Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4547/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Zwrot normatywny zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. „wyjdą na jaw” odnosi się do nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym.

TEZY

Zwrot normatywny zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. „wyjdą na jaw” odnosi się do nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 119/21 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 3001-IEW2.603.4.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., I SA/Po 119/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie i jej przyjęciem przez jedynego wspólnika spółki, podkreślenia wymaga fakt, iż sąd pierwszej instancji ustalił, że organy podatkowe miały w tym zakresie istotne wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione - str. 5 uzasadnienia wyroku;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art 190 § 2 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w ten sposób, że nie wyjaśniono z jego udziałem okoliczności złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. oraz przyczyn niezłożenia dokumentu w toku postępowania podatkowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 i 188 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ nie uwzględnił zasady prawdy obiektywnej;

– art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w toku kontroli, podczas gdy wykazano naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a.;

– art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 2a o.p. poprzez oddalenie skargi i aprobowanie stanowiska organów podatkowych pomimo naruszenia art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 2a o.p. tj. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niedoniesienie się do wszystkich zarzutów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy uwzględnieniu przepisów postępowania organ podatkowy orzekłby o uchyleniu decyzji ostatecznej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o.o.;

– art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika, wątpliwości prawne budzi wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na co wskazuje przede wszystkim rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, gdyby organy podatkowe respektowały przepis postępowania tj. art. 2a o.p. i dokonały rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, musiałyby zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uchylić decyzje ostateczne i umorzyć postępowania względem skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o.;

– art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1, 240 § 1 pkt 5, art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

– art. 2, art. 7, art. 8, art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty kwoty 2.232.490,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu jego rzekomej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o., podczas gdy istnieją obiektywne i niekwestionowane przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji dowody świadczące o braku podstaw prawnych i faktycznych obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, albowiem w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania nie sprawował on żadnych funkcji w zarządzie spółki;

– art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że przedstawiony dowód w postaci dokumentu rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, podczas gdy wykazano wszelkie konieczne przesłanki wymagane przepisami ustawy dla uwzględnienia dowodu w toku orzekania w sprawie;

– art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tj. wykładnię rozszerzającą, contra legem, poprzez uznanie, że strona może w postępowaniu wznowieniowym powołać się wyłącznie na takie dowody, które nie były jej znane w postępowaniu głównym, podczas gdy z przepisów prawa wynika, że ustawodawca wprost wskazał, iż chodzi o okoliczności faktyczne i dowody "istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zasadniczy zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wątpliwości związane z tą regulacją powstały w związku z wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w dniu jej wydania istniał dowód, który nie był znany organowi, a który miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tym nowym dowodem był dokument zatytułowany "rezygnacja" sporządzony 30 kwietnia 2015 r. i dotyczył złożenia przez podatnika rezygnacji z funkcji prezesa oraz członka zarządu w spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. następuje, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wykładnia zacytowanego przepisu, przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, powinna mieć charakter ścisły (zob. m.in. wyroki WSA w Krakowie z 28 października 2021 r., II SA/ Kr 673/21 i Łodzi z 6 września 2023 r., II SA/Łd 636/23).

Jego językowe rozumienie wymaga, aby wszystkie określone w nim przesłanki zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu.

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe pismo zatytułowane "rezygnacja" jest dokumentem, który istniał w dniu wydania decyzji i nie był znany organowi, który wydał decyzję. Sporne w toku postępowania pozostało rozumienie zwrotu normatywnego "wyjdą na jaw".

Zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu, zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu, "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2023 r., I SA/Kr 649/23). Innymi słowy użyte sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności lub dowodu, a więc chwila udostępnienia ich przed organem oraz to czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do analogicznej instytucji z postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 403 § 2 k.p.c. można również żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego wyroku, dotyczącego tego samego stosunku prawnego, albo wykrycia takich faktów lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Innymi słowy później wykryte środki dowodowe, o których mowa w art. 403 § 2, nie mogą być znane stronie w trakcie prowadzenia postępowania objętego skargą o wznowienie postępowania (por. O. M. Piaskowska (w:) M. Kuchnio, A. Majchrowska, K. Panfil, J. Parafianowicz, A. Partyk, A. Rutkowska, D. Rutkowski, A. Turczyn, O. M. Piaskowska, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, teza 17 do komentarza do art. 403), bowiem z treści art. 403 § 2 k.p.c. wprost wynika, że powołanie dowodów, o których strona wiedziała, nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w tym przepisie.

Podobnie można wywodzić przez wzgląd na wykładnię historyczną. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. z 1946 r., nr 27, poz. 174) w sprawie zakończonej decyzją, od której nie służy środek odwoławczy, może nastąpić wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy.

Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Poza judykatami i piśmiennictwem powołanym w wyroku sądu pierwszej instancji ten sposób wykładni akceptującym, powołać dodatkowo należy wyroki WSA w: Poznaniu z 7 listopada 2023 r., I SA/Po 573/23; Lublinie z 27 września 2023 r., I SA/Lu 293/23; Wrocławiu z 10 listopada 2022 r., I SA/Wr 1020/21; Opolu z 29 marca 2023 r., I SA/Op 36/23; wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r., III SA/Gl 424/23; wyroki WSA w Łodzi z: 6 września 2023 r., II SA/Łd 636/23 i 29 kwietnia 2021 r., III SA/Łd 50/21; wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2019 r., II SA/Wa 749/19).

Dodatkowo można wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez stronę okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Co w sprawie równie istotne, a na co zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego oraz okres w jakim tę funkcję pełnił, w przeciwieństwie do przedmiotowego dokumentu prywatnego, stwierdzają dokumenty, poświadczone notarialnie, które stanowiły podstawę wpisu zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W czasie, gdy prowadzono postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki w aktach rejestrowych spółki prowadzonych przez sąd rejonowy nie było pisemnej rezygnacji skarżącego z 30 kwietnia 2015 r. Brak też było innych dokumentów, które wskazywałyby, że nie zgadza się on z uchwałą odwołującą go z funkcji członka zarządu z dniem 20 sierpnia 2015 r. Zwrócono także uwagę, iż w dniu 26 kwietnia 2016 r. skarżący został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników urzędu kontroli skarbowej, gdzie w odpowiedzi na pytanie jaką funkcję pełnił w II kwartale 2015 r. w spółce zeznał, że w tym czasie był prezesem zarządu spółki oraz, że w tym czasie spółka była płatnikiem ZUS, że składki do ZUS były odprowadzane i że podpisywał deklaracje ZUS. Te okoliczności faktyczne, jak i prawne świadczą o prymacie dokumentu w postaci uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników sporządzonej w formie aktu notarialnego, nad rezygnacją sporządzoną własnoręcznie na piśmie z datą 30 kwietnia 2015 r., przedłożoną przez stronę w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. Nie bez znaczenia jest również to, że zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o odwołaniu członka zarządu tylko wtedy, gdy wcześniej nie złożył on rezygnacji. Wcześniejsze złożenie rezygnacji czyniłoby taką uchwałę bezprzedmiotową. W tym kontekście istnieje uzasadniona wątpliwość, czy oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu zawarte w dokumencie, do którego odwołuje się strona zostało złożone we wskazanej w nim dacie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. albowiem dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wymagała odwołania się do zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne pozostają bowiem bez żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska