Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 604/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2023 r. nr SKO.4140.1457.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy", "SKO") uchyliło w całości decyzję Burmistrza B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr BF.3120.1.88.2023, odmawiającą Staroście [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na lata 2018 - 2022 w kwocie [...]zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości: za 2018 r. w kwocie [...]zł; za 2019 rok w kwocie [...]zł; za 2020 rok w kwocie [...]zł; za 2021 rok w kwocie [...]zł; za 2022 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że Starosta [...] reprezentujący Skarb Państwa (dalej: "Starosta", "Strona", "Skarżący") wystąpił w dniu 1 marca 2022 r. do Miasta B. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku od nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...] miasta B., dla której w Sądzie Rejonowym w B. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] - w wysokości [...] zł". Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczące podatku na lata 2018-2022. Następnie skorygowano kwotę wnioskowanej nadpłaty na [...] zł.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr BF.3120.1.88.2023, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości na lata 2018-2022 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Miasto B. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 7 lutego 2018 r. przez notariusza w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) darowało Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę, prawo własności wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...], (KW nr [...]). Starosta reprezentujący Skarb Państwa w akcie tym oświadczył, że prawo własności tej nieruchomości nabywa na rzecz Skarbu Państwa. Jako przeznaczenie darowizny umowa określała rozwój przedsiębiorczości gospodarczej i przeciwdziałanie bezrobociu. Zgodnie z § 5 umowy darowizny wydanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę nastąpiło w dniu podpisania umowy darowizny. W tym dniu przeszły na nabywcę korzyści i ciężary związane z nabyciem prawa własności. W ocenie organu I instancji w tym dniu Skarb Państwa - Starosta wszedł w posiadanie darowanej nieruchomości jako jej posiadacz samoistny, którego prawo do jej posiadania wynikało z tytułu własności tej nieruchomości. Następnie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2022 r. sygn. akt I [...], który stał się prawomocny od dnia 8 lutego 2023 r., Sąd Okręgowy w K. ustalił, że nieważna jest ww. umowa darowizny zawarta w dniu 7 lutego 2018 r. przez Miasto B. jako darczyńcę i Skarb Państwa - Starostę jako obdarowanego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty poza powołaniem się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego, nie zawierał innego uzasadnienia żądania, podatnik zmniejszył podatek od nieruchomości o podatek od gruntów i budynków położonych przy ul. [...] w B., uznając, że pierwotnie niesłusznie wykazał te grunty i budynki do opodatkowania. W deklaracjach korygujących na podatek od nieruchomości na lata 2018-2022 podatnik nie wykazał już tej nieruchomości, ponieważ jego zdaniem wyrok Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny sygn. akt I [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. unieważnił umowę darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2018 r. odnośnie tej nieruchomości, zatem podatek był nienależny.

W ocenie, organu I instancji, ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że wniosek Strony nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych. Znajduje to potwierdzenie w ustalonych okolicznościach faktycznych i obowiązującym stanie prawnym. Organ I instancji dokonując analizy przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 k.c. (przy niezmienionym stanie prawnym w latach 2018 - 2022) przyjął, iż stwierdzenie przez Sąd Okręgowy w K. nieważności umowy darowizny nieruchomości z dnia 7 lutego 2018 r. jest okolicznością indyferentną prawnie z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego posiadacza tej nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości, gdyż po stronie podmiotu władającego nieruchomością - Starosty - wystąpiło posiadanie samoistne. Przez cały okres lat 2018 - 2022 Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę zarówno efektywnie posiadał przedmiotową nieruchomość z przeświadczeniem, że jest jej właścicielem, jak i wykonywał, ewentualnie mógł bez przeszkód wykonywać wobec niej, wszystkie uprawnienia właścicielskie, w szczególności uiszczał od tej nieruchomości podatek od nieruchomości. Starosta nie przedstawił w toku postępowania innych okoliczności ani dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. W konsekwencji organ podatkowy wskazał, że w następstwie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości, korekty deklaracji złożone przez podatnika przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty są bezskuteczne (art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.").

Starosta złożył w ustawowym terminie odwołanie do SKO, w którym zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Starosta wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów, na okoliczność dokonania przez Burmistrza nieprawidłowych ustaleń, że Skarb Państwa - Starosta w latach 2018 - 2022 był posiadaczem samoistnym nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.), tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3.

Kolegium stwierdziło dalej, że nieważna czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych, a więc z uwagi na ww. wyrok Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny sygn. akt I [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. Starosta nie został skutecznie obdarowany przedmiotową nieruchomością, czyli nie był jej właścicielem (skutek ex tunc). Wobec tego, w ocenie Kolegium, organ I instancji, procedując w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w latach 2018 - 2022, zasadnie dokonał analizy, czy pomimo braku przymiotu właściciela po stronie Starosty, przedmiot opodatkowania znajdował się w jego posiadaniu samoistnym.

W ocenie Kolegium, organ I instancji zasadnie ocenił, iż władanie przedmiotową nieruchomością przez Starostę nosiło cechy posiadania samoistnego. Starosta władał bowiem nieruchomością jak właściciel, co znalazło odzwierciedlenie w konkretnych zewnętrznych aktach władztwa, stanowiących manifestację właścicielskiego nastawienia posiadacza względem otoczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że darowizna przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w związku z określonym celem, tj. z przeznaczeniem na rozwój przedsiębiorczości gospodarczej i przeciwdziałanie bezrobociu (co wynikało z § 3 umowy z dnia 7 lutego 2018 r. Rep. A numer [...]). Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o treść pism Starosty do Wojewody [...] z dnia 19 maja 2022 r. oraz z dnia 8 kwietnia 2022 r. i odpowiedzi Wojewody z dnia 29 kwietnia 2022 r. oraz 20 maja 2022 r., cel darowizny nie został wykonany, zaś wystąpienie z powództwem o ustalenie umowy darowizny za nieważną było spowodowane koniecznością uporządkowania stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości. Przy tym z pisma Starosty z dnia 8 kwietnia 2022 r. znak [...] do Wojewody [...] wynika, że Starosta, aby wykonać cel darowizny, próbował zbyć przedmiotową nieruchomość: w tym celu odbyły się 4 przetargi ustne nieograniczone oraz 2 postępowania w trybie rokowań na zbycie prawa własności. Ponadto Starosta uzyskał ekspertyzę techniczną określającą zakres niezbędnych do wykonania robót w zakresie remontu pod kątem dalszego bezpiecznego użytkowania budynku po zakładzie [...] (objętego umową darowizny) wraz z kosztami remontu. Z tego wynika, że przez cały czas od zawarcia umowy darowizny, Starosta działał w przekonaniu, że jest właścicielem nieruchomości, a zapłata podatku od nieruchomości nie była tego jedynym przejawem.

Kolegium zwróciło uwagę, że Starosta, w okresie od zawarcia umowy darowizny do jej unieważnienia, był jedynym podmiotem w całości odpowiadającym za prawidłową gospodarkę przedmiotową nieruchomością, czego przejawem były właśnie próby jej zbycia w określonym celu objętym umową i tylko niezrealizowanie tego celu spowodowało, iż Starosta utracił przymiot właściciela. Jednocześnie starosta w latach 2018 - 2022 był posiadaczem samoistnym tej nieruchomości, władał nią jak właściciel i był jedynym podmiotem nią gospodarującym jak właściciel. Protokołem zdawczo - odbiorczym z dnia 14 lutego 2023 r. Starosta przekazał Burmistrzowi B. w całości przedmiotową nieruchomość, uprzednio przejętą po zawarciu umowy darowizny (wydanie nieruchomości nastąpiło na podstawie § 5 umowy).

W ocenie Kolegium, w tak ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o posiadaniu zależnym Starosty w latach 2018 - 2022, albowiem wykonywał on uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.) - przede wszystkim korzystał z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, a także uważał się za uprawnionego do rozporządzenia nią.

W konsekwencji Kolegium uznało, że zasadnie organ I instancji, przyjął że unieważnienie umowy darowizny przez Sąd Okręgowy w K. nie spowodowało, że obowiązek podatkowy Starosty przestał istnieć ze skutkiem ex tunc, a jedynie zmieniła się podstawa prawna jego istnienia.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to na podjęcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, prawidłowo też w związku z tym organ wskazał na bezskuteczność korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018 - 2022 złożonych przez Starostę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 81b § 2a O.p.). Za niezasadne Kolegium uznało zarzuty odwołania naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., art. 191 O.p., a także art. 3 ust. 3 u.p.o.l. uwzględniającej podstawę opodatkowania wynikającą z ustawy oraz stawki podatkowe wynikające z uchwały rady gminy. Uchylenie decyzji przez Kolegium, nie dotyczyło istoty sprawy, a jedynie konieczności wydania decyzji, rozstrzygającej odrębne w zakresie poszczególnych lat. Stąd też Kolegium, co do istoty rozstrzygając sprawę jak organ I instancji, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i orzeczeniu odmowy stwierdzenia nadpłaty z podziałem na lata 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022, a nie łącznie.

Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim adekwatny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Zarzuty Strony nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

Starosta zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej odmowy stwierdzania nadpłaty za rok 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 191 O.p. polegające na dowolnym przyjęciu, że Skarb Państwa — Starosta w 2022 był posiadaczem samoistnym nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...] miasta B., dla której w Sądzie Rejonowym w B. prowadzona jest księga wieczysta pod numerem [...], w sytuacji gdy od 29 kwietnia 2022 r. w związku ze stanowiskiem Wojewody [...], Starosta podjął czynności zmierzające do odwołania darowizny wskazanej nieruchomości i nie był uprawniony do rozporządzania nią jako posiadacz samoistny;

2. naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, w zakresie uznania, że Skarb Państwa - Starosta w roku 2022 był posiadaczem samoistnym nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...] miasta B., dla której w Sądzie Rejonowym w B. jest księga wieczysta pod numerem [...], w sytuacji gdy od 29 kwietnia 2022 r. w związku ze stanowiskiem Wojewody [...] Starosta B. działający w imieniu Skarbu Państwa podjął czynności zmierzające do odwołania darowizny wskazanej nieruchomości i nie był uprawniony do rozporządzania nią jako posiadacz samoistny.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także obciążenie organu kosztami postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 3 stycznia 2024 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), zwanej dalej p.p.s.a.

Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena zgodności z prawem poddanej kontroli Sądu decyzji administracyjnej SKO z dnia 6 września 2023 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zaskarżonej w części dotyczącej nadpłaty podatku za 2022 r. według wyżej wskazanych kryteriów wykazała, że doszło do naruszenia prawa w takim stopniu, które skutkować musi jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w zaskarżonej części decyzji, sprowadza się do tego czy organ I instancji, a za nim Kolegium zasadnie odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. Skarżący, inicjując postępowanie

o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2022 r., twierdził bowiem, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, z uwagi na to, że co najmniej od 29 kwietnia 2022 r. miały miejsce okoliczności świadczące o tym że nie był od tego momentu posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B., a zatem jeszcze przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego, która zakończyła się wyrokiem Sądu Okręgowego

w K. I Wydział Cywilny z dnia 30 grudnia 2022 r. sygn. akt I [...]

i unieważnieniem umowy darowizny z dnia 7 lutego 2018 r. Skarżący wskazał, że utracił prawo władania nieruchomością, w momencie gdy został poinformowany przez Wojewodę [...], że umowa darowizny jest nieważna, gdyż została zawarta bez zgody tego organu.

Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, które w wydanych rozstrzygnięciach przyjęły, że Skarżący w badanym okresie, w tym w 2022 r. był samoistnym posiadaczem nieruchomości i władał nią jak właściciel, a tym samym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., był zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość. Konsekwencją powyższego była odmowa stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania, w tym dotycząca roku 2022.

Przedmiot sporu dotyczy zatem prawidłowego ustalenia podmiotu, którego należało uznać za podatnika w 2022 r. w odniesieniu do opisanej nieruchomości zabudowanej położonej w B., obejmującej działkę gruntu nr [...].

Rozpoznanie sporu między stronami należy zatem rozpocząć od wskazania, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia: posiadacz samoistny. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tego terminu funkcjonującej w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18). Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c.") posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Przy czym ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15).

Ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadałyby dyspozycjom właściciela.

W niniejszej sprawie zatem należało dokonać szczegółowych ustaleń, czy w badanym okresie, w tym w roku podatkowym 2022 r. sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym Starosty, który - jak twierdzą organy podatkowe - władał nią jak właściciel.

Wprawdzie organ I instancji przeprowadził na tę okoliczność pewne dowody, jednak – zdaniem Sądu – ich oceny dokonał w sposób dość pobieżny, koncentrując się zasadniczo na czynnościach, które miały miejsce w okresie od 2018 – 2021. Organ I instancji uznał, że Skarżący jest podatnikiem, co zaakceptowało Kolegium. SKO w treści zaskarżonej decyzji wskazało – za organem I instancji- że za przypisaniem Skarżącemu samoistnego władztwa nad nieruchomością przemawiają okoliczności takie jak: próby zbycia nieruchomości w drodze 4 przetargów, prowadzenie 2 postępowań w trybie rokowań, uzyskanie ekspertyzy technicznej odnośnie do koniecznych robót remontowych kosztów remontu lub rozbiórki. W ocenie SKO, Starosta był podmiotem gospodarującym nieruchomością, wykonywał on uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.) - przede wszystkim korzystał z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, a także uważał się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Organy oceniły przedłożone dokumenty przez Starostę (w tym pisma Starosty do Wojewody i od Wojewody do Starosty), stwierdzając, że dotyczyły uporządkowania stanu prawnego nieruchomości, i taki cel miało też wystąpienie na drogę postępowania sądowego w sądzie cywilnym w celu unieważnienia umowy darowizny. SKO potwierdziło również, że unieważnienie umowy darowizny na mocy wyroku z dnia 30 grudnia 2022 r. jakkolwiek miało moc wsteczną, nie spowodowało, że obowiązek podatkowy Starosty przestał istnieć ze skutkiem ex tunc.

Rozważania SKO o znaczeniu powyższych działań Starosty jak również o skutkach wyroku Sądu Okręgowego są co do zasady poprawne, jednakże w odniesieniu do roku 2022 nie są kluczowe. Sytuacja zaś z pewnością jest bardziej złożona. Dlatego też - zdaniem Sądu - ocena statusu Skarżącego - jako samoistnego posiadacza spornej nieruchomości - została przeprowadzona w sposób niepełny i powierzchowny.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób marginalny potraktował korespondencję prowadzoną od kwietnia 2022 r. pomiędzy Starostą i Wojewodą, uznając, że dotyczy jedynie uporządkowania stanu prawnego spornej nieruchomości. Przyjęto (w tym również w oparciu o treść tej korespondencji), że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów przeczących ustaleniom, że jest posiadaczem samoistnym.

Z treści pisma Wojewody [...] z dnia 29 kwietnia 2022 r. wynikało, że Starosta zawierając w dniu 7 lutego 2018 r. umowę darowizny w formie aktu notarialnego z Miastem B., zignorował stanowisko Wojewody, który nie wyraził zgody na nabycie, gdyż nieruchomość podlegała zwrotowi do Skarbu Państwa z powodu niezrealizowania wcześniejszej umowy darowizny zawartej pomiędzy Starostą a Miastem z dnia 29 czerwca 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Powyższe pismo Wojewody, stanowiło odpowiedź na pismo Starosty z dnia

8 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że Starosta, z uwagi na bezskuteczne próby zbycia nieruchomości i niezrealizowanie celu określonego w umowie darowizny z 7 lutego

2018 r. zamierza odwołać umowę w oparciu o art. 13 ust. 2b ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Sądu, z powyższej korespondencji Starosty z Wojewodą, wynikało zatem jednoznacznie, że Starosta ma świadomość, że umowa darowizny z 2018 r. była nieważna. Wskazywane zaś przez Skarżącego konsekwentnie tych okoliczności (we wniosku, odwołaniu od decyzji), a także faktu, że Miasto celowo przedłuża proces zwrotu nieruchomości, mogło oznaczać, że od tej chwili (tj. co najmniej od kwietnia 2022 r.) Starosta utracił wolę (a więc animus) wykonywania względem nieruchomości jakichkolwiek działań, poza doprowadzeniem do formalnego unieważnienia umowy.

Zdaniem Sądu, od tego momentu zaistniała zatem istotna wątpliwość co do tego czy Starosta pozostawał nadal posiadaczem samoistnym nieruchomości.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy oraz z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie dokonywał żadnych ustaleń co do faktu posiadania przez Starostę nieruchomości i jego charakteru, bazując na ustaleniach organu I instancji. Nie ustalano żadnych zewnętrznych przejawów władania rzeczą, korzystania, użytkowania, zbycia, ani też woli władania nią w okresie od kwietnia 2022 r. W rozstrzygnięciu organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie.

Reasumując, w ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy nie pozwala na prawidłową, wolną od wątpliwości ocenę charakteru władztwa Skarżącego nad przedmiotową nieruchomością. Przede wszystkim organ nie wykazał w wystarczającym stopniu ani fizycznego ani psychicznego aspektu posiadania w 2022 r. przedmiotowej nieruchomości przez Starostę. A więc czy Starosta w 2022 r. wykonywał w jakikolwiek sposób fizycznie władztwo nad rzeczą, czy miał taką możliwość, a także czy Starosta miał w ogóle nastawienie i wolę władania rzeczą w taki sposób jak może to czynić właściciel.

Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Wola posiadania natomiast wskazuje na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji. Powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego zewnętrznych czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozwala wywieść tezy, że Skarżący w badanym okresie 2022 r. wyraźnie manifestował faktyczne władanie, bądź potencjalnie mógł władać sporną nieruchomością.

Już więc tylko z tego powodu przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niepełne. Należy ponownie przy tym podkreślić, że z wyjaśnień Skarżącego w toku postępowania wynikało, że co najmniej od kwietnia 2022 r. nie włada faktycznie przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w szczególności nie uzyskuje z tej nieruchomości żadnych pożytków i nie wykorzystuje jej, a także że Miasto będąc świadome tego stanu oraz faktu nieważności umowy darowizny celowo przedłuża proces jej zwrotu.

Sąd stwierdza zatem, że organ odwoławczy naruszył art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., gdyż nie zbadał prawidłowo czy Skarżący w 2022 r. był podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornej nieruchomości zabudowanej położonej w B.. Nadto, ponieważ organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń co do tego czy Starosta w 2022 r. był posiadaczem samoistnym w rozumieniu ustawy podatkowej – w tym zakresie nie doszło do pełnego wyjaśnienia sprawy zgodnie z regułami wynikającymi z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co w istotny i mogący mieć wpływ na końcowy wynik sprawy sposób, narusza przepisy postępowania (art. 120 - 122 O.p.).

Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została z kolei skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. , który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organ nie sprostał również tym zasadom, a więc zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. jest zasadny.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd zauważa jednocześnie, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 180 O.p.), to jednak nie zwalnia to podatnika z obowiązku wykazania zasadności swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi, iż przysługują mu określone uprawnienia przewidziane w ustawach podatkowych.

Zdaniem Sądu, skoro materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do posiadania przez Starostę statusu samoistnego posiadacza w 2022 r, to organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, w sposób pozwalający na zindywidualizowaną ocenę czy władanie przedmiotową nieruchomością przez Starostę nosiło cechy posiadania samoistnego.

Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o zajętym przez niego stanowisku. Sąd nie przesądza więc na obecnym etapie ostatecznego wyniku rozstrzygnięcia sprawy (a więc powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r.), albowiem nie może zastępować organu w dokonywaniu stosownych ustaleń. Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby uzyskać jednoznaczną odpowiedź, co do faktycznego, istotnego dla końcowego rozstrzygnięcia, indywidualnego charakteru posiadania spornej nieruchomości. Wszystkie ustalenia faktyczne, a następnie dokonana ich ocena prawna winny znaleźć też, zgodnie a art. 210 § 1 pkt 6 O.p., pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym samej decyzji.

Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, a także mając na uwadze zakres niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Na koszty składał się wpis od skargi w kwocie [...]zł.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.