Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A. Sp. z o.o. z/s w B. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2016 w kwocie 20.750,00 zł.

Na skutek rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 27 grudnia 2017 r. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości w związku ze zwiększonymi kosztami rekultywacji gruntów, na których znajdowała się zabytkowa brama, która miała być zasypana zgodnie z pierwotnym planem rekultywacji, Wójt Gminy P., decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], odmówił Spółce umorzenia zaległości z powyższego tytułu za lata 2015 -2016 w kwocie 20.750,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji z uwagi na naruszenie art 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy P. decyzją z dnia 18 października 2018 r., nr [...] odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2015-2016. Rozstrzygnięcie to, na skutek wniesionego odwołania Spółki, zostało uchylone decyzją SKO w L. z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], a sprawa przekazana do rozpatrzenia organowi I instancji. Podejmując kolejną decyzję kasacyjną w sprawie Kolegium wskazało na konieczność dokonania rzetelnej oceny sytuacji finansowej i gospodarczej Spółki, poprzez zgromadzenie dowodów, które obrazowałyby rzeczywiste przychody i wydatki Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozstrzygnięcie sprawy, dla oceny występowania w sprawie "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki warunkującej rozważenie możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku Spółki Wójt Gminy P. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2016 w łącznej kwocie 20.750,00 zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji w okolicznościach sprawy nie można mówić o występowaniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które to przesłanki w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., mogą uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Wskazując na rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" jako znaczne obniżenie zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym, jak również sytuację, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, organ I instancji stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w przypadku Spółki nie wystąpiły okoliczności, które można określić jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W szczególności twierdzenie takie organ oparł na analizie rachunku zysku i strat w układzie porównawczym za lata 2017 - 2018, z której wynika, że sytuacja finansowa Spółki uległa polepszeniu, ponieważ zmniejszyła ona stratę z kwoty 83.116,98 zł do 60.224,78 zł. Ponadto Spółka utrzymuje zatrudnienie na porównywalnym poziomie i przy zwiększeniu zużycia materiałów i energii uzyskała większe przychody ze sprzedaży o 245.464,17 zł w stosunku do roku 2017. Zaległy podatek stanowi jedynie 8,45 % przychodów. Spółka zmniejszyła też zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek. W ocenie organu, każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą musi liczyć się z opłaceniem należności publiczno-prawnych, a planując inwestycje brać pod uwagę zobowiązania wobec innych jednostek. Za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie mógł także, zdaniem organu I instancji, przemawiać fakt, iż Spółka budując nowoczesny zakład przerobu kamienia w L. miała na celu stworzenie nowych miejsc pracy dla mieszkańców powiatu z. i l., gdyż zatrudnienie 25 -30 osób z obu powiatów ma znikomy wpływ na poziom bezrobocia w obu powiatach. Ponadto, jak wskazał organ, zasadnicza część działalności Spółki skupiona jest w L. i w tamtejszej Gminie należałoby ubiegać się o ulgi podatkowe. Dodatkowo organ zauważył, że sytuacja finansowa Spółki nie jest wyjątkowa i nie została spowodowana przypadkami losowymi, na które podatnik nie miał wpływu. Ponadto wszystkie podmioty gospodarcze działają w takich samych uwarunkowaniach prawnych, a w konsekwencji winny prawidłowo i terminowo dokonywać zapłaty należnych podatków, zaś ogólną dyrektywą w stosunku do przepisu art. 67a § 1 O.p., jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Odnosząc się do zasadniczego powodu jaki legł u podstaw złożenia wniosku o udzielenie ulgi, Wójt Gminy P. stwierdził, że za "ważny interes podatnika" nie może zostać uznana okoliczność poniesienia nakładów na rekultywację gruntów, które wcześniej były zajęte na cele prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, gdyż jest to obowiązkowe zadanie poeksploatacyjne wynikające z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które przedsiębiorca musi wykonać na własny koszt. Proces ten przedsiębiorca planuje już przed rozpoczęciem działalności na gruntach. Nie jest to więc sytuacja nadzwyczajna ani też wyjątkowa.

Dokonując analizy występowania w sprawie "interesu publicznego" rozumianego jako pewna potrzeba (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu, organ I instancji wskazał, że Gmina P. jest Gminą typowo rolniczą, która w miarę swoich możliwości, korzystając także ze środków zewnętrznych, prowadziła i prowadzi dużo kosztownych inwestycji mających na celu polepszenie życia swoich mieszkańców, a zatem nie może sobie pozwolić na utratę należnych dochodów jakimi są podatki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki doszedł do wniosku, że choć Spółka generuje jeszcze straty z prowadzonej działalności, to jednak konsekwentnie realizuje zamierzone cele gospodarcze prowadzące do poprawy jej rentowności. W ocenie organu II instancji konieczność poniesienia ciężaru zaległości podatkowej w wysokości 20.750,0 zł, zwłaszcza w kontekście wszystkich innych kwot jakie miesięcznie wydatkuje Spółka na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, nie będzie skutkować sytuacją, która doprowadzi do nieodwracalnych następstw, choćby w postaci postawienia Spółki w stan upadłości. Zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" przemawiająca za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Oceniając przesłankę "interesu publicznego" organ wskazał, że z argumentacji podniesionej we wniosku o umorzenie zaległości, jak i w odwołaniu wynika, że wskazana wyżej przesłanka realizuje się w związku z zatrudnianiem mieszkańców Gminy P. i Gminy L. w prowadzonym przez Spółkę zakładzie przerobu kamienia oraz w obowiązku wywiązania się Gminy P. w poniesieniu kosztów związanych z rekultywacją wyrobiska, na którym Spółka prowadziła działalność, w taki sposób, aby zachować walory turystyczne Gminy, a w szczególności zabytkową bramę kopalni, w której Spółka prowadziła wydobycie.

Organ odwoławczy wskazał, że obie te okoliczności zostały przez organ I instancji, jak wynika z zaskarżonej decyzji, rozważone. W tym zakresie organ wskazał, że działalność produkcyjna Spółki skupiona jest głównie w L., a zatrudnienie 25-30 osób z powiatu z. i l. ma niewielki wpływ na zmniejszenie bezrobocia. Dlatego też w ocenie organu Spółka winna ubiegać się o udzielenie pomocy publicznej przede wszystkim w Gminie L. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Spółka z jednej strony twierdzi, że swoją działalnością wpływa na poziom bezrobocia zmniejszając go, ale z drugiej strony jako jedną z przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej powołuje brak możliwości zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników. Odnosząc się do poziomu bezrobocia w powiatach złotoryjskim i lwóweckim Spółka odwołała się w istocie do danych dotyczących 2014 – 2017, co całkowicie nie oddaje realiów w okresie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jak powszechnie wiadomo rynek pracy uległ diametralnej zmianie i obecnie mamy do czynienia z brakiem pracowników.

Odnosząc się do argumentacji o konieczności zmniejszenia przez udzielenie ulgi podatkowej kosztów związanych z rekultywacją wyrobiska z zachowaniem walorów turystycznych jego otoczenia, organ odwoławczy zauważył, że w żadnym z przywołanych przez podatnika dokumentów Gmina P. nie zobowiązała się do pokrycia zwiększonych kosztów rekultywacji poprzez udzielenie ulg podatkowych. W ocenie Kolegium, jeżeli Spółka poniosła dodatkowe koszty związane z rekultywacją wynikające z dodatkowych prac, których nie obejmowała rekultywacja, to spór ten winna rozstrzygać na drodze postępowania przed właściwym sądem. Zobowiązanie podatkowe jest należnością publiczno-prawną, którego obowiązek poniesienia w określonej wysokości oraz w określonym terminie wynika z przepisów prawa. Od Gminy, jako wierzyciela Spółki z tytułu należnych podatków trudno oczekiwać, by rezygnowała ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Z punktu widzenia interesu publicznego nie jest uzasadnione udzielanie ulg podatkowych, zwłaszcza tych, które prowadzą do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Muszą być one stosowne w wyjątkowych sytuacjach, a organ winien ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, tj. dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W sprawie nie zaszły okoliczności, które mogły zostać uznane za "interes publiczny", który uzasadniałby udzielenie ulgi żądanej przez Spółkę.

Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego w sprawie przejawiającą się:

1) błędną interpretacją danych finansowych przedłożonych przez Spółkę, a w szczególności przyjęcie, że strata Spółki w 2018 r. zmniejszyła się o 22.000,00 zł w stosunku do roku 2017, bez uwzględnienia, że w kosztach nie został ujęty podatek od nieruchomości w kwocie 20.700,00 zł, wskutek czego strata za 2018 r. będzie zbliżona do straty za 2017 r., a tym samym upada argument, że sytuacja finansowa Spółki uległa poprawie;

2) stwierdzeniem, że o dobrej sytuacji finansowej Spółki świadczy terminowe opłacanie składek na ZUS, podatków należnych od wynagrodzeń oraz rat kredytów, bez wzięcia

pod uwagę, iż terminowe opłacanie powyższych zobowiązań jest jednym z warunków umowy kredytowej;

3) bagatelizowaniu sprawy wpływu permanentnego braku pracowników na interesy Spółki i przyjęcie danych w zakresie zatrudnienia na podstawie deklaracji ZUS, gdy tymczasem z deklaracji tych nie wynika w jakim czasie pracownicy realizują zadania, a także, że większość zatrudnionych wykonuje usługi w ramach umowy zlecenia, nie pracuje w pełnym wymiarze czasu pracy i trudno jest przewidzieć, czy przyjdą do pracy czy też nie, a dodatkowe koszty generowane są przez konieczność przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi maszyn kamieniarskich sterowanych cyfrowo, a także braku wzięcia pod uwagę, że sytuacji Spółki w zakresie zatrudnienia nie ratują pracownicy cudzoziemscy, ponieważ mogą być oni zatrudnieni tylko przez 180 dni w roku, zaś wnioski o możliwość ich zatrudnienia pozostają bez odpowiedzi D. Urzędu Wojewódzkiego;

4) stwierdzenie, że Spółka wykonywała rekultywację jako swój obowiązek, jest zgodne ze stanem faktycznym, ale nie można było przewidzieć, że powstaną dodatkowe koszty związane z zachowaniem zabytkowej bramy do kopalni oraz wykonania parkingu i miejsca wypoczynku dla turystów. Zatwierdzony w 1996 r. projekt rekultywacji gruntów nie przewidywał ekspozycji zabytkowej bramy. Dopiero w ostatniej fazie rekultywacji okazało się, że zabytkowa brama, która została zasypana do wysokości 220 cm miała zostać włączona jako atrakcja do ścieżki edukacyjnej dla turystów. Z tego powodu od 2016 r. toczyły się rozmowy pomiędzy Spółką, Nadleśnictwem i Starostą nad zmianą projektu rekultywacji, a Wójt Gminy P. nalegał na Spółkę na wykonanie dodatkowych prac ziemnych tak aby odsłonić bramę. Wygenerowało to koszty rzędu 120.000,00 zł, za które Spółka nie uzyskała żadnego wynagrodzenia, a wręcz przeciwnie, wystąpienie o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości i zaskarżenie decyzji o odmowie jej udzielenia spowodowało szykany ze strony Wójta Gminy przejawiające się choćby zamknięciem jedynej drogi dojazdowej do kopalni jak i nieobiektywnym naświetleniem problemów finansowych Spółki przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, co doprowadziło do wydania niekorzystnej dla Spółki decyzji przez ten organ. W ocenie Spółki, uzasadnionym byłoby z uwagi na interes społeczny, zrekompensowanie jej choćby części poniesionych przez nią wydatków w związku z realizacją szlachetnego celu jakim była ochrona zabytkowej bramy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przez nie udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie oraz niedostateczne rozważenie wypełnienia przez stronę Skarżącą przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 O.p. w zw. z aft. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał zarzuty podniesione w skardze oraz odniósł się do rozstrzygnięć organów podatkowych w części dotyczącej oceny wniosku skarżącej przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a którą – w świetle materiału dowodowego – należy uznać za błędną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że istotą sporu w kontrolowanej przez Sąd sprawie była decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2015-2016 r.

Organy podatkowe I i II instancji odmawiając przyznania ulgi stwierdziły, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej - ,,ważnego interesu podatnika’’ oraz , interesu publicznego’’ określone w art. 67a § 1 O.p.

Przyjmując zatem podany sposób procedowania organu w sytuacji złożenia wniosku przez podmiot wskazany w przepisie 67b § 1, kluczowe i przesądzające znaczenie w sprawie miało stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie wystąpiły w niej, wskazane w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organy dokonały wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. przesłanek ustawowych.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jednakże decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Niemniej, uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów (w szczególności wskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja, która nie uwzględnia wniosku strony, powinna być uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, na którym ciąży obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiej decyzji powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Mając na względzie powyższe uwagi Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, doszedł do przekonania, że analiza procesu decyzyjnego SKO jest wadliwa. Przyglądając się bowiem treści wydanej decyzji Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy ograniczył się do zrelacjonowania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Z pierwszej okoliczności organ podatkowy wywiódł, że spłata zaległości nie doprowadzi do nieodwracalnych następstw, choćby upadłości. Zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Natomiast oceniając przesłankę "interesu publicznego" zreferował kwestie związane z zatrudnieniem oraz poziomem bezrobocia, a odnosząc się do kosztów rekultywacji wyrobiska związanych z zachowaniem jego walorów turystycznych wskazał na interes fiskalny Gminy oraz brak zobowiązania się Gminy do pokrycia tychże kosztów.

Zaskarżoną decyzję cechuje lakoniczność i ogólnikowość, a jej uzasadnienie potwierdza, że organ podatkowy dokonał arbitralnej, pobieżnej, a przez to dowolnej analizy wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, oceniając te przesłanki wyłącznie w kontekście braku ujemnych skutków dla Spółki w postaci upadłości oraz interesu fiskalnego gminy.

Organ podatkowy nie odniósł się natomiast do powoływanych przez Skarżącą argumentów dotyczących interesu lokalnej społeczności w związku z zachowaniem zabytkowej bramy oraz dokonanymi w związku tym pracami i poniesionym kosztami. Nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności poniesienie kosztów rekultywacji na które wskazywała Strona, a które wynikały z uzgodnień poczynionych przez Skarżącą z Wójtem Gminy P., który działał z inicjatywy mieszkańców domagających się zachowania historycznych walorów wyrobiska notatki oraz dokumentów przedłożonych w tym zakresie przez Stronę. Podkreślić należy, że działanie na rzecz dobra wspólnego, nawet poczynione bez formalnej podstawy, zasługuje na akceptację. Dzięki pracom Skarżącej gmina podniosła swoje walory turystyczne, otrzymując zabytek w postaci kamiennej bramy do kopalni, stanowiący część ścieżki przyrodniczo — geologicznej.

Brak oceny argumentacji Skarżącej w powiązaniu z przedłożonymi przez nią dokumentami nie pozwala na przyjęcie, że organ dokonał rzetelnej i prawidłowej analizy pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Skarżąca wskazywała, że przeprowadziła szereg dodatkowych działań rekultywacyjnych, które mieszczą się w granicach interesu społecznego (publicznego) w wyniku których Gmina P. uzyskała nieodpłatne przysporzenie majątkowe w postaci efektu prac rekultywacyjnych na terenie dawnej kopalni. Wskazywała, że przedmiotowe prace nie były nakierowanie na osiągnięcie zysku przez stronę Skarżącą, a więc nie mieściły się zakresie działalności gospodarczej. Strona powołała się także na okoliczności towarzyszące przedmiotowym pracom, takie jak m.in. zatrudnienie miejscowych pracowników, które miało istotne znaczenie z punktu widzenia wysokiego bezrobocia panującego w okolicy. Powołała się w tym zakresie na powszechnie dostępne dane statystyczne dotyczące wysokości bezrobocia w latach 2014 — 2017, kiedy to stopa bezrobocia w okolicznych powiatach wynosiła ok. 20%. Tymczasem organ II instancji stwierdził lakonicznie, że dane te nie oddają realiów sprawy, gdyż obecnie mamy do czynienia z brakiem pracowników.

Obowiązkiem organu było natomiast sporządzenie rzetelnej, kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w konfrontacji z obu przesłankami – ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Przeprowadzona analiza winna również obejmować ocenę argumentów powoływanych przez Skarżącą w toku postępowania (która powielona została w skardze), a dotyczących przyczyn i wielkości zaległości podatkowych.

Tymczasem organ podatkowy nie podał wyczerpujących powodów, dla których nie została w jego ocenie spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego.

Wskazane powyżej braki oznaczają, że organ podatkowy naruszył przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że analiza, do przeprowadzenia której organ odwoławczy jest zobowiązany na podstawie art. 127 O.p., nie powinna się ograniczać do jedynie powielenia, powtórzenia ustaleń poczynionych przez organ I instancji. To musi być samodzielna ocena organu odwoławczego dokonana na podstawie całego zebranego w toku postepowania materiału dowodowego i w kontekście przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd wynikającej bezpośrednio z treści uzasadnienia.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).