Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 755/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 26b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 24 października 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.191.2022.15 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 755/23

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po rozpatrzeniu wniosku C. U. spółki z o.o. w W. (płatnik, wnioskodawca, skarżąca) odmówił wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz podatnika A. z siedzibą w A. w Danii (podatnik, spółka), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu aktu wskazano, że podatnik A. z siedzibą w Danii podlega opodatkowaniu duńskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Główna działalność podatnika obejmuje inwestycje portfelowe w nieruchomości na terenie Danii, Szwecji, Polski, Portugalii i USA, poprzez nabywanie i posiadanie udziałów w przedsiębiorstwach. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika C. U. spółki z o.o. z siedzibą w W.. Płatnik i podatnik działają w ramach międzynarodowej Grupy C. A./S..

We wniosku wskazano, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., wobec czego wnioskodawca zwrócił się o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania preferencji, organ stwierdził, że:

Podatnik, któremu wypłacana jest dywidenda, jest rezydentem podatkowym w Danii i funkcjonuje w formie "Akiteselskab", odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Fakt opodatkowania dochodów w Danii podatkiem dochodowym, bez względu na miejsce ich osiągania, został potwierdzony w oświadczeniu podatnika z 10 czerwca 2022 r. Wypłacający dywidendę płatnik, zgodnie z odpisem z KRS, jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat (art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a oraz ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.). W oświadczeniu z 10 czerwca 2023 r. podatnik zadeklarował, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dołączył sprawozdanie finansowe za 2021 rok, z którego wynika, że zysk roczny spółki po opodatkowaniu był wyższy niż wynik finansowy przed zapłatą podatku. Podatek od zysku określono jako wartość wynoszącą 479.146 DKK. Oznacza to, że spółka w 2021r. otrzymała zwrot podatku. W oświadczeniu z 24 stycznia 2023 r. podatnik poinformował, że otrzymane od C. U. spółki z o.o. dywidendy nie podlegają w Danii opodatkowaniu (korzystają ze zwolnienia), a środki otrzymane z dywidend spółka przeznacza na prowadzenie bieżącej działalności.

Organ uzupełnił materiał dowodowy o sprawozdania finansowe podatnika za lata: 2018-2020 i 2022. Na tej podstawie ustalił, że w 2018 i 2020 roku spółka zapłaciła podatek, jednak jego wartość w stosunku do osiągniętych zysków była bardzo niska. Natomiast w latach 2019, 2021 i 2022 spółka nie zapłaciła podatku, a zysk po opodatkowaniu jest wyższy niż zysk przed opodatkowaniem. W następstwie organ ocenił, że podatnik nie płaci podatku dochodowego od dywidend otrzymanych od spółek zależnych, w tym od płatnika. Podatnik nie wykazał zatem, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Skoro więc podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, to w sprawie nie jest spełniony wymóg z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ odnotował, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika z 10 czerwca 2022 r., w którym stwierdzono, że jest on rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych przez skarżącą na jego rzecz, tj.: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą; nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Organ wskazał, że spółka w latach 2018 do 2021 generowała zysk głównie z przychodów z udziałów w jednostkach powiązanych (ok. 95%). Przychody te są zwolnione z opodatkowania. Ustalił również, że podatnik regularnie wypłaca część zysku w postaci dywidend na rzecz spółek nadrzędnych, a pozostałą część zysku przeznacza na rezerwę z tytułu podwyższenia wartości netto udziałów wycenianych metodą praw własności. Analiza sprawozdania finansowego za 2021 r. prowadzi do wniosku, że wykazywane operacje księgowe mają jedynie charakter przesunięć formalnych, bez rzeczywistego obrotu kapitałem.

Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę schematem Grupy C. A./S., a także danymi zawartymi w duńskim rejestrze podatnika, 47,5% udziałów w kapitale podatnika należy do C. , a kolejne 47,5% do C. . Organ uzupełnił materiał dowodowy o wyciąg z rejestru spółek i działalności gospodarczej, a także o sprawozdania finansowe spółek C. i C. za lata 2018-2022, które zostały pobrane ze strony głównego rejestru informacji o przedsiębiorstwach w Danii. Ze sprawozdań finansowych C. za lata 2018 - 2022 organ wywiódł, że spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie ze sprawozdań finansowych C. za lata 2018 - 2022 wynika, że w latach 2018 - 2019 spółka nie poniosła ciężaru podatkowego. Z kolei podatek za lata 2021-2022 stanowił 0,28%, a w roku 2020 - 0,03% zysku przed opodatkowaniem. W ocenie organu, świadczy to o tym, że również udziałowcy podatnika nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca przedstawił oświadczenie podatnika, że nie posiada on własnego zaplecza sprzętowego i lokalowego. Odpłatnie użytkuje zasoby spółki C. E. (pomieszczenia i urządzenia biurowe) oraz korzysta z wykwalifikowanego personelu zatrudnionego w tej spółce. Zatrudnia tylko jednego pracownika - prezesa C. R. . Prezes zarządu spółki pełni funkcje zarządcze również w innych podmiotach grupy, w tym także w C. U.. Członkami organu zarządzającego/dyrektorami podatnika są osoby fizyczne, które pełnią podobne funkcje w innych spółkach z grupy. W oświadczeniu z 24 stycznia 2023 r. zadeklarowano, że adres siedziby podatnika jest wykorzystywany przez 12 podmiotów powiązanych.

W tych okolicznościach, na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności, nie ma swobody i autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych. Podatnik w latach 2018-2022 generował zysk z dochodów pasywnych: dochodów z udziałów w jednostkach powiązanych i przychodów finansowych. Poza tym nie prowadzi żadnej innej działalności. Zysk osiągnięty przez podatnika regularnie jest wypłacany do większościowych udziałowców, a w pozostałej części jest przeznaczany na rezerwę z tytułu podwyższenia wartości netto udziałów wycenianych metodą praw własności. W sprawozdaniach finansowych za 2021 i 2022 rok wysokość zobowiązań znacznie przewyższa wysokość należności, przy czym w 2022 r. wysokość zobowiązań w stosunku do roku poprzedniego wzrosła prawie 2,5 krotnie. Ponadto, w latach 2018-2021 znaczną część przychodów stanowiły dochody z udziałów kapitałowych w spółkach zależnych. Natomiast w 2022 r. to przychody finansowe stanowiły główne źródło przychodów spółki. Oba źródła przychodów należą do kategorii przychodów pasywnych, zwolnionych z podatku w Danii.

W tych okolicznościach organ ocenił, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona.

Organ wskazał nadto, że stosownie do art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., (Dz.U. 2003 nr 43, poz. 368) istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od duńskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony.

Uwzględniając opisane okoliczności organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy, gdyż nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a także nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jednocześnie organ nie kwestionował, że główna działalność podatnika obejmuje inwestycje portfelowe w nieruchomości poprzez nabywanie i posiadanie udziałów w przedsiębiorstwach. Jednak spółka nie prowadzi samodzielnie rzeczywistej działalności w kraju siedziby, gdyż zatrudnia tylko jednego pracownika - prezesa zarządu, który - podobnie jak pozostali członkowie zarządu - pełni zbliżone funkcje w innych podmiotach grupy. Podatnik nie posiada tytułu prawnego do lokalu. Adres siedziby podatnika jest wykorzystywany jednocześnie przez 12 innych spółek powiązanych. Spółka jest refakturowana z tytułu kosztów obsługi administracyjnej. Sposób funkcjonowania podatnika - w ocenie organu - świadczy o tym, że celem dokonania transakcji jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia, a jego działania mają sztuczny charakter.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie C. U. spółka z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE (dalej: Dyrektywa PSD) i pkt (3) Preambuły do Dyrektywy PSD oraz art. 63 oraz art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez:

- uznanie, że przesłankę niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu dywidendy otrzymanej od polskiego rezydenta (efektywne opodatkowanie), podczas gdy taka wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu na poziomie spółki dominującej, a zasada swobody przepływu kapitału i zasada niedyskryminacji stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej;

- uznanie, że podatnik nie spełnia przesłanki niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania z uwagi na fakt, że przychody z dywidend są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania;

2. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w świetle art. 5 Dyrektywy PSD z uwzględnieniem art. 26b ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2, art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez wprowadzenie przesłanki rzeczywistego właściciela (beneficial owner) po stronie odbiorcy płatności, podczas gdy nie istnieje podstawa w prawie polskim, bądź unijnym wprowadzająca taki wymóg;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1-2, art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend wypłacanych przez skarżącą i nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej;

4. art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie błędnego i nieuzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, arbitralne pominięcie okoliczności wskazanych we wniosku strony oraz jego uzupełnieniach, dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6. art. 28b ust. 8, art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie przez organ, który zobowiązany był m.in. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa na podstawie art. 25 umowy Polska-Dania;

7. art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do należności z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, podczas gdy skarżąca wykazała spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy i nie ma podstaw aby przyjąć, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (a nie przedmiotowych) zwolnienia co oznacza, że zwolnienie dywidendy z opodatkowania w Danii nie stoi na przeszkodzie skorzystania ze zwolnienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w projekcie objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła oraz w poglądach przedstawicieli doktryny.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że celem Dyrektywy PSD jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu przekazywanego m.in. w formie dywidendy w dwóch różnych państwach członkowskich. Na gruncie art. 2 lit. a oraz art. 5 Dyrektywy PSD wywiodła, że przepisy te określają jedynie wymóg, aby spółka będąca odbiorcą dywidendy podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez możliwości wyboru zwolnienia z podatku. Przepisy te nie wskazują natomiast, aby warunkiem zwolnienia dywidend z podatku u źródła było opodatkowanie tych dywidend w państwie odbiorcy.

Zdaniem strony, w relacji wewnątrzkrajowej dywidenda wypłacona przez spółkę zależną nie podlega podatkowi u źródła, a także nie podlega opodatkowaniu przez spółkę otrzymującą. Istotne jest, aby spółka otrzymująca posiadała odpowiednio wysoki udział kapitałowy w spółce zależnej i podlegała opodatkowaniu od całości dochodów - oczywiście nie licząc samych dywidend, które w założeniu mają być zwolnione. Zgodnie z Dyrektywą PSD, te same zasady powinny obowiązywać w relacjach kapitałowych między państwami Unii Europejskiej. Tymczasem, zaprezentowana przez organ wykładnia prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej podmiotów dokonujących wypłaty dywidendy na rzecz spółek dominujących mających siedzibę w Polsce (zwolnienie z poboru podatku u źródła i zwolnienie dywidendy z podatku na poziomie spółki dominującej) oraz spółek dominujących mających siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (zwolnienie z poboru podatku u źródła w Polsce pod warunkiem, że dywidenda jest opodatkowana na poziomie spółki dominującej). Tym samym postępowanie organu stoi w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji z art. 18 TFUE.

Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem przez organ możliwości zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na to, że A. A. - jako odbiorca dywidend - nie jest ich rzeczywistym właścicielem. Zauważyła, że przepisy ustawy podatkowej dotyczące zwolnienia dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zawierają dodatkowego warunku w postaci wykazania, że odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Warunek ten istnieje w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), lecz ma on odmienny charakter do regulacji mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Gdyby natomiast intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W następstwie skarżąca oceniła, że wywodzenie przez organ istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela na gruncie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu, stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni przepisu. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska skarżąca nawiązała m.in. do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 1462/22, II FSK 1277/22, II FSK 240/21. Skarżąca podkreśliła, że odbiorca należności z tytułu dywidendy w ogóle nie powinien być badany pod kątem tego, czy jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. Uprawnienie do otrzymania dywidendy jest bowiem konsekwencją posiadania własności udziałów w spółce wypłacającej. Niemniej jednak, gdyby w ślad za organem przyjąć konieczność spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., warunek ten byłby spełniony w analizowanej sprawie.

Skarżąca sprzeciwiła się twierdzeniom organu, że A. A. nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych, a nadto nie posiada adekwatnego substratu majątkowo-osobowego. Podkreśliła, że przy ocenie statusu właściciela rzeczywistego należy uwzględnić holdingowy charakter działalności podatnika. Wskazała, że spółki holdingowe – tak jak A. A. - ze swej definicji nie prowadzą typowej działalności operacyjnej (produkcyjnej, usługowej, czy handlowej), a w związku z tym nie posiadają substratu majątkowo- osobowego, gdyż go nie potrzebują. Skarżąca przypomniała również, że spółka A. A. co roku jest refakturowana z tytułu kosztów administracyjno-biurowych przez inny podmiot z grupy. Pracownicy innej spółki wykonują na rzecz A. A. czynności w zakresie obsługi księgowej, raportowania, realizacji transakcji bankowych. Fakt, że A. A. zarejestrowała siedzibę pod tym samym adresem, co inne spółki z grupy, nie został zakwestionowany przez duński sąd gospodarczy. Z kolei zatrudnienie jedynie prezesa zarządu w spółce nie oznacza, że nie wykonuje on świadczenia w postaci pracy na rzecz spółki. W ocenie skarżącej, powyższe okoliczności zostały całkowicie pominięte przez organ.

Zdaniem skarżącej, nieuzasadnione jest stanowisko organu, wedle którego skorzystanie przez A. A. ze zwolnienia podatkowego było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, zaś sposób działania był sztuczny. Istnienie A. A. w ramach grupy C. nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek korzyści z tytułu zastosowania zwolnienia dywidendy od podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż spółki będące jej właścicielem posiadają miejsce siedziby dla celów podatkowych w Danii. Stąd też, ewentualna wypłata dywidendy przez spółkę bezpośrednio na rzecz tych podmiotów mogłaby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem umiejscowienie A. A. w ramach struktury grupy nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania. Skoro więc dana struktura nie służy nadużyciu prawa podatkowego, nie można pozbawić prawa do zastosowania zwolnienia dywidendy od podatku u źródła wypłacanej na rzecz spółki pośredniczącej. Ponadto, istnienie A. A. jest uwarunkowane potrzebami biznesowo-ekonomicznymi grupy. A. A. jest właścicielem 11 spółek zależnych mających siedziby w różnych krajach. Taka struktura umożliwia efektywne zarządzanie całokształtem działalności operacyjnej. W tym kontekście nie ma znaczenia, że A. A. ma ograniczone zasoby ludzkie i infrastrukturalne, gdyż takie nie są potrzebne do efektywnego prowadzenia przez nią działalności i realizowania celów.

Końcowo spółka dodała, że A. A. może przeznaczyć otrzymane dywidendy nie tylko na wypłatę dywidendy na rzecz swoich właścicieli, lecz także na finansowanie i rozwój innych spółek, których jest udziałowcem, albo na założenie lub przejęcie nowych spółek, które będą odpowiadały profilowi działalności grupy. Jeśli natomiast - zdaniem organu - A. A. wypłaca część zysku w postaci dywidend na rzecz innych spółek z grupy, to podejmuje autonomiczne decyzje biznesowe w zakresie swojej sytuacji majątkowej. W świetle powyższego skarżąca oceniła, że w sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 22c u.p.d.o.p. umożliwiająca odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Skarżąca wskazała, że organ dokonał dowolnej i sprzecznej z realiami biznesowymi (w zakresie funkcjonowania struktur holdingowych) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku błędnej oceny niezasadnie przyjął, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia A. A. potwierdzającego jej status rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności dywidendowych. Nadto, organ dokonał powierzchownych, pobieżnych, a w efekcie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie samodzielnie pozyskanych sprawozdań finansowych A. A.. W konsekwencji doszedł do błędnych wniosków odnośnie do statusu rzeczywistego właściciela dywidend oraz zgodności ze stanem rzeczywistym informacji wskazanych we wniosku. W sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w sprawie, zdaniem skarżącej, organ zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia działań, w tym wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji przez duńskie organy podatkowe na podstawie art. 25 umowy Polska-Dania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej (płatnika), która wypłaca podatnikowi – spółce z siedzibą w Danii dywidendy z tytułu jego udziału w kapitale zakładowym płatnika.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Z kolei rozstrzygnięcie, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, według skarżącej narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że organ dokonał wadliwych ustaleń na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie (weryfikacja sprawozdań finansowych), zamiast dążyć do wyjaśnienia wątpliwości poprzez wystąpienie do organów podatkowych Danii. Pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona. Zdaniem skarżącej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Pominięto specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ze sprawozdania finansowego wysnuto wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o publiczne rejestry oraz na podstawie informacji i dokumentów zaoferowanych przez stronę, także wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na takie deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym również powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie. Braki w materiale dowodowym obciążają zaś stronę, szczególnie gdy jest ona reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro co do zasady nie zatrudnia pracowników (jedynym pracownikiem jest prezes C. R. ), zaś siedziba – dzielona z dwunastoma innymi podmiotami z grupy - znajduje się pod adresem lokalu należącego do innego podmiotu z grupy. Spółka nie posiada też własnego zaplecza sprzętowego, korzysta w pełni z zasobów C. E. , w tym również z pracowników tej firmy. Członkowie zarządu tej spółki pełnią równocześnie funkcje zarządcze w innych podmiotach z grupy. Nawet zatem przy przyjęcia założenia, że spółka działa w oparciu o outsourcing pracowniczy (a zaznaczenia wymaga, że umowa taka nie została w sprawie przedstawiona, bowiem skarżąca legitymowała się wyłącznie jedną refakturą z tytułu kosztów wypożyczenia lokalu, sprzętu i pracowników), to w sprawie nie wykazano, w jaki sposób i na jakiej zasadzie te usługi są świadczone. Ustalone zaś okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka podatnika funkcjonuje wyłącznie formalnie.

W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych należności dywidendowych lub płaciła ten podatek w minimalnej wysokości. Ta okoliczność została dodatkowo wsparta oświadczeniem samej spółki, która wskazała w piśmie z dnia 6 lipca 2023 r., że jest uprawniona według prawa duńskiego do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych uzyskiwanych od spółki polskiej.

Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Nie wskazywała też na wadliwości sprawozdań finansowych, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego przez organ. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika oraz jego wspólników, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na oświadczeniu o korzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, zaś różnice w stanowisku organu i strony w tej kwestii nie dotyczą stanu faktycznego, ale oceny prawnej sprawy. Organ nie kwestionował bowiem żadnego z faktów podawanych na uzasadnienie wniosku, w tym i tego, że udziałowcy podatnika (do których ostatecznie trafiają należności dywidendowe pochodzące od płatnika) także podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ dysponował też wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten bowiem formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy, co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Przepis art. 22c ust. 1 wyłącza zastosowanie m.in. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak zaś stanowi ustęp 2., na potrzeby ust. 1. przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Jak wynika z treści art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast, jak stanowi art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów ustawy. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22), a nie istnienie, bądź nie odpowiedniego dokumentu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami, wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez odwoływanie się do braku statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.do.p. brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

W ocenie Sądu, wymienione wyżej akty prawne należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem (o statusie spółki akcyjnej) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej C. . Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. W jego zaś kapitale 47,5% udziałów posiada C. , 47,5% - do C. H. , czyli spółki nawet nazewniczo połączone z rodziną R. . Jak ustalono, zarówno podatnik, jak i jego wspólnicy nie ponoszą ciężaru podatkowego z tytułu otrzymywania należności dywidendowych. W latach 2018 i 2020 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie, zaś w latach kolejnych – nie ponosiła w ogóle tego ciężaru. Zysk podatnika był generowany zasadniczo z przychodów z udziałów w jednostkach powiązanych (95% całości przychodów). Podatnik wypłaca przy tym zasadniczą część przychodu dywidendowego do spółek nadrzędnych, pozostałą część przeznacza na agio. W 2021 roku proponowany podział zysku na dywidendę (17.004.998 DKK) i rezerwa z tytułu podwyższenia wartości netto udziałów (84 735 192 DKK) przewyższały zysk roczny spółki (82 871 342 DKK), skutkiem czego obniżono wartość zysku przeniesionego o 18 868 848 DKK, z kwoty 201 352 015 DKK na kwotę 182 483 167 DKK. W latach, w których nie wypłacono podatnikowi dywidendy w sprawozdaniu finansowym wykazano wartości ujemne, co oznacza, że pomniejszono wartość udziałów w spółkach powiązanych. Jak podkreślił organ, świadczy to o jedynie formalnym obrocie kapitałem (odpowiednim księgowaniu przesunięć), z pominięciem rzeczywistych inwestycji.

Jak już wskazywano, do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z innymi spółkami duńskimi powiązanymi) nieruchomość będącą własnością C. Spółka zatrudnia jednego pracownika – Prezesa C. R. , zaś pozostali członkowie zarządu pełnią równocześnie takie funkcje w wielu innych podmiotach z grupy (w tym również w płatniku).

Nawiązując do danych wynikających ze sprawozdań finansowych, które zostały objęte analizą organu, głównym źródłem jej przychodów (dochodów) są dywidendy wypłacane m.in. przez płatnika. W sprawozdaniu finansowym za 2021 roku wysokość zobowiązań (128 029 073 DKK) znacznie przewyższa wysokość należności (10 321 723 DKK). Podobnie w sprawozdaniu za 2022 roku zobowiązania miały wyższą wartość (310 832 482 DKK), niż należności (216 746 039 DKK). W 2022 roku wysokość zobowiązań w stosunku do roku poprzedniego wzrosła prawie 2,5 krotnie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w 2022 r. główne źródło przychodów zmieniło się – stanowiły je przychody finansowe, co jednak nie zmienia faktu, że oba źródła przychodów należą do kategorii przychodów pasywnych, zwolnionych z podatku w Danii. Co szczególne, niezależnie od uzyskanego w danym roku poziomu zysku podatnik przeznaczał na wypłatę dywidendy, a także części na rezerwę - agio w wyższej wartości niż osiągnięty zysk. Aby wystarczyło środków, które mają być przeznaczone na rezerwę - agio podatnik obniża wartość zysku przeniesionego, tym samym manewruje środkami w pozycjach księgowych. Zdaniem organu powyższe świadczy o tym, że podatnik nie prowadzi bieżącej działalności i nie inwestuje, a jedynie administruje środkami finansowymi.

Wartość udziałów kapitałowych w spółkach powiązanych w latach 2019-2021 uległa niewielkiemu podwyższeniu, ale w 2022 roku nastąpił spadek wartości udziałów w jednostkach powiązanych (o 48 619 394 DKK). Zdaniem organu, jest to również efekt odpowiedniego księgowania wewnętrznego (zmiana wartości godziwej).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Jak wskazano bowiem w sprawie, podatnik w żadnym roku podatkowym nie wykazał zatrudnienia pracowników, poza prezesem zarządu. W całości wykorzystuje potencjał lokalowy i pracowniczy innego podmiotu z grupy (nie przedstawiając w tym zakresie umowy), równocześnie deklaruje działalność w miejscu, w którym siedziby wskazuje jeszcze 12 innych spółek. Osoby będące członkami zarządu równocześnie pełnią funkcje w zarządach innych spółek z grupy, co budzi uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej istota nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności.

Spółka podatnika nie posiada tytułu prawnego do lokalu będącego jej siedzibą, nie inwestuje w podmioty zależne, zaś otrzymywane od nich środki z tytułu dywidend (które są podstawą przychodów tego podmiotu) – niezależnie od wyniku finansowego – corocznie w znacznej części transferuje do wspólników – spółek duńskich z grupy C., a na końcu – do osoby fizycznej. Wskazuje to na fakt, że podatnik istnieje tylko po to, aby transfer środków mógł zostać zwolniony z opodatkowania, działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych (sposób działania jest zatem sztuczny).

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Danii oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. Dodatkowo, jak wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Królestwie Danii, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

Nie odmawiając racji przywołanym w skardze orzeczeniom sądów administracyjnych wskazać należy, że pozostają one nieadekwatne do oceny niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że nie dotyczą rozstrzygnięć z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, ale zwrotu podatku. Tymczasem poza sporem pozostaje fakt, o czym była mowa powyżej, że rozstrzygnięcie w sprawie wydania opinii posiada również własne – odrębne od sprawy podatkowej sensu stricte - kryteria (przesłanki), w ramach których wystarczające jest uprawdopodobnienie zaistnienia choćby jednej z nich, aby wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony (przesłanki wyłączające). Z kolei powoływane przez stronę objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 września 2023 r. są wyłącznie projektem i nie mają charakteru wiążącego, abstrahując już od tego, że zacytowany przez stronę fragment tego projektu jest niezwykle lakoniczny i nie wsparty żadną argumentacją.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, że pogląd organu w praktyce oznacza, iż zysk spółki -.córki zostanie opodatkowany dwukrotnie na poziomie spółki dominującej. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Danii. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, a spółka będąca podatnikiem nie płaci podatku dochodowego w Danii (lub płaci ten podatek w wartości minimalnej), to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła.

Odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32).

Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.