Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1354/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 33a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.149.2021/JS UNP: 2401-23-171509 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2023r. nr 2401-IOV2.4103.149.2021/JS UNP: 2401-23-171509 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 24 września 2020r. nr [...] określającą C Sp. z o.o. w restrukturyzacji (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług;

• za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.367,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 316.407,0 zł,

• za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 19.367,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.123.850,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu:

• za listopad 2015 r. spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.318.350,20 zł oraz zawyżyła wartość nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 1.291.476,00 zł, podatek VAT 297.040,00 zł.

• za grudzień 2015 r. spółka zawyżyła wartość importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361, dalej: "u.p.t.") o kwotę netto 11.665,36 zł, podatek VAT 2.683,03 zł. Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 3.582.728,60 zł oraz zawyżyła wartość podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. o kwotę netto 3.522.285,00 zł, podatek VAT 810.126,00 zł.

Wobec powyższego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 września 2020r. (skutecznie doręczoną 12 października 2020 r.) dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokościach jak w sentencji decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 23 października 2020 r. (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w S.: 30 października 2020 r.), działając za pośrednictwem pełnomocnika - W.M. podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 w zw. z art. 13 oraz 14 u.p.t. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" podatnika oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności podatnika;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;

- art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że ww. przepis nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych, w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla spółki wnioski w zakresie dochowania należytej staranności;

- art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2. rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p., poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie, że w związku z realizacją krajowych dostaw skarżąca uzyskała dodatkową korzyść;

- art. 2a o.p., poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść skarżącej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p., poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci spółki, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p., poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla spółki, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania przez spółkę należytej staranności;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 121 § 1 oraz art. 120 ww. ustawy, poprzez wskazywanie na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy;

- art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ww. ustawy, poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez spółkę w toku postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez, zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu.

DIAS decyzją z dnia 31 lipca 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2020r.

Wskazano, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Wyjaśniono, że jak wynika z akt, 3 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od listopada do grudnia 2015 r.

Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z 22 lipca 2020 r., znak: [...], wystosowane zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało spółce doręczone 27 lipca 2020 r.

Ponadto ww. zawiadomienie zostało również doręczone pełnomocnikom szczególnym spółki: 27 lipca 2020 r. M.S. (korespondencję odebrał pełnoletni domownik: I.M.) oraz 27 lipca 2020 r. M.M..

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 października 2021 r. znak: [...], postępowanie przygotowawcze w sprawie C sp. z o.o. w K. o czyn z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego za listopad i grudzień 2015 r. oraz za listopad 2016 r. zostało wszczęte po analizie materiałów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. 3 lipca 2020 r. w związku ze złożonym wnioskiem z 19 marca 2020 r. o ukaranie. W trakcie postępowania przygotowawczego zawiadomiono Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu ww. śledztwa, skierowano pisma do Urzędów Skarbowych z zapytaniem o toczących się u kontrahentów spółki C sp. z o.o. w restrukturyzacji postępowaniach kontrolnych i podatkowych, pozyskano decyzje wymiarowe za ww. miesiące, skierowano pisma do Prokuratury Regionalnej w K., P. i W. oraz przesłuchano świadków. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w S. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej [...] w S. z 9 września 2022 r. znak: [...] postępowanie karno-skarbowe jest zawieszone od 26 czerwca 2022 r. W sprawie skierowano Europejskie Nakazy Dochodzeniowe do Niemiec oraz Słowacji i trwa oczekiwanie na ich realizację. Ponadto ww. organ wskazał, iż w postępowaniu dokonano również nw. czynności:

- przesłuchano w charakterze świadka M.S. księgową C sp. z o. o.

- pozyskano decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.,

• przesłuchano w charakterze świadka M.M.,

• przesłuchano w charakterze świadka M1.M.,

• przesłuchano w charakterze świadków T.S., P.K., I.P.,

P.B. i M2.M.,

• uzyskano odpowiedź Prokuratury Regionalnej we W. sygn. [...].

W konsekwencji DIAS, powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postepowania karnoskarbowego. Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2015 r. został skutecznie zawieszony 3 lipca 2020 r.

Według DIAS w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie, 7 maja 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki decyzję znak: [...], którą m.in. określił za grudzień 2015 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.367,00 zł, tj. w niższą od zadeklarowanej o 1.104.483,00 zł, jak również określił kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku do za grudzień 2015 r. na dzień wydania tej decyzji.

Następnie, tj. 10 maja 2018 r., ww. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia znak: 4253.8. 2018, dotyczące przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za grudzień 2015r. Powyższe zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone spółce dnia 21 maja 2018r. Wobec powyższego należy uznać, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. już 21 maja 2018 r. Jednocześnie w okresie trwania zawieszenia na podstawie ww. przepisu wystąpiła druga przesłanka zawieszenia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , z tytułu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2015 r. pozostaje zawieszony (w przypadku listopada 2015 r. - od 3 lipca 2020 r., a w przypadku grudnia 2015 r. - od 21 maja 2018 r.), a tym samym DIAS uznał, iż możliwe było orzekanie za ww. okresy rozliczeniowe.

I. Ustalenia w zakresie transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego - za listopad 2015 r.

1.1 Ustalenia w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego do A GmbH [...],[...] B., Niemcy, VAT UE: [...], adres dostawy: [...], [...] H., Czechy.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży w listopadzie 2015 r. spółka wystawiła na rzecz A GmbH 6 faktur VAT na łączną kwotę 479.260,00 zł.

Jak wynika z dokumentów CMR przewóz towarów dokonywany był przez podwykonawcę: G, ul. [...], [...] B., NIP: [...] (kierowcy: I.P., S.P., R.T., P.B.) a otrzymanie przesyłki potwierdzała firma: B s. r. o. [...], [...] H., Czechy.

Jak wynika z materiału dowodowego zamówienie z 12 listopada 2015 r. zostało złożone po e-mailowej akceptacji spółki oferty, która określała ilości i terminy, adres dostawy, cenę oraz wskazanie parametru oleju rzepakowego technicznego, natomiast zamówienie z 17 listopada 2015 r. pochodziło z A GmbH i określało harmonogram dostaw, adres i warunki dostawy oraz cenę. Płatność w obydwóch przypadkach miała nastąpić po dostawie, przed rozładunkiem.

M2.M. wskazał, iż w tym samym okresie woził również olej z Czech do Polski i " mogło się zdarzyć, że te same samochody wracając do Polski wiozły olej rzepakowy. Nie pamiętam na jakich trasach i na czyje zlecenie."

Spółka zawarła 28 października 2015 r. Umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego z A GmbH, w której określono warunki sprzedaży oleju rzepakowego technicznego. Umowę w imieniu A GmbH podpisał prezes zarządu A.D., a z ramienia C sp. z o. o. wiceprezesi zarządu: B.M. i A.H..

1.2 Ustalenia w zakresie transakcji zakupu oleju rzepakowego od R sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...]

Towar sprzedany przez spółkę do A GmbH w listopadzie 2015 r. został zakupiony od R sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...].

Spółka zawarła z R sp. z o.o. (dostawca) umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego nr [...] z 30 września 2015 r., przedmiotem której było określenie warunków sprzedaży oleju rzepakowego technicznego. Zgodnie z ww. umową odbiorca zakupiony olej rzepakowy będzie dostarczał tylko do odbiorcy finalnego ( przez odbiorcę finalnego strony rozumieją podmiot trzeci nabywający towar będący przedmiotem umowy bezpośrednio od odbiorcy ) na terenie Unii Europejskiej. Dostawca w umowie oświadczył, iż jest właścicielem sprzedawanego towaru. Zgodnie z umową transakcja była realizowana

Jak wynika z akt sprawy zamówienie z 12 listopada 2015 r. poprzedzone było e-mailową ofertą handlową R sp. z o.o. zawierającą ilości, terminy, cenę i parametry oleju rzepakowego. W aktach sprawy znajdują się również zamówienia składane przez R sp. z o.p.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., R sp. z o.p. wykazywała w latach 2015-2016 w deklaracjach VAT-7 znaczne, stale rosnące obroty ale nigdy nie wykazała kwoty do zapłaty. R sp. z o.o. nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych.

Pismem z 14 lutego 2018 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał złożone przez R sp. z o.o. deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2015r. Zgodnie deklaracją VAT-7 za listopad 2015r. R sp. z o.o. wykazała znaczną sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% oraz znaczną kwotę zakupów pozostałych, przy niewielkiej kwocie do wpłaty do Urzędu Skarbowego. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. R sp. z o.o. wykazała m.in. obok znacznej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% niewielką kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i kwotę zakupów pozostałych w wysokości przewyższającej kwotę sprzedaży.

1.3 Ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego do R1 s.r.o.. [...], [...] T., Słowacja, VAT UE [...], adres dostawy: [...], Z., Słowacja.

Spółka zawarła umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego nr [...] z 4 listopada 2015 r. z R1 s. r. o., zawierającą określenie warunków sprzedaży oleju rzepakowego technicznego. Umowę w imieniu R1 s. r. o. podpisał Prezes Zarządu D.S., a spółka była reprezentowana przez Wiceprezesów Zarządu: B.M. i A.H.

R1 s. r. o. powstała 23 listopada 2013 r. Od 17 czerwca 2015 r. jedynym wspólnikiem spółki jest J, a prezesem zarządu jednoosobowo reprezentującym spółkę jest D.S.

W odpowiedzi z 27 września 2016 r. na wystosowany wniosek SCAC nr [...] z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie transakcji pomiędzy spółką a R1 s. r. o. słowacka administracja podatkowa poinformowała m. in., iż: Spółka R1 s. r. o. ma w swoich dokumentach faktury od C sp. z o.o. zaksięgowane w księgach rachunkowych i rejestrach VAT.

Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z 7 lipca 2017 r. znak: [...], F sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wirtualnego biura [...] -W., ul. [...], tj. blok mieszkalny [...]. Wobec ww. spółki przeprowadzono 26 maja 2014 r. czynności sprawdzające za luty 2014 r., dokonano porównania danych z rejestrów zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w złożonej deklaracji - nie stwierdzono różnic. Spółka posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 14 grudnia 2012 r., ponadto nie posiada i nie dzierżawi baz magazynowych do przechowywania tego typu towaru handlowego oraz urządzeń do przetankowywania oleju.

Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. F sp. z o. o. składała na bieżąco deklaracje podatkowe VAT-7 (ostatnia za kwiecień 2017 r.) w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka do maja 2016 r. wykazywała dużą sprzedaż a od czerwca 2016 r. deklaruje zerowe obroty. Jak wskazał ww. organ w latach 2016-2017 wpłynęły liczne wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na podejrzenia o uczestnictwo firmy F sp. z o.o. oraz podmiotów krajowych i zagranicznych w transakcjach karuzelowych w obrocie olejem rzepakowym. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. opisane okoliczności stanowią podstawę do przypuszczeń, iż F sp. z o.o. uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" lub wprowadzania na obszar kraju bez opodatkowania, ewentualnie dalszej odsprzedaży towaru i wyłudzeń zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT w kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym.

1.4 Ustalenia w zakresie transakcji zakupu oleju rzepakowego od B1 sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP: [...]

Jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym B1 sp. z o.o. powstała 6 września 2011 r. Od 11 kwietnia 2013 r. spółkę reprezentował jednoosobowo Prezes Zarządu E.M.. W 2015 r. E.M. posiadał większość udziałów spółki, a od 22 grudnia 2016 r. połowę udziałów spółki posiadała M sp. z o.o. Przedmiotem działalności spółki była m. in. działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów.

W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec B1 sp. z o.o. ustalono, iż towar sprzedany przez B1 sp. z o.o. do C sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. został nabyty w całości od T sp. z o.o.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1 z 10 listopada 2017 r. znak: [...] w odpowiedzi na wezwanie ww. urzędu B1 sp. z o.o. w piśmie z 3 marca 2017 r. poinformowała, iż:

• B1 sp. z o.o. zajmuje się produkcją oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz ich handlem,

• współpraca z T sp. z o.o. została nawiązana w 2015 r. po audycie na bazie firmy T w K1.,

• firmy nie podpisały umowy o współpracy,

• transport i jego koszt zawsze były po stronie T sp. z o.o., a towar był dostarczany na zakład produkcyjny spółki w L., ul. [...], gdzie był zlewany do zbiorników lub był odbierany przez odbiorców bezpośrednio z bazy firmy T sp. z o. o. w K1. ul. [...],

• w przypadku gdy towar był dostarczany na zakład w L. spółka nie jest w stanie dopasować konkretnych dostaw do konkretnych sprzedaży ponieważ olej był zlewany do zbiorników i mieszał się z olejem z produkcji oraz olejami od innych dostawców.

B1 sp. z o. o. nawiązała współpracę z T poprzez ofertę złożoną przez nich, przesłano do spółki dokumenty, zrobiono audyt na zakładzie w K1., ww. spółka miała tam podpisaną umowę najmu, czasami towar od T wysyłany był bezpośrednio z K1., a czasami przechodził przez zakład w L.. T był kwalifikowanym dostawcą, tj. była sprawdzona jakość dostarczonego towaru, T była właścicielem tego towaru i towar był zlewany do zbiorników w K1. i L.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także w rejestrze "Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), Grudzień 2015" liczącym 46 pozycji spółka ujęłą faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego do A GmbH, [...],[...] B., Niemcy, VAT UE; [...].

Ustalenia w zakresie podmiotu A GmbH zawarto w pkt. 1.1 niniejszej decyzji.

Transportu towarów z W2. oraz J1. pod adresy:

• O., ul. [...], Czechy, na terytorium Republiki Czeskiej był zlecany firmie K, [...], [...] W., NIP: [...], działającej na rzecz Państwa firmy. Przewóz towarów dokonywany był przez podwykonawców:

1) G NIP: [...] ( kierowcy: L.D., A.G., P.B., S.P.)

2) F.U.H. S NIP: [...] ( kierowca: K.S.)

Dnia 21 listopada 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B1. z 17 listopada 2017 r. znak: [...] wraz z kserokopią protokołu z 12 lipca 2017 r. z przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących rzetelności i prawidłowości świadczonych usług transportowych w grudniu 2015 r. na trasie W2. - O. (Czechy) przez Firmę Usługowo - Flandlową S, kserokopię zlecenia transportowego z 7 grudnia 2015 r. oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z 11 grudnia 2015 r. wystawionej przez F. U. H. S na rzecz firmy H LTD.

W dokumentacji księgowej firmy znajdowała się faktura VAT która została wystawiona na rzecz: H LTD, jej przedmiotem były usługi transportowe (6 kursów na trasie W2. - Czechy). Podatek VAT wynikający z ww. faktury został rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r.

Podczas prowadzonych czynności sprawdzających, I.S. oświadczyła, że jej firma jest zleceniobiorcą firmy K, jednak nie została zawarta umowa współpracy. K.K. wysłał droga mailowa dane do wystawienia faktury - tj. dane firmy H LTD.

W.P. 13 maja 2016 r. zeznał, iż na trasie W2. - O. przewoził olej rzepakowy jako kierowca FHU K.S., wykonał maksymalnie trzy kursy. Pojazd był ważony przed i po załadunku jak również przed i po rozładunku. Usługi zlecał telefonicznie S.K.. Dokumentacja była oddawana do biura FHU S.K.. Po rozładunku oleju rzepakowego w O. kierowca wracał do Polski przeważnie "na pusto". Czasami przewoził olej rzepakowy z Czech (F., H1.) do Polski, rozładunku dokonywał wówczas w T1., W. lub J2.

W.O. 13 maja 2016 r. zeznał, iż przewoził olej rzepakowy na trasie W2. - O. jednak nie pamięta ile razy i w jakich dniach. Ważenie odbywało się przed i po załadunku jak również przed i po rozładunku. Usługi zlecał S.K. telefonicznie. Dokumenty transportowe kierowca przekazywał S.K. a pod jego nieobecność pozostawiał w biurze FHU S.K.. W.O. zeznał, że po rozładunku oleju rzepakowego w O. wracał do Polski na " pusto", nie pamiętał przypadku aby zdarzył się transport oleju z Czech do Polski. Stwierdził, iż mogą być takie w przypadku gdy jakość oleju nie odpowiada określonym normom, ale jemu się to nie przydarzyło.

Pismem z 11 maja 2016 r. znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B2. przesłał kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 10 maja 2016 r. u W, NIP [...]. Z przedłożonej w trakcie ww. czynności faktury wynika, iż usługa transportowa przewozu oleju rzepakowego z W2. do O. (1 kurs) została wykonana na rzecz T1 s. r. o., jak wynika z dokumentu CMR transportu dokonano 11 grudnia 2015 r. zleceniodawcą był C sp. z o.o. a odbiorcą A Gmbh, potwierdzenie odbiory towaru poświadczyła firma T1 s.r.o.

W.K. oświadczył, iż w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie wykonywał usług na rzecz firmy K.

P.W. S1 NIP: [...] (kierowcy: S.L., W.Z., R.C., K.M., R.B., T.T., M.G.).

Pismem z 17 maja 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 kwietnia 2016 r. znak: [...]). poinformował, iż nie ma możliwości realizacji wniosku organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli w P.W. S1, jednocześnie podał, iż ww. podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W aktach sprawy znajduje się odpowiedź czeskiej administracji podatkowej na wniosek o wymianę informacji o nr ref: [...] w sprawie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych pomiędzy C Sp. z o. o. a A1 a. s.

Jak wynika z niej A1 a. s. wynajmował pomieszczenia pod adresem [...], H. w tym zbiorniki do przechowywania oleju rzepakowego. A1 a. s. (nie deklaruje nabycia ani dostawy towarów od C sp. z o.o. w grudniu 2015 r.) zakupił olej rzepakowy od firmy A2 GmbH i zadeklarował nabycie towarów z Czech. Według wystawionych dokumentów podatkowych, towary zostały sprzedane tego samego dnia co były zakupione, do podatników:

• D Sp. z o. o.

• R2

• B2Sp. z o. o.

Ponadto czeska administracja podatkowa wskazała, iż A2 GmbH nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach. Do odpowiedzi załączyła faktury wystawione przez A1 a. s. oraz dokumenty CMR, dowody ważenia i kwity wagowe.

Ustalenia w zakresie podmiotów będących dalszymi nabywcami towarów będących przedmiotem wykazanych przez spółkę firmę dostaw wewnątrzwspólnotowych.

D sp. z o.o. NIP: [...]

W odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2016 r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do ww. podmiotu jest niemożliwe. Jak wynika z ww. pisma D Sp. z o. o. rozpoczęła działalność gospodarczą 24 września 2014 r., miała się zajmować działalnością związaną z oprogramowaniem. Miejsce prowadzonej działalności to ul. [...] P. (wirtualne biuro) - umowa najmu obowiązywała do 15 października 2015 r. Pierwszym prezesem spółki był J.S., który (jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego P.) trudni się w zakładaniu spółek prawa handlowego, które z czasem uczestniczą w oszustwach karuzelowych. 17 grudnia 2014 r. dokonano zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został A.M..

Od momentu założenia R2 nie składała żadnych informacji odnośnie pracowników - nie obliczano żadnych wynagrodzeń. Ww. spółka nie posiada otwartego rachunku bankowego w żadnej z zarejestrowanych łotewskich instytucji kredytowych, nie zadeklarowała rachunków bankowych, które są otwarte w instytucjach finansowych innego kraju, zatem administracja podatkowa wywnioskowała, że płatności za transakcje są prawdopodobnie dokonywane gotówką lub rachunki bankowe są świadomie zatajone oraz niezgłaszane w celu utrudnienia wyśledzenia transakcji. Przedstawicielem firmy R2 był M.K. zamieszkały w G.

W aktach sprawy znajduje się również odpowiedź z 11 kwietnia 2017 r. łotewskiej administracji podatkowej na wniosek o wymianę informacji nr ref.: [...] pomiędzy C sp. z o.o. a R2 [...]. W ww. odpowiedzi wskazano, iż 31 maja 2016 r. działalność gospodarcza R2 została zawieszona, a 31 maja 2016 r. została podjęta decyzja aby usunąć firmę z rejestru płatników VAT. W złożonej deklaracji VAT dotyczącej grudnia 2015 r., transakcje z czeskimi podatnikami nie zostały zadeklarowane. Firma R2 nie zadeklarowała rachunków bankowych.

Z wyciągów bankowych A1 A.S;, przesłanych przez czeską administrację podatkową (prowadzonych w B3 S.A) wynika, iż R2 dokonywała przelewów na rzecz A1 AS. z rachunku bankowego prowadzonego przez B3 S.A., a A1 a. s. wystawiała faktury sprzedaży oleju rzepakowego w okresie od 14 do 22 grudnia 2015 r. 20 faktur na rzecz na R2. Na dokumentach przewozowych jako miejsce przeznaczenia podano adres: [...] B4.,[...], C., dostawę realizowała firma F.T.U.H. A3, kierowca: P.L., M.B. oraz B4.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. pismem z 22 lutego 2017 r. znak: [...] w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2016 r. znak: [...] w sprawi przeprowadzenia kontroli podatkowej w S2 Sp. z o. o. w zakresie transakcji zawartych z C sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. poinformował, iż za grudzień 2015 r. ww. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7, w toku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych ustalono, iż spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 3 października 2015 r. Spółka nie złożyła w Urzędzie żadnych deklaracji rozliczeniowych. Według danych zawartych w CRP KEP siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowane są pod adresem: [...] W1., ul. [...] (adres wirtualnego biura). W wyniku przeprowadzonych czynności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1. uzyskano informację, że umowa zawarta na świadczenie usług biura wirtualnego pod ww. adresem została wypowiedziana, z firmą S2 Sp. z o. o. nie ma żadnego kontaktu, korespondencja kierowana do podatnika wraca niepodjęta w terminie. W związku z powyższym ww. organ podjął działania zmierzające do wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

B2 Sp. z o. o. NIP: [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. pismem z 27 października 2016 r. znak: [...] w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2016 r. znak: [...], poinformował, iż z zebranych informacji na temat podmiotu wynika, iż spółka od 31 grudnia 2015 r. znajdowała się we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1., posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od 11 sierpnia 2015 r. do 18 sierpnia 2016 r. Z uwagi na wątpliwe istnienie postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. spółka został wykreślona nz ewidencji podatników VAT. W [...] Urzędzie Skarbowym W1. spółka nie złożyła żadnych deklaracji rozliczeniowych, nie zgłosiła rachunku bankowego, nie udziela wiadomości na wezwania. Jak ustalił, ww. organ umowa na świadczenie usług biura wirtualnego pod adresem W1. ul. [...] zawarta 28 lipca 2015 r. wygasła 27 stycznia 2016r. Podmiot został umieszczony w bazie podmiotów szczególnych.

T1 s. r. o.

W odpowiedzi z 29 sierpnia 2016 r. na wystosowany przez organ pierwszej instancji wniosek SCAC nr [...] z 2 maja 2016 r. w sprawie transakcji pomiędzy A GmbH a T1 s.r.o. czeska administracja podatkowa poinformowała m. in., iż:

• olej rzepakowy został zakupiony od firmy A Gmbh, który nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach, czeski podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na potrzeby dalszej sprzedaży, C Sp. z o. o. była nabywcą towarów, czeska administracja nie może wykluczyć, że dotyczy to handlu trójstronnego, transport był zawsze organizowany i opłacany przez dostawcę, wszelkie nabyte towary zostały przejęte pod adresem [...], [...] O. - K3., gdzie znajdują się wynajmowane pomieszczenia magazynowe ze zbiornikami o dużym rozmiarze,

• towary zostały przejęte przez M.B., możliwe też, że przez pracowników czeskiego podatnika ( A.B. oraz D.M.), przybliżony czas rozładunku towarów trwał 20-40 minut, CMR zawsze był wystawiany przez dostawcę towarów, ewentualnie przez przewoźnika,

• nie jest możliwe określenia komu towary zostały następnie sprzedane, ponieważ zakupione towary są przechowywane w zbiornikach, towary zostały sprzedane do podatników w innym państwie członkowskim, były to następujące firmy:

- R2

- D Sp. z o. o.

- C1 Sp. z o. o.

- P Sp. z o. o.

- G1 Sp. z o. o.

• kontakt z klientami został nawiązany telefonicznie lub przez e-mail, możliwe że na podstawie osobistych spotkań z przedstawicielem handlowym A.B.,

• płatności za towary zawsze dokonywano bezgotówkowo na konto czeskiego podatnika,

• jak wskazał czeski organ podatkowy: " Informacje dostępne dla organu podatkowego na dzień dzisiejszy umożliwiają założenie, że czeski podatnik jest zaangażowany w łańcuch jako tzw. " spółka wiodąca" tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z Unii Europejskiej do Unii Europejskiej w celu umożliwienia uzyskania nadmiernego odliczenia VAT w innym państwie członkowskim, w danej sprawie prawdopodobnie w Polsce".

Ustalenia w zakresie podmiotów na rzecz których T1 s. r. o. dokonywała sprzedaży:

C1 sp. z o. o. NIP: [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. pismem z 10 maja 2017 r. znak: [...] w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 21 kwietnia 2017 r. znak: [...] dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie C1 sp. z o.o. poinformował, iż: spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 24 listopada 2014 r. w zakresie transportu drogowego towarów, w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. spółka składała zerowe deklaracje, z dniem 31 marca 2016 r. (jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1 z 28 stycznia 2018 r. znak: [...]) zamknięto obowiązek VAT, w związku z wątpliwym istnieniem został wykreślony z urzędu 31 marca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

P sp. z o. o. NIP: [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 13 września 2016 r. znak: [...] w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 września 2016 r. znak: [...] w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowej w podmiocie P sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych w grudniu 2015 r., poinformował, iż wnioskowana kontrola nie zostanie przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Jednak ww. organ poinformował, iż w wyniku czynności analitycznych bazy danych VIES stwierdzono, że na rzecz P sp. z o. o. zadeklarowana została dostawa towarów przez czeskie podmioty (m. in T1 s. r. o.) za IV kwartał 2015 r. w wysokości 18.819.242,0 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B2. pismem z 12 grudnia 2016 r. znak: [...], w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 września 2016 r. znak: [...] poinformował, iż G1 sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem: ul. [...], [...] K1., a wszelkie próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki okazały się bezskuteczne. Jednocześnie poinformował, iż spółka została zarejestrowana w Urzędzie 17 czerwca 2016 r., podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług 17 czerwca 2016 r. i nie ma otwartego obowiązku podatkowego w tym podatku, do ww. organu nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku CIT i VAT, wszelka korespondencja kierowana do spółki nie jest odbierana, informacje o podmiocie zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. przesłał wydruk deklaracji VAT-7K, złożonej przez G1 sp. z o.o. za IV kwartał 2015 r., w której nie wykazano żadnych kwot zarówno dotyczących podatku należnego jak i naliczonego. Zgodnie z wydrukiem z Polskiego Systemu VIES G1 sp. z o.o. nie wykazała żadnych nabyć w IV kwartale 2015 r. Natomiast w samym grudniu 2015 r. podmioty z Czech wykazały dostawy na rzecz G1 sp. z 0.0. w wysokości 4.175.442 zł, w tym T1 s. r. o. w wysokości 919.413 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. za pismem z 18 kwietnia 2017 r. znak: [...] przesłał kopię oświadczenia prezesa S3 sp. z o.o. z 7 kwietnia 2016 r. w której wskazał, iż G1 sp. z o.o. ma podpisaną umowę na usługę wirtualnego biura z firma S3 sp. z o.o., na podstawie której adresem siedziby spółki jest K1. ul. [...]. W oparciu o powyższą umowę i upoważnienie pocztowe odbierana jest korespondencja kierowana do G1 sp. z o.o. Korespondencja zostaje później przekazana drogą elektroniczną pod wskazany w umowie adres mailowy, oraz co jakiś czas jest odbierana przez przedstawiciela spółki. Przedstawiciele G1 sp. z o.o. nigdy nie przeprowadzali spotkań ani nie dokonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności ww. spółki pod adresem K1. ul. [...]. Spółkę od 8 kwietnia 2015 r. reprezentował S.A., obywatel Ukrainy. Jak wskazał w oświadczeniu prezes S3 sp. z o. o. aktualnie w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieje K.Z. Korespondencja jednak przez cały czas przekazywana jest pod ten sam adres mailowy wskazany w umowie.

Reasumując, z pozyskanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż w przypadku transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w których udział brała Państwa firma zidentyfikowano następujące łańcuchy "sprzedaży":

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => B. s.r.o. => L sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => A1 a.s. => D sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => A1 a.s. => R2 S2 sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => A1 a.s. => B2 sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => D sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => R2 S2 sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => C1 sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => G1 Sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => P Sp. z 0.0. => R3 Sp. z 0.0.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => P sp. z o.o. => G2 sp. z o.o.

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => P sp. z o.o. => K ... sp. z o.o., z siedzibą w K...

R sp. z o.o. => C sp. z o.o. => A GmbH => T1 s.r.o. => P sp. z 0.0. => B... sp. z o.o., z siedzibą w G...

G sp. z o.o. => T2 sp. z o.o. => B1 sp. z o.o. => C sp. z 0.0. => R1 s.r.o. => F sp. z o.o.

C sp. z o.o. => T sp. z o.o. => B1 sp. z o.o. => C sp. z o.o. => R1 s.r.o. => F sp. z o.o.

B5 sp. z o.o. => R4. sp. z o.o. => T sp. z o.o. => B1 sp. z o.o. => C sp. z o.o. => R1 s.r.o. => F sp.z o. o.

IV. Ustalenia w zakresie wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. importu towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług

Dnia 24 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec C sp. z o.o. w restrukturyzacji zaskarżoną decyzję, znak:[...], którą określił za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.367,0zł oraz za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 19.367,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, odnośnie transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji w ramach oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, a faktury VAT otrzymane/wystawione w związku z tymi transakcjami nie dokumentowały rzeczywistego obrotu.

Powołując się zatem m.in. na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w/w organ odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający zarówno z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, jak i faktur VAT dotyczących nabycia usług związanych z tymi transakcjami (tj. wystawionych tytułem prowizji "zgodnie z umową", usług transportowych i tzw. nabyć kosztowych związanych z prowadzeniem bieżącej działalności).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał bowiem, że w listopadzie i grudniu 2015 r. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że tym samym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji stwierdził także, że również faktury VAT wystawione przez spółkę w tym okresie (tytułem wewnątrzwspólnotowych dostawy oleju rzepakowego) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie służyły celom związanym z wyłudzeniami zwrotów podatku od towarów i usług.

Odnośnie zadeklarowanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. organ stwierdził natomiast, iż - po pierwsze - skoro przedmiotem "nabycia" określonego fakturą VAT wystawioną przez C2 s.r.o. są usługi świadczone na podstawie umowy o współpracy, to w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania ww. art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, ani też art. 11 tej ustawy definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. A po drugie, że w związku z faktem, iż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 powoływanej ustawy, to nie spełniła również wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. I w konsekwencji nie powstał u podatniczki obowiązek podatkowy na podstawie aft. 19a ust. 1 ww. ustawy.

Według DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów o charakterze karuzelowym, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności, które miały uprawdopodobnić rzeczywisty obrót olejem rzepakowym i nie zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym, wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez spółkę stawki podatkowej w wysokości 0 %.

Odnosząc się do transakcji w łańcuchu: R sp. z o.o. -> C sp. z o.o. A GmbHDIAS wskazał, iż jak wynika z zeznań B.M. - członka zarządu C sp. z o.o. dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I sp. z o.o., firma ta przedstawiła całą ścieżkę handlową, np. pokazała, iż towar firmy R trafi do firmy A GmbH, większość marży spółki trafiała jako prowizja do I sp. z o.o. C sp. z o.o. do całego procesu dołączyła już pod sam koniec, gdy znaczna cześć szczegółów była przygotowana. Jak zeznał W.L. prezes zarządu I sp. z o.o. jego firma nawiązała kontakt z R sp. z o.o., gdyż byli na liście spółki gdy ta robiła bazę dostawców, która była tworzona na podstawie danych z internetu. umówiono się na spotkanie z prezesem, który przyjechał z synem i jeszcze jednym pracownikiem. Z akt sprawy wynika, iż olei sprzedany do C sp. z o.o. przez R sp. z o.o. obciążony był zastawem do czasu wpłacenia należnej kwoty przez spółkę. Spółka w tym czasie nie mogła oleju zbywać ani oddawać we władanie osób trzecich. Zapłata miała nastąpić po zważeniu towaru u odbiorcy spółki ale przed jego zlaniem.

Jak wynika z materiału dowodowego, dla konkretnej dostawy, w tym samym dniu następowało wystawienie faktury przez R sp. z o.o. i przez spółkę oraz dokonanie przelewów (płatności) przez A GmbH i spółkę (z wyjątkiem dwóch faktur, kiedy R sp. z o.o. wystawił fakturę dzień wcześniej niż C sp. z o.o., a przelewy (płatności) nastąpiły w dniu wystawienia faktury przez spółkę). Zgodnie z zeznaniami A.H. przelewy od A GmbH następowały wcześniej niż przelewy dokonywane przez spółkę. Spółka nie przedłożyła dokumentów, dotyczących odbioru jakościowego u "finalnego" odbiorcy.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., R sp. z o. o. wykazywała w latach 2015-2016 w deklaracjach VAT-7 znaczne, stale rosnące obroty ale nigdy nie wykazała kwoty do zapłaty. R sp. z o.o. nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych. R sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazała znaczną sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% oraz znaczną kwotę zakupów pozostałych, przy niewielkiej kwocie do wpłaty. Powyższe dane są charakterystyczne dla deklaracji składanych przez tzw. "bufory", natomiast w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. R sp. z o.o. wykazała m. in. obok znacznej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% niewielką kwotę WDT i kwotę zakupów pozostałych w wysokości przewyższającej kwotę sprzedaży.

Wobec R sp. z o.o. prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., a właściwy dla tej spółki urząd skarbowy nie mógł przeprowadzić kontroli podatkowej za listopad i grudzień 2015 r. ze względu na brak dostępu do dokumentów księgowych. Prezes Zarządu R sp. z o.o. J.K. nie stawiał się na wezwania urzędu skarbowego, w związku z czym nie było możliwości jego przesłuchania; dokumenty przedłożone przez spółkę wskazują, iż jedynym celem, ich powstania jest uprawdopodobnienie transakcji "sprzedaży" oleju rzepakowego, a nie doprowadzenie do zawarcia takich transakcji, np. potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane są dzień przed faktycznym transportem, samochody są ładowane w momencie wysyłki zamówień, awizacja przesyłana jest dzień po załadunku; wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym spółki niemiecka i czeska, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce.

Co się zaś tyczy ustaleń odnoszących się do transakcji w łańcuchu: B1 sp. z o. o. -> C sp. z o. o. -> R1 s. r. o., z materiału dowodowego wynika, iż ustalone łańcuchy "sprzedaży" przedstawiały się w następujący sposób:

G sp. z o. o. => T2 sp. z o. o. => B1 sp. z o. o. => C sp. z o. o. => R1 s. r. o. => F sp. z o.o.

C sp. z o. o. =>T2 sp. z o. o. => B1 sp. z o. o.=> C sp. z o. o.=> R1 s. r. o. => F sp. z o. o.

B5 sp. z o. o. => R4 sp. z o. o. => T2 sp. z o. o.=> B1 sp. z o. o.=> C sp. z o. o.=> R1 s. r. o. => F sp. z o. o.

I sp. z o.o. nawiązała kontakt z B1 sp. z o.o. w taki sposób, że E.M. przyszedł kiedyś do biura W.L. z jeszcze jedną osobą i podczas tworzenia bazy dostawców W.L. przypomniał sobie o nim, zna go ok. 5 lat. Jak ustalił organ pierwszej instancji B1 sp. z o.o. zajmuje się również produkcją oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz ich handlem, natomiast towar sprzedany w listopadzie 2015 r. do spółki został nabyty w całości od T2 sp. z o.o. Spółka ta rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. sprzedaż na rzecz B1 sp. z o. o., spółka w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z usług firm transportowych, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji poza fakturami VAT. T2 sp. z o.o. handlem olejem rzepakowym zajmowała się od 2015 r. a swoich dostawców poszukiwała za pośrednictwem internetu. Magazyn w K1. T sp. z o. o. dzierżawiła od W1 sp. z o.o.

Jak ustaliły organy podatkowe dostawcami oleju rzepakowego do T2 sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. były:

- G sp. z o.o.- nie odnotowano deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r., ostatnia złożona deklaracja jest za III kwartał 2015 r. a obowiązek podatkowy VAT zamknięto już 23 czerwca 2015 r. ze względu na wątpliwe istnienie,

- C sp. z o.o. - w okresie od 11 lipca 2012 r. do 17 stycznia 2018 r. M.G. była prezesem zarządu tej spółki, jednocześnie była wspólnikiem i członkiem zarządu W1 sp. z o.o. - spółki która wynajmowała magazyn w K1. na rzecz T sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy C sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazała jedynie znaczną sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawka 23% oraz znaczną kwotę zakupów pozostałych przy stosunkowo niewielkiej kwocie wpłaty do Urzędu Skarbowego,

R2 sp. z o.o. - jak ustaliły organy podatkowe spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. zadeklarowała wysoką sprzedaż opodatkowaną stawką 23% (ponad 9 min zł. Netto) oraz nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie nieznacznie przekraczającej wartość sprzedaży, w związku z czym wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości prawie 12.000 zł.

Jak wynika z protokołu czynności sprawdzających w listopadzie 2015 r. spółka nabyła olej rzepakowy od B5 sp. z o.o. który następnie stanowił przedmiot sprzedaży na rzecz T2 sp. z o.o. B5 sp. z o.o. została wpisana do KRS 10 marca 2015 r., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Sąd Rejonowy w W1. ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wobec spółki (w przypadku stwierdzenia, że podmiot wpisany do Rejestru nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności, sąd rejestrowy może orzec o rozwiązaniu tego podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i zarządzić jego wykreślenie z Rejestru) 1 grudnia 2016 r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego spółki w listopadzie i grudniu 2015 r., tj. R sp. z o.o., B1 sp. z o.o. w zakresie przedmiotowych transakcji pełnili rolę odpowiednio tzw. znikającego podatnika i "bufora" - tj. pośrednika pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem "realizującym zyski".

Na podstawie przedstawionej powyżej charakterystyki odnoszącej się do cech poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie typu karuzelowego, należy przyjąć, iż spółka w przedmiotowych transakcjach pełnili rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0 % i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zdaniem DIAS choć, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie ujawniono, wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, iż olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech/na Słowację oraz wracał z Czech/Słowacji do Polski.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż dla oceny skutków zaistnienia oszustwa typu karuzelowego w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy olej rzepakowy fizycznie był przemieszczany, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W sytuacji gdy oszustwo jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w tym łańcuchu, przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego.

Inną kwestią jest zdaniem DIAS to, czy uczestnictwo spółki w zidentyfikowanym oszukańczym procederze może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołane na wstępie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje obojętne wobec oszustw "karuzelowych", jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, zdaniem organu drugiej instancji należy uznać, że prowadząc w listopadzie i grudniu 2015 r. działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym spółka wiedziała jaki jest charakter tych transakcji.

Za takim wnioskowaniem przemawiają w szczególności rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego:

1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa. W niniejszej sprawie, w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym korzyść ta w głównej mierze polegała na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski spółka nabywała towar, w którego cenie zawierał się podatek naliczony, po czym spółka nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego.

2. Firma uczestnicząca w oszustwie "karuzelowym" nie musi zmagać się z typowymi problemami firm na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Tak właśnie przebiegała działalność spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Spółka nie tylko nie musiała poszukiwać dostawców ani odbiorców tego towaru, ale też nie miała żadnych trudności w jego zbywaniu - przeprowadzane przez spółkę transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka.

Ówcześni członkowie zarządu spółki nie podejmowali żadnych działań w celu przeprowadzania transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym, w tym zmierzających do pozyskania kontrahentów. Całość "przedsięwzięcia", w tym ustalenie dostawców i odbiorców została ustalona przez P.P. i W.L., udział przedstawicieli spółki ograniczył się tylko do oględzin miejsc w których przelewano olej, sprawdzenia dokumentów formalnych kontrahentów, w tym zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i podpisywania dokumentów. Zgodnie z zeznaniami A.H. spółka R chciała mieć "pieczę" nad sprzedanym przez siebie olejem, który nie był już jego własnością i dlatego nadzorował transport do odbiorcy spółki spółka się na to godziła. W ten sposób mógł poznać odbiorców spółki, a nawet dalszych odbiorców oleju rzepakowego.

Z powyższego wynika zatem zdaniem DIAS, że zarówno spółka jak i jej dostawcy znali przynajmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców; transakcje zaczynały się od oferty złożonej przez dostawcę (a nie zapytania od odbiorcy), to znaczy, że najpierw pojawia się podaż, a dopiero później popyt - co jest to typowe dla tzw. transakcji karuzelowych.

3. Brak typowych zachowań konkurencyjnych. W transakcjach, których przedmiotem był olej rzepakowy nie występowały typowe cechy charakterystyczne dla gospodarki wolnorynkowej, takie jak konieczność poszukiwania atrakcyjnie cenowego towaru, pozyskiwania klientów, konieczność przechowywania (magazynowania) zakupionego towaru, przewozu sprzedanego towaru itp.

W zakresie obrotu olejem rzepakowym w określonym czasie spółka dokonywała od tych samych kontrahentów częstych hurtowych zakupów, by następnie dokonać natychmiastowej odsprzedaży podmiotom unijnym. W ślad za wystawionymi fakturami w bardzo krótkim odstępie czasu były realizowane płatności, przy czym co do zasady płatności na rzecz dostawcy realizowane były dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kontrahenta zagranicznego.

A.H. w swoich zeznaniach stwierdził, iż jedną z zasad spółki jest to, iż wcześniej dostaje zapłatę od odbiorcy a później dopiero płaci dostawcy. To również zachowanie typowe dla podmiotów biorących udział w "transakcjach karuzelowych". Firma, która kierowałaby się taką zasadą w realnej działalności gospodarczej mogłaby mieć poważne problemy w utrzymaniu się na rynku. Z zeznań prezesa B1 sp. z o.o. także wynika, iż najpierw C sp. z o.o. dokonywała zapłaty na rachunek tego "dostawcy" i dopiero potem "wyjeżdżał towar".

4. Nieuzasadnione zaangażowanie w transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego firmy I sp. z o.o. - 3 sierpnia 2015 r. spółka zawarła umowę o współpracy z I sp. z o.p. podpisaną ze strony spółki przez B.M. i A.H. oraz W.L. reprezentującego I sp. z o.o. Przedmiotem umowy miało być wspólne działanie mające na celu pozyskanie nowych klientów w zakresie działalności spółki. Niemniej jednak, nawiązanie przez spółkę współpracy z pośrednikiem I sp. z o.o. nie wydaje się uzasadnione potrzebami rynkowymi, gdyż olej rzepakowy, którym handlowała spółka nie był trudno dostępny. Wskazuje to jedynie na chęć takiego udokumentowania dostaw, aby uwiarygodnić fikcyjne transakcje.

5. Istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe. Spółka działała w ramach grupy C. Grupa C to podmiot prawa czeskiego C3 a.s. założony przez P.P., który od momentu powstania holdingu jest jego jedynym właścicielem jak również jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę. C4. s.r.o., która posiadała większość udziałów w C sp. z o.o., została założona w 2014r., a jej wspólnikami byli do czerwca 2016 r. P.P. i C2 s.r.o. (jednoosobowo reprezentowana przez P.P., a jej jedynym udziałowcem jest C3 a.s., funkcję prokurenta pełni P.H.), a następnie jedynym wspólnikiem został C3 a.s., czyli podmioty zarządzane przez P.P..

Jak wynika z zeznań byłego członka zarządu spółki C sp. z o.o. B.M.:

"Spółka C powstała kilka lat temu. Została założona przez P.P. obywatela Czech (poprzez firmę C2) oraz mojego ojca J.M.. Celem spółki miało być inwestowanie w górnictwo węgla kamiennego. Po kilku latach ze względu na koniunkturę zrezygnowano z tego pomysłu. Pomysł handlu olejem rzepakowym "przyniósł" do ) spółki Pan A.H., członek zarządu C (syn znajomego Pana P.). Później okazało się, iż Pan A.H. był wspierany w tym pomyśle przez firmę I Sp. z o. o., której prezesem jest Pan L.. Zarówno dostawców tak i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I sp. z o.o. Ja wcześniej nigdy nie zajmowałem się olejem rzepakowym. I sp. z o.o. przedstawiła cała ścieżkę handlowa np. pokazała, iż towar od firmy R trafi do firmy A GmbH. Większość naszej marży trafiała jako prowizja do firmy I sp. z o. o. Ja o wszystkim dowiadywałem się od Pana A.H.. C do całego procesu dołączył tuż pod sam koniec, gdy znaczna cześć szczegółów była iuż przygotowana."

Powyższe zeznania potwierdzają w ocenie DIAS, że łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach był z góry ustalony, a "odbiorcy" i "dostawcy" oleju rzepakowego zostali wskazani spółce przez W.L. i P.P., którzy faktycznie zadecydowali o udziale spółki w "handlu" olejem rzepakowym.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają zatem prawidłowość stwierdzenia organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez R sp. z o.o. oraz B1 sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują one czynności rzeczywiście dokonanych, a spółka miała pełną świadomość, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A GmbH wskazano, że jak wynika z akt sprawy zamówienie z 17 listopada 2015 r. miało wystawioną awizację dzień po wystawieniu dokumentów CRM. M2.M. z firmy G3 M2.M. (podwykonawca K) zeznał, że płatnikiem i zleceniodawcą była A GmbH, współpracę nawiązano telefonicznie, ponadto nie pamiętał firmy K.

Jak wynika z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej olej rzepakowy, który według dokumentów dostarczyli spółce w listopadzie 2015 r. do [...], został zafakturowany na B s.r.o. przez niemieckiego podatnika A GmbH, towar został następnie odsprzedany do polskiej firmy L sp. z o.o., transport oleju do Polski odbywał się w tym samym dniu lub następnym po transporcie tego oleju z Polski do Czech. Natomiast L sp. z o.o. w 2015 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka złożyła deklaracje jedynie za I i II kwartał 2015 r., adres siedziby spółki jest nieaktualny. Ponadto B s. r. o. zobowiązał się do magazynowania oleju, w ramach współpracy handlowej z A GmbH bezpłatnie pod warunkiem, że czas magazynowania nie przekroczy 24 godzin.

DIAS podkreślił, że jak zeznał B.M. - były członek zarządu spółki - dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I sp. z o.o., która przedstawiła całą ścieżkę handlową, np. pokazała, iż towar firmy R trafi do firmy A GmbH. Natomiast W.L. - prezes zarządu I sp. z o.o. - zeznał, iż nie zna firmy A GmbH. A.H. zeznał z kolei, iż A GmbH przekazała spółce Grupa C, oraz, że spółka ma umowę agencyjną z C2.

Ponadto, jak wynika z zeznań, W.L., zapytał on P.P. czy będzie finansował handel olejem, wtedy postawił on do dyspozycji C sp. z o.o.

Jak natomiast zeznał B.M., spółka została założona przez P.P. obywatela Czech i J.M., a jej celem miało być inwestowanie w górnictwo węgla kamiennego, lecz później ze względu na koniunkturę zrezygnowano z tego pomysłu. Pomysł handlem olejem rzepakowym "przyniósł" do spółki A.H. (członek zarządu C sp. z o.o. i syn znajomego P.P.), który był wspierany w swym pomyśle przez I sp. z o.o. - prezes tej spółki znał A.H. od jego urodzenia, gdyż zna jego ojca.

Z powyższego wynika, w przekonaniu DIAS, że powiązania osobowe nie są przypadkowe, a pomysł na zmianę profilu działalności spółki nie pochodził bezpośrednio od spółki.

Jak wynika z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej A1 a. s. wynajmował pomieszczenia pod adresem [...], H. w tym zbiorniki do przechowywania oleju rzepakowego. A1 a. s. zakupił olej rzepakowy od firmy A2 GmbH i zadeklarował nabycie towarów z Czech. Według wystawionych dokumentów podatkowych, towary zostały sprzedane tego samego dnia co były zakupione, do podatników:

• D sp. z o.o.

• R2

• B2 sp. z o.o.

Ponadto czeska administracja podatkowa wskazała, iż A2 GmbH nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach.

Jak wynika z informacji pozyskanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego P. D sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą 24 września 2014 r. miała się zajmować działalnością związaną z oprogramowaniem. Miejsce prowadzonej działalności to ul. [...] P. (wirtualne biuro) - umowa najmu obowiązywała do 15 października 2015 r. Pierwszym prezesem spółki był J.S., który (jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego P.) trudni się w zakładaniu spółek prawa handlowego, które z czasem uczestniczą w oszustwach karuzelowych. Dnia 17 grudnia 2014 r. dokonano zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został A.M.. Dnia 10 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy [...] w P. wykreślił A.M. z Krajowego Rejestru Sądowego w części dotyczącej członków zarządu, w związku z tym brak było osoby upoważnionej do reprezentacji spółki. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7K od II kwartału 2015 r. w związku z czym 15 września 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dnia 15 września 2015 r. spółka została również wykreślona z podatników VAT-UE.

Jak wynika z informacji pozyskanych od łotewskiej administracji podatkowej R2 LV. R2 złożyła deklarację VAT za okres od 5 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na łączną kwotę 1.990.856,31 EUR, jednakże płatność VAT do budżetu w tym okresie wynosi 0,00 EUR. 31 marca 2016 r. przedstawiciel ww. firmy M.K. przedłożył wyjaśnienie w formie elektronicznej, gdzie wyjaśnił, iż działalność gospodarcza firmy to działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, która jest prowadzona jako transakcje trójstronne, tj. dostawa towarów w którą zaangażowane są trzy strony i każda ze stron jest zarejestrowana jako podatnik VAT w innym kraju członkowskim UE nadawcy, końcowy odbiorca S4 sp. z o.o. [...], spedytorem ( pośrednikiem) w tych transakcjach jest R2, która dostawę towarów ujęła w deklaracji VAT. Wartość dostarczonych towarów na rzecz S2 sp. z o.o. jest wskazana jako 1.990.856,31 EUR. Początkowo transakcje handlowe były deklarowane jako dostawa towarów, ale 24 marca 2016 r. złożono zaktualizowane/zmienione deklaracje VAT, w których zostały wskazane transakcje trójstronne.

DIAS podniósł, że od momentu założenia R2 nie składała żadnych informacji odnośnie pracowników - nie obliczano żadnych wynagrodzeń. Ww. spółka nie posiada otwartego rachunku bankowego w żadnej z zarejestrowanych łotewskich instytucji kredytowych, nie zadeklarowała rachunków bankowych, które są otwarte w instytucjach finansowych innego kraju, zatem administracja podatkowa wywnioskowała, że płatności za transakcje są prawdopodobnie dokonywane gotówką lub rachunki bankowe są świadomie zatajone oraz niezgłaszane w celu utrudnienia wyśledzenia transakcji. Dnia 31 maja 2016 r. została podjęta decyzja aby usunąć firmę z rejestru płatników VAT.

