Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239a par 1-2, art. 239b par 1-2, art. 239e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 355/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 355/14. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi M. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy w kwocie 75.209 zł.

2.2. Następnie postanowieniem z tej samej daty, działając na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że: - do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2013 r., pozostało mniej niż 3 miesiące, co oznaczało zagrożenie jego wykonania; - obawę tę potwierdzało także regulowanie przez Spółkę części zobowiązań podatkowych po ustawowych terminach oraz brak jej rzetelności i wiarygodności z uwagi na odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na ostateczne postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 4 grudnia 2013 r. nie zostanie przez nią wykonane przed terminem przedawnienia; - art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie poinformowania Spółki, iż toczy się postępowanie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę "z powodów nieco innych niż w niej podniesione" i zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 14 lutego 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organy podatkowe dokonały ustaleń z pominięciem, znajdującego się w aktach sprawy, dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r.; - wynikało z niego, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami zostało w całości uregulowane, w tym z egzekucji wpłatą 16.036,74 zł; - organ odwoławczy przemilczał okoliczność tej wpłaty, która zaistniała już w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji; - wobec powyższego stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo; - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - w świetle ujawnionego przez Sąd dokumentu, powstały bowiem wątpliwości co do wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż na dzień nadania rygoru zobowiązanie już uregulowano; - wobec naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przedwczesnym stało się jednoznaczne odniesienie do zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 239b § 2 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie, że organy podatkowe nie rozważyły całości zebranego materiału dowodowego pomijając dokument z dnia 23 grudnia 2013 r., gdy tymczasem dokument ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem zawierał jedynie informację o wyegzekwowaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązania (i odsetek) z decyzji z dnia 4 grudnia 2013 r. w rezultacie nadania jej w tym samym dniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) przyjęcie, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, albowiem pominęły one i nie odniosły się do dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r., co miało skutkować błędną oceną okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., podczas gdy stan faktyczny został w tym zakresie dostatecznie wyjaśniony;

c) błędne przyjęcie, że na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe do dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r. niemożliwa stała się kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia w zakresie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p., gdy tymczasem ustalenia faktyczne były wystarczające dla dokonania takiej kontroli;

d) uznanie, że fakt całkowitego uregulowania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. wątpliwym czynił spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p., w sytuacji, gdy właśnie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwiło podjęcie czynności egzekucyjnych w zakresie wykonania obowiązku podatkowego określonego decyzją nieostateczną;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek uznania, że w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (tj. 4 grudnia 2013 r.) uregulowano zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz że wpłata z egzekucji zaistniała w tym dniu, podczas gdy wpłata nastąpiła w dniu 10 grudnia 2013 r. w drodze egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z wcześniej wydanym postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

4) art. 239b § 2 O.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że ocena przesłanki określonej w tym przepisie uzależniona jest od faktu uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i w związku z tym konieczne było odniesienie się przez organy podatkowe do tej okoliczności, podczas gdy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przez organ podatkowy pierwszej instancji uzależnione było od wykazania istnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. na dzień wydania przez ten organ postanowienia o nadaniu owego rygoru.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie przedstawiła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się generalnie zasadna. Zarzuty odczytane bowiem w ich całokształcie pozwoliły na wyrażenie takiej właśnie oceny, z zastrzeżeniem wskazanym w pkt 6.10. niniejszego uzasadnienia. Dyrektor IS trafnie zanegował całokształt zapatrywań Sądu pierwszej instancji, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie wydane z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tak w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i w podejściu do stosowania w tej perspektywie procesowej art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na etapie postępowania przed organem drugiej instancji.

6.3. Odnotować należało, że stan sprawy, który przedstawił i przyjął Sąd pierwszej instancji do wyrokowania w zakresie momentu uregulowania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) za grudzień 2007 r. nie miał - wbrew zapatrywaniu tego Sądu - potwierdzenia w aktach podatkowych. Mianowicie Sąd ten na podstawie wewnętrznego pisma Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 grudnia 2013 r. (dokument w aktach podatkowych - karta nr 36) ustalił, że już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru przez Naczelnika US zobowiązanie wynikające z decyzji objętej tym rygorem zostało w całości uregulowane, poprzez m.in. wpłatę z egzekucji. Tymczasem proste porównanie treści tego pisma z treścią postanowienia Naczelnika US wskazuje, że wpłata z egzekucji miała miejsce w dniu 10 grudnia 2013 r., zaś postanowienie wydano w dniu 4 grudnia 2013 r., czyli 6 dni wcześniej. Ustalenie faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na wskazany dokument było zatem błędne.

Słusznie więc podkreślono w skardze kasacyjnej, że egzekucyjne zaspokojenie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r., na co wskazywało pismo z dnia 23 grudnia 2013 r., nastąpiło dopiero po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji i w rezultacie następczej jego realizacji.

Z tej przyczyny, którą także wyartykułowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oczywistym było i to, że Naczelnik US nie mógł odnieść się do owego pisma, gdyż w dacie wydania przez niego postanowienia (tj. 4 grudnia 2013 r.) pismo to nie istniało. Organ ten - odmiennie niż uznał Sąd pierwszej instancji - nie dokonał zatem ustaleń faktycznych z pominięciem dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r. Przypisane organowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego było w tej sytuacji zupełnie chybione.

Wobec takiego stanu rzeczy, odpadła konieczność odpowiedzi na pytanie, jak należałoby ocenić dopuszczalność wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wówczas, gdy już uregulowano w całości zobowiązanie określone taką decyzją. Wyjaśnione zostało, że tło faktyczne niniejszej sprawy nie obejmowało takiego przypadku. Stąd czynienie dalszych rozważań w tej płaszczyźnie, jako wykraczające poza potrzeby tej sprawy, było niecelowe.

6.4. Biorąc z kolei pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji pominięcie dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r. przypisał organom obu instancji, a więc również Dyrektorowi IS, którego postanowienie uchylił z tej właśnie przyczyny, należało jeszcze ocenić, czy i jakie znaczenie dla działania tego organu (rozpatrującego sprawę na skutek wniesionego zażalenia) miało wystąpienie okoliczności w postaci uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, ale z zastrzeżeniem, że nastąpiło to dopiero po nadaniu owego rygoru.

Rozważania w tym zakresie były niezbędne dla rozpatrzenia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. Zwalczano nimi wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę pominięcia powyższego dokumentu przez Dyrektora IS, jako mającą stanowić istotne naruszenie prawa procesowego. Oponowano także konieczności wzięcia pod uwagę na etapie dokonywania kontroli instancyjnej przez ten organ, że zobowiązanie zostało już w całości uregulowane, wywołując (zdaniem Sądu pierwszej instancji) wątpliwości w sferze zdiagnozowania podstawy na jakiej organ odwoławczy przyjął, iż zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W świetle motywów zaskarżonego wyroku możliwym przy tym było odczytanie jego treści w ten sposób, jaki przyjął Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo dopuścił możliwość oceny istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności według stanu na dzień inny niż dzień nadania rygoru przez organ pierwszej instancji.

6.5. We wszystkich wątkach z poprzedzającego punktu racja prawna również leżała po stronie Dyrektora IS. Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na etapie postępowania przez organem drugiej instancji w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych (w tym przy wykorzystaniu reguł z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10. W orzeczeniu tym Sąd rozważał, czy Dyrektor IS rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia. Przy tak postawionej alternatywie opowiedział się za pierwszą ze wskazanych możliwości.

Stanowisko takie skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, wskazując niżej argumentację za nim przemawiającą.

6.6. Zasadą wynikającą z art. 239e O.p. jest wykonalność decyzji ostatecznej. Współbrzmi z nią, wyrażony w art. 239a ab initio O.p., zakaz wykonywania decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast wyjątkiem od tego zakazu jest instytucja nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239b O.p. Według § 1 tego artykułu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 cytowanego artykułu przewiduje, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

6.7. Treść art. 239b § 1 O.p. statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane, prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając przy tym wspomnianą już zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 O.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo).

6.8. Biorąc pod uwagę powyższe, podzielić trzeba było stanowisko Dyrektora IS zawarte w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu zażaleniowym organ ten słusznie uznał, że należało ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. istniejące w dniu 4 grudnia 2013 r. Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).

Z powyższego powodu przemilczenie, pominięcie, czy nieodniesienie się do dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz wynikającej z niego wpłaty - jak to ujmował Sąd pierwszej instancji - przez Dyrektora IS nie tylko nie miało istotnego znaczenia, ale pozostawało bez żadnego znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Jako takie nie mogło zatem stanowić realnej podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powołaniem się na okoliczności, które wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zarazem budzące wątpliwości na tle art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p.

6.9. Podzielić należało i ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor IS stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe do dokumentu z dnia 23 grudnia 2013 r. niemożliwa stała się kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia w zakresie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Ustalenia faktyczne były wystarczające dla dokonania takiej kontroli, której jednak z powodu wadliwej oceny tych okoliczności nie przeprowadzono.

Otwarta zatem nadal pozostaje kwestia legalności postanowienia Dyrektora IS. Tego rodzaju oceny nie mógł dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zupełnie jej zabrakło we wskazanym tu aspekcie w zaskarżonym wyroku. Rolą więc Sądu pierwszej instancji będzie ponowne skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku o wskazanym na wstępie rozstrzygnięciu nie oznacza jednak, że w sprawie wykluczona jest możliwość ponownego uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.10. W konsekwencji, na obecnym etapie rozpoznanej sprawy, niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. motywowany brakiem oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wprawdzie postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże - co też zauważył autor skargi kasacyjnej - Sąd ten uchylił się od oceny zaskarżonego postanowienia w kontekście wskazanych wyżej przepisów statuujących przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (zob. pkt 6.8. i 6.9. niniejszego uzasadnienia). Przedwczesnym był więc wniosek Dyrektora IS o pełnej zgodności z prawem wydanego przez niego postanowienia. Kwestia ta zostanie oceniona w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, a także koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w innej sprawie wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 340 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego (240 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).