Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1769/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1606/20 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.3.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. D. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 czerwca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021, III SA/Wa 1606/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez uznanie, że zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości powinna być opodatkowana VAT już w dniu jej otrzymania, pomimo że oświadczenie o wyborze opodatkowania VATem, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o PTU, zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy w dniu wpłaty zaliczki, zamiast dzień przed tym dniem lub wcześniej, a w konsekwencji poprzez interpretację ww. przepisów w oderwaniu od specyfiki i różnicy w opodatkowaniu VATem sprzedaży nieruchomości zabudowanych - w porównaniu z opodatkowaniem VAT-em dostawy pozostałych towarów;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia przyczyn odmowy uchylenia interpretacji, nie odniesienie się do argumentacji strony, roztrząsanie kwestii nie stanowiących przedmiotu sporu i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku WSA oraz interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika to z argumentacji, która towarzyszy podniesionemu zarzutowi, w której wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podał przyczyn odmowy uchylenia interpretacji i nie odniósł się do argumentacji strony, a zamiast tego roztrząsał kwestie niestanowiące przedmiotu sporu i rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. Uwzględnienie tego zarzutu oznaczałoby zatem aprobatę dla stanowiska skarżącej, że wadliwe zostało sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co wymagałoby uchylenia wyroku bez odnoszenia się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, wbrew stanowisku skarżącej, dlaczego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżaj interpretacji.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzut dopuszczenia się błędu wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie, że zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości powinna być opodatkowana VAT już w dniu jej otrzymania, pomimo że oświadczenie o wyborze opodatkowania VATem, o którym mowa w tym przepisie ustawy o PTU, zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy w dniu wpłaty zaliczki, zamiast dzień przed tym dniem lub wcześniej, a w konsekwencji poprzez interpretację ww. przepisów w oderwaniu od specyfiki i różnicy w opodatkowaniu VATem sprzedaży nieruchomości zabudowanych - w porównaniu z opodatkowaniem VAT-em dostawy pozostałych towarów.

5.2. W nawiązaniu do powołanego zarzutu skargi kasacyjnej i towarzyszącej mu argumentacji, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Natomiast na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o PTU, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

5.3. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika w szczególności, że 26 września 2019 r. skarżąca i jej kontrahent zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości oznaczonych we wniosku jako nieruchomości 1 i 2, w tym samym dniu skarżąca wpłaciła kontrahentowi zaliczkę i tego samego dnia skarżąca i kontrahent złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży nieruchomości 1 i wyborze opodatkowania transakcji VAT (oświadczenie to, w wyniku pomyłki, nie obejmowało nieruchomości 2). Do dnia sporządzenia wniosku, nieruchomości 1 i 2 nie zostały sprzedane skarżącej. Planowana sprzedaż ma nastąpić jeszcze w 2020 r., przy czym na dzień przed sprzedażą skarżąca i kontrahent złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o PTU, wybierając opodatkowanie VAT zarówno nieruchomości nr 1 (mimo, że w dacie otrzymania zaliczki, czyli 26 września 2019 r., takie oświadczenie już zostało złożone) oraz nieruchomości nr 2 (względem której oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT nie zostało złożone nigdy). W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy zaliczka zapłacona 26 września 2019 r. przez skarżącą na rzecz kontrahenta jest opodatkowana 23% VAT w momencie jej otrzymania – a w konsekwencji, czy Spółka powinna wystawić fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT i czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury zaliczkowej, czy też zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania i będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej przez kontrahenta, w ramach ceny sprzedaży nieruchomości.

5.4. Zdaniem skarżącej, zaliczka w momencie otrzymania przez kontrahenta będzie zwolniona z VAT, gdyż przed dniem jej otrzymania (tj. przed 26 września 2019 r.) skarżąca i kontrahent nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o PTU, lecz złożyli je dopiero w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) i jego treścią objęto wyłącznie nieruchomość 1. W konsekwencji zaliczka będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości 1 i 2.

5.5. Ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zgodził się ani organ, ani Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Skarżąca argumentowała, że ustawa o PTU w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT zaliczki, więc skoro taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT, to skoro w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Tak się nie stało, wobec tego oświadczenie złożone w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) – dodatkowo dotyczące wyłącznie nieruchomości 1 jest nieskuteczne i zaliczka w części dotyczącej nieruchomości 1 będzie zwolniona z VAT w momencie otrzymania przez kontrahenta. Będzie ona opodatkowana 23% VAT dopiero w ramach ceny sprzedaży nieruchomości 1.

5.6. Zdaniem organu, w związku z tym, że strony transakcji w dniu wpłaty zaliczki złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości 1, to zaliczka w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za nieruchomość 1 w dacie jej otrzymania przez zainteresowanego będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Natomiast w stosunku do nieruchomości 2 na moment wypłaty zaliczki – nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – prawo takie przysługuje sprzedającym i kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, wypłacona przez skarżącą zaliczka w części dotyczącej ww. nieruchomości 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6.1. Wbrew stanowisku skarżącej, organ i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem sporu jest określenie momentu opodatkowania zaliczki w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sporny nie jest natomiast sam fakt opodatkowania opisanych czynności podatkiem od towarów i usług.

6.3. Skarżąca swoje stanowisko oparła na twierdzeniu, że ustawa o PTU w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT zaliczki. Z okoliczności tej wywiodła, że skoro taka możliwość wynika z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT, dopuszczających możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania.

6.4. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że ustawa o PTU w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT zaliczki. Nie można jednak zgodzić się z przedstawionym przez skarżącą poglądem, że w związku z brakiem takich przepisów analogicznie do unormowania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania samej dostawy nieruchomości, przyjąć należy, że oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Proponowany przez skarżącą wniosek nie znajduje oparcia ani w brzmieniu przepisów ustawy o PTU, ani w możliwych do zastosowania dyrektywach interpretacyjnych.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku braku przepisów szczególnych normujących odrębnie opodatkowanie zaliczki, uznać należy, że wolą ustawodawcy było uzależnienie bytu podatkowego zaliczki od zasad dotyczących opodatkowania czynności, której zaliczka ta dotyczy. W tej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że złożone w 26 września 2019 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania transakcji VAT dotyczyło planowanej sprzedaży nieruchomości 1. Tego dnia został zatem zdeterminowany los podatkowy dostawy nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji jako nieruchomość 1 i wolą skarżącej oraz jej kontrahenta było, by dostawa tej nieruchomości została objęta opodatkowaniem. Tym samym, od tego dnia planowana czynności dostawy nieruchomości 1 objęta była opodatkowaniem, wobec czego zaistniały podstawy do opodatkowania zaliczki uiszczonej na poczet dokonania tej czynności. Istota zaliczki sprowadza się bowiem do tego, że dotyczy ona zdarzenia przyszłego, a zasady opodatkowania zaliczki – która w sama w sobie nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu – są konsekwencją reguł opodatkowania odnoszących się do czynności, której zaliczka dotyczy.

6.6. Trafnie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, że – po pierwsze – zaistniały podstawy do objęcia opodatkowaniem czynności dostawy nieruchomości, gdyż w terminie określonym w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU, dokonujący dostawy i nabywca złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy. Po drugie, w takiej sytuacji opodatkować należy także zaliczkę wpłacaną na poczet tej transakcji, gdyż dzieli ona los podatkowy opodatkowanej czynności. Ponadto, prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że o zasadach opodatkowania zaliczki decydują okoliczności istniejące w dacie jej wypłaty. Skoro w dniu wypłaty zaliczki spełnione były warunki dla opodatkowania nabywanej nieruchomości 1, gdyż w tym dniu, a przed dniem dokonania dostawy nieruchomości, strony złożyły skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania, to nie sposób przyjąć, że zaliczka winna być zwolniona z opodatkowania, skoro opodatkowaniu – zgodnie z wolą stron transakcji – podlegać będzie dostawa nieruchomości. W rezultacie bez znaczenia pozostaje fakt, że strony złożyły oświadczenie w dniu wpłaty zaliczki. Istotne jest bowiem to, że oświadczenie zostało złożone przed dokonaniem dostawy nieruchomości. Tym samym brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania zaliczki, którą jednoznacznie można powiązać z transakcją, co do której strony wyraziły zgodną wolę co do jej opodatkowania podatkiem VAT.

6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o PTU.

7.1. Ponadto, chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

7.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut został powiązany z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dwa pierwsze przepisy wyznaczają podstawę prawną działania sądów administracyjnych w przypadku stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub innego aktu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, że to te przepisy budziły wątpliwości, które winny być zdaniem skarżącej rozstrzygnięte na jej korzyść. Ponadto, należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że W orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Niemniej w skardze kasacyjnej nie wskazano na tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć i które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organ i Sąd pierwszej instancji dokonały interpretacji przedstawionych przez skarżącego przepisów w oparciu o dyrektywy wykładni. To że skarżąca ma wątpliwości co do prawidłowości tak dokonanej interpretacji nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk