Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 289/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 130/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 130/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W dniach od 26 marca do 30 maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie przeprowadził w [...] – dalej: skarżąca, spółka lub podatnik - kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium w kraju za rok 2008.

W protokole kontroli z 6 czerwca 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wykazywanego przez Podatnika podatku akcyzowego, w tym wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki [...]

Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z 14 czerwca 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r., w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 12 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z 17 marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie [...]

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, dlaczego uznał sprzedawane przez spółkę samochody za pojazdy osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Orzekając na skutek odwołania spółki odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Zgodnie z postanowieniami poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zostały tam wskazane samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającą wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU 34.10.2 co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki). Cechy pojazdu marki [...] - typ pick-up, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a zatem takie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową pojazdu, a samo pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Organ II instancji wskazał, że pojazdy marki [...], sprzedawane przez Podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00.

Orzekając na skutek skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie postanowieniem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2390/14 odrzucił ją.

Spółka pismem z 15 kwietnia 2015 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z 17 marca 2014 r. oraz o umorzenie w całości postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 8 października 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 17 marca 2014 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op).

Organ wskazał, że w sprawie zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez klasyfikację samochodów [...] jako samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie może to jednak stanowić podstawy do stwierdzenia, iż skarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem sam fakt błędnej lub prawidłowej wykładni przepisu prawa nie skutkuje automatycznie brakiem bądź istnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega podatkowi akcyzowemu. Na gruncie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, możliwe jest zaklasyfikowanie samochodu wielozadaniowego typu pick-up, jakim niewątpliwie jest samochód [...], zarówno do pozycji HS 8703 [Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi], jak również do pozycji HS 8704 (Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Kryterium stosunku powierzchni transportowej do rozstawu osi było tylko jednym z przyjętych kryteriów dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdów i wcale nie kluczowym. Owo przeznaczenie organy ustaliły na podstawie obiektywnych cech konstrukcji i wyposażenia samochodów, posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN). Wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przy ocenie spełnienia określonego kryterium niezbędne jest posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona, a przez to są one ważnym środkiem zapewniającym jej jednolite stosowanie. Taki charakter mają również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), które mają takie znaczenie, że korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i stanowią ich uzupełnienie. Z powyższego wynika, że istnieje podstawa prawna do zaklasyfikowania przedmiotowych samochodów do pozycji HS 8703 a za tym do grupowania PKWiU 34.10.2 i wydania decyzji podatkowej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (nakładającej obowiązek uiszczenia podatku). Wynika ona z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega akcyzie, a za samochody osobowe należące do grupowania PKWiU 34.10.2, należy uważać także pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane do pozycji HS 8703) w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. (do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU).

Organ wskazał, że w decyzji wymiarowej szeroko umotywowano zaklasyfikowanie samochodów marki [...] , jako samochodów osobowych w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu, o jakie kryteria zostały one tak zaklasyfikowane na gruncie klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja PKWiU jest ściśle powiązana z Systemem Zharmonizowanym HS i Nomenklaturą Scaloną CN. Klasyfikacja PKWiU nie precyzuje natomiast szczegółowych kryteriów klasyfikacji do grupowania PKWiU 34.10.2 "samochody osobowe". Stąd w przypadkach wątpliwości należy odwoływać się do ww. klasyfikacji. Zauważył, że na gruncie rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 możliwe jest zaklasyfikowanie samochodu wielozadaniowego typu pick-up, zarówno do pozycji HS 8703 [Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi], jak również do pozycji HS 8704 (Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Wskazał także, że proste zaklasyfikowanie pojazdu [...] zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 lub HS 8704 oraz zgodnie z brzmieniem uwag do sekcji lub działów nie jest możliwe (zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów). Konieczne jest ustalenie przeznaczenia pojazdu, z uwzględnieniem cech indywidualnych pojazdu (budowy, wyposażenia, ładowności, funkcjonalności itp.), jeżeli bowiem przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją HS 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja HS 8704. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej CN jest ich przeznaczenie, które jest terminem niezdefiniowanych i nieostrym - stąd konieczność odwoływania się do not wyjaśniających przy dokonywaniu interpretacji. Zgodnie natomiast z notami wyjaśniającymi przeznaczenie pojazdu należy oceniać ze względu na jego główną funkcję wynikającą, m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. Z tego powodu nie można mówić w sprawie o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ brzmienie pozycji HS 8703 i HS 8704 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie jest jednoznaczne i wymaga interpretacji. Natomiast w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą.

Organ podkreślił, że w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zaklasyfikowano pojazdy do grupowania PKWiU 34.10.2, uwzględniając klasyfikację, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a. zgodnie z zasadami jej stosowania. Konsekwencją takiego działania było przyporządkowanie tych samochodów do wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 u.p.a), a następnie opodatkowanie czynności sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatkiem akcyzowym, zgodnie z postanowieniami art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 u.p.a. W ww. decyzji wykazano, dlaczego cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo że pojazdy te posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Zgodnie z powyższym możliwość przewożenia towarów stanowi ich funkcję dodatkową, oceny zaś, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Klasyfikacja spornych pojazdów przeprowadzona została zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W sprawie zastosowano również prawidłową podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 14 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie można zastępować odwołania i podnosić w nim zarzutów właściwych do rozpatrzenia w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Podniesione w odwołaniu zarzuty w większości wprost odnoszą się do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty. Kwestia poprawnej klasyfikacji samochodu, a więc poprawnej wykładni i zastosowania przepisów prawa (oceny kryteriów klasyfikacji pojazdu dokonanej przez organ), nie może być przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Dlatego zarzuty Podatnika dotyczące błędnej jego zdaniem klasyfikacji towarowej samochodów marki [...] oraz nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania nie mają znaczenia prawnego w niniejszej sprawie. Podatnik musi się liczyć z faktem, iż niezaskarżenie (skuteczne) decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego powoduje określone skutki prawne w postaci nabycia przez tę decyzję przymiotu prawomocności, a w związku z tym sam pozbawił się możliwości ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i rozpatrzenia podniesionych przez niego zarzutów przez WSA w Warszawie. Skutki takiego zaniechania obciążają Podatnika i nie mogą być "konwalidowane" w postępowaniu nadzwyczajnym (w sprawie stwierdzenia nieważności), którego zakres i cele nie pokrywają się z postępowaniem zwykłym.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 op. Dokonanie odmiennej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury. Organ podatkowy dokonał takiej klasyfikacji i w sposób obszerny swoje działanie umotywował, wskazując przy tym kryteria, które zastosował. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej CN jest ich przeznaczenie, które jest terminem nieostrym i niezdefiniowanym, stąd organy przy dokonywaniu interpretacji muszą odwoływać się do not wyjaśniających. Zgodnie natomiast z notami wyjaśniającymi przeznaczenie pojazdu należy oceniać ze względu na jego funkcję wynikającą m.in. z jego budowy i wyposażenia. Organ wykazał w decyzji wymiarowej, dlaczego cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Owo przeznaczenie ustalił na podstawie obiektywnych cech konstrukcji i wyposażenia samochodów, posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN). Wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednakże w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przy ocenie spełnienia określonego kryterium niezbędne jest posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona, a przez to są one ważnym środkiem zapewniającym jej jednolite stosowanie. Taki charakter mają również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), które mają takie znaczenie, że korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i stanowią ich uzupełnienie. A zatem organy w sposób właściwy wskazały sposób dokonania klasyfikacji samochodów [...] na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w zgodzie z Zasadami Metodycznymi PKWiU wykazując w związku z obiektywnymi cechami pojazdów, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Posługując się treścią Not Wyjaśniających, w tym kwestionowaną Notą Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. do pozycji HS 8703 organ wyraźnie wskazał na pomocniczy charakter Not.

W ocenie WSA, niezrozumiałe jest powoływanie się przez Skarżącą na stosunek ładowności między częścią pasażerską, a ładunkową. Proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku. Jednakże kryterium to zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Zatem zarówno w 2008r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i w dacie wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2004r.) kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym powoływanie się przez Stronę na argumenty dotyczące ładowności okazało się zupełnie pozbawione podstaw prawnych.

Sąd podkreślił, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące.

Sąd podał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 i art. 121 § 1 op. Organ rozważył okoliczności sprawy z punktu widzenia podstaw stwierdzenia nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 cyt. ustawy. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji. Oznacza to, iż rażące naruszenie przepisu postępowania zasadniczo jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

W ocenie WSA w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 czerwca 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. Niedostrzeżenie przez WSA przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czyli decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie:

a) art. 3 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 op poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy, co powinno skutkować uznaniem, że Decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 op, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym określeniu wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów [...], z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, co powinno skutkować uznaniem, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że Organy, podatkowe kwestionując dokonaną przez Skarżącą klasyfikację pojazdów [...] w układzie odpowiadającym PKWiU, przy jednoczesnym zaniechaniu przez Organy podatkowe przeprowadzenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów, podczas gdy opisany sposób postępowania Organów podatkowych należy uznać za pozostający w sprzeczności z powołanymi przepisami, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

3. art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w wyniku czego Sąd usankcjonował działanie Organów podatkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że klasyfikacja samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do samochodów [...] sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju, podczas gdy powołane, niezgodne z prawem, działanie Organów podatkowych powinno skutkować uznaniem, że wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona przez WSA;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. pominięcie przez WSA dokonanego przez Organy podatkowe naruszenia art. 120 op poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej polegające na zastosowaniu do celów poboru akcyzy na terenie kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

2. pominięcie przez WSA dokonanego przez Organy podatkowe naruszenia art. 121 § 1 op poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającego z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Istota rozstrzygnięcia dotycząca nieważności decyzji, stan faktyczny sprawy oraz treść zarzutów sprawy, przekonują, że w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego (zarzutu 1a) dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której doszło do faktycznej zmiany zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym bez zmiany ustawy, co powinno skutkować uznaniem że decyzje w sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej, stwierdzić należy, że jest on nieusprawiedliwiony.

Przede wszystkim w zakresie twierdzeń dotyczących kryterium ładowności, stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. Jednakże kryterium to zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. Zatem zarówno w 2008 r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i w dacie wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2004 r.) kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym powoływanie się przez Stronę na argumenty dotyczące ładowności okazało się zupełnie pozbawione podstaw prawnych.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że posługując się treścią Not Wyjaśniających, w tym kwestionowaną Notą Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. do pozycji HS 8703 organ wyraźnie wskazał na pomocniczy charakter Not.

Podkreślić dalej należy za orzecznictwem TSUE, że noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, są jedynie pomocne podczas interpretacji poszczególnych pozycji CN. Poza tym są one ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Zasady istotnej z punktu widzenia stosowania Nomenklatury Scalonej we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej.

W kontekście powołanego w zarzucie art. 3 ust. 3 u.p.a. wskazać należy, że przepis ten nie odnosi się do zasad interpretacji klasyfikacji, ale do zmian brzmienia zawartych w nich grupowań i pozycji. Wyjaśnienia i noty wyjaśniające do HS czy CN nie mają charakteru wiążącego, jak wcześniej to już zauważono, nie stanowią źródła prawa. Są one jedynie narzędziem pomocnym podczas dokonywania klasyfikacji wyrobów do prawidłowego kodu Nomenklatury Scalonej, czy też PKWiU.

Skonstatować zatem należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych zależne jest od ich właściwej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub CN. Dlatego też przyjęcie kryteriów klasyfikacyjnych wynikających z not wyjaśniających do CN, w tym noty nr 2007/C74/01, nie może stanowić skutecznego zarzutu, że doszło do faktycznej zmiany zasad opodatkowania towarów akcyzowych bez zmiany ustawy, co miałoby implikować wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej.

Dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnośnie do zarzutu 1b dotyczącego rażącego naruszenia prawa w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania, a konkretnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającego na nieprawidłowym określeniu wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do opodatkowanych pojazdów, z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W ocenie NSA powołanego przepis może być różnie interpretowany, dlatego też nie można skutecznie twierdzić o rażącym naruszenia prawa.

Jedna z interpretacji może prowadzić do jego rozumienia w taki sposób, że akcyza musi być należna, a więc powinna być zadeklarowana oraz zapłacona i dopiero wówczas upoważnia to do pomniejszenia podstawy opodatkowania o należną akcyzę, bo jeżeli akcyza jest nienależna, to nie ma również podstawy opodatkowania.

