Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 532/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 czerwca 2018 r. nr UNP: 1001-18-061174 1001-IOV1.4103.221.2017.19.U21.AA w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 532/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddali skargę M. L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "DIAS") z 8 czerwca 2018 r., nr UNP: 1001-18-061174 1001-IOV1.4103.221.2017.19.U21.AA w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak również art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, iż Skarżąca dokonując sprzedaży działek o numerach: [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym przedmiotowe transakcje podlegały opodatkowaniu tym podatkiem

- dodatkowo, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zwolnienie z opodatkowania określone w ww. przepisie krajowym nie znajduje zastosowania do czynności sprzedaży działek zrealizowanej przez Skarżącą oraz uznanie, iż dla sprzedanych działek wydana była decyzja o warunkach zabudowy.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że dla sprzedanych w 2012 r. działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. A ma to istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto pod uwagę faktyczne okoliczności, iż dla tychże nieruchomości nie zostały wydane takie decyzje, to decyzja organu podatkowego zostałaby uchylona. Naruszenie przepisów prawa procesowego skutkowało bowiem naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Gdyby zatem uznano, że dla sprzedanych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, inny byłby wymiar podatku - wówczas zastosowanie znalazłoby zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W piśmie procesowym z 13 sierpnia 2022 r. Skarżąca podniosła dodatkowo, że w zaskarżonym wyroku nie została rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu fikcyjności postępowań karnoskarbowych, które w wyniku instrumentalnego zastosowanie miały przerwać bieg przedawnienia. Podkreśliła, że przy analizie tożsamego stanu faktycznego, dopiero w ocenie działań Skarżącej w roku 2014 r., w przedmiocie podatku PIT za 2014 r., sąd pierwszej instancji w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 517/21 z 20 października 2021 r., przeprowadził gruntowną analizę zjawiska "fikcyjności" postępowań karnoskarbowych.

Skarżąca podała również, że w zaskarżonym wyroku wskazano, iż w związku z opodatkowaniem przedmiotowych transakcji nie miała podstaw, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż dla sprzedanych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podniosła, że dysponuje interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.225.2019.3.KT w dniu 1 sierpnia 2019 r., w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek gruntu dla tożsamego stanu faktycznego i prawnego, którą otrzymała córka Skarżącej.

W kolejnym zarzucie Skarżąca podniosła niekonstytucyjność podstaw prawnych w oparciu o które rozstrzygany jest przedmiotowy spór ponieważ legalnie przyjęta przez uprawnionego prawodawcę, Konstytucja z 23 kwietnia 1935 r. jest bezpodstawnie ignorowana. Ponadto zapisy konstytucji z 1997 r., której legalność jest jedynie domniemana, są zredagowane w tak ogólnikowy sposób, iż pozwala to na postawienie zarzutu niekonstytucyjności wszystkim ustawą, które stanowią podstawę prawną dla przedmiotowego sporu.

Skarżąca ww. piśmie procesowym wniosła także o:

1) o dołączenie do akt sprawy:

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z Łodzi sygn. akt I SA/Łd 517/21 z 20 października 2021 r., który w oparciu o analizę tożsamego stanu faktycznego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie PIT za 2014 r., ze względu na instrumentalne zastosowanie instytucji przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcie "fikcyjnego postępowania karnoskarbowego".

- interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn.0113-KDIPT1-2.4012.225.2019.3.KT w dniu 1 sierpnia 2019 r. w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek gruntu.

2) wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami w sprawie konstytucyjności pięciu ustaw:

a. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ),

b. O podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ),

c. O podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ),

d. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. 1999 Nr 83 poz. 930),

e. O postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. 1966 nr 24 poz. 151)

- ponieważ nie posiadają one, wymaganych Konstytucją z 1997 r., orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o ich zgodności z konstytucją.

2.4. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej DIAS wskazał, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i wspierająca go argumentacja wraz z załączonym dowodem z wyroku WSA pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej, a zatem pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Odnosząc się zaś do interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. znak 0113-KDIPT-2.4012.225.2019.3.KT zauważył, iż interpretacja została wydana nie na wniosek Skarżącej (a zatem nie jest to interpretacja wydana w jej indywidualnej sprawie) lecz innego wnioskodawcy córki Skarżącej i dotyczy zdarzenia przyszłego i z tego powodu nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego mając na uwadze przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. DIAS wniósł o oddalenie złożonych przy piśmie procesowym z 13 sierpnia 2022 r. przez Skarżącą wniosków dowodowych, gdyż nie spełniają wymagań zakreślonych przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. nie są to dowody z dokumentów mające istotne znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, poza tym załączone dowody z dokumentów nie pozostają w związku z oceną legalności zaskarżonego wyroku.

2.5. W kolejnych pismach procesowych z 6 oraz 7 lutego 2024 r. Skarżąca podniosła dodatkowo, że przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie został podpisany przez skład sądu, dlatego nie ma on bytu prawnego. Orzeczenia nie podpisane przez wszystkich członków składu orzekającego są nieważne z mocy prawa (art. 113 k.p.k. i art. 119 § 1 pkt 4 k.p.k. czy art. 126 § 1 pkt 6 k.p.c. w zw. z art. 32 Konstytucji RP). Podniosła także brak oryginałów dokumentów przy rozpatrywaniu sporu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi co stanowi naruszenie art. 128 oraz art. 129 i art. 233 § 2 k.p.c. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie strona powodowa (DIAS) nie spełniła nałożonego na nią powołanymi powyżej przepisami obowiązku. Większość dokumentów istotnych dla wykazania dochodzonego roszczenia stanowiły kopie potwierdzone "za zgodność z odpisem" przez jej pełnomocnika przez co nie mogą stanowić odpisów w rozumieniu art. 128 k.p.c. oraz 129 k.p.c.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7318/21; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., III FSK 2102/21). Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1174/19).

3.3. Podkreślić należy, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona nie może formułować nowych zarzutów kasacyjnych co próbuje w niniejszej sprawie czynić Skarżąca w pismach procesowych z 13 sierpnia 2022 r. oraz 6 i 7 lutego 2024 r. Nie jest tak, jak sądzi Skarżąca, że skoro w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to może w kolejnych pismach procesowych "dodawać" kolejne przepisy materialnoprawne czy procesowe (nie podnoszone w skardze kasacyjnej), które w jej ocenie zostały naruszone. W konsekwencji jako spóźnione należy uznać zarzuty: fikcyjności postępowań karnoskarbowych, które w wyniku instrumentalnego zastosowanie miały przerwać bieg przedawnienia; niekonstytucyjności podstaw prawnych w oparciu o które rozstrzygany jest przedmiotowy spór ponieważ legalnie przyjęta przez uprawnionego prawodawcę, Konstytucja z 23 kwietnia 1935 r. jest bezpodstawnie ignorowana; naruszenia art.128 oraz art.129 i art.233 §2 k.p.c. ponieważ większość dokumentów istotnych dla wykazania dochodzonego roszczenia stanowiły kopie potwierdzone "za zgodność z odpisem" przez pełnomocnika organu podatkowego.

3.4. Podniesiony natomiast zarzut, że przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie został podpisany przez skład sądu został przez Naczelny Sąd Administracyjny zbadany z urzędu w ramach przesłanki z art.183 p.p.s.a. i nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ w aktach sprawy znajduje się sentencja oraz uzasadnienie ww. wyroku z podpisami całego składu orzekającego. Skarżąca natomiast stosownie do regulacji art.142 § 2 p.p.s.a. otrzymała odpis wyroku, który nie zawiera już podpisów składu orzekającego dlatego odniosła mylne wrażenie, że sentencja wyroku nie została podpisana.

3.5. Odnosząc się natomiast do wniosków Skarżącej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Po drugie, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania Sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Powyższy przepis należy odczytywać z uwzględnieniem generalnej zasady, wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia jedynie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07). Celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest zatem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie, w drodze wyjątku, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 2 września 2008 r., sygn. akt II GSK 318/08). Prowadzi to do wniosku, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 517/21 z 20 października 2021 r. oraz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.225.2019.3.KT z 1 sierpnia 2019 r.

W odniesieniu do pierwszego dokumentu podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem art. 70 §1 jak i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zatem w kontekście związania zarzutami kasacyjnymi dowód z orzeczenie WSA w Łodzi z 20 października 2021 r. nie miał znaczenia dla oceny jej zasadności.

Natomiast w odniesieniu do drugiego dokumentu podzielić należy stanowisko DIAS, że interpretacja została wydana nie na wniosek Skarżącej (a zatem nie jest to interpretacja wydana w jej indywidualnej sprawie) lecz innego wnioskodawcy i dotyczy zdarzenia przyszłego. Już choćby z tego powodu nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy zauważyć, iż organ wydający interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę, nie przeprowadza się przy tym postępowania dowodowego. Co oznacza, że organ wydający interpretację, wypowiadając się co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest deklarowanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym bezwzględnie związany.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją pięciu ustaw: Ordynacji podatkowej; ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ustawy o podatku od towarów i usług; Kodeksu karnego skarbowego oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie przywołanego przepisu jest po pierwsze - wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie - by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną takie warunki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem nie ma On wątpliwości odnośnie zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie i nie podziela poglądu Skarżącej, że ww. ustawy nie mają wiążącej mocy prawnej, ponieważ nie posiadają one, wymaganych Konstytucją z 1997 r., orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o ich zgodności z Konstytucją. W polskim systemie prawnym mamy bowiem do czynienia ze swoistym założeniem "domniemania konstytucyjności" ustaw, dopóki takie domniemanie nie zostanie skutecznie obalone.

3.8. Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.9. Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności Skarżącej. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, działań marketingowych podejmowanych przez Stronę związanych ze sprzedażą działek, powtarzalności podejmowanych czynności sprzedaży działek.

3.10. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w latach 2009-2015 z pierwotnie oznaczonej działki numer [...] o powierzchni 9,753 ha Strona wydzieliła: 64 działki o łącznej powierzchni 8,0377 ha pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną; 8 działek o łącznej powierzchni 1,7127 ha przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne; 1 działkę o powierzchni 9 m2 pod stację transformatorową.

Skarżąca wspólnie ze swoim mężem nabyła w dniu 9 kwietnia 1997 r. nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W., składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W., oznaczoną pierwotnie jako działka nr [...]. W dniu 31 stycznia 2007 r. Skarżąca wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego, a 30 października 2009 r. nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W., składających się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Decyzją z 22 maja 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. na wniosek Skarżącej ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr. [...] położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału. Decyzją z 21 czerwca 2010 r. na wniosek Skarżącej organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr [...], położonej w miejscowości R. Gm. W. Decyzją z 30 grudnia 2010 r. na wniosek Skarżącej Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr [...], [...] i [...] położonych w miejscowości R., gm. W.

Poza tym decyzją z 28 listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. Decyzja wydana na wniosek Strony z 5 października 2011 r., do którego załączono: oświadczenie P. S.A. Oddział L. o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej.

3.11. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek i w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr [...] wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. Po czym w roku 2012 dokonała sprzedaży działek o numerach kolejno: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

3.12. Trafnie zatem ustalono, że Skarżąca przygotowała nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmowała planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Organy prawidłowo ustaliły, że czynności Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie wykonywanie prawa własności odnośnie majątku prywatnego.

3.13. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że sprzedaż działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Wyjaśnienia o konieczności sprzedaży działek w związku z powstałymi zaległościami publicznoprawnymi prawidłowo zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako nie mające wpływu na charakter działania Strony jako podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.

3.14. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba, aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów.

3.15. Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które trafnie zostało powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41).

Z powyższego wyroku wynika, że tym co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

3.16. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji tego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że za powyższym wnioskiem przemawiają m.in.: okoliczności faktyczne dotyczące sprawowania władczego nadzoru nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną czy działania prawne podjęte w tym zakresie przez Skarżącą, tj.: wystąpienie do P. o opinię na temat możliwości zasilenia działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki [...], wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z P. i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu. Działania te prawidłowo zostały uznane za mieszczące się w pojęciu uzbrojenia terenu, mimo, że Skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków (nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury).

Zasadnie wskazano na podejmowanie przez Stronę działań marketingowych, polegających na regularnym zamieszczaniu ogłoszeń w lokalnej prasie, przy drodze w miejscowości R. oraz na portalach internetowych gratka.pl, czy otodom.pl, ale także w ramach portalu internetowego [...], którego była właścicielem.

3.17. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do powtarzalnego charakteru sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach. Trafnie Sąd ocenił, że trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez Stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej czy wodociągowej nie oznaczał, że Strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, że działalność Skarżącej wyraźnie wskazywała, iż sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika VAT.

3.18. Nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z akt sprawy wynika, że na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z 22 maja 2009 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr [...] położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału. Następnie, na skutek kolejnego wniosku Skarżącej, decyzją z 21 czerwca 2010 r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr [...], położonej w miejscowości R. Gm. W. Kolejną decyzją z 30 grudnia 2010 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr [...], [...] i [...] położonych w miejscowości R., gm. W. Natomiast decyzją z 28 listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. Zaś na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z 2 stycznia 2013 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu w miejscowości R. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w W., z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Następnie Skarżąca podjęła działania w celu wyodrębnienia kilku mniejszych działek.

Skarżąca podnosi, że w stosunku do działek, które były przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie (powstałych na skutek kolejnego podziału) nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, co powoduje, że charakter tych działek należy oceniać na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na to, że w ewidencji tej sporne działki zostały oznaczone jako grunty rolne, przeznaczone do produkcji rolnej, to – zdaniem Strony – działki te nie były ani terenami budowalnymi ani przeznaczonymi pod zabudowę, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, uznając tym samym prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika bowiem, że nieruchomości gruntowe sprzedane przez Stronę w 2012 r., były w dniu dostawy – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż podział działki oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu.

Z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego. W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych. ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

3.20. W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez Skarżącą w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu.

Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez Stronę przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 547/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela odmiennego stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16, do którego odwoływał się autor skargi kasacyjnej.

3.21. Podsumowując, decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla Skarżącej, jak i dla organów podatkowych. Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez Stronę w 2012 r., to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji.

W związku z tym należało zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3.22. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w jej art. 12 ust. 3 postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane" są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C-543/11). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18.)

Analiza ww. przepisów dyrektywy pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18). Uwzględniając powyższe całkowitą rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, w zakresie nabytych przez stronę gruntów. Organy podatkowe nie naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odmawiając jego stosowania i tym samym uznając, że analizowane dostawy gruntów nie były objęte zwolnieniem podatkowym.

Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec