Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146§1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), wpłynął wniosek H sp. z o.o. (dalej: skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji płyt HDF/MDF o bardzo szerokim przeznaczeniu, mających zastosowanie m.in. w przemyśle meblarskim, stolarskim oraz w branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi działalność na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr (...) z dnia [...] maja 2014 r. (dalej: "Zezwolenie"). W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wprowadzała do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Ewidencja") środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem tej działalności, podlegające amortyzacji. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych obecnie ujętych w Ewidencji dla celów podatkowych, Spółka zasadniczo dokonywała i dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, zachowując limity stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w przeszłości w oparciu o art. 16i ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. dokonywał obniżania oraz podwyższania stawek amortyzacyjnych w stosunku do wybranych lub wszystkich środków trwałych. Także i obecnie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według obniżonych stawek amortyzacyjnych.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę istniejącą sytuację ekonomiczną, Wnioskodawca rozważa również możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w szczególności w odniesieniu do roku 2017 oraz 2018, w trakcie których Spółka stosowała stawki wynikające z Wykazu) z zachowaniem zasad wskazanych w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Obniżenia stawek, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza dokonać z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosując obniżone stawki amortyzacyjne, Wnioskodawca nadal będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, tj. Wnioskodawca rozważa możliwość stosowania stawek amortyzacyjnych większych niż 0%, ale nie przewyższających stawek amortyzacyjnych, które zostały określone w Wykazie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, Spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisie. Podkreślił on – powołując się na art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. - że prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych dotyczy jedynie stawek podanych w Wykazie, a zatem dotyczy wyłącznie amortyzacji liniowej, a podatnicy są uprawnieni do stosowania stawek nie wyższych niż te wskazane w Wykazie oraz nie niższych niż stawka 0%. Jak podał, tożsame stanowisko wielokrotnie przedstawione było przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, na które wskazał.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 16i ust. 5 zdanie 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy mogą zmieniać (obniżać) stawki amortyzacyjne:

- albo począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do Ewidencji,

- albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, po roku podatkowym w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do Ewidencji.

Podkreślił on, że w powołanym przepisie ustawodawca wyznaczył "punkty w czasie", od których można dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych, a tym samym momenty, od których zmiana stawek amortyzacyjnych zaczyna odnosić skutki prawne. Powyższy przepis nie wskazuje natomiast okresów, których zmiana stawek amortyzacji miałaby dotyczyć.

W ocenie Spółki, możliwość zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych dotyczy przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Innymi słowy, podatnik ma prawo do zmiany (obniżenia) stawki amortyzacyjnej stosowanej za poprzednie lata podatkowe z uwzględnieniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p., że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji ustawodawca nie odnosi się również w żaden sposób do "okresów", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za okresy wcześniejsze), z uwzględnieniem terminu przedawnienia. Przepisy podatkowe nie zabraniają dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości zamieszczając odpowiedni przepis w ustawie. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać. Tymczasem wykładania językowa art. 16i ust. 5 updop wskazuje jedynie, że "punktem w czasie", w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji albo pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową "Zmiany stawki dokonuje się począwszy od (...) albo od (...).", która wyraźnie wskazuje "na punkty w czasie", od których można dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych, a tym samym momenty, od których zmiana stawek zaczyna odnosić skutki prawne. Jak już zostało to wskazane, przepis ten nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do tego czy zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Wskazał, że treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. w szczególności dotycząca nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.; dalej: "Uzasadnienie") potwierdza możliwość obniżania przez podatników stawek amortyzacyjnych w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez nich momencie. Równocześnie, treść Uzasadnienia wskazuje, że ustawodawca przewidział możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych m.in. w okresach ponoszenia strat podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Zdaniem organu, ww. przepis jasno określa, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu. Przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) gdzie wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe powodowałoby swobodną zmianę wysokości kosztów podatkowych za okresy, które zostały już "zamknięte" (został wykazany dochód/strata podatkowa) bez wyraźnej przyczyny takiej jak błędy rachunkowe i inne omyłki.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdził, że one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że niezależnie od stawek amortyzacji, podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

b. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W opinii Skarżącej, przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p., że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W obowiązujących przepisach dotyczących amortyzacji, ustawodawca nie odnosi się również w żaden sposób do "okresów ", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. W konsekwencji powyższego w ocenie Spółki, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać, zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za. okresy wcześniejsze), z uwzględnieniem terminu przedawnienia. Świadczy o tym wykładnia językowa art. 16i ust. 5 updop, treść uzasadnienia projektu nowelizacji ww. przepisu (druk sejmowy nr 411 z 17.04.2002 r. ), jak i prezentowane przez spółkę orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się o do odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala skarżącej spółce na zmianę wstecz za poprzednie lata stawek amortyzacji podatkowej – z uwzględnieniem okresu przedawnienia - obniżając je do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

Zdaniem organu, z ww. przepisu nie można wywodzić prawa do wstecznej zmiany wybranej w poprzednich latach stawki amortyzacji podatkowej. Z kolei strona skarżąca twierdzi, że ma prawo obniżania stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w poprzednich latach podatkowych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do dowolnej wysokości.

Odnosząc się do spornej kwestii, Sąd wskazuje, że tożsamy problem był przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 566/18. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w zapadłym w tej sprawie wyroku z 11 listopada 2018 r., wykorzystując zawartą w nim argumentację.

Należy zatem wskazać na wstępie, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej i wynikają z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów poprzez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy s ą ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych sytuacjach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Co do zasady ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych.

W niniejszej sprawie, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka dokonywała i dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, zachowując limity stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wnioskodawca rozważa jednak możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w szczególności w odniesieniu do roku 2017 oraz 2018, w trakcie których Spółka stosowała stawki wynikające z Wykazu) z zachowaniem zasad wskazanych w art. 16i ust. 5 updop. Obniżenia stawek, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza dokonać z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosując obniżone stawki amortyzacyjne, Wnioskodawca nadal będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, tj. Wnioskodawca rozważa możliwość stosowania stawek amortyzacyjnych większych niż 0%, ale nie przewyższających stawek amortyzacyjnych, które zostały określone w Wykazie.

W ocenie Sądu, wskazany sposób postępowania spółki, jest w świetle ww. regulacji prawnych dopuszczalny. Nie ulega wątpliwości, że wysokość odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio przekłada się na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca zezwala również na podwyższenie, bądź obniżenie stawek przez podatników stosujących metodę liniową. Możliwość obniżenia stawek została przewidziana w art. 16i ust. 5 updop, zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu ustawy uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu.

Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Sąd podzielając stanowisko zawarte w skardze uznał, że rację ma skarżąca twierdząc, że treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie, że "punktem w czasie" w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Trzeba zauważyć, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową "Zmiany (..) dokonuje się począwszy od (.. .). albo od (... ).", która wyraźnie wskazuje "na punkt w czasie", od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN użyta w przepisie "Forma imiesłowowe niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu.". W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do "technicznej" zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Na podkreślenie zasługuje, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia. W tym miejscu warto zaznaczyć, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie Sądu art. 16i ust. 5 updop, nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zważyć należy, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści. Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika in dubio pro tributario.

W związku z powyższym – zdaniem Sądu - spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Dokonana przez Sąd wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie

Trzeba również zauważyć, że zarówno skarżąca jak i organ na poparcie swojego stanowiska odwołują się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w tym w szczególności do nowelizacji art. 16i ust. 5 (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.).

Odnosząc się do tej okoliczności, podkreślić wpierw należy, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Przyjmując zatem pomocniczy walor ww. uzasadnienia projektu nowelizacji, zdaniem Sądu, nie można z niego wywieść – wbrew twierdzeniu organu – zakazu retrospektywnej zmiany stawek amortyzacji. Rację ma skarżąca twierdząc, że skoro ustawodawca daje możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych w okresie ponoszenia straty podatkowej, to uwzględnił również okoliczność, że o wystąpieniu takie straty podatnicy dowiedzą się znacznie później, niż w pierwszym miesiącu danego roku podatkowego (a w praktyce nawet już po jego zakończeniu). W treści ww. uzasadnienia, czytamy, że: "Zgodnie z założeniami pakietu Przede wszystkim przedsiębiorczość zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.(...). Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi.". Przytoczony fragment w ocenie Sądu potwierdza więc – wbrew temu co twierdzi organ - że spółka jest uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonano już odpisów amortyzacyjnych. Wywiedzenie z opisanego uzasadnienia projektu ustawy wyłącznie prawa do prospektywnego zmniejszenia stawek amortyzacji, powodowałoby, że zakładana możliwość reakcji na sytuację dochodową podatnika poprzez uelastycznienie decyzji amortyzacyjnych w przypadku licznych podatników iluzoryczną, ponieważ, co jest oczywiste, przedsiębiorcy na początku roku podatkowego trudno jest (co do zasady) z wyprzedzeniem ocenić wartość przychodów i kosztów ich uzyskania danego roku. Wykładnia proponowana przez organ powodowałaby, że zainteresowani zastosowaniem spornego przepisu powinni być zasadniczo tylko podatnicy, którzy znają wspomniane wartości z rocznym wyprzedzeniem.

Za słusznością stanowisko strony przemawia wreszcie - zdaniem Sądu - również to, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej, w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje jednocześnie, że podatnicy uzyskają w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnego zmniejszenia stawek amortyzacji.

Konkludując, Sąd uznał, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej, ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych - do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze mają zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. "(...) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Z powyższego przepisu wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samo obliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Tak jak uprzednio wskazano granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W zakresie strat podatkowych Skarżąca powinna uwzględniać co do prawa do dokonywania korekt stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FPS 3/17, zgodnie z którą w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).