Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1227/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 119a par. 1, art. 119f
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 w sprawie ze skargi D. C. V. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D.C V. kwotę 22 714 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. C. V. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "KAS") z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr DKP2.8011.53.2021/6 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowieniem z dnia

3 sierpnia 2020 r. Szef KAS wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2016 r., wykazanego w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Organ ustalił, że podatnik był zatrudniony w A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na stanowisku dyrektora, na podstawie umowy o pracę zawartej 25 sierpnia 1996 r. Jednocześnie, na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 3 lutego 1999 r., pełnił on także funkcję członka zarządu spółki. W związku z zatrudnieniem w spółce podatnik osiągnął w 2016 r. przychód ze stosunku pracy w kwocie 47.996,57 zł. W tym samym roku,

za pośrednictwem tego samego płatnika, podatnik osiągnął - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - wynagrodzenie w kwocie 695.223 zł i przychód w wysokości 1.950.000 zł zakwalifikowany przez niego jako przychód z tytułu realizacji instrumentu finansowego. Podstawą wypłat składających się na ww. kwotę były dwie umowy

o charakterze instrumentu finansowego z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz z dnia

14 stycznia 2016 r. zawarte ze spółką. Na mocy pierwszej umowy, w 2016 r. zostało wypłacone podatnikowi rozliczenie pieniężne za drugi okres rozliczeniowy 2015 r. w kwocie 850.000 zł. Na podstawie drugiej umowy, w 2016 r. została podatnikowi wypłacona za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r., kwota 1.100.000 zł. Uzyskane w 2016 r. wypłaty w łącznej wysokości 1.950.000 zł, w związku z umowami instrumentu finansowego, zostały zakwalifikowane przez podatnika do źródła przychodów kapitały pieniężne. Osiągnięciu przez podatnika przychodu z realizacji instrumentu finansowego nie towarzyszył żaden koszt podatkowy. Dochód z tytułu realizacji instrumentu finansowego został wykazany w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016.

W ocenie organu ta część dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., uzyskana w związku z realizacją instrumentu finansowego, została osiągnięta na skutek realizacji czynności opisanej w art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Organ stwierdził, że w sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 O.p.

Organ uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisanej czynności, jest możliwość opodatkowania części dochodów podatnika związanych z umową instrumentu finansowego stawką podatkową w wysokości 19%, zamiast opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, gdyż podatnik uzyskał dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85.528 zł. Według organu czynnością odpowiednią, o której mowa w art. 119a § 3 O.p., byłoby wypłacenie podatnikowi tych dodatkowych środków pieniężnych w ramach stosunku pracy łączącego go ze spółką, np. na podstawie świadczenia o charakterze premii/nagrody pracowniczej. W rezultacie, decyzją z dnia 26 października 2021 r. organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 843.024 zł - w zeznaniu PIT-37 oraz w kwocie 4.922 zł - w zeznaniu PIT-38.

Szef KAS, po rozpoznaniu odwołania, rozstrzygając sprawę jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr DKP2.8011.53.2021/6 utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ uznał, że czynnością warunkującą uzyskanie korzyści podatkowej - w rozumieniu art. 119e O.p. - było zawarcie pomiędzy podatnikiem a spółką dwóch ww. umów instrumentu finansowego, na podstawie których spółka wypłaciła podatnikowi 15 marca 2016 r., 16 marca 2016 r. oraz 9 listopada 2016 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 1.950.000 zł. Zidentyfikowana czynność, tj. zawarcie i realizacja umów instrumentu finansowego, została zrealizowana w okolicznościach wskazujących na to, że jej celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia o charakterze premiowo-motywacyjnym z tytułu zatrudnienia podatnika w ramach stosunku pracy na przychód z kapitałów pieniężnych w 2016 r. Tym samym, zidentyfikowana czynność stanowiła sposób na zmniejszenie obciążeń fiskalnych, związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę należnych podatnikowi w związku z pełnioną przez nią funkcją dyrektora w spółce.

Nadto organ stwierdził, że art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy

- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846); dalej: "ustawa zmieniającą", odnosi się do stosunków prawnych prawa podatkowego, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Organ przyjął przy tym, że korzyść podatkowa w sprawie powstała z końcem 2016 r., a więc po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Nie miało więc znaczenia, że niektóre czynności zostały dokonane przed wejściem ww. przepisów w życie. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, datą powstania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. był upływ 2016 r. (31 grudnia 2016 r.). Organ jednocześnie uznał, że realizacja umów instrumentu finansowego stanowiła sztuczną i alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą do uniknięcia opodatkowania.

Według organu uzyskana przez podatnika korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", bowiem, jeżeli podatnik osiąga przychody z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu na mocy aktu powołania, to przychody te powinny zostać zaliczone - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - do źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji, w sprawie prawidłowo wyliczono podatek (PIT-37 za 2016 r.) w wysokości przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynosi: 843.024 zł - w zeznaniu PIT-37 oraz 4.922 zł - w zeznaniu PIT-38.

Organ stwierdził jednocześnie brak możliwości zastosowania art. 26a O.p., gdyż wadliwość działania płatnika i podatnika polegała na niewłaściwym zakwalifikowaniu wypłaconego/otrzymanego wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów. Wadliwość działania nie polegała więc na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek do wysokości, do jakiej spółka powinna pobrać zaliczki na podatek jako płatnik.

W rezultacie organ zidentyfikował korzyść podatkową, polegającą na zaniżeniu przez podatnika zobowiązania podatkowego - w związku z redukcją poziomu obciążeń podatkowych ze stosunku pracy - dzięki reklasyfikacji wynagrodzenia na przychody z kapitałów pieniężnych w ramach programu motywacyjnego. Realizacja zidentyfikowanej w postępowaniu klauzulowym czynności skutkowała brakiem obowiązku płatnika do obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku. Niedozwolona optymalizacja, zastosowana przez podatnika, służyła uniknięciu zapłaty podatku przez podatnika, więc nie można odpowiedzialności za ten podatek przypisywać płatnikowi.

Nadto organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje ochrona prawna w związku

z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek spółki interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. znak [...]. Organ powołując się na art. 14b § 1 O.p., wyjaśnił, że wydana interpretacja indywidualna odnosiła się wyłącznie do spółki, która była wnioskodawcą, a nie do podatnika.

Podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, zaskarżając w całości ww. decyzję.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt

III SA/Wa 2386/22 skargę podatnika oddalił. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w postaci zawartych przez skarżącego dwóch umów instrumentu finansowego:

– z dnia 11 stycznia 2012 r., na podstawie której dokonano w 2016 r. płatności

w kwocie 850.000 zł (płatność za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2015 r.),

– z dnia 14 stycznia 2016 r., na podstawie której dokonano w 2016 r. płatności

w kwocie 1.100.000 zł (płatność za okres rozliczeniowy od stycznia

do października 2016 r.),

W wyniku realizacji ww. czynności, skarżący osiągnął w 2016 r. łączny przychód w kwocie 1.950.000 zł, który został opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przychód ze źródła kapitały pieniężne. Szef KAS uznał natomiast, że zawarcie i realizacja tych mów miało charakter sztuczny, w ich wyniku doszło do reklasyfikacji źródła przychodów. W ocenie organu ekonomiczna treść czynności wskazuje, że wypłaty dokonane przez pracodawcę skarżącego (spółkę) powinny zostać opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy według progresywnej stawki w wysokości 32%.

Według skarżącego w odniesieniu do rozliczeń za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania klauzula GAAR, bowiem przepisy klauzuli weszły w życie dopiero w 2016 r. Przepisy klauzulowe można byłoby stosować dopiero wobec rozliczeń podatników w odniesieniu do roku podatkowego 2017. Ponadto możliwość potraktowania spornych wypłat jako wynikających z realizacji instrumentu pochodnego została potwierdzona w interpretacji indywidulanej otrzymanej przez płatnika (spółkę).

W ocenie skarżącego organ nie wykazał przede wszystkim przesłanek

do zastosowania w sprawie art. 119a i nast. O.p. Ponadto organ wydał decyzję z pominięciem regulacji art. 26a O.p., uznając tym samym, że wbrew ww. normie podatnik odpowiada za zobowiązania płatnika.

Skarżący kwestionował także sam sposób zastosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących czynności odpowiedniej oraz sposobu określenia jej skutków podatkowych.

Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, argumentując, że decyzja wydana na podstawie przepisów klauzulowych ma charakter konstytucyjny, zatem należy stosować 3-letni termin przedawnienia, a ten upłynął zanim stronie została doręczona decyzja wydana przez organ w pierwszej instancji.

Sąd podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ oraz dokonaną przez organ odwoławczy ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie sądu, wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ wykazał wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym przepisie, tj.: zidentyfikował czynność (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.), zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.), wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.), wykazał, że sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.). Sąd wskazał także, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze ani w jej uzupełnieniu naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej, w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także przepisami ustawy o PIT, sąd wskazał, że wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, iz znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p. dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r., ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem sądu tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz.

Sąd przyjął, że organ miał podstawę do zastosowania art. 119a i nast. O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym, brak też było podstaw prawnych, aby uznać, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. W rezultacie, brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej nie daje podstawy prawnej do takiej interpretacji, która zabrania kwestionowania korzyści podatkowej osiągniętej od 15 lipca 2016 r. Przepisy klauzulowe weszły w życie 15 lipca 2016 r. i z tym dniem można kwestionować korzyść podatkową.

Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, a tym samym odnosząc się do zarzutów skarżącego, sąd stwierdził, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego.

W odniesieniu do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił

w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym

w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia

2016 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wywiedziono, że momentem,

z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika m.in. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu w sprawie korzyścią podatkową, w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzyść podatkowa powstała dopiero z końcem roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r., ponieważ dopiero z tym dniem została skonkretyzowana i podatnik miał możliwość wykazać odpowiednie kwoty w zeznaniu podatkowym i na tej podstawie uiścić należny podatek. W ocenie sądu nie wystąpiły również podstawy do stwierdzenia, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a O.p. i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów klauzuli w sprawie. Jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a O.p. Z tych względów, sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 119l O.p.

Nadto, w ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organ wykazał wystąpienie przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organu, że uzyskane w 2016 r. na mocy ww. umów środki pieniężne stanowiły w istocie motywacyjną część wynagrodzenia, należną kluczowym osobom zarządzającym spółką. Prawidłowo też organ wskazał, że istotną przyczyną objęcia skarżącego programem opartym na pochodnych instrumentach finansowych było to, że skarżący był kluczową osobą. Co również istotne w tym kontekście, znaczenie pozycji skarżącego w spółce wynikało przede wszystkim z tego, że był on zatrudniony na stanowisku dyrektora.

Zdaniem sądu realizacja umów instrumentu finansowego stanowiła sztuczną

i alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą

do uniknięcia opodatkowania. Organ prawidłowo też uznał, że okoliczności realizacji umów instrumentu finansowego wskazują, iż zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 O.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p.

W ocenie sądu, prawidłowo organ stwierdził także, że korzyść podatkowa - zgodnie z art. 119a § 1 O.p. - była w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii otrzymanych przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, sąd uznał za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26a O.p., gdyż art. 26a § 1 O.p., wyłączający odpowiedzialność podatnika, nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, bowiem wadliwość działania podatnika polegała na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów, a nie na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. Spółka ujawniła bowiem wysokość podstawy opodatkowania w takiej wysokości, jaka wynikała z istniejących w danym okresie stosunków prawnych. Jednocześnie, w ukształtowanych przez strony umów instrumentów finansowych okolicznościach, nie istniała możliwość wywiązania się (prawidłowego lub nie)

z nałożonych przez przepis art. 8 O.p. obowiązków płatnika, gdyż w tak ukształtowanym stanie prawnym spółka nie pełniła obowiązków płatnika. Tym samym, w sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 119l O.p.

Po przesądzeniu, że sporne zobowiązanie zostało określone prawidłowo, sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zarzut ten został powiązany z charakterem decyzji wydanej na podstawie przepisów klauzulowych. Zdaniem skarżącego decyzja ta ma charakter konstytutywny. Według sądu decyzja wydana w tej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p., dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Na poparcie swojego stanowiska sąd powołał się na poglądy doktryny i judykatury.

W tym stanie sprawy sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone

w zaskarżonej decyzji objęte jest pięcioletnim, a nie trzyletnim terminem przedawnienia, który nie upłynął w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zobowiązanie to zatem nie wygasło, a co za tym idzie - chybione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1 O.p. W konsekwencji, w sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania klauzulowego. Ta konstatacja uczyniła niezasadnym zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Według sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten obowiązywał do końca 2018 r., a wynikało z niego, że objęcie danej transakcji hipotezą tzw. małych klauzul, stanowiło przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania. Według sądu to sztuczne uzgodnienie - mające cechy instrumentu finansowego - służyło uzyskiwaniu korzystnie opodatkowanych świadczeń pieniężnych od pracodawcy. Stąd też, w sprawie należało uznać, że nie zaistniała przesłanka negatywna dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - w wywiedzionej

od wyroku skardze kasacyjnej w całości zaskarżyła wyrok i zarzuciła sądowi pierwszej instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw.

z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 26a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że organ pozbawił skarżącego pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się do przedstawionej

mu przez płatnika w informacjach PIT-11 oraz PIT-8C wysokości podstawy opodatkowania uzyskanych w 2016 r. przychodów, co powinno skutkować wyłączeniem odpowiedzialność podatkowej skarżącego do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 26a O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, wyrażające się w stwierdzeniu, że:

– to działanie podatnika spowodowało zastosowanie "niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów" (s. 48 wyroku), podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika,

że kwalifikacji tej dokonał płatnik na podstawie uzyskanej uprzednio interpretacji indywidualnej, wydanej na jego wniosek, wykazując w przesłanej skarżącemu informacji PIT-11 "zaniżoną" - w ocenie organu - podstawę opodatkowania

ze stosunku pracy;

– "Wadliwość działania nie polegała więc na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania" (s. 48 wyroku), przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż "Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało również, że dane wykazane w złożonych zeznaniach PIT-37 i P1T-38 są zgodne

z dokumentami źródłowymi, tj. z informacją PIT-17" (s. 3 decyzji), podczas gdy treścią i skutkiem decyzji organu jest zakwestionowanie rozliczenia podatkowego skarżącego przedstawionego w zeznaniu PIT- 37;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na zawarciu w nim sprzecznego i niespójnego stanowiska w zakresie: (1) możliwości zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez samego podatnika; (2) skutków decyzji GAAR wydanej wobec skarżącego w sytuacji uznania, iż na spółce nie spoczywały w 2016 r. obowiązki płatnika; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w przypadku przedstawienia spójnego stanowiska sąd pierwszej instancji musiałby uznać stanowisko skarżącego prezentowane w powyższych kwestiach za prawidłowe;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś zaskarżona w sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe;

2) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie,

że regulacje z zakresu unikania opodatkowania mogą być stosowane do:

– czynności oraz korzyści podatkowych mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów,

– czynności dokonanych w trakcie roku podatkowego, pomimo braku spełnienia konstytucyjnego wymogu ich ogłoszenia najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym powstały skutki podatkowe czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 oraz 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zawarcie przez podatnika umów instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tymi umowami świadczenia pieniężnego

w 2016 r. stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;

4) art. 8, art. 26a § 1 O.p., art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz

art. 119a § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie) skutkujące pominięciem, że:

– niewłaściwa kwalifikacja przychodu przez płatnika dokonującego jego wypłaty skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania ze stosunku pracy

(art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność podatnika na podstawie art. 26a § 1 O.p.,

– stosując klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania organ, na podstawie

art. 119a § 2 O.p., obowiązany był przyjąć, że skutek podatkowy, jaki zaistniałby w przypadku przyjętej w decyzji czynności odpowiedniej w postaci osiągnięcia przychodu ze stosunku pracy, obejmuje konieczność zastosowania art. 26a § 1 O.p., wyłączającego odpowiedzialność podatkową podatnika do wysokości zaliczek, jakie zobowiązany był pobrać płatnik.

Podnosząc ww. zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 3 i art. 135 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 11 października 2023 r. organ, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu, tj. poprawki poselskiej wraz z uzasadnieniem, którą zgłoszono w toku sejmowego procesu legislacyjnego do ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

Zasadniczo w sytuacji, w jakiej skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże mając na uwadze to, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego ich istota, a także oś sporu, sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania przez skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Na wstępie zauważyć należy, że dokując rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i art. 119f O.p. (wszystkie analizowane przepisy dotyczą ich brzemienia obowiązującego w 2016 r.), sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł jej retroaktywny skutek w aspekcie roku podatkowego skarżącego, który pokrywał się z rokiem kalendarzowym, czyli 2016. Nieprawidłowo jednak, z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób fizycznych i zasady wykładni przepisów intertemporalnych, ograniczył ten skutek wyłącznie do "czynności dokonanych przez podatnika" przed 15 lipca 2016 r., czyli w obrębie jedynie części tego całego i niepodzielnego roku podatkowego skarżącego. To zaś doprowadziło do niemożliwego do akceptacji stanowiska o istnieniu w jednym roku podatkowym "wielu okresów rozliczeniowych" (a w rzeczywistości dwóch) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez sąd meriti art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia jednak w tym miejscu wymaga, że także wykładnia wskazanych powyżej przepisów przyjęta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. Nie może ulegać wątpliwości,

że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie

do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie

do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza

to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem

15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy

w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Jednak, aby ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika.

W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że korzyść podatnika polegała

na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. (art. 119e pkt 1 O.p.). Z uwagi

na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie

31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże, wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła intertemporalna z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego

od osób fizycznych i sprawdzić w jaki sposób oraz na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w trakcie którego wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z tymi ww. określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku

z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa

(art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący

z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie, jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego

na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362).

Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia najpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f.). Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego

i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 11 O.p.).

Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia

(w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń

z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i (co do zasady) rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2236/11; z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 476/19). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega

na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną,

z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce

w określonym przedziale czasu i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w sprawie 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy,

że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych rozważań, należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie

ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania

w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego

w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany charakter powstawiania zobowiązania podatkowego, jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części.

W doktrynie oraz w orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Zostały one prawidłowo dostrzeżone przez sąd a quo, lecz niestety zasady z nich wynikające nie zastały prawidłowo zinterpretowane i w konsekwencji zastosowane w rozpatrywanej sprawie.

W uproszczeniu należy wskazać, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 s. 8 - 20).

Z kolei, retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się

do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed

ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca

1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.).

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. i ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem oraz dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie

za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

od osób fizycznych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego

w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się

tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce

po 15 lipca 2016 r.

Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto

na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy

od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania.

W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane

z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro,

a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).

Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego.

W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć powinien obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany

ich sytuacji prawnej, w tym sposobu czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania.

Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych

z zakresu prawa materialnego - co do zasady - stosuje się przepisy obowiązujące

w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.

Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni

go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa

w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca

2003 r. sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze,

w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana czy też całkowicie wykluczona. Z kolei, regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.).

W tym kontekście, należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f O.p., które miały miejsce w latach 2012 - 2016. Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów

art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie 15 lipca 2016 r.

Analogiczny pogląd prawny został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 620/22 na gruncie analogicznych uregulowań prawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez organ dowodu. Zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje

to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się

w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje

na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. W tej sprawie nie istnieją istotne wątpliwości mogące zostać wyjaśnione wskazanym przez organ dokumentem. Okoliczność zmiany na etapie prac legislacyjnych brzmienia przepisu, który ostatecznie znalazł się w art. 7 ustawy nowelizującej, nie była przedmiotem żadnego sporu

co do okoliczności faktycznych. W realiach sprawy, która dotyczyła 2016 r., bez znaczenia dla oceny prawnej było także to, że czynność (a raczej zespół powiązanych ze sobą czynności), miała miejsce przed wejściem w życie analizowanej regulacji prawnej z Działu IIIA O.p. Przedmiotem sporu nie była objęta bowiem wykładnia

art. 7 ustawy nowelizującej, który dotyczy expressis verbis korzyści podatkowej

w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., a nie czynności z art. 119f § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając

na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu. Ponadto należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez sąd pierwszej instancji powoduje, że ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono

na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi

(2.531 zł) oraz od skargi kasacyjnej (1.266 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za obie instancje w łącznej kwocie 18.900 zł (10.800 zł za pierwszą instancję, 8.100 zł za drugą instancję). Wysokość tego wynagrodzenia określono

na podstawie § 2 ust. 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Ponadto koszty obejmują zwrot opłaty od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala