Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz opłaty prolongacyjnej za okres od lipca do grudnia 2003 roku, luty, lipiec, sierpień, wrzesień października i grudzień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wnioskiem z 4 listopada 2020 r., uzupełnionym pismami z 7 i 9 lipca 2021 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r.; luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie [...]zł, objętych ostatnią ratą decyzji z 13 listopada 2019 r., nr [...], ewentualnie o rozłożenie ww. zaległości na dalsze raty płatne po [...] zł miesięcznie.

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że jego zadłużenie podatkowe wynika z działalności gospodarczej, którą prowadził do 2015 r. Został wówczas oszukany przez kilku kontrahentów, dla których świadczył usługi nie uzyskując z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Powyższe doprowadziło podatnika i jego rodzinę do bankructwa. Podjęte działania restrukturyzacyjne okazały się bezskuteczne. Podatnik wskazał, że pomimo tego, że wygospodarował kwotę [...]zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 23 kwietnia 2004 r. odmówił mu umorzenia zaległości z uwagi na fakt, że posiadał także inne zobowiązania nieobjęte restrukturyzacją. Podatnik podał, że posiada także zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na ok. [...] zł. Ponadto wnioskodawca wskazał, że ma [...] lat, jest emerytem i boryka się z problemami zdrowotnymi (przede wszystkim artroza [choroba zwyrodnieniowa] w obu kolanach), które uniemożliwiają mu podjęcie pracy zarobkowej. Zaznaczył, że od 18 lat sumiennie współpracuje z organem podatkowym spłacając ustalone raty zaległości.

Podatnik podał również, że jego żona podatnika K. W. ma [...] lat, jest emerytką. Uzyskuje świadczenie z ZUS-u w wysokości [...] zł. Cierpi na szereg różnych schorzeń (najbardziej dolegliwy problem to ciśnienie tętnicze). Syn podatnika D. W. ma [...] lat i pracuje jako pracownik fizyczny, otrzymując wynagrodzenie odpowiadające płacy minimalnej. Podatnik wskazał, że jego syn regularnie spłaca zobowiązania podatkowe w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno on, jak i najbliższa rodzina prowadzi życie na skromnym poziomie, nie dysponuje majątkiem, który można by sprzedać i spłacić zobowiązania finansowe. Posiada jedynie niewielki dom mieszkalny z wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i hipoteki kaucyjnej na rzecz G. . Wskazał, że nie ma szansy na spłatę zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego, bowiem gdyby nie naliczano dalszych odsetek to spłata zobowiązania na poziomie [...] zł zajęłaby około 28 lat, a więc trwała do jego 97 roku życia

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 24 sierpnia 2021 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia w całości zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług wyznaczonych w dwunastej racie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 listopada 2019 r., nr [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z oświadczenia ORD-HZ o stanie majątkowym złożonym przez podatnika w dniu 7 lipca 2021 r. wynika, że trzyosobowa rodzina podatnika dysponuje dochodem miesięcznym wynoszącym [...] zł. Podatnik otrzymuje emeryturę krajową w kwocie [...]zł oraz emeryturę zagraniczną (D. ) w kwocie ok. [...] zł. Żona podatnika otrzymuje emeryturę w kwocie [...]zł, a syn podatnika otrzymuje z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Łączne miesięczne koszty utrzymania rodziny podatnika wynoszą natomiast ok. [...] zł i obejmują następujące wydatki: - podatek od nieruchomości [...] zł, - energię elektryczną [...] zł, - gaz [...] zł, - ogrzewanie [...] zł, - dojazd do pracy (syna) [...] zł, - dojazd do miejsca leczenia [...] zł, - spłatę kredytów ok. [...] zł (kredyt mieszkaniowy w dolarach), - spłatę pożyczki S. [...] zł, - wodę i kanalizację [...] zł, - wywóz nieczystości [...] zł, - internet [...] zł, - telefon [...] zł, - ubezpieczenia ([...], [...] i [...] zł) - zakup lekarstw i leczenie [...] zł, - wyżywienie [...] zł, - utrzymanie środków transportu (np. ubezpieczenie, paliwo, przeglądy okresowe, wymiana opon, koszty napraw itp.) [...] zł, - zakup odzieży, środków czystości (inne) [...] zł, - inne wydatki (spłata zadłużenia w ZUS) [...] zł, - zaległość podatkowa D. W. ([...]) w Urzędzie Skarbowym - [...] zł.

Podatnik wspólnie z żoną posiadają dom jednorodzinny o powierzchni 138 m2, położony w S. przy ul. [...], o wartości szacunkowej ok. [...] zł. Nieruchomości ta obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną na rzecz G. S.A. oraz hipoteką przymusową na rzecz ZUS. Podatnik posiada samochód osobowy R. wyprodukowany w 2005 r.

Na podstawie zeznań podatkowych podatnika za lata 2018-2020 organ ustalił, że dochody podatnika po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, kształtowały się następująco: w 2018 r. - [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 2019 r. - [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 2020 r. - [...] zł (miesięcznie [...] zł). Ponadto organ ustalił, że wobec podatnika nie toczy się postępowanie egzekucyjne w administracji, a także, że podatnik nie wygenerował innych zaległości podatkowych. Podatnik w dniu 13 maja 2021 r. zawarł z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych aneks nr [...] do umowy nr [...] z 6 lipca 2017 r., dotyczący rozłożenia na raty należności z tytułu zaległych składek w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami upomnienia w wysokości [...] zł. Miesięczna rata z tego tytułu wynosi ok. [...] - [...] zł.

Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), a w związku z tym brak jest podstaw do przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. Organ zaznaczył, że o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty. Umorzenie zaległości przed wyczerpaniem wszystkich możliwości ich uregulowania, byłoby sprzeczne z zasadami dobra publicznego i naruszałoby zasadę równego traktowania podatników, byłoby również przedwczesnym rezygnowaniem organu podatkowego z należnych mu dochodów.

Analizując przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ stwierdził, że sytuacja życiowa, finansowa i zdrowotna podatnika i jego rodziny nie jest łatwa. Rodzina dysponuje środkami, które pozwalają na pokrycie podstawowych wydatków związanych z opłatami, utrzymaniem, wyżywieniem itp. Dodatkowym obciążeniem budżetu są wydatki związane z ochroną zdrowia, zakupem leków oraz spłatą zaciągniętych zobowiązań. Z uwagi na wiek, stan zdrowia, podatnik i jego żona nie mają możliwości podjęcia pracy, celem uzyskania dodatkowych dochodów. Jednocześnie organ uznał, że przedstawiona sytuacja podatnika nie może być kwalifikowana jako przypadek, w którym istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej objętej wnioskiem. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że powstałe zadłużenie jest skutkiem prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej. Nawiązanie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, którzy zdaniem podatnika przyczynili się do powstania zaległości podatkowych, nie jest wystarczającą okolicznością do udzielenia ulgi w postaci umorzenia. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji finansowych wynikających z relacji pomiędzy podatnikiem a kontrahentami. Podatnik podjął decyzję o prowadzeniu z nimi działalności gospodarczej i samodzielnie musi ponieść konsekwencje tej decyzji, także finansowe. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ciężaru (ryzyka) prowadzenia działalności na Skarb Państwa. Organ podkreślił, że ww. zaległości podatkowe były wcześniej objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, trwającym ponad dwa lata. Podatnik miał wówczas możliwość skorzystania z restrukturyzacji swoich zaległości, jednak nie podjął stosownych działań i nie spełnił warunków, które pozwalałyby wówczas na umorzenie jego zaległości. Za ważny aspekt rozstrzygnięcia organ uznał także odległy czas powstania zaległości podatkowych (2003 r.), co wpływa na znaczny udział odsetek za zwłokę w poszczególnych ratach.

Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi organ zwrócił uwagę, że podatnik w 2015 r. korzystał z umorzenia opłaty prolongacyjnej w kwocie [...]zł na podstawie decyzji z 14 października 2015 r., nr [...] oraz umorzenia kwoty odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, na podstawie decyzji z 2 listopada 2016 r., nr [...] W związku z tym organ stwierdził, że ewentualne kolejne umorzenie powinno być stosowane roztropnie i ostrożnie. Przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem po raz kolejny stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników.

Organ podkreślił, że zarówno wiek podatnika oraz uzyskiwanie przez niego dochodów z emerytur (wyłącznie), są niewątpliwie istotnymi czynnikami, które były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W tym zakresie wskazano, że w sprawie nie zachodzi niebezpieczeństwo, że płacenie podatku w ratach spowoduje, że podatnik będzie zmuszony do korzystania ze świadczeń przewidzianych w ustawie o pomocy społecznej.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik składając wniosek o ulgę w zakresie umorzenia, wnioskował równocześnie o rozłożenie na dalsze raty zaległości podatkowych. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że podatnik sam uznał, że jest skłonny pierwotnie płacić posiadane zadłużenie w układzie ratalnym. Oznacza to, że podatnik sam pozytywnie ocenił możliwości w tym zakresie. Zaznaczono przy tym, że dochody uzyskiwane w gospodarstwie domowym podatnika są wystarczające do zaspokojenia potrzeb życiowych. W gospodarstwie domowym pozostaje "kwota wolna", a sytuacja finansowa jest stabilna, zatem nie występuje zagrożenie egzystencji rodziny. Biorąc pod uwagę powyższe organ nie dopatrzył się spełnienia ważnego interes publicznego.

Organ I instancji zaznaczył, że problemy natury zdrowotnej dotykają znacznej grupy osób, zatem trudno uznać je za czynnik wyjątkowy, który uzasadniałby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. Poza tym organ stwierdził, że nie wyklucza możliwości ewentualnego zastosowania ulgi w postaci umorzenia w przyszłości, gdyby pogorszeniu uległa sytuacja finansowa lub zdrowotną podatnika.

W odwołaniu z 10 września 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że argumenty podatnika dotyczące przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych podniesione we wniosku, a także w odwołaniu i w pismach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia podatnikowi żądanej ulgi. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik powinien wykazywać należytą staranność w doborze kontrahentów, podejmować starania w zakresie weryfikacji ich wiarygodności, które mogą zminimalizować i ograniczyć negatywne skutki zawieranych umów. Przedsiębiorca powinien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnego nienależytego wykonania zobowiązań przez inne podmioty.

Odnosząc się do udzielonych wcześniej podatnikowi układów ratalnych organ II instancji stwierdził, że zadłużenie podatnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. systematycznie maleje. W tym kontekście wskazano, że na dzień wydania pierwszej decyzji ratalnej podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu zaległego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Z kolei z decyzji ratalnej z 14 grudnia 2020 r., nr [...] wynika, że na dzień 15 grudnia 2021 r. podatnik posiadał z tytułu zaległego podatku od towarów i usług zadłużenie w kwocie [...]zł i z tytułu odsetek w wysokości [...] zł. Zaznaczono przy tym, że na podstawie art. 15za ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. – w skrócie: "u.c-19") w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie nalicza się opłaty prolongacyjnej. W związku z tym organ stwierdził, że na skutek udzielenia podatnikowi kolejnej ulgi w formie dalszych rat aktualnie nie posiada on do zapłaty należności z tytułu opłaty prolongacyjnej w kwocie [...]zł. Zadłużenie podatnika w okresie ok. roku uległo zatem zmniejszeniu o kwotę [...]zł (wpłaty na poczet rat [...] zł x 11 = [...] zł + opłata prolongacyjna [...] zł).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że po przeanalizowaniu aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej podatnika oraz jego żony, stanu zadłużenia, biorąc pod uwagę wiek podatnika, przyznaje, że aktualnie podatnik nadal nie jest w stanie uregulować istniejących zaległości podatkowych w formie jednorazowej. Jednocześnie organ uznał, że w chwili obecnej dostateczną pomocą podatnikowi ze strony Skarbu Państwa jest nadal udzielenie rat. Organ podkreślił, że brak środków pieniężnych na spłatę całości zadłużenia w chwili obecnej, nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Także trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, nie można jej utożsamiać wprost z ważnym interesem podatnika. Stan zdrowia podatnika także nie przemawia za udzieleniem żądanej ulgi. Zdaniem organu II instancji, aktualnie przyznana ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest ulgą adekwatną do sytuacji życiowej, materialnej i zdrowotnej podatnika. Podkreślono, że organ I instancji od kilku lat wyznacza podatnikowi dogodne raty. Dzięki przyznanemu układowi ratalnemu jest zawieszone postępowanie egzekucyjne. Organ zwrócił także uwagę, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie zagrozi egzystencji podatnika.

W skardze z 15 lutego 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, a także art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" uprawniającej do zastosowania ulgi podatkowej, w szczególności niedokonanie szczegółowej analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, a naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy oraz dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organu I instancji przez co zostało bezkrytycznie zaakceptowane oczywiście błędne stanowisko odnośnie sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego na skutek dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego,

2. błędy w ustaleniach faktycznych polegające m.in. na:

a) wzajemnie sprzecznych ustaleniach organu II instancji, który z jednej strony przyznaje, że skarżący nadal nie jest w stanie uregulować istniejących zaległości podatkowych ale z drugiej strony odmawia umorzenia zobowiązań,

b) niedostrzeżeniu, że skarżący nie zaspakaja wszystkich swoich podstawowych potrzeb m.in. związanych z leczeniem i rehabilitacją ze względu na konieczność spłacania zadłużeń wobec urzędu skarbowego,

c) niedostrzeżeniu, że sytuacja majątkowa skarżącego, jego podeszły wiek i liczne schorzenia, które posiada nie pozwalają na spłatę zobowiązań podatkowych, która nastąpiłaby dopiero w chwili osiągnięcia przez skarżącego wieku 97 lat i to przy założeniu braku naliczania dalszych odsetek,

d) pominięciu, że skarżący od ponad 18 lat współpracuje z organem podatkowym sumiennie spłacając wyznaczone raty podatkowe.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że jego aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia mu wykupienie wszystkich leków oraz podjęcie skutecznego leczenia, w tym skorzystanie z porad specjalistów, co do których dostęp na NFZ jest odległy w czasie, a potrzeba skorzystania jawi się jako pilna. W ocenie skarżącego, dalsze regulowanie zobowiązań stwarza realny stan zagrożenia dla jego bytu i uniemożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe powinny przy ocenie zachowania skarżącego wziąć pod uwagę także to, że zadłużenia podatkowe powstały z przyczyn od niego niezawinionych, a skarżący od 18 lat współpracuje z organami i regularnie spłaca zobowiązania nawet z uszczerbkiem dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r.; luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie [...]zł, objętych decyzją "ratalną" z 13 listopada 2019 r. (nr [...]). Ponadto skarżący wniósł alternatywnie o rozłożenie ww. zaległości na dalsze raty płatne po [...] zł miesięcznie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (wysokość dochodów skarżącej, jej stan zdrowia, wcześniej przyznane ulgi podatkowe), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Ponadto podkreślić należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje jednak pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09).

Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, a organy stwierdziły ostatecznie, mimo dostrzeżenia obiektywnie trudnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu" i "interesu publicznego" z art. 67a § 1 o.p.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, odmowa zastosowania ww. przepisu jest uzasadniona.

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (Rzeczpospolita Polska) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 698/12).

Mając powyższe na uwadze i przystępując do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w tej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że organ I instancji obok wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych rozpoznał także wniosek alternatywny i decyzją z 14 grudnia 2020 r. (nr [...]) rozłożył skarżącemu na dalsze 12 rat przedmiotowe zaległości podatkowe. Jak słusznie zauważyły organy, wskazane przez skarżącego okoliczności obrazujące jego aktualną i niewątpliwie trudną sytuację finansową, majątkową i zdrowotną, zostały uwzględnione, skoro organ I instancji zdecydował się na wydanie kolejnej decyzji ratalnej. Bezsporne w sprawie też jest, że organ I instancji udzielił skarżącemu w latach 2006-2020 ulg przez wydanie 17 decyzji ratalnych, co pozwoliło na nie podejmowanie wobec skarżącego w tym okresie czynności egzekucyjnych. Ponadto organ I instancji decyzją z 14 października 2015 r. umorzył skarżącemu opłatę prolongacyjną w kwocie [...]zł, a decyzją z 2 listopada 2016 r. organ ten umorzył kwotę odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł (s. 7-8 dec. II inst.). Z akt administracyjnych wynika ponadto, że skarżący posiada zaległości wobec ZUS, które także objęte są kolejnymi umowami o rozłożenie na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (np. aneks Nr [...] do umowy z 6 lipca 2017 r. (zaległość w kwocie [...]zł, k. [...] akt organu I inst.); aneks nr [...] (zaległość w kwocie [...]zł, rata miesięczna w okresie od czerwca 2021 r. do maja 2022r. w przedziale od [...] do [...] zł, k. [...] akt organu II inst.).

Powyższe okoliczności muszą być wzięte po uwagę, jako jeden z elementów stanu faktycznego, ocenianego przez organy w kontekście podstaw stosowania w tej sprawie art. 67a § 1 o.p., a szczególnie przy analizie przesłanki "interesu publicznego". Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę, że skarżący sam pozytywnie ocenił, w jakim zakresie jest skłonny spłacać zaległości podatkowe, co oznacza tym samym, że decyzja o umorzeniu całej zaległości byłaby przedwczesna.

Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącym, że wykonywane przez wiele lat decyzje ratalne tylko w niewielkim stopniu spowodowały zmniejszenie zaległości podatkowych skarżącego. Wynika to jednak ze stosunkowo niewielkiej kwoty miesięcznej raty, którą deklaruje skarżący. Już tylko z porównania wskazanej przez skarżącego we wniosku decyzji ratalnej z 13 listopada 2019 r. (akta admin. organu I inst. – [...]) z decyzją ratalną z 14 grudnia 2020 r. (akta admin. organu II inst. – [...]). wynika, że kapitał do spłaty zmniejszył się o [...] zł, a kwota odsetek zmniejszyła się zaledwie o kwotę [...]zł. Podkreślić tu należy, że z uwagi na powołane przez organ odwoławczy przepisy związane ze zwalczaniem pandemii – [...], przy wydaniu ostatniej decyzji ratalnej nie naliczono skarżącemu opłaty prolongacyjnej w kwocie [...]zł, co jest niewątpliwie korzystne dla skarżącego (s. 8 dec. II inst.). Zwiększenie efektywności planów ratalnych, o które wnosi skarżący, wymaga jednak z jego strony zadeklarowania wyżej miesięcznej raty do zapłaty.

Skarżący akcentuje w skardze fakt osiemnastoletniej "współpracy z organem", jako okoliczność, które powinna być wzięta pod uwagę przez organy przy stosowaniu art. 67a §1 o.p. W kontekście powołanego wyżej art. 84 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę powszechności obowiązku podatkowego, Sąd zwraca uwagę, że postawa skarżącego nie powinna być oceniana jako sytuacja wyjątkowa (nadzwyczajna), ale jako zwykły standard zachowania podatnika w relacji z organem podatkowym.

Sąd nie podzielił oceny skarżącego, który zarzucił w skardze wzajemnie sprzeczne ustalenia organu odwoławczego. Dostrzeżenie przez organ podatkowy obiektywnie trudnej sytuacji skarżącego nie oznacza, że powinien on "automatycznie" udzielić skarżącemu ulgi.

W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne tej sprawy w kontekście przesłanki ważnego interesu skarżącego, Organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji wszystkie istotne fakty i okoliczności obrazujące sytuację ekonomiczną, rodzinną i zdrowotną skarżącego. Zasadnie organ uznał, że nie każda trudna sytuacja podatnika uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też zasadnie stawiać organom zarzutu, że zwracają uwagę na kwestię ryzyka, które immanentnie towarzyszy każdej działalności gospodarczej, w tym związanego z wyborem kontrahenta. Decydującego znaczenia w tej sprawie nie może też odgrywać akcentowana przez skarżącego okoliczność rzekomego oszustwa ze strony nieuczciwego kontrahenta.

Organy podatkowe dostrzegły ponadto, że dodatkowym obciążeniem budżetu domowego skarżącego są wydatki związane z ochroną zdrowia. Ne jest to jednak sytuacja nadzwyczajna, skoro z ustaleń organów wynika, ze dochody uzyskiwane w gospodarstwie domowym skarżącego są wystarczające dla zaspokojenia potrzeb życiowych skarżącego i członków rodziny.

Zasadnie organy podkreśliły, że ewentualne odstąpienie od realizacji wymagalnych zaległości podatkowych może naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych z punktu widzenia tych podatników, którzy terminowo i rzetelnie realizują swoje obowiązki podatkowe. Ta kwestia jest w tej sprawie istotna w świetle przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podatnika, któremu w przeszłości organ podatkowy wielokrotnie udzielił ulgi na podstawie art. 67a §1 o.p., zasadnie podkreślił, iż przyznanie w takiej sytuacji zwolnienia za kolejne lata podatkowe, prowadziłoby do niezasadnego zaakceptowania sytuacji, że osoby o niskich dochodach zwolnione są w ogóle z obowiązku płacenia podatków. Normy takiej nie sposób jednak wyprowadzić z żadnego z obowiązujących przepisów prawnych. Jak stwierdził dalej NSA, akceptacja taka jawi się ponadto jako szczególnie niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy należycie wywiązują się z obowiązków zapłaty podatku, niejednokrotnie również znajdując się w trudnej sytuacji materialnej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem prowadzić do generalnego zwolnienia z obowiązku wywiązywania się z należności podatkowych, lecz ma służyć jako wsparcie dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji i pomóc im w rozwiązaniu swoich problemów finansowych, aby w przyszłości mogli należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych. A zatem celem stosowania ulg podatkowych jest pomoc podatnikowi, aby w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich (wyrok NSA z 23 czerwca 2022r., III FSK 5067/21).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.