Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2235/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił dla N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu podatku VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 12 listopada 2013 r. wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług i zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. przed dokonaniem tego zwrotu. W ramach postępowania kontrolnego została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa. W toku wskazanego postępowania kontrolnego ustalono, iż głównym przedmiotem działalności Skarżącej w badanym okresie był i jest nadal wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że z dokumentów źródłowych Skarżącej wynika, iż w lipcu 2013 roku dokonała ona nabycia i sprzedaży łącznie 2350 sztuk telefonów komórkowych pod nazwą A. i. 16GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym. Bezpośrednim dostawcą tego towaru dla Skarżącej była firma I. z siedzibą w J. (dalej: "I."). Ustalono, że Skarżąca w lipcu 2013 r. dokonała 10 transakcji zakupu telefonów od firmy I. o łącznej wartości brutto 5.645.736,21 zł (w tym kwota podatku VAT – 1.055.706,78 zł), tj. 1.306.998 EUR na podstawie faktur VAT nr: 425/07/2013, 427/07/2013, 432/07/2013, 439/07/2013, 440/07/2013, 445/07/2013, 446/07/2013, 460/07/2013, 462/07/2013 i 463/07/2013 - wystawionych przez ww. firmę. Zakupiony przez Skarżącą towar miał być przewożony z magazynu znajdującego się w B. do magazynu wskazanego przez Skarżącą mieszczącego się w W. przy ul. S.. Magazyn znajdujący się w B. pod W. należy do D. Sp. z o.o. Natomiast fakturowym odbiorcą ww. towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była firma I. s. r. o. z siedzibą w Pradze (dalej: "I."). Łączna wartość tych dostaw to kwota 4.943.610,49 zł (1.144.450 EUR), udokumentowana fakturami nr: UE/01/07/2013, UE/02/07/2013, UE/03/07/2013, UE/04/07/2013, UE/05/07/2013, UE/06/07/2013, UE/07/07/2013, UE/08/07/2013, UE/09/07/2013 i UE/10/07/2013 - wystawionymi na rzecz firmy I.. Organ pierwszej instancji odnotował również w tym miejscu, że Skarżąca wystawiła faktury na rzecz I. w datach i ilościach tożsamych z fakturami zakupu od firmy I..

Organ odwoławczy wskazał następnie, że według dokumentacji źródłowej Skarżącej, towar z magazynu przy ul. S. w W. transportowała do Czech firma I. z siedzibą w Z.(dalej: "I."), wskazana przez I., ale na koszt Skarżącej. Usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT nr: 36/13, 37/13, 38/13, 48/13, 49/13, 55/13, 56/13, 62/13 i 64/13 - wystawionymi przez firmę I.. Faktury za usługi transportowe wystawione były z datą dnia następnego po dacie wystawienia faktury dla firmy I.. Organ pierwszej instancji odnotował również w tym miejscu, że usługa transportu towaru ujętego na fakturze nr UE/10/07/2013 została udokumentowana fakturą nr 64/13 wystawioną przez I. i zaewidencjonowaną przez Skarżącą w rejestrze zakupów za sierpień 2013 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że Skarżąca w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, posiadając wymagane prawem dokumenty zwróciła się następnie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 900.000 zł. Analiza dokumentów źródłowych przedstawionych przez Skarżąca wykazała, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikała zasadniczo z zakupu telefonów komórkowych na terenie kraju od firmy I. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których ustawodawca przewidział stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Zastosowanie 0% stawki podatku VAT zostało uwarunkowane okolicznościami wskazanymi w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", które Skarżąca formalnie wypełniła, gdyż jest w posiadaniu: 1) kopii faktur VAT wystawionych na rzecz zagranicznego kontrahenta, 2) dokumentów przewozowych CMR z adnotacją o odbiorze towarów będących przedmiotem dostaw, 3) bankowych potwierdzeń uregulowania należności za towar. Jednocześnie Skarżąca dysponuje dokumentacją fotograficzną, protokołami przekazania towaru, numerami IMEI telefonów komórkowych oraz przesłanym organowi pierwszej instancji przy piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. notarialnie potwierdzonym oświadczeniem Prezesa Zarządu firmy I. - W. S., że firma I. zamawiała i kupowała telefony komórkowe od Skarżącej w okresie od lipca do sierpnia 2013 r., które dostarczane były bezpośrednio do siedziby tej firmy w Czechach. W oświadczeniu tym znajduje się również informacja, że firma I. rozliczała i deklarowała podatek VAT z tytułu wszystkich transakcji ze Skarżącą.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika też, że w ramach prowadzonego postępowania podjęte zostały czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć krajowych od firmy I. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla firmy I.. Przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony - M. N., będącego Prezesem Zarządu Skarżącej. Przesłuchano również w charakterze świadków następujące osoby: J. K., D. K. i F. N.. Natomiast pozostałe materiały dowodowe, na których organ pierwszej instancji oparł się wydając swoją decyzję pozyskano z innych postępowaniach kontrolnych i włączono do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dotyczy to m.in. wyciągów z protokołów przesłuchania świadków i stron: świadka J. B., świadka J. Z., świadka M. R., świadka L. K., strony A. M., świadka M. B., strony L. K., strony G. M. i świadka K. T..

Organ pierwszej instancji nawiązując następnie do zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżącej do protokołu badania jej ksiąg podatkowych zawartych w piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r., a także zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych, wskazał że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności, na które miały być przeprowadzone te dowody zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu pierwszej instancji, zeznania wskazanych przez Skarżącą świadków: W. S., B. C., A. W., P. S. oraz T. G. nie są konieczne, gdyż ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że Skarżąca fizycznie nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem obsługi logistycznej świadczonej przez H. Sp. z o.o. SKA oraz usługi transportu i dostaw tego towaru do czeskiej firmy I..

Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że transakcje handlowe Skarżącej odnoszące się do nabycia od firmy I. i dostawy towaru do firmy I. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem tego organu, Skarżąca fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, natomiast uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż ww. faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy I. oraz I., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W ocenie organu pierwszej instancji, wszystkie przeprowadzone w ramach przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchów transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I.. Zdaniem organu pierwszej instancji, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez Skarżącą czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności dokonane przez Skarżącą nie spełniają norm określonych w art. 7 i art. 13 u.p.t.u. i tym samym nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 u.p.t.u.

Pismem z dnia 6 marca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował posiadane przez nią faktury nabycia i dostawy telefonów komórkowych oraz nabycia usług transportu międzynarodowego, a także wskazał na świadomy udział Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na uczestniczeniu w karuzeli podatkowej. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazała że dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będąc odbiorcą usług bądź dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Z tego względu subsumpcja przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. powinna być dokonana zdaniem Skarżącej z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w powołanym przez nią orzecznictwie. Jednakże organ pierwszej instancji nie przedstawił jednoznacznych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału Skarżącej w opisywanym przez siebie procederze obrotu telefonami komórkowymi. W opinii Skarżącej, nie miała ona podstaw do uznania, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe, a organ pierwszej instancji nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Skarżąca stwierdziła, że była w posiadaniu spornego towaru, a wskazują na to m.in. czynności badania przez nią legalności nabywanych telefonów dokonywane poprzez analizę numerów IMEI oraz dokumentacja magazynowa. Skarżąca dokonywała też weryfikacji m.in. w zakresie, czy telefony te nie były zastrzeżone, czy nie były przedmiotem kradzieży. Ponadto zdaniem Skarżącej, dochowała ona należytej staranności w zakresie sprawdzenia dostawcy i odbiorcy telefonów komórkowych przed przystąpieniem do transakcji handlowych z tymi podmiotami. W szczególności zweryfikowano dokumenty rejestrowe tych podmiotów, w tym aktywność tych firm jako podatników VAT w bazie VIES. Dostawca towarów, tj. firma I. została wskazana przez Spółkę C., zaś odbiorcę towaru - I. wskazał F. N., który wcześniej realizował z tą firmą podobne transakcje i przed rozpoczęciem transakcji sprawdził osobiście, czy firma ta prowadzi realną działalność, czy posiada wirtualne biuro, czy też posiada siedzibę, w której prowadzi rzeczywistą działalność, sprawdził jej dokumenty rejestracyjne oraz ustalił, że zatrudnia pracowników. Zdaniem Skarżącej, rekomendacje przekazane M.N. przez jego brata odnośnie firmy I. zniwelowały ryzyko związane z niepowodzeniem tych transakcji. Skarżąca sprawdziła też, czy dostawca towarów, tj. firma I. był autoryzowanym "resellerem" produktów marki A.. Wedle Skarżącej, nie wystąpiły żadne problemy we współpracy pomiędzy nią a ww. kontrahentami i firmą transportową. W opinii Skarżącej, informacje odnośnie firmy I. przekazane przez czeską administrację podatkową mają jedynie walor przypuszczeń.

Skarżąca wskazała również w tym miejscu, że zminimalizowała ryzyko kwestionowanych transakcji poprzez otrzymywanie przedpłat na towary, które wynegocjowała w Spółce I.. Dzięki temu Skarżąca zmniejszyła do minimum ryzyko nieotrzymania zapłaty za dostarczany towar oraz nie musiała ponosić kosztów ubezpieczenia towaru. Skarżąca wyjaśniła również, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi uzyskała zysk transakcyjny inwestując własne wolne środki finansowe w te transakcje, nie ponosząc żadnego ryzyka, ponieważ (poza kilkoma wyjątkami) dostawała od Spółki I. przedpłaty, co maksymalnie niwelowało ryzyko związane z niepowodzeniem transakcji. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że transakcje zawierane przez nią z firmą I. oraz I. były nietypowe i niespotykane w realiach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Skarżącej, realizacja transakcji była następstwem kalkulacji rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez jej Prezesa Zarządu - M. N.. Skarżąca zabezpieczyła swój interes, gdyż otrzymywała należność od firmy I. na podstawie faktury pro forma, zaś wydanie towaru następowało dopiero po uznaniu rachunku bankowego Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia w sprawie, iż wszelkie kontakty pomiędzy podmiotami odbywały się mailowo, gdyż realia prowadzenia działalności gospodarczej wymuszają taką elastyczność w zakresie realizacji kontraktów.

Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 187 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą Skarżącej z firmą I., co było konsekwencją nie uwzględnienia przez ten organ wniosku dowodowego złożonego przy zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. S., będącego Prezesem Spółki I.. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ pierwszej instancji nie wystąpił do administratora budynku w W. przy ul. S. o zapis z monitoringu znajdującego się przed wejściem głównym, w celu ustalenia czy był dokonywany rozładunek i załadunek telefonów komórkowych. Skarżąca wniosła też o przesłuchanie w charakterze świadków J.B., L. K., L. K. i inne osoby, które zostały przesłuchane w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Zdaniem Skarżącej, zeznania tych osób nie mają waloru dowodowego w niniejszej sprawie, gdyż osoby te nie zostały przesłuchane w charakterze świadków w niniejszej sprawie, wobec czego Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w przeprowadzaniu takiego dowodu, w wyniku czego zostały naruszone przepisy art. 190 i art. 192 O.p.

Reasumując Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można uznać, iż organ pierwszej instancji wykazał, że: Skarżąca była świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczych transakcji (tj. świadomie współpracowała w tym zakresie ze wszystkimi uczestnikami), przedmiot transakcji (telefony) były fikcyjne i nie mogły być przedmiotem transakcji, Skarżąca nie dołożyła należytych działań związanych ze zbadaniem odbiorcy oraz dostawcy tych aparatów (przed rozpoczęciem tej transakcji), Skarżąca nie miała możliwości (brak zaplecza technicznego, brak pracowników, brak środków finansowych), aby faktycznie móc uczestniczyć w takiej transakcji, oraz że transakcje te odbiegały od tego typu transakcji i zawierały elementy, które mogłyby wskazywać na ich oszukańczy cel.

Następnie pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Skarżąca uzupełniła powyższe odwołanie, zarzucając dodatkowo decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez naruszenie prawa do czynnego uczestnictwa przez Skarżącą w przesłuchaniach świadków, których protokoły zeznań zostały dołączone z innych postępowań,

2) art. 188 w zw. z art. 180 O.p., poprzez naruszenie obowiązku związanego z koniecznością ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego wskazanego przez Skarżącą.

W uzupełnieniu odwołania Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w swoim piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. stanowiącym wyjaśnienia i zarzuty do protokołu badania ksiąg podatkowych, a także dodatkowo dowodów z przesłuchania następujących świadków: 1) L. K. - na okoliczność wykazania zasad współpracy pomiędzy L. K. , a Skarżącą i wykazania rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez niego w innym postępowaniu kontrolnym oraz treścią oświadczeń złożonych przez L. K., 2) A. S. - celem wykazania okoliczności nabycia przez niego udziałów w Spółce I. oraz ewentualnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez tą Spółkę, 3) B. C. - na okoliczność współpracy Skarżącej ze Spółką I.. Skarżąca wniosła też o włączenie do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie następujących dowodów: 1) kopii umowy najmu zawartej przez H. Sp. z o.o. SKA na okoliczność wykazania, iż ww. Spółka dysponowała tytułem prawnym do lokalu, w którym były magazynowane towary, będące przedmiotem transakcji zawartych przez Skarżącą, 2) kopię pism oraz dokumentacji e-mail wysłanej przez L. K. na okoliczność desygnowania przez niego kierowcy i dodatkowo pełnomocnika w osobie P. S. do odbioru towarów w imieniu L. K., 3) kopii notarialnie poświadczonego oświadczenia L. K. oraz kopii pism składanych przez L. K. do Izby Skarbowej oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.- na okoliczność zasygnalizowania, iż w ramach przesłuchania L. K. jako strony, mogły wystąpić nadużycia ze strony przesłuchujących jego pracowników Urzędu Skarbowego w Z., 4) korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy Skarżącą a firmą I. oraz I. na okoliczność wykazania prowadzenia negocjacji handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: 1) firmę I. - z tytułu nabycia telefonów komórkowych pod nazwą A. i. 16GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym oraz 2) firmę I. - z tytułu nabycia usług transportowych, a także w konsekwencji, czy istnieją podstawy do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym "dostawa towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy zauważył również, że ani doktryna, ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "praw rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należy jednak zdaniem organu odwoławczego rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego określają bowiem precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obowiązujące regulacje stanowią, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. W konsekwencji brak nabycia towarów czy też usług jest przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru lub też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę stwierdził następnie, że w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wbrew zarzutom Skarżącej postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy I. oraz I. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W ocenie organu odwoławczego, należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje handlowe Skarżącej odnoszące się do nabycia towaru od firmy I. oraz jego dostawy do firmy I. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż Skarżąca fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych. Skarżąca uczestniczyła natomiast w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału oraz roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

Organ odwoławczy przedstawił w dalszej kolejności analizę znaczenia pojęcia "karuzeli podatkowej", wskazując że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył również, że w tego typu transakcjach sprzedaży, zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo - towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Natomiast "nienależna korzyść" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, że zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, ceny dumpingowe, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), małe towary o dużej wartości (np. telefony komórkowe), nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w ramach "karuzeli podatkowej" funkcjonuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: 1) znikający podatnik (tzw. słup) – który unika zapłaty podatku VAT należnego, poprzez niedopełnienie obowiązku zadeklarowania obrotu w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, a następnie znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie zgodnie z prawem przez kolejnego handlowca w łańcuchu, 2) bufor (pośrednik) – który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski", podmiot ten prowadzi legalną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego towaru), wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, 3) czerpiący zyski (broker) – który dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów do spółki wiodącej, tj. organizatora lub podmiotu, który dalej odsprzedaje towar.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w kwestii okoliczności rozpoczęcia współpracy pomiędzy Skarżącą, a firmą I. oraz zawarcia i realizacji przez te podmioty umowy z dnia 8 czerwca 2013 r., która regulowała zasady współpracy dotyczące nabycia i dostaw towarów pomiędzy Skarżącą a firmą I.. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na rozbieżności jakie pojawiły się w zeznaniach świadka D. K. oraz świadka M. N., będącego Prezesem Zarządu Skarżącej. Z zeznań świadka D. K. wynikało bowiem, że treść tej umowy została sporządzona w całości przez Skarżącą, a on miał jedynie zaakceptować warunki zawarte w tej umowie. Natomiast świadek M. V. zeznał, że Skarżąca dostała wzór tej umowy do podpisu od firmy I.. Ponadto świadek M. V. inaczej niż świadek D. K. opisał okoliczności nawiązania kontaktu Skarżącej z firmą I.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że świadkowie M. V. oraz D. K. w różny sposób wyjaśniali w swoich zeznaniach sens niektórych zapisów wspomnianej powyżej umowy z dnia 8 czerwca 2013 r., co oznacza zdaniem tego organu, że Skarżąca oraz firma I. nie uzgadniały warunków tej umowy przed jej podpisaniem. Umowa ta miała tylko znaczenie dowodowe dla potrzeb ewentualnej kontroli, natomiast jej treść dla stron nie miała istotnego wpływu na przebieg transakcji, których dotyczyła.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w kwestii źródła pochodzenia towaru w postaci telefonów komórkowych sprzedawanych finalnie Skarżącej przez podmioty będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tych samych telefonów komórkowych, tj. firmy: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H s.c. K. P. R. P., I., I., L. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., N., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Ltd. oraz A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił w tym miejscu poszczególne ogniwa w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót telefonami komórkowymi dokonany w badanym okresie, w którym uczestniczyła Skarżąca, wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego. Świadczą o tym zdaniem tego organu m.in. następujące cechy: 1) charakter międzynarodowy i dostawy wewnątrzwspólnotowe, 2) uczestnictwo wielu podmiotów w dostawach tego samego towaru, w tym tzw. "znikającego podatnika", 3) szybkie zmiany dostawców i nabywców towaru, 4) bardzo krótkie terminy płatności, 5) brak możliwości dysponowania towarem, 6) brak kontroli towarów, 7) brak gwarancji na towar, 8) odwrócony łańcuch handlowy, 9) nieznany dostawca początkowy i odbiorca końcowy, oraz 10) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że spółki: A., E., A., B., S., G., L., A., C., E. oraz L. nie posiadły żadnego potencjału gospodarczego - majątku, podobnie jak osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarcze pod firmami: I., C., I., N. i H. Kapitały zakładowe wymienionych Spółek (za wyjątkiem Spółki A. – 100.000 zł i Spółki E. – 50.000 zł) wynosiły 5.000 zł. Potencjał gospodarczy tych Spółek nie pozwalał zatem w ocenie tego organu na realne podjęcie działalności gospodarczej oraz nie miał funkcji gwarancyjnej, stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń, pozwalającej na ocenę zdolności kredytowej spółki. Nie spełniał on więc podstawowych funkcji przypisanych kapitałowi zakładowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że opisane przez ten organ łańcuchy dostaw towaru stanowią modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. W opisanych przez organ odwoławczy łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Podmioty te nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych. W tych przypadkach nie tylko nie wpłacały do właściwego urzędu należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż siedziby tych Spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", a właścicielami udziałów i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy. Brak jest dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Ponadto w przedstawionych przez organ odwoławczy łańcuchach podmioty te dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych z jednej strony, a dostaw krajowych do bufora z drugiej, choć w ww. łańcuchach występują przypadki dostaw od jednego do drugiego "znikającego podatnika" (np. A. do B. czy C. do B.).

Organ odwoławczy uznał również, że przedsiębiorstwami buforowymi, bezpośrednio nabywającymi towar od "znikających podatników", w przedstawionych przez ten organ łańcuchach dostaw były: E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że podmioty te nabywały towary od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonywały dostaw do kolejnego bufora. Podmioty te na ogół składały deklaracje podatkowe i płaciły podatki. Organ odwoławczy odnotował również, że właścicielami tych Spółek oraz ich reprezentantami byli obcokrajowcy, którzy zawierali umowy z biurami rachunkowymi na terenie Polski, powoływali pełnomocników do prowadzenia spraw takich jak rejestracja spółki, prowadzenie księgowości i składanie deklaracji podatkowych. Natomiast obecnie nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Właścicielami udziałów i jednoosobowymi członkami zarządu w Spółkach G. i E. są obywatele polscy - odpowiednio – J. L. i A. M., którzy w złożonych zeznaniach w innych postępowaniach kontrolnych potwierdzili, że w zasadzie działalność gospodarczą w tych Spółkach prowadzili obcokrajowcy. Organ odwoławczy wskazał też, że siedziby Spółek będących "znikającymi podatnikami" i pierwszymi buforami w przedstawionych przez ten organ łańcuchach dostaw mieściły się w "wirtualnych biurach". Świadczenie usług "wirtualnego biura" obejmowało na ogól pakiet mail-box, czyli adres korespondencyjny, siedzibę podmiotu - czyli udostępnienie adresu "wirtualnego biura" jako adresu siedziby spółki, obsługę korespondencji przychodzącej. Obsługa korespondencji przychodzącej polegała na ogół na skanowaniu treści listów oraz przesyłaniu ich pocztą mailową, pod wskazany adres. Taki sposób przekazywania korespondencji do Spółki miał zdaniem organu odwoławczego na celu, m.in. utrudnianie kontaktu spółki z organami podatkowymi.

Organ odwoławczy stwierdził też, że kolejnymi buforami były polskie podmioty, tj. firmy: N., I., C., I., H s.c. K. P. R. P., A. Sp. z o.o. Podmioty te przestrzegały przepisów, składały deklaracje podatkowe i płaciły należne podatki. Każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty, nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zachowania tych podmiotów charakteryzują się znajomością metod pracy administracji podatkowych. Dochowywały one dużej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających istnienie towaru (inspekcje towarów, której rezultatem były numery IMEI telefonów i zdjęcia opakowań, w których miał znajdować się towar, jak również umowy zawierane z kolejnym kontrahentem, organizowanie transportu). Ponadto w opinii organu odwoławczego, liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Główną jego rolą jest utrudnianie organom kontroli odkrycie uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Natomiast w przedstawionym przez organ odwoławczy schemacie Skarżącej przypadła rola, tzw. brokera. Skarżąca nabyła telefony komórkowe od bufora i dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% do firmy I., mającej siedzibę w Czechach, składając do urzędu skarbowego wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii warunków magazynowania towaru przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach kupna sprzedaży tego towaru, tj.: A., B., E., C., B. Ltd, L. Ltd., C., H, E., A., S., N., G., L., L., C. oraz A., które korzystały z usług magazynu należącego do firmy D. Sp. z o.o. mieszczącego się w B. pod W.. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadka M. R. pełniącej funkcję dyrektora operacyjnego w magazynie w B. wynika, że telefony komórkowe, które były magazynowane w magazynie firmy D. pochodziły prawdopodobnie z Wielkiej Brytanii. Wskazany świadek jednak nie pamiętał kto dostarczał ten towar. Świadek nie pamiętał również firm przewozowych dostarczających towar do magazynu. Świadek opisał również przebieg kontroli i sprawdzenia towaru jaki znajdował się w tym magazynie. Ponadto zeznał, że firmy, które dostarczyły towar do magazynu bardzo często poganiały pracowników do szybkiego przyjęcia towaru. Natomiast samo przyjęcie towaru poprzedzały dziesiątki kontaktów telefonicznych. Pozostałe firmy nie interesowały się towarem, poza przekazaniem instrukcji obrotu towarowego. Według tego świadka, osoby dostarczające towar do magazynu Spółki D. nie były sprawdzane, natomiast osoby fizycznie odbierające towar musiały okazać dokument tożsamości potwierdzający imię i nazwisko. Dane te musiały być zgodne z wcześniej otrzymaną informacją mailową przesłaną przez nabywcę towaru, w której wskazana została osoba upoważniona do odbioru przesyłki.

Organ odwoławczy przedstawił również w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii transportu towaru z magazynu należącego do Spółki D. znajdującego się w B. do magazynu znajdującego się przy ul. S. w W., należącego do firmy H. Sp. z o.o. SKA, w którym Skarżąca przechowywała nabyte przez siebie telefony komórkowe, na podstawie umowy z dnia 26 czerwca 2013 r. zawartej z firmą H. Sp. z o.o. SKA na obsługę logistyczną Skarżącej. Ustalenia faktyczne w tym zakresie organ odwoławczy odniósł do poszczególnych łańcuchów dostaw opisanych przez siebie w uzasadnieniu decyzji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy I. na terytorium Czech. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy towar do firmy I. miała przewozić firma I. na koszt Skarżącej. Firma I. wystawiła dla Skarżącej faktury VAT obejmujące należność za wykonaną usługę, jednakże z analizy zapisów na fakturach i dokumentach przelewu wynika, że: terminy płatności wskazane na przedmiotowych fakturach nie pokrywają się z rzeczywistymi terminami dokonania przelewów przez Skarżącą, terminy wpływu do Skarżącej faktur wystawionych przez firmę I. są późniejsze, niż wskazane na nich terminy zapłaty. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia faktyczne dotyczące firmy I., z których wynika, że L. K. w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT, które miały dokumentować usługi transportowe przedstawiają transakcje fikcyjne. Faktury te miały uprawdopodobnić zdaniem organu odwoławczego transport sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe i.) z wielu firm z terytorium Polski do czeskiego kontrahenta I. s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe telefony komórkowe nie były przywożone do magazynu przy ul. S. w W. oraz nie były również następnie przewożone z tego magazynu do Czech.

Następnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii okoliczności zawarcia oraz realizacji umowy z dnia 8 czerwca 2013 r. zawartej przez Skarżącą z firmą I., a także ustalenia faktyczne odnoszące się do funkcjonowania firmy I., dokonane na podstawie informacji przekazanych przez administrację podatkową Czech. Organ odwoławczy zauważył, że z informacji przekazanych przez administrację podatkową Czech wynika m.in., iż: 1) menadżerem firmy I. jest W. S. zamieszkały w W., zaś współpracownikami tej firmy są A. W. i E. K. zamieszkałe w W. – z którymi nie udało się polskim organom podatkowym nawiązać kontaktu, głównie z powodu nie odbierania kierowanych do nich przez te organy wezwań; 2) W. S. znajduje się w bazie danych czeskiej administracji podatkowej i był w przeszłości zaangażowany w oszustwa typu "znikający podatnik"; 3) adres siedziby firmy I. znajdujący się w Pradze istnieje jedynie dla celów księgowych, gdyż znajduje się tam tylko skrzynka pocztowa; 4) rozliczenia podatkowe firmy I. budzą podejrzenie administracji skarbowej Czech; 5) partnerami handlowymi firmy I. były takie firmy, jak: H. Sp. z o.o., A. GmbH – która zgodnie z oświadczeniem niemieckiej administracji podatkowej jest firmą fikcyjną i nie istniała w 2013 r., G. M. L.; 6) firma I. dokonała dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika, tj. firmy L. G. M., która miała dostarczyć przedmiotowy towar w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego powrotnie do Polski i odsprzedać go następnie firmie F.H.U.T. U. z siedzibą w Z.. Organ odwoławczy zauważył ponadto w tym miejscu, że firma L. G. M. w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jest również podejrzana o udział w przestępstwach karuzelowych, zaś wystawione przez tą firmę faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług transportowych odnoszą się faktycznie do czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości i są to tzw. "puste faktury".

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedstawiony przez ten organ schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego tymi towarami w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. W opinii tego organu, obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. Skarżąca w tym obrocie pełniła funkcję (tzw. brokera) podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług. Towar fakturowo opuścił terytorium Polski (transakcje Skarżąca - I.) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I. - L.), jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany Skarżącej. Z tego względu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy I. oraz I., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak jest również zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I..

Organ odwoławczy uznał również, że czynności dokonane przez Skarżącą nie spełniają norm określonych w art. 7 i art. 13 u.p.t.u. i tym samym nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3a O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podniesiony przez Skarżącą w odwołaniu jest niezasadny.

Następnie organ odwoławczy rozważył w uzasadnieniu swojej decyzji kwestię istnienia u Skarżącej świadomości uczestnictwa w opisanym przez ten organ procederze oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, że takie okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, jak: dokonywanie 100% przedpłat dostawcy towarów przed jego otrzymaniem; otrzymywanie 100% przedpłat za towary od nabywcy towarów; angażowanie własnych środków w przedpłaty dokonywane na rzecz dostawcy; e-mailowe przekazywanie zamówień od firmy I. do firmy I. (zaś Skarżąca jest tylko pośrednikiem i nie interesuje się szczegółami składanych zamówień); e-mailowe przekazywanie numerów IMEI telefonów otrzymanych od firmy I. do firmy I. (zaś Skarżąca jest pośrednikiem); nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów spółki (I., I.); nie interesowanie się okolicznościami transakcji na żadnym jej etapie; krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji: zamówienie towaru, płatności, zakup, sprzedaż, transport towaru, magazynowanie (w zasadzie wszystkie czynności dokonywano w ciągu 1 dnia); trudność ze wskazaniem uzasadnionych powodów, dla których Skarżąca nie dokonała zakupu przedmiotowych telefonów komórkowych bezpośrednio od pierwszego ich właściciela – rozpatrywane łącznie wskazują, że uczestnicy opisanego przez ten organ procederu mogli zamierzać osiągnięcie innego celu, niż zysk z handlu telefonami. Przy tym skoro ten zysk nie mógł w świetle ustalonych okoliczności faktycznych pochodzić z działalności gospodarczej, to mógł pochodzić z wyłudzenia podatku VAT.

W opinii organu odwoławczego, Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca, była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na podatku VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Organ odwoławczy uznał również, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła by wiedzieć (fakty, które powinny ją zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy nią, a I. oraz I. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a Skarżąca jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zaistniałe przesłanki przemawiają za tym, że Skarżąca wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dyskryminujące potraktowanie Skarżącej przez organy podatkowe odmawiające jej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej: "Dyrektywą 112", poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola Skarżącej oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2) przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych,

- art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu polegający na włączeniu do materiału dowodowego zeznań świadków z innych postępowań, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy zbieraniu dowodów tych zgłaszanych przez Skarżącą co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący na temat okoliczności rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi, dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą przy dokonywaniu transakcji oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary przy braniu udziału w obrocie telefonami komórkowymi,

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p., polegający na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez kontrolowanego mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego,

- art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach pozwalających na uzasadnienie z góry postawionej tezy,

- art. 233 § 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji następujących przepisów: art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 191 O.p.,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy władzy, jakimi są również organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę, winny przy podejmowaniu decyzji w stosunku do Skarżącej traktować ją jak każdy inny podmiot i ocenić jej sytuację w sposób obiektywny, po rozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy.

Niedopuszczalna jest zaś sytuacja, w której organy te przeprowadzając swoje postępowanie już z góry stawiają określoną tezę, a następnie prowadzą tak postępowanie, żeby ją udowodnić, pomijając wszelkie okoliczności i ustalenia niepasujące do niej. Zdaniem Skarżącej, prawo winno być interpretowane w ten sam sposób w stosunku do każdego podatnika, a dążenie do osiągnięcia zysku przez podmiot gospodarczy, który jest stworzony do tego celu, nie może stanowić podstawy do odmowy skorzystania przez niego z przysługujących mu praw.

Skarżąca powołała się następnie na polskie i wspólnotowe przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zarzucając organom podatkowym, że odmówiły jej tego prawa powołując się na wyjątek od zasady neutralności podatku VAT nieznajdujący zdaniem Skarżącej zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Następnie Skarżąca, odwołując się do orzeczeń TSUE w sprawach M. (C-80/11) oraz P. D. (C-142/11), podniosła że ograniczenia w prawie odliczenia podatku naliczonego mają charakter wyjątku od zasady neutralności i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nie weszła ona w posiadanie telefonów komórkowych oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. Skarżąca podkreśliła także, że w momencie dokonywania transakcji nie była w stanie ustalić większości danych, które wykryło postępowanie kontrolne, bowiem nie posiadała takich możliwości jakie posiadają organy podatkowe. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała szereg okoliczności faktycznych, które nie budziły wątpliwości w ciągu całego postępowania i na ich podstawie stwierdziła, że wbrew ustaleniom organów obu instancji towar faktycznie istniał oraz został przez nią nabyty i odsprzedany. Zdaniem Skarżącej, to organy podatkowe powinny udowodnić, że Skarżąca w trakcie dokonywania tych transakcji powinna była wiedzieć, iż jej bezpośredni dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą naruszała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie musi bowiem posiadać innych dokumentów niż faktura, które dowodziłyby, że bezpośredni sprzedawca (wystawca faktury) był podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadał towar i był w stanie go dostarczyć, składał deklaracje podatkowe i uiszczał należny podatek, w przypadku gdy nie wystąpiły przesłanki, aby podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca odniosła się do szeregu okoliczności, na podstawie których organy podatkowe zarzuciły jej brak dobrej wiary. Skarżąca wyjaśniła, że nabycie towaru nastąpiło od przedstawiciela producenta telefonów komórkowych marki A., tj. firmy I., która przed zawarciem umowy została sprawdzona w aplikacji VIES w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezalegania w podatkach. Skarżąca nie wiedziała nic o całym łańcuchu transakcji i nie miała podstaw do jakichkolwiek podejrzeń, bowiem jej dostawca nie budził żadnych wątpliwości. Nawiązując z kolei do stanowiska organów podatkowych w kwestii pozorności zawartej umowy kupna towaru, Skarżąca powołując się poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazała, że czynność pozorna musi być oświadczeniem woli złożonym bez intencji wywołania skutków zgodnych z jej treścią oraz adresat takiego pozornego oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Organy podatkowe nie wykazały jednak, że Skarżąca nie miała zamiaru dokonania zakupu telefonów, przez co nie można mówić o pozorności tej umowy. Skarżąca zwróciła również uwagę, że jako uczestnik obrotu handlowego była zainteresowana w sprawdzeniu legalności pochodzenia oraz braku wad prawnych towaru. Dlatego właśnie dokonała weryfikacji numerów IMEI u producenta towaru.

Następnie Skarżąca opisała swoją strategię biznesową. Skarżąca wskazała, że w celu minimalizowania ryzyka gospodarczego nawiązana została współpraca z firmą C. SKA zajmującą się wyszukiwaniem odbiorców na towar. Fakt dokonania dostawy telefonów na rzecz firmy I., mimo braku przedpłaty jest prawnie dopuszczalną formą finalizowania transakcji gospodarczych. Zaufanie biznesowe do firmy I. wynikało z faktu, iż została ona wyszukana przez wynajętą w tym zakresie wyspecjalizowaną firmę C. SKA, a także fakt, że za każdym razem firma I. wywiązywała się ze swoich zobowiązań, poprzez regularną zapłatę umówionej ceny. Ponadto prezes Skarżącej osobiście sprawdził siedzibę firmy I. w Pradze i rozmawiał z jej pracownikiem. O braku winy Skarżącej stanowi również fakt, że zgodziła się na propozycję odbiorcy towaru (I.), który dokonał wyboru przewoźnika. Skarżąca wyjaśniła też, że handel telefonami stanowił jedynie jej działalność uboczną, a więc przywiązywała ona do niego mniejszą wagę, przez co zorganizowanie transportu przez inny podmiot było dla niej korzystnym rozwiązaniem. W kwestii zaś dokonania, niepotrzebnego zdaniem organów podatkowych, transportu towaru z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S., Skarżąca wyjaśnia, że stanowiło to wyraz chęci jak najlepszej realizacji umowy transportowej przez przewoźnika. Ponadto wymóg taki wynikał z postanowień zawartej umowy obsługi logistycznej.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że jej działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, prowadzenia korespondencji elektronicznej oraz dokonywania przelewów. Skarżąca zauważyła, że w ramach działalności gospodarczej we współpracę ze Skarżącą zaangażowany był szereg podmiotów zewnętrznych, tj. C. SKA poszukiwała odbiorców towaru, H. Sp. z o. o. SKA zajmowała się logistyką, zaś firma I. zajmowała się dostarczaniem telefonów odbiorcy. Zdaniem Skarżącej, poprzez synchronizację warunków transakcji zawieranych z firmą I. oraz I. w zakresie płatności i odbioru towaru nastąpiło znaczne zmniejszenie ryzyka związanego z niewywiązaniem się z warunków transakcji. Dlatego nieuprawniony jest zarzut organów podatkowych dotyczący braku dodatkowego ubezpieczenia tych transakcji, bowiem zwiększałoby ono tylko koszty bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Skarżąca zauważyła, że jej Prezes Zarządu czuwał nad całością działalności firmy, w której obrót telefonami był jedynie działalnością uboczną. W związku z powyższym nie był on w stanie rzetelnie nadzorować sprzedaży telefonów i w tym celu posługiwał się pracownikami firmy oraz podmiotami trzecimi. W takim charakterze została wynajęta firma H. Sp. z o. o. SKA, która zajmowała się odbiorem towaru, kontrolą jakości jego opakowania, przechowywaniem, załadunkiem i koordynacją dostaw towaru oraz kompletowaniem dokumentacji. Z uwagi na to, że H. Sp. z o. o. SKA działała na rzecz Skarżącej, to należy przyjąć, że dokonywane przez nią czynności były równoznaczne z dokonaniem ich przez Skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że nie wiedziała i nie mogła podejrzewać, że jej kontrahenci brali udział w przestępstwie. Potwierdza to także fakt, że po ujawnieniu przez organy podatkowe całego szeregu transakcji i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, Skarżąca wniosła do Prokuratury Rejonowej W. zawiadomienie z dnia 8 czerwca 2015 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez jej kontrahentów, tj. J. Z., D. K., W. S., L. K., G. M. oraz osoby zatrudnione w firmie C. Sp. z o. o. Zdaniem Skarżącej, błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie miało miejsce podważenie założeń samego systemu prawnego, przez co brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Zatem brak aktywności strony lub jej nieprawidłowe zachowanie nie mogą wywołać negatywnych skutków, co do obowiązku zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego. Natomiast nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą negatywnych ustaleń dla strony, zaś nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym, dążyła do współpracy w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Z tego względu wnosiła o przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów jak i powtórzenie części innych. W szczególności chodziło o włączenie do akt pewnych dokumentów jak i przesłuchanie kluczowych zdaniem Skarżącej świadków. Tym samym organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, bowiem w przypadku zaniechania podjęcia czynności procesowych na uzasadnione żądanie strony narażają się na zarzut uchybienia przepisom prawa podatkowego skutkujący wadliwością decyzji, co w opinii Skarżącej miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazała, że załączanie dowodów z innych postępowań nie może w sposób negatywny wpłynąć na stosowanie zasady bezpośredniości. Zdaniem Skarżącej, nie mogą być w szczególności dowodem wyjaśnienia strony lub przesłuchania świadków z innych postępowań. W takim przypadku organy podatkowe powinny ponowić te dowody w toczącym się przed nimi postępowaniem, bowiem Skarżąca była pozbawiona możliwości zadawania świadkom pytań. Skarżąca zauważyła, że w niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do postępowania protokoły przesłuchań aż 9 osób, bez powtórzenia tych czynności procesowych. W ocenie Skarżącej, szczególnie widoczne naruszenie zasady bezpośredniości wystąpiło w stosunku do włączonego protokołu przesłuchania L. K., względem którego Skarżąca nie tylko wniosła stosowny wniosek dowodowy, ale przedstawiła również dowody podważające zeznania złożone wcześniej przez tę osobę. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strona podkreśliła też, że z uwagi na powyższe uchybienia niemożliwe było dokonanie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji pominęły wszelkie dowody niewygodne dla wykazania z góry założonej przez te organy tezy. Nie odniosły się bowiem do dowodów wykazujących rzeczywistą współpracę między Skarżącą a firmą I.. Ponadto organ odwoławczy wyciągnął sprzeczne wnioski z umowy zawartej między Skarżącą a firmą I.. Niejasnym dla Skarżącej pozostaje też kwestia oceny przez organ zeznań świadka M. R.. Zeznania te nie zostały zakwestionowane w treści zaskarżonej decyzji, a jednocześnie organ odwoławczy przyjął ustalenia sprzeczne z jej zeznaniami. Zgodnie z nimi towar rzeczywiście znajdował się w magazynie firmy D. Sp. z o.o. i był wywożony w związku z dokonanym jego zakupem przez Skarżącą. Organ odwoławczy przyjął zaś, że towar nie istniał. Skarżąca podkreśliła, że nie dość iż nie miała wpływu na przeprowadzenie tego środka dowodowego, to jeszcze nie wie w jakim stopniu organ odwoławczy uznał go za wiarygodny bądź nie. Ponadto pominięta została zdaniem Skarżącej kwestia umowy logistycznej zawartej między nią a H. sp. z o. o. SKA oraz umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Skarżącą a C. SKA. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w celu udowodnienia z góry ustalonej tezy, co potwierdza uznanie za dowód na brak dobrej wiary Skarżącej nieobjęcie towaru gwarancją, podczas gdy w umowie między Skarżącą a jej dostawcą wprost zaznaczono, że telefony posiadają gwarancje producenta.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie powyższej skargi, Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych ocen czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę I. - z tytułu nabycia telefonów komórkowych oraz I. – z tytułu nabycia usług transportowych, a także, w konsekwencji, czy istnieją podstawy do uznania obrotu przedmiotowych telefonów za dostawy wewnątrzwspólnotowe w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej na rzecz I., udokumentowanych spornymi fakturami VAT za lipiec 2013r.

W ocenie Organów podatkowych powyższe transakcje handlowe Skarżącej (tj. w zakresie nabycia od I. i sprzedaży do I. 2350 sztuk telefonów komórkowych pod nazwą A. i.16 GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym) w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż strona fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcjach karuzelowych" w ramach łańcucha dostaw.

W konsekwencji, ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadniać zwrotu podatku naliczonego, Spółce określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę zwrotu VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013r. – jak w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015r.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, podnosząc tak w trakcie postępowania odwoławczego, jak i w zarzutach skargi, że Organy podatkowe poprzez dyskryminujące potraktowanie Strony przez organy podatkowe, wbrew przepisom prawa, bezpodstawnie odmówiły jej prawa do obniżenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, przyjmując fikcyjność obrotu towarami (telefonami komórkowymi) - wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Skarżąca podkreśla przy tym, że nie uwzględniono braku jej świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym oraz, że jej udział w spornym obrocie telefonami komórkowymi był jedynie działalnością uboczną, motywowaną interesami biznesowymi. Dlatego też posługiwała się w ramach tej działalności profesjonalnymi podmiotami i osobami trzecimi, jak choćby spółką H. sp. z o.o. SKA, która zajmowała się odbiorem towaru, kontrolą jakości, jego opakowania, przechowywaniem, załadunkiem i koordynacją dostaw towaru oraz kompletowaniem dokumentacji, a co, w szczególności, świadczy o dochowaniu należytej staranności w zakresie obrotu telefonami.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonych granicach sporu oraz sformułowanych zarzutach skargi, podzielić należy stanowisko Organów podatkowych, co skutkuje oddaleniem skargi.

Na wstępie zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w części powtórzenie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego i mają – co do zasady – charakter polemiczny z ustaleniami Organów podatkowych oraz, że skarga skonstruowana jest wokół przyjętej przez Spółkę tezy, że stała się "ofiarą" nieuczciwych działań swoich kontrahentów, sam zaś podejmowała niezbędne działania dla zweryfikowania ich rzetelności a w szczególności, "zawierzyła" profesjonalnym podmiotom, którym powierzyła obrót spornym towarem.

Potwierdzeniem swojej "uczciwości" oraz, że jest podmiotem pokrzywdzonym w sprawie jest włączenie – na jej wniosek – do akt sprawy zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez D. K. oraz przez osoby związane z I..

W ocenie Sądu, argument ten, w kontekście całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, nie może odnieść pożądanego skutku, podobnie jak odwoływanie się do konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, gdyż na obecnym etapie sporu jego przedmiotem jest, w szczególności, to czy Skarżąca rzeczywiście nie wiedziała o przestępczym działaniu podmiotów zaangażowanych w dostawę telefonów, i czy była ona jedynym podmiotem w łańcuchu dostaw, nieświadomym przestępczego charakteru działalności swoich kontrahentów oraz ich kontrahentów i wszystkich wcześniejszych oraz późniejszych uczestników obrotu telefonami.

Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz dokonując ich analizy Sąd stwierdza, że uprawnionym jest stanowisko organów podatkowych, że transakcje handlowe Spółki nabycia od I. i dostawy do I. spornych telefonów w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu bezspornym jest, że Skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła, jak ustaliły organy, w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i to mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Powyższe stanowisko ma swoje oparcie w całokształcie powiązanych ze sobą okoliczności, z których wynika, że obrót przedmiotowymi towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni; dostawcami towaru w przedstawionych łańcuchach były podmioty, które na ogół rozpoczęły działalność gospodarczą w 2013r., prowadzone przez osoby zagraniczne i nieposiadające praktycznie żadnego kapitału zakładowego; towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi podmiotami w łańcuchu dostaw w zasadzie nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami; Skarżąca nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez I. (towar nie był przywożony do magazynu na ul. S. w W. i nie był z tego magazynu wywożony); Prezes Zarządu Skarżącej Spółki nie był zorientowany w szczegółach dotyczących ruchu towaru i to pomimo faktu, że dokonywano obrotu towarem o wysokich wartościach; podmioty biorące udział w transakcjach miały pełną świadomość funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej, zaś sporządzanie i przesyłanie odbiorcom nr IMEI telefonów komórkowych miało jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów; w celu uwiarygodnienia istnienia towaru wykonywane były również zdjęcia z kartonami, ustawionymi często na paletach, co – jak wskazuje praktyka gospodarcza - nie zdarza się w przypadku transakcji kupna sprzedaży innych towarów; celem dokonywanych transakcji był hurtowy obrót tych samych partii towaru, a nie sprzedaż ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi); Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewna obrotu na każdym etapie, bowiem z góry było wiadomo, że towar ten w całości będzie sprzedany i to tego samego dnia; Spółka nie zajmowała się transportem towaru, a organizacją i kosztami transportu zajmował się dostawca; Skarżąca przyjęła propozycję transportu bardzo kosztownego towaru przez firmę wskazaną przez ostatecznego odbiorcę (I.) na swój koszt, podczas gdy Prezes Zarządu Spółki zeznał, że nic nie wie na temat firmy transportującej ten towar, nie zna również kierowców, którym rzekomo przekazywał bardzo kosztowny towar do transportu; nie przedstawiono żadnego logicznego wyjaśnienia konieczności transportu telefonów komórkowych nabytych przez Skarżącą z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S. (towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B.) – co powoduje, że nie można dać wiary, by towar ten był zabierany z tego magazynu przez firmę transportową wskazaną przez dostawcę do magazynu wskazanego przez Spółkę po to tylko, by towar "przepakować" na inny samochód i natychmiast transportować do stolicy Czech; w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim Strona obdarzyła nieznaną na rynku firmę I. (Prezes Skarżącej Spółki zeznał, że nie zna D. K. osobiście, nie spotykał się z tą osobą w celach biznesowych, nie negocjował cen towaru, nawet umowa o współpracy, której zapisów zarówno jedna jak i druga strona nie potrafiła w czasie przesłuchań wyjaśnić, została podpisana i przesłana drogą mailową).

Powyższe dopełnia zupełny brak zainteresowania towarem będącym przedmiotem obrotu pomiędzy I., a Skarżącą i I. oraz osób reprezentujących te firmy (Prezes Zarządu Skarżącej Spółki zeznał, że nie analizował przesłanych od dostawcy numerów IMEI, nie znał osób reprezentujących I. oraz I., podpisywał dokumenty transportowe, tj.: protokoły przekazania towaru czy CMR nie znając osób, którym te towary przekazywał a jednocześnie dokonywał 100% przedpłat na towary przed ich otrzymaniem firmie, której właściciela nie znał i nawet telefonicznie z nim nie rozmawiał).

W sprawie bezspornym jest także, że Skarżąca nie wykazała wystarczającej wiedzy na temat źródła pochodzenia telefonów, które były przedmiotem obrotu (Prezes Zarządu Skarżącej Spółki w odpowiedzi na pytanie, czy posiada wiedzę skąd I. nabywała telefony zeznał jedynie, że takiej wiedzy nie posiada, a ww. firma wydawała mu się wiarygodną firmą, gdyż jest ona autoryzowanym dystrybutorem marki A. oraz sprawdzono, że nie zalega z podatkami i z ZUS).

Sprzeczną także z zasadami działalności gospodarczej pozostaje okoliczność, że w umowach zawartych zarówno z odbiorcą towaru jak i ich dostawcą brak jest wzmianki o ewentualnej reklamacji towarów, która byłaby uwzględniona w warunkach rynkowych oraz jakikolwiek brak trudności z wejściem na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie wykonywanej działalności w tej branży, która jest oceniana jako niezwykle konkurencyjna, a także prowadzenie tych transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, co u doświadczonego przedsiębiorcy budziłoby wątpliwości.

Sąd podziela też pogląd Organów co do braku dowodów potwierdzających dążenie Spółki do maksymalizacji zysku w handlu przedmiotowym towarem polegające na tym, że Skarżąca, praktycznie biorąc, nie szukała innych źródeł zakupu ani innych odbiorców towaru, co poddaje tym bardziej w wątpliwość realność transakcji jeśli zważy się, że Skarżąca – jak przyznał a nawet podkreślił jej Prezes - zaangażowała się w transakcje na rynku, w których nie miał wcześniejszego doświadczenia, a jedyną intencją Strony w zakresie tych transakcji było "zaangażowanie wolnych środków" (według Skarżącej, obrót telefonami komórkowymi miał być działalnością incydentalną, zmierzającą do inwestycji nadwyżek finansowych).

Jak słusznie też zauważył Organ odwoławczy, w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim obdarzyła również nieznaną na rynku firmę I., której powierzyła wartościowe towary, często jeszcze przed otrzymaniem zapłaty ( jak zeznał M. V., "nie zna przedstawicieli tej firmy i nigdy nie był w jej siedzibie").

W świetle przedstawionych, i co należy podkreślić, bezspornych okoliczności, w ocenie Sądu uprawniony jest więc pogląd Organów, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu telefonami w zasadzie ograniczała się do wystawiania faktur, pisania i odbierania maili oraz "robienia przelewów".

Sąd za Organem odwoławczym nie daje też wiary, żeby w warunkach rzeczywistych transakcji Skarżąca nabywała towary o dużych wartościach bez żadnego ich ubezpieczenia od ryzyka utraty, czy uszkodzenia oraz gwarancji oraz aby nabywając towary od I. udzielała jej atrakcyjnych kredytów kupieckich (z niektórych operacji wynika, że pełna zapłata za towar następowała na 1-2 dni przed jego nabyciem).

Reasumując przedstawione okoliczności, co należy podkreślić, mające pełne poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, Organ prawidłowo, w ocenie Sądu, końcowo przyjęły, że "sporne" towary, rzekomo wywiezione z Polski przez I. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów fakturowo ponownie wracały do Polski.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad TSUE zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, H. i in. wraz z opinią R. z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 P.; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 A. i A.; z dnia 22 grudnia 201 Or. sprawa C-l03/09 W.. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyroku w sprawie G., pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, K. i R., pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 (poprzednio szóstej dyrektywy) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (patrz: wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Sąd zauważa także, że wzajemna relacja kwestionowanych przez Skarżącą przepisów w świetle orzecznictwa TSUE była przedmiotem wielokrotnych rozważań przez sądy administracyjne. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12 (dostępny na stronach: www. CBOIS.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VA T podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. [...] Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii h' celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb.Orz. s. I- 1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K.i R., Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych M. i D., pkt 42; w sprawie B., pkt 37)."

Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawie C - 131/14 TSUE wskazał ponadto, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest to jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (zob. podobnie w szczególności wyroki: K.i R., EU:C:2006:446, pkt 53, a także FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 41). Natomiast w tym wypadku chodzi raczej o to, że podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na jakich się oparł nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział.

Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że udział Skarżącej w oszustwie podatkowym wynika właśnie z wielowątkowych elementów przedstawionych zarówno w protokole kontroli, jak i zaskarżonej decyzji oraz, że poparty został zgromadzonym w aktach sprawy odpowiednim i wiarygodnym materiałem dowodowym. Jak już stwierdzono wcześnie, sama Skarżąca nie kwestionuje też ustalonej przez organy podatkowe drogi obrotu towarowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Organy schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego tymi towarami w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru.

Jak szczegółowo wykazano w obu decyzjach, obrót ten odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. Skarżąca Spółka w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług (tzw. brokera). Opisane przez organy transakcje nie były więc dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sporny towar jedynie fakturowo towar opuścił terytorium Polski (transakcje Skarżącej - I.) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I. – spółka L.), jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany Spółce.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, Organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez I. oraz I., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a wykazanymi w tabeli na str. 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia braku dobrej wiary podatnika Sąd wyjaśnia, że udowodnienie podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jeśli natomiast były to fikcyjne transakcje i wystawiane były tzw. "puste" faktury, to można je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Powyższe oznacza, że Organy nie miały, w świetle wskazanych ustaleń faktycznych - co do zasady - obowiązku udowadniania świadomości Skarżącej, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Tym niemniej Sąd zauważa, że Organy odniosły się do tego aspektu, wykazując, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w celu uzyskania korzyści majątkowej jaką jest odliczenie podatku naliczonego. Opisane w decyzji okoliczności sprawy wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu telefonami. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT.

Zdaniem Sądu, Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca, zajmujący się w swej zasadniczej działalności wynajmem i dzierżawieniem samochodów osobowych i furgonetek, musiała co najmniej zakładać, że wchodząc w opisane wyżej relacje handlowe z wymienionymi kontrahentami i przy tak "wrażliwym" towarze, z punktu widzenia możliwości jego wykorzystania w oszukańczych transakcjach, była tym samym świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, nakierowanym na możliwości pozaprawnego zarabiania na mechanizmie VAT.

Poczynione przez Organy ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej.

Na wielokrotnie podnoszoną i eksploatowaną na potrzeby skargi przez Skarżącą okoliczność dochowania dobrej wiary Sąd zauważa, że jeżeli F. N. rzeczywiście udał się pod adres siedziby I., to musiał stwierdzić, że adres ten jest adresem "biura wirtualnego", a to powinno wzbudzić co najmniej podejrzenie wobec wiarygodności odbiorcy.

Także stwierdzenie obecności w biurze jakiejś kobiety "chyba Czeszki" nie świadczy o tym, że I. zatrudniała pracowników. Skarżąca przedstawiając powyższe podkreśliła, że nie wystąpiły żadne problemy we współpracy pomiędzy Spółką, a ww. kontrahentami i firmą transportową.

Zauważyć jednak trzeba, że współpraca pomiędzy tymi firmami była dlatego właśnie "bezproblemowa", ponieważ w rzeczywistości odbywała się na zasadzie przesyłania mali, numerów IMEI, wystawiania faktur i dokumentów transportowych i dokonywania płatności, podczas gdy dokumentom tym i wskazanym czynnościom w rzeczywistości nie towarzyszyła realna sprzedaż/dostawa.

Zdaniem Sądu wskazane wcześnie okoliczności przeprowadzania kwestionowanych transakcji, a w szczególności takie jej elementy jak: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, przebieg realizacji dostaw i nabyć, płatności, forma przekazywania dokumentacji, brak kontaktu z przewoźnikiem, były wystarczające, aby doświadczony w prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorca powziął wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji i nie potrzeba do tego jakiś szczególnych uprawnień dotyczących wymiany informacji z administracjami państw Unii, np. takich, jakie posiadają krajowe organy podatkowe, aby mieć tego świadomość – co także przeczy o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności wymaganej od nawet "przeciętnego" przedsiębiorcy.

Jak słusznie wskazał też Organ odwoławczy, nie bez wpływu na ocenę braku staranności pozostają podmioty występujące w tych transakcjach oraz ich wzajemne relacje, jak też rodzaj i przedmiot transakcji. Inaczej będą musiały bowiem zostać ocenione transakcje dokonane przez podmioty pozostające ze sobą w stałych stosunkach gospodarczych, a inaczej w sporadycznych (Skarżąca wielokrotnie tak w toku postępowania przed organami, jak i w skardze podkreśla, że transakcje kupna sprzedaży telefonów komórkowych były dla niej incydentalne).

Nie można też zgodzić się z opinią Skarżącej, że "zminimalizowała ona ryzyko kwestionowanych transakcji, poprzez otrzymywanie przedpłat na towary, które wynegocjowała z I.".

Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych, wydanie towaru miało nastąpić nie po otrzymaniu należności od odbiorcy, ale po zrealizowaniu przez Spółkę zapłaty na rzecz I., co zresztą odbywało się na ogół w tym samym dniu.

Wbrew temu co stwierdza także Skarżąca, w żaden sposób nie zabezpieczyła ona swojego interesu, ponieważ kwota należności otrzymanych od I. zawsze była niższa niż zapłaty przekazane na rzecz I.. Ponadto zdarzały się sytuacje, w których Skarżąca wysyłała towar do I. nie otrzymawszy jeszcze przedpłaty, a co dodatkowo zwiększało ryzyko i sugerowało konieczność ubezpieczenia towaru. W tym zakresie (różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną od odbiorcy i kwotą zapłaconą dostawcy) Spółka musiała zaangażować więc własne środki finansowe, zaś zyskiem z tych transakcji było obniżenie zobowiązań z tytułu rozliczenia VAT i – jak słusznie zauważyły Organy - osiągnięcie właśnie takiego celu było zamiarem Skarżącej.

Powyższe ustalenia organów podatkowych "dopełnia" także materiał dowodowy przekazany przez czeską administrację podatkową w sprawie transakcji z I., który potwierdza fikcyjność działalności tego podmiotu. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca te okoliczności pomija, w tym zapis w dokumencie SCAC, z którego wynika, że wobec kontrahenta czeskiego prowadzone jest postępowanie kontrolne i zostaną podjęte ustalenia w zakresie nieuznania transakcji handlowych, czego skutkiem będzie "wyzerowanie kwot zadeklarowanych dostaw", jak i fakt posiadania przez I. wirtualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nieposiadania żadnego miejsca lub pomieszczenia magazynowego.

Sąd nie daje też wiary tłumaczeniom Skarżącej, eksponowanym także na rozprawie, iż z uwagi na to, że sprzedaż telefonów była działalnością uboczną, to prezes Spółki osobiście nie interesował się transakcjami w tym zakresie, lecz zlecał stosowne działania firmom zewnętrznym.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało bowiem, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca i miały za zadanie jedynie pozorować rzeczywistą działalność Strony.

Także "uwagi" Skarżącej w kwestii braku pozorności umowy należy uznać za chybione, gdyż całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał. Tym samym wszelkie umowy między kontrahentami w zakresie obrotu takim nieistniejącym towarem noszą znamiona czynności pozorowanych, obliczonych na "oszukanie" organu podatkowego i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Uprawniony jest także, w ocenie Sądu, wniosek Organu odwoławczego, że na tle wszystkich dowodów w sprawie, podnoszony jako okoliczność szczególnej roztropności i rzetelności handlowej fakt weryfikacji nr IMEI przez Skarżącą, miał jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów.

Powyższe świadczy też o tym, iż podmioty biorące udział w transakcjach miały pełną świadomość funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej w realiach gospodarczych Unii Europejskiej i że każdy uczciwy przedsiębiorca może zostać ogniwem w jej łańcuchu poprzez nieostrożny dobór kontrahentów.

Odnosząc się do podkreślonego przez Skarżącą kolejnego faktu, tj. transportu telefonów komórkowych nabytych przez Stronę z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S., Sąd zauważa, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie może zmienić poczynionych ustaleń co do fikcyjności obrotu, gdyż jak wynika ze zgromadzonych dowodów, towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B.. W istocie bowiem towar ten w rzeczywistości nie istniał, natomiast sam fakt zawarcia stosownej umowy między stronami nie dowodzi, iż umowa taka została faktycznie wykonana.

Sąd podzielił pogląd organów, iż wobec jednoznacznych ustaleń w sprawie, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy.

W zakresie wykorzystania zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, z czego Skarżąca czyni zarzut niezapewnienia jej czynnego i bezpośredniego udziału w tych czynnościach, Sąd wyjaśnia, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dlatego też nie jest sprzeczne z prawem dopuszczenie jako dowód w sprawie, także zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie różnicuje dowodów pod względem ich mocy dowodowej, w szczególności zaś nie dzielą dowodów na bezpośrednie i pośrednie. Należy zauważyć, że zeznania złożone w toku innych postępowań nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków, nie mają więc zastosowania przepisy, np. art. 190 ww. ustawy nakazujące zawiadomić stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego, jak zresztą było w przypadku rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wynika to chociażby z zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. dla przykłądu wyroki w sprawach: I FSK 1746/13, 1 FSK 537/13 czy I SA/Bd 200/13, dostępne na stronie internetowej wymienionej wcześniej bazy orzeczniczej NSA).

W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].12.2014r" nr [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów zawartych w piśmie z dnia 1 grudnia 2014r., ponieważ okoliczności, na które miały być przeprowadzone ww. dowody, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Inaczej mówiąc, zeznania wskazanych przez Skarżącą świadków w osobach W. S., B. C., A. W., P. S. oraz T. G. nie są konieczne, ponieważ ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że Skarżąca "fizycznie" nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem obsługi logistycznej świadczonej przez H. Sp. z o.o. SKA oraz usługi transportu i "dostaw tego towaru" do czeskiej firmy I..

Zauważenia też wymaga, że ponieważ wskazani świadkowie: W. S. i B. C. byli dwukrotnie przez organ kontroli skarbowej wzywani do osobistego stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, jednak wezwania nie zostały przez nich odebrane, to organ kontroli skarbowej dokonał stosownych ustaleń na podstawie innych dowodów, tj. informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w I. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. M..

Ponadto Sąd zauważa, że wniosek dotyczący przesłuchania w charakterze świadka P. S. nie był możliwy do zrealizowania, ponieważ nie są znane szczegółowe dane tej osoby, jak i miejsce przebywania świadka. Wynika to ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w szczególności z włączonego postanowieniem z dnia [...].11.2014r. protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z treścią którego zapoznała się Skarżąca. Co jednak najistotniejsze, pomimo braku dowodu przesłuchania ww. świadka, okoliczności związane z fikcyjnym odbiorem towarów od Spółki i fikcyjnymi usługami transportowymi przez ww. osobę do Czech zostały stwierdzone innymi dowodami (m.in.: protokołami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec L. K. oraz protokołami przesłuchania M. N. i F. N.).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia i podkreśla, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają. Stosownie zaś do art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

Podkreślić także należy, iż do zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu dowodów Skarżąca miała prawo odnieść się, co wynika z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, zawartą w art. 123 § 1 ww. ustawy, zapewniono Skarżącej Spółce czynny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a także umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (w tym wykorzystanych przez organ kontroli skarbowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach) i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez powiadomienie Strony o toczącym się postępowaniu oraz umożliwiono Spółce zapoznanie się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd wskazuje, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce (por. dla przykłądu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.05.2014r. sygn. akt I SA/G1905/13 – dostępny jak wskazywane wcześniej ).

Odnosząc się natomiast do dokumentów załączonych przez Skarżącą do pisma z dnia 13.04.2015r., Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ww. dowody nie przesądzają o wiarygodności transakcji handlowych Spółki nabycia od I. i I. oraz dostawy do I..

Jest bowiem oczywistym, że w sprawach, gdzie dochodzi do zamierzonych oszustw podatkowych podstawowym, "kreuje się" na tę okoliczność odpowiednie "dokumenty uwierzytelniające", jak choćby umowy, korespondencję mailowa, etc. Podobnie nie mogą odnieść pożądanego skutku, w świetle jednoznacznych ustaleń Organów podatkowych, umowy logistyczne, zawarte między Skarżącą a H. sp. z o. o. oraz C. SKA, których nieuznanie przez organ za wiarygodne zarzuca Skarżąca w złożonej skardze.

Odnosząc się do zeznań świadków Wojciecha Śladkowskiego oraz M. R. Sąd zauważa, iż stanowią one jedynie niewielką część zgromadzonego materiału dowodowego. Całokształt ustaleń faktycznych poczynionych od momentu wszczęcia postępowania jednoznacznie wskazuje na fikcyjność obrotu, w związku z czym wspomnianym przez Skarżącą zeznaniom nie można przypisać przymiotu wiarygodności.

Reasumując dotychczasowe ustalenia, w ocenie Sądu, Organy podatkowe podjęły wszelkie działania, których podjęcia można by w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać.

Ponadto Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Skarżącej nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy należy uznać, iż w sposób prawidłowy ustalono, że faktury wystawiane w procederze ujawnionych transakcji nie odzwierciedlały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Materiały zgromadzone w toku postępowania dały podstawę do przyjęcia, iż wymienione wyżej podmioty realizowały, poprzez wykazany obrót fakturowy zgoła inne cele, niż ujawnione na sporządzonych fakturach. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w sposób bardzo wnikliwy dokonano analizy mechanizmu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Dokonując ponownej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego sprawy Sąd stwierdza, że decyzję wydano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Zdaniem Sądu, na tle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, Organy dokonały też prawidłowego procesu subsumpcji norm prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W efekcie za chybiony uznać należy także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Organy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak to szeroko uzasadniono, Spółka świadomie pełniła rolę jednego z kilku elementów łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw, zmierzających z założenia do niezasadnego pomniejszenia podatku (zwrotu na rachunek bankowy). Istotą nielegalnych transakcji łańcuchowych jest bowiem ich jedność funkcjonalna - są one konstruowane w celu utrudniania organom podatkowym ustalenia rzeczywistego przebiegu "obrotu" i zamiaru uczestników, a sprowadzają się do tego, że mnożone ponad normalną potrzebę obrotu gospodarczego podmioty wymieniają się towarem jedynie formalnie, fakturowo, na którymś z etapów obrotu podatek nie jest faktycznie płacony, zaś podmiot będący ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, dokonujący nominalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy, występuje o faktyczny zwrot podatku lub odlicza podatek naliczony od swojego zobowiązania podatkowego.

Wyżej omówione dowody uprawniały Organy do wniosku o świadomym udziale Spółki w takich nielegalnych transakcjach. Z tych względów, na podstawie art. 151p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.