Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 428/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2024 r. nr 2401-IOA.4105.10.2024.BS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 marca 2024r., nr 2401-IOA.4105.10.2024.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję z 20 grudnia 2023r. nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik DUS) odmawiającej [...] Sp. z o. o. Sp.k z siedzibą w W. (dalej: Spółka) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 20 szt. niżej wymienionych samochodów osobowych:

LP Marka i model Numer VIN

1 JEEP Renegade [...]

2 JEEP Renegade [...]

3 JEEP Renegade [...]

4 FIAT Tipo [...]

5 FIAT Tipo [...]

6 FIAT Tipo [...]

7 FIAT Tipo [...]

8 FIAT 500X Sport [...]

9 FIAT 500X Sport [...]

10 FIAT 500X Sport [...]

11 FIAT 500X Sport [...]

12 FIAT Tipo [...]

13 FiATTipo [...]

14 FIAT Tipo [...]

15 FiATTipo [...]

16 FIAT Tipo [...]

17 FiATTipo [...]

18 FiATTipo [...]

19 FIAT Tipo [....]

20 JEEP Compas [...]

Podstawą prawna zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383), art. 107 ust. 1 do 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a.)

Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 20 grudnia 2022r. Spółka wystąpiła do Naczelnika DUS o zwrot akcyzy w kwocie 51 600,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 20 sztuk samochodów osobowych o numerach VIN wskazanych we wniosku.

W piśmie przewodnim Spółka zawnioskowała o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest przedmiotem postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez NSA zgodnie z postanowieniem z 27 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 128/21).

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych wniesionego podania, na podstawie art. 169 § 1 O.p. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów, które zgodnie z przepisami u.p.a. powinny być załączone do wniosku o zwrot akcyzy.

Pismem z 26 stycznia 2023r. za pośrednictwem ustanowionego w sprawie Pełnomocnika, Spółka przesłała dokumenty niezbędne do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy, tj. faktury zakupu ww. samochodów w kraju, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, faktury potwierdzające sprzedaż samochodów zagranicznym kontrahentom, faktury za transport, listy przewozowe oraz zlecenia transportów.

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik DUS, na podstawie systemu finansowo- księgowego Zefir2 ustalił, że prawidłowa (uiszczona) kwota ewentualnego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od przedmiotowych w sprawie 20 sztuk samochodów wynosi 36 016,00 zł, a nie jak Spółka wnosiła 51 600 zł.

Ponadto, na podstawie zapisów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK 2.0 - CEP (v.2) Naczelnik DUS ustalił, że wszystkie samochody będące przedmiotem sprawy przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zarejestrowane w kraju. Wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Pojazdy wymienione w pozycji 14 i 18 wniosku były nadal zarejestrowane w kraju, natomiast pojazdy z pozycji 1 do 13,15 do 17 i 19 do 20 wniosku zostały wyrejestrowane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Mając na uwadze, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego, stał się przedmiotem postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 128/21) organ postanowieniem z 9 lutego 2022r. zawiesił prowadzone postępowanie do czasu wydania wyroku przez TSUE.

Z uwagi na fakt, że wyrokiem z 17 maja 2023r. w sprawie C105/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiadając na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym dokonał wykładni prawa unijnego, organ I instancji podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z 7 czerwca 2023r.

W dniu 24 października 2023r. do organu wpłynął wniosek Spółki o zawieszenie prowadzonego postępowania z uwagi na fakt, że stan faktyczny oraz zagadnienie prawne będące przedmiotem prowadzonego postępowania i równolegle toczącego się postępowania wobec Spółki - przed Naczelnikiem DUS - są podobne. Postanowieniem nr [...] z 21.11.2023 r. organ odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania, gdyż uznał, że nie znajduje ono uzasadnienia.

Naczelnik DUS decyzją z 20 grudnia 2023 r. odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych w sprawie samochodów stwierdzając, że w przypadku 20 szt. samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy Spółka nie spełniła przesłanki braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pismem z 18 stycznia 2024r. Spółka złożyła odwołanie.

Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił obowiązujące w sprawie przepisy prawne.

Wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, jest:

1.nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3.brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4.zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5.złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,

6.zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Z akt sprawy wynika, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w ustawie, a akcyza od pojazdów objętych wnioskiem została zapłacona na terytorium kraju (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem pojazdów dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej do Belgii, Holandii i Niemiec w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., co zostało potwierdzone m.in. międzynarodowymi listami przewozowymi CMR oraz fakturami za transport. Sprzedaż pojazdów udokumentowana została fakturami przedłożonymi do akt postępowania.

W sprawie nie został jednak spełniony warunek braku zarejestrowania samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast wszystkie pojazdy będące przedmiotem postępowania zostały zarejestrowane na terytorium kraju jeszcze przed ich zakupem przez Spółkę. Oznacza to, że już na poprzednim etapie obrotu, poprzez rejestracje, zostały przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Pojazdy nie zostały zarejestrowane przez Spółkę, wbrew temu co wskazano w odwołaniu.

W ocenie DIAS w przypadku przedmiotowych pojazdów doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem było zdarzenie prawne - stała rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. W związku ze stałą rejestracją wydano znaki legalizacyjne, w postaci białych tablic rejestracyjnych. Fakt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyklucza możliwość zwrotu akcyzy, w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wyjaśnienia Spółki dotyczące prowadzonego modelu biznesowego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ przedsiębiorca winien dostosować model biznesowy do istniejących przepisów prawa, a brak takiego dostosowania rodzi konsekwencje dla przedsiębiorcy.

DIAS podkreślił, że w przywoływanym także przez Spółkę wyroku C-105/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że polskie przepisy dotyczące braku możliwości zwrotu akcyzy od wywiezionego z Polski samochodu osobowego (wcześniej zarejestrowanego w Polsce) są zgodne z unijnymi przepisami, w tym z zasadami jednokrotności opodatkowania akcyzą i proporcjonalności. Wydane rozstrzygnięcie ma wpływ na przedmiotową sprawę. Orzeczenie dotyczy również pojazdów zarejestrowanych na stałe (co jest poprzedzone rejestracją czasową z urzędu). TSUE przyjął, że w sytuacji, gdy importer niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy handlowcem decyduje się na przywóz pojazdu na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestracją na tym terytorium kraju, to ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu podatkiem akcyzowym oraz w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). Po raz kolejny Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).

Stanowisko zawarte w wyroku TSUE z 17 maja 2023r. wskazuje na konieczność odróżniania rejestracji czasowej z urzędu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, od rejestracji czasowej na wniosek, a więc tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym. Czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy prawo o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Wobec powyższego zasadnym jest każdorazowo badanie typu rejestracji, czy jest ona dokonana czasowo "z urzędu" czy na wniosek podmiotu. Natomiast w sprawie nie mamy do czynienia z rejestracją czasową na wniosek podmiotu (w celu wywiezienia za granicę), tylko z rejestracją "stałą".

Za niezasadne DIAS uznał również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy 2020/262/WE. Pojazdy osobowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Pełnomocnika Spółki, że w świetle orzecznictwa TSUE odmowa prawa do zwrotu akcyzy na podstawie domniemania prawnego jest sprzeczna z ogólnymi zasadami prawa UE. W wyroku w sprawie o sygn. C 105/22 TSUE wskazał jednoznacznie, że polskie regulacje nie są sprzeczne z unijnymi. Prawo Unii, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które - w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim - nie przewiduje zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w danym państwie członkowskim, w wysokości proporcjonalne] do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium. TSUE podkreślił również, że w związku z brakiem harmonizacji przepisów akcyzowych w przedmiotowym zakresie (dotyczącym akcyzy od samochodów osobowych) państwa członkowskie UE mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych. Według Trybunału niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw członkowskich, o ile ich wykonywanie nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. TSUE zauważył też, że sama regulacja dotycząca zwrotu akcyzy nie odnosi się do okresu użytkowania tego samochodu na terytorium kraju, lecz jest związana z jego konsumpcją, którą należy postrzegać jako sam fakt rejestracji samochodu osobowego w Polsce.

Dodatkowo DIAS nie stwierdził w sprawie istnienia uchybień o charakterze proceduralnym, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z:

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym,

- art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego oraz motywem 12 i 14 Preambuły Dyrektywy Rady 2020/262,

- art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.,

- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2 w zw. z art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

- poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. - co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju.

2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art.56TFUE, art. 36 Porozumienia EOG, art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 Dyrektywy 2020/262, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2, art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego i uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. chociaż jest on niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej samej ustawie i narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności) oraz poprzez pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów - co w praktyce pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia takiego wniosku przed upływem rocznego terminu od dnia dokonania WDT.

Z uwagi na powyższe naruszenie Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Spółki wskazał na rodzaj działalności gospodarczej Spółki. Zajmuje się ona głównie nabywaniem nowych, nieużytkowanych pojazdów dostępnych na polskim rynku (od których została zapłacona akcyza), a następnie ich dalszą odprzedażą za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu.

Według Pełnomocnika Spółki cechą definiującą podatek akcyzowy jest konsumpcyjność. Zatem zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniania z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym.

W wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w stanie faktycznym sprawy stwierdził, że zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które w takiej sytuacji nie przewiduje proporcjonalnego zwrotu podatku. Wyrok ten nie rozstrzygnął jednak wątpliwości odnośnie do sytuacji reeksporterów nowych samochodów tj. sytuacji, w których w ogóle nie dochodzi do użytkowania samochodów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę (faktyczny ich brak konsumpcji w Polsce). W takiej sytuacji Sąd w niniejszej sprawie powinien bezpośrednio zastosować zasadę jednofazowości akcyzy określoną w art. 6 pkt 2 Dyrektywy 2020/252.

