Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 280/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 3 , 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 88 ust. 1, art. 96 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 171
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j.)
article: art. 14c par. 1, ART. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi K. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.254.2024.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. w B. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sądowej kontroli jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 27 czerwca 2024 r. r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.254.2024.2.GG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez Komendę Wojewódzką Policji w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - Komenda Wojewódzka Policji w B. (dalej jako: strona skarżąca, Komenda) wskazał, że funkcjonariusz rozkazem personalnym nr 157 z dnia 10 stycznia 2024 r. wydanym przez Komendanta Głównego Policji został przeniesiony z urzędu do dalszego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Wyjaśniono, że na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o Policji Komendant Główny Policji jest przełożonym wszystkich policjantów, którzy zobligowani są do realizacji powierzonych zadań. Treść rozkazu personalnego wskazuje, że czynność przeniesienia została zrealizowana z konieczności ochrony interesu społecznego, tożsamego z interesem służby, przejawiającego się w konieczności niezwłocznego zapewnienia sprawnego funkcjonowania Komendy Wojewódzkiej Policji w B. Decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o powołaniu na stanowisko w uzasadnieniu wskazuje, że umotywowane jest to interesem służby wyrażającym się koniecznością niezwłocznego wprowadzenia decyzji w życie w celu zapewnienia sprawnego oraz efektywnego kierowania jednostkami Policji i sprawowania nad nimi nadzoru. W wyniku przeniesienia funkcjonariusza do pełnienia służby w innym województwie, nastąpiła także zmiana dotychczasowego miejsca zamieszkania, która wiązała się również z utratą bezpośredniego przebywania z rodziną, wiążąc się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej.

Przeniesiony funkcjonariusz nie ma zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie posiada i nie posiadał lokalu w B. lub w miejscowości pobliskiej. Mając to na uwadze, decyzją nr [...] Komendant Główny Policji przydzielił funkcjonariuszowi tymczasową kwaterę usytuowaną w B. przy ul. [...]. Funkcjonariusz nie miał wpływu na dokonany przez Komendanta Głównego Policji wybór, mając na uwadze w szczególności jego powierzchnię, lokalizację, wyposażenie, czy też wysokość opłat. Kwatera tymczasowa służy tymczasowemu zakwaterowaniu, służącemu wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, nie natomiast zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza. Funkcjonariusz nie ma prawa swobodnego dysponowania lokalem, czy też rozporządzania nim. Cechy kwatery wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi Policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego.

We wniosku wskazano, że przydział kwatery tymczasowej nastąpił w trybie art. 96 ust. 4 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U.2023, poz. 171 ze zm.), co wskazuje, że przeniesienie nastąpiło z urzędu. Odmowa wykonania lub niewykonanie rozkazu zostały zdefiniowane w treści art. 132 ust. 3 pkt 2) ustawy o Policji jako naruszenie dyscypliny służbowej, co mogłoby rodzić konsekwencje natury dyscyplinarnej.

W związku z powyższym Komenda zadała następujące pytanie:

Czy Komenda Wojewódzka Policji ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uposażenia wypłaconego funkcjonariuszowi w związku z przydzieleniem mu tymczasowej kwatery, którego przeniesienie nastąpiło z urzędu w interesie pracodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzależniony jest od uzyskiwania przez funkcjonariusza przychodu ze stosunku służbowego (w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wydatków ponoszonych przez pracodawcę na kwaterę tymczasową), brak jest takiego obowiązku z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone przez Komendę Wojewódzką Policji związane z kwaterą tymczasową zostały zrealizowane w interesie pracodawcy.

Zaskarżoną interpretacją z 27 czerwca 2024 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wywiódł, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. W ocenie organu, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku..

Zdaniem organu, zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję z dochodów budżetu Policji również w interesie policjanta. Policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. Między innymi policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju "socjalnego". Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez policjanta. Organ podkreślił, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego.

Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że przyznanie policjantowi - w związku z przeniesieniem z urzędu - bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. będzie podlegał koszt ww. świadczenia do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jeżeli miejsce zamieszkania policjanta jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta on z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o Policji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyznanie funkcjonariuszowi,, w związku z przeniesieniem z urzędu oraz przydzielenie bezpłatnej kwatery tymczasowej w B. stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie zakwalifikowane do przychodów jako spełnione w jego interesie, przynosząc mu korzyść poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie kosztem innego podmiotu - Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści funkcjonariusza, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanych przepisów wynika, że wartość finansowanej przez Policję kwatery tymczasowej w myśl art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, nie może zostać uznana za przychód funkcjonariusza z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeżeli realizowana jest w interesie pracodawcy, co w konsekwencji nie stanowi przychodu policjanta i nie rodzi obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że koszty kwatery tymczasowej stanowią dla funkcjonariusza przychód ze stosunku służby, pomimo że koszty kwatery tymczasowej nie są ponoszone ani za zgodą, ani w interesie funkcjonariusza, oraz że funkcjonariusz nie może swobodnie dysponować świadczeniem w postaci pokrycia kosztów kwatery tymczasowej;

3) art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co przejawia się w uznaniu, że skarżący jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów przydzielonych kwater tymczasowych policjantom na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, podczas gdy funkcjonariusz w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie uzyskuje przychodu ze stosunku służby z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej przez płatnika;

4) art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez pominięcie i nieodniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej tj. wyroku NSA z 20 marca 2008 r. w sprawie o sygn. I OSK 447/07, wyroku NSA z 5 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. II FSK 742/18, wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 270/21, wyroku WSA w Opolu z 12 stycznia 2024 r. I SA/Op 281/23, które dotyczyły funkcjonariuszy Policji oraz Służby Więziennej co do faktów, że realizacja uprawnień wynikających z zapewnieniem kwater tymczasowych nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, a pracodawcy.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez Komendę wydatki w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi Policji kwatery tymczasowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. czy stanowią ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w konsekwencji rodzą obowiązek pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że funkcjonariusz rozkazem personalnym wydanym przez Komendanta Głównego Policji został przeniesiony z urzędu do dalszego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Podstawę do przyznania kwatery tymczasowej stanowił przepis art. 96 ust. 5 ustawy o Policji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podstawowe znaczenie dla wykładni analizowanych przepisów- w kontekście stanu faktycznego sprawy - ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego (służbowego).

Sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się zagadnieniami dotyczącymi podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników (np. finansowanie przez pracodawców: pakietów świadczeń medycznych, ubezpieczenia, dojazdów do pracy czy imprez szkoleniowo-integracyjnych). Zagadnienie to doczekało się nawet uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwałach: siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 przyjęto, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.".

W wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2724/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość ponoszonych przez dającego zlecenie w ramach umowy zawieranej na podstawie art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze. zm.) kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy.

Z kolei w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na powołany i omówiony w zaskarżonej interpretacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym uznano, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które 1) zostały spełnione za jego zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nie jest w sprawie sporne ziszczenie się warunku 1 i 3.

Spór koncentruje się na tym, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. Bez wątpienia funkcjonariusz skorzystał ze świadczenia dobrowolnie, korzyść jest wymierna i nie ma problemu z przypisaniem jej konkretnej osobie.

Zdaniem Sądu, słusznie zauważa organ interpretacyjny, że przyznanie kwatery tymczasowej realizuje zarówno interes pracodawcy, jak i pracownika. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zachodziła potrzeba zbadania i oceny, który z nich jest przeważający.

W ocenie Sądu, skorzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej jest świadczeniem spełnionym przede wszystkim w interesie pracodawcy.

Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie stanowiło przedmiot analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 281/23. Rozważania zawarte w tym wyroku tut. Sąd podziela i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.

Powyższe regulacje pozwalają przyjąć, że na gruncie ustawy o Policji, funkcjonariuszowi przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07). Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w służbie stałej, w poprzednim miejscu pełnienia służby, ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas taki funkcjonariusz może otrzymać kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony. Takiej sytuacji dotyczy zaskarżona interpretacja.

Dokonując analizy przepisów ustawy o Policji sąd prezentuje stanowisko, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji uprawnień mieszkaniowych, musiał je uznać za istotne dla prawidłowej realizacji zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery tymczasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do kwatery tymczasowej ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez zapewnienie zakwaterowania na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.

Kwatera tymczasowa o jakiej mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o Policji przydzielana jest na czas służby celem umożliwienia realizacji obowiązków wynikających z istoty służbowych zadań w danym miejscu.

Wynikające z przepisów cechy takiego lokalu, w tym jego powierzchnia oraz brak uwzględnienia w przydziale potrzeb mieszkaniowych rodziny policjanta, wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego, od przyznania prawa do kwatery tymczasowej.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, potrzeby mieszkaniowe funkcjonariusza w miejscu pełnienia przez niego służby były zaspokojone. Gdyby nie potrzeby pracodawcy, policjant nie potrzebowałby innego lokalu do zamieszkiwania. Otrzymał on kwaterę tymczasową nie z uwagi na niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe, lecz przez wzgląd na służbę i tylko na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony w drodze rozkazu personalnego.

Jak podkreślano w skardze, funkcjonariusz zobowiązany jest wykonać rozkaz. Przeniesienie w drodze rozkazu nie ma charakteru zmiany umowy o pracę, nie wymaga zgody osoby przenoszonej, nie jest obwarowane okresami wypowiedzenia, może nastąpić w każdym czasie, podobnie jak kolejne przeniesienie, czy powrót to jednostki macierzystej. Zatem dla funkcjonariusza może być trudne do przewidzenia, przez jaki czas będzie pełnił służbę w miejscu, do którego został przeniesiony.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności treść przepisów ustawy o Policji nie sposób uznać, że podstawowym celem świadczenia nieodpłatnego jakim jest przyznanie kwatery tymczasowej, jest realizacja potrzeb pracownika (funkcjonariusza Policji). Potrzeba zakwaterowania wynika w sprawie przede wszystkim z potrzeb pracodawcy. Konieczność wykonania rozkazu personalnego oznacza potrzebę funkcjonariusza policji zapewnienia lokum celem realizacji potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba ta jest jednak oczywistą pochodną realizacji potrzeb pracodawcy. Nie przeczy temu stwierdzenie, że przyznanie świadczenia w postaci tymczasowej kwatery powala funkcjonariuszowi uniknąć wydatku na ten cel.

Sąd uznaje za błędną odmienną argumentację organu. Niewątpliwie zgodzić się można, że zapewnienie kwatery tymczasowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe policjanta; gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie i ponosić koszty z tym związane. Jednakże, w ocenie Sądu, argumentacja ta pomija istotną okoliczność, a mianowicie, że potrzeby mieszkaniowe tego policjanta i jego rodziny pozostawały zaspokojone w dotychczasowym miejscu pełnienia przez niego służby, a policjant nie rezygnuje z dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego. Sprawa dotyczy kwatery tymczasowej, a zatem przyznawanej w sytuacji, gdy pracownik (w tym przypadku funkcjonariusz Policji) dysponuje już kwaterą stałą (lokalem mieszkalnym) w innym mieście, której nie zwalnia. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczność zapewnienia dodatkowego zakwaterowania w miejscu pełnienia służby przez samego policjanta, któremu zmieniono miejsce pełnienia służby na mocy rozkazu o przeniesieniu, który został wydany z urzędu, a nie na wniosek policjanta, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji policjanta, bowiem musiałby on ponosić dodatkowe koszty, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany, gdyby nie został przeniesiony do pełnienia służby w innej, odległej od jego dotychczasowego miejsca zamieszkania, miejscowości.

W opisanej we wniosku sytuacji - zdaniem Sądu - nie jest trafna argumentacja organu, że przyjęcie kwatery tymczasowej oferowanej przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wynikającym z rozkazu o przeniesieniu. Argumentacja ta pomija fakt, że w takiej sytuacji funkcjonariusz de facto nie tylko zostałby faktycznie obciążony we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Tymczasem - w ocenie Sądu - brzmienie przepisów ustawy o Policji nie daje uzasadnionych podstaw do sformułowania takiego wniosku. Wręcz przeciwnie, analiza przepisów ustawy o Policji wskazuje, że celem tych przepisów jest, aby funkcjonariusze przenoszeni (prawdopodobnie czasowo) do pełnienia służby w miejscu z dala od ich dotychczasowego miejsca zamieszkania, mieli zapewnione w warunkach "delegowania" takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Nadto należy mieć na uwadze, że funkcjonariusz po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskazał mu pracodawca i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę. Ponadto funkcjonariusz taki nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu kwaterą tymczasową, a wykorzystuje ją tylko w konkretnym celu – zakwaterowania w celu wykonania swoich obowiązków służbowych w miejscu, w które został przeniesiony w drodze rozkazu wydanego z urzędu, nie rezygnując przy tym z dotychczas stale zajmowanego lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania "policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową" obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Przepisy ustawy o Policji wskazują bowiem na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku gdy jest ono związane z przeniesieniem w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zapewnienie funkcjonariuszowi Policji tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, jest to świadczenie związane przede wszystkim ze stosunkiem służbowym., a tym samym służy ono przede wszystkim interesowi pracodawcy.

Zatem koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję, w interesie tej formacji.

Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. Wyroki te mimo że zapadły w odmiennych stanach faktycznych, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniach tych wyroków oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro omawiane świadczenie, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji,, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie zachodzi również potrzeba pobierania przez płatnika zaliczek od takich świadczeń..

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 a w konsekwencji również błędnie zinterpretował jako znajdujący zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia tych przepisów.

Uznanie za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego obligowało Sąd do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a,

Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023, poz. 1935).