Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 769/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151, art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 519/21 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. K. kwotę 193.867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 519/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. K. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżąca od 23 marca 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie obrotu hurtowego zbożami, śrutą słonecznikową, kukurydzą paszową, peletem z łuski słonecznika. Od 31 marca 2000 r. była podatnikiem VAT, a od 29 kwietnia 2004 r. również VAT UE. W większości sprzedane przez nią w kraju towary importowała z krajów spoza Unii Europejskiej. W analizowanym okresie nabywała, a następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do Czech, panele fotowoltaiczne.

Organy ustaliły, że w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i dostaw faktury dokumentujące zakup oraz faktury dokumentujące WDT do Czech paneli fotowoltaicznych Vet P - 100 oraz Vet P - 80 z oprzyrządowaniem. W okresie tym w rejestrze zakupu wykazała łącznie 104 faktury od N. sp. z o.o. w Z. oraz J. sp. z o.o. w W. (dalej: kontrahenci) dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 142.680 sztuk o ogólnej wartości netto 81.169.440 zł (VAT 18.668.971,20 zł). Nabyte panele fotowoltaiczne ujęła następnie w ramach dostaw WDT do B. w O. (Czechy) na łączną kwotę 83.936.193,60 zł. Ustalono, że towary były następnie przedmiotem odsprzedaży do L. s.r.o. i A. s.r.o. w S. a następnie wracały do Polski, gdzie w łańcuchu dostaw ponownie trafiały do kontrahentów.

Organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych, a następnie ich sprzedaży w ramach WDT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zidentyfikowano karuzelowy obrót panelami fotowoltaicznymi. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, a ponadto zakwestionowano transakcje WDT. Organ stwierdził, że Skarżąca pomimo twierdzenia, iż obrót panelami miał miejsce w rzeczywistości, w żaden sposób nie podważyła powyższych ustaleń postępowania. Z jednej strony utrzymywała, iż transakcje były dokonywane w ramach rzeczywistego obrotu; z drugiej zaś, że została zmanipulowana przez organizatorów procederu. Organ podkreślił, że handel panelami nie był typowy dla prowadzonej przez Skarżącą działalności prowadzonej od 2000 do 2014 roku. W ocenie organu, ustalenia postępowania dowiodły, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje zmierzały do nadużyć podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie, Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej , art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) oraz zasady neutralności i proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

2.2. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 799/18 WSA w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

2.3. Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 799/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

NSA zwrócił bowiem uwagę, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie ocenił, że przedstawione ustalenia w zaskarżonej decyzji dokonane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 P.p.s.a. W sprawie, jak ocenił NSA nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego dla oceny, czy przedmiotem WDT do B. , a wcześniej nabyć od N. sp. z o.o. lub J. sp. z o.o. były panele fotowoltaiczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że nie było takiego towaru. Okoliczność tę podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw karuzelowych starały się jednak zakamuflować.

Zdaniem NSA powyższe wnioski uzasadniają powołane przez organ zeznania T. G., który jako T. sp. komandytowa, był wskazywany przez Skarżącą w sprawie jako producent paneli fotowoltaicznych. W ocenie NSA organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw nie był towar w postaci paneli fotowoltaicznych lecz opakowane elementy szklane i aluminiowe, które istnienie takich paneli miały imitować. NSA uznał, że kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność co stanowiło towar nabywany i dostarczany w ramach WDT przez Skarżącą nie miało uzasadnienia. Dotychczasowe, zgromadzone dowody nie potwierdziły tezy, że przedmiotem obrotu były rzeczywiście panele fotowoltaiczne. Zasadnie organ zarzucił, że w przyjętej ocenie materiału dowodowego w tym zakresie, z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji pominął szereg dowodów odnoszących się do wcześniejszych transakcji, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, lecz bez wątpienia dotyczących tego samego towaru (tych samych wielkości), z których wynikało, że pozorowano jedynie obrót panelami fotowoltaicznymi. Organy bowiem zidentyfikowały pełny obrót karuzelowy w sprawie. Skoro T. G. zaprzeczył, by ktokolwiek produkował panele, a na wcześniejszym etapie nikt ich nie nabył, stanowisko Sądu pierwszej instancji nakazujące poszukiwania źródła pochodzenia towaru NSA uznał za nietrafne. Szczególnie, na co zwracano już uwagę w zaprezentowanych wyżej wywodach ogólnych, zwykle nielegalne transakcje karuzelowe przeprowadzane są przy wykorzystaniu rzeczywistego towaru, który jest transportowany z miejsca na miejsce pomiędzy poszczególnymi "nabywcami", niekiedy również jest dla pozoru rozładowywany w poszczególnych magazynach, a następnie w takim samym rozmiarze ładowany i przewożony dalej. Powyższe wskazuje na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej o nietrafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał w zakresie dowodzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane transakcje nie dotyczyły towaru w postaci paneli fotowoltaicznych. Tym samym trafne i udowodnione pozostaje, że transakcje w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, aczkolwiek NSA podzielił ustalenie, że w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował.

NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, również z tego powodu, że organy wykazały w postępowaniu, że przedmiotem obrotu, także transakcji Skarżącej, nie były rzeczywiste panele fotowoltaiczne, lecz towar, który miał je naśladować, natomiast Sąd pierwszej instancji winien ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji. NSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać ponownie przeanalizowany i skontrolowany pod kątem oceny realizacji przez organ art. 191 O.p. Rzeczą Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę będzie przeanalizowanie zeznań Skarżącej i osób z nią współpracujących dla oceny, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki, organ miał podstawy do wnioskowania, że okoliczności transakcji, w których uczestniczyła, nie odpowiadały warunkom rynkowym, albowiem pozbawione były zabiegów o klienta (reklama, poszerzanie rynku zbytu), gwarantowały stały dochód tylko z tego powodu, że Skarżąca wystąpiła jako ogniwo pośrednie pomiędzy kontrahentami a zagranicznym odbiorcą, jakkolwiek towar i tak odbierała bezpośrednio z magazynu "producenta".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w wyroku z 10 lutego 2022 r. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że kwestionowane transakcje (obrót panelami fotowoltaicznymi) w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, przy czym w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował.

3.2. Odnosząc się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji w ocenie Sądu, w sposób zasadny organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Świadczą o tym liczne okoliczności, szeroko przeanalizowane przez organy podatkowe obu instancji. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca zdecydowała się na współpracę w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi, aby odzyskać zadłużenie od kontrahenta oraz w celu zarobienia pieniędzy. Skarżąca podjęła współpracę ze zorganizowaną grupą zajmującą się pozorowaniem sprzedaży paneli fotowoltaicznych i wystawianiem faktur VAT. Funkcjonujące w obrocie gospodarczym faktury sprzedaży paneli fotowoltaicznych VET80 i VET 100 nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, służyły natomiast do wyłudzania podatku VAT. Sąd podzielił ustalenia organów, że Skarżąca pełniła w łańcuchu dostaw, stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT, funkcję "brokera". Swoim działaniem legalizowała sprzedaż towarów, poprzez wystawianie faktur mających dokumentować sprzedaż paneli fotowoltaicznych (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

3.3. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było przesłanek od uznania, że Skarżąca uczestnicząc w opisanych transakcjach zakupu i sprzedaży paneli działała z zachowaniem należytej staranności kupieckie wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżącej należy postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, opisanych w uzasadnieniu, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

3.4. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając we wniesionej skardze kasacyjnej:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

1. art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez niewykonanie zaleceń NSA zawartych w wyroku z 31 marca 2021 r. (I FSK 1641/19), a w szczególności, choć nie wyłącznie, zaniechanie nałożonego przez NSA obowiązku zbadania świadomości Skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze, który miał miejsce na wcześniejszych etapach obrotu oraz zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego, który pozwoliłby tą kwestię rozstrzygnąć - i to pomimo pojawienia się po wyroku NSA nowych dowodów (znanych WSA) wskazujących na istnienie paneli fotowoltaicznych, podczas gdy NSA wyrokował nie znając tych dowodów; oraz pomimo jednoznacznego stanowiska NSA, iż materiał zgromadzony do czasu wydania wyroku przez NSA jest niekompletny, a stan faktyczny nieustalony i niepozwalający na zastosowanie prawa materialnego, a w szczególności na rozstrzygnięcie kwestii świadomości Skarżącej - i w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi przez WSA, zamiast uchylenia decyzji organów administracji, które powinny uzupełnić materiał dowodowy tak, by na jego podstawie możliwe było wyeliminowanie braków wskazanych przez NSA i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego (w tym świadomości Skarżącej), jako warunku sine qua non stosowania prawa materialnego, bowiem z wyroku NSA wynika, że: NSA dostrzegając braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego w kwestii "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej" zobowiązał WSA ponownie rozpoznając sprawę do ponownego przeanalizowania i skontrolowania działalności organów podatkowych pod kątem oceny realizacji przez organ art. 191 O.p., tj. do oceny czy organy podatkowe wykonały obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego organom podatkowym na ustalenie czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, a jednocześnie NSA ocenił stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe w kwestii "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej" za nieostateczny i niejednoznaczny, a w rezultacie uznał sądową ocenę działalności administracji podatkowej w obszarze zastosowania prawa materialnego za przedwczesną, a skoro nie jest rzeczą sądu administracyjnego samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych, a jedynie ocena prawidłowości działań organów w tym zakresie (które w ocenie NSA przedwcześnie i niejednoznacznie ustaliły stan faktyczny w sprawie), to WSA powinien był uchylić zaskarżoną i pierwotną decyzję jako wydane w oparciu o nieostateczny i niejednoznacznie ustalony stan faktyczny, w wyniku czego następnie organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy tak, aby jego ocena prowadziła do ostatecznego i jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego w kwestii "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej" oraz aby WSA i NSA mogły skontrolować prawidłowość tych ustaleń — w szczególności biorąc pod uwagę, że obiektywnie niemożliwym jest, aby jedocześnie mieć i nie mieć danego stanu świadomości, czego nie wyjaśnił ani WSA po wyroku NSA, ani organy administracji (wobec nieuchylenia ich decyzji przez WSA), co dodatkowo potwierdza okoliczność, że NSA nie skorzystał z uprawnienia z art. 188 P.p.s.a. i nie wydał wyroku reformatoryjnego, do czego byłby uprawniony, gdyby istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, tj. gdyby NSA stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w sposób ostateczny, jednoznaczny i pozwalający na zastosowanie prawa materialnego.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo jednoznacznych wytycznych NSA, w dalszym ciągu stan faktyczny nie został ustalony w sposób ostateczny, jednoznaczny i pozwalający na zastosowanie prawa materialnego, w tym w kwestii oceny świadomości podatnika i wad tych nie usuwa skarżony wyrok WSA, lecz pozostają one wciąż aktualne;

2. art. 153, art.170 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. i konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności każdego postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowego poprzez wykroczenie poza zakres kognicji i samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy, który NSA uznał za niejednoznacznie ustalony przez organy podatkowe, tj. poprzez ustalenie świadomego uczestnictwa Skarżącej w analizowanym obrocie, w sytuacji gdy z decyzji organów podatkowych takie jednoznaczne ustalenie nie wynika. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wykroczenie przez WSA poza zakres kognicji doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe w jednoznacznie, a nie alternatywnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

3. art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy — oceniony wcześniej przez NSA jako niekompletny i niewystarczający - jednak według WSA jest kompletny i organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy z wykładni i oceny prawnej dokonanej przez NSA wynikało wprost, że:

• stan faktyczny w sprawie nie został jednoznacznie ustalony i to w sposób niepozwalający na zastosowanie prawa materialnego,

• możliwość weryfikacji czy podatnik uczestniczy w karuzeli podatkowej jest ograniczona do podmiotów, z którymi podatnik pozostaje w bezpośrednich relacjach,

• istotne jest indywidualne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej zwłaszcza w kontekście okoliczności współpracy handlowej z bezpośrednimi kontrahentami w karuzelowym łańcuchu dostaw, a nie przekładanie na Skarżącą nieprawidłowości ustalonych na poprzednich etapach obrotu, w których Skarżąca nie brała jakiegokolwiek udziału, a organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, włączając do akt sprawy niektóre decyzje podatkowe wydane względem odległych uczestników obrotu (np. D., P.), które pozostają bez znaczenia dla oceny dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej, nie zgromadziły zaś decyzji podatkowych odnoszących się do kontrahentów z którymi Skarżąca znajdowała się w bezpośredniej lub bliskiej relacji, w szczególności, organy administracji nie uwzględniły wniosku Skarżącej o dołączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten sam organ, tj. Naczelnika UC-S wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. przykładowo protokołu z badania ksiąg N. oraz decyzji wymiarowej kończącej postępowanie kontrolne wobec N.-O. sp. z o.o., ani nie włączyły dokumentów z postępowania prowadzonego wobec rzekomego producenta paneli - firmy T. lub drugiego dostawcy paneli do P. - spółki J., jak i decyzji dotyczącej podmiotu, który znajdował się na takiej samej pozycji co Skarżąca w karuzelowym łańcuchu dostaw tj. spółki A. S.A. (dawniej A. S.A.), która nabywała od spółki N. panele produkowane przez T.) - co stanowiło naruszenie przez WSA art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje, prawo do sprawiedliwego procesu, którego jednym z podstawowych elementów jest prawo do obrony, które z kolei musi polegać w szczególności na tym, że jeśli podstawą orzekania mają być materiały zgromadzone w innym postępowaniu przez inny organ, itd., to materiały te muszą być udostępnione podatnikowi, jego pełnomocnikowi i sądowi, który będzie wydawał wyrok, co potwierdza choćby wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. (C-189/18), a ponadto spowodowało usankcjonowanie przez WSA decyzji administracyjnych wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez organy administracji, które powinno skutkować uchyleniem decyzji przez WSA - zwłaszcza wobec wytycznych NSA dotyczących konieczności jednoznacznego i ostatecznego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło zrealizowanie wytycznych NSA - w zakresie w jakim NSA wskazał na konieczność jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w obszarze świadomości Skarżącej. Materiały z postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej mają podstawowe znaczenie dla oceny "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej";

4. art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 133, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wezwanie DIAS do przedłożenia dokumentów źródłowych ze sprawy karnej, następnie wezwanie Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie dokumentów przedłożonych przez DIAS, a pochodzących ze śledztwa i przeprowadzenie przez WSA uzupełniającego dowodu jedynie z części otrzymanych dokumentów (tj. z pominięciem Raportu Biegłego z inwentaryzacji i wyceny paneli fotowoltaicznych sporządzonego na żądanie prokuratury, potwierdzającego istnienie 47 skrzyń z prawdziwymi panelami fotowoltaicznymi) - co skutkowało tym, że WSA podjął się samodzielnego dokonania nowych ustaleń faktycznych w sprawie na etapie sądowym, zamiast uchylić decyzje nakazując organom administracji ustalenie stanu faktycznego uwzględniającego nowe dowody i ich ocenę zwłaszcza w kontekście dotychczasowych dowodów; a ponadto "ustalenia faktyczne" WSA, wykonane z pominięciem ww. raportu biegłego, są nieprawidłowe i nie realizują wytycznych NSA, w sytuacji gdy:

- wskazania NSA co do dalszego postępowania nie polegały na zobowiązaniu Sądu pierwszej instancji do samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego, a jedynie na zobowiązaniu WSA do dokonania oceny, czy zebrany przez organy materiał dowodowy jest kompletny i czy powinien być uzupełniony o dodatkowe materiały ze śledztwa, a w konsekwencji WSA powinien był uchylić decyzje organów podatkowych ze wskazaniem uzupełnienia przez organy materiału dowodowego o dokumenty ze śledztwa, w tym o raport riegłego, których WSA sam ocenić nie może, zwłaszcza że przedłożone przez DIAS dokumenty - w tym raport biegłego - nie były dotychczas oceniane przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, w tym zwłaszcza DIAS nie wypowiedział się o tym w zaskarżonej decyzji, o związku raportu biegłego z pozostałymi dowodami, o wpływie raportu biegłego na ustalenie stanu faktycznego, ani świadomości Skarżącej, etc. - a jedynie organ wypowiedział się w dodatkowym piśmie procesowym w toku postępowania sądowego, w rezultacie przeprowadzając uzupełniający dowód z ww. dokumentów WSA ponownie rozpoznający sprawę przekroczył uprawnienia, bowiem wykorzystał normę prawną z art. 106 § 3 P.p.s.a. do uzupełnienia ustaleń stanu faktycznego sprawy, a nie do skontrolowania czy organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania, w celu uzupełnienia i oceny materiału dowodowego w zakresie dokumentów z prowadzonego śledztwa, w tym w szczególności z raportu biegłego, nakazywałoby uwzględnienie i ocenę wszystkich dokumentów jakie zostały przekazane przez prokuraturę, w tym w szczególności pominiętego przez WSA raportu biegłego badającego na zlecenie prokuratury panele fotowoltaiczne, znalezione przez organy ścigania na miejscu produkcji w C. Uwzględnienie przywołanych dowodów przez WSA i uchylenie decyzji administracyjnych do ponownego rozpatrzenia było konieczne w celu wykonania zaleceń NSA dotyczących jednoznacznego i ostatecznego ustalenia stanu faktycznego, który pozwoliłby na zastosowanie prawa materialnego. Ponadto skoro NSA z powodu niewiedzy o istnieniu ww. raportu biegłego, był mylnie przekonany, że żadne prawdziwe panele nie istniały, a mimo to nakazał zbadanie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, to tym bardziej WSA powinien był wziąć pod uwagę raport biegłego, potwierdzający istnienie 47 skrzyń paneli prawdziwych, by jeszcze lepiej wykonać wytyczne NSA w zakresie m.in. ustalenia świadomości Skarżącej — w tym m.in. zbadać, czy i w jaki sposób te prawdziwe panele zostały użyte przez inne osoby właśnie w celu wpłynięcia na świadomość Skarżącej i wyrobienia w Skarżącej przekonania, że przedmiotem obrotu są prawdziwe panele;

5. art. 106 § 3, art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nie tylko wadliwe formalnie (ad. podstawa kasacyjna nr 4), lecz dodatkowo fragmentaryczne i skrajnie stronnicze dla organów administracji przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów polegające na dopuszczeniu dowodu jedynie z dokumentów niekorzystnych dla Strony, które prowadziły do dokonania przez Sąd nowych ustaleń faktycznych, których organy podatkowe nie podniosły w toku postępowania wymiarowego tj. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów postanowień o przedstawieniu zarzutów karnych Stronie, W. K. i D.G. - K., a oddaleniu wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów korzystnych dla Strony tj. oddalenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z raportu biegłego z inwentaryzacji i wyceny paneli fotowoltaicznych oraz notatki urzędowej UKS w L., potwierdzającej faktyczne istnienie pewnej partii paneli fotowoltaicznych w zakładzie produkcyjnym w C., a w konsekwencji w sytuacji gdy WSA odmówił przeprowadzenia uzupełniającego wniosku dowodowego, który pozwoliłby WSA ponownie rozpoznającemu sprawę zrealizować wytyczne oceny prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w kwestii "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej". Zaskarżony wyrok nie tylko nie realizuje wskazań NSA co do dalszego postępowania, ale dodatkowo narusza formalne ramy w jakich sąd administracyjny jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów i nie został wydany na w pełni zobiektywizowanych przesłankach. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie korzystnych dla Strony dowodów mogłoby prowadzić do odmiennych ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej oraz oceny dobrej wiary;

6. art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności każdego postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowego:

a. poprzez niedokonanie przez WSA oceny jak przedłożony do akt sprawy raport biegłego z inwentaryzacji i wyceny zatrzymanych paneli fotowoltaicznych wpływa na ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w kwestii czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy ocena ww. raportu z inwentaryzacji i wyceny zatrzymanych paneli fotowoltaicznych była konieczna dla dokonania oceny świadomości, bądź dobrej wiary Skarżącej, bowiem fakt, że biegły rzeczoznawca potwierdził zatrzymanie prawdziwych paneli fotowoltaicznych sprawia, że W.K. oglądając tę samą partię towaru w magazynie w C. mógł w uzasadniony sposób uważać, że jego żona - Skarżąca dokonuje obrotu prawdziwym towarem w realnym obrocie towarowym, a w konsekwencji że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze, co oznacza, że zaskarżony wyrok nie został wydany na podstawie całokształtu akt sprawy sądowo-administracyjnej oraz na podstawie ustalonego w sposób jasny i ostateczny stanu faktycznego, mimo wyraźnych wskazań NSA do dokonania ponownej oceny materiału dowodowego na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji, co sprawia, że NSA rozpoznający sprawę z niniejszej skargi kasacyjnej, aby dochować konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego zobligowany jest do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem nie może jako pierwszy Sąd w sprawie dokonywać oceny jak raport z inwentaryzacji i wyceny zatrzymanych paneli fotowoltaicznych wpływa na pozostałe dowody, na ustalenia faktyczne, czy w konsekwencji na ocenę świadomości/braku świadomości, bądź dobrej lub złej wiary Skarżącej, gdyż ustalenia te (w oparciu o cały materiał dowodowy) powinien dokonać organ podatkowy, a WSA powinien ocenić prawidłowość tych działań oraz wniosków wyciągniętych przez organy administracji, a nie zastępować je;

b. a także poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieomówieniu czy, i w jaki sposób raport z inwentaryzacji i wyceny zatrzymanych paneli fotowoltaicznych wpływa na ocenę dobrej wiary Skarżącej, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w istotnej dla sprawy kwestii czy fakt, że biegły rzeczoznawca potwierdził zatrzymanie prawdziwych paneli fotowoltaicznych sprawia, że W.K. oglądając tę samą partię towaru w magazynie w C. mógł w uzasadniony sposób uważać, że jego żona - Skarżąca dokonuje obrotu prawdziwym towarem w realnym obrocie towarowym, a w konsekwencji czy Skarżąca pozostawała w dobrej wierze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma wyjaśnienia dlaczego WSA ponownie rozpoznający sprawę, najpierw nakazał Skarżącej zajęcie stanowiska w przedmiocie wszystkich dokumentów otrzymanych od prokuratora (postanowień o przedstawieniu zarzutów, protokołów przesłuchań, raportów biegłych z F.), a następnie uznał raport z inwentaryzacji i wyceny paneli za nieistotny dla oceny ustaleń organów podatkowych. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawia Skarżącą prawa do kontroli rozstrzygnięć organów oraz Sądu w oparciu o zasadę dwuinstancyjności postępowania.

7. art. 106 § 3, art. 133, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z notatki urzędowej UKS w L., a nawet gdyby w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w tym zakresie, poprzez niedokonanie oceny jak przedłożona do akt sprawy notatka urzędowa UKS w L. wpływa na ocenę sprawy i w konsekwencji poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, polegającego na wydaniu decyzji wymiarowej bez uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy notatki urzędowej UKS w L., która w wyniku zaniedbań organów administracji w gromadzeniu materiału dowodowego stanowi zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: nowy dowód, który istniał w dacie wydania decyzji wymiarowej zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji (dokument z 22.02.2017 r.), a nie był znany organowi podatkowemu (mimo, iż Strona powoływała się na fakt istnienia tego dokumentu we wcześniejszych pismach, nie mogąc go jednak przedłożyć, a to ze względu na brak dostępu do ww. dokumentu jako znajdującego się w aktach śledztwa), - nowy dowód istotny dla sprawy, bowiem dokument potwierdza, że urzędnik UKS w L., osoba mająca doświadczenie w prowadzeniu postępowań kontrolnych dotyczących spraw karuzelowych oceniła towar, który był przedmiotem obrotu w analizowanej karuzeli podatkowej jako panel fotowoltaiczny, a zatem dokument ma istotne znaczenie dla oceny "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej"; a wniosek dowodowy sformułowany na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uchybia okoliczności, że Sąd nie może dokonywać ustaleń za organ podatkowy. Wnioskowany dowód uzupełniający z notatki urzędowej UKS w L. nie ma na celu zastępowania organu w prawidłowym wywiązaniu się obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Wnioskowany uzupełniający dowód z dokumentu ma na celu rzetelne wywiązanie się przez Sąd z zadania "kontroli działalności administracji publicznej" tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która to ocena skoro doszło do naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, obliguje Sąd do uchylenia decyzji.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem notatka urzędowa UKS w L. stanowi dowód na okoliczność jak osoba mająca doświadczenie w prowadzeniu postępowań kontrolnych dotyczących spraw karuzelowych oceniła towar, który był przedmiotem obrotu w analizowanej karuzeli podatkowej, a w konsekwencji jest to istotny dokument dla oceny "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej". NSA zobowiązał WSA ponownie rozpoznający sprawę do dokonania oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w kontekście ustaleń "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej". Notatka urzędowa UKS w L. potwierdza wskazywane przez NSA braki w ustaleniach stanu faktycznego w przedmiocie oceny świadomości/braku świadomości czy dobrej/złej wiary Skarżącej, a w konsekwencji WSA ponownie rozpoznający sprawę powinien był m.in. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. uchylić decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUC-S — bez względu na to, czy wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na rozprawie był zasadny, czy nie. Oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na rozprawie nie oznacza automatycznie, że dowód ten nie ma żadnego znaczenia dla sprawy;

8. art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedokonanie samodzielnej oceny działań organów podatkowych w obszarze ustaleń dotyczących świadomości, bądź dobrej wiary Skarżącej, do czego Sąd był zobowiązany wytycznymi NSA, a jedynie powielenie stanowiska DIAS, wyrażonego w zaskarżonej decyzji przejawiające się omówieniem wyłącznie tych fragmentów materiału dowodowego, na których swoje stanowisko oparł organ, w identyczny sposób, w jaki materiał ten omówił organ podatkowy, a zupełne pomijając w ocenie bogaty materiał dowodowy pominięty również przez organ przy wydawaniu decyzji, a także poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które sprawia, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej przejawiające się:

• rozpoczęciem kluczowego fragmentu uzasadnienia dotyczącego oceny działań organów podatkowych w obszarze ustaleń dotyczących świadomości, bądź braku dobrej wiary, od ogólnikowych konkluzji niepopartych oceną materiału dowodowego (s. 44 wyroku),

• dalej przejawiające się prostym powieleniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska DIAS, omówieniem wyłącznie tych fragmentów materiału dowodowego, na których swoje stanowisko oparł organ, w identyczny sposób, w jaki materiał ten omówił organ podatkowy, a zupełne pomijając w ocenie bogaty materiał dowodowy pominięty również przez organ przy wydawaniu decyzji (s. 44 - 57 wyroku),

• a ostatecznie przejawiające się omówieniem oceny zasadności zarzutów procesowych skargi na zaledwie 1,5 strony uzasadnienia wyroku (s. 62-63 wyroku), z ogólnikowymi konkluzjami, że organ prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, bez odniesienia się do jakichkolwiek elementów zgromadzonego materiału dowodowego,

• a także polegające na niewyjaśnieniu dlaczego "dotychczasowe ustalenia Prokuratury Regionalnej w L. w pełni potwierdzają ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości nielegalności transakcji gospodarczych" (s. 60 wyroku), skoro prokurator ustalił jedynie, że Skarżąca występowała w karuzelowym łańcuchu dostaw na pozycji "brokera", co jest irrelewantne dla oceny ustaleń w obszarze świadomości, czy braku dobrej wiary, a w rezultacie w tym zakresie zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej. Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem podjęcie przez WSA samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nie przepisaniu stanowiska organu doprowadziłoby Sąd do odmiennych ustaleń, tj. o niekompletnym materiale dowodowym sprawy, co zgodnie z wytycznymi NSA powinno było doprowadzić WSA ponownie rozpoznający sprawę do uchylenia zaskarżonej i pierwotnej decyzji;

9. art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w zakresie w jakim NSA zalecił Sądowi pierwszej instancji ponowne przeanalizowanie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i skontrolowanie ustaleń organów podatkowych w kwestii "czy Skarżąca wiedziała, albo czy powinna była wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej", WSA nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności WSA nie dostrzegł, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, pominęły cały materiał dowodowy wskazujący na występujące silne analogie pomiędzy obrotem panelami fotowoltaicznymi, a dokonywanym przez Skarżącą handlem peletem, czy łuską słonecznikową, pominęły w ocenie znaczną część materiału dowodowego potwierdzającą liczne akty staranności i dobrej wiary Skarżącej, a w konsekwencji WSA nie dostrzegł, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całokształtu materiału dowodowego, natomiast tę cześć materiału dowodowego, którą organy podatkowe poddały ocenie, organy rozpatrzyły w sposób tendencyjny, daleki od bezstronności, opierając ustalenia faktyczne np. na wyrwanych z kontekstu poszczególnych fragmentach zeznań, w szczególności WSA nie dostrzegł podstawowych uchyB. organów w zakresie ustaleń stanu faktycznego i np. uznał za prawidłowe ustalenie, że Skarżąca nie miała wiedzy kto jest producentem paneli, że nie widzieli nawet partii towaru, jak również, że weryfikacja firm będących uczestnikami obrotu ograniczyła się jedynie do sprawdzenia wymogów rejestracyjnych, które to ustalenia są skrajnie sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie przez organy dowodów korzystnych dla Skarżącej powinno prowadzić do zupełnie odmiennych wniosków, niż te zaprezentowane przez organ i zaakceptowane przez Sąd, co w zasadzie zauważa również Sąd pierwszej instancji, mówiąc, że "szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącej, co do jej udziału w karuzeli podatkowej, jak też rzetelności poszczególnych transakcji w dużej mierzę opiera się na podważeniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno (...)". Na każde ogólnikowe stwierdzenie organu dotyczące oceny należytej staranności Skarżąca wskazuje konkretne korzystne dowody i zachowania, które przeczą ustaleniom organu; dowody zgromadzone w sprawie prezentują aktywną postawę P. w ustaniu warunków współpracy, negocjowaniu cen, weryfikacji danych technicznych towaru poprzez pozyskanie certyfikatów, o tym, że certyfikaty były "załatwione" przez organizatorów karuzeli zaświadcza w cytowanych wielokrotnie zeznaniach również T.G. Jeżeli Strona jest w stanie w oparciu o dowody niekwestionowane przez organ, a jedynie pomijane w ocenie organu, przedstawiać odmienność stanu faktycznego, to logicznym jest uznanie, że nieprawidłowe jest ustalenie, iż Strona świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, jak również, iż nie dochowała należytej staranności. W jakim celu Strona świadomie uczestnicząca w oszustwie podatkowym miałaby dokonywać tylu aktów staranności;

10. art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 1 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa (w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 i w zw. z art 123 § 1 O.p.) w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. B., w wyniku powołania się przez WSA ponownie rozpoznającego sprawę na związanie wykładnią prawa i wskazania co do dalszego postępowania dokonane przez NSA, w sytuacji gdy wskazania co do dalszego postępowania stanowią wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, ale nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok SN sygn. akt III CRN 466/74, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt II SA/Ke 991/20, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 11/18), zwłaszcza wobec pojawienia się nowych dowodów, nieznanych wcześniej NSA (tj. raportu biegłego z inwentaryzacji i wyceny paneli fotowoltaicznych oraz notatki urzędowej UKS w L.) co oznacza, że Sąd może wskazać jakie okoliczności wymagają ustalenia w sprawie, ale nie może zawęzić swobody wyboru środków dowodowych służących ustaleniu danej okoliczności, a zatem w sytuacji gdy NSA zalecił ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, jednocześnie wskazując, że stan faktyczny ustalony jest w sposób niejednoznaczny, to WSA ponownie rozpoznający sprawę nie był związany stwierdzeniami NSA, co do zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. B. i miał swobodę orzekania w tym zakresie, a wskazany dowód służy jednoznacznemu ustaleniu stanu faktycznego w obszarze świadomości Skarżącej.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesłuchanie świadka P. B. pozwoliłoby na ustalenie, że Skarżąca podejmowała czynności weryfikacyjne, których można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika VAT. Ponadto fakt podejmowania typowych konkurencyjnych działań charakterystycznych dla normalnego rynku, jak np. dążenie do skrócenia dostaw i wyeliminowania niepotrzebnych pośredników celem zwiększenia swoich zysków (zapytania ofertowe do czołowych firm z branży w celu uzyskania możliwie najniższej ceny nabycia) świadczy o dobrej wierze Skarżącej. NSA wskazał na potrzebę jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w obszarze świadomości Skarżącej, a dowód z zeznań świadka P. B. pozwoliłby na uzupełnienie ustaleń faktycznych w zakresie świadomości Skarżącej. Ww. ustalenia są istotne dla sprawy, bowiem organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. B., jednocześnie dokonały ustalenia, że dokonywane, czynności w zakresie dywersyfikacji, a nawet samych prób kontaktu nie miały miejsca. Ww. dowód jest blokowany przez organy podatkowe od pierwszej instancji administracyjnego etapu sprawy, a WSA w zaskarżonym wyroku akceptuje i przyzwala na taką praktykę prowadzenia postępowania kontrolnego, zasłaniając się wykładnią NSA, która nie obejmuje ścieżki dojścia do określonych ustaleń, a jedynie wskazuje kierunek w jakim powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu jednoznacznego i ostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na zastosowanie prawa materialnego;

11. art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że nie ma uzasadnienia dla kontynowania postępowania dowodowego i poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa (w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 123 § 1 O.p.) w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków W. K. i D. G..- K. w wyniku powołania się przez WSA ponownie rozpoznającego sprawę na związanie wykładnią prawa i wskazania co do dalszego postępowania dokonane przez NSA, w sytuacji gdy wskazania co do dalszego postępowania stanowią wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, ale nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok SN sygn. akt III CRN 466/74, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt II SA/ICe 991/20, wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 11/18), zwłaszcza wobec pojawienia się nowych dowodów, nieznanych wcześniej NSA (tj. raportu biegłego z inwentaryzacji i wyceny paneli fotowoltaicznych oraz notatki urzędowej UKS w L.), co oznacza, że Sąd może wskazać jakie okoliczności wymagają ustalenia w sprawie, ale nie może zawęzić swobody wyboru środków dowodowych służących ustaleniu danej okoliczności, a zatem w sytuacji gdy NSA zalecił ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, w szczególności zalecając przeanalizowanie zeznań Skarżącej i osób z nią współpracujących, jednocześnie wskazując, że stan faktyczny ustalony jest w sposób niejednoznaczny, to WSA ponownie rozpoznający sprawę nie był związany stwierdzeniami NSA co do braku zasadności przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków W. K. i D.G.-K.. i miał swobodę orzekania w tym zakresie i w sytuacji gdy rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a treścią protokołów z przesłuchania Strony i świadków świadczą o tym, że istnieją okoliczności, które powinny być ponownie/dodatkowo wyjaśnione, zwłaszcza wobec pojawienia się nowych dowodów, nieznanych wcześniej NSA (tj. raportu biegłego z inwentaryzacji i wyceny paneli fotowoltaicznych oraz notatki urzędowej UKS w L.), to odmowa ponownego przesłuchania świadków W. K. i D. G.-K. narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a §1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Powyższe naruszenie, w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pierwsze protokoły przesłuchań Skarżącej, W. K. i D. G.-K. zawierają istotne braki w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do tego zakresu, który nakazał ponownie zbadać NSA. Organ w pierwotnych przesłuchaniach ww. osób nie ustalił szeregu okoliczności, które następnie samodzielnie "dopowiada" w sposób sprzeczny z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie wszyscy przesłuchiwani byli pytani o to samo, w pewnych aspektach przesłuchania są na tyle skrótowe, że nie powinny stanowić jedynej podstawy ustalania stanu faktycznego. Mimo braków i wadliwości przesłuchań opisanych w podstawie kasacyjnej, WSA ponownie rozpoznający sprawę dokonując kontroli działalności DIAS i NUC-S bazuje w znacznym stopniu na ww. pierwotnych protokołach przesłuchań Skarżącej, W. K. i D. G.-K.. WSA ponownie rozpoznający sprawę nie uznaje wadliwości działań organów podatkowych, powołując się w tym zakresie na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA z tym, że w zakresie uznania zasadności ponownych przesłuchań Skarżącej, W. K. i D. G..-K., wykładnia NSA nie wiąże Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, ta bowiem nie obejmuje ścieżki dojścia do określonych ustaleń, a jedynie wskazuje kierunek w jakim powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Z wyroku NSA zaś jasno wynika, że stan faktyczny w obszarze świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji panelami jest niejednoznaczny i konieczne jest jego uzupełnienie przez organy podatkowe, w celu jednoznacznego i ostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na zastosowanie prawa materialnego. Ww. dowód z ponownych przesłuchań Skarżącej, W. K. i D.G.-K. pozwoliłby rozjaśnić istotne wątpliwości co do niejednoznacznie ustalonych okoliczności jak np. faktu negocjowania kontraktów handlowych z kontrahentami, z którymi Skarżąca dokonywała transakcji panelami.

II. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące oddaleniem skargi Skarżącej, w sytuacji gdy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw, m.in. ze względu na podejmowane działania weryfikacji kontrahentów, adekwatne w kontekście wymogu dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów tj.: weryfikacja dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT, osobiste kontrole załadunku towaru, osobiste nadzorowanie transportu do miejsca rozładunku, niezapowiedziane wizyty w miejscu załadunku towarów oraz stały kontakt z osobą, która usługowo zobowiązana była do nadzorowania załadunku towarów;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmiotem zaangażowanym w przestępstwo wbrew swojej woli (uczciwym podatnikiem) pozostaje podmiot pełniący funkcję "bufora" w karuzelowym łańcuchu dostaw, a doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, aby podmiot pełniący w karuzelowym łańcuchu dostaw funkcję "brokera" nie był w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu, w sytuacji gdy okoliczność czy podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw należy oceniać przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a nie na podstawie pozycji podatnika w karuzelowym łańcuchu dostaw;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące oddaleniem skargi, prowadzącym do fiskalnego karania uczciwych podatników za działania innych podmiotów - mafii VAT-owskich w sytuacji, gdy Skarżąca działała w dobrej wierze, a z okoliczności sprawy wynika, że nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw.

Z uwagi na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a., o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie wadliwej oceny działań organów podatkowych w obszarze należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

5.2. Za niezasadne natomiast uznano zarzuty podnoszące, że w sprawie doszło do diametralnej zmiany stanu faktycznego po wydaniu wyroku NSA z dnia 31 marca 2021 roku (sygn. akt I FSK 1641/19), co wymagało uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w celu przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że przy wyrażonym już w niniejszej sprawie, wiążącym Sąd pierwszej instancji stanowisku NSA, że sporne transakcje były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", przy czym w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele fotowoltaiczne imitował, wskazywane w skardze kasacyjnej jako istotne dowody: raport z dnia 23 kwietnia 2019 r. z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych zatrzymanych w C. w magazynie Spółki T. oraz notatka urzędowa UKS w L. z dnia 22 lutego 2017 r., nie mogą bezspornie dowodzić, że w przedmiotowych transakcjach z okresu przełomu lat 2014 i 2015 istniał rzeczywisty towar postaci paneli fotowoltaicznych oznakowanych tabliczkami firmy spółki T., a nie ich imitacja.

