Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 70/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18a , art. 43 ust. 17 , art. 43 ust. 17a , art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 70/23

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia

2017 r. oraz od stycznia do grudnia 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 22 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Puławach (dalej także jako "organ I instancji") określił A. T. (dalej jako "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które wykazały, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. A. T., wykonywał usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego (PKD nr 33.12.Z, 33.13.Z, 33.14.Z) na rzecz podmiotów gospodarczych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), ponieważ świadczone przez niego usługi nie są usługami medycznymi - nie służą diagnozie, profilaktyce itp. Ponadto stwierdzono, że skarżący przekroczył kwotę 200.000 zł, która uprawniała go do stosowania zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym od 4 września 2017 r. skarżący powinien składać deklaracje VAT-7 oraz odprowadzać podatek należny.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie charakteru usług świadczonych przez skarżącego, ich związku z usługami podstawowymi opieki medycznej, przymiotu niezbędności usług do świadczenia usług podstawowych opieki medycznej, konsekwencji niewykonania usług dla możliwości świadczenia usług podstawowych opieki medycznej oraz brak wyczerpującego zbadania materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów w tym zakresie;

2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak przekazania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji utraty zwolnienia podatkowego, a także brak wyznaczenia podatnikowi terminu do dostarczenia dokumentacji umożliwiającej obniżenie podatku należnego;

3. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że usługi wyświadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

4. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, że w przypadku uznania, iż skarżący nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - znajduje zastosowanie w stosunku do świadczonych przez niego usług stawka 8%, a nie stawka podstawowa;

5. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez błędne,

a przynajmniej przedwczesne stwierdzenie, że skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego na początku września 2017 r., co jest skutkiem wadliwego, a przynajmniej przedwczesnego, wykluczenia zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przynajmniej niektórych usług podatnika;

6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia na podstawie nieprawidłowego uznania, że nie może z niego skorzystać do czasu rejestracji w zakresie VAT.

Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony.

W uzasadnieniu zarzucił, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nieprawidłowe jest stanowisko organu I instancji, jakoby usługi ściśle związane

z usługami w zakresie opieki medycznej musiały być usługami medycznymi - służyć diagnozie, profilaktyce itp., czy też mieć cel w postaci ratowania, poprawy czy przywracanie zdrowia pacjentów, wreszcie - służyć diagnozie, opiece nad pacjentem czy leczeniu. Chodzi bowiem o usługi pomocnicze względem usług podstawowych

w zakresie opieki medycznej, które to usługi podstawowe mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a przy tym usługi pomocnicze muszą być niezbędne, zaś celem podatnika je świadczącego nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT). Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21, wskazał, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja, obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia niepodejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne

z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Za takie świadczenia, należy uznać, m.in. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, łóżek, wózków, materacy).

Zdaniem skarżącego jego usługi warunkowały prawidłową i należytą opiekę nad pacjentami zakładów, na rzecz których skarżący świadczył swoje usługi, co nie jest w sprawie kwestionowane. Gdyby nie świadczone przez skarżącego usługi, to lekarze lub podmioty lecznicze nie mogłyby prawidłowo wykonywać usługi podstawowej. Skarżący powołał się przy tym na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2017 r. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie ustalił w wystarczającym stopniu stanu faktycznego, ponieważ nie analizował charakteru poszczególnych usług, przyjął tylko ogólne stanowisko o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nawet gdyby przyjąć, że niektóre usługi świadczone przez skarżącego nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, to do pozostałych miałoby ono zastosowanie. Konieczne było zatem konkretne ustalenie, na czym polegała dana usługa oraz jakie byłyby konsekwencje jej niewykonania dla wyświadczenia usługi podstawowej. Jako przykład skarżący podaje ustalenie, czy bez naprawy unitu stomatologicznego byłoby możliwe wykonanie usługi podstawowej. W przypadku awarii niezbędny jest serwis sprzętu medycznego,

z pomocą którego możliwa jest i szybka naprawa aparatury medycznej, jak również

i przegląd, w tym gwarancyjny oraz pogwarancyjny. Dlatego też tak istotny w branży medycznej jest przede wszystkim serwis urządzeń medycznych, przeglądy sprzętów medycznych, stosowne kalibracje, aktualizacje oprogramowania, a ponadto prawidłowa obsługa danych urządzeń.

Zdaniem skarżącego wadliwie jest także stanowisko organu I instancji

w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy

o VAT w związku z odpowiednimi pozycjami załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Powołany przepis stanowił bowiem, że dla towarów i usług, wymienionych

w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12

i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdza, że jakkolwiek trafnie organ I instancji zwrócił uwagę na zmianę załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jednak nie uwzględnił, że nie miała ona co do zasady charakteru prawotwórczego, tj. nie zmieniała stanu prawnego, lecz doprecyzowywała, porządkowała itd. tzw. matrycę stawek. Powołał się też na treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmianę załącznika nr 3 do ustawy o VAT - druk nr 3255, Sejm VIII kadencji. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wprost wskazano te usługi, których stawki ulegają, zmianie. Nie ma wśród nich usług dotyczących serwisu, konserwacji itp. wyrobów medycznych.

W tych okolicznościach należy przyjąć, że usługi, niezależnie od innych, podniesionych w odwołaniu kwestii - powinny zostać opodatkowane według stawki 8%, a nie 23%. Potwierdza to treść poz. 4 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która pozwala na stosowanie stawki obniżonej, w brzmieniu: sprzęt medyczny, sprzęt pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przywozu dzieci w samochodach. Chociaż w poz. 187 załącznika nr 3 do ustaw o VAT wskazano usługi napraw

i konserwacji wyrobów z pozycji 80, 93-96, 99 i 101- 103, to treść pozycji poz. 105 "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" wprost wskazuje na inne wyroby medyczne, ujęte w innych pozycjach załącznika. Skarżący zarzuca, że kwestia ta nie została zbadana przez organ I instancji.

Skarżący podnosi, że ustalenia o przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego opierają się na zakwestionowaniu zastosowania przez niego wobec wszystkich usług zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Organ

I instancji wyliczył moment przekroczenia zwolnienia przy założeniu, że skarżący nie ma prawa zastosowania w stosunku do którejkolwiek ze świadczonych usług zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem skarżącego, jeżeli wykonywał on usługi korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, to na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT powinny one zostać wyłączone przy ustalaniu momentu przekroczenia kwoty 200.000 zł. Ponadto skarżący zarzuca, że organ I instancji z jednej strony uznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś z drugiej uzależnia je od dopełnienia określonych formalności w postaci rejestracji. Stanowisko takie jest nieprawidłowe, co potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r., sygn. akt 690/11. Dodatkowo skarżący podkreśla, że w decyzji powołano się na brak przedłożenia przez niego dokumentacji, jednakże organ

I instancji pomija, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie do wydania zaskarżonej decyzji upłynął tylko miesiąc. Organ I instancji nie umożliwił podatnikowi przygotowania stosownej dokumentacji, np. poprzez wyznaczenie terminu do jej przedłożenia.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że zarówno

w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zwolnienia w podatku od towarów i usług uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a oraz w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT odnoszą się do usług

w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Organ II instancji wskazał, że nie jest kwestią sporną, że skarżący nie jest podmiotem leczniczym, nie widnieje w Rejestrze Podmiotów Leczniczych. Nie jest też lekarzem, ani nie wykonuje żadnego z pozostałych zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w ramach których wykonywane usługi mogłyby korzystać z tego właśnie zwolnienia. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że latach 2017-2018 zakres działalności skarżącego był zgodny z PKD: 33.12.Z, 33.13.Z, 33.14.Z jako usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego

i laboratoryjnego, a w zakres przeglądu urządzeń medycznych (unitów, autoklawów

i innych) wchodzi sprawdzenie funkcjonalności, poprawności działania, wykonania konserwacji podzespołów zgodnie z wytycznymi producenta. Analiza faktur wystawionych przez skarżącego wykazała, że innymi urządzeniami medycznymi, które obok unitów i autoklawów są objęte usługami skarżącego to głównie urządzenia EKG i RTG. W niektórych fakturach jako usługę skarżący wykazał "wizję lokalną"

(k. 902, tom V, k. 173 tom II). Z wyjaśnień skarżącego wynika jednak, że wizje lokalne polegają na sprawdzeniu możliwości montażu i uruchomienia urządzeń medycznych (unity, radiologia, kompresory, pompy, autoklaw, oprogramowanie medyczne) i stanowią integralną część montażu urządzeń u klienta. Oprócz napraw

i serwisu, w przeważającej części dotyczących autoklawów, unitów stomatologicznych i optycznych oraz urządzeń RTG i EKG, przedmiotem usług skarżącego były również inne rodzaje sprzętu medycznego (k. 443, tom III) m.in. naprawa fotela laryngologicznego. Stwierdzono również faktury dotyczące naprawy usług sprzętu niebędącego sprzętem medycznym, jak naprawa jacuzzi V.

(k. 346, tom III) czy naprawa pilota do samochodu [...] (k. nr 329, tom III). Ponadto skarżący wykonywał usługi aktualizacji oprogramowań serwisowanych urządzeń (k. 445, tom III), instalacji oprogramowania, integracji sprzętu

z oprogramowaniem oraz szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego, w tym wykorzystania oprogramowania (k. 765, tom III). Skarżący wykonał również usługi adaptacji pomieszczeń pod montaż sprzętu medycznego

(k. 190, tom II).

Zdaniem organu II instancji podstawy do zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT nie może również stanowić przedłożona przez skarżącego "lista zawodów powiązanych z białym sektorem",

w której pod nr 311907 wymieniono zawód "Serwisant urządzeń medycznych". Lista powyższa jest stosowana tylko w takim zakresie, w jakim nadał jej Minister Pracy

i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z 7 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Określa ona klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy stosowaną w zakresie pośrednictwa pracy, szkoleń zawodowych, gromadzenia danych do określenia polityki zatrudnienia i kształcenia ustawicznego oraz do prowadzenia badań, analiz, prognoz i innych opracowań dotyczących rynku pracy.

W dalszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zwolnieniu od podatku podlegają:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b). Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu. Pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Organ II instancji podkreślił, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tym samym opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem

z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

W tym zakresie – w ocenie organu II instancji – czynności wykonywane przez skarżącego, czyli naprawa i konserwacja autoklawów, unitów stomatologicznych

i innego sprzętu medycznego - nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach świadczonych przez skarżącego usług nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Celem usług jest utrzymywanie w stanie sprawności technicznej sprzętu medycznego, a nie stawianie diagnoz, udzielenie pomocy medycznej oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Dlatego też usług polegających na serwisowaniu

i naprawie ww. sprzętu medycznego nie można uznać za usługę opieki medycznej. Świadczenia skarżącego skierowane są na urządzenie, a nie na pacjenta. Dla pacjenta usługa ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania z głównej usługi medycznej. Skoro zatem, ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia, to tym bardziej zwolnienia tego nie można rozciągać na czynności tak dalece "niemedyczne" jak te, które wykonywane są przez skarżącego. Zatem już tylko z tego powodu skarżącemu nie przysługiwałoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Warunkiem tego zwolnienia jest nie tylko to, aby świadczone usługi były ściśle związane z usługami podstawowymi, ale również jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT - żeby usługi te były dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, tj. z zakresu opieki medycznej.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że skarżący zanegował prawidłowość zastosowania wobec świadczonych przez niego usług stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednak w ocenie organu w 2017 r. i 2018 r. zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT- będącym wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% - usługami podlegającymi tej preferencyjnej stawce, a związanymi z naprawą wyrobów medycznych były tylko usługi wymienione w pozycji nr 187 tego załącznika. Chociaż załącznik nr 3 obejmował wiele innych wyrobów medycznych - w przedmiotowym czasie pozycja nr 187 obejmowała jedynie: Usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 80, 93-96, 99 i 101-103. Pomimo więc, że już w tamtym okresie jako objęte obniżoną stawką były wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - nie zostały one zaliczone do objętych usługami z poz. 187. Dopiero od momentu wejścia w życie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751), tj. 1 listopada 2019 r, pozycja 69 załącznika nr 3 od ustawy o VAT przyjęła brzmienie: Usługi naprawy i konserwacji wyrobów z poz. 13.

Organ II instancji zaakceptował również w całości ustalenia organu I instancji, że na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT należało określić skarżącemu podatek od towarów i usług od września 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jednakże, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy tę kwotę - zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono kwotę 200.000 zł, a kwotę tą skarżący przekroczył we wrześniu 2017 r.

Zwrócono także uwagę, że w świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy VAT należy odróżnić przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego uprawnienia, które uzależnione jest od rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Organ II instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 433/17. Podkreślono, że skarżący nie dostarczył żadnych faktur, które mogłyby być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że pismem z 12 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentacji podatkowej w związku z prowadzoną kontrolą.

Z powyższego pisma wynikało, że skarżący został wezwany m.in. do przedłożenia oryginałów faktur na zakupy i koszty, kopie faktur VAT na sprzedaż za okres kontrolowany. Skarżący odebrał przedmiotowe wezwanie następnego dnia.

W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut braku czasu na dostarczenie stosownych dokumentów, w sytuacji gdy od powzięcia informacji o możliwości dostarczenia tych dokumentów (13 maja 2022 r.) do wydania decyzji przez organ

I instancji (22 września 2022 r.) upłynął wystarczający czas, aby dokumenty te zebrać i dostarczyć, a przynajmniej wskazać organowi podatkowemu podmioty, które na rzecz skarżącego takie faktury wystawiały. Podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego również skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia.

W toku postępowania odwoławczego zgłoszone zostały dodatkowe wnioski dowodowe tj. o przesłuchanie w charakterze świadków: M. F. - lekarz stomatolog, M. F. - lekarz stomatolog, K. S. - lekarz stomatolog, P. K. - zastępca dyrektora do spraw sprzętu medycznego S. A.D. K. s.c., Z. W. - technik radiolog Ośrodka Diagnostyki Radiologicznej i USG - wszystkich na okoliczność ścisłego związku usług wyświadczonych przez skarżącego na rzecz wyżej wymienionych podmiotów medycznych świadczących usługi w zakresie opieki medycznej oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (oświadczeń kontrahentów skarżącego, zdjęć wadliwego lub uszkodzonego sprzętu medycznego). Skarżący przedłożył również nagranie (film) pokazujące przegląd unitu stomatologicznego, dodatkowo wnosząc jeszcze o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie stomatologii lub nauk medycznych i nauk o zdrowiu na okoliczność znaczenia prawidłowego działania i serwisu sprzętu medycznego dla odpowiedzialności podmiotów medycznych, charakteru usług świadczonych na rzecz podmiotów medycznych.

Organ II instancji odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych przywołał treść art. 188 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że nie zasługują one na uwzględnienie ponieważ okoliczności, które mają wskazywać zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały, że wykonywane przez skarżącego usługi służą utrzymaniu sprawności i naprawie sprzętu medycznego, który jest wykorzystywany przez lekarzy lub personel medyczny do wykonywania usług medycznych. W szczególności organ podatkowy nie kwestionował potrzeby, czy wręcz konieczności utrzymania

w należytym stanie takiego sprzętu. Nie kwestionowano również tego, że skarżący faktycznie takie usługi wykonywał. Nie ma zatem sporu co do tych okoliczności, lecz co do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. T., reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT przez uznanie, że usługi wyświadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (w tym na podstawie błędnego uznania, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT), podczas gdy ścisły związek usług świadczonych z usługami w zakresie opieki medycznej wynika wprost z ustawy oraz z praktyki medycznej i sądowej,

a także ze zgromadzonych w sprawie (i oferowanych przez skarżącego) dowodów, jak również zasad logiki i doświadczenia życiowego;

