Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64e § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.29.2022.23.ZUS.JH w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 81.055,08 zł, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 1 grudnia 2020 r. nr: 1026-723.877338.2020, 1026-723.877130.2020, 1026-723.877151.2020, 1026-723.877181.2020, 1026-723.877202.2020, 1026-723.877301.2020, 1026-723.877315.2020, 1026-723.877480.2020.

Wydając powyższe rozstrzygnięcia organy opisały dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, z którego wnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dnia 19 października 2018 r. wystawił na A. G. oraz jej męża – P. G. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od ZZ/56/2018 do ZZ/65/2018. Podstawą wystawienia wskazanych zarządzeń zabezpieczenia była własna decyzja z dnia 17 października 2018 r., w której określono i zabezpieczono na majątku podatniczki oraz majątku wspólnym A. G. i P. G., przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za zwłokę za okresy: styczeń, luty i od kwietnia do grudnia 2013 r. W ramach postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych w I. Banku i S. Bank Polska S.A. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zwroty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 581.413,59 zł.

Dnia 21 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał decyzję określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca i wrzesień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od stycznia do kwietnia, sierpień, od października do grudnia 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresach: styczeń, luty i od maja do grudnia 2013 r.

Ponieważ podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji, złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 29 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dnia 1 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wystawił na A. G. oraz jej męża (odpowiedzialnego majątkiem wspólnym) tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązania za okresy: styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.:

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877263.2020 - podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. - kwota należności głównej 82.123 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877202.2020 - podatek od towarów i usług za luty 2013 r. - kwota należności głównej 79.289 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877151.2020 - podatek od towarów i usług za maj 2013 r. - kwota należności głównej 69.567 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877480.2020 - podatek od towarów i usług za maj 2013 r. - kwota należności głównej 354 zł (zobowiązanie podatkowe),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877181.2020 - podatek od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - kwota należności głównej 134.066 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877221.2020 - podatek od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - kwota należności głównej 1.774 zł (zobowiązanie podatkowe),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877130.2020 - podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r. - kwota należności głównej 201.603 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877338.2020 - podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - kwota należności głównej 66.452 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877315.2020 - podatek od towarów i usług za październik 2013 r. - kwota należności głównej 83.858 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877284.2020 - podatek od towarów i usług za listopad 2013 r. - kwota należności głównej 203.716 zł (należność w trybie art. 108 VAT),

- tytuł wykonawczy nr 1026-723.877301.2020 - podatek VAT od towarów i usług za grudzień 2013 r. - kwota należności głównej 169.093 zł (należność w trybie art. 108 VAT).

Z dniem wystawienia opisanych powyżej tytułów, na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej u.p.e.a.), zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.

Dwoma pismami z dnia 7 grudnia 2020 r. (doręczonymi dnia 14 grudnia 2020 r.) organ egzekucyjny powiadomił stronę o powyższym, doręczając zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2020 r. oraz odpisy wystawionych tytułów wykonawczych (przesłane w postaci elektronicznej również do dłużników zajętych wierzytelności).

Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych dokonano rozliczenia zabezpieczonych kwot, przy czym na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, zaliczono łączną kwotę 500.358,51 zł. Kwotę 81.055,08 zł, zgodnie z art. 115 u.p.e.a. zaliczono na koszty egzekucyjne powstałe wskutek przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

Wnioskiem sporządzonym w dniu 19 lutego 2021 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – 3 marca 2021 r.) podatniczka wystąpiła z prośbą o umorzenie kosztów egzekucyjnych w pełnej kwocie.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. odmówił stronie udzielenia żądanej ulgi.

Na powyższe rozstrzygnięcie A. G. złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 21 stycznia 2022 r., uchylił rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania oraz konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, mogący mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny rozstrzygnął sprawę stosując podstawę prawną w nieaktualnym brzmieniu, czym naruszono art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm. – dalej jako: "k.p.a.").

W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu pismem z dnia 17 lutego 2022 r. wezwał stronę, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, do uzupełnienia wniosku o braki formalne w trybie art. 64e § 1 u.p.e.a.

