Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3824/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 294/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2019 r., nr 1401-IEW3.4125.2.2019.KP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9.09.2022 r. o sygn. V SA/Wa 294/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12.11.2019 r., nr 1401-IEW3.4125.2019.KP, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe R. sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;

b) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, w szczególności faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki 1.02.2018 r.;

2. art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję DIAS w Warszawie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

1. art. 116 § 1, 2 i 4 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do akceptacji stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r., odsetki za zwłokę od tychże zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego;

2. art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28.02.003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej zwana p.u.) przez ich błędną wykładnię i akceptację błędnych ustaleń organów podatkowych, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłości, a zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, pomimo wystąpienia przesłanki negatywnej do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, gdyż spółka złożyła 1.02.2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Analizując zarzuty kasacyjne skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Warszawie. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów.

Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14.09.2021 r., I OSK 3779/18).

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20.01.2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19.12.2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy – Prawo upadłościowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego.

Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niezależnie od ww. wadliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, sporne na etapie postępowania kasacyjnego wydają się dwie kwestie, tj. terminowość złożenia wniosku o upadłość oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przez wydaniem owej decyzji określającej.

3.2. Po pierwsze, skarżący z powołaniem się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i 4 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., a także art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u. argumentuje, że dokonano ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przyjmując, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowym, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej.

Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy wskazują na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest zatem ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku.

W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 52 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Trafnie przyjmuje Sąd pierwszej instancji, że pojęcia wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej, nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

W konsekwencji, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

3.3. Po drugie, skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 oraz art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stwierdził, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych podlegających niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że w przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie regulowała należności z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. Spółka nie regulowała też innych wymagalnych należności, gdyż posiadała zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. łącznie w wysokości 3.196.088 zł, za styczeń 2016 r. łącznie w wysokości 2.454.895 zł, za luty 2016 r. łącznie w wysokości 2.701.479 zł, za marzec 2016 r. łącznie w wysokości 3.121.028 zł, za kwiecień 2016 r. łącznie w wysokości 3.157.626 zł, za maj 2016 r. łącznie w wysokości 3.211.418 zł, za czerwiec 2016 r. łącznie w wysokości 3.982.924 zł. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odpowiedniej wysokości za wrzesień 2016 r. również nie zostało uregulowane w terminie ustawowym, tj. do 25.10.2016 r. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, tj. w kwietniu 2016 r. Spółka już w styczniu 2016 r., czyli w terminie płatności najwcześniejszego z zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za grudzień 2015 r. nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1a p.u., liczonym od dnia, w którym spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, tj. upływu terminu płatności zobowiązania za grudzień 2015 r., przypadającego na 25.01.2016 r., ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało już wówczas trzy miesiące. Skarżący we właściwym terminie takiego wniosku nie złożył, nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały. Zarząd spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiał jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko poniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Powoływanie się przez skarżącego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1.02.2018 r. nie mogło zatem odnieść skutku, gdyż wniosek ten powinien był zostać złożony w kwietniu 2016 r.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki