Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1005/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2019.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację usługi organizacji wydarzenia (meetingu i uroczystości) nabywane przez Skarżącą stanowią jedno świadczenie kompleksowe, także w tej części, w jakiej dotyczą organizacji dodatkowych atrakcji dla uczestników wydarzenia (np. występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych, czy też wyjścia do teatru/muzeum). Jak zauważył Sąd pierwszej instancji sporny był też związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą nabywanych przez Spółkę usług organizacji wydarzenia, w części obejmującej organizację tych dodatkowych atrakcji.

Zdaniem Sądu, nabycie usług organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca powinna być zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia usług organizacji "wydarzenia", z uwzględnieniem wchodzących w ich skład usług rozrywkowych.

Tym samym, zdaniem WSA, zasadny okazał się podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) poprzez uznanie przez sąd, że nabycie usługi organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, ponieważ, dodatkowa atrakcja oprócz zachęty do uczestnictwa w wydarzeniu, daje możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych oraz budowania zaufania do sprzedawcy, czyli jest realizacją potrzeby działalności gospodarczej Strony, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależy od wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku usługi z wykonywaną przez Skarżącą działalnością, a w okolicznościach sprawy zorganizowanie tzw. dodatkowych atrakcji, nie znajduje obiektywnego związku z wydarzeniem tzw. głównym (spotkanie o charakterze marketingowym, konferencyjnym, szkoleniowym) i nie tworzy z nim w aspekcie gospodarczym jednej całości, nie stanowi także pośredniego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, zaś charakter branży w której prowadzi działalność Strona nie stanowi obiektywnej przesłanki dla uznania o nieodzowności zorganizowania w ramach wydarzenia głównego, dodatkowych atrakcji;

b) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie obiektywne argumenty i jaki zakres ich oddziaływania, decydują o uznaniu nierozerwalnego związku dodatkowych atrakcji z wydarzeniem głównym lub/i o ich pośrednim związku z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez niewyjaśnienie przez Sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży elementów automatyki przemysłowej. Spółka prowadzi również działalność szkoleniową dla klientów oraz pracowników, jak również pełni rolę centrum konsultacji technicznej. Jest jedną ze spółek składających się na międzynarodową sieć S. Z okazji otwarcia nowej siedziby Spółka planuje w bieżącym roku podatkowym zorganizowanie trzydniowego wydarzenia, podzielonego na dwie części, tj. tzw. meeting i uroczystość. W pierwszych dwóch dniach odbędą się wewnętrzne spotkania organów zarządzających i przedstawicieli Spółki (prezes zarządu oraz prokurenci pełniący funkcje dyrektorów z przedstawicielami spółek zagranicznych powiązanych kapitałowo/osobowo). Meeting będzie wydarzeniem o charakterze szkoleniowym, a także integracyjnym. Zgodnie z przygotowaną agendą, meeting ma składać się z paneli dyskusyjnych podzielonych na kilka grup tematycznych (m.in. omówienie wskaźników kosztów sprzedaży w poszczególnych krajach i przedstawienie skutecznych strategii i metod sprzedażowych; omówienie cech rynku dystrybucji; analiza największych sukcesów i niepowodzeń w określonych warunkach sprzedaży) oraz przedstawienia prezentacji przygotowanych przez przedstawicieli poszczególnych krajów, z omówieniem ich doświadczeń i stosowanych technik sprzedaży.

Dzięki tożsamości przedmiotowej spółek wchodzących w skład grupy S., osoby uczestniczące w meetingu będą miały możliwość poznania mechanizmów sprzedaży i obsługi klienta oraz wypracowanych rozwiązań na rynkach zagranicznych, co w efekcie ma wpłynąć na zwiększenie efektywności i generowanie zysku przez Spółkę. Meeting odbędzie się w wynajętej w tym celu sali konferencyjno-szkoleniowej. Z uwagi na kilkudniowy charakter meetingu dodatkowo zaplanowano dwie wspólne kolacje dla uczestników. Dodatkowym punktem programu meetingu jest wspólne wyjście do muzeum, co ma na celu lepszą integrację uczestników wydarzenia. Kompleksowe zorganizowanie meetingu zostało powierzone wyspecjalizowanej agencji. Po wykonaniu umowy agencja wystawi na rzecz Spółki zbiorczą fakturę VAT obejmującą wykonane usługi.

Następnie, planowana jest uroczystość (trzeci dzień wydarzenia), która oprócz zaprezentowania nowej siedziby, będzie okazją do zapoznania się z ofertą produktową i szkoleniową Spółki, w tym zwłaszcza z nowymi produktami wdrożonymi do sprzedaży, czemu towarzyszyć będzie poczęstunek w formie grilla. W salach w budynku Spółki będą rozstawione produkty oferowane przez Spółkę i aplikacje na modelach maszyn lub na panelach ruchomych. Handlowcy będą przedstawiać gościom szczegóły na temat produktów, prezentować nowe produkty i rozwiązania oraz ich zastosowanie. Handlowcy będą także udzielać szczegółowych informacji na temat oferty Spółki. Około godziny 18:00 przybyli goście zostaną powitani przez prezesa zarządu Spółki, po czym ma zostać serwowana kolacja. Kolejnym punktem programu jest część oficjalna obejmująca przemówienia i prezentację firmy, w tym zaprezentowanie filmu przedstawiającego przedmiot działalności i ogólny zarys oferty Spółki. Przewidziane zostały również atrakcje, które mają przyczynić się do lepszej integracji, takie jak np. występy gwiazdy wieczoru i innych artystów oraz prezentacje kulinarne. Podczas uroczystości eksponowane będzie logo Spółki oraz dodatkowe informacje dotyczące Spółki i oferty będą zamieszczone w folderach udostępnionych w trakcie uroczystości.

W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu:

1) nabycia kompleksowej usługi od agencji, polegającej na zorganizowaniu meetingu, która to usługa zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez agencję marketingową?

2) nabycia kompleksowej usługi od agencji, polegającej na zorganizowaniu uroczystości, która to usługa zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez agencję (za wyjątkiem usług związanych z zapewnieniem napojów alkoholowych i obsługi barmańskiej)?

Zdaniem Spółki, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka argumentowała, że nabyła usługi o charakterze kompleksowym. Żaden z elementów składowych wydarzenia nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie i Spółka nie byłaby w analizowanej sytuacji zainteresowana jego nabyciem bez pozostałych elementów. Usługi te należy uznać za jednorodne i niepodzielne z ekonomicznego punktu widzenia.

3.3. Organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu wprawdzie nabyta usługa organizacji meetingu i oraz uroczystości stanowiła świadczenie kompleksowe złożone ze świadczeń nierozerwalnie ze sobą związanych, niezbędnych do realizacji usługi głównej, niemniej jednak w stosunku do zakupu usług rozrywkowych, takich jak występy artystyczne, występy gwiazdy wieczoru, prezentacje kulinarne, czy wyjścia do teatru, organ uznał, że nie stanowią one elementu kompleksowej usługi organizacji wydarzenia. Nie stanowią one bowiem świadczeń niezbędnych do należytego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji meetingu oraz uroczystości, są to usługi dodatkowe.

Zdaniem DKIS, świadczenia te nie są konieczne do tego, aby meeting oraz uroczystość się odbyły. Są to usługi odrębne, które mają jedynie na celu uatrakcyjnienie wydarzenia. Usługi te nie są związane, ani wprost, ani pośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie tych usług, w części obejmującej nabycie usług rozrywkowych.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego. Sąd ten zasadnie bowiem przyjął, że nabycie usług organizacji dodatkowych atrakcji stanowi element kompleksowej usługi organizacji wydarzenia i jest związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca powinna być zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia usług organizacji wydarzenia, z uwzględnieniem wchodzących w ich skład usług rozrywkowych.

3.5. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej uznając tym samym, że nie doszło do naruszenia przepisów w niej wskazanych.

3.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że kwestia kompleksowości usług była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji, Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także TSUE. Dowodem tego są chociażby wyroki przytaczane przez strony postępowania w skardze i skardze kasacyjnej, a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na bazie tych orzeczeń stawiano poszczególne tezy, które stanowią wskazówki interpretacyjne do poszczególnych przypadków będących przedmiotem sporu. Nie mniej jednak należy zauważyć, że rozstrzygnięcia te dotyczyły konkretnych przypadków, co oznacza, że nie można poszczególnych tez tych rozstrzygnięć stosować do innych spraw w oderwaniu od okoliczności konkretnego przypadku.

Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały w istocie zbieżnej wykładni przytoczonych przepisów, posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych przy definiowaniu pojęcia usług kompleksowych. Przypomnieć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii możliwości zrealizowania przez Stronę pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w związku z organizacją wydarzenia. Zarówno Strona jak i organ stanęły na stanowisku, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poszczególne usługi składające się na organizację wydarzenia stanowią usługę kompleksową. DKIS uznał jednocześnie, że usługi rozrywkowe (występy artystyczne, w tym występ gwiazdy wieczoru oraz atrakcje dodatkowe w postaci np. prezentacji kulinarnych czy wyjścia do teatru) nie stanowią elementów kompleksowej usługi organizacji tego wydarzenia. Według organu nie stanowią one świadczeń niezbędnych do należytego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji meetingu i uroczystości, tylko usługi dodatkowe.

3.7. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).

Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30).

Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

3.8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na co wskazuje również treść uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia. Dla oceny tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego istotna jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności składają się na świadczenie złożone polegające na organizacji wydarzenia, w szczególności w odniesieniu do usług rozrywkowych.

W ocenie orzekającego Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który precyzyjnie opisał usługi wchodzące w skład organizacji wydarzenia, z uwzględnieniem wyróżnionych części: meetingu i uroczystości oraz uwzględnieniem spornego zagadnienia dotyczącego usług rozrywkowych. Następnie Sąd wskazał z jakich przyczyn uznaje, iż usługi rozrywkowe stanowią tzw. usługi pomocnicze, które same w sobie nie miałyby żadnej ekonomicznej wartości dla Skarżącej. Wydarzenie będzie adresowane do pracowników Skarżącej, kadry zarządzającej, przedstawicieli zagranicznych spółek powiązanych, kontrahentów, dostawców, przedstawicieli mediów. Trudno sobie wyobrazić, że Skarżąca zapraszała tak zidentyfikowaną grupę, tylko na opisane atrakcje, a więc bez części merytorycznej, a organizacja wydarzenia bez tych dodatkowych atrakcji byłaby sztuczna.

Trafnie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym celem Skarżącej jest umocnienie pozycji na rynku, poprawa osiąganych wyników gospodarczo-ekonomicznych. Środkiem do tego jest promocja marki Skarżącej, wzrost zaangażowania w pracę pracowników Spółki, pogłębianie współpracy z kontrahentami oraz rozpowszechnianie informacji i wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej Spółki. Dodatkowe atrakcje są więc ważne jako element wydarzenia, gdyż oprócz efektu zachęty do uczestnictwa w wydarzeniu, dają również możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych.

A zatem nabycie tych usług nie może być oddzielone od pozostałych usług składających się na organizację wydarzenia. W związku z powyższym należało przyjąć, że usługi rozrywkowe służą głównemu celowi biznesowemu nastawionemu na intensyfikację sprzedaży (zwiększenie efektywności i generowanie zysku), a więc temu samemu celowi, któremu służą pozostałe nie kwestionowane przez organ usługi składające się na organizację wydarzenia. Wykonanie części tego świadczenia polegające na wykonaniu usług rozrywkowych osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego – wbrew przekonaniu organu - nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też uznać należy, iż sporne usługi (rozrywkowe) wchodzą w skład świadczenia kompleksowego polegającego na organizacji wydarzenia, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania. Co istotne – a co także zauważył Sąd pierwszej instancji - tak też ta usługa odbierana jest z perspektywy zamawiającej ją Skarżącej, która oczekuje od agencji marketingowej zrealizowania wszystkich elementów składających się na kompleksową usługę.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że sporne usługi rozrywkowe stanowią element kompleksowej usługi organizacji wydarzenia opisanego we wniosku o interpretację.

3.9. Wobec uznania, że w odniesieniu do opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w skład którego wchodzą także usługi rozrywkowe, zbędna była analiza charakteru poniesionych przez Stronę wydatków na sporne usługi pod kątem ich związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą (związku bezpośredniego czy pośredniego). Ta kwestia mogłaby być rozważna gdyby przedmiotem wątpliwości Strony był zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie jedynie usług rozrywkowych, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

3.10. W konsekwencji powyższego za prawidłowe należało także uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Stronie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanych we wniosku usług kompleksowej organizacji wydarzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługa organizacji wydarzenia – traktowana jako całość – będzie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej przez Skarżącą, skoro zasadniczy cel organizacji wydarzenia miał charakter biznesowy, związany ze zwiększeniem sprzedaży.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.11. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegający na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie obiektywne argumenty i jaki zakres ich oddziaływania, decydują o uznaniu nierozerwalnego związku dodatkowych atrakcji z wydarzeniem głównym lub/i o ich pośrednim związku z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli instancyjnej, a do tego użyta w nim argumentacja uzyskała aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. nie został uzasadniony, co powoduje, że nie poddaje się on kontroli Sądu drugiej instancji.

3.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA