Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 593/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 23 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Skrzypczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS; organ II instancji; organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. w [...] (dalej również: skarżąca; spółka [...] strona) od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UC-S; organ I instancji) z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w łącznej wysokości 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W podstawie prawnej decyzji Dyrektor IAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej również: o.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm.) - dalej: u.g.h.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy.

W dniu 26 stycznia 2021 r. funkcjonariusze W. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili działania w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w L., stwierdzając obecność trzech urządzeń elektronicznych o nazwach: [...] nr [...], [...] i [...], przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili na przedmiotowych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że gry oferowane na tych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Na podstawie informacji podanych na tabliczkach znajdujących się na urządzeniach ustalili, że urządzenia należą do skarżącej spółki.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. Naczelnik UC-S wszczął z urzędu wobec spółki [...] postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na przedmiotach automatach.

Naczelnik UC-S decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach, umieszczonych w lokalu przy ul. [...] w L., należało uznać za gry na automatach.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 20 października 2021 r. strona wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z zeznań świadków - funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, którzy przeprowadzili eksperyment procesowy w dniu 26 stycznia 2012 r. oraz o przeprowadzenie konfrontacji tych świadków z A. W. - rzeczoznawcą.

Postanowieniami z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., a także przeprowadzenia rozprawy.

Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji decyzją z dnia 13 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor IAS stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy wobec tego organ I instancji zasadnie wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organ II instancji przywołał treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1a u.g.h., a także art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., by w świetle tych przepisów stwierdzić, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazał też na przepisy art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h., stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie - możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) zdaniem Dyrektora IAS prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów - umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry, a elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego.

Dyrektor IAS wskazał następnie na to, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na poszczególnych urządzeniach, będących przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w tym postępowaniu, podkreślając zasadnicze znaczenie tej czynności dowodowej.

Organ stwierdził, że w świetle wyników przeprowadzonego eksperymentu rozegranie szeregu gier daje podstawy, by stwierdzić, że na wskazanych wyżej dwóch urządzeniach urządzane są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry - ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki za jedną grę, a następnie naciśnięciu przycisku "start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczna i niepotwierdzona w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, w tym przypadku wygranych punktów.

W ocenie organu, ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przekonują, że będące przedmiotem badania gry, wypełniają przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Na podstawie rozegranych gier stwierdzono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie.

Odnosząc się do stanowiska strony, organ wskazał na to, że podnosiła ona, iż zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...] (poszukiwacz), urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza; gry oferowane na urządzeniu wymagają spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasady gry gracz ma wykorzystać, aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie decyduje urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia.

W tym względzie organ podniósł, że podczas eksperymentu sprawdzono opcję "pomoc" na badanych urządzeniach. Po użyciu tego przycisku gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukiwanie aktualnego układu przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin [500 000 możliwych kombinacji układów; do sprawdzenia jest 55 000 stron]. Gra na automacie sprowadza się wówczas do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to w momencie gdy gracz dojdzie do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia (na których przeprowadzono eksperyment procesowy) była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu wirtualnych bębnów. Gracz, pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji świadczyło to o charakterze losowym gier, gdyż wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry.

Dyrektor IAS uznał, że "wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku/rezultatu oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza". Bez znaczenia pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. W tym kontekście istnienie takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty te służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. W celu przeprowadzenia gier na tych urządzeniach należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi. Przedmiotowe automaty przystosowane były do przyjmowania monet i banknotów.

Odnosząc się do stanowiska strony, że gry na przedmiotowych automatach są grami logicznymi, gdyż w znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik gry przyszłej, organ II instancji wyjaśnił, że jeśli grający, który korzystał z opcji "pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany, gdyż za to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym automacie do gier hazardowych (również i w automatach takich jak zatrzymane w trakcie kontroli) odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc". Nie zmienia to jednak faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, aby przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "pomoc" ma charakter iluzoryczny. Przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "pomoc", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która ma pozorować element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, na układ początkowy ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny. Gry prowadzone na badanych automatach przebiegają niezależnie od pamięci i spostrzegawczości grającego - ich wynik zależy od przypadkowego układu symboli, na który gracz nie ma żadnego wpływu, co ustalono w wyniku eksperymentu. Ponadto charakter gier oceniać należy przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, nie zaś gracza obdarzonego ponadprzeciętną spostrzegawczością czy umiejętnością zapamiętywania. Przedstawiona opcja "pomoc" nie pozwala przeciętnemu graczowi na zapamiętywanie poszczególnych sekwencji i przewidzenie wyniku gier.

Dyrektor IAS zauważył, że ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma żadnych podstaw, by kwestionować jego wartość dowodową. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego lokalu uznali, że istnieje uzasadniony przypadek do przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na przedmiotowych automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, zaś same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h. W tym też zakresie organ wyjaśnił, że art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) określa uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych, jakie przysługują im w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu (ust. 1 pkt 14). Ten zaś wykazał, że jakie cechy gry na przedmiotowych automatach pozwalają zakwalifikować takie gry jako gry na automatach i nie była do tego wymagana wiedza specjalistyczna. Eksperyment taki jest też dopuszczalny na gruncie art. 211 Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.). Skoro zaś zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Organ stwierdził, że przeprowadzone eksperymenty znacznie lepiej odzwierciedlają stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje bowiem, jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Dlatego też, odnosząc się do przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] oraz ekspertyz technicznych [...], Dyrektor IAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie. Przedłożone przez stronę opinie techniczne nie podważają dokonanych w sprawie ustaleń, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrana pieniężne i rzeczowe (w postaci punktów kredytowych), a więc w gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej lub innego biegłego powołanego do sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Wobec tego nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci kolejnych opinii biegłego. Organ II instancji podkreślił również, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustalenia, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej również: k.p.a.), organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych – problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w u.g.h. – do przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej oraz odstąpienia od nałożenia takiej kary nie stosuje się przepisów Kodeksu w tym zakresie.

W takich warunkach organ II instancji uznał, że stwierdzony stan faktyczny podlega subsumcji pod normy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., stanowiących podstawę wymierzenia kary pieniężnej.

W skardze na decyzję odwoławczą spółka [...] zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy;

2. oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani losowego elementu;

3. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych z oparciem ich na wyniku tzw. eksperymentu, przeprowadzonego nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

4. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

5. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., lub innego biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić wynikiem tzw. eksperymentów celnych, które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelnie i to do tego stopnia, że zasadny staje się zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie stanu faktycznego sprzecznego z rzeczywistością;

6. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa.

Formułując powyższe zarzuty, umotywowane w uzasadnieniu skargi, strona wniosła o uchylenie obydwu decyzji wydanych w sprawie i ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 r. pełnomocnicy obydwu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Motywując takie rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym, przeprowadzając kontrolę, sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w momencie podejmowania przez organ administracji kontrolowanego aktu administracyjnego. Przepis ten, wespół z przepisami ustrojowymi, wyznacza zakres kontroli sądowej. Nadto w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, tj. akt sądowych (wraz z pismami procesowymi stron) oraz akt administracyjnych nadesłanych przez organ.

Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli spornych urządzeń.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należące do spółki [...] urządzenia o wskazanych w decyzji numerach (klasy [...] znajdujące się 26 stycznia 2021 r. w lokalu przy ul. [...] w L. prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy administracji skarbowej urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza, czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo – z zachowaniem reguł postępowania – w kontrolowanej sprawie wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Przepisy Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 o.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów a pominięcia innych, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 560/18, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na konkretnych automatach. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 o.p.).

Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd wyjaśnia, że nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 o.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu, co organ uczynił. Dyrektor IAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że materiał ten jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i 13 września 2012 r. sygn. II FSK 305/11, dostępne jw.). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z przedmiotowymi automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego.

Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 k.p.k., a skorzystanie z jego wyników zgodne z art. 180 § 1 o.p. Nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Co więcej, wnioski wynikające z tego dowodu zostały w pełni potwierdzone w następnie sporządzonej opinii biegłego sądowego z dnia 9 lipca 2021 r., dotyczącej tych samych automatów.

Odnosząc się zaś przedłożonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i opinii technicznych podmiotu [...] z dnia 26 sierpnia 2019 r. (raportów z badania, wykonanych na zlecenie producenta tych gier) oraz ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. z dnia 29, 30 i 31 lipca 2019 r. (również dołączonych do skargi ) – a dotyczących platformy sprzętowej gier [...], [...] i [...]) – należy podkreślić, że dokumenty te nie dotyczą tych konkretnych automatów, które funkcjonowały w określonym miejscu i czasie (stan utrwalony w protokołach oględzin lokalu i urządzeń elektronicznych). Nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśniać stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ zaś ustalenia, jakie zostały zawarte w tych opiniach nie dotyczą spornych urządzeń, nie mogły stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu. I w tym aspekcie stanowisko organu było słuszne.

W przekonaniu Sądu, dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 o.p. Z protokołu wszystkich eksperymentów wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo że gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu, Sąd stwierdza, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób.

Jak wynika z protokołu eksperymentu, a co Dyrektor IAS odpowiednio przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pierwszym ze sposobów korzystania z tych urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "pomoc", drugim zaś - bez tej funkcji gry. Zasady działania urządzeń [...] (poszukiwacz) dostępne były wyłącznie przy użyciu opcji "pomoc", która – jak organy precyzyjnie wykazały – nie była jedyną dopuszczalną opcja gry. W zasadach tych wskazano, że zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Po odnalezieniu właściwego układu i zapoznaniu się z kolejnymi układami, użytkownik – w drodze logicznego rozumowania – dokonuje oceny, czy są to układy wygrywające, by potem – opierając się na przyjętej przez siebie strategię – podjąć decyzję co do dalszego udziału w grze lub rezygnacji z gry. Poprzez funkcję "pomoc", zawierającą listę sekwencji układów symboli, gracz mógł przeszukać strony z ponumerowanymi układami symboli na bębnach (walcach). Na dole każdej strony wyświetlał się komunikat "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Według tej metody zadaniem gracza było wyszukanie spośród 500 000 możliwych kombinacji układów pól (symboli), dostępnych na 55 000 stron (odsłon) monitora, układu oznaczonego kolorem czerwonym, by znając układ początkowy gry, ustalić, czy w tej grze wygra czy nie.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe urządzenia (ich oprogramowanie) nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie taki sposób gry, co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu, zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy też nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "pomoc", zawierzającej element losowy.

Wyjaśnienia w tym zakresie wyczerpująco przedstawił Dyrektor IAS i jasno je argumentował. Gracz, pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, gdyż urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Trafnie zatem organ stwierdził, że powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. W opisie każdego z przeprowadzonych eksperymentów podkreślono, że gracz nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Organ wyjaśnił, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Innymi słowy, w sprawie istotne jest to, że przechodząc do gry, gracz zgodnie z możliwościami urządzenia stawał przed alternatywą - na dole ekranu pojawiały się pola takie, jak "pomoc", "menu", "start" i "punkty" (na niektórych automatach "off"). Po zasileniu urządzenia stosowną kwotą (np. 10 zł) licznik gracza zasilała wielokrotność uiszczonej kwoty (ok. 100 pkt). Relewantny z punktu widzenia ustalenia, czy gry zawierały element losowości jest fakt, że każdorazowo urządzenie umożliwiało grę bez skorzystania z opcji "pomoc". Jak sama nazwa tej funkcji wskazuje była to tylko opcja, a więc jeden ze sposobów rozegrania gry. W oknie dialogowym pod bębnami widoczny był napis "Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Urządzenie umożliwiało zatem skorzystanie z opcji "pomoc", lecz dostępna była również gra bez tej opcji. Wybierając grę bez opcji "pomoc", gra miała charakter czysto losowy. Rola gracza sprowadzała się do użycia przycisku "start" i artefakty (symbole) na bębnie monitora zaczynały się przesuwać (wirować), by następnie – bez udziału gracza – samodzielnie się zatrzymać. W tym momencie gracz dowiadywał się, czy układ symboli daje mu wygraną (zwiększa się liczba posiadanych pkt na liczniku) czy przegrywa (zmniejsza się liczba punktów na liczniku).

Reasumując, okoliczność, że urządzenia dopuszczały rozegranie gier bez opcji "pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, że prawidłowo organy uznały, iż gry na tych urządzeniach posiadają element losowy - opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia - jest regułą.

Sąd podkreśla równocześnie, że takie zaprogramowanie omawianych urządzeń ujawnia, że racjonalnym i intuicyjnym zachowaniem gracza jest rozegranie gry w losowy sposób, bez skorzystania z opcji "pomoc". Zważywszy na niskie stawki

Zważywszy na niskie stawki (maksymalnie 20 zł – równowartość 200 pkt) i konsekwentnie - relatywnie niskie wygrane, jako irracjonalne jawi się, by gracz korzystał z opcji "pomoc" i przeszukiwał 500 000 sekwencji układów artefaktów, dostępnych na 55 000 odsłon monitora, co faktycznie może trwać kilka lub kilkanaście godzin, by uzyskać wiedzę, czy przyszłą, pojedynczą grę wygra czy też przegra.

Należy przy tym zaznaczyć, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na co gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może jedynie zdecydować się grać dalej albo zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1050/18, dostępny jw.).

Sąd zaznacza, że Dyrektor IAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można – przez skorzystanie z opcji "pomoc" – antycypować. Zwrócił wyłącznie uwagę na to, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "pomoc" i skorzystanie z opcji losowej gry.

Zarzut, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie daje podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Przy tym opinie i ekspertyzy techniczne, na które powołuje się strona skarżąca, nie dotyczą przedmiotowych automatów, ale platformy sprzętowej gier i prototypów urządzeń bez numeru seryjnego. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Przedstawienie więc dowodów na okoliczność sposobu użytkowania innych urządzeń, które nie muszą posiadać tożsamego programowania, a nadto których sposób działania ustalono w innej dacie, aniżeli urządzeń, których postępowanie dotyczy, słusznie organy uznały za bezużyteczne. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania - z użyciem funkcji "pomoc" (pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna).

W ocenie Sądu, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i 5 listopada 2015 r. sygn. II GSK 2032/1 - dostępne jw.). W sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów oraz o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatniego z przywołanych przepisów wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Podsumowując, tę część rozważań, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest ustalenie, że sporne automaty do gier odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., co zostało poczynione m.in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc gier kontrolnych rozegranych na każdym z przedmiotowych urządzeń.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 czy art. 200a Ordynacji podatkowej w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, a nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Sąd uznał, że organy rzetelnie zebrały materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności wyczerpująco zostały wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: podmiotu urządzającego gry na automatach; charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy, dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że spółka urządzała gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.).

W niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na podstawie art. 91 u.g.h. - przepisy Ordynacji. Zatem i zarzut niezastosowania art. 189f k.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) okazał się za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) – i przyjęcie, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.) – jak i z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f k.p.a., nie miała zastosowania.

Skoro w ocenie Sądu organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, to w takiej sytuacji skargę należało oddalić.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.