Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 919/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1)
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 475/23 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.477.2019.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od M. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2023 r., I SA/Lu 475/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. D. sp. z o.o. z siedzibą w Brzeźnie (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz strony 200 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór prawny w sprawie koncentrował się na zagadnieniu, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") obejmuje opisane przez spółkę usługi: w zakresie sprzedaży tektury, związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcia technicznego, jakości, zakupów, związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji w sposób szczegółowy przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji (także słownikowych), orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Organ w wydanej interpretacji wskazał sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa/działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, zarządzania, usług przetwarzania danych, pośrednictwa oraz zarządzania siecią i zarządzania systemami informatycznymi a następnie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że część wskazanych usług nie jest usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie.

Wydając zaskarżony wyrok, sąd pierwszej instancji miał na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r. II FSK 21/21, którym uchylono dotyczący zaskarżonej interpretacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 149/20. Zgodnie z instrukcjami NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd miał ustosunkować się do zarzutów skargi i wypowiedzieć się w szczególności co do tego czy, a jeśli tak, to które przepisy zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji, tak by uzasadnienie zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę po raz drugi, WSA w Lublinie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zaskarżona interpretacja, mimo że jest obszerna, jednak jedynie przytacza treść przepisów u.p.d.o.p., opisuje szczegółowo treść wniosku oraz przytacza definicje według Słownika Polskiego PWN pojęć występujących w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania zadanego we wniosku. Odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – bez wyjaśnienia jakie okoliczności (cechy charakterystyczne usług) przemawiają za przedstawioną przez organ kwalifikacją.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ nie dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji, czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Takie uzasadnienie stanowiska organu nie daje możliwości jego oceny. Dlatego sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe narusza art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego.

Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ:

- wydał interpretację z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem pominął istotne okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mające wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydał interpretację pozbawioną wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- nie zawarł spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie;

- nie uwzględnił indywidualnej sytuacji skarżącej;

- zawarł w zaskarżonej interpretacji jedynie ogólnikowe stwierdzenia nie dające możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych wart. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji zdaniem sądu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 o.p.

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że uzasadnienie nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego oraz, że zaskarżona interpretacja, mimo że jest obszerna, jedynie przytacza treść przepisów u.p.d.o.p., opisuje szczegółowo treść wniosku oraz przytacza definicje według Słownika Polskiego PWN pojęć występujących w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które był podstawą prawną pytania zadanego we wniosku, a odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest jedynie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - bez wyjaśnienia jakie okoliczności (cechy charakterystyczne usług) przemawiają za przedstawioną przez organ kwalifikacją.

Podczas gdy, w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

4. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, uznając za zasadne zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p

5.3. Obowiązkowe elementy interpretacji indywidulanej określone zostały w przepisach art. 14c § 1 do § 3 o.p. i zaliczyć do nich należy: ocenę stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1), wskazanie prawidłowego stanowiska w przypadku gdy organ negatywnie oceni stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2), uzasadnienie prawne tej oceny lub stanowiska, od którego można odstąpić w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe (art. 14c § 1) oraz pouczenie o prawie skargi do sądu administracyjnego (art. 14c § 3).

Z powyższego wynika, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej rolą organu jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, jakie ten zaprezentuje w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia prawnego, a dopiero wówczas, gdy ta ocena jest negatywna, organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ należycie wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 14c o.p.

Organ interpretacyjny przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację, a uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu swojego stanowiska odpowiednie przepisy podatkowe, w oparciu o które stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wypowiedział przy tym pogląd prawny odnoszący się do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do sprawy. Podobnie jak spółka przywołał definicje pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. odwołując się zarówno do Słownika Języka Polskiego jak i doktryny. Następnie definicje te odniósł do opisów czynności strony objętych wnioskiem o interpretację i przedstawił z jakich względów należy je uznać za usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarzadzania i kontroli oraz badania rynku. Organ wskazał również w odniesieniu do poszczególnych usług do jakich innych są podobne. Oceniona zatem została istota, cel i zakres wskazywanych usług. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji, organ dokonał analizy rzeczywistego charakteru wskazanych usług. Można snuć rozważania, czy stanowisko organu jest słuszne, czy też nie, jednak nie można twierdzić, że interpretacja zawiera braki treściowe i nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13, z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 oraz z 17 maja 2019 r., II FSK 2041/17).

W ocenie NSA, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidulana nie zawierała braku uzasadnienia prawnego oceny, uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z tego powodu sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.5. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Artur Kot Jan Rudowski Beata Cieloch