2. art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych, co skutkowało brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego

w zakresie charakteru usług świadczonych przez skarżącego, ich związku

z usługami podstawowymi opieki medycznej, przymiotu niezbędności usług podatnika do świadczenia usług podstawowych opieki medycznej, konsekwencji niezbędności usług podatnika dla możliwości świadczenia usług podstawowych opieki medycznej oraz brakiem wyczerpującego zbadania materiału dowodowego, a także dowolną oceną dowodów w opisanym wyżej zakresie;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie jacuzzi V. oraz pilota do samochodu [...] oraz przemilczenie powołanych przez skarżącego w odwołaniu (pkt III) wyroku NSA oraz interpretacji ogólnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. T. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że spośród wskazanych przez organ II instancji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT jedynie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT powinny być rozważane. Pozostałe dwa przepisy nie mają zastosowania w sprawie. W szczególności dotyczy to art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który nie wprowadza ograniczenia zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT ponad treść art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, lecz dopełnia art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT od strony podmiotowej, wskazując, że jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT są wykonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to również podlegają zwolnieniu pod warunkiem ich ścisłego związku z usługami podstawowymi. Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2085/21, w którym zakwestionowano stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził bowiem, że Spółka, która nie miała statusu podmiotu leczniczego, świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi, które w znacznej mierze potraktowała jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Usługi te polegały w dużej mierze na utrzymaniu czystości w szpitalach i transporcie wewnątrzszpitalnym. Spółka nie mogła zatem skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sama nie świadczyła usługi podstawowej, a taki jest warunek, wynikający

z przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT (pkt 4.2. uzasadnienia NSA). Natomiast NSA stwierdził, że wadliwość wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wyraża się w błędnym uznaniu, że sporne usługi świadczone przez Skarżącą w ramach kompleksowego świadczenia szpitalnego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (pkt 6.5. uzasadnienia NSA). Ponadto, odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16 i z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 980/19, co dowodzi istnienia linii orzeczniczej w tej kwestii.

Skarżący przywołał również interpretację ogólną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 27 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 i wyjaśnił, że zarówno wskazany wyżej wyrok NSA, jak i interpretacja ogólna zostały pominięte przez organ II instancji. Wskazał również, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dotyczy literalnie podmiotów leczniczych, a bezsporne w sprawie jest to, że skarżący nie posiada takiego statusu, ani nie twierdził, że go posiada. Tym samym przepis ten nie może mieć w stosunku do niego zastosowania. A zatem jego treść nie powinna być rozważana, ani łączona z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT wprowadzają bowiem odrębne zwolnienia podatkowe, dla różnych podmiotów. O ile pierwszy przepis zwalnia m.in. usługi świadczone przez podmioty lecznicze, o tyle drugi zwalnia usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych. Jak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16, w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy), a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Nie budzi więc wątpliwości, że to art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji skarżącego.

Przechodząc do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, skarżący podkreślił odmienną funkcję obu przepisów. Pozytywne przesłanki zwolnienia podatkowego wskazuje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy

o VAT. Natomiast od strony negatywnej dopełnia go art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, przewidując dwie przesłanki, które wykluczają zastosowanie zwolnienia podatkowego, nawet gdy spełnione są przesłanki pozytywne. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, jeżeli usługa nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z VAT, lub jej głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, to nie podlega zwolnieniu.

W zaskarżonej decyzji przesłanki te nie były szarzej rozważane ze względu na odmienne podstawy rozstrzygnięcia, choć wnioski dowodowe skarżącego dotyczyły także kwestii niezbędności jego usług.

Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT można wyróżnić dodatkowo dwie sytuacje. Po pierwsze, przepis ten obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia. Po drugie, przepis ten wskazuje zarówno na towary, jak i na usługi, które są "ściśle z tymi usługami związane", przez co należy rozumieć odwołanie do usług w zakresie opieki medycznej itd. Z samego brzmienia przepisu można zatem wysnuć wniosek, że chodzi w nim o dwie odrębne kategorie usług: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia. Wskazane kategorie usług nie powinny być utożsamiane. Tymczasem takie rozróżnienie wprost wynika interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 27 grudnia 2017 r., w której organ interpretacyjny wprost stwierdził, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku (I FSK 2085/21) także zauważył w odniesieniu do analizowanego przepisu, że prawidłowa wykładnia zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga, by jego zakresem objęte były także takie usługi wykonywane

w ramach świadczenia szpitalnego, które pomimo iż same nie wchodzą w zakres świadczeń podstawowych z zakresu opieki medycznej, to jednak ich związek ze świadczeniami podstawowymi jest na tyle ścisły, że należy je zakwalifikować jako świadczenia pomocnicze, bowiem służą one należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań medycznych), nie stanowiąc – same w sobie – odrębnego celu.

Skarżący przywołał treść art. 132 ust. 1 lit. b), art. 133 oraz art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE w tym zakresie, wskazując, że pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Skarżący szeroko argumentował, że ścisły związek jego usług z usługami

w zakresie opieki medycznej ma charakter normatywny - wynika z przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która wprowadziła od dnia 1 lipca 2011 r. aktualne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, oraz przepisów ustawy powiązanej z nią. Skarżący przywołał przepisy dotyczące spełnienia określonych wymogów odnośnie sprzętu medycznego przez podmioty lecznicze

i podkreślił, że posiadanie sprawnego sprzętu medycznego, który jest regularnie serwisowany jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności leczniczej oraz zapewnienia pacjentom należytej opieki medycznej. Skarżący dalej zwrócił uwagę, że ścisły związek świadczonych przez niego usług z usługami w zakresie opieki medycznej wynika z praktyki medycznej i sądowej dotyczącej błędów medycznych. Szeroko zaprezentował też orzecznictwo sądów powszechnych w zakresie odpowiedzialności podmiotu medycznego za błąd lekarski w związku z wadliwym sprzętem medycznym.

Usługi skarżącego są niezbędne do tego, aby w ramach opieki medycznej wykonywać czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia. Ujmując rzecz bardziej dosłownie - żeby opieka medyczna była należyta, to pacjent nie może zostać wpuszczony przez personel medyczny na fotel dentystyczny w celu wykonania przez lekarza czynności służącej poprawie zdrowia, np. leczeniu zęba, gdy zachodzi ryzyko, że wskutek braku naprawy tego sprzętu medycznego albo jego serwisu pacjent może np. połknąć wiertło albo zostać poparzony, porażony prądem itd. Wskazano również, że wbrew stanowisku organu odwoławczego - świadczenia skarżącego nie były nakierowane na urządzenia, lecz na pacjentów z nich korzystających, gdyż żaden kontrahent skarżącego nie potrzebowałby jego usług, gdyby nie były nieodzowne dla zapewnienia właściwej opieki pacjentom. Natomiast przykład wadliwej instalacji elektrycznej – przywołany

w zaskarżonej decyzji jest nieadekwatny dla sprawy.

Zdaniem skarżącego niezasadne jest również stanowisko organu odwoławczego na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponieważ art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie ma w tej sprawie zastosowania, to pogląd o braku znaczenia dla sprawy wnioskowanych przez skarżącego dowodów jest wadliwy. Także

w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, stąd również w tym zakresie odmowa przeprowadzenia dowodów jest bezzasadna.

Na koniec w odniesieniu do jacuzzi V. podobnie jak w przypadku pilota do samochodu [...] organ odwoławczy nie wskazał, na czym opiera swoje stanowisko, że usługa skarżącego nie dotyczyła sprzętu medycznego. Jednak w tym wypadku faktura została wystawiona przez skarżącego na rzecz G.

Sp. z o.o., podmiotu zajmującego się leczeniem zaawansowanej otyłości, czemu też służyło sporne urządzenie. Niezależnie od tego, ta kwestia, podobnie jak kwestia pilota do samochodu [...], nie zostały szerzej wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu całkowitego pominięcia orzeczenia NSA w sprawie sygn. akt I FSK 2085/21 oraz interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów podkreślił, że skarżący przedstawiając swoje stanowisko oparł je na argumentacji jaką przedstawił w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny

w powołanym wyroku. Spowodowało to, że organ II instancji argumentację Sądu uznał za argumentację skarżącego i odniósł się do niej szeroko w uzasadnieniu. Jednocześnie powołany wyrok dotyczył innej sytuacji faktycznej. Wskazano również, że skarżący pominął istotny fragment interpretacji ogólnej, zgodnie z którym "wymienione powyżej czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT)." Zatem kwestionowany przez skarżącego,

a przytoczony w zaskarżonej decyzji przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ma dla omawianego zwolnienia decydujące znaczenie. Wyjaśnił również, że G. Sp. z o.o., na rzecz której wykonana została usług naprawy jacuzzi V. nie była ani w badanym okresie, ani w bieżącym podmiotem zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców Wykonujących Działalność Leczniczą, a naprawa pilota dotyczyła samochodu [...]

W piśmie z dnia 7 marca 2023 r. skarżący odniósł się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. W szczególności wyeksponował wyroki sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE dotyczące problematyki usług ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną.

Na rozprawie podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja narusza 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.

W piśmie z dnia 21 marca 2023 r. organ II instancji zwrócił uwagę, że działalność skarżącego polegała wyłącznie na świadczeniu usług. Ustaleń tych dokonano przede wszystkim w oparciu o wyjaśnienia samej strony, którą zapytano

o uściślenie czego dotyczy wykonywana przez nią działalność. Strona nie handlowała więc towarami. Natomiast użycie przez skarżącego towarów, np. części zamiennych do wykonania przedmiotowych usług, tj. naprawy czy serwisu sprzętu medycznego - odbywało się w ramach wykonanej usługi. Ponadto w ocenie organu jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów przez stronę (tj. konieczność wystąpienia wielofazowości obrotu). Tymczasem pomimo wezwania do przedstawienia wszelkich dowodów dotyczących kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością, takich dokumentów nie przedstawił. Nie przedstawił także żadnych dowodów wraz z odwołaniem, przy okazji zarzutu nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupowych, i wreszcie nie przedstawił takich dowodów wraz z pismem procesowym z 15 marca 2023 r. Zatem wcześniej nie podnoszony zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również należy uznać za bezpodstawny.

W piśmie z dnia 31 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odniósł się do pisma organu z dnia 21 marca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera ono bowiem uzasadnienie faktyczne, ale także obszerny wywód prawny dotyczący przepisów, które w ocenie organu II instancji miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w większości w oparciu dokumentację księgową pochodzącą od skarżącego, jego wyjaśnienia i nie jest w zasadzie

w istotny sporny pomiędzy stronami.

W swej istocie spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (S. A. T.), niebędący jednocześnie wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą - może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Tym samym spór koncentruje się na przepisach prawa materialnego, a nie procesowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi

w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle

z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa

w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone powyżej regulacje stanowią wynik implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 132 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią (od podatku) transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych

w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne

i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy stanowi się, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych

i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że generalną zasadą, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy

i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę

w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W sytuacji gdy danego towaru czy usługi nie można odnaleźć w wykazach wymieniających produkty (usługi), do których mają zastosowanie stawki preferencyjne lub zwolnienie z VAT, wówczas stosuje się stawkę podstawową 23%. Ustawa o VAT wprowadza zatem domniemanie opodatkowania stawką podstawową, jeżeli występują problemy kwalifikacyjne w odniesieniu do danego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, (obecnie 23%) z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Innymi słowy, z zasady czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, a jedynie w przypadkach enumeratywnie przewidzianych obowiązują stawki obniżone lub zwolnienia podatkowe.

Z przepisu art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatek od wartości dodanej oparty został na zasadzie powszechności i neutralności. Zasada powszechności oznacza, że każda czynność stanowiąca dostawę lub usługę podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. Zwolnienie od opodatkowania VAT stanowi natomiast nie tylko wyjątek od zasady powszechności, ale również od zasady neutralności, której emanację stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik VAT nie ponosi, co do zasady, ciężaru ekonomicznego podatku, który faktycznie obciąża konsumenta. Zasada neutralności nie jest jednak absolutna nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem już samo wprowadzenie zwolnień od opodatkowania zniekształca system. Tym samym nie ulega wątpliwości, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT.

Pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna

z celami owych zwolnień oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Z tego względu powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 57).

Jak słusznie zauważył zarówno skarżący jak i organ II instancji ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT posługuje się pojęciem "usługi w zakresie opieki medycznej", lecz go nie definiuje. Prawidłowo również strony odwołały się do orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie wyjaśniał pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" (znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) podnosząc, że odnoszą się one do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09, z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, czy z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01).

Zasadniczy jest cel terapeutyczny czynności (tak TSUE w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99). Trybunał w sentencji wyroku w sprawie C-307/01, w którym wskazał, że zwolnienie usług ochrony zdrowia należy interpretować bardzo wąsko – uznał, że są to usługi związane z diagnozowaniem i terapią ludzi.

Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną" to TSUE wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (powołany już wyrok

w sprawie C-45/01 oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych

C-394/04 i C-395/04, a także wyrok w sprawie C-262/08). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną

i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego

w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05). TSUE podkreślił, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się

w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu.

W najnowszym wyroku TSUE z 13 stycznia 2022 r. w sprawie C-513/20 LEX nr 3285839) podkreślono również, że art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w świetle w szczególności art. 134 lit. a) tej Dyrektywy, który wymaga w każdym razie, aby dostawa towarów lub świadczenie danych usług były niezbędne do dokonywania czynności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia, C-394/04 i C-395/04, EU:C:2005:734, pkt 26; z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 38; a także z dnia 8 października 2020 r., Finanzamt D,

C-657/19, EU:C:2020:811, pkt 31). W odniesieniu do celu realizowanego przez art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał orzekł już, że zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną, o którym mowa w tym przepisie, ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej

i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana VAT (wyroki: z dnia 11 stycznia 2001 r., Komisja/Francja, C-76/99, EU:C:2001:12, pkt 23; a także z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia, C-394/04 i C-395/04, EU:C:2005:734, pkt 23). Biorąc pod uwagę ten cel, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć zamierzone przez nie cele lecznicze, mogą stanowić "czynności ściśle związane" w rozumieniu tego przepisu, zważywszy, że jedynie takie usługi mogą wpływać na koszt opieki zdrowotnej, której sporne zwolnienie pozwala je udostępnić jednostkom (zob. podobnie wyroki: z dnia

1 grudnia 2005 r., Ygeia, C-394/04 i C-395/04, EU:C:2005:734, pkt 25; z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, pkt 40; a także z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, pkt 29).

Należy zauważyć, że zakres pojęć użytych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy

o VAT był także przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2118/16 NSA stwierdził, że kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się

z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki. Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego powinna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Dlatego sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia niepodejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów

i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 980/19.

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest w zasadzie sporny. Bowiem skarżący nie kwestionuje, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje montaż, serwis, przeglądy i naprawy sprzętów i urządzeń medycznych. Pomiędzy stronami nie ma też sporu, że usługi te mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania placówek, w których sprzęt taki jest używany, a także dla samych pacjentów, gdyż szeroko rozumiana służba zdrowia nie może obejść się bez sprawnych i prawidłowo działających urządzeń.

Jednak jak słusznie zauważył organ II instancji usługi te nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej. Należy bowiem w ocenie Sądu rozróżnić "ścisły związek" od "związku". Pojęcia te nie są bowiem tożsame. Bez wątpienia usługi świadczone przez skarżącego mają oczywiście związek z prawidłowym

i bezpiecznym wykonywaniem opieki medycznej przez podmioty lecznicze. Tak samo jak związek taki istnieje w przypadku dostaw energii elektrycznej. Oczywiste jest bowiem w XXI wieku, że zdecydowana większość sprzętów i urządzeń medycznych nie będzie działać bez dostępu do zasilania. Związek taki zachodzi również

w przypadku sprzętu komputerowego czy oprogramowania, bowiem przykładowo bez odpowiedniego programu nie jest możliwe wystawienie e-recepty. Tak samo bez bezpiecznego i sprawnego podłączenia do Internetu nie jest możliwe wystawienie

i przesłanie zwolnienia lekarskiego do ZUS. Wszystkie te usługi bezspornie mają związek z prawidłowym funkcjonowaniem służby zdrowia jako takiej.

Należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że nie wystarczy do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT związek dostawy towarów i świadczenia usług z usługami w zakresie opieki medycznej, ale związek ten musi być ścisły, czyli innymi słowy rygorystyczny, bardzo bliski, bezpośredni, czy też nierozerwalnie łączący się z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie Sądu naprawa czy serwis sprzętów medycznych nie jest etapem niezbędnym w ramach dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej. Nie mieści się bowiem w ciągu poszczególnych czynności opieki nad pacjentem począwszy od przyjęcia do placówki, a skończywszy na wypisie. Usługi świadczone przez skarżącego nie mają przede wszystkim celu terapeutycznego wobec pacjenta, ale ich podstawowym zadaniem jest utrzymanie narzędzi i sprzętów medycznych

w odpowiednim stanie technicznym. Trudno w związku z tym uznać, że serwis

i naprawa są ściśle związane z opieką szpitalną czy medyczną, bowiem ich istota skupia się na przedmiotach, a nie pacjencie.

Należy na koniec zwrócić uwagę, że wszelkie zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły.

W innym przypadku istota zwolnień podatkowych utraciłaby swój sens. Poszerzanie zwolnienia także na inne usługi z zakresu prawidłowego funkcjonowania służby zdrowia powodowałoby zerwanie ścisłego związku z usługami podstawowymi

i wypaczało istotę zwolnienia. Bowiem wówczas każda usługa, która jest niezbędna dla funkcjonowania placówki (dostawa wody, dostawy energii elektrycznej, serwis sprzętów medycznych czy nawet łóżek medycznych) uprawniałaby usługodawcę do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Okoliczności powyższe – zdaniem Sądu – przesądzają, że w sprawie do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz podmiotów medycznych nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką 23%.

Powyższą argumentację wspiera także analiza zmian przepisów ustawy o VAT w zakresie obniżonych stawek VAT na usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy. Bowiem od 1 listopada 2019 r. ustawodawca wprowadził na usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obniżoną stawkę podatku VAT. Poprzednio obniżona stawka obejmowała jedynie usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 80, 93-96, 99 i 101-103 załącznika nr 3 do ustawy (Stymulatory serca, aparaty słuchowe, Maszyny do pisania i maszyny do redagowania tekstów - wyłącznie: maszyny do pisania dla niewidomych, Wózki inwalidzkie, z wyłączeniem części i akcesoriów, Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów

i protez dentystycznych, Części i akcesoria protez i przyrządów ortopedycznych, Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów).

Jak widać – obowiązujące do 31 października 2019 r. przepisy ściśle limitowały usługi, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

W związku z tym usługi niemieszczące się w wykazie pozycji opodatkowywać należało według stawki podstawowej. Dopiero zmiana przepisów umożliwiła stosowanie obniżonej stawki na "usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych", tym samym poszerzyła dotychczasowe preferencyjne stawki nie tylko na ściśle wskazane pozycje, ale na wszelkie usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tym samym analiza przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a tej ustawy jest poza przedmiotem sprawy. Niemniej jednak wykładnia art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT musi być dokonywana w świetle rozwiązań prawnych zawartych w art. 132 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy podkreślić, że elementem konstrukcyjnym zwolnienia jest nie tylko ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną usługa lub dostawa (czynności), ale także czynności te powinny być wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze z zastrzeżeniem, że szpitale i im podobne placówki świadczą usługi na warunkach porównywalnych do stosowanych przez podmioty prawa publicznego.

Odnosząc się do zakresu podmiotowego zwolnienia TSUE w wyroku z dnia

z dnia 2 lipca 2015 r., C-334/14 zaznaczył, że na wypadek, gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, iż wspomniana działalność stanowi rzeczywiście etap niezbędny w procesie świadczenia usług opieki szpitalnej lub medycznej, aby osiągnąć cele terapeutyczne tych usług, należy ustalić, czy działalność ta jest wykonywana bądź przez podmiot prawa publicznego, bądź na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne lub inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze. W tym zakresie skład orzekający zaznaczył, że z orzecznictwa dotyczącego kwalifikacji podmiotu jako placówki

"o podobnym charakterze" co szpitale oraz ośrodki medyczne i diagnostyczne

w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy, wynika, iż w szczególności pojęcie "placówki" sugeruje istnienie zindywidualizowanego podmiotu pełniącego określone zadanie. We wskazanym wyroku TSUE, który oczywiście dotyczył konkretnej sytuacji, stwierdził, że przewoźnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (transportujący krew do badań) nie jest zindywidualizowanym podmiotem pełniącym określone zadanie tego samego rodzaju co szpitale lub ośrodki medyczne i diagnostyczne. Taki przewoźnik nie może być więc uznany za "placówkę o podobnym charakterze" co szpitale lub te ośrodki w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia

z podatku VAT na mocy tego przepisu. Pomimo że wyrok w sprawie C-334/14 został wydany w oparciu o przepisy VI dyrektywy, która już nie obowiązuje, to jednak ze względu na analogiczne brzmienie nowych norm wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, wszystkie tezy zaprezentowane przez Trybunał znajdują zastosowanie również w oparciu o obecne brzmienie przepisów.

Obecnie na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie dotyczące opieki szpitalnej i medycznej odnosi się do podmiotów podlegających prawu publicznemu oraz szpitali, ośrodków medycznych lub diagnostycznych i innych uznanych placówek o podobnym charakterze, wykonujących czynności w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do instytucji prawa publicznego.

W tym kontekście Trybunał zaznaczył, że z orzecznictwa dotyczącego kwalifikacji podmiotu jako placówki o podobnym charakterze co szpitale oraz ośrodki medyczne

i diagnostyczne wynika, iż w szczególności pojęcie "placówki" sugeruje istnienie zindywidualizowanego podmiotu pełniącego określone zadanie, a przewoźnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą nie jest zindywidualizowanym podmiotem pełniącym określone zadanie tego samego rodzaju, co szpitale lub ośrodki medyczne i diagnostyczne, w rozumieniu przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ jego działalność nie ma celu terapeutycznego.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa polskiego są analogiczne w swojej treści do zapisów wspólnotowych, należy już w tym miejscu uznać, iż tezy wskazanego powyżej orzeczenia znajdą również zastosowanie dla podatników prowadzących działalność i rozliczających podatek VAT na terytorium Polski.

Dlatego też, nie jest tak jak wywodzi skarżący, że nie zachodzi potrzeba analizowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, przy założeniu że usługi świadczone przez skarżącego byłyby ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną. Dyrektywa wyraźnie stanowi, co potwierdza również wskazane wyżej orzecznictwo TSUE, że charakter podmiotu świadczącego usługi ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną ma również istotne znaczenie.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli

z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ma zastosowania wyłącznie w przypadku dostaw towarów.

W ocenie Sądu z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz podmiotów, z którymi współpracował.

Czasami mogą powstawać wątpliwości, czy dana transakcja jest dostawą towarów, czy też stanowi świadczenie usług. Jest to spowodowane przede wszystkim faktem, że świadczenie usług ma charakter komplementarny względem dostawy towarów. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 8 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy. Wątpliwości mogą powstawać zwłaszcza

w przypadku czynności bardziej złożonych, kompleksowych, w przypadku których wydanie (przekazanie) towarów jest częścią całego świadczenia. Nie jest również tak, że dane zdarzenie czy też czynność mogą być potraktowane zarówno jako dostawa towarów, jak i jako świadczenie usług. Albo stanowią one dostawę towarów, albo świadczenie usług. "Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi" (wyrok NSA z 11.05.2010 r.,

I FSK 699/09, LEX nr 589827).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, popierając wywód orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnił, że

w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia, nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Ponieważ rzecz dotyczyła rozróżnienia dostawy i usługi, Sąd wskazał, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Rozróżnił przy tym pozostałe czynności, które będą miały charakter pomocniczy lub uboczny. Cennym są również treści zawarte

w zdaniu odrębnym do tej uchwały, gdzie również przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazano, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, także analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców.

Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w "gospodarczym" aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter

z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 oraz wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. C-276/09).

Zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, że sam skarżący w piśmie

z dnia 31 maja 2022 r. stwierdził, że w latach 2017-2018 zakres jego działalności był zgodny z PKD: 33.12.Z, 33.13.Z, 33.14.Z jako usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego. Także przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazują, że wykonywał on usługi w postaci napraw i przeglądów sprzętu stomatologicznego,

a nie dostarczał towary (k. 59, k. 105-104 tom VIII). Również przedłożone certyfikaty

i świadectwa szkoleń wskazują, że skarżący świadczył usługi, skoro swoją wiedzę poszerzał o szkolenia z zakresu napraw, konserwacji czy też montażu sprzętów stomatologicznych (k. 132-141, tom I). Skarżący do akt sprawy przedłożył również umowy o współpracy z kontrahentami, z których wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że świadczył usługi, a nie dokonywał dostaw towaru. Bezspornie bowiem "dokonywanie wszelkich napraw gwarancyjnych sprzętu medycznego" oraz "konserwacja sprzętu, montaże, demontaże i naprawa sprzętu" to określenia charakteryzujące usługi (k. 126-130, tom I)

Sam fakt, że skarżący w ramach kompleksowego świadczenia dostarczał niezbędne części zamienne w celu ich montażu w sprzęcie medycznym nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z dostawą, jeżeli istotą świadczeń skarżącego na rzecz podmiotów medycznych było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania owych sprzętów medycznych. Z punktu widzenia placówki medycznej nie jest istotne, że skarżący w całym procesie świadczenia dostarcza także towar, który następnie użyje, ale istotny jest efekt takiej czynności czyli np. naprawa urządzenia czy wymiana wyeksploatowanych części. Już samo to powoduje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto słusznie zwraca uwagę organ II instancji w piśmie z dnia 21 marca 2023 r., że jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego

z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów, co do których, przy ich zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma wątpliwości, że omawiany przepis będzie miał zastosowanie w przypadku gdy podatnik nabył towar z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, jednak w związku z tym, że zamierzał go wykorzystywać tylko do działalności zwolnionej nie był uprawniony – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – do odliczenia podatku naliczonego. Przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z 8 grudnia 2005 r., C-280/04, Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet) wskazane zwolnienie nie będzie miało zastosowania, jeśli podatnik nabędzie towar bez podatku naliczonego (kupując go nie od przedsiębiorcy, ale od podatnika, którego sprzedaż jest zwolniona podmiotowo, bądź kupując go na podstawie czynności zwolnionej przedmiotowo z podatku). W tym przypadku podatnik sprzedający ten towar nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić czy rzeczywiście nabywał towary z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, którego ekonomiczny ciężar na nim spoczął. Brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie, czy skarżący nabywał towary z podatkiem VAT czy też bez niego.

Stąd również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznać należy za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.