Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 232/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112 b i art. 112c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 17 października 2023r. sprawy ze skargi D. P. sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Toruniu z dnia 15 marca 2023 r. nr 438000-COP.4103.43.2022.8 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Toruniu z dnia 20 października 2022r. nr 438000-CKK-6.4103.26.2022.8, 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Toruniu na rzecz D. P. sp. z o.o. we W. kwotę 1516 zł (jeden tysiąc pięćset szesnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił dla D. W. (skarżąca) kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za styczeń 2022 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] listopada 2022 r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelnik wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącego konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wskazanych w art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Organ podał, że skarżąca za styczeń 2022 r. złożyła "zerową" deklarację dla podatku od towarów i usług, w której nie zadeklarowała ani wartości nabyć, ani dostaw. Następnie [...] marca 2022 r., tj. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, w okresie ją do tego uprawniającym, złożyła korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej VAT-7.

W dniu [...] kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną (e-mail) działający w imieniu Spółki - B. S. przesłał dokumentację źródłową, deklarację podatkową za styczeń 2022 r. wraz z jej korektą oraz pismo zawierające wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożenia ww. korekty tej deklaracji. W złożonej korekcie deklaracji uwzględnione zostały wartości: z dwóch faktur zakupu, tj. z [...] stycznia 2022 r., nr [...], wystawionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w L., na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, z [...] stycznia 2022 r., nr [...] Zaliczka, wystawionej przez [...] Z. P. w N. T. , na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz z jednej faktury sprzedaży - z [...] stycznia 2022 r., nr [...], wystawionej na rzecz spółki [...], na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł.

W następstwie skorygowania rozliczenia podatkowego za styczeń 2022 r., wystąpiła kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności spowodowały wystąpienie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu wykazanej w złożonej w ustawowym terminie deklaracji podatkowej VAT-7, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zaaprobować należało stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie

w rozliczeniu za styczeń 2022 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie

z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie, w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej wraz

z jednoczesnym uregulowaniem wynikającej z niej wartości do wpłaty, wystąpiła możliwość zastosowania regulacji z przepisu art. 112b ust. 2a ww. ustawy, zgodnie

z którą w takim przypadku wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b

i 112c nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3). Niezależnie od tego, która

z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa we wskazanych przepisach, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że złożenie "zerowej" deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. i niewykazanie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz wartości nabyć i podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę. Zdaniem organu odwoławczego, takie postępowanie nie ma charakteru pomyłki, a świadomego działania prowadzącego do niewykazania i nieodprowadzenia należnego budżetowi Państwa podatku i to w znacznej wysokości.

Naczelnik stwierdził, że za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie

w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

W ocenie organu odwoławczego, nałożenie na stronę w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.t.u. w kwocie [...]% zaniżenia zobowiązania podatkowego nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Naczelnik zauważył, że strona nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale przede wszystkim świadomie sporządziła "zerowe" rejestry zakupu i sprzedaży VAT, co znajduje swoje odzwierciedlenie

w materiale dowodowym sprawy (pierwotnie złożyła "zerowe" pliki JPK_VAT za styczeń 2022 r.). Było to spowodowane zaniedbaniami strony w prowadzeniu działalności gospodarczej i brakiem kontroli zadań realizowanych przez biuro rachunkowe na jej rzecz. Nie sposób też w kategoriach błędu postrzegać nieodkrycia przez stronę złożenia w jej imieniu przez biuro rachunkowe zerowej deklaracji VAT. Zachowanie skarżącej

w tych okolicznościach zdaniem organu, należy raczej zakwalifikować jako działanie odbiegające od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorcy. W sprawie należy więc mówić o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określanej mianem niedbalstwa. Powyższe rzutuje na ocenę okoliczności sprawy, bowiem zaniżenie należności podatkowych przez stronę, które spowodowało wszczęcie kontroli celno-skarbowej, skutkujące złożeniem korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r. jest wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych. W związku

z powyższym, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a

i ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112", za bezzasadny.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji VAT, to jeden z podstawowych wymogów jakie ustawodawca nałożył na podatników VAT. Trudno dać zatem wiarę, że skarżąca pomyłkowo złożyła zerową deklarację i nie wykazała sprzedaży w znacznej kwocie, zwłaszcza że sprzedaż ta dotyczyła tylko jednego podmiotu, tj. spółki [...]. Celem każdej działalności jest przynoszenie zysków z tej działalności i nawet jeśli zdarzają się pomyłki, to dąży się do ich znalezienia i wyeliminowania. Trudno zatem zdaniem organu odwoławczego zrozumieć, że brak w rozliczeniu tak znacznej kwoty, tj. podatku należnego w wysokości [...] zł, nie został wykryty przez stronę, a stwierdzony dopiero w toku wszczętej

w marcu 2022 r. kontroli celno-skarbowej.

W kontekście powyższego, w ocenie Naczelnika, nie można także uwzględnić jako czynnika łagodzącego powoływania się przez stronę na okoliczności związane ze zmianą biura rachunkowego oraz wprowadzeniem przepisów tzw. [...] [...]. Deklaracja podatkowa powinna zostać złożona na podstawie poprawnie sporządzonej ewidencji VAT. Natomiast przedkładanie poprawności wywiązania się z zastosowania przepisów jednej ustawy nad przepisami innej ustawy, nie znajduje usprawiedliwienia

w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, że to do strony należy wybór czy prowadzi swoje księgi rachunkowe sama, czy za pośrednictwem biura podatkowego, zatem to w jej interesie leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 dotyczącego Grupa Warzywna sp. z o. o., organ wskazał, że wyrok ten został wydany

w ściśle określonym stanie faktycznym, z którym nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest także stwierdzenie zawarte

w odwołaniu, że wszczęta w spółce kontrola miała jedynie przyczynić się do zwiększenia wpływów podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Naczelnik wyjaśnił, że w dacie podjęcia kontroli nie było wiadomo, czy to spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. nie podała rzetelnych informacji, czy też jej kontrahent - spółka [...] w złożonym JPK_VAT posłużyła się danymi

z dokumentu, którego nie wystawiła [...] - w pierwotnie złożonym JPK VAT za styczeń 2022 r. nie zadeklarowała wartości sprzedaży.

Odnosząc natomiast się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, organ stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegające na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do oczywistej omyłki, podczas gdy w oparciu o definicję "omyłki" przedstawioną przez organ odwoławczy na str. 9 decyzji, tj. "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie", należy bezspornie stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do popełnienia przez skarżącą oczywistej omyłki (niecelowe działanie polegające na niewłaściwym osądzie, że doszło do przekazania dokumentów księgowych

i zobowiązanie podatkowe zostanie wykazane w prawidłowej wysokości), co

w konsekwencji winno prowadzić do nieustalenia sankcji VAT;

2) art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 w z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP", poprzez ich błędną wykładnię (z pominięciem wykładni celowościowej)

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co implikowało wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez oddalonego o blisko [...] km Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego po 13 dniach od daty złożenia błędnej deklaracji podatkowej, pozbawiając przy tym skarżącą prawa do "zreflektowania się", o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy VAT wprowadzającego przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym oraz na stronie 11 decyzji organu odwoławczego i w konsekwencji arbitralne podjęcie decyzji

o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, której celem, wnioskując na podstawie szybkości przebiegu postępowania w jego początkowej fazie (od momentu złożenia błędnej deklaracji do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli upłynęło zaledwie 13 dni) było osiągnięcie jak największych wpływów budżetowych, a nie zapobieganie oszustwom czy prewencja, co istotnie doprowadziło do naruszeń podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego i zaufania obywateli do organów podatkowych; ewentualnie:

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.tu. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w danej sprawie, uwzględniając wszelkie okoliczności faktyczne, nałożenie zobowiązania wykracza poza to, co jest konieczne do prawidłowego poboru podatku i zapobiegnięciu oszustwom podatkowym, przez co rażąco naruszono zasadę proporcjonalności,

a przepisy te w stosunku do skarżącej powinny być uznane za niezgodne z Dyrektywą 112; wystarczającym i skutecznym środkiem do zapewnienia prawidłowego poboru podatku byłoby dokonanie czynności sprawdzających lub poinformowanie podatnika

o błędzie zwłaszcza w sytuacji, w której skarżącemu nie daje się realnej możliwości samoskorygowania błędu i wszczyna się kontrolę celno-skarbową w terminie 13 dni od terminu upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej;

