Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 343/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.150,123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.202 ust.3
journal: Dz.U. 2016 poz 283
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Sz 343/18 w sprawie ze skargi M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym w sprawie wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 343/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r.

nr [...], [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...], [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia

24 września 2015 r. nr [...]

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 września 2015 r., nr [...], określił M. P. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

Decyzję doręczono skarżącej w dniu 9 października 2015 r. w trybie

art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tj. w tzw. trybie zastępczym.

Z treści uzasadnienia decyzji wynikało, że organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia przez skarżącą kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach [...] za poszczególne okresy od stycznia

do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. gdyż pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji,

w szczególności oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dotyczących nabyć towarów

i usług, którymi mogłaby udokumentować przysługujące jej uprawnienie określone przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Pismem z dnia 26 sierpnia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 o.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

We wniosku wskazała, że rażące naruszenie prawa dotyczy przepisów:

1. art. 282b § 1 o.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez zawiadomienia strony o zamiarze jego wszczęcia,

2. art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s., poprzez błędne zastosowanie, albowiem z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, by istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania w trybie przewidzianym w powołanym przez organ przepisie, tj. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

3. art. 150 o.p., poprzez błędne zastosowanie, albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się

- art. 146 o.p.), a nadto postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny,

4. art. 123 o.p., poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu podatkowego I instancji,

tj. niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego,

5. art. 13 ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 o.p., w sytuacji gdy skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała,

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r., poz. 54, Nr 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego,

7. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a i art. 122 o.p. poprzez określenie stronie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r.

oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podkreśliła, że adres na który organ kontroli skarbowej kierował korespondencję był jedynie adresem jej zameldowania,

a nie adresem zamieszkania Od czasu zawieszenia działalności gospodarczej

tj. od sierpnia 2013 r. skarżąca nie mieszka pod tym adresem, gdyż wyprowadziła się do [...], gdzie zamieszkuje obecnie. Podkreśliła przy tym, że organ posiadał wiedzę o powyższych okolicznościach, wskazując jako dowód pismo jej byłego pełnomocnika - adwokata A. C. z dnia 16 grudnia 2014 r., w którym informował on urząd, że skarżąca przebywa za granicą, na terenie [...].

Wniosek został przekazany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej

w S. celem jego rozpoznania zgodnie z właściwością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku

– działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p.

oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) – decyzją

z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...], [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia 24 września 2015 r. nr [...]

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności – odnosząc się

do zarzutów odwołania – wyjaśnił, że w sprawie organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 248 § 2 pkt 1 o.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. W stanie prawnym obowiązującym zarówno

do dnia 28 lutego 2017 r. jak i do chwili wydania decyzji, brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Natomiast w dniu 1 marca 2017 r. do art. 248 § 2 tej ustawy dodano pkt 1a, zgodnie z którym właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nadto, na podstawie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1947

ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS", dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał także, że w stanie prawnym obowiązującym

do 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ (art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s.). Ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). - dalej: "u.p.w.k.a.s.", zniesiono jednak Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Natomiast, stosownie do treści art. 210 ust. 1 ww. ustawy w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że w sprawie nie wystąpiła powołana przez skarżącą przesłanka nieważności decyzji ostatecznej o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności wskazał, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty rażącego naruszenia art. 282b § 1 o.p. oraz art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku

z art. 13 ust. 1a u.k.s., ponieważ w sprawie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego prowadzenia, gdyż na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 marca 2015 r., wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej,

