Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 263/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. s siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ lub Dyrektor KIS) z 13 lutego 2023 r. znak [...]

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło na skutek skierowania przez Spółkę pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ustalając dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop uwzględnia jako koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie czynności cięcia rur, która to czynność ma miejsce w hali poza terenem SSE?

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ("SSE") w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w PKWiU: Sekcja D, podsekcja DJ, Dział 27, klasa 27.22 - Rury, przewody rurowe i łączniki do rur ze stali; Sekcja C, Dział 25:

• Klasa 25.50 - Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

• Klasa 25.61 - Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

• Klasa 25.62 - Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

• Klasa 25.99 - Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane Sekcja E, Dział 38:

• Klasa 38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne.

Aktualnie Spółka świadczy usługi na materiale powierzonym (rurach ze stali nierdzewnej), w wyniku których to usług dochodzi do powstania kolan stalowych. Na usługę składa się szereg czynności, które są ze sobą ściśle powiązane i które są przeprowadzane według ściśle określonego harmonogramu i procedury, tak aby w ich wyniku doszło do powstania wyrobu końcowego, tj. kolana stalowego. Przebieg usługi produkcyjnej wykonywanej przez Spółkę wygląda następująco:

1) W pierwszym etapie przeprowadzane jest cięcie rur na ciętki, co odbywa się w hali Spółki znajdującej się poza terenem SSE.

2) W kolejnym etapie ciętki transportowane są do hali Spółki położonej już na terenie SSE, gdzie podlegają następującym procesom: formowanie na prasach hydraulicznych oraz obróbka końcowa uformowanych kolan (czyli np. obrobienie krańców kolana),

3) Końcowa faza usługi w hali na terenie SSE w zależności od okoliczności obejmuje mycie, szlifowanie, znakowanie, polerowanie (w zależności od rodzaju kolana) oraz pakowanie.

Uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu świadczenia ww. opisanych usług produkcyjnych, których rezultatem są kolana stalowe, są w całości przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: UoPDOP), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...).

Spółka planuje zmienić model działalności w ten sposób, że zamierza odejść od świadczenia usługi na materiale powierzonym (rurach ze stali nierdzewnej), ale w przyszłości będzie produkować wyrób końcowy w postaci kolan stalowych. Nastąpi to poprzez zakup we własnym zakresie materiału do produkcji (rury ze stali nierdzewnej), na którym następnie będą wykonywane wszystkie ww. czynności wchodzące aktualnie w zakres świadczonej usługi.

Uzyskiwane przez Spółkę w przyszłości przychody z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobu (kolana stalowego), będą w całości przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP. Zarówno w przypadku aktualnie świadczonej usługi produkcyjnej (na materiale powierzonym), jak i produkcji wyrobu - kolan stalowych, jeden z etapów usługi / produkcji - obejmujący cięcie rur stalowych jest / będzie wykonywany przez Spółkę w jej własnej hali ale znajdującej się poza terenem SSE.

Dla celów wydania interpretacji, Spółka przyjmuje, że wydatki Spółki ponoszone na wykonanie cięcia rur (zarówno w ramach świadczenia usługi produkcyjnej, jak i produkcji wyrobu (kolana stalowego), są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UoPDOP, ponieważ bez wykonania czynności cięcia nie doszłoby w ogóle do wykonania usługi przez Spółkę, której efektem końcowym jest kolano stalowe (a w przyszłości wyrobu w postaci kolana stalowego).

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytania:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie czynności cięcia rur, która to czynność:

a) jest aktualnie jednym z etapów świadczenia usługi produkcyjnej prowadzącej do wykonania kolana stalowego,

b) będzie w przyszłości jednym z etapów produkcji wyrobu (kolana stalowego),

a która to czynność cięcia rur ma miejsce w hali stanowiącej własność Spółki, przy czym hala znajduje się poza terenem SSE, która to czynność jest niezbędną i konieczną czynnością, bez której nie można wykonać usługi (wyprodukować wyrobu), której efektem jest kolano stalowe - stanowią koszty uzyskania przychodu w całości związane z przychodem Spółki z tytułu świadczonej usługi produkcyjnej kolana stalowego (produkcji i sprzedaży wyrobu kolana stalowego), który to przychód jest w całości zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia)? Tym samym, czy Spółka ustalając dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP uwzględnia jako koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie czynności cięcia rur, która to czynność ma miejsce w hali poza terenem SSE?

Zdaniem Spółki - wydatki ponoszone przez nią na wykonanie czynności cięcia rur, która to czynność:

a) jest aktualnie jednym z etapów świadczenia usługi produkcyjnej prowadzącej do wykonania kolana stalowego,

b) będzie w przyszłości jednym z etapów produkcji wyrobu (kolana stalowego),

a która to czynność cięcia rur ma miejsce w hali stanowiącej własność Spółki, przy czym hala znajduje się poza terenem SSE, która to czynność jest niezbędną i konieczną czynnością, bez której nie można wykonać usługi (wyprodukować wyrobu), której efektem jest kolano stalowe - stanowią koszty uzyskania przychodu w całości związane z przychodem Spółki z tytułu świadczonej usługi produkcyjnej kolana stalowego (produkcji i sprzedaży wyrobu kolana stalowego), który to przychód jest w całości zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP). Tym samym, Spółka ustalając dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP uwzględnia jako koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie czynności cięcia rur, która to czynność ma miejsce w hali poza terenem SSE. Spółka uważa, że okoliczność, że czynność cięcia rur odbywa się poza terenem SSE, nie może decydować o wykluczeniu wydatków na cięcie rur jako kosztu podatkowego związanego z przychodem zwolnionym z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ na wstępie przywołał treść art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 91, dalej: "ustawa o sse"). Zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o sse, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse. Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 121) znajduje się przepis zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Organ stwierdził, że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

1. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Z kolei, aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.:

1) musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu,

2) prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

W ocenie Dyrektora KIS przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność również poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie zezwolenia oraz z pozostałą działalnością.

Organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje jeden (pierwszy) etap usługi produkcyjnej poza terenem SSE. W takiej sytuacji, dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej poza strefą nie stanowią dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o których mowa w art. 17 ust. 4 updop i rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom (§ 5 ust. 5 Rozporządzenia). Dochód odpowiadający pierwszemu etapowi usługi produkcyjnej realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Spółka zaskarżyła omówioną interpretację w całości i zarzuciła jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw, z art. 17 ust. 4 updop , art. 12 ust. 1 ustawy o sse oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia przez przyjęcie, że wydatki na czynność cięcia rur, stanowiącą integralną część procesu produkcyjnego, realizowaną jako jedyny etap tego procesu poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w całości związanych z przychodem Spółki z tytułu świadczonej usługi produkcyjnej kolana stalowego (produkcji i sprzedaży wyrobu kolana stalowego), korzystającym z opisanego w ww. przepisach zwolnienia podatkowego, zaś Spółka ustalając dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP winna wykluczyć z kosztów uzyskania przychodu działalności zwolnionej z opodatkowania wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie czynności cięcia rur, mającej miejsce w hali Spółki zlokalizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Podnosząc ten zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r., znak: [...], oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżanych interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest stwierdzenie, że Skarżąca zdaje się nie odróżniać przychodu od dochodu. Wskazuje na to zawarte we wniosku o interpretację i powtarzane w późniejszych pismach stwierdzenie, że: "przychód jest w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UoPDOP"

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do rozumienia przychodu wskazać należy i zaaprobować pogląd, według którego przyjmuje się, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m. in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). (wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13).

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dotyczą kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (wydatków), a więc elementu kształtującego dochód podlegający co do zasady opodatkowaniu (w tym zwolniony od opodatkowania), to jest wpływu kosztów powstałych w działalności Skarżącej prowadzonej poza SSE na obliczenie dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Opis stanu faktycznego oraz precyzyjne sformułowanie pytania ilustrują sytuację przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE oraz poza terenem strefy, przy czym przesunięcia półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki nie są transakcjami pomiędzy dwoma różnymi podatnikami.

Fakt, że miejscem prowadzenia działalności Spółki jest częściowo teren SSE a częściowo obszar poza nią, ma istotny wpływ na rozmiar zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przepisy ustawy o SSE, jak i przepisy rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Z przepisu § 5 ust. 5 zdanie pierwsze rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. wprost przy tym wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów (a nie - jak twierdzi Skarżąca- przychodów) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przepisów tych wynikają następujące przesłanki zwolnienia dochodu od podatku dochodowego:

1) prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia;

2) prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem;

3) prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

4) nieprzekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami;

5) organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią;

6) określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Prowadzenie działalności na terenie strefy to w niebudzącym wątpliwości znaczeniu językowym wykonywanie czynności związanych z działalnością tworzącą chodów na terytorialnie określonym obszarze SSE.

Gdyby bowiem ustawodawca wiązał ww. zwolnienie od opodatkowania dochodu z przychodem podatnika ze zbycia towaru czy usługi w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to innym stwierdzeniem obrazującym taki dochód (lub przychód), nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. W konsekwencji przyjąć należy, że częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. Należy zwróci uwagę, że przepis art. `17 pkt 34 updop przewiduje limity dochodu podlegającego zwolnieniu. Obniżenie więc dochodu o koszty (wydatki) ponoszone przez przedsiębiorcę poza SS prowadziłoby więc do możliwości obejścia takich limitów zwolnienia

Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ipdop wyrażenie "specjalna strefa ekonomiczna", zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

3) rozwój eksportu;

4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

6) tworzenie nowych miejsc pracy;

7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych

z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Z przepisów tych wynika, że istota tworzenia SSE jest przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Chodzi pryz tym o rzeczywiste przeniesienie prowadzenie działalności związanej z inwestowaniem i zatrudnianiem na terenie SSE, a nie o uzyskiwanie finalnych przychodów na terenie SSE.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki prowadziłyby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej.

Należy też zauważyć, że przepisy art. 17 pkt 34 updop jako dotyczące ulg i zwolnień, należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Przepisy § 5 upkt 5 i pkt 6 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanie przedsiębiorcom działającym na terenie SSE w odniesieniu do inwestycji w SSE i tworzenia tam nowych miejsc pracy dodatkowo podkreślają, że zwolnienia przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Natomiast przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy i poza nią , który za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, przedsiębiorca musi wydzielić organizacyjnie swoja wewnętrzną jednostkę na ternie strefy w celu prowadzenia rozliczeń w oparciu o przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Zatem Organ prawidłowo uznał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zarówno na obszarze SSE, jak i poza obszarem strefy, rzeczą przedsiębiorcy jest wyodrębnienie organizacyjne oraz ustalenie granic zwolnienia. Prowadzenie działalności na obszarze poza SSE nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc i ponoszone tam wydatki nie mogą obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 pt 34 updop.

Dochód powstaje w momencie sprzedaży produktu końcowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie. Ustalenie dochodu w tej części winno uwzględniać, co prawidłowo wskazał organ, proporcje właściwej części przychodów oraz odpowiadających im poniesionych kosztów na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą, a jedynie wyjątkowo w zakresie kosztów wspólnych działalności w SSE i poza strefą – na zasadzie proporcjonalnego rozliczania (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sąd podziela pogląd, że zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE pod warunkiem wyodrębnienia organizacyjnego rozumianego jako umożliwiającego przyporządkowanie określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej w sposób dający podstawę przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej.

Wskazanie, że dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt wytworzony na terenie SSE dostarczany do zakładu poza strefą korzysta ze zwolnienia w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa, a tym samym skargę jako bezzasadna należało oddalić.