Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 179/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.790.2021.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 września 2021 r. uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2021 r., Gmina G. (dalej jako: "strona skarżąca", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: Inwestycja) polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych i wymianie pieców (dalej: Instalacje lub Instalacje OZE) w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Co do zasady, Instalacje montowane są wyłącznie w/na/przy nieruchomościach należących do Mieszkańców. Instalacje dobrane zostały odpowiednio do zapotrzebowania energetycznego obiektu, a ich montaż jest poprzedzony opracowaniem indywidualnego projektu wraz z zakresem rzeczowym montowanej Instalacji. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie zostaną realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Przedmiotowa inwestycja jest realizowana przy udziale środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt stanowi z kolei budowę instalacji OZE w Gminie (w tym zakup i montaż urządzeń). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o potencjalnie ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako budowa instalacji OZE w Gminie G.. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Inwestycja realizowana jest na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupuje usługi montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem było ustalenie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem Instalacji (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca. W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy nazwanego w Umowach "wkładem własnym w realizację przedmiotowej inwestycji". Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny był/jest z natychmiastowym rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane zostaną Instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. Realizacja ww. projektu odbywa się na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372).

2. Precyzyjnie określono jakie obowiązki wynikają dla Gminy, a jakie dla jej mieszkańca w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi.

3. Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców.

4. Gmina otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Projektu. W przypadku jego niezrealizowania nie otrzymałaby w ogóle środków, które mogłyby podlegać zwrotowi.

5. Ogólne warunki umowy na montaż przedmiotowych instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców może się różnić ze względu na rodzaj i moc Instalacji.

6. Kwota wynagrodzenia płacona przez mieszkańców może się różnić ze względu na różny rodzaj, moc i liczbę montowanych instalacji.

7. Wynagrodzenie wpłacane na rzecz Gminy przez Mieszkańców uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez Gminę w celu realizacji jej usługi dla Mieszkańca. Wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie Projektu stanowi 15% ceny netto poszczególnej Instalacji oraz podatek VAT przypadający na przedmiotową instalację.

8. Gmina zobowiązana jest ona do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu, a także Gmina ponosi wszystkie koszty niekwalifikowane - tj. łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 22,41%.

9. Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji, natomiast w odniesieniu do wartości Inwestycji dofinansowanie stanowi ok. 77,59%.

10. Źródła finansowania ww. projektu kształtują się następująco:

- dofinansowanie stanowiące ok. 77,69% całkowitych kosztów Projektu, w tym 85%

kosztów kwalifikowanych Projektu,

- wkład własny Gminy (częściowo pozyskany z wynagrodzenia pobranego od Mieszkańców) stanowiący ok. 22,41% całkowitych kosztów Projektu, w tym ok. 15%

kosztów kwalifikowanych Projektu

11. Kwota dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowej inwestycji ustalona została na podstawie całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Gmina sporządzając wniosek o dofinansowanie przedstawiła szacowane koszty poszczególnych etapów przedmiotowej inwestycji, w tym szczegółowe wyliczenia dotyczące wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej, z zakupami robót i materiałów budowlanych związanych z realizacją Inwestycji, z nadzorem inwestorskim oraz z promocją Projektu. Na podstawie przedstawionych kosztów Projektu, Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Projektu (tj. ok. 77,59% całkowitych kosztów Inwestycji).

12. Umowy zawarte przez Gminę z Mieszkańcami nie zawierają jakichkolwiek postanowień, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest w jakimkolwiek stopniu związana z wysokością otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji, Gmina poinformowała, iż wysokość wpłat Mieszkańców nie uwzględnia otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu.

13. Mieszkańcy na podstawie umów dotyczących świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot. Zgodnie z zapisami Umowy, właściciel Nieruchomości zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w konkretnie określonej kwocie netto, a ponadto wynagrodzenie należne Gminie zostało powiększone o podatek VAT, do którego zapłaty również został zobowiązany poszczególny właściciel Nieruchomości.

14 i 15. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości w/na/przy których zostanie zrealizowana usługa elektromodernizacji/termomodernizacji oraz liczby zamontowanych Instalacji w/na/przy nieruchomościach należących do Mieszkańców.

16 i 17. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji.

18. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

19. W trakcie realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansującą.

20. W sytuacji, gdy na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, Instytucja Zarządzająca wzywa Gminę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia obciążenia rachunkowego bankowego do dnia dokonania zwrotu lub do dnia wpływu do Instytucji Zarządzającej zgody Gminy na pomniejszenie wypłaty należnej mu transzy dofinansowania. Ponadto, Gmina doprecyzowała, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą. Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami obliczanymi w sposób wyżej opisany.

21. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa elektromodernizacji/termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

3) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 17 grudnia 2021 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymywanych od Mieszkańców oraz jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj. zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonej o przypadającą na nią kwotę podatku należnego i wyliczenia kwoty podatku metodą "w stu" oraz pytania nr 3, tj. braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ, po analizie art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u., wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dalej wskazał, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie, w opinii organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Projektu. Warunki umowy na montaż Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Kwota wynagrodzenia, które płaci Mieszkaniec jest zróżnicowana ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji. Wynagrodzenie uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji usługi. Wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie Projektu stanowi 15% ceny netto poszczególnej Instalacji oraz podatek VAT przypadający na przedmiotową instalację. Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast w odniesieniu do wartości Inwestycji dofinansowanie stanowi ok. 77,59%. Nie będziecie mogli Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Otrzymanego dofinansowania Gmina nie może przeznaczyć na ogólną działalność.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną Państwa własnością przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Z dniem zakończenia i odbioru prac montażowych przekażecie Państwo Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania. Wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem organu, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczą Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - będzie obejmowało wartość podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Uznając także za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy. Zatem czynność ta nie będzie stanowiła odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2021 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

• art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służyć będzie wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 11 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w związku z faktem, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Postanowieniem z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 179/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach w związku z realizacją inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych i wymianie pieców w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy oraz za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 - co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców kwoty otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie te kwoty, tj. wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu - wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto za prawidłowe w zakresie pytania nr 3 – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo, że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu.

Potrzebę oceny zaskarżonej interpretacji w całości Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych i wymiana pieców w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy) z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

W ww. wyroku Trybunał wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina - w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miały nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Końcowo TSUE wskazał, że wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Z treści wyroku TSUE płynie wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a u.p.t.u.. Dzieje się tak ze względu na wpływ, jaki orzeczenia TSUE wywierają na wykładnię przepisu mającego znaczenie w niniejszej sprawie.

Uwzględniając ww. wyroki TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił interpretację w całości jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy.

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ds