Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 670/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Sędzia WSA Alina Dominiak, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. wydaną wobec A. Spółka Akcyjna w Ł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru – pomidorowy sos chili oraz określenia stawki celnej i należności celnych.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., działając na podstawie m.in. art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. nr L 294 z 2016 r. ze zmianami), po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek A. Spółka Akcyjna w Ł. z dnia 12 grudnia 2017 r., dotyczący towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 27 lutego 2017 r.:

1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru w pozycji 2 – pomidorowy sos chili - do kodu Taric 2103 20 00 00;

2) określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 10,2 %;

3) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 277 zł;

4) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 rozporządzenia ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako "UKC").

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 16 listopada 2016 r. A. Spółka Akcyjna w Ł. - za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, dokonała wpisu do rejestru procedur uproszczonych dotyczącego między innymi pomidorowego sosu chili, sprowadzonego z Tajlandii. W dniu 29 listopada 2016 r. przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod pozycją [...]. Dla przedmiotowego towaru (pozycja 2 zgłoszenia) zadeklarowano kod Taric 2103 90 90 10 ze stawką celną dla krajów trzecich 7,7 % i stawką podatku VAT 8 %.

W okresie od czerwca do listopada 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 maja 2017 r. Na podstawie dokonanych ustaleń sporządzono protokół kontroli z dnia 29 listopada 2017 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in. błędną klasyfikację towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym.

Dnia 12 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o korektę wskazanego zgłoszenia celnego w przedmiotowym zakresie i określenie należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości.

W dniu 13 grudnia 2017 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli uznając, że zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa najbardziej precyzyjnie oddaje cechy charakterystyczne importowanego sosu pomidorowego z chili.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowy załącznik jest rokrocznie nowelizowany, a w okresie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r.

Zgodnie z zapisem w polu 31 ww. zgłoszenia celnego przedmiotem importu był "pomidorowy sos chili", zaklasyfikowany do kodu Taric 2103 90 90 10 obejmującego: sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda zawierające pomidory, inne niż sos sojowy i sos pomidorowy. W skład produktu wchodzą: pasta pomidorowa (70 %), papryka chili (3 %), ocet (3 %), cukier (20,9 %), sól (3 %), cynamon (0,1 %), a cały proces technologiczny polega na wymieszaniu wszystkich składników i pasteryzacji. Zasadniczym składnikiem sosu pomidorowego z chili jest pasta pomidorowa.

Podany przez spółkę skład produktu wraz z procesem technologicznym (załącznik 3a/2, 3b i 3d do protokołu kontroli) i dominująca zawartość pasty pomidorowej (70 %) decydują o konieczności zastosowania kodu Taric 2103 20 00 00 (stawka cła 10,2 %), co uzasadnia treść not do pozycji 2103 Taryfy celnej: ,,(...) ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe (...)".

Mając powyższe na uwadze organ dokonał klasyfikacji towaru - pomidorowego sosu z chili - do kodu Taric 2103 20 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 10,2 %, jako pozostałe sosy pomidorowe. Nadto organ zauważył, że spółka przed 2015 r. zgłaszała taki sam towar do kodu Taric 2103 20 00 00 i nie występowała o skorygowanie tych zgłoszeń, uznając kod za prawidłowy.

Zdaniem organu zastosowanie przez spółkę niewłaściwego kodu taryfy celnej spowodowało zaniżenie należności celnych, zostały zatem spełnione przesłanki dotyczące pobrania odsetek wynikające z art. 114 ust. 2 UKC.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego towaru zastosowanie ma kod Taric 2103 20 00 00;

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co skutkowało brakiem pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stronie przesłanek zweryfikowania klasyfikacji taryfowej towaru ,

- 114 ust. 3 UKC poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez sporządzenie opinii biegłego na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji, a także jego cech organoleptycznych pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez stronę w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej w skrócie jako "o.p.") i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 167), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla klasyfikacji celnej towaru obok rozporządzenia w sprawie zmiany złącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dopełnienie tych ostatnich stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu jako sos chili z pomidorem, natomiast w załączonej do zgłoszenia fakturze towar ten opisano jako "Tomato Sauce With Chilli", co oznacza pomidorowy sos z chili. Towar objęty niniejszym zgłoszeniem jest określany w różnych dokumentach jako "sos pomidorowy z chili" albo "sos chili z pomidorem", mimo że jest to ten sam produkt. Na stronie internetowej spółki towar jest opisany jako "pomidorowy sos z chili [...] 200g - kombinacja pikanterii papryczek chili oraz dojrzałych pomidorów. Ten przysmak stanowi idealny dodatek do mięs, makaronów, warzyw i ryb. Wspaniale podkreśla smak dań przyrządzanych na grillu, polecany również jako składnik dipów".

W aktach sprawy znajdują się dokumenty opisujące towar: oświadczenie spółki z dnia 8 czerwca 2017 r., zgodnie z którym składnikami "sosu pomidorowego z Chili [...] [...] 200g " są: pasta pomidorowa (70 %), cukier (20,9 %), ocet (3 %), czerwona papryka chili (3 %), sól (3 %), cynamon (0,1 %), specyfikacja produktu nr KSHZ07, z której wynika, że składnikami przedmiotowego produktu są: pasta pomidorowa – 70 %, cukier - 20,9 %, ocet – 3 %, czerwone chili – 3 %, sól – 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%, oświadczenie spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. opisujące proces technologiczny produkcji towaru w następujący sposób:

1. Składniki:

Czerwona papryka chili - mycie, ważenie, mielenie

Pasta pomidorowa - ważenie

Cynamon - ważenie

Cukier - ważenie

Sól - ważenie

Ocet - ważenie

Mieszanie składników w kotle z płaszczem parowym

Pasteryzacja (100°C, 10 min.)

Przeniesienie do zbiornika

Gorące napełnianie do szklanych butelek w temp.80-90 °C

Kapslowanie

Etykietowanie

Pakowanie w opakowania zbiorcze

Magazynowanie.

Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt - "Sos pomidorowy z chili [...][...] 200g" - w butelkach o pojemności 200g. Organ pierwszej instancji orzekł, zgodnie z wnioskiem strony, o klasyfikacji taryfowej opisanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, w oparciu o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W związku z twierdzeniami spółki organ odwoławczy podkreślił, że pozycja 2103 obejmuje sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda. W pozycji tej towary, zgodnie z zapisami w Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (elektroniczna baza Taric), ujęte są w poniższych podpozycjach, kodach CN i kodach Taric:

210310 - Sos sojowy

2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe

2103 30 - Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda

2103 90 - Pozostałe

2103 90 10 - - Ostry sos z mango, w płynie

2103 90 30 - - Gorzkie aromatyczne zaprawy o objętościowej mocy alkoholu od 44,2 do 49,2 % obj., zawierające od 1,5 do 6 % masy goryczki, przypraw i różnych składników oraz od 4 do 10 % masy cukru, w pojemnikach o objętości 0,5 litra lub mniejszej

2103 90 90 - - Pozostałe

2103 90 90 10 - - - Zawierające pomidory

2103 90 90 80 - - - Pozostałe.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że towar nie jest keczupem pomidorowym, jednak podpozycja 2103 20 obejmuje również inne sosy pomidorowe, do których zasadnie został zaklasyfikowany sos pomidorowy z chili. Za pozbawione podstaw uznał stanowisko spółki, że bezpośrednią przyczyną uniemożliwiającą zaklasyfikowanie sosu pomidorowego z chili do podpozycji 2103 20 jest proces produkcji oraz skład produktu, bowiem brzmienie Taryfy celnej, jak również treść not wyjaśniających do pozycji 2103 nie uzależnia uznania produktu za sos od procesu jego produkcji.

Organ odwoławczy, powołując się na treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2103 stwierdził, że pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników m.in. warzyw, octu, cukru, przypraw itp. Tego rodzaju składniki wchodzą w skład produktu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia przetworu, jednakże na tle zapisów w różnych działach Taryfy wywieść można, że procesy jakie przeprowadzono w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego przetworem nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości, co potwierdza literatura, w świetle której przetwory to produkty, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Z powyższych względów argumentacja zmierzająca do wykazania, iż nie jest możliwe przypisanie sosu pomidorowego z chili do podpozycji 2103 20 z uwagi na proces produkcji oraz z uwagi na skład nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie było sporne, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 2103. Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji, to jest 2103 90 - Pozostałe i 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe. W tym zakresie organ wyjaśnił, że korzystanie z metod klasyfikacji określonych w regułach od 2 do 5 ORINS możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły 1. W niniejszej sprawie sos chili z pomidorem został zaklasyfikowany w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Taryfa celna zgodnie z jej literalnym brzmieniem do podpozycji 2103 20 zalicza sosy pomidorowe. Tak więc w sytuacji, gdy stan towaru nie budzi wątpliwości, przypisanie towaru w postaci sosu pomidorowego z chili do podpozycji, która wprost z nazwy wymienia sosy pomidorowe należy uznać za prawidłowe i w pełni uzasadnione.

W świetle powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zakwalifikowanie sosu do kodu 2103 90 90 10 jest zgodne z opisem do tejże pozycji. Do podpozycji 2103 90 Pozostałe przypisaniu podlegają produkty, które nie zostały wcześniej wymienione, w tym przypadku w podpozycjach: 2103 10 (Sos sojowy), 2103 20 (Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe) oraz 2103 30 (Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda). Przy klasyfikacji towarów każdą podpozycję powinno się analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji. Skoro zatem sos pomidorowy został wymieniony w podpozycji 2103 20, to tego typu produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 90.

Organ odwoławczy dodał nadto, że wiążące informacje taryfowe wskazane w odwołaniu dotyczą innych produktów i dlatego nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na wniosek spółki, w którym została zawarta prośba o korektę zgłoszenia zgodnie z protokołem kontroli z dnia 29 listopada 2017 r. wskazującym dla przedmiotowego towaru jako prawidłowy kod 2103 20 00 00. W konsekwencji powyższego organ dokonał zgodnego z wnioskiem strony rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji towarów. Nadto przepisy art. 122 i art. 124 o.p. nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające skład sosu chili z pomidorem, opisujące proces jego produkcji jak również jego cechy organoleptyczne. Zawarte w nich informacje o produkcie w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że towar ma inne właściwości niż przedstawione powyżej. W tych okolicznościach zasadnie odmówiono powołania biegłego, którego zadaniem jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z kolei zadeklarowanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej produktu spowodowało zaksięgowanie należności celnych w niższej kwocie niż należna. Sankcją za błędne sporządzenie zgłoszenia jest obowiązek zapłaty odsetek od powstałego długu celnego. Zgodnie z art. 114 ust. 3 UKC organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Ciężar udowodnienia przesłanek określonych w przepisie art. 114 ust. 3 UKC spoczywa na dłużniku, a rolą organu jest ocena udokumentowanej sytuacji dłużnika. Strona składając wniosek o korektę zgłoszenia celnego nie wniosła o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że naliczenie tych odsetek sprawi poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Także składając odwołanie strona nie złożyła takiego wniosku i nie przedłożyła dowodów potwierdzających trudności ekonomiczne lub społeczne.

W tym kontekście organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że przepis art. 114 ust. 3 UKC nie zawiera wymogu udowodnienia przez dłużnika, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Dlatego powoływana przez stronę okoliczność korzystania z usług profesjonalnego przedstawiciela przy składaniu zgłoszeniu celnego nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek na podstawie art. 114 ust. 3 UKC. Przedstawiciel celny działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne złożył przedstawiciel bezpośredni strony, co oznacza, że działał w imieniu i na rzecz strony, dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez stronę. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Przesłanką nie jest również wskazywany przez stronę stopień skomplikowania regulacji celnych i trudności w klasyfikacji towaru, gdyż w przypadku trudności z klasyfikacją przedmiotowego towaru strona miała prawo wystąpić do organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), która definitywnie rozstrzygałaby kwestię klasyfikacji. Instytucja wiążącej informacji taryfowej jest jednym ze środków wprowadzonych do prawa celnego po to, aby podmioty gospodarcze mogły uzyskać oficjalną informację o klasyfikacji taryfowej towarów.

W ocenie organu odwoławczego również zarzuty podniesione dodatkowo w piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 r. dotyczące naruszenia art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC są niezasadne. Przepis art. 22 UKC dokonuje rozróżnienia na decyzje wydawane na wniosek osoby lub z urzędu, czyli bez uprzedniego wniosku osoby oraz decyzje korzystne albo niekorzystne dla osoby. Przyjmuje się, że decyzją korzystną jest decyzja wydana na wniosek osoby, w pełni zgodna z tym wnioskiem. Decyzja wydana na wniosek , ale nie w pełni go uwzględniająca jest decyzją niekorzystną. W myśl zaś art. 22 ust. 7 UKC decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

Strona, jeszcze przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli, wystąpiła pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. do organu pierwszej instancji z wnioskiem o korektę przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej sosu pomidorowego z chili do kodu Taric 2103 20 00 00 oraz wysokości ciążących na niej należności celnych i podatkowych. Wniosek ten uzupełniła pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. W obu pismach powołała się na protokół kontroli i załączyła do pism tabele, w których wykazała zgłoszenia celne obejmujące sos pomidorowy, zadeklarowaną klasyfikację taryfową tego produktu oraz klasyfikację taryfową, która winna być zastosowana to jest kod Taric 2103 20 00 00. Prawdą jest, że pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zakwestionowała zawarte w nim ustalenia organu odnoszące się do klasyfikacji taryfowej i poinformowała, że ze względu na "bezpieczeństwo podatkowe" złożyła wniosek o korektę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodny z ustaleniami protokołu, zaznaczając, że nie akceptuje tych ustaleń. Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odpowiedział na zastrzeżenia i podtrzymał ustalenia przedstawione w protokole kontroli.

Organ pierwszej instancji był zobligowany do rozpatrzenia wcześniejszego wniosku, uznał ten wniosek za zasadny i wydał decyzję, którą określił klasyfikację towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, czyli zgodnie z żądaniem strony. Zatem decyzja ta jest decyzją wydaną na wniosek strony, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli decyzją korzystną. W tej sytuacji organ pierwszej instancji - nie był zobligowany do powiadamiania strony o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję i umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska.

A. S.A. w Ł. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć i umorzenie postępowania.

Rozstrzygnięciu organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 10 § 1, art. 11, art. 15, art. 107 § 1 pkt 6 w związku z § 3 k.p.a., art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 w związku z art. 44 ust. 4 UKC w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne poprzez ich niezastosowanie, w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - informacji o podstawach, na jakich organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

2. art. 7, art. 10 § 1, art. 11 k.p.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w związku z art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne w związku z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, na podstawie których organ pierwszej instancji zweryfikował klasyfikację taryfową towaru,

3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru zastosowanie ma kod Taric 2103 20 00 00.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji jedynie oznajmił, że dokonuje takiej a nie innej klasyfikacji, a dopiero organ odwoławczy próbował wyjaśnić podstawy prawne i faktyczne przyporządkowania towaru do kodu Taric 2103 20 00 00. Dokonana klasyfikacja jest błędna. Organ odwoławczy spłycił analizę materiału dowodowego oraz cech charakterystycznych produktu do jego nazwy, której nadał wiodące znaczenie. Zasadnicze elementy wpływające na klasyfikację taryfową produktu (w szczególności jego skład oraz cechy organoleptyczne) zostały całkowicie pominięte w procesie analizy materiału dowodowego i prezentacji jej wyników w uzasadnieniu decyzji. Organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który nie był dostateczny – brak bowiem opinii biegłego.