W pisemnej odpowiedzi A. G. podniosła, że uzupełnienie wniosku nie jest niezbędne z punktu widzenia przepisów u.p.e.a. Jednocześnie wymagane informacje dotyczące uzyskanej przez nią pomocy de minimis, wpłynęły do organu w toku postępowania o rozłożenie na raty kwot obciążających jej konto z tytułu podatków stanowiących przedmiot egzekucji administracyjnej. Dokumenty te włączono do akt sprawy.

Ostatecznie organ postanowieniem z dnia 19 maja 2022 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 81.055,08 zł, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie opisanych tytułów wykonawczych z dnia 1 grudnia 2020 r. Rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 24 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, A. G. wniosła zażalenie. W jego treści strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, materialnego jak i podstawowych zasad postępowania. W ocenie podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, w tym przesłanek ważnego interesu publicznego w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt SK 31/14, stwierdzającego niezgodność art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z Konstytucją RP. Nadto strona zarzuciła, że naliczenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych nastąpiło pomimo poinformowania organu o woli dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych, w tym o złożonym wniosku o udzielenie ulgi w ich spłacie.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając uzasadnienie organu I instancji.

Ponieważ strona nadal nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją organu odwoławczego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wydane przez niego postanowienie. Wydanemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 64 ust. 1 u.p.e.a., art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach sprzecznych z Konstytucją RP w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14;

- art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a., poprzez nieudzielenie wnioskowanej ulgi mimo, że przedmiotowa kwota kosztów egzekucyjnych została naliczona nieadekwatnie do zaangażowania organu w proces egzekucji i faktycznie wykonanych czynności egzekucyjnych, a ponadto stanowi ona dokuczliwą i nadmierną sankcję dla skarżącej, przez co w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego;

- art. 64e § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i akceptację uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych tj. wskazania rodzaju wnioskowanej pomocy i złożenia formularzy oraz oświadczeń wymaganych w przypadku ubiegania się o udzielenie pomocy de minimis w sytuacji przy jednoczesnym braku przepisów prawa nakładających ten obowiązek;

- art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz zasady przekonywania, poprzez obciążenie skarżącej niezawinionymi przez nią kosztami egzekucyjnymi pomimo, że wykazywała chęć dobrowolnej spłaty długu co potwierdza złożony w tym zakresie wniosek o udzielenie ulgi w spłacie.

Podatniczka, powołując się na treść art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2021 r. podniosła, że organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz jeśli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny.

W ocenie strony wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych w połączeniu z niewielkim nakładem pracy i zakresem wykonanych przez organ egzekucyjny czynności, świadczy o zaistnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Podatniczka podkreśliła, że przy rozpatrywaniu sprawy winna być uwzględniona także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygnatura akt SK 31/14. Powołała się na orzecznictwo sądowe, w którym uznano, w świetle przywołanego wyroku, konieczność miarkowania opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. Wskazała, że w rozpatrywanej sprawie wierzyciel wystawił 11 tytułów wykonawczych i dokonał dwóch czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia innej wierzytelności, przy jednoczesnym ustaleniu kwot kosztów egzekucyjnych oddzielnie dla każdego tytułu, który był podstawą dokonania ww. czynności. Podkreśliła, że opisane czynności były nieskomplikowane i nie wymagały nadmiernego angażowania pracy.

Strona wskazała na uznaniowość i indywidualny charakter rozstrzygnięć wydawanych w tego typu sprawach. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r. sygnatura akt III FSK 51/21 podniosła, że w toku postępowania ulgowego organy winny zbadać, czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję i w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę, co mieściłoby się w pojęciu ważnego interesu publicznego. W ocenie skarżącej, organy nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy, które wymagały odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. Wskazała, że organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie winien przedłożyć chęć spłaty długu w ratach, nad ekonomikę własnego działania. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jest sprzeczne ze standardami demokratycznego państwa prawnego. Odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, kiedy strona wykazuje chęć spłaty zaległości podatkowych, zdaniem podatniczki, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a.

Strona podkreśliła nadto, że brak jest regulacji prawnych, które w sprawie wywołanej wnioskiem podatnika o umorzenie kosztów egzekucyjnych, nakładałyby na niego obowiązek przytoczenia wszystkich możliwych argumentów i dowodów uzasadniających tego rodzaju wniosek. Jest to bowiem, w jej ocenie, zadanie organu prowadzącego sprawę.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie kosztów egzekucyjnych; uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na uznanie, że istniały podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości w kwocie 81.055,04 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. Mogą być one umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny (art. 64e § 2 pkt 1 lit. a)). Ponieważ pojęcia "ważny interes zobowiązanego" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane w przepisach przywołanej ustawy, dlatego przy wykładni normy prawnej wynikającej z treści art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. należy kierować się jednolitym i powszechnie akceptowanym rozumieniem (definicją i wykładnią) tych pojęć ukształtowanym w praktyce orzeczniczej w sprawach podatkowych, gdzie ustawodawca np. w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako: "o.p.") użył pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., właściwy organ - w ramach tzw. uznania administracyjnego - podejmuje decyzję, czy zobowiązanemu udzielić wnioskowanej ulgi (i w jakim zakresie), czy też odmówić udzielenia takiej ulgi.

Jeżeli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego, wówczas odmawia udzielenia ulgi.

Na organie administracyjnym rozpatrującym sprawę z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, spoczywa więc obowiązek nie tylko dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, ale i należytego rozważenia wystąpienia przesłanek umorzenia.

W przypadku, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie:

1. nie stanowi pomocy publicznej;

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3. stanowi pomoc publiczną:

a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,

b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce,

c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której

dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej,

udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b.

Zatem art. 64e § 4 u.p.e.a. odnosi się do węższego zakresu osób, tj. zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą, wymieniając dodatkowe przesłanki, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania danej ulgi. Innymi słowy, niezależnie od warunków, określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do bezpodstawnego uprzywilejowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w stosunku do których nie badano by ww. przesłanek, lecz wyłącznie spełnienie wymogów z art. 64e § 4 u.p.e.a., które przecież wprowadzono nie celem liberalizacji ale zaostrzenia kryteriów otrzymania przez podmioty gospodarcze pomocy ze względu na zasadę równowagi konkurencyjnej między przedsiębiorcami (vide wyroki: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.08.2021 r. sygn. akt III FSK 3875/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2022 r. sygn. akt III FSK 579/21 - zapadłych na gruncie art. 67a o.p. który normuje instytucję umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o podobne przesłanki, jak znowelizowany art. 64f u.p.e.a).

Podkreślenia wymaga, iż zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą wskazanego uznania administracyjnego.

Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97).

A zatem, aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej.

Przesłanki te wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, jak słusznie podniósł organ, ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015).

Sąd podziela stanowisko organu, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r. w spr. o sygn. akt II FSK 3686/14).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Zaskarżona decyzja zatem nie została wydana w ramach uznania administracyjnego.

W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320 ), podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 roku w sprawie III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art.84 Konstytucji). "Interes publiczny" stanowi dążenie do sytuacji, w której podatnicy (zobowiązani) regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013 str.294-295). Wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz. 168 ).

Zgodnie z treścią art. 64e u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r., który strona wskazuje jako właściwy do zastosowania w rozpatrywanej sprawie, koszty egzekucyjne mogły być umorzone, jeżeli:

1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;

2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;

3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Jednak, jak słusznie zauważył organ, powyższa regulacja prawna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie podniósł, że nie był zobowiązany badać kwestii ewentualnej nieściągalności od podatniczki dochodzonego obowiązku, a także czy zobowiązana wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego a organy zobowiązane były zbadać czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę zobowiązania. Strona podniosła również, że w ramach wskazanej przesłanki winna być rozważona okoliczność czy nakład pracy i zakres czynności organu był adekwatny do wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Nie przyjęcie przez organy wskazanych okoliczności powoduje, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt SK 31/14, na który powołuje się strona) uznał:

• art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy - za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP,

• art. 64 § 8 ustawy w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy, i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych - za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna jest interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z tego wyroku, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Ustawodawca, zgodnie z treścią wyroku, powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych.

Uwzględniając wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym orzeczeniu, ustawodawca dokonał zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 20 lutego 2021 r. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 - dalej jako: "ustawy zmieniającej").

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2 - 4 oraz art. 7 - 11.

W rozpatrywanej sprawie koszty egzekucyjne zostały naliczone przed dniem 20 lutego 2021 r., tj. przed dniem wejścia w życie omawianych przepisów nowelizujących.

W toku prowadzonego wobec A. G. postępowania podatkowego, organ ujawnił nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., polegające na odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez firmy: G. Sp. z o.o. (łączna wartość nabyć netto - 1.514.818.80 zł, podatek naliczony - 348.345,32 zł) oraz I. sp. z o.o. (łączna wartość nabyć netto - 3.029.062,26 zł, podatek naliczony -696.684,31 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu ustalił, że nabyte przez stronę towary i usługi (na podstawie wystawionych przez ww. podmioty faktur) nie służyły czynnościom opodatkowanym i miały jedynie stworzyć pozorny obraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Niniejsze spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził, że podatniczka nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych a zatem, że uczestniczyła w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku należnych podatków.

Organ pierwszej instancji wydał, w oparciu o dyspozycję art. 33 o.p., decyzję zabezpieczającą, która następnie stała się podstawą do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a.

W wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 21 marca 2019 r. na karcie kontowej A. G. wskazano należności podatkowe:

• zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2013 r. w łącznej wysokości 24.594 zł,

• z tytułu orzeczonego obowiązku zapłaty podatku, o który mowa w art. 108 ustawy VAT za poszczególne okresy 2013 r. - 1.091.969 zł.

Dnia 1 grudnia 2020 r. wystawione zostały tytuł wykonawcze, co spowodowało przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne oraz zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne i naliczenie kosztów egzekucyjnych.

Powyższe okoliczności wydają się nie być kwestionowane przez podatniczkę. Podnosi ona natomiast, że wskazane koszty egzekucyjne, w sposób dla niej nieuzasadniony, przekształciły się w dokuczliwą sankcję.

Sąd podziela w niniejszej sprawie stanowisko organu, iż nie ma wątpliwości, że niezgodne z prawem działania skarżącej spowodowały wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzji nr 1026-SPV.4103.14-25.2018 określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Działania podejmowane przez podatniczkę stoją w sprzeczności z ogólnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i są sprzeczne z punktu widzenia interesu publicznego.

Obciążenie kosztami egzekucyjnymi, jak słusznie zauważył organ, ma na celu zarówno pokrywanie przez zobowiązanego realnych kosztów powstających w toku konkretnych czynności egzekucyjnych, jak i stanowi dla zobowiązanego pewien rodzaj sankcji ekonomicznej za nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Organ uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazał, że umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowiłoby bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a co za ty idzie - nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. Ulga ta powodowałaby w istocie przerzucenie na budżet państwa dodatkowego ciężaru.

Na uwagę zasługuje okoliczność, iż przedmiotowe koszty egzekucyjne powstały w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 21 marca 2019 r. i wynoszących łącznie 1.116.563 zł.

Z powyższego wynika zatem, że koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 81.055,04 zł, stanowią 7,25% całkowitej kwoty zaległości podatkowej. Sąd podziela zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż w ustalonych, bezspornych okolicznościach, koszty egzekucyjne wyliczone przez organ nie stanowią dla zobowiązanej dokuczliwej sankcji.

Rozpoznając wniosek podatniczki, organ ustalił, przeanalizował i ocenił sytuację majątkową, zarobkową i rodzinną A. G., dochodząc ostatecznie do, uzasadnionego zdaniem sądu, przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu zobowiązanego.

Ze złożonego w dniu 3 marca 2022 r. oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, że podatniczka prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem oraz dwójką małoletnich dzieci. Miesięcznym źródłem utrzymania rodziny jest:

• dochód podatniczki ze stosunku pracy w kwocie ok. 2.700 zł brutto,

• świadczenie z tytułu "500+" wypłacane na dzieci w łącznej wysokości 1.000 zł,

• dochód męża z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w kwocie 18.000 zł.

Miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie wynoszą:

• energia elektryczna - 340 zł

• gaz - 310 zł,

• ogrzewanie - 300 zł,

• woda i kanalizacja - 280 zł,

• wywóz nieczystości - 97 zł,

• dojazd do pracy - 300 zł,

• wydatki na lekarstwa i leczenie - 150 zł,

• opłata za internet - 50 zł,

• opłata za telefon - 60 zł,

• ubezpieczenie - 150 zł,

• wydatki na edukację członków rodziny - 450 zł,

• wydatki na wyżywienie - 1.200 zł,

co łącznie stanowi kwotę 4.637 zł miesięcznie. Budżet domowy rodziny obciąża spłata podatku od nieruchomości - rocznie 450 zł, oraz inne wydatki (odzież, ochrona, ubezpieczenie dzieci) w łącznej wysokości 500 zł.

Podatniczka jest właścicielem:

- domu jednorodzinnego położonego w A., przy ul. [...] o powierzchni 154,80 m2 i wartości szacunkowej 850.000 zł (własność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej),

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...] o powierzchni 30,94 m2 i wartości szacunkowej 155.000 zł,

- gruntów nr 59/86 położonych w miejscowości M. (gmina L.) o powierzchni 1139 m2 i wartości szacunkowej 25.000 zł (własność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej).

W toku postępowania o udzielenie ulgi w spłacie kosztów organ dokonał również analizy danych zawartych w składanych przez podatniczkę zeznaniach dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W kolejnych latach strona uzyskała dochody:

- w 2019 r. (korekta zeznania PIT-37 złożona 20.05.2020 r.) dochód ze stosunku pracy - 24.848,46 zł

- w 2020 r. (korekta zeznania PIT-37 złożona 29.06.2021 r.) dochód ze stosunku pracy - 27.166,67 zł

- w 2021 r. (zeznanie PIT-37 złożone 21.04.2022 r.) dochód ze stosunku pracy - 29.711 zł.

Oceniając sytuację finansową i materialną podatniczki, organy uznały, że nie zostały spełnione w sprawie przesłanki określone w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. Analiza sytuacji finansowej strony, w ocenie organów wykazał, że jest ona osobą aktywną zawodowo, posiadającą stałe źródło dochodu, a łączny miesięczny dochód jej rodziny wynosi ok. 21.800 zł. Zdaniem organu, ustalone dochody świadczą o dobrej sytuacji finansowej a egzekucja kwoty 581.413,59 zł, nie zagroziła egzystencji podatniczki. Nie wynika to bowiem ani z argumentacji zawartej we wniosku o ulgę ani z treści zażalenia, a końcowo również ze skargi.

Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Kwestię umorzenia w całości lub w części przypadających na rzecz organu egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych ustawodawca uregulował w treści art. 64e u.p.e.a. Odrębnie natomiast uregulował możliwość zaskarżenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych - art. 64c §7 u.p.e.a. Niniejsze oznacza, że ustawodawca rozdzielił obie wskazane kwestie. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w postępowaniu dotyczącym kwestii ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych we właściwej wysokości nie rozstrzyga się o ewentualnej możliwości ich umorzenia w całości lub w części a w sprawie dotyczącej rozpatrzenia wniosku zobowiązanego o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie ma podstaw do ewentualnej zmiany wysokości ustalonych tego rodzaju kosztów. Dokonując normatywnego rozdzielenia obu rodzajów postępowań, ustawodawca odmiennie określił także przesłanki rozstrzygania w obu sprawach, co w sposób oczywisty różnicuje je pod kątem materialnoprawnym.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, należy podnieść, że organ zasadnie wskazał, iż w niniejszym postępowaniu brak jest podstaw do przeprowadzania oceny czy koszty egzekucyjne zostały ustalone w prawidłowej wysokości. Pomimo tego, zasadnego stanowiska, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił sposób w jaki podatniczce zostały naliczone (powołując odpowiednią podstawę prawną) koszty egzekucyjne. Wskazał również czynności, od których koszty te powstały i powiązał z nimi kwoty zaległości objęte tytułami wykonawczymi. Organ drugiej instancji powołał się na powyższe dane, uznając wywody w tym zakresie za prawidłowe i znajdujące oparcie nie tylko w stanie faktycznym ale również w obowiązujących regulacjach prawnych. Zatem zarzut strony w zakresie naruszenia dyspozycji art. 8 k.p.a., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, nie zasługuje, zdaniem sądu, na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wniosła o umorzenie konkretnych kosztów egzekucyjnych, podnosząc m.in. że nie zostały ona ustalone w sposób proporcjonalny do nakładu pracy organu. Organ słusznie zauważył, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi i chęć dobrowolnej spłaty długu, nie zwalnia wierzyciela z możliwości dochodzenia należności w drodze przymusu administracyjnego. Podmiot, który nie wypełnia w terminie obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych winien liczyć się z tym, że w przypadku braku dobrowolnej zapłaty zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności i podjęte zostaną czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.).

Zgodnie z treścią art. 11 k.p.a. organy administracji publicznej są zobowiązane wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydając zaskarżone postanowienie nie uchybił przywołanej zasadzie. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył całość sprawy, odniósł się do wszystkich jej aspektów a także do argumentów wskazanych przez stronę w zażaleniu. Wskazał również, i opisał, regulacje prawne stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia.

W treści rozpatrywanej skargi, podatniczka zarzuciła organowi, iż brak było podstaw do wzywania jej, aby uzupełniła braki formalne wniosku poprzez wskazanie rodzaju wnioskowanej pomocy, złożenia formularzy oraz oświadczeń wymaganych w przypadku ubiegania się o udzielenie pomocy de minimis. Organ wskazał, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka od dnia 1 kwietnia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "F." A. G., P. G. NIP [...] w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. działalność ta została zawieszona, co nie spowodowało, jak słusznie zauważył organ, że strona utraciła status przedsiębiorcy. Nadto organ zasadnie wskazał, iż w sytuacji, gdy z wnioskiem o umorzenie bądź rozłożenie na raty kosztów egzekucyjnych występuje przedsiębiorca, wówczas udzielenie ulg w spłacie kosztów egzekucyjnych należy traktować jako pomoc publiczną. Niniejsze rodzi konieczność zbadania spełnienia przesłanek z art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. EU. C 2006 nr 321E). Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Traktatu, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Organ ponadto ustalił, w oparciu o wpisy w bazie danych SUDOP, że podatniczka jest beneficjentem pomocy de minimis w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu nr 1026-SEW-1.623.3.2022 UNP: 1026-22-009110 z dnia 24 lutego 2022 r. oraz nr 1026-SEW-.14263.55.2020 UNP: 1026-21-007634 z dnia 5 marca 2021 r. Zatem organ pierwszej instancji celem podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o treść art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a., zasadnie włączył do akt postępowania prowadzonego w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, dokumenty świadczące o możliwości udzielenia pomocy de minimis, złożone przez A. G. do postępowania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Sąd za w pełni zasadne uznaje i podziela stanowisko organu, iż w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie należności budżetu państwa, ciężar udowodnienia zasadności żądań, spoczywa wyłącznie na zobowiązanym. To w jego interesie jest przedstawienie takich dowodów, na których organ mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Umorzenie kosztów egzekucyjnych jest bowiem określonym przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie takiej ulgi winna dołożyć należytej staranności procesowej i przejawiać odpowiednią inicjatywę dowodową w celu wykazania odpowiednich okoliczności faktycznych, od których istnienia zależałoby umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyroki: WSA w Krakowie z 24.04.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 203/13; WSA we Wrocławiu z 12.06.2019 r. I SA/Wr 612/18).

Analizując przedmiotową sprawę, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów wskazanych w rozpatrywanej skardze, sąd doszedł do przekonania, że organy obu instancji, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły ich motywy, odniosły się również do zarzutów strony. Z tych względów, sąd nie dopatrzyła się w przedmiotowej sprawie naruszenia dyspozycji art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a.

Sąd w pełni podziela zapatrywanie organu, iż udzielenie wnioskowanej ulgi w rozpatrywanej sprawie nie leży w ważnym interesie podatniczki a nadto sprzeczne jest również z interesem publicznym, co oznacza brak możliwości udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. Przyczyną powstania przedmiotowych należności są wyłącznie zaniedbania ze strony skarżącej. Ujawnione w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, świadczące o jej nierzetelnym działaniu, i wszczęte z tego względu postępowanie egzekucyjne i naliczone w jego wyniku przedmiotowe koszty egzekucyjne, nie stanowią podstawy do uznania możliwości ulgowej ich spłaty. Tym bardziej, że w okresie trwania postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, tj. od 2018 r. do 2021 r. strona nie dokonała dobrowolnie żadnej wpłaty tytułem spłaty obciążających ją należności. W toku tych postępowań organ egzekucyjny zabezpieczył środki pieniężne, które zostały częściowo zaliczone na poczet przedmiotowych kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

aj