Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 8/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 315/18 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 marca 2018 r. nr 2801-IOV.4103.2.2018 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 315/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na skutek skargi Z. J. (powoływany dalej jako: skarżący lub strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za miesiące od maja do października 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w sprawie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju M. od podmiotów: H. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Organy uznały, że faktury te wykazują czynności niedokonane w rzeczywistości, gdyż wystawcy tych faktur nie dokonali dostaw wykazanych w tych fakturach. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły okoliczności, które uzasadniały ocenę, że skarżący powinien był wiedzieć, że dokonując zakupów udokumentowanych tym fakturami bierze udział w transakcjach stanowiących część procederu mającego na celu oszustwo podatkowe.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. przez dokonanie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne i interpretowanie wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie materiały, wyłącznie na niekorzyść skarżącego;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w tym wobec braku poprawnego ustalenia typowych dla przedsiębiorstwa strony warunków nawiązywania kontaktów gospodarczych oraz przeprowadzania transakcji handlowych, jak np. w kwestii terminu nawiązania współpracy z H.1, co miało zasadnicze znaczenie dla poprawności oceny wątku pomyłki w przelewie dla spółki H.;

3. art. 123 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę realizacji wniosku dowodowego mimo, że zmierzał on m.in. do ustalenia, że współpraca ze spółkami H. i W. była nawiązana i prowadzona wedle typowych dla przedsiębiorstwa strony warunków;

4. art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w pełnym wymiarze, wskutek ograniczenia aktywności dowodowej do przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji i obstrukcji uzasadnionego wniosku dowodowego strony;

5. art. 191 O.p. przez istotne przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą powszechnie dostępną, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym oraz zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami;

6. art. 121 § 1 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia ocen prawnych, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organów, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznały przymiot wiarygodności, a innym go odmówiły oraz braku identyfikacji źródeł wiedzy dla przyjętego na użytek sprawy modelu należytej staranności w obrocie gospodarczym;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez wadliwą subsumpcję wynikającą z wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz przez wadliwą wykładnię, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza zastosowanej w sprawie normy jest spełniona także w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz na którymkolwiek etapie obrotu towarem doszło do naruszenia prawa podatkowego przez jedną ze stron transakcji, co doprowadziło do zastosowania odpowiedzialności zbiorowej, która objęła również skarżącego, pomimo braku jakiegokolwiek wpływu na postępowanie jego dostawców, a nawet wiedzy o sprzecznej z prawem działalności, której mieli się oni dopuścić;

8. art. 167, art. 168 lit. a), art.178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako: Dyrektywa 112 odmawiając stronie prawa do odliczenia kwoty naliczonego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług, z tego tylko powodu, że wystawca faktur miał dopuścić się nieprawidłowości w realizacji obowiązków publicznoprawnych, bez udowodnienia przez organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia pozostawała w związku z naruszeniem prawa popełnionym przez wystawę faktury lub innym podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że istota sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że olej silnikowy wykazany w zakwestionowanych fakturach faktycznie został przez skarżącego nabyty w okresach i ilościach wynikających z tych faktur. Olej ten został następnie wykorzystany w opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej przez stronę. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z wyłudzeniem podatku VAT w zakresie innej działalności prowadzonej przez jego dostawców oraz, że przy dołożeniu należytej staranności wiedziałby o tym.

3.2. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie wykazały, że faktury dokumentujące obrót olejem silnikowym nie stwierdzają czynności rzeczywiście dokonanych. Olej został dostarczony skarżącemu i wykorzystany w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Organy podatkowe nie wykazały również, na jakim etapie obrotu tym olejem zaistniały nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczupleń podatkowych. Ponadto nie wykazały, że skarżący powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do legalności działań spółek H. i W.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Organ podatkowy zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w szczególności przez: niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; bezzasadne stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 127 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

II. przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organy podatkowe szczegółowo opisały oszukańczy proceder, jak również wskazały etap na jakim zaistniały nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczupleń podatkowych. W skardze kasacyjnej podkreślono, że podstawą twierdzenia o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami, są następujące okoliczności faktyczne: zawarcie transakcji z nieznanymi podmiotami oferującymi tylko jeden produkt (po cenie niższej nawet o 15%), mimo dotychczasowej wieloletniej współpracy ze stałymi dostawcami znanymi na rynku; niezweryfikowanie oświadczenia o "przekształceniu spółki" będącej kontrahentem w KRS; zawieranie umów za przez telefon; uzgadnianie dostaw przez telefon i droga mailową; brak sprawdzenia działania kontrahentów w miejscach wskazanych jako ich siedziby i miejsca wykonywania działalności; brak weryfikacji zgłoszenia kontrahentów do właściwych rejestrów. Okoliczności te pozwalały na uznanie przez organy, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. Okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez

H. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. jest rozbieżność jaka, zdaniem organu podatkowego zachodzi pomiędzy podmiotami, które figurują jako wystawcy tych faktur VAT i wykonawcy dostaw w nich wykazanych a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać tej dostawy. Zdaniem organu podatkowego z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ wynika, że ww. zakwestionowane faktury zostały wystawione przez ww. podmioty, które prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur w celu realizacji oszustwa podatkowego. Faktury te miały stworzyć jedynie pozory legalnego obrotu gospodarczego realizowanego przez te podmioty. Okoliczność związku zakwestionowanych faktur z dokonaniem rzeczywistych dostaw do przedsiębiorstwa skarżącego miała na celu uwiarygodnienie innych transakcji, które były dokonywane przez te podmioty w ramach tzw. oszustwa karuzelowego.

5.3. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w rozpoznanej sprawie organ podatkowy wskazał jako podstawę prawną do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; wyroki dostępne w bazie CBOSA).

5.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA).

5.5. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (zob. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższe poglądy są aktualne także na gruncie Dyrektywy 112.

5.6. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.7. W świetle powyższych wniosków wskazana przez sąd pierwszej instancji okoliczność dostarczenia do skarżącego towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie jest wystarczająca do uznania, że faktury dokumentujące te dostawy dają prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Do skorzystania z tego prawa konieczne jest też, żeby podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca i dostawca towarów wymienionych w tych fakturach w rzeczywistości był podmiotem dokonującym tych dostaw (rzetelność podmiotowa faktur). Należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary podatników dokonujących nabycia związanego z nim odliczenia podatku, dotyczy przypadków, w których występuje w rzeczywistości świadczenie wykazane w fakturze, lecz jego wykonawcą nie jest podmiot, który tę fakturę wystawił i widnieje w jej treści jako wykonawca świadczenia. Orzecznictwo to nie dotyczy sytuacji, w których faktura jest nierzetelna w sensie przedmiotowym tj., gdy wykazuje czynność, która w ogóle nie została wykonana. W takiej sytuacji podatnik przyjmując fakturę do rozliczenia podatkowego od początku wie, że nie wiąże się ona z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu i przez to nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takiej sytuacji nie ma podstaw do badania dobrej wiary podatnika, gdyż oczywistym jest, że podatnik od początku wie, że dopuszcza się oszukańczego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że w sytuacji, której wystąpienie wskazał w sprawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji tj., w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku opartego na fakturach nierzetelnych w znaczeniu podmiotowym, dla zastosowania wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia okoliczność wykonania dostawy towaru wskazanego w zakwestionowanej fakturze. Na podstawie tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane także w odniesieniu do faktur za, którymi stały rzeczywiste dostawy, jednakże wykonane przez inny podmiot niż wystawca faktury, wskazany w niej jako wykonawca dostaw. Dlatego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego dla zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT znaczenie ma niezakwestionowanie przez organy okoliczności dostarczenia podatnikowi oleju silnikowego, którego dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty. W świetle powyższych wniosków, wbrew temu co twierdzi sąd, skarżący stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT mógł nie nabyć prawa do odliczenia jeżeli zakwestionowane faktury zostały wystawione w celu ukrycia oszustwa podatkowego, były nierzetelne w znaczeniu podmiotowym a skarżący w transakcjach udokumentowanych tymi fakturami nie działał w dobrej wierze z zachowaniem wymogów należytej staranności w działalności gospodarczej. Dlatego też sąd pierwszej instancji w celu dokonania prawidłowej oceny zastosowania w sprawie przez organy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie powinien był kierować się przy rozpoznaniu sprawy okolicznością dostarczenia skarżącemu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach i powinien był ocenić argumenty organu, które według organu miały świadczyć o tym, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane w celu realizacji oszustwa podatkowego, są udokumentowane fakturami nierzetelnymi podmiotowo a skarżący nie działał w dobrej wierze.

