Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 423/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 roku sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.61.2022.5.U21.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 kwietnia 2023 r. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 30.01.2020 r. wszczęto wobec D. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. W trakcie postępowania ustalono, iż Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot D.1, NIP [...]. Jako przedmiot sprzedaży na fakturach wskazano usługi konsultingowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, przez co Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 16.100 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z 19.05.2022 r. dokonał rozliczenia podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do października 2019 r. oraz orzekł o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ podatkowy zakwestionował odliczony przez Spółkę podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę D.1 z tytułu świadczenia usług konsultingowych, gdyż uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem D. D. na moment świadczenia usług była jedynym udziałowcem oraz członkiem zarządu Spółki. Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane czynności miały wyłącznie charakter wykonywania kompetencji zarządu. Ponadto wskazał, że nie ma podstaw do wywodzenia, jakoby zakwestionowane czynności nie zostały wykonane, ponieważ Spółka przedstawiła dowody na wykonanie czynności nabywanych od D. D. w postaci m.in. "raportów biznesowych", które stanowiły podstawę prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej i zdaniem strony czynności te nie miały żadnego związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. W ocenie pełnomocnika błędne jest utożsamianie funkcji zarządu członka zarządu z całą działalnością spółki z o.o.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że w kwestionowanej decyzji pominięto okoliczności zawarcia umowy notarialnej z 28.05.2019 r., dotyczącej sprzedaży części udziałów w Spółce w wyniku czego D. D. nie była jedynym udziałowcem Spółki kwestionując stanowisko organu jakoby umowa dotycząca usług konsultingowych była zawarta z "samym sobą." Ponadto, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych pełnomocnik stwierdził, że z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego nakładania sankcji VAT bez uwzględniania okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalenia czy zaległość podatkowa jest wynikiem oszustwa podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającej Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: kwiecień 2019 r. w kwocie 21.418 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 21.418 zł, maj 2019 r. w kwocie 39.645 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 39.645 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 37.019 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 37.019 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 36.257 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36.257 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 69.700 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 69.700 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 74.726 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 74.726 zł, październik 2019 r. w kwocie 49.700 zł, w tym zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 49.700 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za okres od kwietnia do października 2019 r. w wysokości 2300 zł za każdy miesiąc.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji I instancji, zakładający konieczność uznania faktur wystawionych przez D. D. z tytułu świadczenia usług konsultingowych na rzecz strony za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wiążącą się z powyższym tezę o zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, w oparciu o art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od kwietnia do października 2019 r. strona wykazała transakcje zakupu usług konsultingowych od podmiotu D.1, udokumentowane spornymi fakturami za ww. okres. Ponadto ustalono, że D. D. w okresie od 06.03.2018 r., kiedy to dokonała zakupu całości udziałów (50 udziałów) w kapitale zakładowym Spółki do 28.05.2019 r., gdy sprzedała jeden udział A. N. , była jedynym udziałowcem w M. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa spółki). W okresie od 13.03.2018 r. do 15.07.2020 r. (data wpisu do KRS) była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Zatem D. D. do 28.05.2019 r. była jedynym udziałowcem/wspólnikiem, a zarazem Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. W tym samym czasie D. D. prowadziła też indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą D.1. W trakcie postępowania Spółka przedłożyła dwie umowy o świadczenie usług konsultingowych: z dnia 01.05.2018 r. i z dnia 01.06.2019 r. Pierwsza z ww. umów pomiędzy M. Sp. z o.o. - zleceniodawcą, a D. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D.1, została zawarta 01.05.2018 r.. Umowę ze strony zleceniodawcy podpisała A. N., na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa z 30.04.2018 r., a ze strony zleceniobiorcy D. D.. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, że było ono jednorazowe i upoważniało A. N. do zawarcia w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług consultingowych z podmiotem D.. Pełnomocnictwa udzieliła, w imieniu firmy M. Sp. z o.o., Prezes Zarządu D. D.. Pełnomocnictwo sporządzono w formie pisemnej, a przedmiotem umowy była współpraca pomiędzy stronami w zakresie usług konsultingowych, które zostały określone w § 3 umowy. Z zapisów tych wynika, że zleceniodawca zobowiązuje się do uznania zleceniobiorcy jako bezpośredniego przedstawiciela handlowego. Sprzedaż/zakupy towarów organizowane przez zleceniobiorcę, pod względem technicznym i logistycznym odbywają się na podstawie zamówień lub oddzielnych umów zawartych pomiędzy zleceniodawcą a wskazanymi przez zleceniobiorcę nabywcami/dostawcami. Zamówienia sprzedażowe powinny być składane telefonicznie lub w formie pisemnej na adres mailowy zleceniobiorcy, a w przypadku zakupów na adres mailowy dostawcy. Pozyskiwania nabywców/dostawców zleceniobiorca dokonuje samodzielnie lub przy pomocy osób trzecich. Do podstawowych zadań zleceniodawcy w szczególności należy prawidłowe i terminowe rozliczanie się z zleceniobiorcą. Do podstawowych zadań zleceniobiorcy należy: pozyskanie nowych klientów (dostawców i odbiorców) oraz dbałość o ciągłość współpracy z obecnymi klientami (dostawcami/odbiorcami), przygotowanie i aktualizacja ofert handlowych, składanie ofert 6 i prowadzenie rozmów handlowych w imieniu zleceniodawcy, organizacja spotkań, prezentacji i rozmów handlowych prowadzących do zawarcia umów lub pozyskania zamówienia, organizacja zakupów towarów, które są następnie odsprzedawane do obecnych oraz potencjalnych klientów, analiza rynku, monitorowanie działań konkurencji, marketing. W § 7 umowy zawarto zasady wypłaty wynagrodzenia. Pomimo obowiązywania umowy z 2018 r. 1.06.2019 r. zawarto kolejną umowę o świadczenie usług konsultingowych między tymi samymi stronami. Poszczególne zapisy tej umowy są identyczne jak w umowie wcześniejszej, a różnią się jedynie w zakresie sposobu wynagradzania za każdy miesiąc pracy. Powyższe umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, której to formy wymaga art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Przesłuchana kilkukrotnie zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego D. D. wskazała, że prowadziła wszelkie sprawy spółki. Natomiast A. N. poza podpisaniem umów z firmą doradczą D. D. nie interesowała się działalnością spółki. W złożonych wyjaśnieniach D. D. scharakteryzowała wykonywane na rzecz Spółki usługi konsultingowe, które polegały na zakupach towarów, sprzedaży zakupionych towarów, negocjacji cen, potwierdzaniu terminu realizacji, składaniu zamówień, doprecyzowaniu zamówienia pod względem opakowania, terminu przydatności, jakości towaru, potwierdzaniu zamówień w przypadku sprzedaży, logistyce towarów, poszukiwaniu najtańszej opcji transportu, a co się z tym wiąże zbieraniu ofert z kilku firm transportowych i wybór najkorzystniejszej, poszukiwaniu nowych kontrahentów oraz utrzymywaniu relacji z dotychczasowymi dostawcami i odbiorcami a także analizie rynku.

W ocenie organu o fikcyjności świadczonych przez firmę podatniczki na rzecz Spółki usług świadczy w pierwszej kolejności fakt, że przedstawiony wyżej zakres czynności konsultingowych sprowadza się de facto do standardowo wykonywanych przez organ zarządczy czynności prowadzenia na bieżąco wszystkich spraw i zarządzania spółką. Po wtóre organ podkreślił, że na fikcyjny charakter tych usług wskazuje również okoliczność, że D. D. występowała w istocie w podwójnej funkcji. Z jednej strony jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą miała udzielać skarżącej spółce doradztwa, z drugiej zaś strony jako jedyny przedstawiciel spółki miała te porady przyjmować. Ponadto pismem z 3 marca 2021 r., firma D. wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od 01.07.2018 do 30.04.2019 r. wskazała, że Spółka w związku z toczącym się wobec niej postępowaniem podatkowym poprosiła o skorygowanie ww. faktur wystawionych za usługi konsultingowe na podstawie zawartej umowy o świadczenie takich usług, jako nieważnej z mocy prawa. Podstawę do wystawienia korekty stanowi art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o Vat. Uznając zasadność roszczeń spółki w kwestii skorygowania faktur, które dokumentowały nieważną czynność prawną firma podatniczki dokonała korekt faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] jako niezasadnych oraz niedokumentujących dokonanych czynności. W ocenie organu Spółka powyższym działaniem potwierdziła, iż faktycznie akceptuje ustalenia kontroli w kwestii rzekomej współpracy z firmą D. D. w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istniejących w sprawie stwierdził, że faktury wystawione przez D.1, na rzecz Spółki, dokumentujące formalnie świadczenie usług konsultingowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Spółka rozliczając podatek naliczony wykazany w treści zakwestionowanych faktur zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 16.100,00 zł. Ponieważ zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji usług konsultingowych, a Spółka świadomie posłużyła się nimi w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przybierającej postać skorzystania z prawa do pomniejszenia w miesiącach kwiecień - październik 2019 r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, organ uznał, że okoliczności te przesądzają o zasadności zastosowania wobec Spółki sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w jej maksymalnej wysokości wynoszącej 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nabycia usług konsultingowych.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych poprzez wywodzenie zamiaru oszustwa przy braku jakichkolwiek podstaw dowodowych do wysnuwania takich wniosków,

2) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez niedoręczenie decyzji Stronie i jednoczesne potraktowanie tej decyzji jako ostatecznej co skutkowało konsekwencjami w zakresie wpisu zaległości do zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz bezpodstawnym naliczaniem odsetek za zwłokę,

3) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanego przepisu jako sprzecznego z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 273 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zastosowanie wskazanego przepisu mimo braku przesłanek ustawowych,

4) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co było konsekwencją uznania przez organ, że faktury wystawione przez podmiot D. D. D.-F. należało w świetle brzmienia art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwalifikować jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rację w sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Z kolei zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - między innymi - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Ponadto, co trafnie podkreślił organ, orzecznictwo pozostaje jednolite w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu (art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Sąd wskazuje, że także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, ponieważ w rzeczywistości skarżąca Spółka nie nabywała usług konsultingowych, a posługiwała się jedynie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Ocenę tę sąd w całości podziela. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i kompletnego materiału dowodowego organ stwierdził, że wykazane na spornych fakturach usługi konsultingowe faktycznie zostały dokonane osobiście przez jedynego członka zarządu i prezesa skarżącej Spółki i były istocie czynnościami związanymi z bieżącym prowadzeniem spraw skarżącej Spółki i jej zarządem.

Zestawiając obowiązki spoczywające na D. D. w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu z czynnościami, które miała wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sąd stwierdza, iż charakterystyka i zakres tych czynności prowadzą do wniosku, iż podatniczka prowadziła sprawy spółki w ramach czynności zarządu. W doktrynie podkreśla się, w oparciu o przepisy k.s.h., że w kategorii czynności związanych z "prowadzeniem spraw spółki" mieszczą się m.in. zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki, podejmowanie decyzji gospodarczych, organizacyjnych i personalnych, realizowanie zadań strategicznych, i zadań bieżących, czynności korporacyjne i porządkowe, niezwiązane wprost z kierowaniem przedsiębiorstwem, lecz zapewniające zgodne z prawem i prawidłowe funkcjonowanie spółki, prowadzenie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej (por.: prof. dr hab. A. Opalski (w:) Kodeks spółek handlowych. Tom IIa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2018 (str. 1065)). Generalnie zatem należy przyjąć, że są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych. Obie sfery: prowadzenie spraw i reprezentacja, składają się na działanie spółki. Każdy członek zarządu ma nie tylko prawo, lecz także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 208). Prowadzenie spraw jest zatem pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 201).

Nie sposób nie zauważyć, odwołując się do umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą D. D., iż czynności polegające na prowadzeniu negocjacji w zakresie cen, wyborze najkorzystniejszych ofert zakupu towarów, a następnie ich korzystnej sprzedaży, organizacja zamówień, logistyka towarów, czy też wreszcie poszukiwanie kontrahentów oraz utrzymywanie kontaktów z dotychczasowymi, analiza rynku pokrywają się z zakresem czynności członka zarządu, związanym z prowadzeniem spraw spółki.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby członek zarządu mógł świadczyć usługi doradcze (konsultingowe) na rzecz spółki, korzystając z udogodnień podatkowych, czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie mogą pokrywać się z jego obowiązkami jako członka zarządu. Dlatego tak ważne jest prawidłowe określenie np. w umowie spółki zakresu czynności członka zarządu. Przy czym, w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba, konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być zatem czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 1518/21, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 listopada 2022 r., I FSK 1199/22). W rozpoznawanej sprawie warunki te nie zostały spełnione, a ponadto na co trafnie wskazywały organy w dokumentacji skarżącej spółki próżno poszukiwać dowodów na potwierdzenie wykonywania usług, poza zakwestionowanymi fakturami oraz zawartymi umowami, uzupełnionymi przez D. D. dopiero dla potrzeb prowadzonego postępowania o listy zawierające kilka wykresów i dokumentów opisujących rzekomo wykonane czynności.

Sąd podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z umowami zawieranymi przez przedsiębiorców, podmioty o sprofesjonalizowanym charakterze działalności, które winny zadbać o udokumentowanie swoich relacji biznesowych, chociażby dla celów dowodowych. Szczególnie właśnie w tak specyficznej sytuacji, gdy występują między nimi powiązania zarówno osobowe, jak i organizacyjne, a zatem zachodzą warunki potencjalnie wpływające na ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odmienny niż przyjęty w realiach rynkowych, skrupulatnie prowadzona dokumentacja nabrałaby walorów dowodowych chociażby w sporze z organami. Co zatem ważne, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15; z 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16). Takich dowodów w niniejszej sprawie zabrakło.

W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie Sądu organy prawidłowo w niniejszej sprawie zakwalifikowały występowanie przesłanek co do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania, a więc nałożenia tzw. sankcji VAT. Odnosząc się do powoływanych w skardze okoliczności uzasadniających uwzględnienie zmian zachodzących w polskim prawie podatkowym w związku z implementacją konkluzji wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, w szczególności wdrożenia zasady miarkowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT sąd stwierdza, że w ww. orzeczeniu TSUE nie odniósł się do sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości, lecz ocenił dopuszczalność jej stosowania w konkretnej sytuacji faktycznej, gdy strony błędnie zakwalifikowały transakcję zwolnioną z podatku VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi. W ocenie sądu nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż Spółka mając pełną świadomość, że zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji konsultingowych posłużyła się nimi w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia w miesiącach od kwietnia do października 2019 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie sprzeczności z prawem art. 112c ustawy o VAT, Sąd podziela w całości i przyjmuje za własne rozważania zawarte zarówno w wyroku WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 20/23, jak i NSA z 21 czerwca 2023, sygn. akt I FSK 490/19 (dostępne w CBOSA), w których wskazano, że konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług została dostrzeżona przez prawodawcę krajowego. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059). Na skutek wejścia w życie wskazanej ustawy znowelizowano brzmienie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Sam ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W świetle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie budzi jednak wątpliwości Sądu prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe regulacji wyrażonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 ( wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26). W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18, dostępny CBOSA).

Podkreślenia wymaga również, że za zarządzanie Spółką D. D. formalnie nie pobierała wynagrodzenia. Trudno jednak podważyć ustalenia organów, że będąc jednocześnie jedynym członkiem zarządu oraz osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła usługi konsultingowe na rzecz strony skarżącej de facto D. D. pobierała, na podstawie spornych faktur, wynagrodzenie za czynności zarządu Spółką i występowała w podwójnej roli – zlecającego realizację usług i jednocześnie przyjmującego i realizującego te usługi. Sąd oczywiście dostrzega, że w obrocie gospodarczym korzystanie z usług doradczych jest oczywistością, jednak jak trafnie podkreślił organ, gdy kompetencje podmiotów je świadczących są wyższe od kompetencji członków zarządu, a okoliczność taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Nawet mimo wyjaśnień D. D., która uzasadniając wybór swojej firmy do świadczenia usług konsultingowych oświadczyła, że była najlepszym kandydatem na to stanowisko (str. 11 dec. organu II instancji).

Ponadto w piśmie uzasadniającym złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od 1.07 do 30.04.2019 r. D.D. wskazała, że skorygowała faktury sprzedaży usług, gdyż po przeanalizowaniu stanu prawnego zawartej umowy uznała za zasadne roszczenia spółki w kwestii konieczności skorygowania faktur, które dokumentowały nieważną czynność prawną. Powyższym działaniem Spółka w sposób oczywisty potwierdziła ustalenia zarówno przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego odnoszące się do jedynie rzekomej współpracy między ww. podmiotami.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego sąd stwierdza, że w toku postępowania zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego oraz należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona — nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze okoliczności niedoręczenia stronie decyzji organu I instancji Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony 29 listopada 2022 r. (k. 250 akt administracyjnych), a następnie pismem z 9 grudnia 2022 r. (k. 253-256 akt administracyjnych) pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w wyniku rozpoznania którego wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżona decyzja z 20 kwietnia 2023 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) należało orzec jak w sentencji.

mko