Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 821/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1,1a,  art. 2 ust. 3 pkt 4,  art. 7 ust. 1 pkt 8,  art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi: P. S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 lipca 2023 r., nr SKO/PO-413/201/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej jako Spółka, P., Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 10 lipca 2023 r., nr SKO/PO-413/201/2023, uchylająca decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 20 marca 2023 r., nr FN. 3120.5.12.2023 wymierzającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 71.353,00 zł i określająca ten podatek w wysokości 71.208,00. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, naświetla poniżej istotne jej aspekty, odsyłając w zakresie nieprzytoczonym do treści zaskarżonej decyzji. Zawisły spór między stronami dotyczy opodatkowania/zwolnień z opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2018 r. - gruntów (działek) w pasie linii kolejowych nr [...] (K.-L.), która to linia została zlikwidowana, gruntów przejazdu kolejowego, a także gruntów obszaru Natura 2000). W pierwszej kolejności rozpatrywana była możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., które to zwolnienia zgodnie z treścią powołanych przepisów obejmują (w brzmieniu na rok 2016):

– budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm (art. 7 ust. 1 u.p.o.l.);

– grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym (art. 7 ust.1 pkt 1a u.p.o.l).

W realiach sprawy, zdaniem Burmistrza, nie można mówić o istniejącej infrastrukturze kolejowej, rozumianej jako część linii kolejowej, gdy ta linia kolejowa została fizycznie i/lub formalnie zlikwidowana. Tymczasem linia kolejowa, której dotyczą grunty (nr [...] K.- L. km [...]-[...]), została zlikwidowana uchwałą nr [...] Zarządu P.(1) S.A. z [...] grudnia 2002 r. (uchwała przedłożona przez samą Spółkę). Ponadto Organ I instancji wskazał na wyłączenie ww. odcinka z umowy nr [...] z 27 września 2001 r. (aneks nr [...] z dnia 29.07.20169 r.), a zakład P.(2) S.A. w O. został zobowiązany do przekazania majątku po zlikwidowanym odcinku linii kolejowej do P. S.A.. Burmistrz zwrócił również uwagę na ogłoszony w dniu 1.08.2017 r przetarg na sprzedaż złomu m.in. z likwidacji linii kolejowej nr [...] K. – L. (km. [...] – [...]), co wynika ze specyfikacji przetargowej. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie ma linii kolejowej, lecz grunty po zlikwidowanej linii kolejowej. Zdaniem Organu I instancji likwidacja ma charakter ostateczny, jak długo w mocy pozostaje akt o likwidacji, tak długo nie można mówić o istniejącej linii/infrastrukturze kolejowej. Burmistrz podniósł również, że z przeprowadzonych oględzin działek pod zlikwidowaną linią kolejową wynika, że na działkach nr [...], [...]-[...] i [...] widoczne są jedynie pozostałości po linii, brak przytwierdzeń szyn, brak ciągłość szynowej, trawa, młode drzewa i krzewy, a na działce nr [...]-[...] - trawa, krzewy, drzewa. Burmistrz stwierdził, że infrastruktura kolejowa nie istnieje, zlikwidowana linia nie jest ujęta w wykazie linii o znaczeniu państwowym, nie ma tej linii w wykazie zawartym w załączniku do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy [...], brak dowodów na udostępnianie linii nr [...], nie spełnia wymagań bezpieczeństwa, a w konsekwencji przedmiotowa linia nie może być udostępniana.

Organ I instancji nie dopatrzył się również możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - grunty położone w pasach dróg publicznych, które albo stanowią własność Skarbu Państwa albo samorządu gminy, powiatu województwa - brak w zakresie działalności Spółki aktywności w postaci utrzymania dróg publicznych, czy eksploatacji autostrad płatnych.

Weryfikując możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. pod kątem działek nr [...], [...], [...] i [...], Burmistrz wskazał, że to zwolnienie dotyczy gruntów znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody (grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazowa oraz budynki i budowle trwale związane z gruntem). Tymczasem obszary Natura 2000 nie korzystają ze wskazanego zwolnienia, jeśli równocześnie nie wchodzą w skład parku narodowego/rezerwatu przyrody.

Co do stawki podatku od gruntów (i znajdujących się na nich budynków i budowli) po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Burmistrz, wskazał, że właściwa jest ta dla przedmiotów opodatkowania, związanych z działalnością gospodarczą, bo Spółka niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą co wynika z informacji udostępnianych na stronie internetowej Spółki – największy właściciel nieruchomości, potężne zasoby w tym stricte komercyjne, szeroki zakres działalności. Organ I instancji podniósł, że grunty pod zlikwidowaną linią są elementem składowym przedsiębiorstwa, a sama Spółka zaliczyła je do nieczynnych mocy wytwórczych. Istnieje potencjalna możliwość wykorzystana gruntów przez Spółkę, która - jako przedmiot działalności gospodarczej - zadeklarowała obrót nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe, Burmistrz ustalił podatek od nieruchomości za 2018 r.:

1. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: I-II 79.132,00 m2 x 0,87 = 11.474,14 zł + III-IV 79.025,00 m2 x 0,87 = 11.458,63 zł + V-VI 78.681,00 m2 x 0,87 = 11.408,75 zł + VII-XII 80.681,00 m2 x 0,87 = 35.096,24 zł

2. od gruntów pozostałych: 602,00 m2 x 0,38 = 228,76 zł

3. od budynków mieszkalnych: 878,91 m2 x 0,75 = 659,18 zł

4. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 24 m2 x 20,86 = 500,64 zł

5. od budynków pozostałych: 52,40 m2 x 6,25 = 327,50 zł

6. od budowli: 9.972, zł x 2 % = 199,44 zł

Łącznie podatek w wysokości: 71.353,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza, a SKO w wyniku jego rozpatrzenia podzieliło, co do zasady ustalenia stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego poczynione przez Organ I instancji. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika z likwidacji wskazanego odcinka linii kolejowej nr [...]. Dodatkowo nie ma zastosowania art. 7 ust. 1a u.p.o.l. – zwolnienie to ma charakter okresowy tzn. nie może być stosowane dłużej niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, na mocy których to aktów zlikwidowano linię (lub jej odcinek). Ponadto zwolnienie to może być stosowane do linii zlikwidowanych od daty wejścia w życie wspomnianego przepisu – tj. od 1 stycznia 2008 r., gdy w przedmiotowej sprawie linia została zlikwidowana już w 2002 r. Żadna ze spornych działek nie leży w granicach rezerwatu przyrody, czy parku narodowego (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.), a sporne grunty nie mogą zostać uznane za drogi publiczne, bo właścicielem gruntu na których są posadowione jest Skarb Państwa – sporne drogi nie mogą zostać zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Brak zastrzeżeń SKO, co do zasady, dla zastosowanej przez Burmistrza do opodatkowania stawki właściwej gruntom związanym z działalnością gospodarczą – te po zlikwidowanej linii nr [...] mogące zostać wykorzystane w działalności gospodarczej Spółki, która prowadzi taką działalność w szerokim zakresie, m.in. kupno/sprzedaż/wynajem/zarządzanie nieruchomościami, grunty są elementem składowym przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) - likwidacja linii kolejowej nie wyklucza, że grunty po takiej zlikwidowanej linii można wykorzystać w działalności gospodarczej, innej niż transport kolejowy.

Nieprawidłowo jednak, zdaniem SKO, Organ I instancji ustalił powierzchnię dla stawki związanej z działalnością gospodarczą, z uwagi na błędy przy ustalaniu powierzchni działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] obręb L.(1) albowiem, Organ odwoławczy jako prawidłowe przyjął do opodatkowania:

– okres I-VI 2018 r, działka nr [...] o pow. [...]m2;

– okres VII 2018 r, działka nr [...] o pow. [...] m2 i działka nr [...] o pow. [...] m2;

– okres VIII-XII 2018 r, działka nr [...] pow. [...]m2

SKO podzieliło stanowisko Burmistrza względem zasadności zastosowanego zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. względem działki nr [...], albowiem należy ona do infrastruktury czynnej linii kolejowej nr [...].

Wobec powyższego wymiar podatku został zmodyfikowany przez SKO i ustalony jak poniżej:

– od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: I-II 79.132,00 m2 x 0,87 = 11.474,14 zł + III-IV 79.025,00 m2 x 0,87 = 11.458,63 zł + V-VI 78.681,00 m2 x 0,87 = 11.408,75 zł + VII 78.674 m2 x 0,87 = 5.703,87 zł + VIII-XII 80.681,00 m2 x 0,87 = 29.246,86 zł;

– od gruntów pozostałych: 602,00 m2 x 0,38 = 228,76 zł;

– od budynków mieszkalnych: 878,91 m2 x 0,75 = 659,18 zł;

– od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 24 m2 x 20,86 = 500,64 zł;

– od budynków pozostałych: 52,40 m2 x 6,25 = 327,50 zł;

– od budowli: 9.972,00 zł x 2 % = 199,44 zł

Łącznie podatek w wysokości 71.208,00 zł.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem SKO, P. wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) - dalej jako: o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji SKO zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy,

– art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 680 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że Spółka posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu,

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 217 Konstytucji przez wadliwe zastosowanie wysokiej stawki podatku wobec stwierdzenia przesłanki związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania gruntu przez Spółkę, przy pominięciu faktu, że stosowane przez Stronę przeciwną kryterium związku nie wynika z przepisów ustawy podatkowej.

W oparciu o zarzuty skargi, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Sąd wyraża przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. W niniejszej sprawie kwestia, czy to, co znajduje się na gruncie, stanowi przedmiot opodatkowania (podlega ewentualnym zwolnieniom) na gruncie u.p.o.l., jest bez znaczenia, albowiem nie zostało objęte zakresem opodatkowania w oparciu o zaskarżoną decyzję. Rozważania Sądu wychodzące poza przedmiotowy zakres postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją SKO, to wyjście poza granice sprawy (orzekania), czego Sądowi, z uwagi na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., czynić nie wolno. Na marginesie należy zauważyć, że po likwidacji linii kolejowej pozostają jedynie grunty i ewentualnie budynki oraz budowle po niej, na co zresztą wprost wskazuje przepis art. 7 ust. 1a u.p.o.l., przewidujący czasowe zwolnienie z podatku od nieruchomości właśnie gruntów i budynków oraz budowli po zlikwidowanej linii kolejowej.

W kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrócić należy uwagę, że przesłanką jego zastosowania jest udostępnianie linii. Owo udostępnianie nie dotyczy zaś linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej, ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Taką zaś nieistniejącą, zlikwidowaną linię - na której ruch od wielu lat jest niemożliwy, która nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu, ani takich które nie istnieją formalnie. Nie zachodzą również pozostałe warianty ze zwolnienia: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l., albowiem po zlikwidowaniu linii kolejowej nie można mówić o istniejącej infrastrukturze kolejowej.

Wspomniany już wyżej ust. 1a art. 7 u.p.o.l. przewidujący czasowe – 3 letnie zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, po zlikwidowanej linii kolejowej nie mógł zostać zastosowany w sprawie Skarżącej, albowiem dotyczyła ona opodatkowania za rok 2018 r., a więc już po upływie przewidzianego w przepisie 3 letniego okresu po likwidacji linii kolejowej.

Następnie, w związku z poruszanymi pozostałymi wątkami sprawy, Sąd nie stwierdził w oparciu o akta sprawy, by któryś z przyjętych do opodatkowania gruntów leżał w pasie drogi publicznej, co mogłoby wskazywać na rozważenie zwolnienia zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. Kolejno wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody:

– grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową,

– budynki i budowle trwale związane z gruntem.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 142 ze zm.) – dalej jako u.o.p. określa jako formy ochrony przyrody: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 3) parki krajobrazowe; 4) obszary chronionego krajobrazu; 5) obszary Natura 2000; 6) pomniki przyrody; 7) stanowiska dokumentacyjne; 8) użytki ekologiczne; 9) zespoły przyrodniczo-krajobrazowe; 10) ochronę gatunkową roślin, zwierząt i grzybów. Pojęcia parku narodowego, rezerwatu przyrody oraz obszar Natura 2000 zostały odrębnie wyjaśnione/zdefiniowane odpowiednio w art. 8, art. 13 i art. 5 pkt 2b u.o.p., przy czym obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 u.o.p. (art. 25 ust. 2 u.o.p.), a więc m.in. część lub całość obszarów i obiektów: parku narodowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.p.), czy też rezerwatu przyrody (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.p.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść przepisu statuującego zwolnienie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., wykładanego w związku ze wskazanymi wyżej przepisami u.o.p., pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem jedynie takiego obszaru Natura 2000, który zawiera się w granicach parku narodowego/rezerwatu przyrody. Z akt administracyjnych, a także stanowiska Skarżącej nie wynika zaś wskazana w zdaniu poprzednim okoliczność.

Odnosząc się do spornej kwalifikacji gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka - przedsiębiorca. Stosownie zaś do literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503):

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Zdaniem Sądu, zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy (P.), deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów po zabiegach prawnych skutkujących wygaśnięciem decyzji o likwidacji linii kolejowej i odtworzeniem infrastruktury kolejowej – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie, mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Spółka wprost też sama wskazuje, że:

"P. S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości – gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski."

(https://www.[...].pl/pl/serwis-[...]/[...]sa)

Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą ów dychotomiczny podział gruntów (majątku), skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w roku 2018 r. nie były związane z obsługa transportu kolejowego, to co do zasady miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia Skarżącej i Jej gruntów, na których linie kolejowe (ich odcinki) zostały prawnie i/lub fizycznie zlikwidowane (zdegradowane) była przedmiotem wielu spraw sądowoadministracyjnych, w tym związku takich gruntów Skarżącej z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą:

– w zakresie – jak w rozpatrywanej sprawie - zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...] – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r. o sygn. III FSK 887/23 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA):

"Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach wydanych wobec tej samej skarżącej, zaś przedmiotem postępowania w podatku od nieruchomości były kwestie dotyczące gruntów i budowli zlikwidowanych linii kolejowych (zob. np. wyroki NSA: z 18.12.2023 r., III FSK 487/23; z 15.12.2023 r., III FSK 1066/23; z 14.12.2023 r., III FSK 355/23; z 13.12.2023 r., III FSK 255/23; z 12.12.2023 r., III FSK 374/23).

(...)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na obszarze Gminy P., są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka P. posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi.

(...)

Niezależnie od tego sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 z indeksem 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu."

– innych nieistniejących linii kolejowych:

"Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstw, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą"

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1109/22 – CBOSA).

Ponadto, mając na uwadze podniesione w skardze nawiązanie do art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 680 ze zm.), Sąd wskazuje, że nie mają znaczenia potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy, związanego z jego działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażane w orzecznictwie – przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 190/23, które wprost ma zresztą zastosowanie do ustaleń niniejszej sprawy, że:

"... błędnie Skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, wskazuje, że Agencja Mienia Wojskowego jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.) realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Zatem przywołany (...) art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l."

Zdaniem Sądu, sporne grunty nie pozostawały w 2018 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej.

W powyższych zakresach stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to staraniem Organu I instancji, natomiast Skarżąca nie przedstawiła, zdaniem Sądu, żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem. Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Spółka nie wskazała, jakich to dowodów ma brakować. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie bowiem do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy przy analizie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. Równocześnie w zaskarżonej decyzji - również w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego - odmówiono Spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości, dokonując stosownej korekty rozliczenia - względem rozstrzygnięcia Burmistrza - na korzyść Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie stwierdzając uzasadnionych zarzutów skargi oraz naruszenia innych niż wskazane w skardze przepisów prawa, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną, co też uczynił niniejszym wyrokiem.