Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skargi Gminy Sędziszów Małopolski na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013r. nr IBPP3/443-463/13/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę-


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. Gmina Sędziszów Małopolski (dalej: skarżąca/Gmina) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: skarżąca od 2011r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa budynku Szkoły Podstawowej w C. w celu zmiany sposobu użytkowania na Dom Ludowy oraz dobudowa wiaty przy budynku". W ramach tej inwestycji, z obecnego budynku, w którym mieściła się szkoła i mieszkanie, po modernizacji w obiekcie mieścił się będzie Dom Ludowy i część mieszkalna. Budynek domu ludowego będzie służył w większości społeczności lokalnej poprzez organizowanie w nim zebrań wiejskich, spotkań młodzieży, stowarzyszeń, które będą korzystały z tego obiektu nieodpłatnie, bowiem realizują zadania własne gminy m.in. w zakresie kultury i sportu, czyli będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto znajdujące się w budynku lokale mają być wynajmowane, w tym lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, z tytułu czego dochód będzie zwolniony od podatku, a pozostałe sale z zapleczem na cele użytkowe i w tym przypadku najem objęty będzie stawką podstawową. W 2011r. poniesiono pierwsze wydatki na przedmiotową inwestycję, a w 2012r. poniesiono wydatki na drugą część projektu. Od faktur za wykonanie projektu skarżąca nie odliczyła w tych latach podatku naliczonego.

W 2013 r. skarżąca zawarła z samorządem Województwa Podkarpackiego umowę o przyznanie pomocy w ramach działania 413: "Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju PROW 2007-2013 - Odnowa i rozwój wsi", na podstawie której otrzyma dofinansowanie w wysokości 500.000 zł, jednak nie więcej niż 80% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Przedmiotowa inwestycja realizowana jest od początku z zamiarem wykorzystywania jej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Obecnie skarżąca jest na etapie przygotowywania przetargu na wykonawcę robót budowlanych w ramach tej inwestycji, a planowany termin zakończenia określono na grudzień 2013r. Inwestycja ta będzie zaliczona do środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przedstawionej sytuacji, gdy inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego według proporcji w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu?

2) Czy w sytuacji, gdy Gmina od przedmiotowej inwestycji (faktur dotyczących projektu) nie dokonała w latach 2011 i 2012 odliczenia podatku naliczonego, to może tego dokonać obecnie tj. w 2013r., poprzez złożenie deklaracji korygujących do okresów, w których przysługiwało jej prawo odliczenia, czy też w związku z tym, że inwestycja nie została zakończona może dokonać tego w bieżącym okresie?

3) Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywała korekt za lata 2011 i 2012, właściwe będzie zastosowanie do odliczenia wskaźnika proporcji rzeczywistej, a nie szacunkowej i czy po zakończeniu inwestycji od 2013r. Gmina będzie zobowiązana do dokonywania przez 10 lat rocznej korekty?

W ocenie skarżącej, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia z faktur części zakupów opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, właściwe jest odliczenie z tych faktur podatku naliczonego według wskaźnika proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z pominięciem dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu działań nałożonych na skarżącą na podstawie odrębnych przepisów, czyli realizowanych w reżimie publicznoprawnym, które nie są objęte regulacjami podatku VAT.

Odnośnie pytania 2 i 3 wskazała, że ma prawo do dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012, z tytułu odliczenia podatku naliczonego od faktur za projekt na przebudowę szkoły na budynek Domu Ludowego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, przy zastosowaniu obecnie już realnego, a nie szacunkowego wskaźnika proporcji. Nie przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia podatku z tych faktur w okresie bieżącym. W okresie bieżącym będą mogły być dokonywane odliczenia od faktur z roku 2013 za roboty budowlane według wskaźnika proporcji szacunkowego tj. obliczonego za rok ubiegły (art. 90 ust. 1-4 ustawy VAT), a po zakończeniu inwestycji w 2013r., skarżąca będzie zobowiązana dokonywać, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, rocznej korekty począwszy od 2013r.

W zakresie stanowiska, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji (pytanie 1) Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie (pytanie 2 i 3) zgodził się ze stanowiskiem Gminy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady proporcji, w oparciu o które skarżąca zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego stosuje się, zgodnie z art. 90 ustawy VAT wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, czyli czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, a nie, jak w niniejszej sprawie, czynności których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9710, w której Sąd uznał za w pełni aktualną i trafną linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy VAT sformułowanie: "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. "Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, podczas gdy czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT". Za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Na tej podstawie organ wywiódł, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności, tymczasem skarżąca wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione z podatku oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku VAT naliczonego i przypisania do poszczególnych rodzajów działalności.

W ocenie organu, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy VAT, przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika bowiem z wniosku, skarżąca ponosi wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę budynku Szkoły Podstawowej w celu zmiany sposobu użytkowania na Dom Ludowy, który ma być wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności zwolnione z VAT), jak i do celów innych, związanych z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji publicznej (czynności niepodlegające ustawie VAT). Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy VAT jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości, według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części zastosować wskazaną przez skarżącą proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ale jedynie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą.

Zgodził się natomiast ze skarżącą co do tego, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT przy zastosowaniu obecnie już realnego, a nie szacunkowego wskaźnika proporcji, jak również, że po zakończeniu inwestycji będzie zobowiązana dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT rocznej korekty, począwszy od 2013r. Przy czym zaznaczył, że przepis ten będzie miał zastosowanie, gdy zakończona inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Gmina Sędziszów Małopolski, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, domagając się uchylenia interpretacji w tej części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła błędną wykładnię art. 86 i art. 90 ustawy VAT, a także błędną ocenę sposobu wykorzystania budynku dla społeczności lokalnej na zebrania wiejskie, spotkania młodzieży, stowarzyszeń, jako niezwiązane z prowadzoną działalnością. Według skarżącej, udostępnianie nieodpłatnie budynku dla społeczności lokalnej w wyżej wymienionych celach jest związane z prowadzoną działalnością, lecz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wydaną w jej sprawie interpretację z dnia 26 września 2012 r., nr IBPP1/443-672/12/LSz, w której organ miał stwierdzić, że czynność w postaci oddania na bezpłatne używanie pomieszczeń, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem odbywa się w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych w zakresie kultury, sportu i ochrony przeciwpożarowej). Ponadto podniosła, że z przepisów ustawy VAT nie wynika dwuetapowy sposób postępowania, tj. najpierw zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a dopiero potem art. 91 ustawy VAT. Powołała również inne interpretacje, które w jej ocenie przemawiają za trafnością prezentowanego przez nią stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ponadto dodał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nieodpłatne udostępnianie budynku dla społeczności lokalnej na zebrania wiejskie, spotkania młodzieży i stowarzyszeń, odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazał, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zakresu działań gminy należą, jak wskazał, wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, ochrona zabytków, opieka nad zabytkami oraz sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz.U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym ).

W świetle powyższego, jedynie część budynku, przeznaczona pod wynajem lokali na cele użytkowe oraz wynajem lokalu mieszkalnego, służy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. działalności wykonywanej przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie budynek jest wykorzystywany na działalność niepodlegającą ustawie VAT.

Organ powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, w którym Sąd wskazał, że: "z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie"), trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania, działalność gospodarczą".

Ponadto organ wskazał, że art. 86 ust. 7b ustawy VAT stanowi implementację art. 168 a wprowadzonego do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz UEL Nr 347, poz. 1 ) na podstawie Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2009 r., Nr 2009/162/UE ( Dz.Urz. UEL z 2010, Nr 10, poz.

14), zgodnie z którym: w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przytoczył również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-515/07.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji organ wskazał, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru wiążącego, a ponadto dotyczą innego stanu faktycznego. W sprawach tych podatnik wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie, podatnik wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegającemu temu podatkowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a, przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa, w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Skarga jest nieuzasadniona.

Interpretacja dotyczyła sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją Gminy Sędziszów Małopolski, w sytuacji, gdy inwestycja ta wykorzystywana będzie zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego rodzaju działalności.

Nie ma sporu, co do zasady wynikającej z prawa wspólnotowego, jak i ustawy VAT, że prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 ustawy VAT). Problem powstaje w sytuacji konieczności przypisania kwot podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – gdy nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów czynności.

Przepis art. 90 ustawy VAT określa sposób obliczania proporcji, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy zakupy dotyczą czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, czyli podlegających reżimowi ustawy VAT. Art.90 ust.3 i 4 ustawy VAT stanowi, że proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zdaniem Sądu, zasadnie uznał organ, że powołane przepisy art.90 ustawy VAT, dotyczące zasad odliczania częściowego, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy ).

W uzasadnieniu uchwały Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobillienanlagen który orzekł, że:

1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w ustawie VAT brak obecnie (NSA orzekał wg stanu prawnego obowiązującego w 2008r.) unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W konsekwencji NSA wywiódł, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W niniejszej sprawie jednak, stan faktyczny i prawny jest odmienny.

Wnioskodawca wykonuje nie tylko czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, ale też czynności zwolnione od podatku. Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. uległ zmianie stan prawny, bo wszedł w życie przepis art.86 ust.7b ustawy VAT ( Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ), który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009r., który ma następujące brzmienie:

"1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.";

W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy VAT, obliczyć podatek naliczony wg udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art.90 ust.3 ustawy VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów ustawy VAT. Przytoczone w skardze interpretacje dotyczą nieco odmiennych stanów faktycznych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Podnoszony przez skarżącą zarzut, że udostępnianie nieodpłatnie budynku dla społeczności lokalnej na zebrania wiejskie, spotkania młodzieży i stowarzyszeń jest związane z prowadzoną działalnością, tyle że niepodlegającą opodatkowaniu w świetle VAT, jest nietrafny. Należy bowiem uznać, że w opisanym zakresie gmina wykonuje zadania publiczne w zakresie kultury i sportu, a więc wykonuje zadania własne nałożone na nią przepisami ustaw. Ten obszar działalności gmina wykonuje nie jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej, a czynności z nim związane zaliczane są do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT i pozostają poza zakresem ustawy VAT. Wynika to z treści art.15 ust.6 ustawy VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie można zatem uznać, że wykonywanie powyższych zadań mieści się w pojęciu działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT (art.15 ust.2).

Ponadto, powyższej tezie przeczy treść pytania o udzielenie interpretacji, w którym wnioskodawca wprost stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie lokali w Domu Ludowym społeczności lokalnej w celu realizacji zadań własnych gminy, nałożonych odrębnymi przepisami, stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W sprawach o udzielenie interpretacji, organ związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę.

W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał zgodnej z prawem interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.