Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3010/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.74
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, 183 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 745/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr SKO.414.1302.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1610 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 745/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr SK0.414.1302.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017, oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr SKO.414.1302.2019 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr BD.3120.11.2018 odmawiającą C. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie: 4.163 zł, a za rok 2017 w kwocie: 3.789 zł.

W dniu 5 lutego 2018 r. Spółka złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 r. W treści wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., i stwierdziła, że w odniesieniu do obiektów kontenerowych, w tym kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, które wypełniają warunki definicyjne dla budynków, pierwszeństwo kwalifikacji ma zaliczenie takich obiektów do budynków, a tym samym rozpoznawanie stacji redukcyjno-pomiarowej będącej częścią stacji LNG jako budowlę było nieprawidłowe.

Skorygowane deklaracje wzbudziły wątpliwość organu w zakresie wartości budowli, którą Spółka znacznie zmniejszyła w porównaniu do pierwotnych deklaracji. W związku zaistniałą sytuacją organ podatkowy postanowieniem z 8 marca 2018 r. dopuścił dowód z oględzin budowli posadowionej na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym K., z których sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że przedmiotem oględzin jest "budowla posadowiona na działce Nr .[...]". Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.

Organ podatkowy po dokonaniu analizy materiału dowodowego sprawy uznał, że obiekt wykazany przez Spółkę w korektach deklaracji i we wniosku o nadpłatę jako budynek wypełniony jest urządzeniami gazowymi w znacznym stopniu, brak jest zatem możliwości wykorzystania go do innych celów, a jego przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń służących do przesyłu gazu przed czynnikami zewnętrznymi takimi jak dostęp nieuprawnionych osób czy zwierząt.

Decyzją z 13 kwietnia 2018 r. nr BD.3120.11.2018 Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z 13 sierpnia 2018 r. nr SKO.414.1274.2018 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji winien ponowić postępowanie dowodowe i jednoznacznie ustalić czy sporna gazowa stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku.

Decyzją z 30 kwietnia 2019 r. nr BD.3120.11.2018 r. Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy ustosunkował się do argumentów Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazanych w decyzji z 13 sierpnia 2018 r. W związku z tym, postanowieniem z 17 października 2018 r. organ powołał biegłego z zakresu budownictwa do sporządzenia oceny i określenia kategorii obiektu budowlanego. Na podstawie oględzin biegły z zakresu budownictwa sporządził opinię techniczno-budowlaną dotyczącą kategorii obiektu budowlanego zlokalizowanego na terenie stacji regazyfikacji gazu płynnego LPG znajdującej się na działce Nr [...] w K. Zdaniem organu, opinia ta jednoznacznie wskazuje, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem lecz elementem składowym czyli urządzeniem budowlanym pełniącym funkcję ochronną urządzeń pomiarowo-rozdzielczych stacji. Ponadto, biegły zapoznając się z dokumentacją związaną z procesem budowlanym stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG (decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz zawiadomienie o zakończeniu budowy) stwierdził, że cała inwestycja budowlana (której częścią była sporna stacji) dotyczyła budowy "innej budowli", tj. obiektu - kategoria VIII według załącznika do ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, organ podatkowy po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego oraz przeanalizowaniu opinii biegłego i innych dokumentów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach za rok 2016 i 2017.

Mając powyższe na względzie decyzją z 30 listopada 2018 r. nr BD.3120.11.2018 Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, domagając się zmiany decyzji i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z 1 marca 2019 r., nr SKO.414.39.2019 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło ww. decyzję organu I instancji odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017, wskazując przede wszystkim na niespójność opinii biegłego.

Po dopuszczeniu uzupełniającej opinii biegłego oraz dołączeniu innych dowodów, w tym decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę "stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG", decyzją z 30 kwietnia 2019 r. nr BD.3120.11.2018 r. Wójt Gminy D. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z 5 sierpnia 2019 r. nr SKO.414.1302.2019 utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Odwołując się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł jednoznacznie, iż żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał przy tym nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - zw. dalej: "u.p.o.l.").

Organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zw. dalej: "O.p."), uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił przy tym, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1736/13).

Organ dodał, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie Trybunału, a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) - jest niezgodny z Konstytucją RP. Chodzi tu o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, ale również o wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne).

W ocenie organu, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma właśnie zakresowy charakter, co powoduje - przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - że tylko ustalenie, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku, pozwalałyby pozytywnie orzec o nadpłacie podatku od nieruchomości wobec Spółki, w oparciu o przepis art. 74 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził też, że analiza dokumentacji dotyczącej budowy zgazowania ciekłego i gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz opinia biegłego z zakresu budownictwa z 31 października 2018 r., uzupełniona pismem z 29 marca 2019 r., w sposób jednoznaczny wykazuje, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, ale też dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania na potrzeby ustawy podatkowej została zaś sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istotną z punktu widzenia tej definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem.

Organ odwoławczy zgodził się także z biegłym, że istotnie Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie, stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Spółkę stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG. Zgodnie z kwalifikacją budowlaną, całość budowli otrzymała kategorię VIII, według załącznika do ustawy Prawo budowlane ("inna budowla").

Organ odwoławczy zauważył też, że opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło organowi stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 - nie jest uzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem zawartym we wnioskach o nadpłatę z dnia 5 lutego 2018 r., tj. stwierdzenie, że Skarżącej przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 4.163 zł oraz za rok 2017 w wysokości 3.789 zł, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli Sądu podjęto w postępowaniu zainicjowanym wnioskami Spółki z 30 stycznia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r., na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Podstawa prawna wniosków, jak i zakres żądania (zwrot nadpłaconego podatku w ww. kwotach), została precyzyjnie przez Spółkę określona. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że Skarżąca opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1 O.p. - pomimo mylnego wskazania we wnioskach przepisu art. 75 O.p. Jak bowiem Skarżąca podkreśliła w skardze, wniosek o zwrot nadpłaty złożyła "w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p., który tylko mylnie oznaczyła podając jako podstawę art. 75 O.p., czym organ I instancji nie był i nie jest związany, (...), tym bardziej że pisemne uzasadnienie wniosku Podatnika jednoznacznie wskazywało, że chodzi o nadpłatę w trybie ww. artykułu 74 pkt 1 O.p., ponieważ nadpłata powstała na skutek publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe Podatnika powstało w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 O.p.".

Konsekwentnie więc w postępowaniu podatkowym i w skardze Skarżąca zarzuca organom (m.in.) naruszenie właśnie art. 74 O.p. przez – jak należy uznać - niezastosowanie tego przepisu.

Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1736/13 – przywołanym w zaskarżonej decyzji. Pomimo uchylenia tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 972/14 - publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), pogląd taki nie został przez Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowany.

Podkreślić należało, jak wskazał Sąd I instancji że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż: "Zainicjowanie przez spółkę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Sąd I instancji wskazał, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "W ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p.". Zatem dopiero stwierdzenie spełnienia tego warunku zobowiązuje organ do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego – czego domaga się Skarżąca.

Odnosząc te - aprobowane przez skład sądzący w przedmiotowej sprawie – poglądy orzecznictwa do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w omawianym wyroku z 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wskazany w wyroku TK przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posiada brzmienie: "1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;", a zatem stwierdzona przez Trybunał niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP w przytoczonym zakresie dotyczy "budowli", jako jednego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postępowanie o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w takim podatku wszczęte na podstawie tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego może więc skutkować rozpoznaniem merytorycznym takiego wniosku jedynie w sytuacji, gdy – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 972/14 – "zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją".

Za niesporne należało uznać w sprawie, że przedmiotowe (sporne) zobowiązania podatkowe Skarżącej zostały przez nią "rozpoznane" w deklaracjach podatkowych za rok 2016 i 2017 na podstawie ww. przepisu. Z deklaracji tych jednoznacznie bowiem wynika, że sporny przedmiot opodatkowania (stację redukcyjno-pomiarową) zaliczono do kategorii "budowle" i w związku z tym podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość, a podatek został wyliczony w stawce 2% od tej wartości. Dopiero w korektach tych deklaracji, złożonych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca określiła te obiekty jako "budynki" związane z działalnością gospodarczą, wskazując ich powierzchnię (9 m2) i stawkę podatku (22,82 zł).

Niewątpliwie więc opodatkowanie spornego obiektu w pierwotnych deklaracjach podatkowych zostało oparte na zakwestionowanym przez Trybunał przepisie i dlatego organy podatkowe zasadnie badały, czy w sprawie zaistniała sytuacja zanegowana przez Trybunał, tj. czy został opodatkowany jako budowla obiekt budowlany spełniający ustawowe kryteria "budynku". Organy obu instancji uznały, że taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego odmówiły stwierdzenia (a w istocie zwrotu) nadpłaty, wnioskowanej na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. – przytoczonego powyżej.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy stwierdził, powołując się na aktualne orzecznictwo (w tym na wyrok NSA z 10.08.2018 r., sygn. II FSK 2138/16 - dot. właśnie stacji redukcyjno-pomiarowych) - że z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, a także z dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana (postawiona) na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie.

Taka ocena organu wynika właśnie m.in. z opisu zawartego w opinii biegłego, że przedmiotem opracowania jest "obiekt budowlany o konstrukcji z płyt prefabrykowanych posadowiony na prefabrykowanym fundamencie". Wobec takiego stanu technicznego spornego obiektu budowlanego, zasadnie organ odwoławczy uznał, że obiekt ten nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (podobnie w ustawie Prawo budowlane) – przytoczonym powyżej - tj. nie jest "trwale związany z gruntem" i nie posiada "fundamentu".

Wprawdzie Skarżąca podnosi w tym zakresie, że sporna stacja posiadając niewielkie rozmiary a równocześnie ważąc ok. 17 ton odporna jest na przesunięcie czy przewrócenie, to jednak za logiczne uznać też można, że m.in. z powodu takich niewielkich rozmiarów (2x4,5x2,5 m) przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowlanego obiekt ten mógłby zostać odłączony od gruntu i posadowiony na prefabrykowanym ławie fundamentowej w innym miejscu, bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Również NSA w ww. wyroku stwierdził, że kontenerowa stacja redukcyjno- pomiarowa gazu zamocowana na ławie fundamentowej nie posiada "zintegrowanych" z nią fundamentów, "a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie". Istotną bowiem z punktu widzenia ustawowych definicji "przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".

Nie zmienia powyższych ocen fakt, iż w innym fragmencie ww. opinii biegły rzeczoznawca zawarł stwierdzenie, że: "Obiekt opisany wyżej [tj. przedmiotowa stacja] pomimo spełnienia kryterium budynku wg prawa budowlanego w tym przypadku nie może być budynkiem, gdyż nie jest wyszczególniony w pozwoleniu na budowę". W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że: "istotnie strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Podatnika stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG". Prawidłowo zatem organ zauważył też, że "opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło Kolegium na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie i stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zasadnie też organ podkreślił, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie".

Zgadzając się zatem ze Skarżącą, że opinia biegłego posiada istotne wady, w tym przypisując przesądzające znaczenie opisowi przedsięwzięcia budowlanego zawartemu w dokumentacji budowlanej, to jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie posiadał zawarty w opinii opis stanu technicznego/budowlanego ocenianego obiektu.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem (bo nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 - z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 - nie jest zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe nie było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego "w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją".

W związku z powyższym nie zaistniały też podstawy do uwzględnienia innych zarzutów skargi, w tym dotyczących braku jednoznacznego określenia przez organ kategorii obiektu budowlanego, niedokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, nieuwzględnienia zmian ustawowych i w orzecznictwie, dotyczących definiowania przedmiotów opodatkowania stanowiących "budowlę".

Zauważyć też należy, że wprawdzie organy w decyzjach odmawiały Spółce "stwierdzenia nadpłaty" (tak zresztą zatytułowała swoje wnioski Spółka), podczas gdy decyzje wydane w związku z powoływaniem się przez wnioskodawcę na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (tj. na art. 74 pkt 1 O.p.) powinny orzekać o odmowie zwrotu nadpłaty (nadpłaconego podatku), jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie miał też brak wskazania w decyzji pełnej podstawy prawnej lub wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 75 § 4a O.p., zwłaszcza że w art. 74 O.p. nie uregulowano form wydawanych przez organ rozstrzygnięć.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego orzekł o jej oddaleniu.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg. norm prawem przepisanych.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obszernych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji zaś uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy administracji publicznej, że stacja redukcyjno - pomiarowa będąca elementem Stacji LNG nie jest trwale z gruntem związana z powodu wyłącznie posadowienia jej na fundamencie, pomimo jej charakterystyki oraz ciężaru i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane lub budowle;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego odnośnie stacji redukcyjno - pomiarowej należącej do Spółki poprzez zakwalifikowanie jej jako budowli podczas gdy stanowi budynek i w taki sposób winna zostać opodatkowana z tytułu podatku od nieruchomości;

3) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu skutkujące opodatkowaniem od wartości stacji redukcyjno - pomiarowej wraz z urządzeniami wewnątrz tego obiektu jako elementu budowli - sieci technicznej urządzeń technicznych, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z ww. budynkiem (stanowią jego część składową), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być wyłącznie powierzchnia użytkowa ww. budynku a urządzenia w jej wnętrzu winny być opodatkowane w ramach tego budynku albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. la ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne w ramach ww. stacji nie stanowią już obiektów budowlanych:

4) art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. la ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej oraz sama stacja redukcyjno - pomiarowa stanowią część sieci gazowej - budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że są częścią składową budynku - stacji kontenerowej, albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli. qdvż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. la ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., zgodnie z nowelizacja prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych, a sama stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l.:

5) art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3) prawa budowlanego, wraz ze stacją redukcyjno - pomiarową, mimo że ww. stacja ze ścianami, fundamentem oraz dachem spełnia wszystkie cechy budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, a zatem ww. urządzenia oraz ww. obiekt nie mogą być opodatkowane w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., a tylko w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., co w rezultacie stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario]

6) art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkuje opodatkowaniem stacji redukcyjno - pomiarowej oraz urządzeń wewnątrz tego obiektu, będących elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów Ustawy za budynek, jako elementów budowli ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów, wskazanych w zarzucie ad.3) oraz ad.4) opartej na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej oraz mimo usunięcia z pojęcia obiektu budowlanego (budynku albo budowli) urządzeń technicznych, co oznacza, że nie są one odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a stanowią część składową obiektu, w którym się znajdują - tj. w przedmiotowej sprawie są elementem budynku - stacji redukcyjno - pomiarowej; i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." skutkujące oddaleniem skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zamiast zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., skutkujące uchyleniem decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w dniu 5 sierpnia 2019r. nr SKO.414.1302.2019

W rezultacie nieprawidłowe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. skutkujące oddaleniem skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zamiast zastosowanie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., skutkujące uchyleniem decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w dniu 5 sierpnia 2019r. nr SKO.414.1302.2019.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Organu podatkowego, iż stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem i tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, a co za tym idzie, powinna być opodatkowana jak budowla.

W ocenie Skarżącej powyższy pogląd jest nietrafny. Jej zdaniem stacja redukcyjno-pomiarowa winna stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, w którym się znajduje, a więc podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, albo nie powinna wchodzić w zakres opodatkowania, lecz wyłącznie sam budynek, gdyż urządzenia w nim zawarte nie są z nim trwale połączone, a ich skład może być zmienny w zależności od zastosowanej technologii.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 10.10.2022 r., sygn akt III FPS 2/22, w której NSA stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

Co istotne, wskazana uchwała zapadła na gruncie stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r., podczas gdy niniejsze sprawy dotyczą 2017 r.

Należy zauważyć, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty przedmiotową uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwalało również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Mimo, że przedmiotowa uchwała nie wiąże formalnie w niniejszej sprawie, przedstawione w niej stanowisko musi zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn akt III FSK 3520/21). Wskazane okoliczności sąd zobowiązany będzie wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji, skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej powinien przeanalizować dokładnie przedmiotowy związek pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik