Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6550
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 pat. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. K. i M. H. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu z dnia 16 stycznia 2023 r. nr BDSPB02-024/2023 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu i likwidatorów jako osób trzecich za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Toruniu solidarnie na rzecz T. K. i M. H. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy solidarnie na rzecz T. K. i M. H. kwotę 1105 (tysiąc sto pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w G. decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., wydaną wskutek uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2021 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 32/22, orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. K. i M. H. (dalej także Skarżący) jako osób trzecich za zaległości S. Sp. z o.o. w likwidacji w R. C. (dalej także Spółka).

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Podniósł, że jak wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia tej funkcji przez członka zarządu. Ponadto konieczne jest ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dyrektor podkreślił, że zadaniem organu administracji jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną należność oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał bezskuteczność egzekucji wobec S. Sp. z o.o. W niniejszej sprawie Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w T. wszczął postępowania egzekucyjne w oparciu o tytułu wykonawcze z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] oraz [...] grudnia 2019 r. Nr [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku S. Sp. z o.o. w likwidacji, w związku z ustaleniem, że po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych przewidzianych w przepisach prawa, w postępowaniu egzekucyjnym nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne, a dalsze prowadzenie egzekucji jest bezcelowe i bezskuteczne.

Jeżeli chodzi o przesłankę pełnienia funkcji członków zarządu przez Skarżących w okresie powstania zobowiązania, to zdaniem organu, nie budzi ona wątpliwości. Organ odwoławczy przyjął, że przesłanka ta została jednoznacznie wykazana przez organ I instancji, co wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto nie jest kwestionowana przez strony. W szczególności ustalono, że T. K. był Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] września 2009 r. do dnia [...] marca 2019 r., natomiast M. H. była członkiem zarządu S. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] października 2010 r. do dnia [...] marca 2019 r. Natomiast od dnia [...] marca 2019 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. pełnili funkcję likwidatorów w Spółce. Na tej podstawie organ pierwszej instancji określił, że zobowiązania do zwrotu wypłaconych środków z tytułu programu rolnośrodowiskowego za lata 2010-2014 powstały w terminie 60 dni od daty doręczenia decyzji nr [...], czyli w dniu [...] kwietnia 2018 r. W tym okresie Skarżący pełnili funkcje członków zarządu S. Sp. z o.o. w likwidacji (w decyzji wskazano najprawdopodobniej omyłkowo na E. Sp. z o.o. w likwidacji). Z kolei zobowiązanie do zwrotu środków wypłaconych z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za rok 2014 powstało w terminie 60 dni od daty doręczenia decyzji nr [...], czyli w dniu [...] listopada 2019 r. Skarżący pełnili w tym czasie funkcję likwidatorów S. Sp. z o.o. Organ zaznaczył przy tym, że z mocy art. 116b § 3 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Tym samym zrealizowana została przesłanka polegająca na ustaleniu, że osoby wskazane w petitum zaskarżonej decyzji pełnili funkcję członków zarządu S. Sp. z o.o. lub jej likwidatorów. Organ podkreślił, że Skarżący mogliby zostać zwolnieni z odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie w przypadku, jeżeli wykazaliby spełnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, które zostały określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Organ przy tym wskazał, że Strony w dotychczasowych postępowaniach powoływały się na zaistnienie zarówno przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) jak i lit. b) Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że przesłanki te wzajemnie się wykluczają. Strony nie powoływały się natomiast, do momentu złożenia odwołania od decyzji na przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji wskazał na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec S. Sp. z o.o. jako bezskuteczne, wskazując przy tym, że pracownik skarbowy sporządził raport, zgodnie z którym Spółka nie figuruje i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez wierzyciela. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego: nie ujawniono ruchomości podlegających zajęciu, nie ujawniono rachunków bankowych wykazujących obroty, nie ujawniono źródła stałych dochodów, pozwalających na szybkie zaspokojenie wierzyciela, nie ujawniono wierzytelności ani żadnych pojazdów mechanicznych. Ponadto, członkowie zarządu S. Sp. z o.o. składając wniosek o upadłość w dniu [...] marca 2018 r. wskazali, że majątek spółki stanowią udziały o łącznej wartości nominalnej w wysokości [...] zł w spółce, wobec której jest prowadzone postępowanie administracyjne przez organy ARiMR dotyczące zarzutu "sztucznych warunków", dlatego w ocenie strony, wartość realna tych udziałów wynosi [...] zł. Ponadto wskazano stan środków pieniężnych na rachunku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy poparł twierdzenia organu pierwszej instancji, że powyższe prowadziło do wniosku, że niemożliwa była do wykazania przesłanka ekskulpacyjna z art. 116 § 1 pkt 2, a także art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116b § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że "wskazanie majątku", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może być, w ocenie organu odwoławczego, tożsame ze spłatą części zadłużenia przez dłużnika. W momencie dokonania wpłaty kwoty [...]zł, czyli w dniu [...] stycznia 2017 r., przeciwko S. Sp. z o.o. nie było jeszcze prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte dopiero z końcem roku 2018. Spłata części (ok. 50%) zadłużenia przez Spółkę w roku 2017, po otrzymaniu pierwszej decyzji ARiMR o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności przez Spółkę, nie może zostać uznana za "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części". Organ stanął na stanowisku, że przelewem w wysokości [...] zł spłacona została zaledwie część zobowiązania, a nadto organ uznał, że nie było podstaw do utożsamiania wskazanej spłaty ze "wskazaniem mienia", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej, wskazywanej dotychczas przez stronę, polegającej na wykazaniu przez członka zarządu/likwidatora, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia [...] maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, organ podniósł, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, organ pierwszej instancji ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] grudnia 2016 r. został zwrócony z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Tym samym organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wniosku tego nie można było uznać za "zgłoszonego" zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ dodał także, że nie zmienia tego stanowiska podnoszony przez Skarżących w odwołaniu brak wiedzy zarządu spółki co do tego, że posiadanie jednego wierzyciela dyskwalifikuje złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Po uzyskaniu takiej informacji, czyli po oddaleniu przez sąd na takiej podstawie wniosków o ogłoszenie upadłości innych spółek, zarząd S. Sp. z o.o. nie dokonywał dalszego uzupełnienia braków wniosku z [...] grudnia 2016 r. Organ zaznaczył, że czym innym jest "zgłoszenie" wniosku o ogłoszenie upadłości, a czym innym jego "złożenie". Ponadto, podkreślił, że od osób prowadzących zawodowo działalność gospodarczą, uczestniczących w spółce prawa handlowego, a tym bardziej będących członkami organu takiej spółki, można oczekiwać większej znajomości prawa, niż od osób nie zajmujących się taką działalnością.

W dalszej kolejności organ wskazał, że ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez członków zarządu S. Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2018 r., po wydaniu w dniu [...] lutego 2018 r. przez sąd wyroku zasądzającego przeciwko Spółce na rzecz E. O. S.A. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że strony nie wykazały, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie.

Jak dodał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji powołał się także na pozorność działania polegającego na zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Działanie to w ocenie organu miało jedynie na celu spełnienie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, z pokrzywdzeniem wierzyciela-ARiMR. Organ zauważył, że skoro niewypłacalność powstała w 2016 r. i trwała w latach późniejszych, to złożenie kolejnego wniosku w 2018 r. należało uznać jedynie za działanie pozorne, które nie mogło doprowadzić do uzyskania celu postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, jedyną przesłanką złożenia wniosku o upadłość w 2018 r. była chęć wykazania przez Strony, że zrealizowana została przesłanka egzoneracyjna, o której mowa, a wystąpienie drugiego wierzyciela było w istocie jedynie do tego pretekstem. Organ uznał, że nie sposób przyjąć innego celu działania zarządu, skoro miał on świadomość niewypłacalności spółki już w 2016 r. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że strony wykazały, że we właściwym czasie zgłosiły wniosek o upadłość, gdyż w 2018 r. było już na to stanowczo za późno.

Organ dodał także, że również w przypadku, gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości z 2016 r. został uzupełniony przez wnioskodawców i został rozpatrzony przez sąd (a więc gdyby można go było uznać za "zgłoszony"), to również złożenie tego wniosku nie mogłoby doprowadzić do ekskulpacji stron wobec istnienia tylko jednego wierzyciela. Cele postępowania upadłościowego również nie mogłyby być osiągnięte.

Nadto organ uznał za bezzasadną argumentację Skarżących, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że został pokrzywdzony, a nawet że nie poniósł szkody na skutek działania zarządu Spółki. Organ podkreślił przy tym, że wykazywanie szkody przez wierzyciela nie jest przesłanką do zastosowania art. 116 (ani art. 116b) Ordynacji podatkowej, przewidzianą w tym przepisie (ani w żadnym innym, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie). Spłata długu przez dłużnika jest jedną z fundamentalnych zasad, leżących u podstaw całego systemu prawnego. Spłatę kwoty [...]zł, na którą powołują się Strony, była niczym innym jak realizacją podstawowego obowiązku dłużnika. Dyrektor wskazał, że działaniem mającym na celu pokrzywdzenie wierzyciela, na które powołuje się organ pierwszej instancji, była próba uniknięcia odpowiedzialności przez członków zarządu poprzez de facto obejście przepisów prawa - Ordynacji podatkowej i prawa upadłościowego.

Organ dodał również, że w niniejszej sprawie postępowanie jest jedynie przewidzianą prawem konsekwencją ustalenia niewypłacalności Spółki i bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec niej. Nie ma przy tym znaczenia kontekst w jakim doszło do ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za jej zobowiązania. Nadto kwestia tego, czy Spółka zasadnie czy niezasadnie pobierała płatności rolnośrodowiskowe oraz bezpośrednie była przedmiotem odrębnych postępowań, zarówno przed organami administracji jak i sądami administracyjnymi.

Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że zobowiązanie Skarżących nie uległo przedawnieniu. Organ wskazując na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że po analizie stanu faktycznego w sprawie, opierając się na datach powstania poszczególnych zaległości, objętych zaskarżoną decyzją, w sposób prawidłowy zostały określone ostateczne daty na wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, określając je odpowiednio na dzień [...] grudnia 2023 r. i [...] grudnia 2024 r.

Organ odwoławczy podkreślił również, że kwoty nienależnie pobranych płatności zostały zwrócone przez Strony, przez co obowiązek zwrotu został zrealizowany.

Decyzja została zaskarżona w całości do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie normy prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że strona nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej w postaci złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Strona wykazała w postępowaniu wyjaśniającym, że wniosek ten został złożony w terminie - przed upływem 30 dni od powstania niewypłacalności spółki, tj. przed upływem 30 dni do spłaty zobowiązań spółki na rzecz wierzycieli. Sąd wydał w roku 2018 postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec spółki reprezentowanej przez stronę, powołując się na przesłankę z art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie obu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2023 r. (k. 27 akt sądowych). Wcześniej Skarżący zostali poinformowani także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia [...] lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponoszą odpowiedzialności jako członkowie zarządu S. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości tej spółki z tytułu nienależnie pobranych płatności rolnośrodowiskowych oraz z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich za powstałe zaległości. Natomiast Skarżący utrzymują, że nie ponoszą tej odpowiedzialności, gdyż złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Należy również zauważyć, że sprawa ta była już rozpoznawana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 32/22 uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Sąd nie może zatem formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, do należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych płatności ustalonych niniejszą decyzją, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności (pkt 1).

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki S. w okresie, kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Wskazać należy, że zaległości spółki z tytułu nienależnie pobranych płatności rolnośrodowiskowych w łącznej wysokości [...] zł wynikają z decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. z dnia [...] stycznia 2018 r., a zaległości spółki z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w łącznej wysokości [...] zł z decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. z dnia [...] września 2019 r. Decyzje te mają charakter ustalający i termin zwrotu wypłaconych środków (60 dni od doręczenia decyzji tych decyzji, co miało miejsce: [...] lutego 2018 r. oraz [...] września 2019 r.) mijał odpowiednio w dniu [...] kwietnia 2018 r. i [...] listopada 2019 r. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwie wskazano odpowiednio daty [...] kwietnia 2018 r. i [...] listopada 2019 r.).

Organ ustalił, że T. K. był prezesem zarządu Spółki w okresie od dnia [...] września 2009 r. do dnia [...] marca 2019 r., a M. H. była członkiem zarządu spółki od dnia [...] października 2010 r. do dnia [...] marca 2019 r. Nadto, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w powyższym wyroku, organ ustalił, że obydwoje byli też likwidatorami Spółki od dnia [...] marca 2019 r. (do dnia [...] stycznia 2021 r., kiedy Spółka została wykreślona z KRS). W myśl art. 116b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej likwidatorzy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji i do odpowiedzialności tej stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w okresie powstania zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. wyżej wymienione osoby pełniły funkcję członków zarządu spółki S., natomiast w okresie powstania zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] września 2019 r. pełnili oni funkcję likwidatorów tej spółki. Zatem ponoszą oni odpowiedzialność za te zaległości jako osoby trzecie.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W tym zakresie organ podnosi, że należności nie zostały zapłacone. Wobec "S." Sp. z o.o. w likwidacji postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o tytuły egzekucyjne: nr [...] i nr [...]. W dniu [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie Nr [...], na mocy którego umorzył wskazane postępowanie, wskazując, że w wobec nieujawnienia w jego toku majątku dłużnika, dalsze prowadzenie postępowania nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że mając na uwadze bezskuteczność prowadzonej egzekucji uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w przepisie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczności powyższych Skarżący nie kwestionują. Zatem ustalenia i wnioski w zakresie spełnienia się drugiej przesłanki odpowiedzialności Skarżących, tut. Sąd ocenia jako prawidłowe.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). Organ pierwszej instancji powołał w tym zakresie na przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] grudnia 2016 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w T. zwrócił ten wniosek z powodu nieuzupełnienia jego braków w wyznaczonym terminie. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka wniosła pismem z dnia [...] marca 2018 r. i wniosek ten został oddalony postanowieniem tego Sądu z dnia [...] listopada 2018 r. z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Na wstępie Sąd zauważa, że konsekwentnie dostrzega skutki, jakie na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, powoduje złożenie zwróconego później wniosku o ogłoszenie upadłości, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone na str. 12-13 uzasadnienia poprzednio wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 32/22 (por. k. 484-v. - 483 akt admin.). Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, odwołał się do celu postępowania upadłościowego, którym jest przede wszystkim równomierne zaspokojenie wierzycieli, co wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u. Wskazał ponadto, że cel ten nie może w istocie zostać zrealizowany w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, zaś ocena "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość powinna następować z uwzględnieniem momentu, w którym pojawił się drugi wierzyciel, co w sprawie miało miejsce w dniu [...] lutego 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego złożenie wniosku o upadłość przed upływem 30 dni od wystąpienia drugiego wierzyciela nie jest wystarczające do przyjęcia, że spełniona została przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodził się również "z końcową oceną organu I instancji co do pozorności działania [zapewne omyłkowo wskazanego] organu I instancji". Wniosek ten miał nie tyle realizować cel postępowania upadłościowego, co realizację przesłanki określonej w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, że niewypłacalność powstała w roku 2016, czego zarząd Spółki miał świadomość kierując wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] grudnia 2016 r. Stąd wniosek złożony [...] marca 2018 r. należało uznać za spóźniony, a wystąpienie drugiego wierzyciela stanowiło jedynie pretekst do złożenie kolejnego wniosku o upadłość. Organ dodał ponadto, że nawet "gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości z roku 2016 został uzupełniony przez wnioskodawców i został rozpatrzony przez sąd (a więc gdyby można go było uznać za "zgłoszony"), to również złożenie tego wniosku nie mogłoby doprowadzić do ekskulpacji stron wobec istnienia tylko jednego wierzyciela", ponieważ także w tym przypadku cele "postępowania upadłościowego również nie mogłyby być osiągnięte".

Na tle przytoczonych wyżej rozważań organu odwoławczego należy przede wszystkim zauważyć, że uchylając decyzję poddaną kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 32/22 Sąd formułując wskazania do dalszego postępowania wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ m.in. ustali, kiedy Spółka zaprzestała ona wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, bądź dokona analizy jej sytuacji majątkowej i ustali, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz kiedy upływał termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W powyższym wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osoby prawnej także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika.

W obecnie rozpatrywanej sprawie organ nadal nie ustalił, kiedy Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań względnie kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika, oraz kiedy upływał termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r.), przy czym dla stwierdzenie niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenia się tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 11 u.p.u. przesłanek. Tym dniem nie może być wskazany przez organ pierwszej instancji dzień [...] listopada 2016 r., kiedy miało miejsce pierwsze powiadomienie pełnomocnika członków zarządu S. Sp. z o.o. o konieczności zwrotu nienależnie pobranych płatności rolnośrodowiskowych w związku z doręczeniem decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. nr [...]. W decyzji organu drugiej instancji brak w ogóle wskazania takiego dnia.

W tym zakresie organ naruszył art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., a także art. 153 p.p.s.a. Ponownie więc rozpatrując sprawę organ ustali kiedy spółka S. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań bądź dokona analizy sytuacji majątkowej spółki i ustali kiedy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz kiedy upływał termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia liczby wierzycieli w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15, 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21).

Niemniej jednak zdaniem Sądu należy zastrzec, że w istocie rzeczy nie można wykluczyć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] marca 2018 r. było spóźnione, jednakże w tym zakresie organy nie dokonały wystarczających i jednoznacznych ustaleń, czym na obecnym etapie uniemożliwiły ocenę terminowości złożenia tego wniosku.

Trzeba również wskazać, że kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej reguluje art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak przyjął organ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ujęto termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponownie rozpatrując sprawę organ zastosuje ten pierwszy przepis i najpierw ustali, kiedy w tej sprawie następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Ponownie rozpatrując sprawę organ, biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, uwzględni regulacje prawne prawa upadłościowego i Ordynacji podatkowej obowiązujące w czasie właściwym dla wystąpienia przesłanek odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Ponadto na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrot nadpłaconego wpisu od skargi (1.105 zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 2 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz.535), od skargi w rozpoznawanej sprawie należało wnieść wpis stały w kwocie 500 zł natomiast tytułem wpisu wpłacono kwotę 1.605 zł.