Dalej Pełnomocnik Spółki przedstawił swoje stanowisko co do charakter podatku akcyzowego i rozumienia pojęcia konsumpcji samochodów osobowych oraz uzależnienia zwrotu akcyzy od braku rejestracji samochodu - zamiast od braku jego konsumpcji. W jego ocenie uwzględnić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21. Wynika z niego, że dla rozstrzygnięcia sprawy - i przyznania Spółce prawa do odzyskania akcyzy - konieczne jest zbadanie stanu faktycznego. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy doszło do faktycznej konsumpcji. Rejestracja pojazdu albo jej brak, jak również rodzaj rejestracji, jest bez znaczenia w przypadku faktycznego braku użytkowania pojazdu na terenie kraju. Pełnomocnik Spółki wskazał także, że dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. należy odstąpić od wykładni językowej, a zastosować wykładnię systemową i funkcjonalną pozwalającą uwzględnić istotę podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego.

Zwrócił uwagę, że nakładanie akcyzy na samochody osobowe, niebędące zharmonizowanymi wyrobami, nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W przypadku działalności Spółki niedozwolonymi formalnościami są właśnie obciążenia wynikające z konieczności zapłaty (w cenie nabycia) podatku akcyzowego od pojazdów nieużytkowanych na terytorium Polski i następnie wprowadzona przez państwo polskie procedura mająca umożliwić zwrot akcyzy - która efektywnie nie ma zastosowania i nie realizuje swojego celu. Równocześnie art 30 TFUE zakazuje stosowania w handlu wewnątrzunijnym ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki, skoro prawo do zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy znajduje swoje podstawy traktatowe w zasadach UE i ma odzwierciedlenie w Dyrektywie 2020/252 to polskie przepisy akcyzowe (oparte na Dyrektywie 2020/262) powinny zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć. Tymczasem uniemożliwiły zwrotu akcyzy przez przedsiębiorców, prowadzających działalność gospodarcza w zakresie jak Spółka. Z uwagi na uzależnienie zwrotu akcyzy od braku rejestracji - aby nie stać się mniej konkurencyjną na rynku europejskich reeksporterów, Spółka była de facto zmuszona do każdorazowego obniżania swojej marży ze sprzedaży pojazdów. Wiąże się również z naruszeniem zasady swobodnego obrotu towarami, zasady niedyskryminacji, zasady równoważności i skuteczności, zasady proporcjonalności oraz ochrony konkurencji i równego traktowania, które są fundamentalnymi zasadami prawa, a także mają na celu zapewnienie sprawiedliwości i równości wobec obywateli oraz innych podmiotów.

Według pełnomocnika Spółki poprzez uzależnienie zwrotu od braku rejestracji (a nie od konsumpcji) dochodzi do sprzeczności z ustawą zasadniczą. Dotychczasowa wykładnia art. 107 ust. 1u.p.a. narusza art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP w tym przede wszystkim zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności oraz prawo własności.

Na potwierdzenie powyższych zarzutów Skarżąca powołała się na orzecznictwo i stanowiska doktryny oraz przedstawiła dwie opinie prawne tj.:

1. Opinię prof. dra hab. A. N. "[...]".

2. Opinię profesor R. d. "[...]" wraz z tłumaczeniem na język polski.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 1 października 2024r. Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Dotyczyło ono uzależnienia przez polskiego ustawodawcę zwrotu akcyzy od braku rejestracji pojazdu na terenie kraju, a mianowicie: Czy art. 56, art. 7 70 akapit pierwszy [TFUE] oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 (wcześniej art. 7 ust. 7 Dyrektywy 2008/118/WE) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, a także art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu / WDT od nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, wyłącznie ze względu na fakt, że przed dokonaniem jego WDT albo eksportu został on zarejestrowany na terytorium tego kraju?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach sądowej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten obliguje sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 839/20).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny, rozpatrujący skargę na orzeczenie organu administracji publicznej orzeka na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie prowadzi - co do zasady - postępowania dowodowego, dokonując subsumpcji prawnej na podstawie analizy tych aktów organów i dokumentów, które stanowią owe "akta sprawy".

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Pozostaje zatem w tym kształcie również podstawą faktyczną wyroku.

Przeprowadzona przez Sąd, granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona część aktu została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym Sąd już się zajmował w wyroku z 25 września 2024r., sygn. akt III SA/Gl 245/24 oraz wyroku z 7 października 2024r. sygn.. akt III SA/Gl 382/24, których tezy w całości podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku Sąd wykorzystał argumentację przedstawioną w przywołanych rozstrzygnięciach.

