Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 299/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 262 § 1 pkt 2 i 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 94 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 551/22 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2022 r., nr 1001-ICK.500.1.2022.8.EK w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 551/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "Organ")

z dnia 12 maja 2022 r., utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 22 grudnia 2021 r. (dalej: "Naczelnik") w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz wskazania okoliczności faktycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia

w całości i rozpoznanie skargi. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to

w szczególności art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.")

w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: "u.k.a.s.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że działanie B. S., nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez Organ dokumentów - znajdujących się w wyłącznym posiadaniu spółki komandytowej "K." (dalej "Spółka"), które to okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. prawa procesowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę zaskarżenia wyroku, tj.:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 3 p.p.s.a., poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik, jak i dokonanie sprzecznej oceny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym:

- dokumentami potwierdzającymi status Skarżącego w spornej Spółce, co z kolei determinowało jego uprawnienia jako komandytariusza,

2. art. 120 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organ przy podejmowaniu decyzji nie dopuścił się naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, podczas gdy w sprawie doszło do pominięcia stanowiska przedstawionego przez Skarżącego, które pomogłyby

w ustaleniu stanu faktycznego i świadczyłoby na jego korzyść, czym naruszono prawo do obrony oraz prawo do bycia wysłuchanym,

3. art. 121 o.p., zasady pogłębiania zaufania, poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 122 o.p., poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego można by oprzeć ustalenia,

w konsekwencji naruszając zasadę prawdy obiektywnej, a także poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,

5. art. 124 o.p., poprzez zawarcie niepełnego uzasadnienia prawnego oraz niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

6. art. 127 o.p., poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto, odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego,

7. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności sprawy, czego wyrazem jest nazbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji, bowiem organ podatkowy nie odnosi się do całości okoliczności sprawy, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy sytuacji Skarżącego jako komandytariusza w spornej Spółce oraz sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co w sposób bezpośredni rzutowało na ustalenia sądu dokonane

w zaskarżonym wyroku, a oparte na uzasadnieniu decyzji organów,

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez uznanie, iż Organ dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji, a tym samym legitymizację braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny prawnej.

Dyrektor skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest kwestia zasadności nałożenia kary porządkowej, tj. zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały powyższe przepisy i błędnie uznały, że działanie Skarżącego nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez Organ dokumentów, znajdujących się w wyłącznym posiadaniu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że działanie Skarżącego, nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez Organ dokumentów - znajdujących się w wyłącznym posiadaniu Spółki, które to okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do postanowień art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.900 zł (kwota obowiązująca w 2021 r.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że pierwszym pismem z dnia 14 czerwca 2021 r., a następnie pismem z dnia 21 października 2021 r., Organ ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia w związku z prowadzoną kontrolą celno – skarbową kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki, w której był wspólnikiem w 2017 r. oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności Spółki. Organ ponownie pouczył Skarżącego, że w związku z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p., niezastosowanie się do ww. wezwania skutkować może nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 2.900 zł. Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył żądanych dokumentów i wyjaśnień, natomiast w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. wskazał, za pośrednictwem pełnomocnika, że nie może przekazać kopii ksiąg i dokumentów spółki komandytowej, bowiem jako komandytariusz nie ma prawa żądać sporządzenia ich kopii. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. Naczelnik nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w czasie gdy organ podatkowy zażądał od Skarżącego dokumentów i wyjaśnień, Skarżący był już komplementariuszem w spółce komandytowej. Zmiana formy jego udziału w Spółce z komandytariusza na komplementariusza, nastąpiła bowiem z dniem 27 maja 2021 r., zaś wezwania Naczelnika skierowano do niego w dniach 14 czerwca 2021 r. i 21 października 2021 r. Spółkę wezwano zaś do przedłożenia dokumentów w dniu 27 sierpnia 2021 r. Skarżący pełnił funkcję komandytariusza Spółki do 26 maja 2021 r., a jednocześnie w tym okresie był także jej prokurentem. W dniu 27 maja 2021 r. Skarżący uzyskał status komplementariusza. Skarżący mógł zatem swobodnie reprezentować Spółkę po 27 maja 2021 r., jako jej komplementariusz. Tym samym, działanie Skarżącego nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez Organ dokumentów, znajdujących się w posiadaniu Spółki. Zasadne było zatem nałożenie w stosunku do Skarżącego kary porządkowej, tj. zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Nie było podstaw prawnych do jej uchylenia na podstawie art. 262 § 6 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 3 p.p.s.a., poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym. Autor skargi kasacyjnej, nie wskazał na żaden dowód z dokumentu, którego nie przeprowadził WSA wbrew wnioskowi Skarżącego, bądź z urzędu. W postępowaniu przez sądem administracyjnym dowody przeprowadza się wyjątkowo, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Poza tym posłużenie się w tym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także pozostałe zarzuty, naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (bez powiązania z przepisem p.p.s.a.). Skarżący zarzucając niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nie precyzuje jakie jeszcze dowody winny zostać przez organ przeprowadzone. Tymczasem Organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, właściwie oceniony i w sposób dokładny uzasadnił nałożenie na Skarżącego kary porządkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, który został uzasadniony w ten sposób, że DIAS "oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji i w zasadzie powielił w uzasadnieniu swojej decyzji całą argumentację tych organów". Z orzecznictwa cytowanego w skardze kasacyjnej wynika, że wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności zakłada ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego - zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności, nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jacek Pruszyński