Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 929/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 1401-IOD-2.4100.12.2020.6.KW w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 24b ust. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków jest nadpłatą podatku w rozumieniu O.p.,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt. 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 Op. w zw. z 24b ust. 15 i art. 24b ust. 16 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków była nadpłatą w rozumieniu Op. od której Skarżącej przysługiwały odsetki,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. art. 78 Op. w zw. z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wyniku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków stanowi zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Op.,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 O.p., oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art, 73 § 2 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy wskazane decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż kwota podatku od przychodów z budynków wykazana do zwrotu w zeznaniu rocznym stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w ustawowym terminie na rzecz Skarżącej, co skutkowało błędnym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółce nie przysługują odsetki z tytułu korzystania przez Skarb Państwa ze środków jej przysługujących.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 176, art, 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r.

Jak wynika z regulacji art. 24b u.p.d.o.p., podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym podlegającym wpłacie, a zatem jest kwotą objętą obowiązkiem podatkowym. Z definicji więc podatnik ma obowiązek dokonać opodatkowania przychodów z budynków (przedmiotem opodatkowania jest wartość początkowa budynków spełniający określone warunki) a w sytuacji, o której mowa w art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. także ten podatek zapłacić, z tym zastrzeżeniem, że może go odliczyć w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym nie może wystąpić nadpłata podatku w sytuacji, gdy powstanie obowiązek jego uiszczenia, zgodnie z art. 24b u.p.d.o.p. Preferencja podatkowa uregulowana w art. 24b u.p.d.o.p. polega na odliczeniu tego podatku, zaś konstrukcja tego odliczenia w żaden sposób nie generuje możliwości powstania nadpłaty. Jedynie w sytuacji uregulowanej w art. 24b ust. 13 u.p.d.o.p. może powstać ewentualnie nadpłata po zapłaceniu podatku, gdyż ustawodawca w tym przepisie wyłącza obowiązek zapłaty podatku, gdy jest on niższy od kwoty zaliczki.

W związku z powyższym zwrot podatku od przychodów z budynków nie może być traktowany jako nadpłata, co oznacza, że nie należy się oprocentowanie od dokonanego zwrotu. Należy przy tym wskazać, że żaden przepis w art. 24b u.p.d.o.p. nie odwołuje się do instytucji nadpłaty lub też nie zrównuje odliczenia podatku albo zwrotu takiego podatku w wyniku braku odliczenia z nadpłatą.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Spółka w 2018 r. dokonała wpłat kwot podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Jak wynika z akt sprawy kwoty poszczególnych płatności oraz ich suma zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. Spółka nie dokonała natomiast odliczenia kwoty zapłaconego podatku od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na wykazaną stratę podatkową poniesioną w 2018 r. Z ww. zeznania podatkowego nie wynikała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p., której termin zwrotu wynikałby z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Zatem podatek od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o zwrot którego Skarżąca wystąpiła, nie odpowiada definicji nadpłaty. Podatek ten został bowiem zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości i tylko z uwagi na brak możliwości odliczenia nie został odliczony od podatku dochodowego.

W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, art. 72 § 1 pkt 1 O.p, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zastosowania nie znajdzie także uregulowanie dotyczące terminu zwrotu nadpłaty, w tym art. 77 § 1 pkt 5 O.p., stosownie do którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2 Op. Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie unormowań dotyczących oprocentowania nadpłaty, w tym art. 78 § 3 pkt 4 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Należy bowiem wskazać, że O.p. przewiduje możliwość naliczania oprocentowania jedynie w ściśle określonych sytuacjach i dotyczy wyłącznie nadpłaty, która w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 72 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p., a także art. 78 § 3 pkt 4 O.p w związku z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p. i art. 24b ust. 16 pkt 2.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konstrukcja podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, pod którym kryje się mechanizm zapłaconego i nieodliczonego podatku, a także użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zwrot", dotyczy zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 O.p., przez który należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że do zwrotu podatku nie stosuje się odpowiednio art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłat. Artykuł 76b O.p. stanowiąc bowiem, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, nie zawiera odesłania do art. 78 O.p., z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji O.p. w zakresie wypłaty oprocentowania. Treść art. 76b O.p. nie może zatem nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych przepisów. Dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym, m. in. możliwości wypłaty oprocentowania. Z uregulowania tego wynika, że same przepisy O.p. statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach sytemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi.

W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 78 O.p. w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.