Produkt o nazwie: sos chili z pomidorem (pomidorowy sos chili) należy klasyfikować do kodu 2103 90 90 10, stosując reguły interpretacyjne z uwzględnieniem składu oraz sposobu produkcji produktu. Nie spełnia on wymagań organoleptycznych, aby móc być zakwalifikowanym jako ketchup, również jego walory smakowe wykluczają zakwalifikowanie do ketchupu. Ketchup posiada wyraźnie pomidorowy smak, co nie występuje w przypadku sosu pomidorowego z chili, gdzie smakiem wiodącym jest smak papryki chili. Kolejną przesłanką uniemożliwiającą przyporządkowanie tego sosu jako ketchupu jest jego skład - zasadniczym składnikiem jest pasta pomidorowa, a nie pomidory w postaci przecieru bądź koncentratu, jak w przypadku ketchupów. Przyczyną uniemożliwiającą zaliczenie produktu do podpozycji CN 2103 20 jest także proces produkcji. Cechy charakterystyczne towaru nie odpowiadają charakterystycznym cechom ani ketchupu ani sosu pomidorowego. W konsekwencji, brak możliwości ujęcia produktu w podpozycji 2103 20 wymusza odnalezienie innej, właściwej klasyfikacji taryfowej. Przyjęcie rozszerzającej interpretacji treści podpozycji 2103 20, jak przyjął organ oznaczałoby, że do kodu 2103 90 90 10 nie dałoby się zakwalifikować żadnego z produktów, który zawiera pomidory. Interpretację taką, jako sprzeczną z prawidłowym rozumowaniem oraz zasadą racjonalnego prawodawcy, należy odrzucić.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała szereg wiążących informacji taryfowych stwierdzając, że nie ma znaczenia, że produkty będące ich przedmiotem zawierają także inne składniki niż pomidory. Sos chili z pomidorem również nie jest jednorodny i jednoskładnikowy, a sama nazwa wskazuje, że papryka chili jest składnikiem mającym wiodące znaczenie dla analizowanego produktu.

Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu odwoławczego, że decyzja jest dla niej korzystna, bowiem w całości realizowała jej wniosek, jest błędne. Statusu decyzji jako korzystnej bądź niekorzystnej nie można oceniać przez pryzmat zgodności z wnioskiem ale w kontekście rezultatów, jakie decyzja wywoła w stosunku do wnoszącego. Gdyby skarżąca nie złożyła wniosku o weryfikację zgłoszeń celnych zgodnie z ustaleniami protokołu organ celny byłby zobligowany do wydania decyzji uwzględniającej ustalenia protokołu. Decyzja tożsama w treści do obecnej decyzji, wydana na podstawie ustaleń protokołu (bez wniosku skarżącej), byłaby decyzją niekorzystną, choć jej treść byłaby tożsama z obecną decyzją. Trudno uznać takie stanowisko za prawidłowe i dopuszczalne. Skarżąca w toku postępowania złożyła zastrzeżenia do protokołu, a zatem złożenie wniosku o korektę zgłoszenia celnego nie świadczy o akceptacji stanowiska wyrażonego w protokole, dlatego decyzja organu I instancji była dla niej niekorzystna. Z tego powodu organ I instancji nie był zwolniony z obowiązków nałożonych przepisem art. 22 ust. 6 UKC, a ponadto, na mocy art. 22 ust. 7 UKC był zobligowany do precyzyjnego sformułowania podstaw, na których opiera rozstrzygnięcie. Miał bezwzględny obowiązek dokonać pełnego i rzetelnego postępowania wyjaśniającego, którego efekty zostałyby przedstawione w treści uzasadnienia, co nie miało miejsca. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego, bowiem w przypadku podjęcia negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika powinno być ono szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Decyzja organu I instancji nie spełnia tych wymogów. Organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności nie dostrzegł ewidentnych naruszeń przepisów rządzących postępowaniem jakich dopuścił się organ niższej instancji, dlatego w stosunku do niego aktualne są też zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 i ust. 7 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie skarżącej nie można się zgodzić, że organy były uprawnione do samodzielnego ustalenia cech charakterystycznych sosu pomidorowego chili (na podstawie przedłożonego przez skarżącą materiału dowodowego), bowiem niezbędna była opinia biegłego, a odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p. Dowód ten mógł przesądzić o cechach charakterystycznych importowanego produktu, które są obecnie przez organy celne kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 29 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy. Powołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do rozumienia pojęcia "decyzja niekorzystna" jako aktu, który wiąże się z negatywnymi skutkami dla jego adresata pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, mającego na celu wyjaśnienie treści art. 22 ust. 6 UKC w zakresie, w jakim przepis ten odwołuje się do pojęcia "decyzji niekorzystnej" nakazującej powiadamianie o podstawach mającej być wydaną decyzji oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do podstaw tejże decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej rozumienie powyższego pojęcia warunkuje poprawność rozstrzygnięcia w sprawie. Przyjęcie bowiem, że "decyzja niekorzystna" to każda decyzja naruszająca interes danej osoby (wywołująca niekorzystne dla niej skutki – w tej sprawie – zapłatę wyższej kwoty cła i odsetek za zwłokę) będzie oznaczało, że organy celne w niniejszej sprawie rażąco naruszyły podstawową zasadę prawa do wysłuchania przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie było sporne między stronami, że przedmiotowy towar określony jako pomidorowy sos chili, powinien być zakwalifikowany do pozycji 2103 - Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda.

Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji: 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe oraz 2103 90 - Pozostałe.

Skarżąca, składając w dniu 12 grudnia 2017 r. wniosek w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w G. o skorygowanie zgłoszenia celnego dokonała takiej samej, jak organy, klasyfikacji importowanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, zwracając się z prośbą do organu o dokonanie korekty wymiaru należności celnych w oparciu o taką właśnie klasyfikację. Jednocześnie odnotowania wymaga, że w dniu następnym skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2017 r., w którym kontrolujący wyrazili stanowisko, że przedmiotowy towar należało zgłosić do procedury celnej z zastosowaniem kodu Taric 2103 20 00 00.

W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym - stosownie do art. 172 ust. 2 UKC - jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Z kolei - w myśl art. 85 ust. 1 UKC - kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych - jak stanowi art. 56 ust. 1 UKC - jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje m.in. Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC).

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towarów mają Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO), które wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego wynika, że mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana w zaskarżonej decyzji w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie C-38/75). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stwierdzić należy, że pozycja 2103 obejmuje:

| 2103 |Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy | |

| |korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda | |

| - 2103 10 |- Sos sojowy | |

| - 2103 20 |- Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe | |

| - 2103 30 |- Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda | |

| - 2103 90 |- Pozostałe | |

Natomiast noty wyjaśniające do pozycji 2103 brzmią następująco:

"A) SOSY I PREPARATY DO NICH; ZMIESZANE PRZYPRAWY I ZMIESZANE PRZYPRAWY KORZENNE

Niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos.

Sosy zazwyczaj dodaje się do żywności w trakcie gotowania lub przy podawaniu. Sosy nadają smak, nawilżają i tworzą kontrast pod względem konsystencji i koloru. Mogą także służyć za nośnik dla żywności, np. sos velouté do kurczaka. Przyprawy w płynie (sos sojowy, ostry sos paprykowy, sos rybny) są stosowane zarówno jako składniki dodawane podczas gotowania, jak i przyprawy stawiane na stole.

Pozycja ta obejmuje także pewne przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji lub zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie.

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma już zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do tego działu).

Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych)".

Jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej spółki, opisu towaru w zgłoszeniu celnym i fakturze, a przede wszystkim na podstawie dokumentów uzyskanych od skarżącej spółki – oświadczeń skarżącej z dnia 8 czerwca 2017 r. – oświadczenia o składnikach produktu i oświadczenia zawierającego opis procesu technologicznego towaru oraz specyfikacji produktu nr [...] przedmiotem zgłoszenia celnego był towar opisywany jako dodatek do mięs, makaronów, warzyw, ryb, składnik dipów, którego składnikami jest pasta pomidorowa – 70 %, cukier - 20,9 %, ocet – 3 %, czerwone chili – 3 %, sól – 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%, a proces produkcji polega przede wszystkim na ważeniu, mieszaniu w kotle z płaszczem parowym i pasteryzacji. W tej sytuacji niewątpliwe było, że przedmiotem zgłoszenia celnego był gotowy produkt - sos pomidorowy z chili [...] [...] (w butelkach o pojemności 200g).

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej Notami Wyjaśniającymi pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników – przykładowo warzyw, cukru, przypraw, octu, a takie składniki wchodzą w skład przedmiotowego produktu. Choć Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", którym posłużono się w Notach Wyjaśniających, jednak za "przetwór", na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, uważa się "produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) uzyskany przez jego przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego" (za Słownikiem języka polskiego PWN , L - P , pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 970). W tej sytuacji w Notach Wyjaśniających mowa jest o przetworach jako produktach, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność. W ocenie Sądu wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy treść Not Wyjaśniających potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi zauważyć należy, że organy nie oparły dokonanej klasyfikacji przedmiotowego produktu przede wszystkim na nazwie handlowej zawartej na jego opakowaniu, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z treści uzasadnienia decyzji. Klasyfikacji spornego towaru dokonano bowiem po ocenie wcześniej wymienionego materiału dowodowego, uzyskanego przede wszystkim od samej skarżącej.

Ponadto argumentacja skarżącej, że przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 20, oparta na szerokiej argumentacji dotyczącej ketchupu, mija się z ustaleniami i twierdzeniami organów. Żaden z organów nie dokonywał klasyfikacji przedmiotowego towaru twierdząc, że towar ten jest ketchupem. Omawiana podpozycja 2103 20 dotyczy nie jedynie ketchupu pomidorowego, ale także "pozostałych sosów pomidorowych", co jednoznacznie wskazuje na to, że tych ostatnich utożsamiać z ketchupem nie można. Chybione są też zarzuty oparte na twierdzeniu, że klasyfikacja dokonana przez organy jest błędna z uwagi na proces produkcji towaru, bowiem ani brzmienie Taryfy Celnej, ani treść Not Wyjaśniających do przedmiotowej pozycji nie uzależniają uznania produktu za sos od procesu jego produkcji.

Dodać też należy, że wiążące informacje taryfowe wskazane przez skarżącą dotyczą innych produktów i nie mogły stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony, ani tym bardziej do oceny prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organy .

Niebudzące wątpliwości Sądu uznanie organów, że przedmiotowy produkt jest sosem pomidorowym (nie będącym ketchupem), uprawniało organy do klasyfikacji przedmiotowego towaru jedynie do wskazanego przez nie kodu taryfy celnej. "Pozostałe sosy pomidorowe" są bowiem wprost wymienione z nazwy w brzmieniu podpozycji 2103 20 co sprawia, że nie mogą być one klasyfikowane do kodu później wymienionego w taryfie - 2103 90 "Pozostałe". Do tej podpozycji klasyfikowane być mogą bowiem jedynie produkty, które nie zostały wcześniej wymienione w taryfie, a w omawianym przypadku sytuacja taka nie zachodziła.

Z powyższego wynika, wbrew stanowisku skarżącej, że organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 2103 20 00 00. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu TARIC 2103 20 00 00 jest chybiony.

Także pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są niezasadne.

Nie mogły znaleźć akceptacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, bowiem przepisy tej ustawy nie mają w ogóle zastosowania w sprawach celnych.

Zgodnie z art. 73 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz.167):

1. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

2. Czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz art. 270a tej ustawy:

1) nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego;

2) są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji.

3. Do wydawania zaświadczeń stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze decyzji w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Tego rodzaju regulacja wynika z wejścia w życie przepisów UKC. Regulacja trybu postępowania administracyjnego przed organami celnymi została objęta przedmiotem prawa unijnego w związku z procesem informatyzacji i ujednolicania czynności w sprawach celnych. Najważniejszą zmianą w postępowaniu celnym jest objęcie prawem unijnym trybu wydania i weryfikacji decyzji celnej. Tak więc, skoro kwestie postępowania celnego normują przepisy UKC oraz, na podstawie art. 73 Kodeksu celnego – wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, chybione było powołanie się przez skarżącą na naruszenie przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.

Nie można zgodzić się także z zarzutami dotyczącymi prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego jak też pozbawienia skarżącej możliwości pełnego (czynnego) udziału w postępowaniu i naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 22 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (ust. 1), natomiast organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku, a jeżeli stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku (ust. 2). Stosownie do art. 22 ust. 3 akapit 1 UKC właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej.

W myśl art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy – zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W niniejszej sprawie skarżąca - przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, to jest zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu towaru 2103 90 90 10 - na kod Taric 2103 20 00 00, wysokości stawki celnej (z 7,7 % na 10,20 %) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych. Złożenie tego wniosku niewątpliwie doprowadziło do wszczęcia przez organ – na wniosek strony - postępowania o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego (art. 22 ust. 1 UKC). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 ze zm.), jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust 2 akapit drugi kodeksu. Za datę wszczęcia tego postępowania należało więc uznać dzień 12 grudnia 2017 r. Dokonując zatem oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., należy mieć na uwadze podjęte przez skarżącą działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydania decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

W tym kontekście należy stwierdzić, że "decyzja korzystna", to – w ocenie Sądu - każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek skarżącej z dnia 12 grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w G. decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

W tej sytuacji organy (a w szczególności organ pierwszej instancji) nie mogły naruszyć art. 22 ust. 6 i 7 UKC, skoro rozstrzygnięcie wydanej decyzji w całości było zgodne z żądaniem zgłoszonej przez skarżącą korekty zgłoszenia celnego (co do zastosowania tam wskazanej klasyfikacji celnej towaru i należnej stawki celnej), a w konsekwencji określenia należności celnych.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć – jak podnosi strona skarżąca - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca – zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie – miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

Z kolei, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to - w ocenie Sądu - nie został on naruszony, gdyż pierwszoinstancyjna decyzja dostatecznie jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uznać należy za nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższą argumentację Sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ze wskazanym w załączniku do protokołu rozprawy pytaniem prejudycjalnym. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Samo jednak podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. W ocenie Sądu uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanego przepisu prawa unijnego - w świetle wyrażonych powyżej zapatrywań - w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Stąd też Sąd nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie, w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Na etapie odwołania skarżąca wniosła bowiem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego (opinii biegłych) na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji a także jego cech organoleptycznych, pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez skarżącą w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku wykazując, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego sosu pomidorowego z chili, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, a ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.

W ocenie Sądu zarówno stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzą wątpliwości. Organy miały wystarczającą podstawę do ustalenia cech charakterystycznych przedmiotowego towaru w oparciu o posiadany i dostarczony przez skarżącą materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń były w pełni uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu. W tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości organów. Ponadto podnieść w tym zakresie także należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca nie wskazała nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły i jakimi wiadomościami specjalnymi miałby dysponować.

Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w zw. z art. 73 § 1 Prawa celnego należało uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.