Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. c, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 24 ust. 5, 5a, 5d i 5e, art. 25 ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, 6a-6e, art. 41 ust. 1, 4 i 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 93a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 551 par. 2-3
journal: Dz.U. 2024 poz 18
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.794.2023.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej Q. s.c. w spółkę handlową, na podstawie uchwały nr 1 z dnia 15 lipca 2021 r. wspólników spółki cywilnej Q. s.c. w sprawie przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Q. s.c. to: M.M. (NIP: [...], REGON [...]) oraz A.U. (NIP: [...], REGON [...]), którzy obecnie są udziałowcami Q. Sp. z o.o., posiadającymi po 50% udziałów w kapitale Spółki. Q. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 7 września 2021 r. pod numerem KRS [...].

W okresie funkcjonowania spółki cywilnej Q. s.c. dochody wspólników osiągane w ramach spółki cywilnej (za okres od 1 stycznia 2016 r. do 6 września 2021 r.) zostały opodatkowane podatkiem dochodowym na podstawie rozliczeń rocznych:

– PIT-28 (ryczałt ewidencjonowany, udział w zyskach każdego ze wspólników po 50%) - za rok 2016;

– PIT-36L (podatek liniowy, udział w zyskach każdego ze wspólników po 50%) - za okres od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r.

Określone wyżej zyski nie zostały jednak wypłacane wspólnikom spółki cywilnej i były kumulowane w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej. W związku z przekształceniem, został przygotowany bilans na dzień otwarcia powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski wypracowane w ramach działalności spółki cywilnej za lata poprzedzające przekształcenie (za okres 1 stycznia 2016 r. - 6 września 2021 r.) zostały przekazane i wyodrębnione w spółce z o.o. na koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej". Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane do dyspozycji wspólników spółki cywilnej. W następstwie przekształcenia zatem zysk wypracowany w ramach działalności spółki cywilnej stał się częścią kapitałów własnych Q. Sp. z o.o. Możliwe jest jednocześnie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi zyski osiągnięte w okresie prowadzonej działalności spółki cywilnej.

Nadto w bilansie za pierwszy rok obrotowy Q. Sp. z o.o.:

– zyski wypracowane w spółce cywilnej zostały wykazane na osobnym koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej";

– dochód osiągnięty przez spółkę z o.o. (za okres 7 września 2021 r. - 31 grudnia 2022 r.) został wykazany na odrębnym koncie "kapitał zapasowy spółki z o.o.".

W tym stanie faktycznym planowana jest wypłata z "Q." Sp. z o.o. wypracowanych zysków z działalności spółki cywilnej na rzecz udziałowców "Q." Sp. z o.o., tj. wcześniejszych wspólników spółki cywilnej. Z treści planowanej uchwały Zgromadzenia Wspólników "Q." Sp. z o.o. wynikać będzie wprost, że wypłacana na rzecz udziałowców kwota będzie stanowiła zyski wypracowane przez wspólników w ramach działalności prowadzonej przed przekształceniem przez Q. s.c., a wypłata nastąpi poprzez obniżenie kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem wypłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 8 stycznia 2024 r., skarżąca spółka wskazała, że przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta uchwała wspólników o wypłacie całości/części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Przed przekształceniem spółki cywilnej wspólnicy spółki cywilnej nie składali żądania podziału i wypłaty zysków. Zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały ujęte w planie przekształcenia jako element przedsiębiorstwa (kapitał) spółki cywilnej przekształcanej w spółkę z o.o.

Na moment przekształcenia nie nastąpiło podjęcie uchwały, która zobowiązywała spółkę cywilną do wypłaty na rzecz wspólników zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym przekształcenie. Zyski wypracowane w okresie funkcjonowania spółki cywilnej, zgromadzone jako majątek spółki przekształcanej, zostały przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego spółki przekształconej (w wysokości 100.000 zł), a w pozostałym zakresie - na utworzenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, który nie będzie podlegał kapitalizacji na kapitał zakładowy spółki przekształconej.

Planowana wypłata przez spółkę z o.o. na rzecz wspólników zysków z działalności prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Wypłaty ww. zysków przez spółkę z o.o. na rzecz wspólników nastąpią poprzez stopniowe (w miarę dostępności środków obrotowych) obniżanie kapitału zapasowego, powstałego z zysku osiągniętego przez spółkę cywilną przed przekształceniem, aż do całkowitego rozliczenia kapitału zapasowego utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Uprawnienie wspólników do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę cywilną przed przekształceniem powstanie z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Q. Sp. z o.o. (względnie - w dacie przyszłej określonej w treści tej uchwały).

Podstawą takiego uprawnienia będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Q. Sp. z o.o. w przedmiocie obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Po podjęciu stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Q. Sp. z o.o., formalnym źródłem uprawnienia wspólników do uzyskania wypłaty z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałego z zysku przekształcanej spółki cywilnej będzie prowadzenie przez wspólników przed przekształceniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i wypracowanie przez nich zysku w ramach spółki cywilnej.

Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłacane świadczenie w dalszym ciągu zachowuje charakter wypłaty na rzecz wspólników zysków wypracowanych przez nich w ramach spółki cywilnej i opodatkowanych już podatkiem dochodowym.

Omawiana wypłata stanowić będzie dla udziałowców spółki przekształconej (wcześniejszych wspólników spółki cywilnej) wypłatę zysków wypracowanych przez nich w ramach działalności spółki cywilnej. Spółka z o.o. w zamian za wypłatę nie uzyska od Wspólników świadczenia wzajemnego.

Na tle tak opisanych okoliczności niniejszej sprawy, skarżąca spółka postawiła następujące pytanie: Czy wypłata przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) na rzecz wspólników zysków z działalności spółki przekształconej (Q. s.c.) spowoduje powstanie przychodu (dochodu) udziałowców podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w związku z tym czy na skarżącej ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej "ustawa o PIT")?

W ocenie skarżącej, wypłata środków z obniżenia kapitału Q. Sp. z o.o. (tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem Q. s.c., a niewypłaconych do czasu przekształcenia) powinna być neutralna podatkowo dla udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jednocześnie wcześniejszych wspólników spółki cywilnej, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji Q. Sp. z o.o. nie będzie również obowiązana - jako płatnik - do pobrania zaliczek od wypłat dokonanych z tego tytułu na rzecz udziałowców Spółki.

Skarżąca uznała, że jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk wspólników spółki cywilnej stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki z o.o., a wspólnicy stali się w wyniku przekształcenia wspólnikami w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki z o.o. Planowane do wypłaty kwoty nie będą pochodzić z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem zostały wypracowane przed powstaniem tego podmiotu. Nie mogą być zatem uznane za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy o PIT dla powstania opodatkowanego przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej, wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę.

Dyrektor KIS zauważył, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego ocenie mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Podkreślił ponadto, że przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" na podstawie tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Dyrektor KIS zaznaczył, że z okoliczności sprawy wynika, że:

– przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta uchwała wspólników o wypłacie całości/części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej;

– przed przekształceniem spółki cywilnej wspólnicy spółki cywilnej nie składali żądania podziału i wypłaty zysków;

– zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały ujęte w planie przekształcenia jako element przedsiębiorstwa (kapitał) spółki cywilnej przekształcanej w spółkę z o.o.;

– uprawnienie wspólników do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę cywilną przed przekształceniem powstanie z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Q. Sp. z o.o. (względnie - w dacie przyszłej określonej w treści tej uchwały);

– podstawą takiego uprawnienia będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Q. Sp. z o.o. w przedmiocie obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Reasumując uznał, iż skoro zatem spółka z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności spółki przekształcanej (spółki cywilnej) spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – stwierdził Dyrektor KIS - spółka przekształcona (skarżąca) jako płatnik, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Wniosła w niej o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, polegające na:

a) błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, polegającą na wadliwym uznaniu, iż w przypadku wypłaty na rzecz udziałowców przez spółkę kapitałową - powstałą z przekształcenia spółki cywilnej - środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników spółki cywilnej z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji - skarżąca będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych przychodów;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, i stwierdzenie obowiązku skarżącej - jako płatnika, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy przedmiotowe wypłaty na rzecz udziałowców (byłych wspólników spółki cywilnej) nie mają nic wspólnego z zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową, gdyż stanowią one zysk wypracowany wcześniej w ramach spółki cywilnej, opodatkowany (przed przekształceniem) podatkiem dochodowym "na bieżąco" przez tych wspólników spółki cywilnej;

c) błędnej wykładni przepisów art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 18 z późn. zm.; "K.s.h") oraz art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezzasadne uznanie, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną przeszły te prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej, które nie są związane z reżimem prawnym spółki przekształconej;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zakaz podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej interpretacji do przedstawionych przez Skarżącą przykładów orzecznictwa Sądów administracyjnych, przedstawiających odmienny pogląd prawny w stosunku do interpretacji organu podatkowego, a tym samym - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji, było założenie Dyrektora KIS, że wypłata byłemu wspólnikowi spółki cywilnej zysków z działalności tej spółki, dokonana na jego rzecz przez spółkę będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (w spółkę z o. o.), spowoduje powstanie po stronie byłego wspólnika spółki cywilnej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata zysku wypracowanego przez spółkę cywilną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Dlatego skarżąca spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

Natomiast według skarżącej, dochód wypracowany przez spółkę cywilną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi dochodu spółki, lecz jej wspólnika. Spółka przekształcona wypłacając zyski z działalności spółki przekształcanej, w rzeczywistości dokona wypłaty środków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych względów dokonana obecnie, po przekształceniu, wypłata tych środków jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT. Dlatego spółka przekształcona (skarżąca), stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego. Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału zapasowego spółki przekształconej dla wspólników założycieli wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników założycieli. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki.

Spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Poza wyrokami powołanymi przez skarżącą, są to np. wyroki tutejszego sądu z 23 kwietnia 2023 roku w sprawach III SA/Wa 2897/22, III SA/Wa 2896/22 i III SA/Wa 2895/22.

Tak jak wskazano w skardze, w tym zakresie ukształtowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w pełni z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach i posłuży się w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Wedle natomiast art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przekształcenie spółki cywilnej odbyło się w spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) odbyło się na podstawie uchwały z 15 lipca 2021 roku.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Podkreślić należy, co wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że w okresie funkcjonowania spółki cywilnej, dochody wspólników osiągane w jej ramach (za okres od 1 stycznia 2016 roku do 6 września 2021 roku) zostały opodatkowane na podstawie rozliczeń rocznych, przez każdego ze wspólników. Zyski te nie zostały jednak wypłacone na rzecz wspólników, co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zostały one przekazane i wyodrębnione w spółce z o.o. na koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej".

W tym miejscu zaznaczyć wypada, że status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne regulowany jest innymi przepisami niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk wypracowany w spółce osobowej osób fizycznych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników-osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - tak jak wcześniej zaznaczono - było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15. W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

NSA trafnie jednocześnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z przestawionym wyżej poglądem NSA. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie statusu podatkowego zysków podmiotów przekształcanych (np. - poza już powołanymi wyrokami tutejszego sądu - wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20, wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 869/20, wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20, wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21).

W związku z powyższym, sąd zgodził się z zarzutami strony skarżącej, która argumentowała, że środki, których wypłata na rzecz wspólników jest planowana, zostały już raz opodatkowane – podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jako przychód wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Stanowisko Dyrektora KIS zostało oparte na błędnym założeniu, że zasady kontynuacji dotyczące przekształceń spółek określone w przepisach art. 551 § 2-3 k.s.h. i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają znaczenie dla oceny statusu niepodzielonych zysków spółki z punktu widzenia podatku dochodowego.

Stanowisko organu interpretacyjnego, co do zakresu sukcesji, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki cywilnej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, skarżąca spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Badając zasadność zarzutów skargi sąd zwraca uwagę, że analizowana w sprawie problematyka nawiązuje do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu, co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobą – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki, jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty. W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej (spółki osobowej) otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (tak, np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej (w przypadku przekształcenia "odwrotnego") a sprawą niniejszą, polega na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca akcentowała okoliczność, że w spółce cywilnej, do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (dzień wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sadowego), tj. 6 września 2021 roku, zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez każdego ze wspólników spółki cywilnej.

Zyski te nie zostały wypłacone wspólnikom, lecz przekazane i wyodrębnione w spółce z o.o. We wniosku zostało jednoznacznie wyjaśnione, że jest możliwe dokładne wskazanie, jaka część kapitału skarżącej spółki stanowi zyski osiągnięte w okresie prowadzonej działalności spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze skarżącą w tej sprawie, że niewypłacone zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, wynika, że w bilansie za pierwszy rok obrotowy skarżącej spółki (jako spółki z o.o.) zyski wypracowane w w spółce cywilnej zostały wykazane na sobnym koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej", zaś dochód osiągnięty przez spółkę z o. o. (za okres od 7 września 2021 roku do 31 grudnia 2022 roku) został wykazany na odrebnym koncie "kapitał zapasowym spółki z o.o.".

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki cywilnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).

W rezultacie należało uznać, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS błędnie przyjął, że wypłata – po przekształceniu w spółkę z o.o. - zysku wypracowanego przez spółkę cywilną (przed przekształceniem) udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. W konsekwencji błędnie organ uznał, że spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Reasumując, należy wskazać, że wypłaty z opisanego we wniosku kapitału zapasowego na rzecz wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wspólników, jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Dlatego spółka (przekształcona), stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników. Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału zapasowego spółki przekształconej dla wspólników założycieli wynika bezpośrednio z tego, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników założycieli.

W konsekwencji powyższego, w pełni zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W ocenie sądu, nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stanowią one – nieco odmiennie sformułowane – powielenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sama wskazana wyżej nieprawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie stanowi o naruszeniu przez Dyrektora KIS przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na omówione wyżej naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz strony skarżącej w punkcie 2. sentencji wyroku stanowią: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).