Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 30h ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1120/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 5 maja 2023 r., sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.190 zł (cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Stare Miasto wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. B. wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z błędnymi kwotami wykazanymi w deklaracji DSF-1 złożonej 23 lipca 2021 r. i brakiem korekty tej deklaracji.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji wydał w dniu 17 maja 2022 r. decyzję określającą wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021 w kwocie 27 312 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie, w którym - domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji - zarzucił naruszenie:

1. art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

2) art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie głównie dotyczy ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wskazał, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2020 r. Skarżący uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, od którego zostały odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. W zeznaniu PIT-36L złożonym 6 kwietnia 2021 r. Skarżący odliczył straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy przedstawił regulację zawartą w u.p.d.o.f. dotyczącą daniny solidarnościowej, która ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, mając na uwadze treść art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.. Podał, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. DIAS wskazał, że skoro ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 tej ustawy, to sugerowane w odwołaniu rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 oraz art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy podał, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ww. ustawy. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów opodatkowanych na rożnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. DIAS podał w związku z tym, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wynosi 682 799 zł. Zatem należna danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2021 wynosi, jak to prawidłowo określił organ I instancji, 27 312 zł.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. decyzję DIAS w Krakowie powielono w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodając zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niezrealizowanie przesłanki tegoż artykułu Konstytucji, przez nierówne traktowanie podatnika. W związku z tym wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy przy ustalaniu podstawy naliczenia daniny solidarnościowej jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Stanowisko Skarżącego wskazuje na taką możliwość. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy.

Na wstępie zauważyć należy, iż stanowisko sadów administracyjnych w przedmiotowej kwestii wykazywało znaczące rozbieżności, prezentowane były sprzeczne ze sobą stanowiska. Kwestię tą - kształtowaną w oparciu o coraz liczniejsze orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych - rozstrzygnął ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając konsekwentnie orzeczenia uznające za zasadne stanowisko organów podatkowych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2022r. sygn.. II FSK 1172/22, z dnia 13 grudnia 2022r. sygn.. II FSK 1072/22 czy z dnia 14 lutego 2022r. sygn.. II FSK 1099/22. W rozpoznawanej sprawie, Sąd opierał się zatem na linii orzeczniczej zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Jak stanowi zaś art. 30h ust. 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 analizowanego aktu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych [...].

Jak stanowi zaś art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a (...).

Zdaniem Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych " m.in. w art. 30c (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. Podkreślić należy, że w art. 30h ust. 2 analizowanego aktu ustawodawca odwołał się do całego art. 30c tej ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie m. in. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PDOF, przewidujących możliwość obniżenia dochodu o starty z lat ubiegłych.

Skoro w art. 30c ust. 2 rozważanej ustawy ustawodawca odwołał się m.in. do art. 9 ust. 2 i 3, a w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowałoby się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22. W wyroku tym wskazano, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c, regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 traktującego o możliwości odliczenia straty.

W ocenie tutejszego Sądu organ analizując art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 tego aktu. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń [por. powołany już wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22].

Dostrzec również należy, że w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1072/22 wskazano, że wykładnia językowa art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że ustawodawca powtarza w treści tego przepisu możliwość dokonania odliczeń wynikających z art. 30c wzbudzając uzasadnione wątpliwości co do wyników owej wykładni. Zastrzeżono przy tym, że owe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika poprzez zakaz uwzględnienia w ramach dokonywanej wykładni art. 30h ust. 2 tej części przepisu (art. 30c), do którego stosowania w całości ustawodawca odsyła. Innymi słowy, wadliwy sposób sformułowania art. 30h ust. 2 nie może stanowić podstawy do dokonywania jego wykładni w sposób zawężający, na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bez potrzeby korzystania z regulacji Konstytucji RP.. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 573 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym w kwocie 3.600 zł, łącznie 4.190 zł.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1120/22

6