Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1004/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41, 89a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1004/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r., sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.1.2021.39 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.1.2021.39 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) po rozpoznaniu odwołania R. P. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 358000- CKK4-1.4103.2.2020.94 i określił w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., marzec 2016 r. i czerwiec 2016 r.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług spedycyjnych.

Postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia podatku od towaru i usług za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r.

W wyniku podjętych czynności w ramach tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za ww. okresy. Skarżący wykazał w stawce 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż odzieży i obuwia, która miała zostać dokonana na rzecz łotewskich podmiotów. Na podstawie analizy zebranych w sprawie dowodów ustalono, że dostawa na rzecz łotewskich podatników w rzeczywistości nie miała miejsca, dlatego też Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania z tego tytułu stawki podatku VAT 0%. Ponadto Skarżący w deklaracjach VAT wykazał jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi najmu pojazdów, które miały być świadczone na rzecz podmiotu ze Słowacji tj. spółki A. s.r.o. Zdaniem organu I instancji, będące własnością Skarżącego środki transportu zostały w rzeczywistości wynajęte podmiotowi działającemu na terenie kraju tj. spółce A.1 sp. z o.o. dlatego też uzyskany z tego tytułu obrót należało opodatkować 23% stawką podatku VAT. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono również, że Skarżący nieprawidłowo skorygował podatek należny na podstawie art.89a ustawy o podatku od towarów i usług. W miesiącach w których dokonano korekty podatku należnego, należności z faktur były już uregulowane.

W związku z powyższym decyzją z 11 grudnia 2020 r. nr 358000-CKK4-1.4103.2.2020.94 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie (w związku z przekształceniami w administracji podatkowej, skarbowej i celnej powstał nowy organ podatkowy, który kontynuował wszczęte postępowanie) określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., marzec 2016 r. i czerwiec 2016 r.

2. Pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyżej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. art.211 w związku z art. 148 § 1 i § 2 w związku z art. 149 O.p. poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji, z naruszeniem zasad wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a to poprzez ekspediowanie ww. decyzji na adres nie będący adresem zamieszkania ani adresem do doręczeń oraz poprzez doręczenie decyzji osobie nie będącej domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu, dozorcą, ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji,

2. art.187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art.191, art. 122 O.p. poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. J., oraz nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków tj. kierowców realizujących transporty do spółki K., co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

3. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- dokonywanie oceny zrealizowanych w badanych okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego przez organ zobowiązania podatkowego ( m.in. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew posiadanym przez organ dowodom, że usługi najmu pojazdów, realizowane przez A.2 na rzecz spółki A. s.r.o. oraz realizowane transakcje WDT oraz dokonywane przez firmę transakcje zakupowe nie miały miejsca,

- stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (wynajem pojazdów polskiej spółce A.1 sp. z o.o., dokonanie krajowych dostaw odzieży ), które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych, co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

4. naruszenie art. 155 § 1a w zw. z art. 191 w zw. z art.121 § 1 O.p. poprzez formułowanie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wezwań oraz zapytań w sposób praktycznie uniemożliwiający złożenie wyjaśnień w sprawie, a w dalszej kolejności poprzez sugerowanie na gruncie zaskarżonej decyzji, iż w ramach postępowania nie chciał udzielić organowi szczegółowych informacji, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

5. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach czynności przeszukania i zabezpieczenia dowodów w J. przy ul. [...] oraz oparcie zaskarżonej decyzji na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem weryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem,

6. naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT za miesiące lipiec 2016 r. - wrzesień 2016 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

7. naruszenie art. 99 ust.12, art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.8 w zw. art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez określenie, na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez Organ fakturami wystawionymi na rzecz A. s.r.o. według stawki krajowej, podczas gdy organ w ww. decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje w rzeczywistości miały charakter usług najmu realizowanych na rzecz krajowego podmiotu,

8. naruszenie art. 17 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, iż w badanym okresie w sposób wadliwy rozliczył podatkowo rzekomo nierzeczywiste usługi najmu pojazdów na rzecz spółki A. s.r.o. w systemie tzw. "odwrotnego obciążenia", w sytuacji, gdy ww. usługi miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie ich podatkowe rozliczenie miało charakter prawidłowy,

9. naruszenie art. 13 w zw. z art.5 ust.1 pkt.5 w zw. z art.7 w zw. z art.41 ust.3 w zw. z art.42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż nie ma Skarżący prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez Organ transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy w przypadku rzeczonych transakcji wypełniono wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie ww. stawki,

10. naruszenie art. 138 ust.1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło Organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności,

11. naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 24 ust.1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennych od wskazanych w deklaracjach VAT, jak również wskazanie w tejże decyzji, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym została zawyżona wartość podatku do odliczenia oraz zaniżona wartość podatku należnego do zapłaty.

Skarżący zaskarżył również postanowienie Organu I instancji z dnia 12 listopada 2020 r. o odmowie przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez niego dowód, zarzucając naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Organu I instancji, Skarżący podtrzymał ww. zarzuty.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące wskazane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30.07.2020 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie nr 358000-CZS6.800.40.2021 w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 1, art. 61 § 1, 76 § 1 i inne kodeksu karnego skarbowego w sprawie złożenia w warunkach czynu ciągłego organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r., w których podano nieprawdę polegającą na zaniżeniu podatku należnego VAT poprzez wykorzystanie regulacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku ód towarów i usług poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. O zawieszeniu – z dniem 30 lipca 2020 r. – biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strona została zawiadomiona pismem z dnia 10 sierpnia 2020r., skutecznie doręczonym za pośrednictwem operatora pocztowego 25 sierpnia 2020 r.

Dalej Organ szczegółowo opisał czynności jakie zostały podjęte w toku postępowania karnego i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że Skarżący rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Z pisma Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z dnia 26 marca 2020r. wynika, że jest w posiadaniu licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy o nr [...] ważnej od dnia 01.05.2002 r. do 08.05.2052 r. Uprawnia ona do przewozów towarów realizowanych na terytorium Wspólnoty. Posiada również certyfikat Kompetencji Zawodowych w Międzynarodowym Transporcie Drogowym Rzeczy z dnia 29.11.2002r., nr [...] wydany przez Instytut Transportu Drogowego w W. W okresie objętym kontrolą podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług spedycji międzynarodowej, polegającej na przyjmowaniu i zlecaniu usług transportowych. Głównymi podmiotami świadczącymi usługi transportowe na rzecz Skarżącego były w analizowanym okresie powiązane ze Skarżącym spółki:

- A.1 sp. z o.o. - na mocy umowy zawartej dnia 30 marca 2012r.,

- A. s.r.o. z D. na mocy umowy zawartej w dniach 30 marca 2012 r. i 4 września 2012r.

Udziały w tych firmach posiadały również inne spółki. Zgodnie z informacją przesłaną przez przedstawiciela Krajowej Administracji Skarbowej w Ambasadzie RP w N. na Cyprze, w okresie od 18.12.2009 r. do 15.12.2014 r. Skarżący posiadał 50% udziałów spółki B. Ltd w N. na Cyprze. Pozostałe 50% należało w tym czasie do R. Limited [...], T. Brytyjskie Wyspy Dziewicze. W okresie od 23.04.2009 r. do 18.12.2009 r. oraz w okresie od 15.12.2014 r. spółka ta posiadała i obecnie posiada 100% udziałów w B. Ltd. Czynności weryfikacyjne siedziby spółki B. Ltd w N. na Cyprze przeprowadzone przez szefa KAS w Ambasadzie RP na Cyprze wykazały, że pod wskazanym adresem [...], [...], [...], N. brak jest jakichkolwiek symptomów działalności tej spółki. Spółka ta od dnia rejestracji, wbrew obowiązującym przepisom prawa nie złożyła zaudytowanego raportu rocznego i sprawozdania finansowego. Nie udało się również odnaleźć żadnych dowodów aktywności spółki na Cyprze, w tym stron internetowych, numerów telefonów lub adresów e-mail. Z przesłanej informacji wynika również, że spółka spełnia definicję "firmy fasadowej", która nie posiada "fizycznej obecności" na Cyprze innej niż adres pocztowy, a ponadto została powołana wyłącznie w celu unikania opodatkowania w Polsce. W okresie kiedy Skarżący był udziałowcem cypryjskiej spółki B. Ltd, spółka ta objęła udziały zawiązanej 25.01.2010 r. spółki A. 3 sp. z o.o. w K. oraz powołanej 21.10.2011 r. Spółki A.1 sp. z o.o. w W. Ponadto w dniu 18.08.2010 r. przejęła udziały słowackiej spółki H. s.r.o [...], działającej w późniejszym okresie pod nazwą A. s.r.o. z siedzibą w D. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący nie tylko był udziałowcem spółki B.1 Ltd., ale również aktywnie działał w jej imieniu.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją firma: S., [...], [...] R., [...] oraz K. R., [...], otrzymywały faktury wystawione przez Skarżącego za odzież i obuwie, które zostały nabyte od firm: R.2, [...] J. NIP [...] oraz R.1 sp. z o.o. ul. [...], [...] N.1 NIP [...].

Na podstawie zeznań kierowców zatrudnionych w firmie R. A. ustalono, że odzież i obuwie było pochodzenia chińskiego. Towar ten drogą morską lub powietrzną trafiał do Europy, głównie do F. Stamtąd w procedurze tranzytu kontenery z tym towarem przewożono do urzędu celnego na terenie Francji, Belgii lub Wielkiej Brytanii celem dopełnienia formalności celnych, a następnie trafiały one do punktu przeładunkowego, gdzie były przeładowywane z kontenerów na ciągniki siodłowe z naczepą i wiezione do kolejnych odbiorców lub magazynów firmy R.2 w S.

Faktury dokumentujące zakup towarów handlowych tj. odzieży i obuwia od R.2, NIP [...] oraz od firmy R.1 sp. z o.o. ul. [...], [...] N.1 NIP [...], Skarżący ujął w prowadzonej ewidencji zakupu oraz złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT. Zakupiony towar został następnie, w takich samych ilościach z naliczoną marżą od ceny zakupu, wykazany na wystawionych przez Skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz podmioty z Łotwy tj. K., [...], R., [...], [...] oraz S., [...],R., [...]. Według załączonych do faktur międzynarodowych listów przewozowych CMR, towar miał zostać wywieziony z J. do Łotwy i Litwy, a przewozu miały dokonać powiązane ze Skarżącym firmy: A. s.r.o. oraz A.1 sp. z o.o.

Organ I instancji, w celu ustalenia przebiegu spornych transakcji, zwrócił się do administracji podatkowej Łotwy o udzielenie informacji dotyczących spółek S. [...] [...], [...] R., [...] oraz K., [...], R., [...], [...]. Łotewski organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji. Ponieważ łotewska administracja podatkowa poinformowała, że spółka K., [...] wykazała WDT do podmiotów z Republiki Czech i Bułgarii, organ I instancji wystąpił również do organów podatkowych tych państw o przekazanie informacji dotyczących transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe z Czech i z Bułgarii nie potwierdziły transakcji sprzedaży towarów przez K. do wskazanych przez nią podmiotów D. i P., które miałyby pochodzić od Skarżącego.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał analizy dokumentów mających potwierdzać transport towarów do łotewskich podmiotów w tym listów przewozowych CMR, faktur za usługi transportowe. Analizą objęto także dokumenty dotyczące transportów wykonywanych na rzecz innych podmiotów, pojazdami, którymi w tym samym okresie miał być przewożony towar do K. Zweryfikowano również trasy przejazdu poszczególnych środków transportu według logowań w elektronicznym systemie poboru opłat. Z listów przewozowych załączonych do faktur wystawionych na rzecz K., [...] oraz S., [...] wynika, że transport towarów miał być dokonany przez spółki: A. s.r.o. i A.1 sp. z o.o. Kosztami transportu zostały natomiast obciążone łotewskie spółki na podstawie wystawionych przez Skarżącego faktur.

W trakcie prowadzonego postepowania organ I instancji dokonał również szczegółowej analizy płatności za faktury wystawione na rzecz spółek K. i S. Nie zakwestionował dokonanego przez Skarżącego zakupu odzieży i obuwia lecz fakt, czy towar ten został sprzedany przez Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych na fakturach łotewskich podmiotów oraz, czy w związku z tym, przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

Dyrektor w wyniku ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym okazanych w toku kontroli dokumentów, złożonych przez Skarżącego oświadczeń, zeznań świadków, dowodów dotyczących transportu, informacji SCAC otrzymanych od administracji podatkowych innych krajów stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej sprzedaży obuwia i odzieży wykazanej przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz łotewskich podmiotów.

Zdaniem DIAS, dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów do podmiotów z Łotwy tj.: faktur, listów przewozowych CMR, faktur za transport, przelewów bankowych oraz dowodów kasowych KP, nie można uznać w tym zakresie za wiarygodne.

W pierwszej kolejności Organ wskazał, że spółki do których Skarżacy zadeklarował wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów tj. zarówno K. [...] R., [...], jak i S., [...], [...] R., [...] są podmiotami nierzetelnymi, zostały one z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT. Łotewska administracja podatkowa nie zweryfikowała spornych transakcji, ponieważ nie przedłożono dokumentacji podatkowej. Z aktualnymi przedstawicielami spółek K. i S. brak było jakiekolwiek kontaktu. A. J., pełniący funkcje menadżera spółki K. w okresie, w którym miały być dokonywane transakcje, oświadczył przed łotewskim organem podatkowym, że wszystkie dokumenty i hasła spółki przekazał kolejnemu właścicielowi. Z udziałowcem tym, A. K. brak było jednak kontaktu. Z odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej wynika również, że spółki nie posiadają żadnego miejsca prowadzenia działalności, pod który mogłyby być dostarczone towary, czy faktycznego adresu siedziby. W przypadku spółki K. wprost wskazano, że siedziba tej spółki znajdowała się pod adresem biura wirtualnego. W przypadku spółki S. ustalono, że pod wskazanymi adresami nie mieści się siedziba spółki oraz nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta nie posiada również zgłoszonego rachunku bankowego. Łotewska administracja podatkowa nie potwierdziła zatem, aby towary wykazane na spornych fakturach zostały dostarczone do wskazanych na fakturach podmiotów.

O nierzetelności spółki K. świadczą również wyjaśnienia złożone przez A. J., udziałowca oraz menadżera spółki pełniącego te funkcje w okresie, w którym wystawiono sporne faktury. Z jego oświadczenia złożonego przed łotewską administracją podatkową oraz zeznań złożonych przed Państwową Służbą Dochodów Łotwy jednoznacznie wynika, że spółka K. jedynie pozorowała działalność w zakresie handlu odzieżą. Jej rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów mających uwiarygodnić dokonanie transakcji. Towar natomiast w rzeczywistości nie był na Łotwę przewożony. A. J. zeznał również, że zarejestrował na siebie spółkę, na prośbę znajomego, którego danych nie pamiętał. Spółka ta, jak stwierdził, miała pełnić rolę pośrednika pomiędzy dwiema zagranicznymi firmami. Ważnym dla oceny wiarygodności spółki K. są również okoliczności jej zarejestrowania. J. V. wskazany w dokumentach jako pierwszy udziałowiec spółki nic nie wiedział na temat jej działalności. W toku przesłuchania przed Państwową Służbą Dochodów Łotwy zeznał, że nigdy nie był jej właścicielem, ani członkiem zarządu, natomiast rejestracji spółki dokonano bez jego wiedzy i zgody. Wykazane w deklaracjach złożonych przez spółkę K. podmioty, na rzecz których miała zostać dokonana sprzedaż towarów, tj. spółka z Czech, P. s.r.o. oraz Bułgarii, D. LTD, okazały się również podmiotami nierzetelnymi. Pod wskazanymi adresami obydwu spółek brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazane przez spółki transakcje nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej. Czeska administracja podatkowa wprost podała, że P. s.r.o. wykazała oznaki "spółki wiodącej" tj. ujmowała wysokie kwoty transakcji nabyć towarów z innych krajów członkowskich unii europejskiej oraz wysokie kwoty wewnątrzwspólnotych dostaw towarów oraz zerowe zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Organu, dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zarówno do spółki K., jak i S., nie potwierdzają również dokumenty transportowe. Rzetelności transakcji nie potwierdzają również dowody KP oraz przelewy dotyczące spornych faktur. W przypadku transakcji z S. należności miały być regulowane wyłącznie gotówką. W aktach sprawy znajdują się dwa dowody kasowe, z dnia 31.08.2016 r. na kwotę 558219 zł i z dnia 02.09.2016 r. na kwotę 276673,73 zł. Na dowodach tych widnieje wyłącznie podpis Skarżącego, jako osoby sporządzającej dokumenty oraz przyjmującej gotówkę. Według złożonych przez Skarżącego wyjaśnień środki pieniężne zostały wpłacone bezpośrednio do kasy firmy, bezpośrednio na jego ręce. Na pytanie organu podatkowego, kto w imieniu spółki dokonał wpłaty gotówki odpowiedział bardzo ogólnie że, "za towar nabyty przez S. zapłacił przedstawiciel spółki S. Biorąc pod uwagę okoliczności dokonania zapłaty oraz kwotę gotówki, która miała zostać jednorazowo wpłacona, trudno uznać wyjaśnienia za wiarygodne. Dokonując oceny przedłożonych dowodów KP uwzględniono również fakt, że żadne przepisy prawa nie nakazują potwierdzania otrzymania należności w formie gotówkowej. Jednak zdaniem tut. Organu, już sama zgoda na regulowanie należności w formie gotówkowej może wzbudzać uzasadnione przypuszczenie co do nierzetelności transakcji oraz wskazywać na działanie mające na celu ukrycie rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego również przelewy bankowe mające stanowić zapłatę za faktury wystawione na rzecz spółki K., nie potwierdzają rzetelności transakcji. Na części wpłat, jako wpłacający widnieją inne podmioty. W przypadku przelewu częściowej należności za fakturę [...] w kwocie 72040,20 euro, jako wpłacającego wskazano firmy: T. Limited, [...], [...], [...] L. [...]. Przelewu dokonano z rachunku nr [...]. Jako wpłacający za fakturę nr [...], z rachunku nr [...] podano firmy: L. [...] E., UNITED KINDOM. Ponadto, należność dotycząca faktury nr [...], w kwocie 141300 EUR została przelana z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego w [...] banku i opisana jako "wpłata zamknięta". Należności dotyczące pozostałych faktur zostały przelane z rachunku prowadzonego w Estonii o numerze [...]. Jako wpłacający wskazano spółkę K. Z informacji SCAC wynika, że rachunek ten nie został zgłoszony do organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście innych zebranych w sprawie dowodów, sam fakt zapłaty kwoty z danej faktury przelewem nie stanowi potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, szczególnie w przypadku, gdy na części wpłat widnieją inne nie powiązane z transakcjami podmioty. Wskazać również należy, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających zapłatę należności z estońskich rachunków bankowych przez podmioty nie będące nabywcami towarów. W żaden sposób nie uprawdopodobnił, zawartego w odwołaniu twierdzenia, że należność została uregulowana przez podmioty nabywające towar od K. Stanowisko Skarżącego nie znajduje również potwierdzenia w informacjach przesłanych przez łotewską administracje podatkową.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdym przypadku dla stwierdzenia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i dostarczenie ich do nabywcy widniejącego na fakturze. Przemieszczenie to musi być również odpowiednio udokumentowane, tzn. udokumentowane w taki sposób, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że kontrahent zagraniczny dany towar otrzymał. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt l FPS 1/10 wyjaśniono że "dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać dostarczenie towarów do kontrahentów z Łotwy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, poddany analizie w sposób kompleksowy i we wzajemnym ze sobą powiązaniu wykazał, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek K. i S. Ponieważ spółki te nie były odbiorcami wskazanych na fakturach towarów, Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu sprzedaży towarów wykazanych na spornych fakturach.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dostawca może zastosować stawkę 0%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, że dokonane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. Powołanie się na tą zasadę możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności które, działając w granicach rozsądku, powinien był wykonać dla upewnienia się że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Od podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT należy zatem wymagać dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Zdaniem organu odwoławczego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Skarżący miał świadomość nierzetelności transakcji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w sprawie nie występują okoliczności na które można się powołać co do zachowania miernika staranności, jakiego należy wymagać od podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki VAT-0%.

Organ I instancji nie kwestionował faktu zakupu odzieży i obuwia oraz ich dalszej sprzedaży. Ponieważ jednak brak jest dowodów, że towar z wystawionych przez Skarżącego faktur na rzecz łotewskich spółek został przemieszczony z terytorium kraju i dostarczony do wskazanych na fakturach podmiotów, brak jest podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskich podmiotów. Skoro Skarżący nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży odzieży i obuwia, organ I instancji, działając na podstawie art.41 ust.1 i art. 42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Organ I instancji wyliczył podatek od dokonanej przez Skarżącego dostawy odzieży i obuwia metodą "w stu", przyjmując kwoty z wystawionych przez Skarżącego faktur za kwoty brutto. Brak było bowiem innych wiarygodnych dowodów co do wartości sprzedanych towarów.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono również, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj i czerwiec 2016r. Skarżący dokonał zmniejszenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego K. R. NIP [...] tj.:

w maju 2016 r.

- z faktury nr [...]. z 14.10.2015 r. z terminem płatności 05.12.2015 r. na kwotę netto 2 885,72 zł, podatek VAT 663,72 zł.,

w czerwcu 2016 r.

- z faktury nr [...]. z 04.11.2015 r. z terminem płatności 04.01.2016 r. na kwotę netto 3 838,68 zł., podatek VAT 882,90 zł.,

- z faktury nr [...]. z 04.12.2015 r. z terminem płatności 31.01.2016 r. na kwotę netto 2 302,51 zł., podatek VAT 529,58 zł.

Z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie czynności sprawdzających wynika, że należności z powyższych faktur zostały uregulowane, poprzez dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności, o czym Skarżący został powiadomiony pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wykazanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z Łotwy oraz w zakresie nieuprawnionej korekty podatku należnego na podstawie art.89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor nie zgodził się natomiast z rozstrzygnięciem organu I instancji, które dotyczyło świadczenia usług najmu pojazdów. Usługi te zostały przez Stronę wykazane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ I instancji wydając decyzje uznał, że podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie Skarżący wystawił faktury za najem środków transportu na rzecz słowackiej spółki A. s.r.o., która to spółka te same pojazdy wykazała na fakturach za najem wystawionych dla polskiej spółki A.1 sp. z o.o. Spółka A.1 sp. z o.o. prze użyciu tych pojazdów świadczyła na rzecz Skarżącego usługi transportowe.

Analizując całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał w rzeczywistości sprzedaży usług najmu pojazdów bezpośrednio spółce A.1 sp. z o.o. w W., która to spółka świadczyła przy użyciu tych pojazdów, usługi transportowe na jego rzecz. Zdaniem organu I instancji wystawione przez Skarżącego dla spółki A. s.r.o. faktury za najem pojazdów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Również spółka A. s.r.o., nie dysponując należącymi do Skarżącego środkami transportu, nie mogła ich podnająć spółce A.1 sp. z o.o.

W prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał faktury wystawione na rzecz A. s.r.o D. za najem pojazdów. Przedmiotem najmu były ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe, naczepy, przyczepy oraz kierowcy. Należności wynikające z faktur uregulowano przelewem.

Przekazanie spółce A. s.r.o. do używania należących do Skarżącego pojazdów nastąpiło na podstawie podpisanej ze spółką dnia 30.03.2012 r. umowy najmu środków transportu. Umowa ta miała obowiązywać od 01 kwietnia 2012 r., a wynagrodzenie ustalono w kwotach miesięcznych: dla ciężarówki 800 euro, dla ciężarówki z kierowcą 1500 euro, dla naczepy 250 euro. Według załącznika do umowy, najmem objęto 26 pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W tym samym dniu tj. 30.03.2012 r. spółka A. s.r.o. podpisała umowę najmu tych samych środków transportu z polską spółką A.1 sp. z o.o. Zgodnie z załącznikiem do umowy przedmiotem najmu było 26 środków transportu o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Umowa pomiędzy spółką A. s.r.o., a A.1 sp. z o.o. miała również obowiązywać od 01.04.2012 r., a wynagrodzenie za najem ustalono w wysokości: dla ciężarówki 820 euro, dla ciężarówki z kierowcą 1540 euro, dla naczepy 260 euro. Spółka A. s.r.o wystawiła w kontrolowanym okresie na rzecz spółki A.1 sp. z o.o. faktury za najem pojazdów, (przedstawiane w tabeli na stronie 47 – 48 decyzji).

Na podstawie zawartych umów oraz faktur za najem stwierdzono, że wszystkie pojazdy ujęte na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. s.r.o. zostały również wykazane na fakturach wystawionych przez A. s.r.o. na rzecz A.1 sp. z o.o. Część pojazdów pomimo, że została ujęta w załącznikach do umów najmu z dnia 30.03.2012 r., nie została wykazana na fakturach za usługi najmu pojazdów. Ponadto przedmiotem fakturowania były również pojazdy nie objęte wyżej opisanymi umowami najmu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od IV 2015 r. do VI 2016 r. spółka A.1 sp. z o.o, na mocy podpisanej dnia 30 marca 2012 r. umowy współpracy świadczyła na rzecz Skarżącego usługi transportowe. Usługi te rozliczano w cyklach miesięcznych. Według wystawionych przez spółkę A.1 sp. z o.o faktur, usługi transportowe w większości przypadków zostały wykonane należącymi do Skarżącego środkami transportu, które miały być przekazane do używania słowackiej spółce A. s.r.o.

W piśmie z dnia 27.04.2017 r. przesłanym do organu I instancji prezes zarządu spółki A.1 sp. z o.o. J. W. wyjaśnił, że do nawiązania współpracy z firmą Skarżącego doszło w 2012 r. Wskazał również, że w ramach realizacji umowy zawartej dnia 30 marca 2012 r. spółka w okresie od IV 2015 r. do IX 2016 r. wykonała około 3000 różnych transportów, w tym transportu odzieży i obuwia do krajów bałkańskich i bałtyckich. Z pisma wynika, że spółka A.1 sp. z o.o. nie zatrudniała podwykonawców, a do świadczenia usług transportowych zostały wykorzystane samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy różnych marek w ilości kilkudziesięciu sztuk. W kolejnym piśmie z dnia 08.10.2018 r. (karta 6606) spółka wskazała, że w latach 2015-2016 posiadała kilkadziesiąt środków transportowych. Część z nich stanowiła własność spółki, a część była przedmiotem dzierżawy. Dnia 03.07.2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo (karta 8058), w którym wyjaśniono, że wykonywane przez spółkę usługi na rzecz Skarżącego, były realizowane przez zatrudnionych w spółce kierowców, których rekrutacja odbywała się głównie na Ukrainie. Wskazano również, że stawki za wykonywane usługi transportowe były stawkami rynkowymi, których wysokość uzależniona była od pory roku, panujących warunków atmosferycznych, okresów przedświątecznych, szybkości realizacji zlecenia, wagi oraz rodzaju i wartości przewożonego asortymentu towarowego. Stawki te obejmowały m.in. koszt zatrudnienia pracowników, diety kierowców, koszt najmu pojazdów, materiałów eksploatacyjnych, mandatów, parkingu, zakupu paliwa.

Zgodnie z dokumentami źródłowymi zabezpieczonymi przez funkcjonariuszy Policji w dniu 19.02.2018 r. w siedzibie Skarżącego w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. spółka A.1 sp. z o.o. wystawiła faktury za usługi transportowe wyłącznie na rzecz Skarżącego, opodatkowując sprzedaż 23% stawką podatku VAT. Faktury te zostały ujęte w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupu oraz rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 (przedstawione w tabeli na stronie 50-52 decyzji).

DIAS wskazał, że organ I instancji nie kwestionował faktu świadczenia przez Skarżącego w kontrolowanym okresie usług najmu pojazdów. Nie negował również przyczyn dla których, udostępnił on własne pojazdy innemu podmiotowi, a swoją działalność ograniczył głównie do spedycji. Przedmiotem sporu był natomiast fakt, czy usługa najmu środków transportu została wykonywana na rzecz słowackiej spółki A. s.r.o., zgodnie z wystawionymi fakturami, czy też była świadczona bezpośrednio na rzecz polskiego podmiotu A.1 sp. z o.o. W spornej decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, kwestionując prawidłowość wystawionych faktur na rzecz A. s.r.o., wskazał na sztuczny charakter stworzonej konstrukcji najmu i podnajmu pojazdów, której celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zaniżenia podatku należnego. Powołane w decyzji argumenty, mające potwierdzać prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, wskazują na dokonanie przez Skarżącego nadużycia prawa.

Wystawiając faktury za najem pojazdów dla A. s.r.o. faktycznie Skarżący nie wykazał z tego tytułu podatku należnego, traktując daną czynność jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Polska spółka A.1 sp. z o.o. otrzymując faktury za podnajem pojazdów od słowackiej spółki A. s.r.o. rozliczyła podatek VAT od importu usług, wykazując podatek należny w stawce 23%. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, spółka ta miała równocześnie prawo do powiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu importu usług. Dokonując przedefiniowania transakcji i uznania, że Skarżący był zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz polskiej spółki A.1 sp. z o.o. nie można pominąć faktu, że spółka A.1 sp. z o.o. otrzymując faktury z naliczonym podatkiem miałaby również prawo do odliczenia tego podatku w złożonych deklaracjach VAT. Spółka ta nie wykazywałaby wtedy podatku należnego od importu usług, miałaby natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Skarżącego faktur za usługi najmu pojazdów. W wyniku odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, w deklaracjach VAT wystąpiłaby wyższa o tą kwotę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dla stwierdzenia, że w danym przypadku mamy do czynienia z nadużyciem prawa konieczne jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem danej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jednocześnie korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego schematu działania. Biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące transakcji, przy uwzględnieniu rozliczeń wszystkich podmiotów biorących udział w najmie i podnajmie pojazdów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiące fundamentalne prawo podatnika, zapewniające neutralność opodatkowania, trudno uznać, że w tym przypadku doszło do nadużycia prawa.

W ocenie organu odwoławczego nie można jednoznacznie stwierdzić, że wystawiając faktury za najem pojazdów na rzecz słowackiej spółki A. s.r.o. Skarżący dokonał oszustwa podatkowego. Zgodnie z raportem Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z dnia 16 stycznia 1978 r. "oszustwa podatkowe" to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swoich obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. To bezpośrednie i umyślne naruszenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, polegające na świadomym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Ich celem jest wprowadzenie w błąd organów podatkowych i uzyskanie korzyści majątkowej np. poprzez nienależny zwrot podatku. Oszustwem podatkowym jest np. nieujawnianie lub zaniżenie podstawy opodatkowania, wystawianie fałszywych faktur. Wskazać również należy, że w przypadku oszustwa podatkowego nie występują tzw. "sztuczne transakcje". W rozstrzyganej sprawie przedmiotem sporu nie był fakt świadczenia przez Pana usług najmu środków transportu, czy wartość uzyskanych z tego tytułu obrotów, lecz bezpośredni odbiorca świadczonych przez Pana usług. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy przedstawiony przez Pana schemat transakcji odbiegał od rzeczywistego jego przebiegu.

Organ odwoławczy podejmując decyzję w sprawie uwzględnił fakt powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w transakcji najmu i podnajmu pojazdów, wyjaśnienia nie mające w pełni odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz fakt, że część pojazdów będąca przedmiotem najmu na rzecz spółki A. s.r.o., została oddana do używania spółce A.1 sp. z o.o. na podstawie umów użyczenia. Uwzględniając jednak całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności dotyczące spornych transakcji oraz ich skutki podatkowe, Dyrektor uznał, że brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania wykazanych przez Skarżącego usług najmu środków transportu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej świadczonych przez Skarżącego usług najmu pojazdów. Natomiast uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości oraz wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 kwotę podatku należnego o 248 zł za grudzień 2015 r., rozliczenie podatku od towarów i usług za analizowany okres przedstawił w tabeli na stronie 57 – 60 decyzji.

Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

4.1. Pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1) art. 13 ust.1 i 2, art. 41 ust.1 i 3 oraz art.42 ust 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu, a tym samym niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że Skarżący nie miał prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w sytuacji dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) art. 13 ust.1, 2 i 6, art.20 ust.1, art. 29a ust.1, art. 106b ust.1 pkt.4, art.108 ust.1, art.41 ust.1 i 3 oraz art.42 ust.1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, iż w stosunku do przeprowadzonych transakcji należało zastosować stawkę VAT w wysokości 23% i potraktować jako dostawę krajową,

3) art.138 ust.1 w zw. z art.131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE. L. z 2006r. Nr 347, srt.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa VAT ), poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej umowy, co doprowadziło Organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności,

4) art. 86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art.1 ust.2 w zw. z art. 168 lit. a, w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE z 2006 r. nr 347 str.1 z późn. zm. ) poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do doliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Organ faktur zakupowych, pomimo rzeczywistego charakteru tych transakcji zakupowych oraz pomimo okoliczności działania przez Stronę w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji poprzez naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT,

5) art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. Z art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz niezasadnie zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art 210 § 4 w zw. z art.235 w zw. z art.124 w zw. z art.127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ drugiej instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, którego to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu,

2) art.211 w zw. z art.148 § 1 i 2 w zw. z art. 149 O.p. poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji, z naruszeniem zasad wynikających z powszechnie obowiązującego prawa, a to poprzez ekspediowanie ww. decyzji na adres niebędący adresem zamieszkania Strony ani adresem do doręczeń oraz poprzez doręczenie decyzji osobie niebędącej domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu, dozorcą ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji,

3) art. 191 w zw. z art.121 w zw. z art.122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie,

b) pomijanie istotnych dla sprawy ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy,

c) dokonywanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

d) dokonywanie oceny zrealizowanych przez Podatnika w badanym okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego przez Organ zobowiązania podatkowego (m.in. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew posiadanym przez Organ dowodom, że zrealizowane transakcje WDT oraz dokonywane przez firmę transakcje zakupowe nie miały miejsca i są fikcyjne ),

e) stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

f) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

g) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego, tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego,

3) art. 120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.181, art.187 §1-3, art. 187 §1-3, art. 191, art.192 O.p. poprzez nakładanie na Spółkę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących,

4) art.121 i art.123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu,

5) art.120, art.121 §1, art.122 i 123 w zw. z art.187 §1 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu Stronie zapoznania z aktami tych postępowań, a także poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec innych podmiotów oraz innych postępowań, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Podatnika, a także pominięcia sprzeczności treści decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego,

6) art. 120, art. 121, art.122, art.123, art.124, art. 181, art.187 §1-3,, art.191, art.192 O.p., poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż kwestionowane przez Organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, VAT-UE, a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania z nimi,

- obciążenia Podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli,

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych Organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego,

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w zakresie w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów,

- błędne i oparte na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Podatnika miały charakter nierzeczywisty, pomimo, iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane,

- odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, a w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji,

- wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach, przede wszystkim uznaniu, iż faktury przyjęte oraz wystawione przez Podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze,

7) art.187 §1 w zw. z art.190 §2 w zw. z art.191, w zw. z art. 192 w zw. z art.122 O.p. poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

8) art.120, art.121 §1, art.122, art.123, art.180 §1 i art.187 §1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolna ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, manipulacja dowodami, przeinaczanie faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy,

9) art.193 §4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

10) art. 155 §1a w zw. z art.191 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez formułowanie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wezwań oraz zapytań w sposób praktycznie uniemożliwiający złożenie wyjaśnień w sprawie, a w dalszej kolejności poprzez sugerowanie na gruncie zaskarżonej decyzji, iż w ramach postępowania Strona nie chciała udzielić organowi szczegółowych informacji, co doprowadziło Organ do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

11) art. 121 §1, art. 187 §1 oraz art.210 §4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego ustaleń faktycznych i prawnych, w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

12) art.178 §1 i 2 O.p. w zw. z art.122 O.p. w zw. z art.41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ( Dz. U. UE. C. Z 2007 r., nr 303, str. 1 z późn. zm.) w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia Stronie pełnego materiału dowodowego, wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku z akt których to postępowań Organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzje, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach i wyroku, a co doprowadziło do naruszenia praw Strony do obrony, do skutecznej ochrony sądowej, a także naruszyło zasadę równości broni Strony przeciwnej i Strony w postępowaniu sądowym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawarte w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Ponieważ niniejsze postepowanie dotyczy zobowiązań, których termin płatności przypadał w 2015 i 2016 r., konieczne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu zawarte na str. 10-15 zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30.07.2020 r., wszczęte zostało wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 1, art. 61 § 1, 76 § 1 i inne k.k.s. O zawieszeniu z dniem 30.07.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 10.08.2020 r., skutecznie doręczonym w dniu 25.08.2020 r.

Dodatkowo Organ zauważył, że wobec Skarżącego oraz innych podmiotów z nim powiązanych toczą się inne postępowania prowadzone przez prokuraturę. Pierwsze z nich zostało wszczęte 21 marca 2017 r. W toku tego postępowania przedstawiono Skarżącemu zarzuty postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. Zarzuty te były później modyfikowane (zmieniane, uzupełniane).

Ponieważ postępowanie karne prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego oraz postępowanie prowadzone przez prokuraturę były w związku podmiotowo - przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, Prokuratura Regionalna w K. włączyła do swojego akta postępowania prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Ponadto Organ szczegółowo opisał czynności procesowe podejmowane w toku ww. postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności (fakt wszczęcia pierwszego postępowania już w 2017 r., prowadzenie go przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych, objęcie postępowaniem wielu podmiotów, a także czynności procesowe podejmowane w toku tego postępowania) nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, a zatem bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony.

Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie spełniona została również przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d §2 tej ustawy lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej, na podstawie decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie doręczył Stronie, jako zobowiązanemu, w dniu 02.08.2019 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30.07.2019 r. m.in. za miesiące od IV 2015r. do VI 2016r.

Przedmiotowe zarządzenia wydane zostały na podstawie decyzji nr 358000-CKK4-1.4253.1.2019.1 z dnia 03.07.2019 r. wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie, na mocy której organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązania oraz orzekł o ich zabezpieczeniu.

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31.10.2019 r. utrzymano w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27.08.2020 r., l SA/Kr 19/20, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zobowiązania objęte niniejszą skargą nie uległy przedawnieniu.

5.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy najdalej idący zarzut braku doręczenia decyzji.

Zgodnie z brzmieniem art. 148 O.p.

§ 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

§ 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

3) (uchylony).

§ 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Należy zatem zgodzić się z Organem, iż niezasadny jest zarzut skargi, że organ pierwszej instancji zobowiązany był doręczyć decyzję pod adresem do korespondencji, skoro wskazanym przez pana R. P. adresem do doręczeń był w tym czasie adresem zagranicznym tj ul. [...] D. Słowacja.

Zacytowany wyżej przepis wyraźnie stanowi bowiem o adresie do doręczeń w kraju (podkreślenie Sądu). Natomiast organowi przysługuje pełna swoboda wyboru pomiędzy sposobami doręczenia określonymi w art. art. 148 § 1 i § 2 O.p. Są to alternatywne, równoważne sposoby doręczenia (wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 lutego 2022 r., I SA/Go 368/21). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., I FSK 1760/16).

W konsekwencji uznać należy, że decyzja organu pierwszej instancji została zatem prawidłowo doręczona w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej tj. pod adresem w J. ul. [...]. Jak słusznie podniósł Dyrektor, w toku prowadzonego postępowania korespondencja wielokrotnie kierowana była przez organ pierwszej instancji pod ten adres i odbierana bezpośrednio przez Skarżącego, członków jego rodziny lub osoby to tego upoważnione, w tym przez panią B. G. Nie można również zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej. Pani B. G., która odebrała zaskarżoną decyzję, została, zgodnie z informacją uzyskaną z Poczty Polskiej S.A. upoważniona przez Skarżącego do odbioru korespondencji.

5.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania, w tym art. art.187 § 1, art.190 § 2, art.191, art.192 i art.122 O.p. W tej kwestii Skarżący podnosi, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Zaniechały przesłuchania kluczowych w sprawie świadków tj. pana A. J. oraz kierowców realizujących transporty do K.

Odnosząc się do tego zarzutu należy jednak za Dyrektorem podnieść, że organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem z dnia 27.12.2018 r. do łotewskiej administracji podatkowej o przesłuchanie pana A. J. We wniosku tym zawarto również prośbę o poinformowanie pana R. P. o miejscu i terminie przesłuchania świadka, tak aby Skarżący mógł w tym przesłuchaniu uczestniczyć. Przesłana odpowiedź w formie dokumentu SCAC została włączona do akt postępowania postanowieniem wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego. Z przesłanej odpowiedzi wynika, że pan A. J. został, zgodnie z obowiązującymi na Łotwie przepisami (podkreślenie Sądu), wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wskazano również, że łotewskie ustawodawstwo nie przewiduje przesłuchań dowodowych z udziałem zagranicznych osób, dlatego też nie wysłano do pana R. P. w tym zakresie żadnej informacji. Ostatecznie, pan A. J. złożył ustne wyjaśnienia, które zostały zaprotokołowane przez łotewski organ podatkowy. Do akt sprawy włączono również protokół z przesłuchania z 18.07.2019 r. pana A. J., przeprowadzonego przez funkcjonariusza służb łotewskich. Przesłuchanie to odbyło się na wniosek Prokuratury Regionalnej w K. w związku z prowadzonym przez ten organ śledztwem. Zaznaczyć należy, że zarówno wyjaśnienia, jak i zeznania złożone przez pana A. J. zostały pozyskane zgodnie z obowiązującymi na Łotwie przepisami prawa i włączone do akt prowadzonego postępowania postanowieniem wydanym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie.

W konsekwencji nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że w pozyskaniu dowodu z przesłuchania pana A. J. zostały naruszone przepisy proceduralne.

Niezasadne są również twierdzenia Strony, że organ podatkowy zaniechał przesłuchania kierowców wożących towar do K. oraz nie odniósł się w tym zakresie do wniosku strony z 20.12.2020 r. Z akt sprawy wynika, że w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 17.09.2020 r. Skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. kierowców realizujących transport do K. Skarżący nie podał jednak żadnych danych osób, o których przesłuchanie wnosił. Dane te nie wynikały również z dokumentów transportowych. Organ pierwszej instancji pismem z 29.09.2020 r. wezwał Skarżącego o uzupełnienie w tym zakresie złożonego wniosku, informując równocześnie, że kserokopie właściwych listów przewozowych zostały przesłane Skarżącemu pismem z 17.07.2020r. Pełnomocnik Skarżącego, pan J. W.1 zwrócił się do organu podatkowego pismem z 01.10.2020 r. z prośbą o przekazanie wyraźnych kserokopii dokumentów dotyczących sprzedaży towarów na Łotwę. W dniu 08.10.2020 r. na adres pełnomocnika przesłano kserokopie wnioskowanych dokumentów. Informacje od Skarżącego w zakresie danych kierowców mających przewozić towar do K. wpłynęły do Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie dopiero w dniu 29.12.2020 r. tj. po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że pismo w tej sprawie datowane na 20.12.2020r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w J. dopiero w dniu 28.12.2020 r. tj. w dniu, w którym Skarżącemu została doręczona decyzja organu pierwszej instancji (podkreślenie Sądu). W piśmie tym, adresowanym do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, Skarżący podtrzymał swój wniosek o przesłuchanie świadków podając dane trzech kierowców, obywateli Ukrainy którzy mieli wykonywać transporty odzieży i obuwia dla podmiotów z Łotwy. Dane te obejmowały poza imieniem i nazwiskiem, adresy tych osób znajdujące się wyłącznie na terytorium Ukrainy. Zaznaczyć należy, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego odniósł się do wniosku Strony o przesłuchanie kierowców mających przewozić towar do K. Postanowieniami nr 358000CKK4-1-4103-2.2020.82 z 12.11.2020r., oraz 358000CKK4-1-4103-2.2020.85 z 24.11.2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Istotnym dla oceny powyższego zarzutu jest również fakt, że odwołanie skierowane do Dyrektora, uzupełnione pismem z 04.06.2021 r., nie zawierało wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Taki wniosek nie został również złożony w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Złożone odwołanie zawierało natomiast zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez pozyskanie niekompletnego materiału dowodowego w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków.

5.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art.120, art.121 §1, art.122 i 123 w zw. z art.187 §1 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, art. 120, art. 121, art.122, art.123, art.124, art. 178 § 1 i § 2, art. 181, art.187 § 1-3, art.191, art.192 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych poprzez błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników.

W złożonej skardze Skarżący wskazał również, że zdaniem TSUE niedopuszczalna jest sytuacja, w której wobec podatnika wydawana jest decyzja wyłącznie w oparciu o ustalenia z innych postępowań, które podatnikowi przedstawiane są jedynie skrótowo.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18, zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 50/22) Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, którego część stanowią dowody zebrane w toku innych postępowań, w tym zeznania świadków. Dowody te zostały włączone do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego z zachowaniem procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy w toku prowadzonego postępowania pozyskały również inne istotne w sprawie dowody, które łącznie z pozostałymi dokumentami przyczyniły się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Uzyskano m.in. informacje z innych krajów w tym Łotwy, Czech, Bułgarii dotyczących bezpośrednio spółki K. oraz powiązanych z nią podmiotów, informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dane z elektronicznego systemu poboru opłat, przeanalizowano przepływy finansowe firmy prowadzonej przez Skarżącego. W toku prowadzonego postępowania Skarżący był wielokrotnie wzywany w celu złożenia wyjaśnień. Złożone pisemne wyjaśnienia Skarżącego stanowią również istotną część zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Skarżący wezwany był na przesłuchanie, jednak nie stawił się do organu podatkowego w wyznaczonym terminie. Okoliczności dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana R. P. zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, nie można zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na elementach materiału dowodowego z innych odrębnych postępowań.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia - art.120, art.121 §1, art.122, art.123, art.180 §1 i art.187 §1, art. 191 O.p. dotyczący braku inicjatywy organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia dowodów. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy umożliwiający dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący na każdym z etapów prowadzonego postępowania mógł zapoznać się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mógł wypowiedzieć się w kontekście zebranych przez organ dowodów. Ponadto przed wydaniem decyzji zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego do Skarżącego zostało wysłane zawiadomienie o możliwości zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można zatem również zgodzić się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika, do czynnego udziału w postępowaniu.

5.7. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie art. 191, art. 121 i art.122 O.p. poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednym z jej przejawów, zdaniem Skarżącego, było oparcie rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o wystąpienie do Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie z zapytaniem, czy w latach 2012-2017 zezwolenia na wjazd do Rosji dla polskich przewoźników były reglamentowane oraz wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej w J. ul. [...], w celu uwiarygodnienia faktu przeładunku towarów, magazynowania oraz całej logistyki z tym związanej. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w wyniku analizy złożonych wniosków dowodowych odmówił przeprowadzenia części z nich szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. W wydanych postanowieniach organ pierwszej instancji wskazał m.in. że Skarżący w wyjaśnieniach złożonych dnia 18.09.2020r. szczegółowo opisał posiadane zaplecze magazynowo–przeładunkowe załączając dodatkowo ich fotografie. Ponadto kontrolujący w toku prowadzonego postępowania byli pod adresem w J. ul. [...] i ustalili, że znajdują się budynki mieszkalne, place i parkingi. Wnioskowana przez pana R. P. wizja lokalna miałaby zatem na celu potwierdzenie znanych organowi faktów, które dodatkowo nie były kwestionowane w toku prowadzonego postępowania. Wskazać należy, że przedmiotem sporu nie był fakt, czy Skarżący miał możliwość magazynowania towarów, ale czy towar w postaci obuwia i odzieży został sprzedany na rzecz konkretnych (podkreślenie Sądu) łotewskich kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnośnie wniosku o wystąpienie do Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie z zapytaniem, czy w latach 2012-2017 zezwolenia na wjazd do Rosji dla polskich przewoźników były reglamentowane, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w wydanych postanowieniach wskazał, że informacje te są ogólnie dostępnie na stronach internetowych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że dowód ten miał potwierdzać prawidłowość wykazania przez Skarżącego usług najmu pojazdów na rzecz słowackiej spółki. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego usługi najmu pojazdów nie zostały zakwestionowane, a decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego została w tym zakresie zmieniona. Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że organy podatkowe pominął w sprawie kluczowe dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Skarżącego jednym z przejawów swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego było oparcie się w znacznej mierze na analizie podmiotów, z którymi firma Skarżącego bezpośrednio nie współpracowała. Z zarzutem tym również nie można się zgodzić. Jak podnosi się w orzecznictwie, wyjaśnienie przebiegu i rzetelności transakcji jest podstawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie. Fakt, że podmioty z Czech i Bułgarii, na rzecz których sprzedaż wykazała spółka K. są również nierzetelnymi podatnikami nie pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji.

Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu, że dokonał błędnych ustaleń dotyczących adresów spółki K. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy, wskazując że siedziba spółki znajduje się pod adresem wielorodzinnego budynku mieszkalnego bez budynków gospodarczych, pominął fakt wynajmowania przez spółkę magazynów. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Zaznaczyć należy, że łotewska administracja podatkowa w przesłanych odpowiedziach jednoznacznie wskazała, że siedziba spółki K. znajdowała się pod adresem wielorodzinnego budynku mieszkalnego bez budynków gospodarczych. Informacje te nie zawierają natomiast żadnych danych na temat magazynów, które miałyby być rzez spółkę wynajmowane. Wręcz przeciwnie, pan A. J. reprezentujący spółkę K. oświadczył, że spółka ta była w rzeczywistości biurem wirtualnym i nie posiadała żadnych magazynów (podkreślenie Sądu). Wskazać również należy, że Skarżący powołując fakt wynajmowania przez spółkę magazynów nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby ten fakt potwierdzać. Zdaniem Skarżącego dysponowanie magazynami miało wynikać z dokumentów CMR, na których wskazano adres pod który miały być dostarczone towary. Jednakże samo wpisanie adresu dostawy na dokumencie CMR nie stanowi potwierdzenia, że pod adresem tym znajdują się magazyny kontrahenta. Istotnym dla oceny powyższego zarzutu jest również fakt, że znaczna część dokumentów CMR nie zawiera adresów dostawy. W 2016r. na wszystkich listach przewozowych CMR dotyczących transakcji z K. nie wskazano adresów pod które miały być dostarczone towary, rubryka ta pozostała pusta. Natomiast na fakturach za transport wskazano, że w marcu 2016r. towar miał być dostarczony do miasta R., a w maju i czerwcu 2016r. do miejscowości L. Również listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z S. nie zawierają adresów pod które miały zostać dostarczone towary. W rubryce miejsca dostawy wskazano wyłącznie nazwę firmy. Na fakturze za transport towarów podano natomiast ogólnie trasę przejazdu J. – R.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, w świetle innych zebranych w sprawie dowodów, organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, miał podstawy do uznania dokumentów CMR za niewiarygodne.

5.8. Nie można również zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem naruszenia art.240, art. 235, art.124 i art.127 O. poprzez sporządzenie przez organ drugiej instancji wadliwego uzasadnienia składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nie odniesienia się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzono, że jest on wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczyć należy, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie składał żadnych wniosków dowodowych (podkreślenie Sądu). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny poszczególnych dowodów, wskazano argumenty i okoliczności przemawiające za prawidłowością stanowiska organu pierwszej instancji. Odniesiono się również szczegółowo do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym zarzutu dotyczącego formułowania w ramach prowadzonego postępowania wezwań oraz zapytań w sposób uniemożliwiający złożenie wyjaśnień.

Zaznaczyć należy, że Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji oraz orzekł merytorycznie w zakresie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania w kwotach korzystniejszych dla Skarżącego. Dyrektor uznał bowiem, że pomimo stwierdzonych nieprawidłowości, brak jest wystarczających podstaw do zakwestionowania świadczonych przez Skarżącego usług najmu pojazdów na rzecz słowackiej spółki. Decyzja wydana przez organ odwoławczy określa za poszczególne okresy rozliczeniowe niższe kwoty zobowiązania podatkowego oraz wyższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, od kwot określonych decyzją organu pierwszej instancji. Między innymi dlatego też nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że organ odwoławczy dokonał oceny zrealizowanych przez Podatnika czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

5.9. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sam fakt, że wydane rozstrzygniecie nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego nie świadczy jeszcze, ze Organ naruszył przepisy postępowania. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że organ podatkowy oparł się na cząstkowym materiale dowodowym, niewiarygodnych zeznaniach świadków oraz wadliwych ustaleniach dotyczących transportu towarów. W rozstrzyganej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy. Jego analiza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy tendencyjności potwierdza prawidłowość stanowisko organów podatkowych. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, oparł swoje rozstrzygnięcie na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie pominął również żadnego dowodu, który mógłby potwierdzać prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia. Poza informacjami przesłanymi od zagranicznych administracji podatkowych, organy podatkowe oparły się m.in. na zeznaniach świadków, wyjaśnieniach Skarżącego, przeanalizowały przepływy finansowe firmy, zweryfikowały trasy przejazdów poszczególnych środków transportu według logowań w elektronicznym systemie poboru opłat, dokonały analizy dokumentów CMR oraz faktur za transport. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono ocenę poszczególnych dowodów oraz przedstawiono powody dla których części z nich odmówiono wiarygodności. Nie można zarzucić postępowaniu organów oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji braku logiki, czy tendencyjności mającej na celu potwierdzenie z góry przyjętej tezy o wadliwości rozliczeń podatkowych. W ocenie tej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie pominięto żadnych istotnych dowodów czy okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie dokonano wybiórczej prezentacji okoliczności i faktów w celu wyeksponowania rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonych w art.191 O.p.

5.10. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 13 ust.1 i 2, art.41 ust.1 i 3, art.42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu, a tym samym niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że Skarżący nie miał prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w sytuacji dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz art.138 ust.1 w zw. z art.131 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej umowy, co doprowadziło Organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności.

W tym zakresie Skarżący podtrzymuje, że dopełnił wskazanych w ustawie warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarówno firma Skarżącego, jak i zagraniczni kontrahenci posiadali w kontrolowanym okresie właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto zdaniem Skarżącego zebrana dokumentacja potwierdza fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odpowiadając na powyższy zarzut w pierwszej kolejności wskazać należy na fakt, że samo zarejestrowanie kontrahentów do transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uprawnia do zastosowania stawki 0%. W każdym przypadku dla stwierdzenia że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT w wysokości 0%, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i dostarczenie ich do nabywcy widniejącego na fakturze (podkreślenie Sądu). Przemieszczenie to musi być również odpowiednio udokumentowane (podkreślenie Sądu), tzn. udokumentowane w taki sposób, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że kontrahent zagraniczny dany towar otrzymał. Podatnik powinien posiadać takie dowody z katalogu dowodów wymienionych w art.42 ust. 3, ust. 4 i ust.11 u.p.t.u., które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 42 u.p.t.u.:

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

(...)

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

(...)

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Organu, że w świetle przepisów art. 42 u.p.t.u., biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że towar wykazany na spornych fakturach został faktycznie wywieziony z kraju i dostarczony do łotewskich kontrahentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano analizy poszczególnych dokumentów tj. faktur, listów przewozowych CMR, dowodów KP, potwierdzeń przelewów. Wskazano również powody dla których poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności, np. brak adresów pod które miały zostać dostarczone towary na znacznej części dokumentów przewozowych CMR, niezgodność danych dotyczących miejsca dostawy wynikających z dokumentów CMR oraz faktur za transport, gotówkowa forma zapłaty wszystkich należności z faktur wystawionych dla spółki S., czy przelewy należności za faktury wystawione dla K. z estońskich rachunków bankowych, dodatkowo w części od podmiotów innych niż K.

Istotną część materiału dowodowego stanowią informacje przesłane przez łotewski organ podatkowy, który nie potwierdził dokonania spornych transakcji. Wskazał .również na okoliczności, które świadczą o nierzetelności łotewskich podmiotów. Istotne są również zeznania świadków tj. pana A. J. oraz pana J. V. Pan A. J. stwierdził wprost, że towary nie dotarły do Łotwy, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów i odsyłania ich pod wskazany adres.

W skardze Strona podnosi, że organy podatkowe, w sytuacji gdy nie są w stanie udowodnić świadomego uczestnictwa w oszustwie, powinny wtedy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznie powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji tzn. doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie Skarżącego organ podatkowy dokonał wadliwej analizy spełnienia przez Skarżącego przesłanek należytej staranności.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1575/16, organy podatkowe powinny uznać zastosowanie stawki 0% w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła jedna z dwóch okoliczności: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności, albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały dokonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy poddany analizie w sposób kompleksowy i we wzajemnym ze sobą powiązaniu potwierdza, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek K. i S.

Potwierdza również to, że Skarżący miał tego faktu świadomość. O świadomym uczestnictwie Skarżącego w nierzetelnych transakcjach świadczą m.in. okoliczności zawieranych transakcji, np. brak wiedzy Skarżącego na temat osób reprezentujących poszczególnych kontrahentów oraz osób które miały przekazać bezpośrednio Skarżącemu gotówkę na kwoty opiewające jednorazowo po kilkaset tysięcy złotych, brak wiedzy na temat adresów pod które miały być dostarczone towary. Skarżący, mimo że prowadzi działalność w zakresie transportu i spedycji (podkreślenie Sądu), nie zadbał również o sporządzenie dokumentów transportowych w taki sposób, aby wynikało z nich na jaki adres miały być dostarczone towary. Skarżący godził się również na gotówkową formę zapłaty w kwotach opiewających jednorazowo odpowiednio na 558.219 zł i 276.673,73 zł, oraz dokonywanie przelewów przez podmioty inne niż wymienione na wystawionych fakturach. W tych okolicznościach – jak słusznie zauważył Organ – nie można zatem mówić o "sumienności kupieckiej" i dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w relacjach handlowych.

5.11. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 13 ust.1, 2 i 6, art.20 ust.1, art. 29a ust.1, art. 106b ust.1 pkt.4, art.108 ust.1, art.41 ust.1 i 3 oraz art.42 ust.1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, iż w stosunku do przeprowadzonych transakcji należało zastosować stawkę VAT w wysokości 23% i potraktować jako dostawę krajową.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1451/15) organy podatkowe nie mają obowiązku badać, gdzie ostatecznie trafił towar wykazany na spornych fakturach. Powinny natomiast ustalić, czy zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 0%.

Ponieważ Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskich podmiotów i nie spełnił warunków do zastosowania stawki VAT 0%, (co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dokonaną przez niego sprzedaż należało opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla danych towarów, która w przypadku odzieży i obuwia wynosi 23%.

5.12. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art.1 ust.2 w zw. z art. 168 lit. a, w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do doliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Organ faktur zakupowych, pomimo rzeczywistego charakteru tych transakcji zakupowych oraz pomimo okoliczności działania przez Stronę w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji poprzez naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, a także naruszenia art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. Z art.86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz niezasadnie zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały w analizowanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych Skarżącego. Zarzut ten należy zatem uznać za bezprzedmiotowy.

5.13. Organy zarzuciły natomiast Skarżącemu naruszenie art. 89a u.p.t.u., stwierdzając, że Skarżący nieprawidłowo skorygował podatek należny na podstawie ww. przepisu, gdyż w miesiącach w których dokonano korekty podatku należnego, należności z faktur były już uregulowane.

W tym zakresie Skarżący nie sformułował jednak żadnych zarzutów w treści skargi. Mimo to Sąd – który nie jest związany zarzutami skargi – dokonał kontroli decyzji w ww. zakresie i nie dopatrzył się naruszenia przepisów w tej kwestii.

5.14. W świetle stwierdzenia braku naruszenia przez Organ przepisów naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.181, art. 187 § 1-3, art.191, art.192 O.p. poprzez nakładanie na Spółkę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących.

5.15. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.193 § 4 O.p. poprzez wskazanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Skarżącego za analizowane okresy prowadzony były nierzetelnie.

W prowadzonej ewidencji sprzedaży Skarżący ujął w stawce 0% faktury wystawione na rzecz łotewskich podmiotów, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Analiza zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że sprzedaż na rzecz łotewskich podmiotów w rzeczywistości nie miała miejsca. Zgodnie z art.193 § 2 O.p. księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego ewidencji, skoro ewidencja ta zawiera zapisy dotyczące faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia w tym aspekcie pozostaje fakt, że na etapie postępowania odwoławczego uznano za prawidłowe świadczenie przez Skarżącego usług najmu pojazdów na rzecz słowackiej spółki.

5.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.