Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1897/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 119a, art. 119e pkt 1, art. 119f par. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2, art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 347/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r., nr DKP2.8011.34.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r., nr DKP2.8011.34.2022, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 25 191 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 347/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. w S. (dalej jako: "Strona Skarżąca", "Skarżąca Spółka") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS", "Organ") z 25 listopada 2022 r. nr DKP2.8011.34.2022, utrzymującą w mocy decyzję własną z 25 kwietnia 2022 r. nr DKP3.8011.49.2021, określającą Stronie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. w wysokości 806.438 zł.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Postanowieniem z 15 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w A (dalej jako: "N[...]UCS") przekształcił przeprowadzaną w stosunku do Skarżącej Spółki kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe, w trakcie której ustalono, że zrealizowany został zespół czynności, dokonanych przez Skarżącą Spółkę przy pomocy powiązanych z nią podmiotów, których przedmiotem był znak towarowy a efektem było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego.

Następnie pismem z 27 września 2021 r. N[...]UCS zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność, że w sprawie mogła zostać wydana decyzja z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 835 ze zm., zwana dalej jako: "o.p.").

Postanowieniem z 15 listopada 2021 r. Szef KAS uwzględnił wskazany wniosek i przejął ww. postępowanie do dalszego prowadzenia.

Decyzją z 25 kwietnia 2022 r. nr DKP3.8011.49.2021, Organ określił Stronie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. w wysokości 806.438 zł przyjmując, że zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem oraz celem przepisów ustawy podatkowej.

Pismem z 23 maja 2022 r. Skarżąca Spółka wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji o rozstrzygnięcie, co do zwolnienia, wynikającego z zastosowania się do uzyskanej wcześniej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 31 maja 2022 r. Szef KAS odmówił uzupełnienia decyzji wyjaśniając, że interpretacja, na którą powołuje się Strona Skarżąca nie obejmuje swoim zakresem wszystkich istotnych elementów czynności, zakwalifikowanych w rozstrzygnięciu, jako stanowiące unikanie opodatkowania.

Pismem z 28 czerwca 2022 r. Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od decyzji z 25 kwietnia 2022 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasięgnięcie, na podstawie art. 119h § 2 o.p., opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej jako: "Rada PUO").

Uchwałą z 10 października 2022 r. nr 10/2022 Rada PUO wyraziła opinię, w której uznała opisany we wniosku zespół czynności za spełniający ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie przyjęła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie art. 119a o.p., o których mowa w art. 119b o.p.

Decyzją z 25 listopada 2022 r. nr DKP2.8011.34.2022 Szef KAS utrzymał w mocy decyzję własną z 25 kwietnia 2022 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży [...], w okresie objętym postępowaniem działalność ta była prowadzona na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej jako: "SSE"), 2 marca 2017 r. Strona Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 wraz z informacją CIT-8/0, w którym zadeklarowała podatek dochodowy w wysokości 393.758 zł. W zeznaniu tym Skarżąca Spółka uwzględniła, w szczególności odpisy amortyzacyjne od przejętego wraz ze spółką P. sp. z o.o. znaku towarowego, wytworzonego przez nią samą. Jednocześnie Szef KAS wskazał, że w październiku 2012 r. zarząd Skarżącej Spółki podjął decyzję o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych, mających na celu koncentrację kluczowych segmentów działalności w ramach odrębnych podmiotów, które miały zajmować się w przypadku: Strony Skarżącej – prowadzeniem działalności związanej z podstawowym przedmiotem działalności grupy, czyli produkcją i sprzedażą [...], M. [...] S.K.A. – wsparciem działalności grupy poprzez świadczenie pozostałych usług (marketingowych, finansowych, pozyskiwaniem pracowników, a także w zamierzeniach miała udzielać pożyczek i nabywać obligacje), P. sp. z o.o. – dzierżawą własności intelektualnej w postaci udzielania praw do korzystania ze znaku towarowego T. o wartości rynkowej oszacowanej na kwotę 17.780.103 zł, którym opatrzone były [...]. Ponadto Organ podniósł, że ostatecznie 7 lipca 2014 r. sporządzono plan połączenia, na podstawie którego Strona Skarżąca przejęła P. sp. z o.o. i M. [...] S.K.A., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 115 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwana dalej jako: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Następnie Organ zauważył, że w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Skarżąca Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych ze znaku towarowego T., w łącznej wysokości 3.555.999,96 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł 296.333,33 zł. W związku z tym, że Strona Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE, za powyższy okres, do działalności na terytorium strefy ekonomicznej (działalność zwolniona) alokowano koszty z tytułu tych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.383.995,19 zł, a do działalności poza strefowej (działalności opodatkowanej) – w wysokości 2.172.004,77 zł. Wobec tego Szef KAS stwierdził, że doszło do unikania opodatkowania poprzez dokonanie zespołu powiązanych transakcji, na które składało się: wniesienie wkładu niepieniężnego przez Skarżącą Spółkę do M. [...] S.K.A., w ramach którego przeniesiono m.in. niezarejestrowany znak towarowy T. (9 października 2012 r.), udzielenie wyłącznej licencji na znak towarowy T. Skarżącej Spółce przez M. [...] S.K.A. (9 października 2012 r.), sprzedaż niezarejestrowanego znaku towarowego T. do P. sp. z o.o. (26 października 2012 r.), udzielenie wyłącznej licencji na znak towarowy T. Stronie Skarżącej przez P. sp. z o.o. (26 października 2012 r.) oraz połączenie Skarżącej Spółki z P. sp. z o.o. i M. [...] S.K.A. (2 października 2014 r.). Zdaniem Organu skoro Strona Skarżąca posiadała 100% udziałów zarówno w P. sp. z o.o., jak i w M. [...] S.K.A. to w rzeczywistości zbyła majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego T. samej sobie, a zarazem dokonanie szeregu powiązanych ze sobą czynności, miało wyłącznie na celu umożliwić jej ujęcie w badanym okresie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za ww. znak towarowy. W ocenie Organu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie byłoby możliwe bez przenoszenia własności znaku towarowego T. pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ pierwotnie był wytworzonym przez Stronę Skarżącą znakiem towarowym, który w ogóle nie podlegał amortyzacji. Tym samym w opinii Szefa KAS w wyniku przeprowadzonych czynności Strona Skarżącą zyskała prawo do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego T., co przełożyło się na powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p., polegającej na obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Ponadto Organ zwrócił uwagę na fakt, że M. [...] S.K.A. świadczyła na rzecz Skarżącej Spółki usługi montażu i pakowania [...] oraz sprzątania, natomiast nie świadczyła usług marketingowych, czyli jego zdaniem, nie było potrzeby wnoszenia do tej spółki znaku towarowego. Szef KAS dostrzegł również, że P. sp. z o.o. także nie zajmowała się marketingiem Skarżącej Spółki a nawet nie posiadała aktywów na zapłatę za znak towarowy T. więc M. [...] S.K.A., która zbywała ten znak, udzieliła jej pożyczki w celu sfinansowania tego zakupu, a zarazem P. sp. z o.o. zdobywała środki na spłatę tej pożyczki dzięki przychodom z opłat licencyjnych. Ostatecznie Organ wskazał, że Strona Skarżąca zamortyzowała niemal całą wartość początkową znaku towarowego T. oraz dodał, że jego zdaniem wśród przedstawionych przez Skarżącą Spółkę okoliczności trudno było znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności, związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, poza spodziewaną korzyścią podatkową, polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

Oddalając skargę, WSA w Warszawie wskazał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie albowiem Organ prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.

Sąd pierwszej instancji najpierw odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, że nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonując jego swobodnej lecz racjonalnej oceny.

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z literalnego brzmienia art. 119g o.p. wynika ogólna zasada, że w zakresie podatków, do których określenia (ustalenia) właściwy jest organ podatkowy (tu: naczelnik urzędu celno – skarbowego) Szef KAS, na wniosek tego organu, może przejąć postępowanie podatkowe. Poza tym zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie nakłada on na Szefa KAS ograniczenia podmiotowego, co do organów podatkowych, od których może przejąć do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, a od których wyłącznie kontrolę podatkową, czy też celno – skarbową. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że Szef KAS może przejąć do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe od każdego organu, jednakże pod warunkiem, że w prowadzonej przez niego sprawie może być wydana decyzja określona w art. 119a o.p. Tym samym w opinii Sądu powyższa kwestia jak dotąd nie była sporna w analogicznych sprawach zawłaszcza, że art. 119g § 1 i § 2 o.p. jest jasny i dlatego nie powinien budzić wątpliwości. Równocześnie Sąd przyznał, że w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi wprawdzie doszło do pewnej różnicy oceny stanu faktycznego, jednakże nie zmienia to faktu, że organem właściwym był Szef KAS jako organ wyspecjalizowany do przeprowadzenia szerszej analizy stanu faktycznego, pod kątem przesłanek unikania opodatkowania w ramach zastosowania klauzuli GAAR.

WSA w Warszawie wyjaśnił także, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia były w szczególności art. 119a i nast. o.p., a zarazem kluczowe znaczenie miał art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, zwana dalej jako: "ustawa zmieniająca"), którego wykładnia językowa prowadziła do wniosku, że znaczenie dla możliwości zastosowania art. 119a – art. 119f o.p. miał wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej, czyli warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów było stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że w przypadku podatków dochodowych, rozliczanych w wyznaczonych okresach rozliczeniowych, zobowiązanie podatkowe powstaje nie wcześniej niż z upływem tego okresu, czyli roku podatkowego, a zatem pomimo, że elementy czynności zostały przeprowadzone przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to rozliczenie uwzględniające odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego T., zostało prawidłowo dokonane w odniesieniu do roku podatkowego obejmującego okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Tym samym Sąd przyjął, wbrew zarzutowi skargi, że korzyść podatkowa, w rozumieniu art. 119e o.p., uzyskana przez Skarżącą Spółkę za ww. okres powstała z końcem 30 listopada 2016 r., czyli już po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprowadzona przez ustawodawcę kategoria korzyści podatkowej, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości albo powstania lub zawyżenia straty podatkowej, miała niewątpliwie związek z konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych, opartą na zasadzie samoobliczenia podatku dokonywaną przez podatnika po zakończeniu danego roku podatkowego. Wobec tego w ocenie Sądu korzyści podatkowe powinny być interpretowane w odniesieniu do momentu ich powstania, gdyż także obniżenie zobowiązania podatkowego może być utożsamiane z niepowstaniem zobowiązania podatkowego w określonej części, natomiast w tym kontekście, nie było możliwe przyjęcie, że omawiana redukcja "zobowiązania podatkowego" albo powstanie lub zawyżenie "straty podatkowej" zostały "uzyskane" w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie można także mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" albo "powstania" lub "zwiększenia", bez uprzedniego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego albo straty podatkowej, co jest możliwe wyłącznie po zakończeniu danego roku podatkowego. W związku z powyższym zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska Strony Skarżącej, zgodnie z którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc, byłoby nie do pogodzenia z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej jako: "u.p.d.o.p."), który wyraźnie wskazuje, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że Organ miał prawo zastosować przepisy GAAR do zespołu czynności, w którym zasadnicze korzyści podatkowe, w rozumieniu klauzuli GAAR, wystąpiły w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym za okres rozliczeniowy od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. oraz wskazał, że klauzulę prawidłowo zastosowano do zespołu czynności, na które składało się: wniesienie wkładu niepieniężnego przez Skarżącą Spółkę do M. [....] S.K.A., w ramach którego przeniesiono m.in. niezarejestrowany znak towarowy T., udzielenie wyłącznej licencji na znak towarowy T. Skarżącej Spółce przez M. [...] S.K.A., sprzedaż niezarejestrowanego znaku towarowego T. do P. sp. z o.o., udzielenie wyłącznej licencji na znak towarowy T. Stronie Skarżącej przez P. sp. z o.o. oraz połączenie Skarżącej Spółki z P. sp. z o.o. i M. [...] S.K.A. Sąd podniósł, że przedmiotem działań był przede wszystkim znak towarowy T., który pomimo zmiany właściciela, Skarżąca Spółka cały czas wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umów przyznających jej wyłączną licencję, aby finalnie w efekcie połączenia z podmiotami powiązanymi, mógł powrócić do Strony Skarżącej, która była jego wytwórcą. W opinii Sądu dokonanie na przestrzeni kilku lat szeregu powiązanych ze sobą czynności, miało jedynie umożliwić ujęcie w badanym okresie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za znak towarowy T., a zatem zespół tych czynności, w świetle art. 119f o.p. i przy zastosowaniu art. 119a o.p., należało uznać za sztuczny. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że celem wniesienia znaku towarowego T. do M. [...] S.K.A., a następnie jego sprzedaż do P. sp. z o.o. nie mogło być zmniejszenie ryzyka gospodarczego w przypadku dekoniunktury albowiem znak ten zostały jedynie niejako "przesunięty" w ramach aktywów posiadanych przez Stronę Skarżącą, jednak bez zmniejszenia ciążącego na tym prawie ryzyka. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdziły zatem, że Skarżąca Spółka, korzystając z pomocy kancelarii prawnej, która zresztą aktywnie uczestniczyła w zespole czynności, realizowała schemat optymalizacyjny, celem wygenerowania kosztów uzyskania przychodów, których realizacja przypadała po wprowadzeniu przepisów klauzuli GAAR. Ponadto Sąd stwierdził, że działania restrukturyzacyjne doprowadziły do powstania następującego schematu: Skarżąca Spółka ponosiła na rzecz P. sp. z o.o. opłaty licencyjne za używanie własnego znaku towarowego, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, P. sp. z o.o. opłaty te kwalifikowała jako przychody i w związku z amortyzacją znaku towarowego, odpisy od tego znaku zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie dzięki środkom z opłat licencyjnych P. sp. z o.o. spłacała pożyczkę na rzecz M. [...] S.K.A., której jedynym akcjonariuszem, posiadającym 99,95% praw udziału w zysku, była Strona Skarżąca, w związku z czym mogła ona osiągnąć przychody, związane z udziałem w M. [...] S.K.A., które podlegały jednokrotnemu opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że Skarżąca Spółka w wyniku połączenia z P. sp. z o.o. ujęła w kosztach uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 października 2014 r., czyli za pełne 22 miesiące, bez konieczności alokacji części odpisów do kosztów działalności na terenie SSE. Natomiast w kolejnych latach podatkowych Strona Skarżąca, amortyzowała znak towarowy T. dokonując alokacji części kosztów do działalności na terenie SSE i poza SSE. W opinii Sądu w wyniku powyższych czynności, po pierwsze, Strona Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, w tym za 22 miesiące nie musiała kosztów amortyzacji dzielić pomiędzy działalnością na terenie SSE i poza SSE oraz po drugie, mogła dalej uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytworzonego znaku towarowego, lecz już z uwzględnieniem klucza alokacji. Poza tym zdaniem Sądu, nie wykraczało poza regulacje dotyczące klauzuli, stwierdzenie organów podatkowych, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za czynność odpowiednią, o której mowa w art. 119a § 3 o.p., należy uznać powstrzymanie się od przenoszenia znaku towarowego T. do spółki M. [...] S.K.A. i następnie jego sprzedaży do P. sp. z o.o., a zamiast tego użytkowanie go jako własnego wytworzonego prawa majątkowego. Podsumowując Sąd podkreślił, że gdyby Skarżąca Spółka nieprzerwanie korzystała z wytworzonego przez siebie znaku towarowego to nie mogłaby dla celów podatkowych przyjąć jego wartości początkowej w wysokości 17.780.000 zł i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tym samym, w roku podatkowym, trwającym od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. nie zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów działalności poza SSE (opodatkowanej) odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2.172.004,77 zł oraz wykazałaby w działalności na ternie SSE (zwolnionej od podatku) dochody wyższe o 1.383.995,19 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisany zespół czynności spełniał zatem wszystkie ustawowe przesłanki unikania opodatkowania zdefiniowane w art. 119a i nast. o.p.

Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii posiadana przez Stronę Skarżącą interpretacji indywidualnej i uznał, że skoro odnosi się ona jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać jej mocy ochronnej na całość tego stanu. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanej interpretacji indywidualnej, wykraczającą poza jej przedmiot. Następnie Sąd wyjaśnił, że w przypadku Skarżącej Spółki interpretacja odnosiła się do niezarejestrowanego znaku towarowego nabytego w drodze sprzedaży, podczas gdy Strona Skarżąca amortyzowała zarejestrowany znak towarowy nabyty w wyniku połączenia. Tymczasem rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego nie dotyczyło sposobu nabycia przez Stronę Skarżącą znaku towarowego i ewentualnej możliwości kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez spółkę przejmowaną, a w konsekwencji stanu faktycznego, który był przedmiotem orzekania. Wobec powyższego Sąd ocenił rozbieżności w tym zakresie jako istotne.

Nie zgadzając się w całości ze wskazanym na wstępie wyrokiem, Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwana dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie zawiera argumentację nieadekwatną w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a jednocześnie nie potwierdza, że WSA w Warszawie dokonał kontroli decyzji Szefa KAS i rozpatrzył sprawę w jej pełnym zakresie tzn.:

– przedstawienie argumentacji nieadekwatnej z punktu widzenia zakresu znaczeniowego i zastosowania art. 7 ustawy zmieniającej, w tym nieodniesienie się do zarzutów skargi, dotyczących przepisu przejściowego,

– niewyjaśnienie, z jakich powodów zidentyfikowany przez Szefa KAS zespół czynności jest nim na gruncie art. 119f § 1 o.p.,

– niewyjaśnienie pojęcia korzyści podatkowej w świetle art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 o.p.,

– niewyjaśnienie znaczenia użytego w art. 119a § 1 o.p. zwrotu "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu",

– niewyjaśnienie znaczenia użytego w art. 119a § 1 o.p. zwrotu "jeżeli osiągnięcie tej korzyści (...) było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania",

– niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Szefa KAS przepisów o dowodach w postępowaniu podatkowym;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz z art. 210 § 4, a także w zw. z art. 119g § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż decyzja Szefa KAS dotknięta była naruszeniem przepisów postępowania, dającym podstawę do jej uchylenia tzn.:

– naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 119f § 1 i art. 119a § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustalenia w zakresie zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 o.p., bez uprzedniego zidentyfikowania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.,

– naruszeniem art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 119a § 1, art. 119d i art. 119f § 1 o.p., polegającym na błędnej ocenie dowodów w odniesieniu do przesłanki celu dla zidentyfikowanego przez Szefa KAS zespołu czynności oraz do czynności odpowiedniej,

– naruszeniem art. 119g § 1 pkt 1 o.p., polegającym na przyjęciu, że Szef KAS był uprawniony do przejęcia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony Skarżącej przez N[...]UCS, wszczętego na podstawie postanowienia z 15 września 2020 r.;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 14na § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) poprzez oddalenie skargi, chociaż decyzja Szefa KAS dotknięta była brakiem w postaci nie zawarcia rozstrzygnięcia co do zwolnienia wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnej i wobec nieuwzględniania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej;

4) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, dopuszczającą zastosowanie przepisów zawierających klauzulę ogólną przeciw unikaniu opodatkowania (dalej jako: "przepisy GAAR") w sytuacji, w której:

– czynności skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej zostały podjęte przed dniem wejścia w życie tych przepisów,

– przepisy GAAR weszły w życie w trakcie roku podatkowego, co w przypadku rozliczanych rocznie podatków dochodowych umożliwia ich zastosowanie dopiero od tego roku podatkowego, który rozpoczął się już po wejściu tych przepisów w życie;

5) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

– zastosowaniu klauzuli w sytuacji, w której korzyść podatkowa została osiągnięta najpóźniej w dniu 9 października 2012 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR,

– zastosowaniu klauzuli, choć czynności, składające się na zidentyfikowany przez Szefa KAS zespół i przesądzające o dopatrzeniu się przez ten organ unikania opodatkowania, zostały podjęte przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR,

– zastosowaniu klauzuli w odniesieniu do podatku dochodowego i do roku podatkowego, w którego trakcie nastąpiło wejście w życie przepisów GAAR;

6) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119e pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię utożsamiającą moment powstania korzyści podatkowej z końcem roku podatkowego;

7) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119e pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu klauzuli do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR ze względu na to, że zdaniem Sądu pierwszej instancji koszty dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy kończący się po dniu wejścia w życie przepisów GAAR;

8) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na oderwaniu zespołu czynności od osiągniętej korzyści podatkowej, czego skutkiem jest dopuszczenie zastosowania klauzuli w sposób arbitralny, czyli w sposób niedający możliwości jednoznacznego przypisania czynności lub ich zespołu do konkretnej korzyści podatkowej oraz w świetle prawidłowo ustalonych przesłanek unikania opodatkowania;

9) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym, w realiach przedmiotowej sprawy, zidentyfikowaniu zespołu czynności, gdyż zidentyfikowany przez Szefa KAS i przez WSA w Warszawie zespół czynności nie odnosił się do tej korzyści podatkowej, o której można by twierdzić, że w realiach przedmiotowej sprawy jest taką na gruncie przepisów GAAR;

10) art. 119a § 1 w zw. z art. 119e pkt 1 o.p., w tym w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię:

– pomijającą wadliwość tzn. lakoniczność przepisu, który zawiera tylko pozornie definicję korzyści podatkowej (tj. art. 119e pkt 1 o.p.),

– pomijającą to, że korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.,

– pomijającą przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej przy ustaleniu tego, czym jest korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a § 1 i art. 119e o.p.;

11) art. 119a § 1 w zw. z art. 119e pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zidentyfikowaniu – sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej – korzyści podatkowej, która miałaby się przejawiać w wygenerowaniu możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego T. chociaż:

– nie jest ona skutkiem czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.,

– nie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami podatkowymi, które regulują amortyzację znaków towarowych;

12) art. 119d w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię pomijającą, że w przesłance celu dokonania czynności lub zespołu chodzi o motyw jej lub ich podjęcia, a nie o motyw wyboru rodzaju czynności, tj. sposobu działania;

13) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, czyli ustalenie, że w realiach przedmiotowej sprawy wystąpiło unikanie opodatkowania, choć nie można stwierdzić, że celem zidentyfikowanego przez Szefa KAS zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro ogół tych czynności nie miał jednego celu, a poszczególne z nich zostały podjęte ze względów ekonomicznych i gospodarczych;

14) art. 119c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, uznającą za istotne z punktu widzenia przesłanki sztuczności sposobu działania wyłącznie jego "symptomy" wymienione w § 2 tego artykułu;

15) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ustalenie, że w realiach sprawy wystąpiło unikanie opodatkowania, choć nie można stwierdzić, że sposób działania podatnika był sztuczny;

16) art. 119a § 2 i § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że również w stanie prawnym obowiązującym w okresie grudzień 2015 r. – listopad 2016 r. zaniechanie działania mogło stanowić czynność odpowiednią;

17) art. 119a § 2 i § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym ustaleniu czynności odpowiedniej;

18) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14na § 1 pkt 1 o.p. i art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, a także w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą interpretacja indywidualna chroni w postępowaniach w sprawach, w których zostały zastosowane przepisy GAAR tylko wówczas, gdy we wniosku o udzielenie tej interpretacji podano okoliczności istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów GAAR w danej sprawie;

19) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14na § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jednocześnie podkreślając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

Pismem z 18 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu, z uwagi na wypracowanie w ciągu ostatnich kilku miesięcy linii orzeczniczej w zakresie spraw dotyczących określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. oraz zastosowania klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, np. wyroki z 9 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1277/23 i II FSK 1637/23 oraz wyroki z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 218/22 i II FSK 332/22.

Natomiast pismem z 19 czerwca 2024 r. Szef KAS przedstawił dodatkową argumentację i zarazem podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie Organ podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego zakaz zmian w prawie podatkowym w ciągu roku podatkowego nie ma charakteru absolutnego, a zmiany takie powinny być usprawiedliwione balansowaniem wchodzących w grę wartości konstytucyjnych. Tym samym zdaniem Organu Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie nie wyrażał nigdy stanowiska o absolutnym charakterze zakazu zmian w prawie podatkowym w ciągu roku podatkowego, w szczególności tam gdzie chodziło o cofnięcie ulg lub przywilejów. Następnie Szef KAS stwierdził, że w orzeczeniach z 24 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny odchodząc od wykładni literalnej art. 7 ustawy zmieniającej i wprowadzając do tej regulacji kryterium pozaustawowe jakim jest rok podatkowy, uzasadnił to pierwszeństwem art. 2 nad art. 32 ust. 1 Konstytucji RP pomijając, w ocenie Organu, zupełnie kontekst sprawy, którym jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania i legalizując wszystkie struktury optymalizacyjne także i te wdrożone po 15 lipca 2016 r., o ile zostały zakończone przed końcem trwającego roku podatkowego. Ponadto Szef KAS wskazał, że nawet jeśli by uznać, że wprowadzenie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego naruszyło zakaz wynikający z art. 2 Konstytucji RP, z czym Organ się nie zgadza i przyjmuje to wyłącznie jako hipotezę myślową, to z całą pewnością było to uzasadnione ochroną innych konstytucyjnych wartości, tj. równości wobec prawa, powszechności opodatkowania oraz sprawiedliwości społecznej. Poza tym Szef KAS przyznał, że ocena charakteru regulacji art. 119a o.p. nie jest jednoznaczna, pomimo tego w jego opinii nie powinno budzić wątpliwości, że norma prawna z niej wynikająca kształtuje jedynie zmodyfikowany, w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Podsumowując, zdaniem Szefa KAS nie ma podstaw do wywodzenia, że w zakresie podatków rozliczanych w okresach rozliczeniowych (jakim jest podatek dochodowy od osób prawnych), art. 7 ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on korzyści podatkowych uzyskanych w okresach rozliczeniowych rozpoczętych po dniu wejścia w życie tej ustawy. Taka bowiem wykładnia, wprowadzająca do normy prawnej okres rozliczeniowy, którym nie zawsze musi być rok kalendarzowy, wykracza daleko poza ramy wykładni prokonstytucyjnej i sugeruje stosowanie wykładni prawotwórczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Organ skutków podatkowych działań Skarżącej Spółki, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania (klauzuli GAAR).

Zdaniem Strony Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 119a i nast. o.p. oraz przepisy te nie mogły zostać zastosowane w odniesieniu do jej sprawy i opisanego przez Szefa KAS zespołu czynności, ze względu na kwestie intertemporalne, jak również przysługującą jej ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Z kolei Organ zajął stanowisko, że zastosowanie art. 119a i nast. o.p., było w przedmiotowej sprawie dopuszczalne i zarazem konieczne, oraz że nie stoi temu na przeszkodzie powoływanie się przez Skarżącą Spółkę na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej, z uwagi na wyjście stanu faktycznego poza zakres otrzymanej interpretacji.

Zauważyć należy, że podobny problem był już kilkukrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki z 9 listopada 2023 r. sygn. akt: II FSK 1277/23 , II FSK 1637/23 oraz II FSK 163/22). Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w ww. judykatach argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w niniejszej sprawie.

Na wstępnie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. Tym samym unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny, jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki TK z: 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 i 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok TK z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. wyroki TK z: 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294, 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6 oraz 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. wyroki TK z: 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17, 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3 oraz 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze wyrażono słuszny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Wskazano także, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, w tym zasady pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono w szczególności, że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Przede wszystkim cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 o.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Pomimo tego podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemna ocena pod względem aksjologicznym w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani w Konstytucji RP, ani w ustawach podatkowych, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41) nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych, z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Stwierdził jednak zarazem, że każda taka reakcja respektować powinna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f o.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Poza tym nie można również zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie bowiem do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016. 193. 1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą zatem wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii Europejskiej przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wyjaśnić także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego Base Erosion P. Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Wobec tego za możliwością stosowania nowej ustawy przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Jednocześnie takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal, czyli po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została bowiem opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie po upływie 30 dni (art. 9 ustawy zmieniającej). Należy jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Tym samym trzeba pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 w zw. z art. 119f pkt 1 o.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 o.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie 4) po drugim myślniku i 5) po trzecim myślniku, dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie zastosowania przepisów GAAR do podatku dochodowego i do roku podatkowego, w którego trakcie nastąpiło ich wejście w życie.

Jednocześnie za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie: 2) po trzecim myślniku (uprawnienia Szefa KAS do przejęcia postępowania podatkowego), 4) po pierwszym myślniku (podjęcie czynności skutkujących osiągnięciem korzyści podatkowej przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR), 5) po pierwszy myślniku (osiągnięcie korzyści podatkowej przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR), 5) po drugim myślniku (podjęcie zespołu czynności przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR), 6) (błędną wykładnię utożsamiającą moment powstania korzyści podatkowej z końcem roku podatkowego) oraz 7) (niewłaściwe zastosowanie klauzuli do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR).

Jak już wspomniano powyżej nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do Ordynacji podatkowej, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f o.p. Nie oznacza to jednak, w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku, zasad intertemporalnych oraz stosowania przepisów prawa podatkowego, możliwości jej stosowania bez analizy prawnej w zakresie sposobu powstania korzyści podatkowej i okresu, którego dotyczy w ramach danego podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a – art. 119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tymczasem wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w Ordynacji podatkowej dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, oprócz podatku od towarów i usług. Jednocześnie żeby ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a dopiero następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych ona wynika.

W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatkowa Skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p., polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., w wyniku przeprowadzonego zespołu czynności, których skutkiem było uzyskanie prawa do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego T.. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego, czyli w rozpatrywanej sprawie – 30 listopada 2016 r. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 o.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy zmieniającej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej należy wobec tego niejako nałożyć "szablon" dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych i sprawdzić w jaki sposób oraz na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., w trakcie którego wprowadzono zresztą przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie i w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego, który normatywnie scharakteryzowany jest w art. 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest także tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze przyjmuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie podkreślano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia najpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust 2 u.p.d.o.p.). Wskazana suma zdarzeń określana jest natomiast w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 8 u.p.d.o.p.). Istotnego znaczenia dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego, wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa oraz obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 964/20). Normatywny związek obowiązku i zobowiązania podatkowego polega natomiast na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym, rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym, może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wyjaśniono w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w razie obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, w przypadku podatku dochodowego, dotyczącego niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p. Jak już podkreślono celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości, ani ich odtwarzania, ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu bowiem okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje także, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała NSA w sprawie II FPS 5/09).

Jednocześnie mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe, przy obniżeniu którego identyfikowana jest w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p., stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, czyli w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że stan faktyczny sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 grudnia 2015 r. a 30 listopada 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań wypada również zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego że powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 30 listopada 2016 r., to jednak dotyczyło podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. i było jedynie ich normatywnym następstwem. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części.

Jak już wskazano na wstępie, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. W uproszczeniu należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. wyrok TK z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyrok TK z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).

Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a – art. 119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli Ordynacji podatkowej), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Jak podniesiono powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego, czyli 30 listopada 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały ww. okres. Wynika z tego również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 30 listopada 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już z tego powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że dokonując wykładni przepisów intertemporalnych trzeba mieć na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej z jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych, wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia TK z 29 marca 1994 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie zwłaszcza, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. Z kolei w orzeczeniu TK z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno – prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi bowiem o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniego vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie TK z 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy zmieniającej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do tzw. "zmiany reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego określony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie kwestionując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać o tym, że swobodzie tej musi towarzyszyć obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Natomiast ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza także możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych, wynikających z art. 119a – art. 119f o.p., nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Tym samym należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy zmieniającej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej, powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałoby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni ww. regulacji sprzeciwiają się, oprócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Dzięki tym zasadom podatnik, w okresie rozliczeniowym danego podatku, powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć zatem możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Tym samym zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jednocześnie jak podkreślono w wyroku TK z 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli tzw. zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek – prawo pozbawione zostaje zaufania. Wprawdzie można z tym się pogodzić, gdy tzw. zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jednakże jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny podnosi bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji dostrzegł konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, jednakże zasada z niej wynikająca nie zastała przez niego prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana. Albowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że Organ miał prawo zastosować przepisy GAAR do zespołu czynności, w którym zasadnicze korzyści podatkowe wystąpiły w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Jednocześnie należy dodatkowo zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym zakwestionowany przez Szefa KAS i zaakceptowany przez Sąd, zespół czynności w rozumieniu art. 119f o.p., miał miejsce w latach 2012 – 2014. Ponadto nie negując zasadniczo, ze względów aksjologicznych oraz z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, możliwości pozbawienia Skarżącej Spółki korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres nie można było zastosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a – art. 119f o.p., to zarówno zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji jak i zaskarżoną decyzję Szefa KAS należało uchylić. Jednocześnie nie budzi wątpliwości składu orzekającego fakt, że Organ, na podstawie art. 119g § 1 o.p., był uprawniony do przejęcia postępowania podatkowego zainicjowanego i prowadzonego przez N[...]UCS.

Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Skarżącej Spółki w 2016 r. przepisów zawartych w art. 119a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania postawionych w skardze kasacyjnej, znajdujących się w punkcie 1), 2) po pierwszym i drugim myślniku, 3) i od 8) do 19). Należy bowiem wyjaśnić, że skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości zastosowania, do zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma swoje konsekwencje co do możliwości rozpatrywania, czy sposób jej działania jako podatnika można było uznać za sztuczny, a opisany w stanie faktycznym zespół powiązanych ze sobą czynności podjęty został przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Tym samym skoro o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, warunkujących stosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to brak było podstaw do analizowania mechanizmu przyjętych przez Skarżącą Spółkę operacji, składających się na czynność abuzywną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Organu.

O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 25.191 zł, na które składają się: wpis od skargi (4.127 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (10.800 zł), wpis od skargi kasacyjnej (2.064 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł) orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).