Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 904/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba st. sekret. sądowy Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018r. H. sp. z o.o. w Krakowie złożyła w M. Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2018r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie tj. w ciągu 25 dni, uzasadniając go koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej. Spółka poinformowała, że spełnione są wszystkie określone przepisami prawa warunki wystąpienia z ww. wnioskiem, w tym wszystkie faktury kosztowe wraz z podatkiem naliczonym są zapłacone.

Powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art 87 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz.1221ze zm.) Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1.12.2018r.

Postanowieniem nr [...] z dnia 16.10.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowienie organu I instancji nie zawierało właściwego uzasadnienia faktycznego.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31.01.2019r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15.01.2019r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8.05.2019r. sygn. akt I SA/Kr 335/19 oddalił skargę na ww. postanowienie.

Kolejnym postanowieniem z dnia 25.01.2019r. [...] Naczelnik M. Urzędu skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej przewidzianej do dnia 28.02.2019r. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 6 lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia 25.02.2019r. nr [...] termin zwrotu podatku za sierpień 2018r. został przedłożony do dnia 30.04.2019r. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 11 marca 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia 16.04.2019r. nr [...] termin ten został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przewidywanej do dnia 28.06.2019r.

W zażaleniu od powyższego postanowienia Spółka zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego i postępowania, a to:

1.art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 17 września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 16.10.2018r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji, zaś postanowienie z dnia 25.01.2019r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 6.02.2019r., a postanowienie z dnia 25.02.2019r. - w dniu 11.03.2019r.

2.art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 10.12.2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do Spółki tj. kontroli podatkowej wszczętej dnia 18.12.2018r.;

3.art. 120, art. 121, art. 122, art. 125§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania;

4.art. 217§2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji [...];

5. a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia organu I instancji i nakazanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019r. poz. 900 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Za organem I instancji, organ odwoławczy wskazał identyczne przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. Wskazał na potrzebę weryfikacji rozliczenia Spółki, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przewidywanej. Organ stwierdził, że w trakcie czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie kontroli podatkowej ustalono rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między Spółką a jej kontrahentami. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów krajowych, którzy jako zarejestrowani podatnicy VAT, dokonując dostaw towarów zobowiązani byli do złożenia w 2018r. plików JPK VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1.w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku JPK za sierpień 2018r. w wymaganym terminie, dopiero w dniu 13.12.2018r. Podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w kwocie [...]zł został przez Spółkę odliczony;

2.w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku JPK nie wykazał faktury sprzedaży, co ujawniła analiza jego JPK za sierpień 2018r" z której naliczony podatek w kwocie [...]zł został przez Spółkę odliczony. Faktura ta została ujęta dopiero w JPK VAT złożonym tak jak w przypadku poprzedniego podmiotu dopiero w dniu 13.12.2018r. Ogólna kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w rozliczonych w sierpniu 2018r. wynosi [...] zł.

Organ zwrócił również uwagę, że w ww. miesiącu Spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność ta nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta, a przez osobę trzecią w jego imieniu. Pomiędzy Spółką a tym podmiotem nie ujawniono żadnych relacji gospodarczych. Zd. organu, rozbieżności te wymagają dodatkowego uzasadnienia i mogą mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7.

Dalej organ wskazał, że w dniu 18.12.2018r.w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka dokonała w sierpniu 2018r. nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz nabyć towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Z uwagi na fakt, że w sierpniu 2018r. nie wystąpiły transakcje krajowe, a jedynie jedna transakcja w ramach WDT na kwotę [...]zł Spółka całą nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł stanowiącą sumę podatku naliczonego z sierpnia 2018r. w kwocie [...]zł, a także podatku z przeniesienia w kwocie [...]zł zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki i weryfikację transakcji oraz do słowackiej administracji podatkowej i w chwili obecnej kontrolujący oczekują na odpowiedź od tych organów. W związku z powyższym zasadnym było przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r., a wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na prowadzenie kontroli podatkowej wobec Spółki, z podaniem powodów jej przeprowadzenia było wystarczające dla wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zd. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzuty Spółki wobec postanowienia organu pierwszej instancji, okazały się bezzasadne.

Organ podniósł, iż zaskarżone postanowienie nie było pierwsze, jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie to było poprzedzone m.in. postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018r., uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Organ zauważył, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Organ odwoławczy podkreślił , że postanowienie z 17 września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (tak tez: wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11 - http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło.

Po wtóre organ zauważył, że postanowienie uchylające wydane zostało 16 października 2018r., a doręczone w dniu 19 października 2018r. Oznacza to, że od dnia 17 września 2018r. do 19 października 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

W świetle powyższego zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania) organ uznał za bezpodstawny.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, iż Spółka zarzuciła również, że poprzednie postanowienia tj. postanowienie z dnia 25.01.2019r. oraz postanowienie z dnia 25.02.2019r. nie wywarły materialnoprawnych skutków, ponieważ zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki po terminie tj. odpowiednio dnia 6.02.2019r. i 11.03.2019r. Spółka powoła się na wyrok NSA z dnia 23.04.2018r. sygn. aktl FSK 255/17.

Powyższy zarzut, zd. organu także należało uznać za bezpodstawny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, na który Spółka się powołała , nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Organ przytoczył okoliczności faktyczne , z których wynikało, iż postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. do dnia 31.01.2019r. Następnie ten termin został przedłużony do dnia 28.02.2019r. na mocy postanowienia ww. organu z dnia 25.01.2019r. Z adnotacji sporządzonej przez pracowników M. Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w dniu 29.01.2019r. podjęto próbę osobistego doręczenia postanowienia z dnia 25.01.2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu pełnomocnikowi Spółki pod adresem wskazanym do doręczeń tj. Kancelaria Adwokacka K. K. -M. , ul.K. [...], K.. W przedmiotowej Kancelarii odmówiono przyjęcia postanowienia. Jako powód wskazano nieobecność adwokat K. K.-M.. W związku z odmową przyjęcia postanowienia w Kancelarii Adwokackiej, zostało ono wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 29.01.2019r. - data odbioru: 6.02.2019r. Z kolejnej adnotacji sporządzonej przez pracowników M. Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w dniu 25.02.2019r. pracownicy urzędu udali się kolejny raz pod ww. wskazany adres Kancelarii w celu doręczenia postanowienia z dnia 25.02.2019r. Kontrolujący byli na miejscu o godz. 13:30 i stwierdzili, ze Kancelaria Adwokacka, pomimo faktu, że adres ten wskazano do doręczeń, była o tej porze zamknięta. W związku z niemożnością doręczenia postanowienia w dniu 25.02.2019r. w Kancelarii, postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 26.02.2019r. Organ podkreślił że z przytoczonych okoliczności wynika zatem, że organ podjął próbę doręczenia zarówno postanowienia z dnia 25.01.2019r. jak i postanowienia z dnia 25.02.2019r. jeszcze w terminie wynikającym z przytoczonego przez Spółkę wyroku. W tym miejscu wskazano też na wyrok NSA z dnia 10.10.2018r. (sygn akt. I FSK 1701/16), w którym sąd stwierdził, że zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), jakkolwiek adresowane są przede wszystkim do organów władz publicznych, to jednak wymagają od adresatów decyzji administracyjnych (postanowień) wykazania minimum lojalności w toku postępowania administracyjnego, przejawiającego się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji, zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania (np. w drodze dokonywania doręczeń) oraz niewprowadzaniu organów w błąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aktywny udział w postępowaniu jest co do zasady uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Zaniechanie współdziałania z organem przy wyjaśnianiu sprawy może w pewnych sytuacjach rodzić zarzut nadużycia prawa (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 576). W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. Obowiązkiem osoby prawnej jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. Za osobę uprawnioną do odbioru pism, można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Powyższy wyrok dotyczył wprawdzie doręczania. Zd. organu odwoławczego, organ I instancji, mając świadomość konieczności doręczenia postanowienia z dnia 25.01.2019r. przed dniem 1 lutego 2019r., zaś postanowienia z dnia 25.02 2019r. przed dniem 1.03.2019r. trafnie skorzystał z kompetencji do doręczenia postanowień nie za pośrednictwem operatora pocztowego, a osobiście przez pracowników. Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W żadnym ze znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictw nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika, co należał uznać za problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, zgodnie z którym, organ podatkowy doręcza pisma m. in. za pokwitowaniem, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego. Odmowa przyjęcia pisma z dnia 25.01.2019r. w siedzibie Kancelarii spowodowała jego nadanie na poczcie tego samego dnia tj. 29 stycznia 2019 r., a formalnie postanowienie zostało doręczone w dniu 6 lutego 2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Z kolei w przypadku postanowienia z dnia 25.02.2019r. przy próbie osobistego doręczenia postanowienia okazało się , że Kancelaria Adwokacka jest zamknięta. Tym samym również to postanowienie zostało w dniu 26.02.2019r. wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego, a formalnie doręczone w dniu 11.03.2019r. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można było abstrahować od szczególnych okoliczności faktycznych tj. odmowy przyjęcia pisma w siedzibie Kancelarii (zwłaszcza że poprzednie postanowienie z dnia 10.12.2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi w siedzibie Kancelarii) lub zastania zamkniętej Kancelarii, które uniemożliwiły doręczenie Spółce postanowienia organu przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej konkretnej sprawy należało zatem uznać, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony albowiem przed jego upływem Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek odmowy przyjęcia korespondencji z urzędu skarbowego lub zamknięcia Kancelarii.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. także kolejny zarzut Spółki, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, należało uznać za bezpodstawny. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę NSA z 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/18.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. w Krakowie zarzuciła, iż powyższe postanowienie narusza przepisy prawa materialnego i postępowania, a to:

1.art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. -albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 17 września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 16.10.2018r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji; -postanowienie z dnia 25.01.2019r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.01.2019r. a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 6.02.2019r.;

- zaskarżone postanowienie z dnia 25.02.2019r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 28.02.2019r., a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 11.03.2019r.;

2.art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 10.12.2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do skarżącej tj. kontroli podatkowej wszczętej dnia 18.12.2018r.;

3.art. 120, art. 121, art. 122, art. 125§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania;

4.art. 217§2, art. 219, art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7;

5.a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o:

-uchylenie ww. postanowienia (postanowienia z dnia 23.05.2019r.) jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (postanowienie z dnia 16.04.2019r.),

-zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych,

-rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 1 grudnia 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1.12.2018r. następnie postanowieniem nr [...] z dnia 16.10.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowienie organu I instancji nie zawierało właściwego uzasadnienia faktycznego. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31.01.2019r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15.01.2019r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8.05.2019r. sygn. akt I SA/Kr 335/19 oddalił skargę na ww. postanowienie. Kolejnym postanowieniem z dnia 25.01.2019r. [...] Naczelnik M. Urzędu skarbowego w K. przedłużył termin różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej przewidzianej do dnia 28.02.2019r. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 6 lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia 25.02.2019r. nr [...] termin zwrotu podatku za sierpień 2018r. został przedłożony do dnia 30.04.2019r. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 11 marca 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia 16.04.2019r. nr [...] termin ten został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przewidywanej do dnia 28.06.2019r.

Przechodząc do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania.

Rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za sierpień 2018 r., czyli stanu prawnego obowiązującego od 2017 r. w pierwszej kolejności należało porównać brzmienie tych przepisów .

Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i dodano ust. 6 a i 6b ustawy.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.62), obowiązującym od dnia 1 lipca 2018 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 6a na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Zgodnie z treścią art. 87 ust.6b zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 6a, jest dokonywany przez urząd skarbowy przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3, w którym urząd skarbowy wskazuje w miejsce informacji, o których mowa w art. 108a ust. 3:

1)pkt 1 i 2 - kwotę odpowiadającą zwracanej kwocie różnicy podatku;

2)pkt 3 - okres rozliczeniowy, którego dotyczy wniosek o zwrot;

3)pkt 4 - numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Zatem analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2 nie zmieniały istoty tego przepisu co do zasady, mając charakter bardziej techniczny, wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku, i dlatego uznał za stosowne odwołać się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 w przypadku postanowień jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w zw. z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 1 grudnia 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2018 r. , którym organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1.12.2018r., zostało postanowieniem nr [...] z dnia 16.10.2018r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylone w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Kolejnym postanowieniem, a to z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin ww. zwrotu do dnia 31.01.2019r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15.01.2019r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8.05.2019r. sygn. akt I SA/Kr 335/19 oddalił skargę na ww. postanowienie. Kolejnym postanowieniem z dnia 25.01.2019r. [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018r. do dnia 28.02.2019r. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 6 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 8 marca 2019 r. Kolejno postanowieniem z dnia 25.02.2019r. nr [...] termin zwrotu podatku za sierpień 2018r. został przedłożony do dnia 30.04.2019r. , a odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 11 marca 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia 16.04.2019r. nr [...] termin ten został przedłużony do dnia 28.06.2019r.

Oceniając powyższe Sąd uznał, iż już przedłużenie terminu do zwrotu postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Słusznie bowiem strona skarżąca podkreśliła, iż nie można przyjąć , iż postanowienie to jest kontynuacją poprzedniego postanowienia albowiem pierwotne postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracyjnej w K. postanowieniem z dnia 16 października 2018 r., tym samym zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a usuniecie nieprawidłowości w nin. postanowieniu z dnia 10.12.2018 r. nie może stanowić o kontynuacji samego przedłużenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decydujące znaczenie w tym zakresie , wg organu podatkowego - ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego (z dnia 17 września 2018r.) postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Organ II instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji - tak jak w sprawie nin. - kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło.

Takiego stanowiska Sąd nie podzielił. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również wskazać, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15).

W ocenie Sądu, możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Warte również zaznaczenia jest to, że przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony. (vide także wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 885/19 NSA, w analogicznym stanie faktycznym jak w sprawie nin.)

Z uwagi na powyższe, zd. Sądu, wydanie zaskarżonego w nin. sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w z. z art. 212 O.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r.

Nie podzielił Sąd natomiast stanowiska strony skarżącej, iż wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Prezentowany przez stronę skarżącą pogląd nie jest podzielany powszechnie w orzecznictwie, gdzie dominuje stanowisko, że wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. W tym przedmiocie Sąd w całości podtrzymuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 335/19), przyjmując je za własne.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał ustosunkowywanie się do dalszych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł., [...] zł tyt. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1)c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności adwokackie (DZ.U.poz.1800 ze zm.) [...] zł tyt. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika, adwokata.