Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1186/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 2 pkt 3 lit. a, art. 59 par 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: 138 par 1 pkt 1, art. 144
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW3.720.12.2023.5 UNP: 2401-23-140760 w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 22 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW3.720.12.2023.5 UNP: 2401-23-140760 wydane z powołaniem m.in. na art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze. zm. – zwana dalej "k.p.a.") oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – zwana dalej "u.p.e.a.") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 4 kwietnia 2023 r. nr: [...] (zwany dalej: "wierzycielem", "Naczelnik") stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez S S.A. w B. (zwana dalej "skarżąca", "zobowiązana", "Spółka") zarzutu z 7 czerwca 2022 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 19 maja 2022 r. Nr 2420-723.419666.2022. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnik działając jako organ podatkowy decyzją z 17 lutego 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia za okres od grudnia 2017 do lutego 2018 r. Organ podatkowy za ten sam okres ustalił: zobowiązanie stanowiące podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (obecnie - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) jako wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wspomnianej nieostatecznej decyzji podatkowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie na podstawie ww. decyzji podatkowej Naczelnik wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy nr 2420-723.419666.2022 z 19 maja 2022 r. obejmujący niewykonany obowiązek stanowiący dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Tytuł wykonawczy wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego został skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej "Organem egzekucyjnym").

Spółka wniosła do Organu egzekucyjnego pismo z 7 czerwca 2022 r., stanowiące zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika, którego odpis łącznie z zawiadomieniem o zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, został doręczony zobowiązanej 31 maja 2022 r.

W ocenie skarżącej podstawę wniesienia zarzutu stanowił brak wymagalności obowiązku wynikającego ze wskazanej przez wierzyciela podstawy egzekucji, która nie uzasadnia egzekucji nieostatecznej decyzji podatkowej, oraz niezależnie od powyższego brak wymagalności obowiązku, będącej konsekwencją bezprawnego procedowania sprawy i podejmowania kolejnych wadliwych czynności prawnych przez Naczelnika przy nierozpoznanym wniosku podatnika o wyłączenie Naczelnika z prowadzenia sprawy, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Spółka wskazała także, że opisana zawiadomieniem czynność egzekucyjna dokonana została w postępowaniu egzekucyjnym, wcześniej zawieszonym z mocy prawa, wobec zarzutów wniesionych na pierwotnie doręczone w sprawie tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań wynikających ze wskazanej decyzji podatkowej. Z tego powodu jej zdaniem w okresie zawieszenia postępowania dokonywanie czynności egzekucyjnych jest nieuprawnione i jako takie nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca powołała się na wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika ustalającej wysokość zobowiązania za luty 2018 r., oraz wskazała, że stosownie do treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwana dalej "o.p.") decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Spółka podniosła, że w zakresie należności objętej tytułem wykonawczym wierzyciel nie nadał decyzji z 17 lutego 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, sam zresztą takiej podstawy egzekucji nie wskazał, zatem zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej egzekwuje w związku z doręczeniem upomnienia administracyjnego. Spółka wskazała, że nadany decyzji Naczelnika rygor natychmiastowej wykonalności jest wadliwy gdyż z powodu wykluczającej się sentencji z uzasadnieniem nie sposób stwierdzić w jakim zakresie rozstrzygnięcie stało się wykonalne. Z powyższego Spółka wywiodła, że brak jest wymagalności egzekwowanego obowiązku, gdyż powołana przez wierzyciela podstawa prawna nie uzasadnia egzekucji nieostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Naczelnik jako wierzyciel, postanowieniem z 22 lipca 2022 r. oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

DIAS postanowieniem z 19 września 2022 r. uchylił postanowienie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor objaśnił m.in., w aktualnym stanie prawnym wadliwość formalna tytułu wykonawczego nie stanowi podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Ocena poprawności tytułu wykonawczego powinna być dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu. Dyrektor wytknął nadto błędną kwalifikację okoliczności podnoszonych przez Spółkę jako zarzutu opartego o nieistnienie obowiązku, co nie wynikało z treści wystąpień strony. Organ nadzoru wskazał, że akta administracyjne były niekompletne i wymagają uzupełnienia, w tym m.in. o tytuł wykonawczy w oparciu, o który prowadzona jest egzekucja.

Wierzyciel w wezwaniu z 14 grudnia 2022 r. zwrócił się Skarżącej o doprecyzowanie zakresu żądania zawartego w piśmie z 7 czerwca 2022 r. poprzez wskazanie o jakie stanowisko procesowe chodziło Spółce w zwrocie: "Zobowiązany przywołując ponownie stanowisko procesowe wyrażone przy zarzutach na pierwotnie wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze ponosi, iż również wobec tytułu wykonawczego z dnia 19.05.2022 r. egzekwowane zobowiązanie w dacie niniejszych zarzutów nie jest wymagalne".

Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie podając, że jej zdaniem podstawę prawną zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku stanowi wskazany w wezwaniu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. W ramach tego przepisu zawiera się również zarzut bezprawnego procedowania sprawy w kontekście nierozpoznanego zgodnie z procedurą wniosku podatnika o wyłączenie Naczelnika od prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki, przez co decyzji podatkowej wydanej z naruszeniem prawa dającej podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a przez to wadliwej, nie sposób było ze skutkiem prawnym wyposażyć w przymiot wykonalności poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem zobowiązanej Organ podatkowy w okresie rozpatrywania wniosku o wyłączenie nie był upoważniony skutecznie postawić również wadliwie wydanej w tych warunkach decyzji podatkowej w stan wymagalności, niezależnie od formalnie wydanych w tym przedmiocie orzeczeń, które w obu przypadkach nie funkcjonują właściwie w obrocie prawnym.

Naczelnik występując jako wierzyciel postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę pismem z 7 czerwca 2022 r. zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 19 maja 2022 r. Wierzyciel przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko zobowiązanej.

Naczelnik wskazał, że sprawa dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § pkt 6 lit. c u.p.e.a. w przypadku wystąpienia innej przyczyny powodującej brak wymagalności obowiązku. Wskazano, że zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, względnie zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Celem tego przepisu jest uregulowanie sytuacji, w których zarzut zgłoszony przez zobowiązanego jest (w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym) lub był rozpatrywany. W takim przypadku brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia postępowania w celu rozstrzygnięcia zarzutu opartego na tej samej podstawie. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów.

Wierzyciel wyjaśnił, że do wniesionego żądania wyłączenia Naczelnika na postawie art. 131 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy odniósł się w decyzji nr [...] uznając, że żądanie jest bezzasadne. W wyniku wniesionego odwołania, akta sprawy przekazano do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Stwierdzono, że sformułowany przez zobowiązaną zarzut podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Naczelnik odnotował, że zażalenie na postanowienie z 23 marca 2022 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało rozpatrzone i postanowieniem Dyrektora z 29 września 2022 r. utrzymane w mocy. W postanowieniu odniesiono się również do kwestii zarzutu nieuzasadnionego wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w świetle złożonego przez Państwa w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosku o wyłączenie organu wskazując, że Państwa zarzutnie nie zasługuje na uwzględnienie. Wierzyciel stwierdził w obliczu tych okoliczności, że zarzut zobowiązanej jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, co wypełnia przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, zawartą w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.

Zobowiązana wniosła zażalenie na postanowienie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem: art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. i w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niezasadne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji niewykonania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wskazania organu odwoławczego do wyjaśnienia w wydanym postanowieniu stwierdzonego na etapie zażalenia braku w aktach sprawy tytułu wykonawczego w formie nadającej się do egzekucji tj. zaopatrzonego w klauzulę wykonalności organu egzekucyjnego, który to brak stanowić może przesłankę nieważności przeprowadzonego postępowania, w tym również brak wymagalności egzekwowanego obowiązku z innych przyczyn niż wskazane w pierwszych dwóch podpunktach art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.

Zdaniem zobowiązanej z uwagi na naruszenie powołanych przepisów niezasadnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu egzekucyjnego obowiązku z jakichkolwiek przyczyn w tym również tych, które nastąpiły przed wydaniem tytułu wykonawczego. W ocenie Spółki zarzut jest dopuszczalny i nie ma w obecnym stanie prawnym przeszkód dla badania przez wierzyciela prawidłowości doręczenia decyzji opartego na braku wymagalności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, oraz zajętych udziałów.

Zobowiązaną nie zgodziła się ze wskazaniem organu pierwszej instancji, ze podniesiony zarzut braku wymagalności obowiązku wynikający z naruszenia prawa w zakresie proceduralnego wniosku o wyłączenie Naczelnika od prowadzenia sprawy podatkowej i jego nierozstrzygnięcie we właściwym trybie ma prowadzić do weryfikacji decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz że zarzut ten jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postepowaniu podatkowym. Spółka podniosła, że wydanie decyzji podatkowej bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wyłącznie organu od prowadzenia sprawy stanowi podstawę do wznowienia postepowania. Skarżąca stwierdziła, że na obecnym etapie sprawy nie ma możliwości uruchomienia postępowania wznowieniowego wobec czego zgłoszone zarzuty powinny być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym. Równocześnie skarżąca wskazała, że decyzja podatkowa stanowiąca podstawę egzekucji znajduje się jeszcze na etapie postepowania podatkowego w postepowaniu przed organem drugiej instancji. Zdaniem skarżącej jest to odrębne postepowanie podatkowe, stanowiące postepowanie konkurencyjne do rozpatrzenia zarzutu egzekucyjnego o jakim mowa na gruncie ustawy egzekucyjnej w zakresie dotyczącym niedopuszczalności zarzutu. Spółka podtrzymała twierdzenie, że wobec nierozpoznania wniosku o wyłącznie Naczelnik nie mógł skutecznie nadać decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawna dokonaną przez wierzyciela.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 27 lipca 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienione postanowienie DIAS z 22 czerwca 2023 r. Zobowiązana zarzuciła, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem:

1. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie tego, że w zakresie egzekwowanego zobowiązania zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku z powodu wadliwości egzekwowanej decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania;

2. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że wierzyciel niezasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku z jakichkolwiek przyczyn w tym również tych, które nastąpiły przed wydaniem tytułu wykonawczego w obecnym stanie prawnym jest dopuszczalny i nie ma w obecnym stanie prawnym przeszkód dla badania przez wierzyciela prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie, której wystawiono obowiązek, w tym podniesiony zarzut na egzekucję z przyczyn proceduralnych w dacie wniesienia zarzut nie może stanowić przedmiotu innego postępowania, w ramach którego rozpatrzenie zarzutu stanowiłoby o konkurencyjności trybu,

a w konsekwencji naruszenie

3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przytaczaną we wcześniejszych pismach procesowych strony.

DIAS odpowiadając na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego została oddalona.

Przedmiotem rozpoznania stało się postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, podlegające kontroli sądowej jako wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwany dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie wyjaśnić należy, że zarówno przed jak i po nowelizacji ustawy egzekucyjnej wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowany w art. 33 – art. 35 u.p.e.a. stanowi podstawowym środek zaskarżenia służący obronie praw i interesu zobowiązanego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

W swej istocie zarzut zmierza do udaremnienia prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego. Skuteczne zgłoszenie zarzutu przez zobowiązanego może otworzyć spór, co do zasadności prowadzenia egzekucji również w aspekcie materialnym (istnienia i wymagalność obowiązku). Nie jest jednak dopuszczalne aby w ramach rozpoznania zarzutu weryfikować merytorycznie poprawność istnienia i treści dochodzonego obowiązku, jeżeli został on skonkretyzowany w orzeczeniu albo innym akcie. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że przy rozpoznaniu zarzutu nie istnienia czy braku wymagalności dochodzonego obowiązku możliwe było badanie tego czy orzeczenie, z którego wynika obowiązek weszło do obrotu prawnego, a sam obowiązek jest wymagalny, lecz niemożliwe jest badanie czy orzeczenie to jest poprawne. W przypadku zobowiązań podatkowych, powstają one albo z mocy prawa (konkretyzowane w drodze samoobliczenia w deklaracji podatkowej lub w decyzji podatkowej), albo wraz z doręczeniem decyzji. Widać z powyższego, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji konkretyzowany jest przede wszystkim w postępowaniu jurysdykcyjnym inaczej orzeczniczym (ogólnym administracyjnym, podatkowym, wyjątkowo cywilnym). Ustawy podatkowe zawierają regulację umożliwiającą weryfikację aktów stanowiących źródło obowiązku podlegającego egzekucji zarówno pod względem treści obowiązku jak też jego wymagalności. Chodzi tutaj o zwyczajne i nadzwyczajne środki prawne, a w przypadku deklaracji podatkowych możliwość składania ich korekty.

Celem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego jest ustalenie (konkretyzacja) sytuacji prawnej jednostki w drodze indywidualnego aktu administracyjnego. Z kolei administracyjne postępowanie ukierunkowane jest na doprowadzenie do wykonania obowiązku będącego przedmiotem tego postępowania (D.R. Kijowski [w:] red. G. Łaszczyca, A. Matan "System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające." Warszawa 2020, s. 92). Józef Filipek ilustrując różnice pomiędzy postępowaniem jurysdykcyjnym a postępowaniem egzekucyjnym pisał: "W postępowaniu jurysdykcyjnym administracja publiczna ma wykazać, że zachodzi stan faktyczny upoważniający lub zobowiązujący ja do wydania autorytatywnego aktu administracyjnego w materialnym stosunku prawnym, jaki na podstawie prawa przedmiotowego łączy ją z jednostką. Natomiast postępowanie egzekucyjne zapewnia materialno-prawnemu aktowi administracyjnemu, któremu jednostka się nie podporządkowała, podstawowe dla niego znamiona autorytatywnego działania" (J. Filipek, "Prawo administracyjne instytucje ogólne część II", Kraków 2001, s. 194-195). W ujęciu chronologicznym egzekucja administracyjna jest etapem stosowania materialnego prawa administracyjnego następującym po postępowaniu jurysdykcyjnym (zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2018, s. 439-440).

Stąd to w ustawie egzekucyjnej, a nie w aktach normatywnych regulujących administracyjne postępowanie jurysdykcyjne, zawarte są przepisy służące możliwe ścisłemu odseparowaniu dwóch postępowań administracyjnych, w tym powoływany w skardze art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Chronioną wartością jest w pierwszym rzędzie spójność systemu procedur administracyjnych i sądowych, a w szerszym kontekście porządku prawnego. W założeniu każde z postępowań winno sprawnie realizować postawione przed nim cele. Postępowanie egzekucyjne nie powinno przy tym przejmować roli postępowania jurysdykcyjnego.

Również w orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, że badanie okoliczności związanych poprawnością aktu administracyjnego będącego źródłem obowiązku dochodzonego obowiązku, na etapie jego egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 1543/16 obrazowo wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne nie jest trzecią instancją służącą dodatkowej kontroli postępowania, w którym wydano orzeczenie, będące punktem wyjścia dla postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie egzekucyjne służy wykonaniu obowiązku wynikającego z orzeczenia bądź z mocy prawa, a nie kontroli tego czy obowiązek został prawidłowo określony w orzeczeniu. Temu ostatniemu celowi przysługujące stronie prawo do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej albo zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu egzekucyjnym nie można oceniać tego czy prawidłowe są: decyzja podatkowa, poprzedzające ją postępowanie podatkowe, lub też postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności.

Myśl ta znajduje potwierdzenie w art. 34 u.p.e.a., w którym ukształtowano możliwą do zastosowania treść rozstrzygnięcia wierzyciela w postanowieniu zapadłym po rozpoznaniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Otóż, przy rozpoznaniu zarzutu w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego możliwe jest wydanie dwóch rodzajów rozstrzygnięć:

1) merytorycznego – o oddaleniu bądź o uwzględnieniu zarzutu (art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) albo

2) formalnego – o niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a.).

Do merytorycznej oceny zarzutów dochodzi wówczas gdy brak jest przesłanek niedopuszczalności zarzutu określonych w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) i b) u.p.e.a. Przywołany przepis stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym (34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.) albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a), wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania zarzutu służy zapewnieniu pewności i przewidywalności obrotu prawnego. Przeciwdziała to wystąpieniu sytuacji, w której dwa organy władzy państwowej niezależnie w odrębnych postępowaniach rozpoznałyby i wypowiedziały się odnośnie tej samej kwestii. W oczywisty sposób tego rodzaju dwutorowość postępowań niesie za sobą ryzyko wydania odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tego samego przedmiotu, co byłoby zjawiskiem wysoce niepożądanym. Stwierdzenie, że zarzut w całości lub w części jest niedopuszczalny oznacza zatem tyle, że nie powinien on być przedmiotem merytorycznej oceny i wypowiedzi wierzyciela.

Osadzając przedstawione wyjaśnienia w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że zobowiązana w istocie kwestionuje poprawność (zgodność z prawem) decyzji podatkowej oraz poprzedzającego ją postępowania jurysdykcyjnego – postępowania podatkowego.

Na wniosek taki naprowadza przedstawiona w zarzucie argumentacja. Otóż stanowisko zobowiązanej sprowadzić można do tezy, że wobec wydania decyzji podatkowej bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wyłącznie organu niemożliwe było nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a skoro tak to decyzja podatkowa nie uzyskała waloru wykonalności, a przez to dochodzony obowiązek nie był wymagalny co z kolei stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Skarżąca upatruje powodów do rozpoznania jej żądania w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w tym że powoływana przez nią okoliczność (rozpoznanie sprawy pomimo wystąpienia jej zdaniem przesłanek wyłączenia) stanowi podstawę do wznowienia postępowania, które jednak nie mogło zostać uruchomione na ówczesnym etapie sprawy.

Ważne jest, że zobowiązana w ramach postępowania rozpoznawczego wniosła przewidziane przepisami postępowania podatkowego środki prawne i na tej drodze dochodziła i dochodzi ochrony swoich interesów, co jest okolicznością przyznaną i niesporną. Postępowania te służą ocenie poprawności orzeczeń, również pod kątem zgłaszanych przez zobowiązaną uchybień polegających na naruszeniu przepisów postępowania. Szczególnie chodzi tu o postępowanie odwoławcze, które polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całości (art. 127 o.p.). W jego granicach mieści się również badanie okoliczności mogących stanowić podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Nietrafne były zatem wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że wobec niemożności uzyskania ochrony w postępowaniu rozpoznawczym konieczne było badanie tych okoliczności w postepowaniu egzekucyjnym.

Okoliczność, wokół której skarżąca zbudowała zarzut – kwestia wyłączenia Naczelnika na podstawie art. 131 § 1 pkt 1 o.p. – była przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelnika orzekającego jako organ podatkowy pierwszej instancji. Odniesiono się do niej w decyzji tego organu podatkowego z 17 lutego 2022 r., w której uznano, że żądanie wyłączenia organu było bezzasadne (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 156). Od decyzji tej wniesiono odwołanie, nie rozpoznane w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Skoro natomiast zostały uruchomione właściwe instancyjne tryby weryfikacji orzeczeń będących podstawą dochodzonego obowiązku (decyzji podatkowej i postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności – rozstrzygnięcie co do rygoru natychmiastowej wykonalności k. 62-73 akt administracyjnych odwoławczych), to w obrębie tych procedur powinny zostać rozpoznane okoliczności powoływane przez zobowiązaną jako podstawa zarzutu. Chybione wobec powyższego okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wystąpiły określone w ww. przepisach okoliczności stanowiące podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Organy administracji orzekające w sprawie trafnie wskazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozpoznanie zarzutu wniesionego przez zobowiązaną prowadzić będzie do naruszenia zasady niekonkurencyjności środków prawnych pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym i postępowaniem jurysdykcyjnym.

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznać należy za całkowicie chybiony, bowiem przepis ten nie miał i nie mógł mieć zastosowania w prowadzonym przez organy administracji postępowaniu mającym za przedmiot zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis adresowany jest do organu egzekucyjnego, w którego właściwości leży orzekanie o umorzeniu postępowania w razie ziszczenia się okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., co jasno wynika z treści art. 59 § 4 u.p.e.a. Tymczasem zarzut w sprawie egzekucji rozpoznawany jest przez wierzyciela, o czym wprost mowa jest w art. 34 § 2 u.p.e.a.

Wobec braku trafności wcześniej omówionych zarzutów skargi nie zasługiwały na uwzględnienie powiązane z nimi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a.

Zaskarżone postanowienie DIAS okazało się zgodne z prawem. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.