Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 524/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 751/21 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.14.2020.1.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12.10.2021 r. o sygn. III SA/Wa 751/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15.01.2021 r., nr 1401-IEW4.4123.14.2020.1.MP, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez przyjęcie przez sąd za organami, w sposób dorozumiany, że jest winą skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w pierwszej połowie 2014 r., tj. w terminie, w jakim upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, podczas gdy spółka nie wprowadziła faktur do swojej księgowości w tym okresie; pominięcie okoliczności dotyczącej terminu, w jakim skarżący dowiedział się o istnieniu zobowiązań spółki powoduje, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy członka zarządu, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co jest ustawową okolicznością egzoneracyjną oraz powiązanie odpowiedzialności skarżącego z momentem powstania zobowiązania podatkowego, a nie z faktycznym momentem, w jakim skarżący miał możliwość podjęcia jakichkolwiek działań;

b) art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. przez:

- przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w terminie oraz przez przyjęcie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w pierwszej połowie 2014 r., podczas gdy nie zostało przez organy ani przez Sąd ustalone, w jakim terminie faktury zostały ujawnione w rejestrze VAT w odniesieniu do spółki, która to spółka nie składała przecież deklaracji VAT w 2014 r.;

- błędne ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz określenie, że najpóźniej w pierwszej połowie 2014 r. winien być zgłoszony przez skarżącego wniosek o upadłość spółki, podczas gdy zarówno organy jak i Sąd posiadają informację, że faktury zostały wprowadzone "do obiegu" jedynie przez podmiot, który na ich podstawie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług, a nie przez spółkę;

- błędne powiązanie odpowiedzialności członka zarządu w sprawie z momentem powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w tym okresie skarżący obiektywnie nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek działań w odniesieniu do powstałych zobowiązań,

- przyjęcie, że to skarżący może zostać uznany za osobę pełniącą obowiązki członka zarządu w okresie od 2011 r. do chwili obecnej, podczas gdy w zasadzie jedyną czynnością, jaka została dokonana w toku działalności spółki jest wystawienie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, które zostały sfałszowane, a więc nie zostały wystawione przez skarżącego;

- nieustalenie danych osoby, która wystawiła sporne faktury, a tym samym nieobciążenie tej osoby odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, mimo że była ona rzeczywistym wystawcą kwestionowanych faktur;

c) art. 108 ust 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) przez błędne uznanie, że wystawcą faktur będących podstawą odpowiedzialności skarżącego była spółka, podczas gdy stwierdzono jednoznacznie, iż faktur tych nie wystawiał skarżący;

d) zaakceptowanie przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy zasad ogólnych i sprecyzowanych w art. 120 o.p. - zasady legalizmu i w art. 122 o.p. - zasady dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, przez brak działania organów na podstawie wskazanych przepisów prawa i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z zarzutów sprecyzowanych we wcześniejszych punktach skargi kasacyjnej -

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności, że skarżący nie miał informacji na temat wystawionych faktur, nie prowadził spraw spółki w okresie wystawienia faktur, w lipcu 2014 r. nie wiedział nawet o istnieniu zakwestionowanych faktur, a tym samym - nie może być winien niezgłoszenia wniosku o upadłość w tamtym okresie, jak również przez niedokonanie ustaleń kto wystawił sporne faktury, a tym samym - kto jest bezpośrednio odpowiedzialny za zobowiązania spółki jako osoba faktycznie prowadząca sprawy spółki w tym okresie;

b) art. 133 § 1 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że spór koncentruje się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r.

Zdaniem skarżącego nie odpowiada on za zaległości podatkowe spółki, ponieważ faktycznie nie sprawował funkcji w zarządzie spółki od września 2013 r. ani żadnej innej funkcji w spółce w związku ze sprzedażą udziałów oraz ustaleniami z nabywcą, że zostanie powołany nowy zarząd.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że akcentowana w toku postępowania, jak i w skardze oraz w skardze kasacyjnej okoliczność sprzedaży udziałów w spółce przez skarżącego, sama w sobie nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości spółki, ponieważ nie jest równoznaczna z zakończeniem pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki. W przypadku zbycia udziałów bez jednoczesnej rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie - osoba sprzedająca udziały - w sytuacji niepodjęcia przez uprawniony organ uchwały o jej odwołaniu - dalej pozostaje członkiem zarządu spółki. Aby skutecznie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, w konkretnym przypadku wiceprezesa zarządu, koniecznym jest złożenie spółce oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, gdyż to właśnie spółka zobowiązana jest do zgłoszenia w KRS wszelkich zmian - w tym zmian struktury udziałów i zmian osobowych w zarządzie. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ani w skardze w żaden sposób nie udowodnił, że zrezygnował z pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Brak skutecznej rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółki oznacza, że związane z tą funkcją obowiązki, jak i wina członka zarządu powinny być oceniane według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem takiej działalności. Pełniąc tak odpowiedzialną funkcję skarżący powinien sobie zdawać sprawę, że chcąc skutecznie zrezygnować z jej pełnienia, musi dopełnić określonych formalności i posiadać dowody potwierdzające skuteczną rezygnację. Nie może skutecznie zasłaniać się nieznajomością procedury składania rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółki kapitałowej. Jeżeli skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji, to należy uznać, że godził się na pełnienie funkcji w spółce, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, a w związku z tym winien ponosić odpowiedzialność za przyjęcie ryzyka takiego zaufania. Bierna postawa skarżącego nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, w jakim tę funkcję pełnił.

Z powoływanych przez skarżącego okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków wiceprezesa zarządu spółki, skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wbrew twierdzeniu skarżącego, zostało prawidłowo ustalone, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Okoliczność sprawowania funkcji przez skarżącego w tym okresie potwierdzają: znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, według których skarżący został wpisany do ww. rejestru z dniem 21.01.2011 r. jako wiceprezes zarządu spółki i zgodnie z KRS funkcję tę pełni nadal (wydruk z KRS stan na dzień 19.01.2021 r.). Przy piśmie spółki z 26.08.2019 r., złożonym do organu pierwszej instancji i zatytułowanym "Zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia skarbowego (czynny żal)", załączone zostały sprawozdania finansowe spółki za lata 2011–2017, a na złożonych dokumentach widnieją podpisy skarżącego oraz wiceprezesa zarządu spółki. Podkreślenia wymaga, że składając oświadczenie czynnego żalu, skarżący sam przekazał organowi kopie sprawozdań finansowych spółki za lata 2011-2017, podpisane między innym przez niego, co o stoi w sprzeczności w formułowanymi argumentami, jakoby nie sprawował tej funkcji. Powyższe okoliczności podważają prezentowaną tezę, jakoby skarżący nie pełnił funkcji wiceprezesa zarządu spółki po zbyciu w niej udziałów. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 o.p. uznać należy za spełnioną.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powyżej powołany przepis nie wprowadza rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną, dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy także subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się nań powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Na tego rodzaju okoliczności skarżący się nie powołuje. Należy podzielić pogląd, że obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na rzecz wierzyciela podatkowego, skarżący natomiast zachowania należytej staranności nie wykazał.

Wymaga podkreślenia, że spółka nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, o czym świadczy wydana wobec spółki decyzja NUS z 26.07.2017 r., określająca zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 55.200 zł oraz za lipiec 2014 r. w wysokości 36.800 zł. Podstawą do wydania tej decyzji był stwierdzony przez organ podatkowy proceder polegający na stworzeniu pozorów istnienia spółki, w sytuacji gdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczała należnego podatku. Spółka pełniła wyłącznie rolę wystawcy faktur, ponieważ nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składając deklaracji VAT-7 i tym samym nie wykazując w deklaracjach (do czego była zobowiązana) kwot obrotów i podatku należnego, wystawiała faktury VAT. Doszło wobec powyższego do wprowadzenia tzw. pustych faktur do obiegu prawnego i dlatego też zastosowano do tych faktur sankcję wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach sprawy uprawniony był wniosek, że spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), pozwalającą uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Uwzględniając niewykonane zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r., z terminami płatności przypadającymi odpowiednio na 25.06.2014 r. oraz na dzień 25.08.2014 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był zostać zgłoszony w pierwszej dekadzie września 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, niezasadnie skarżący zarzuca naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym art. 108 u.p.t.u. Podnoszone w tym zakresie wywody dotyczące zasady neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do ukształtowania zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu na podstawie art. 116 o.p. Jest to inne postępowanie aniżeli postępowanie mające za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe). W postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego.

Należy zauważyć, że jest dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podatek, gdyż zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 o.p. Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, ponieważ dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120 i art. o.p. oraz art. 141 § 4, a także art. 133 § 1 w związku z art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a.), które zdaniem skarżącego doprowadziły WSA w Warszawie do błędu w ustaleniach faktycznych. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów postępowania nie wykazał skutecznie uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Trafnie WSA w Warszawie nie znalazł w sprawie podstaw do twierdzenia skarżącego, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżący dopatruje się naruszenia tych zasad postępowania, w tym że organ podatkowy miał nałożyć na niego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia. Jak powyżej wskazano, wszystkie przesłanki art. 116 o.p. zostały w sprawie wykazane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia WSA M. Łent sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki