Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 227/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego do września 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W dniu 7 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące II-IX 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona:

- zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych na jej rzecz przez niżej wymienione podmioty gospodarcze:

- B Sp. z o.o., ..-... J.,

- C Sp. z o.o., ..-... R.,

- D Sp. z o.o., ..-... R.,

- E Sp. z o.o., ..-... W.,

- F Sp. z o.o., ..-... J.,

- G Sp. z o.o., ..-... W.,

- H Sp. z o.o., ..-... W.,

- zaniżyła podatek należny wskutek nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (0%) przy wystawianiu faktur na rzecz : I s.r.o., ..... O. oraz 27 innych podmiotów ujętych w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto stwierdzono uchybienia polegające na tym, że strona:

- w lutym 2016 r.: zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z tytułu importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) o kwotę 1.00 zł oraz zawyżyła kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT o kwotę 1,00 zł,

- w kwietniu 2016 r. zawyżyła kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju o kwotę 1,00 zł,

- w lipcu 2016 r.: zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 1,00 zł oraz zawyżyła kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT o kwotę 1,00 zł.

Powyższe stało się podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące II-IX 2016 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka wskazanych podmiotów;

- art. 86 ust. 1 2 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje otrzymanych od siedmiu wyżej wskazanych Spółek,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów z uwagi na przyjęcie, iż podatnik dokonał zakupu towarów nie zachowując należytej staranności przy ocenie kontrahentów oraz wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, nie zaś ekonomicznych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, nadto o przeprowadzenie dowodów z zeznań złożonych przez D. S., Z. K. , G. B. i H. I. B. w charakterze świadków na okoliczności wskazane w pismach złożonych w toku postępowania kontrolnego, a także na okoliczność m.in.: dokonywania przez podatnika weryfikacji kontrahentów w warunkach zawieranych transakcji, oceny opłacalności ekonomicznej dokonywanych zakupów towarów i usług, konieczności dokonywania rozliczeń gotówkowych.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencjach nabyć towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. strona ujęła m.in. 76 faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Spółki: B, C, D, E, F, G i H. Na fakturach tych wykazano wartość netto w łącznej kwocie 2.570.275,50 zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 591.163.37 zł.

Odnośnie powyższych firm organy przedstawiły szczegółowe ustalenia dotyczące formy ich działania i pozycji na rynku gospodarczym wskazując m.in., iż wszystkie były zarejestrowane w KRS i w badanym okresie były czynnym podatkiem VAT. W stosunku do wymienionych spółek nie prowadzono postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących ww. okresu. Spółki te co do zasady nie posiadały składników majątkowych (jedynie D posiadała ciągnik samochodowy) i nie zatrudniały legalnie pracowników. Spółki nie dysponowały tytułem prawnym, w oparciu o który można byłoby stwierdzić, iż mają siedzibę czy miejsce prowadzenia działalności, w części przypadków były to adresy wirtualne. Wezwania organów skarbowych przedstawiciele tych firm nie odbierali lub pozostawiali bez odpowiedzi, w efekcie od tych spółek nie udało się uzyskać żadnych informacji na temat współpracy ze skarżącą Spółką. Strona zawierała ustne umowy i płaciła gotówką, przy czym nie dysponuje - poza fakturami - innymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie i realizację współpracy w zakresie obrotu odzieżą, która chociażby z firmą B trwała kilka miesięcy. Strona nie występowała o potwierdzenie zarejestrowania tej Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Organ podsumowując obszerne i szczegółowe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż działalność siedmiu zakwestionowanych dostawców, a także charakter ich rzekomej współpracy ze stroną miały wiele cech wspólnych. Wszystkie te Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Transakcje dostaw odzieży zawarte z zanegowanymi dostawcami udokumentowano jedynie fakturami. Żadna z firm nie dysponowała jak właściciel towarami, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej. Oznacza to, iż faktury te są nierzetelne, ponieważ odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (nie dokumentują one sprzedaży towarów dokonanej przez tę Spółkę).

Z uwagi na powyższą ocenę organ zbadał kwestię działania strony w dobrej wierze. W rezultacie ustalił, że podatnik nie podjął żadnych realnych czynności mających na celu ich identyfikację. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, zakwestionowani dostawcy byli weryfikowani jedynie w KRS. Podatnik podkreślił, iż na dzień nawiązania współpracy powyższe Spółki były w nim zarejestrowane. Nie sprawdzał miejsc prowadzenia działalności przez tych dostawców, gdyż towary dostarczano na stoiska podatnika. Nie weryfikował także statusu tych Spółek w podatku VAT. Strona poinformowała również, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie podmioty są weryfikowane. Organ dodał, iż brak faktycznych działań mających na celu uzyskanie wiedzy na temat potencjalnych dostawców potwierdza także przedłożona dokumentacja, w której nie ujawniono dowodów świadczących o sprawdzaniu tych Spółek. Strona nie zwracała się też do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania powyższych podmiotów jako czynnych podatników podatku od towarów i usług, jak i nie sprawdzała ich statusu za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Finansów. Organ podkreślił, iż transakcje dotyczące dostaw odzieży udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami, brak umów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest Spółka G, z którą w dniu 17 grudnia 2015 r. została zawarta umowa o świadczenie usług marketingowych. Nie sporządzono również pisemnych zamówień. Dotyczy to między innymi wykonania przez Spółkę D prac remontowo-budowlanych, gdzie umowa zawarta ustnie była jednocześnie zamówieniem. Ponadto, nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które dokumentowałyby zapłaty gotówką. Nie wystawiano również dowodów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą. Organ zaznaczył, iż sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji.

Zdaniem organu z materiału sprawy wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornych podmiotów istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia co do faktycznej roli powyższych Spółek polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie rzetelnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Tym samym Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi Spółkami.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące działalności wszystkich opisanych Spółek organ stwierdził, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług przez te firmy na rzecz podatnika w okresie od stycznia do września 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Zdaniem organu mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi na rzecz podatnika przez podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

Z kolei odnośnie podatku należnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I s.r.o., organ ustalił, iż w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za miesiące od czerwca do września 2016 r. strona ujęła między innymi 26 faktur. Jako przedmiot transakcji wskazano wewnątrzwspólnotową dostawę odzieży. Przy ich wystawianiu podatnik zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla tego typu dostaw (0%).

Spółka I została wpisana do rejestru publicznego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. w dniu 3 czerwca 2015 r. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż adres siedziby powyższego podmiotu jest tzw. wirtualnym adresem. Spółka ta nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności pod tym adresem. Od dnia 7 września 2015 r. siedziba Spółki I mieściła się pod innym adresem, jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu został S. I..

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż adres siedziby jest tzw. wirtualnym adresem. Podmiot ten nie kontaktuje się z organem podatkowym. W związku z tym, czeska administracja podatkowa nie była w stanie przekazać jakichkolwiek informacji i dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką. Stwierdzono ponadto, iż w dniu 19 października 2016 r. organ podatkowy wyrejestrował Spółkę z rejestru VAT.

W wyniku przeprowadzonej analizy faktur wystawionych na rzecz Spółki I ustalono między innymi, iż w niektórych przypadkach został na nich wskazany numer rachunku bankowego prowadzonego w złotych polskich. Jednak jako sposób zapłaty na większości z faktur wskazano gotówkę, jedynie w dwóch przypadkach wskazano przelew bankowy. Do faktur wystawionych na rzecz Spółki I załączono dodatkowe dokumenty w postaci 33 międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (dalej "dokumenty CMR") i/lub 14 potwierdzeń zapłaty w formie dowodów wpłaty/wypłaty.

W wyniku dokonanej analizy dokumentów CMR ustalono, iż na wszystkich tych dokumentach w rubryce "Odbiorca (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" wskazano Spółkę I i adres jej siedziby. Z kolei w rubryce "Miejsce przeznaczenia (miejscowość, kraj)", zamieszczono adnotację o treści "O., C." lub wskazano firmę powyższej Spółki i adres jej siedziby. Dotyczy to zwłaszcza rubryki "Podpis i stempel przewoźnika", która zawiera odcisk pieczątki Spółki I bez jakiegokolwiek podpisu, jeden z kilku nieczytelnych podpisów bez żadnego odcisku pieczątki lub też nie zawiera żadnej treści. Rubryka "Przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" w każdym przypadku zawiera numer rejestracyjny jednego z czterech pojazdów, którymi przewożono towary będące przedmiotem transakcji. Na niektórych dowodach źródłowych dodatkowo wskazano nazwę tej Spółki i/lub adres jej siedziby. Rubryka "Przesyłkę otrzymano, miejscowość, podpis i stempel odbiorcy" zawiera odcisk pieczątki tej Spółki (czasami uzupełniony nieczytelnym podpisem) lub jeden z kilku nieczytelnych podpisów bez żadnego odcisku pieczątki. Tylko w niektórych przypadkach dodatkowo wskazano miejsce (tj. "O." lub "O.") i datę, która w większości przypadków jest tożsama z datą załadunku.

Natomiast w wyniku przeprowadzonej analizy potwierdzeń zapłaty ustalono, iż sporządzono je w formie dowodów wpłaty lub dowodów wypłaty. W tej kwestii obie Spółki nie stosowały żadnej jednolitej reguły. Poza fakturami i powyższymi dokumentami strona nie przedłożyła, jakichkolwiek innych dokumentów. Spółka nie przekazała też dokumentacji dotyczącej poszczególnych transakcji, nie stwierdzono też dokumentów dotyczących warunków transakcji.

Odnośnie współpracy ze Spółką I strona ogólnie wyjaśniła, iż przedstawiciel ww. Spółki przyszedł na stoisko, złożył ustnie zmówienie, potem przyjechał kierowca, który odebrał towar i zawiózł do C. do O..

W trakcie postępowania dokonano także ustaleń w zakresie środków transportu, którymi rzekomo miały być przewożone towaru do czeskiej Spółki.

Z danych zamieszczonych na dokumentach CMR wynika, iż towary przewożono czterema pojazdami. Z informacji zawartych w CEPiK wynika, iż w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. właścicielem pojazdu ciężarowego marki Iveco Daily ...... był Bank A S.A., a użytkowany był na podstawie umowy leasingu z dnia 19 kwietnia 2016 r. przez J. Bank wyjaśnił, iż w okresie od dnia 19 kwietnia do dnia 30 września 2016 r. firma J nie złożyła wniosku o upoważnienie do użyczenia lub wynajęcia tego pojazdu innemu podmiotowi. Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez J wynika, że w ww. okresie powyższy pojazd był użytkowany przez Z. K.. Poza adresem tej osoby nie przekazano jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej kwestii. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, gdyż nie wskazano żadnych szczegółów dotyczących użytkowania ww. pojazdu przez inną osobę, jak również nie przedstawiono żadnych dokumentów dotyczących rzekomego użytkowania przedmiotowego pojazdu przez wskazany podmiot.

Z informacji zawartych w CEPiK wynika, iż w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. właścicielem pojazdu ciężarowego marki Mercedes-Benz ... ... był K Sp. z o.o., zaś od dnia 16 października 2015 r. jego użytkownikiem, na podstawie umowy leasingu, jest L Sp. z o.o. W dniu 3 marca 2016 r., umowa ta została wypowiedziana.

Spółkę L dwukrotnie wzywano do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką I w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. W obu przypadkach korespondencja pozostała bez odpowiedzi. Organ ustalił, iż w okresie współpracy podatnika z ... podmiotem, Spółka L nie prowadziła rzeczywistej działalności.

Z informacji zawartych w CEPiK wynika, iż w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. właścicielami pojazdu ciężarowego marki Renault Master byli K. Z. oraz B Bank S.A. K. Z. potwierdził w udzielonych wyjaśnieniach, iż w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. opisany samochód był jego własnością. Jednocześnie wskazał, że został on użyczony nieodpłatnie - w zamian za naprawę plandeki i stelaż, które zostały zniszczone przez zalegającą wodę - znajomemu D. B., który reprezentował czeską Spółkę. Wyjaśnił też, iż nie ma wiedzy na temat sposobu wykorzystania tego samochodu przez powyższą osobę. Powyższe wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne, gdyż brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej rzekomego użyczenia pojazdu, użyczenie miało charakter nieodpłatny, nadto brak jest szczegółowej wiedzy na temat sposobu wykorzystania samochodu przez D. B., z którym nie ma kontaktu. Nie ujawniono także jakichkolwiek związków łączących D. B. ze Spółką I, którą rzekomo reprezentował.

Z informacji zawartych w CEPiK wynika, iż w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2016 r. właścicielami pojazdu osobowego marki Ford Galaxy byli J. S. oraz W. S.. J. S. potwierdził, iż w wyżej wskazanym okresie był współwłaścicielem tego samochodu. Jednocześnie zaznaczył, iż nie był on wykorzystywany do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki I bądź osób związanych z tym podmiotem. Pojazd ten nie był również udostępniany powyższej Spółce. J. S. wyjaśnił ponadto, iż jest osobą bezrobotną i nie prowadzi żadnej działalności. Z kolei z wyjaśnień udzielonych przez W. S. wynika, że jest współwłaścicielem powyższego pojazdu od dnia 15 kwietnia 2013 r. Stwierdził też, iż nie był on wykorzystywany przez Spółkę I. Wyjaśnił ponadto, iż nie współpracował z tym podmiotem, Spółka ta jest mu zupełnie obca, nie zna osób z nią związanych i nie przekazywano mu środków finansowych.

Reasumując, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w odniesieniu do dostaw, do których odnoszą się faktury wystawione na rzecz Spółki I, nie zostały spełnione. W świetle dokonanych ustaleń, dokumenty przedłożone przez stronę nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Co więcej, zebrany materiał dowodowy pozwala wysnuć uzasadniony wniosek, iż towary będące przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz Spółki I faktycznie nie opuściły terytorium Polski, lecz były przedmiotem dostaw krajowych. Strona, podejmując a następnie kontynuując współpracę ze Spółką I, nie działała w dobrej wierze, tj. nie zachowała należytej staranności. Podatnik bowiem nie podjął właściwie żadnych realnych czynności mających na celu weryfikację tego podmiotu. Tym samym należy stwierdzić, że nie tylko nie zostały spełnione przesłanki z art. 42 ustawy VAT, ale przede wszystkim nie zostały spełnione warunki o charakterze materialnym unormowane w art. 13 ww. ustawy, pozwalające uznać wykazane transakcje za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzano szczegółowy proces weryfikacji. Podatnik nie wskazał jednak, na czym konkretnie proces ten miał polegać.

Ponadto w toku postępowania ustalono, iż w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za miesiące od stycznia do września 2016 r. strona ujęła między innymi 40 faktur wystawionych na rzecz 27 innych podmiotów zagranicznych. Jako przedmiot transakcji wskazano wewnątrzwspólnotowe dostawy odzieży. Z bazy danych VIES wynika, iż w okresie, w którym podatnik wystawił wskazane faktury, wszystkie powyższe podmioty posiadały właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do niektórych z powyższych faktur załączono dodatkowe dokumenty w postaci 21 oświadczeń nabywcy, trzech potwierdzeń nadania przesyłki, dwóch specyfikacji i jednego potwierdzenia zapłaty w formie dowodu wpłaty. W wyniku dokonanej analizy tej dokumentacji ustalono, iż w przypadku 15 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatnik nie posiada jakichkolwiek, poza fakturą, dokumentów związanych z tymi transakcjami.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, nie zostały spełnione.

W przedmiocie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych podmiotów niż I, w trakcie postępowania odwoławczego strona złożyła plik dokumentów zatytułowanych jako "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Z treści tych dokumentów wynika, że były one sporządzane w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez nabywcę, jego środkami transportu. Jednakże oprócz tych dokumentów strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie tych transakcji. Dokumenty te zostały sporządzone wyłącznie w języku polskim, umieszczono na nich jedynie pieczątki i nieczytelne podpisy rzekomych odbiorców towarów od strony. Z dokumentów tych nie wynika, jaka konkretnie osoba odebrała towar od strony, a nadto czy odbierający towar posiadał umocowanie do działania w imieniu wskazanych na tych dokumentach firm. Nie wskazano też sposobu zapłaty. Braki formalne po stronie podatnika uniemożliwiają uznanie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zatem sporne transakcje należało wykazać jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i tym samym zastosować wobec nich podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nie wnoszą one nowych okoliczności do sprawy.

Organ wskazał m.in., iż strona wniosła o przeprowadzenie wielu dowodów, z których znaczna część została uwzględniona. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych przez D. S. w charakterze świadka wskazał, iż w oparciu o zgromadzone dowody jednoznacznie ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka G nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie została wskazana na spornych fakturach jako ich wystawca. Zarzut dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych przez Z. K. w charakterze świadka również został uznany za nieuzasadniony. Na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, iż Spółka nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (0%) w odniesieniu do dostaw towarów, które zostały rzekomo dokonane na rzecz Spółki I. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania G. B. i H. I. B. ze Spółki C w charakterze świadków podkreślono, iż przeprowadzenie tych dowodów było zbyteczne. Jednoznacznie bowiem ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym powyższy podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności pod jedynym ustalonym adresem, a jedynie został wskazany na spornych fakturach jako ich wystawca.

Za chybiony organ uznał zarzut dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w nawiązaniu do powyższego podniósł, że za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano faktu otrzymania przez Spółkę wymienionych na nich towarów, a także dokonania z tego tytułu zapłat gotówkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zakresie braku zachowania przez stronę należytej staranności przy rzekomej współpracy z wymienionymi Spółkami, w oparciu o zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazano, iż w przypadku zachowania przez podatnika należytej staranności w zakresie doboru dostawców, powinien mieć on świadomość nierzetelnego charakteru spornych faktur. Udowodniono, iż podjęcie tego rodzaju czynności w okresie nawiązania współpracy z rzekomymi dostawcami, a także w czasie zawierania z nimi spornych transakcji pozwoliłoby stronie nabrać co najmniej podejrzeń co do fikcyjnego charakteru działalności tych podmiotów. Nie podejmując jednak żadnych realnych działań weryfikacyjnych, co zostało udowodnione, Spółka nie nabyła prawa do odliczenia kwot podatku wykazanych na tych fakturach.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że są one nieuzasadnione.

W piśmie z dnia 13.09.2018 r. złożonym w trakcie postępowania odwoławczego Spółka wniosła o przeprowadzenie 19 dowodów, mi.in. przeprowadzenie przesłuchań świadków : V. Q. B. ze Spółki B, ze Spółki H, V. H. D. ze Spółki E, V. T. D. ze Spółki F, H. P. ze Spółki H, jak również A. B. i Pana H. A. B. ze Spółki Ł prowadzącej obsługę księgową ww. Spółek, wobec ustalonych w trakcie postępowania okoliczności jednoznacznie wskazujących, że faktury wystawione przez Spółki B, E i F odnoszą się do czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami gospodarczymi, nie mogą wnieść do sprawy nowych okoliczności.

Ta sama sytuacja występuje w przypadku zgłoszonych wniosków dowodowych co do przesłuchania H. B. oraz Z. P. i M. G. w zakresie rzekomych transakcji strony ze Spółką C. Osoby te złożyły w trakcie postępowania oświadczenia, z których jednoznacznie wynika, że nie mają one wiedzy odnośnie funkcjonowania Spółki C w miejscach, gdzie Spółka hipotetycznie winna prowadzić działalność gospodarczą. Kolejnym wnioskiem był wniosek o przesłuchanie M. W. i M. S. na okoliczność dokonanych czynności pomiędzy stroną a Spółką D. Jednakże i ten wniosek uznano za bezzasadny, bowiem w trakcie postępowania ustalono, że Spółka D pod trzema ustalonymi adresami nie prowadziła działalności. Zatem przesłuchanie ww. osób nie może zmienić stwierdzonych w trakcie postępowania faktów.

Również wniosek o przesłuchanie wspólnika Spółki G D. S. uznano za bezzasadny. Ustalenia dotyczące rzekomej współpracy strony z ww. Spółką zostały przedstawione w decyzji, z których to jednoznacznie wynika, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarami, nie wykonała usług marketingowych. Wnioski o przesłuchanie: S. I., D. B., J. K., Z. K. (jak i ocena złożonych przez tę osobę oświadczeń) na okoliczność współpracy handlowej strony z czeską Spółką I - wobec pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tej Spółki, jak i nie przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej - także uznano za bezzasadne.

Odnośnie załączonych do pisma strony dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że nie zmieniają one dokonanych w trakcie postępowania ustaleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. z siedzibą w R. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 210 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a tym samym działanie nie na podstawie przepisów praw podatkowego, które to przepisy powinny określać sytuację prawnopodatkową podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego obligującej organ II instancji do ponownej wykładni prawa, w tym wskazania w sentencji decyzji ponownie zastosowanych przepisów prawa procesowego, ale przede wszystkim prawa materialnego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, jednostronny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego w sensie podmiotowo - przedmiotowym charakteru, co bazowało m.in. na informacjach od innych organów o wykreśleniu kontrahentów z rejestrów czynnych podatników VAT, o posługiwaniu się na fakturach jako adresem siedzibą rejestrową tych podmiotów, adnotacjach, a zwłaszcza:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez podatkowy organ drugiej instancji sprawy uprzednio zakończonej decyzją organu pierwszej instancji,

- art. 216 w zw. z art. 122 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony złożonych w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie datowanym na dzień 7 września 2018 roku, co skutkowało nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego odnośnie okoliczności istotnych w sprawie i tym samym dowolnością czynionych ustaleń oraz pozbawiało stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu i prawa ewentualnego złożenia dalszych wniosków dowodowych, a także podważało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ do czasu wydania decyzji nie ujawnił, jakie ma zapatrywanie odnośnie istotnych wniosków dowodowych i pozbawił stronę możliwości złożenia ewentualnie innych wniosków dowodowych, co mogłaby uczynić, gdyby przed wydaniem decyzji wiedziała, iż jej wcześniejsze wnioski zostały negatywnie załatwione;

- art. 188 O.p., w tym w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego, przy błędnej wykładni wskazanych w art. 188 O.p. podstaw umożliwiających organowi podatkowemu takie oddalenie poprzez uznanie a priori, że dowody te nie mogą zmienić poczynionych ustaleń, a stan faktyczny jest wystarczający ustalony przeprowadzonymi dowodami, choć sprzecznie z twierdzeniami strony, co skutkowało nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego odnośnie okoliczności istotnych w sprawie i tym samym dowolnością czynionych ustaleń, co naruszało także zasadę zupełności postępowania podatkowego i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii grafologicznej odnośnie autentyczności podpisów na fakturach, gdy ustalenie takie wymagało wiedzy specjalistycznej i dowolne przyjęcie przez organ na podstawie własnej oceny, że nie zostały one nakreślone przez osobę, której dane widnieją na fakturach,

- art. 187 § i w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełność: postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p.:

• poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków działających w imieniu lub na rzecz drugich stron zakwestionowanych transakcji lub przy wykonywaniu tychże transakcji, a także wykonujących czynności związane z obsługą księgowo podatkową tych podmiotów;

• poprzez zaniechanie pozyskania ksiąg podatkowych z roku 2016 spółek B, C, D, E, F, H, G, z którymi transakcje spółki A zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, na okoliczność potwierdzenia lub braku potwierdzenia, czy zakwestionowane w spółce A faktury zakupu z roku 2016 a wystawione przez te podmioty zostały czy też nie zaewidencjonowane w przychodach tych spółek w ich księgach rachunkowych i wykazane lub nie w zeznaniach CIT 8, ewidencjach sprzedaży VAT, deklaracjach VAT 7;

• poprzez niespowodowanie przeprowadzenia przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych kontroli podatkowych w spółkach B, C, D, E, F, H, G na okoliczności potwierdzenia lub braku potwierdzenia, że zakwestionowane w spółce A z okresu 2016 roku faktury VAT zakupu zostały lub nie zostały zaewidencjonowane w przychodach przez te spółki w księgach rachunkowych i wykazane lub nie w zeznaniach CIT 8, ewidencjach sprzedaży VAT, deklaracjach VAT 7, na okoliczności dokonania tych transakcji z tymi podmiotami przez spółkę A, w szczególności, że jak wynika z decyzji obu organów w spółkach tych nie prowadzono żadnych postępowań kontrolnych lub podatkowych, a spółki te składały deklaracje CIT, VAT 7 i wykazywały podatek do zapłaty, który w dodatku uiszczały, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż w spółce A transakcje te zostały uznane za bezprawne a u jej kontrahentów są cały czas traktowane przez organy podatkowe jako prawidłowe, zgodne z prawem i stanowiące podstawę rozliczeń podatkowych tych spółek z tytułu wystawionych faktur za dostawy towarów, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 O.p.);

- art. 191 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia przyjęte w całości przez organ II instancji, a mianowicie, że czynności zakwestionowane w ogóle nie miały miejsce, gdy w innych wywodach organ wskazuje, że miały miejsce choć nie zgadzały się pod względem podmiotowym, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności obu decyzji, wadliwości ustalonego sanu faktycznego, a także o wadliwości samego uzasadnienia tych decyzji (naruszenie art. 210 O.p.) nie pozwalając stronie na prawidłowe odniesienie się do tak ustalonego stanu faktycznego;

- art. 177 §1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego, a przede wszystkim czynienie ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych w sprawie na podstawie tzw. adnotacji z rozpytania osób sporządzanych przez organ w trybie art. 177 § 1 O.p., gdy tego rodzaju adnotacje nie mają mocy dowodowej w zakresie odtwarzania stanu faktycznego sprawy, a odręcznych notatek pracowników organu nie można uznać za dowody w sprawie, a tym samym poczynione na ich podstawie oceny i ustalenia mają charakter dowolny;

- art. 191 O.p. poprzez poczynienie przez organy podatkowe obu instancji dowolnych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary odwołującego się przy zakwestionowanych czynnościach mających miejsce w 2016 roku, poprzez podnoszenie nieudowodnionych okoliczności mających temu przeczyć, dowolne, nieznajdujące uzasadnienia w praktyce obrotu oraz okolicznościach transakcji dobieranie zachowań, których dokonanie świadczyłoby o dobrej wierze podatnika;

- art. 191 O.p. poprzez poczynienie przez organy podatkowe obu instancji dowolnych ustaleń, iż pozyskane z KRS wypisy zawierające dane rejestrowe kontrahentów odwołującego się świadczą, iż podmioty te nie posiadały majątku pozwalającego im na prowadzenia działalności, gdy z tego rodzaju wypisów w żadnym wypadku to nie wynika, gdyż tego rodzaju wypisy nawet nie zawierają rubryk dotyczących majątku zarejestrowanego podatnika;

- art. 191 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez dowolne i nie znajdujące oparcia w dyspozycji art. 42 ust 1, 3, 5 i 11 ustawy o VAT uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dowody CMR, dowody nadania towaru poprzez firm kurierskie, oświadczenia nabywców o wywozie towaru oraz ich oświadczenia, w tym załączone do odwołania od decyzji organu I instancji i w toku postępowania odwoławczego, o otrzymaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej towaru nabytego od spółki A nie świadczą o dokonaniu w tych wypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%, a tym samym naruszenie dyspozycji art. 42 ust 1, 3, 5 i 11 ustawy o VAT;

2. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 86 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

- art. 109 ust. 3 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że ewidencja prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób nierzetelny i opodatkowanie przedmiotu podatku przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku w wysokości 23%;

- art. 42 ust 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dowody CMR, dowody nadania towaru poprzez firm kurierskie, oświadczenia nabywców o wywozie towaru oraz ich oświadczenia, w tym załączone do odwołania od decyzji organu I instancji i w toku postępowania odwoławczego, o otrzymaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej towaru nabytego od spółki A nie świadczą o dokonaniu w tych wypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ust 1 ustawy o VAT opodatkowanej według stawki 0%.

Ponadto, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z oświadczeń G. B. oraz H. I. B. wraz z ich tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego odnośnie ich ciągłej gotowości do złożenia zeznań, jak i przedstawienia całości dokumentacji księgowo - podatkowej spółki C na okoliczność, że przeprowadzenie tych dowodów jest i było możliwe, a zaniechania organów w tym przedmiocie są wynikiem jednostronnego prowadzenia postępowania celem udowodnienia z góry założonej tezy, a więc w sposób sprzeczny zasadą prawy obiektywnej, zupełności postępowania oraz prowadzenia go sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego, ewentualnie uchylenie obu wskazanych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą sporną kwestią jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po wtóre, czy zakwestionowane dostawy towarów zafakturowane m.in. na I s.r.o. O. i pozostałych 27 podmiotów są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw na terytorium kraju.

Przystępując do omówienia pierwszej z powyższych kwestii odnotować należy, iż strona skarżąca uważa, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i pozostawała w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

Z wypracowanego na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska sądów administracyjnych wynika, w pełni aprobowany przez tutejszy Sąd pogląd, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły/nie rozliczyły podatku VAT należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż B Sp. z o.o. figurowała w KRS i jak wynika z informacji nadesłanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 stycznia do dnia 20 września 2016 r. W stosunku do tej spółki nie prowadzono postępowań podatkowych i kontroli podatkowej, podmiot nie składał deklaracji rocznej na podatek dochodowy i nie dokonał wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., zaś w deklaracjach VAT za marzec 2016 r., II i III kw.2016 r. wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu, rzędu 162 zł d0 2014 zł, zatem niewielkie w stosunku do wykazanego w deklaracjach obrotu – od prawie 4,6 mln zł do ponad 10,1 mln zł. Nadto, ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, iż ww. spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Jak ustalił organ Spółka zawarła umowę w zakresie świadczenia usług wirtualnego biura, umowa obowiązywała do dnia 30 czerwca 2016 r. Spółka zawarła także umowę na prowadzenie księgowości, przy czym deklaracje VAT składała bezpośrednio Spółka, usługi księgowe świadczono do grudnia 2016 r. Z informacji przekazanych przez organ skarbowy w R. wynika nadto, iż Spółka wskazała dwa adresy, jako adres siedziby i przechowywania dokumentacji księgowej : ul. A 9 lok. 3 ..-... J. oraz jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: ul. B 7c lok. P40, ..-... W.. Korespondencja z organu kierowana na powyższe adresy pozostawała bez odpowiedzi. Ustalono także, iż w W. podmiot nie prowadził działalności co skutkowało wykreśleniem z rejestru podatników VAT i VAT-UE.

Z kolei Spółka C również była zarejestrowana w KRS. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. była czynnym podatnikiem VAT w okresie od dnia 5 kwietnia do dnia 9 września 2016 r., za ten okres złożyła deklaracje VAT, w których wykazała niewielką kwotę podatku do wpłaty lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W stosunku do tegoż podmiotu gospodarczego nie prowadzono postępowań podatkowych, ani kontroli. Ustalono jednak, iż decyzją z dnia [...]r. została wykreślona z rejestru VAT i VAT-UE. Poszukując danych co do siedziby i miejsca prowadzenia działalności organ ustalił, iż pierwotnie korespondencja kierowana na adres podany w rejestrach tj. G. 28, została podjęta bez odpowiedzi, kolejne wezwanie zostało doręczone przez pracownika urzędu, który stwierdził, iż pod tym adresem Spółka nie istnieje i nigdy takowej tam nie prowadzono. Wyjaśnienia te uzyskano od właścicielki prywatnej posesji znajdującej się pod wskazanym w rejestrach adresem. Powyższe stało się przyczynkiem do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Ponieważ w toku czynności wyjaśniających strona skarżąca przedłożyła wydruk KRS, z którego wynikał inny adres Spółki organ podjął się wyjaśnienia. W efekcie ustalił, co wyczerpująco opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pod adresem: C 6, ..-... R. , wykonywana jest działalność gospodarcza przez dwa podmioty gospodarcze – M, który wyjaśnił, iż nie ma żadnej wiedzy o przedmiotowej Spółce oraz N, który potwierdził, iż na posesji badana Spółka nie prowadziła działalności, posesja była wynajmowana, ale na początku 2017 roku i nie jest w stanie potwierdzić jakiemu podmiotowi gospodarczemu. Organ ustalił nadto, iż adres: C 6, ..-... R., został zgłoszony do CIKRS w dniu 27 marca 2017 r. , natomiast w okresie rzekomej współpracy ze stroną skarżącą jedyny ujawniony adres to: G. 28, ..-..., który widniał także na fakturach wystawianych przez ten podmiot.

Odnośnie dwóch opisanych firm: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. strona skarżąca wyjaśniła, iż o rozpoczęciu z nimi współpracy zadecydowała cena i jakość oferowanych towarów. Zamówienia składano na stoisku strony w W., odbiorem towarów – w przypadku spółki B - zajmował się H. G. (wspólnik w skarżącej Spółce), zaś w przypadku C w transakcjach uczestniczył H. G. (który jest znajomym prezesa Spółki C) i G. B., odbiorem zajmował się pracownik strony skarżącej. Zapłaty dokonywano w gotówce, gdyż tego wymagał dostawca. Obie powyższe firmy nie posiadały faktycznej siedziby, ani miejsca gdzie prowadziłyby działalność, nie dysponowały towarem jak właściciel towarami, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej. Także w obu przypadkach strona skarżąca nie dysponuje, poza fakturami, innymi dokumentami potwierdzającymi współpracę ww. firm ze stroną skarżąca. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, uzasadniają trafną ocenę organu, iż wystawione przez ww. firmy faktury są nierzetelne, odnoszą się do czynności opodatkowanych, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, nie dokumentują sprzedaży towarów dokonanych przez Spółkę.

Kolejna z firm, D Sp. z o.o., zarejestrowana w KRS, za lata 2011-2015 nie składała sprawozdań finansowych, wystawiła dla strony skarżącej dwie faktury na usługi remontowo-budowlane. Z informacji przekazanych przez organ skarbowy w B. wynika, iż ww. podmiot był czynnym podatnikiem VAT w okresie do 1 stycznia 2015 r. do dnia 8 września 2016 r., nie prowadzono w stosunku do niego postępowań podatkowych i kontroli podatkowej dotyczących tego okresu. Z ww. informacji wynika również, iż organ kilkukrotnie wyzwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, korespondencja nie została podjęta, przy czym ustalono, iż pod wskazanym adresem: ul. D 31, ..-... R., znajduje się nieruchomość, na terenie której nie stwierdzono prowadzenia żadnej działalności, co potwierdził właściciel, dodatkowo okazując dokumenty potwierdzające, iż do stycznia 2014 r. siedziba Spółki mieściła się na tej posesji. W dniu 8 września 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT. Organ podjął się weryfikacji pozostałych adresów podanych w CIKRS oraz rejestrze REGON, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalając, iż pod trzema adresami będącymi m.in. adresem siedziby i prowadzenia działalności powyższy podmiot rzeczywistej działalności nie prowadził. Ustalono również, iż Spółka złożyła deklarację VAT za styczeń i luty oraz od kwietnia do września 2016 r., jednak wykazała niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy m.in. wówczas wystawiła dla strony skarżącej dwie faktury na łączną wartość w kwocie netto 50.000 zł. Zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał, w oparciu o który trafnie wywiódł, iż usługi remontowo-budowlane nie miały w rzeczywistości miejsca, o czym świadczy również ustalenie, iż strona skarżąca jako najemca lokalu w O, będąc zobowiązanym z umowy najmu, nie występowała z wnioskiem o wyrażenie pisemnej zgody na wykonanie prac, nie informowała wynajmującego w żadnej innej formie o planowanych robotach. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje oświadczenie przedłożone przez stronę, które co zauważył organ, dotyczy niezidentyfikowanych prac, nie zostało wystawione przez D, ani nie potwierdza by te roboty wykonała przedmiotowa firma. Co za tym na uwzględnienie zasługuje wywód, iż Spółka D nie prowadziła faktycznej działalności, zatem faktury wystawione na rzecz strony skarżącej są nierzetelne, odnoszą się do czynności opodatkowanych VAT, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, na uwzględnienie zasługują także wnioski organu wywiedzione w stosunku do pozostałych spółek.

Spółka E zarejestrowana była w KRS, z informacji nadesłanych przez organ skarbowy w W. wynika, iż od dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, złożyła deklaracje VAT za marzec 2016 r. i II kwartał 2016 r., w których wykazała niewielkie kwoty podatku (od 42 zł do 266 zł) podlegającego wpłacie do urzędu w stosunku do wykazanego w deklaracjach obrotu (od prawie 0,3 mln zł do ponad 1,1 mln zł). Spółka nie złożyła deklaracji za miesiące od stycznia do lutego 2016 r. oraz za trzeci kwartał 2016 r. Organ ustalił dwa adresy, przy czym na fakturach widnieje adres: E 85 lok. 21, ..-... W., jako adres rejestracyjny i prowadzenia działalności, przy czym korespondencja kierowana na oba adresy nie została podjęta. Ustalono także, iż firma, z którą Spółka zawarła umowę na świadczenie usług wirtualnego biura, pod ww. adresem, zerwała współpracę wobec braku zapłaty za świadczone usługi, zatem od dnia 1 października 2015 r. Spółka nie posiadała siedziby.

Z kolei Spółka z o.o. F również zarejestrowana w KRS, była czynnym podatnikiem VAT w okresie do stycznia do września 2016 r., co potwierdził organ skarbowy w R.. Spółka złożyła deklaracje VAT za kwartały objęte postępowaniem kontrolnym, w których wykazała wyjątkowo niewielkie (od 94 zł do 2.578 zł) kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w stosunku do wykazanego w deklaracjach obrotu (od ponad 2,9 min do prawie 4,9 min zł). W stosunku do Spółki nie prowadzono postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących ww. okresu. Organ podatkowy wskazał także, iż Spółka ta nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy i nie dokonała wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Natomiast ze złożonego sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, iż Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Skierowana do Spółki korespondencja raz została podjęta, jednak wszystkie pisma pozostały bez odpowiedzi.

Podobnie jak w przypadku wcześniej opisanych Spółek i te wystawiały faktury, na których widniała adnotacja "zapłacono gotówką", nie zawarto na fakturach żadnych innych informacji określających współpracę ze stroną skarżącą, która i w tych przypadkach nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających współpracę, która chociażby w przypadku firmy F trwała kilka miesięcy. I tu, skarżący wyjaśnił, iż współpraca została nawiązana po wizycie przedstawicieli tych Spółek na stoisku strony, a o jej rozpoczęciu zadecydowała cena i jakość towaru. W transakcjach ze Spółkami uczestniczyli ich przedstawiciele, towar odbierali pracownicy strony skarżącej. Sąd i w tym wypadku przychyla się do oceny organy wywiedzionej po analizie wyczerpująco zgromadzonego obszernego materiału dowodowego i szczegółowo przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż faktury wystawione przez ww. podmioty miały wyłącznie zalegalizować u strony obrót towarami niewiadomego pochodzenia , faktury te nie są rzetelne, odnoszą się do czynności opodatkowanych VAT, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Podobnie należy się wypowiedzieć co do 23 faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na dostawę odzieży i świadczenie usług marketingowych. I ta Spółka została zarejestrowana w KRS i była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. Niemniej jak wynika z przekazanych przez organ skarbowy W. złożyła deklarację VAT za pierwszy kwartał 2016 r., przy czym podstawa opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wykazana w złożonej deklaracji VAT (45.000 zł) jest wielokrotnie mniejsza niż łączna wartość netto wykazana na 19 fakturach wystawionych na rzecz strony w I kwartale 2016 r. (696.067,50 zł.). Ponadto, podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za lipiec i sierpień 2016 r., a zatem za miesiące, w których wystawił cztery faktury na rzecz strony skarżącej na łączną wartość netto w kwocie 115.000 zł. W dniu 8 września 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pod dwoma ustalonymi adresami będącymi między innymi adresem siedziby i adresem prowadzenia działalności gospodarczej podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności. Spółka G nigdy nie dysponowała tytułem prawnym, na podstawie którego mogła korzystać z nieruchomości mieszczącej się przy ul. F 31 w W.. Z kolei w przypadku lokalu położonego przy G 9 w K. już od dnia 30 września 2013 r. nie dysponowała tytułem prawnym, na podstawie którego mogła korzystać z tego lokalu. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, iż w danym miesiącu numeracja faktur nie zawiera żadnych luk, co sugeruje, iż na przestrzeni dziewięciu miesięcy strona była właściwie jedynym odbiorcą Spółki. Brak tych luk oznacza także, iż w miesiącach od kwietnia do czerwca 2016 r. nie została wystawiona ani jedna faktura przez Spółkę G. Jako sposób zapłaty wskazano gotówkę i zawarto adnotację o treści "zapłacono". Na fakturach dotyczących dostaw odzieży, nie zawarto żadnych informacji dotyczących sposobu realizacji współpracy. Strona skarżąca nie przedłożyła, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających kilkumiesięczną współpracę w zakresie obrotu odzieżą. Z kolei co do usług marketingowych strona skarżąca złożyła m.in. umowę z dnia 17 grudnia 2015 r. zawartą z G, której przedmiotem było przygotowanie, organizacja oraz realizacja kampanii promocyjnej. W jej ramach agencja zobowiązała się między innymi do tworzenia tekstów reklamowych, projektów graficznych reklam prasowych i internetowych, koordynowania działań w ramach kampanii promocyjnych, pozyskiwania wszelkich niezbędnych pozwoleń wynikających z przyjętej koncepcji kampanii promocyjnej, współpracowania z zamawiającym przy definiowaniu zadań dla podwykonawców oraz opracowania harmonogramów etapów kampanii promocyjnej wraz z harmonogramami etapów przygotowawczych. Zamawiający był zobowiązany dokonywać zapłat w terminie 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej przez agencję faktury. Wraz z tą umową nie przekazano jednak żadnych załączników. Jednakże strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, materiałów świadczących o faktycznej realizacji usług będących przedmiotem umowy. Nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie przez stronę skarżącą Spółce G dokumentów, materiałów i informacji niezbędnych do realizacji tych usług. Ponadto, wbrew postanowieniom umowy, na fakturach dotyczących świadczenia usług marketingowych nie zawarto nawet elementarnego rozliczenia wykonanych czynności. W trakcie postępowania strona złożyła dodatkowo m.in. projekt strategii kampanii promocyjnej opracowanej na podstawie ww. umowy. Dokument ten nie jest opatrzony jakimkolwiek podpisem, strona nie przedstawiła ponadto wyjaśnień lub dokumentów dotyczących okoliczności przekazania tego opracowania przez Spółkę oraz wyrażenia przez stronę zgody na wdrożenie w życie kampanii promocyjnej w formie zaproponowanej przez PROMIG. Spółka nie wyjaśniła także rozbieżności między określonym w projekcie terminem realizacji działań promocyjnych (okres od stycznia do grudnia 2016 r.) a datami wystawienia czterech faktur dotyczących usług marketingowych (lipiec i sierpień 2016 r.). Strona skarżąca wyjaśniła jedynie, iż współpracę nawiązano na stoisku strony w W., o jej rozpoczęciu zadecydowała cena i jakość oferty, zapłata była regulowana gotówką. Podobnie jak w przypadku ww. omówionych faktur wystawionych przez G i faktury wystawione za usługi marketingowe należy ocenić - jak to uczynił organ - jako nierzetelne, odnoszą się bowiem do czynności opodatkowanych VAT, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Zebrany materiał dowody, także w stosunku do Spółki H, uzasadnia ocenę, iż faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz strony skarżącej są nierzetelne. Spółka ta była zarejestrowana w KRS i w okresie od stycznia do września 2016 r. była czynnym podatnikiem VAT, przy czym w złożonych deklaracjach wykazała wyjątkowo niewielkie (od 11 do 310 zł) kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w stosunku do wykazanego w deklaracjach obrotu (od ponad 1,1 min do prawie 3,7 min zł). W stosunku do Spółki nie prowadzono postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących ww. okresu. W dniu 10 listopada 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka pozostawiała bez odpowiedzi wezwania organów skarbowych do złożenia wyjaśnień. Natomiast ustalając dane adresowe organ ustalił, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji, iż od dnia 30 listopada 2015 r. Spółka nie dysponowała lokalem przy H 63 w W., gdzie mogłaby prowadzić działalność. I jak dotychczas również w tym wypadku strona poza fakturami nie dysponuje żadnymi dokumentacji potwierdzającymi współpracę, zaś wezwania organów skarbowych pozostają bez odpowiedzi.

Podsumowując te część rozważań, w ocenie Sądu, wnioski wywiedzione przez organ po analizie obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego, zasługują na podzielenie. Niewątpliwie z materiału dowodowego wynika, co łączy tych dostawców, iż w okresie w jakim współpracowali ze stroną skarżącą nie dysponowali tytułem prawnym, na podstawie którego mogliby legalnie korzystać z lokalu/nieruchomości, na której prowadziliby działalność gospodarczą. Ww. firmy nie posiadały składników majątkowych o większej wartości, jedynie Spółka D posiadała ciągnik samochodowy. Transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami, które z kolei nie zawierają danych dotyczących sposobu współpracy, zapłaty dokonywano gotówką. Nawet w przypadku faktury za usługi marketingowe strona skarżąca nie przedłożyła poza umową żadnych innych materiałów, jak chociażby efektów wywiązania się z tejże umowy przez kontrahenta. A skoro, jak wynika ze złożonej umowy, opiewała ona m.in. na realizację projektów reklam, tworzenie tekstów reklamowych, to jeżeli umowa została zrealizowana to takimi materiałami strona winna dysponować. Nie może ujść uwadze, iż wszystkie spółki zostały zarejestrowane w KRS w tym samym dniu – 9 czerwca 2015 r. – nadto kapitał wszystkich zamykał się w kwocie 20.000zł. Wspólnicy tych spółek byli jednocześnie ich prezesami i zawierali ustane umowy ze stroną, nie zatrudniali oficjalnie pracowników. Od żadnej z omówionych firm organy skarbowe nie były w stanie uzyskać jakichkolwiek wyjaśnień, informacji, gdyż korespondencja nie była podejmowana lub pozostawiana bez odpowiedzi. Firmy te nie prowadziły żadnych kampanii reklamowych swych produktów, nie widniały nigdzie ich reklamy, wskazane jako siedziby nieruchomości, często okazywały się własnością prywatną, a ich właściciele nie posiadali żadnej wiedzy o rzekomych firmach. Spółki nie składały co do zasady zeznań rocznych, a w składanych deklarowały kwoty podatku znacznie niższe od wielkości podanego obrotu. Nie ma pełnych rejestrów odnośnie wystawionych faktur, co do zasady organowi udało się pozyskać szczątkowe dane, które dodatkowo zawierają błędy, inne kwoty, błędy w numeracji, eliminujące je jako odzwierciedlające rzetelną dostawę towarów.

