Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 471/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 471/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.41.2023.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 471/23.

UZASADNIENIE.

W dniu 23 stycznia 2023 r. wpłynął wniosek Gminy L. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego oraz;

2. prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego.

Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 14 marca 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina zrealizowała inwestycję pn.: "Budowa krytej pływalni w L." (dalej: "Inwestycja"). W ramach Inwestycji powstał Park Wodny, w którym funkcjonuje m.in. kryta pływalnia, saunarium, fitness i strzelnica (dalej: "Park Wodny"). Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w marcu 2022 r. Wartość Inwestycji wyniosła ok. 34 mln zł brutto.

W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne m.in. na wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski.

Od oddania majątku Inwestycji do użytkowania, Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Parku Wodnego, np. zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp.

Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z Parkiem Wodnym są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Park Wodny obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Gminy, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez jednostkę budżetową Gminy − Zarząd Mienia Komunalnego w L. (dalej: "ZMK").

Gmina wskazała, że majątek Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem ZMK) zarówno do czynności, w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz innej działalności. Park Wodny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczą/będą dotyczyły całego budynku Parku Wodnego.

Dotychczas Gmina odliczała VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny z zastosowaniem, tzw. prewspółczynnika VAT, skalkulowanego dla ZMK, zgodnie z przepisami rozporządzenia. Wartość prewspółczynnika VAT, ZMK w latach 2018-2021 wynosiła ok. 20-30%.

Jednakże, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT dla ZMK, wynikająca z rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych i bieżących na Park Wodny, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park Wodny przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność ZMK, np. wpływy z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, targowiska, usług cmentarnych, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez ZMK przy wykorzystaniu majątku Parku Wodnego. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Parku Wodnego.

Gmina poinformowała, że wykorzystuje Park Wodny w następujący sposób:

1) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT:

a) pomieszczenia strzelnicy (312,52 m2),

b) pomieszczenia fitness (534,05 m2),

c) punkt gastronomiczny (25 m2),

d) powierzchnia przeznaczona pod automaty (2 m2)

− wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje/wydzierżawia zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą; w analogiczny sposób Gmina zamierza wykorzystywać również ściankę wspinaczkową (56 m2), tj. do najmu przez podmiot trzeci lub wyłącznie odpłatnego udostępniania we własnym zakresie;

2) do "działalności mieszanej", tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a) część basenowa z uwzględnieniem saunarium, szatni w części basenowej i recepcji (1.463,68 m2), która jest wykorzystywana zasadniczo odpłatnie na podstawie biletów wstępu indywidualnych i grupowych lub karnetów lub w ramach rezerwacji torów basenowych przez zainteresowane podmioty trzecie, w tym niemniej z części basenowej nieodpłatnie mogą korzystać dzieci do lat 3, weterani na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego oraz kluby sportowe posiadające licencję Polskiego Związku Pływackiego w limicie 12 godzin tygodniowo. Ponadto, część basenowa jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, polegających na udostępnianiu jej placówkom oświatowym (jednostkom budżetowym) Gminy, na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych, zgodnie z grafikiem w godzinach od 8:00 do 16:00 (poza dniami wolnymi od nauki szkolnej),

b) administracja (32,56 m2) oraz pomieszczenia techniczne/obsługi (1.056,36 m2) − biura i pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby obsługi Parku Wodnego,

c) hall z szatnią (224,86 m2), toalety (29,98 m2) i klatka schodowa (44,61 m2), które są dostępne dla korzystających z Parku Wodnego, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie. Ponadto, Gmina odpłatnie udostępnia w hallu powierzchnie na reklamy i maszyny vendingowe,

d) teren wokół Parku Wodnego, w tym plac z fontannami, parking, chodniki (2.514,08 m2) − wskazane powierzchnie są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności prowadzonej w Parku Wodnym, gdyż służą korzystaniu przez zainteresowane podmioty trzecie z poszczególnych pomieszczeń (usług) Parku Wodnego,

e) ogródek letni (155 m2) − wskazana powierzchnia, sezonowo jest wydzierżawiana dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym okresie jest ogólnodostępna,

3) do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT − tężnia i teren wokół niej (352,33 m2) oraz bibliopunkt (8 m2), które są ogólnodostępne (nieodpłatnie) dla zainteresowanych podmiotów trzecich.

Pomieszczenia Parku Wodnego (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Gmina jest/będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie Park Wodny jest/będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania Parku Wodnego, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na ten obiekt najwłaściwsze będzie zastosowanie, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku Wodnego wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób korzystających z basenu odpłatnie, w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie) w całej powierzchni przedmiotowego obiektu (dalej: "prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy").

Gmina wyjaśniła, iż w liczniku prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego uwzględniłaby powierzchnie wskazane w punktach 1 i 2 powyżej, natomiast w mianowniku proporcji powierzchnie wskazane w punktach 1-3 powyżej. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, powierzchnie wskazane w punkcie 2 są związane zarówno z realizacją czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności − tym samym zdaniem Gminy powinny zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji. Dodatkowo, ponieważ pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane przez określoną liczbę osób albo na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) albo niekomercyjnej (nieodpłatnej), a od momentu otwarcia obiektu Gmina ewidencjonuje każdorazowe wejścia osób korzystających z pływalni, tj. zarówno liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie, jak i nieodpłatnie (w okresie od oddania Parku Wodnego do użytkowania do końca grudnia 2022 r. z basenu skorzystało odpłatnie 89.760 osób, a nieodpłatnie 3.847 osób), najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Parkiem Wodnym byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej. Zatem, Gmina powinna zastosować równocześnie klucz powierzchniowy oraz klucz osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT, podlegającą odliczeniu od wydatków na Inwestycję oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Parku Wodnego.

Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy =

P₁ + [P₂ X (LKDG/(LKDG + LKID))]

= ---------------------------------------------------------- x 100

P₁ + P₂ + P₃

Gdzie:

P₁ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

P₂ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych w sposób "mieszany" w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

P₃ − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

LKDG − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku

LKID − oznacza łączną liczbę osób korzystających z pływalni nieodpłatnie w ramach innej działalności Gminy w danym roku.

Uwzględniając dane za 2022 r. prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy wyniósłby:

929,57 + [5.521,13 x (89.760 / (89.760 + 3.847))]

-------------------------------------------------------------------------------- x 100 = 91,37%

6.811,03

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy skalkulowany w oparciu o ostateczne dane za 2022 r. wyniósłby więc 92%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części, Gmina (za pośrednictwem ZMK), w jej ocenie, wykorzystuje/będzie wykorzystywała Park Wodny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji wynika/będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście, na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służył Park Wodny wykorzystywany przez Gminę, głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług. Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Gmina nie zna innego − bardziej reprezentatywnego − sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia dla ZMK (20-30%) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Parku Wodnego do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby − czysto hipotetycznie − ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny, niewątpliwie należy uznać, że, po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z rozporządzeniem dla ZMK nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności prowadzonej w Parku Wodnym i tym samym nie jest reprezentatywna, a, po drugie, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo -osobowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Park Wodny niż prewspółczynnik ZMK z rozporządzenia.

Gmina wskazała, że Park Wodny L. użytkowany jest zasadniczo na stałe. Sezonowo wynajmowany jest wyłącznie teren pod ogródek kawiarniany (ogródek letni). W okresie, gdy teren pod ogródek nie jest wynajęty, to jest on ogólnodostępny. Opłaty za najem powierzchni pod działalność komercyjną (np. pomieszczenia strzelnicy, fitness, punkt gastronomiczny) są zróżnicowane, a wysokość stawki czynszu wynika z ceny uzyskanej po przeprowadzonym przetargu. W przypadku najmów bezprzetargowych, przyjmuje się stawkę z odpowiedniego zarządzenia Burmistrza Gminy L. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu.

Park Wodny jest czynny zasadniczo cały tydzień, również w ferie i wakacje. Zasadniczo nie jest/może nie być on użytkowany (tj. Park Wodny nie jest/może nie być czynny) w niektóre święta (np. w Boże Narodzenie). Park Wodny L. nie jest czynny również podczas przerwy technicznej, która ma miejsce w każdym roku, tj. przez okres ok. 3 tygodni.

Zasadniczo wejścia na pływalnię są biletowane (w tym także wejścia członków klubów sportowych i osób fizycznych korzystających z karnetów są każdorazowo biletowane). Tym samym, Gmina ma możliwość ustalenia liczby wejść w oparciu o liczbę wydanych biletów. W pozostałych przypadkach, np. wejścia uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych, liczba osób korzystających z pływalni jest ustalana na podstawie ewidencji wejść. Dodatkowo Gmina podkreśliła, że nie ma możliwości zakupu wejścia tylko na samą saunę.

Gmina wykorzystuje Park Wodny m.in. do "działalności mieszanej", tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności i w ramach tej działalności mieszanej wyodrębnić można ogródek letni (z wniosku: "ogródek letni (155 m²) − wskazana powierzchnia sezonowo jest wydzierżawiana dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym okresie jest ogólnodostępna"). Oznacza to, że ogródek letni nie jest rozliczany na osobę (cokolwiek autor pytania miał na myśli), lecz jest sezonowo wydzierżawiany dla podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną w Parku Wodnym, a w pozostałym zakresie jest ogólnodostępny. Gmina nie pobiera od tego podmiotu prowadzącego działalność gastronomiczną informacji o liczbie osób korzystających z ogródka, bowiem jest to bezprzedmiotowe − to nie Gmina jest sprzedawcą w ramach działalności gastronomicznej, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą − Gmina z kolei jest sezonowo wydzierżawiającym teren ogródka letniego. Jednocześnie Gmina podkreśla, iż fakt, że obszar ogródka letniego służy zarówno działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (dzierżawa na rzecz ww. podmiotu, jak również element przestrzeni Parku Wodnego służącej w szczególności osobom korzystającym z basenu odpłatnie), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności służącej osobom korzystającym z basenu nieodpłatnie) znajduje odzwierciedlenie w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku powierzchniowo-osobowym, bowiem wzór ten odnosi się m.in. do iloczynu sumy powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Parku Wodnym wykorzystywanych w sposób "mieszany" w danym roku, w tym ogródka letniego, [oznaczonych we wniosku symbolem P₂] oraz, pisząc w uproszczeniu, prewspółczynnika osobowego, tj. ilorazu opartego o stosunek łącznej liczby osób korzystających z pływalni odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT w danym roku do łącznej liczby osób korzystających z pływalni (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie) w danym roku [we wniosku fragment oznaczony symbolami: LKDG / (LKDG + LKID)].

W ocenie Gminy, przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji alternatywnej, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we wniosku) w podobnych sprawach.

Dodatkowo Gmina wskazała, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia Parku Wodnego wykorzystywana do działalności gospodarczej, z uwzględnieniem klucza alokacji osobowej, a w mianowniku cała powierzchnia Parku Wodnego, w tym wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dodała, że jej działalność realizowana za pośrednictwem ZMK jest bardzo szeroka − przykładowo ZMK realizuje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, zarządzania cmentarzami komunalnymi, targowiskiem, a działalność związana z Parkiem Wodnym jest jednym z wielu jej segmentów.

Zatem nie jest / nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności ZMK (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności Parku Wodnego (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności gospodarczej ZMK, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Parku Wodnego zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy.

Powyższe uprawnia do uznania, że tzw. prewspółczynnik z rozporządzenia zasadniczo w żadnym stopniu nie oddaje stopnia wykorzystania Parku Wodnego w działalności gospodarczej, a więc w przypadku prewspółczynnika z rozporządzenia (opartego na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jednostki budżetowej) zasadniczo, zdaniem Gminy, w ogóle nie może być mowy o jakiejkolwiek "reprezentatywności" w odniesieniu do prowadzonej przez ZMK działalności zw. z Parkiem Wodnym. Gmina zwraca uwagę, że doskonałym przykładem, co prawda niedotyczącym przedmiotowej sprawy, na niereprezentatywność prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do danego rodzaju działalności jest porównanie tego prewspółczynnika z tzw. prewspółczynnikiem metrażowym w przypadku jednostek budżetowych zajmujących się działalnością z zakresu wodociągów i kanalizacji w Gminie. W licznych interpretacjach indywidualnych jak również wyrokach sądów administracyjnych potwierdzano, że tzw. prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik z rozporządzenia, jest reprezentatywny w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę wod-kan.

Zatem w ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego możliwie najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób Gmina wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje tutaj w szczególności na wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy, uwzględniane w liczniku prewspółczynnika z rozporządzenia, które zawyżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT oraz uwzględniane w mianowniku dochody (z RB-27S) i wydatki (z RB-28S) jednostki, które matematycznie istotnie zaniżają zakres prawa do odliczenia.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Parkiem Wodnym sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Park Wodny, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Parku Wodnego. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Parku Wodnego. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej Inwestycji.

Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach, co potwierdza orzecznictwo NSA.

Gmina wskazała, że proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni, to w jaki sposób Gmina wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Interpretacją indywidualną z 28 marca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.41.2023.2.EW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług wstępu na pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz odpłatnej rezerwacji torów, udostępniania pomieszczeń i powierzchni znajdujących się w budynku Parku Wodnego (pytanie nr 1 we wniosku) oraz

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie klucza powierzchniowo-osobowego (pytanie nr 2 we wniosku).

Odnośnie pytania nr 2 wywiedziono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Szczególnie, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części, działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oparta na zastosowaniu metody, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie), w całej powierzchni przedmiotowego obiektu, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Parku Wodnego do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Parku Wodnego z innych źródeł.

Ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślenia wymaga, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.

Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów Parku Wodnego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowo - osobowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda oddaje jedynie liczbę osób i powierzchnię wykorzystania Parku Wodnego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana metoda w sposób wyraźny rozdziela osoby w jakich Park Wodny będzie wykorzystywany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Organ jest zdania, że Park Wodny po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji, np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Jak podali Państwo, Park Wodny jest nieczynny w niektóre święta np., Bożego Narodzenia lub także podczas przerwy technicznej, która ma miejsce w każdym roku, tj. przez okres ok. 3 tygodni.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Parku Wodnego będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Nie można więc uznać za prawidłowe twierdzenie, że w godzinach zamknięcia Parku Wodnego jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w takiej samej proporcji, jak w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaproponowana metoda będzie uwzględniała sytuację kiedy Park Wodny jest całkowicie zamknięty.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że ww. metoda nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że ceny dotyczące wstępu na część basenową (w tym saunarium) różnią się w zależności, np. od godziny, dnia tygodnia, zniżek (np. ze względu na wiek).

Przedstawiona metoda nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z części basenowej, wprowadzenia zniżek dla określonych grup, wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na Pływalnię) oraz karnetów.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela liczbę osób, przebywających w Parku Wodnym, w części w której dana część basenowa jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Parku Wodnego. Tym samym, nie wykazano, by przedstawiona metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, nie oznacza, że sposób Gminy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów:

1. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania Parku Wodnego do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody odliczenia VAT w opisanym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (profiskalizm);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa 112") oraz pkt 4 do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności rekreacyjno-sportowej, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Parkiem Wodnym przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Parkiem Wodnym przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności rekreacyjno-sportowej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca uprawniona jest do odliczenia części podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie zaproponowanego przez siebie prewspółczynnika, tj. klucza powierzchniowo-osobowego.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego możliwie najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób Gmina wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje tutaj w szczególności na wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy, uwzględniane w liczniku prewspółczynnika z rozporządzenia, które zawyżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT oraz uwzględniane w mianowniku dochody (z RB-27S) i wydatki (z RB-28S) jednostki, które matematycznie istotnie zaniżają zakres prawa do odliczenia.

Zdaniem organu przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w/g metody odliczenia, tj. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Szczególnie, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowo - osobowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda oddaje jedynie liczbę osób i powierzchnię wykorzystania Parku Wodnego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Parku Wodnego będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Parku Wodnego. Tym samym, nie wykazano, by przedstawiona metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, nie oznacza, że sposób Gminy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Za trafne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, przepisy prawa europejskiego, a także § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady, podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

Należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej, jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

W ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi przedstawionym w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 należy zauważyć, iż Minister Finansów w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) przewidział, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę wskazywanej działalności i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.

Sąd podziela stanowisko Gminy, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając interpretację, że sposób wykorzystania parku wodnego będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem infrastruktury parku. Wbrew konstatacjom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania parku oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez zastosowanie prewspółczynnika osobowo-powierzchniowego.

Pominięcie tej okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem parku, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej jego wykorzystywania.

W tym stanie rzeczy przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)".

Z powołanych wyżej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług w ramach parku wodnego, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.

Nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (ok. 20-30 %) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie Interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wynikającej z Rozporządzenia metody określenia proporcji. Organ bezzasadnie, a zarazem dowolnie przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę infrastruktury parku wodnego będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę parku. Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe Rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Sąd nie podziela zastrzeżeń dotyczących nieuwzględnienia przez sytuacji, gdy obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną park jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Chybione jest także zastrzeżenie organu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu; gdyby przyjąć ten pogląd, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 11 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe; organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt. I wyroku, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.