Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2177/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/19 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "U. " sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/19, w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ", "Dyrektor") z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w części, w której uznano stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

1.2. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył wykładni art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do globalnej grupy ("Grupa X") - przedsiębiorstwa przewozowego oraz lidera w świadczeniu wyspecjalizowanych usług transportowych i logistycznych. Grupa X jest również jedną z najbardziej rozpoznawalnych marek na świecie. Spółka prowadzi szeroko pojętą działalność transportową, logistyczną i kurierską na terenie Polski. Usługi świadczone przez Spółkę polegają w szczególności na dostarczaniu przesyłek, zarządzaniu procesem wysyłek, monitorowaniu przesyłek, usługach związanych handlem międzynarodowym ułatwiających odprawę celną produktów i szybsze wprowadzanie ich na rynek, usługach logistyki kontraktowej polegających na optymalizacji łańcucha dostaw, magazynowania i zarządzania zwrotami, integrowaniu technologii stosowanej przez Spółkę z systemami klientów w celu usprawnienia procesów i udostępniania informacji w firmach klientów (dalej "Usługi"). W związku ze świadczeniem Usług Spółka nabyła licencję na znaki towarowe oraz korzysta z usług przetwarzania danych, świadczonych przez podmioty wchodzących w skład Grupy X. W konsekwencji Spółka ponosi na rzecz tych podmiotów dwa rodzaje kosztów: koszty należności licencyjnych z tytułu otrzymania licencji na znaki towarowe, znaki usługowe oraz inne prawa własnościowe identyfikujące markę Grupy X, takie jak kolor brązowy, kolor brązowy uniformów, kolor brązowy pojazdów dostawczych oraz ich odmiany używane w związku z świadczeniem Usług (dalej: "Znaki Towarowe"), a także koszty usług przetwarzania danych. Pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy X, a Spółką, występują powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Znaki Towarowe, na które Spółka otrzymuje licencje, umożliwiają świadczenie przez Spółkę usług na terenie Polski jako podmiotu wchodzącego w skład Grupy X. Spółka wykorzystuje Znaki Towarowe m.in. do oznaczania budynków siedziby, magazynów oraz innych placówek, do wskazywania lokalizacji punktów odbioru przesyłek (które przyjmują, przechowują i nadają przesyłki) oraz lokalizacji centrów obsługi klienta. Używane Znaki Towarowe budują świadomość marki pośród klientów odwiedzających placówki wnioskodawcy, co przekłada się na wzrost liczby klientów korzystających z usług oraz, w rezultacie, na wzrost przychodów Spółki. Drugą kategorią kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są koszty z tytułu nabycia usług przetwarzania danych. Usługi te polegają na dostępie do wspólnych systemów IT Grupy X, które pozwalają na realizację usług dla klientów Spółki. Systemy te są niezbędne do codziennego prowadzenia działalności operacyjnej przez U. i dzielą się na: a) systemy umożliwiające prowadzenie działalności Spółki (np. O. i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego); b) systemy umożliwiające realizację zlecenia usługi od klientów Spółki (np. O., I., D. i inne aplikacje sieciowe). Część zadań związanych z obsługą przesyłki wymaga wsparcia pracowników Grupy X, natomiast część zadań możliwa jest dzięki pracy odpowiednich systemów IT, odpowiedzialnych między innymi za rejestrację zleceń, wydruk etykiet, rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania/odbioru, magazynami i kierowcami, informowania klientów o datach i miejscu doręczenia, umożliwienia zmiany sposobu doręczenia lub godziny, rejestracji podpisów odbioru. Opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów. Przykładowo - w sytuacji gdy klient wybiera usługę śledzenia przesyłki, zdarzenie to liczone jest jako użycie danego systemu odpowiedzialnego za monitoring przesyłek. Następnie podmiot świadczący usługi przetwarzania danych na podstawie tak pozyskanych danych alokuje koszty do podmiotów z Grupy X, w tym Wnioskodawcy. Ustalanie kosztów odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że koszty opłat licencyjnych oraz opłat za korzystanie z usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. W konsekwencji koszty te mają wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług. Cena za usługi świadczone przez Spółkę jest weryfikowana i dostosowywana co roku. Spółka wskazała również w uzupełnieniu wniosku, że cena ustalana jest w oparciu o: a) profil klienta, który wybiera parametry zamawianych usług (tj. miejsce podjęcia przesyłki, adres dostawy czy cechy przesyłki); b) elementy ceny, które obejmują koszty związane z: i. podjęciem przesyłki; ii. lokalnym sortowaniem przesyłek; iii. sortowaniem w centrum logistycznym; iv. transportem lądowym; v. dostawą i czynnościami poprzedzającymi dostawę; vi. kosztami nieoperacyjnymi. Struktura cenowa została opracowana zgodnie z metodą rachunku kosztów działań (ang. Activity Base Costing - ABC). Działania odzwierciedlają jednostki pracy, które pochłaniają pewną część zasobów. Koszty są przypisywane działaniom na podstawie zużycia zasobów przez dane działanie. Koszty wymienione w lit. a (i-v) oblicza się zgodnie z kilkoma czynnikami kosztowymi, które odzwierciedlają faktyczne zużycie zasobów przez każde działanie. Kluczowymi czynnikami kosztowymi są m.in. gęstość obszaru podjęcia/doręczenia przesyłki (liczba postojów kuriera w ciągu godziny), rodzaj adresu podjęcia/doręczenia przesyłki (biuro, port, mieszkanie, dom mieszkalny itp.), liczba przesyłek dostarczanych w danym postoju, rodzaj podjęcia przesyłki (na żądanie, czy zgodnie z harmonogramem), rozmiar i waga przesyłki, koszt eksploatacyjne placówki, koszty pracy, wielkość dostawy, itp. Z kolei koszty nieoperacyjne wskazane w lit. b (vi) obejmują czynności, które nie są związane z transportem lub obsługą przesyłek. Podobnie, jak wydatki wymienione w lit. a (i-v), koszty nieoperacyjne wliczone są w cenę usług świadczonych przez Spółkę poprzez zastosowanie różnych czynników kosztowych, takich, jak przychody brutto, dochód netto itp. Koszty opłat licencyjnych i usług przetwarzania danych są uwzględnione w tej kategorii kosztów, dlatego mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Podobnie, jak w przypadku korzystania ze Znaków Towarowych, usługi przetwarzania danych są niezbędne do codziennej działalności Spółki, ponieważ usługi te obejmują dostęp do wspólnych systemów informatycznych Grupy X, które umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów Spółki. Bez ponoszenia kosztów usług przetwarzania danych Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług i utrzymywać rentowność. Zatem zarówno koszty opłat licencyjnych, jak i koszty usług przetwarzania danych, wpływają na ostateczną cenę usług jako jeden z wielu wydatków, które muszą zostać poniesione w procesie świadczenia przez Spółkę swoich usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie wynikające z art 15e ust 1 nie znajduje do nich zastosowania?

2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art 15e ust 1 ustawy nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 nie znajduje do nich zastosowania. W kontekście pytania drugiego Skarżąca wskazała, że koszty usług przetwarzania danych nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p., bowiem w tym zakresie dochodzi do spełnienia się wszystkich przesłanek umożliwiających rozpoznanie przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług

1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę licencji na Znaki Towarowe oraz usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt. 1 u.p.d.o.p.:

- w części dotyczącej kosztów ponoszonych w związku z dostępem do systemów umożliwiających prowadzenie działalności Spółki, tj. systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego – za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Organ wskazał, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Zdaniem Dyrektora koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego bez związku z konkretną usługą, lecz w ogólności związane z całokształtem działalności. W związku z tym do tej części kosztów usług przetwarzania danych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.1. Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację i zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p"), polegające na wyjściu poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji poprzez błędne uznanie, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Skarżącą usługami, podczas gdy Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazała, że (i) koszty usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi, w związku z czym mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Skarżącą usług, a także (ii) umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów Spółki;

b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 O.p. polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewyczerpującego i nieodnoszącego się do stanu faktycznego uzasadnienia stanowiska, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z konkretną usługą, lecz w związku z całokształtem działalności, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych, a także wymóg przedstawienia uzasadnienia prawnego, powodują konieczność wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu z uwzględnieniem stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez Spółkę;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są koszty, które mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży świadczonych usług, podczas gdy z uwagi na inkorporowanie kosztów tych usług w cenie sprzedaży stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że we wniosku Spółka wyraźnie podała, że koszty usług przetwarzania danych "są w pewnym stopniu" uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. Uznając w interpretacji, że nie są to koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi Organ zaprzeczył faktowi zadeklarowanemu we wniosku. W postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma miejsca na żadną ocenę okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, o ile rzeczywiście deklaruje się fakty, a nie formułuje ich prawną kwalifikację. W sprawie związek pomiędzy wydatkiem na usługi przetwarzania danych (wszystkie takie usługi), a ceną usług świadczonych przez Skarżącą, jest kwestią faktu, którego Dyrektor nie mógł zignorować, modyfikować, dopowiadać lub przemilczeć. Analizując zaskarżoną interpretację z tego punktu widzenia za w pełni trafne uznać należy zarzut naruszenia przez Organ art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 O.p. Organ zniekształcił zadeklarowany stan faktyczny, przez co zaskarżona interpretacja nie została wydana w sprawie Spółki ("...w jego indywidualnej sprawie..." – art. 14b § 3 O.p.), lecz w jakiejś sprawie innej, w której wnioskodawca ewentualnie zadeklarował, że wydatki na nabywane przez niego usługi przetwarzania danych nie są inkorporowane w cenie usługi oferowanej przez tego wnioskodawcę. Za zasadny Sąd pierwszej instancji ocenił też zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez lakoniczne i w istocie pozorne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Dyrektor rzeczywiście przedstawił jedynie samą konkluzję swojego poglądu, zawarł ją w dwóch zdaniach ze str. 16/17, które sprowadzić można do arbitralnej uwagi, że koszty nabytych usług nie wpływają "bezpośrednio" na finalną cenę usług oferowanych przez Spółkę, a nadto, że są to koszty ogólne, bez związku z konkretną usługą, świadczoną przez Skarżącą. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, co to są koszty ogólne, jakie przyjął kryteria uznania ich za takie, i dlaczego zignorował podane we wniosku fakty, że bez nabycia opisanych usług (wszystkich usług) przetwarzania danych nie byłoby możliwe wyświadczenie sprzedawanych przez Skarżącą usług jako kompletnych, nie odbiegających od standardów U. i oczekiwań klientów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) pozwala uznać, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest w pełni, a nie tylko częściowo prawidłowe merytorycznie. Sąd nie zgodził się z DKIS, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. chodzi o związek (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt podatnika musi być następnie inkorporowany w towarze (usłudze) przez niego sprzedawanym. Zastosowanie przez Dyrektora (w ślad za Wyjaśnieniami Ministra Finansów) określenia "inkorporowany", jako cecha wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest błędne. Jeśli uznać, że pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć należy jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi. Jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi, zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi, do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu I instancji ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Dlatego w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. Nabycie usługi przetwarzania danych także w części dotyczącej systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego jest, jak wynikało z wniosku, niezbędne dla świadczenia usług przez samą Spółkę, jako członka globalnej grupy U.

3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. żart. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez to, że zniekształcił zadeklarowany stan faktyczny, przez co zaskarżona interpretacja nie została wydana "w sprawie spółki'’ (" ... w Jego indywidualnej sprawie... " - art. 14b § 3 Op), lecz w jakiejś sprawie innej (...) podczas gdy organ nie dokonał modyfikacji wskazanych przez Spółkę faktów, a przyjęty w rozstrzygnięciu pogląd stanowi finalną ocenę prawną okoliczności faktycznych, a nie ich zmianę;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, w skutek przyjęcia za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co skutkowało przekroczeniem przez Sąd I instancji granic sprawy; w uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem przyjął, że: skoro we Wniosku Spółka wyraźnie podała, że koszty usług przetwarzania danych "są w pewnym stopniu" uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi (pkt 9 lit. "a" części wniosku zatytułowanej "Stanowisko wnioskodawcy...") to uznając w interpretacji, że nie są to koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi Organ jawnie zaprzeczył (...) faktowi zadeklarowanemu we wniosku, podczas gdy takie stwierdzenie Spółki nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie z treści własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi Skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez zdumiewająco lakonicznie, a w ocenie Sądu - w istocie pozorne – uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji.

W ocenie organu interpretacja jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. W konsekwencji to uchybienia jakich dopuścił się WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że prawidłowa jest interpretacja art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. w ramach której przez bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną, rozumie się niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wydatki na usługi przetwarzania danych w zakresie w jakim dotyczą dostępu do usług księgowych oraz systemów raportowania finansowego są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem przez Skarżącą usług w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym do kosztów tych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W ocenie Organu, wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacja, z której wynika, iż koszty usług przetwarzania danych "są w pewnym stopniu" uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi, nie przesądza jeszcze o tym, że są one kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Kosztom wskazanych wyżej usług przetwarzania danych pomimo bowiem, że bezspornie są związane ze świadczonymi przez Skarżącą usługami, nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Dyrektora wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a w piśmie procesowym z 27 lutego 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. dotyczący uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Skarżący kasacyjnie Organ zarzucając wyrokowi WSA w Warszawie wskazane naruszenia wyraził w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym Sąd I instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska Skarżącej, a zaskarżona interpretacja zawierała wyczerpujące uzasadnienie prawne co do stanowiska Skarżącej, które zostało uznane za nieprawidłowe. W tym kontekście trafnie Sąd a quo wskazał, że poprzez swoją zdawkowość uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia swej funkcji wynikającej z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p., czyli informacyjnej i perswazyjnej. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy co kosztów usług przetwarzania danych w części jakiej dotyczą one dostępu do systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego w zasadzie jedynie stwierdził, że nie są one kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez stronę usługami, nie wpływają na finalna cenę i należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki bez związku z konkretna usługą. Nie dokonał zaś w ogóle w kontekście tych usług kompleksowej analizy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej i z powodu jakich okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku interpretacyjnym Organ wywnioskował brak bezpośredniego związku spornych usług ze świadczeniem konkretnych usług transportowych i logistycznych przez Spółkę, które polegają zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w szczególności na dostarczaniu przesyłek, zarządzaniu procesem wysyłek, monitorowaniu przesyłek, usługach związanych handlem międzynarodowym ułatwiających odprawę celną produktów i szybsze wprowadzanie ich na rynek, usługach logistyki kontraktowej polegających na optymalizacji łańcucha dostaw, magazynowania i zarządzania zwrotami, integrowaniu technologii stosowanej przez Spółkę z systemami klientów w celu usprawnienia procesów i udostępniania informacji w firmach klientów. Wobec tego stanowisko Organu uznać należało za pozbawione wywodu prawnego, gdyż sprowadzało się ono jedynie do arbitralnej oceny i nie spełniało wymogów z art. 14c § 2 O.p., co trafnie zauważył Sąd I instancji. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni oraz określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji wskazał w tym zakresie na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał, że mogłyby one samodzielnie uzasadniać uwzględnienie skargi.

4.3. Za po części uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie można uznać, aby Organ wydając interpretację zniekształcił zadeklarowany stan faktyczny, będący podstawą jej wydania. To, że Spółka podała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że usługi przetwarzania danych są w pewnym stopniu uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez nią usługi nie oznacza, że wykazują się one bezpośrednim związkiem, o którym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdzenie takie wyrażone przez Skarżącą jako własne stanowisko nie mogło zostać uznane za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który byłby wiążący dla Organu interpretacyjnego. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej podniesiono, że Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej miał ocenić związek wydatków na nabycie usług przetwarzania danych, w tym także w zakresie w jakim dotyczą one dostępu do systemów księgowych oraz służących raportowaniu finansowemu z usługami świadczonymi przez Spółkę. Przypomnieć wobec tego należy, że Spółka w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku interpretacyjnego wskazała, iż cena za usługi ustalana jest m.in. w oparciu o elementy, które obejmują koszty taksatywnie wymienione w ppkt i. do v. oraz o "koszty nieopracyjne" (vi.). Co do tych ostatnich wskazała, że są one wliczone w cenę usług świadczonych przez Spółkę "poprzez zastosowanie różnych czynników kosztowych, takich, jak przychody brutto, dochód netto itp.". Z kolei prezentując własne stanowisko Spółka wskazała w odniesieniu do systemów Oracle i innych systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego, że wspomagają one "proces obsługi przesyłki umożliwiający między innymi rozliczenia i fakturowanie". Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że Organ zaprzeczył faktowi zadeklarowanemu we wniosku. Przedmiotem interpretacji, czyli wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., miała być ocena związku ponoszonych wydatków za usługi księgowe i raportowania finansowego ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Nie można zatem uznać, że skoro usługi przetwarzania danych są w pewnym stopniu uwzględniane w kalkulacji kosztów, to okoliczność ta ma przesądzające znaczenie dla oceny charakteru związku, o którym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd I instancji nieprawidłowo wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej i nieprawidłowo uznał, że mogłyby one uzasadniać uwzględnienie skargi. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że stanu faktycznego nie można przyjmować w postepowaniu interpretacyjnym na podstawie informacji zawartych we własnym stanowisku prezentowanym przez podmiot ubiegający się o interpretację indywidualną. Jeśli w stanowisku tym zawarte są uzupełniająco okoliczności faktyczne dotyczące danego zdarzenia, które już zaistniało lub może zaistnieć w przyszłości, to nie ma przeszkód aby również na ich podstawie rekonstruować stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe.

4.4. Za bezpodstawny zaś należy uznać zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a., który został postawiony w skardze kasacyjnej łącznie z dwoma zarzutami dotyczącymi przepisów postepowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18, publ. CBOSA). Ponadto w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu, w czym upatruje naruszenia normy wynikającej z tego przepisu, który dotyczy zawartości uzasadnienia wyroku. Tym samym zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli.

4.5. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przed wszystkim należy stwierdzić, że Sąd I instancji stwierdzając niedostatki uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał m.in. na "lakoniczne - w istocie pozorne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji". Przyjął także, że naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Jednocześnie za zasadne uznał ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podzielając stanowisko Spółki. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do tego, że usługi przetwarzania danych także w części dotyczącej systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego spełniają wymóg bezpośredniego związania ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego WSA w Warszawie jako sąd administracyjny dokonał merytorycznej oceny wniosku Spółki, a tym samym de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska Organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje. Dokonał także wadliwej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie swojego towaru lub swojej usługi oferowanych na rynku i każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Ponadto WSA w Warszawie uznał, że określenia "inkorporowany", jako cecha wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest błędne i prowadzi jedynie do terminologicznego zamieszania. Jednocześnie opierając się przede wszystkim na celowościowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjął, że w przepisie tym chodzi o wydatki niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika, a wprowadzając unormowanie z art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca dążył przede wszystkim do wyeliminowania generowania sztucznych kosztów, które prowadzą do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją ustawodawcy według WSA w Warszawie było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż według Sądu meriti przy wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie miałoby to, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istnieje rzeczywisty związek kosztu uzyskania przychodów z danym wydatkiem. Stanowisko to pomija literalne brzmienie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a jak się przyjmuje w orzecznictwie pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów ma wykładnia językowa. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Zgodnie zatem z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. np. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1488/20, publ. CBOSA). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów bez szczegółowej ich analizy językowej. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy wszystkie usługi przetwarzania danych, w tym dotyczące systemów księgowych i raportowania finansowego służą podstawowej działalności Spółki, czyli szeroko pojętej działalności transportowej, logistycznej i kurierskiej. Usług te są dla Spółki niezbędne, ponieważ wspierają jej bieżącą działalność. Spółka zaznaczyła też, że koszty nabycia usług z zakresu korzystania z systemów księgowych i raportowania finansowego, podobnie jak inne usługi przetwarzania danych są alokowane w cenie usług. Jednakże w opisie stanu faktycznego przedstawiła schemat kalkulacji dotyczący tzw. kosztów nieoperacyjnych, które są wliczane w cenę usług świadczonych przez Spółkę poprzez zastosowanie "różnych czynników kosztowych, takich, jak przychody brutto, dochód netto itp.". O ile podając przykład wliczania w cenę świadczonej usługi kosztów innych usług przetwarzania danych niż tzw. nieoperacyjne, Spółka wskazała na mechanizm powiązania z kosztami obsługi dotyczącymi podjęcia przesyłek, ich sortowania, transportu, dostawy, o tyle w przypadku kosztów nieoperacyjnych nie wskazała jak w jednostkowej cenie poszczególnej dostarczanej przesyłki lub innej usługi kalkulowana jest usługa korzystania z systemów księgowych i raportowania finansowego. Jak wskazano powyżej we wniosku o wydanie interpretacji w części zawierającej stanowisko Spółki podała jedynie, że "systemy pozwalające na prowadzenie działalności Spółki (np. Oracle i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego) wspomagają proces obsługi przesyłki umożliwiając między innymi rozliczenia i fakturowanie". Zasadniczym problemem do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zastosowanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjątku od zasady wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem odpowiedzi na pytanie wymaga kwestia czy analizowane usługi z zakresu księgowości i raportowania finansowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usługi. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zakres zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. (dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. W konsekwencji na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Tym samym sama kalkulacja opłat za świadczone usługi poprzez "zastosowanie różnych czynników kosztowych, takich, jak przychody brutto, dochód netto itp." nie może być uznana za decydującą okoliczność faktyczną, uzasadniającą zastosowanie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zwrócić także trzeba uwagę, że słusznie wskazał Sąd I instancji, iż ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest jednak, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, a nie był jedynie elementem kalkulacyjnym ceny finalnej. To, że koszty spornych usług stanowią jakiś element ceny świadczonych przez Spółkę usług nie oznacza jednak per se, że są bezpośrednio związane z tymi usługami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2705/19, publ. CBOSA). W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 – publ. ONSA i WSA 2021/1/5 oraz z dnia 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 52/22, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela kierunek wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zastosowanie w ustawie podatkowej niedookreślonego i niezdefiniowanego wprost zwrotu "bezpośrednio związane" obliguje interpretatora do dokonywania jego wykładni w sposób niewykraczający poza językowe znaczenie słów tworzących ten zwrot. Wobec tego wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3272/19, publ. CBOSA).

4.6. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd I instancji winien mieć na uwadze powyższe rozważania i rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy wobec wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej są podstawy do merytorycznego rozpatrywania sprawy i wiążącego wypowiadania się co do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze Spółki do WSA.

4.7. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).