5.8. Nie jest tez zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało uzasadnienia z powodu niewykazania przez organ bezpośredniej korzyści podatkowej, jaką skarżący miał uzyskać z dokonania zakwestionowanych transakcji. W świetle powołanego powyżej orzecznictwa TSUE wystarczające jest wykazanie, że podatnik brał udział w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu i dodatkowo wiedział o tym lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć. Nie jest przy tym przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, z którymi podatnik wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik poprzez zakwestionowane transakcji w sposób świadomy bierze udział w oszustwie organizowanym przez inny podmiot czerpiący z niego korzyści, przyczyniając się do realizacji celów tego procederu. Tak samo prawo do odliczenia podatku nie powstaje, gdy podatnik działa w okolicznościach świadczących o tym, że powinien był wiedzieć o tym, że dokonywane przez niego transakcje są elementem zespołu czynności mających na celu popełnienie oszustwa przez inne osoby. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że zakwestionowane w rozliczeniu podatnika transakcje zakupu oleju silnikowego wiązały się z oszustwem karuzelowym, gdyż miały na celu uwiarygodnienie łańcuchów transakcji, które były wykazywane przez spółki z o.o. H. i W. w ramach tego oszustwa, z którym wiązało się uzyskiwanie korzyści finansowej będącej efektem naruszenia prawa podatkowego. W ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku nie zakwestionowano oszukańczego charakteru działalności tych podmiotów oraz tego, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach służyć miały ukryciu działalności stanowiącej oszustwo podatkowe. W tej sytuacji nie było wystarczającym argumentem przeciwko zasadności zastosowania przez organy podatkowe w sprawie skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzenie, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych dla siebie.

5.9. Spełnienie przez podatnika przy transakcjach wymogów należytej staranności, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik dokonując transakcji związanych z oszustwem podatkowym działał w warunkach dobrej wiary powinno być oceniane na podstawie obiektywnych kryteriów właściwych dla wszystkich przedsiębiorców należycie dbających o swoje interesy gospodarcze. Dlatego przy ocenie spełnienia wymogów działania z zachowaniem należytej staranności wzorcem badania nie może być stała praktyka, która ukształtowała się w działalności danego podatnika. Odwoływanie się przy wykazywaniu w działalności podatnika należytej staranności do argumentu, że przy innych transakcjach ten podatnik działał w taki sam w sposób jak przy zakwestionowanych transakcjach, nie może być uznane za działanie prawidłowe, gdyż oznaczałoby w istocie, że podatnik który w transakcjach handlowych ze wszystkimi swoimi kontrahentami działa bez zachowania należytej staranności, nigdy nie mógłby spotkać się z zarzutem działania bez należytej staranności przy transakcjach oszukańczych, bowiem w przypadku tego podatnika wykształciłby się standard należytej staranności, który w istocie wyłączałby możliwość odwołania się do tej przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy takim pojmowaniu wymogów należytej staranności podatnicy konsekwentnie nieprzestrzegający tych wymogów w prowadzonej przez siebie działalności byliby wyłączeni z kontroli zachowania tej staranności przy transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, które wiązałoby się z rozliczeniem podatku na podstawie nierzetelnej podmiotowo faktury. Takie pojmowanie tego wymogu z oczywistych względów jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby to w istocie brak ogólnego wzorca badania wymogu zachowania należytej staranności oraz odwoływanie się do indywidualnie określonej dla każdego podatnika należytej staranności. W orzecznictwie TSUE wyraźnie wskazuje się, że ocena tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym powinny być dokonywana na podstawie obiektywnych przesłanek (zob. wyroki Trybunału: z 27 września 2007 r., C-409/04; 21 czerwca 2012 roku, C-80/11 i C-142/11). We wskazanych wyżej orzeczeniach TSUE określając należytą staranność podatników w kontaktach z kontrahentami odwołuje się do działań, których należałoby racjonalnie oczekiwać od podatników należycie dbających o swoje interesy. Z orzeczeń tych wynika, że chodzi o staranność przeciętną występującą w stosunkach danego rodzaju, a nie staranność ustalaną na poziomie konkretnego p[podatnika, którego sprawa dotyczy. W świetle tych wniosków sposób postępowania skarżącego przy transakcjach dokonywanych z udziałem innych podmiotów niż wystawcy zakwestionowanych faktur sam w sobie nie może być uznany za obiektywny miernik należytej staranności. Dlatego nie mógł być uznany za zasadny argument sądu pierwszej instancji, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mający świadczyć o tym, że skarżący dochował należytej staranności tj., postępowanie skarżącego także w kontaktach handlowych z innym podmiotami w sposób, który w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji został uznany z działanie bez zachowania należytej staranności powodujący, że zakwestionowane transakcje nie mogły zostać uznane za dokonane przez skarżącego w dobrej wierze.

5.10. Powyższe uchybienia przy ocenie spełnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spowodowały błędna ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu w sprawie przez organ podatkowy. Sąd błędnie uznał, że wskazane powyżej okoliczności wyłączały możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ocenę jego zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego.

5.11. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane przez organ podatkowy okoliczności nie uzasadniały twierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. spółki były objęte zakresem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a wskazane przez sąd okoliczności (dostarczenie towaru, brak korzyści podatkowej po stronie skarżącego, działanie w taki sam sposób przy dostawach realizowanych przez inne podmioty) stanowiły przesłankę do uznania, że skarżący nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do uznania, że skarżący na podstawie powołanego przepisu nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie wskazał jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione ażeby możliwa była ocena, czy w sprawie w sposób prawidłowy organ zastosował prawo materialne. Zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji ocena prawna sprawy wskazuje, że zdaniem sądu, organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostały stwierdzone przesłanki faktyczne zastosowania tego przepisu. Zatem stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie w związku z okolicznościami faktycznymi wskazanymi w podsumowaniu uzasadnienia wyroku stwierdził błąd zastosowania prawa materialnego w sprawie, polegający na błędną subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod ww. przepis prawa materialnego. W tej sytuacji wskazanie w zaskarżonym wyroku, że zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 127 § 1, art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p., jest zabiegiem niejasnym i budzącym wątpliwości. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniają w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, skoro stan faktyczny sprawy był na tyle jasny, że możliwe było stwierdzenie przez sąd błędnego zastosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnej oceny prawnej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawarta w niniejszym wyroku. Sąd będzie obowiązany ocenić: czy okoliczności faktyczne ustalone w sprawie uzasadniały ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, według której zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały czynności, które nie były dokonane w rzeczywistości; czy zakwestionowane faktury zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego oraz, czy w sprawie zachodziły przesłanki do zbadania dobrej wiary skarżącego w transakcjach z udziałem wystawców zakwestionowanych faktur. W przypadku uznania, że w rozpoznanej sprawie zachodziły przesłanki do zbadania dobrej wiary skarżącego, sąd powinien dokonać oceny jej dochowania przy założeniu, że w tym zakresie obowiązują obiektywne mierniki należytej staranności świadczącej o działaniu w dobrej wierze. Przy rozważaniu tej kwestii sąd pierwszej instancji powinien ocenić okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie pod kątem dochowania przez skarżącego należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA, odnoszącego się do podobnych okoliczności. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.