że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 150 oraz art. 123 o.p. a także

art. 13 ust. 2 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że adres skarżącej

na który kierowana była korespondencja w sprawie był jedynie jej adresem zameldowania, a od czasu zawieszenia działalności gospodarczej tj. sierpnia 2013 r. skarżąca nie mieszkała już pod tym adres z uwagi na wyprowadzkę do [...] pozostają bez wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znany mu adres był ujawniony

w Centralnej Ewidencji i Informacji i Działalności Gospodarczej (adres ten widniał jako aktualny do dnia zaprzestania wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej tj. 31.08.2015 r.) oraz wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że bez wpływu na skuteczność doręczeń

w trybie art. 150 o.p. pozostaje okoliczność, że pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej poinformował [...] Urząd Skarbowy w S.,

iż skarżąca przebywa za granicą na terenie [...]. Organ zwrócił bowiem uwagę,

że ww. pismo zostało zatytułowane "zgłoszenie do toczącego się postępowania"

i złożone zostało wraz z pełnomocnictwem udzielonym adwokatowi A. C. przez skarżącą do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w S.. Oznacza to, że ww. pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącej jedynie przed tym konkretnym organem podatkowym. Jednocześnie jednak, ww. pełnomocnictwo wygasło z dniem 5 lutego 2015 r.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja zawarta w ww. piśmie

z dnia 16 grudnia 2014 r. dotycząca przebywania skarżącej poza granicami Polski

nie wskazywała, iż skarżąca na stałe zamieszkuje w [...] i wyprowadziła się

z Polski. W piśmie tym zawarto jedynie informację, iż skarżąca "obecnie" - to znaczy

na tamten czas przebywała za granicą, tj. w 2014 r. i nie mogła uczestniczyć

w czynnościach w toczącym się postępowaniu w [...] Urzędzie Skarbowym

w S. w tamtym okresie. Tymczasem przedmiotowe postanowienie

o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 2 marca 2015 r., tj. po upływie około [...] miesięcy od informacji przekazanej przez pełnomocnika, z której de facto nie wynikało, iż skarżąca wyprowadziła się z ulicy [...] w S.

na stałe do [...]. Skarżąca nie poinformowała również Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o dokładnym adresie w [...], pod którym można byłoby jej doręczyć korespondencję.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a

i art. 122 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że podstawą skorzystania z prawa

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dostaw towarów (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Natomiast z przepisu

§ 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360) wynika obowiązek podatnika przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie skarżącej, organ w toku prowadzonego postępowania zgromadził kserokopie niektórych faktur. Jednakże kserokopie faktur, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej przepisy

są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji. Przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, nie można więc mówić o ich rażącym naruszeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca M. P. – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, a także stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r.,

nr [...], ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

z dnia 24 września 2015 r., nr [...], a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. oraz art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez organ nieuprawniony, który swoim działaniem naruszył art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s. i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 210 ust. 1 u.p.w.k.a.s. poprzez błędną interpretację i zastosowanie ich w sprawie,

2. art. 13 ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym

do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 o.p., w sytuacji gdy skarżąca

pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie

nie zamieszkiwała,

3. art. 284 § 1, § 3 i § 5 o.p. w związku z art. 13 ust. 5 u.k.s., poprzez brak dowodu doręczenia skarżącej upoważnienia do kontroli oraz nie zawieszenia tej kontroli

w trybie postanowień art. 284 § 5 o.p.,

4. art. 146 i art. 150 o.p., poprzez błędne zastosowanie, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się - art. 146 o.p.), a w niniejszym przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi

z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny, wnioskodawczyni pod wskazanym

w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej, że zawiesiła działalność, a ta wiadomość była organowi znana z urzędu, oraz błędne przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało prawidłowo doręczone skarżącej,

5. art. 138 § 1 oraz art. 138m o.p., poprzez nieskorzystanie przez organ kontroli skarbowej z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, w sytuacji gdy organ wiedział

o zawieszeniu przez skarżącą działalności na okres dwóch lat i przebywaniu skarżącej co potwierdzały zwroty korespondencji kierowanej do niej przez organ,

6. art. 123 o.p., poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowań kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu I instancji, tj. wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz niezastosowania innych przepisów postępowania umożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego,

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w postępowania kontrolnego,

8. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 3a i art. 122 o.p. poprzez określenie skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r.

oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego i udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji

oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decyzja będąca przedmiotem wniosku

o stwierdzenie nieważności została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 24 września 2015 r. Do dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji z mocy art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s.

był dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ ten po wejściu w życie ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej z mocy art. 160 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.w.k.a.s. został zniesiony. W konsekwencji, jak wynika wprost z art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s., w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydanej przed dniem 1 marca 2017 r. właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli w rozpoznawanej sprawie jest to Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tym samym powstała konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." i stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Pismem z dnia 14 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA z dnia 18 lipca 2018 r. zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 u.p.w.k.a.s., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której sąd uznał, iż w sprawie miał zastosowanie art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s., w sytuacji gdy - w ocenie organu

- w sprawie miał zastosowanie art. 210 ust. 1 tej ustawy (różnicuje te przepisy moment zainicjowania postępowania nadzwyczajnego), w związku z czym organ nie naruszył przepisy o właściwości,

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 u.p.w.k.a.s. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w dwóch instancjach przez organ, na skutek stwierdzenie, iż decyzje te zostały wydane w warunkach

art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjnyw S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi,

że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej

są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Z treści ww. przepisu wynikają zatem dwie przesłanki rozpatrzenia przez

sąd I instancji sprawy w ramach tzw. trybu autokontroli. Po wpłynięciu skargi kasacyjnej jednej ze stron, sąd może stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Wskazane przesłanki zostały połączone spójnikiem "albo" (alternatywa rozłączna). Oznacza to,

że są one od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie. Inaczej mówiąc wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich, aby sąd pierwszej instancji mógł rozpoznać sprawę ponownie w trybie autokontroli.

Przyczyny nieważności postępowania zostały w sposób wyczerpujący wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Natomiast oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty

i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., VIII SA/Wa 269/16).

W ocenie składu orzekającego, w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez skarżący kasacyjnie organ podstawa kasacyjna jest w stosunku do zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona.

W zaskarżonym wyroku skład orzekający w sprawie stanął na stanowisku,

że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 26 lipca 2017 r.

o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 września 2015 r. był na podstawie

art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego, a nie orzekający w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S.. W konsekwencji sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił interpretację

art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s. stosując reguły wykładni językowej, systemowej

i funkcjonalnej, w zgodzie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia

20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r.

poz. 283 ze zm.), która prowadzi do wniosku, że wskazany przepis, reguluje sytuacje, gdy postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało wszczęte i niezakończone przed

1 marca 2017 r., a zatem po wejściu w życie nowych przepisów były otwarte (sprawa nie została rozstrzygnięta w dwóch instancjach).

W świetle przedstawionej na etapie skargi kasacyjnie argumentacji zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że dokonując interpretacji wskazanych przepisów, w tym przede wszystkim w zgodzie z systematyką aktu normatywnego,

nie sposób nie zauważyć, iż w art. 202 u.p.w.k.a.s. ustawodawca wymienia

te postępowania, w których - po dniu wejścia w życie niniejszych przepisów - obowiązywać ma zasada kontynuacji organu - postępowania (I lub II instancja) wszczęte i niezakończone do 1 marca 2017 r. Brak tej konkretyzacji

w zastosowanym przez sąd w zaskarżonym wyroku ust. 3 tego artykułu należy

w konsekwencji potraktować jako niedopatrzenie ustawodawcy. Tym samym wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie z wniosku skarżącej

o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 września 2015 r.

W konsekwencji, należy się zgodzić ze skarżącym kasacyjnie organem,

że właściwość organów w sprawie z wniosku skarżącej reguluje nie art. 202 ust. 3 u.p.w.k.a.s., a art. 210 ust. 1 u.p.w.k.a.s., który ma zastosowanie w przypadkach,

w których postępowanie w trybie nadzwyczajnym (I lub II instancji) zostało zainicjowane (wszczęte) dopiero po 1 marca 2017 r. Zgodnie z tym przepisem

w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym właściwym do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku skarżącej z dnia 26 lipca 2017 r.

był orzekający w sprawie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W tym stanie sprawy, uznając podniesione przez organ podstawy kasacyjne

za oczywiście uzasadnione sąd – na podstawie art. 179a p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 343/18.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, sąd na nowo rozpoznał sprawę

ze skargi skarżącej M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...], [...]

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o której jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.

oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i takie żądanie zostało zawarte we wniosku skarżącej

z 26 lipca 2017 r.

Na wstępie należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej

w art. 128 o.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną

w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę

do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa w: J. Brolik,

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oparty został na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej rażąco naruszył przepisy postępowania tj. art. 282b § 1 o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s., art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s, art. 150 o.p., art. 123 o.p., art. 13 ust. 2 u.k.s., a także przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a

oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a i art. 122 o.p., zarzuty te można podzielić

na [...] grupy:

Po pierwsze skarżąca zarzuca organowi rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez wszczęcie postępowanie kontrolnego bez z zawiadomienia strony o zamiarze jego wszczęcia, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania w takim trybie.

Po drugie, w ocenie skarżącej rażące naruszenie przepisów postępowania wynika z uznania przez organ, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, a także pozbawienia strony czynnego udziału

w postępowaniu z uwagi na kierowanie korespondencji do strony na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny.

Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego wynika natomiast zdaniem skarżącej z błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. na skutek uznania, iż stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć jako oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste,

łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

11 października 2007 r., I FSK 1362/06).

Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2015,

s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, oznacza to,

że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu

(zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Nadto, nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa.

Mogą bowiem mieścić się one w katalogu przesłanek wznowienia postępowania

lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15).

Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego

z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest przy tym kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Wypada przy tym zaważyć, że w odniesieniu do wcześniej analizowanej przesłanki oczywistej zasadności skargi kasacyjnej o której mowa w art. 179a p.p.s.a., przesłanka rażącego naruszenia prawa o której mowa w art. 247 o.p. wymaga wykazania większego stopnia kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego. Pojęcie "oczywisty" znaczy bowiem tyle co pojęcie "niebudzący wątpliwości", natomiast pojęcie "rażący" jest równoznaczne pojęciom "jaskrawy", "rzucający się w oczy". W konsekwencji, nie można mówić

o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Mając powyższe rozważania na uwadze należało zgodzić się z organem,

że sprawie będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności nie doszło

do rażącego naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa.

Po pierwsze w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ w stopniu kwalifikowanym naruszył przepisy art. 282b § 1 o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s.,

a także art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s wszczynając postępowanie kontrolnego bez z zawiadomienia strony o zamiarze jego wszczęcia.

Z treści art. 282c § 1 pkt 2 lit. b u.k.s. wynika bowiem, że w przypadku jeśli organ podatkowy posiada informację, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie wobec niego kontroli podatkowej jest dopuszczalne bez zawiadamiania o takim zamiarze kontrolowanego. Jak natomiast wynika z akt sprawy na dzień 2 marca 2015 r., tj. na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Tym samym, w sprawie niewątpliwe istniała podstawa do niezawiadamiania skarżącej o wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego.

Po drugie nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 150 o.p., art. 123 o.p. i art. 13 ust. 2 u.k.s. polegającego na uznaniu przez organ, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, a także pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Wskazane zarzuty faktycznie sprowadzają się do tego, że skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie. W złożonym wniosku skarżąca dowodziła bowiem, że w czasie trwania postępowania nie mieszkała pod adresem

na który organ kontroli skarbowej kierował korespondencję w sprawie,

w tym postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Po zawieszeniu działalności gospodarczej tj. w sierpnia 2013 r. skarżąca wyprowadziła się do [...], gdzie obecnie zamieszkuje. W ocenie skarżącej organ został poinformowany

o powyższych okolicznościach przez jej byłego pełnomocnika adwokata A. C. pismem z dnia 16 grudnia 2014 r.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym którego wynikiem było określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia

do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

W tej sytuacji wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. okoliczność,

iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji, w tym z powodu rażącego naruszenia prawa przez organ. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji System weryfikacji decyzji jest oparty na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. W przeciwnym razie doszłoby do obejścia ustalonego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2001 r., I SA 343/01).

W konsekwencji, już z tych przyczyn podniesione przez skarżącą zarzuty wobec decyzji organu kontroli skarbowej nie mogły spowodować stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem.

Należy przy tym zaznaczyć, że nie można zgodzić się z przedstawioną przez skarżącą interpretacją art. 150 o.p. zgodnie z którą postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego nie zostało skutecznie doręczone skarżącej,

a w konsekwencji postępowanie kontrolne wobec niej nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie to zostało skierowane na nieaktualny adres zamieszkania skarżącej.

Przepis art. 148 o.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej, w tym miejsce zamieszkania i miejsce pracy. Zgodnie

natomiast z art. 150 § 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 o.p. lub art. 149 o.p. poczta przechowuje pismo przez okres

14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Na podstawie art. 150 § 1a o.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane

z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się

w aktach sprawy (art. 150 § 2).

Nie budzi żadnych wątpliwości, że doręczenia w postępowaniu podatkowym,

czy to w trybie art. 148 o.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 o.p.), powinny odbywać się na aktualny adres zamieszkania podatnika. Informacja

o aktualnym adresie podatnika, jest szczególnie istotna w postępowaniu podatkowym. Wskazać bowiem należy, że w przypadku gdy podanie strony nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia (art. 169 § 2 o.p.). Natomiast, w razie zmiany adresu zamieszkania podatnika po wszczęciu postępowania zgodnie z art. 146 o.p., strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy

o zmianie swojego adresu (...). W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo

w aktach sprawy.

W chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża organ podatkowy. Na ustalony adres organ doręcza postanowienie

o wszczęciu postępowania, a następnie - w braku informacji o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika - pozostałą korespondencję w sprawie. Adres podatnika musi być więc możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu.

W tym celu, ustawodawca w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.)

– dalej: "u.z.e.", zobowiązał podatników do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego,

a w określonych przypadkach również zgłoszeń aktualizacyjnych. Zgodnie bowiem

z art. 2 ust. 1 u.z.e., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera

m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania, adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności. Z kolei zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.z.e. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2012 r. do 1.12.2014 r. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego,

nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 5a ust. 1 u.z.e. podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku

o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. I tak, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym

do 19.05.2016 r. ) - wpisowi do CEIDG podlega oznaczenie miejsca zamieszkania

i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy

oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe.

Jak wynika z akt toczącego się wobec skarżącej postępowania kontrolnego, wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego w tym postanowienie

o wszczęciu tego postępowania, jak i decyzja określająca wysokość zobowiązania, były kierowane na adres ul. [...] [...] [...], a więc na adres

do doręczeń, który skarżąca sama wskazała w złożonym w dniu 27 sierpnia 2013 r. wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej

(był to wniosek aktualizacyjny, którym skarżąca zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej). Jednocześnie jednak, jak wynika z akt sprawy organ "poszukując" skarżącej niektórą korespondencję jak np. wezwania z dnia 25 marca 2015 r. kierował również na inne znane mu adresy tj. m.in. wskazane w CEIDG adresy prowadzenia działalności gospodarczej w K. i W., a także adresy wynikające z innych znanych mu dokumentów (np. z aktu notarialnego z dnia

22 października 2009 r. Rep. A [...]), w którym skarżąca jako adres zamieszkania podała adres w [...]. Korespondencja kierowana

na powyższe adresy wracała jako niepodjęta w terminie przez adresata.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, należało stwierdzić, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - wykorzystując prawnie dostępne środki - ustalił aktualny adres zamieszkania skarżącej, który uznał za właściwy do doręczeń

w prowadzonym postępowaniu [...], ul. [...]). Nie miał podstaw

do kwestionowania podanego przez samą stronę adresu jako adresu

jej zamieszkania oraz właściwego do doręczeń pism, tym bardziej, że przekazana

do organu korespondencja, po jej dwukrotnym awizowaniu, wracała z adnotacją

"nie podjęto w terminie". Na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wskazano "adresat wyprowadził się", czy też nie zawarto innej adnotacji, z której wynikałaby nieprawidłowość adresu skarżącej.

