Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 67/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par 1; 14b par 3; 210; 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 187 par 1; 269 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4179/06 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4179/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił skarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., stwierdził że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości oraz orzekł o kosztach sądowych.

W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. podatniczka wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania czynności polegających na sprzedaży lokali mieszkalnych poza działalnością dokonywaną w sposób zorganizowany. We wniosku podatniczka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym dokonana przez nią sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych nie jest działalnością gospodarczą dokonywaną w sposób zorganizowany i ciągły oraz nie jest dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 28 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie, zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 5 grudnia 2005 r.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 14b § 3, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Strona skarżąca argumentowała m.in., że organ nie doręczył postanowienia w ustawowo określonym terminie i tym samym organ jest związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącej w tej sytuacji organ nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie interpretacji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał skarżoną decyzję, którą odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na argumenty przemawiające za koniecznością uznania dokonanych przez podatniczkę czynności za działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia po upływie ustawowego terminu organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przepisy podatkowe określają termin wydania postanowienia, a nie termin doręczenia. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotowe postanowienie zostało wydane w terminie określonym w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał, że datą wiążącą i wprowadzającą do obrotu prawnego jest data doręczenia decyzji, a nie data, która widnieje na postanowieniu – data wydania.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem skarżona decyzja nie odpowiada prawu. Swe rozważania Sąd ograniczył do kwestii terminowości wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji nie wydania przez organ postanowienia w zakreślonym przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminie, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest to tzw. "milcząca interpretacja". Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji przez organ, które ma sens wówczas, gdy realizuje wyznaczoną mu przez ustawodawcę funkcję gwarancyjną. Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Sąd wskazał dalej, że wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się określeniem "nie wydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym, zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej).

Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji. Na poparcie powyższego poglądu Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 r.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem " wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu ( art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej), do której to okoliczności zasadnie odwołuje się skarżąca. Ponadto, zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało w art. 210 § 1 pkt 2 ) Ordynacji podatkowej, gdzie "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) poprzez jego błędną wykładnię oraz w związku z art. 212 zdaniem pierwsze tej samej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu odwoławczego wywodził, że z powołanego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin zakreślony przez ustawodawcę jest terminem dla organu podatkowego do zajęcia stanowiska merytorycznego w indywidualnej sprawie podatnika. Niewątpliwie wadą legislacyjną całej regulacji dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest jej niekompletność polegająca na braku odesłania przez ustawodawcę do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Jednakże kierując się intencją i wolą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że regulacja ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zaś odpowiednie stosowanie przepisów, jak przyjmuje to doktryna prawa, polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jej nie stosuje do danej sytuacji. Tak, więc nie można przyjąć, że do postanowień ma zastosowanie wprost zdanie pierwsze normy z art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że nie można utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem. Wydanie postanowienia jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne (por. wyrok NSA z 25.04.2006 r. II OSK 714/05 ONSA/WSA 2006/5/132).

W ocenie autora skargi kasacyjnej poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że skutki procesowe dla strony (wnioskodawcy), w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji powstają z momentem doręczenia postanowienia. Jednakże zakreślony przez ustawodawcę termin, o którym mowa w par. 3 art. 14b Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ten ma podjąć (wydać) w tym terminie rozstrzygnięcie, zaś wydanie rozstrzygnięcia oznacza jego podpisanie z określoną datą w granicach ustawowego terminu. Wydanie więc przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ustawowym terminie wywołuje określone skutki prawne dla wnioskodawcy. Moment faktycznego otrzymania postanowienia po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia, nie może więc skutkować, tak jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku uchybieniem wyżej wymienionego terminowi. Odmienne rozumienie istoty szczególnego przepisu, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może wytworzyć sytuację, w której organ podatkowy, np. wyda postanowienie po upływie dwóch miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca zwlekając z jego odebraniem faktycznie je otrzyma po upływie trzech miesięcy, wówczas zgodnie z poglądem zaskarżonego wyroku, organ wyda postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu. Tego rodzaju rozumowanie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Poza tym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania aktu administracyjnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze zarysowały się dwa możliwe sposoby interpretowania pojęcia "wydanie decyzji".

W świetle pierwszego z nich, odwołującego się elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej (art. 107 k.p.a.) i opartego na regułach wykładni literalnej, pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej te wszystkie elementy przez właściwy organ (osobę upoważnioną do działania w jego imieniu).

Natomiast zwolennicy włączenia do pojęcia "wydanie decyzji" również jej doręczenia przyjmują, że do zinterpretowania tego określenia nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. Należy bowiem wynik tej wykładni poddać weryfikacji, przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając na uwadze charakter wydawanej decyzji i okoliczność, że wiąże ona organ i stronę dopiero z dniem jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 212 Ordynacji podatkowej; art. 110 k.p.a.).

Trzeba także odnotować, że przedstawione zagadnienie prawne i spór, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" był toczony na gruncie różnego stanu prawnego, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności część poglądów (np. zawartych w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00) została zaprezentowana w związku ze stosowaniem przepisów k.p.a., niektóre natomiast na tle stosowania uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie w uchwale podjętej przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że problem należy rozstrzygać odwołując się nie tylko do wykładni językowej wskazanego wyżej przepisu, ale również do celu i konstrukcji uregulowania prawnego, z uwzględnieniem unormowania ukształtowanego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał m.in., że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). NSA podzielił w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w glosie A. Kabata do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, w której autor wywodził, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o «wejściu w życie» milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68).

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały oddziałuje również w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje więc, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.