Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 556/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a, art. 112 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 82 ust. 5, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2020 poz 1327
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 791/19 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 791/19 oddalił skargę G. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: organ lub SKO) z dnia 1 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, w której zaskarżyła orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku i przyjęcie, iż zmiana legislacyjna dokonana w dniu 13 czerwca 2013 roku na mocy ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ma jedynie doprecyzowujący charakter w stosunku do brzmienia w/w przepisu w roku 2012 i może tym samym być podstawą do oceny wykorzystania środków pochodzących z dotacji wykorzystanych w roku 2012, podczas gdy zmiana legislacyjna dokonana w dniu 13 czerwca 2013 roku jest zmianą merytoryczną i nie może doprowadzić do działania prawa wstecz, co miało miejsce w sprawie;

b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujących w roku 2012 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w ocenie prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji w roku 2012, podczas gdy przepis obowiązujący w roku 2012 był podstawą oceny prawidłowości wykorzystania dotacji a więc sąd pierwszej instancji powinien zinterpretować dokonane wydatki poprzez pryzmat ujętego w przepisie niezdefiniowanego pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki;

c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) i w zw. z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis art. 118 § 1 o.p. przewiduje przedawnienie prawa wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił obowiązek zwrotu środków z dotacji co w sprawie przejawia się tym, iż prawo to wygasło w dniu 31 grudnia 2017 roku, a decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 13 listopada 2018 roku, co powoduje, iż niepowstała odpowiedzialność za zobowiązanie do zwrotu dotacji przez skarżącego;

d) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. i w zw. z art. 108 § 1 pkt. 1 lit. a) o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w postępowaniu o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż takiej decyzji nie wymienia w treści wskazany przepis, podczas gdy przepis ten należy interpretować odpowiednio, tzn. odkodować podobieństwo instytucji wymienionej w tym przepisie z instytucjami postępowania o zwrot dotacji ze względu na charakter decyzji, termin zwrotu oraz postania obowiązku zwrotu co powoduje, iż identyczną decyzję jak decyzja o zwrocie dotacji jest decyzja określająca zaległość podatkową, tym samym przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie i być stosowany podczas rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 61 ust 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o przepis art. 112 o.p. – nabywcy przedsiębiorstwa, może nastąpić w sytuacji gdy nie dokonano w stosunku do tego podmiotu wszczęcia postępowania w tym zakresie i nie zawiadomiono go w charakterze strony o toczącym się postępowaniu, podczas gdy organ administracyjny

powinien w pierwszej kolejności jeżeli następuje zmiana przedmiotu postępowania (z postępowania o zwrot dotacji na odpowiedzialność osoby trzeciej) zawiadomić o tym wszystkie podmioty które są stronami tego postępowania, a w sprawie pierwszą czynnością procesową w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej było wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, co powoduje iż postępowanie w sprawie w istocie nie zostało wszczęte;

b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 29 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż skarżący jest stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji jako następca prawny zbywającego przedsiębiorstwo, podczas braku przepisów regulujących następstwo prawne w ustawie o finansach publicznych i w tym zakresie należy poszukiwać ich w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział III) i ocenić w tym kontekście czy dany podmiot może występować jako strona na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co skutkowało nieprawidłowym zakwalifikowaniem skarżącego jako strony postępowania w sprawie zwrotu dotacji jako następcy prawnego;

c) art. 141 p.p.s.a. poprzez przyjęcie i zaprezentowanie w uzasadnieniu z jednej strony poglądu, stosownie do którego odpowiedzialność skarżącego wynika z przepisu art. 112 o.p., natomiast w dalszej części uzasadnienia poglądu, iż jest to odpowiedzialność następcy prawnego, uregulowana w przepisach art. 93-103 Ordynacji podatkowej, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a prawidłowo sporządzone uzasadnienie niewątpliwie powinno zawierać jedno stanowisko sądu poparte spójną i logiczną argumentacją, co w sprawie nie miało miejsca i powoduje w istocie, iż skarżący nie wie na jakiej podstawie ponosi odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposobu w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższych ustaleń na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty sformułowane w cz. I, lit. a, b i d petitum skargi kasacyjnej.

Pierwsze dwa zarzuty, dotyczące – odpowiednio – błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania i pominięcia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie mogły zostać poddane ocenie merytorycznej, gdyż ich uzasadnienie nie spełnia wymogów, o których była mowa wyżej. W jego ramach (cz. VII skargi kasacyjnej) wskazano na to, iż WSA potraktował dokonaną ustawą z 13 czerwca 2013 r. zmianę brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. jako doprecyzowującą, podczas gdy miała ona charakter merytoryczny. Na poparcie tego twierdzenia przywołano orzeczenia NSA. Przy tym przytoczono (za jednym z wyroków) stanowisko o materialnoprawnym charakterze ww. regulacji i braku akceptacji, że jej zmiany miały charakter wyłącznie doprecyzowujący. Po czym in fine stwierdzono, że Sąd I instancji powinien był odnieść się do oceny wydatków z punktu widzenia ww. przywołanej regulacji w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i ocenić czy wydatki te były wydatkami bieżącymi. "Zdaniem skarżącego wydatki te spełniały wszystkie przesłanki aby można je było uznać za wydatki bieżące (...), tym bardziej, iż były one poniesione bezpośrednio w celu realizacji procesu dydaktycznego".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem poglądu prezentowanego przez NSA – który skądinąd jest przeważający, ale są także odmienne stanowiska – nie podaje żadnej argumentacji dotyczącej zmian treści art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzestając w istocie na zaprezentowaniu swojej ogólnej opinii/stanowiska w sprawie. Tymczasem zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać jak naruszony przepis zinterpretował Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem strony - powinna być jego prawidłowa wykładnia. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Tych elementów nie zawiera jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej, stąd też wskazane wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Na marginesie zauważyć należy, że przywołane wyżej stanowisko końcowe skarżącego kasacyjnie w tym zakresie w istocie odnosi się do ustaleń faktycznych, które nie mogą być skutecznie kwestionowane w ramach zarzutów materialnoprawnych.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać także zarzut z cz. I lit. d petitum skargi kasacyjnej. Po pierwsze, wskazano go jako naruszenie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut naruszenia prawa materialnego), podczas gdy jego konstrukcja wyraźnie wskazuje na jego procesowy charakter. Po drugie, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.p.; pozostałe orzeczenia tamże) – wadliwości tego zarzutu nie usuwa możliwa do jednoznacznego zidentyfikowania przez Naczelny Sad Administracyjny argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnoszącym się do tego zarzutu (cz. VI uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie spełnia ona bowiem wymogów dotyczących rozwinięcia (uzasadnienia) zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym brak jest wykazania, że przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaś, jak już wskazano, nie ma kompetencji do modyfikowania (w tym uzupełniania) uzasadnienia zarzutów.

Przed dokonaniem oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut wyartykułowany w cz. I lit. c petitum skargi kasacyjnej określony jako zarzut naruszenia prawa materialnego, także ma charakter procesowy (dotyczy bowiem przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ). Niemniej jednak, zważywszy, że w praktyce orzeczniczej NSA nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania zarzutu kasacyjnego (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09), a uzasadnienie w zakresie przedmiotowego zarzutu – zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie – spełnia wymogi, o których mowa była wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny dokona jego oceny, której prezentacja nastąpi w dalszej części uzasadnienia.

W ramach najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 p.p.s.a. (§ 4 - co wynika z opisowego określenia w ramach zarzutu oraz doprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wskazano na brak spójnej i logicznej argumentacji Sądu I instancji odnośnie do przyjęcia, że w sprawie zaistniała – uogólniając – odpowiedzialność osoby trzeciej, jak i następcy prawnego, co powoduje, że skarżąca nie wie na jakiej zasadzie odpowiedzialność ponosi. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA nie odniósł się do prawidłowości wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącej jako osoby trzeciej, ani nie podał podstawy odpowiedzialności jako następcy prawnego.

Zarzut ten jest niezasadny.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku zawiera elementy wskazane w dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz poddaje się kontroli instancyjnej. To zaś, że argumentacja Sądu I instancji nie przekonuje strony jest zupełnie inną kwestią. W kontrolowanym wyroku WSA przyjął jednoznacznie, że skarżąca kasacyjnie ponosi odpowiedzialność jako nabywca przedsiębiorstwa, tj. podmiot (osoba trzecia), o którym mowa w art. 112 § 1 o.p.

Zaakcentowania wymaga, że dla dalszej oceny poprawności orzeczenia Sądu I instancji, zarówno w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania znaczenie ma, że w sprawie poza sporem pozostają ustalenia faktyczne w przedmiocie:

1) nabycia przez skarżącą kasacyjnie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz przeniesienia na nią wszystkich zobowiązań spółki zbywającej (wg oświadczenia zbywcy, o którym była mowa w decyzji organu I oraz II instancji oraz wobec braku reakcji skarżącej kasacyjnie na wezwania organu o dostarczenie stosownych dokumentów i niekwestionowania przez nią tego faktu);

2) przejęcia przez spółkę nabywającą prowadzenia placówek oświatowych od 1 sierpnia 2013 r. (na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych); 3) braku okoliczności ograniczających zakres odpowiedzialności nabywcy, nabywca bowiem wiedział o zaległościach zbywcy (te same osoby były w zarządach obu spółek, tj. spółki zbywcy i spółki nabywcy);

4) rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego spółki będącej zbywcą przedsiębiorstwa (nabytego przez skarżącą kasacyjnie), na podstawie uchwały wspólników z [...] października 2014 r. oraz wyrejestrowania tejże z KRS [...] stycznia 2015 r. (które uprawomocniło się [...] lutego 2015 r.).;

5) wydania przez organ I instancji decyzji określającej zwrot dotacji w stosunku do nabywcy przedsiębiorstwa/skarżącej kasacyjnie 13 listopada 2018 r., wskazującą jako jedną z podstaw art. 112 § 1 o.p. (pierwsza z uchylonych wcześniej decyzji, ale nieodnosząca się do kwestii odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako osoby trzeciej, datowana na [...] lutego 2014 r. skierowana była także do skarżącej kasacyjnie, jakkolwiek nie zawierała podstawy podmiotowej orzeczonej odpowiedzialności).

Faktem jest, że WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "Uzasadnienie kontrolowanej decyzji stanowi jej integralną część. Z jego treści, podobnie jak sentencji, jednoznacznie wynika, że podmiotem zobowiązanym do zwrotu dotacji jest organ prowadzący, nabywca przedsiębiorstwa i w tym zakresie następca prawny podmiotu, któremu udzielono dotacji – G. sp. z o.o. z siedzibą w Ł." (s. 10). Jednakże takie sformułowanie bynajmniej nie oznacza, że Sąd I instancji jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie przyjął instytucję następstwa prawnego regulowaną w przepisach 93-103 o.p. Następstwo prawne, o którym mowa w uzasadnieniu (w tym: w kontekście pozostałych ustaleń WSA) odnosi się bowiem do organu prowadzącego placówki oświatowe, o czym świadczy sformułowanie: "i w tym zakresie następca prawny podmiotu, któremu udzielono dotacji" odnoszone do pierwszego pojęcia w tym zdaniu, mianowicie pojęcia "organu prowadzącego". Adekwatne w tym miejscu wydaje się powołanie wyroku Sądu Najwyższego z 23 listopada 2012 r., IV CSK 598/12 (Lex nr 1284765), w którym to wskazano, że następstwo prawne, co do zasady, winno wynikać z wyraźnego przepisu prawa. W tym względzie należy mieć na względzie dyspozycję art. 82 ust. 5 w zw. z ust. 2-4 tej regulacji u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności zbycia/nabycia przedsiębiorstwa oraz dokonanych zmian we wpisie w ewidencji szkół i placówek niepublicznych). Przepis art. 82 ust. 5 u.s.o. nakłada na organ prowadzący obowiązek aktualizowania danych. Forma wniosku o wpis zmiany oraz tryb i terminy dokonania stosownego uzupełnienia danych ujawnionych w ewidencji są analogiczne jak w przypadku wpisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela prezentowany w jego orzecznictwie pogląd, że wpis do ewidencji szkół (placówek) niepublicznych (dalej: ewidencja placówek) jest czynnością z zakresu administracji publicznej, a ewidencja ta spełnia doniosłą funkcję zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego, poprzez dostarczenie wszystkim zainteresowanym danych o podmiocie będącym organem prowadzącym, a także o samej szkole lub placówce. W świetle postanowień u.s.o. organ administracji jedynie potwierdza stosowną zmianę organu prowadzącego placówkę (szkołę), a zatem wpis ma deklaratoryjny charakter (v. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I GSK 427/18). W realiach rozpoznawanej sprawy, z chwilą dokonania przez organ zaktualizowanego wpisu w ewidencji szkół i placówek niepublicznych w zakresie organu prowadzącego szkołę uwidocznione (ujawnione) zostało następstwo prawne skarżącej kasacyjnie w przedmiocie prowadzenia danych placówek. Nie należy jednakże tegoż następstwa utożsamiać z następstwem prawnym regulowanym w o.p. Skądinąd podnieść także trzeba, że ani organy, ani Sąd I instancji nie powoływały się na okoliczność następstwa prawnego w rozumieniu o.p.

W kontekście powyższego bezzasadny jest zarzut sformułowany w cz. II lit. b petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, WSA odniósł się również do kwestii wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącej kasacyjnie jako nabywcy przedsiębiorstwa, tj. osoby trzeciej (v. s. 7 zaskarżonego kasacyjnie orzeczenia).

Nieusprawiedliwiony jest zarzut określony w cz. II lit. a petitum skargi kasacyjnej. Zaznaczenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się ustosunkowywał do kwestii wskazywanego jako naruszony w jego ramach art. 64 ust. 4 k.p.a. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (w cz. V zdanie przedostatnie) przepis ten nie odnosi się do wszczęcia postępowania "w stosunku do skarżącego jako osoby trzeciej". W ramach tego zarzutu wskazano, że WSA nieprawidłowo przyjął, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 112 o.p. może nastąpić w sytuacji gdy nie dokonano wszczęcia postępowania w tym zakresie. Identyfikacja tego zarzutu w kontekście treści uzasadnienia skargi kasacyjnej niewątpliwie skorelowanej w tym zakresie (łącznie cz. V i VI), wskazuje, że jako naruszony wskazywany jest art. 108 § 2 pkt 1a o.p. (powinno być: § 2 pkt 2a). Przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej kasacyjnie decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a zatem jest decyzją, o której mowa we wskazanym przepisie o.p.

Rację ma skarżąca kasacyjnie, że decyzja określająca zwrot z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (decyzja zwrotowa) ma charakter deklaratoryjny. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku zaistnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne jest stosowanie art. 108 § 2 pkt 2a o.p.

Pierwszoplanowo podnieść trzeba, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą (tj. u.f.p.) stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Jednakże odesłanie w przedmiocie "odpowiedniego stosowania przepisów" o.p. nie ma i nie może mieć jednoznacznego wymiaru realizacyjnego. Mając bowiem na uwadze, że art. 67 ust. 1 u.f.p. zawiera odesłanie do grupy przepisów (a nie do konkretnych przepisów), to odpowiednie stosowanie działu III o.p. może polegać na: - stosowaniu wprost niektórych jej przepisów; - stosowaniu jej przepisów z pewnymi modyfikacjami; bądź też - braku stosowania niektórych przepisów o.p. (v. np. wyroki NSA: z 16 stycznia 2013 r., II GSK 2054/12; z 13 stycznia 2016 r, II GSK 2294/15; por. także np. wyrok SN z 12 października 2012 r., IV CZ 74/12, Lex nr 1232626). Oznacza to, że organ powinien – w zależności od kategorii sprawy, jej okoliczności faktycznych lub/i prawnych, a także możliwości adaptacji (modyfikacji) albo możliwości zastosowania danych przepisów, do których nastąpiło odesłanie o charakterze grupowym – zadecydować o określonym (wprost lub z modyfikacjami) zastosowaniu albo niezastosowaniu określonego przepisu/ów. Nie oznacza to oczywiście dowolności, w szczególności w odniesieniu do zadecydowania o niestosowaniu określonych przepisów. Brak zastosowania przepisu/ów musi mieć bowiem oparcie w ustaleniach dotyczących bezprzedmiotowości lub niemożności ich zastosowania z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny lub prawny.

Znaczenie w odniesieniu do ocenianego zarzutu ma także kwestia natury dotacyjnego zobowiązania zwrotowego (dotacyjnej należności zwrotowej - po stronie j.s.t., o której mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p.), którego dotyczy sprawa w kontekście pierwotnego (w sensie: wyjściowego) względem niego stosunku dotacyjnego. Sam stosunek dotacyjny kształtowany jest bowiem w zależności od tego jakiego rodzaju dotacji dotyczy oraz kto jest wskazywany jako dotowany. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie zwrotowe odnosiło się do kwoty dotacji oświatowej, która jest dotacją podmiotowo-celową. Z art. 90 ust. 1 i nast. u.s.o. wynika, że podmiotami dotowanymi są poszczególne placówki oświatowe (w tym szkoły), a dotacja przysługuje na ucznia/wychowanka. Przedmiot (przeznaczenie) dotacji wynika zaś z art. 90 ust. 3d u.s.o. Dana placówka oświatowa jako taka nie ma jednak podmiotowości prawnej, stąd też istotna jest rola organu prowadzącego jako jej założyciela i prowadzącego (art. 5 ust. 2 u.s.o.), a zatem także reprezentującego daną placówkę oświatową i działającą poniekąd w jej imieniu (w imieniu dotowanego podmiotu). W przypadku placówek niepublicznych, zgodnie z art. 82 ust. 1 u.s.o., są one zakładane i prowadzone po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. W przypadku zaktualizowania wpisu w ewidencji przez organ w zakresie organu prowadzącego (a tym samym braku odmowy dokonania zmiany wpisu przez ten organ, co musiałoby nastąpić w formie decyzji administracyjnej) mamy do czynienia na gruncie u.s.o. – jak już wcześniej ustalono – z wykazaniem następstwa prawnego w przedmiocie prowadzenia danej placówki lub placówek. Placówka, która była dotowana nadal funkcjonuje, ale inny jest jej organ prowadzący, który ją reprezentuje w stosunku dotacyjnym (zwrotowym).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz bezsporne okoliczności faktyczne sprawy (które zostały wyspecyfikowane wcześniej), Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko WSA, że przepis art. 108 § 1 o.p. nie będzie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie oraz że organ nie był zobligowany do wydania najpierw decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji względem spółki zbywającej, a dopiero potem do wydania, w oparciu o art. 108 o.p., decyzji w stosunku do skarżącej kasacyjnie. Jednakże błędne jest stanowisko Sądu I instancji w odniesieniu do jego uzasadnienia, mianowicie, że mają świadczyć o tym "dalsze jego zapisy [art. 108 § 2 pkt 2 o.p. – dop. NSA], wskazujące enumeratywnie wydanie jakich decyzji musi poprzedzać wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej." (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

Otóż uznać należy, że organ wydając określającą decyzję zwrotową w stosunku do skarżącej kasacyjnie nie naruszył dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2a o.p. (poprzez jego uprzednie niezastosowanie), w związku z zaistnieniem w sprawie następujących okoliczności:

1) skarżąca kasacyjnie – przed wydaniem decyzji zwrotowej – stała się w rozumieniu u.s.o. następcą prawnym spółki zbywającej w zakresie bycia organem prowadzącym istniejących i nadal funkcjonujących placówek oświatowych założonych przez spółkę zbywającą (które to placówki były dotowane);

2) skarżąca kasacyjnie uzyskała status organu prowadzącego placówki oświatowe (na podstawie stosownego wpisu organu) i nabyła nie tylko przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ale także przejęła od zbywającej spółki (która uzyskała dotację) wszystkie jej zobowiązania;

3) przed wydaniem decyzji zwrotowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie (jako osoby trzeciej) spółka zbywająca uległa likwidacji, co uniemożliwiało uprzednie wydanie w stosunku do tej ostatniej decyzji określającej zobowiązanie zwrotowe (uprzednie w stosunku do decyzji skierowanej do skarżącej kasacyjnie);

4) skoro dotowanymi były placówki oświatowe, a organ prowadzący ma zadanie je prowadzić i w związku z tym reprezentować, to – w świetle powyżej wskazanych okoliczności – organ prowadzący, który przejął zobowiązania i uprawnienia do prowadzenia placówek wszedł tym samym "na miejsce" dotychczasowego organu; zbyteczne zatem było wydawanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

5) decyzja w stosunku do skarżącej kasacyjnie została wydana na podstawie także art. 112 § 1 o.p., a organ wykazał jakie względy przemawiały za orzeczeniem zobowiązania zwrotowego wobec skarżącej kasacyjnie; przy czym samo zastosowanie przywołanego przepisu o.p. statuującego odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa kwestionowane w sprawie nie było.

Reasumując, niekwestionowane a zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne związane z przejęciem przez skarżącą kasacyjnie placówek oświatowych, z uwzględnieniem regulacji u.s.o. (okoliczności prawne) – które w sposób szczególny regulują kwestie: podmiotów dotowanych (którymi są placówki oświatowe), ich zakładania i prowadzenia na podstawie stosownego wpisu do ewidencji, a także aktualizacji danych w zakresie organu prowadzącego (kontynuującego działalność w zakresie prowadzenia placówek, którym dotacja przysługiwała) oraz znaczenia tychże wpisów – prowadziły do wniosku, że wydanie dotacyjnej decyzji zwrotowej w stosunku do nabywcy przedsiębiorstwa, w której jednocześnie wskazano na jego zobowiązanie jako osoby trzeciej (w rozumieniu art. 112 § 1 o.p.) nie wymagały uprzedniego wydania decyzji zwrotowej w stosunku do spółki zbywcy.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut wyartykułowany w cz. I lit. c petitum skargi kasacyjnej.

W jego ramach skarżąca kasacyjnie wywodzi, że w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie powstała w stosunku do skarżącej kasacyjnie odpowiedzialność za zobowiązanie dotacji do zwrotu. Twierdzenie to opiera się na wskazaniu, że bieg terminu zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Dotacja zaś była przyznana i przekazana w roku 2012, zatem termin wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął 31 grudnia 2017 r. Decyzja zaś w stosunku do skarżącej kasacyjnie wydana została 13 listopada 2018 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 118 § 1 o.p. ab initio nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową zaś jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). Odpowiednie stosowanie tych regulacji wymaga najpierw ustalenia jak należy rozumieć w stosunku do dotacyjnego zobowiązania zwrotowego niezapłacenie należności w terminie płatności. Inaczej ujmując, należy wskazać kiedy zapadał termin zwrotu otrzymanych środków dotacyjnych. W tym zakresie należy odwołać się do dyspozycji art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., rozpoznawana sprawa bowiem dotyczy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z przywołaną regulacją zwrot dotacji (a zatem termin płatności zobowiązania dotyczącego uprzednio otrzymanej dotacji) ma nastąpić w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdzenie zaś wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem może nastąpić potencjalnie przez samego beneficjenta, jak i przez organ. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w wyniku przeprowadzonej kontroli, które to ustalenia zawarte zostały w wystąpieniu pokontrolnym z [...] marca 2013 r. Stąd też decyzja dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżącej kasacyjnie) mogła zostać wydana do końca roku 2018, co też nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.