4) art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na podjęciu drastycznych niewspółmiernych środków do osiągnięcia celu, jakim jest uzyskanie wpływu do budżetu kwot należności podatkowych, przez co naruszono zasadę proporcjonalności w podatku od towarów

i usług; prawo podatkowe przewiduje łagodniejsze środki reakcji niż wszczęcie kontroli celnoskarbowej, adekwatne do przypadków takich, jak w niniejszej sprawie (np. czynności sprawdzające);

5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na błędnie dokonanej wykładni i stwierdzeniu, że przepisy prawa (poza wyjątkami przewidzianymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.) nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (str. 9 decyzji organu odwoławczego),

w przypadku, gdy nałożenie sankcji wykracza poza to, co jest konieczne do prawidłowego poboru podatku lub zapobieganiu oszustwom, sankcja nie może być stosowana i taką decyzję powinien podjąć zarówno organ pierwszoinstancyjny, jak

i odwoławczy.

II. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. art 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do niewystąpienia w przedmiotowej sprawie oczywistej omyłki, podczas gdy w oparciu

o definicję "omyłki" przedstawioną przez organ odwoławczy na str. 9 decyzji, tj. "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie", należy bezspornie stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do popełnienia przez skarżącą oczywistej omyłki (niecelowe działanie polegające na niewłaściwym osądzie, że doszło do przekazania dokumentów księgowych

i zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w prawidłowej wysokości), co

w konsekwencji winno prowadzić do nieustalenia sankcji VAT i umorzenia postępowania;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

a) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że złożenie przez skarżącą zerowej deklaracji VAT nie było pomyłką, podczas gdy faktycznie nią było, gdyż jej comiesięczne składanie jest obowiązkiem skarżącej, nawet jeśli nie dokonuje czynności opodatkowanych; zatem biuro rachunkowe nie otrzymując dokumentów w terminie mogło założyć, że w danym miesiącu nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane (co nie jest sytuacją wyjątkową), a ponadto taki stan rzeczy nie zwalnia skarżącej ze złożenia deklaracji VAT; stąd omyłka w zakresie nieprzekazania faktur do rozliczenia pociągnęła za sobą konsekwentnie omyłkowe złożenie zerowej deklaracji;

b) nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. chaosu spowodowanego wprowadzeniem zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym, mającym konsekwencje wsteczne i bieżące oraz błędnym uznaniem, że przedkładanie poprawności wywiązywania się z zastosowania przepisów jednej ustawy nad przepisami innej ustawy nie znajduje usprawiedliwienia, co zdaniem skarżącej rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i pochodne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, a w zaistniałej sytuacji organ winien uwzględnić to usprawiedliwienie skarżącej jako przyczynę dokonania przez nią omyłki;

c) nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. zmiany biura rachunkowego, co zapoczątkowało proces reorganizacji spraw podatkowo-księgowych oraz spowodowało dokonanie oczywistej omyłki, tj. nieprzekazanie faktur sprzedażowych, które w dalszej kolejności przyczyniły się do błędnego wykazania zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT za styczeń 2022 r., zdarzenie to nie powinno być utożsamiane z niedbalstwem, ale w pierwszej kolejności z potrzebą zwiększenia kontroli nad sprawami podatkowymi i księgowymi, a dalej winno być uznane za wystarczające uzasadnienie popełnienia oczywistej omyłki, w konsekwencji jako niedziałanie z zamiarem oszustwa lub udaremnieniem poboru podatku;

d) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie posiadania przez skarżącą wiedzy, że deklaracja VAT za styczeń 2022 r. zawiera nierzetelne dane, podczas gdy skarżąca powzięła świadomość swojej omyłki dnia [...] marca 2022 r., co potwierdziła

w piśmie wyjaśniającym złożonym do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, więc nie miała świadomości popełnionej omyłki, a deklarację skorygowała w ciągu 2 dni od momentu powzięcia informacji o dokonanym przez siebie błędzie, bez względu na wszczętą kontrolę celno-skarbową (tj. biuro rachunkowe obsługujące skarżącą na dzień złożenia korekty nie wiedziało o wszczętej kontroli celno-skarbowej);

e) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie możliwości bezproblemowego wprowadzenia przez skarżącego faktur do rejestru zakupu i sprzedaży w okresie od

[...] do [...] marca, podczas gdy było to zadanie nie tyle kłopotliwe, co niemożliwe do wykonania, gdyż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia na dzień (ze skutkiem wstecznym) biuro rachunkowe obsługujące skarżącą pracowało maksymalną możliwą liczbę godzin nadliczbowych przewidzianą kodeksem pracy, w celu ręcznego skalkulowania wynagrodzeń (systemy kadrowo-płacowe nie były przygotowane na tak szybko postępujące zmiany legislacyjne), stąd nie było nawet możliwości wprowadzenia ww. dokumentów wcześniej, bez naruszenia przepisów kodeksu pracy (realna możliwość wprowadzenia faktur i skorygowania deklaracji VAT za styczeń 2022 r. pojawiła się dopiero [...] marca i wtedy też wprowadzono te dokumenty i skorygowano deklarację VAT), co winno być wystarczającym uzasadnieniem dokonanej przez skarżącą omyłki;

f) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że niezorientowanie się przez członków zarządu, iż w wyniku dokonania czynności opodatkowanych w miesiącu styczniu 2022 r. skarżąca powinna zapłacić podatek od towarów i usług, było czynnością niemogącą ujść uwadze kierownictwa spółki, podczas gdy kierujący spółką nie zarządzają wyłącznie jednym podmiotem gospodarczym i często posiadają oddelegowane osoby z administracji, które wykonują przelewy (w tym podatkowe)

i wystawiają faktury, a sprawy finansowo-księgowe oddelegowane są profesjonalistom, dzięki czemu mogą skupić się na rozwijaniu przedsiębiorstwa, stąd nie można wskazać, że działanie takie było celowe i nie mogło ujść uwadze kierujących;

g) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że skarżąca chciała przerzucić na organy podatkowe obowiązek samoobliczenia podatku, podczas gdy jedynie wskazywała, że wystarczającym środkiem do osiągnięcia celu prawidłowego poboru podatku byłoby poinformowanie skarżącej o nieścisłościach, która w dalszej kolejności dokonałaby korekty deklaracji (czyli samoobliczenia), stąd skarżąca nie chciała przerzucić obowiązku samoobliczenia podatku na organy podatkowe;

3) art. 2a w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, która wskazuje, że wszelkie wątpliwości, nawet te dotyczące stanu faktycznego winny być rozpatrywane na korzyść skarżącej; zatem w przedmiotowej sprawie winno wziąć się pod uwagę, że doszło do oczywistej omyłki, skoro organ nie jest w stanie udowodnić, że do takiej sytuacji nie doszło;

4) art. 160 § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niepowiadomienie skarżącej o błędach w deklaracji, tylko podjęcie drastycznych środków, niewspółmiernych do osiągnięcia celu, jakim jest pobór podatku, w sytuacji, gdy skarżąca wywiązuje się zawsze terminowo ze wszystkich swoich zobowiązań publicznoprawnych, a wykonanie telefonu lub napisanie wiadomości e-mail przez pracownika organu podatkowego do skarżącej byłoby wystarczające, aby wszelkie błędy i omyłki naprawić;

5) art 121 O.p. w zw. z art 45 Konstytucji RP w. zw. z art. 61 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), dalej też: "ustawa KAS" poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

w przypadku, kiedy ustawa KAS daje organowi możliwość wykonywania kontroli celno-skarbowej na terytorium całego kraju, to organ może to robić w dowolnym zakresie, podczas gdy zachowanie organu w sprawie narusza prawo do sądu określone

w Konstytucji RP; prowadzenie postępowania przez organ podatkowy znajdujący się

w miejscowości odległej od miejsca prowadzenia działalności skarżącej, w sytuacji, gdy postępowanie takie mogłoby być prowadzone przez organy działające chociażby na terenie tego samego województwa, co wydaje się bezzasadne i narusza zaufanie do organów podatkowych;

ewentualnie:

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

a) niezbadanie czy w świetle zaistniałych okoliczności (skorygowania deklaracji

w terminie 13 dni od popełnienia błędu, braku znamion oszustwa, braku znamion próby obejścia przepisów) kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom, co, jak sam organ na stronie 7 decyzji wskazuje, jest niezbędne do ewentualnego nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącej kwota sankcji wykracza poza cele ustawy, o których mowa wyżej i dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być ustalone;

b) nieuwzględnienie zaistniałych okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE

C-935/19, tj. niewzięcie pod uwagę, że omyłka popełniona przez skarżącą nie została popełniona w warunkach wskazujących na oszustwo (sam organ odwoławczy na stronie 10 decyzji przyznaje, że było to wynikiem niedbalstwa, choć skarżąca podtrzymuje stanowisko, że było to wynikiem błędu i omyłki), bez uszczuplenia należności budżetowych i bez uwzględnienia sytuacji, które doprowadziły do nieprawidłowości,

a jak sam organ odwoławczy na 12 stronie decyzji wskazuje w ślad za orzecznictwem TSUE: "istotne jest [...] by decyzje o sankcjach uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości [...], nie powinny karać podatników dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd", a zatem przepisy art. 112b nie powinny być

w ogóle stosowane, gdyż arbitralne wymierzenie kary w takich warunkach narusza zasadę proporcjonalności;

6) art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok Grupa Warzywna sp. z o.o. C-935/19; Farkas, C564/15), Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (numer z wykazu: UD411; tzw. pakiet SLIM VAT 3), w sytuacji gdy wyżej wymienione orzeczenia i informacje jasno wskazują, że przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym są niezgodne z prawem unijnym.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi

i w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego oraz umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym wraz

z odpowiednimi wytycznymi co do dalszego postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną

z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ art. 112b ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie wydanego przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. upoważnienia z [...] marca 2022 r., doręczonego [...] marca 2022 r., wszczęto wobec skarżącej Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. W trakcie kontroli ustalono, że strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2022 r. nie zadeklarowała ani wartości nabyć, ani dostaw. Jednocześnie podmiot - [...] sp. z o.o. sp. k., w złożonym JPK_VAT za styczeń 2022 r. wykazał wartość nabyć z faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, (tytułem: "Zaliczka"), wystawionej przez stronę.

Skarżąca, po wszczęciu kontroli, w okresie ją do tego uprawniającym, złożyła [...] kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną (e-mail) korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2022 r. Wraz z jej korektą zostało przesłane pismo zawierające wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożenia ww. korekty. Informację o złożeniu przez stronę [...] marca 2022 r. korekty potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w piśmie

z [...] kwietnia 2022 r. W złożonej korekcie deklaracji wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. W ww. piśmie Naczelnik poinformował także o dokonaniu w tym dniu wpłaty środków pieniężnych

w kwocie [...]zł (k. 35 akt administracyjnych organu I instancji).

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając na podstawie art. 62 ust. 4b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z [...] maja 2022 r. zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. oraz postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. (doręczonym stronie [...] września 2022 r.) przekształcił kontrolę celno-skarbową

w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.

Podać należy, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa

w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się

w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Następnie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z [...] października 2022 r. ustalił dla skarżącej Spółki kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.

w wysokości [...] zł ([...] zł x 15%). Podstawą prawną ustalenia zobowiązania był art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przy jednoczesnym uznaniu, że

w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej wraz z uregulowaniem wynikającej z niej wartości do wpłaty, wystąpiła możliwość zastosowania regulacji z art. 112b ust. 2a tej ustawy.

Skarżąca Spółka nie kwestionuje tego, że dopuściła się nieprawidłowości

w rozliczeniu podatku od towarów i usług (w zakresie w jakim skorygowała deklarację VAT-7), jednak uważa, że organy przy wymiarze sankcji powinny mieć na względzie, że rozliczenie zostało poprawione, nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony. Podnosi, że nie uwzględniono też okoliczności związanych z powstaniem tej nieprawidłowości.

Zauważyć należy, że w podobnych stanach faktycznych orzekały już sądy administracyjne, w których uwzględniono skargi podatników na decyzje w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 1609/19; WSA w Łodzi z 29 czerwca 2021 r., I SA/Łd 738/19; WSA w Bydgoszczy z 7 września 2021 r., I SA/Bd 427/19; WSA w Białymstoku z 29 marca 2023 r., I SA/Bk 76/23 (dostępne jak

i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, aktualnie orzekający skład w pełni aprobuje i uznaje za adekwatne do stanu niniejszej sprawy oraz posłuży się częściowo argumentacją w nich zawartą.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. w terminie-14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej) i najpóźniej

w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) TSUE stwierdził, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną

z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie,

w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad,

a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić

w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.

Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji przez państwa członkowskiego. Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., K-1, C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.

(w ówczesnym brzmieniu).

Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych – nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Przenosząc te rozważania na grunt krajowej regulacji wskazać należy, że zróżnicowanie sankcji w zależności od przewidzianych w art. 112b u.p.t.u. przesłanek, świadczy o pewnym stopniowaniu sankcji w zależności od rodzaju nieprawidłowości

w rozliczeniu podatku, ale nie świadczy o tym, że nie została naruszona zasada proporcjonalności. Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak wyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego.

Tut. Sąd dostrzega przy tym, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

W konsekwencji Sąd nie neguje możliwości orzeczenia przez organ podatkowy sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112b ust. 2a u.p.t.u., jednakże stosowanie tego przepisu musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE.

W świetle powyższego, w postępowaniu podatkowym należało w pierwszej kolejności ustalić, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. dokonania ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne

w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz, że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Zdaniem tut. Sądu, wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu - analizując orzecznictwo sądowe, w tym przede wszystkim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Grupy Warzywnej – można postawić tezę, że działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. Zastosowanie tej normy sankcyjnej jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych. Właściwie przyjmuje się, że jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcyjnych do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji, jeżeli złożenie deklaracji

z nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21). Sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 268/21).

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że skarżąca nie kwestionuje tego, iż dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jednak uważa, że organy przy wymiarze sankcji powinny brać pod uwagę, iż wystąpiły okoliczności usprawiedliwiające błąd, rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony.

Zdaniem Sądu, organ rozpoznając niniejszą sprawę potraktował zbyt fiskalnie zarówno skarżącą, jak i brzmienie przepisu art. 112b u.p.t.u. W kontekście powołanego wyroku Trybunału, należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać aspekt jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W tym kontekście podnieść należy, że Spółka wraz z korektą deklaracji złożyła wyjaśnienia podając przyczyny nieprawidłowości. I tak poinformowała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT było stwierdzenie błędnego wykazania kwoty podatku należnego i naliczonego. Niezwłocznie dokonała korekty deklaracji VAT. Przyczyn niedopatrzenia - jak podała - było kilka. Po pierwsze strona zmieniła biuro rachunkowe, które ją obsługuje i nie zdążyła jeszcze przekazać wszystkich dostępów do systemów do fakturowania, tak aby pobrało ono dokumenty i mogło wykazać prawidłowe kwoty

w deklaracji VAT. Podniosła, że zmiana biura rachunkowego zbiegła się w czasie

z wprowadzeniem przepisów tzw. [...] [...], który w dużej mierze przyczynił się do tego, że praca - zarówno przedsiębiorców, jak i biur rachunkowych - była sparaliżowana lub nacechowana nieumyślnymi pomyłkami lub niedopatrzeniami. Wyjaśniła, że "Strona w momencie zdania sobie sprawy z faktu, iż nie przekazała biuru rachunkowemu dokumentów podlegających rozliczeniu w Deklaracji VAT, niezwłocznie, tj. [...] marca 2022 r. o godz. 16:34 (na dowód w załączeniu kopia e-maila potwierdzającego to wysłanie z ukrytymi danymi logowania do systemu), przekazała mu dane dostępowe. Jako, że odbyło się to już po godzinach jego pracy, a nadto okres ten ([...] marca 2022 r.) był okresem kalkulacji wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (ustawowy termin przekazania wynagrodzeń pracownikom zgodnie z kodeksem pracy), który zbiegł się w czasie z uchwaleniem ustawy z dnia 24 lutego 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. 2022 poz. 558; podpis prezydenta: 8 marca 2022 r.; data ogłoszenia: 9 marca 2U22 r.; wejście w życie 10 marca 2022 r.), która w swoim art. 1 pkt 3 wprowadziła do ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy art. 53a, który diametralnie zmienił zasady liczenia zaliczki na podatek dochodowy m. in. pracowników zatrudnionych

w oparciu o umowę o pracę. Wspomniane wcześniej biuro rachunkowe nie było

w stanie wprowadzić dokumentów i wykazać kwoty podatku należnego i naliczonego

w prawidłowych wartościach wcześniej. Miało ono możliwość wprowadzenia korekty Deklaracji VAT dopiero [...] marca - po kalkulacji i wysłaniu wszystkich wynagrodzeń pracowników swoich klientów. Złożenie korekt zbiegło się niefortunnie w czasie

z odebraniem przez osoby reprezentujące Stronę upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, jednak czynności tych nie powinno łączyć się jako czynności przyczynowo-skutkowych (osoby reprezentujące Stronę nie posiadają wiedzy

i narzędzi, by móc złożyć ww. Deklaracje VAT). Trudno również jednoznacznie stwierdzić, kto jest odpowiedzialny za złożenie Deklaracji VAT, w tym szczególnym przypadku, dopiero [...] marca - czy Strona, czy biuro rachunkowe. Złożenie Deklaracji VAT kilkanaście godzin wcześniej powodowałoby, że Strona nie musiałby składać korekty i narażać się na dodatkowe sankcje wynikające z art. 112b i nast. ustawy

o podatku od towarów i usług.

Strona w żaden sposób nie chciała przyczynić się do tego, aby złożona zerowa Deklaracja VAT była uważana przez organy podatkowe jako znamię oszustwa podatkowego lub próba udaremnienia prawidłowego poboru podatku od towarów

i usług."

Ponadto strona uważa, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej jest działaniem nadmiernym w stosunku do realizacji celu jakim jest w tym przypadku kontrola poprawności rozliczeń VAT. Zdaniem strony w przypadku zauważenia nieprawidłowości przez organy podatkowe, biorąc pod uwagę fakt, że strona wywiązywała się do tej pory z ciążących na niej obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw podatkowych, wystarczyło dokonać czynności sprawdzających lub wezwać ją do weryfikacji rozliczeń na podstawie art. 160 § 1 O.p. ze względu na uzasadniony ważny interes adresata i zakomunikować jej o niezgodnościach e-mailem lub przy użyciu innych środków łączności (co stało się ostatnio częstą praktyką organów podatkowych). Mogłoby to przyczynić się do wcześniejszego złożenia korekty deklaracji VAT ze względu na wcześniejsze uświadomienie strony o jej niedopatrzeniu. To z kolei przyczyniłoby się do osiągnięcia celu, czyli pobrania podatku VAT bez wszczynania kontroli celno-skarbowych, które z pewnością angażują wielu urzędników i są kosztowne dla Skarbu Państwa.

Zdaniem strony, "wszczęcie kontroli celno-skarbowej nie miało na celu przede wszystkim weryfikacji poprawności rozliczeń, a miało przyczynić się do zwiększenia wpływów budżetowych poprzez zastosowanie sankcji VAT w postaci nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i nast. VAT. Strona uważa jednak, że ewentualna kara w wysokości 15% wartości zaniżenia zobowiązania, czyli około 75 tys. złotych byłaby niewspółmiernie duża do okoliczności, które przyczyniły się do tego zaniżenia i innych okoliczności w jakich znajduje się przedsiębiorstwo. Strona jest w kiepskiej sytuacji finansowej po okresie pandemii COVID-19, w ostatnim okresie odnotowywała ciągłe straty; na przełomie roku udało jej się zawrzeć umowę, która pozwoliłaby na spłatę zaciągniętych zobowiązań oraz pokrycie powstałych na przestrzeni ostatnich lat strat. Wymierzenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, spowodowanego nieprawidłowym lub nieterminowym wykazaniem podatku należnego w związku m.in. z chaosem spowodowanym nowymi regulacjami prawnymi [...] [...] wydawałoby się naruszać zasadę proporcjonalności VAT określoną w przepisach unijnych - w ocenie Strony, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione okoliczności, ustalanie jej dodatkowego zobowiązania jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu w zakresie zwalczania m.in. przestępczości podatkowej dla którego w głównej mierze powołano instytucję sankcji VAT."

Następnie w odwołaniu Spółka ponownie podkreśliła, że pierwotna deklaracja została złożona błędnie w wyniku niedopatrzenia. Nie wykazując podatku należnego

i naliczonego, nie miała świadomości o popełnionym błędzie. Po zorientowaniu się

o dokonaniu tego błędu niezwłocznie, w najszybszym możliwym terminie, dokonała korekty rozliczenia i nie miała w zamiarze przyczynić się do oszustwa lub uszczuplenia budżetu. Jako przyczynę niedopatrzenia Strona ponownie wskazała:

- zmianę biura rachunkowego, które zajmowało się obsługą księgową Spółki i związane z tym nieprzekazanie wszystkich dostępów do fakturowania, tak aby umożliwić prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej w oparciu o kwoty wynikające

z dokumentacji źródłowej,

- wprowadzenie przepisów tzw. [...] [...], które przyczyniły się do sparaliżowania pracy przedsiębiorców jak i biur rachunkowych, co prowadziło niejednokrotnie do wystąpienia nieumyślnych pomyłek lub niedopatrzeń. Wskazała, że możliwość korekty wystąpiła dopiero [...] marca 2022 r., tj. po kalkulacji i wysłaniu wynagrodzeń pracowników wszystkich klientów biura. To jednak zbiegło się w czasie z odebraniem przez osoby reprezentujące Spółkę upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co jednak nie powinno zostać poczytane jako powód złożenia korekty.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że powołane wyżej orzeczenia, jak i wyrok TSUE, nie pozostają bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej. Wymuszają one sposób interpretowania treści przepisów u.p.t.u.,

a także stanowią wystarczającą podstawę do odstąpienia od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, wskazane przez stronę okoliczności konsekwentnie powoływane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, stanowią na tyle wytłumaczenie powstałej nieprawidłowości, że brak odstąpienia od zastosowania sankcji w tym przypadku nie jest uprawniony, przy oczywiście uwzględnieniu niezwłocznego skorygowania deklaracji i dokonania wpłaty przez skarżącą Spółkę.

Organy nie mogą instrumentalnie traktować regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oderwaniu od poglądów wyrażonych w orzeczeniu TSUE oraz w oderwaniu od indywidualnych okoliczności przypadku.

Zatem w sytuacji, gdy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT Spółki nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów incydentalnych, usprawiedliwionych okolicznościami (zmiany biura rachunkowego,

a przede wszystkim koniecznością wprowadzenia w życie - w [...] krótkim czasie - rozwiązań tzw. [...] [...], Spółka zaś podjęła działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości oraz naprawienia ich skutków i współpracowała z organem, następnie złożyła stosowną korektę, a zaległości podatkowe zostały ostatecznie uregulowane, to zastosowanie wobec skarżącej sankcji należy uznać za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

W ocenie tut. Sądu, w kontekście wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej, zastosowana w sprawie sankcja pomija okoliczność, że ewentualne uszczuplenie zostało wyeliminowane, a odsetki zapłacone przez skarżącą Spółkę stanowiły finalnie dodatkowy dochód budżetowy. Poprzez ustalenie sankcji, doszło zatem do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.t.u., jak też przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p., co wyraża się w nieprzekonującej

i przede wszystkim błędnej ocenie – na podstawie zebranego materiału dowodowego – że działania Spółki nie mogą być na tyle usprawiedliwione, aby odstąpić od zastosowania sankcji.

Organy nie uwzględniły w swojej ocenie – w aspekcie celowości regulacji unijnej – faktu, że finalnie działania skarżącej nie naraziły budżetu państwa na żadne straty.

Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby w sprawie doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach i umorzył postępowanie podatkowe, o czym orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., na które złożył się uiszczony wpis sądowy.