Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1480/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 369/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.128.2019.1.WB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bk 369/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w L. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.128.2019.1.WB DKIS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed DKIS.

2.1. Do DKIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stwierdzenia, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa uznać należy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa; uznania Spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wskazano, że na mocy decyzji Zarządu Województwa Podlaskiego, pełniącego w ramach perspektywy finansowej 2007-2013 rolę Instytucji Zarządzającej, począwszy od 2010 roku wdrażane były instrumenty finansowe na rzecz sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2007-2013, stanowiące równocześnie narzędzie realizacji odpowiednich celów strategii rozwoju województwa.

Po zakończeniu realizacji projektów z zakresu instrumentów finansowych w ramach perspektywy finansowej na lata 2007-2013, na podstawie przyjętej polityki wyjścia z instrumentów finansowych, Zarząd Województwa Podlaskiego podjął decyzję o zakończeniu współpracy w ramach Umów o dofinansowanie zawartych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego WP 2007-2013 oraz uruchomił procedurę wycofywania środków przekazanych podmiotom wdrażającym instrumenty finansowe w perspektywie 2007-2013, w miarę uwalniania się zaangażowanego kapitału. Niezbędne zatem jest zapewnienie odpowiedniego mechanizmu przepływów finansowych, pozwalającego na spełnienie wymagań wynikających z przepisów prawa, a tym samym realizacji zadań Województwa Podlaskiego, przy jednoczesnym ukierunkowaniu tej pozadotacyjnej formy wspierania inwestycji ze środków publicznych, tak, aby zapewnić dalsze, możliwie najbardziej efektywne wykorzystanie środków publicznych zaangażowanych w ramach instrumentów inżynierii finansowej w perspektywie finansowej 2007-2013.

Podstawowym celem jest wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu oraz rozwój przedsiębiorczości w województwie podlaskim oraz wypełnienie zadań Województwa Podlaskiego określonych w art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 818, dalej powoływanej jako: "ustawa wdrożeniowa") oraz art. 78 ust. 7 Rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez instrumenty finansowe w drodze powierzenia w zarządzanie, środków finansowych zwróconych z instrumentów finansowych z perspektywy finansowej 2007-2013, wyspecjalizowanemu podmiotowi, wyposażonemu w odpowiedni potencjał osobowy, finansowy i organizacyjny.

Rolę takiego podmiotu spełnia Spółka. Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa.

Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku lecz działalność w sferze użyteczności publicznej, która jest ściśle związana z realizacją celu strategii Województwa określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.w., tj. pobudzaniu aktywności gospodarczej.

Województwo, w zamian za rekompensatę, powierzy Spółce realizacje zadań użyteczności publicznej polegających na efektywnym zarządzaniu na rzecz Województwa środkami finansowymi zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Podlaskiego w latach 2007-2013 lub niezaangażowanymi oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach.

Rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez Spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami realizacji zadania a przychodami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?

2. Czy Spółka wykonująca powierzone zadania własne Województwa będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług?

3. Czy rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki:

1) wykonywanie przez niego powierzonych mu zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;

2) wykonując powierzone mu zadania własne Województwa nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług;

3) rekompensata, którą będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych Województwa, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2020 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS zauważył, że Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"- podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi.

Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

DKIS podkreślił, że wykonując przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący.

3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. interpretację Spółka zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa, może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa;

2. błędną wykładnie art. 15 ust 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącą wykonująca powierzone jej zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług;

3. błędnej wykładni art 29a ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa będzie stanowiła element podstawy opodatkowania;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, że na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca wykonuje czynności na rzecz Województwa jako odrębny podmiot, a także że nie wykonuje opisanej działalności jako podmiot władzy publicznej, a także że Skarżąca nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z tym czynności zleconych przez Województwo również nie wykonuje w ramach tego władztwa.

3.2. DKIS wywiódł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie również podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie Sąd podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają istotne okoliczności. Po pierwsze: jedynym udziałowcem Skarżącej jest Województwo. Po drugie: Spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie: zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki. Po czwarte: zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Po piąte: Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Sąd stwierdził, że Spółka na podstawie zawartej z Województwem umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa, służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania podatkiem VAT nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy nadto podkreślić, za Skarżącą, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w jakim nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia Skarżącej z kręgu podatników podatku od towarów i usług nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego.

W rezultacie, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje podniesiony we wniesionej skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca, wykonując powierzone jej zadania własne Województwa, może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa, może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

1. art. 5 ust. pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wykonywanie przez Skarżącego powierzonych mu zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa podlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wykonywanie przez Skarżącego powierzonych zadań własnych Województwa będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

2. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący wykonując powierzone mu zadania własne Województwa nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący wykonując powierzone mu zadania własne Województwa będzie działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3. art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżący będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych Województwa nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy rekompensata, którą Wnioskodawca będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT- stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1958/19; z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2067/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej należy rozpocząć od analizy kwestii podmiotowości spółki na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

6.4. Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 N.1 (Węgry) Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. N., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy N.1, zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. W 2014 r. gmina wypłaciła N. kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. N. nie wystawiła faktury gminie N.1 w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego N. za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. N. podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina N.1 powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że N. otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N.1 może wprost żądać od N. przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE uznał, że fakt, iż sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest N. na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, N. nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N.1. Niektóre z innych cech N. również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że N. została utworzona przez gminę N.1 w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii N. jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy N.1, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność N. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

6.5. Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, na który zresztą powoływał się zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, wysnuwając jednakże z jego tez odmienne wnioski. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, ale stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

6.6. Jak słusznie zauważył DKIS, Skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18 oraz z 10 czerwca 2021 r., I FSK 1947/18 (publik. CBOSA).

Trudno bowiem uznać, by zarządzanie środkami finansowymi, o których mowa we wniosku, a w tym zakresie tworzenie organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu konkurencyjności i innowacyjności regionu, nosiło cechy władztwa publicznoprawnego (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021r., I FSK 2067/21, publik. CBOSA).

6.7. Odnotować w tym miejscu należy, że odwołując się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1117/15 oraz I FSK 587/17 w przedstawionej argumentacji pominięto, że dotyczyły one albo innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego (pierwsze z orzeczeń), albo nie analizowały najnowszego orzeczenia TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 N.1 (Węgry), który to wyrok w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a organem władzy publicznej w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

6.8. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

6.9. W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Fundusz wykonuje powierzone mu przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W związku z ich realizacją Fundusz otrzymuje rekompensatę. Pomiędzy płatnością, którą Fundusz otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Fundusz na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi.

7. Z tych względów uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

A. Nita M. Olejnik M. Golecki