Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 97/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2022 r., nr 1601-l0V-1.4103.60.202 wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 20 sierpnia 2021 r., nr 388000-CKK-1.410.36.2017.197, którą określono w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec E. Z., jako właścicielki firmy E. (dalej również jako: Skarżąca, Strona) zostało wszczęte 30.12.2016 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 14.12.2016 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2016 r., po uprzednim doręczeniu w dniu 19.12.2016 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko pod firmą E. dnia 6.10.2009 r. W okresie od stycznia do października 2016 r., prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług przewozu rzeczy w kraju i za granicą oraz handlu opałem. Jak wynika z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 16.07.2019 r. - adwokata M. S. - Skarżąca jedynie nadzorowała prowadzenie zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej, zaś faktyczne czynności wykonywał w jej imieniu mąż - A. Z., zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

W okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego E. Z. była czynnym podatnikiem podatku od towarów, w tym podatnikiem VAT UE, któremu nadano NIP [...].

W dniu 12.07.2018 r. E. Z. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej i z dniem 13.07.2018 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2016 r., w których wykazała:

1) za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35 220 zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14 185 zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21 035 zł;

2) za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17 944 zł;

3) za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 39 325 zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4 894 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34 431 zł;

4) za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 70 286 zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 70 000 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 286 zł;

5) za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14 671 zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5 349 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 322 zł;

6) za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 31 150 zł;

7) za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 82 013 zł,

8) za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 159 566 zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 90 000 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 69 566 zł;

9) za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 95 909 zł;

10) za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 212 370 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 90 000 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 122 370 zł.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej też jako: organ I instancji) w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził badanie ksiąg podatkowych firmy E., udokumentowane protokołem nr [...] z 3.10.2017 r., sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako: ustawa Ordynacja podatkowa, op), doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 18.10.2017 r.

Powołując się na art. 193 § 1 - 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego; dalej: ustawa o VAT), organ I instancji uznał prowadzone przez E. Z. ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za nierzetelne w zakresie ujętych w nich, zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży opału i w tej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wystawcami zakwestionowanych przez organ I instancji faktur sprzedaży opału, wystawionych na rzecz firmy E., były podmioty:

1. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L. ([...] B., ul. [...]; NIP [...]) - 23 faktury zakupu otrzymane w: marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu i październiku 2016 r. na łączną wartość netto 577 097,52 zł, łączna wartość podatku VAT 132 732,55 zł;

2. E.1 Sp. z o.o. ([...] O.1, ul. [...]; NIP [...]) - faktura zakupu nr [...] z 30.01.2016 r. na wartość netto 13 020,30 zł, wartość podatku VAT 2 994,67 zł.

Organ I instancji stwierdził, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o VAT, że E. Z. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od E.1 Sp. z o.o. i PHU L., w związku z czym odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego: w styczniu w kwocie 2 994,67 zł, w marcu w kwocie 23 651,83 zł, w kwietniu w kwocie 31 614,82 zł, w lipcu w kwocie 31 206,21 zł, w sierpniu w kwocie 30 632,16 zł i w październiku w kwocie 15 627,53 zł (łącznie w wysokości 135 727,22 zł).

Ponadto, organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez firmę E., tytułem sprzedaży opału, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz podmiotów:

1. C. GmbH ([...], [...] B., Niemcy) - 5 faktur sprzedaży, wystawionych w lipcu, sierpniu i październiku 2016 r. na łączną wartość netto 453 695,78 zł, łączna wartość podatku VAT 0 zł;

2. K. GmbH ([...], [...] D., Niemcy) - 14 faktur sprzedaży, wystawionych w marcu i kwietniu 2016 r. na łączną wartość netto 248 271,26 zł, łączna wartość podatku VAT 0 zł.

Organ I instancji stwierdził, powołując się na art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów niemieckich są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż towar wyszczególniony na tych fakturach nie został nabyty przez firmę E.

Powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż – w ocenie tego organu - dane wynikające z ksiąg pozwoliły na jej określenie. Podstawę opodatkowania za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, października 2016 r. określono w następujący sposób:

1) pominięto zapisy dotyczące zakupów towarów handlowych i związanego z tymi zakupami podatku naliczonego VAT z faktur, gdzie jako nabywca figurowała firma E., a jako sprzedawcy figurowały podmioty: L. i E.1 Sp. z o.o. (w odniesieniu do faktury nr [...] z 30.01.2016 r.). Pozostałe kwoty nabyć towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego przyjęto zgodnie z danymi wynikającymi z otrzymanych przez firmę E. faktur zakupu;

2) pominięto zapisy dotyczące sprzedaży towarów handlowych z faktur, gdzie jako sprzedawca widnieje firma E., a jako nabywcy widnieją podmioty: K. GmbH oraz C. GmbH.

Pozostałe kwoty dostaw towarów i usług oraz podatku należnego przyjęto zgodnie z danymi wnikającymi z wystawionych faktur sprzedaży.

Następnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 13.02.2018 r. decyzję nr [...].

Pismem z 27.02.2018 r., pełnomocnik E. Z. adwokat M. S., wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w dniu 30.01.2019 r. decyzję nr [...] uchylającą w całości powyższą decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13.02.2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 20.08.2021 r. decyzję nr 388000-CKK-1.410.36.2017.197, w której stwierdził, że Strona w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, łącznie o kwotę 140 001,77 zł: za styczeń 2016 r. w kwocie 2 994,67 zł; za marzec 2016 r. w kwocie 23 651,83 zł; za kwiecień 2016 r. w kwocie 31 614,82 zł; za lipiec 2016 r. w kwocie 31 206,21 zł; za sierpień 2016 r. w kwocie 32 756,39 zł; za wrzesień 2016 r. w kwocie 2 150,32 zł; za październik 2016 r. w kwocie 15 627,53 zł; z tego:

- o podatek naliczony w łącznej kwocie 132 732,55 zł, wynikający z faktur, na których wskazanym wystawcą było Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L.;

- o podatek naliczony w wysokości 2 994,67 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 25.01.2016 r., wystawionej przez E.1 Sp. z o.o.;

- o podatek naliczony w łącznej wysokości 4 274,55 zł, wynikający z faktur nr [...] z dnia 31.07.2016 r. i nr [...] z 31.08.2016 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M.

Ponadto, powołując się na art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w powyższej decyzji stwierdził, że Strona wystawiła na rzecz podmiotów zagranicznych: K. GmbH i C. GmbH i tym samym wprowadziła do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji wskazał, że stawka 0% ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli podatnik posiada dokumenty potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju i stwierdził, że PHU L. nie był faktycznym dostawcą towaru do E., a Strona nie wykazała, że towar wyszczególniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz firm: K. GmbH i C. GmbH mógł pochodzić z innego źródła zakupu, w związku z czym uznał te faktury za nierzetelne. Ponadto organ I instancji wskazał, że Strona nie posiada dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w związku z czym nie ma prawa do opodatkowania obrotu wynikającego z dokumentów wystawionych na rzecz podmiotów niemieckich wg stawki 0%, która ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według tego organu, załączone do wystawionych faktur sprzedaży dokumenty CMR z wykazanymi na nich przewoźnikami i środkami transportu towarów oraz zapłaty za towar przez odbiorców miały jedynie formalnie uwiarygodniać treść tych faktur, w celu spełnienia wymagań z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 2 i 11 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji, dokumenty te zostały wystawione wyłącznie po to, aby Strona mogła otrzymać zwrot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu "zakup krajowy – WDT", stąd nie można uznać ich za dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i ich dostarczenie do odbiorców niemieckich. Organ I instancji uznał, że w tym zakresie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów, a faktury sprzedaży wystawione przez E. Z. na rzecz niemieckich nabywców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w konsekwencji stwierdził, że E. Z. bezpodstawnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2016 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką VAT.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w dniu 30.12.2022 r. decyzję nr 1601-IOV-1.4103.60.2021, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa:

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. i:

1. umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r.;

2. określił:

a) za sierpień 2016 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 97 728 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 28 162 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69 566 zł;

b) za październik 2016 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 196 742 zł

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 74 372 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122 370 zł;

II. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji za styczeń, marzec, kwiecień i lipiec 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji było uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym podatku naliczonego w łącznej wysokości 4 274,55 zł, wynikającego z faktur nr [...] z dnia 31.07.2016 r. i nr [...] z 31.08.2016 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M.

W skardze z dnia 7.02.2023 r., pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego w postaci:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne nieumorzenie postępowania podatkowego co do całości okresu 2016 r., pomimo że w zakresie tego zobowiązania podatkowego wszczęto instrumentalnie postępowanie karne skarbowe tuż przed okresem przedawnienia jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, iż dokonane przez Stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2016 r. dostawy towarów dla C. GmbH, K. GmbH, potwierdzone przez nią fakturami VAT i dowodami zapłaty przez kupujących, nie spełniają kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na faktyczny brak wywozu dostarczonych towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez "utrzymanie w mocy decyzji w pierwszej instancji niewłaściwie stosującej ten przepis, wyrażający się w tendencyjnym stwierdzeniu, że Podatnik miał pełną świadomość, że towar nie jest przemieszczany z Polski do Niemiec, a rola strony ograniczała się wyłącznie do ewidencjonowania faktur nabycia, co wyłącza przyjęcie dobrej wiary i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w decyzjach nie ma zastosowania właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka VAT w wysokości 0% lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych, tj. dostaw towarów, które nie są przemieszczane poza terytorium Polski, co ostatecznie spowodowało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sposób nieuzasadniony zmienił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uznając, że:

Podatnik zaniżył z tytułu tych dostaw podatek należny, w rozliczeniu za styczeń 2016 r. w wysokości 30.452 zł, za marzec 2016 r. w wysokości 15.673 zł, za kwiecień 2016 r. wysokości 15.019 zł, za lipiec 2016 r. w wysokości 50.807 zł, za sierpień 2016 r. w wysokości 97.728 zł, za październik 201 6 r. w wysokości 196.742 zł";

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci:

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji bezzasadnie odmawiającej przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 11.02.2021 r. i 14.09.2020 r., a także nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji z dnia 30.01.2019 r. znak [...] wydanej w analogicznej sprawie za rok 2016, co do konieczności przeprowadzenia dowodów oraz ponownego odmówienia przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym, pomimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy";

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji ustalającej stan faktyczny w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczonego przez Podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenianych dowodów, a także poprzez kontynuowanie braku zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez niego, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego dokonana i utrzymana przez organ ocena dowodów jest arbitralna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za 2016 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie po myśli art. 70 § 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek Skarżącej w podatku VAT za objęte skarżoną decyzją okresy 2016 r., rozpocząłby się 1 stycznia 2017 r. i upływałby co do zasady 31 grudnia 2021 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 22 listopada 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik 2016 r., natomiast w dniu 28.09.2021 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., które zostało połączone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 02.11.2021 r. z postępowaniem w zakresie stycznia, marca, kwietnia, lipca, sierpnia i października 2016 r. do wspólnego prowadzenia.

Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - w dniu 04.12.2019 r. - organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) w trybie art. 70c op zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2016 r., natomiast pełnomocnika Skarżącej - w dniu 09.12.2019 r. Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. Skarżąca została zawiadomiona w dniu 08.10.2021 r., natomiast pełnomocnik Skarżącej – w dniu 25.10.2021 r.

Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej, zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z w/w uchwały I FPS 1/21. Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej od dnia 30.12.2016 r. Ze stanu sprawy jednoznacznie też wynika, że w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w prowadzonej kontroli celno-skarbowej zgromadzony został materiał dowodowy, który ujawnił, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia podatku VAT oraz sama wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego miała świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą. W ocenie Sądu, organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Wbrew też zarzutom Skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącą.

Ponadto, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte 22 listopada 2019 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe - zostało objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S., a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). Brak jest przy tym podstaw do czynienia organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Z wyjaśnień Prokuratury z 16 lutego 2022 r. wynika, że w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. przesłuchano kilkunastu świadków będących kontrahentami i pracownikami Spółki - na okoliczność weryfikacji kontaktów handlowych, sprzedaży towarów i wykonywania transportów na rzecz E.1 oraz pozyskano dane objęte tajemnicą bankową, celem zbadania przepływów pieniężnych. Co więcej, podjęte w toku śledztwa czynności procesowe dały podstawę do przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za stwierdzone nieprawidłowości, co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 1 grudnia 2022 r.

W rezultacie, zdaniem Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań/nadwyżek w podatku VAT za miesiące 2016 r. objęte zaskarżoną decyzją. Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury VAT ujęte przez Skarżącą, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2016 r., dokumentują obrót koksem i mułem węglowym.

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez Skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez Naczelnika OUCS w Opolu oraz organ odwoławczy, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta Skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do faktycznego nabycia przez Skarżącą towaru od firmy PHU L. i jego dalszej odsprzedaży na rzecz fakturowych odbiorców Skarżącej. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem jednoznacznie całokształt prawidłowo ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w tym: specyfika działalności rzekomego dostawcy, ustalenia poczynione z udziałem firm transportowych oraz szczegółowa analiza zebranych dokumentów źródłowych, w szczególności listów CMR, dowodów WZ, kwitów wagowych, danych z systemu viaTOLL i in.

Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że obrót towarem przebiegał według schematów:

PHU L. - E. - C. GmbH, lun K. GmbH.

Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy (opisany szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia), potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z przedstawionego wyżej schematu łańcucha dostaw.

Z przepisów ustawy o VAT wynikają szczególne warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w ustawie o VAT uzależnia jej wystąpienie od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: podmiotowej - wykonania tej czynności przez posiadających ważny numer VAT UE dostawcę i nabywcę (art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT) oraz przedmiotowej - wykonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i posiadania dowodów dokumentujących ten wywóz (art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Tym samym bez faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które łącznie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a którymi są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 1 ww. przepisu) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3 ww. przepisu), z zastrzeżeniem art. 42 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (niemających w sprawie zastosowania).

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 tej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów mogą być także:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Powyższy katalog nie jest "zamknięty", gdyż z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne są wszelkie inne dowody, poza wskazanymi powyżej, które jednoznacznie potwierdzą wystąpienie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Np. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z kolei z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, wynika, że w sytuacji, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczywiście wystąpiła, ale podatnik nie ma dokumentów potwierdzających, że towar dotarł do nabywcy, podatnik ten ma obowiązek uwzględnienia tej dostawy zarówno w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT z odpowiednią stawką krajową. Taki skutek będzie rodził także brak wiarygodnych dokumentów u podatnika pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności gdy dokumenty przewozowe zostały sfałszowane (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1349/11). Przy czym taka sytuacja wystąpi wtedy, gdy z innych dowodów będzie wynikało, że towar występował, a podatnik wystawiający fakturę sprzedaży na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego mógł dysponować tym towarem jak właściciel. W takiej sytuacji organy podatkowe mają prawo wymagać od podatnika, aby udowodnił, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie został wykluczony (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1127/16).

Z powyższego wynika, że dla wykazania prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest wystarczający sam wywóz towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, ale konieczne jest posiadanie przez podatnika i przedłożenie organom podatkowym, dokonującym u niego kontroli, wiarygodnych dokumentów - łącznie i jednoznacznie potwierdzających faktyczną dostawę wewnątrzwspólnotową do faktycznego nabywcy.

Skarżąca w toku postępowania wskazywała, że przedłożyła właśnie takie dokumenty dodatkowe, chociaż nie są one wymagane przez art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, to jest: dowody bankowe, z których wynika, że należności z tytułu faktur sprzedaży zostały uregulowane dla A. M. i przez kontrahentów do podatnika, dowody w postaci CMR i faktury dla kontrahenta końcowego, z których wynika, że towary stanowiące przedmiot dostaw objętych kontrolą zostały dostarczone do kontrahentów zagranicznych, a kontrahenci nie zgłaszali żadnych uwag i zastrzeżeń do tych dostaw.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne transakcje obrotu koksem i mułem węglowym z udziałem firmy E. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w łańcuchu podmiotów: PHU L. - firma E. - K. GmbH lub C. GmbH. Jednocześnie z dołączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę E. dokumentów CMR wynika, że nadawcą towarów i ponoszącym koszty transportów była firma PHU L. (co wynika z treści poz. 1, 13 i 15 dokumentów CMR).

Odmienne okoliczności transportu od powyżej opisanego schematu, wystąpiły w przypadku dostaw dokonanych w takim samym łańcuchu jak opisany powyżej, udokumentowanych 3 fakturami zakupu wystawionymi przez PHU L. na rzecz firmy E.: nr [...] z 3.10.2016 r.; nr [...] z 8.10.2016 r. i nr [...] z 12.10.2016 r., (wymienionymi przez organ I instancji w tabeli zamieszczonej na str. 7 decyzji w poz. 20, 22 i 23). Towar wykazany na tych fakturach zakupu został wykazany następnie na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 17.10.2016 r. wystawionej przez firmę E. na rzecz firmy C. GmbH. Z dołączonych do faktur zakupu dowodów WZ wynika, że towar miał być dostarczony do miejsca przeznaczenia oznaczonego jako: "S., ul. [...]", podczas gdy z dokumentów CMR załączonych do faktury sprzedaży (takich samych jak przy innych fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę E.) wynika, że transport został wykonany od nadawcy - firmy PHU L. do odbiorcy - firmy C. GmbH.

Kluczową kwestią w sprawie, dotyczącą zarówno zakwestionowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L., jak i zakwestionowanych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: K. GmbH i C. GmbH i uznania ich za niespełniające kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było ustalenie, czy E. Z. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E. nabyła towary od firmy PHU L., które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów zagranicznych.

W świetle zebranych w sprawie dowodów prawidłowe są ustalenia organów, że firma E. nie nabyła od firmy PHU L. towarów, które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz niemieckich firm K. GmbH i C. GmbH. Okolicznością świadczącą o braku dostaw z PHU L. są przede wszystkim nierzetelne dowody WZ załączone do faktur, na których jako wystawcę wskazano A. M. lub brak takich dokumentów do pozostałych faktur zakupu. Przy czym Skarżąca nie wskazywała w postępowaniu na innego dostawcę.

W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedstawiła tylko 7 dokumentów WZ ("Wydanie materiałów na zewnątrz"), załączonych do faktur (nr [...] z 3.10.2016 r., nr [...] z 8.10.2016 r. i nr [...] z 12.10.2016 r.) dokumentujących zakupy od firmy PHU L. Jednak w toku postępowania ustalono, że żaden z pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych nie był wykorzystany do przewozu towaru wykazanego w dowodach WZ. Skarżąca nie przedłożyła przy tym dokumentów WZ do pozostałych faktur dokumentujących zakupy od firmy PHU L.

Odnośnie zapłat za dostawy towarów, udokumentowane fakturami, na których jako dostawca wykazana była firma PHU L., organy ustaliły, że na dowodach KW ("Kasa wypłaci") znajdują się odciski pieczęci firmy E. (jako wystawca) i firmy PHU L. (jako odbiorca) oraz nieczytelne podpisy odbiorcy - tylko na dowodach KW nr [...] i nr [...]. Na żadnym z dowodów KW nie ma podpisu osoby wystawiającej dany dokument, nie ma też informacji, pod jaką pozycją w dokumencie "Raport kasowy" dany dokument został ujęty.

Dalej zauważyć należy, iż w toku postępowania organy słusznie ustaliły, że przedstawione międzynarodowe listy przewozowe (CMR), załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów z Niemiec, są nierzetelne, gdyż wskazani w nich przewoźnicy nie potwierdzili wykonania usług przewozu wynikających z tych dokumentów.

Z kolei w wyniku podjętych przez organy czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru — koksu, który został wykazany na fakturach wystawionych na rzecz K. GmbH, a wcześniej był wykazany na fakturach, na których jako wystawca figurowała firma PHU L., ustalono, że towar ten nie został nabyty przez tę firmę, jak i przez firmę E., słusznie zatem uznały organy, iż towar ten nie mógł być przewieziony do ww. podmiotu niemieckiego.

Powyższe ustalenia były rezultatem czynności sprawdzających przeprowadzonych w W. S.A. i w "C.1" Sp. z o.o. oraz wynikały z odpowiedzi przekazanych przez: J. S.A., K.1 Sp. z o.o., A. S.A. Podjęte czynności zmierzały do sprawdzenia, czy ww. podmioty dokonały sprzedaży koksu we wskazanych terminach i o wskazanej ilości towaru oraz czy w związku z tymi transakcjami wystąpiły także pozostałe okoliczności wskazane na dokumentach CMR załączonych do faktur sprzedaży na rzecz K. GmbH, tj.:

- jako spedytorzy/przewoźnicy wystąpiły firmy E.2 lub E.3;

- jako przewoźnicy wystąpili: E.2, K.2 Sp. z o.o., P., R., M.;

- odbiór towaru nastąpił przy użyciu pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W wyniku tych czynności ustalono m.in., że:

- ww. producenci koksu nie zrealizowali dostaw w dniach i w ilościach wskazanych na fakturach i dowodach CMR,

- pojazdy o numerach rejestracyjnych, wykazanych na dowodach CMR, we wskazanych terminach, nie podejmowały ładunków w tych podmiotach.

Prawidłowo zatem uznały organy, iż powyższe ustalenia dowodzą nierzetelności wystawionych faktur i załączonych do nich dowodów CMR dotyczących sprzedaży koksu, wskazują bowiem, iż ani firma L., ani firma E., nie nabyły w kraju koksu, który miał być następnie przewieziony do niemieckiego kontrahenta. Zatem firma PHU L. nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych fakturami, do których ww. dokumenty WZ zostały załączone, a firma E. nie otrzymała towaru w swoim miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w S.

Uzasadnione zatem jest twierdzenie, że Skarżąca nie udowodniła, że nabyła od firmy PHU L. towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupu. Dowody i towarzyszące im okoliczności wskazują na jedynie fakturowy obrót towarem. Wszystkie okoliczności wskazują na to, że nie było towaru na terenie Polski, tak więc faktury wystawione przez firmę L. są nierzetelne przedmiotowo, gdyż nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, który mógł być następnie przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz spółek niemieckich.

Również i dowody dotyczące stanu zdrowia A. M., wskazują na brak możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w badanym okresie. W związku z tym, że A. M. był hospitalizowany m.in. w okresie od 11.10.2016 r. do 30.10.2016 r. - nie mógł prowadzić negocjacji handlowych z A. Z. i współpracować z P. S. czy B. F., jak też nie mógł wystawiać faktur sprzedaży i doręczać ich do firmy E. A jednak w ewidencji zakupów tej firmy ujęto fakturę nr [...] z 12.10.2016 r. dot. zakupu 155,02 t mułu. A. M., będąc hospitalizowanym, nie mógł też organizować transportów i zlecać ich wykonania w imieniu firmy E., a – jak słusznie zauważyły organy - dla przewiezienia 155 ton mułu węglowego musiałby zorganizować co najmniej sześć transportów (muł węglowy został zafakturowany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu niemieckiego C. GmbH).

Zdaniem Sądu równie niewiarygodne i niespójne są zeznania złożone przez A. Z. Wynika z nich, że prowadzący sprawy firmy E. - mąż E. Z. - nie posiada żadnej wiedzy o nabytych od PHU L. towarach, tj. źródłach nabycia tych towarów przez firmę L., a pomimo wykonywania w 2016 r. usług transportowych do Niemiec, w tym jak twierdzi również do C. GmbH, sam nie realizował transportu towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów niemieckich, lecz zlecał ich wykonanie innym podmiotom.

W zakresie transakcji z firmą K. GmbH ustalono, że Skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec i kwiecień 2016 r. faktury wystawione na rzecz tego podmiotu z tytułu sprzedaży koksu, natomiast w ewidencji sprzedaży za: lipiec, sierpień i październik zostały ujęte faktury sprzedaży na rzecz C. GmbH z tytułu sprzedaży mułu węglowego. W obu przypadkach, towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów był wcześniej wykazany na fakturach zakupu, w których jako wystawca wskazana była firma L., z tym, że w przypadku transakcji sprzedaży na rzecz firmy C. GmbH stwierdzono, że zafakturowano na rzecz tego podmiotu sprzedaż mułu węglowego o 103,88 t więcej, niż wynika to z ilości tego towaru wykazanych na fakturach zakupu, w których jako wystawca wskazana była firma L.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący środków transportowych, których numery znajdują się na dokumentach CMR, wskazuje, że żaden pojazd wskazany w dokumentach CMR załączonych do faktur sprzedaży firmy E., wystawionych na rzecz niemieckiej spółki K. GmbH i na rzecz C. GmbH, nie wykonał przewozu towarów wykazanych na fakturach na trasie z Polski do ww. odbiorców niemieckich. Wpisanie na dokumentach CMR środków transportowych, które nie dokonały przewozu towarów, sprawia, że te dokumenty CMR słusznie zostały uznane jako nierzetelne.

O fikcyjności przemieszczenia towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów świadczy też, zdaniem Sądu, m.in. okoliczność dotycząca transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną na rzecz C. GmbH. Na fakturze wykazano towar w ilości 569,68 t, podczas gdy łączna ilość towaru wykazana w dokumentach CMR załączonych do niej wynosiła 465,80 ton. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PHU M., organy ustaliły, iż ujawniona różnica w ilości - wynosząca 103,88 t - związana jest z nierzetelną fakturą nr [...] z 31.08.2016 r. wystawioną przez PHU M. z tytułu usług transportowych przewozu 103,88 ton mułu węglowego dokonanych środkami transportowymi o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], na co wskazują załączone do faktury nr [...] dokumenty CMR. Słusznie jednak organy uznały powyższe, za nierzetelne, ponieważ z informacji pozyskanych przez organ I instancji z systemu viaTOLL wynika, że pojazdy wskazane na dokumentach CMR nie były wykorzystane do transportu mułu węglowego w dniach wskazanych na tych dokumentach. Ilość towaru wykazana w dokumentach CMR - 103,88 t, wskazuje, że są to brakujące - nieprzedłożone dokumenty CMR do faktury nr [...] z dnia 29.08.2016 r. wystawionej na rzecz firmy C. GmbH. Skarżąca nie posiadała przy tym dokumentów CMR przedstawionych przez PHU M. dokumentujących przewóz 103,88 ton mułu węglowego, nie wykazała w swojej ewidencji zakupów za sierpień i wrzesień 2016 r. faktur, których wystawcą byłaby firma L. lub inny podmiot, na których byłby wykazany towar - muł węglowy w ilości 103,88 ton.

Na podstawie analizy wszystkich ustalonych okoliczności towarzyszących obiegowi faktur w łańcuchu podmiotów: PHU L. - firma E. - K. GmbH lub C. GmbH, dotyczących transportu - przemieszczenia towarów wykazanych na spornych fakturach słusznie – zdaniem Sądu - stwierdzono, że przedstawione dokumenty CMR załączone do faktur sprzedaży są nierzetelne, gdyż wskazani w nich przewoźnicy nie potwierdzili wykonania usług przewozu wynikających z tych dokumentów zaś strony transakcji nie ujawniły i nie wskazały ani rzeczywistego przewoźnika, ani faktycznego miejsca załadunku zafakturowanego towaru. Także informacje uzyskane przez organ z systemu viaTOLL, dotyczące pojazdów o numerach rejestracyjnych zamieszczonych na tych dowodach CMR, dowodzą fikcyjności tych danych, a tym samym nierzetelności faktur, do których zostały one załączone. Z informacji tych wynika bowiem, że w datach wykazanych w dokumentach CMR przedmiotowe pojazdy nie zostały odnotowane w systemie viaTOLL na trasie Polska - Niemcy. Niektóre z nich zostały natomiast odnotowane, w terminach wykazanych na badanych dokumentach CMR, na innych trasach na terenie kraju, co potwierdzały również wyjaśnienia złożone przez przewoźników (np. transport realizowany pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie wskazała innych podmiotów, poza wykazanymi na nierzetelnych dokumentach CMR, które rzeczywiście miałyby przewieźć towar zafakturowany na rzecz ww. podmiotów niemieckich. Brak wskazania przewoźnika, który potwierdziłby rzeczywiste wykonanie usługi przewozu w datach oraz na trasach wskazanych w poszczególnych dokumentach CMR oznacza, że E. nie tylko nie posiada dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, tu - na terytorium Niemiec, ale przede wszystkim oznacza, że nie zakupiono towaru wykazanego na fakturach, a więc nieistniejący towar nie mógł zostać przemieszczony poza granicę kraju. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przez firmę E. preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

Prawidłowe jest stanowisko organów, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie wykazanych na dowodach WZ oraz na dokumentach CMR numerów rejestracyjnych pojazdów wskazuje, że żaden z pojazdów wskazanych na przedstawionych dokumentach WZ i na dokumentach CMR nie przewiózł towaru w terminach oraz w ilościach wskazanych na fakturach i na dokumentach WZ i CMR. Z kolei brak takich dowodów wskazuje wprost na nierzetelność faktur ujętych w ewidencji zakupów.

Odnośnie zaś przedstawionych przez Stronę dowodów zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz podmiotów niemieckich słusznie organu uznały, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia. Samo bowiem dokonanie zapłaty nie jest okolicznością potwierdzającą wywóz towaru z kraju, co jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.04.2012 r. (sygn. akt I FSK 981/11), powołując się na uchwałę NSA z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wskazał, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodami, mającymi jednak formę dokumentów - co oznacza, że możliwość sięgania, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu wykazania faktu WDT, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. W tym wyroku NSA stwierdził, że skarga podatnika nie może być uznana za zasadną, gdy podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących spornych transakcji, w szczególności faktur dokumentujących te czynności oraz dokumentów wskazujących na jakąkolwiek wysyłkę lub transport z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego UE. Dokonując analizy przepisu art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, NSA wskazał minimalne wymagania wobec podatnika odnośnie do przedstawienia dokumentów dla udokumentowania faktu WDT, w tym wskazując na konieczność udokumentowania faktu przemieszczenia (wysłania lub transportowania) towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju, właściwego dla podatnika-nabywcy. NSA stwierdził, że: "Bez tych dokumentów fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, a naruszenie tych minimalnych wymogów formalnych uniemożliwia wykazanie spełnienia przesłanek merytorycznych WDT określonych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Faktu WDT korzystającego ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) nie można domniemywać w oparciu jedynie o dysponowanie przez podatnika unijnego określonym towarem i o dokument stanowiący potwierdzenie zapłaty gotówkowej za ten towar, przedstawiony zresztą jedynie przez tegoż podatnika unijnego".

Należy w tym miejscu podkreślić, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów kasowych świadczących o otrzymaniu pieniędzy lub potwierdzających dokonanie wypłaty z kasy przez niemiecką spółkę K. GmbH. Informacje o dokonanych zapłatach, niepotwierdzone dowodami przekazania lub przyjęcia środków pieniężnych, z których wynikałoby: kto, kiedy i jaką ilość wypłacił lub przyjął, pozostają bez znaczenia jako gołosłowne. Ponadto, takie informacje w żaden sposób nie wskazują na źródło pochodzenia towaru i towarzyszące mu okoliczności przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Niemiec – a to właśnie ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy takie dostawy rzeczywiście miały miejsce i czy spełniały kryteria pozwalające uznać je za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W ocenie Sądu rację mają organy twierdząc, iż okoliczności, na które powołuje się Strona – czyli odbiór faktur sprzedaży i dokonanie zapłaty za towar przez podmiot niemiecki, przy jednoczesnym braku dowodu na przemieszczenie tego towaru z terytorium kraju na terytorium Niemiec oznaczają, że przedmiotowy towar mógł znajdować się już na terenie Niemiec bądź innego kraju (poza Polską) - nie został on bowiem z całą pewnością nabyty od polskiej firmy PHU L. - natomiast innego źródła pochodzenia towaru Strona nie podała.

Podkreślić należy, iż samo potwierdzenie otrzymania towarów na terenie Niemiec nie świadczy o ich przemieszczeniu z terytorium Polski. W przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania przez krajowego podatnika dostawy towarów z Polski do podatnika z innego kraju unijnego, sam fakt posiadania przez unijnego podatnika określonego towaru oraz przedstawienie przez niego dowodu zapłaty za ten towar, nie są okolicznościami wystarczającymi do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegałaby u krajowego dostawcy opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podatku 0% (por. wyrok NSA z dnia 5.04.2012 r., sygn. akt I FSK 980/11).

W toku postępowania organ I instancji otrzymał informacje od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące transakcji zawartych pomiędzy E. a spółką K. GmbH (zawarte we wniosku o numerze ref.: [...]). Z przekazanych informacji i dokumentów wynika, że spółka niemiecka traktowała firmę E. oraz powiązany z nią podmiot E.1 Sp. z o.o. jak jeden podmiot i prowadziła dla dwóch polskich podmiotów jedną kartotekę o nazwie "E.". We wniosku zapisano również, że niemiecka spółka nie zajmowała się kwestią transportu, ponieważ: "Zawsze uzgadniano cenę franco, tak więc firma K. nie musiała udzielać zlecenia przewoźnikowi". Ponadto niemiecka administracja podatkowa podała, że kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez spółkę K. zostały częściowo zapłacone przelewami, a częściowo gotówką.

Organy w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej ustaliły, że spółka K. dokonywała płatności przelewami wyłącznie na rzecz E.1 Sp. z o.o. - na dowód zapłaty każdej kwoty przesłano wyciągi bankowe oraz przelewy, natomiast płatności dla firmy E. dokonywano wyłącznie w gotówce, a jako dowód dokonanych przez spółkę K. płatności gotówkowych na rzecz firmy E. niemiecka administracja podatkowa przesłała jedynie raporty kasowe (w oryginale: "Kassenabrechnung"). Nie przesłała natomiast dokumentów pierwotnych dotyczących płatności gotówkowych, tj. nie przesłała niemieckich odpowiedników polskich dokumentów KW "kasa wypłaci", nie podała też w formie opisowej, na podstawie jakiego dokumentu i komu wypłacono pieniądze. W przesłanych raportach kasowych wykazane zostały jako rozchody z kasy jedynie kwoty wynikające z poszczególnych faktur wystawionych przez firmę E. na rzecz spółki K. W raportach kasowych nie zostały wskazane numery poszczególnych faktur, a jako podstawę wypłaty podano zakup koksu. Nie zapisano też danych osoby, której przekazano pieniądze. Nie ma też podpisu osoby odbierającej gotówkę. W kliku przypadkach data wypłaty gotówki wskazana w niemieckim raporcie kasowym była wcześniejsza niż data wystawienia faktury (co szczegółowo zostało przedstawione w tabeli nr 4 na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji).

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji otrzymał od niemieckiej administracji podatkowej także informacje dotyczące transakcji zawartych pomiędzy firmą E. a podmiotem niemieckim C. GmbH. Z tych informacji wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz tego podmiotu niemieckiego miały miejsce począwszy od lipca 2016 r. do końca 2016 roku. Podmiot niemiecki zadeklarował nabycia. Niemiecka administracja podatkowa nie załączyła do przedmiotowego wniosku żadnych dokumentów.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły powyższe informacje uznając, iż informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej nie mają wpływu na wyjaśnienie okoliczności przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec, gdyż w żaden sposób nie potwierdzają takiej okoliczności.

Również za słuszną należy uznać ocenę dokonaną przez organy – a dotyczącą podnoszonej przez Skarżącą "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom Strony, nie przedstawiła ona żadnych dowodów świadczących o działaniu w dobrej wierze i podejmowaniu wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, a przeciwnie - na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy – słusznie uznały organy iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa, który sama zorganizowała i przeprowadziła.

Ustalenie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca, odliczając podatek z takich faktur, nie była świadoma swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru (obrót istniał tylko na fakturze). W przypadku, w którym transakcje nie miały miejsca, ustalenie dobrej czy złej wiary podatnika nie jest okolicznością, która jest wymagana dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Potwierdza to ugruntowana sądowoadministracyjna linia orzecznicza (por. wyroki: NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; WSA w Warszawie z dnia 22.01.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 328/15). Taka też sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zdaniem Sądu całokształt ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, że wystawianie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Niedokonanie zakupów od firmy L., a mimo to ujęcie w ewidencji zakupów nierzetelnych faktur, na których jako wystawca wpisana była ta firma, świadczy o celowym i świadomym działaniu, mającym na celu jedynie pozorowanie transakcji. Również okoliczność wystawienia faktur na rzecz podmiotów niemieckich i załączenie do nich dowodów CMR z nieprawdziwymi danymi, wskazuje, że Skarżąca miała pełną wiedzę i świadomość co do charakteru zawieranych transakcji, a w związku z tym nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to E. Z. i reprezentujący ją mąż - A. Z. - byli organizatorami tworzenia dokumentacji i ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług), które nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a A. Z. miał nie tylko pełną wiedzę na temat przeprowadzanych operacji gospodarczych, ale je kreował.

Należy w tym miejscu wskazać, iż z włączonych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 15.06.2021 r. nr [...] do akt prowadzonego postępowania kontrolnego za 2016 r. materiałów z kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec E.1 Sp. z o.o. i E. za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku, (przekształconych następnie w postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji), wynika, że transakcje z firmami: L., K. GmbH i C. GmbH, były już w tych latach ocenione jako nierzetelne. Przedstawione przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu okoliczności wynikające z włączonych dokumentów wskazują, że towar, który rzekomo miał być nabywany przez E. od firmy L. i następnie sprzedawany w ramach WDT do podmiotów niemieckich K. GmbH i C. GmbH, faktycznie nie był na terenie kraju, lecz znajdował się na terenie Niemiec. Towar ten był przewożony pojazdami należącymi do E. Z. lub na jej zlecenie przez inne podmioty na terenie Niemiec (miejsce załadunku i rozładunku w Niemczech). Dla tak przewożonego towaru, tj. towaru przewożonego wyłącznie po terenie Niemiec, nie przedłożono faktur zakupowych, natomiast "stworzono" nierzetelną dokumentację w postaci dokumentów zakupowych (dokumentów WZ oraz faktur, w których jako wystawca wskazana była firma PHU L.) oraz dokumentów sprzedażowych (faktur ze stawką 0 % oraz dokumentów CMR, mających uprawdopodabniać przemieszczenie towaru z terytorium kraju na teren innego kraju UE). Analogicznie jak w niniejszej sprawie, również i działalność prowadzona przez E.1 Sp. z o.o. i E. za 2014 i 2015 rok była objęta śledztwem Prokuratury Rejonowej w S. (sygn. akt [...]). Wszystkie decyzje wydane dla ww. podmiotów za 2014 i 2015 rok zostały zaskarżone do WSA w Opolu, a skarga od decyzji wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu dla E. za 2014 r. została oddalona przez WSA w Opolu - wyrok z 17.02.2023 r. sygn. akt I SA/Op 247/22.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT wskazane w skardze.

Również i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż dotyczy on nieprzeprowadzenia dowodów z:

- przesłuchania A. Z. na okoliczność współpracy z firma L.;

- przesłuchania A. M. na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2016 r. przez firmę L. na rzecz E. Z.

Należy wskazać, iż brak przesłuchania A. Z. wynikał z przyczyn niezależnych od organu I instancji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy A. Z. był pięciokrotnie wzywany na przesłuchanie, ale do przesłuchania nie doszło. Niestawiennictwo świadka zostało: raz wytłumaczone obowiązkami służbowymi, dwukrotnie usprawiedliwione zaświadczeniem lekarskim oraz dwukrotnie wzywany na przesłuchanie A. Z. nie odebrał wezwań. Słusznie uznały zatem organy, iż takie zachowanie A. Z. wskazuje na celowe unikanie złożenia zeznań.

Ponadto, w związku z tym, to Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie A. Z. oraz, że A. Z. był reprezentantem Skarżącej w jej działalności prowadzonej pod firmą E., to Skarżąca mogła na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego przedstawiać wyjaśnienia A. Z. w sprawie wszystkich okoliczności będących przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza tych, które w jej ocenie były istotne. Nie istniały żadne przeszkody, aby A. Z. złożył wyjaśnienia w sprawie współpracy z A. M. w dogodnym dla niego terminie i w sposób, który mu odpowiadał.

Rację mają organy uznając, iż wniosek Skarżącej o przesłuchanie A. Z. był złożony dla pozoru, z jednoczesnym zamiarem uniemożliwienia jego przeprowadzenia - po to, by okoliczności "współpracy" z A. M. nie zostały wyjaśnione, a brak przeprowadzenia tego dowodu miał być istotnym punktem odwołania i ewentualnie skargi. W związku z powyższym, zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia tego dowodu jest chybiony.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut dotyczący nieprzesłuchania A. M., na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2016 r. przez firmę L. na rzecz E. Z. Należy bowiem wspomnieć, iż na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...], H. M. została ustanowiona opiekunem całkowicie ubezwłasnowolnionego syna - A. M. - na potwierdzenie czego przedstawiła zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy w B. w dniu 5 marca 2018 r., sygn. akt [...]. W piśmie z dnia 4.07.2019 r. (włączonym do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 15.06.2021 r.) H. M. wyjaśniła, że w jej ocenie syn A. M. w latach 2013-2016: "nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ze względu na [...]". Poinformowała także, że: "syn jest osobą ciężko chorą, z trudem nawiązuje się z nim jakikolwiek kontakt i nie przypuszczam, aby był w stanie w sposób świadomy prowadzić działalność gospodarczą".

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia "przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "poprzez nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r. znak sprawy [...]". Wbrew twierdzeniom Skarżącej Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadził szereg czynności mających na celu zbadanie, czy w transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży towarów: koksu, mułu i miału węglowego, znajdującymi się w księgach podatkowych firmy E., transakcje te rzeczywiście wystąpiły pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach (zgodność podmiotowa) oraz czy odpowiadają rodzajowo, ilościowo i wartościowo treści faktury (zgodność przedmiotowa). Organ I instancji podjął próby ustalenia ewentualnego źródła pochodzenia towaru - koksu, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy przez firmy L. i E.1 Sp. z o.o., występując w tym celu do producentów tego towaru: W. S.A., J. S.A., K.1 Sp. z o.o., A. S.A., C.1 Sp. z o.o. Organ I instancji zbadał i ocenił, czy w przypadku spornych transakcji zostały spełnione szczególne warunki, aby można było uznać, że w transakcjach pomiędzy E. i firmami: K. GmbH i C. GmbH mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podjął także czynności mające na celu weryfikację okoliczności przewozu towarów przez pojazdy wskazane na dokumentach CMR, załączonych do faktur zakupu i sprzedaży ww. towarów - co szczegółowo zostało przedstawione na stronach: 9 - 10 i 23 - 25 decyzji organu I instancji. W tym celu zwrócił się do urzędów prowadzących rejestr pojazdów - Urzędu Miejskiego w Z. - Wydział Komunikacji, Prezydenta Miasta K. i Starosty W. oraz do podmiotów wymienionych w dokumentach CMR, załączonych do faktur sprzedaży: spedytora - firmy E.3 s.r.o. oraz wymienionego na dokumentach CMR przewoźnika - E.2 spol. s.r.o. a także do właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne znalazły się na dokumentach CMR: T., U., PPHU R., K.2 Sp. z o.o.

Dalej podkreślić należy, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej zawarte we wniosku nr ref.: [...], dotyczące transakcji zawartych pomiędzy E. a podmiotem niemieckim C. GmbH oraz we wniosku o numerze ref.: [...], dotyczące transakcji z firmą K. GmbH (wyciąg wskazanego wniosku wraz z załącznikami włączony został do akt postępowania postanowieniem nr [...] z dnia 15.06.2021 r.). Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z rozliczenia za grudzień 2015 r., wynikającą z decyzji nr [...] z dnia 14.06.2021r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 29.09.2022 r. nr [...]), a także uzupełnił materiał dowodowy o dowody zgromadzone w toku postępowań przeprowadzonych wobec E. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz o dowody zgromadzone w toku postępowań przeprowadzonych w podmiocie powiązanym, tj. w spółce E.1 Sp. z o.o. zarówno za 2016 rok, jak i za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 15.06.2021 r. nr dokumentu: [...]).

Realizując wytyczne wynikające z powyżej wskazanej decyzji organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził również dowody z zeznań świadków: P. S. i B. F. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy podjął również próby (pięciokrotnie) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. - do przesłuchania nie doszło z powodu niestawiennictwa świadka lub nieodebrania przez niego korespondencji.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu dokonał także oceny faktur kosztowych wystawionych przez wskazanych przewoźników: PHU M. oraz R.1 z W.1 na rzecz E. za wykonanie usług transportowych uznając, że faktury o numerach: [...] z dnia 31.07.2016 r. i [...] z 31.08.2016 r. wystawione przez PHU M. są nierzetelne, w związku z czym zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ I instancji zwrócił się do Skarżącej o wyjaśnienia i dowody w zakresie dalszego obrotu handlowego opałem nabytym na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez E.1 Sp. z o.o., jak również ustalił, na podstawie wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika E. Z. pismem z dnia 16.07.2019 r., jaka infrastruktura magazynowa i do jakiej firmy należąca znajdowała się pod adresem "S., ul. [...]", podawanym na dowodach WZ.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu dokonał również oceny wszystkich dowodów przedłożonych przez Skarżącą na potwierdzenie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu i sprzedaży, w tym także dowodów zapłat za faktury i oświadczeń otrzymanych od odbiorców niemieckich oraz pieczęci i podpisów tych odbiorców widniejących na dokumentach CMR, odniósł się również do oceny w zakresie tzw. "dobrej wiary".

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r. nr [...] jest - w ocenie Sądu - chybiony.

Również za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia określonej art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczanego przez podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenionych dowodów", w sytuacji gdy ten uzasadnił swoją ocenę - prezentując dowody, na podstawie których dokonał rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie dowody, którym nie dał wiary - nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać również należy, iż zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zapewnili Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwili jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zarzut Skarżącej, "bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (...), co według niej naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie zostały wniesione wnioski dowodowe, natomiast organ pierwszej I instancji uzupełnił, zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego zawartym w decyzji z 30.01.2019 r., materiał dowodowy o wnioskowane dowody, w tym zeznania świadków: P. S. i B. F. Wśród wniosków, o które wnoszono w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, którego przeprowadzenie zalecił również organ odwoławczy, znajdował się wniosek o przesłuchanie A. Z., który nie został zrealizowany z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem również uzasadnionych podstaw podniesiony zarzut dowolnej, tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, że organy nie podzieliły interpretacji dowodów przedstawionych przez Stronę nie świadczy, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury, jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że Skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, wytworzonymi jedynie na potrzeby transakcji. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, transport towarów miał zupełnie inny przebieg, niż wynikało to z okazanych przez nią dowodów.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania (art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez Skarżącą po stronie zakupu faktury VAT, wystawione przez firmy PHU L. oraz z faktury wystawionej przez E.1 Sp. z o.o. - stwierdzają czynności, która nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie Skarżącej w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2016 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 13 ustawy o VAT warunku przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić spełnienie tego warunku. Jak już bowiem wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez Stronę dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez Skarżącą dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącej, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez Skarżącą spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się w istocie na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w sytuacji gdy Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.