Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 57/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art.67a par.1 pkt 2,  art.70 par.6 i par.8, art. 210 par. 1 pkt 6 i  4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych I. uchyla punkt 2 zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...](dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy")

decyzją z 20 grudnia 2022 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("naczelnik") z 1 lipca 2022 r. nr [...] odmawiającej A. K. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych:

1/ uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy udzielenia ulgi w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku przez stronę w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

2/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, tj. odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku przez stronę w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że A. K. złożyła wniosek o rozłożenie na raty odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Wyjaśniła, że decyzjami z 17 maja 2019 r. organ określił jej oraz jej małżonkowi P. K. zobowiązania w podatku dochodowym: za 2010 r. w wysokości [...] zł i za 2011 r. - w wysokości [...] zł. Wymiar zobowiązania wynikał z działalności prowadzonej przez jej męża, z którą nie miała nic wspólnego, a jedynie dokonała wspólnego z nim rozliczenia. Wskutek wydania decyzji zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, zajęto jej połowę wynagrodzenia oraz dom, w którym mieszka z dziećmi. Połowa zaległości została wyegzekwowana. W tych okolicznościach z uwagi na trudną sytuację finansową strony, która z połowy wynagrodzenia musi utrzymać siebie wraz z dziećmi - wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzupełnieniu wniosku pismem z 13 października 2021 r. wniosła o rozłożenie zaległości na 12 rat miesięcznych, płatnych do 25-go każdego miesiąca, oraz oświadczyła, że wnioskowana pomoc nie jest pomocą de minimis. Wskazała, że ulga powinna być udzielona także ze względu na jej stan zdrowia. Jest osobą niepełnosprawną od 2014 r. i w następstwie uzyskuje obniżone wynagrodzenie.

W oświadczeniu o sytuacji majątkowej wykazała, że wysokość osiąganych dochodów ze stosunku pracy wynosi [...] zł, ma na utrzymaniu jedną osobę J. K., studenta bez dochodu, wydatki na bieżące utrzymanie wynoszą w łącznej wysokości [...] zł, w tym spłata kredytów w wysokości [...] zł miesięcznie.

W oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych wykazała nieruchomości położone: w S. działka o pow. [...] ha zabudowana domem o pow. 120 m2 o szacunkowej wartości [...] zł, obciążona kredytem hipotecznym w wysokości [...] zł, w K. mieszkanie o szacunkowej wartości [...] zł i powierzchni 68,85 m2, w [...] działka o pow. 1,05 ha i wartości szacunkowej [...] zł, oraz przyczepę ciężarową [...] o szacunkowej wartości [...] zł.

Naczelnik odmówił udzielenia ulgi decyzją z 26 listopada 2021 r. nr [...] W wyniku rozpatrzenia odwołania dyrektor decyzją z 28 lutego 2021 r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania naczelnik wydał ww. decyzję z 1 lipca 2022 r., którą odmówił A. K. udzielania wnioskowanej ulgi.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z powołanymi przepisami, upłynął co do zasady za 2010 r. - 31 grudnia 2016 r., za 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu od 5 października 2015 r. do 3 listopada 2021 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu od 26 września 2017 r. do 3 listopada 2021 r. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. O jego wszczęciu strona P. K. został powiadomiony pismami z 21 grudnia 2016 r. i z 28 września 2017 r. Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny w wyroku z 23 grudnia 2020 r., sygn. akt II [...] uznał P. K. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd Okręgowy w K. IX Wydział Karny-Odwoławczy wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt IX Ka [...] utrzymał w mocy powołany wyrok Sądu Rejonowego w S. z 23 grudnia 2020 r., sygn. akt II K [...].

Zobowiązanie podatkowe za 2010 r., uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawniania, ulega więc przedawnieniu 29 stycznia 2023 r. W dniu 16 lutego 2022 r. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym P. K. został powiadomiony 7 marca 2022 r. Nastąpiło więc przerwanie biegu termu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie ulega przedawnieniu. Na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na dzień złożenia wniosku o ulgę składały się następujące kwoty: [...] zł - z tytułu nienależnie zwróconej w dniu 10 maja 2011 r. nadpłaty wykazanej w zeznaniu za 2010 r., i [...] zł - zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji z 17 maja 2019 r. nr [...] r.

Na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg stanu na dzień złożenia wniosku składały się: zobowiązanie w wysokości [...] zł - z tytułu nienależnie zwróconej w dniu 14 czerwca 2012 r. nadpłaty wykazanej w zeznaniu za 2011 r., zobowiązanie w kwocie [...]zł - określone decyzją organu pierwszej instancji z 17 maja 2019 r., nr [...]

Zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo w części przedawnieniu 9 lutego 2022 r., wskutek czego została odpisana jako przedawniona kwota w wysokości [...] zł. Do ww. należności nie zastosowano żadnych innych skutecznych środków zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję z 1 lipca 2022 r. winien uwzględnić powyższą okoliczność i umorzyć postępowanie dotyczące tej części zaległości podatkowej, gdyż stało się bezprzedmiotowe - czego nie uczynił. W tej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast w części pozostałej kwoty zobowiązania za 2011 r. w wysokości [...] zł należności głównej organ wskazał, że kwota ta została zabezpieczona ustanowieniem hipoteki, która została wpisana do księgi wieczystej 22 października 2019 r. Zatem zobowiązanie za 2011 r. pozostaje w części objętej hipoteką wymagalne. Powołując przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że na dzień wydania zarówno rozstrzygnięcia organu podatkowego I jak i II instancji nie został on wykreślony i pozostaje w obiegu prawnym. Organy podatkowe nie mają podstaw ku temu, by stosując przepisy prawa podatkowego, w zakresie dotyczącym stanu faktycznego niniejszej sprawy pominąć regulację prawną wynikającą z tego przepisu.

Przechodząc do badania przesłanek udzielenia ulgi organ powołał art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. O istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Organ odwoławczy nie dał wiary, że strona znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej. A. K. 18 grudnia 2018 r. otrzymała darowiznę w wysokości [...] zł. Decyzje określające małżonkom P. i A. K. zobowiązania podatkowe za 2010 r. i 2011 r. w łącznej wysokości (równej zaległości) [...] zł zostały wydane przez organ pierwszej instancji 17 maja 2019 r. Decyzje określające zostały zatem wydane wkrótce po upływie 5 miesięcy od otrzymania darowizny przez A. K.. Kwota zaległości stanowiła 4,65% kwoty darowizny. Strona dysponując pokaźną kwotą darowizny oraz otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy nie zabezpieczyła (choćby tylko z wynagrodzenia) jakiejkolwiek kwoty na spłatę nawet części zaległości. Natomiast poczyniła wydatki inwestycyjne m.in. 14 marca 2019 r. nabyła lokal mieszkalny w K. o pow. 68,85 m2 za cenę [...] zł.

Na wezwanie organu pierwszej instancji z 11 maja 2022 r. o przedłożenie dokumentów i informacji dotyczącej sytuacji finansowej i majątkowej, strona nie udzieliła odpowiedzi. Strona w oświadczeniu majątkowym wykazała wydatki miesięczne w łącznej kwocie [...]zł, w tym spłatę kredytów w wysokości [...] zł, wykazując jednocześnie wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Zaznaczyła przy tym, że ma na utrzymaniu syna - niepracującego studenta. Nie wskazała jednak jakie w związku z tym ponosi dodatkowe wydatki. Oprócz wykazywanych obciążeń cywilnoprawnych strona posiada opisane nieruchomości, w tym również stanowiące przedmiot darowizny, działki położone w [...]. W 2022 r. nabyła przyczepę ciężarową [...] z 2022, samochody [...] r. oraz [...] z 2014. W międzyczasie zbyła też ruchomość - przyczepę ciężarową [...] z 2018 r. Powyższe zaprzecza, żeby strona znajdowała się w trudnej sytuacji finansowo - majątkowej uzasadniającej stwierdzenie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Strona powołała się na okoliczność przebytej operacji serca, długotrwałej rehabilitacji oraz pozostawania osobą niepełnosprawną od 2014 r. Zdaniem organu, argumentację w tym zakresie ograniczyła jedynie do skutku zmniejszenia wynagrodzenia, natomiast nie wskazała na szczególną dolegliwość, jako uniemożliwiającą uregulowanie zaległości. Problemy zdrowotne nie wpisują się w okoliczności wyjątkowe odbiegające od codziennego życia, dotykające szerokiego kręgu podatników. Brak tym samym podstaw do uznania wyjątkowego charakteru ulgi na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym przesłanki ważnego interesu podatnika.

Zaległości są następstwem niezgodnego z prawem i w sposób zamierzony prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K., co potwierdził w wyroku z 23 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w S., utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w K. w wyroku z 3 listopada 2021 r. Takie potwierdzone przez wymiar sprawiedliwości działanie podatnika stoi w sprzeczności z zasadą interesu publicznego. Miało ono miejsce w okresie pozostawania przez A. K. we wspólności majątkowej z P. K..

A. K. wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego w sprawie utrzymania w mocy decyzji naczelnika odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł. Wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję naczelnika i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także umorzenie postępowania w części dotyczącej zobowiązania za 2011 r. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1 § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stanowisko organu, że zobowiązanie za 2011 r. pozostaje w części objętej hipoteką wymagalne. Nie uwzględnia ono prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonych decyzji, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu w zakresie zasadności odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Organy nie wzięły pod uwagę, że zobowiązania powstały w następstwie kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego wobec męża wnioskodawczyni –P. K.. Ponadto znaczna część zaległości została już spłacona i to z majątku A. K., w tym w drodze zajęcia jej wynagrodzenia. Analiza sytuacji finansowej podatniczki i jej możliwości spłacania zobowiązań nie uwzględniła jej problemów zdrowotnych oraz konieczności ponoszenia wydatków na leczenie i rehabilitację. Posiadane przez wnioskodawczynię składniki majątku w postaci domu czy mieszkania nie mogą przemawiać za zasadnością odmowy udzielenia ulgi w postaci układu ratalnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z treści skargi, A. K. zaskarżyła punkt drugi decyzji organu odwoławczego. Skarga ta okazała się częściowo skuteczna, w części w jakiej kwestionuje stanowisko organu, że kwota zobowiązania za 2011 r. w wysokości [...] zł została zabezpieczona ustanowieniem hipoteki. Przeprowadzona w tym zakresie analiza procesu decyzyjnego organu podatkowego wskazuje, że narusza ona przepisy postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie punktu 2 decyzji z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości. W sytuacji braku przesłanek organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony w części nieprawidłowo, co w konsekwencji nie pozostaje bez wpływu na dokonaną przez organy ocenę spełnienia wyżej wskazanych przesłanek przyznania ulgi podatkowej.

Należy zauważyć, że przedmiot postępowania w niniejszej sprawie związany był z wnioskiem strony o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Postępowanie to uwarunkowane było więc istnieniem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku zawartych w treści ww. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość zaległości podatkowej może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia jej na raty. Zastosowanie normy z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc możliwe i uzasadnione wówczas, gdy co do zasady zaległość nie jest sporna, przy czym dla oceny przesłanek rozłożenia płatności na raty, istotne jest zarówno samo istnienie tej zaległości, jak i jej wysokość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej spłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek, bowiem rozłożenie na raty zapłaty tej właśnie konkretnej kwoty stanowi przedmiot tego postępowania, a przedmiot taki musi być jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest bowiem rozłożenie na raty lub odmowa rozłożenia na raty zaległości, które nie istnieją.

Uwzględniwszy powyższe sąd uznał za nieprawidłowe ustalenia organów, że zaległości podatkowe za lata 2011 w kwocie [...]zł nie uległy przedawnieniu, bowiem zostały zabezpieczone wpisem hipoteki do księgi wieczystej. Zdaniem sądu, w stanie niniejszej sprawy dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazał organ odwoławczy, w kontekście przepisu art.70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Norma ta, w ocenie sądu, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne, w jakim funkcjonuje, dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Warto przy tym dostrzec, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Op 566/13, Lex nr 1457423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Łd 496/13, Lex nr 1406456; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2014 r., I SA/Wr 524/14, Lex nr 1481257; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12, Lex nr 1481436, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21, Lex nr 3215708).

Zbieżność regulacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przepisem, którego dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest oczywista, a które to doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności) – vide: pkt 4 – 5 uzasadnienia wyroku Trybunału. Z tego spostrzeżenia wynika konieczność zastosowania przez sąd wykładni prokonstytucyjnej (por. wywody, co do tzw. "oczywistej niekonstytucyjności", np. w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 566/13 - Lex nr 1457423 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę przedmiotu). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takiej sytuacji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa. 2008 r., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12, III FSK 3865/21 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12, – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie to sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której sąd ten wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Z tego też powodu sąd nie wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału.

Wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak było podstaw dla uznania, że zaległości za 2011 r. zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu.

Prawidłowy jest natomiast punkt 2 decyzji organu odwoławczego w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jak już wyżej podniesiono, rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego wydającego decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, co uczynił natomiast trafnie organ odwoławczy. Niejako jedynie dodatkowo i dyrektywalnie sąd wskaże, że najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i życiowej skarżącej, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że skarżąca otrzymuje stałe wynagrodzenie z pracy w wysokości [...] zł. Posiada trzy nieruchomości, w tym dom, lokal mieszkalny i działkę. Majątek ten bez wątpienia ma wpływ na możliwości płatnicze strony, choćby poprzez uzyskiwanie dochodów z wynajęcia lokalu czy wydzierżawienia działki, bądź też przez sprzedaż tychże składników majątku.

Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji organ uwzględnił zarówno problemy zdrowotne skarżącej jak i konieczność ponoszenia wydatków na leczenie i rehabilitację. Jednakże jak słusznie zauważył, strona nie wykazała, żeby stan zdrowia uniemożliwił uregulowanie zaległości. Skarżąca w trakcie leczenia i przebywania na zwolnieniu lekarskim uzyskiwała stały dochód.

Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty.

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła dokumentów wskazujących na ponoszone przez nią wydatki, w tym związane z utrzymaniem jej i syna. Nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niej nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość jednorazowego spłacenia zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości.

W toku postępowania organ ustalił również, że skarżąca 18 grudnia 2018 r. otrzymała darowiznę w wysokości [...] zł. Logicznym i racjonalnym jest uznanie, że osoba dysponująca tak znaczną – w relacji do kwoty zaległości podatkowej – sumą pieniędzy, nie znajduje się w kręgu podmiotów zasługujących na przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Co więcej, skarżąca w dniu 14 marca 2019 r. nabyła wskazany wyżej lokal mieszkalny, a w 2022 r. przyczepę ciężarową i dwa samochody. Organ słusznie uznał, że ustalenia te zaprzeczają twierdzeniu, że strona znajdowała się w trudnej sytuacji finansowo-majątkowej. W tym kontekście uprawniony jest również wniosek, że skarżąca nie przedstawiła rzetelnie swojej sytuacji finansowej.

Powyższe oznacza, że skarżąca, dokonując wspólnego z małżonkiem rozliczenia podatkowego ponosi odpowiedzialność za ekonomiczne skutki tego rozliczenia. Nie może oczekiwać, że negatywne wyniki kontroli i postępowania podatkowego, wiążące się z koniecznością zapłaty zaległości podatkowych, będą niejako rekompensowane przyznanymi ulgami podatkowymi. Tym samym to, że skarżąca nie miała bezpośredniego wpływu na powstanie zobowiązań podatkowych, nie oznacza jeszcze konieczności udzielenia jej ulgi podatkowej. Działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, które skarżąca dokonująca wspólnego rozliczenia z małżonkiem – przedsiębiorcą, winna uwzględnić.

W konsekwencji powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że punkt 2 zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym zaległości za 2010 r. nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Odniosły się do podnoszonych przez stronę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały.

Ze względu jednak na wskazane wyżej uchybienia dotyczące zaległości za 2011 r. należało uchylić w całości punkt 2 decyzji, obejmujący swym rozstrzygnięciem także prawidłowe ustalenia w zakresie dotyczącym zaległości za 2010 r.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił punkt 2 zaskarżonej decyzji.