5.3. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z nieprzeprowadzeniem przez Sąd pierwszej instancji dowodu z ww. dokumentów, jak również zarzuty, że materiał dowodowy oceniony przez NSA w wyroku z dnia 31 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1641/19) był i jest niekompletny i niewystarczający, oraz że w związku z tym błędnie WSA w Olsztynie ocenił tenże materiał jako zupełny.

Również z tych też względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. i 170 P.p.s.a., w kontekście ustaleń, jakim towarem (szkłem, czy panelami fotowoltaicznymi) obracano w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

5.4. Natomiast za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych o świadomym uczestnictwie Skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", o czym miałyby świadczyć okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi, w szczególności:

- sposób nawiązania kontaktów, w którym jedna i ta sama osoba wskazuje stronie Skarżącej zarówno rzekomych dostawców towarów jak i odbiorcę; w takiej sytuacji winny zrodzić się wątpliwości co do roli Skarżącej w takim przedsięwzięciu, ponieważ ze względów gospodarczych jej obecność w takim łańcuchu dostaw jest zbędna;

- brak zainteresowania towarem, którym firma Skarżącej obracała, jego jakością, parametrami i zastosowaniem, potencjalnym rynkiem zbytu, źródłem pochodzenia; skarżąca tak naprawdę nie widziała towaru, który miała sprzedać na ponad 80 mln zł;

- brak reklamacji na sprzedany towar, pomimo sprzedaży towaru na tak dużą kwotę, co w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest prawie niemożliwe;

- brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, zapewniony zbyt, zapewniona dostawa, nie trzeba magazynować, liczyć, wydawać i przyjmować towarów, zapłata po otrzymaniu środków finansowych;

- brak rzeczywistej weryfikacji firm, będących uczestnikami karuzeli podatkowej; działania Skarżącej ograniczyły się do sprawdzenia wymogów rejestracyjnych rzekomych dostawców;

- inny model przeprowadzania transakcji z firmami w zakresie działalności obrotu panelami, niż ten przyjęty w podstawowej działalności Skarżącej; mimo tego, że był to zupełnie nieznany rynek o ogromnym wolumenie i wartości, a Skarżąca i jej przedstawiciele nie znali parametrów czy jakości oferowanych towarów, nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towarów ani celu ich przefakturowywania;

- niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. 1 - 2 dni, o czym świadczą daty wystawienia faktur zakupu od kontrahentów oraz faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki;

- niespotykany w normalnym obrocie moment fakturowania przez Skarżącą oraz moment otrzymywania faktury od dostawcy - Skarżąca wystawiała faktury po podpisaniu CMR przez magazyn w Czechach i uzyskaniu informacji, że towar został przewieziony do magazynu za granicą, natomiast dostawcy po uzyskaniu informacji od skarżącej o dostarczeniu towaru do magazynu w Czechach wystawiali faktury na dostawę do Skarżącej;

- niespotykane w normalnej działalności handlowej bardzo szybkie dokonywanie płatności związanych z przeprowadzanymi transakcjami oraz szybka realizacja zamówień opiewających na znaczne kwoty (realizacja z dnia na dzień);

- korzystanie przez niektórych dostawców i odbiorców towarów tylko z wynajmowanych magazynów, zaś w przypadku niektórych dostawców w ogóle brak powierzchni magazynowania przy obrocie panelami, wskazywano tylko adres magazynu, z którego należy pobrać towar;

- obrót panelami fotowoltaicznymi w dużych ilościach bez analizy czy ewentualny producent miałby możliwości produkcyjne a odbiorca możliwości sprzedażowe, brak jakiejkolwiek znajomości rynku w tym zakresie;

- duża dbałość o formalną stronę transakcji: składanie zamówień (chociaż transporty były identyczne dla określonego panelu), potwierdzanie numerów rejestracyjnych samochodów przewożących towary, danych kierowców;

- nawiązanie współpracy z podmiotami nieznanymi, w celu prowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży towaru, który Skarżącej był obcy;

- kontynuowanie współpracy pomimo braku zaufania do pośrednika oraz nieskutecznych prób sprawdzenia produkcji towarów oferowanych przez Skarżącą.

- łączna wartość obrotu stanowiła ok. 33% w ogólnej wielkości sprzedaży a zyski pozyskiwano bez ponoszenia ryzyka (100% przedpłaty i odzyskana część podatku VAT poprzez zmniejszenie wpłat do budżetu państwa).

5.5. Przed przystąpieniem do szczegółowego odniesienia się do ww. okoliczności, stwierdzić należy tytułem wstępu, że odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

5.7. Weryfikując zatem w tym aspekcie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności podane przez organ odwoławczy jako wskazujące, że Skarżąca wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw stwierdzić należy, co następuje.

1) "Sposób nawiązania kontaktów, w którym jedna i ta sama osoba wskazuje stronie skarżącej zarówno rzekomych dostawców towarów jak i odbiorcę, w takiej sytuacji winny zrodzić się, wątpliwości co do roli skarżącej w takim przedsięwzięciu, ponieważ ze względów gospodarczych jej obecność w takim łańcuchu dostaw jest zbędna" oraz "kontynuowanie współpracy pomimo braku zaufania do pośrednika".

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca współpracę z firmą E.LTD, której przedstawicielem był J.W., rozpoczęła w 2012 roku i dotyczyła ona sprzedaży na jej rzecz łuski. Wyjaśniła także, że E.LTD odkupiła od Strony pelet, ze sprzedażą którego firma Strony miała trudności. Współpraca zakończyła się z powodu nieopłaconych przez E.LTD należności za pelet, w kwocie 140.000 zł.

Współpracujący ze Skarżącą jej mąż (W.K.) zeznał, że podejmowano bezskuteczne próby odzyskania ww. długu. W marcu-kwietniu 2014 r. J.W. (E.LTD) wystąpił z propozycją zorganizowania sprzedaży paneli słonecznych, która m.in. umożliwi P.-K. odzyskanie długu. Jak wyjaśnił, J.W. zaproponował organizację w zakresie zapewnienia dostaw do firmy P.- K. paneli fotowoltaicznych w taki sposób, że wskaże firmy, które będą dostarczać panele, nie określając przy tym czy byli to producenci paneli, a także miał wskazać odbiorców, zatem miał zapewnić zarówno dostawę jak i zbyt paneli. W. K. zainteresował się ww. propozycją tylko i wyłącznie ze względu na możliwość odzyskania zaległości finansowych. Wobec tego zażądał wskazania firm, które miały dostarczać panele, oraz ich odbiorców. Następnie opisał przebieg nawiązania kontaktów z kontrahentami wskazanymi przez J. W.

W sytuacji otrzymania od J.W. w ww. okolicznościach powyższej propozycji, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, że E. samodzielnie nie może nawiązać współpracy w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi, gdyż ma długi i nie ma wystarczających środków pieniężnych, aby dokonywać takich operacji, brak podstaw do zarzutu braku racjonalności Skarżącej skorzystania z tej oferty (po sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów), zwłaszcza w sytuacji, gdy stwarzało to możliwość odzyskania zaległości finansowych od E.LTD.

Ponadto słuszne Skarżąca podnosi, że nie stanowi podstawy do uzasadnionych podejrzeń fakt, że dany podmiot proponuje jako pośrednik zaangażowanie się w działalność przynoszącą zysk, samemu nie podejmując takiej działalności, gdyż nierzadko z obiektywnych przyczyn (za małe przedsiębiorstwo, brak finansów) podmiot ten nie jest akceptowany przez zagraniczne podmioty jako kontrahent. Ponadto doświadczenia Skarżącej w zakresie handlu śrutą, łuską czy peletem prowadzą do wniosku, że często w obrocie jeden pośrednik dostarcza towar innemu pośrednikowi.

W tej sytuacji nie można zaakceptować poglądu Sądu, który podzielił w pełni pejoratywną ocenę organu odwoławczego, że: "skarżąca zdecydowała się na współpracę w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi aby odzyskać zadłużenie od kontrahenta oraz w celu zarobienia pieniędzy", gdyż prowadzenie działalności gospodarczej ma na celu właśnie osiąganie zysków i kierowanie się takimi pobudkami w tej dzielności jest jak najbardziej racjonalne, o ile oczywiście funkcjonuje się w zweryfikowanym otoczeniu gospodarczym.

Ponadto, z materiału dowodowego sprawy nie wynika podnoszony przez organ brak zaufania do pośrednika, gdyż z zeznań Skarżącej oraz W. K. wynika, że mimo że J.W. był dłużnikiem P- K., to nie zerwali ze sobą kontaktu i prowadzili rozmowy w sprawie spłacenia długu, w związku z tym po dokonaniu analizy złożonej przez niego propozycji zmierzającej do spłaty zadłużenia oraz stosownych zabiegach weryfikacyjnych uznali, że złożona propozycja współpracy jest korzystna.

2) "Brak zainteresowania towarem, którym firma skarżącej obracała, jego jakością, parametrami i zastosowaniem, potencjalnym rynkiem zbytu, źródłem pochodzenia; skarżąca tak naprawdę nie widziała towaru, który miała sprzedać na ponad 80 mln zł."

Powyższe stwierdzenie pozostaje w całkowitej sprzeczności z poczynionymi przez organy skarbowe ustaleniami faktycznymi w tej sprawie, w sytuacji gdy W. K. zeznał, iż razem z J. W. udał się do siedziby firmy T. w C., gdzie na hali znajdowały się panele zapakowane na paletach. Jak stwierdził, po odfoliowaniu palety widział, że są to panele fotowoltaiczne, przy czym w trakcie pobytu w C., uniemożliwiono mu obejrzenie produkcji paneli, ponieważ twierdzono, iż produkcja jest sterylna. Wyjaśnił także, że wraz z J.W. przejechali za transportem paneli do magazynu w miejscowości F., wynajmowanego przez B. s.r.o., gdzie panele były rozładowane przez pracowników magazynu. Tym samym miał wiedzę, że producentem paneli była firma T. , która na jego żądanie udostępniła certyfikaty produktu (wystawione na Y. sp. z o.o.). Gwarancję na towar zapewniał T. albo N.-O. sp. z o.o., co zostało wskazane w umowie dotyczącej sprzedaży paneli, zawartej z B. s.r.o. (s. 28 decyzji DIAS).

Powyższe jednoznacznie przeczy stanowisku organów, że ze strony Skarżącej miał miejsce brak zainteresowania towarem, którym jej firma obracała, jego jakością, parametrami i zastosowaniem, potencjalnym rynkiem zbytu, źródłem pochodzenia.

3) "Brak reklamacji na sprzedany towar, pomimo sprzedaży towaru na tak dużą kwotę, co w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest prawie niemożliwe".

Odnośnie tej kwestii pominięto, że to nie firma Skarżącej została wpisana w umowach z dostawcami i odbiorcą jako podmiot odpowiedzialny na wypadek zaistniałej reklamacji, wobec czego ta kwestia mogła pozostawać poza jej zainteresowaniem.

4) "Brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, zapewniony zbyt, zapewniona dostawa, nie trzeba magazynować, liczyć, wydawać i przyjmować towarów, zapłata po otrzymaniu środków finansowych" oraz "korzystanie przez niektórych dostawców i odbiorców towarów tylko z wynajmowanych magazynów, zaś w przypadku niektórych dostawców w ogóle brak powierzchni magazynowania przy obrocie panelami, wskazywano tylko adres magazynu, z którego należy pobrać towar".

W tym zakresie nie podważono stanowiska Skarżącej, że od lat funkcjonuje ona w takim modelu biznesowym, że po ustaleniu zapotrzebowania na konkretny towar, kontaktuje się z dostawcami, z którymi długoterminowo współpracuje i składa zamówienie, co wynika z dokumentacji transakcji peletem czy śrutą słonecznikową, które to dokumenty organy podatkowe otrzymały do analizy w postępowaniu kontrolnym. Jak podniosła Skarżąca, przez kilkanaście lat dokonywała obrotu łuską, śrutą słonecznikową i peletem na wielką skalę (nawet do 180 tysięcy ton rocznie), nie dysponując magazynami, a jedynie tak organizując obrót towarem, aby od razu po odebraniu towaru od swojego dostawcy, bezpośrednio z wagonów towarowych móc go przeładować i wysłać do umówionego nabywcy. Zatem jej dotychczasowe doświadczenia gospodarcze wskazywały, że posiadanie zaplecza w postaci magazynów nie jest niezbędne do efektywnego prowadzenia obrotu towarowego.

Ponadto firma T. posiadała stosowne zaplecze techniczne i magazynowe podobnie jak B. s.r.o.

5) "Brak rzeczywistej weryfikacji firm, będących uczestnikami karuzeli podatkowej, działania skarżącej ograniczyły się do sprawdzenia wymogów rejestracyjnych rzekomych dostawców" oraz "nawiązanie współpracy z podmiotami nieznanymi, w celu prowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży towaru, który skarżącej był obcy".

Powyższe stwierdzenia, są kolejnymi które pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w sytuacji gdy wynika z niego, że przed nawiązaniem współpracy ściągnięto odpowiednie dokumenty rejestracyjne dostawców (NIP i REGON), zbadano kontrahenta zagranicznego w bazie VIES i uzyskano od B. umowę składowania, potwierdzając tym samym, iż miejsce dostawy, jest w faktycznej dyspozycji odbiorcy towaru; w toku współpracy pozyskiwano deklaracje VAT dostawców wraz z potwierdzeniem złożenia ich do urzędu skarbowego (N. oraz J.), ponadto P.- K. otrzymało od banku [...] zapytanie w związku z ubieganiem się przez N. o faktoring w tym banku, co tym bardziej uwiarygadniało N. jako realnego uczestnika obrotu.

Ponadto ze Strony Skarżącej miała miejsce weryfikacja kontrahentów poprzez osobiste spotkania.

Z zeznań W. K. wynika, że przed nawiązaniem współpracy odbyło się spotkanie, w którym uczestniczył J.W. oraz przedstawiciel firmy N.-O. sp. z o.o. Pan B., a także ze strony P.- K. dodatkowo D. G.-K.. Na spotkaniu Pan B. zaproponował dostawy paneli fotowoltaicznych w ilościach 10-12 samochodów miesięcznie, nie wskazał natomiast źródła ich pochodzenia czy ich producenta. Ustalono, iż propozycje cen, a także dokumenty rejestrowe firmy N.-O. sp. z o.o. zostaną przesłane mailem na adres P- K. J.W. zorganizował także spotkanie w galerii handlowej w K. z przedstawicielem firmy B. s.r.o., obywatelem czeskim – V., który był zainteresowany nabyciem paneli fotowoltaicznych 100 i 80.

Następnie N.-O. sp. z o.o. zaproponował ceny w jakich dostarczy panele, po czym firma P.- K. dorzuciła marżę E.LTD oraz własną i przedstawiła ofertę cenową B. L. s.r.o. Po zaakceptowaniu oferty przez B. s.r.o., P. - K. podpisała umowę z E.LTD. Według dokonanych ustaleń, transakcje kupna- sprzedaży paneli miały przynieść P. K. zysk w wysokości ok. 26-27 zł od sztuki (około 30.000 zł na transporcie).

Ponadto W. K. zeznał również, że razem z J.W. udał się do siedziby firmy T. w C. oraz do magazynu w miejscowości F.- M., wynajmowanego przez B. L. s.r.o

Wbrew zatem stanowisku organów, działania Skarżącej nie ograniczyły się do sprawdzenia wymogów rejestracyjnych rzekomych dostawców.

Ponadto Skarżąca słusznie podnosi, że z założenia każda nowa współpraca jest nawiązywana z podmiotami nieznanymi. Istotnym jest aby przed taką współpracą z weryfikować rzetelność funkcjonowania kontrahentów, a jak wynika z powyższego Skarżąca dokonała takiej weryfikacji. Handel nowym asortymentem nie jest podjęciem się nowej działalności, ponieważ nadal jest to handel hurtowy, gdzie mechanizmy obrotu działają tak samo niezależnie od towaru: odbiorca weryfikuje w oparciu o przesłaną ofertę i parametry czy towar mu odpowiada, sprzedawca kalkuje marżę, składa ofertę nabycia, ustala umową warunki dostaw, płatności oraz reklamacji.

Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że w toku prowadzonej ponad kilkanaście lat działalności gospodarczej P. K., jako firma handlowa wielokrotnie zmieniała asortyment i segment rynku, w którym prowadziła działalność handlową, bowiem pierwotnie handel dotyczył owoców, runa leśnego, a następnie asortymentu związanego z paszami i zieloną energią (oświadczenie W. K. z dnia 23.10.2018 r.).

6) "Inny model przeprowadzania transakcji z firmami w zakresie działalności obrotu panelami, niż ten przyjęty w podstawowej działalności skarżącej; mimo tego, że był to zupełnie nieznany rynek o ogromnym wolumenie i wartości, a skarżąca i jej przedstawiciele nie znali parametrów czy jakości oferowanych towarów, nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towarów ani celu ich przefakturowywania".

W tym zakresie, powielając pogląd organu odwoławczego Sąd stwierdził, że "(...) skarżąca zupełnie inaczej zachowywała się przy czynnościach podejmowanych w ramach zrealizowanych transakcji rzeczywistych, tj. związanych z obrotem łuską słonecznika, ziarnami zbóż, itp. Czynności te były ukierunkowane na racjonalne podejmowanie współpracy, bazowaniu na wiedzy o producencie/dostawcy, długoletniej współpracy, bezpośrednim poznaniu. Jak wskazywała sama skarżąca w swoich zeznaniach, chociaż współpracę firma prowadzi telefonicznie i za pośrednictwem maili, to co jakiś czas trzeba tam jechać. Do nowego dostawcy zawsze się jedzie, nawet ogląda się dosłownie "pole dojrzewające". Stara się zawsze kupować dobry i sprawdzony towar. Dba o opinię. Współpraca w zakresie obrotu zbożem czy peletem opierała się na wypracowanych relacjach gospodarczych, poparta była rzeczywistymi relacjami gospodarczymi. Zarówno skarżąca jak i jej współpracownicy (W. K., D. G.-K.) mieli szczegółową wiedzę na temat towaru, który jest przedmiotem obrotu. Każda dostawa zboża była potwierdzona odpowiednim kontraktem ze wskazaniem określonej jakości towaru oraz obwarowaniami w zakresie niedotrzymania norm towaru".

Z powyższym stanowiskiem Sądu oraz organu odwoławczego, uwzględniając zeznania W. K. i D. G. -K. nie sposób się zgodzić, gdyż wynika z nich, że przed przystąpieniem do zakwestionowanych transakcji podjęte zostały analogiczne czynności do wskazanych powyżej przez Sąd w obrocie łuską słonecznika, ziarnami zbóż, itp.:

- rozpoczęcie współpracy z N. i B. poprzedziły osobiste spotkania z potencjalnymi nowymi kontrahentami (bezpośrednie poznanie),

- Skarżąca kilka lat współpracowała z firmą E.LTD, której przedstawiciel J.W. poznał ją z ww. kontrahentami oraz dozorował realizację dostaw,

- podjęto informacje o producencie oraz dostawcach, jak również o odbiorcy towarów,

- W. K. był w zakładzie podmiotu wskazanego jako producent, widział towar, który miał być przedmiotem obrotu,

- był w magazynie odbiorcy towarów,

- relacje Skarżącej z kontrahentami w handlu panelami nie odbiegały od typowych gospodarczych relacji handlowych (osobiste spotkania, bieżąca komunikacja telefoniczna i mailowa, negocjacje cen i pozostałych warunków umowy, weryfikacja marży, działania zmierzające do podwyższenia ceny sprzedaży i zarazem negocjowanie obniżki cen towaru u dostawców),

- w umowach w handlu panelami zawarto obwarowania w zakresie niedotrzymania norm towaru (§ 4 ust. 3 i 4 umowy dostaw WDT z B., § 5 umowy handlowej z N.).

Nie podważono przy tym twierdzeń Skarżącej, że z przedłożonej do akt sprawy dokumentacji transakcji w handlu peletem, łuską słonecznikową wynika, że w tych transakcjach również występowały takie cechy jak: szybkość przeprowadzanych transakcji, przedpłaty od nabywcy do dostawcy w obrocie transgranicznym, brak ryzyka. Również kontrola jakościowa towarów "zbożowych" odbywała się na podstawie poświadczenia jakości przez zakład-producenta/oświadczenia o jakości wydanego przez tłocznię w miejscu załadunku wagonów.

Z powyższego wynika, że warunki handlu przedmiotowymi panelami w przypadku Skarżącej nie odbiegał diametralnie od warunków prowadzonego przez nią handlu łuską słonecznika, ziarnami zbóż, itp.

7) "Niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. 1 - 2 dni, o czym świadczą daty wystawienia faktur zakupu od kontrahentów" oraz "niespotykane w normalnej działalności handlowej bardzo szybkie dokonywanie płatności związanych z przeprowadzanymi transakcjami oraz szybka realizacja zamówień opiewających na znaczne kwoty (realizacja z dnia na dzień)".

Jak wskazano powyżej, nie podważono twierdzeń Skarżącej, że ze sposobu realizowania transakcji peletem i śrutą słonecznikową na podobnie wysokie kwoty wynika, że i tym asortymentem Skarżąca handlowała w analogiczny sposób co panelami, gdyż terminy płatności za te towary również wynosiły 1-3 dni.

8) "Niespotykany w normalnym obrocie moment fakturowania przez skarżącą oraz moment otrzymywania faktury od dostawcy - skarżąca wystawiała faktury po podpisaniu CMR przez magazyn w Czechach i uzyskaniu informacji, że towar został przewieziony do magazynu zagranicą, natomiast dostawcy po uzyskaniu informacji od skarżącej o dostarczeniu towaru do magazynu w Czechach wystawiali faktury na dostawę do skarżącej".

Jak wyjaśniła – w sposób niepodważony - w tym zakresie Skarżąca, moment fakturowania przez Skarżącą i moment otrzymywania faktury od dostawcy wynika z łańcuchowego charakteru transakcji, a sam w sobie łańcuchowy charakter transakcji, który występuje powszechnie w obrocie towarowym, nie determinuje faktu tzw. karuzeli podatkowej.

9) "Obrót panelami fotowoltaicznymi w dużych ilościach bez analizy czy ewentualny producent miałby możliwości produkcyjne a odbiorca możliwości sprzedażowe, brak jakiejkolwiek znajomości rynku w tym zakresie".

Z zeznań W. K. z 24 września 2015 r. wynika, że weryfikował on wynik sprzedaży T., również weryfikował możliwości produkcyjne T. poprzez zlecenie B. analizy możliwości produkcyjnych wyprodukowania przez ww. konkurencyjnego producenta paneli o analogicznych parametrach.

10) "Duża dbałość o formalną stronę transakcji: składanie zamówień (chociaż transporty były identyczne dla określonego panelu), potwierdzanie numerów rejestracyjnych samochodów przewożących towary, danych kierowców".

Jak wyjaśniła Skarżąca, pozyskiwanie danych pojazdów przewożących towar (podobnie jak pozyskiwanie numerów wagonów, którymi jest transportowany pelet czy łuska) stanowi wyraz zapobiegliwości i dbałości przedsiębiorcy o bezpieczeństwo dostaw, a tym samym bezpodstawnym jest wysuwanie na tej podstawie twierdzeń przeczących o rzetelności przedsiębiorcy.

5.8. Mając zatem na uwadze, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) TSUE przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że Skarżąca czy osoby z nią współpracujące miały wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami, czy też że miały możliwości pozyskania takiej wiedzy w oparciu chociażby o przedmiotowe przesłanki realizowanych zakupów. Odnosi się to również do realizowanych przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych w kontekście świadomości co do nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu towarami.

5.9. W tej sytuacji brak wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie wadliwej oceny działań organów podatkowych w obszarze należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

5.10. W konsekwencji tego za zasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom postępowania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA