Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 362/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 226/23 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0601-IEW.4120.6.2022.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., I SA/Lu 226/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 stycznia 2023 r., nr 0601-IEW.4120.6.2022.10, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 września 2022 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu V. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p."). W momencie powstania nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z procedurami, tj. w okresie od 16 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2019 r., Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu Spółki, a w czasie upływu terminu płatności wynikającego z decyzji, tj. 27 października 2020 r. pełnił funkcję likwidatora Spółki. Organy wykazały także bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd podzielił także stanowisko organów co do braku przesłanek negatywnych. Zdaniem sądu, podstawy do odstąpienia od ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki nie daje fakt, że złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości, który został zwrócony z uwagi na niedopełnienie warunków formalnych. Spółka posiadała dwa wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2019 r., które nie zostały zapłacone przez kolejne 3 miesiące. Wobec tego, zdaniem sądu stan niewypłacalności powstał w listopadzie 2019 r. Bez znaczenia przy tym jest, że w tej dacie Spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, w części regulując swoje zobowiązania. Pogłębienie się i trwałość stanu jej niewypłacalności poświadczają dalsze losy tego podmiotu – Spółka ostatecznie uległa likwidacji i wykreśleniu z KRS, pozostawiając niespłacone zadłużenie.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm..; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

I. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm., dalej: ,,p.u."), poprzez niezastosowanie ustawowej definicji czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy definicja taka znajduje się w art. 21 u.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wobec strony nie zachodzi przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

- art. 116 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przypisanie stronie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zobowiązanie, którego termin płatności upłynął już po zakończeniu sprawowania funkcji członka zarządu;

II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art 133 § 1, art 134 § 1, art 141 § 4, art 151 w zw. z art 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej: ,,k.p.a.’’), które to naruszenie było konsekwencją błędu organów i sądu w interpretowaniu i stosowaniu art. 116 § 2 o.p., które doprowadziło do zaniechania przez organy podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a finalnie do oddalenia skargi i zaaprobowania przez sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Jednocześnie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo złożył oświadczenie, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna jest niezasadna.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów procesowych, dotyczących ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Zgłoszone w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego są całkowicie chybione. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut zaniechania przez organy podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, wskazał na naruszenie art 133 § 1, art 134 § 1, art 141 § 4, art 151 w zw. z art 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 8 k.p.a. Pełnomocnik Skarżącego nie dostrzegł jednak, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a. Zatem formułując w sprawie podatkowej zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego, jak też należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, należało przywołać właściwe przepisy o.p. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie, wobec błędnych zarzutów naruszenia przepisów procesowego w postaci art. 7, art. 77 i art. 8 k.p.a., nie zostały podważone ustalenia stanu faktycznego, których dokonały organy podatkowe, a które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W tej sprawie zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej koncentrują się wokół przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że ,,bezsporny jest fakt", że wniosek ten został złożony przez Skarżącego – jako prezesa zarządu - we właściwym czasie, co było niezwłoczną reakcją na niewypłacalność Spółki, która jego zdaniem powstała dopiero z chwilą doręczenia Spółce decyzji Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 16 stycznia 2020 r. Przy czym zdaniem Skarżącego, przy rozpoznaniu sprawy pominięto przyczyny (podstawy) ogłoszenia upadłości Spółki i moment ich wystąpienia.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., dotyczy złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Innymi słowy należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. W myśl art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).

W tej sprawie organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, które zaakceptował sąd pierwszej instancji, Spółka posiadała dwa wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2019 r., które nie zostały zapłacone przez kolejne 3 miesiące. Słusznie zatem uznano, że stan niewypłacalności powstał w listopadzie 2019 r. W momencie powstania obowiązku zapłaty zadeklarowanego zobowiązania Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Bez znaczenia przy tym jest, że w tej dacie Spółka prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, w części regulując swoje zobowiązania. Pogłębienie się i trwałość stanu jej niewypłacalności poświadczają dalsze losy tego podmiotu – Spółka ostatecznie uległa likwidacji i wykreśleniu z KRS, pozostawiając niespłacone zadłużenie. W tym zakresie nie ma racji Skarżący, że przejściowe problemy z płatnością nie były podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącego nie ma również znaczenia jego subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W tej sprawie pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero 5 lutego 2020 r. W związku z tym, że nie spełniał on warunków formalnych, został uznany za niewniesiony. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 12 marca 2020 r., również był wnioskiem spóźnionym. Słusznie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że nie można uznać go jako złożonego ,,we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 p.u.

Całkowicie niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Termin płatności tego podatku, wynikającego ze złożonej 29 maja 2020 r. deklaracji CIT-8 za 2019 r. upływał 31 maja 2020 r. (zob. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego [straty poniesionej] i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych; Dz. U. z 2020 r. poz. 542). Nieuregulowanie podatku w tym terminie skutkowało powstaniem 1 czerwca 2020 r. zaległości podatkowej. W tym okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce, a zatem spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 o.p.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak