Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i 5, art. 180, 188, 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2023 r. nr 2001-IOD.4102.49.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia 8 listopada 2022 r., nr 2003-SPV.4102.27.2020.SZD; 2003-SPV.4102.474.2019.BA, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej również jako: "organ I instancji", "NPUS") określił T.J. (dalej powoływanemu jako: "skarżący" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 15.357 zł. Wydanie decyzji poprzedziło przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, zainicjowane postanowieniem z 18 listopada 2019 r. nr 2003-SP\/.4102.474.2019, uzupełniane następnie w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") w decyzjach odwoławczych (m.in. z 11 maja 2021 r. nr 2001-IOD.4102.34.2020; z 1 lipca 2022 r. nr 2001-IOV.4103.23.2022), podejmowanych - z uwagi na jedność materiału dowodowego - zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jak i podatku od towarów i usług (VAT).

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący zadeklarował prowadzenie, od dnia 18 kwietnia 2011 r., zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą T. T.J. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Jak wynika z zapisów ewidencji CEiDG, zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2017 r.

Podatnik za okres objęty postępowaniem oraz za lata 2014, 2015 i 2016 nie składał zeznań dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36), nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w ww. okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót brukarskich i świadczenia usług sprzętowych, w tym koparko-ładowarką.

Jedynym zeznaniem podatkowym, jakie strona złożyła od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, był PIT-36 za 2011 r. Jednakże mimo wykazanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 438.871,28 zł nie wpłaciła należnego podatku. Nie zostały również uregulowane zobowiązania podatkowe określone decyzjami organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 420.356 zł (decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku nr 2003-SPV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA z 12 października 2022 r.) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 r. w kwocie 538.631 zł (decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku nr 2003-SPV.4102.2018 z 17 września 2019 r.). Organ I instancji w celu zebrania materiału dowodowego wystąpił do IDEA BANK S.A., Spółdzielczego Banku Rozwoju i BNP PARIBAS Bank Polska S.A. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących miesięcznych obrotów i stanów na rachunkach bankowych w kontrolowanym okresie. Jak wynika z analizy historii operacji przesłanych przez ww. banki, w tym okresie podatnik otrzymywał należności z tytułu faktur VAT, świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu zarówno podatkiem dochodowym PIT jak i podatkiem od towarów i usług VAT.

Powyższe skłoniło NPUS do wystąpienia z prośbą o udzielenie pisemnych informacji na temat zawartych transakcji oraz dostarczenie potwierdzających je dowodów do podmiotów figurujących w opisie operacji bankowych oraz do przewoźników mających świadczyć usługi przewozu towaru (kostka brukowa, obrzeża chodnikowe itp.) w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (wykaz podmiotów znajduje się w treści zaskarżonej decyzji).

W odpowiedzi, uzyskał faktury VAT oraz dowody ich opłacenia, w niektórych przypadkach umowy na wykonanie robót, protokoły odbioru robót itp. Z nadesłanych dowodów wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonywał zakupu m.in.: kruszywa od A. S.A., rur kanalizacyjnych, studzienki podrynnowej od P. S.A., betonu od B. T. i Wspólnicy Sp.j., kostki brukowej, płyty ażurowej, obrzeży chodnikowych, palisad, krawężników itp. od A. Sp. z o.o., opłacił czynsz tytułem umowy leasingowej nr [...] z 22 marca 2012 r., koparko ładowarki 442E od C. Sp. z o.o., oleju hydraulicznego, filtru oleju, filtrów powietrza, filtru hydraulicznego od BB. Sp. z o.o. i C1. Sp. Z o.o., oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, płynu zimowego, rękawic gumowych od PW B. W.C.

Zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania dowody, pozwoliły organowi I instancji na poczynienie ustaleń odnośnie uzyskanych przez stronę w 2017 r. przychodów oraz poniesionych w celu ich osiągnięcia kosztów, co w efekcie umożliwiło określenie podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego podatku PIT za ten rok w kwocie 15.357 zł. Ponieważ zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego strona nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 r., organ I instancji uznał, że nie była ona prowadzona, wobec czego zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu ułożenia przez stronę krawężników obrzeży i palisad (marzec, kwiecień, czerwiec 2017 r.) oraz kostki brukowej (marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2017 r.), razem z materiałem, na łączną kwotę 137.330,32 zł netto (Tabela nr 12 decyzji), w tym: (-) z tytułu ułożenia krawężników obrzeży i palisad, razem z materiałem - 37.696,90 zł (Tabela nr 10 decyzji), (-) z tytułu ułożenia kostki brukowej, razem z materiałem - 99.633,42 zł (Tabela nr 11 decyzji).

Organ uznał, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu (sierpień 2017 r.) wyniosła 2.210 zł netto (Tabela nr 12 decyzji), zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży koparko-ładowarki (maj 2017 r.) - 60.000 zł netto (Tabela nr 14 decyzji). Zatem organ uznał, że osiągnięty przez stronę w 2017 r. przychód z tytułu ww. niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniósł łącznie 200.981,02 zł (137.330,32 + 1.440,70 + 2.210 + 60.000), zaś uwzględniając przychody z innych źródeł (405 zł), przychód za rok 2017 wyniósł łącznie 201.386,02 zł. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, organ I instancji uwzględnił przedłożone na etapie odwołania faktur VAT zakupu a także dowody pozyskane przez organ w toku postępowania, co dało łącznie kwotę 107.633,91 zł (Tabele od nr 15 do nr 20). W efekcie podstawa opodatkowania wyniosła 93.752 zł, zaś podatek PIT, po odliczeniu ulgi na dwoje dzieci (art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "ustawa o PIT")) -15.357 zł.

2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 maja 2023 r., nr 2001-IOD.4102.49.2022, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia pozwoliły przyjąć, że z uwagi na przekroczenie w dniu 31 marca 2014 r. kwoty sprzedaży wynoszącej 150.000 zł – granicznej kwoty zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 113 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w 2017 r. T.J. był czynnym podatnikiem tego podatku. Sposób działania oraz zakres prowadzonej w 2017 r., niezgłoszonej organowi podatkowemu pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił w zaskarżonej decyzji organ I instancji.

DIAS wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu I instancji do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez odwołującego stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy, w jego ocenie, za nieprawidłowe. NPUS oparł się na dokumentach źródłowych wystawionych przez stronę (przekazanych przez jego kontrahentów), a także na przedłożonych przez nią fakturach kosztowych. Typowy szacunek przeprowadzony został jedynie w bardzo wąskim zakresie - ustalenia wartości robót niezafakturowanych na podstawie danych dotyczących wartości nabytych materiałów od dostawcy kostki brukowej - doliczając koszty robocizny, oraz w cenie wartości nabytych materiałów. DIAS uznał więc zastosowaną metodę za racjonalną i opartą na rzetelnie przeprowadzonym procesie dowodzenia oraz przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób spójny i logiczny

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia tj.:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm, dalej: "o.p.") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że:

a) wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne w zakresie wskazującym, że część zakupu towarów w firmie A. sp. z o.o. służyła jedynie sprzedaży - bez

świadczenia usług brukarskich, podczas gdy okoliczność ta została potwierdzona:

- zeznaniami świadka - nabywcy K.S., którym organ dał wiarę

- wyjaśnieniami H. sp. z o.o. którym organ dał wiarę;

b) w przypadku nabywców K.S. i H. sp. z o.o. podatnik świadczył jedynie dostawę towarów, albowiem nabywcy ci nie potwierdzili wykonywania usług brukarskich, gdy jednocześnie w przypadku dostaw do Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D. nie zostały uznane za sprzedaż towarów przez podatnika, pomimo że analogicznie jak w przypadku ww. odbiorców nie potwierdzili oni nabycia usług brukarskich od podatnika;

2) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- zaniechanie wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał, że procentowy udział sprzedaży towaru w stosunku do usług brukarskich podawany w wyjaśnieniach przez stronę jest niewiarygodny, w sytuacji, w której jednocześnie organ ustalił, że w praktyce działalności gospodarczej podatnika występowały sytuacje, w których dokonywał sprzedaży galanterii brukarskiej bez świadczenia usługi brukarskiej;

- zaniechanie wyjaśnienia, dlaczego w przypadku K.S. i H. sp. z o.o. organ przyjął, że podatnik świadczył jedynie dostawę towarów, a w przypadku Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D., które to podmioty również (podobnie jak ww. podmioty) nie potwierdziły świadczenie usług brukarskich przez podatnika. Organ przyjął, że w tym przypadku dostawa towarów była związana z usługą brukarską;

II. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 23 § 3 o.p. poprzez zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, z pominięciem metod określonych ustawową.

Skarżący we wniesionej skardze kwestionuje dokonaną przez organy ocenę w zakresie tego, czy dokonał jedynie dostawy kostki brukowej na rzecz określonych podmiotów, czy też wyświadczył usługi brukarskie. Organ uznał bowiem, że w przypadku nabywcy K.S. oraz H. sp. z o.o. wyjaśnienia strony są wiarygodne, w zakresie wynagrodzenia uzyskanego za sprzedaż, jednocześnie uznając je za niewiarygodne w pozostałych przypadkach, tj. m.in. Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D. i w konsekwencji dostawę towarów na rzecz tych podmiotów potraktowano jako służącą do wykonania usług brukarskich.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu stoi w całkowitej sprzeczności z wnioskami, jakie przyjął w przypadku K.S. oraz H. sp. z o.o., pomimo że stan faktyczny i dowody wskazywały na analogię obu sytuacji. W jego ocenie organ poniechał wskazania z jakich powodów w sposób całkowicie odmienny potraktował sprzedaż na rzecz K.S. oraz H. sp. z o.o., inaczej zaś do Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D. Co więcej, odnosząc się do pozostałych dostaw, autor skargi wskazał, że wiarygodne ustalenie przez organ okoliczności, że poza usługą brukarską świadczył sprzedaż towaru bez usługi ułożenia nie pozwala na uznanie, że w pozostałych przypadkach tego rodzaju okoliczności nie miały miejsca. Wiarygodne ustalenie, że w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występowała sprzedaż towaru bez usługi brukarskiej determinuje konieczność ustalenia w jakim zakresie tego rodzaju sprzedaż mogła mieć miejsce, a nie dowolne uznanie, że w pozostałym zakresie nie miały miejsca. Nawet przy uznaniu, że skala sprzedaży towaru była inna, determinuje to konieczność ustalenia prawdopodobnej ilości. Nie pozwala na dowolne ustalenie, że w ogóle nie miały one miejsca.

Skarżący zarzucił nadto, że organ, dokonując szacowania podstawy opodatkowania, zastosował metodę nieznaną ustawie - niewymienioną w katalogu określonym w § 3 art. 23 o.p.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wysokość uzyskanych przez stronę w 2017 r. przychodów oraz poniesionych w celu ich osiągnięcia kosztów, co końcowo umożliwiło określenie podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego podatku PIT za ten rok w kwocie 15.357 zł. Według skarżącego, organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił dlaczego jedne okoliczności uznał za wiarygodne, odmawiając przy waloru wiarygodności innym. Zdaniem skarżącego organ zaniechał wskazania w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których uznał, że procentowy udział sprzedaży towaru w odniesieniu do usług brukarskich - podawany w wyjaśnieniach podatnika - jest niewiarygodny, co prowadzi do wewnętrznej sprzeczności sporządzonego uzasadnienia.

5. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie kwestionuje okoliczności, że w 2017 roku wykonywał podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych usługi w zakresie robot brukarskich oraz usług sprzętowych, w tym koparko-ładowarką oraz że w okresie tym nie prowadził wymaganej przepisami prawa dokumentacji księgowej oraz nie wywiązywał się z ciążącego na nim w stosunku do Skarbu Państwa obowiązku odprowadzania z tego tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uchylił się od obowiązku prowadzenia księgi podatkowej w roku objętym postępowaniem, a także w latach ubiegłych (2014-2016), uniemożliwiając określenie przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tej podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bądź w sytuacji, gdy księgi w ogóle nie były przez podatnika prowadzone. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazać trzeba, że zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, należy ocenić z punktu widzenia mających w tej sytuacji znaczenie norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego. Powołany przepis statuuje definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; jest definitywny (faktyczny); poniesiony został przez podatnika; został właściwie udokumentowany.

Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

W świetle art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 co oznacza, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednocześnie domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo, czyli w sposób niebudzący wątpliwości, udokumentowane.

Konieczne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany.

Konsekwencją kwalifikacji działalności skarżącego do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził ksiąg podatkowych w kontrolowanym 2017 roku, świadomie uniemożliwiając tym samym określenie przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania ani nie gromadził dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, jak i dowodów potwierdzających pozostałe wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym organy były zobligowane do działania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 o.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą odnieść zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, tutejszy sąd stwierdza, że zarzut ten okazał się chybiony. Należy wyjaśnić, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16).

Obecnie obowiązujący art. 23 § 3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, że przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17).

Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy bądź też nie prowadzi jej w ogóle, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji w sposób zgodny z prawem uznał, że charakter działalności skarżącego, przy jednoczesnym braku dokumentacji księgowej, uprawniał do zastosowania przyjętej metody oszacowania, jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Kończąc tę część rozważań należy wyjaśnić, że przepisy zamieszczone w art. 23 o.p. maja charakter procesowy. Stanowią element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określają, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stanowią więc podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Nie nakładają na podatnika obowiązków ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 oraz z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05).

6. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia podnoszonego zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 191, czy też art. 191 o.p. Okoliczność, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziła organ do wniosków odmiennych od tych, które prezentuje w swym stanowisku skarżący, nie oznacza jeszcze, że organ uchybił przepisom procedury, a oznacza jedynie tyle, że strona jest niezadowolona z treści decyzji wydanej tej sprawie.

Należy wyjaśnić, że organ, dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, we wzajemnej ich łączności, słusznie dał wiarę zeznaniom K.S. w zakresie tego, że skarżący nie świadczył na jej rzecz usług brukarskich. Jednocześnie w zeznaniach tych świadek nie wypowiada się odnośnie zakupu przez stronę kostki brukowej, bez jej ułożenia, na rzecz innych podmiotów. Z kolei rozstrzygając wątpliwości co do zakresu współpracy skarżącego ze spółką H., organ prawidłowo uznał (działając na jego korzyść), że kostka brukowa wymieniona w dokumencie z 20 kwietnia 2017 r. (WZS/MG02069/2017) została sprzedana tej spółce przez skarżącego, bez usługi jej ułożenia.

Na uwagę zasługuje podobieństwo przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a K.S. i spółką H. W obu przypadkach, o czym jednoznacznie świadczą zgromadzone przez organy w toku postępowania podatkowego dowody w postaci zeznań świadka i oświadczenia spółki, mamy do czynienia jedynie ze sprzedażą kostki brukowej bez usługi jej ułożenia.

Odmiennie, w przypadku Fabryki Mebli F. S.A. oraz A. Studio M.D., skarżący nie wskazał, że dokonał na ich rzecz sprzedaży kostki brukowej bez jej ułożenia, te podmioty natomiast nie zastrzegły, że doszło jedynie do zakupu kostki brukowej bez towarzyszącej temu usługi jej ułożenia. Jest to więc sytuacja odmienna niż w przypadku K.S. i H. Stąd organ miał prawo ocenić ją odmiennie.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wobec zdecydowanie pasywnej postawy skarżącego w procesie dochodzenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (aktywność przejawiał jedynie w wykazaniu strony kosztowej niezgłoszonej działalności), to na organach orzekających spoczął obowiązek określenia rodzaju oraz wielkości niezgłoszonego do opodatkowania przychodu/dochodu. Sąd uznał natomiast, że organy rzetelnie wywiązały się z tego obowiązku, dokonując w celu określenia najbardziej prawdopodobnego rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, kompilacji zgromadzonych dowodów (i ich oceny) oraz przyjętej dla potrzeb postępowania metody szacowania. Polemika, jaką prowadzi we wniesionej skardze strona, zmierza w istocie tego, aby prowadzenie niezgłoszonej działalności gospodarczej obciążało stronę ciężarem podatkowym w mniejszym stopniu niż gdyby postępowała zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa, na co nie może być przyzwolenia.

Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 o.p. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że strona w 2017 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na usługach brukarskich, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o dokumenty źródłowe wystawione przez samego skarżącego (przekazane przez jego kontrahentów), a także faktury kosztowe przedłożone przez stronę. Typowy szacunek przeprowadzono jedynie w bardzo wąskim zakresie - ustalenia wartości robot niezafakturowanych na podstawie danych dotyczących wartości nabytych materiałów od dostawcy kostki brukowej - doliczając koszty robocizny oraz w cenie wartości nabytych materiałów. Zastosowana metoda jest w ocenie sądu racjonalna i oparta na rzetelnie przeprowadzonym procesie dowodzenia oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i logiczny.

7. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący, pomimo licznych wezwań, nie przedłożył dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Nie przedstawił również dowodów poniesienia wydatków dotyczących kosztów pracy, bądź zakupu usług obcych, związanych z realizacją zleceń, nie wskazał osób bądź podmiotów, które na jego rzecz świadczyły usługi, przez co świadomie uniemożliwił organom podatkowym ustalenie wysokości kosztów na poziomie rzeczywiście poniesionych wydatków. Skarżący na każdym etapie postępowania, przed organami obu instancji, miał możliwość przedstawiania swojego stanowiska w sposób nieskrępowany zarówno co do formy jak i treści. O uprawnieniu tym informowały go organy podatkowe, chcąc dysponować, przed podjęciem rozstrzygnięcia, możliwie kompletnym materiałem dowodowym. Ordynacja podatkowa, dopuszczając możliwość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania, nie przewidziała udziału bądź współudziału strony w tym procesie. Skarżący, pomimo ustawowego obowiązku, nie prowadził ksiąg podatkowych w okresie objętym niniejszym postępowaniem, świadomie uniemożliwiając tym samym możliwość określenia przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle tego przepisu, dokumentowanie faktu poniesienia wydatku jest obowiązkiem podatnika, zatem zaniedbanie tego obowiązku nie może prowadzić do przerzucenia na organ konieczności podejmowania czynności dowodowych, koniecznych dla ustalenia wszystkich elementów niezbędnych dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do preferencyjnego traktowania podatnika, który zaniedbuje swoje ustawowe obowiązki jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

8. Reasumując, w ocenie sądu, zarówno akta przedmiotowej sprawy jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Został on poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów, korzystając z wybranej przez organ metody oszacowania, która jest racjonalna i oparta na rzetelnie przeprowadzonym procesie dowodzenia oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i logiczny.

9. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.