Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2019 r. nr 2401-IEW1.4123.45.2018 UNP: 2401-19-094877 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 10 maja 2019 r. nr 2401-IEW1.4123.45.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

2. Stan sprawy.

2.1. Ww. decyzją z 10 maja 2019 r., organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania J.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 sierpnia 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe D sp. z o.o. powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu tej spółki z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w kwocie 9,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie 3,00 zł,

2) podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 2.354.197,81 zł w tym:

- za sierpień 2013 r. w wysokości 1.279.411,81 zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości 102.235,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 871.501,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 101.050,00 zł

oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania ww. decyzji w kwocie łącznej 894.873,00 zł, w tym:

- za sierpień 2013 r. w wysokości 525.645,00 zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości 36.065,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 300.035,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 33.128,00 zł

oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.112,77 zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za odsetki za zwlokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w wysokości 3,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie w tej części, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję.

2.2. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego, względnie o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów:

I. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit b) i pkt 2) o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo braku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz zbadania w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji - co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, która nie odpowiada prawu, a to w sytuacji w której prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe doprowadziłoby organy do wniosku, że skarżący nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki (decyzja organu pierwszej instancji jest nielegalna) z następujących względów:

1) spółka została zarejestrowana w 2004 r. i do dnia dzisiejszego istnieje i nie została postawiona w stan likwidacji (upadłości), kolejne wnioski wierzycieli o likwidację Spółki są oddalane przez sądy powszechne, a postępowanie umarzane (likwidacja jest bezcelowa i nieuzasadniona),

2) spółka posiadała wiele kontraktów na roboty budowlane (również jako uczestnik konsorcjum, przy większych kontraktach), w tym przede wszystkim posiadała wielomilionowy Kontrakt z GDDKiA na budowę autostrady A2 z 1 sierpnia 2011 r. na kwotę: 756.050.000 zł brutto,

3) spółka w latach 2011-2012 osiągała przychody w wysokości 212.295.274,14 zł (2012) i 182.626.28030 zł (2011), oraz zysk brutto ze sprzedaży w wysokości: 11.218.876,57 zł (2012) i 11.845.426,69 (2011),

4) w 2013 r. GDDKiA przestała wypłacać należności wynikające z Kontraktu, co wywołało problemy finansowe spółki, przy czym spółka prowadzi spory sądowe i pozasądowe z GDDKiA na kwotę 480 mln zł (majątek spółki), natomiast kwota podatku objęta niniejszą decyzją wynosi 3,4 mln zł (ewidentna dysproporcja roszczeń),

5) organy dokonały jedynie ustalenia, czy zostały złożone jakiekolwiek wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, i nie zweryfikowały w sposób prawidłowy, czy skarżący ponosi winę za brak zgłoszenia wniosku o upadłość, ani nie odniosły się do wskazanego przez skarżącego majątku spółki w wysokości 480 mln zł,

6) skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (spełnienie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.), z uwagi na to, że:

a) skarżący opierając się o opinie doradców prawnych i finansowych uznał, że skoro Spółka nie posiadała nieruchomości (ruchomości) środków pieniężnych, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezcelowe i nieuzasadnione ekonomicznie,

b) ogłoszenie upadłości uniemożliwiłoby spółce prowadzenie sporów sądowych i pozasądowych z GDDKiA na kwotę 480 mln zł i byłoby ewidentnym działaniem na szkodę Spółki i z pokrzywdzeniem jej wierzycieli,

c) jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego spółki, co zresztą potwierdzał Sąd Rejonowy w B. w wydanych postanowieniach oddalających wnioski o likwidację Spółki (składane przez wierzycieli),

d) skarżący był w uzasadnionym przekonaniu, że niewypłacalność jest jedynie przejściowa, a utrzymanie bytu prawnego pozwoli na kontynuowanie działalności w przyszłości po uzyskaniu wierzytelności do GDDKiA, czyli zgodnie z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 2173/17, który to Sąd wskazał, że "nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości",

7) skarżący w toku postępowania wskazał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (spełnienie przesłanki pozytywnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), który to majątek przekracza 480 mln zł, a ponadto:

- ww. wierzytelności na kwotę 480 mln zł względem GDDKiA organy nie kwestionowały,

- Naczelnik bazując m.in. na zestawieniu postanowień sądowych, zestawieniu spraw sądowych, pism do GDDKiA wskazał w piśmie z dnia 12 września 2018 r Dyrektorowi, że; "(...) nie kwestionuje faktu ich istnienia jednakże zauważa, że są to w przeważającej większości wierzytelności sporne",

II) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4) w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt. 2) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której skarżący wskazał majątek spółki (w wysokości 480 mln zł), znacznie przekraczający wierzytelności wynikające z niniejszej decyzji (na kwotę ok. 3,4 mln zł), a zatem w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane nielegalnie, bowiem znajduje zastosowanie w sprawie wyłączenie z art. 116 § 1 pkt. 2) o.p.,

III) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4) w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt. 1 lit b) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której skarżący nie ponosi winy za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w stanie niniejszej sprawy pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podjęte działania polegające na utrzymaniu bytu prawnego Spółki doprowadzą do uzyskania znacznych kwot pieniężnych, które pozwolą na spłatę zobowiązań względem kontrahentów prywatnych i publicznych, a samo złożenie wniosku o ogłoszenie majątku byłoby działaniem nieuzasadnionym - tj. działaniem na szkodę wierzycieli, co skutkuje brakiem winy skarżącego, a zatem decyzje zostały wydane nielegalnie i powinny zostać uchylone,

IV) art. 216 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony przez Dyrektora w postanowieniu z dnia 10 maja 2019 r. (2401-IEW1.4123.45.2018) polegających na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie zbadały w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także przyporządkowały zebrane do tej pory dowody pod z góry założone tezy o odpowiedzialności Członka Zarządu za zaległości Spółki, pomimo braku istnienia przesłanek w tym zakresie. Analiza materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora jest niedokładna, pobieżna i jednostronna; w swojej analizie powołuje się na nieprawidłowe ustalenia, a następnie wyciąga nieprawidłowe wnioski.

Powołano się na wielomilionowe kontrakty na roboty budowlane spółki, w tym na kontrakt z GDDKiA na kwotę 756.050.000 zł oraz na wspomniany wyżej spór sądowy na kwotę 480 mln zł. Podkreślono także kluczową rolę złożonych wniosków dowodowych (z zeznań świadków oraz opinii biegłego) w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego powtórzył zarzuty skargi i ich uzasadnienie. Ponownie powołał się na wierzytelność wobec GDDKiA oraz jej wysokość znacznie przewyższającą zobowiązanie podatkowe strony. Przybliżył tok postępowania i sporu zaistniałego pomiędzy Spółką a GDDKiA uznając, że winny one być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.3. Wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/19 tut. Sąd oddalił skargę J.K. na decyzję organu odwoławczego z 10 maja 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak majątku i środków spółki na prowadzenie tego postępowania. W ocenie WSA skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzycieli cywilnoprawnych spółki w dniu 22 września 2014 r., był spóźniony.

W ocenie sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego o kontynuowaniu działalności i odzyskaniu wierzytelności od GDDKiA. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Sąd zwrócił uwagę, że wiodącym argumentem skarżącego uwalniającym go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki było wskazanie jej mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Powoływał się na kontrakt z GDDKiA na roboty budowlane przy budowie autostrady na kwotę 756.050.000 zł i nieuregulowania przez tego kontrahenta należności w wysokości 480.000.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, sąd wyjaśnił, że wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W ocenie sądu skarżący nie wykazał istnienia – bezspornej – wierzytelności, z której możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki. Nie można zatem było przyjąć, że należność ta, o ile faktycznie przysługuje spółce, posiada walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia – przytoczone w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. – przebieg i przyczyny sporu toczącego się pomiędzy spółką a GDDKiA, bowiem jego ewentualny pozytywny przebieg może uwzględnić organ w dalszym toku postępowania.

2.4. NSA wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4560/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Po pierwsze wskazał na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędne odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie".

Podał, że nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku. Nadto podnosi się, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Z punktu widzenia regulacji art. 116 § 1 o.p. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej indywidualnej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy.

W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy stwierdził wprost, że wprawdzie określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. (podobnie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) powinno być interpretowane z uwzględnieniem przepisów zawartych w prawie upadłościowym, jednak nie można - dla celów jego wykładni - przenosić na grunt art. 299 § 2 k.s.h. wymagania, aby dochowany został termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n.; właściwy czas w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. bowiem oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie jej wierzycieli w postępowaniu upadłościowym (zob. wyrok SN z 11 lipca 2023 r., II CSKP 754/22, LEX nr 3597862).

Skoro na użytek art. 116 o.p. i art. 299 k.s.h. przyjmuje się dość powszechnie, że termin określony w art. 21 u.p.u.n. należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, to niewątpliwie jego przekroczenie nie w każdym przypadku skutkuje ustaleniem, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie.

W sprawie niniejszej organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie odniosły się w sposób wyczerpujący do dwóch, akcentowanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych.

Po pierwsze, nie odniesiono się do tego, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organy podatkowe terminie umożliwiłoby odzyskanie spornej wierzytelności od Skarbu Państwa, a w konsekwencji umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W realiach niniejszej sprawy można zakładać, że złożenie wniosku o upadłość we wskazanym przez organ podatkowy czasie byłoby korzystne dla Skarbu Państwa jako dłużnika cywilnoprawnego, a nie Skarbu Państwa jako wierzyciela publicznoprawnego (podatkowego).

Po wtóre, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentacji sądu upadłościowego zawartej w postanowieniach oddalających wnioski wierzycieli cywilnoprawnych o ogłoszenie upadłości, a zwłaszcza do argumentacji akcentującej okoliczność, że jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego spółki.

W ocenie NSA, zasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jakkolwiek konstrukcja odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uregulowana w art. 116 § 1 o.p. nie jest oparta na winie, to jednak członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności wykazując brak zawinienia w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazana przesłanka egzoneracyjna ma przy tym znaczenie kluczowe i pozwala na scharakteryzowanie konstrukcji z art. 116 o.p. jako odpowiedzialności członka zarządu za zawinione niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki (zob. A. J. Witosz, Subsydiarność w prawie polskim. Glosa do uchwały SN z dnia 7 listopada 2008 r., III CZP 72/08, Pr.Spółek 2009/11/15-25).

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p., zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. osoby obowiązane do zgłoszenia upadłości mogą wskazywać okoliczności lub zdarzenia świadczące o tym, że niezgłoszenie przez nich wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zawinione.

W tak rozumianym zakresowo pojęciu winy, w ocenie NSA, przesłanką stwierdzenia jej braku może być oczekiwanie poprawy sytuacji finansowej spółki, ale tylko wówczas, gdy oczekiwanie to ma obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania, że nastąpi szybka i radykalna poprawa finansów spółki (por. wyrok SN z 18 października 2000 r., V CKN 109/2000).

W pełni podzielono pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, że o braku zawinienia członka zarządu można mówić, gdyby zostało wykazane, że uczynił on ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. W tym kontekście nie można ocenić jako zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowania skarżącego, który podejmując wysiłki ratowania spółki i utrzymania jej na rynku, nie wnioskuje o ogłoszenie upadłości, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że zaprzestanie regulowania przez spółkę jej zobowiązań ma jedynie charakter przejściowy, a niezgłoszenie wniosku służyć będzie najpełniejszemu i niedyskryminacyjnemu zaspokojeniu wierzycieli.

W sprawie niniejszej obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji było uwzględnienie stanowiska sądu upadłościowego po rozpoznaniu dotychczasowych wniosków dłużników i stwierdzenia tego sądu, że prawidłowym działaniem skarżącego było utrzymanie bytu prawnego spółki.

W realiach sprawy nie można również abstrahować od tego, że dłużnik spółki (Skarb Państwa) był jej największym wierzycielem (Skarb Państwa).

Z uwagi na dochodzoną kwotę wierzytelności, można racjonalnie zakładać, że jej odzyskanie lepiej chroni interes wierzycieli, niż ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd pierwszej instancji nie analizował tych okoliczności, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że przedmiotowa wierzytelność jest sporna, przesądzając zarówno kwestię zawinienia strony, jak też kwestię niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tymczasem analiza zrealizowanego przez spółkę kontraktu i toczącego się postępowania sądowego (ugodowego) mogłaby doprowadzić do ustalenia kwoty niespornej, możliwej do uzyskania przez spółkę, a w konsekwencji zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jak i pozostałych wierzycieli. Tego ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji dostatecznie nie rozważyły.

W ocenie NSA wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie prowadzi do wniosku, że każda/żadna wierzytelność sporna nie może być uznana za mienie spółki, o którym mowa w tym przepisie, jakkolwiek taki pogląd wyraża dominująca część orzecznictwa sądów administracyjnych. Stosując wykładnię funkcjonalną analizowanego przepisu można przyjąć, że w szczególnie uzasadnionym przypadku, np. wartość spornej wierzytelności lub jej charakter, może przemawiać za uznaniem jej za mienie spółki w rozumieniu wykładanego przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie okoliczności takiego przypadku i jego ocena pod kątem zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W sprawie niniejszej, mimo że taki przypadek mógłby zachodzić, sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy nie analizował.

W zaleceniach NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i pkt 2 o.p.) dokonanej przez NSA oraz w jej kontekście odniesie się do okoliczności faktycznych, które w zakresie zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego powinny być rozważone.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2024 r. organ odwoławczy w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – p.p.s.a.), wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych następujących dokumentów:

1) pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z 18 października 2019 r., zawierającego oświadczenie, że cyt.: " Spółce D Sp. z o.o. nie przysługuje żadna (tj. ani wymagalna ani sporna) wierzytelność względem tutejszego Oddziału GDDKiA. O ile zatem prowadzone są mediacje w zakresie spornych kwot oraz postępowania przed sądami cywilnymi, o tyle dotyczą one konsorcjum jako całości, tj. strony umowy cywilnoprawnej. Samodzielna strona takiej umowy nie była natomiast spółka D Sp. z o.o.",

2) notatki z rozmowy telefonicznej pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. z radcą prawnym GDDKiA z 28 kwietnia 2021 r.,

3) notatki z rozmowy telefonicznej pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. z radcą prawnym GDDKiA z 14 czerwca 2021 r.,

4) pisma GDDKiA z 23 września 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.,

5) notatki pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 października 2021 r. z ustaleń poczynionych telefonicznie, w sprawie mediacji (ugody) pomiędzy GDDKiA Oddziały w L. i W., a Spółka D,

6) notatki służbowej z rozmowy telefonicznej pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. z radcą prawnym GDDKiA z 23 listopada

2021 r.,

7) pisma GDDKiA z 27 grudnia 2021 r., wraz z załącznikiem - adresowanym do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., a przekazanym do wiadomości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., zawierającego m.in. oświadczenie o braku należności względem Spółki D Sp. z o.o. Oddziału GDDKiA w W., a także informację, że cyt.: "W dniu 22.11.2021 r. Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zawarł ugodę z Konsorcjum B k.s. oraz D. Ugoda jest objęta poufnością, więc jej treść nie może zostać ujawniono osobom trzecim", przy czym w załączniku zawarty został wykaz aktualnych Komorniczych zajęć wierzytelności dotyczących dłużnika D Sp. z o.o.,

8) pisma z 24 stycznia 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - skierowanego do B k.s. - z prośbą o informacje, czy z tytułu ugody D Sp. z o.o. należne są jakieś środki pieniężne, a jeśli tak, to o wskazanie kwoty, terminu i numeru rachunku, na który środki zostaną przekazane,

9) pisma B k.s. z 14 lutego 2022 r., podpisanego w mieniu Spółki przez m.in. J.K. - w którym Spółka ta poinformowała, że "na mocy zawartej w dniu 22 listopada 2021 r. ugody po stronie spółki D sp. z o.o. z siedzibą w C., nie powstało żadne roszczenie o zapłatę w stosunku do generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad i spółki B k.s.,

10) postanowień Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt [...] i z dnia 25 maja 2017 r. [...],

11) postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 lutego 2015 r. r. sygn. akt [...];

- na okoliczność prawidłowości oceny zawartej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2019 r., a dotyczącej :

- niezaistnienia przestanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wobec braku wykazania przez członka zarządu - skarżącego, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- niezaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., wobec braku wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dalej organ podał, że w pełni akceptuje powszechny w orzecznictwie pogląd, że "przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2023 r. II GSK 1533/19), a "celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. I OSK 890/20). Niemniej jednak w jego ocenie wniosek taki złożony w niniejszej sprawie - w świetle prawomocnego wyroku z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4560/21 NSA, którym organ pozostaje związany - jest w pełni uzasadniony, bowiem w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaakcentowanych przez NSA. Jednocześnie przeprowadzenie zaoferowanych niniejszym pismem dowodów nie prowadzi do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną. Dowody te nie zmieniają i nie tworzą nowego stanu faktycznego, a jedynie stanowią środek pomocniczy dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji w świetle wywodów NSA.

W ocenie organu załączona korespondencja potwierdza, że spółce z o.o. D nie przysługiwała wobec Skarbu Państwa - GDDKiA wierzytelność mogąca mieć przymiot majątku zdatnego do egzekucji (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Stroną umowy z GDDKiA było konsorcjum utworzone z D sp. z o.o. i B k.s. Strony ostatecznie zawarły ugodę, której treść nie podlega ujawnieniu osobom trzecim. Jednocześnie z pisma z dnia 14 lutego 2022 r. B k.s. wynika, że spółce z o.o. D nie przysługują z mocy zawartej ugody żądne roszczenia w stosunku GDDKiA oraz B k.s. Powyższe potwierdza zatem w pełni dokonane przez organy podatkowe ustalenia w przedmiocie braku zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., które zostały zawarte m.in. na str. 25-26 zaskarżonej decyzji.

Powyższe ma również związek z uwzględnionym przez NSA zarzutem naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez nieodniesienie się do tego, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organy podatkowe terminie umożliwiłoby odzyskanie spornej wierzytelności od Skarbu Państwa, a w konsekwencji umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Skoro bowiem - jak wynika z powołanego powyżej pisma - spółce z o.o. D nie przysługują z mocy zawartej ugody żądne roszczenia w stosunku GDDKiA oraz B k.s., to bezprzedmiotowe jest dokonywania ustaleń w przedmiocie wpływu postępowania upadłościowego na możliwość ich odzyskania przez spółkę.

Natomiast w odniesieniu do uwzględnionych przez NSA zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentacji sądu upadłościowego zawartej w postanowieniach oddalających wnioski wierzycieli cywilnoprawnych o ogłoszenie upadłości, a zwłaszcza do argumentacji akcentującej okoliczność, że jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego spółki) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (brak uwzględnienia stanowiska sądu upadłościowego po rozpoznaniu dotychczasowych wniosków dłużników i stwierdzenia tego sądu, że prawidłowym działaniem skarżącego było utrzymanie bytu prawnego spółki) zauważono, że załączone postanowienie z dnia 10 marca 2015 r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzycieli spółki z o.o. D jednoznacznie wskazuje, że podstawą jego oddalenia było art. 13 prawa upadłościowego i naprawczego z uwagi na to, że "nie istnieją jakikolwiek realne szanse na to, że postępowanie upadłościowe może doprowadzić do uzyskania majątku". Kwestie te poddane zostały analizie na str. 201 nast. skarżonej decyzji. Przedmiotowym ustaleniom organów nie przeczy fakt wydania w 2017 i 2018 postanowień Sądu Rejonowego w B. w przedmiocie umorzenia postępowania prowadzonego z urzędu o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z ich uzasadnień wynika bowiem, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o art. 25d ust. 2 ustawy o KRS wyłącznie o pisma spółki, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania weryfikacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

3. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. akt III FSK 4560/21), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez NSA. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej skarżącego, wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1090/19.

Z uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 4560/21 wynika po pierwsze, błędna wykładnia - dokonana zarówno przez organ i jak i Sąd pierwszej instancji - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie". NSA wskazał, że nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki

Nadto NSA uznał, że organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie odniosły się w sposób wyczerpujący do dwóch, akcentowanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych.

Po pierwsze, nie odniesiono się do tego, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organy podatkowe terminie umożliwiłoby odzyskanie spornej wierzytelności od Skarbu Państwa, a w konsekwencji umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego.

Po wtóre, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentacji sądu upadłościowego zawartej w postanowieniach oddalających wnioski wierzycieli cywilnoprawnych o ogłoszenie upadłości, a zwłaszcza do argumentacji akcentującej okoliczność, że jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego spółki.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie NSA, przesłanką stwierdzenia braku winy może być oczekiwanie poprawy sytuacji finansowej spółki, ale tylko wówczas, gdy oczekiwanie to ma obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania, że nastąpi szybka i radykalna poprawa finansów spółki (por. wyrok SN z 18 października 2000 r., V CKN 109/2000).

O braku zawinienia członka zarządu można mówić, gdyby zostało wykazane, że uczynił on ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. W tym kontekście nie można ocenić jako zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowania skarżącego, który podejmując wysiłki ratowania spółki i utrzymania jej na rynku, nie wnioskuje o ogłoszenie upadłości, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że zaprzestanie regulowania przez spółkę jej zobowiązań ma jedynie charakter przejściowy, a niezgłoszenie wniosku służyć będzie najpełniejszemu i niedyskryminacyjnemu zaspokojeniu wierzycieli.

Zatem obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji było uwzględnienie stanowiska sądu upadłościowego po rozpoznaniu dotychczasowych wniosków dłużników i stwierdzenia tego sądu, że prawidłowym działaniem skarżącego było utrzymanie bytu prawnego spółki.

W realiach sprawy nie można również abstrahować od tego, że dłużnik spółki (Skarb Państwa) był jej największym wierzycielem (Skarb Państwa).

Z uwagi na dochodzoną kwotę wierzytelności, można racjonalnie zakładać, że jej odzyskanie lepiej chroni interes wierzycieli, niż ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd pierwszej instancji nie analizował ww. okoliczności poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że przedmiotowa wierzytelność jest sporna, przesądzając zarówno kwestię zawinienia strony, jak też kwestię niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tymczasem analiza zrealizowanego przez spółkę kontraktu i toczącego się postępowania sądowego (ugodowego) mogłaby doprowadzić do ustalenia kwoty niespornej, możliwej do uzyskania przez spółkę, a w konsekwencji zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jak i pozostałych wierzycieli.

Tego ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji dostatecznie nie rozważyły.

NSA wskazał także na błędną wykładnię językową art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zgodnie, z którą każda/żadna wierzytelność sporna nie może być uznana za mienie spółki, o którym mowa w tym przepisie.

W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie okoliczności takiego przypadku i jego ocena pod kątem zaistnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W sprawie niniejszej, mimo że taki przypadek mógłby zachodzić, sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy nie analizował.

Zacytowanie ponownie, powyższych zaleceń NSA stało się konieczne by uwypuklić, iż wszystkie te zalecenie dotyczące dokonania dodatkowych ustaleń adresowane są do organu, co wynika z zakazu dokonywania przez Sąd ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, o czym będzie jeszcze mowa poniżej.

Co istotne, zasadniczą kwestią wymagającą dodatkowych ustaleń jest analiza zrealizowanego przez spółkę kontraktu i toczącego się postępowania sądowego (ugodowego). Powyższe ma znaczenie zarówno w odniesieniu do kwestii zawinienia strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (przypomnieć należy, że NSA wskazał, że nie można ocenić jako zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowania skarżącego, który podejmując wysiłki ratowania spółki i utrzymania jej na rynku, nie wnioskuje o ogłoszenie upadłości, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że zaprzestanie regulowania przez spółkę jej zobowiązań ma jedynie charakter przejściowy, a niezgłoszenie wniosku służyć będzie najpełniejszemu i niedyskryminacyjnemu zaspokojeniu wierzycieli) jak i kwestii niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy za pomocą dowodów wskazanych w piśmie z dnia 12 lipca 2024 r. podjął próbę analizy tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia nn. sprawy okoliczności, jednakże ocena tych dokumentów przez Sąd doprowadziłaby do dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją administracyjną.

5. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.

Sąd stwierdził, iż ocena dowodów zaoferowanych przez organ nie była możliwa, bowiem dowody te zmierzały do wykazania przez organ nowych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały rozważone i opisane w zaskarżonej decyzji.

Celem postępowania sądowego, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Rozważania i okoliczności przywołane w piśmie z dnia 12 lipca 2024 r. - zdaniem Sądu - powinny być zawarte w nowowydanej przez organ decyzji, podobnie jak ocena załączonych do tego pisma dokumentów. Podatnik ma bowiem prawo odnieść się do tych kwestii w ewentualnej skardze na decyzję. Sąd jest zaś uprawniony do kontrolowania legalności działania organu (poczynionych przez organ rozważań), a nie do zastępowania organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (na podstawie dowodów przeprowadzonych przed sądem).

Poza tym za pomocą dowodów zaoferowanych przez organ, nie można dokonać analizy zrealizowanego przez spółkę kontraktu i toczącego się postępowania ugodowego. Jak wskazuje organ w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2024 r. z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że stroną umowy z GDDKiA było konsorcjum utworzone z D sp. z o.o. i B k.s. Strony ostatecznie zawarły ugodę, której treść nie podlega ujawnieniu osobom trzecim. Jednocześnie z pisma z dnia 14 lutego 2022 r. B k.s. wynika, że spółce z o.o. D nie przysługują z mocy zawartej ugody żadne roszczenia w stosunku GDDKiA oraz B k.s.

W ocenie Sądu, ustalenia ta nie czynią zadość zaleceniom NSA, a ze względu na ograniczone możliwości dowodowe sądu, powinność ta należy do organu.

Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego.

6. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ winien zastosować się do wykładni prawa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i pkt 2 o.p.) dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz w jej kontekście odnieść§ się do okoliczności faktycznych, które w zakresie zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego powinny być rozważone. Organ winien także dokonać analizy zrealizowanego przez spółkę kontraktu oraz postępowania ugodowego, co będzie istotne zarówno ze względu na kwestię zawinienia strony, jak też kwestię wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

7. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).