Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1292/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16h ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 4 art. 124 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1.081.856,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 42.585 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca prowadziła działalność usługową polegającą na gospodarowaniu odpadami tj. ich zbieraniu, transporcie i zagospodarowaniu, w tym odpadów komunalnych i z selektywnej zbiórki oraz z odzysku materialnego, jak też działalność w zakresie handlu hurtowego produktami uzyskanymi z odpadów.

W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010 (CIT-8), w którym wykazała podatek do zapłaty w wysokości 30.798,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji w zakresie uzyskanych w 2010 roku przez Spółkę przychodów, stwierdził:

1. zaniżenie przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2010 r. o następujące kwoty:

- 17.839,44 zł - w wyniku błędnego wykazania w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. przychodu w kwocie niewynikającej z zapisów bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych za ww. okres,

- 487,00 zł - poprzez niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych w miesiącu grudniu 2010 r. przychodu wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., wystawionej przez Spółkę dla PPUH C. Sp. z o.o. za zbieranie odpadów segregowanych,

- 1.725.301,00 zł - z tytułu niezaewidencjonowania w księgach podatkowych przychodu wynikającego ze świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od PPUH C. Sp. z o.o. w B. w okresie od 1 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz faktu, że za świadczone tych usług Spółka nie wystawiła faktur VAT dla Spółki C.,

W zakresie poniesionych przez Spółkę w 2010 r. kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 53.658,93 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w związku z tym, że Spółka M. naliczała odpisy z naruszeniem art. 16h ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") tj. w miesiącach następnych po miesiącu, w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w których postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór,

- 802.651,38 zł z tytułu zaniżenia wyceny wytwarzanych przez Spółkę M. odpadów

palnych (paliwo alternatywne) o kodzie odpadu 19 12 10, w ilości 10/200,17 ton,

- 240.000 zł, z tytułu ujęcia w prowadzonych księgach faktur VAT za usługi doradztwa wynikające z umowy z dnia 31 marca 2006 r., których wystawcą jest PHU C. J. S.. Faktury te dotyczyły czynności sprzedaży usług, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a PHU C..

2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- 260.532,66 zł - w wyniku wykazania deklaracji CIT-8 za 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie zaniżonej, nie wynikającej z ewidencji księgowej Spółki M..

Wobec ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości, organ I instancji9 stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego , w związku z czym księgi za 2010 r. uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") i nie uznał ich za dowód w sprawie – w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ wskazał ponadto, że w związku z niewykazaniem przychodu ze świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych przez Spółkę od PPHU C. w okresie od 1.06.2010 r. do 31.12.2010 r., określił przychody z tego tytułu w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto ilość wykonanych usług (w tonach) oraz cenę za ich wykonanie na podstawie danych wynikających z umów odbioru i przekazania odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach zawartych przez Spółkę z innymi kontrahentami. Ustalony przez organ kontroli skarbowej przychód z tego tytułu wyniósł 1.709.326,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odebrała od PPUH C. w B. odpady komunalne i selektywne, tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki i nie dokumentowała fakturami wykonania usługi odbioru ww. odpadów od firmy C., w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę;

b) wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności przyjęciem przez Dyrektora UKS, że Spółka M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie odbierała od PPUH C. w B. odpadów o kodzie 17 01 07, tj. zmieszanych odpadów z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia innych niż wymienione w 17 01 06;

2) naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 23a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej;

3) naruszenie przepisu art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 - poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania - z uwagi na uznanie przez Dyrektora UKS, iż księgi rachunkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania;

4) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki M., a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów;

5) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.;

6) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania;

7) naruszenie przepisu art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego;

8) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora UKS, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

9) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p o - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie stanowiły podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

10) naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4 u.p.d.o.p o - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na zagospodarowanie odpadów, którego następstwem było wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, z uwagi na brak związku z przychodami roku 2010 r. w sytuacji, w której przychody związane z ww. wydatkami osiągnięte zostały w 2010 r. przed poniesieniem tych wydatków, co uprawniało Spółkę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r.

Jednocześnie Spółka na podstawie art. 237 O.p. zakwestionowała postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], odmawiające realizacji wniosku dowodowego w postaci zwrócenia się do Marszałka Województwa w przedmiocie zasad wydawania certyfikatów dla osób upoważnionych do klasyfikacji odpadów.

W odwołaniu Spółka M. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, a także uwzględnienie przedmiotowego wniosku dowodowego w toku postępowania odwoławczego.

Ponadto, na podstawie art. 180 i art. 188 O.p. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie zgodnie z art. 122 i art. 187 1 O.p. następujących dowodów:

1) z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów - na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym,

2) z dokumentów (faktur) dotyczących nabycia usług transportowych paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 do odbiorców - na okoliczność wykazania, iż wskazana przez Dyrektora UKS wycena paliwa alternatywnego jest nieprawidłowa, gdyż przychód osiągany przez Spółkę z tytułu dostarczanego paliwa alternatywnego pokrywał w zasadzie koszty transportu paliwa do odbiorcy, a nie koszt wytworzenia paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 1.709.326,00 zł wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w 2010 r. odbierała od Spółki C. odpady w miesiącach od czerwca do grudnia. Spór pomiędzy stronami , w tym zakresie, dotyczy zarówno rodzaju odpadu, jaki był odbierany od Spółki C., jak i ilości tych odpadów. Według Skarżącej odbierała ona w 2010 r. od Spółki C. odpady o kodach 17 01 07 i 15 01 02 (pismo Spółki z dnia 19.12.2011 r.). Organ I instancji ustalił natomiast, że w badanym okresie Spółka C. przekazała do Spółki odpady selektywne i komunalne o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne w ilości 8.546,63 tony. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca nie odebrała w tym czasie od Spółki C. odpadów o kodzie 17 01.07 (zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego) w ilości 7.975,60 ton.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie daje wiary przedstawionym przez Stronę dowodom w postaci faktur VAT nr [...] oraz nr [...], Kartom Odbioru Odpadów, wyjaśnieniom kontrahenta Spółki - firmy C., jak też wyjaśnieniom samej Strony, że przedmiotem usługi odbioru odpadów okresie od czerwca do grudnia 2010 r. od C. Sp. z o.o. były odpady o kodzie 17 01 07 oraz 15 01 02.

