Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1564/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 50/22 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 50/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOS. Istota problemu, jaki w niej zaistniał sprowadza się do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) zakwestionował u Podatniczki odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych jej przez trzech kontrahentów: B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Stało się tak, gdyż uznał on, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie NUS wskazał, że brak jest przesłanek pozwalających stwierdzić należytą staranność Podatniczki w doborze przez nią jej partnerów gospodarczych. W konsekwencji, w ocenie Organu I instancji, faktury pochodzące od trzech wspomnianych kontrahentów Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i, jako nierzetelne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności świadczące o fikcyjności działalności prowadzonej przez trzech wskazanych wcześniej kontrahentów Strony. Według treści dokumentacji podatkowej, przedmiotem dostaw do Podatniczki była odzież dziecięca w dużych ilościach, tj. od 50 do 3.000 sztuk. Faktury dokumentujące te transakcje miały zaś identyczną szatę graficzną, a Skarżąca dokonywała płatności gotówkowych. Ponadto, wszyscy trzej kontrahenci Podatniczki działali w wirtualnych biurach. Zwrócono też uwagę na fakt, że B. Sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji odnośnie zatrudnienia pracowników, a ponadto właściwemu urzędowi skarbowemu nie przedstawiła żadnej deklaracji VAT-7, a 18 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto, A. S. (matka Skarżącej, pomagająca jej w prowadzeniu działalności gospodarczej) oświadczyła, że nie sprawdzano wiarygodności tego kontrahenta.

Z kolei P. Sp. z o.o., także działająca w wirtualnym biurze od 1 stycznia 2016 r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 oraz zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie zawierała ze Stroną umów pisemnych, a Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności tego kontrahenta. Natomiast F. Sp. z o.o., jak pozostali partnerzy handlowi Strony funkcjonowała w wirtualnym biurze, przy czym umowa najmu tego lokalu została wspomnianemu podmiotowi wypowiedziana 2 lutego 2016 r., w związku z nieuregulowaniem płatności. Ostatnia deklaracja wspomnianego kontrahenta Podatniczki na podatek od towarów i usług (VAT-7K) została złożona za trzeci kwartał 2016 r. (była to deklaracja zerowa). A. S. zeznała zaś, że faktury F. Sp. z o. o. były wystawiane komputerowo, nie wiedziała, kto i gdzie je wypisywał, dokumenty te otrzymywała wraz z towarem, a rozliczanie następowało w gotówce (płacono przy odbiorze towaru).

Jak podkreślił Organ odwoławczy, wyjaśnienia złożone przez Skarżącą oraz osoby z nią współpracujące (matkę i męża) nie wskazują, aby Podatniczka dopełniła należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności, celem wyeliminowania ryzyka posłużenia się nierzetelnymi dokumentami przy rozliczeniu podatku. Formą weryfikacji kontrahentów, przyjętą przez Podatniczkę i osoby współpracujące była rozmowa, której nie towarzyszyło pozyskanie żadnej dokumentacji. Pozytywne zapewnienia dotyczące zarejestrowania przez wskazane podmioty działalności gospodarczej oraz wpisu do rejestru podatników podatku od towarów i usług, które Skarżąca miała otrzymywać, w jej ocenie stanowiły zaś dostateczną gwarancję rzetelności kontrahenta. Podatniczka założyła, że skoro podmioty te podlegają kontroli organów podatkowych, to są wiarygodnymi podmiotami gospodarczymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że Podatniczka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z jej partnerami handlowymi. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby skorzystała ona z jakiejkolwiek udokumentowanej formy weryfikacji tych podmiotów, czy też zwróciła się o ich weryfikację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza fakturami, Strona nie zadbała zaś o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, dokumentów potwierdzających wydanie towaru z magazynu, czy specyfikacji wydanego asortymentu towarów. Podatniczka nie przedłożyła również jakichkolwiek umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach, nie sporządzono również pisemnych zamówień. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona upewniła się, że osoba która miała sprzedać jej towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze była uprawniona do reprezentowania podmiotu, który widnieje na fakturze. Natomiast powszechnie znane okoliczności zawierania transakcji w W., N., targowisku P., a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących, w przekonaniu Organu II instancji nakazywały racjonalnemu przedsiębiorcy upewnić się, czy dochodzi do rzeczywistej transakcji i czy sprzedawcą jest podmiot wskazany w fakturze. Towar miał być bowiem wydawany przez osoby oddelegowane przez sprzedawców, których Strona nie znała.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że Skarżąca nie legitymowała się należytą starannością w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. To zaś uzasadnia zanegowanie odliczenia przez nią naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę Podatniczki na decyzję ostateczną Organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej Strona reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wystąpiła ona o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych oświadczając, że opłata określona w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu nie została zapłacona w całości lub w części. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono zaś:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Strony nastąpiło to przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., bądź niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) tej ustawy i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów materiałów. Stało się tak, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta, w sytuacji gdy nie miała i nie mogła ona mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta, a czynności dokonane przez Stronę odzwierciedlały faktyczne zdarzenia.

2. naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 – zwanej dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art, 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Podatniczki nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w sytuacji, gdy decyzje organów obydwu instancji zostały oparte na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów, w tym:

a) art. 187 O.p. - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. - poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku Organu I instancji;

b) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dalszego obrotu zakupionymi towarami;

c) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącej;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. W tym kontekście Podatniczka wyartykułowała, że rozstrzygnięcie Organu II instancji opiera się na z góry założonym celu tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zakupiła kwestionowany towar,

e) pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur zakupu towarów, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez Organ I instancji, jak i przez Organ II instancji, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury;

f) art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

- Organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

- zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji;

g) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku od towarów i usług i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą. Dodatkowo zarzucono obrazę art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od towarów i usług, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W reakcji na te zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność odliczenia przez Skarżącą kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez trzech wskazanych jej kontrahentów. Jak bowiem zgodnie podnosiły organy podatkowe obydwu instancji (a rozumowanie to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny) towary wskazane w tych dokumentach nie mogły zostać dostarczone przez wystawców faktur. Tym samym przyczyną zanegowania pomniejszenia przez Podatniczkę ciążącego na niej podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nie był brak przeniesienia na Skarżącą prawa do dysponowania nabytymi rzeczami jak właściciel. Do wydania przez Organ I instancji deklaratoryjnej decyzji podatkowej (zaakceptowanej następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) doszło natomiast przez wzgląd na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur dokumentujących zakupy, a rzeczywistością. Strona nie dołożyła zaś należytej staranności aby okoliczność tę ujawnić.

Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew tezom sformułowanym w skardze kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie przyjmowali, że Strona uczestniczyła w obrocie karuzelowym, czyli w pozorowaniu czynności opodatkowanych, z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub jego eksportu po to, aby doszło do nienależnego zwrotu bezpośredniego nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Nie twierdzono także, że Podatniczka nie objęła władztwa ekonomicznego nad nabywanymi towarami (nie uzyskała prawa do dysponowania nimi jak właściciel) i nie dokonała ich dalszej sprzedaży. W realiach przedmiotowej sprawy racją zanegowania redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego było natomiast to, że z przyczyn, o których już była mowa wystawcy faktur nie mogli być faktycznymi dostawcami towaru (brak tożsamości podmiotowej), a Skarżąca nie zachowała należytej staranności aby wyeliminować związane z tym zagrożenie dla finansów publicznych. Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać Podatniczkę do ostrożności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami. Faktem powszechnie znanym są bowiem nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, związane z transakcjami realizowanymi w centrach handlowych, wskazanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (H.) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (M.) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Tymczasem, przez wzgląd na sygnalizowane już okoliczności sprawy (miejsce przeprowadzanych transakcji) Strona powinna zachować ostrożność w kontaktach ze swoimi partnerami gospodarczymi. Jak zaś wykazano w postępowaniu podatkowym, tych aktów staranności Podatniczka nie podjęła, a korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazała ona na jakiekolwiek okoliczności mogące świadczyć o tym, że było inaczej. Tym samym tezy pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym i artykułującego, że było inaczej jawią się jako gołosłowne, bo nie poparte żadnym konkretem. Jednocześnie godzi się zauważyć, że powoływane wcześniej orzecznictwo TSUE i wskazywana w nim unijna regulacja prawna są elementem systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób ustalić (bo nie wyjaśniono tego we wspomnianym piśmie procesowym), czym Podatniczka uzasadnia tezę o wykroczeniu przez organy podatkowe poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów dla niej korzystnych i wyprowadzanie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Strona nie wskazała również na okoliczności świadczące o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie oraz o przeprowadzenie go w celu wykazania z góry założonej tezy, bez gromadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącej. Zasada zaufania, której obrazę Strona zarzuca organom podatkowym nie dotyczy zaś wydania decyzji podatkowej, ale postępowania podatkowego, które to poprzedza (por. art. 121 § 1 O.p. Wreszcie, nie sposób przyjąć że Organ II instancji nie rozpatrzył merytorycznie sprawy (zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie dostrzegł). Ponadto skarga kasacyjna jest środkiem wnoszonym w stosunku do wyroku Sądu I instancji. Tymczasem z niezrozumiałych względów Podatniczka, we wspomnianym piśmie procesowym podnosi twierdzenie, że zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna Strony została oddalona. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o wynagrodzeniu adwokata – pełnomocnika Skarżącej, reprezentującego ją z urzędu. Rozstrzygnięcie w tym względzie jest bowiem domeną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Adam Nita Danuta Oleś Izabela Najda - Ossowska