Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 563/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] października 2016 r., odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień złożenia wniosku o ulgę i orzekł o umorzeniu tych odsetek (pkt 1), a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (pkt 2).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r., podatnik, działając przez pełnomocnika, zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., a powstałej w związku z dochodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2013 r. doznał ciężkiego wypadku (katastrofa drogowa), w którym zginęły 4 osoby. Zdarzenie miało negatywny wpływ na jego zdrowie i osobowość - amnezja, padaczka, ograniczenie zdolności umysłowych, trudności w kontaktach interpersonalnych oraz spowolnienie tempa przetwarzania informacji. Wyjaśnił, że utrzymuje się z renty wynoszącej [...] zł miesięcznie oraz wynagrodzenia za pracę w firmie "A" S.A. w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Obecnie rozstaje się z żoną. Nadto wskazał, że przez 25 lat będzie zobowiązany spłacać kredyt, zaciągnięty w przeszłości, wraz z żoną, na budowę domu, gdzie miesięczna całkowita rata wynosi około [...] zł (on będzie uiszczał 50%). W toku postępowania poinformował, że nie jest już akcjonariuszem firmy "A" S.A., ponieważ po wypadku nie mógł zajmować się firmą i w 2015 r. zrzekł się nieodpłatnie swoich akcji oraz funkcji członka zarządu. Z kolei firma "B", której był współwłaścicielem, po wypadku zaczęła przynosić duże straty i działalność jej została zawieszona w listopadzie 2014 r.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmówił stronie umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. Jednocześnie organ odwoławczy pouczył stronę o możliwości wystąpienia z nowym wnioskiem o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w przypadku zmiany sytuacji materialnej, czy zdrowotnej.

Korzystając ze swojego uprawnienia, kolejny raz, pismem z dnia [...] września 2016 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z częstszymi atakami padaczki wykonywanie pracy w firmie "A" stało się niemożliwe. Podczas ostatnich badań, lekarz medycyny pracy nie wyraził zgody na aktywność fizyczną, jak i pracę biurową. Jedynym źródłem dochodów strony jest renta w wysokości [...] zł netto, której część zajęta jest na poczet egzekucji sądowej. W opinii neuropsychologicznej z dnia 30 sierpnia 2016 r. także potwierdzono dalsze pogorszenie się stanu zdrowia, a występujące zaburzenia mają już ograniczone możliwości terapii neuropsychologicznej. Zatem, odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje niemożność ponoszenia kosztów leczenia i rehabilitacji. Nadto, fundacje, które mogłyby finansować leczenie i rehabilitację wymagają zapewnienia, że przekazywana pomoc nie będzie podlegała zajęciu przez organy podatkowe oraz, że strona będzie posiadała przynajmniej minimalne środki finansowe, aby z tej pomocy efektywnie korzystać (np. koszty dojazdów na terapię, wyżywienia). Na skutek pogorszenia się stanu zdrowia strona nie ma obecnie możliwości zatrudnienia, a tym samym uzyskiwania dochodów, dlatego będzie zmuszona do korzystania z pomocy socjalnej, aby móc przeżyć na poziomie zapewniającym minimum egzystencji. Dlatego umorzenie zaległości podatkowej jest usprawiedliwione nie tylko z punktu widzenia interesu publicznego, ale także biorąc pod uwagę solidarność społeczną. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] października 2016 r. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.

Kwestionując powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozumienie istoty i celów instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz przepisów postępowania zawartych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 powołanej ustawy.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Z kolei, wyrokiem z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 428/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił wskazaną decyzję organu odwoławczego. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia stwierdził m.in., że o ile organ wszechstronnie rozważył sytuację zdrowotną, rodzinną, majątkową i finansową skarżącego w kontekście przesłanek warunkujących przyznanie ulgi, to jednak jego wypowiedzenie się w zakresie motywów wyboru opcji w ramach fazy decyzyjnej należało ocenić jako lakoniczne i ogólnikowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było jasno umotywowanego wyboru opcji decyzyjnej organu, czym w rezultacie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pominął zwłaszcza aspekt zapowiedzi korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Za nie do zaakceptowania z punktu widzenia logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego uznał Sąd też stanowisko organu wyrażające pogląd, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji podatnika, w sytuacji gdy jego dochód stanowi renta w wysokości [...] zł netto, podatnik nie posiada oszczędności ani majątku ruchomego i nieruchomego, a łączna kwota wydatków na utrzymanie, leczenie, rehabilitację i zobowiązania alimentacyjne, znacznie przekracza wysokość tych dochodów i w znacznej części jest pokrywana przez rodziców skarżącego. W decyzji organu zabrakło w świetle tych okoliczności oceny, czy w dającym się przewidzieć okresie sytuacja ekonomiczna i zdrowotna skarżącego daje możliwość poprawy jego sytuacji majątkowej w stopniu umożliwiającym podjęcie spłaty zaległości podatkowej. Sąd podkreślił także, że przy ubieganiu się przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma także zbadanie sytuacji materialnej i rodzinnej strony również poprzez pryzmat innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej państwa, takich jak sprawiedliwość społeczna, gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego dla osób pozostających bez pracy w kontekście ustalenia czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, a wobec tego wystąpienia sytuacji wymagającej interwencji państwa i uruchomienia wydatków w systemie pomocy społecznej.

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu i przeanalizowaniu znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w kontekście podniesionych zarzutów oraz treści powyższego orzeczenia sądowego, przywołał treść 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i wyjaśnił, że mają one charakter rozłączny, bowiem dla możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wystarczy wykazanie jednej z nich. Nadto decyzja organu opiera się na zasadzie uznania administracyjnego, zatem stwierdzenie wystąpienia powyższych przesłanek nie prowadzi do pozytywnego rozstrzygnięcia, ale dopiero stwarza taką możliwość.

Organ odwoławczy wskazał, że aktualne problemy zdrowotne strony są konsekwencją nagłego zdarzenia - wypadku drogowego, który miał miejsce w czerwcu 2013 r. Z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w B. z dnia [...] maja 2017 r. wynika, że strona jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym (orzeczenie wydano do dnia [...] kwietnia 2022 r.). Z problemami zdrowotnymi związane są różne dysfunkcje, które towarzyszą podatnikowi w codzienności (m.in. problemy z koncentracją), a także wymagania w zakresie odpowiednich zachowań, jak regularne przyjmowanie leków czy higieniczny tryb życia. Ich efektem jest także ograniczenie zdolności do pracy zarobkowej. Z orzeczenia wynika, że strona jest zdolna do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej. Natomiast z orzeczenia Lekarza Orzecznika ZUS z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika, że strona jest częściowo niezdolna do pracy do 31 stycznia 2020 r. Naruszenie sprawności organizmu ma charakter przewlekły, a objawy są utrwalone. Organ odwoławczy podkreślił, że w porównaniu do poprzedniego badania stan zdrowia strony nie uległ zmianom, a rokowania co do poprawy stanu zdrowia są wątpliwe (poprzednie orzeczenie Lekarza Orzecznika ZUS z dnia 30 listopada 2015 r. zawiera w uzasadnieniu identyczną treść).

Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody w zakresie sytuacji zdrowotnej strony jednoznacznie świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak jego sytuacja finansowo - majątkowa oraz inne aspekty, nie pozwalają na taką jednoznaczną ocenę. Strona oraz jej krewni na różnych etapach postępowania w stosunku do różnych organów składali odmienne informacje dotyczące miejsca zamieszkania strony. Był to: B., ul. Z. (20 stycznia 2017 r.), wynajęty lokal bez wskazania adresu (31 sierpnia 2017 r.), Gmina B. K. (od czerwca do września 2017 r., a także w kolejnych miesiącach, kiedy strona ubiegała się o pomoc społeczną), mieszkanie z matką w B. ul. Z. (24 stycznia 2018 r.), mieszkanie kolegi (końcówka roku 2017), mieszkanie przyjaciela w L. (styczeń/luty 2018 r.), mieszkanie rodziców (19 marca 2018 r., 23 kwietnia 2018 r.). Wobec powyższego, zdaniem organu, trudno odnieść się do wydatków obciążających stronę. W toku postępowania (od 2016 r.) nie przedstawiono żadnych umów na wynajem ani innych dowodów mogących świadczyć o poniesionych kosztach z tytułu wynajmu czy też eksploatacji mieszkania.

