Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 993/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b § 3 ,  art. 14c § 1 i 2,art. 14h,art. 169 § 1-2,art. 14g § 1,art. 14b § 5b, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 08 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 marca 2023 roku sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2022 r. G. R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2022 r. nr [...] [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 22 sierpnia 2022 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 7 czerwca 2022 r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT usługi dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz spółki oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektów inwestycyjnych. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z o.o., której właścicielem i jedynym wspólnikiem jest Związek Międzygminny. Gmina jest jedną z kilkunastu jednostek samorządu terytorialnego zrzeszonych w tym Związku. Do zadań przekazanych do realizacji spółce należą sprawy z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jest jedną z kilkunastu jednostek samorządu terytorialnego obsługiwanych przez spółkę w ww. zakresie. Od stycznia 2017 r. Gmina udostępnia na rzecz spółki stanowiące jej własność sieci wodociągowe i kanalizacyjne na podstawie umowy dzierżawy, a od grudnia 2019 r. na podstawie odrębnej umowy dzierżawy także oczyszczalnię ścieków. Czynsz dzierżawny za dzierżawę sieci ustalony jest jako iloczyn długości przekazanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stawki za 1 metr sieci. Z kolei czynsz dzierżawny za inne środki trwałe ustalany jest ze spółką przez poszczególnych członków indywidualnie. W związku z zawartymi umowami Gmina wystawia na spółkę faktury VAT oraz odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina poniosła, ponosi i będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. W latach 2021-2023 Gmina realizuje projekty, w ramach których powstanie kanalizacja sanitarna a także wyremontowana i zmodernizowana zostanie oczyszczalnia ścieków. Inwestycje zostaną sfinansowane w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych (pożyczki w ramach Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej [...]). Po oddaniu do użytkowania kanalizacyjna sanitarna i oczyszczalnia zostaną wydzierżawione do spółki na podstawie stosownych umów lub aneksów do istniejących umów. Gmina zamierza ze spółką ustalić wynagrodzenie za dzierżawę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni w drodze negocjacji. Gminy zrzeszone w Związku ustalają czynsz w oparciu o te same kryteria, co wskazane przez Gminę. Umowy ze spółką będą zakładały, że spółka w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców na Gminę, jako nabywcę towarów i usług, fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. czy usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji?

Zdaniem Gminy, usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W związku z zawartymi umowami ze spółką Gmina występuje (będzie występowała) w roli podatnika VAT. W myśl definicji z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") usługa dzierżawy na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani u.p.t.u. ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W ocenie Gminy, będzie jej też przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycjami w pełnej wysokości. W związku z zamiarem pobierania opłat za dzierżawę infrastruktury na podstawie umów cywilnoprawnych - umów lub aneksów do istniejących umów (umów dzierżawy), przesłanki z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zostaną spełnione i tym samym będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia. Wydatki inwestycyjne, jakie Gmina poniesie, będą związane z odpłatną usługą dzierżawy, która nie byłaby możliwa, gdyby infrastruktura w ogóle nie powstała. Nowa umowa dzierżawy zawarta zostanie na analogicznych zasadach jak pierwotne umowy. Tym samym będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków, które zostaną poniesione na infrastrukturę. Ponadto w tym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

W ocenie Gminy nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury, będzie miała jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Prawo to Gmina będzie mogła realizować "na bieżąco", tj. przez odliczenie podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną stosowne faktury zakupowe. Swoje stanowisko Gminy potwierdziła, powołując liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

Gmina zaznaczyła również, że w odniesieniu do ww. zdarzenia przyszłego nie powinny zaistnieć przesłanki wskazujące na nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Nie można uznać bowiem, że będące uprawnieniem podatnika odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, mogłoby być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca nadużyciem prawa. Wnioskodawca także podkreślił, że dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ inwestycje nie są realizowane wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty.

Dyrektor KIS wezwał stronę do o usunięcie braków formalnych wniosku, terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, przez jego doprecyzowanie udzieleniem odpowiedzi na 12 pytań zadanych przez organ.

W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że zawarła ze spółką umowę dzierżawy z 5 grudnia 2016 r., obejmującą dzierżawę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych znajdujących się na terenie Gminy, która będzie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2026 r. W odniesieniu do kanalizacji sanitarnej, zostanie ona udostępniona spółce w drodze aneksów do ww. umowy dzierżawy. Gmina nie wyklucza dalszej współpracy ze spółką i zawarcia kolejnej umowy dzierżawy na następne lata. Najprawdopodobniej w efekcie negocjacji stawka za dzierżawę 1mb sieci wynosić będzie [...] zł, zatem wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby potencjalnie wynieść ok. [...] zł brutto miesięcznie. Kwotę wynagrodzenia za dzierżawę kanalizacji sanitarnej Gmina zamierza ustalić w drodze negocjacji, zatem obecnie nie jest w stanie dokładnie wskazać, jaki będzie stosunek dochodów z tej dzierżawy w stosunku do dochodów własnych Gminy. Dochody wykonane Gminy za 2021 r. wyniosły [...] zł. Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej do spółki wynosiłaby ok. [...] zł rocznie, należałoby przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w stosunku do dochodów wykonanych Gminy mógłby wynosić ok. 0,006%. Gmina nie jest też w stanie podać jednoznacznie wielkości udziału czynszu dzierżawnego za rok w poniesionych na ww. inwestycje nakładach. Przy założeniu, że czynsz wyniósłby ok. [...] zł rocznie, należałoby przyjąć, że udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na inwestycję wyniósłby ok. 0,017%. Przy takim założeniu należałoby przyjąć, że zwrot wydatków inwestycyjnych nastąpiłby po upływie ok. 5880 lat. Ponadto inwestycje są objęte dofinansowaniem w ramach pożyczki WFOŚiGW ([...] zł). Dodatkowo, Gmina nie wyklucza, że ww. pożyczka może zostać umorzona w wysokości ok. 50%. Tym samym należałoby uznać, że zwrot wydatków inwestycyjnych (w zakresie środków pochodzących ostatecznie z budżetu Gminy) nastąpiłby po upływie ok. 3680 lat. W odniesieniu do oczyszczalni, Gmina także nie wyklucza dalszej współpracy ze spółką i zawarcia kolejnej umowy dzierżawy na następne lata. Nadto, nadal nie została ustalona ostateczna wysokość planowanego czynszu dzierżawnego w odniesieniu do oczyszczalni. Obecnie nie jest też w stanie dokładnie wskazać, jaki będzie stosunek dochodów z dzierżawy w stosunku do dochodów własnych Gminy. Nie może wykluczyć, że z upływem czasu będzie ulegać zmianie w zależności od ustaleń ze spółką. Wartość inwestycji remont i modernizacja oczyszczalni ścieków powinna wynieść ok. [...] zł brutto, przy czym jest to wartość kosztorysowa, a ostateczna wartość inwestycji będzie możliwa do ustalenia po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić wielkości udziału czynszu dzierżawnego w nakładach na tę inwestycję. Przy założeniu, że czynsz dzierżawny wniósłby ok. [...] zł brutto miesięcznie, stosunek rocznego czynszu dzierżawnego do nakładów poniesionych na oczyszczalnię wyniósłby ok. 1,5%. Jeżeli tyle wyniesie czynsz dzierżawny, a wartość inwestycji po przetargu będzie odpowiadać wartości kosztorysowej, zwrot całkowitych nakładów poniesionych na oczyszczalnię nastąpiłby po upływie ok. 68 lat. Otrzymana pożyczka na remont i modernizację oczyszczalni wyniesie ok. [...] zł. Przy założeniu jej umorzenia w części wynoszącej ok. 50%, Gmina ostatecznie poniosłaby ok. [...] zł nakładów inwestycyjnych ze środków własnych, a zwrot nakładów na oczyszczalnię nastąpiłby po upływie ok. 41 lat.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 r. potwierdził, że dzierżawa majątku inwestycji będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanych we wniosku projektów inwestycyjnych.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że podstawową kwestią do wyjaśnienia na etapie uzupełnienia wniosku było jednoznaczne ustalenie i doprecyzowanie opisu sprawy w celu wykluczenia bądź stwierdzenia, czy wystąpiło nadużycie prawa, o którym mowa w art. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jednakże w wyniku analizy treści wniosku i jego uzupełnienia, organ uznał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne pozostają niedookreślone, ponieważ wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi. Przede wszystkim nie została wyjaśniona wartość czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej w poszczególnych miejscowości i oczyszczalni. Ponadto nadal pozostaje niejasna kwestia faktycznego ustalenia, czy obrót z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni jest znaczący bądź nie dla budżetu Gminy, oraz czy czynsz z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Wskazane w tym zakresie informacje budzą wątpliwości ze względu na warunkową formę ich udzielenia. Natomiast brak udzielenia jednoznacznych i konkretnych wyjaśnień uniemożliwia organowi dokonanie oceny spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie pozwala ani wykluczyć, ani stwierdzić, czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Pomimo podjęcia przez organ próby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, opis sprawy przedstawiony we wniosku w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanych projektów inwestycyjnych nadal pozostaje niedookreślony. Wobec powyższego nie sposób stwierdzić, czy w sprawie złożonego wniosku organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), czy też nie można jej wydać - stosownie do przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W rezultacie wniosek w powyższym zakresie nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 25 października 2022 r., Dyrektor KIS podkreślił, że istotna dla sprawy wartość czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni pozostała niewyjaśniona. Ze względu na brak jednoznacznego wskazania, na jaki okres będą zawierane umowy dzierżawy oraz ostateczne kwoty czynszu, ustalenie czy obrót z tytułu dzierżawy jest znaczący bądź nie dla budżetu, oraz czy czynsz z tytułu dzierżawy umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji, o których mowa we wniosku, pozostały niejasne. Wskazane w tym zakresie informacje budziły wątpliwości ze względu na warunkową formę ich udzielenia. Ustalenie powyższego było natomiast niezbędne, aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii objętej przyporządkowanym do zdarzenia przyszłego pytaniem dotyczącym prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Organ zaznaczył również, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie neguje możliwości skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez niego działalności opodatkowanej dającej takie możliwości. Jednakże sam fakt spełnienia warunków umożliwiających odliczenie podatku nie może stanowić podstawy do jego realizacji. Z informacji zawartych w odpowiedzi na wezwanie nie można ani wykluczyć, ani stwierdzić, czy wystąpi transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem brak możliwości oceny spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie pozwolił Dyrektorowi KIS na zajęcie stanowiska w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Organ zauważył także, że gdyby infrastruktura, powstała w związku ze zrealizowanymi ww. inwestycjami, nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby przekazana nieodpłatnie spółce, o której mowa we wniosku, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych inwestycji. Zatem postępowanie Dyrektora KIS było uzasadnione w świetle art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Określone konstrukcje prawno-gospodarcze przedstawiane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Pomimo wezwania, Gmina braków nie uzupełniła, zatem, zasadnym było, pozostawienie wniosku - zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej - bez rozpatrzenia.

W skardze wnosząc o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Gmina zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie części wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej oraz uznaniu, że wniosek nie przedstawia wyczerpująco zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i zaprezentowała własne stanowisko, spełniając dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nadużycie przez Dyrektora KIS zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji wyczerpującego opisania zdarzenia przyszłego i zaprezentowania własnego stanowiska w złożonym wniosku;

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, sprowadzające się do uznania, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego od planowanych wydatków dotyczących inwestycji.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że bezzasadne jest twierdzenie organu, jakoby nie doprecyzowała ona opisu zdarzenia przyszłego w sposób wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze, że inwestycje dopiero będą realizowane, oczywistym jest, że planowana umowa dzierżawy (bądź aneks do umowy dzierżawy) majątku inwestycji będzie miała miejsce dopiero w momencie ich zakończenia i oddania infrastruktury do użytkowania. Gmina podała wszelkie informacje dotyczące planowanej dzierżawy, w tym również dane dotyczące rozważanej wysokości czynszu, jakie były jej znane w momencie sporządzania wniosku. Skoro bowiem umowa nie została jeszcze zawarta, to kwota czynszu może ulec zmianie i tym samym Gmina nie jest w stanie podać ostatecznej wartości. Skarżąca zwróciła uwagę, że forma warunkowa wynika z faktu, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Nadal bowiem trwają negocjacje ze spółką, zatem ostateczne kwoty czynszu dzierżawnego nie są znane. Ponadto, mając na uwadze obecną sytuację ekonomiczną, wartość czynszu może ulec zmianie na przestrzeni roku z uwagi na rosnącą inflację. Podobnie jak w przypadku wartości inwestycji - do momentu zakończenia prac budowlanych Gmina nie jest w stanie jednoznacznie podać ostatecznych kosztów danego zadania. Organ miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycjami. Co więcej, skoro organ uznał, że podane przez Gminę dane są wystarczające do wydania interpretacji potwierdzającej, że planowana transakcja ze spółką stanowić będzie usługę polegającą opodatkowaniu VAT (a nie czynność pozorną, będącą w rzeczywistości nieodpłatnym udostępnieniem majątku), to tym bardziej wnioskodawca miał prawo oczekiwać wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącą wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w ww. trybie, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Organ wydający interpretację powinien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany jest przy tym do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., I FSK 465/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., I SA/Wr 941/10). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia.

Nawiązując do treści wniosku, należy przypomnieć, że występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Gmina dążyła do uzyskania potwierdzenia prawidłowości oceny, co do przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektów inwestycyjnych. Uznając, że przedstawiony we wniosku opis jest niekompletny, organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje numerycznie wymienione w wezwaniu z 27 lipca 2022 r. Wezwanie to zawierało w swej treści pouczenie, że jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie (siedmiu dni od dnia doręczenia) spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie w terminie, Gmina udzieliła wyjaśnień na zadane przez Dyrektora KIS pytania. Jednakże, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku organ wskazał, że skarżąca powinna udzielić odrębnej odpowiedzi dla każdej kanalizacji sanitarnej powstałej w ramach inwestycji. Ocenił, że Gmina nie przedstawiła też wyczerpujących i jednoznacznych odpowiedzi w zakresie istotnych okoliczności sprawy. Ponadto podane przez nią informacje budzą wątpliwości przez warunkową formę ich udzielenia. Brak kompletnych i jasnych wyjaśnień spowodował zatem niemożność wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku i stanowił przesłankę pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z tak sformułowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić. Wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał bowiem podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Oceniając udzielone przez skarżącą wyjaśnienia, przypomnieć należy, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to takie, które jest na tyle szczegółowe i dokładne, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Odpowiadając na postawione pytania prawidłowo - w ocenie Sądu - skarżąca wyjaśniła, że na moment złożenia wniosku podała wszelkie informacje dotyczące planowanej dzierżawy, w tym również dane dotyczące rozważanej wysokości czynszu, jakie były jej znane w momencie sporządzania wniosku. Podkreśliła, że inwestycje są dopiero realizowane, umowy nie zostały jeszcze zawarte i wysokość czynszu może ulec zmianie. Gmina, jak wynika z uzupełnienia wniosku, wynagrodzenie za dzierżawę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni zamierza ustalić w drodze negocjacji, zatem istotnie obecnie nie jest w stanie dokładnie wskazać, jaki będzie stosunek dochodów z tej dzierżawy w stosunku do dochodów własnych Gminy. Nie może przy tym wykluczyć, że z upływem czasu będzie ulegać zmianie w zależności od ustaleń ze spółką. Gmina nie jest też w stanie jednoznacznie określić wielkości udziału czynszu dzierżawnego w nakładach na przedmiotowe inwestycje. Wykazała, że nie spodziewa się, aby w krótkim czasie czynsz dzierżawny pokrył zwrot nakładów na ww. inwestycje.

W ocenie Sądu takie postępowanie strony było prawidłowe, gdyż wniosek w tym zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego, a tym samym w chwili jego złożenia mogą nie być wnioskodawcy znane wszystkie elementy umowy, jaka ma być zawarta w przyszłości. Wskazując jednocześnie metodę ustalenia czynszu dzierżawnego skarżąca sprecyzowała wniosek w tym zakresie i tym samym domagała się wydania interpretacji w realiach w nim opisanych. Powyższe obligowało organ podatkowy do rozpoznania wniosku z uwzględnieniem tego elementu stanowiącego w ocenie Sądu wystarczającą odpowiedź na wątpliwość organu podatkowego, gdyż kwotowe wskazanie wysokości czynszu nie stanowi informacji niezbędnej do wydania interpretacji podatkowej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków czynionych w ramach planowany inwestycji. Żądanie takich informacji w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego, stanowi zadaniem Sądu nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego przez zainteresowanego organ pojmuje zbyt rygorystycznie. Na dezaprobatę Sądu zasługuje ponadto fakt, że domagając się od strony kwotowego wskazania powyższych wartości organ nie wyjaśnił w wezwaniu z 27 lipca 2022 r. powodów, dla których uznał, iż informacja ta jest niezbędna dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla kwestionowania przez organ interpretacyjny wyjaśnień odnoszących się do dalszych pytań. Przede wszystkim należy podkreślić, że wezwanie do usunięcia braków, które jest niejasne lub dwuznaczne między innymi co do jego treści, nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków procesowych, w tym przypadku pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pytał, czy obrót z tytułu dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy oraz na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Skarżąca odpowiedziała, że w skali całego budżetu obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy kanalizacji sanitarnej, czy oczyszczalni, nie będzie znacząca. Tym samym uznać należy, że ogólnikowy sposób sformułowania pytania uprawniał stronę do udzielenia na niego ogólnej odpowiedzi. Tym bardziej, że skarżąca na dzień złożenia wniosku była jeszcze w fazie realizacji inwestycji, a osiąganie obrotów przewidziane było w przyszłości, w istocie zatem nie była w stanie ocenić jaka będzie ich wartość.

Podobne zarzuty nieprecyzyjności i ogólnikowości należy w ocenie Sądu postawić w stosunku do pytania, czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Na tak zadane pytanie strona nie mogła precyzyjnie odpowiedzieć, w sytuacji, gdy ustalenie wartości powyższego czynszu było dopiero w fazie planów i uzależnione było od negocjacji.

W związku z powyższym, redagowanie wezwań przez organ interpretacyjny powinno odbywać się w sposób jasny i jednoznaczny, niebudzący wątpliwości co do istoty zadanego pytania, tak aby wnioskodawca był w stanie należycie zrozumieć i wykonać polecenie organu. Nadto z treści samych wezwań, nie wynika dlaczego bez tych elementów zdarzenia przyszłego, o uzupełnienie których wezwana została skarżąca, nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że strona zasadnie mogła być przekonana, iż na zadane przez organ podatkowy pytania udzieliła oczekiwanej i wystarczającej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej odpowiedzi.

Szczególną uwagę zwraca ponadto niezrozumiałe dla Sądu powoływanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu, jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw, aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez stronę. Rolą organu jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy czynności – na etapie oceny wniosku pod kątem spełnienia warunków formalnych – pod kątem możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę, a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, że opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. W tym to przypadku, korzystając z regulacji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli jednak organ uzna, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych do jego rozpoznania (pomimo wezwania w tym zakresie), to pozostawia wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2392/18 oraz I FSK 348/19; z 21 czerwca 2022 r., I FSK 175/19; wyrok WSA: w Pozwaniu z 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 278/19 oraz we Wrocławiu z 20 października 2021 r., I SA/Wr 609/21).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi okazały się zasadne, a utrzymując w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS, rozstrzygając sprawę ponownie, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do ponownej oceny uzupełnionego przez stronę wniosku.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).