W złożonej deklaracji VAT dotyczącej grudnia 2015 r., transakcje z czeskimi podatnikami nie zostały zadeklarowane. Firma R2 nie zadeklarowała rachunków bankowych.

Jak wynika z wyciągów bankowych A1 a.s., przesłanych przez czeską administrację podatkową (prowadzonych w B1 S. A.), R2 dokonywała przelewów na rzecz A1 a. s. z rachunku bankowego prowadzonego przez B1 S.A., a A1 a. s. wystawiła 20 faktur sprzedaży oleju rzepakowego w okresie od 14 do 22 grudnia 2015 r. na rzecz na R2. Na dokumentach przewozowych jako miejsce przeznaczenia podano adres; [...] B., [...], C. dostawę realizowała firma F.T.U.H. A3, kierowca: P.L., M.B. oraz B4.

Jak wskazano, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. poinformował, iż z zebranych informacji na temat B2 sp. z o.o. wynika, iż spółka od 31 grudnia 2015 znajdowała się we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W1., posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych od 11 sierpnia 2015 r. do 18 sierpnia 2016r. Z uwagi na wątpliwe istnienie postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W [...] Urzędzie Skarbowym W1. spółka nie złożyła żadnych deklaracji rozliczeniowych, nie zgłosiła rachunku bankowego, nie udzielała wiadomości na wezwania. Jak ustalił, ww. organ umowa na świadczenie usług biura wirtualnego pod adresem W1. ul. [...] zawarta 28 lipca 2015 r. wygasła 27 stycznia 2016r. Podmiot został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Jak wynika z informacji pozyskanych na temat T1 s.r.o. od czeskiej administracji podatkowej T1 s.r.o. poinformowała m. in., iż olej rzepakowy został zakupiony od firmy A Gmbh, który nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach. Czeski podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na potrzeby dalszej sprzedaży, nie jest możliwe określenie komu towary zostały następnie sprzedane, ponieważ zakupione towary są przechowywane w zbiornikach, towary zostały sprzedane do podatników w innym państwie członkowskim, były to następujące firmy:

- R2,

- D sp. z o.o.,

- C1 sp. z o.o.

- P sp. z o.o.,

- G1 sp. z o.o.

W odniesieniu do C1 sp. z o.o., to DIAS zauważył, iż jak wynika z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W1, spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą 24 listopada 2014 r. w zakresie transportu drogowego towarów, w okresie od grudnia 2014r. do sierpnia 2015 r. spółka składała zerowe deklaracje, z dniem 31 marca 2016 r. (jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 28 stycznia 2018 r. znak: [...] zamknięto obowiązek w podatku od towarów i usług, w związku z wątpliwym istnieniem spółka została wykreślona z urzędu 31 marca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie P sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych w grudniu 2015 r., poinformował, iż w wyniku czynności analitycznych bazy danych VIES stwierdzono, że na rzecz P sp. z o.o. zadeklarowana została dostawa towarów przez czeskie podmioty (m. in. T1 s. r. o.) za IV kwartał 2015 r. w wysokości 18.819.242,00 zł. P sp. z o.o. nie rozliczyła przedmiotowego nabycia towarów. Spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której nie wykazano żadnego obrotu ani zakupów, nie złożono żadnych informacji podsumowujących VAT-UE. Kontakt ze spółką i dotarciem do dokumentacji księgowej okazał się utrudniony co według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. może dawać podejrzenia, że dokumenty księgowe znajdujące się w obrocie gospodarczym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pod wskazanym adresem spółka nie odbiera korespondencji. 12 maja 2016 r. przeprowadzono oględziny miejsca siedziby spółki, stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez P Sp. z o. o. Ponadto ustalono, że umowa podnajmu lokalu została wypowiedziana przez wynajmującego w marcu 2016 r. Dnia 8 lutego 2016 r. kontakt nawiązała jedynie M.S. - pełnomocnik spółki, która poinformowała, iż została poproszona o prowadzenie spraw księgowych spółki. 4 kwietnia 2016 r. złożyła osobiście w ww. organie dokumenty odnośnie transakcji zakupu oleju rzepakowego jedynie od jednego podmiotu. W trakcie rozmowy telefonicznej 13 maja 2016 r. M.S. poinformowała, że nie dysponuje innymi dokumentami, oprócz tych okazanych 4 kwietnia 2016 r.

DIAS zwrócił uwagę, iż organ podatkowy zawiadomił Prokuraturę Okręgową w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz 17 maja 2016 r. wykreślił podmiot z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G2, pismem z 9 listopada 2017 r. znak: [...], przesłał kserokopię decyzji tego organu z 22 maja 2017 r. znak: [...], wydanej wobec P sp. z o.o. określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m. in za grudzień 2015 r. P sp. z o.o. w ww. okresie nie figurowała też w ewidencji płatników składek i nie odprowadzała składek z tytułu zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę zlecenie.

Jak wynika z powyższej decyzji spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT oraz obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G2. stwierdził, iż P sp. z o.o. posiada wszelkie cechy tzw. znikającego podatnika. Główni "odbiorcy" oleju rzepakowego od P sp. z o.o. w grudniu 2015 r., tj.: R3 sp. z o. o. oraz G2 sp. z o. o., zostali w 2017 r. wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych z uwagi na brak kontaktu (R3) lub fakt, iż podatnik nie istnieje (G2) - decyzja uchylająca Numer Identyfikacji Podatkowej.

DIAS podniósł, że jak wynika z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B1. G1 sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem: ul. [...], [...] K1., a wszelkie próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki okazały się bezskuteczne. Jednocześnie organ ten poinformował, iż podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług 17 czerwca 2016 r. i nie ma otwartego obowiązku podatkowego w tym podatku, do ww. organu nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku CIT i VAT, wszelka korespondencja kierowana do spółki nie jest odbierana, informacje o podmiocie zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przesłał wydruk deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej przez G1 sp. z o.o., w której nie wykazano żadnych kwot zarówno dotyczących podatku należnego jak i naliczonego. Zgodnie z wydrukiem z Polskiego Systemu V1ES G1 sp. z o.o. nie wykazała żadnych nabyć w IV kwartale 2015 r.

DIAS zaznaczył, iż w samym grudniu 2015 r. podmioty z Czech wykazały dostawy na rzecz G1 sp. z o.o. w wysokości 4.175.442 zł, w tym T1 s. r. o. w wysokości 919.413 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż przedstawiciele G1 sp. z o.o. nigdy nie przeprowadzali spotkań ani nie dokonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności ww. spółki pod adresem K1., ul. [...].

W ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), R sp. z o. o. nie jest producentem oleju rzepakowego, towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłaca podatku należnego (lub wpłaca w niewielkiej kwocie), przy czym jeden z nich – spółka występuje o zwrot podatku naliczonego. Podmiot na końcu łańcucha to tzw. znikający podatnik, który nie wpłaca podatku należnego. Podmioty takie nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy.

Z powyższego wynika według DIAS, spółka przystąpiła do już do opracowanego "schematu" dostaw. Można więc wysnuć wniosek, iż spółka miała świadomość, że przystępują do "karuzeli podatkowej". Nie ma bowiem żadnego racjonalnego wytłumaczenia dla wydłużania łańcucha dostaw.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika w ocenie DIAS, iż faktury wystawione przez spółkę na rzecz A GmbH, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia transakcji dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego. W ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłaca podatku należnego (lub wpłaca w niewielkiej kwocie), przy czym jeden z nich – spółka występuje o zwrot podatku naliczonego, podmiot na końcu łańcucha - L sp. z o.o. to tzw. znikający podatnik, który nie wpłaca podatku należnego. Podmioty takie nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym.

Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy.

Dokumenty przedłożone przez spółkę wskazują, iż jedynym celem, ich powstania jest uprawdopodobnienie transakcji "sprzedaży" oleju rzepakowego, a nie doprowadzenie do zawarcia takich transakcji, np.:

- potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane są dzień przed faktycznym transportem,

- samochody są ładowane w momencie wysyłki zamówień,

- awizacja przesyłana jest dzień po załadunku,

- wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym spółki niemiecka i czeska, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce.

DIAS zwrócił uwagę, iż spółka miała świadomość działania w oszukańczym procederze.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz R1 s.r.o. DIAS zauważył, że słowacka administracja podatkowa poinformowała m.in., iż: ww. spółka ma w swoich dokumentach faktury od C sp. z o.o. zaksięgowane w księgach rachunkowych i rejestrach VAT. Towary są zamawiane e-mailem. Towary są przewożone przez przejście C1. Według danych w bazie spółki Autostrady Krajowe pojazdy wymienione na dokumentach CMR w wymienionych dniach były na trasie z Polski do Słowacji. W trakcie rozładunku obecni byli: kierowca i D.S.. Spółka R1 s.r.o. ma w swoich dokumentach faktury od firmy B6 s.r.o., [...], nr VAT [...].

Towary są sprzedawane z powrotem do Polski firmie F sp. z o.o., ul. [...],[...] W. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. F sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wirtualnego biura [...] -W., ul. [...], tj. blok mieszkalny [...]. Wobec ww. spółki przeprowadzono 26 maja 2014 r. czynności sprawdzające za luty 2014 r., dokonano porównania danych z rejestrów zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w złożonej deklaracji - nie stwierdzono różnic. Spółka posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 14 grudnia 2012r., ponadto nie posiada i nie dzierżawi baz magazynowych do przechowywania tego typu towaru handlowego oraz urządzeń do przetankowywania oleju.

Jak wskazał ww. organ w latach 2016-2017 wpłynęły liczne wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na podejrzenia o uczestnictwo firmy F sp. z o.o. oraz podmiotów krajowych i zagranicznych w transakcjach karuzelowych w obrocie olejem rzepakowym. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. opisane okoliczności stanowią podstawę do przypuszczeń, iż F sp. z o.o. uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" lub wprowadzania na obszar kraju bez opodatkowania, ewentualnie dalszej odsprzedaży towaru i wyłudzeń zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT w kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym.

F sp. z o.o. nie wykazywała w kontrolowanym okresie, żadnej innej sprzedaży niż sprzedaż opodatkowana stawką 23% oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zakupy praktycznie w 100% dotyczyły sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. F sp. z 0.0. nie wykazywała zwrotu podatku.

Jak podano w decyzji DIAS, z powyższych ustaleń wynika, iż w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów); towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski; podmioty biorące udział w łańcuchu "dostaw" nie wpłacają podatku należnego (lub, aby uprawdopodobnić transakcje, wpłacają go w znikomej wartości w stosunku do obrotów), przy czym jeden z nich (spółka) występuje o zwrot podatku naliczonego; ustalone podmioty na początku łańcucha to tzw. bufory lub znikający podatnicy, którzy nie wpłacają podatku należnego. Podmioty te ("znikający podatnicy") nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy; podmiot znajdujący się na końcu ustalonego łańcucha, pomimo iż wykazuje znaczne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (podatek należny i naliczony w tej samej wysokości) i zakupiony olej rzepakowy sprzedaje na terytorium kraju (podatek należny), wykazuje znikome kwoty do wpłaty (lub w ogóle nie wykazuje podatku należnego), co jest typowe w tzw. transakcjach karuzelowych; wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym podmiot słowacki, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce.

Powyższe potwierdza w ocenie DIAS ustalenia, że również i te transakcje - jako realizowane w karuzeli podatkowej - nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, według DIAS, brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe wykonywanych przez spółkę transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy nabyty od ww. firm.

Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, DIAS uznał, iż spółka nie miała podstaw do deklarowania w listopadzie i grudniu 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz: A GmbH oraz R1 s.r.o., gdyż czynności dokonane przez spółkę w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W zakresie importu towarów organ odwoławczy podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 grudnia 2015 r. C2 s.r.o. wystawiła na rzecz spółki fakturę VAT za usługi, które miały zostać zrealizowane w listopadzie 2015 r. - przedmiotowa faktura została przez spółkę rozliczona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w pozycji Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. Uwzględniając okoliczność, że przedmiotem "nabycia" określonym w tej fakturze miały być usługi, zgodzić się trzeba z organem pierwszej instancji, iż całą pewnością w tym przypadku nie może znaleźć zastosowania ww. przepis art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 powoływanej ustawy, to spółka nie spełniła wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej u.p.t.u., aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. I w konsekwencji nie powstał w spółce obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których spółka uczestniczyła w listopadzie i grudniu 2015 r.. były zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a nie zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji w celach gospodarczych. Transakcje te nie miały charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Brak odpowiedniej infrastruktury do przyjęcia i wydawania towaru może wskazywać, że a motywacją dla realizacji transakcji była jedynie chęć uzyskania zwrotu podatku.

Jak stwierdził DIAS, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwidoczniony został schemat działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, który nie odpowiada pod wieloma względami mechanizmom wolnorynkowym, spółka nie podejmowała żadnego ryzyka gospodarczego, miała zapewniony rynek zbytu, nie musiała się starać, o środki finansowe na potrzeby nabycia towaru handlowego.

W przekonaniu DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów o charakterze karuzelowym, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności, które miały uprawdopodobnić rzeczywisty obrót olejem rzepakowym i nie zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym, wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez spółkę stawki podatkowej w wysokości 0 %.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionował prawo spółki do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R sp. z o.o. i B1 sp. z o.o., oraz art. 13 i 42 u.p.t.u., a także oraz art. 7 ust. 8 ww. ustawy.

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie, w przypadku ustalenia czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym.

Jak zauważył DIAS, w przedmiotowym postępowaniu w transakcjach obrotu olejem rzepakowym, w których spółka uczestniczyła - jak wykazano w niniejszej decyzji - występowały typowe przesłanki oszustwa karuzelowego : międzynarodowy charakter, transakcje były dokonywane pomiędzy podatnikami z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, w transakcjach uczestniczyło wiele podmiotów pośredniczących, występował odwrócony ciąg płatności, uczestnicy karuzeli nie mieli problemów z rozpoczęciem działalności.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego stwierdzają czynności, które były elementem oszustwa podatkowego, zatem należy je uznać za nierzetelne i niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, która to świadomość wyłącza prawo spółki do rozliczenia podatku naliczonego, to DIAS stwierdził, że spółka podejmowała wiele działań i gromadziła dowody mające uwiarygodnić rzeczywistość przeprowadzanych transakcji.

Zdaniem DIAS, jak wynika z zeznań stron i świadków przeprowadzano osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, wizytacje w siedzibach kontrahentów i ich magazynach, gromadzona była obszerna dokumentacja dotycząca poszczególnych transakcji (dokumenty CMR, korespondencję handlową w tym zamówienia, zlecenia transportowe, kwity wagowe, poświadczenia zawierające m.in. specyfikację techniczną towaru, potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisane przez odbiorcę), wykonywana była dokumentacja fotograficzna towaru, a nawet pobierano próbki oleju rzepakowego na miejscu załadunku w L.. Ponadto oddelegowano z ramienia spółki pana T.S., którego zadaniem miało być prowadzenie kontroli nad faktycznym załadunkiem towaru.

W świetle całokształtu materiału dowodowego i dokonanych ustaleń odnośnie charakteru ww. transakcji (realizowanych w ramach oszustwa karuzelowego), powyższe czynności należy w przekonaniu DIAS ocenić jako dokonywane jedynie w celu uwiarygodnienia "istnienia" towarów i jego wywozu, a nie w celu dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie spółki nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie przy ocenie świadomości spółki, co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych mają - jak już wcześniej podkreślono - istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe.

Wobec powyższego DIAS uznał, iż nie naruszono w sprawie również art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kontekście powyższego, za niezasadne należy uznać zawarte w odwołaniu wywody, iż istnienie instytucji transakcji łańcuchowych sankcjonuje przebieg dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, zrealizowanych jedynie w celu oszustwa podatkowego. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami , niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji, w realiach przedmiotowej sprawy jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 384/16).

W przekonaniu DIAS zarówno przedstawiciele C sp. z o.o., jak i prezes spółki B1 (głównego kontrahenta spółki) twierdzą, iż nie znają przeznaczenia towaru i jego pochodzenia, podczas gdy na dokumentach okazanych przez spółkę widnieją nazwy odbiorców oleju od A GmbH (dokumenty CMR), oraz nazwy dostawców do B1 - (T na kwitach wagowych), a nawet dostawców do T (C na kwitach wagowych). Ponadto zgodnie z zeznaniami A.H. R chciał mieć "pieczę" nad sprzedanym przez siebie olejem, który nie był już jego własnością i dlatego nadzorował transport do odbiorcy spółki i spółka się na to godziła - w ten sposób mógł poznać odbiorców spółki (A), a nawet odbiorców oleju rzepakowego od A.

Powyższe według DIAS potwierdza wskazywaną już wyżej okoliczność, że zarówno spółka, jak i jej dostawcy znali przynajmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców. Ponadto powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż spółka bezpośrednich kontrahentów miało na celu wskazanie poszczególnych ogniw zidentyfikowanej karuzeli podatkowej i wskazanie mechanizmu na jakiej zasadzie funkcjonował. Wobec powyższego za bezzasadny należy w przekonaniu DIAS uznać zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 o.p.

Kierując się wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, organ pierwszej instancji dokonał oceny obszernego materiału dowodowego, który wskazuje na świadomy udział spółki w oszustwie karuzelowym. Świadczy o tym m.in. rola, jaką pełniła spółka w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, tj. rola "brokera", czyli głównego beneficjenta oszustwa karuzelowego. Jeśli więc, świadomie spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czerpiąc z tego zyski (uzyskując korzyść podatkową), to brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług, w tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt 1 SA/Po 7/20).

Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Ponadto organ pierwszej instancji powołał w zaskarżonej decyzji wszystkie fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ww. organ podatkowy zawarł wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 210 § 1, a ze względu na wielość podmiotów i obszerność decyzji usystematyzował swoje ustalenia w sposób logiczny.

Ponadto w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy i stosownie do wymogów przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przytoczono przepisy prawa wraz z wyjaśnieniem ich zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz wskazaniem dowodów uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. W sposób jasny i przejrzysty opisano stan faktyczny, dowody oraz sformułowano analizę prowadzącą do wniosków stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom strony o chaotycznym powoływaniu licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona, zamieszaniu w stanie faktycznym oraz powoływaniu jako faktów wniosków oraz ocen prawnych organu, DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera opis i analizę poszczególnych elementów obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego rzeczową i obiektywną ocenę w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Dokonana ocena prawna opiera się wyłącznie na dowodach, spełniających kryteria określone w przepisach Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS uznał za bezzasadny.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę od powyższej decyzji DIAS do tut. Sądu.

Decyzji DIAS skarżący zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 w zw. z art. 13 oraz 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" spółki oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności spółki;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez całkowicie niezrozumiałą odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez innych kontrahentów, całkowicie niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego;

- art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie stanowiła wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju,

- art, 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis niniejszy nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla Strony wnioski w zakresie dochowania należytej staranności,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2) rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą,

- art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Urui Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza rełewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy Administracji Państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 180 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy,

- art. 193 § 6 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć podatnik,

- art. 191 w .zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw czyniła spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego,

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że nie w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony,

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wynoszenie domysłów organu do rangi materii dowodowej a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowód supozycji organu iż spółka "kredytowała" podatek;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wewnątrzwspólnotową dostawę towarów realizują wszyscy przedsiębiorcy w Polsce sprzedając towar do innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wyjaśniła również, że odliczany przez spółkę podatek naliczony jest w praktyce podatkiem zapłaconym uprzednio w cenie towaru. Podatek należny zaś jest podatkiem pobieranym w cenie towaru od kontrahenta, który nie stanowi korzyści kontrahenta bowiem odprowadzany jest do budżetu Państwa. W przypadku WDT w związku z zerową stawką spółka nie pobiera podatku od kontrahenta, którego nie odprowadza, jednakże w żadnym zakresie nie jest to jej "zysk", a Państwo nic w takiej sytuacji nie traci. Zdaniem spółki fakt, że dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarowi korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku.

W skardze podano, iż nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności, gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, bowiem decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, a nie faktyczna uzyskana przez korzyść wynikająca z rozliczenia VAT.

Jak podano w skardze, zarzucanie świadomego udziału w wyrafinowanym oszustwie osobie, która prowadzi od 20 lat działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności bez rozdzielności majątkowej z małżonkiem jest absurdalne. Ponadto skarżąca dokonywała weryfikacji jakości zakupionego towaru. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz zeznania p. A.H.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wśród dokumentacji towarzyszącej dostawom towaru były certyfikaty jakościowe. Certyfikat jakości jest bowiem istotnym i bazowym dokumentem w ścieżce prawidłowej weryfikacji towaru. Wymóg posiadania certyfikatu jakości jest często akcentowany przez sądy administracyjne w sprawach podatkowych.

Skarżąca wyjaśniła, iż w sytuacji, gdy posiadała dobrego, zweryfikowanego dostawce, który dysponował dobrym towarem o dobrej cenie, który dodatkowo zapewniał adekwatną podaż w stosunku do zapotrzebowania kontrahentów strony, nie było jakichkolwiek powodów do tworzenia alternatywnych źródeł podaży. Organ w praktyce żąda od strony działań, które nie mają charakteru rynkowego.

W przekonaniu skarżącej udowodniła ona, iż jej schemat działania oparty był głownie na rynkowym mechanizmie tj. oferta, negocjacje, umowa transport, a wyimaginowane stwierdzenie, że byli oni jakoby "przyniesieni" przeczy całemu materiałowi dowodowemu, oraz zeznaniom innych świadków. Jednocześnie zarzuciła organowi, iż nie uwzględnił niektórych okoliczności świadczących o rynkowym charakterze działalności spółki. W szczególności organ nie dostrzega faktu, że sprzedaż odbywała się na warunkach FCA (odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku) bezpośrednio ze zbiornika B1 Sp. z o.o. w zakładzie produkcyjnym w L.. Taka organizacja transportu w systemie FCA powszechną praktyką w profesjonalnym obrocie towarowym.

Strona podkreśliła, iż pełniła w łańcuchu dostaw rolę pośrednika handlowego. Ograniczanie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest przede wszystkim naturalnym zachowaniem rynkowym. Zdaniem skarżącej obrót aktywami obrotowymi (w tym zapasami, produkcją w toku, produktami gotowymi, towarem, należnościami i gotówką) nazywany jest w ekonomii cyrkulacją majątku obrotowego. Tempo cyrkulacji majątku obrotowego jest kluczowym czynnikiem w generowaniu dochodu przez jednostkę gospodarczą. Im wyższe tempo cyrkulacji majątku obrotowego, tym szybszy wzrost dochodu. Nic dziwnego zatem, że nastawione na zysk jednostki gospodarcze dążą do przyspieszenia cyrkulacji majątku obrotowego. Nie można bowiem zarzucać przedsiębiorcy, że zbyt szybko sprzedaje towar, gdyż szybka sprzedaż jest cechą charakteryzującą sprawnego handlowca.

Ponadto okoliczność transportu towaru z pominięciem przedsiębiorstwa strony w żadnym zakresie nie stanowi okoliczności potwierdzającej wnioski organu. Przedstawione przez organ w tym zakresie konkluzje opierają się na z góry przyjętej tezie i jako takie przekraczają swobodną ocenę dowodów. Według skarżącej okoliczność transportu towaru z pominięciem magazynu pośrednika nie jest w praktyce obrotu czymś zaskakującym. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby każdy z poszczególnych dostawców w łańcuchu przelewał olej do własnych pojemników w czasie transportu, olej uległby utlenieniu już po 3-im przelaniu, tracąc dopuszczalne parametry. Ponadto transakcje handlowe z reguły oparte są na wzajemnym zaufaniu. Może się ono przejawiać w zaufaniu dostawcy (kredyt kupiecki), jak też w zaufaniu odbiorcy (przedpłata), a istnienie przedpłat (w tym przedpłat w wysokości 100%) w profesjonalnym obrocie B2B jest mechanizmem powszechnym. Skarżąc podniosła, iż jej działalność nie była pozbawiona ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było związane z np. niewywiązaniem się dostawcy. Jednakże było ono minimalizowane przez m.in. gruntowną weryfikację dostawcy.

Skarżąca zwróciła uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zgodnie z którym: “W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.

Według skarżącej teza o niezachowaniu przez nią należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wielokrotnie w zeznaniach przywoływany jest skrupulatny schemat badania i oceny każdego z kontrahentów. Świadczyć o tym może, między innymi treść zeznań A.H., który szczegółowo opisuje wspomnianą procedurę.

W ocenie spółki, okoliczności, że;

- dostawca strony był podmiotem aktywnym we wszystkich możliwych rejestrach,

- stronie przedstawione zostały dokumenty rejestrowe przed zawarciem transakcji,

- z dostawcą zawarta została pisemna umowa,

- Dostawca posiadał adekwatne zaplecze służące prowadzonej działalności, które zostało przez stronę zweryfikowane (tłocznia),

- przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura oraz badania jakości),

- wszystkie płatności dokonywane były przelewem,

- dostawca strony przedstawiał dokumentacją potwierdzającą rzetelne rozliczenia ze Skarbem Państwa (zaświadczenia o niezaleganiu),

- dostawca strony wykazywał cechy świadczące o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także posiadał adekwatne zaplecze do jej prowadzenia.

- Dostawy towaru były rzetelnie udokumentowane (CMR),

- Występowała pełna dokumentacja magazynowa (PZ, WZ),

bezwzględnie świadczą o tym, że spełnione zostały przez podatnika standardy należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków jakie może nałożyć Państwo na podatnika zgodnie z treścią art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), a także w granicach wyznaczonych przez art. 273 dyrektywy 2006/112 z uwzględnieniem jego wykładni zawartej w wyroku TSUE C 80/11, a także - przy uwzględnieniu powyższych regulacji oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, w świetle zasady wynikającej z art. 2a o.p., nie jest dopuszczalna jest taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą: w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji.

W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Tymczasem skarżąca zauważyła, że organ podważa dochowanie przez stronę należytej staranności w relacji z bezpośrednim kontrahentem, nie podając jednak, które okoliczności w świetle realizowanej weryfikacji, a były znane lub mogły być znane podatnikowi w toku transakcji, świadczą o tym, że strona wiedziała łub powinna była wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym. Ponadto organ nie uwzględnia licznych okoliczności świadczących na korzyść strony, arbitralnie oceniając ich znikomą wartość dla dowodzonej tezy, które to działanie organu sprzeczne jest z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach o pokrewnych stanach faktycznych. Powyższy sposób prowadzenia postępowania stanowi kolejny przykład naruszenia przez organ reguł logicznego wnioskowania logicznego, a tym samym brakiem działania zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.).

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jak wynika z akt sprawy dnia 3 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od listopada do grudnia 2015 r.

Wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., które zostało spółce doręczone 27 lipca 2020 r. Zawiadomienie zostało również doręczone pełnomocnikom szczególnym spółki: 27 lipca 2020 r. M.S. (korespondencję odebrał pełnoletni domownik: I.M.) oraz 27 lipca 2020 r. M.M..

Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej [...] w S. z 9 września 2022 r. znak: [...] postępowanie karno-skarbowe jest zawieszone od 26 czerwca 2022 r. W sprawie skierowano Europejskie Nakazy Dochodzeniowe do Niemiec oraz Słowacji i trwa oczekiwanie na ich realizację. Ponadto ww. organ wskazał, iż w postępowaniu dokonano również nw. czynności:

- przesłuchano w charakterze świadka M.S. księgową C sp. z o. o.

- pozyskano decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.,

- przesłuchano w charakterze świadka M.M.,

- przesłuchano w charakterze świadka M1.M.,

- przesłuchano w charakterze świadków T.S., P.K., I.P.,

P.B. i M2.M.,

- uzyskano odpowiedź Prokuratury Regionalnej we W. sygn. [...].

Wobec podjęcia szeregu czynności w trakcie postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy doszedł do prawidłowej konstatacji, iż w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2015 r. został skutecznie zawieszony 3 lipca 2020 r.

Ponadto w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 maja 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki decyzję znak: [...], którą m.in. określił za grudzień 2015 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.367,00 zł, tj. w niższą od zadeklarowanej o 1.104.483,00 zł, jak również określił kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku do za grudzień 2015 r. na dzień wydania tej decyzji.

Następnie dnia 10 maja 2018 r. wyżej wymieniony organ wydał zarządzenie zabezpieczenia znak: [...], dotyczące przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za grudzień 2015r. Powyższe zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone spółce dnia 21 maja 2018r. Tym samym, jak zasadnie przyjęto, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. już 21 maja 2018 r.

Sąd stwierdza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2015 r. na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie upłynął, a tym samym możliwe było orzekanie za sporne okresy rozliczeniowe.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że za miesiąc listopad 2015r. spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zawyżyła wartość nabyć towarów i usług. Natomiast za grudzień 2015 r. organ ustalił, iż skarżąca zawyżyła wartość importu podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. Ponadto organ uznał, iż spółka za grudzień 2015 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zawyżyła wartość podatku naliczonego za ten miesiąc.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, (...)"

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze i który nie może być traktowany w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Gd 32/19; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 588/09 oraz z 14 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 2332/18).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił on towar lub usługę od zindywidualizowanego i wskazanego na fakturze podmiotu. W związku z tym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Jest to niezbędna przesłanka do tego aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wskazanego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty-faktury, stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, dokumentowały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych. Ponadto, podkreślenia wymaga, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m. in. tezy wynikające z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David).

Wobec powyższego każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej", która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (vide; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 616/13).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Podnieść również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl przepisu art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten co do zasady stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984).

W rezultacie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wywiódł, iż jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. A w sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową (w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, lecz dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług), podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Tym samym "sprzedaż" taka nie może być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, w szczególności nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Sąd stwierdza, iż organy zasadnie powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiły spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający zarówno z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, jak i faktur VAT dotyczących nabycia usług związanych z tymi transakcjami (tj. wystawionych tytułem prowizji "zgodnie z umową", usług transportowych i tzw. nabyć kosztowych związanych z prowadzeniem bieżącej działalności). W listopadzie i grudniu 2015 r. spółka nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że tym samym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji prawidłowo stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez spółkę w tym okresie (tytułem wewnątrzwspólnotowych dostawy oleju rzepakowego) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie służyły celom związanym z wyłudzeniami zwrotów podatku od towarów i usług.

Odnośnie zadeklarowanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. organ prawidłowo stwierdził, iż - po pierwsze - skoro przedmiotem "nabycia" określonego fakturą VAT wystawioną przez C2 s.r.o. są usługi świadczone na podstawie umowy o współpracy, to w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania ww. art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, ani też art. 11 tej ustawy definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. A po drugie, że w związku z faktem, iż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 powoływanej ustawy, to nie spełniła również wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. I w konsekwencji nie powstał u podatniczki obowiązek podatkowy na podstawie aft. 19a ust. 1 ww. ustawy.

Niewątpliwie spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów o charakterze karuzelowym, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności, które miały uprawdopodobnić rzeczywisty obrót olejem rzepakowym i nie zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym, wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez spółkę stawki podatkowej w wysokości 0 %.

W odniesieniu do transakcji w łańcuchu: R sp. z o.o. -> C sp. z o.o. A GmbHDIAS należy zwrócić uwagę na zeznania B.M. - członka zarządu C sp. z o.o. z których wynika, iż dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I sp. z o.o., a firma ta przedstawiła całą ścieżkę handlową, np. pokazała, iż towar firmy R trafi do firmy A GmbH, większość marży spółki trafiała jako prowizja do I sp. z o.o. C sp. z o.o. do całego procesu dołączyła już pod sam koniec, gdy znaczna cześć szczegółów była przygotowana.

Zasadnie zwrócono uwagę na zeznania W.L. prezesa zarządu I sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, iż jego firma nawiązała kontakt z R sp. z o.o., gdyż byli na liście spółki gdy ta robiła bazę dostawców, która była tworzona na podstawie danych z internetu. Umówiono się na spotkanie z prezesem, który przyjechał z synem i jeszcze jednym pracownikiem. Z akt sprawy wynika, iż olei sprzedany do C sp. z o.o. przez R sp. z o.o. obciążony był zastawem do czasu wpłacenia należnej kwoty przez spółkę. Spółka w tym czasie nie mogła oleju zbywać ani oddawać we władanie osób trzecich. Zapłata miała nastąpić po zważeniu towaru u odbiorcy spółki ale przed jego zlaniem.

Sąd zwraca uwagę, iż dla konkretnej dostawy, w tym samym dniu następowało wystawienie faktury przez R sp. z o.o. i przez spółkę oraz dokonanie przelewów (płatności) przez A GmbH i spółkę (z wyjątkiem dwóch faktur, kiedy R sp. z o.o. wystawił fakturę dzień wcześniej niż C sp. z o.o., a przelewy (płatności) nastąpiły w dniu wystawienia faktury przez spółkę). Zgodnie z zeznaniami A.H. przelewy od A GmbH następowały wcześniej niż przelewy dokonywane przez spółkę. Spółka nie przedłożyła dokumentów, dotyczących odbioru jakościowego u "finalnego" odbiorcy.

Jak ustalono, R sp. z o. o. wykazywała w latach 2015-2016 w deklaracjach VAT-7 znaczne, stale rosnące obroty ale nigdy nie wykazała kwoty do zapłaty. R sp. z o.o. nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych. R sp. z o.o. wykazała m. in. obok znacznej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% niewielką kwotę WDT i kwotę zakupów pozostałych w wysokości przewyższającej kwotę sprzedaży. Sąd podkreśla, iż wobec R sp. z o.o. prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W odniesieniu do ustaleń odnoszących się do transakcji w łańcuchu: B1 sp. z o. o. -> C sp. z o. o. -> R1 s. r. o., podnieść należy, iż I sp. z o.o. nawiązała kontakt z B1 sp. z o.o. w taki sposób, że E.M. przyszedł kiedyś do biura W.L. z jeszcze jedną osobą i podczas tworzenia bazy dostawców W.L. przypomniał sobie o nim, zna go ok. 5 lat. Jak ustalił organ pierwszej instancji B1 sp. z o.o. zajmuje się również produkcją oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz ich handlem, natomiast towar sprzedany w listopadzie 2015 r. do spółki został nabyty w całości od T2 sp. z o.o. Spółka ta rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. sprzedaż na rzecz B1 sp. z o. o., spółka w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z usług firm transportowych, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji poza fakturami VAT. T2 sp. z o.o. handlem olejem rzepakowym zajmowała się od 2015 r. a swoich dostawców poszukiwała za pośrednictwem internetu. Magazyn w K1. T sp. z o. o. dzierżawiła od W1 sp. z o.o.

Jak ustaliły organy podatkowe dostawcami oleju rzepakowego do T2 sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. były:

- G sp. z o.o.- nie odnotowano deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r., ostatnia złożona deklaracja jest za III kwartał 2015 r. a obowiązek podatkowy VAT zamknięto już 23 czerwca 2015 r. ze względu na wątpliwe istnienie,

- C sp. z o.o. - w okresie od 11 lipca 2012 r. do 17 stycznia 2018 r. M.G. była prezesem zarządu tej spółki, jednocześnie była wspólnikiem i członkiem zarządu W1 sp. z o.o. - spółki która wynajmowała magazyn w K1. na rzecz T sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy C sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazała jedynie znaczną sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawka 23% oraz znaczną kwotę zakupów pozostałych przy stosunkowo niewielkiej kwocie wpłaty do Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego spółki w listopadzie i grudniu 2015 r., tj. R sp. z o.o., B1 sp. z o.o. w zakresie przedmiotowych transakcji pełnili rolę odpowiednio tzw. znikającego podatnika i "bufora" - tj. pośrednika pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem "realizującym zyski". Choć, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie ujawniono, wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, iż olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech/na Słowację oraz wracał z Czech/Słowacji do Polski.

W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo uznały, iż prowadząc w listopadzie i grudniu 2015 r. działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym spółka wiedziała jaki jest charakter tych transakcji. Przed wszystkim spółka łatwo uzyskiwała korzyść majątkową, a korzyść ta polegała na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski spółka nabywała towar, w którego cenie zawierał się podatek naliczony, po czym spółka nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego.

Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm na nowych rynkach towarowych - obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Spółka nie musiała poszukiwać dostawców ani odbiorców tego towaru, ale też nie miała żadnych trudności w jego zbywaniu. Członkowie zarządu spółki nie podejmowali żadnych działań w celu przeprowadzania transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym, w tym zmierzających do pozyskania kontrahentów. Całość "przedsięwzięcia", w tym ustalenie dostawców i odbiorców została ustalona przez P.P. i W.L.. Zarówno spółka jak i jej dostawcy znali przynajmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców; transakcje zaczynały się od oferty złożonej przez dostawcę (a nie zapytania od odbiorcy), to znaczy, że najpierw pojawia się podaż, a dopiero później popyt - co jest to typowe dla tzw. transakcji karuzelowych. W transakcjach, których przedmiotem był olej rzepakowy nie występowały typowe cechy charakterystyczne dla gospodarki wolnorynkowej, takie jak konieczność poszukiwania atrakcyjnie cenowego towaru, pozyskiwania klientów, konieczność przechowywania (magazynowania) zakupionego towaru, przewozu sprzedanego towaru itp.

Należy zwrócić uwagę, iż A.H. w swoich zeznaniach stwierdził, iż jedną z zasad spółki jest to, iż wcześniej dostaje zapłatę od odbiorcy a później dopiero płaci dostawcy. Z zeznań prezesa B1 sp. z o.o. także wynika, iż najpierw C sp. z o.o. dokonywała zapłaty na rachunek tego "dostawcy" i dopiero potem "wyjeżdżał towar". Co istotne następowało nieuzasadnione zaangażowanie w transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego firmy I sp. z o.o. - 3 sierpnia 2015 r. spółka zawarła umowę o współpracy z I sp. z o.p. podpisaną ze strony spółki przez B.M. i A.H. oraz W.L. reprezentującego I sp. z o.o. Należy zwrócić uwagę na istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe. Spółka działała w ramach grupy C. Grupa C to podmiot prawa czeskiego C3 a.s. założony przez P.P., który od momentu powstania holdingu jest jego jedynym właścicielem jak również jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę. C4. s.r.o., która posiadała większość udziałów w C sp. z o.o., została założona w 2014r., a jej wspólnikami byli do czerwca 2016 r. P.P. i C2 s.r.o. (jednoosobowo reprezentowana przez P.P., a jej jedynym udziałowcem jest C3 a.s., funkcję prokurenta pełni P.H.), a następnie jedynym wspólnikiem został C3 a.s., czyli podmioty zarządzane przez P.P..

Z zeznań B.M. wynika, iż łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach był z góry ustalony, a "odbiorcy" i "dostawcy" oleju rzepakowego zostali wskazani spółce przez W.L. i P.P., którzy faktycznie zadecydowali o udziale spółki w "handlu" olejem rzepakowym.

W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez R sp. z o.o. oraz B1 sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują one czynności rzeczywiście dokonanych, a spółka miała pełną świadomość, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A GmbH podnieść należy, iż z akt sprawy wynika, iż zamówienie z 17 listopada 2015 r. miało wystawioną awizację dzień po wystawieniu dokumentów CRM. M2.M. z firmy G3 (podwykonawca K) zeznał, że płatnikiem i zleceniodawcą była A GmbH, współpracę nawiązano telefonicznie, ponadto nie pamiętał firmy K.

Jak ustalono, olej rzepakowy, który według dokumentów dostarczyli spółce w listopadzie 2015 r. do [...], został zafakturowany na B s.r.o. przez niemieckiego podatnika A GmbH, towar został następnie odsprzedany do polskiej firmy L sp. z o.o., transport oleju do Polski odbywał się w tym samym dniu lub następnym po transporcie tego oleju z Polski do Czech. Natomiast L sp. z o.o. w 2015 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka złożyła deklaracje jedynie za I i II kwartał 2015 r., adres siedziby spółki jest nieaktualny. Ponadto B s. r. o. zobowiązał się do magazynowania oleju, w ramach współpracy handlowej z A GmbH bezpłatnie pod warunkiem, że czas magazynowania nie przekroczy 24 godzin.

Jak ustalono, A1 a. s. wynajmował pomieszczenia pod adresem [...], H. w tym zbiorniki do przechowywania oleju rzepakowego. A1 a. s. zakupił olej rzepakowy od firmy A2 GmbH i zadeklarował nabycie towarów z Czech. Według wystawionych dokumentów podatkowych, towary zostały sprzedane tego samego dnia co były zakupione, do podatników:

• D sp. z o.o.

• R2

• B2 sp. z o.o.

Ponadto czeska administracja podatkowa wskazała, iż A2 GmbH nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach.

Wskazać należy, iż D sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą 24 września 2014 r. miała się zajmować działalnością związaną z oprogramowaniem. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7K od II kwartału 2015 r. w związku z czym 15 września 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dnia 15 września 2015 r. spółka została również wykreślona z podatników VAT-UE.

Natomiast R2 LV. R2 złożyła deklarację VAT za okres od 5 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na łączną kwotę 1.990.856,31 EUR, jednakże płatność VAT do budżetu w tym okresie wynosi 0,00 EUR. Od momentu założenia R2 nie składała żadnych informacji odnośnie pracowników - nie obliczano żadnych wynagrodzeń. Ww. spółka nie posiada otwartego rachunku bankowego w żadnej z zarejestrowanych łotewskich instytucji kredytowych, nie zadeklarowała rachunków bankowych, które są otwarte w instytucjach finansowych innego kraju, zatem administracja podatkowa wywnioskowała, że płatności za transakcje są prawdopodobnie dokonywane gotówką lub rachunki bankowe są świadomie zatajone oraz niezgłaszane w celu utrudnienia wyśledzenia transakcji. Dnia 31 maja 2016 r. została podjęta decyzja aby usunąć firmę z rejestru płatników VAT.

W złożonej deklaracji VAT dotyczącej grudnia 2015 r., transakcje z czeskimi podatnikami nie zostały zadeklarowane. Firma R2 nie zadeklarowała rachunków bankowych.

Jak wynika z wyciągów bankowych A1 a.s., przesłanych przez czeską administrację podatkową (prowadzonych w B1 S. A.), R2 dokonywała przelewów na rzecz A1 a. s. z rachunku bankowego prowadzonego przez B1 S.A., a A1 a. s. wystawiła 20 faktur sprzedaży oleju rzepakowego w okresie od 14 do 22 grudnia 2015 r. na rzecz na R2. Na dokumentach przewozowych jako miejsce przeznaczenia podano adres; [...] B2., [...], C. dostawę realizowała firma F.T.U.H. A3, kierowca: P.L., M.B. oraz B4.

Jak ustalono, T1 s.r.o. poinformowała m. in., iż olej rzepakowy został zakupiony od firmy A Gmbh, który nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach. Czeski podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na potrzeby dalszej sprzedaży, nie jest możliwe określenie komu towary zostały następnie sprzedane, ponieważ zakupione towary są przechowywane w zbiornikach, towary zostały sprzedane do podatników w innym państwie członkowskim, były to następujące firmy:

- R2,

- D sp. z o.o.,

- C1 sp. z o.o.

- P sp. z o.o.,

- G1 sp. z o.o.

W odniesieniu do C1 sp. z o.o., to spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą 24 listopada 2014 r. w zakresie transportu drogowego towarów, w okresie od grudnia 2014r. do sierpnia 2015 r. spółka składała zerowe deklaracje, z dniem 31 marca 2016 r. (jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1 z 28 stycznia 2018 r. znak: [...] zamknięto obowiązek w podatku od towarów i usług, w związku z wątpliwym istnieniem spółka została wykreślona z urzędu 31 marca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast na rzecz P sp. z o.o. zadeklarowana została dostawa towarów przez czeskie podmioty (m. in. T1 s. r. o.) za IV kwartał 2015 r. w wysokości 18.819.242,00 zł. P sp. z o.o. nie rozliczyła przedmiotowego nabycia towarów. Spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której nie wykazano żadnego obrotu ani zakupów, nie złożono żadnych informacji podsumowujących VAT-UE. Kontakt ze spółką i dotarciem do dokumentacji księgowej okazał się utrudniony co według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. może dawać podejrzenia, że dokumenty księgowe znajdujące się w obrocie gospodarczym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod wskazanym adresem spółka nie odbiera korespondencji. 12 maja 2016 r. przeprowadzono oględziny miejsca siedziby spółki, stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez P Sp. z o. o.

Jak ustalono, G1 sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem: ul. [...], [...] K1., a wszelkie próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki okazały się bezskuteczne. Jednocześnie organ ten poinformował, iż podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług 17 czerwca 2016 r. i nie ma otwartego obowiązku podatkowego w tym podatku, do ww. organu nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku CIT i VAT, wszelka korespondencja kierowana do spółki nie jest odbierana, informacje o podmiocie zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. przesłał wydruk deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej przez G1 sp. z o.o., w której nie wykazano żadnych kwot zarówno dotyczących podatku należnego jak i naliczonego. Zgodnie z wydrukiem z Polskiego Systemu V1ES G1 sp. z o.o. nie wykazała żadnych nabyć w IV kwartale 2015 r.

Natomiast w samym grudniu 2015 r. podmioty z Czech wykazały dostawy na rzecz G1 sp. z o.o. w wysokości 4.175.442 zł, w tym T1 s.r.o. w wysokości 919.413 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. ustalił, iż przedstawiciele G1 sp. z o.o. nigdy nie przeprowadzali spotkań ani nie dokonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności ww. spółki pod adresem K1., ul. [...].

Jak zasadnie zwróciły uwagę organy, w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), R sp. z o. o. nie jest producentem oleju rzepakowego, towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłaca podatku należnego (lub wpłaca w niewielkiej kwocie), przy czym jeden z nich – spółka występuje o zwrot podatku naliczonego. Podmiot na końcu łańcucha to tzw. znikający podatnik, który nie wpłaca podatku należnego. Podmioty takie nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy.

Zatem nie budzi wątpliwości Sądu, iż spółka przystąpiła do już do opracowanego "schematu" dostaw. W rezultacie faktury wystawione przez spółkę na rzecz A GmbH, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia transakcji dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego. Ponadto żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłaca podatku należnego (lub wpłaca w niewielkiej kwocie), przy czym jeden z nich – spółka występuje o zwrot podatku naliczonego, podmiot na końcu łańcucha - L sp. z o.o. to tzw. znikający podatnik, który nie wpłaca podatku należnego. Podmioty takie nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż dokumenty przedłożone przez spółkę wskazują, iż jedynym celem, ich powstania jest uprawdopodobnienie transakcji "sprzedaży" oleju rzepakowego, a nie doprowadzenie do zawarcia takich transakcji, np.:

- potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane są dzień przed faktycznym transportem,

- samochody są ładowane w momencie wysyłki zamówień,

- awizacja przesyłana jest dzień po załadunku,

- wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym spółki niemiecka i czeska, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce.

Taka konstrukcja aktywności spółki wyklucza uznanie, iż spółka nie miała świadomości

działania w oszukańczym procederze. Zdaniem Sądu spółka miała pełną świadomość działania w oszukańczym procederze.

Należy znaczyć, że jak ustalono, R1 s.r.o. ma w swoich dokumentach faktury od C sp. z o.o. zaksięgowane w księgach rachunkowych i rejestrach VAT. Towary są zamawiane e-mailem. Towary są przewożone przez przejście C2. Według danych w bazie spółki Autostrady Krajowe pojazdy wymienione na dokumentach CMR w wymienionych dniach były na trasie z Polski do Słowacji. W trakcie rozładunku obecni byli: kierowca i D.S.. Spółka R1 s.r.o. ma w swoich dokumentach faktury od firmy B6 s.r.o., [...], nr VAT [...].

Towary są sprzedawane z powrotem do Polski firmie F sp. z o.o., ul. [...],[...] W. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. F sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wirtualnego biura [...] - W., ul. [...], tj. blok mieszkalny [...]. Wobec ww. spółki przeprowadzono 26 maja 2014 r. czynności sprawdzające za luty 2014 r., dokonano porównania danych z rejestrów zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w złożonej deklaracji - nie stwierdzono różnic. Ponadto F sp. z o.o. nie wykazywała w kontrolowanym okresie, żadnej innej sprzedaży niż sprzedaż opodatkowana stawką 23% oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zakupy praktycznie w 100% dotyczyły sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. F sp. z o.o. nie wykazywała zwrotu podatku. Sąd zauważ, iż w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów); towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski; podmioty biorące udział w łańcuchu "dostaw" nie wpłacają podatku należnego (lub, aby uprawdopodobnić transakcje, wpłacają go w znikomej wartości w stosunku do obrotów), przy czym jeden z nich (spółka) występuje o zwrot podatku naliczonego; ustalone podmioty na początku łańcucha to tzw. bufory lub znikający podatnicy, którzy nie wpłacają podatku należnego. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe wykonywanych przez spółkę transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy nabyty od wymienionych firm. Dlatego też transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112. Ponadto spółka nie miała podstaw do deklarowania w listopadzie i grudniu 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz: A GmbH oraz R1 s.r.o., gdyż czynności dokonane przez spółkę w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W zakresie importu towarów organy zasadnie przyjęły, iż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 powoływanej ustawy, to spółka nie spełniła wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej u.p.t.u., aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. I w konsekwencji nie powstał w spółce obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których spółka uczestniczyła w listopadzie i grudniu 2015 r. były zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a nie zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji w celach gospodarczych. Niewątpliwie spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów o charakterze karuzelowym, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności.

Organy zasadnie zwróciły uwagę, iż spółka podejmowała wiele działań i gromadziła dowody mające uwiarygodnić rzeczywistość przeprowadzanych transakcji. Jednak czynności te dokonywane były jedynie w celu uwiarygodnienia "istnienia" towarów i jego wywozu, a nie w celu dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie spółki nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim świadczą o tym opisane wcześniej związki osobowe i kapitałowe pomiędzy współpracującymi spółkami.

Co istotne na dokumentach okazanych przez spółkę widnieją nazwy odbiorców oleju od A GmbH (dokumenty CMR), oraz nazwy dostawców do B1 - (T na kwitach wagowych), a nawet dostawców do T (C na kwitach wagowych). Ponadto zgodnie z zeznaniami A.H. R chciał mieć "pieczę" nad sprzedanym przez siebie olejem, który nie był już jego własnością i dlatego nadzorował transport do odbiorcy spółki i spółka się na to godziła - w ten sposób mógł poznać odbiorców spółki (A), a nawet odbiorców oleju rzepakowego od A. Dowodzi to, że spółka znała, co najmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców.

Organy dokonały oceny obszernego materiału dowodowego, który wskazuje na świadomy udział spółki w oszustwie karuzelowym. Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy powołały wszystkie fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji zawarto wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 210 § 1, a ze względu na wielość podmiotów i obszerność decyzji usystematyzował swoje ustalenia w sposób logiczny.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W przekonaniu Sądu, polemika skarżącej z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skarżąca nie przedstawia dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. W tym kontekście bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.

W rezultacie Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.