Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2016 r. sprawy ze skargi P. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Spółka z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 20.178,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie 38.725,00 zł oraz kwiecień 2013 r. w kwocie 36.355,00 zł.

Podstawą wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz kontroli podatkowych przeprowadzonych u strony w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.06.2012 r. do dnia 30.04.2013 r.

W ich rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w zakresie podatku naliczonego, że faktury wystawione przez B. Spółkę z o.o. i C. Spółkę z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji, organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego i na podstawie przedłożonych rejestrów zakupów VAT stwierdził, że A. Sp. z o.o. zaewidencjonowała kwotę podatku naliczonego w wysokości:

- za luty 2013 r. 108.665 zł,

- za marzec 2013 r. 130.118 zł,

- za kwiecień 2013 r. 101.401 zł.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z określonych faktur (wymienionych w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez C. Sp. z o.o. z tytułu usług, świadczonych zgodnie z umową z dnia [...].11.2012 r. A. Sp. z o.o. zawarła bowiem umowy o świadczenie usług: z dnia [...].06.2012 r. z B. Sp. z o.o. oraz z dnia [...].11.2012 r. z C. Sp. z o.o. Ponadto A. Sp. z o.o. zawarła umowy-porozumienia z dnia [...].05.2012 r. z B. Sp. z o.o. i z dnia [...].10.2012 r. z C. Sp. z o.o. Na ich podstawie, zgodnie z art. 231 kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca (najpierw A., a następnie B. Sp. z o.o.) przekazał nowemu pracodawcy (najpierw B., a następnie C. Sp. z o.o.) pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie mieli u poprzedniego pracodawcy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz strony przez C. Sp. z o.o. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umowy z dnia [...].11.2012 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. w dniach [...].01.2013 r., [...].02.2013 r. i [...].03.2013 r., a w konsekwencji czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższych faktur. Istota sporu dotyczy również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między A. Sp. z o.o. a wskazanymi spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, o którym mowa w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez obie spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do A. Sp. z o.o. na innych pracodawców (B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1.06.2012 r. ich pracodawcą jest B. Sp. z o.o., zaś od 1.11.2012 r. C. Sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1.06.2012 r., a następnie po 1.11.2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w A. Sp. z o.o. Organ zauważył przy tym, iż zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowa-porozumienie nie zawiera wskazania przyczyny przejęcia pracowników. E. K. jednocześnie występowała jako osoba reprezentująca A. Sp. z o.o. oraz B. i C. w tym samym zakresie spraw kadrowych, natomiast rola B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. sprowadzała się do wypłaty wynagrodzeń dla pracowników ze środków przekazanych przez A. Sp. z o.o. po uprzedniej akceptacji przez stronę. W świetle zawartych umów-porozumień nastąpiło jedynie przekazanie do B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wybranych pracowników, bowiem spółki te nie przejęły zadań A. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy, że w świetle postanowień umowy z C. Sp. z o.o., spółka ta nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, umowy - porozumienia z dnia [...].05.2012 r. oraz z [...].10.2012 r., zawarte przez A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o. nie wyczerpują przesłanek z art. 231 § 1 kodeksu pracy, a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zdaniem organu odwoławczego przejęci pracownicy po przejęciu świadczyli nadal pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy – A. Sp. z o.o., przedmiotem przejęcia nie byli wszyscy pracownicy, przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, którym umowa przydała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków (§ 3 ust. 4 i 5 Umowy o świadczenie usług). Wobec zobowiązania się przez A. Sp. z o.o. do udostępnienia przejętym pracownikom sprzętu (wg standardów obowiązujących u tego pracodawcy) oraz pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi, dokonywania wyliczeń dotyczących wynagrodzeń, comiesięcznego sporządzania list pracowników mających wykonywać pracę w A. Sp. z o.o. można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników, którzy prowadzili ją przed przejęciem. Nadto, wobec krótkich terminów umownych na potwierdzenie wykonania usług, rozliczenia finansowego realizacji tych usług, wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia (§ 4 ust. 1, § 5 ust. 2 i 3 umów o świadczenie usług) zachodzi prawdopodobieństwo, że czynności te były tak zorganizowane, żeby otrzymane przez B. Sp. z o.o. kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, były przeznaczone na wynagrodzenia przejętych pracowników za ten miesiąc. Z ustaleń organu wynikało też, że wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, a zakres zadań i obowiązków pracowniczych, wysokość wynagrodzeń i premii, udzielanie urlopów, nagród ustalane były przejętym pracownikom przez poprzedniego pracodawcę.

Organ zauważył również, że o przeświadczeniu, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy świadczą następujące okoliczności.:

- inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przyjmującego - zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. występują w tym przypadku jako firmy udostępniająca pracowników, czy też agencja pracy tymczasowej, a nie jako firma wykonująca zadania tożsame z zadaniami A. Sp. z o.o.;

- nie doszło do zbycia składników materialnych (np. budynki, urządzenia konieczne do prowadzenia działalności) w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług,

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona,

- obsługa klientów A. Sp. z o.o. nie została przejęta na podstawie umów-porozumień, lecz wynika z treści umów o świadczenie usług,

- nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników A. Sp. z o.o., to w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur: [...] z dnia [...].01.2013 r., [...] z dnia [...].02.2013 r., [...] (korekta) z dnia [...].03.2013 r.

Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretuje podstawę odmowy skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym winien bowiem znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na to, iż wystawione przez C. Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym – zdaniem organu - zmniejszeniu ulega wartość netto zakupów i podatek naliczony VAT w poszczególnych miesiącach o następujące kwoty:

- w lutym 2013 r. wartość netto: 30.462,90 zł, VAT 7.006,47 zł,

- w marcu 2013 r. wartość netto: 30.234,77 zł, VAT 6.954,00 zł,

- w kwietniu 2013 r. wartość netto: 69 zł, VAT 15,87 zł.

Uwzględniając powyższe kwota podatku naliczonego wynosi:

- za luty 2013 r. 101.658,90 zł

101.659 zł (108.665,37 zł - 7.006,47 zł)

- za marzec 2013 r. 123.164,33 zł

123.164 zł (130.118,33 zł - 6.954,00 zł)

- za kwiecień 2013 r. 101.384,82 zł

101.385 zł (101.400,69 zł – 15,87 zł)

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. spółka z o.o. w L. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe, wadliwe i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że nie zostały wykonane usługi wskazane w treści przedmiotowych faktur, co prowadzi do przyjęcia przez organ odpowiedzialności skarżącej w związku z odmową uwzględnienia faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. i tym samym uniemożliwienie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 120,art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej we W. Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej w celu uzyskania postanowień wydanych w toku postępowania [...], z których wynika, że skarżąca – A. Sp. z o.o. posiada status poszkodowanej w związku z działalnością agencji zatrudniania B. sp. z o. o., C. Sp. z o.o. i D. Spółka z o.o.;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodów i zaniechanie prowadzenia ustaleń w zakresie podmiotu odpowiadającego solidarnie za zobowiązania B. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. tj. D. Spółka z o.o., która zgodnie z istniejącymi porozumieniami tych spółek odpowiadała solidarnie wraz z agencją zatrudniania za wszelkie zobowiązania dotyczące prowadzonej działalności przez B. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., w tym za regulowanie zobowiązań publicznoprawnych;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego i zawieszenia postępowania w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy pracowników B. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., których organ uznał za pracowników skarżącej w sytuacji, gdy organ w innych prowadzonych postępowaniach - w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika A. Sp. z o.o. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące za miesiące styczeń i luty 2013 roku oraz za miesiące czerwiec- grudzień 2012 wydał postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowań w związku z prowadzeniem przez Sąd Okręgowy w L. postępowań w zakresie ustalenia nieistnienia stosunku pracy wskazanych pracowników;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego i bezpodstawnego stwierdzenia, że 14 pracowników B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o., wskazanych w zestawieniu na stronie 11-19 zaskarżonej decyzji, było rzekomo pracownikami skarżącej;

- art. 123, art. 199, art. 120, art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ przesłuchania skarżącej - jej przedstawicieli ustawowych - w toku prowadzonego postępowania i ustalenia stanowiska skarżącej w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) przez ich niezastosowanie w sytuacji w której brak jest podstaw do odmowy uwzględniania wystawionych przez Usługobiorców dokumentów księgowych w sytuacji w której organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i nie przesłuchał przedstawicieli ustawowych skarżącej oraz usługobiorców B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o., a przyjął rzekomą pozorność umów o świadczenie usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wystawione przez B. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. faktury VAT rzekomo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 23¹ K.p. poprzez dokonywanie niedopuszczalnej własnej wykładni wskazanego przepisu prawa przez organ, sprzecznej z obowiązującym prawem Unii Europejskiej oraz wykładnią tych przepisów prezentowaną przez orzecznictwo Sądów powszechnych i dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie dowolnych i arbitralnych ustaleń w zakresie nieistnienia stosunku prawnego przez organ i bezpodstawne przyjęcie, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a B. SP. z o.o.i C. Sp. z o.o. były nieważne, nieistniejące lub pozorne, w sytuacji w której skarżąca kwestionuje powyższe ustalenie organu, a ponadto powyższe stwierdzenie organu nie zostało potwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje w takiej sytuacji obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w celu usunięcia istniejących w sprawie wątpliwości w zakresie ustaleń organu;

- art. 201 § 1 ust. 2 w zw. z art. 191 oraz art. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w celu wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w zakresie ustalenia rzekomej nieważności umów zawartych przez skarżącą z B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o., które ma dla prowadzonego postępowania znaczenie fundamentalne i od którego organ uzależnia odpowiedzialność podatkową skarżącej;

- art. 120, art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ ustalenia i przesłuchania przez organ w toku prowadzonego postępowania przedstawicieli ustawowych spółek B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o. H. K. i J. M. oraz spółki D. Spółka z o.o. z siedzibą we W. w celu zweryfikowania, czy przedstawiciele wskazanych spółek kiedykolwiek swoją świadomością obejmowali zamiar obejścia prawa lub czy umowy zawarte zostały dla pozoru, a ponadto, czy umowy zawierane były w złej wierze. Brak przeprowadzenia dowodów w tym zakresie stanowi fundamentalne uchybienie w zakresie prawidłowości i kompletności prowadzonego postępowania, w zasadzie uniemożliwiający przypisanie skarżącej jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej;

- art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ, że usługobiorcy – B. SP. z o. o. i C. Sp. z o.o. wykonywali umowę zawartą ze skarżącą nieodpłatnie lub też, że skarżąca przyzwalała na nieopłacanie przez usługobiorców jakichkolwiek danin publicznoprawnych;

- art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przyjęcia, że D. C. był pracownikiem skarżącej, a nie usługobiorców, którzy delegowali go do pracy w zakładzie skarżącej;

- błędne ustalenie faktów w sprawie, mające bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

1. błędne ustalenie, że pracownicy oddelegowani do pracy w zakładzie skarżącej przyjmowali polecenia od skarżącej, a nie od usługobiorców, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że wszelkie polecenia wydawane były przez B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o. za pośrednictwem pełnomocnika – E. K.;

2. błędne ustalenie organu, że pracownik I. J. był pracownikiem A. Sp. z o.o. w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2013 roku, w sytuacji w której wskazana osoba nie świadczyła pracy na rzecz skarżącej we wskazanym okresie;

3. przyjęcie, że umowy zawarte zostały w złej wierze w celu naruszenia praw pracowników przekazanych na podstawie art. 23¹ K.p., czy też w celu obejścia prawa, w sytuacji w której powyższe stwierdzenia organu są bezpodstawne i nie zostały w żaden sposób wykazane i udowodnione, w szczególności poprzez zweryfikowanie powyższej tezy dokonując chociażby przesłuchania przedstawicieli ustawowych B. SP. z o.o. i C. Sp. z o.o., których zeznania są niezbędne w przypadku zamiaru kierowania powyższych zarzutów wobec skarżącej;

4. błędne ustalenie, że skarżąca po zawarciu umów z usługobiorcami przekazywała jakiekolwiek wynagrodzenie na rzecz pracowników usługobiorców na podstawie wystawianych przez usługobiorców faktur lub, że skarżąca przekazując wynagrodzenie na rzecz usługobiorców przekazywała rzekomo wynagrodzenie dla pracowników przekazanych do przedsiębiorstwa skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął odpowiedzialność prawną i prawnopodatkową skarżącej za zobowiązania innych podmiotów – B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

W ocenie strony skarżącej, agencje zatrudnienia wykonywały faktycznie wszystkie przewidziane umową usługi na rzecz skarżącej i prawidłowo wystawiły faktury VAT, dokumentujące ich wykonanie. Celem uzasadnienia swego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał na okoliczność, iż przesłuchani w sprawie świadkowie podkreślali, że w okresie objętym wydaną decyzją wykonywali pracę na rzecz B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, kwestionowanie przez organ stanowiska strony i zeznań świadków wynika wyłącznie z faktu braku zapłaty świadczeń publicznoprawnych przez jej kontrahentów, na potwierdzenie czego wskazał on na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie przygotowawcze [...] przeciwko przedstawicielom ustawowym B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia zaznaczono, że strona w toku postępowania wielokrotnie wskazywała na konieczność zawieszenia prowadzonego postępowania w celu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnień wstępnych o znaczeniu fundamentalnym dla prowadzonego postępowania. Jednym z nich była kwestia ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy pracowników agencji zatrudnienia B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., których organ uznał za pracowników skarżącej. W ocenie strony skarżącej, zagadnienie to jest bez wątpienia zagadnieniem wstępnym, ponieważ obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wydania przez organ w ramach prowadzonych postępowań decyzji w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku pracy.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ w ramach niniejszego postępowania odmówił wystąpienia do sądu powszechnego w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy przekazanych pracowników, podczas gdy w innych postępowaniach prowadzonych przez organ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika – A. Sp. z o.o. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 r. wydał postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowań w związku z prowadzeniem przez Sąd Okręgowy w L. postępowań w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku pracy wskazanych pracowników. Potwierdza to, zdaniem pełnomocnika skarżącej, dowolność w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych przez organ, ponieważ stosowanie przez organ instytucji zagadnienia wstępnego, wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też odmowa usunięcia istniejących i oczywistych wątpliwości w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie może następować w sposób dowolny i w oderwaniu od faktu, że organ był zobowiązany do zastosowania wskazanych przepisów w ramach rozpoznawania niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ w ramach prowadzonego postępowania przyjął, że 15 pracowników B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o. było jednak pracownikami strony, nie przedstawiając w tym zakresie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, który potwierdzałby tę okoliczność.

Strona skarżąca zaznaczyła, że organ prowadząc postępowanie dowodowe zaniechał przesłuchania przedstawicieli ustawowych strony oraz jej kontrahentów, przez co własne stwierdzenia w zakresie nieważności lub pozorności zawartych umów opiera wyłącznie na własnym przekonaniu, dodatkowo mającym wynikać z materiału dowodowego, który w jego ocenie, jest niepełny. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że pomimo zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie przesłuchał w toku postępowania przedstawicieli ustawowych kontrahentów, tj. H. K. i J. M., które mogłyby przedstawić stanowisko B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w zakresie treści zawartych umów i jednoznacznie wykluczyć zamiar naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

W zakresie stwierdzenia o bezskuteczności przekazania części zakładu pracy w trybie art. 231 kodeksu pracy, pełnomocnik skarżącej wskazał na nieistnienie w prawie krajowym definicji outsourcingu pracowniczego oraz na fakt, iż kwestię tę reguluje Dyrektywa Rady UE 2001/23 z dnia 12 marca 2001 roku w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich w zakresie ochrony praw pracowników w razie przejścia zakładu pracy lub ich części (Dz. Urz. WE z 2001 r. L 82, s. 16-20). W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ błędnie utożsamia przejście zakładu pracy w trybie art. 23' kodeksu pracy z koniecznością przejęcia przez nowego pracodawcę przynajmniej części zakładu pracy w postaci: lokalu, urządzeń, maszyn, elementów niematerialnych, tj. struktura organizacyjna, struktura zarządzania, zadania zakładu. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ nie odniósł się do faktu, że od 1.06.2012 r. następowało sukcesywne przekazywanie zadań i struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa skarżącej na B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o. Kontrahenci z chwilą zawarcia umowy ze skarżącą rozpoczęli świadczenie usług, które zgodnie z umowami z dnia [...].06.2012 r. oraz [...].11.2012 r. polegały na świadczeniu usług będących przedmiotem działalności skarżącej. Wykonywanie przez pracowników przekazanych tych samych czynności, które były wykonywane uprzednio w przedsiębiorstwie skarżącej było w pełni dopuszczalne i wynikało z charakteru umowy zawartej z agencją pracy.

Strona skarżąca wskazała, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który sam nie dokonał nadużycia prawa, ani też nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach dokonanej transakcji kontrahenci nie zamierzali wykonać ciążących na nich zobowiązań, dotyczących własnych pracowników. W ocenie pełnomocnika skarżącej twierdzenie organu, który przyjmuje, że strona zawierając umowy z B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. obejmowała swoją świadomością, czy akceptowała nieopłacanie przez ww. kontrahentów jakichkolwiek danin publicznoprawnych, nie zostało w żaden sposób udowodnione i wykazane w toku postępowania podatkowego.

Strona zaznaczyła, że wysokość ustalonego wynagrodzenia B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na poziomie niższym niż koszty zatrudniania pracowników ponoszone przez stronę nie oznaczało ujemnego rachunku z transakcji dla skarżącej. Strona nie była uprawniona, czy też zobowiązana do kwestionowania modelu biznesowego kontrahentów. Przyznana ulga w okresie pierwszych trzech lat od chwili zawarcia umowy nie oznaczała, że umowa jest wykonywana poniżej kosztów. Skarżąca zakładała, że umowa jest dla kontrahentów opłacalna, przy czym po upływie pierwszych trzech lat umowy kontrahenci rozpoczęliby pobieranie wynagrodzenia w wyższej wysokości, kompensującej przyznana ulgę. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż stwierdzenie organu, że skarżąca przekazywała poprzez zapłatę kwoty z faktur VAT wynagrodzenie dla pracowników, których organ uznał za jej własnych pracowników, pomimo przekazania części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 kodeksu pracy jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. prokurent skarżącej wskazała, że sukcesywnie przekazywano również majątek spółki. Stwierdziła, że być może na tą okoliczność były sporządzane notatki lub protokoły. Skarżąca weryfikowała oba podmioty, które na rynku działały jako agencje pracownicze.

Strona wniosła nadto o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (w którym skarżąca ma status pokrzywdzonego), umowy o współpracy zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. oraz poleceń przelewu, dokumentujących odpowiedzialność finansową spółki D. za zobowiązania C. Dodatkowo w piśmie z dnia 20 października 2016 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego. Wskazała, że organ – pomimo wniosku strony –zaniechał zawieszenia postępowania, pomimo że w postępowaniach odwoławczych w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych takie postanowienia zapadły. Nadto skarżąca wskazała, że przed Sądem Rejonowym w L. w sprawach pod sygn.. akt [...],[...]zapadły prawomocne wyroki w sprawie ustalenia, iż pomiędzy A. i pozwanymi (pracownikami przejętymi przez spółki B. i C.) nie istniał stosunek pracy w okresie pomiędzy 2012 r. i 2013 r. Wniosła o dopuszczenie dowodów z tych orzeczeń, a nadto o dołączenie akt innych zawisłych przed Sądem Rejonowym w L. postępowań w sprawie o ustalenie. Wskazała, że dowodzą one faktu, że wskazywani przez organ pracownicy A. faktycznie byli we wskazanym czasie pracownikami spółek B. i C., a spółki te były właściwym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy.

Na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz wnioski dowodowe strony, za wyjątkiem wniosków z dokumentów urzędowych w postaci odpisów wyroków Sądu Rejonowego– Sądu Pracy. Sąd uznał, że zgłoszone wnioski dowodowe nie są przydatne dla rozstrzygnięcia, a nadto w znakomitej większości bez przeszkód mogły być zaoferowane organowi (dokumenty pochodzą bowiem z 2013 r.). Należy stwierdzić, że wzajemne uzgodnienia pomiędzy spółkami C. a D., dotyczące solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przepisy podatkowe definiują podatnika, zaś stosunki cywilnoprawne pozostają w tym względzie prawnie obojętne. Determinantą dla postępowania podatkowego nie są też ustalenia poczynione w postępowaniu karnym przygotowawczym. Organ podatkowy pozostaje samodzielny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, natomiast fakt prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie [...] był organom znany i uwzględniony w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu prawomocnego zakończenia spraw zawisłych przed Sądem Rejonowym– Sądem Pracy o stwierdzenie nieistnienia stosunku pracy. Zapadłe w poszczególnych sprawach orzeczenia (w części prawomocne) zostały poddane kontroli w zakresie ich wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji (o czym mowa poniżej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółki B., a następnie C. rzeczywiście świadczyły w wykonaniu zawartych umów na rzecz A. usługi wynikające z przedstawionych przez podatnika faktur, a zatem czy spółka A. była uprawniona do obniżenia z tytułu tych transakcji kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A. Spółka z o.o. jest niespornie czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podkreślił organ, materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę C. - występującą jako usługodawca, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do A. Sp. z o.o. na innych pracodawców (B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy (dalej: k.p.). W myśl tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p., stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 231 § 1 k.p. wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Artykuł 231 k.p. zawiera dwa pojęcia (przejście i zakład pracy). Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań.

Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 231 k.p. musi być analizowana de casu ad casum (por. wyrok SN z dnia 13 marca 2014r., I BP 8/13, LEX nr 1511807). Jakkolwiek przepis art. 231 k.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje on wprost tego pojęcia. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 231 § 1 k.p. należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Rady 2001/23/WE, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN (wyrok SA w Białymstoku z dnia 20 maja 2014 r., III AUa 146/14, Lex nr 1480371). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, w którym stwierdzono, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010r. (I PK 91/10) wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98). W wyroku z dnia 1 października 1997 r. (I PKN 301/97), SN stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06). Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez spółkę A. ze spółkami B. i C. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 231 k.p. Faktu tego nie zmieniają również zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczenia Sądu Rejonowego w L., zważywszy na fakt, że zapadły one po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 kpc, podkreślić należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada tempus regit actum. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka przy uwzględnieniu podstaw faktycznych i prawnych w dacie wydania kontrolowanej decyzji. W tym wypadku zatem orzeczenia sądu powszechnego mają walor obojętny dla sprawy, bowiem zapadły po dacie wydania decyzji. Mogą one zatem stanowić potencjalną podstawę dla wszczęcia postępowań nadzwyczajnych, nie zaś podstawę dla formułowania skutecznych zarzutów w niniejszej sprawie. W tym względzie nie sposób pominąć, że procesy sądowe z powództwa A. skierowane zostały przeciwko pracownikom tej spółki (po rozwiązaniu umów z B. i C. część pracowników została ponownie zatrudniona w A.). W procesach tych nie uczestniczyli w żadnej roli procesowej przedstawiciele B. i C., zaś w przypadku sprawy, w której przedłożono wyrok wraz z uzasadnieniem – jeden z pozwanych uznał powództwo, drugi zaś nie wdał się w spór co do istoty sprawy. W takich okolicznościach sąd powszechny zwolniony jest z dokonywania z urzędu dodatkowych ustaleń i przyjmuje za prawdziwe twierdzenia pozwu (art. 213 § 2 kpc i art. 230 kpc). Tymczasem w kontrolowanej sprawie podatkowej organ dokonał obszernych ustaleń faktycznych, które dały podstawę dla formułowania stawianych w decyzji tez, w tym oceny o fikcyjności transakcji pomiędzy A. i B./C. Uwaga ta ma jednak charakter marginalny, pozostający poza wpływem na rozstrzygnięcie w sprawie. Jak bowiem podkreślono, organ z naturalnych względów nie mógł uwzględnić tych rozstrzygnięć (ich treści i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w sprawach) w ramach prowadzonego postępowania. Jednocześnie uznał, iż sprawy te nie mają charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego i odmówił zawieszenia postępowania do czasu ich zakończenia.

Przepis art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ pomimo istniejącej regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno – podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08). W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia w tym względzie do sądu powszechnego. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3131/15).

Skoro w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia badanego stosunku prawnego, brak było podstaw do kierowania powództwa do sądu powszechnego. Wykładnia powyższego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w skardze, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w konwencji językowej, którą ustawodawca operuje, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, wątpliwości odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1133/09, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, CBOSA).

Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne.

Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącej - organy granic tych nie przekroczyły. Zdaniem sądu, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły też innych wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To organ podatkowy decyduje o tym, jakie dowody przeprowadzić, aby stan faktyczny został ustalony najpełniej. W tym względzie organ uznał, że zbędne jest przesłuchanie przedstawicieli skarżącej, tym bardziej, że z wielu składanych w toku postępowania pism wynikało stanowisko jakie prezentuje ona w sprawie. Z kolei przedstawiciele spółek B. i C. – H. K. i J. M. były w tym czasie poszukiwane listami gończymi, nie przebywały w miejscu swego zamieszkania. Oznaczało to dla organu oczywistą przeszkodę dla przeprowadzenia dowodu, który – w świetle innych dowodów zebranych w sprawie – nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji. Nie można podzielić również stanowiska strony, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1, poz.32.

Obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało, że umowy zawarte przez spółkę A. ze spółkami B. i C. nie określały w żaden sposób przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzały tylko skutek tego przejścia na dany dzień. Tymczasem cel przejścia zakładu pracy i okoliczności przeprowadzenia tej czynności dają podstawę do oceny jej skuteczności z punktu widzenia przepisu art. 231kc. Z zeznań świadków (pracowników spółki A.) wynika, że mimo zawarcia umów, wszystkie warunki pracy i płacy pracowników objętych transferem pozostały na dotychczasowych zasadach. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych. Sprawowany przez E. K. i D. G. nadzór polegał na wydawaniu pracownikom poleceń i organizowaniu im pracy, egzekwowaniu wykonywania obowiązków służbowych i ocenie ich jakości; E. K. była jednocześnie pracownikiem A. i B./C. Wbrew też twierdzeniu skarżącej I. J., który został przesłuchany przez organ w charakterze świadka, zeznał, że do 11 lipca 2012 r. był pracownikiem A. Od 12 lipca 2012 r. funkcjonował jako pracownik B., a następnie C., jednak nadal świadczył pracę na rzecz A. i działalności gospodarczej prowadzonej przez prokurenta spółki A. – B. K. – R.. Jako przedstawiciel handlowy przedstawiał klientom ofertę sprzedaży spółki A. , korzystał z samochodu służbowego należącego do skarżącej.

W tych okolicznościach Sąd podziela konstatację organu odwoławczego, że rola nowego pracodawcy (B., a następnie C.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca, czyli spółka A. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w spółce A. Nadto, po wygaśnięciu umów z B. i C. większość z osób objętych "przejęciem" została ponownie zatrudniona przez A. na tych samych stanowiskach i warunkach.

Odpłatność za usługę outsourcingu ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez A. przed podpisaniem umów, pomniejszonych o 40% kosztów dotyczących wartości składek ZUS i zaliczki na podatek od wynagrodzeń. Ponadto wypłaty wynagrodzeń odbywały się dopiero po przekazaniu kwoty potrzebnej na wynagrodzenia przez spółkę A. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Prokurent spółki na rozprawie wskazała wprawdzie, że w wykonaniu umów sukcesywnie przekazywano również składniki majątkowe spółki (poszczególnych działów), jednak na tą okoliczność nie zaoferowano żadnych dowodów, zaś stwierdzenie, że odbywało się to wyłącznie na podstawie notatek urzędowych lub protokołów jest mało wiarygodne. Porozumienia nie regulowały bowiem kwestii przejęcia majątku i odpłatności za poszczególne składniki majątkowe. Spółki B. i C., zobowiązując się wykonywać usługi będące przedmiotem działalności spółki tj. usługi zgodnie z PKD, formalnie przejęły od spółki A. na podstawie umowy o świadczenie usług zadania podstawowe, stanowiące w rzeczywistości istotę działalności spółki A. Jak przekonywająco argumentuje organ odwoławczy, powyższe implikować musiałoby niemożliwą do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego konstatację, że de facto spółki B., a następnie C. zobowiązały się przejąć od spółki A. prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby bardzo istotną - zadań zakładu). Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu prokurenta spółki, przejęcie dotyczyło pracowników z różnych działów spółki i nie dotyczyło wyłącznie oddziału w W. Działy te nie były jednak przekazywane całościowo, bowiem spółka A. nadal zatrudniała na tych stanowiskach swoich pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy do zakresu obowiązków "przekazanych" pracowników. Nie może to zatem stanowić kanwy dla ustalenia, że celem tej czynności rzeczywiście było przekazywanie do obsługi zewnętrznej wybranych części zakładu. Jak już wyżej podkreślono, "zakład pracy" mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia "zakład pracy" do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Ważny jest związek występujący między rodzajem wykonywanej pracy, a zespołem majątkowym służącym do jej realizacji. W tym konkretnym przypadku zadania postawione przed pracownikami wymagały środków majątkowych, które były dostarczane wyłącznie przez spółkę A. Faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Ważne jest jedynie, czy nowy pracodawca miał rzeczywistą możliwość zarządzania majątkiem i wykonywania własnych celów, w tym kierowania pracownikami (wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2006r., sygn. akt I PK 184/05). Rozważając kwestię stosowania art. 23¹ k.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249), SN zwrócił uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt I PK 179/11, (LEX nr 1219491) oraz z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt I PK 235/11, (LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23¹ § 1 k.p.)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa A. i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania spółkom B. i C. tych składników majątkowych. Tym samym majątek spółki A. stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej, zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy, jak też codziennego jej funkcjonowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal spółka A. nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez skarżącą przed przejęciem. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na rzeczywisty transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami B. i C., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

W sytuacji, gdy zostało dostatecznie wykazane, że B. i C. w istocie nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej, to uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, było prawidłowe. Sporne faktury wystawione przez C. stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W ustalonym stanie faktycznym brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek naliczony z wystawionych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług przez przejętych pracowników, skarżąca podjęła odpowiednie czynności sprawdzające wobec kontrahenta, działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Przeczy temu treść umów o świadczenie usług (umowy z założenia odpłatnej – art. 750 kc), w których nie sprecyzowano w sposób jednoznaczny choćby wysokości wynagrodzenia za usługę (jest to obecnie przedmiotem zarzutów strony, podczas gdy w momencie zawarcia umowy – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – nie zadbała o jasność i precyzyjność istotnych elementów kontraktu).

Słusznie pozbawiono więc skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez C. faktur. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT uznać należy za bezzasadny. Tym bardziej bezzasadnymi były zarzuty naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c tej ustawy i związane z tym zarzuty zawarte w pkt II k i l skargi, bowiem w ramach rozpoznania odwołania organ II instancji dokonał odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie i wskazany przepis oraz konstatacja o nieważności umów o świadczenie usług nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.