Wyjaśnił, że za odbiór odpadów w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Spółka nie wystawiła faktur VAT. Dokumentami potwierdzającymi przedmiot wykonanej usługi są dokumenty WZ, wystawiane przez pracowników Spółki. Zawierają one dane dotyczące rodzaju dowodu, jego numer identyfikacyjny, określenie stron dokonanych operacji gospodarczej, datę operacji, jej opis oraz wartość określoną w jednostkach naturalnych, określenie środka transportu, podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto. Organ podkreślił, że dokumenty WZ były obustronnie akceptowane tj. przez przedstawicieli Spółki oraz kierowców dokonujących przewozu odpadów, gdyż dokumentowały transport odpadów na trasie B.-O.. Zaznaczył również, że dokument WZ, jako jedyny odnoszący się do rodzaju odpadów funkcjonował poza wewnętrznym obiegiem dokumentów pomiędzy Skarżącą i C.. Wydawany był kierowcom na czas przewozu odpadów, a jego treść uzasadniona była potencjalną kontrolą (Policji, Inspekcji Transportu Drogowego, Straży Miejskiej). Zatem musiał on odzwierciedlać rzeczywisty ładunek przewożony na wskazanej trasie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że dokumenty WZ zawierały opis przekazywanego przez firmę C. odpadu jako odpadu komunalnego i selektywnego. Odnośnie nazewnictwa stosowanego w firmie M. J. K. - kierownik zakładu przy ul. [...], przesłuchany w dniu 9 marca 2012 r. zeznał, że "Odpady ze zbiórki komunalnej nazywano odpadem selektywnym i to szło na sortownię mechaniczną." Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty WZ przedstawiały obrót odpadami komunalnymi, należącymi zgodnie z § 2 pkt 20 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, do grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami zgromadzonymi selektywnie.

Na rodzaj przewożonych odpadów wskazują również zeznania kierowców oraz właścicieli firm dostarczających je z firmy C. do Spółki. Świadkowie przesłuchani w dniach 5.03.2012r. i 9.03.2012 r., tj. J. T., M. G., P. M., B. G. i S. B. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wobec Spółki C. wskazali, że odpadami przez nich przewożonymi były odpady komunalne, pochodzące ze zbiórki selektywnej. Żaden z nich nie wskazał, że przedmiotem transportu były odpady budowlane. Ponadto J. T. zeznał, że transporcie wykonywanym przez jego firmę dla Skarżącej nie była używana naczepa przystosowana do przewozu gruzu. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie S. B. z dnia 6.09.2011 r., złożone w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki C., który wskazał, że w okresie od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. przewiózł pomiędzy Spółkami C. i Skarżącą odpady niesegregowane (zmieszane odpady komunalne) o kodzie 20 03 01 w ilości 3.262.19 ton. S. B., przesłuchany w toku postępowania w niniejszej sprawie - w dniu 08.02.2013r., po okazaniu kopii oświadczenia z dnia 06.09.2011 r. złożonej przez świadka do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącego postępowania nr [...], w którym opisał okres i rodzaj przewożonych odpadów oraz wystawione faktury, potwierdził jego treść.

DIS stwierdził więc, iż argumentacja Strony podważająca wiedzę kierowców, która mogłaby pozwalać na bieżącą weryfikację rodzaju przewożonych odpadów, jest nieprzekonująca. Nie jest wiarygodne, aby kierowcy nie wiedzieli jakiego rodzaju odpady przewożą. Oczywistym jest bowiem, że odpady budowlane (choćby przyjmując, iż zawsze przedmiotem odbioru był zmieszany z innymi odpadami budowlanymi gruz) różnią się zasadniczo od odpadów komunalnych gęstością i ciężarem a w konsekwencji poziomem zapełnienia burty samochodu przez określoną wagę odpadów. Zatem wiedza kierowców o charakterze odpadów, jaki przewożą znajduje się w obszarze ich kompetencji jako profesjonalistów zajmujących się przewozem tego typu ładunków. Ponadto należy zauważyć, iż nie każdy pojazd przystosowany jest do przewozu odpadów budowlanych, zatem i z tego względu kierowca przewożący takie odpady jest legitymowany do ich rozpoznania. Również, przeprowadzony przez organ I instancji dowód z oględzin, w trakcie którego Strona wskazała zapakowane odpady budowlane w czarne worki, zdaniem DIS, obnaża niewiarygodność tezy o odbiorze odpadów budowlanych od Spółki C.. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie, iż odpady budowlane są zawsze przewożone w workach. Byłoby to niecelowe z tego powodu, że odpady te z zasady nie nadają się do takiego opakowania. DIS wskazał również, że z materiału dowodowego wynika także, że proces przewozu odpadów z B. do O. był ściśle ustalony między stronami i odbywał się z oznaczonych miejsc w zakładzie firmy C. do określonych punktów w zakładzie M..

Ze szkiców sytuacyjnych sporządzonych przez pracowników firmy C. wynika, że odpady komunalne zmieszane i segregowane były składowane w hali, a gruz na placu poza halą. Natomiast odnośnie procedur dotyczących przyjmowania i wydawania odpadów Skarżącej, J. K. - kierownik zakładu w O. przy ul. [...] zeznał, że "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linię sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywne przekazywane były innym firmom".

DIS zauważył ponadto, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki C., kierowcy przewożący odpady z B. do O. tj. M. G., P. M., B. G., M. K. i S. B. zeznali, że w B. odpady ładowane były na hali, gdzie leżały w postaci hałdy, a w O. wyładowywane były w sortowni i trafiały bezpośrednio do przerobu.

Wobec zeznań ww. świadków oraz na podstawie znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin zakładu Spółki z dnia 13 i 18.06.2012 r., DIS stwierdził, że miejsce wyładowywania odpadów w Spółce w O. oraz ich załadunku w firmie C. w B. wskazują, że odpadami przewożonymi pomiędzy w/w podmiotami w 2010 r. były odpady komunalne.

DIS stwierdził również, że nie ma podstaw okoliczność podniesiona przez Stronę, w postaci przekazania przerobionych odpadów budowlanych J. S. - Prezesowi Zarządu Spółki oraz dowody z dokumentów - korekty sprawozdania złożonego do Marszałka Województwa [...]. Wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Miejskim Przedsiębiorstwie Gospodarki [...]z siedzibą w L. ustalono, że usługa w postaci kruszenia odpadów z grupy 17 wykonana została dla Skarżącej dopiero w październiku 2011 r., a kruszeniu poddano 1.685 ton gruzu. Przesłuchany na powyższą okoliczność J. K. - kierownik zakładu Spółki wskazał, że nie posiada wiedzy na temat tego, komu były przekazywane odpady oraz, czy odpady z gruzu i betonu były przekazywane osobom fizycznym. Faktu otrzymania przerobionych odpadów budowlanych nie potwierdził również Prezes Zarządu Spółki – J. S..

W kwestii powołanej przez Spółkę korekty "Zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobu gospodarowania nimi za rok 2010" z dnia 18.10.2011 r. złożonej do Marszałka Województwa [...], DIS zauważył, że została ona dokonana podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Spółka dokonała w niej zmiany w zakresie ilości odebranych odpadów o kodzie 17 01 07 z terenu miasta B., ze wskazanych wcześniej 90,74 ton na 8.090,74 ton. Odbiór wymienionych pierwotnie ilości odpadów nastąpił zgodnie z Kartami Przekazania Odpadów od firmy E. S.A., na okoliczność czego Spółka wystawiła odpowiednie faktury. Natomiast korektę sprawozdania Spółka sporządziła na podstawie Kart Przekazania Odpadów, które przedłożyła po uprzednim dwukrotnym wezwaniu, dopiero w dniu 19.12.2011 r. W sprawie okoliczności dokonanej korekty, przesłuchana w dniu 14.03.2012 r., M. S. - prokurent Spółki oraz osoba odpowiedzialna za prowadzenie ewidencji odpadów zeznała, że "nie pamiętam ale chyba pracownik sprawdzając lub ja po sprawdzeniu przy jakim dokumencie stwierdziłam, że jest błąd w karcie ewidencji odpadów i należało to skorygować. To był czeski błąd".

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę korekty "Zbiorczego zestawienia danych o odpadach za 2010 r." z dnia 23.03.2011 r., skierowaną do Marszałka Województwa [...], gdzie - w dziale dotyczącym przekazania odpadów osobom fizycznym lub jednostkom nie będących przedsiębiorcami na ich własne potrzeby - wykazała odpady o kodzie 17 01 01 - "odpady z betonu" w ilości 1.336,65 ton oraz o kodzie 17 01 07 - "zmieszane odpady z betonu" w ilości 520,46 ton wskazał, że w 2010 r. w Spółce nie były sortowane odpady budowlane, ani też nie wykonywano czynności kruszenia gruzu. Okoliczność ta wskazuje również, że niezgodna ze stanem rzeczywistym jest korekta sprawozdania skierowana do Marszałka Województwa [...], w którym Spółka wskazała ilości przekazanych m.in. osobom fizycznym przerobionych odpadów budowlanych, gdyż w 2010 r. nie posiadała i nie przerobiła wskazanych ilości odpadów budowlanych. Ponadto okoliczności dokonanej korekty sprawozdania do Marszałka Województwa [...] oraz wyjaśnienia Spółki budzą wątpliwości w zakresie jej treści i nie pozwalają uznać za wiarygodne Kart Przekazania Odpadów przedstawionych przez Stronę w dniu 19.12.2011 r.

Również dokumentacja sprawozdawcza prowadzona przez Spółkę C. za 2010 r. w ocenie organu odwoławczego nie wskazuje, aby w tym okresie posiadała ona znaczne ilości odpadów budowlanych i tym samym mogła je przekazać Spółce. W sprawozdaniu za 2010r. złożonym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w zakresie odebranych odpadów, Spółka C. wykazała, bowiem odpady o kodzie 17 01 07 w ilości 26,17 ton, Spółka nie korygowała przedmiotowego sprawozdania.

W ocenie organu odwoławczego, ilości odpadów odebranych przez firmę C. nie można stwierdzić na podstawie pisma M. P. z dnia 7.03.2012 r. oraz dołączonych do niego załączników. W ww. piśmie, jako przekazujących odpady do kontenerów wymieniono spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe oraz P. S.A. w W.. Z danych wynikających z zestawień nie można ustalić ilości (wagi) i rodzaju odebranych odpadów od klientów Spółki C., gdyż podana jest tylko ilość kontenerów.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej dowody i wynikające z nich wnioski, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumenty WZ wystawione przez pracowników Spółki w celu udokumentowania przewozu odpadów 2010 r. ze Spółki C. do Spółki oraz informacje z nich wynikające są wiarygodne i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uznał także, że dokumenty te, obok wskazania rodzaju przewożonego odpadu przedstawiają też prawidłową ilość odpadów komunalnych odebranych przez Spółkę w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. od Spółki C. tj. 8.546,63 ton.

W związku z powyższym, zdaniem DIS, nie znajduje uzasadnienia wniosek Strony dotyczący wystąpienia do Marszałka Województwa oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), jak też różnic pomiędzy odpadem selektywnym, a odpadem komunalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 12 ust 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wskazał, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie odbioru odpadów przez Skarżącą od Spółki C. w 2010 r. wskazuje, że czynności te miały miejsce w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i były czynnościami odpłatnymi. Odpłatność za usługi stanowiła więc przychód należny Spółki. Natomiast wobec braku dowodów w postaci faktur VAT i dokumentów potwierdzających uregulowanie należności organ przyjął, iż datą powstania przychodu należnego jest dzień wykonania usługi odbioru odpadów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od czerwca do grudnia 2010r. Spółka C., przekazała do Skarżącej odpady selektywne i komunalne tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8,546,63 ton. W okazanych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie przez Spółkę usług odbioru odpadów komunalnych w w/w okresie od Spółki C., w związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, nie wykazując przychodów za wykonane usługi zaniżyła osiągnięty w 2010 r. przychód.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone za 2010 r. są nierzetelne i nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym - w części stwierdzonych nieprawidłowości.

DIS zgodził się z organem I instancji, że uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., tj. w oparciu o ilość wykonanych usług odbioru odpadów od Spółki C. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. w tonach oraz ceny za wykonaną usługę.

DIS odnosząc się do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 802.651,38 zł wskazał, że w 2010 r. przedmiotem działalności Spółki była również produkcja paliwa alternatywnego ze zgromadzonych odpadów, niepodlegających segregacji i sprzedaży. Poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie tego paliwa stanowiły w rozliczeniu podatkowym koszt uzyskania przychodów i pomniejszały uzyskany z tytułu sprzedaży tego produktu przychód. Zgodnie z odpowiednimi przepisami Spółka przeprowadzała na początek i koniec roku podatkowego spis z natury obejmujący m.in. ilość paliwa alternatywnego. Pozostałe na koniec roku paliwo było przez Spółkę wyceniane, a jego wartość pomniejszała kwotę odliczoną jako koszt wytworzenia paliwa w danym roku.

W toku postępowania kontrolnego do akt przedmiotowej sprawy Spółka M. przy piśmie z dnia 12.12.2011 r. załączyła potwierdzony za zgodność z oryginałem arkusz "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r. wg kodu odpadu", w którym wskazała m.in. zapas paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 (bez podziału na gatunki) - w ilości 10.200,17 ton. Następnie przy piśmie z dnia 24.08.2012 r. Strona przekazała wydruk komputerowy "Spis z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r. wg kodu odpadu", w którym wykazała w poz. 6, kod odpadu 19 12 10 odpady palne (paliwo alternatywne), ilość 10.200,17 ton w tym: I gatunek 74,63 tony i III gatunek 10.125,54 tony). Do w/w pisma Spółka załączyła protokół z dnia 31.12.2010 r. w którym wykazano wycenę paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w tym: I gatunek w średniej cenie sprzedaży netto 55,86 zł/tonę o wartości 4.168,83 zł oraz III gatunek w średniej cenie sprzedaży netto 1,361258 zł/tonę o wartości 13.952,30 zł. Razem wartość zmagazynowanego paliwa wyniosła 17.952,30 zł. Spółka załączyła też wydruk strony zatytułowanej "Ewidencja Odpadów [...]", w którym wskazano ilości paliwa alternatywnego w poszczególnych miesiącach w rozbiciu na gatunki I i III.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka bezpodstawnie dokonała podziału na grupy paliwa alternatywnego o kodze 19 12 10, zmagazynowanego na dzień 31.12.2010 r. W zakresie kwalifikacji gatunku paliwa alternatywnego Spółka powołała się na ustalenia dokonane przez jej kontrahentów - cementowanie, które przy odbiorze towaru dokonywały jego oceny przyjmując paliwo pełnowartościowe i nie przyjmując paliwa, które nie spełniało określonych parametrów.

Organ odwoławczy zauważył, że kontrahentami Strony odnośnie zakupu paliwa alternatywnego były firmy L. S.A. oraz C. Sp. z o.o. Na podstawie umowy z dnia 1.08.2010 r. zawartej z L. S.A. Spółka zobowiązała się do dostarczenia odpadu o właściwościach odpowiadającym podanym w karcie kwalifikacji odpadu, z zastrzeżeniem możliwości odmowy przyjęcia odpadu. Natomiast umowa z dnia 21.08.2009r., zawarta z C. Sp. z o.o., zobowiązała Skarżącą do przedłożenia analizy jakościowej każdej partii dostarczonych paliw alternatywnych, a odbiorca dokonywał dodatkowych analiz tych paliw. W/w kontrahenci Spółki pismami z dnia 19.02.2013r. oraz z 21.01.2013r. wskazali, że odpady palne - paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 przekazywane w 2010 r. przez Skarżącą spełniało normy jakościowe określone w umowach i nie były dokonywane reklamacje dostaw tego paliwa. Należy przy tym wskazać, że pisma L. S.A. z dnia 12.12.2009 r. i z 10.11.2011 r., z których wynika, że po przeanalizowaniu próbki odpadów o kodzie 03 03 10, dostarczonej w celu oceny przydatności jako paliwo alternatywne, kontrahent Spółki uznał, iż odpad ten nie nadaje się do użytkowania jako paliwo bez dalszego przygotowania, nie mają znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że dotyczą one innego okresu tj. lat 2009 i 2011 oraz innego rodzaju paliwa. Ponadto, jak wynika z tej korespondencji, Spółka zwróciła się o ocenę próbek, a nie o przyjęcie dostawy paliwa.

Zdaniem DIS, z przeprowadzonych dowodów wynika zatem, że Spółka w 2010 r. sprzedawała paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 wyłącznie cementowniom, a jakość tego paliwa przy każdej dostawie oceniana była jako bardzo dobra.

DIS podkreślił ponadto, że Spółka w spisie z natury na koniec roku 2010 wskazała, że stan paliwa - w ilości 10.200,17 ton - odnosi się do odpadu o kodzie 19 12 10. Dotyczyło to więc określonego odpadu (paliwa alternatywnego), różnego od odpadu o kodzie 03 03 10. Z dowodu w postaci sporządzonej przez Spółkę karty ewidencji odpadu nr [...] za 2010 r., dotyczącej odpadu o kodzie 03 03 10 wynika, że Spółka w okresie od stycznia do lipca 2010 r. dokonała przerobu 8.949,90 ton tego odpadu. Biorąc pod uwagę informacje z pisma L. S.A. z miesiąca grudnia 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, iż Spółka w 2010 r. produkowała znaczne ilości paliwa niepełnowartościowego. Parametry jakościowe, jakim powinno odpowiadać paliwo zostały bowiem zawarte w umowach z poszczególnymi dostawcami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że Spółka M. nie posiadała na stanie magazynowym paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w III grupie jakości, a całość zapasów tj. 10.200,17 ton stanowiły zapasy paliwa pełnowartościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z załączników do protokołu z dnia 31.12.2010 r., przedłożonego przez Stronę wynika, że Spółka w 2010 r. sprzedała paliwo alternatywne w łącznej ilości 13.815,88 ton o wartości netto 771.696,60 zł, średnia cena sprzedaży za 1 tonę wynosiła 55,86 zł. Ponadto, z umów zawartych z kontrahentami – L. S.A. oraz C. Sp. z o.o. wynika, że ustalona cena odpadu wynosiła odpowiednio 60,00 zł netto za każdą tonę masy i 50,00 zł netto za tonę paliwa. Natomiast z przekazanego w dniu 24.08.2012 r. wydruku konta 530 "koszty produkcji paliwa alternatywnego" wynika, że koszt wytworzenia tego paliwa przez Spółkę M. w 2010 r. wyniósł 1.209.389,99 zł. Dowód w postaci "korekty zbiorczego zestawienia danych o odpadach za 2010 r.", która został złożona do Marszałka Województwa [...] w dniu 23.03.2011 r. wskazuje, że Spółka wytworzyła w 2010 r. odpady palne - paliwo alternatywne o kodzie 19 12 10 w łącznej ilości 15.032.07 ton. W związku z powyższym koszt wytworzenia 1 tony paliwa alternatywnego Spółka wyceniła na 80,45 zł.

Stosując powyższą wycenę Spółka M. odpisywała w koszty w 2010 r. wartość wytworzenia produktu "paliwo alternatywne" o kodzie 19 12 10, następnie ustaliła stan paliwa na dzień 31.12.2010 r. oraz dokonała wyceny i korekty na dzień bilansowy.

Z przedstawionej dokumentacji wynika, że Spółka dokonała wyceny ilości zmagazynowanego na dzień 31.12.2010 r. odpadu o kodzie 19 12 10 w cenie 1,76 zł/tona na kwotę 17.952,30 zł (10.200,17 x 1.76 zł/tona).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wobec nieprawidłowego wykazania jakości zmagazynowanego paliwa, Spółka błędnie dokonała także jego wyceny na dzień 31.12.2010 r. Stwierdził, że wycena stanu magazynowego paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 powinna obejmować wartość stanowiącą iloczyn ilości paliwa oraz ceny wytworzenia w przeliczeniu na tonę. Stąd prawidłowa wartość zapasu paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 na dzień 31.12.2010 r. wynosiła 820.603,68 zł (10.200,17ton x 80,45 zł/tona).

DIS powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że bezspornym jest fakt, iż Strona poniosła w 2010 r. wydatki w związku wytworzeniem paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10 w ilości 15.032,07 ton, o wartości 1.209.389,99 zł. Nie ulega też wątpliwości, że działalność w zakresie produkcji i sprzedaży paliwa alternatywnego była w 2010 roku osobnym przedmiotem działalności Spółki niezwiązanym z przychodami dotyczącymi usług odbioru odpadów. Wynika to wprost z "Informacji do rocznego sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r.", jak też z przyjętych zasad ewidencjonowania kosztów produkcji paliwa. Stąd koszty wytworzenia paliwa alternatywnego związane są z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży tego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty wytworzenia zapasu paliwa alternatywnego w ilości 10.200,17 ton będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży paliwa pochodzącego z tego zapasu na dzień 31.12.2010 r., a więc nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010. W związku z powyższym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków w kwocie 820.603,68 zł poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, stanowiącego zapas na dzień 31.12.2010 r.

Wobec tego, że Spółka wyceniła zapas paliwa alternatywnego na dzień 31.12.2010r. na kwotę 17.952,30 zł, a prawidłowa wartość tego zapasu wynosi 820.603,68 zł, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę 802.651,38 zł (820.603,68 zł - 17.952,30 zł).

W zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.000 zł DIS wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące usług doradczych świadczonych przez PHU C. J. S..

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu na jej rzecz usług doradztwa, czy to przez właściciela firmy C. J. S. - jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki, czy też przez pracowników PHU C. – P. M. i C. S.. Na powyższe ustalenia nie ma również wpływu charakter płatności dokonywanych przez Skarżącą na rzecz C., bowiem ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia w postaci stałej miesięcznej kwoty, w sytuacji udowodnienia w przedmiotowym postępowaniu braku wykonania usług doradztwa w ogóle, nie może stanowić podstawy do zaliczenia takich kwot do kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że faktury za usługi doradztwa wynikające z umowy z dnia 31.03.2006 r., których wystawcą jest PHU C. J. S., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego Spółka, ewidencjonując wydatki wynikające z tych faktur w księgach rachunkowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału oraz zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odebrała od PPUH C. w B. odpady komunalne i selektywne, tj. o kodzie 20 03 01 - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, w ilości 8.546,63 ton, w wyniku czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki i nie dokumentowała fakturami wykonania usługi odbioru ww. odpadów od firmy C., w sytuacji, gdy takie usługi nie były świadczone przez Spółkę,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującą w szczególności stwierdzeniem, że J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki M., a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach podatkowych Spółki kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, przypadających na zapas paliwa alternatywnego na dzień 31 grudnia 2010 r.;

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej w dniu 24 marca 2014 r., Spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji następujących przepisów O.p.:

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za fakty powszechnie znane (posłużenie się pojęciami "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki") informacji, które wymagają wiedzy specjalnej; tym samym informacje te niepotwierdzone wiedzą specjalną nie mogą służyć organowi podatkowemu do kierunkowania postępowania poprzez dyskredytowanie określonych dowodów w sprawie i uznaniu za wiarygodne tych, które wpisują się w przyjętą z góry przez organ ocenę działalności prowadzonej przez Skarżącą, gdyż prowadzą do wypaczenia wyników postępowania dowodowego,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej (w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej), że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu, i innych materiałów pochodzących z budów;

Tym samym prawidłowe byłoby sklasyfikowanie przedmiotowych odpadów do kodu 17 01 07 "Zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i innych elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06",

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie przychodów i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ w sytuacji, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie"),

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. J. S. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło,

9) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej - poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności:

oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy podatkowe, z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań tych oraz innych świadków oraz innych dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów oraz dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki, - wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających,

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności:

a) w zakresie przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci dokumentów WZ - Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tych dowodów wskazał, iż dokumentują one rodzaj przewożonych odpadów pomiędzy C. Sp. z o.o. i Spółką

dokonał błędnej oceny dowodów w postaci Kart Przekazania Odpadów (de facto pominął ich znaczenie w sprawie) poprzez uznanie, iż z dokumentów tych nie wynika, że Spółka odbierała w przedmiotowym okresie odpady budowlane od C. Sp. z o.o., dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - kierowców przewożących odpady i właściciela firmy transportowej (J. T., M. G., P. M., B. G., M. K.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że kierowcy przewozili odpady komunalne,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S., L. D.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych wynika, że odpady przywożone do Spółki od C. Sp. z o.o. były odpadami komunalnymi, zaś zeznania, z których wynikają inne wnioski są niewiarygodne, gdyż uwarunkowane są lojalnością pracowników wobec Spółki, dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników i współpracowników C. Sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T.), poprzez uznanie, iż z zeznań tych pośrednio wynika, że odpady odbierane od C. Sp. z o.o. przez firmy transportowe w celu przewozu ich do Spółki były odpadami komunalnymi,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci korekty "Zbiorczego zestawienia o rodzajach i ilościach zebranych odpadów" złożonego do Marszałka Województwa [...] poprzez uznanie, iż Spółka wykazała w nim nieprawidłowo ilość zebranych odpadów budowlanych z terenu miasta B., a prawidłowe dane wykazane zostały w pierwotnie składanym zestawieniu.

- dokonał błędnej oceny braku dowodów w postaci faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych od C. Sp. z o.o. poprzez uznanie, iż świadczy to o nieewidencjonowaniu obrotu przez Spółkę,

- dokonał błędnej oceny dowodu w postaci braku podstawy kontraktowej do świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych pomiędzy Spółką i C. Sp. z o.o. (za taką podstawę nie może uchodzić umowa z dnia 3 stycznia 2011 r., co przyznał sam Dyrektor Izby Skarbowej) poprzez uznanie, iż wobec braku takiej umowy uznać należy, iż rzekomo świadczone usługi odbioru odpadów komunalnych były odpłatne, zaś rozliczenia z tego tytułu powinny następować za okresy miesięczne (na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT),

b) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Spisu z natury surowców wtórnych na dzień 31.12.2010 r. wg kodu odpadów oraz protokołu wyceny odpadu o kodzie 19 12 10 z dnia 31.12.2010 r. poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo wykazała w tych dokumentach jakość i wartość zmagazynowanego paliwa alternatywnego,

- dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w postaci pisma L. S.A. oraz C. S.A. poprzez uznanie, że informacje zawarte w tych dokumentach odnośnie odpadu (paliwa alternatywnego) dostarczanego do tych podmiotów w 2010 r. mają zastosowanie do niesprzedanego zapasu tego odpadu zmagazynowanego w Spółce na dzień 31.12.2010 r.,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników C. J. S. (C. S., P. M.), poprzez uznanie, iż osoby te w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. J. S. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki (J. T., W. P., M. S., R. M.), poprzez uznanie, iż zeznania te nie potwierdzają, iż doszło do wykonania na rzecz Spółki usług wynikających z umowy pomiędzy C. J. S. i Spółką w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- dokonał błędnej oceny dowodów w postaci "Zestawień wykonanych czynności doradczych dla M. Sp. z o.o." poprzez uznanie, iż dokument ten nie potwierdza wykonania usług doradczych w kontrolowanym okresie,

12) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 - poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne) oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym.

Tymczasem przeprowadzenie ww. dowodu miało dla sprawy istotne znaczenie. W sytuacji, gdy wnioskowany przez Spółkę dowód mógł potwierdzić prezentowane przez Skarżącą argumenty (przeciwne do dotychczas dokonanych ustaleń przez organy), Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej miał obowiązek przeprowadzić dowód zgodnie z wnioskiem Spółki.

13) art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 - poprzez określenie podstawy opodatkowania w wyniku szacowania z uwagi na uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż księgi rachunkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w sprawie było tymczasem bezpodstawne, gdyż brak było podstaw prawnych do wystawienia faktur i zaewidencjonowania przychodu z tytułu wykonania usług, do którego w rzeczywistości nie doszło, księgi podatkowe Spółki tym samym prowadzone były rzetelnie i na ich podstawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, co oznacza, iż brak było podstawy prawnej do jej oszacowania,

14) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. bez podstawy prawnej,

Za wydanie decyzji bez podstawy prawnej należy bowiem uznać określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010 r. w wyniku oszacowania w zaskarżonej decyzji przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie doszło do powstanie przychodu należnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów u.p.d.o.p., tj.:

15) art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych i selektywnych przez Spółkę od C. stanowił odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

16) art. 15 ust. 1 - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie stanowiły podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów,

17) art. 15 ust. 1, ust. 4 - poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na wytworzenie paliwa alternatywnego o kodzie 19 12 10, z uwagi na brak związku z przychodami roku 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle wskazanym wyżej kryteriów Sąd uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie – generalnie biorąc - dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, czego następstwem jest nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego Spółki za 2010r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych za ten podatek od stycznia do grudnia tegoż roku. Formułując naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca zarzuca, w szczególności, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odebrała od kontrahenta - spółki C. sp. z o.o. odpady komunalne i selektywne – niesegregowane (zmieszane), wskutek czego osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych Spółki, bezpodstawne nieuznanie wykonanych przez firmę PHU C. J. S. usług doradztwa na rzecz Skarżącej oraz nieprawidłową wartość wykazanego przez Spółkę paliwa alternatywnego, co doprowadziło, zdaniem Skarżącej, że organy błędnie określiły zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., jak i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2010r. w wyniku oszacowania w zaskarżonej decyzji przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie doszło do powstania przychodu należnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonym sporze, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zasadności zarzutów przepisów proceduralnych wskazanych przez Skarżącą, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 i art. 122 O.p.) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 § 1 O.p.).

Dokonując powyższej oceny, Sąd uznał, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sposób prawidłowy wywiązały się z nałożonych przez te przepisy obowiązków i dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny, z punktu widzenia zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy materiał dowodowy, zaś w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonały szczegółowej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, będącego podstawą tych rozstrzygnięć. Co należy szczególnie podkreślić, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy I instancji, wykazywał także niezbędną inicjatywę dowodową w kierunku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika bowiem, że w celu ustalenia okoliczności budzących wątpliwości, organ ten zwracał się zarówno do Strony, jej kontrahentów, jak i instytucji publicznych. Zauważyć należy, że również Skarżąca korzystała z przysługujących jej uprawnień w zakresie inicjatywy dowodowej, które to wnioski organ uwzględniał, jak choćby w zakresie przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków. Dlatego też jako bezpodstawne uznać trzeba sugestie Skarżącej co do "przerzucenia" w całości na Stronę "wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności" sprawy i tym samym naruszenia zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1 i 122 O.p.

Zdaniem Sądu, nie można też zaakceptować tezy Skarżącej, że organy w trakcie postępowania przyjęły "z góry powzięty zamiar określenia zobowiązania za 2010r. w wysokości innej niż wykazała Strona" i naruszenia zasady in dubio pro tributario. Przeczy takiej tezie właśnie zebrany przez organy pełny materiał dowodowy, który we wzajemnym powiązaniu z istotnymi dla sprawy okolicznościami, upoważniał do wyprowadzonych końcowych wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że ocena zebranych w sprawie materiałów była nakierowana na skutki profiskalne.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że naruszenie zasady in dubio pro tributario może dotyczyć takich okoliczności, w których występują rozbieżności co do ich oceny między stronami. Wątpliwości te spowodowane są brakiem udowodnienia przez organ tezy odmiennej niż wykazana przez Stronę. Braki takie nie mogą więc być przerzucane na podatnika, a to gwarantuje, że nie zostaną na niego nałożone żadne dodatkowe obciążenia dopóki organ w sposób bezsporny nie ustali innymi dowodami odmiennego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe do stanu realiów przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że w badanym postępowaniu nie zachodziła potrzeba korzystania z przywołanej zasady, gdyż okoliczności będące przedmiotem postępowania, wskutek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i zebrania istotnych dla sprawy dowodów nie pozostawiały wątpliwości co do ich oceny. Dotyczy to zwłaszcza wszystkich "spornych" między stronami kwestii, a mianowicie, że Skarżąca odebrała od PPUH C. w B. odpady komunalne i selektywne, że firma C. J. S. nie wykonywała usług doradczych na rzecz Spółki oraz, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego, gdyż kwestie te zostały jednoznacznie przez organy wyjaśnione. Sam zaś fakt, że strona nie zgadza się z takimi ustaleniami, nie może być podstawą do wzruszenia tych ustaleń.

I tak: w ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżąca wykonała usługi odbioru odpadów komunalnych od C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, organ przesłuchał zarówno organy Skarżącej spółki, jak i pracowników zatrudnionych u Skarżącej, właścicieli firm transportowych przewożących odpady Skarżącej oraz pracowników spółki C. sp. z o.o. Na podstawie zeznań wymienionych świadków, a także pozostałych dowodów w sprawie, w tym kwestionowanych dokumentów WZ, stwierdzono, że Spółka M. w okresie objętym kontrolą wykonywała usługę odbioru odpadów od kontrahenta - firmy C.. Podstawą tych czynności było ustne porozumienie zawarte przez te podmioty reprezentowane przez członków zarządu M. P. - Prezesa Zarządu Spółki C. oraz R. M. - Wiceprezesa Zarządu M.. Z potwierdzonych przez Spółkę dostaw od miesiąca lipca 2010 r. wynika, że już w tym okresie istniało pomiędzy Spółkami porozumienie, które zostało skonkretyzowane w postaci późniejszych umów. Pomimo, że umowa z dnia 3 stycznia 2011 r., aneks do niej oraz porozumienie o współpracy z dnia 1 grudnia 2010r. nie dotyczą przedmiotowego okresu, to faktycznie przekazywanie odpadów rozpoczęto przed jej podpisaniem, zawierając wstępne ustne porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oparcia postępowania podatkowego na dokumentach WZ Sąd zauważa, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie były to jedyne dowody, na podstawie których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wskazano bowiem wcześniej, organy oparły się również na licznych zeznaniach świadków oraz na braku przekonywujących dowodów ze strony Skarżącej przeciwstawiających się tym ustaleniom.

Strona podnosiła, że dokumenty WZ nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie były przez Skarżącą ewidencjonowane i nie miały dla niej istotnego znaczenia poza wskazaną w nich wagą odpadów. Ta teza nie została potwierdzona w zeznaniach świadków – pracowników Skarżącej (J. T., Z. Z.), którzy potwierdzili fakt wystawiania dokumentów WZ na okoliczność odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od C. sp. z o.o.

Z zeznań J. T. wynika, że dokumenty WZ i PZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjęcia odpadów. Dlatego też z zeznań tych organ wyprowadził prawidłowy wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów.

Prawidłowe, w ocenie Sądu, okazały się również wnioski organu podatkowego odnośnie miejsca składowania spornych odpadów: odpady budowlane nie mogły trafiać na linię sortowniczą i być poddawane procesowi przerobu, jak twierdziła Skarżąca.

Również rodzaj odpadów przekazanych przez Spółkę C., z której to kwestii Skarżąca uczyniła – wobec niepodważalnych a wskazanych wyżej ustaleń w zakresie współpracy pomiędzy stronami - "fundamentalną" oś sporu, stwierdzono na podstawie szeroko zgromadzonych dowodów na tę okoliczność, a mianowicie dokumentów WZ wystawianych przez pracowników Spółki M., zeznań kierowców, właścicieli firm przewożących odpady oraz pracowników firmy M., jak też na podstawie oględzin zakładu M. w O..

Zdaniem Sądu, wszystkie wymienione dowody we wzajemnym powiązaniu pozwoliły na jednoznaczne przyjęcie, jak uczyniły to organy, że ładunkiem przewożonym w 2010 roku do zakładu Skarżącej z firmy C. były odpady komunalne. Podkreślenia przy tym wymaga, że zeznania świadków przesłuchanych na tę okoliczność, tj. M. K., L. D., W. P., J. T., M. S., R. M., S. B. oraz pracowników C. sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T., B. W.) są wzajemnie spójne i korelują z zeznaniami przesłuchanego w charakterze strony M. P.. Co należy podnieść, zeznania te mają jednoznaczne odzwierciedlenie właśnie w dokumentach WZ i dlatego przeczą tezie Skarżącej, iż odbierała od C. sp. z o.o. odpady budowlane.

Podsumowując powyższe ustalenia, stwierdzić więc należy, iż organy zgromadziły na powyższą okoliczność cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Trudno dopatrzeć się więc wskazanego również w skardze naruszenia art. 124 O.p.

W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego, prawidłowym jest w ocenie Sądu stanowisko organów, że usługi świadczone na rzecz PPHU C. odbywały się w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i były usługami odpłatnymi. W związku z tym, organy prawidłowo dokonały subsumcji przepisów prawa materialnego, uznając, że w takim przypadku usługi te winny stanowić przychód należny.

Jednocześnie Sąd, mimo iż Skarżąca nie sformułowała w tym zakresie wyraźnego zarzutu, podziela ustalenia organu co oszacowania podstawy opodatkowania tychże usług w trybie art. 23 § 4 O.p., tj. w oparciu o ilość wykonanych usług odbioru odpadów od Spółki C. w okresie od czerwca do grudnia 2010r. w tonach oraz ceny za wykonaną usługę.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, ustalenia stanu faktycznego, niesporne dokumenty WZ wystawione przez pracowników Skarżącej w celu udokumentowania przewozu odpadów 2010 r. ze Spółki C. do Spółki oraz informacje z nich wynikające, są wiarygodne i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dokumenty te, obok wskazania rodzaju przewożonego odpadu przedstawiają też prawidłową ilość odpadów komunalnych odebranych przez Spółkę w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. od Spółki C. tj. 8.546,63 ton.

W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 (niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne), jak też różnic pomiędzy odpadem selektywnym, a odpadem komunalnym. Podzielić też należy zaprezentowany przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 13 marca 2014r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w sprawie pogląd, iż powoływanie dodatkowych dowodów z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji odpadu, którego już nie ma (został przetworzony), bądź dla wysnucia dalszych hipotez, co do możliwych klasyfikacji odpadów budowlanych mija się po prostu z celem, tym bardziej, że jak to już wskazano wyżej, zebrany materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, iż odpady budowlane nie były przedmiotem odbioru Spółki od C. Sp. z o.o. Z kolei cena za wykonane usługi została ustalona na podstawie danych wynikających z umów odbioru i przekazania odpadów o tym samym rodzaju i na takich samych warunkach zawartych przez Skarżącą z innymi kontrahentami, którzy, podobnie jak spółka C., dostarczali odpady komunalne własnym transportem, a cena wynikająca z wystawionych dla nich faktur wynosiła 214 zł brutto za tonę. Skoro zaś w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że Skarżąca wykonała usługę odbioru odpadów komunalnych, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby usługa ta była nieodpłatna, to prawidłowym jest wniosek, iż doszło do zapłaty za usługę.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na wytworzenie paliwa alternatywnego Sąd zauważa, że z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż działalność Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży paliwa alternatywnego była w 2010 roku osobnym przedmiotem działalności Spółki M., niezwiązanym z przychodami dotyczącymi usług odbioru odpadów. Stąd też koszty wytworzenia paliwa alternatywnego związane były z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży tego paliwa. W związku z tym nie można przyjąć jako prawidłowy pogląd Skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, że działalność Strony jest o tyle specyficzna, iż koszty wytworzenia paliwa związane są z osiągniętym przychodem z tytułu odbioru odpadów. Skoro bowiem zasady ewidencjonowania kosztów zostały jasno przez samą Skarżącą określone w dokumentacji podatkowej, ich zmiana na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) nie może być uznana jako zgodna z zasadami rzetelności i ciągłości dokumentacji podatkowej tj., że zgodnie z dokumentacją przedstawioną w toku postępowania przez Spółkę M. ponosiła ona wydatki związane z wytworzeniem paliwa alternatywnego oraz z odbiorem odpadów.

Wreszcie, jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów w zakresie nieuznania przez organy podatkowe usług doradczych na rzecz Skarżącej przez firmę C. J. S.. Na wstępie zauważyć należy, co wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu na jej rzecz usług doradztwa, czy to przez właściciela firmy C. J. S. - jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki M., czy też przez pracowników PHU C. - P. M. i C. S..

O wykonaniu tych usług nie mogą bowiem świadczyć tylko i wyłącznie wyjaśnienia stron umowy oraz świadków, które – jak słusznie zauważyły organy, a opinię tę Sąd podziela - były co najmniej nieprecyzyjne i ogólnikowe. W tym miejscu Sąd podkreśla, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11, wyrok NSA z 20.09.2012 r. sygn. akt II FSK 97/12 – dostępne w bazie CBOiS NSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w przypadku takich usług to podatnik powinien zgromadzić takie dowody, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi niematerialnej (jak chociażby maile, protokoły, opinie, raporty). Tymczasem w rozstrzyganej sprawie, oprócz oświadczenia stron, takich dowodów po prostu nie ma. Dlatego też ustalenia organów w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Również zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywnioskowano, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie wykonywał natomiast usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU C. J. S.. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S.. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Same "Zestawienia wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności, a przesłuchani świadkowie (P. M. i C. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne. Świadkowie nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej zostały przez organy podatkowe uznane za faktury, w wyniku których Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 240 tys. zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na ustalenia w tym zakresie nie może mieć wpływu podnoszona okoliczność charakteru płatności dokonywanych przez Skarżącą na rzecz C. w postaci comiesięcznej stałej, zryczałtowanej kwoty. Można jedynie dodać, że tym bardziej, jeśli zważy się na wysokość tych "usług", tj. 20 tys. złotych miesięcznie, to tym bardziej należałoby oczekiwać, że będą one w sposób rzetelny i przejrzysty wykazane.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących, zdaniem Skarżącej, nieuzasadnionego odwoływania się do pojęcia "zasad doświadczenia życiowego" lub "logiki", które organ stosuje w przeprowadzonej przez siebie ocenie dowodów, przede wszystkim wskazać trzeba, że Skarżąca nie wskazuje konkretnych przykładów wnioskowań, które przeczyłyby zasadom tejże logiki bądź wiedzy specjalistycznej.

Skarżąca nie wskazuje też na ile wadliwe (w kontekście wiedzy specjalistycznej) są wnioski oparte na zasadzie doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi organy przyjęły, że odpady budowlane (zakładając nawet, iż zawsze przedmiotem odbioru przez Spółkę był zmieszany z innymi odpadami budowlanymi gruz) różnią się zasadniczo od odpadów komunalnych gęstością i ciężarem, a w konsekwencji poziomem zapełnienia burty samochodu przez określoną wagę odpadów.

Zauważyć też trzeba, że Skarżąca nie wskazuje przy tym obszaru wiedzy specjalistycznej, który wykluczałby wniosek, iż sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie, że odpady budowlane są zawsze przewożone w workach foliowych, bądź że byłoby to niecelowe z tego powodu, że bez wątpienia nie wszystkie odpady budowlane nadają się do takiego opakowania. Skarżąca nie przedstawia też kierunku, w którym należałoby poszukiwać zaprzeczenia we wskazywanej przez nią wiedzy specjalistycznej tezy, iż foliowe worki, w zetknięciu z gruzem bez wątpienia uległyby zniszczeniu, a co najważniejsze, że gruz zapakowany w worki, bądź znajdujący się pomiędzy workami nie traci swoich właściwości fizycznych, nadal pozostaje wielokrotnie cięższy od zwykłych odpadów komunalnych, a to niewątpliwie zostałoby przez kierowców dostrzeżone.

Sąd podziela pogląd organu, że właśnie oparte na doświadczeniu życiowym ww. wnioski uprawniają do stwierdzenia, iż fakt pakowania odpadów budowlanych w worki foliowe pozostałby w pamięci kierowców, ponieważ o ile już na etapie załadunku worki te nie ulegałyby zniszczeniu, to bez wątpienia ujawniałyby swoją zawartość na etapie ich przewozu bądź rozładunku.

Dlatego też zarzuty Skarżącej w tym zakresie także nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.