Organ odwoławczy wskazał także na odmienne wyjaśnienia dotyczące wydatków oraz zakresu i okoliczności udzielanego wsparcia przez rodzinę i wyspecjalizowane instytucje. Podczas wywiadu środowiskowego w dniu 20 stycznia 2017 r. podatnik wskazał, że mieszka z rodzicami, których źródłem dochodu jest emerytura matki i wynagrodzenie za pracę ojca, nie sprecyzował jednak ich wysokości, wskazał natomiast, że wszyscy gospodarują wspólnie. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. wyjaśniono, że strona obecnie wynajmuje lokal i mieszka sama, nie przedstawiono jednak dowodów świadczących o ponoszonych kosztach. Z kolei w oświadczeniu z dnia 4 sierpnia 2017 r. (okres gdy strona wskazywała na miejsce zamieszkania w B. K. ) strona wskazała na wydatki na telefon (40 zł), leki (80 zł) i czynsz za wynajem domu wraz z mediami (400 zł). W piśmie z dnia 24 stycznia 2018 r. matka podatnika twierdziła, że nie posiada on żadnego majątku, mieszka z nią w mieszkaniu przy ulicy Z. w B., ona zaś utrzymuje się z nauczycielskiej emerytury w wysokości 2.224,79 zł i z tych środków oraz pomocy rodziny próbuje pokryć najważniejsze potrzeby syna. Jednakże organ ustalił, że jest ona także wspólnikiem (90% udziałów) oraz prezesem zarządu "C" Sp. z o.o. (sklepu internetowego oferującego głównie meble), który współpracuje ściśle z firmą strony "A" S.A. (w ramach projektu K.). Nadto wspólniczką (10% udziałów) matki jest osoba, która nabyła od żony podatnika zabudowaną nieruchomość, wraz z domem w K. za cenę 517.000 zł (nieruchomość, w której swój udział podatnik darował żonie podczas podziału majątku wspólnego). Jak wynika z informacji zamieszczonych na stronie internetowej sklepu "C", obsługa zamówień odbywa się pod adresem K. , tj. pod adresem, pod którym strona zamieszkiwała od czerwca do września 2017 r, a następnie także była tam widywana. Strona twierdziła, że obecna właścicielka nieruchomości pracuje w W., a przyjeżdża tam jedynie w weekendy. Matka strony twierdząc, że potrzeby syna pokrywane są przy pomocy rodziny, nie wskazała jednak dochodów jej członków. Organy ustaliły, że w B., ul. Z. (w domu rodziców), siostra prowadzi działalność gospodarczą ("D" E. S.). Była żona od dnia 15 lutego 2010 r. również prowadzi działalność gospodarczą - S. E. P. H. Usługowe "E" - sklep internetowy "F". Nadto panie uczestniczyły w prowadzeniu firmy "A" S. A. jako członkowie Rady Nadzorczej. Organ odwoławczy zauważył także, że w 2016 r. podatnik nie wykazywał żadnego majątku ruchomego w tym samochodu, jednak jak ustalono, w celu skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w zeznaniu PIT-37 za 2016 r. przedłożył dowód rejestracyjny samochodu osobowego Volkswagen Golf stanowiący własność "A" S.A., co zdaniem organu świadczy o tym, że korzystał z wymienionego pojazdu.

W piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. matka podatnika twierdziła, że nie posiada on stałego gospodarstwa domowego, w którym mieszkałaby dłużej niż miesiąc, koszty noclegów i żywności nie są stałe, syn z nią nie mieszka. Natomiast Dyrektor Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B., przy piśmie z dnia 28 lutego 2018 r. wskazał, że podatnik korzysta z pomocy rodziców oraz, że jego sytuacja mieszkaniowa, jak też rodzinna jest dobra.

Kolejno w piśmie z dnia 24 stycznia 2018 r. matka podatnika wymieniła pięć rodzajów leczenia wskazanych dla niego zaznaczając, że są to terapie płatne, a NFZ dofinansowuje tylko leki przeciwpadaczkowe. Organ ustalił jednak, że cztery z nich podlegają refundacji ze środków publicznych (znajdują się w koszyku świadczeń gwarantowanych).

Z kolei w mailu z dnia 13 października 2017 r. skierowanym do pracownika Urzędu Skarbowego w B. podatnik wskazywał, że uczęszcza na terapię raz w tygodniu w W.. Okoliczności te nie zostały potwierdzone przez autora terapii. W kolejnym mailu z dnia 23 października 2017 r., gdzie podatnik przesłał zaświadczenie z NZOZ K. z dnia 5 września 2016 r., wyjaśnił, że raz w miesiącu uczęszczał tam na wizyty z NFZ - u ale z uwagi na liczne ataki padaczki i długi czas oczekiwania na kolejne wizyty wielokrotnie korzystał z wizyt prywatnych, których koszt to 100 zł. Organ odwoławczy ustalił, że strona nie korzystała z prywatnych wizyt w tej placówce, poza jednorazowym badaniem EEG, którego koszt to 80 zł.

Ponadto ustalono, że podatnik nie otrzymał pomocy z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. jednak z uwagi na fakt, iż sam w piśmie z dnia 20 stycznia 2017 r. z niej zrezygnował, natomiast jego matka twierdziła nadal w lutym 2017 r., że wniosek skierowany do MOPS został przekazany do GOPS, ponieważ będzie tam lepsza perspektywa pomocy dla syna. Nie potwierdziły się też twierdzenia, jakoby MOPS nie udzielał stałej pomocy w 2017 r., a zasadne byłoby złożenie nowego wniosku dopiero w połowie 2018 r. Także twierdzenia dotyczące braku możliwości skorzystania z pomocy fundacji z uwagi na nie umorzoną zaległość podatkową strony, nie znalazły potwierdzenia, bowiem organ odwoławczy ustalił, że podatnik w latach 2013-2018 był podopiecznym Fundacji Ofiar Wypadków Komunikacyjnych i Bezpieczeństwa w Ruchu Drogowym "Z. ".

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że osoby reprezentujące stronę nie są nie są wiarygodnym źródłem informacji. Dane dotyczące sytuacji życiowo - materialnej uniemożliwiają dokonanie obiektywnej oceny sytuacji w aspekcie ważnego interesu podatnika. Organ nie ma możliwości (bez nadmiernej ingerencji w życie strony i jego rodziny) ustalenia gdzie aktualnie strona mieszka, czy i z kim prowadzi gospodarstwo domowe, jakie są dochody tych osób, jakie są rzeczywiste wydatki, czy rodzinę stać na udzielanie pomocy, jakie są aktualne potrzeby strony w zakresie rehabilitacji, czy otrzymywana pomoc z fundacji rekompensuje koszty rehabilitacji (tej niefinansowanej przez NFZ). Organ uznał, że renta (po waloryzacji z 1 marca 2018 r. 579.32 zł netto, po potrąceniach z tyt. egzekucji) nie pozwala na zaspokajanie wszystkich wydatków skarżącego i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć założenie, że albo uzyskuje on nieudokumentowane dochody albo stale korzysta z pomocy najbliższych, ewentualnie prowadzi z nimi wspólne gospodarstwo domowe.

Organ odwoławczy dokonał również analizy zebranych w toku postępowania informacji w oparciu o przesłankę interesu publicznego. Uwzględnił stwierdzone problemy zdrowotne podatnika oraz argumenty, że konstytucyjnym obowiązkiem Państwa jest zapewnienie szczególnej opieki osobom niepełnosprawnym, w tym prawa do rehabilitacji. Zauważył organ, że istniejące problemy zdrowotne podatnika mają charakter przewlekły i skutkują różnymi ograniczeniami oraz trudnościami w życiu codziennym. Za najbardziej dotkliwe uznał ograniczenia w podjęciu zatrudnienia, gdyż brak zatrudnienia skutkuje niedostatkiem dochodów. Przeanalizowano również zebrany materiał dowodowy w kontekście zasad konstytucyjnych, w tym zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasad wypływających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Uwzględniono genezę powstania zobowiązania podatkowego, szczegółowo opisaną w uchylonej decyzji z dnia [...] marca 2017 r. oraz wielokrotne zmiany stanu prawnego w obszarze opodatkowania zbycia nieruchomości, do których szeroko odniósł się Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. W efekcie analizy powyższych okoliczności stwierdzono przesłankę interesu publicznego.

W ocenie organu odwoławczego wymienione okoliczności uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie płatności zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r., naliczonych na dzień złożenia wniosku o ulgę, tj. 1 września 2016 r. w kwocie [...] zł i orzeczenia o ich umorzeniu.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego istnienie innych, istotnych okoliczności przemawiało za odmownym załatwieniem wniosku. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej powinien uzyskać wnioskowaną ulgę. Aktualny brak środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej nie jest wystarczającym powodem do jej udzielenia. Skarżący posiada stałe źródło dochodów w postaci świadczenia rentowego z ZUS w wysokości [...] zł brutto (po waloryzacji z 1 marca 2018 r. o 102,98%, tj. [...] zł netto, po potrąceniach z tyt. egzekucji). Fakt, że jest osobą niepełnosprawną, nie czyni go niezdolnym do pracy – ma orzeczoną jedynie częściową niezdolność do jej wykonywania. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym (orzeczenie wydano do dnia 30 kwietnia 2022 r.), jest zdolny do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej. Zdaniem organu obciążenie w postaci choroby przewlekłej czy posiadanie określonej dysfunkcji nie może być dowolnie interpretowane. Zgromadzone orzeczenia zostały sporządzone przez kompetentne osoby, prawnie umocowane do ich wydawania, są aktualne i nie mogą być podważane opiniami np. psychologów (nawet posiadającymi tytuł naukowy doktora). Wbrew twierdzeniu strony stan jej zdrowia nie uległ pogorszeniu. To że w określonej dacie, tj. 30 czerwca 2016 r., strona nie była zdolna do pracy na stanowisku w firmie teściowej, nie może być interpretowane jako stała niezdolność do pracy na każdym stanowisku.

Organ ustalił także, że mimo przebytego w 2013 r. wypadku i problemów zdrowotnych będących jego konsekwencją, w okresie od 21 grudnia 2013 r. do 25 maja 2016 r. podatnik nie pobierał zasiłku chorobowego z ZUS, co może świadczyć o tym, że nie doświadczał on długotrwałych przeszkód zdrowotnych w wykonywaniu pracy w firmie "A". Dodatkowo, umowa o pracę (na czas nieokreślony) z ww. firmą uległa rozwiązaniu w wyniku jego inicjatywy. Organ nie kwestionował faktu, że aktualnie strona może mieć problem ze znalezieniem pracy, jednakże przedwczesny był jego zdaniem wniosek, iż znalezienie odpowiedniej pracy jest niemożliwe. Strona jest osobą samodzielną w funkcjonowaniu. Zdaniem organu dla osób niepełnosprawnych poszukujących pracy wzrastają szanse na jej znalezienie.

W ocenie organu nie jest wykluczone, iż strona może ponosić dodatkowe (oprócz lekarstw) wydatki związane z ochroną zdrowia, jednakże wykazano, że korzysta z publicznej służby zdrowia oraz z pomocy fundacji. Dodatkowo może korzystać z pomocy rodziny. Obecnie nie korzysta z pomocy społecznej. Nie posiada innego (pomijając podatkowe) zadłużenia, a jedynie zobowiązanie alimentacyjne na rzecz syna (800 zł miesięcznie). Jednocześnie była żona podatnika prowadzi działalność gospodarczą, posiada majątek znacznej wartości, a na jego wartość niewątpliwie wpływ miała umowa z dnia [...] lipca 2014 r. o podziale majątku wspólnego. Zgodnie z jej treścią podatnik nabył własność nieruchomości położonej w obrębie S., gminy B. o powierzchni 977 m2 oraz akcje imienne uprzywilejowane o łącznej wartości [...] zł w spółce "A". Natomiast małżonka podatnika nabyła własność nieruchomości położonej w obrębie S., gminy B., o powierzchni 6939 m2 oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym. Na działce żony znalazł się budynek mieszkalny. Podatnik wskazał, że będzie ponosił koszty kredytu zaciągniętego na 25 lat w wysokości [...] zł miesięcznie (50 proc.). Organ ustalił także, że była żona podatnika, umową z dnia [...] stycznia 2017 r. sprzedała działkę nr [...] za 82.500 zł, zaś umową z dnia [...] kwietnia 2017 r. (po wcześniejszym podziale działki o nr [...] na działki o nr [...]. [...] o pow. 0,078 ha i [...]) sprzedała działki o nr [...] oraz [...] za [...] zł (jednocześnie była zobowiązana do spłaty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytu w łącznej kwocie na dzień 24 kwietnia 2017 r. – [...] zł). Podatnik po sprzedaży w dniu [...] marca 2015 r. działki nr [...] za [...] zł, dokonał w dniu [...] marca 2015 r. darowizny na rzecz swojej żony kwoty 60.000 zł, jak wskazała matka strony - "na spłatę kosztów leczenia", jednak wskazane okoliczności nie zostały potwierdzone przez podatnika. Ustalono, że podatnik uiszcza alimenty na rzecz syna i aktualnie wciąż jest członkiem zarządu Europejskiego Stowarzyszenia "G"

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia przy ocenie zasadności wniosku podatnika pozostawały okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. Ustalono, że [...] lutego 2012 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia za cenę [...] zł lokalu mieszkalnego położonego w L. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nabytego w dniu [...] lipca 2008 r. Mimo, że organ zgodził się z tezą zaprezentowaną m. in. w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] lipca 2017 r., dotyczącą zmian regulacji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, to jednak okoliczność, że zaległość powstała na skutek nieznajomości prawa nie stanowi, zdaniem organu, wystarczającego uzasadnienia do udzielenia ulgi w spłacie. Sprzedaż mieszkania, jako dobra znacznej wartości, szczególnie obligowała do dołożenia należytej staranności i zaznajomienia się z obowiązującymi przepisami podatkowymi jeszcze przed jej dokonaniem. Dodatkowo, dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Nie potwierdziły się także twierdzenia odnośnie do rzekomych podpowiedzi, jakie podatnik miał uzyskać od pracowników organów podatkowych, w tym co do zasadności niezaskarżania decyzji wymiarowej. Ustalono, że podnoszone okoliczności nie miały miejsca, a w sprawie reprezentował stronę profesjonalny pełnomocnik. Środki na zapłatę należnego zobowiązania, podatnik posiadał nie tylko w chwili jego powstania z mocy prawa, ale również w okresie gdy zostało ono ujawnione. Jednak w dniu 23 grudnia 2015 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "A" S.A. podatnik wyraził zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia przysługujących mu akcji o wartości łącznie [...] zł. Nie potwierdziły się także twierdzenia podatnika jakoby w ten sposób uniknął odpowiedzialności za długi spółki, bowiem działa ona nadal, a jej kondycja finansowa oceniana jest jako bardzo dobra.

Zdaniem organu odwoławczego podjęte rozstrzygnięcie, mimo iż wydane w oparciu o tzw. uznanie administracyjne, nie nosi cech dowolności i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Decyzja nie narusza zarówno przepisów art 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i innych aktów prawnych, w tym art. 2, art. 68 i art. 69 Konstytucji oraz art. 25 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka.

W skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 2 decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie dyspozycji przepisu do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że stwierdzony przez organ ważny interes podatnika i interes publiczny nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych, jak również zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania dokładnej analizy wszystkich przesłanek oraz naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczas reprezentowane stanowisko i podniósł, że umorzenie samych odsetek w żaden sposób nie rozwiązuje jego problemów i może być rozpatrywane jedynie jako gest dobrej woli ze strony organu. Nie osiąga on bowiem miesięcznie wystarczających dochodów, aby efektywnie spłacać zobowiązanie podatkowe. Pomimo prowadzonej egzekucji, ściągana co miesiąc kwota jest niższa niż wysokość miesięcznych odsetek z tytułu zaległości podatkowej, zatem pomimo egzekucji zadłużenie w dalszym ciągu będzie się powiększało. Zdaniem skarżącego jest to okoliczność, która z punktu widzenia interesu publicznego powinna zostać rozpatrzona. Stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie stałej pracy, poza zajęciami o charakterze dorywczym, ze względu na stan zdrowia skarżący był zmuszony także do rezygnacji z zatrudnienia w firmie "A". Pełnomocnik skarżącego podniósł, że należy rozróżnić kwestię formalnie stwierdzonej możliwości pracy od możliwości wynikającej z aktualnego stanu zdrowia, które obrazują przedstawione opinie lekarzy. Nie zgodził się ze stanowiskiem, iż obecnie jest w stanie osiągać wyższe dochody.

Pełnomocnik przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, zgodnie z którym są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ pomimo ponownego przeanalizowania wniosku, w dalszym ciągu skupił się jedynie na interesie fiskalnym państwa. Niezrozumiale jest także uzasadnianie odmowy pełnego umorzenia zaległości podatkowych z powodu zmiany miejsca zamieszkania skarżącego. Skarżący miał możliwość zamieszkiwania pod różnymi adresami tylko dzięki uprzejmości rodziny i znajomych. Także prowadzenie działalności gospodarczej przez bliskich nie wpływa w żaden sposób na jego sytuację materialną. Skarżący wielokrotnie przedstawiał jakie metody leczenia mogą być skuteczne. Metoda TDCS nie jest refundowana przez NFZ, a na pozostałe trzeba oczekiwać w długich kolejkach. Zatem publiczna służba zdrowia nie zapewni mu poprawy stanu zdrowia i skutecznej rehabilitacji, co uzasadnia korzystanie z leczenia odpłatnego. Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy w wąskim zakresie odniósł się do kwestii skomplikowania i częstej zmiany przepisów dotyczących kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości, pomimo podzielania argumentu przedstawionego przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2018 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zgłosił swój udział w postępowaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przed nie prawa, zawartej w art. 2 Konstytucji. Wydane rozstrzygnięcie budzi także wątpliwości w kontekście art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Rzecznika powody przywołane przez organ, dla których odmówił umorzenia zaległości podatkowej, nie powinny mieć przesądzającego znaczenia przy wydaniu tego rodzaju rozstrzygnięcia. Dokonanie wyboru alternatywy decyzyjnej nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad sprawiedliwości, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie z pominięciem aspektu słusznościowego. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na oczywiście nieistotnych kryteriach, zatem doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3), jeżeli zachodzą określone przyczyny. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który w sprawie nie ma zastosowania, jako że dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy tym, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Przytoczony przepis wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Są to: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dla zastosowania ulgi wystarczy, że zaistnieje jedna z nich. Użycie zaś przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej fazie organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna ze wskazanych wyżej przesłanek zastosowania ulgi. Ponieważ przesłanki te sformułowane zostały z użyciem pojęć nieostrych, dla rozstrzygnięcia o ich istnieniu konieczne jest wyczerpujące zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego wnikliwej oceny. Konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Także interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: albo udzieli ulgi, albo odmówi jej udzielenia. Powołany art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru jednego z rozwiązań. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego -samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121).

Podkreślić należy, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być wykorzystywana do podważania zasadności określenia podatku dokonanego w decyzji podatkowej, zwłaszcza ostatecznej, czy kwestionowania ustawowego zakresu opodatkowania. Jej wyłącznym celem jest możliwość rezygnacji z poboru podatku w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2426/16). Sąd kontrolując decyzję rozstrzygającą w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek, nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Nie mogą jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego. Podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14 oraz z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych, rzadkich sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście wynikającej z treści art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. Do takich sytuacji, jak wskazana wyżej, należy zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych odnośnie do zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do analizowanych okoliczności zwykle należą okoliczności związane z powstaniem zobowiązania. Okoliczności te nabierają szczególnego znaczenia w przypadku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3325/15). W takim przypadku należy wziąć pod uwagę okoliczności powstania zaległości przy założeniu, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17). Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w związku z wyrażonym w orzecznictwie tego Sądu poglądem, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Wobec tego przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymagania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 21 tej ustawy (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17). Pogląd ten został wprawdzie wyrażony w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, a nie udzielenia ulgi, ale wskazuje kierunek oceny związanych z ulgą meldunkową kwestii budzących wątpliwości, co należy brać pod uwagę również w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe, realizując wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 428/17, w zakresie ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, zebrały obszerny materiał dowodowy. Po dokonaniu jego oceny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Organ odwoławczy zauważył bowiem, że problemy zdrowotne skarżącego są konsekwencją wypadku drogowego, który miał miejsce w czerwcu 2013 r. Z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] maja 2017 r. wynika, że skarżący jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym (orzeczenie wydano do dnia [...] kwietnia 2022 r.). Z jego problemami zdrowotnymi związane są różne dysfunkcje, które towarzyszą mu w codzienności (m.in. problemy z koncentracją), a także wymagania w zakresie regularnego przyjmowanie leków czy higienicznego trybu życia. Ich efektem jest ograniczenie zdolności do pracy zarobkowej. Z orzeczenia wynika, że skarżący jest zdolny do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej. Natomiast z orzeczenia Lekarza Orzecznika z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika, że skarżący jest częściowo niezdolny do pracy do 31 stycznia 2020 r. Naruszenie sprawności organizmu ma charakter przewlekły, a objawy są utrwalone. Organ odwoławczy podkreślił, że w porównaniu do poprzedniego badania stan zdrowia skarżącego nie uległ zmianom, a rokowania co do poprawy stanu zdrowia są wątpliwe (poprzednie orzeczenie Lekarza Orzecznika z dnia [...] listopada 2015 r. zawiera w uzasadnieniu identyczną treść).

Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącego świadczą zatem jednoznacznie o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, natomiast jego sytuacja finansowo - majątkowa oraz inne aspekty, nie pozwalają na taką jednoznaczną ocenę. Skarżący oraz jego krewni na różnych etapach postępowania w stosunku do różnych organów składali odmienne informacje dotyczące takich okoliczności, jak miejsce zamieszkania, rodzaj dostępnych i stosowanych terapii, majątku, pomocy ze strony najbliższych, ponoszonych wydatków, korzystania z pomocy społecznej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości (bez nadmiernej ingerencji w życie skarżącego i jego rodziny) ustalenia gdzie aktualnie skarżący mieszka, czy i z kim prowadzi gospodarstwo domowe, jakie są dochody tych osób, jakie są rzeczywiste wydatki, czy rodzinę stać na udzielanie pomocy, jakie są aktualne potrzeby skarżącego w zakresie rehabilitacji, czy otrzymywana pomoc z fundacji rekompensuje koszty rehabilitacji w zakresie niefinansowanym przez NFZ. W tym miejscu zaznaczyć należy, jak na to słusznie wskazywał organ odwoławczy, że skarżący może wystąpić z nowym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku zmiany sytuacji materialnej, czy zdrowotnej. Dodać jednak trzeba, że we wniosku takim powinien on w sposób rzetelny przedstawić swoją sytuację zdrowotną, majątkową i finansową oraz wszystkie okoliczności, które jego zdaniem mają wpływ na zasadność wniosku.

Organ uznał natomiast, że renta (po waloryzacji z dnia 1 marca 2018 r. w wysokości 579.32 zł netto, po potrąceniach z tyt. egzekucji) nie pozwala na zaspokajanie wszystkich wydatków (suma alimentów na rzecz syna i obciążenia z tytułu kredytu, według kwot wskazywanych przez skarżącego, wynosi [...] zł miesięczne) i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć założenie, że skarżący albo uzyskuje nieudokumentowane dochody albo stale korzysta z pomocy najbliższych, ewentualnie prowadzi z nimi wspólne gospodarstwo domowe. W tym zakresie, w ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym w pełni został zgromadzony dostępny materiał dowodowy, a także oceniony on został zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Badając z kolei istnienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uwzględnił stwierdzone problemy zdrowotne skarżącego oraz wziął pod uwagę argument, że konstytucyjnym obowiązkiem Państwa jest zapewnienie szczególnej opieki osobom niepełnosprawnym, w tym prawa do rehabilitacji. Zauważył też, że istniejące problemy zdrowotne skarżącego mają charakter przewlekły i skutkują różnymi ograniczeniami oraz trudnościami w życiu codziennym. Za najbardziej dotkliwe uznał organ odwoławczy ograniczenia w podjęciu zatrudnienia, gdyż brak zatrudnienia skutkuje niedostatkiem dochodów. Przeanalizował również zebrany materiał dowodowy z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasad wypływających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak zaznaczył organ odwoławczy, analizując istnienie przesłanki interesu publicznego, wziął również pod uwagę genezę powstania zobowiązania podatkowego, szczegółowo opisaną w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji z dnia [...] marca 2017 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej oraz wielokrotne zmiany stanu prawnego w obszarze opodatkowania zbycia nieruchomości, do których szeroko odniósł się Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. W efekcie analizy powyższych okoliczności stwierdzono przesłankę interesu publicznego.

Uzasadniając odmowę udzielenia ulgi, mimo stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek wskazanych w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej powinien uzyskać wnioskowaną ulgę. Aktualny brak środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, nie jest wystarczającym powodem do jej udzielenia. Skarżący posiada stałe źródło dochodów w postaci świadczenia rentowego z ZUS w wysokości [...] zł brutto (po waloryzacji z 1 marca 2018 r. - [...] zł netto, po potrąceniach z tyt. egzekucji). Fakt, że jest osobą niepełnosprawną, nie czyni go niezdolnym do pracy – ma bowiem orzeczoną jedynie częściową niezdolność do jej wykonywania. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym (orzeczenie wydano do dnia [...] kwietnia 2022 r.), jest zdolny do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej. Wbrew twierdzeniu strony stan jej zdrowia nie uległ pogorszeniu. To, że w określonej dacie, tj. [...] czerwca 2016 r., strona nie była zdolna do pracy na stanowisku w firmie teściowej, nie może być interpretowane jako stała niezdolność do pracy na każdym stanowisku. Nadto fakt, że mimo przebytego w 2013 r. wypadku i problemów zdrowotnych będących jego konsekwencją, w okresie od 21 grudnia 2013 r. do 25 maja 2016 r. podatnik nie pobierał zasiłku chorobowego z ZUS – zdaniem organu odwoławczego - może świadczyć o tym, że podatnik nie doświadczał długotrwałych przeszkód zdrowotnych w wykonywaniu pracy w firmie "A". Dodatkowo, umowa o pracę (na czas nieokreślony) z ww. firmą uległa rozwiązaniu z inicjatywy skarżącego. Organ nie kwestionował faktu, że aktualnie skarżący może mieć problem ze znalezieniem pracy, jednakże przedwczesny był jego zdaniem wniosek, iż znalezienie odpowiedniej pracy jest niemożliwe. Strona jest osobą samodzielną w funkcjonowaniu, a zdaniem organu, dla osób niepełnosprawnych poszukujących pracy wzrastają szanse na jej znalezienie.

W ocenie organu nie jest wykluczone, iż strona może ponosić dodatkowe (oprócz lekarstw) wydatki związane z ochroną zdrowia, jednakże w postępowaniu podatkowym wykazano, że korzysta z publicznej służby zdrowia oraz z pomocy fundacji. Dodatkowo może korzystać z pomocy rodziny. Obecnie nie korzysta z pomocy społecznej. Nie posiada innego (pomijając podatkowe) zadłużenia, a jedynie zobowiązanie alimentacyjne na rzecz syna ([...] zł miesięcznie). Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na działania podatnika prowadzące do nieodpłatnego wyzbywania się majątku.

Powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie zanegowanych skutecznie przez skarżącego, Sąd nie kwestionuje.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma jednak fakt pominięcia przy podejmowaniu decyzji co do wyboru, w zakresie uznania administracyjnego, czy udzielić, czy też odmówić podatnikowi udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, okoliczności dotyczących przyczyn powstania zaległości podatkowej. Pamiętając o tym, że w postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego niedopuszczalne jest podważanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, zwłaszcza ostatecznej, trzeba jednak zauważyć, że organy podatkowe, nie odnosząc się do kwestii zameldowania w zbytym lokalu w okresie 12 miesięcy przed datą zbycia (i nie negując spełnienia tej przesłanki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej), nie rozważyły wszechstronnie okoliczności czy podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (wyraźnie negując fakt złożenia takiego oświadczenia), biorąc pod uwagę, że – jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - oświadczenie to może być złożone w dowolnej formie, jeśli tylko jego treść nie budzi wątpliwości i zostało złożone we właściwym terminie. Jak wynika zaś ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r., z tytułu zbycia nieruchomości położonej w L. przy ul. G. (aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2012 r.) skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. (PIT-39), wykazując przychód w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dochód w tej samej kwocie oraz kwotę [...] zł dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność prawidłowego odczytania intencji skarżącego w tym zakresie, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielającego wskazane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być pominięta przez organ podatkowy decydujący czy udzielić, czy odmówić zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na kwestię konieczności rozważenia, podczas dokonywania wyboru alternatywy decyzyjnej zasad sprawiedliwości, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego, prawidłowo zwraca uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich. Podejmowanie decyzji w warunkach uznania administracyjnego musi bowiem łączyć się ze szczególnie wnikliwą analizą wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych łączących się z rozpoznawaną sprawą. Podzielając pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich o konieczności wnikliwej i wielopłaszczyznowej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, Sąd nie uznaje jednak za słuszne stwierdzenia, wyrażonego w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r., że rozważane przez organy podatkowe kryteria wyboru były oczywiście nieistotne. Niemniej jednak, organy nieprawidłowo, zdaniem Sądu, rozważając wybór opcji decyzyjnej pominęły wskazane wyżej okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej.

W tym okolicznościach, zdaniem Sądu, nadal aktualna jest ocena wyrażona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie, o sygn. I SA/Lu 428/17, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrażenia w pełni umotywowanego wyboru opcji decyzyjnej organu, czym w rezultacie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących 100 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.