Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 676/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 740/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r. nr 2401-IOA1.605.57.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Gl 740/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę LZ (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r., nr 2401-IOA1.605.57.2018.DS, w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, orzekając ponownie w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uchylił w całości wydane dotychczas wobec Strony decyzje w granicach sprawy i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości 689 488 zł. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, w którym złagodzono rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń. TK położył bowiem nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy oleju na podstawie oświadczenia. W opinii TK tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18, uchylając zaskarżoną uprzednio decyzję organu odwoławczego, zaakceptował ustalenia co do oświadczeń (w tabelach o numerach 3, 4, 6 i 7), uznając, że skoro rzekomy nabywca nie potwierdził nabycia, albo jest niezindentyfikowany, to nie można mówić o nabyciu i nabywcy. Uznano, że doszło do niezłożenia oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.a."), co było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem", w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Natomiast odnośnie tabel nr 5 i 5a, obejmujących sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, WSA w Gliwicach stwierdził, że obejmuje ona właśnie sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15. Wskazano, że wprawdzie oświadczenia te dotknięte są wadami, to jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość tam ujętą, podając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W odniesieniu do tych transakcji przyjęto, że nabycie zostało potwierdzone, bo spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że były dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy. WSA w Gliwicach powołał się na powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i ewoluujące orzecznictwo sądów administracyjnych, dostrzegając złagodzenie rygoryzmu wymogów dotyczących spornych oświadczeń. W konsekwencji wskazano na możliwość uwzględnienia tych oświadczeń, mimo ich częściowej wadliwości i przyjęcia sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skupił się zatem na analizie części oświadczeń ujętych w tabelach nr 5 i 5a.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, które co do zasady winno nastąpić 31 grudnia 2011 r., organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, o sygn. RKS 76/2008/MG, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2006 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe postępowanie wszczęto w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone Skarżącej w dniu 21 października 2014 r. i uzupełnione w dniu 29 listopada 2016 r. Postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem w dniu 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Częstochowie III Wydział Karny (o sygn. akt XI K 513/18). Materiały z postępowania karnoskarbowego, w postaci protokołów przesłuchania świadków, zostały włączone do niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony.

1.2. W opisanym na wstępie zaskarżonym wyroku z dnia 16 grudnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Gl 740/19, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony, uznał, że organ, będąc związany oceną prawną, zrealizował wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18, z powołaniem na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15. Zaakceptowano stanowisko organu, z uwzględnieniem wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który w postępowaniu wznowieniowym dokonał ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń ujętych w tabeli nr 5 (27 oświadczeń) i w tabeli nr 5a. Teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, znalazła zastosowanie do części oświadczeń wymienionych w tabeli nr 5, które potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili bowiem fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Chodzi zatem o faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, gdzie możliwa jest identyfikacja nabywcy, gdy kupujący wskazał nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu II instancji w kwestii przedawnienia, przyjmując, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania, czyli w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., organy podatkowe nie miały obowiązku zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, który orzekł, iż w określonym zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodzono się z organem II instancji, że Strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci protokołów przesłuchania świadków, co wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym.

Sąd pierwszej instancji powołał się na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w orzeczeniach: WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r., o sygn. akt III SA/Gl 1542/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I GSK 309/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18 i w konsekwencji zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 i 5a, które jako jedyne podlegały ponownej weryfikacji w obecnie kontrolowanej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy, stosownie do wymogów wskazanych w wyroku TK, o sygn. akt SK 7/15, zrealizował zalecania zawarte w wyroku z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18. Zaaprobowano tym samym stanowisko organu II instancji, że pozostałe oświadczenia wymienione w tabeli nr 5 i 5a, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, sprowadzające się do uznania, że w zakresie 29 oświadczeń z tabeli 5 i 2 z tabeli nr 5a opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem Skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania, do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (o sygn. akt SK 7 /15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami, wynikającymi z doświadczenia życiowego, nie pozwala na usunięcie wątpliwości, co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego, wynikającego z tych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W oparciu o powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 26 stycznia 2024 r. uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej i złożył wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z dokumentów m.in. w postaci wyroku z dnia 9 marca 2021 r., o sygn. akt VII Ka 793/20, Sądu Okręgowego w Częstochowie, uniewinniającego Skarżącą od popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. i innych.

2.2. Organ odwoławczy nie wniósł w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony, a w piśmie procesowym z dnia 26 września 2023 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację na jego poparcie.

2.3. Pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. udział w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, który jako uczestnik postępowania podniósł zarzuty i wnioski zbliżone do sformułowanych w skardze kasacyjnej.

2.4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej kasacyjnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem. Pełnomocnicy organu oraz uczestnika postępowania nie wzięli udziału w rozprawie.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd administracyjny przeprowadził dowód z dokumentu w postaci wyroku z dnia 9 marca 2021 r., o sygn. akt VII Ka 793/20, Sądu Okręgowego w Częstochowie, w którym Skarżąca kasacyjnie została uniewinniona od popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. i innych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna i stanowisko uczestnika postępowania ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez Stronę skarżącą dokonanych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń. Z kolei fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w 2006 r. zostały ogłoszone Skarżącej w dniu 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą Strona formalnie i bezpośrednio (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem w dniu 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku uniewinniającego, o sygn. akt VII Ka 793/20.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika Strony z dnia 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 O.p. Nie można było jej bowiem uzyskać, w sposób jednoznaczny, na podstawie wskazania "sprawy RKS- 76/2008/MG" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)". W powyższym postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2009 r. nie pada bowiem żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika Strony, w którym zawarto jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism. Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w dostateczny sposób ustalić, w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podstawę dla podjętych in rem czynności itp.

W świetle powyższego przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wskazany na wstępie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dopiero wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji trafny jest pogląd WSA, że do 14 października 2013 r., przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Sąd I instancji przedwcześnie jednak zaakceptował stanowisko organu, że Strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono jedynie postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów w postaci przesłuchania świadków. Przychylając się do stanowiska autora skargi kasacyjnej co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, z racji możliwości uznania, iż w sposób jedynie dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postępowania karnoskarbowego należy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać pełnej ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy Strona bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Osobnych ustaleń należy dokonać analizując treść powyższych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu z równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym Strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia i ich ocena w całokształcie winny znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu. Mając powyższe na uwadze za przedwczesny należy uznać wniosek organów i Sądu I instancji, że Strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

3.2. Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem Strony

o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 P.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w powołanych powyżej wyrokach WSA i NSA. Co istotne WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny. Przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5 i 5a, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie oleju wynikającego z oświadczenia, choćby części. Na korzyść Strony organ uznał jedynie kilka oświadczeń co do ilości oleju nabytego zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy jednak za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do 31 oświadczeń wymienionych w tabelach nr 5 i 5a, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz ocenę związaną z oświadczeniami ujętymi w tabelach nr 5 i 5a, które to dokumenty winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 7/15, wpływa na sytuację prawną Strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18, na podstawie art. 153 P.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w sierpniu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (nr 2, 3, 4, 6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabelach nr 5 i 5a. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej i uczestnikowi postępowania co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie powyższych oświadczeń, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego, co do zidentyfikowanych nabywców oleju. Nie sposób odmówić racji Skarżącej kasacyjnie, że prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 357/18, nakładał na organy podatkowe obowiązek zbadania, z zachowaniem zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego, nie tylko kilku omówionych w decyzji oświadczeń, do których w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (o sygn. akt SK 7/15). Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2-4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę prawną, winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie dowodowe, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie także na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a Strona zachowuje w tym zakresie inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego także w kontekście upływu czasu, w tym kwestii przedawnienia.

3.3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna oraz stanowisko uczestnika postępowania zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz Skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

M. Bejgerowska P. Piszczek J. Wegner