Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 666/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 i art. 169 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.820.2022.2.MBD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) po rozpoznaniu zażalenia A S.A. z/s w G. (dalej: strona, wnioskodawca, Skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora KIS z 22 marca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że 4 listopada 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r., który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencji IP BOX.

W dniu 22 marca 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu z dnia 29 marca 2023 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o rozpatrzenie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki podawane przez Dyrektora KIS powody odmowy wszczęcia postępowania, mające uzasadniać stanowisko Skarżącej, są w ocenie Skarżącej, wynikiem błędnej wykładni art. 14b § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) Tym samym, Dyrektor KIS naruszył również w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie narusza również zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, ponieważ składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a przedstawiony przez nią stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został opisany w sposób precyzyjny i wystarczający dla potrzeb wydania interpretacji.

W ocenie Skarżącej, w sprawie, której dotyczy wniosek interpretacyjny, treść opisu stanu faktycznego jest zupełna i wystarczająca do potwierdzenia stanowiska Skarżącej.

Dodatkowo Spółka wskazała, że sposób w jaki zostało opisane zdarzenie przyszłe odzwierciedla złożoność działalności gospodarczej Spółki oraz "poziom abstrakcyjności" przepisów prawa podatkowego i treści Objaśnień w sprawie IP Box. Właśnie temu służyły wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja".

Spółka nie zgadza się zarzutem, że opisane w ten sposób zdarzenie przyszłe uniemożliwia wydanie interpretacji.

O tym, czy sposób opisania zdarzenia przyszłego jest wystarczający do wydania interpretacji decyduje nie subiektywne odczucie, lecz treść przepisów prawa podatkowego i treść stanowiska wnioskodawcy, które ma być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego. Jeżeli stan faktyczny budzi wątpliwości organu interpretacyjnego, organ powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia (usunięcia braków formalnych wniosku), a nie a priori odmawiać wszczęcia postępowania, nie dając wnioskodawcy szansy na usunięcie wątpliwości organu interpretacyjnego.

Dotyczy to również sytuacji, w której organ interpretacyjny wstępnie ocenił, że "zakreślony (...) opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej".

W szczególności, zdaniem Spółki, jeżeli wątpliwości Dyrektora KIS wzbudziły wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw, a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja", to Dyrektor KIS powinien wezwać Skarżącą do ich doprecyzowania i ewentualnego wskazania większej liczby stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

We wniosku interpretacyjnym Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko:

Spółka może według swojego wyboru korzystać za poszczególne miesiące roku podatkowego z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie.

Ewidencja Spółki będzie nadal spełniała warunki określone w przepisach art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jedynie w wybranych przez Spółkę miesiącach roku podatkowego, w celu zapewnienia zgodności rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych z prowadzoną ewidencją, bezpośrednio przed zamknięciem roku i przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, Spółka wyksięguje z ewidencji przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, aby pozostawić w tej ewidencji tylko zapisy księgowe w zakresie przychodów i kosztów w miesiącach wybranych przez Spółkę oraz umożliwiające bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie zdarzenia przyszłego, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), Spółka może zastosować klucz przychodowy, tj.:

- w pierwszym kroku zawsze przyporządkowywać zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym,

- a w przypadkach, w których Spółka będzie korzystała w danym roku podatkowym z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tylko w wybranych miesiącach, w drugim kroku do części kosztów pośrednich ustalonych w pierwszym kroku Spółka zastosuje kolejną proporcję (klucz alokacji) i ustali te koszty w odniesieniu do tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa opodatkowane w poszczególnych miesiącach wg preferencji IP Box pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z tego prawa w całym roku podatkowym.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisane w pkt 3 powyżej klucze przychodowe celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Spółka może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy.

W celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku (poszczególnych miesiącach danego roku), Spółka może skorygować w sposób wskazany w pkt 2 ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz skorygować roczne zeznania CIT w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT na bieżąco w całym roku podatkowym dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz w złożonym zeznaniu rocznym CIT za ten rok nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Skarżącej stanowisko przedstawione w pkt od 1 - do 5 w sposób oczywisty wiąże się z wykładnią przepisów prawa podatkowego.

W zakresie stanowiska w pkt 1 wniosek Skarżącej dotyczy wzajemnej relacji ulgi B+R oraz preferencji IP Box i sposobu korzystania z tych ulg i preferencji na podstawie przepisów art. 18d i art. 24e ustawy o CIT.

W zakresie stanowiska w pkt 2 wniosek Skarżącej wprost dotyczy art. 24e ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz możliwości korzystania z preferencji IP Box w przypadku określonego sposobu prowadzenia ewidencji. W tym zakresie w szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19. W podobnym zakresie, tj. dotyczącym prowadzenia ewidencji IP Box, Dyrektor KIS wydał wcześniej interpretacje indywidualne dla innej spółki z Grupy A (z 6 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM. oraz z 13 października 2022 r. znak 0111- KDIB1-3.4010.544.2022.2.MBD).

W zakresie stanowiska w pkt 3 i 4 wniosek Skarżącej wprost dotyczy kwestii rozliczenia (pomniejszenia przychodów z IP Box) o odpowiednią część kosztów pośrednich. W podobnym (ale nie tożsamym) zakresie Skarżąca uzyskała wcześniej interpretację indywidualną z 18 lutego 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.691.2021. 1.JKU. Celem nowego wniosku było doprecyzowanie stanowiska wynikającego z w/w interpretacji.

W zakresie stanowiska w pkt 5 wniosek Skarżącej wprost dotyczy kwestii korekty wcześniejszych zeznań podatkowych, tj. możliwości wstecznego rozliczenia preferencji IP Box zgodnie z przepisami art. 24d ust. 1, art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 70 § 1 i art. 81 § 1 i 2 O.p.

W związku z powyższym, powody wskazane przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu, mające uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania, są w ocenie Skarżącej wynikiem błędnej wykładni art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p.

Wbrew zapatrywaniu Dyrektora KIS, Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu zdaniem Spółki wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca, a takiego powiązania zabrakło w zaskarżonym postanowieniu.

Spółka przywołując treść art. 3 pkt 2 O.p. stwierdza, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego i rachunkowości. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem.

Zdaniem Spółki, należy przyjąć szerokie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18).

Spółka w pełni zgadza się z wyrokiem NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, w tezie którego stwierdzono, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, zażalenie jest uzasadnione.

Dyrektor KIS po przeanalizowaniu zarzutów zażalenia uznał, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS w wyniku analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że wniosek ten nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a i art. 169 § 1-2 O.p.

Z regulacji art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy:

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

"Inną przyczyną" w opinii Dyrektora KIS dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest każda inna przyczyna niż brak statusu zainteresowanego, czyli inna okoliczność uniemożliwiająca wydanie legalnej interpretacji indywidualnej – tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

Dyrektor KIS podkreślił, że z regulacji art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 w zw. Z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 14k § 1-3 i art. 14n § 1 O.p. wynika, że interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Przy czym, z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzące określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Nie oznacza to, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Wniosek Skarżącej z 2 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1) Wnioskodawca może według swojego wyboru korzystać za poszczególne miesiące roku podatkowego z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie,

2) ewidencja Wnioskodawcy będzie nadal spełniała warunki określone w przepisach art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawcę z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jedynie w wybranych przez Wnioskodawcę miesiącach roku podatkowego, w celu zapewnienia zgodności rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych z prowadzoną ewidencją, bezpośrednio przed zamknięciem roku i przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, Wnioskodawca wyksięguje z ewidencji przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, aby pozostawić w tej ewidencji tylko zapisy księgowe w zakresie przychodów i kosztów w miesiącach wybranych przez Wnioskodawcę oraz umożliwiające bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

3) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, tj.:

- w pierwszym kroku zawsze przyporządkowywać zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym,

- a w przypadkach, w których Wnioskodawca będzie korzystał w danym roku podatkowym z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tylko w wybranych miesiącach, w drugim kroku do części kosztów pośrednich ustalonych w pierwszym kroku Wnioskodawca zastosuje kolejną proporcję (klucz alokacji) i ustali te koszty w odniesieniu do tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa opodatkowane w poszczególnych miesiącach wg preferencji IP Box pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z tego prawa w całym roku podatkowym,

4) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisane w pkt 3 powyżej klucze przychodowe celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy,

5) w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku (poszczególnych miesiącach danego roku), Wnioskodawca może skorygować w sposób wskazany w pkt 2 ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz skorygować roczne zeznania CIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadził ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT na bieżąco w całym roku podatkowym dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz w złożonym zeznaniu rocznym CIT za ten rok nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych.

Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r. zdaniem Dyrektora KIS wynika, że wniosek ten nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem zakreślony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wskazują na to m.in. wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja".

Dyrektor KIS wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niejasny, nieskonkretyzowany, hipotetyczny i warunkowy opis zdarzenia przyszłego we wniosku nie będzie dawał organowi wydającemu interpretację podstaw do zajęcia stanowiska co do oceny stanowiska Skarżącej, w określonym zdarzeniu przyszłym, a z takim hipotetycznym i warunkowym opisem mamy, zdaniem Dyrektora KIS, do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, co nie budzi żadnych wątpliwości.

Dyrektor KIS podkreśla, że organ podatkowy musi dysponować wyczerpującym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (opis ten stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji), przedstawione we wniosku pytania (problem) muszą być sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny, muszą odnosić się do przepisów prawa podatkowego (o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p.) oraz dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi odnosić się do ww. pytań oraz musi być określone w sposób jednoznaczny.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, precyzując przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) i przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie jak: nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym – mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Ważnym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 541/09).

Dyrektor KIS podkreśla, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest więc niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji, jest nierozerwalnie związana z jej funkcją gwarancyjną. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym – na określenie granic żądanej ochrony.

W świetle powyższego, Dyrektor KIS podkreślił, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Dyrektor KIS analizując treść złożonego wniosku, wskazuje, że wydając w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Skarżącej, co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych, hipotetycznych i w niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane mają charakter warunkowy.

Dyrektor KIS wskazuje, że nie taki cel przyświecał przepisom art. 14b do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Natomiast, w przedmiotowej sprawie Skarżąca przedstawiła koncepcje zdarzeń prawnych.

Dyrektor KIS podkreślił, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko Organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 O.p.). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie Organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor KIS podkreślił, że organ ocenia jedynie przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w świetle sprecyzowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego. Wobec tego jest oczywistym, że wniosek o interpretację musi być dla interpretatora jednoznaczny, zrozumiały oraz skonkretyzowany pod kątem prawnym. Z tego względu wnioskodawca ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna z jego punktu widzenia, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Zatem, to w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdza, że intencją Skarżącej jest w istocie uzyskanie porady prawnej, mającej pomóc zaplanować jej konkretne działania gospodarcze.

W konsekwencji w opinii Dyrektora KIS analiza treści wniosku Skarżącej wykazała, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, sformułowanym pytaniami, jak i stanowiskiem Skarżącej – nie pozwala na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora KIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Za nietrafiony Dyrektor KIS uznał również zarzut Skarżącej naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

W związku z powyższym, uzasadniona była, zdaniem Dyrektora KIS, odmowa wszczęcia postępowania w powyższej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści dołączonych do skargi dokumentów:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej dla Spółki 18 lutego 2022 r. znak 0111 -KDIB1 -3.4010.691.2021.1.JKU,

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej dla A Poland S.A. 6 września 2021 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM,

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej dla A Poland S.A. 13 października 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.544.2022.2.MBD,

na okoliczność, że celem nowego wniosku Spółki, w wyniku którego wydano zaskarżone postanowienie było doprecyzowanie stanowiska wynikającego z interpretacji z 6 września 2021 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM, a inny podmiot z grupy A (A Poland S.A.) uzyskał interpretacje indywidualne w podobnym zakresie, tj. dotyczącym prowadzenia ewidencji IP Box i w podobnym stanie faktycznym.

Zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu Dyrektora KIS z 22 marca 2023 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, że wniosek interpretacyjny zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Dyrektor KIS uznał, że wniosek interpretacyjny Spółki ma braki, ponieważ zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej;

c) zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazała, że w sprawie nie wystąpiły wskazane przez Dyrektora KIS powody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, ponieważ składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a przedstawiony przez nią stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został opisany w sposób precyzyjny i wystarczający dla potrzeb wydania interpretacji, tj. oceny stanowiska Spółki jako prawidłowego albo nieprawidłowego.

W ocenie Spółki, w sprawie, której dotyczył wniosek interpretacyjny, treść opisu stanu faktycznego jest zupełna i wystarczająca do potwierdzenia stanowiska Spółki przytoczonego w całości w pkt 9 poniżej.

W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem, że sposób opisania zdarzenia przyszłego przez Spółkę uniemożliwia wydanie interpretacji, ponieważ w wyniku zestawienia opisu stanu faktycznego ze stanowiskiem Spółki można było w sposób precyzyjny określić i ocenić sytuacje, które były przedmiotem wątpliwości Spółki. O tym, czy sposób opisania zdarzenia przyszłego jest wystarczający do wydania interpretacji decyduje nie subiektywne odczucie, lecz treść przepisów prawa podatkowego i treść stanowiska wnioskodawcy, które ma być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że sposób w jaki zostało opisane zdarzenie przyszłe odzwierciedla złożoność działalności gospodarczej Spółki oraz poziom abstrakcyjności przepisów prawa podatkowego i treści Objaśnień w sprawie IP Box. Właśnie temu służyły wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja".

We wniosku interpretacyjnym Spółka przedstawiła następujące stanowisko:

"1. Spółka może według swojego wyboru korzystać za poszczególne miesiące roku podatkowego z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie.

2. Ewidencja Spółki będzie nadal spełniała warunki określone w przepisach art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jedynie w wybranych przez Spółkę miesiącach roku podatkowego, w celu zapewnienia zgodności rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych z prowadzoną ewidencją, bezpośrednio przed zamknięciem roku i przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, Spółka wyksięguje z ewidencji przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, aby pozostawić w tej ewidencji tylko zapisy księgowe w zakresie przychodów i kosztów w miesiącach wybranych przez Spółkę oraz umożliwiające bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

3. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), Spółka może zastosować klucz przychodowy, tj.:

- w pierwszym kroku zawsze przyporządkowywać zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym,

- a w przypadkach, w których Spółka będzie korzystała w danym roku podatkowym z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tylko w wybranych miesiącach, w drugim kroku do części kosztów pośrednich ustalonych w pierwszym kroku Spółka zastosuje kolejną proporcję (klucz alokacji) i ustali te koszty w odniesieniu do tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa opodatkowane w poszczególnych miesiącach wg preferencji IP Box pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z tego prawa w całym roku podatkowym.

4. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisane w pkt 3 powyżej klucze przychodowe celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Spółka może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy.

5. W celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku (poszczególnych miesiącach danego roku), Spółka może skorygować w sposób wskazany w pkt 2 ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz skorygować roczne zeznania CIT w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT na bieżąco w całym roku podatkowym dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz w złożonym zeznaniu rocznym CIT za ten rok nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych".

W ocenie Spółki stanowisko przedstawione we wniosku interpretacyjnym w pkt od 1 -do 5 w sposób oczywisty wiąże się z wykładnią przepisów prawa podatkowego.

W zakresie stanowiska w pkt 1 wniosek Spółki dotyczy wzajemnej relacji ulgi B+R oraz preferencji IP Box i sposobu korzystania z tych ulg i preferencji na podstawie przepisów art. 18d i art. 24e ustawy o CIT.

W zakresie stanowiska w pkt 2 wniosek Spółki wprost dotyczy art. 24e ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz możliwości korzystania z preferencji IP Box w przypadku określonego sposobu prowadzenia ewidencji. W tym zakresie w szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W zakresie stanowiska w pkt 3 i 4 wniosek Spółki wprost dotyczy kwestii rozliczenia (pomniejszenia przychodów z IP Box) o odpowiednią część kosztów pośrednich.

W zakresie stanowiska w pkt 5 wniosek Spółki wprost dotyczy kwestii korekty wcześniejszych zeznań podatkowych, tj. możliwości wstecznego rozliczenia preferencji IP Box zgodnie z przepisami art. 24d ust. 1, art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 70 § 1 i art. 81 § 1 i 2 O.p.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, powody wskazane przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu, mające uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania, są wynikiem błędnej wykładni art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p.

Wbrew stanowisku Dyrektora KIS, Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Skarżąca podkreśla, że ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca, a takiego powiązania zabrakło w zaskarżonym postanowieniu.

Skarżąca podkreśla, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego i rachunkowości. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem.

Skarżąca w pełni zgadza się z wyrokiem NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, w tezie którego stwierdzono, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 141) oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli stan faktyczny budzi wątpliwości organu interpretacyjnego, organ powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia (usunięcia braków formalnych wniosku), a nie a priori odmawiać wszczęcia postępowania, nie dając wnioskodawcy szansy na usunięcie wątpliwości organu interpretacyjnego. Dotyczy to również sytuacji, w której organ interpretacyjny wstępnie ocenił, że "zakreślony (...) opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej."

W szczególności, jeżeli wątpliwości Dyrektora KIS wzbudziły wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja", to Dyrektor KIS powinien wezwać Spółkę do ich doprecyzowania i ewentualnego wskazania większej liczby stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) – Skarżąca stwierdza, że sposób działania Dyrektora KIS w sprawie wniosku Spółki nie znajduje oparcia w przepisach prawa i narusza zaufanie do organów podatkowych.

W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych zarówno Spółka, jak i inny podmiot z grupy kapitałowej uzyskały interpretacje indywidualne.

Uzasadniając przeprowadzenie przez Sąd stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosków dowodowych Skarżąca wskazała, że dokumenty objęte wnioskami dowodowymi Spółki są interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi przez Spółkę oraz przez inny podmiot z grupy kapitałowej A (A Poland S.A.) w podobnych stanach faktycznych.

Treść tych dokumentów wyjaśnia, że wcześniej Dyrektor KIS w podobnie opisanych stanach faktycznych wydawał dla Spółki oraz dla A Poland S.A. interpretacje indywidualne, a zaskarżone postanowienie stanowi przejaw nieuzasadnionej odmowy merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy problem będący przedmiotem pytań Skarżącej mieści się w ramach instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a zatem, czy zasadnie Dyrektor KIS uznał, że wydane w sprawie przez Organ pierwszej instancji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania właściwie rozstrzyga kwestie określone w pytaniach Skarżącej.

W ocenie Sadu za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora KIS, iż wniosek Skarżącej nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p. Kwestie będące przedmiotem wniosku Skarżącej wykraczają poza zakres kompetencji wyznaczonych przez art. 14b § 1 O.p., w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r. wynika, że wniosek ten nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem zakreślony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wskazują na to m.in. wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja".

Złożony wniosek nie zawierał braków formalnych, o których w art. 169 § 1 O.p., bo te zostałyby przez Organy wyjaśnione. Jedynie sposób sformułowania wniosku (zagadnienia których dotyczyła jego istota) nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej,

Zauważyć należy, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że zainteresowany może żądać od organu wykładni przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Jak trefnie zauważa Dyrektor KIS, samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w Rozdziale la Działu II-go ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak wynika z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

Z kolei stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazano to w kwestionowanym postanowieniu, Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku analizy złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnie stwierdził, że wniosek ten nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, tak co do osoby uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem jak i zakresu jakim interpretacja może zostać objęta.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem dodatkowo rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W szczególności, omawiana instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora KIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Zatem, podzielić należy stanowisko Dyrektora KIS, że prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie służy przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze doradczym. Stąd też jeżeli przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, to powinno ono stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego, a wydana interpretacja stanowi jedynie opinię organu co do rozumienia przepisów prawa, nie tworząc jednocześnie samego prawa, a więc nie nakładając na wnoszącego jakichkolwiek obowiązków podatkowych.

Zgodzić należy się z Dyrektorem KIS, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Skarżącej wymagałoby od Organu drugiej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego. Do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające, kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których organ interpretujący - w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie był upoważniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p., uznając zarzut ten za niezasadny należy podkreślić, że - jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zatem, interpretacje indywidualne, wydawane w trybie art. 14b O.p., stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 O.p. stosuje się odpowiednio.

Dyrektor KIS trafnie wskazał, że w zaskarżonej sprawie wystąpiła przesłanka do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotycząca "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej".

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że w ww. pojęciu mieszczą się wszelkie inne braki statusu zainteresowanego i okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa, a ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle określonego przepisu prawa i wyjaśnia przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, powinny stanowić określoną sytuację faktyczną. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1364/15). Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13).

Ponadto, organ nie jest uprawniony w postępowaniu interpretacyjnym do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok NSA z 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że odpowiadając na pytania zadane we wniosku, organ musiałby zbadać/potwierdzić prawidłowość przedstawionego przez Skarżącą sposobu ewidencjonowania przychodów i kosztów na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz zastosowania takiej ewidencji przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających Organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem poprawności prowadzonej ewidencji w świetle art. 24e ustawy o CIT. Istota uznania prawidłowości przedstawionego sposobu ewidencjonowania przez Skarżącą przychodów i kosztów nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej -powołane przez Wnioskodawcę, tj. art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 4 i art. 24e ust. 1, ust. 2i ust. 11 ustawy o CIT - nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

Tym samym, Dyrektor KIS słusznie uznał, że Skarżąca nie oczekuje od organu interpretacyjnego wykładni przepisów ustawy o CIT w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia możliwości wyodrębniania kosztów dot. działalności B+R oraz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej objętych zakresem tzw. ulgi B+R oraz ulgi od przychodów kwalifikowanych z praw własności intelektualnej IP BOX w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe w żadnym zakresie. Wydana w przedstawionym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się przez Skarżącą. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o CIT), a przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe - kwestia techniczna.

Do dokonania takiej oceny takiej nie jest uprawniony organ interpretacyjny lecz właściwy dla Skarżącej organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Skarżącą i nałożonych na Skarżącą - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.

Za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że takie postępowanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te - w ocenie Sądu - nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem ww. zasad wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na niespełnienie określonych prawem wymogów.

W niniejszej sprawie w żaden sposób nie została naruszona więc zasada zaufania, o której mowa w art. 121 O.p., na żadnym etapie postępowania.

Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie mógł rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie oprzeć na podstawie innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wskazanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, ponieważ zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącej.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należy uznać za chybiony.

Konkludując - zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, zatem na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.