Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 380/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 2 i 3 i 11, art. 30 ust. 7a,
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 17 ust. 1 lit. a),
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: 1. Do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143) i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) nie tylko cenę tej energii. z wyłączeniem podatku od towarów i usług, ale – także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne.

2. Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

TEZY

1. Do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143) i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) nie tylko cenę tej energii. z wyłączeniem podatku od towarów i usług, ale – także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne.

2. Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 550/18 w sprawie ze skargi A. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2018 r., nr 0401-IOA.4105.19.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w części 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 8 lutego 2018 r., nr 0417-SPA.4105.18.2017.S; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. S. A. we W. 60.463 (sześćdziesiąt tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 550/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę A. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w 2016 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 8 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Toruniu odmówił A. Spółce Akcyjnej we W. zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w 2016 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 14 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując na dwie kluczowe w tej sprawie kwestie.

Organ po pierwsze stwierdził, że w przypadku skorzystania przez spółkę z przewidzianego w art. 30a ust. 7a ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143) zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, skarżący nie ma prawa do równoczesnego korzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla zakładów energochłonnych, unormowanego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Do takiego wniosku prowadzi, zdaniem organu, literalna wykładnia sformułowania zamieszczonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a".

Po drugie organ ocenił, że rzeczywisty koszt energii elektrycznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) obejmuje jedynie cenę energii elektrycznej wraz z podatkami, ale z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych związanych z nabyciem energii elektrycznej. Zdaniem organu opłaty dystrybucyjne, czy świadectwa pochodzenia nie są składnikami kosztów energii elektrycznej, które można doliczać do wartości tej energii w rozumieniu tego przepisu.

Złożona przez A. S. A. skarga na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalona. Sąd ocenił, że zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przysługuje zakładowi energochłonnemu tylko wtedy, gdy nie korzysta on jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. Do takiego wniosku prowadzi – zdaniem Sądu – literalne brzmienie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ab initio, odwołujące się do zakładu energochłonnego jako całości i całości wykorzystywanej przez ten zakład energii. Zwolnienie odnosi się zatem do całego zakładu i całości wykorzystywanej przez ten zakład energii, nie zaś – jak twierdzi skarżąca spółka – tylko do tej części energii, która wykorzystywana jest w procesach elektrolitycznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu ustawodawca wykluczył możliwość stosowania dwóch zwolnień podatkowych jednocześnie.

W odniesieniu do drugiej z prawnie znaczących w tej sprawie kwestii, Sąd przyjął że użyte w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 sformułowanie "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt tej energii, a więc tylko energię elektryczną i wszelkie podatki, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, a także innych opłat obowiązkowych. Koszt ten obejmuje zatem tylko wydatki na nabycie energii elektrycznej, nie zaś wydatki na nabycie usług z tym związanych, np. dystrybucyjnych. Mimo – jak przyjął Sąd – konieczności ponoszenia ich w przypadku korzystania z energii elektrycznej, bo bez dostarczenia energii, ta nie może być wykorzystana, nie stanowią one kosztu nabycia energii. Sąd ocenił, że opłata za usługę dystrybucji energii nie stanowi podatku ani innego ciężaru publicznoprawnego. Uznał, że są to świadczenia cywilnoprawne, wynikające ze stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Odwołując się do wyroku TSUE z 18 stycznia 2017 r., C-189/15 Sąd ocenił, że dla celów zakwalifikowania określonych kwot jako podatku istotne jest to, aby istniał obowiązek ich zapłaty i, aby w wypadku jego uchybienia, podatnik był ścigany przez właściwe organy. Skoro opłata dystrybucyjna nie stanowi tak rozumianego podatku, to nie może stanowić kosztu nabycia energii. Nie stanowi jej – jak uznał Sąd – także koszt nabycia i umorzenia świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.

Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 31d ust. 1 w związku z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym (zwolnienia dla energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych), niezależnie od zakresu stosowania tego zwolnienia, całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym;

b) art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że koszty opłat dodatkowych (między innymi dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej oraz uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (to jest art. 53 ust. 2 i art. 168 ust. 11 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, Dz. U. z 2017 r., poz. 1148 ze zm. oraz § 1 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Energii z 9 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego, Dz. U. z 2016 r., poz. 2054 pojęcie kosztu energii oraz art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz.U.UE.283.5) opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;

c) art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem dyrektywy, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, a dodatkowo poprzez uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że na podstawie przepisów analogicznych, opartych na tożsamej regulacji dyrektywy zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych, które posługują się węższym pojęciem "zakup", a nie koszt uznaje się, że przy tej kalkulacji należy uwzględniać całkowity koszt zakupu.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłoniło się zagadnienie prawne, które wywołało potrzebę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Udzielając odpowiedzi, TSUE wydał 13 czerwca 2024 r. w sprawie o sygn. akt C-266/23 wyrok, w którym stwierdził, że: "1) Artykuł 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że: rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić >>podatków<< w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu. 2) Artykuł 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego że sformułowane w środku odwoławczym zarzuty okazały się trafne.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku TSUE, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE stwierdził, że koszt nabytej energii powinien obejmować nie tylko rzeczywisty koszt tej energii, a więc energię elektryczną, ale również dodatkowe należności, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne, z wyłączeniem jednak podatków. Sprzeciwić się zatem należy takiemu rezultatowi wykładni przepisu art. art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, który pojęcie kosztów ogranicza jedynie do samej energii elektrycznej, z wyłączeniem wspomnianych należności dodatkowych. Stwierdzenie to prowadzi do jednoznacznej konkluzji, zgodnie z którą zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz w decyzji organów podatkowych wykładnia przepisów prawa podatkowego jest w tym zakresie błędna. Oceniając ponownie żądanie spółki należy w ramach kosztów nabycia energii wziąć pod uwagę także wskazane należności dodatkowe, w tym zwłaszcza opłaty dystrybucyjne.

Drugie z rozpoznawanych przez TSUE zagadnień ma charakter bardziej skomplikowany. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że TSUE zaakcentował swobodę państw członkowskich w kreowaniu zwolnień w opodatkowaniu akcyzą od energii elektrycznej, co zresztą gwarantuje przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Dopuszczalne jest, jak przyznał TSUE, ustanowienie takiej regulacji krajowej, która przewiduje, że zakładowi energochłonnemu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres. TSUE zastrzegł jednak, że takie kryterium musi być ukształtowane, a także stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.

Z orzeczenia TSUE w analizowanej kwestii wynikają dla sądu krajowego dwa wnioski. Po pierwsze – należy dokonać oceny, czy wykładając przepisy ustawy krajowej można stwierdzić, że owo kryterium, rozumiane jako przesłanka wykluczenia korzystania z obu zwolnień została w ogóle ukształtowana. Następnie należałoby zbadać, czy jej ustanowienie nie nastąpiło z naruszeniem zasady równego traktowania. W ostatniej kolejności trzeba rozważyć, czy do uchybienia tej zasadzie nie dochodzi w procesie stosowania prawa.

Już na podstawie analizy tekstu ustawy nie można przyjąć, by ustawodawca wykluczył dopuszczalność korzystania z obu zwolnień przez ten sam zakład. Przeczy temu bowiem sformułowanie "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Przede wszystkim, gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tylko dlatego, że zakład energochłonny korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a tej ustawy, to tekst ustawy brzmiałby inaczej; nie zawierałby słów "w stosunku do tej energii". Przyjmując, że żaden fragment tekstu prawnego nie jest zbędny, należy przyjąć, że wspomniane słowa mają znaczenie normatywne. Ustanawiają zatem zastrzeżenie, precyzujące zakres kolizji dwóch zwolnień w podatku akcyzowym, o czym dalej.

Proponowany przez organ i Sąd pierwszej instancji rezultat wykładni przepisu art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwy do przyjęcia także ze względu na obowiązujące w języku polskim reguły syntaktyczne. Zalicza się do nich między innymi szyk zdania. W tym przypadku reguły syntaksy odgrywają istotne znaczenie dla rozbioru logicznego zawartego w powyższym przepisie zdania i relacji pomiędzy sformułowaniem "Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną" oraz fragmentem "nie korzysta w stosunku do tej energii". To pierwsze stanowi w całości pojęcie ustawowe, zdefiniowane w przepisie art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro wszystkie wymienione pięć słów określa podmiot zdania zawartego w ustawie, to nie można dopełnienia "w stosunku do tej energii" traktować jako opisującego tylko część oznaczenia tego właśnie podmiotu. Z kolei odniesienie dopełnienia do tego podmiotu w całości nie miałoby semantycznego sensu. Wobec tego dopełnienie to musi określać inny fragment zdania, to jest korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym.

Odwołując się z kolei do obowiązujących w języku prawnym reguł semantycznych oraz narzędzi wykładni systemowej wewnętrznej poczynić należy uwagi następujące. Stylizacja przepisu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym świadczy o tym, że zwolnienie przedmiotowe wchodzi w grę z mocy ustawy, należy do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego. Ma charakter bezwzględny i nie poddaje się wyborowi podatnika. A zatem podatnik posługujący się energią elektryczną jednym z wymienionych procesów – przy rezultacie wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji – nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie przysługuje mu bowiem możliwość wyboru, zwłaszcza uprawnienie do rezygnacji z obligatoryjnego zwolnienia. W tej sytuacji podmioty charakteryzujące się tą samą cechą prawnie znaczącą, to jest zakłady energochłonne, a nawet spełniające przesłanki uregulowane w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym traktowane byłyby w zróżnicowany sposób w zależności od tego, czy wykorzystują energię elektryczną do procesów wymienionych w przepisie art. 30 ust. 7a tej ustawy i tym samym korzystają z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy analizowanymi zwolnieniami byłoby w świetle zasady równości dopuszczalne, ale jedynie pod warunkiem, że zakład energochłonny objęty obligatoryjnym zwolnieniem ustawowym mógłby z niego zrezygnować, uwalniając tym samym możliwość realizacji drugiego z tych zwolnień. Wynik interpretacji prawa, dokonany przez Sąd pierwszej instancji byłby zatem dopuszczalny, gdyby ustawodawca przyznał prawo wyboru, z którego z wymienionych zwolnień chce skorzystać. Tego jednak nie w ustawie nie zawarto. Z przepisów ustawy nie wynika także, by – przy przyjęciu rezultatu wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji – istniały szczególne względy uzasadniające wskazane zróżnicowanie podatników.

Powyższy aspekt rozważań koresponduje z refleksją, do poczynienia której sąd krajowy zobligowany został przez TSUE w końcowej części sentencji wydanego w tej sprawie wyroku, akcentującej respektowanie zasady równego traktowania podatników w stanowieniu prawa i jego stosowaniu. Jak już wyjaśniono, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji wynik wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzić może do zachwiania równego traktowania podatników będących zakładami energochłonnymi.

Uzasadniony zatem jest odmienny rezultat interpretacji analizowanych unormowań, zakładający inne ukształtowanie kryterium kolizji pomiędzy dwoma zwolnieniami w podatku akcyzowym. Skonstatować zatem należy, że wykorzystywanie przez zakład energochłonny energii elektrycznej do procesów, o których mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, ergo skorzystanie z obligatoryjnego zwolnienia uregulowanego w tym przepisie wyklucza uprawnienie tego samego zakładu energochłonnego do zwolnienia unormowanego w przepisie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale jedynie w zakresie, w jakim zakład energochłonny korzysta z pierwszego z tych zwolnień. Tylko w ten sposób daje się pogodzić tekst ustawy z respektowaniem niedyskryminującego traktowania podatników charakteryzujących się tę samą cechą prawnie znaczącą. Niewątpliwie konieczne jest uniknięcie sytuacji przysługiwania w zakresie tej samej energii z dwóch zwolnień podatkowych jednocześnie, niezależnie od zasad rozliczeń przewidzianych w przepisie art. 31d ust. 11.

Wykorzystanie narzędzi wykładni celowościowej, a także autentycznej wspiera powyższy rezultat analizy tekstowej rozpatrywanego sformułowania. Oba zwolnienia podatkowe zostały wprowadzone do projektu ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479) dopiero na etapie prac w Komisji Finansów Publicznych, na skutek poprawki rządowej, przyjętej na posiedzeniu Rady Ministrów 14 lipca 2015 r.  do druku nr 3522 Sejmu VII kadencji w związku wyjściem Polski z procedury nadmiernego deficytu i uruchomieniem programu wsparcia dla przemysłu, w tym w ramach programu Śląsk 2.0 (zob. pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 504, https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/biuletyn.xsp?skrnr=FPB-504, s. 5 – 6).

Skoro rozpatrywane zwolnienia zostały wprowadzone do ustawy z inicjatywy Ministra Finansów, a autorem zaskarżonej do Sądu Wojewódzkiego decyzji jest organ podległy temu Ministrowi, to stanowisko tego ostatniego w kwestii motywów uchwalenia regulujących te zwolnienia przepisów jest istotne. Prezentując proponowane zmiany ówczesny podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów – [...]. [...]. wyjaśnił, że w porozumieniu z przedsiębiorcami przygotowano dwa rodzaje zwolnień od akcyzy.

Analizując redakcję zaproponowanej poprawki legislator W. B. podsumował prowadzoną podczas obrad Komisji Finansów Publicznych dyskusję w tym zakresie następującymi słowy "To będzie oznaczało, że zakład musi wykonywać jedną z tych działalności oraz prowadzić księgi rachunkowe oraz nie korzystać w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia." (zob. pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 504, s. 8).

Podsumowując, ustawodawca krajowy ustanowił kryterium wyłączające stosowanie przez ten sam zakład energochłonny obu zwolnień podatkowych, ale jedynie w stosunku do tej samej energii elektrycznej. Taki sens relacji obu zwolnień gwarantuje respektowanie zasady równego traktowania podatników – zakładów energochłonnych.

Rozpoznając żądanie skarżącego ponownie organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy podatkowej. Przyjmą zatem po pierwsze, że w świetle przepisów art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym do kosztów nabycia energii zaliczyć należy także należności dodatkowe, w tym zwłaszcza opłaty dystrybucyjne. Po drugie, uznają że wykładnia przepisów art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do konkluzji, że zakładowi energochłonnemu przysługują oba unormowane w tych przepisach zwolnienia w podatku akcyzowym, ale to drugie wyłącznie w zakresie tej energii, która nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.