Zaznaczyć przy tym należy, że wszczynając postępowanie kontrolne organ

nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości o aktualnym adresie zamieszkania skarżącej na podstawie pisma jej byłego pełnomocnika z dnia z dnia 16 grudnia

2014 r. skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz

z pełnomocnictwem udzielonym adwokatowi A. C.

do reprezentowania skarżącej we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez ten organ. Wskazane pismo nie stanowiło zgłoszenia aktualizacyjnego

o którym mowa w ustawie o ewidencji, było skierowane do konkretnego organu podatkowego. Nadto, z informacji zawartej w ww. piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. nie wynikało aby skarżącą wskazywała, iż na stałe zamieszkuje w [...]

i wyprowadziła się z Polski. W piśmie tym zawarta była jedynie informacja, że skarżąca "obecnie" - to znaczy w 2014 r. przebywała za granicą, i nie mogła uczestniczyć

w czynnościach w toczącym się postępowaniu przed innym organem i w tamtym okresie.

Tym samym organ kontroli skarbowej, w braku zgłoszenia aktualizacyjnego

(po 27.08.2013 r. a przed wszczęciem postępowania kontrolnego) prawidłowo

jako adres do korespondencji przyjął adres zamieszkania skarżącej widniejący

w ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, który ponadto był zgodny z adresem jej zameldowania.

Wskazać przy tym należy, że nałożenie na organ obowiązku dochowania staranności w ustaleniu aktualnego adresu zamieszkania przez organ podatkowy

- w granicach określonych przez skarżącą - w rzeczywistości prowadziłoby

do przerzucenia na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania jej adresu,

bez wymagania jakiejkolwiek aktywności w dbaniu o swoje interesy przez podatnika. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem wobec dynamicznie zmieniających się procesów społecznych, które niejednokrotnie wyprzedzają prawodawstwo spełnienie takiego obowiązku przez organ podatkowy byłoby niemożliwie, w szczególności przy uwzględnieniu, iż organ może działać jedynie w granicach przewidzianych prawem. Nadto, konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu "poszukiwanie" jego miejsca zamieszkania godziłoby w zasadę szybkości prowadzonego postępowania.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest właśnie regulacja zawarta

w art. 150 o.p., którego celem jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także

w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie, a także gdy jego zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie bowiem przez podatnika przyznanych

mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może doprowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2012 r., I SA/Kr 482/12).

Wobec powyższego nie można uznać, że organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 150 o.p.

Organ kontroli skarbowej nie dopuścił się również rażącego naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku

z art. 21 § 3a i art. 122 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że stronie

nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego.

W sprawie nie jest sporne, że na wezwanie organu kontroli skarbowej skarżąca nie przedłożyła żądanych dokumentów tj. oryginałów faktur. W konsekwencji organ zakwestionował prawo do obniżenia przez skarżącą kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach [...] za poszczególne okresy

od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68,

poz. 360) podatnik jest obowiązany do przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów w dowolny sposób zapewniający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, bezzwłoczny dostęp do faktur (§ 21 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą,

jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych

i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, zgodnie z art. 86 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Tym samym, organ kontroli skarbowej żądając od skarżącej wskazanych

w wezwaniach oryginałów lub duplikatów faktur, a następnie w wyniku braku odpowiedzi na wskazane wezwania odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa.

Z treści ww. przepisów wynika bowiem, że organ nie mógł ustalić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kserokopii niektórych faktur uzyskanych od kontrahentów skarżącej.

W konsekwencji stwierdzić zatem należało, że skarżąca podważając skuteczność wszczęcia postepowania kontrolnego oraz dokonaną przez organ prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy na żadnym etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności nie wskazała takich rażących naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, z których mogłoby wynikać,

że ustalenie istnienia przesłanek szacowania zostało dokonane w sposób oczywiście sprzeczny z obowiązującymi regulacjami prawnymi. W istocie skarżąca wyraża jedynie niezadowolenie z wniosków wysnutych z zebranych dowodów, które to wnioski

są odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać,

że stanowisko organu kontroli skarbowej co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie są trafione, gdyż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W tym stanie sprawy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Reasumując, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej w trybie określonym

w art. 179a p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji tj. na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 343/18 (pkt 1 sentencji), a ponownym rozpatrzeniu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...], [...] - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę tę oddalił.