Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 8 poz 27
law: Ustawa z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych.
article: art. 3, art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Brak stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego organ administracji publicznej popełnił istotne uchybienia oznacza, że w ocenie sądu takich uchybień nie było.

2. "Zasada zaufania" nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne. Natomiast dla sądu administracyjnego w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji ta okoliczność nie ma znaczenia prawnego, skoro decyzje za lata wcześniejsze nie były przedmiotem kontroli sądu.

TEZY

1. Brak stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego organ administracji publicznej popełnił istotne uchybienia oznacza, że w ocenie sądu takich uchybień nie było.

2. "Zasada zaufania" nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne. Natomiast dla sądu administracyjnego w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji ta okoliczność nie ma znaczenia prawnego, skoro decyzje za lata wcześniejsze nie były przedmiotem kontroli sądu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 194/05 w sprawie ze skargi L. Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 20 czerwca 2004 r. Prezydent Miasta P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 29 listopada 2004 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka na podstawie umowy najmu zawartej z Urzędem Miasta P., była posiadaczem lokalu użytkowego w P., w którym prowadziła lecznicę dla zwierząt. W złożonej za 2004 r. deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca wykazała część tego lokalu jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Organy podatkowe uznały, że świadczone przez Spółkę usługi weterynaryjne, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), nie mogą zostać zaliczone do świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – zwana dalej – "u.p.o.l."). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. Nr 8, poz. 27 ze zm.), wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a zatem jedynie pośrednio służy zapobieganiu zagrożenia dla zdrowia ludzi.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe stwierdziły, że powierzchnia wynajmowanego lokalu, w którym Spółka prowadzi także sprzedaż wyrobów farmaceutycznych, kosmetyków i artykułów toaletowych, książek, gazet i pasz dla zwierząt winna być opodatkowana według stawki określonej w uchwale Rady Miasta z dnia 16 grudnia 2003 r. Nr XXXV (17,42 zł za m2).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazano na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i d/ u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 11, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 60, poz. 369 ze zm.) w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1a ustawy oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że charakter prowadzonej przez skarżącą działalności ma istotne znaczenie w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który w ppkt b) przewiduje podstawową, maksymalną stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (17,42 zł za m2). Zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie, czy usługi weterynaryjne są świadczeniami zdrowotnymi należy poszukiwać w treści art. 3 i art. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W myśl powołanych przepisów, świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi.

Lekarze weterynarii sprawują opiekę nad zdrowiem zwierząt, w zakresie uregulowanym ustawą o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko- weterynaryjnych. Ustawa ta nie posługuje się określeniem "świadczenia zdrowotne", co pozwala przyjąć, że odnoszą się one jedynie do ludzi. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność, że niektóre z usług świadczonych przez lekarzy weterynarii pośrednio wpływają na zdrowie ludzi poprzez zapobieganie chorobom odzwierzęcym, a także, że świadczenia weterynaryjne obejmują swym zakresem zdrowie. Brak jednak podstaw do utożsamiania tych przedmiotów ochrony, tj. zdrowia ludzi i zdrowia zwierząt.

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L. Z. Sp. z o.o. w P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."), a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) pominięcie w części zawierającej przedstawienie stanu faktycznego sprawy opisu przedmiotu działalności skarżącej, a zwłaszcza czynności związanych z zapobieganiem zagrożeniom dla zdrowia ludzi (profilaktyką), co wpłynęło na bezpodstawne przyjęcie, że nie było możliwości uznania, iż usługi świadczone przez Spółkę nie mogą służyć bezpośrednio ochronie zdrowia ludzi;

b) bezpodstawne przedstawienie jako prawidłowego ustalenia organów podatkowych, że działania skarżącej jedynie pośrednio służą ochronie zdrowia ludzi;

c) brak odniesienia do indywidualnej sytuacji Spółki i poprzestanie na stwierdzeniach dotyczących ogółu lekarzy weterynarii;

d) ograniczenie wyjaśnienia podstawy prawnej do wymienienia art. 3 i art. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz ogólnie wskazanej ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych jako jedynych przepisów mogących mieć zastosowanie w procesie wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ u.p.o.l., podczas gdy istnieje szereg innych unormowań dotyczących pojęcia "świadczenie zdrowotne";

e) pominięcie zarzutów podniesionych w skardze a dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania;

f) błędne powołanie w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych jako zespołu przepisów ograniczających zadania lekarzy weterynarii do sprawowania opieki jedynie nad zdrowiem zwierząt, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 1 ust. 1 tej ustawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem:

a) art. 122 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej skutkiem lakonicznego jedynie ustalenia i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przedmiotu działalności Spółki, w tym zakresu działań faktycznie wykonywanych celem ochrony zdrowia ludności P., a nadto przez pominięcie opisu własnego stanowiska określonego w decyzjach dotyczących zobowiązania za 2003 r.;

b) tych samych przepisów przez błędne ustalenia co do braku bezpośredniego związku pomiędzy działalnością Spółki a ochroną zdrowia ludzi;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie przeciwne w stosunku do stanowiska jednoznacznie określanego dwukrotnie w decyzjach dotyczących zobowiązania za 2003 r., w zaufaniu do których to decyzji podatnik określał swoje zobowiązanie podatkowe i planował własne wydatki;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr XXXV/283/2003 z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. Urzęd. Województwa Wielkopolskiego nr 208, poz. 4298) poprzez:

1) nieuzasadnione oparcie wykładni użytego w przepisie pojęcia "świadczenie zdrowotne" na pojęciach wyprowadzanych z przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dalej idących niż art. 3 tej ustawy i to przy pominięciu treści art. 3 pkt 12;

2) pominięcie w procesie wykładni okoliczności, że inne niż ustawa o zakładach opieki zdrowotnej akty prawne różnie określają pojęcie "świadczenie zdrowotne";

3) błędne przyjęcie, że żadna działalność prowadzona przez lekarzy weterynarii nie może być uznana za udzielanie "świadczeń zdrowotnych" w rozumieniu interpretowanego przepisu przy pominięciu treści art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, art. 5 ust. 1 pkt 11, ust. 2 i ust. 3 ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej i art. 3 pkt 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej;

4) pominięcie w procesie wykładni art. 2, art. 83 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który to zespół norm konstytucyjnych traktowany jako przesłanka wykładni przepisów prawa podatkowego sprzeciwia się stosowaniu zasady in dubio pro fisco w miejsce zasady in dubio pro tributario;

5) pominięcie w procesie wykładni wynikającej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady sprawiedliwości społecznej, w tym sprawiedliwości podatkowej oraz równości wobec prawa poprzez odmienne traktowanie dla celów podatkowych podmiotów gospodarczych wykonujących usługi (świadczenia) z tego samego zakresu z uwagi na to członkowie jakiej korporacji zawodowej wykonują te usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. orzekając w sprawie dotyczącej zobowiązania za 2003 r. zajęło diametralnie odmienne stanowisko od tego, które zaprezentowało uzasadniając decyzję z dnia 29 listopada 2004 r.

Ponadto zwrócono uwagę, że w toku postępowania podatkowego zaniechano ustaleń dotyczących specyficznej działalności Spółki polegającej na wykonywaniu bez zysku, obok usług typowych dla lekarzy weterynarii, szeregu czynności służących ochronie zdrowia mieszkańców P., zwłaszcza z zakresu profilaktyki – zapobiegania zarażeniom i rozprzestrzenianiu się wśród ludzi chorób odzwierzęcych. W tej sytuacji wątpliwe jest, czy Sąd rozważając kwestię związku pomiędzy działalnością skarżącej a ochroną zdrowia ludzi miał na względzie czynności rzeczywiście realizowane przez Spółkę.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniesiono się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 11, ust. 2 i ust. 3 ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej oraz argumentacji zmierzającej do wykazania braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawie zasad wynikających z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Spółka wywodziła, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, wykonywanie zawodu weterynarza polega nie tylko na ochronie zdrowia zwierząt, ale i weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a więc również ochronie zdrowia ludzi. Szczepienia ochronne, jak również izolacja, obserwacja i kwarantanna zwierząt z podejrzeniem choroby zakaźnej (np. wścieklizny), służą bezpośrednio ochronie ludzi przed zarażeniem.

Skarżąca zaakcentowała, że sięgając do definicji z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Sąd nie powinien był jednocześnie odwoływać się do art. 5 tej ustawy oraz pomijać unormowania zawartego w pkt 12 art. 3, zgodnie z którym do świadczeń zdrowotnych zaliczane jest także zapobieganie powstawaniu chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

Spółka wskazała ponadto na konieczność uwzględnienia w sprawie innych przepisów zawierających pojęcie świadczeń opieki zdrowotnej, w tym art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.), art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Nr 226, poz. 1943 ze zm.), art. 3 pkt 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz treść Działu 85 Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – załączników do rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Wnioski wypływające z treści tych przepisów wskazują, że pojęcie "świadczenie zdrowotne" nie jest w języku prawnym jednoznaczne. Zatem odczytanie tego terminu użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinno nastąpić w oparciu o potoczne rozumienie tego określenia, a więc jako obejmującego w szczególności działania lekarzy weterynarii polegające na świadczeniu usług celem ochrony zdrowia ludzi, jak i leczenia zwierząt. W razie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu skarżąca zaproponowała przyjęcie, że działalność lekarzy i lekarzy weterynarii pokrywa się w zakresie profilaktyki – zapobiegania chorobom ludzi. Spółka nie sprzeciwiła się również i takiej wykładni, zgodnie z którą w konkretnej sytuacji należy badać, czy podmiot świadczący usługi weterynaryjne, tak jak skarżąca, wykonuje działania bezpośrednio służące ochronie zdrowia ludzi, to jest działania profilaktyczne będące świadczeniami zdrowotnymi.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że chybione jest twierdzenie Sądu jakoby opodatkowanie według niższej stawki miało stanowić, tożsamy z ulgami i zwolnieniami, przywilej podatkowy, który należy interpretować zawężająco.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Mimo swojej lakoniczności motywy zaskarżonego orzeczenia wszystkie te wymogi spełniają. I do tego ogranicza się kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach tego zarzutu (por. wyrok z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05). Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować tylko te okoliczności faktyczne (i to jedynie istotne dla rozstrzygnięcia), które były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności "opisu przedmiotu działalności Spółki", która – w części dotyczącej profilaktyki miałaby służyć bezpośrednio ochronie zdrowia ludzi. Sąd nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń faktycznych i dokonywania oceny dowodów. Stąd też w uzasadnieniu wyroku opisanie sprawy obejmuje w tym zakresie skrótowe przedstawienie ustaleń i ocen organów administracji publicznej, na podstawie których sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Również – jeśli chodzi o przepisy prawne – sąd zobowiązany jest odnieść się jedynie do tych, które miały lub powinny mieć w sprawie zastosowanie. Sąd – oprócz przepisu materialnego prawa podatkowego – wskazał także przepis, który definiuje treść pojęcia "świadczenie zdrowotne". Nie miał obowiązku, ani potrzeby, sięgania w procesie wykładni tego pojęcia do wszystkich aktów prawnych, w których – dla różnych celów – pojęcie to zostało również wymienione. Prawidłowość tej wykładni nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego.

Trafnie jedynie podniosła skarżąca Spółka, że sąd nie odniósł się do (chybionych zresztą, co przyznano w skardze kasacyjnej) zarzutów natury procesowej (naruszenia art. 7 k.p.a.). Jeżeli sąd, wychodząc poza zarzuty skargi, nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku zamieszczać w uzasadnieniu wyroku stosownej informacji. Brak stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego organ administracji publicznej popełnił istotne uchybienia oznacza, że w ocenie Sądu takich uchybień nie było. W rozpatrywanej sprawie Sąd powinien ograniczyć się do wyjaśnienia, że Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się w postępowaniu podatkowym. Brak tego wyjaśnienia nie miał jednak żadnego wpływu na treść wyroku.

Zarzut "błędnego powołania... ustawy o zawodzie lekarza weterynarii..." opiera się na zdaniu wyrwanym z kontekstu. Z całości rozważań Sądu wynika bowiem, że świadczenia zdrowotne to wyłącznie działania podejmowane w procesie leczenia ludzi, a nie zwierząt. Sąd nie wyprowadził z tego żadnego ograniczenia zadań weterynarii, w szczególności co do profilaktyki, o której mowa w art. 1 ustawy. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się chybiony.

2. Wbrew poglądowi skarżącej sprawa została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Przy przyjętej przez te organy interpretacji prawa materialnego okoliczność, że spółka wykonywała czynności z zakresu profilaktyki – zapobiegania zarażeniom i rozprzestrzenianiu się wśród ludzi chorób odzwierzęcych (czego nikt nie kwestionował) nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast "zasada zaufania", na którą powołuje się skarżąca nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które, w jego obecnej ocenie, były błędne. Natomiast dla sądu administracyjnego w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji ta okoliczność nie ma znaczenia prawnego, skoro decyzje za lata wcześniejsze nie były przedmiotem kontroli sądu.

3. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie zależało wyłącznie od właściwego odczytania zamieszczonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowania "... w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Wskazując na potrzebę "wypracowania jednolitego stanowiska, zwłaszcza pochodzącego od sądów administracyjnych" skarżąca nie dostrzega, że sądy te w licznych już wyrokach (aczkolwiek nie dotyczących weterynarii) wyjaśniły, co należy uznać za świadczenie zdrowotne, w rozumieniu cyt. przepisu. Są to wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi. Odwoływano się przy tym do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako zawierającego ustawową definicję tego pojęcia. Świadczeniami zdrowotnymi są wyłącznie działania o charakterze medycznym. Nie są nimi np. usługi aptek (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, poz. 47), zakładów optycznych (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ka 51/06, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 1, poz. 16) a nawet pewne świadczenia sanatoriów (por. wyroki z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1005/05 i sygn. akt FSK 971/05, LEX nr 243005 i 2429/67), mimo że pozostają w bliższym związku z ochroną zdrowia ludzkiego niż działania zapobiegające zagrożeniom "z zakresu chorób zwierzęcych i odzwierzęcych". Gdyby podzielić tok rozumowania skarżącej, to z preferencyjnej stawki podatku powinny korzystać budynki zajmowane na działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu wody pitnej (bez bakterii), odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, deratyzacji (ochrona epidemiologiczna), ochronie roślin i żywności a nawet budownictwie – gdyż wszystkie pośrednio przyczyniają się do ochrony zdrowia ludzkiego. Sugestia, że działania skarżącej Spółki "bezpośrednio" służą ochronie zdrowia ludzkiego wskazuje jedynie na odmienne niż w użyciu powszechnym (a także w znaczeniu leksykalnym) rozumienie słowa "bezpośrednio" (czyli – wprost). Zastosowanie przez Sąd I instancji reguł wykładni językowej i systemowej (zewnętrznej) wspiera szczególnie mocno wykładnia teleologiczna (celowościowa). O ile preferencja podatkowa dla działalności medycznej polegającej na leczeniu ludzi wydaje się oczywista to trudno znaleźć argumenty za takim samym potraktowaniem tej części działań weterynaryjnych, na które powołuje się skarżąca. Gdyby ustawodawca chciał (jak to sugeruje się w skardze kasacyjnej – s. 12) zrównać w zakresie profilaktyki działalność lekarzy oraz lekarzy weterynarii to (pomijając już czy profilaktyka jest świadczeniem, o którym mowa) posłużyłby się tą samą techniką legislacyjną co w powołanej przez skarżącą ustawie o szkolnictwie wyższym. Skoro był potrzebny zabieg "zrównania świadczeń" lekarzy medycyny i lekarzy weterynarii (tylko na użytek tej ustawy) to jest to kolejny argument za odrębnością tych świadczeń.

Oczywiście chybione są zarzuty pominięcia zasad konstytucyjnych, wynikających z art. 2 i art. 32 ustawy zasadniczej. Zarzuty te można "odwrócić": preferencyjne opodatkowanie budynków zajmowanych na działalność weterynaryjną byłoby nieusprawiedliwione jako naruszające zasadę równości wobec innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niezawężającej, lecz ścisłej wykładni omawianego przepisu, zgodnej przy tym z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego.

W tej sytuacji należało, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.