Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1501/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 1401-IOD-5.4100.33.2019.13.WD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/20, oddalający skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 za zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "o.p." w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, pomimo iż nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności sprawy oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podwykonawców, z których korzystała spółka I. i podwykonawców, z których korzystała spółka G., podczas gdy współpracowały ze skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenie podstawy faktycznej sprawy oraz przerzucania na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, pomimo iż nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności sprawy oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z Zarządzenia Zabezpieczenia o nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 czerwca 2018 r. oraz protokołu zarządzenia zabezpieczenia na rzeczach ruchomych z dnia 28 czerwca 2018 r., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenie podstawy faktycznej sprawy oraz przerzucania na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie zeznań świadka Z.R., który to świadek jednoznacznie przyznał, że spółka I. współpracowała w 2015 r. ze skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. poprzez danie wiary zeznaniom świadka D.W. w zakresie, w jakim świadek ten nie potwierdziła rzeczywistego charakteru spornych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż świadek ten podczas przesłuchania wprost przyznała, że "śmierć brata i to, że leczę się psychiatrycznie, powoduje, że nie pamiętam pewnych etapów", a co za tym idzie organ po uzyskaniu takiej informacji od świadka winien na podstawie art. 195 o.p. nie dać wiary jej zeznaniom i je dezawuować;

5. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 197 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenie szeregu przepisów postępowania, pomimo iż nie powołały biegłego w celu zbadania autentyczności podpisów świadka D.W. na protokołach odbioru wykonania robót z dnia 26 października 2015 r. i (2 protokoły) i z 27 października 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej sprawy oraz przerzucania na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie w tej ocenie faktu, iż świadek D.W. podczas przesłuchania wskazała, z zastrzeżeniem iż mogła je przekręcić – nazwisko zarządzającego firmą M. sp. z o.o. Ł., co jednoznacznie dowodzi, że spółka G. Sp. z o.o. współpracowała w 2015 r. ze skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie w tej ocenie zeznań świadka A.M., pomimo iż świadek ten była prezesem spółki G. w 2016 r., a co za tym idzie nie miała ona wiedzy na temat współpracy ze skarżąca w 2015 r. jak również wiedzy na temat działalności spółki G. w 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej sprawy oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie wyroku z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. polegające na tym, że w wyniku braku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz działalności organu podatkowego, Sąd I instancji zaakceptował pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, o braku przesłanki naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i utrzymującej jej w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wynika, iż nie została dokona prawidłowa analiza prawna oraz wnikliwa analiza faktyczna sprawy;

10. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 o.p. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w wyniku której Skarżąca została obarczona zobowiązaniem podatkowym oraz odsetkami za zwłokę za domniemane nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż nie miało miejsca naruszenie przez skarżącą art. 193 § 2 o.p.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie zbadano związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupów towarów i poniesionych kosztów z tytułu wykonania prac budowlanych dla skarżącej przez I. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. z prowadzoną działalnością, posiadanymi rzeczami ruchomymi oraz poczynionymi inwestycjami przez skarżącą, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary i usługi nabyte przez Skarżącą od tych spółek. Organ nie uznał wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu za koszt podatkowy tylko ze względu na to, że faktury dokumentujące przebieg transakcji są w ocenie organu fikcyjnymi fakturami czyli organ w nieuzasadniony sposób przenosi na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania identyfikowalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do uznania, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego m.in. protokołów odbioru robót budowlanych wykonywanych dla Skarżącej przez G. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. oraz łączących strony umów, wynika, że skarżąca dokonała kwestionowanych transakcji, a zatem wystąpiły u niej koszty uzyskania przychodów z tych transakcji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uwzględnienie skargi M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej w postaci: wydruku z portalu Google maps - Street View z sierpnia 2012 r. ul. [...] w C. i wydruk z portalu Google maps - Street View z września 2017 r. ul. [...] w C., na okoliczność faktycznego wykonania robót budowlanych w budynku [...] przy ul. [...] w C.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe podlegają zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, gdyż zmierzają zazwyczaj do podważenia stanu faktycznego sprawy, który stanowi podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie opierają się one jednak na ich niewłaściwym zastosowaniu, tylko błędnej wykładni. Przypomnieć należy, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zarzucając błąd w wykładni powinna wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał treść przepisu prawa materialnego. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenia danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wskazać jak w jego ocenie powinien być rozumiany dany przepis prawa.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wymogu tego nie spełniają. Nie zawierają bowiem wykładni przepisów prawa materialnego proponowanej przez skarżącą.

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (odpowiednio w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, do czego nawiązał Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć je w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które faktycznie nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych. W konsekwencji nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają powyższe wymogi istotne dla rozliczenia podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno w sytuacji ich niezgodności co do przedmiotu transakcji, jak i podmiotów ją realizujących. Jeżeli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem lub usługą dostarczanymi podatnikowi, to tym samym nie jest możliwe rozliczenie takiej transakcji jako kosztu podatkowego u tego podatnika.

Organy prawidłowo zinterpretowały zatem przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Skarżąca formułując zarzuty procesowe wskazuje n.in. na okoliczność wykonania prac wynikających ze spornych faktur. Przedstawia na tę okoliczność zdjęcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy nie kwestionowały wykonania prac, tylko to, że nie wykonał ich wystawca faktury. Z tego powodu wniosek o przeprowadzenie dowodu nie mógł zostać uwzględniony.

Przechodząc tym samym do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czyli odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy na konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które w ślad za organami przytoczył Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne powoływanie ponowne katalogu tych okoliczności i z tego też powodu wskaże jedynie najistotniejsze z nich.

Jak wynika z akt sprawy, I. Sp. z o.o. jest podmiotem "znikającym", z którym wskutek niezaktualizowania danych adresowych przez tę spółkę w KRS oraz niepodejmowania korespondencji przez A.W., Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o., nie można było nawiązać kontaktu, zaś analiza złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji VAT-7K wskazuje, że podatek naliczony jest niemal równy podatkowi należnemu, tj. w okresie III kw. 2014 r. - I kw. 2017 r.

Z kolei Prezes Z.R. nie potrafił wskazać podmiotu, od którego wynajął lokal w W., ul. [...] – stanowiący adres spółki; podał nieprawdziwe okoliczności nabycia udziałów w tej spółce; nie wskazał które prace i dostawa materiałów budowlanych były wykonane na rzecz M. Sp. z o.o.; nie potwierdził jednoznacznie, że sprzedawał materiały i usługi na rzecz M. Sp. z o.o.; nie pamięta danych osób ani nazw firm, z którymi współpracował jako z podwykonawcami.

I. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o., nie posiadała magazynów do przechowywania towarów.

Z.R. i E.Ł. nie wskazali konkretnych osób, podwykonawców lub pracowników, którzy wykonali zakwestionowaną sprzedaż i prace budowlane oraz transport.

Brak jest potwierdzenia zapłaty w gotówce na fakturach lub wskazania sposobu zapłaty, zaistniała też gotówkowa forma zapłaty za faktury, bez zachowania obowiązkowej formy przelewów bankowych w rozliczeniach za wykonane usługi wbrew art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej zwanej: u.s.d.g.), wystąpiły znaczne rozbieżności w zeznaniach E.Ł. i Z.R. co do okoliczności zapłat. E.Ł. stwierdził, że płacił Z.R., natomiast Z.R. wyjaśnił, że nie pamięta kto mu płacił gotówką.

Odnosząc się do wniosku dowodowego - przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków pracowników I. Sp. z o.o., stwierdzić należy, że nie podano w nich danych personalnych, następnie wskazano, że pracownikami tej firmy były osoby z Ukrainy, których imiona i nazwiska nie są znane.

Istotnym jest również, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21.03.2019r., nr [...], z której wynika, że 19 faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o.

Wskazane okoliczności faktyczne doprowadziły do wniosku, że 19 zakwestionowanych faktur wystawionych stronie przez I. Sp. z o.o. jest

nierzetelnych i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ocena zebranego materiału dowodowego przez organy nie nosi cech dowolności i jest zgodna z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Podobnie należy ocenić zakwestionowane faktury wystawione dla Spółki przez G. Sp. z o.o. w W. – na łączną kwotę netto 282.300,00 zł. Przedmiotem sprzedaży na ww. fakturach było w szczególności wykonanie robót budowlanych: ogrodzeń, parkingów, opasek i chodników budynek ul. [...] w G., wykonanie ścianek działowych z gazobetonu grub. 2 cm i wykonanie robót rozbiórkowych belek podciągów na budynku ul. [...] w W. Organy przeprowadziły stosowne postępowanie i ustaliły, że G. nie zatrudniała pracowników, wnioski dowodowe na tę okoliczność nie zawierały natomiast żadnych danych, które pozwalałyby na ich przeprowadzenie. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo zostały też ocenione zaznania prezesów G., A.M. i D.W., a także inne dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Pozwala to na ustosunkowanie się zbiorczo do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego. W tym miejscu można jedynie wskazać, że art. 2a o.p. nie odnosi się do oceny stanu faktycznego sprawy. Poza tym ustalenia poczynione w postępowaniu pozwalają na ocenę, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości i słusznie uznane zostały za nierzetelne.

W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.