Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 234/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: ar;t. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.211.2023.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. A. (dalej: "skarżący", "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor KIS") z 25 kwietnia 2023 r. znak 0115-KDIT3-4011.211.2023.1.KP, dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewykonanie w terminie umowy.

W dniu 10 marca 2023 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewykonanie w terminie umowy.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury (dalej: "Wnioskodawca"). W dniu 19 maja 2022 r. zawarł on z Podlaskim Oddziałem Straży Granicznej (dalej: "Zamawiający") umowę na wykonanie "Dokumentacji projektowej dotyczącej prac modernizacyjnych Strzeżonego Ośrodka dla Cudzoziemców w Białymstoku". W jej ramach Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania dokumentacji budowlanej i wykonawczej oraz złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, umożliwiające realizację robót budowlanych związanych z dostosowaniem do potrzeb cudzoziemców obiektu na terenie zamkniętym, wpisanym do rejestru zabytków na działce nr [...] przy ul. [...] w B. (dalej; "Ośrodek").

Wnioskodawca niezwłocznie po zawarciu w/w umowy przystąpił do inwentaryzacji budynku, analizy jego stanu technicznego i przygotowywania wstępnej dokumentacji projektowej, rozpoczynając tym samym ponoszenie znacznych wydatków związanych z realizacją umowy. Z uwagi, że Ośrodek oraz działka, na której jest on posadowiony, są wpisane do rejestru zabytków na prowadzenie wszystkich prac przy tym obiekcie, jak i na tej działce wymagane jest uzyskanie pozwolenia konserwatorskiego zgodnie z przepisami art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 23 lipca 2023 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W związku z tym, w pierwszej kolejności, w dniu 10 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył u Podlaskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, na podstawie art. 27 ustawy o ochronie zabytków, wniosek o wydanie zaleceń konserwatorskich określających sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich oraz zakres dopuszczalnych zmian w tym obiekcie. Mimo że ustawa o ochronie zabytków nie przewiduje terminu na wydanie w/w zaleceń, to przyjmuje się, że w takich sprawach obowiązuje termin miesięczny przewidziany w art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. Dz. U. 2022 poz. 2000 ze zm. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt II SAB/Rz 81/21). Mimo to Konserwator zabytków wydał zalecenia konserwatorskie dopiero po 50 dniach, tj. w dniu 29 września 2022 r. W trakcie oczekiwań na zalecenia konserwatorskie Wnioskodawca dalej kontynuując prowadzenie prac projektowych, widząc, że oczekiwanie na zalecenia konserwatorskie niepokojąco się wydłuża, w dniu 13 września 2022 r. złożył wniosek do Podlaskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych. Wnioskodawca powinien to zrobić dopiero po otrzymaniu zaleceń konserwatorskich, jednakże zdając sobie sprawę z upływającego czasu i przedłużających się procedur Konserwatora zabytków, złożył wcześniej wniosek o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych z myślą o późniejszym uzupełnieniu dokumentów o przedmiotowe zalecenia konserwatorskie. Pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych Wnioskodawca otrzymał dopiero 6 grudnia 2022 r., tj. po 84 dniach od dnia złożonego wniosku (w tym wypadku Konserwatora zabytków również obowiązywał termin miesięczny). Z uwagi na przewlekłość postępowań organu publicznego – Konserwatora zabytków. Wnioskodawca nie czekając na jego pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych, w dniu 24 listopada 2022 r. złożył wniosek do Wojewody Podlaskiego o wydanie pozwolenia na budowę z zamiarem uzupełnienia dokumentów o wymagane pozwolenie Konserwatora zabytków w trakcie procedury wydawania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę Wnioskodawca uzyskał 30 grudnia 2022 r. Mimo usilnych starań Wnioskodawcy przejawiających się w składaniu kolejnych wymaganych wniosków jeszcze przed uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych na wcześniejszym etapie. Wnioskodawca uchybił terminowi wynikającemu z zawartej z Zamawiającym umowy i został obciążony karą umowną. Wnioskodawca do tego czasu poniósł już znaczne koszty przeprowadzonej inwentaryzacji i analizy stanu technicznego budynku. Poniósł również znaczne koszty przygotowania wstępnych projektów, które były podstawą do składania wniosków o wydanie zaleceń konserwatorskich i pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych. Wnioskodawca w zaistniałej sytuacji mógł albo rozwiązać umowę i zapłacić karę umowną w wysokości 20% wartości wynagrodzenia, bądź też realizować pozostałe postanowienia umowne, a z tytułu opóźnienia, któremu nie był winien, zapłacić karę umowną, co prawda w wyższej wysokości niż 20% wartości wynagrodzenia, jednakże zapewniając sobie późniejsze otrzymanie wysokiego wynagrodzenia za zrealizowanie całej umowy. Wskazano, że odstąpienie od umowy, zgodnie z jej zapisami, nie miałoby wpływu na możliwość naliczania kar umownych do dnia odstąpienia, zatem to rozwiązanie również nie skutkowałoby zmniejszeniem obciążeń karnych leżących po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, w przypadku gdyby Wnioskodawca nie uzyskał pozwoleń w stosownym terminie, Zamawiający straciłby dofinansowanie z funduszu Unii Europejskiej i mógłby dochodzić roszczeń odszkodowawczych względem Wnioskodawcy za utratę w/w dofinansowania i konieczność zrealizowania inwestycji bez wsparcia unijnego. Kara umowna opisana powyżej nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.").

Skarżący zadał w związku z tym następujące pytanie: Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, kara umowna, którą został obciążony Wnioskodawca z winy Konserwatora Zabytków, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy, kara umowna, jaką został obciążony podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS wydając interpretację z 25 kwietnia 2023 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i przyjął, że zapłacona kara umowna zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

DKIS wyjaśnił, że 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej na rzecz Zamawiającego jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Zdaniem organu, pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ doszedł do wniosku, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W związku z tym organ uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem I jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług"' w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

W ocenie organu, kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi nie stanowi dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, ponieważ została ona wymieniona w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., albowiem wadą wykonanej przez skarżącego usługi jest uchybienie umownie ustalonemu terminowi jej realizacji.

Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r.. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "o.p." w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, a ponadto dokonanie dowolnej interpretacji regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii ustalenia, czy kara umowna, jaką został obciążony skarżący tytułem opóźnienia w terminowej realizacji umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się Dyrektor KIS uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

a nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię powodującą pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem (poniesionej kary umownej za opóźnienie w terminowej realizacji umowy), mimo że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, co prowadzi do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wykonania usług dotyczących Dokumentacji projektowej (kary umownej), w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym kara umowna nałożona wyłącznie z powodu uchybienia terminowej realizacji umowy, wyłącznie z winy organu (opóźnienie Konserwatora Zabytków), a skarżący podjął wszelkie działania zmierzające do terminowego zrealizowania przedsięwzięcia (złożenie właściwych wniosków celem zrealizowania zawartej umowy), a poniesiony przez skarżącego koszt nie został przez ustawodawcę wymieniony w katalogu z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i niezasadnego rozszerzenia katalogu kar umownych zawartych w tym przepisie o kary umowne zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania umowy, a tym samym brak dokonania analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego (kara umowna z tytułu opóźnienia) w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości a także o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usługi zapłacona przez skarżącego mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i czy stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, które spełniają warunki opisane w art. 22 ust. 1, (istnieje związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). pod warunkiem, iż nie zostały one wyłączone przepisem art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Przytoczone przepisy konstytuują więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Jednakże, samo stwierdzenie, że wydatek spełnia przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest warunkiem wystarczającym dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy, jeżeli przeczą temu inne przepisy ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zdaniem skarżącego opisane w stanie faktycznym kara umowna nie jest objęta przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji zapłącona kara umowna była bowiem związana z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, a nie z wadami wykonanych usług, niestarannością, czy niedbalstwem w ich wykonaniu.

Z kolei zdaniem Dyrektora, art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W ocenie organu należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Nadto zdaniem organu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wadliwy", to słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, czyli: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Tym samym wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się więc do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. W ocenie Dyrektora, cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., natomiast – zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego – należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. To doprowadziło organ do wniosku, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi. W związku z tym nałożonej na skarżącego przez kontrahenta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy wnioskodawcy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, albowiem jego podstawę stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadząca organ do wadliwego wniosku, że przepis ten obejmuje swym zakresem kary umowne zapłacone z powodu nieterminowego wykonania usług (opóźnienia w wykonaniu usług). Tym samym zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady trzeba wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym.

Można wyróżnić wady fizyczne (art. 5561 k.c.) oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna (art. 5563 k.c.) ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem "wada usługi" należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania.

Zdaniem Sądu błędne i nie zasługujące na uwzględnienie jest posługiwanie się przez organ przy wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. słownikowym znaczeniem pojęcia "wady", zamiast znaczeniem, jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne.

Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Nadto, zaproponowana przez organ interpretacja art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu słownikowego znaczenia pojęcia wad (wadliwości) prowadziłaby de facto do objęcia nim wszystkich kar umownych.

Tymczasem, analiza treści w/w przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy każe przyjąć, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Wystarczyłoby poprzestać na stwierdzeniu, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodować. Skoro jednak ustawodawca dokonał dalszych uściśleń należy przyjąć, że poza wyrażonymi w tym przepisie wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Zajęte stanowisko organ wadliwie uzasadnia także powołując się na autonomię prawa podatkowego. Przywołując to pojęcie nie można pomijać powiązań systemowych wynikających z zasady spójności systemu prawa. Należy zwrócić ponownie uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto odmiennej definicji terminu "wady", zatem prawidłowym jest posłużenie się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług. Konstatację tą uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej.

Należy także dodatkowo podnieść, że zgodnie z art. 476 kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika. Skoro przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów sytuacje, gdy wystąpiła zwłoka, to nie ma podstaw, aby rozszerzać to wyłączenie na opóźnienie które miało charakter niezawiniony.

Mając na uwadze powyższe wskazania wymaga, że kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to zostało użyte jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis nie dotyczy zwłoki w wykonaniu usługi.

Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonana przez organ wykładnia ww przepisu została zatem, w ocenie Sądu, dokonana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Analogiczne do przyjętego przez Sąd stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 stycznia 2023 r., I SA/Ke 462/19, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1132/20).

Rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f byłoby na tym etapie przedwczesne. Koncepcja wydanej przez organ interpretacji opierała się bowiem na wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., której wynik doprowadził organ do wniosku, że wszelkie kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. To założenie organu czyniło zbędnym dokonywanie analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego, a przychodem w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., albowiem z jego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dopiero stwierdzenie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że kary umowne za opóźnienie w realizacji usług nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Oceniając stanowisko wnioskującego jako nieprawidłowe organ ograniczył się jedynie do analizy art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Skoro organ interpretacyjny nie dokonywał w ogóle wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. (w treści uzasadnienia interpretacji przywołał jedynie jego brzmienie), nie można mu na tym etapie skutecznie zarzucić w tym zakresie błędu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu na temat wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i przyjmie, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usług nie należy do katalogu kar umownych objętych tym przepisem. Następnie rozważy, czy wydatki te są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.).

Dopiero bowiem takie jak przedstawione w uzasadnieniu wyroku rozumienie art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołany w skardze przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).