Tą różną wykładnię potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zresztą wskazywane podczas postępowania przez każdą ze stron. Skarżąca kasacyjnie uważa, że rezultatem wykładni tego przepisu winno być uznanie, że podstawę opodatkowania winni liczyć się "w stu", natomiast organ ustalił podstawę opodatkowania uwzględniając regułę "od sta".

W jednym z przywołanych przez organ wyroków WSA w Poznaniu stwierdził, że w sprawach dotyczących opodatkowania używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i zarejestrowanych jako ciężarowe, a według klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej uznanych za samochody osobowe, zobowiązanie podatkowe określane jest metodą "od sta". Wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny uznały takie postępowanie za prawidłowe w odniesieniu do podmiotów trudniących się sprowadzaniem do kraju samochodów używanych. Odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego metodą "od sta" w przypadku producentów samochodów, którzy błędnie klasyfikowali samochody osobowe, jako ciężarowe i nie uiszczali od dokonywanych transakcji sprzedaży należnego podatku akcyzowego, byłoby równoważne z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Definicja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odnośnie do kwoty należnej powinna być interpretowana w kontekście tego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu - art. 79 u.p.a. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2013 r., sygn.. akt III SA/Po 283/13, LEX nr 1343513).

Podkreślić należy, że oceniana sprawa nie jest sprawą, która została przeprowadzona w trybie zwykłym, jest to tryb nadzwyczajny – stwierdzenia nieważności decyzji i ocena decyzji nastąpiła z uwzględnieniem kryterium rażącego naruszenia prawa. Zatem stwierdzić należy, że to różne rozumienie omawianego przepisu prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonuje do uznania, że postawiony zarzut rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutów 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczących błędnego zastosowania w sprawie Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU, stwierdzić należy, że już z samego załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wynika, że odpowiednikiem pozycji 59 symbolu PKWiU 34.10.2 - samochody osobowe, jest kod CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć dalej należy, z uwagi na okres opodatkowania listopad 2008 r., do sprawy znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844). Zatem w stanie faktycznym sprawy - stosownie do treści § 2 pkt powołanego rozporządzenia - znajduje zastosowanie PKWiU stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 2004 r. i nawiązująca do Scalonej Nomenklatury (CN).

Klasyfikacja PKWiU wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowego została oparta w odniesieniu do określonych zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań także na klasyfikacjach Nomenklatury Scalonej. Przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacyjne Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Analiza treści grupowania "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2) wskazuje, że generalnie odpowiada ono układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703 21-24, 8703 31-33. W konsekwencji przedmiotowe samochody powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Scalonej Nomenklatury do kodu CN 8703. Analogiczne rozwiązania były przyjęte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), tam także powiązano grupowanie "samochody osobowe" PKWiU 34.10.2 z grupowaniem Nomenklatury Scalonej CN 8703.

Dodatkowo zauważyć wypada, co tym bardziej przekonuje do niezasadności powołanych podstaw kasacyjnych, że w zarzutach tych wskazanych w nich przepisów nie powiązano z przesłankami nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.

W konsekwencji powyższego postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutów procesowych dotyczących naruszenia: art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a konkretnie zarzutu polegającego na zastosowaniu do opodatkowania sprzedaży samochodów na terenie kraju Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU oraz zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającego z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej kasacyjnie, stwierdzić należy, że w związku z przedstawioną już argumentacją dotyczącą zarzutów naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji uznaniem, iż wydane przez organy podatkowe decyzje zaaprobowane przez Sąd I instancji są zgodne z prawem, zarzuty procesowe są nieusprawiedliwione.

Decyzje podatkowe zostały wydane na podstawie obowiązujących w systemie prawa przepisów, zasadnie podciągnięto zaistniały stan faktyczny pod powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz regulacje, do których ta ustawa odsyła. Uwzględniono podczas orzekania stanowisko strony, nie mogło ono jednak przełamać rezultatów wykładni wynikającej z zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa. Brak było argumentów, które przekonywałyby do zaistnienia w sprawie przesłanek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, jak i też z rażącym naruszeniem prawa.

Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieskuteczne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).