Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 394/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2024 r., nr 1201-IOP1-3.4102.49.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 11 marca 2024r. decyzję o nr 1201-IOP1-3.4102.49.2023, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 12 września 2023r. o nr 385000-CKK3-3.500.26.2022.41 określającą T.S. (dalej: "skarżąca", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 114.233,00 zł od uzyskanego w 2021 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 11 października 2022 r., organ I instancji przeprowadził wobec ww. podatnika kontrolę podatkową. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że ww. nie wykazał osiągniętego w 2021 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce A. w wysokości 648.000,00 zł oraz nie złożył w ustawowym terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2021 r. dochodu z kapitałów pieniężnych. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, w dniu 7 listopada 2022 r. ww. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT- 38 za 2021 r. w którym wykazał dane szczegółowo określone na str. 3 decyzji II instancji.

Organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2003 r. [...] utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Zgodnie § 8 ww. aktu notarialnego - wspólnicy spółki (T.S. i P.S.) objęli udział we współwłasności łącznej jak wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. z siedzibą w C., tj. 4.800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, w łącznej wartości nominalnej 2.400.000,00 zł i pokryli je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą A. s.c. z siedzibą w C., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem ewidencyjnym [...] , na które to przedsiębiorstwo składały się m.in.:

firma, doświadczenie handlowe, pozycja na rynku, kontakty i informacje, pracownicy oraz prawo obligacyjne w postaci umowy najmu lokalu użytkowego położonego w C. przy ulicy [...] o powierzchni użytkowej 225 m2 zawartej z D. Sp. z o. o [...] w W.,

wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich do programów komputerowych oraz licencji o wartości 2.145.279,22 zł, szczegółowo opisane w załączniku nr 1 do altu notarialnego, a także znak towarowy o wartości 100.000,00 zł opisany w załączniku nr 3,

środki trwałe i wyposażenie zestawione w załączniku nr 2 o łącznej wartości 136.326,75 zł,

środki pieniężne w kasie w kwocie 10.675,66 zł oraz środki pieniężne w banku w kwocie 15.912,85 zł opisane w załączniku nr 4.

Umową z dnia 22 sierpnia 2019 r. T.S. i P.S. na rzecz B.A. 480 udziałów w A. Sp. z o. o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.400.000,00 zł, za cenę w wysokości 240.000,00 zł. Po dokonaniu ww. transakcji udziały w A. Sp. z o.o. posiadali: T.S. i P.S. w ustawowej wspólności małżeńskiej tj., 4.320 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.160.000,00 zł,

B.A. tj., 480 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 240.000,00 zł.

Z kolei uchwałą nr 2 zawartą w akcie notarialnym [...] z 11 stycznia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki - A. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na umorzenie udziałów w drodze nabycia przez Spółkę 2.880 udziałów, w tym 2592 udziałów należących do małżonków-wspólników T.S. i P.S. oraz udziałów wspólnika B.A. za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umorzonych udziałów, tj. po 500,00 zł na każdy udział, to jest w kwocie 1.296.000,00 zł na rzecz T.S. i P.S. oraz w kwocie 144.000,00 zł na rzecz B.A., płatnym w terminie 14 dni od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego. Jednocześnie na mocy uchwały Nr 3 zawartej w ww. akcie notarialnym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 2.400.000,00 zł do kwoty 960.000,00 zł, poprzez umorzenie 2.880 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł za każdy udział. Powyższe obniżenie kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] wraz ze zmniejszeniem posiadanych przez B.A. udziałów w tej spółce z 480 do 192 udziałów o wartości nominalnej 500,00 każdy oraz ze zmniejszeniem udziałów posiadanych przez T.S. wraz z P.S. z 4320 udziałów do 1728 o wartości nominalnej 500,00 zł każdy.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 grudnia 2022r., podatnik wyjaśnił, że z bilansu spółki A. s.c. sporządzonego na dzień 30 czerwca 2003 r. aktywa spółki przyjęte do podstawy opodatkowania wynosiły 2.410.735,68 zł, a kapitał zakładowy przyjęto w wysokości 2.400.000,00 zł. Jednocześnie podano, że nabycie celem umorzenia było elementem złożonej konstrukcji, która służyła pokryciu straty bilansowej poniesionej przez spółkę w latach poprzedzających. Realizując ten cel Spółka uchwałą z dnia 30 listopada 2020 r. nałożyła na wspólników obowiązek wniesienia dopłat. Zobowiązania wspólników z tytułu dopłat zostały rozliczone należnościami z tytułu umów zbycia w celu umorzenia z dnia 11 stycznia 2021 r. Beneficjentem końcowym zatem tej operacji była Spółka, która pokryła w ten sposób straty lat ubiegłych. Wspólnicy nie otrzymali należności wynikających z umów z dnia 11 stycznia 2021 r.

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2023r., podatnik udzielił następujących wyjaśnień:

- podatnik nie posiada ksiąg ani innych dokumentów podatkowych spółki A. s.c. prowadzonych w 2003 r. Jedynymi dokumentami są bilans spółki sporządzony na dzień 30 czerwca 2003 r. i dokumenty, które zostały załączone do aktu notarialnego z dnia 9 lipca 2003 r. [...] ,

- wartość składników majątkowych spółki A. s.c. wynika z dokumentów dołączonych do ww. aktu notarialnego. Podstawą przyjęcia tych wartości był bilans spółki sporządzony na dzień 30 czerwca 2003r., a zatem przed wniesieniem aportu i obrazuje on przyjęte dla celów podatkowych wartości składników spółki,

- podatnik nie posiada dokumentacji związanej z nabyciem praw autorskich i licencji oraz dokumentacji związanej z nabyciem środków trwałych i wyposażenia,

- znak towarowy A.2 został nabyty w drodze cesji od spółki A.3 s.c. [...].

W załączeniu do pisma podatnik przedłożył: postanowienie Urzędu Patentowego RP z dnia 3 stycznia 2003 r., Świadectwo Ochronne - decyzję Urzędu Patentowego RP z 23 maja 2003 r., Księgę środków trwałych spółki.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji, organ I instancji ustalił, że na przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą A. s.c. P.S., T.S. składały się między innymi: wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie do programów komputerowych i licencji) o wartości 2.145.279,22 zł, znak towarowy o wartości 1000.000,00 zł oraz środki trwałe i wyposażenie o wartości 136.326,75 zł.

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 13 lutego 2023r. podatnik wyjaśnił, że:

- wyceny wartości rynkowej majątku spółki cywilnej dokonano ze względu na obowiązujące regulacje kodeksu spółek handlowych. Ustalenia wartości przedsiębiorstwa dokonano na podstawie zapisów księgowych (co do środków trwałych i wartości niematerialno- prawnych) i poddano ocenie biegłego rewidenta. Z faktu ujęcia tych wielkości w bilansie spółki cywilnej na dzień 30 czerwca 2003 r. wynika, że wszelkie skutki księgowe i podatkowe związane z nabyciem środków trwałych i wyposażenia wystąpiły w spółce cywilnej, a w spółce z. o.o. uwzględniono te skutki i kontynuowano zapisy. Bilans spółki cywilnej stanowił punkt wyjścia do sporządzenia bilansu otwarcia spółki z o.o., tzn. wielkości wynikające z tego bilansu przyjęto do bilansu otwarcia spółki z o.o., z uwzględnieniem wydarzeń następujących pomiędzy dniem, na który sporządzono bilans spółki cywilnej, a dniem otwarcia bilansu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

- Ze względu na upływ czasu, podatnik nie jest w stanie odtworzyć, czy wydatki na nabycie środków trwałych i wyposażenia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

- Ze względu na upływ czasu, ww. nie jest w stanie odtworzyć, czy i które środki trwałe były amortyzowane w spółce cywilnej. Z analizy dokumentów założycielskich można wysnuć wniosek, że wartości początkowe środków trwałych w spółce z o.o. i okres amortyzacji uwzględniały zapisy dokumentacji księgowej spółki cywilnej.

W związku z nieprzedłożeniem przez podatnika ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa, na wezwanie organu z dnia 15 marca 2023r. podatnik wyjaśnił, że A. s.c. P.S., T.S. prowadziła księgi przedsiębiorstwa w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przed przekształceniem prowadzona była również ewidencja w układzie odpowiadającym księgom handlowym, gdyż do przekształcenia miało dojść w ciągu roku obrotowego, a przedmiotem aportu miało być całe przedsiębiorstwo. Wskazano tez, że ww. nie posiada ksiąg ani innych dokumentów podatkowych z 2003 r.

Ostatecznie wszelkie ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji zostały zawarte w wyniku kontroli sporządzonym w dniu 12 maja 2023 r., w którym uznano, że ww. podatnik nieprawidłowo wykazał wartość kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2021, zawyżając je o kwotę 601.225,OOzł. Skutkiem powyższego podstawa obliczenia podatku została zaniżona i powinna wynosić 601.225,00 zł. Nie zgadzając się z ww. ustaleniami, w dniu 31 maja 2023 r. ww. podatnik skierował pismo do organu I instancji, w którym przedstawił swoją argumentację.

Decyzją z dnia 12 września 2023r. organ I instancji określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 114.233,00 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie prawidłowości opodatkowania dochodów osiągniętych w 2021 r. na zasadach określonych w art. 30 b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że podatnik:

- nie złożył w ustawowym terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 r.,

- w złożonym w trakcie kontroli celno-skarbowej, tj. 7 listopada 2022 r. zeznaniu PIT- 38 za 2021 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 601.225,00 zł i w konsekwencji zaniżył podstawę obliczenia podatku o 601.225,00 zł.

Odwołaniem z dnia 2 października 2023 r. zaskarżono decyzję wydaną przez organ podatkowy I instancji oraz zarzucono naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a to:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez stwierdzanie faktów w oparciu o wybiórczo ustalony materiał dowodowy, przy jednoczesnym obciążeniu strony obowiązkiem wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dokumenty, których wobec upływu czasu i nieistotności w świetle obowiązującego uprzednio stanu prawnego, strona nie miała obowiązku posiadać oraz przez uzupełnienie i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieuprawnionych domniemań,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie przy analizie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej w 2003 r., składników majątku spółki niezamortyzowanych i jako tako nie ujętych w przedstawionych organowi kontrolującemu spółkę w 2003 r. dokumentach, a jednocześnie po pominięciu przedstawionych dokumentów stwierdzających nabycie przez A. s.c. P.S., T.S. przed wniesieniem składników majątku ich przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a to w szczególności praw do znaku towarowego oraz praw do oprogramowania opisanych w dokumentach założycielskich A. sp. z o.o,

- art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że wartość składników przedsiębiorstwa A. s.c. P.S., T.S., przyjęta dla celów podatkowych, a wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych udziałów była inna, niż wynikająca z aktów założycielskich A. sp. z o.o, a w konsekwencji błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2021 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 114.233,00 zł, gdy tymczasem dochodu wobec prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego - brak.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 11 marca 2024r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 30 b ust. 1, art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, istotne jest wskazanie poszczególnych regulacji zawartych w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Organ II instancji wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w art. 22 ust. 1 f pkt u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, ze w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ( Dz.U. z 2013r., poz 1378) po raz kolejny dokonano zmiany brzmienia ww. przepisu, poprzez dodanie wyrazu " określona zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 9 albo 9 a".

Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, zmiana obowiązującego prawa w tym zakresie miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zauważono, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika tak, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje wyżej powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zbycia udziałów w spółce A. Sp. z o.o, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24 a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17. ust. 1 pkt 9. Z art. 24a ust. 1 ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W rozpoznawanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia jaka wartość w świetle ww. artykułu stanowi koszt uzyskania przychodu, w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce A., które zostały nabyte w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w celu określenia kosztów z tego tytułu niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów. Z powyższego względu kluczowe jest zdefiniowanie pojęcia " przedsiębiorstwo", które zostało użyte w kwestionowanym przepisie oraz elementów wchodzących w jego skład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W Kodeksie cywilnym definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551. Na podstawie tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wraz z aktem notarialnym [...] z 9.07.2003 r. załączone zostały następujące dokumenty: bilans A. s.c. sporządzony na dzień 30.06.2003 r.; zestawienie tabelaryczne dotyczące praw autorskich do programów komputerowych i licencji będących własnością A. s.c. na dzień 30 czerwca 2003 r.; zestawienie tabelaryczne dotyczące środków trwałych i wyposażenia na dzień 30 czerwca 2003 r.; znak towarowy "A."; zestawienie krótkoterminowych aktywów finansowych dla A. s.c.; zobowiązania i należności spółki na dzień 30 czerwca2003 r.; zestawienie pracowników A. s.c. według stanu na dzień 30 czerwca 2003 r.

W odniesieniu do powyższego podatnik wskazał, że są to jedyne dokumenty spółki dotyczące kwestii księgowych. W odwołaniu podkreslił, że wartość składników majątkowych wynika z ww. dokumentów. Dalej zaznaczył, że podstawą przyjęcia tych wartości był bilans spółki sporządzony na dzień 30 czerwca 2003 r., a zatem przed wniesieniem aportu i obrazuje przyjęte dla celów podatkowych wartości składników majątku spółki cywilnej.

Organ odwoławczy zauważył, że wskazane powyżej dokumenty nie stanowią ksiąg i ewidencji spółki A. s.c. T.S., P.S., o których mowa w art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., z których wynikałaby wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników tego przedsiębiorstwa na dzień objęcia przez podatnika udziałów tj. 9 lipca 2003 r. Ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.o.p.d.o.f nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa. Co istotne, ustawodawca w tym przepisie nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa". Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

Kategoria przychodów i kosztów wyróżnionych w prawie bilansowym nie jest w pełni tożsama z przychodami i kosztami ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niespójności wynikają głównie z różnic w ustalaniu wyniku finansowego oraz dochodu podatkowego i mają swoje źródło w odmiennym ujmowaniu przychodów i kosztów.

Tym samym dla ustalenia podstawy opodatkowania zarówno przychody, jak i koszty, muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji zarówno przychodów i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się przepisami ustawy podatkowej.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że wyceny wartości rynkowej majątku spółki cywilnej dokonano ze względu na obowiązujące regulacje kodeksu spółek handlowych i wynikającą z tego odpowiedzialność przeszacowania aportów, tak osób wnoszących wkład, jak i członków zarządu spółki.

Organ II instancji podał, że decydujące znaczenie dla sprawy ma to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym wartość przedsiębiorstwa wynikająca z dokonanej wyceny nie może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Zauważono, że pomiędzy przepisami prawa podatkowego i bilansowego występują różnice, które powodują, że wyniki finansowe uwidocznione w księgach rachunkowych mogą być zastosowane jedynie pośrednio do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Inaczej jest w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której celem jest ustalenie wysokości podatku.

Podano, że wbrew zarzutom odwołania, organ II instancji przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia, wziął pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogły stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa. Jak bowiem uznano wartość przedsiębiorstwa ustalona na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu obejmuje wartość wynikającą z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, której w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił. Wobec niezłożenia przez podatnika wymaganych ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przekazanie dokumentów, dot. ksiąg prowadzonych za 2003 r. W odpowiedzi na powyższe, przekazana została kopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2003 r. w spółce A. s.c. P.S., T.S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. wraz z załączoną do niego kopią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowanych w 2003 r. Z przedłożonej ewidencji wynika, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie zostały w całości zamortyzowane do 30 czerwca 2003 r., co przedstawia tabela na str. 14 decyzji II instancji. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość netto t. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja. Kosztem jest zatem pozostała do zamortyzowania wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając powyższe - dokonano wyliczenia amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za okres od stycznia do 30 czerwca 2003 r. oraz ustalono ich łączną wartość niezamortyzowaną (netto) na dzień 30 czerwca 2003 r., co przedstawiono w tabeli na str. 15 decyzji II instancji.

Biorąc pod uwagę dokonane wyliczenia, za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów W A. sp. z o. o. objętych w zamian za przedsiębiorstwo A. s.c. P.S., T.S. uznano wartość niezamortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w łącznej kwocie 93.549,53 zł. Z uwagi na fakt, że udziały w spółce A. Sp. z o.o były na zasadzie współwłasności małżeńskiej, to koszty uzyskania przychodu przypadające na jednego z podatników wynoszą 46.774,76 zł.

Co do zarzutu dotyczącego pominięcia składnika majątku spółki w postaci znaku towarowego A.2 należy zauważyć, że podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających jego nabycie w drodze cesji od spółki A.3. s.c. W aktach sprawy znajduje się jedynie kopia postanowienia [...] z 3.01.2003 r. Urzędu Patentowego RP oraz kopia Świadectwa Ochronnego Urzędu Patentowego - Prawo Ochronne Nr [...] .

Po przeanalizowaniu akt sprawy, organ II instancji nie uznał przedłożonych przez podatnika dokumentów stanowiących załącznik do aktu notarialnego [...] Z 9.07.2003 r. za dowód potwierdzający wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym przez Panią zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2021 r. Nadto fakt, nieposiadania przez podatnika ksiąg ani innych dokumentów podatkowych prowadzonych w 2003 r.; dokumentacji związanej z nabyciem praw autorskich i licencji; dokumentacji związanej z nabyciem środków trwałych i wyposażenia nie pozwala na przyjęcie, jako właściwe wartości, które podatnik zadeklarował w zeznaniu podatkowym i zaliczył w koszty uzyskania przychodów za 2021 r. Co istotne, wykazane przez podatnika koszty nie wynikają z ksiąg podatkowych, zatem nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. i wywiódł, że z powyższych przepisów wynika, iż kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie tj. art. 22ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., a postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS w Krakowie potwierdził zatem stanowisko zajęte w decyzji organu I instancji i nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu składników majątkowych wykazanych, jako koszt uzyskania przychodów przez skarżących, a wykazanych na potrzeby nabycia udziałów w spółce A. sp. z o.o.;

- 22 ust. 1f u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to:

- poprzez błędne przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu, w wypadku sprzedaży udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa obejmującego skomercjalizowaną własność intelektualną powinny być rozliczone na wyłącznie na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 2, gdy tymczasem w części, w jakiej wkład ten objęty został w zamian za skomercjalizowaną własność intelektualna winien być rozliczony godnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.,

- przez przyjęcie, że wartość składników przedsiębiorstwa A. s.c P.S., T.S., przyjęta dla celów podatkowych, a wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych udziałów była inna niż wynikająca z aktów założycielskich A. sp. z o. o., a konsekwencji błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2021 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 114.233,00 zł, gdy tymczasem dochodu - wobec prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego – brak;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 122 art., 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez stwierdzanie faktów w oparciu wybiórczo ustalony materiał dowodowy, przy jednoczesnym obciążeniu strony obowiązkiem wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dokumenty, których wobec upływu czasu i nieistotności w świetle obowiązującego uprzednio stanu prawnego, strona nie miała obowiązku posiadać oraz przez uzupełnienie i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieuprawnionych domniemań,

- art. 122 art., 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie przy analizie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej w 2003 roku, składników majątku spółki nieamortyzowanych i jako takich nie ujętych w przedstawionych organowi kontrolującemu spółkę w 2003 r. dokumentach, a jednocześnie po pominięciu przedstawionych dokumentów, stwierdzających nabycie przez A. s.c. P.S., T.S. przed wniesieniem składników majątku ich przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a to w szczególności praw do znaku towarowego oraz praw do oprogramowania opisanych w dokumentach założycielskich A. sp. z o. o.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniesiono o przyjęcie skargi do rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2024r., nr 1201-IOP1-3.4102.49.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 12 września 2023r., nr 385000-CKK3-3.500.26.2022.41 określającą T.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 114.233,00 zł od uzyskanego w 2021 r. dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W rozpoznawanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, jaka wartość w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stanowi koszt uzyskania przychodu, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce A., które zostały nabyte w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa.

W badanej sprawie ww. strona, łącznie z małżonkiem uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz A. Sp. z o.o. udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.296.000,00 zł, za wynagrodzeniem w kwocie 1.296.000,00 zł. Za datę powstania przychodu, uznano dzień przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. zawarcie umowy zbycia udziałów, które nastąpiło w dniu 11 stycznia 2021r. Powyższe wynika z faktu, że w dniu 11 stycznia 2021r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego z kwoty 2.400.000,00 zł o kwotę 1.440.000,00 zł, poprzez umorzenie 2880 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł za każdy udział. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na umorzenie udziałów w drodze nabycia przez Spółkę 2.880 udziałów, w tym 2.592 udziałów należących do małżonków-wspólników oraz udziałów wspólnika B.A. za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umorzonych udziałów, tj. po 500,00 zł na każdy udział, to jest w kwocie 1.296.000,00 zł na rzecz małżonków oraz w kwocie 144.000,00 zł na rzecz B.A., płatnym w terminie 14 dni od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego.

Zdaniem organu II instancji, przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z omawianego źródła, należy wziąć pod uwagę dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa", prowadzonych dla celów podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. W ocenie organu, w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. - ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym omawiana regulacja odnosi się do wartości podatkowej aportu, a nie do wartości bilansowej.

Z kolei zdaniem strony skarżącej, wartość składników majątkowych Spółki wynika z dokumentów załączonych do aktu notarialnego [...] z dnia 9.07.2003r. Podstawą przyjęcia tych wartości jest bilans spółki cywilnej, sporządzony na dzień 30 czerwca 2003 r., a zatem przed wniesieniem aportu i obrazuje on przyjęte do celów podatkowych wartości składników majątku spółki cywilnej. Wielkości te zostały przyjęte z zachowaniem ciągłości podatkowej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesiono aport w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem strony skarżącej, nieuprawnione jest oparcie ustaleń wyłącznie na podstawie dokumentu pozyskanego przez organ podatkowy z Urzędu Skarbowego w C., albowiem dokumentem tym jest zestawienie środków trwałych amortyzowanych (jak to wynika z tytułu tego dokumentu). Zestawienie to nie obejmuje środków trwałych, co do których spółka nie podjęła decyzji o amortyzacji mimo, że majątek ten należał do spółki cywilnej i określona została ich wartość (bilans A. s.c. P.S., T.S. na dzień 30 czerwca 2003 r. i opis przedsiębiorstwa spółki załączonych do aktu do aktu notarialnego [...] z dnia 9 lipca 2003 r.).

W tak zarysowanym sporze prawnym rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a). Konsekwentnie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w wskazanym powyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a).

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy mieć na uwadze przepisy art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. z którego wynika, że w razie odpłatnego zbycia udziałów - za datę powstania przychodu uznaje się dzień przeniesienia na nabywcę (spółkę) własności udziałów.

Z kolei art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest, zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa istotne jest wskazanie poszczególnych regulacji zawartych w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w okresie od objęcia przez stronę skarżącą udziałów, tj. od 2003 r., do czasu ich zbycia, tj. do 2021 r., nastąpiły zmiany brzmienia treści kwestionowanego przepisu.

Wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1 f pkt 2 przyjmując, ze w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1378) po raz kolejny dokonano zmiany brzmienia ww. przepisu, poprzez dodanie wyrazu "określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9 a".

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano wprost, że zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego.

Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy PIT, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego - "podatkowej wartości" wkładu (por. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 1369/08 z dnia 11.02.2009 r. oraz I SA/Łd 855/09 z dnia 15.12.2009 r.).

Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania "wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" z "wartością bilansową" koliduje z systemem opodatkowania, przyjętym dyrektywą 2009/133/WE, do której implementacji ustawodawca został zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych. Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy 2009/133/WE do ustawy PIT, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy PIT analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Warto również w tym miejscu wskazać, że Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 461/14 podał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11). Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych z tego tytułu udziałów. Taka jest logika i sens omawianej regulacji. Użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny “wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" oznacza, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miała decydującego znaczenia definicja przedsiębiorstwa wprowadzona w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., nawiązująca do rozwiązania przyjętego w kodeksie cywilnym. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności i inne prawa majątkowe. Prawa te (podobnie zresztą jak zobowiązania) mają niewątpliwie wpływ na wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa, co jednak nie jest równoznaczne z jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (w tym dla potrzeb kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych). (...) Na marginesie tych rozważań przypomnieć wypada, że z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych.

W świetle powyższych wywodów, w kontrolowanej sprawie, rację należy przyznać organowi, który uznał, że dla ustalenia wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje wyżej powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zbycia udziałów w spółce A. Sp. z o.o, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24 a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17. ust. 1 pkt 9.

Z brzmienia art. 24a ust. 1 ustawy wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W kontrolowanej sprawie strona skarżąca wskazała, że wartość składników majątkowych Spółki wynika z dokumentów załączonych do aktu notarialnego [...] z dnia 9 lipca 2003r., a podstawą przyjęcia tych wartości był bilans spółki sporządzony na dzień 30 czerwca 2003 r., który obrazuje przyjęte dla celów podatkowych składniki majątku tej spółki. Dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą nie stanowią jednak ksiąg i ewidencji spółki, o których mowa w art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.o.p.d.o.f nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa. Zauważenia wymaga, że ustawodawca w tym przepisie nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa". Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Zasadnie zauważył organ, że zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Kategoria przychodów i kosztów wyróżnionych w prawie bilansowym nie jest w pełni tożsama z przychodami i kosztami ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niespójności wynikają głównie z różnic w ustalaniu wyniku finansowego oraz dochodu podatkowego i mają swoje źródło w odmiennym ujmowaniu przychodów i kosztów. Tym samym, dla ustalenia podstawy opodatkowania, zarówno przychody, jak i koszty, muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W badanej sprawie, spółka w 2003 r. prowadziła księgi przedsiębiorstwa w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc nie prowadziła ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ww. ustawy jedynie podmioty prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na dzień ich zamknięcia sprawozdania finansowe, w skład których wchodzi m.in. bilans. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wyceny wartości rynkowej majątku spółki cywilnej dokonano ze względu na obowiązujące regulacje kodeksu spółek handlowych i wynikającą z tego odpowiedzialność przeszacowania aportów, tak osób wnoszących wkład, jak i członków zarządu spółki.

Zasadnie uznał organ, że decydujące znaczenie dla sprawy ma to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym wartość przedsiębiorstwa wynikająca z dokonanej wyceny nie może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Istotnie należy zauważyć, że pomiędzy przepisami prawa podatkowego i bilansowego występują różnice, które powodują, że wyniki finansowe uwidocznione w księgach rachunkowych mogą być zastosowane jedynie pośrednio do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Inaczej jest w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której celem jest ustalenie wysokości podatku.

Za prawidłowe należy uznać działanie organu, który kierując się regulacjami przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stwierdził, że wartość przedsiębiorstwa ustalona na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu obejmuje wartość wynikającą z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, której w trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca nie przedstawiła.

Tym samym, wobec niezłożenia przez stronę wymaganych ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa – zasadnie organ podatkowy wziął pod uwagę pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowanych w 2003 r., w oparciu o którą dokonał wyliczenia amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za okres od stycznia do 30 czerwca 2003 r. i ustalił ich łączną wartość niezamortyzowaną (netto) na dzień 30 czerwca 2003 r. Zauważyć przy tym należy, że wartość środków trwałych i wyposażenia, zawarta w zestawieniu tabelarycznym, które zostało załączone wraz z aktem notarialnym zostało oszacowane przez spółkę A. s.c., jako wartość rynkowa w dokumencie nazwanym "bilans dla A. s.c." według stanu na dzień 30 czerwca 2003 r. Tymczasem ustawodawca precyzyjnie wskazał, że ustalenie kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., odnosi się do wartości podatkowej aportu, a nie do wartości bilansowej.

Konkludując - w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym omawiana regulacja odnosiła się do wartości podatkowej aportu, a nie do wartości bilansowej.

Rację ma organ twierdząc, że w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych.

Końcowo Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ dokonał całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwiając stronie skarżącej dostarczenie odpowiednich dowodów, które nie zostały pominięte przy ocenie sprawy. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wykluczają ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany i zbadany w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Swobodna ocena dowodów dokonana przez organ nie oznacza zatem oceny dowolnej, czy wybiórczej.

Zasadnie organ podkreślił w zaskarżonej decyzji, że z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, iż do ustalania wartości przedsiębiorstwa - w świetle kwestionowanego przez stronę skarżącą przepisu art. 21 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można było przyjąć wartości wykazanych w przedłożonych przez stronę zestawieniach, w tym opisanych jako bilans. Okoliczność, że strona skarżąca z taką oceną się nie zgadza, nie oznacza, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził również, aby Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył inne – poza zarzucanymi – przepisy prawa materialnego, jak również nie stwierdzono naruszenia przepisów proceduralnych.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.