W ocenie Sądu, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już przedstawione powyższej okoliczności czynią zasadnym wywód organów podatkowych, iż wystawione przez omówione Spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, Spółki te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sądu, jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie podniósł, że przywołane powyżej okoliczności dotyczące kontrahentów strony skarżącej, które co prawda jednoznacznie wskazują, w jakim charakterze działały te podmioty, nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania w sprawie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawienia podatnika w przypadku faktur wystawionych przez te podmioty prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając bowiem na względzie obowiązujące orzecznictwo TSUE oraz odwołujące się do niego orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych zauważyć należy, co zaznaczono powyżej, że weryfikacja legalności zastosowania w danej sprawie ww. przepisu prawa materialnego uzależniona jest także od uprzedniego wyjaśnienia istotnej kwestii, a mianowicie tego, czy dany podmiot miał "świadomość" lub winien mieć świadomość uczestnictwa w danym procederze. Trudno bowiem by podatnik - co do zasady - ponosił konsekwencje za działania podejmowane przez swoich kontrahentów, o których nie wiedział, lub nie powinien był wiedzieć.

Zdaniem Sądu, z zebranych w sprawie dowodów wynika jednak, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Strona, jak wyjaśniała w toku postępowania, zawierała jedynie ustne umowy z kontrahentami, którzy przybywali na stoisko i oferowali towar po najniższej cenie i dobrej jakości, oprócz kwestionowanych faktur strona nie dysponuje żadną dokumentacją, która potwierdzałaby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Wprawdzie obrót gotówkowy nie jest obwarowany żadną sankcją, jednak - jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji - gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Nie sposób również zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot, należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Rację ma strona, iż nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób jej działania całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia w KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Strona nie żądała od kontrahentów nich jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które potwierdzałyby zapłatę gotówką. Strona nie weryfikowała danych personalnych osób, z którymi finalizowała transakcje i nie była w stanie podać, określić czy na pewno osoby te miały umocowanie do zawierania takich transakcji nawet w przypadku firm, z którymi jak wskazują faktury współpraca trwała przez kilka miesięcy - nie weryfikowała także źródła pochodzenia towaru, nie wystawiano dowodów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą. Strona nie podejmowała żadnych czynności wyjaśniających chociażby w stosunku do firm, które na wystawianych fakturach podawały różne adresy (G Sp. z o.o.), wywieść zatem można, iż w istocie strona nie wczytywała się w zawartość formalną tych dokumentów. Podobnie rzecz się ma z brakiem zainteresowania ze strony skarżącej Spółki jaki jest zakres prowadzonej przez te firmy działalności, a jaki towar/usługę od niej nabyła. Spółka G pierwsze faktury wystawiała na obrót odzieżą, po kilku miesiącach na usługi marketingowe. Z kolei w rejestrach dotyczących spółki D jako przedmiot przeważającej działalności wpisano transport drogowy towarów, współpraca ze stroną dotyczyła zaś prac remontowo-budowlanych. Od strony należycie dbającej o swoje interesy gospodarcze należałoby oczekiwać weryfikacji podstawowych danych rejestrowych, które winny poddać w wątpliwość rzetelność tych podmiotów. Podkreślić należy, iż oczekiwanie by podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, dokonał w tym zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych.

Uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew opinii autora skargi, strona skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zwartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Przystępując do kontroli drugiej kwestii spornej - czy zakwestionowane dostawy towarów zafakturowane na I s.r.o. O. i 27 innych podmiotów zagranicznych są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw na terytorium kraju – i tu stanowisko wywiedzione przez organ, szczegółowo i wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji, zasługuje na akceptację.

Tytułem wstępu odnotować należy, że definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem, nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary zostały wywiezione poza granice kraju.

Nie czyniąc obszernych powtórzeń, nie można pominąć, iż strona skarżąca nie dysponuje – prócz spornych faktur – żadnymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie i sposób realizacji współpracy, żadnych dowodów wpłaty czy dokumentów transportowych. Do około połowy faktur załączono oświadczenia nabywcy, które są na tyle lakoniczne, iż nie sposób uznać je za odzwierciedlające rzeczywisty obrót, na części faktur nie oznaczono numeru, daty faktury, nie oznaczono sposobu transportu, w tym marki i numeru rejestracyjnego pojazdu, ani danych osoby odpowiedzialnej za przewóz. Dokumenty te zostały sporządzone w języku polskim, umieszczono na nich pieczątki i nieczytelne podpisy odbiorców towaru, nie wiadomo kto konkretnie gdzie odebrał towar, jak został tam dostarczony. I w przypadku tych kontrahentów strona skarżąca nie podejmowała żadnych czynności weryfikujących ich rzetelność w obrocie gospodarczym. Strona nie była w stanie podważyć trafnych wniosków organów, wywiedzionych po wnikliwej analizie materiału dowodowego, iż towary będące przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów miały miejsce. W konsekwencji, sporne transakcje należało wykazać jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i zastosować wobec nich podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa powyżej, wynosi 23%. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki łub transportu do nabywcy. Zdaniem Sądu z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż organ wykazał, co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ustaleń tych strona skutecznie nie podważyła, iż ewidencja prowadzona przez stronę dla celów podatkowych była prowadzona w sposób nierzetelny, co skutkowało zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Chybiony jest w szczególności zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania. W tej kwestii organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu argumentacja tam przedstawiona zasługuje na aprobatę. Niewątpliwie, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Strona nie może również oczekiwać, iż w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ będzie dążył do przeprowadzenia kolejnych dowodów, o które wystąpi strona. Jeżeli nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, to strona nie może oczekiwać dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oczekiwaniu, iż w na którymś jego etapie organ odmiennie oceni tenże zgormadzony materiał. Prowadziłoby to wyłącznie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego, co w istocie również nie leży w interesie podatnika.

W kontekście powyższej argumentacji i regulacji prawnej wnioski dowodowe zawarte w skardze dotyczące przeprowadzenia dowodu z oświadczeń Panów B. - wspólników Spółki C na okoliczność ich gotowości do złożenia zeznań i przedstawienia dokumentacji, Sąd oddalił. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie w tym trybie ma charakter uzupełniający i fakultatywny. Oceniając celowość jego przeprowadzenia w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie nie istnieją istotne wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia czy nawet doprecyzowania, stan faktyczny ustalony został wyczerpująco i znajduje odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych na potrzeby sprawy.

W związku z orzeczeniami powołanymi przez pełnomocnika strony, w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2019 r., Sąd zwraca uwagę, że każde rozstrzygnięcie sądowe stanowi orzeczenie w indywidualnej/konkretnej sprawie. W kontekście okoliczności faktycznych takiej sprawy formułowane są przez sąd oceny prawne. Tezy formułowane w uzasadnieniach wyroków sądów stanowią zatem skutek stosowania prawa i wydawania rozstrzygnięć, mają charakter norm indywidualnych i nie może im być następnie nadawany charakter norm generalnych, mogących stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w innej sprawie, a do tego najczęściej sprowadza się praktyka powoływania orzeczeń zapadłych w innych sprawach. Aby takie powołanie miało rzeczowe uzasadnienie konieczne jest wskazanie, czy zapadło w analogicznych okolicznościach faktycznych (wyrok NSA z dnia 17 luty 2017 r., I OSK 957/15). Tego ostatniego warunku nie spełnia argumentacja pisma procesowego strony.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

mko