W badanej sprawie DIAS w decyzji z 22 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUS z 20 grudnia 2023r. o odmowie Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 20 sztuk samochodów osobowych.

Materialnoprawne podstawy mające zastosowanie w niniejszej sprawie zawarte zostały w art. 107 ust. 1 u.p.a. Oznaczone są w nim wymogi zarówno materialne – odnoszące się do samochodu i podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy – jak i formalne, dotyczące samego wniosku. Jak wynika z jego brzmienia podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Inaczej, przesłanki zwrotu podatku akcyzowego to:

-nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

-dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

-brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

-zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

-zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Wymaga podkreślenia, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do wyznaczenia sposobu stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie oznaczonej w nim przesłanki "braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym..

Odnosząc się do spornej kwestii - zdaniem Spółki nie jest prawidłowym opieranie się wyłącznie na bezpośredniej wykładni tekstu prawnego i wywodzenie, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Dla właściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. niezbędnym jest uwzględnienie konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. To z kolei wymaga posługiwania się wykładnią celowościową i systemową tego przepisu. Swoje stanowisko Spółka wywodzi z wyroku NSA z 26 października 2023r., sygn. akt I FSK 299/21. Odmienne stanowisko reprezentuje DIAS, twierdząc że doszło do konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem było zdarzenie prawne - stała rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Stała rejestracja samochodu osobowego świadczy o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru (s. 17 zaskarżonej decyzji).

Podejmując wyjaśnienie tak zarysowanego sporu należy przede wszystkim odnieść się do żądania Spółki o wyłączenie w trakcie stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej. W tej kwestii Sąd popiera stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 854/22. Wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Istnieją sytuacje, gdy należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, Nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, Nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, Nr 1, poz. 1). Za NSA zauważyć tutaj warto, że posłużenie się, szczególnie w prawie podatkowym, innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków (wyrok NSA z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20).

Przeprowadzając wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w istniejącym stanie faktycznym jest z tym przepisem zgodna i że organy prawidłowo odmówiły zwrotu podatku akcyzowego.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym. Pojęcie to nie ma legalnego oznaczenia na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.a. Jedyną wskazówką co do sposobu jego rozumienia, zawartą zresztą w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., jest odwołanie do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2024 poz..1251; dalej p.r.d.) tj. działu III, rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu". I tak, w art. 72 ust. 1-6 p.r.d. oznaczone są dokumenty stanowiące podstawę rejestracji pojazdu. Natomiast rejestracja czasowa pojazdu znajduje się w art. 74 p.r.d. Według jego ust.1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Natomiast czasowej rejestracji dokonuje się – według art. 74 ust. 2 p.r.d. -

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 p.r.d.). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4 p.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 p.r.d.).

NSA w wyroku z 23 października 2023r. I FSK 299/21 – na który powołuje się w skardze Spółka – stwierdził, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Zdaniem NSA potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z tego NSA wywiódł, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. NSA podkreślił przy tym, że tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21). W tym też wyroku NSA uznał, że taka wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Z akt administracyjnych wynika, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Akcyza od przedmiotowego pojazdu została zapłacona na terytorium kraju (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, co zostało potwierdzone międzynarodowymi listami przewozowymi CMR oraz fakturami za transport. Sprzedaż pojazdów udokumentowano fakturami przedłożonymi do akt postępowania (s.10 zaskarżonej decyzji).

Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terenie kraju i była to rejestracja stała. Dla samochodów wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Kwestia ta jest w sprawie niesporna. Zgodzić się zatem należy z DIAS, że fakt dokonania stałej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wykluczył możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. (s. 10 zaskarżonej decyzji), ponieważ decyzja o rejestracji pojazdu otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (s. 10-11 zaskarżonej decyzji).

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4; dalej: Dyrektywa), która choć zastąpiła Dyrektywę Rady 2008/118/WE, to jednak w zakresie mającym zastosowanie w sprawie zawiera takie same regulacje prawne. Sąd podziela w tym zakresie argumentację DIAS (s. 19-20 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że powoływana przez Spółkę Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Do takiej grupy wyrobów należą w Polsce m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

W przywoływanym już wyroku z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20 NSA stwierdził także, że Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem NSA obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 428/15). NSA dodał przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd co do sposobu rozumienia pojęcia "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Także w powoływanym przez Pełnomocnika Spółki wyroku NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 NSA odniósł się do wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22. Zauważył, że Trybunał stwierdzając że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym wskazał, że nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Oznacza to tym samym, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty Pełnomocnika Spółki naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a w badanej sprawie są bezpodstawne.

Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023r. C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dra hab. A. N. oraz prof. R. d. wskazać trzeba, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 194/22), co wprost wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W powołaniu na ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z opinii prawnych, ponieważ jego przeprowadzenie nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Z tych względów, wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnych Sąd oddalił.

Sąd po rozpoznaniu wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi we wnioskowanym w skardze zakresie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.