Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 283/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.204.2020.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 663/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości, stanowiącej budynek D. stanowiącego centrum biurowo-konferencyjno-hotelowe. Spółka, dążąc do realizacji celu inwestycji jakim jest wynajęcie powierzchni Centrum, w możliwe największym zakresie, jeszcze podczas trwania przebudowy podjęła współpracę z podmiotami profesjonalnie trudniącymi się pośrednictwem na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji. Zgodnie z zawartymi umowami Zleceniobiorcy zobowiązali się świadczyć na rzecz Spółki usługi wyszukania najemców powierzchni Centrum i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy, w szczególności przez: prowadzenie reklamy, oferowanie usług najmu, przeprowadzanie prezentacji Centrum, przedstawienie Spółce potencjalnych najemców powierzchni Centrum, z potencjalnymi najemcami, przygotowanie treści umów najmu, uczestnictwo w procesie wydania najętych lokali prowadzenie negocjacji warunków najmu

Za świadczenie Usług komercjalizacji Zleceniobiorcy otrzymują, zgodnie ze stosownymi umowami, wynagrodzenie składające się ze zryczałtowanego okresowego wynagrodzenia, tj. wynagrodzenie płatne za miesięczne okresy współpracy z konkretnym Zleceniobiorcą oraz z wynagrodzenia Success Fee, tj. wynagrodzenie stanowiące gratyfikację za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum.

W związku z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na komercjalizację, Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ewidencjonowania i rozliczania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu? 2. Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wniosku wynagrodzenie Susccess Fee za Usługi komercjalizacji? 3. Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wniosku zryczałtowane wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji?

W ocenie Spółki wskazane w stanie faktycznym wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Dalej w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest rozliczanie w czasie zarówno przedstawionych w stanie faktycznym wniosku wynagrodzenia Success Fee jak i zryczałtowanego wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał, że stanowisko Spółki w przedmiocie uznania wypłaconych wynagrodzeń z tytułu usług komercjalizacji za koszty uzyskania przychodu jest prawidłowe. Organ podatkowy uznał natomiast, że Spółka nieprawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wniosku wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji, jak również nieprawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wniosku zryczałtowane wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na dopuszczeniu się błędu wykładni, jak również na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualna. Sąd pierwszej instancji przyznał racje Spółce, że wypłacane Zleceniobiorcom wynagrodzenia okresowe zryczałtowane za Usługi komercjalizacji jako koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z przychodami czyli koszty pośrednie, które to koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatki, powinny być rozliczane w okresie powstawania przychodów z danej, wieloletniej umowy najmu do zawarcia której doprowadziła Usługa komercjalizacji zgodnie z art. 15 ust. 14d u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;

-art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku;

-art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia prawnego, z drugiej strony Sąd podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Organ;

-art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ nie zawarł uzasadnienia prawnego a w szczególności nie odniósł się do zaprezentowanego przez Skarżąca w stanie faktycznym algorytmu, podczas gdy w ocenie organu przedmiotowa interpretacja zawiera uzasadnienie prawne a analiza dokonanych przez Skarżącą wyliczeń wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego określonego w art. 14 b § 1 O.p.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 4d w zw. z ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłacone przez Skarżącą - Zleceniobiorcom wynagrodzenia Success Fee za usługi komercjalizacji oraz zryczałtowane wynagrodzenie za usługi komercjalizacji (koszty pośrednie), związane są z uzyskaniem przychodów z najmu nieruchomości, zatem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i powinny być rozliczane w okresie powstania przychodów z danej, wieloletniej umowy najmu. Podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia wypłacane Zleceniobiorcom w związku ze świadczeniem usług mających na celu pozyskanie najemców, nie dotyczą umów najmu nieruchomości, ani też czasu, na jaki zostały zawarte, zatem zapłata wynagrodzeń ma charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów — najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu.

Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a P.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Spółki zarzucił jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego tj .art. 15 ust. 4g i i ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia albowiem Spółka nie zarzuciła naruszenia przepisów proceduralnych.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając zaskarżone orzeczenie, wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez Skarżącą, którymi to zarzutami był związany i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły niesprzeczną względem siebie całość, umożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w sposób pozbawiony wątpliwości, a co za tym idzie przeprowadzenie kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1135/11). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1879/14 oraz z 3 lutego 2017 r. sygn. akt IFSK 737/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia przedmiotowego wyroku nie pozwala na prawidłową jego kontrolę ze względu na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zawiera niejasną ocenę prawną oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu jakoby organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do zaprezentowanego przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku algorytmu wskazać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii poprawności prezentowanego algorytmu w stosunku do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Analiza dokonanych przez podmiot wyliczeń wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego określonego w art. 14b § 1 O.p. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 O.p., interpretacji przepisów mających zastosowanie w opisanej sprawie oraz wyjaśnienie powodów takiego stanowiska (por. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1166/13).

Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie odnosząc się do tego wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna z 10 lipca 2020 r. zawiera ocenę prawną stanowiska Spółki, a ponieważ stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14c O.p. W interpretacji organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa.

Zauważyć należ, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedstawione do oceny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 nie stanowi zagadnienia pozwalającego na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, a nie ocena okoliczności sprawy. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla zainteresowanych w zakresie uregulowanym przepisami u.p.o.p., lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez nich sposobu wyliczeń wartości wynagrodzenia. Co jest działaniem wykluczonym w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4d ww. ustawy z kolei stanowi że, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Poza sporem pozostaje kwestia uznania wskazanych przez Skarżącą wydatków za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Strony wyrażają odmiennie stanowisko co do momentu potrącalności tych kosztów.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanymi przepisami, potrącenie w czasie kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami z uwagi na niemożliwość wskazania konkretnych przychodów, których uzyskanie było wynikiem poniesienia tego rodzaju kosztów, nie może być powiązane konstrukcyjnie z momentem osiągnięcia przychodów. W związku z tym w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przyjęto w tym zakresie konstrukcję, gdzie zasadą generalną jest potrącenie takich kosztów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Od tej zasady generalnej istnieje wyjątek, gdy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku sposób rozliczania tych kosztów w czasie jest uzależniony od tego, czy możliwe jest ustalenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Jeżeli taka możliwość istnieje, w każdym z lat podatkowych, których dotyczy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrąca się taką jego część, która dotyczy danego roku podatkowego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczy danego roku podatkowego, koszty te są potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego te koszty dotyczą.

Odnosząc powyższe na grunt zapadłego wyroku, wskazać należy, że wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji oraz zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji wypłacane są Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług mających na celu pozyskanie najemców, a wiec nie dotyczą umów najmu nieruchomości ani też czasu na jaki zostały one zawarte. Jak wynika z opisu sprawy "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" oraz tzw. "wynagrodzenie za sukces" ("wynagrodzenie Success Fee"), gdzie "wynagrodzenie za sukces" rozumiane jest przez Spółkę jako gratyfikacja za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum. Przez "zryczałtowane okresowe wynagrodzenia" Spółka rozumie wynagrodzenia płatne za miesięczne okresy współpracy z konkretnymi Zleceniobiorcami, którzy prowadzili proces komercjalizacji w jej imieniu oraz opłaty za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów najmu. Wynagrodzenia te były uzależnione od wykonania przez Zleceniobiorców czynności opisanych jako usługi komercjalizacji w danym okresie (np. miesiącu). Wydatków tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej powierzchni najmu ani do konkretnego najemcy. Jest to spowodowane tym, że wynagrodzenie za komercjalizacje wypłacane było za określone okresy, w których odbywały się prezentacje różnych powierzchni, czy negocjacje z różnymi klientami w tym samym okresie. Z kolei w przypadku wynagrodzenia Success Fee czyli "wynagrodzenia za sukces" Spółka ma możliwość zidentyfikowania, konkretnego najemcy za pozyskanie którego wynagrodzenie zostało wypłacone Zleceniobiorcy. W związku z powyższym wskazać należy, że ww. wynagrodzenia nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami czasem trwania najmu lokalu (nieruchomości). Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorcy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Natomiast zapłata ww. wynagrodzeń, jak sama Skarżąca wskazała, ma charakter wydatku ponoszonego w sposób zryczałtowany a więc w ustalonej wysokości, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów - najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotowe wynagrodzenia nie są w żaden sposób uzależnione od czasu trwania umowy najmu lokalu (nieruchomości) na podstawie umów zawieranych z przyszłymi najemcami. Poniesione koszty wynagrodzeń odnoszą się do zawartych umów ze Zleceniobiorcami i płatne są za miesięczne okresy współpracy. Tym samym nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorcy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.