt III SA/Wr 202/18 skargę tę oddalił.

W dniu 6 grudnia 2018 r. strona powołując się na art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 60 pkt 1 u.f.p. wniosła o umorzenie całości niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, wynikającej z ww. decyzji wraz odsetkami. Wskazała, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, o czym w latach 2012-2013 stanowił art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, a obecnie art. 170 ustawy Prawo oświatowe. Z tego powodu art. 64 ust. 2 u.f.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Jako uzasadnienie wniosku o umorzenie strona wskazała wystąpienie ważnego interesu zobowiązanego, tj. trudnej sytuacji finansowej, która nie pozwala dokonać zwrotu dotacji bez zagrożenia dalszego funkcjonowania prowadzonych przez stronę szkół na terenie kraju. Powołała się również na istnienie w sprawie interesu publicznego, który przejawia się koniecznością utrzymania placówek edukacyjnych i zapewnienia słuchaczom szkół dalszej nieprzerwanej nauki oraz utrzymania miejsc pracy. Wyjaśniła, że LO Uzupełniające przestało istnieć ze względu na nowelizację przepisów o systemie oświaty, która likwidowała ten typ szkół, natomiast LO dla Dorosłych zostało zlikwidowane ze względu na jego nierentowność. Wskazała, że obecnie wszystkie prowadzone przez stronę szkoły wykazują straty – na dzień 22 listopada 2018 r. łączna strata z całej działalności oświatowej wyniosła 368 425, 92 zł. Skarżąca zalega ponadto z opłatą składek na ubezpieczenia społeczne, a zaległość na dzień 21 września 2018 r. łącznie wynosi 563 423, 64 zł. Z tych powodów nie podsiada środków na zapłatę ustalonej decyzja o zwrocie dotacji kwoty wraz z odsetkami, a przymusowa egzekucja zaległości stwarza realną groźbę likwidacji prowadzonych przez stronę szkół. Podkreśliła, że od czasu wstrzymania wykonania decyzji o zwrocie dotacji (postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wr 202/18) sytuacja finansowa strony się znacząco pogorszyła, ponieważ wówczas szkoły generowały straty w wysokości 62 257, 18 zł, a obecnie – 300 000 zł.

Wyjaśniając istnienie interesu publicznego w umorzeniu należności, strona wskazała, że prowadzi na terenie kraju ok. [...] szkół w [...] miastach. Częstokroć w tych miastach jednostki samorządu terytorialnego nie prowadzą szkół takiego samego typu jak skarżąca. W przypadku przymusowego ściągnięcia zaległości i konieczności likwidacji szkół ich słuchacze nie będą mogli kontynuować nauki w tym samym mieście ze względu na brak tego rodzaju szkoły, spowodowałoby też trudności z przystąpieniem do egzaminu maturalnego lub zawodowego, a także doprowadziło do zwolnienia wielu pracowników na terenie kraju, w tym nauczycieli. W tym zakresie strona powołała się na wymóg respektowania – przy badaniu istnienia interesu publicznego - wartości wspólnych dla społeczeństwa, do których należy edukacja oraz utrzymanie miejsc pracy.

Wniosła ponadto o uwzględnienie przy rozpatrywaniu wniosku kwestii związanej z obowiązującymi w 2012 i 2013 r. przepisami (ogólnikowy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty), które nie pozwalały jednoznacznie określić, jakie wydatki mogą być pokryte z dotacji i podejmować decyzji z pełną świadomością ich skutków prawnych. W tym zakresie wyjaśniła, że brakowało katalogu wydatków, które mogą być sfinansowane z dotacji, a użyte przez ustawodawcę terminy (profilaktyka społeczna, kampania społeczna) w regulacjach dotyczących wykorzystania dotacji sprawiały trudności osobom i organom prowadzącym szkoły, organom i sądom administracyjnym.

Do wniosku dołączyła dokumenty.

Decyzją z 28 sierpnia 2019 r. Prezydent odmówił umorzenia należności. W rezultacie odwołania SKO decyzja z 24 października 2019 r. nr SKO 4031/15/19 uchyliło decyzję Prezydenta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak ustalenia sytuacji materialnej i rodzinnej strony.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent decyzją z dnia 27 lipca 2020 r. odmówił wnioskowanego umorzenia należności. Na skutek odwołania SKO decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. nr SKO 4031/10/20 uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na niedokonanie analizy interesu publicznego w sprawie oraz niewyjaśnienie kwestii prowadzenia przez stronę w roku 2020 działalności oświatowej, posiadanych udziałów w spółkach oraz zadłużenia wobec ZUS i sposobu jego realizacji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent decyzją z 27 lipca 2021 r. odmówił wnioskowanego umorzenia. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 11 października 2021 r. nr SKO 4031/9/2 uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu niewyjaśnienia przesłanki ważnego interesu strony.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent decyzją z 28 lutego 2022 r. nr 5/2022, wydaną na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.) odmówił umorzenia w całości niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w wysokości 13 971, 91 zł wraz z odsetkami wynikającymi z decyzji o zwrocie dotacji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca dokonała zmiany nazwiska z "C." na "K.". Powołując się na treść art. 60 pkt 1 u.f.p. wywiódł, że kwoty dotacji podlegających zwrotowi stanowią niepodatkowe należności o charakterze publicznoprawnym, a przesłanki ich umorzenia zawiera art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Na podstawie przedstawionych przez stronę i zgromadzonych dowodów w sprawie ustalił aktualna sytuację majątkową i rodzinną strony. Wskazał, że strona na podstawie zawartej w G. w dniu 1 kwietnia 2020 r. ze spółką z o.o. T. umowy o pracę jest zatrudniona na stanowisku dyrektora generalnego , a na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 2013 r zawartej z Wyższa Szkołą [...] w G. – na stanowisku kanclerza, z których uzyskała w 2020 r. dochód w wysokości 68 200 zł (średniomiesięcznie – 5 683 zł). Ustalił, że strona w dniu 24 września 2020 r. zawarła z ZUS umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek w kwocie 1 741 392, 17 zł. Według oświadczenia strony z wynagrodzeń ze stosunku pracy potrącana jest kwota 943, 33 zł miesięcznie na poczet zadłużenia w ZUS, nie prowadzi żadnych szkół niepublicznych, posiada [...] udziałów w I. spółce z o.o. oraz [...] udziałów w T. spółce z o.o. Z umowy zawartej z organem egzekucyjnym (ZUS) r. średnia kwota do spłaty w roku 2021 wynosi 2 821,41 zł. Weryfikując te oświadczenia organ pierwszej instancji ustalił, że T. spółka z o.o. prowadzi trzy niepubliczne szkoły na terenie Polski (w O. i w B.), a strona jest organem prowadzącym dwóch szkół w S., które nie pobierają dotacji, ale nie zostały wykreślone z rejestru i mogą pobierać czesne od uczniów stanowiące środki finansowe dla strony. Wskazał, że oświadczenie o stanie majątkowym i rodzinnym z 6 maja 2020 r. wskazuje, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu, a opisane w nim egzekucje komornicze na wniosek S(1) Bank [...] S.A. i PPH A. B. nie korzystają z pierwszeństwa spłaty w sytuacji jednoczesnego istnienia zadłużenia wobec budżetu państwa. Prezydent ponadto ustalił, że zaległość objęta wnioskiem strony o umorzenie została objęta tytułem wykonawczym nr [...], sutkiem czego właściwy organ egzekucyjny zajął stronie wynagrodzenie za pracę i w całości wyegzekwował przedmiotową należność - ostatnią jej część w dniu 13 listopada 2020 r., którą przekazał na rachunek bankowy wierzyciela (Prezydenta) w dniu 18 listopada 2020 r. Organ pierwszej instancji uznał, że przesłanka umorzenia w postaci ważnego interesu zobowiązanego nie zaistniała w sprawie, bo spłata zobowiązań prywatnych nie jest przesłanką do udzielenia ulgi. Ocenił, że nie wystąpiły nadzwyczajne względy, które miałyby zachwiać podstawami egzystencji strony. Nie stwierdził też spełnienia przesłanki interesu publicznego przedstawiając w tym zakresie argumentację. Zwrócił też uwagę na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu należności podejmowanej na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego i pominięcie wysokości wymagalnych względem skarżącej zobowiązań finansowych ([...] zł względem ZUS), które mają wpływ na wypłacalność strony, a także – niezastosowanie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. mimo spełnienia przez stronę przesłanek umorzenia. Wskazała, że nie prowadzi żadnych szkół niepublicznych.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu – w oparciu o art. 59 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej (o.p.) w związku z art. 67 u.f.p. - przeprowadziło analizę okoliczności mających wpływ na przedawnienie należności i stwierdziło, że w sprawie należność się nie przedawniła. W wyniku analizy zebranych dowodów organ odwoławczy doszedł do wniosków zbieżnych z wnioskami Prezydenta, że strona nie wykazała, aby jej sytuacja majątkowa świadczyła o istnieniu uzasadnionej potrzeby umorzenia należności objętej sprawą. Jej sytuacja nie jest łatwa, nie spełnia jednak przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Podkreślił, że należność została w całości wyegzekwowana, a strona uzyskuje regularne dochody, które umożliwiają jej regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Podobnie ocenił przesłankę interesu publicznego – jako niespełnioną w sprawie. Potwierdził, że zobowiązania publiczne mają pierwszeństwo w zaspokojeniu przed zobowiązaniami o charakterze cywilnym. Należność objęta wnioskiem o umorzenie jest ponadto równa w tej hierarchii wierzytelnościom wobec ZUS. SKO przedstawiło rozumienie tej przesłanki odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i uznał, że odmowa umorzenia należności nie wywrze skutków w zakresie likwidacji prowadzonych placówek oświatowych, nie doprowadzi do poniesienia przez gminę większych kosztów niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, a uiszczenie należności jest obojętne dla celów wspólnych.

W skardze na tę decyzję skarżąca – reprezentowana przez radcę prawnego -wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 80 i wz. z art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i niewystarczające uwzględnienie wysokości wymagalnych zobowiązań finansowych, które mają wpływ na wypłacalność skarżącej i w konsekwencji bezzasadne nieumorzenie zaległości;

2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 80 i wz. z art. 107 § 1 3 k.p.a. w zw. z art. 11 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za wystąpieniem w sprawie interesu publicznego i przez to nieumorzenie zaległości oraz niezasadne powiązanie go wyłącznie z placówkami oświatowymi niegdyś prowadzonymi przez skarżącą, gdy od początku 2020 r. skarżąca nie prowadzi działalności w tym zakresie;

II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 64 ust.1 pkt 2 lit. a u.f.p. poprzez błędną wykładnie sprowadzającą się do uznania, że nie zostały spełnione kryteria do zastosowania ulgi, a w konsekwencji odmówienie umorzenia należności w spłacie dotacji oświatowej, mimo że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację z odwołania uszczegóławiając ją, zwłaszcza w kontekście istnienia wysokiego zobowiązania względem ZUS i banku – jako przesłanki ważnego interesu strony – oraz wydania decyzji o zwrocie dotacji i niejednoznaczności przepisów zastosowanych wówczas w sprawie stanowiących pułapkę dla obywateli – jako przesłanki interesu publicznego. Skarżąca działała bowiem w zaufaniu do państwa i nie mogła przypuszczać, że w przyszłości wydatek na profilaktykę społeczna nie zyska akceptacji organów. Dodatkowo podniosła brak wyartykułowania przez organ odwoławczy okoliczności, które wziął pod uwagę badając przesłankę interesu publicznego, pozostając w błędzie, że skarżąca jest organem prowadzącym dla szkół.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 1 września 2023 r. pełnomocniczka skarżącej złożyła replikę na odpowiedź na skargę podkreślając, że przymusowe wyegzekwowanie należności nie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania sądowego ani administracyjnego. Załączyła też informacje o wykreśleniu szkół prowadzonych przez skarżącą w E., we W. i w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz.1634; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Sądowa kontrola legalności według wskazanych kryteriów dotyczy odmowy umorzenia należności z tytułu określonej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem skarżącej spełnione zostały obie przesłanki z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. warunkujące umorzenie należności z tytułu zwrotu dotacji.

Zdaniem organu odwoławczego żadna z przesłanek nie została spełniona w sprawie, co uniemożliwiało zastosowanie ulgi przewidzianej ww. przepisem.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że ostateczną i prawomocną decyzją 12 grudnia 2017 r. SKO o zwrocie dotacji określiło skarżącej kwoty dotacji oświatowej wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. oraz w 2013 r. a przyznanych prowadzonym przez stronę na terenie W. szkołom: LO dla Dorosłych i LO Uzupełniające i w oparciu o art. 252 u.f.p. ustaliło do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości 13 971, 91 zł, a także określiło terminy naliczania odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. o sygn. akt III SA/Wr 202/18 oddalił skargę na tę decyzję. Z urzędu Sąd podaje, że wyrok ten stał się prawomocny w dacie 15 grudnia 2018 r., a wcześniej – postanowieniem z dnia 27 czerwca 2018 r. tut. Sąd wstrzymał wykonanie tej decyzji. Skarżąca w dniu 6 grudnia 2018 r. wniosła o umorzenie należności wraz z odsetkami, wynikających z decyzji o zwrocie dotacji. Należność ta, w czasie rozpatrywania wniosku o jej umorzenie, została objęta tytułem wykonawczym z dnia 5 czerwca 2019 r. nr [...] i właściwy organ egzekucyjny zajął stronie wynagrodzenie za pracę, a następnie w całości wyegzekwował przedmiotową należność - ostatnią jej część w dniu 13 listopada 2020 r., którą przekazał na rachunek bankowy gminy w dniu 18 listopada 2020 r. Z zestawienia wpłat na poczet tej należności - znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy - wynika, że pobrania rozpoczęły się w styczniu 2020 r.

W sprawie nie ma wątpliwości i nie jest sporny charakter należności objętej wnioskiem o umorzenie. Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Na podstawie 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym.

W świetle przywołanych przepisów umorzenie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, jaką jest kwota dotacji do zwrotu, dotyczy należności istniejącej, a zatem takiej, która nie wygasła. Poprzez odesłanie (art. 67 ust. 1 u.f.p.) do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział tym samym sposoby wygaśnięcia takich należności, m.in.: zapłata oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej).

Zapłata należności powoduje, że należność ta przestaje istnieć.

Dla umorzenia należności w trybie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. istotne jest, czy należność ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli należność została zapłacona przed dniem złożenia wniosku, organ powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Przymusowe wykonanie zobowiązania ma taki sam skutek jak zapłata, ponieważ "Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 649/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA ). W takiej sytuacji brak jest przedmiotu orzekania, co stanowi oczywistą przeszkodę uniemożliwiającą rozpatrzenie sprawy co do jej istoty.

W przypadku jednak, gdy przymusowe wykonanie zobowiązania (wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny należności objętej wnioskiem o umorzenie) nastąpi po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie, w czasie trwania postępowania ws. umorzenia należności, nie powoduje to bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o zastosowanie ulgi. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2022 r. o sygn. akt I GSK 3334/18 (CBOSA). Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (por.: H. Dzwonkowski [w:] "Ustawa ordynacja ...", op. cit., str. 516 - 517). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 1997 r., sygn. III SA 1972/95 stwierdzono, że "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym" (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 30855). Z kolei w wyroku tego Sądu z 8 sierpnia 1997 r., sygn. I SA/Gd 514/96 stwierdzono, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 u. z. p. (ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.) umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika" (POP z 1999 r., nr 4, poz. 102), który to pogląd wobec faktycznej tożsamości stosowanych regulacji przystaje do przedmiotowej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. I OSK 2007/19) Jeżeli zatem skarżący wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję" (OSNP z 2002r., nr 14, poz. 322; patrz także glosa aprobującą A. Nity [w:] "Glosa" z 2003 r., nr 2, str. 37 ). Tym samym zapłata dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej po wszczęciu postępowania "ulgowego") nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w związku z czym nie daje podstaw do jego umorzenia i nie oznacza też braku interesu prawnego po stronie skarżącego w rozumieniu art. 28 k.p.a., który o takie umorzenie wystąpił.

W konsekwencji, przymusowe wykonanie należności z tytułu zwrotu dotacji (w drodze egzekucji administracyjnej) po złożeniu wniosku o jej umorzenie nie zwalnia organu jest z rozpatrzenia wniosku i oceny przesłanek z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p., bo nie niweczy prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do praktycznego uniemożliwienia korzystania przez zobowiązanego z możliwości określonych w tym przepisie, tj. wydania decyzji o umorzeniu zaległości o charakterze publicznoprawnym, a ponadto o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby okoliczności przypadkowe, jak w tym wypadku sprawność postępowania egzekucyjnego czy też sprawność postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Jak dowodzą akta sprawy administracyjnej, do wyegzekwowania należności objętej wnioskiem o umorzenie doszło po upływie niemal dwóch lat od złożenia tego wniosku. W tej ostatniej kwestii doszło przy tym do naruszenia przepisów procesowych (skoro decyzje Prezydenta w tym zakresie były uchylane do ponownego rozpatrzenia) oraz norm co do czasu trwania postępowania i w istocie takie działanie Prezydenta stało się przyczyną wyegzekwowania należności objętej wnioskiem o umorzenie przed rozpoznaniem tego wniosku.

Organy obu instancji okoliczności te prawidłowo uwzględniły, skoro rozpatrzyły wniosek skarżącej o umorzenie przedmiotowej kwoty zwrotu dotacji, mimo jej wyegzekwowania.

Nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości Sądu stanowisko organu odwoławczego o nieprzedawnieniu należności. Organ szczegółowo zweryfikował zadłużenie skarżącej, czego Sąd nie kwestionuje.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości oceny zaistnienia przesłanek umorzenia wskazanych w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. to podkreślenia wymaga konstrukcja tego przepisu. Została ona oparta o przepisy, które upoważniają organy do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności organu administracji publicznej co do rozstrzygnięcia, o czym świadczą określone w tych przepisach przesłanki podejmowania decyzji w tej materii. W świetle orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie. Kontroli podlega kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w przepisach określających przesłanki umorzenia należności składkowych pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie , odmawiające umorzenia należności z tytułu składek, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wszechstronnie rozważone i zbadane z uwzględnieniem reguł art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 375 ze zm.; dalej: "k.p.a.") Ocena, czy przesłanki umorzenia występują w konkretnej sprawie (art. 80 k.p.a.) może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 77 k.p.a.). Dopiero wówczas organ jest uprawniony do wyboru określonego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia należności. Zarówno poczynione ustalenia w sprawie oraz ich analiza z punktu widzenia przesłanek umorzenia, jak i motywy wyboru rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności, powinny przy tym znajdować pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja oparta jest zatem o przepisy, które upoważniają organy do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Odnosząc powyższe wywody do tego faktu, to stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia należności nie zobowiązuje organu do umorzenia należności. Organ ma bowiem prawo swobodnego wyboru opcji decyzyjnej, tzn. może umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia. Przy czym podejmowanie decyzji w sprawie umorzenia należności składa się zatem z dwóch etapów: 1) ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia należności, a w przypadku zaistnienia choćby jednej z nich organ dokonuje 2) wyboru sposobu rozstrzygnięcia w sprawie – uznanie administracyjne. Ten pierwszy etap podlega pełnej kontroli sądowej wg wskazanych w p.p.s.a. kryteriów. Drugi etap jest ograniczony do kontroli, czy wybór opcji decyzyjnej był swobodny a nie dowolny (woluntarystyczny). Nie ma przy tym wątpliwości, że ustalenie braku zaistnienia przesłanek umorzenia powoduje, że drugi etap podejmowania rozstrzygnięcia – uznanie administracyjne - nie może być realizowany, a decyzja w sprawie umorzenia należności może być wyłącznie odmowna.

Zaskarżoną decyzją SKO stwierdziło brak zaistnienia w sprawie przesłanek umorzenia należności z tytułu zwrotu dotacji.

Przepis art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) – stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie - przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej dłużnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Interes zobowiązanego musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik - wskutek uiszczenia należności - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść dłużnika (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 170/12 , CBOSA).

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjęte jest, że interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo. Nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności należności publicznoprawnych, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga więc każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Wartości te artykułuje Konstytucja RP.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pod kątem wystąpienia w sprawie wskazanych przesłanek umorzenia należności, Sąd doszedł do przekonania, że SKO prawidłowo zinterpretowało te przesłanki i właściwie je odniosło do ustalonego stanu faktycznego sprawy – wbrew zarzutom skargi. Prawidłowo też stan ten ustaliło z uwzględnieniem zasad postępowania administracyjnego.

Z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca uzyskuje regularne dochody, które umożliwiają jej spłatę zobowiązań. Jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę u dwóch pracodawców i posiada udziały w dwóch spółkach prawa handlowego. Jedna z tych spółek prowadzi niepubliczne szkoły na terenie Polski. Średniomiesięcznie uzyskuje dochody w wysokości 5 683 zł. Dostrzeżone zostało w sprawie zadłużenie skarżącej z tytułu zobowiązania cywilnoprawnego (bank) oraz publicznego (ZUS). Słusznie w tym zakresie organy obu instancji uznały, że zadłużenie z tytułu zobowiązań o charakterze cywilnym względem podmiotów niepublicznych nie może konkurować z zadłużeniem o charakterze publicznym. W hierarchii zaspokojenia wierzytelności, zobowiązania o charakterze publicznoprawnym mają pierwszeństwo. Jednocześnie, jak prawidłowo wywiodło SKO, należności względem ZUS są równorzędne z należnością objętą w wnioskiem o umorzenie w sprawie. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że należność wobec ZUS jest realizowana przez skarżącą dobrowolnie, na podstawie umowy o rozłożeniu spłaty na raty, nie jest objęta postępowaniem egzekucyjnym. W 2021 r. miesięczna rata z tego tytułu średnio wyniosła 2 821, 41 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym skarżącej wynika, że na jej utrzymaniu pozostaje niepełnoletnia córka (w wieku szkolnym) oraz pełnoletni syn, jest też właścicielką działki budowlanej o powierzchni ponad [...] ha oraz [...] samochodów osobowych. Nie wykazała ponoszenia opłat eksploatacyjnych, ani okoliczności zdrowotnych, które uniemożliwiałyby poniesienie ciężaru spłaty należności bez uszczerbku dla skarżącej i jej rodziny. Oświadczenia tego nie zmieniła w toku postępowania o umorzenie przedmiotowej należności. Jednocześnie też nie wykazała, by wyegzekwowanie tej należności w 2020 r. wpłynęło na stan majątkowy skarżącej. Organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne i realizował pobrania na poczet tej kwoty co miesiąc (od stycznia do listopada 2020 r.) bez przeszkód. Nie można więc uznać, że zaistniał w sprawie ważny interes skarżącej – co prawidłowo ocenił organ odwoławczy.

Nie zaistniała także druga przesłanka umorzenia należności w sprawie, tj. interesu publicznego. W tym zakresie wywody SKO są prawidłowe. Nie może ujść uwadze, że postępowanie w sprawie umorzenia należności w trybie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. jest wnioskowe. Ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na stronie takiego zobowiązania. Zadaniem skarżącej było więc wykazanie, że zaistniała przesłanka interesu publicznego i przedstawienie na tę okoliczność dowodów, w tym w zakresie nieprowadzenia szkół niepublicznych mimo uwidocznienia takiego faktu w rejestrach.

Skarżąca wady w ocenie zaistnienia tej przesłanki upatruje głównie jednak w nieuwzględnieniu kontekstu wydania decyzji o zwrocie dotacji, określającej kwotę należności objętej wnioskiem o umorzenie Wedle skarżącej uznanie przedmiotowej należności za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem (określoną następnie do zwrotu decyzją SKO z 12 grudnia 2017 r.) było skutkiem niejednoznacznego brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, co miało wpływ na podjętą przez skarżącą decyzję odnośnie do wydatkowania tej części dotacji, której skutki nie mogą być tak kategorycznie ocenione. W tym zakresie Sąd zauważa, że sprawa – z uwzględnieniem obecnie przedstawianej argumentacji – była przedmiotem kontroli sądowej, która swój wyraz znalazła w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Wr 202/18, będącym drugim wyrokiem w tej sprawie (po prawomocnym wyroku z 14 września 2017 r. o sygn. akt III SA/Wr 297/17). Ocena tego zagadnienia w postępowaniu o umorzenie kwoty dotacji do zwrotu jest niedopuszczalna.

Akta administracyjne sprawy przekonują, że zaskarżona decyzja została poprzedzona postępowaniem przeprowadzonym właściwie i zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym art. 7, art. 11, art. 77 i art. 80 k.p.a.

W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia należności w trybie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p., to postępowanie w tej sprawie nie przeszło do drugiego etapu, czyli uznania administracyjnego. Jedynie bowiem w przypadku, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek organ administracji jest upoważniony do podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego. Brak zaistnienia wszystkich przesłanek skutkuje odmową umorzenia należności, co w sprawie się dokonało zaskarżoną decyzją, która jest prawidłowa.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.