Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 646/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 19 pkt 1 i 2;
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.319.2024.2.PT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2024 r. L Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna we wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 28k ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy").

Wnioskodawca wraz z nowym rokiem obrotowym, od dnia 1 stycznia 2024 roku, wybrał Ryczałt jako formę opodatkowania. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który trwa do tej pory.

W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy (ostatni rok obrotowy Spółki poprzedzający wybór opodatkowania Ryczałtem) przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki, wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca również osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy").

Wnioskodawca wyodrębnia i będzie wyodrębniał zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym, w którym jego przychody także przekroczą 2 000 000 EUR ("Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie:

Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk.

Spółka przywołując treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stwierdza, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania wypłat dokonywanych przez podatników Ryczałtu na rzecz jego wspólników. Powołując się na Objaśnienia (Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.) oraz na stanowisko zajęte w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 9 (113) z dnia 22 marca 2022 r.,

zdaniem wnioskodawcy, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk.

W ocenie spółki, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi wypłacony zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT przewidział bowiem specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje z sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ przepisy art. 30a ustawy o PIT nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego, czy wypłaty dokonuje spółka, podlegająca opodatkowaniu ryczałtem, czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki, a nie wspólników. Jako taki, pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który spółka (podatnik ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem spółki, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem wypłaconego zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) w wydanej 31 maja 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko spółki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w PIT jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał regulacje prawne zawarte w ustawie o PIT, w tym art. 30a ust. 19 oraz przepisy ustawy o PIT, a także do art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. Organ odwołał się również do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), druk 1532.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt, związany z jej wypłatą.

W tym zakresie organ wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68).

Organ przytoczył podany tam przykład. Mianowicie, w dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku, a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1.000.000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1.000.000 zł = 100.000 zł; a) rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x 1.000.000 zł = 400.000 zł;

Podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x 400.000 zł = 76.000 zł;

Podatek dochodowy od osób prawnych od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi: 40% x 100.000 zł = 40.000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi: 90% x 40.000 zł = 36.000 zł;

Należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 76.000 zł – 36.000 zł = 40.000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80.000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto 40.000 zł (podatek dochodowy od osób prawnych) + 40.000 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych) = 80.000 zł; 80.000/400.000 x 100% = 20%.

Wobec powyższego, zdaniem organu, w przypadku wypłaty dywidendy spółka pełniąca funkcje płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko strony, która twierdzi, że w przypadku wypłaty dywidendy, spółka pełniąca funkcję płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania PIT kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; "ustawa o PIT") poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych, podczas, gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu;

Ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi zdaniem Skarżącej do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że Wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto "podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez Spółkę". Takie stanowisko według Skarżącej nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków które nie zostały ani faktycznie otrzymane ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego Wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

W opinii Skarżącej, jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem podatnika - wspólnika spółki opodatkowanej na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; "ustawy o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT Spółki) - jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto, a więc zysku pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez Spółkę.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników CIT opodatkowanych na zasadach Ryczałtu podczas, gdy art. 30a ust. 19 ust. 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT.

Stanowisko Skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Tym samym zdaniem Skarżącej, organ odstąpił w Interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT wyłącza jako przepis szczególny stosowanie regulującego podstawę opodatkowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, oraz bezrefleksyjne powołanie się na konkluzje wynikające z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem dotychczasowej argumentacji zawartej we wniosku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.

Ponadto, wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała.

Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził ich bezzasadność.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 30a ust. 19 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie Sądu wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, organ nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Do ww. kategorii przychodów zalicza się również dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28o ust 1 ww. ustawy. ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

W zaskarżonej interpretacji organ zauważył, że literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wskazuje, iż wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów.

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

W ocenie Sądu prawidłowo organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez skarżącą ryczałt związany z jej wypłatą.

W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Jednocześnie Sąd podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I SA/Po 917/22 (dostępny w CBOSA, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.