Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 701/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.385.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.Ś.kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego G. Ś. podała, że jest osobą prawną działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2023r. poz. 40, dalej jako: "u.s.g."). Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną. Gmina jest, w oparciu i na zasadach określonych w przepisach art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej dokonuje różnego rodzaju transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług. W ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną przystąpiła do dwóch projektów:

a) "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś.,

b) "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś..

Wnioskodawca opisał podstawowe założenia obu tych projektów.

Gmina zrealizowała projekt o nazwie "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś., w związku z którym wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego, reprezentowanego przez Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020. Przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż 58 mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (49 instalacji fotowoltaicznych oraz 9 kolektorów słonecznych) celem ich umiejscowienia na lub w 58 gospodarstwach domowych na terenie G. Ś.. W ramach projektu poniesione zostały także koszty dodatkowe, takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu. Łączny koszt projektu wskazany we wniosku to [...] zł, z czego [...] zł to wydatki kwalifikowane. Dotacja pochodząca ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli [...] zł. W dniu [...] grudnia 2019 r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą a Województwem Kujawsko-Pomorskim, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś.. W zakresie postanowień finansowych umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej. Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera §1 Umowy, przez "dofinansowanie" rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy. Natomiast przez "refundację" należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizacje Projektu, dokonywany przez BGK i Instytucję Zarządzającą RPO WK-P (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie. P. przedmiotowy projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie G. Ś., to udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy pozostaje Gmina. Obecnie Gmina zrealizowała już projekt, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

Następnie Gmina podała, że jest obecnie na etapie realizacji projektu o nazwie "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś., w związku z którym wystąpiła do Województwa Kujawsko-Pomorskiego, reprezentowanego przez Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 - EFRR. Przedmiotem inwestycji jest dostawa przez określonego dostawcę oraz montaż instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie G. Ś.. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż 13 instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej oraz zakup i montaż 29 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, a w ramach projektu poniesione zostaną także koszty dodatkowe takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu. Łączny koszt projektu to [...] zł, z czego [...] zł to wydatki kwalifikowane, a [...] zł to wydatki niekwalifikowane. Wkład finansowy pochodzący ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli [...] zł. Pozostała część kosztów ma być pokryta ze środków Gminy (łącznie [...] zł wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych) oraz ze środków prywatnych, czyli środków właścicieli nieruchomości mieszkalnych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne (łącznie [...] zł wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych).

W dniu [...] marca 2021 r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą a Województwem Kujawsko-Pomorskim, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. (dalej: Umowa). W zakresie postanowień finansowych Umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej. Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera §1 Umowy, przez "dofinansowanie", rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy. Natomiast przez "refundację" należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu, dokonywany przez BGK i Instytucję Zarządzającą RPO WK-P (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Przedmiotowy projekt dotyczy, obok budynków użyteczności publicznej, także budynków mieszkalnych. W tym zakresie udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcem będzie pozostawała Gmina. Obecnie Gmina jest na etapie realizacji projektu, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków pochodzących z EFRR, co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, w odpowiedzi dla projektu o nazwie: "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś., m.in., że aktywność Gminy polegająca na wsparciu wszelkich działań związanych z ochroną przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną, a instalacje fotowoltaiczne do takich niewątpliwie należą, należy do zadań własnych Gminy. Umowy zawierane przez Gminę z mieszkańcami w ramach tego projektu nie zawierają żadnych postanowień odnośnie do możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

Ponadto Wnioskodawca odpowiedział, że każde gospodarstwo domowe ma inne zapotrzebowanie na pobór energii elektrycznej, a zatem inna jest moc i koszt realizowanej instalacji fotowoltaicznej. Koszt ten, a w konsekwencji także wysokość partycypacji określonego mieszkańca w tych kosztach, określony został ofertą wykonawcy instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca wskazał też, że ponieważ jednostkowy koszt instalacji może być różny w zależności od mocy instalacji, to także partycypacja w kosztach poszczególnych mieszkańców może być w różnej kwocie. Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie do tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projektach oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca. Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji. Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu. Otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w zawartej umowie o dofinansowanie projektu ze środków europejskich. Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru "ogólnego", zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich. Obie umowy o dofinansowanie projektu zostały już zawarte z Urzędem Marszałkowskim Województwa Kujawsko-Pomorskiego, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, a zatem Gmina nie rozważa i nie analizuje scenariuszy, w których do zawarcia tych umów nie dochodzi, i w których Gmina nie otrzymuje dofinasowania. Gdyby natomiast taka sytuacja z jakiejś przyczyny w przyszłości wystąpiła, to będzie to przedmiotem przyszłych analiz i decyzji Gminy. Dodatkowo Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż przedmiotowy projekt został już zakończony, natomiast Gmina nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021. Skoro zatem projekt został zrealizowany pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji. Dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco "rozlicza się" z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu, jak również sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania "w przypadku niezrealizowania projektu".

Dalej Gmina udzieliła podobnych odpowiedzi dla projektu o nazwie: "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś.. Gmina wskazała również, że umowy zawierane z mieszkańcami zasadniczo przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańca w sytuacji, gdy następuje to z przyczyn leżących po stronie Gminy (choć przykłady takie nie zostały w żaden sposób opisane w umowie), lub w przypadku wystąpienia braku możliwości technicznych wykonania instalacji; w takim przypadku Gmina dokonuje zwrotu kwot wpłaconych przez mieszkańca, bez jakichkolwiek odsetek, w terminie 30 dni od daty odstąpienia. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z UE będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu nie będą stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było uznanie, iż wszelkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT (to znaczy objęte są podstawą opodatkowania), to nie wprowadzałby do art. 29a ustawy o VAT dodatkowych warunków takiego wyłączenia. A zatem w przypadku każdej dotacji należy zbadać, czy dotacja jest dotacją skierowaną bezpośrednio na obniżenie cen stosowanych przez podatnika. Gmina uznała, że zarówno w przypadku umowy z 2019 r., jak i z 2021 r., przedmiotem dotacji jest, co literalnie wynika z treści zawartych umów o udzielenie dotacji, zakup i montaż określonej ilości instalacji fotowoltaicznych. Intencją instytucji przekazującej dotację jest dofinansowanie kosztu ponoszonego przez Gminę na zakup określonych towarów i usług, które będą stanowiły środki trwałe Gminy. Rozliczenia Gminy z mieszkańcami pozostają poza zainteresowaniem finansującego. Z punktu widzenia podmiotu dokonującego dofinansowania istotne jest wyłącznie osiągnięcie określonego efektu, jakim jest zakup i montaż infrastruktury. Żadna z dotacji nie jest przyznana celem dofinansowania świadczeń mieszkańców na rzecz Gminy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) a także powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Na tle tych wyroków organ podał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można– i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Nadto, z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Zdaniem organu, w odniesieniu do projektu pn. "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś. oraz w odniesieniu do projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, na których są/będą wykonywane prace w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabyła/nabędzie przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła/wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie może przeznaczyć otrzymanych dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wnioskach o dofinansowanie i w zawartych umowach o dofinansowanie.

W konsekwencji, środki pozyskane na realizację projektu pn. "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś. oraz projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, organ uznał za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowe dotacje w części przeznaczonej na realizację projektu na budynkach mieszkalnych nie będą mogły więc zostać uznane za dotacje kosztowe przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ich celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektów na budynkach mieszkalnych.

Organ wskazał, że w sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które zostały/zostaną wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w umowie, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej) a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego, które otrzyma Gmina w związku z realizacją projektów na budynkach mieszkalnych, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług (dzięki dotacji mieszkaniec wnosił tzw. wkład własny wynoszący 50 % kosztów). Istotne jest zatem, że kwota wkładu własnego ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od tego mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazała Gmina, nie może ona przeznaczyć otrzymanych dotacji na jakiekolwiek inne cele niż wskazane we wnioskach o dofinansowanie i w zawartych umowach o dofinansowanie. Otrzymywane dofinansowania będą miały więc ścisły związek z realizowanymi na budynkach mieszkalnych projektami, co oznacza, że całość dotacji dla projektu pn. "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś. oraz część dotacji dotycząca budynków mieszkalnych w ramach projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. przeznaczona będzie na realizację projektu. Organ stwierdził, że kwoty dotacji dotyczące instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych dla budynków mieszkalnych będą stanowiły istotną część realizowanych przez Gminę projektów i będą pozostawały w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowania na realizację projektu pn. "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś. oraz projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, będą miały bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będą stanowiły zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowania będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym zdaniem organu, dotacje na realizację obu projektów w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W odniesieniu natomiast do projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, organ stwierdził, że nie zostanie spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W tej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności będzie wykonanie ww. instalacji na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

W ocenie organu środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, nie będą więc stanowić wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

W konsekwencji, dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś., w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że w oparciu o ten przepis podstawa opodatkowania VAT obejmuje otrzymaną przez Gminę dotację do kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych,

2. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy zdarzenia przyszłego oraz dokonał nieuprawnionego wyjścia poza opis zdarzenia przyszłego sprawy,

3. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska Skarżącej oraz w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie,

4. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności.

Zdaniem skarżącej organ dokonał faktycznego rozszerzenia zakresu stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z literalną treścią dotacje dzielą się na dwa rodzaje. Pierwszym są dotacje wprost opisane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotacje "mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Drugi rodzaj dotacji wynika z zastosowania wobec tego przepisu reguły interpretacyjnej argumentum a contrario, przez co do tej drugiej grupy należy zaliczyć wszelkie te dotacje, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ znacznie zawęził zakres dotacji niepodlegających opodatkowaniu, wskazując, iż do takich należą "dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" czy też "niezwiązane z dostawą towarów lub świadczeniem usług". Takie zdefiniowanie dotacji, które nie stanowią podstawy opodatkowania, prowadzi do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, iż zakres definicji pojęcia "dostawa niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" oraz "dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika" jest taki sam. W efekcie taki sposób interpretacji i zastosowania tego przepisu jest w ocenie skarżącej obarczony błędem, którego skutkiem jest wydanie błędnego rozstrzygnięcia w postaci skarżonej Interpretacji. W ocenie Gminy możliwa jest bowiem sytuacja, w której określona dotacja może zostać "powiązana" z określonym świadczeniem Gminy, ale jednocześnie może nie mieć bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanego przez Gminę świadczenia. Tak jest przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, gdzie dotacja udzielona na wytworzenie określonego towaru (tu: instalacji fotowoltaicznych) jest powiązana okolicznościami faktycznymi z późniejszymi wpłatami mieszkańców - gdyż i dotacja i wpłaty dotyczą tego samego środka trwałego. Jednocześnie jednak dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość tych wpłat, co Gmina szeroko uzasadniła w treści wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sporną w sprawie jest kwestia, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) podanych we wniosku projektów, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, środki te nie będą stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wspomniany przepis, gdyż nie stanowią otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całościowo uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj., odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, na których są/będą wykonywane prace w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślił, że dotacje na realizację projektu pn. "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś. oraz projektu pn. "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe dotacje w części przeznaczonej na realizację projektu na budynkach mieszkalnych nie będą mogły zostać uznane za dotacje kosztowe przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ich celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektów na budynkach mieszkalnych.

W skardze Gmina podniosła zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że w oparciu o ten przepis podstawa opodatkowania VAT obejmuje otrzymaną przez Gminę dotację do kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych. Sformułowany zarzut determinuje dalsze rozważania Sądu.

Sąd nie podziela stanowiska i konkluzji organu. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach, Gmina realizując podane projekty nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesuwa na dalszy plan.

Przepis ten wprawdzie stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne ustalenie podstawy opodatkowania musi poprzedzić w pierwszej kolejności ocena, czy w tej sprawie, Gmina realizując podane projekty wykonuje odpłatne czynności na rzecz jej mieszkańców występując w charakterze podatnika VAT, dokonującego dostawy towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (dotyczącej inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii) oraz w sprawieC-616/21 (dotyczącej przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności).

W szczególnie istotnym dla niniejszej sprawy orzeczeniu C-612/21 Trybunał odpowiadał na następujące pytania: 1) czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? oraz 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Na tak postawione pytania, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Z kolei w przedmiocie pytania drugiego, wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze Trybunał uznał, że nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.

TSUE wskazał, że konieczne w sprawie jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobne wnioski TSUE sformułował w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280.

Ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE

(C-612/21) wynikało, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienia własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Nie mniej, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w podanym stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za taką oceną przemawia fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Poddając w wątpliwość, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał podkreślił następujące okoliczności:

- gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości systemów OZE następuje za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ocenę i stanowisko Trybunału podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w podanym wyroku oraz użytą w nim argumentację.

W aktualnie rozpoznawanej sprawie, przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że realizując zadania własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną, przystąpiła do dwóch projektów: a) "Poprawa bezpieczeństwa energetycznego poprzez dywersyfikację źródeł energii na terenie G. Ś., b) "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś.. W pierwszym przypadku przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż 58 mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (49 instalacji fotowoltaicznych oraz 9 kolektorów słonecznych) celem ich umiejscowienia na lub w 58 gospodarstwach domowych na terenie G. Ś.. W ramach projektu poniesione zostały także koszty dodatkowe, takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu. Gmina podała, że ponieważ projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na jej terenie, to udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy pozostaje Gmina. Z kolei projekt o nazwie "Dostawa wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych na terenie G. Ś. dotyczy dostawy przez określonego dostawcę oraz montaż instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie G. Ś.. Inwestycja obejmuje zakup i montaż 13 instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej oraz zakup i montaż 29 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, a w ramach projektu poniesione zostaną także koszty dodatkowe takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu. Jako, że projekt obok budynków użyteczności publicznej dotyczy także budynków mieszkalnych, udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Treść wniosku oraz jego uzupełnienia wskazuje, że dostawy i montażu instalacji dokona określony dostawca. Zatem wykonawcą inwestycji nie jest bezpośrednio Gmina, ani jej pracownicy, lecz podmiot zewnętrzny.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do spraw będących przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku C-612 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1454/18. Różnice dotyczą innej proporcji udziału mieszkańców w kwocie kosztów kwalifikowanych całego przedsięwzięcia oraz podmiotu pozostającego właścicielem wykonanych instalacji. Nie mniej, nie rzutują one ostatecznie na przyjęcie odmiennego, aniżeli w podanych orzeczeniach stanowiska i zawartych w nich konkluzji.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena, czy Gmina w ramach realizowanych projektów – zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną.

W oparciu o stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wcześniej wyrokach, w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd uznał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują, by montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych był wykonywany przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o podane informacje nie sposób wywnioskować, by gmina regularnie oraz samodzielnie, tj. w oparciu o własnych pracowników, zamierzała świadczyć usługi dostawy i instalacji urządzeń fotowoltaicznych. Natomiast wpłaty właścicieli budynków mieszkalnych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne i kolektory słoneczne, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz instalacji.

Gmina organizowała finansowanie przedsięwzięcia, dokonywała zakupu instalacji oraz zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo, stając się właścicielem wykonanych instalacji. Na brak ekonomicznej opłacalności inwestycji wskazuje okoliczność, że Gmina obciążyła mieszkańców – właścicieli nieruchomości mieszkalnych jedynie częścią kosztów kwalifikowalnych, sama również partycypując w kosztach tych inwestycji ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i uzyskanego dofinansowania z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co jak słusznie podniósł TSUE i NSA w podanych wyrokach, nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Co więcej, ponieważ właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcami pozostaje Gmina, zasadne będzie stwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina nie wykonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w tym zakresie jako podatnik VAT.

Gmina realizuje konkretny projekt w ramach zadań własnych, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania ceny za ich nabycie. Innymi słowy, mieszkańcy będą korzystać z infrastruktury ( instalacji ) będących własnością Gminy, częściowo współfinansując realizowany przez Gminę projekt, mający na celu poprawę bezpieczeństwa energetycznego. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz usługą wykonawcy inwestycji na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń. W takich okolicznościach trudno dostrzec cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała realizując zadania własne, a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ błędnie zatem zinterpretował i ocenił możliwość zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w analizowanej sprawie, Gmina realizując wspomniane projekty nie wykonuje działalności gospodarczej, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację obu projektów, nie może być rozważane, jako wchodzące w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. To co skarżąca w rozpoznawanej sprawie nazywa wykroczeniem poza stan faktyczny, jest w rzeczywistości jego odmienną (błędną) oceną, która nie powoduje naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, Dyrektor KIS nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie jako dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy dostawie i usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jak wcześniej wspomniano, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną opisu zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności konieczność uwzględnienia, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie powinno być rozważane w kontekście podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, którego wysokość określa § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).