Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 849/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2  pkt 1lit a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Naczelnik US prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową (w zakresie VAT, PPE i PIT) i postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem powołanej

na wstępie decyzji wymiarowej tego organu z [...] października 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Organ I instancji uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] października 2014 r. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł), wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka"), gdyż nie potwierdzała transakcji opisanej w jej treści (brak tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznym dostawcą usługi, a dostawcą wskazanym na fakturze). Sporne faktury rzekomo dokumentowały wykonanie robót budowlanych. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w ewidencji zakupów za III kwartał 2014 r. Podatnik ujął wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł), które poniósł we wrześniu 2014 r., udokumentowane wymienionymi w decyzji fakturami o stosownych numerach, na podstawie których (poza [...] fakturą wystawioną przez [...] i [...] Sp. z o.o. ([...])) nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Nie stwierdzono bowiem związku między dokonanymi zakupami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik US uznał także, że we wrześniu 2014 r. Strona dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz M. M., który zeznał, że za usługę wykonania kilku półek w garderobie zapłacił przelewem w dniu [...] września 2014 r. kwotę [...] zł. Na tej podstawie przyjęto, że skarżący zaniżył wartość podatku należnego za III kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł (netto: [...] zł, brutto: [...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, art, 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur VAT. Dodatkowo, organ I instancji przyjął wyidealizowany model należytej staranności jaką powinien kierować się przedsiębiorca świadczący usługi budowlane. W powszechnej praktyce analiza kompetencji danego wykonawcy (podwykonawcy) usług budowlanych sprowadza się bowiem do zbadania jaką opinią w branży budowlanej cieszy się dany podmiot, rozpytania wśród znajomych i kręgach przedsiębiorców budowlanych oraz ich klientów jak przebiegała ich współpraca z danym podmiotem, ustalenia w jakim terminie i za jaką cenę jest w stanie wykonać prace. Zaznaczył, że umowa między [...] a skarżącym dotyczyła wykonania między innymi krzeseł i innych mebli, a na fakturze wpisano "roboty budowlane zgodnie ze zleceniem". Zdaniem Strony, nie oznacza to, że umowy faktycznie nie wykonano, a faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia. Zwrot "roboty budowlane" w potocznym rozumieniu może bowiem oznaczać także prace związane z wykończeniem i urządzaniem danej nieruchomości. Skoro strony umówiły się, że podwykonawca, tj. firma [...] Sp. z o.o. wykona m.in. krzesła, to sam fakt, że na fakturze widnieje pozycja roboty budowlane, nie oznacza, że do realizacji umowy nie doszło i faktura nie jest jej potwierdzeniem. Okoliczności nawiązania współpracy miedzy skarżącym a Spółką i realizacji tych usług dodatkowo potwierdzone zostały przez zeznania świadków (umowa została zrealizowana, a przy wyborze kontrahenta skarżący opierał się na pozytywnych doświadczeniach ze współpracy z danym podmiotem, polegał na renomie podwykonawcy, osobiście nadzorował wszystkie wykonywane prace, dbając o terminowe i jak najlepsze wykonanie przedmiotu umowy; podatnik również cieszył się bardzo dobrą opinią jako solidny i konkurencyjny wykonawca; zapłaty dokonywał dopiero po zakończeniu prac, kiedy upewnił się, iż zostały przeprowadzone zgodnie z umową oraz sztuką stolarską). Organ I instancji odmówił przy tym wybiórczo wiarygodności dokumentacji podatkowej oraz zeznaniom świadka (D. O.). Z faktu zaś, że ww. świadek nie pamiętała niektórych szczegółów dotyczących realizacji umowy nie oznaczał, że skarżący nie wykonał na jej zlecenie mebli wyszczególnionych w umowie, a nadto, że nie wykorzystał do tego materiałów, których dowód zakupu był podstawą obniżenia podatku należnego.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Podtrzymał stanowisko organu I instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury VAT wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, dokumentującej nabycie usług budowlanych (podwykonawstwa określonych robót), gdyż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyszczególnionych na fakturach zakupu, jak również że brak było związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną udokumentowanych pozostałymi z zakwestionowanych przez Naczelnika US faktur VAT. O powyższym, zdaniem DIAS, świadczył obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego ocena pozostawała w zgodzie z treścią art. 191 Op. Organ odwoławczy wskazał w szczególności na okoliczności współpracy ze Spółką, w tym wyjaśnienia skarżącego w tym względzie, oraz powołał się na ustalenia przeprowadzonej przez NUS [...] kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o., zakończonej wydaniem dla tego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Z treści tej decyzji wynikało, że działania tej Spółki miały z góry na celu uszczuplenie budżetu państwa w wyniku braku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego. Spółka ta nie posiadała bowiem siedziby ani faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres siedziby spółki oraz na adres ujawnionej w KRS osoby upoważnionej do jej reprezentowania, nie zostały okazane żadne dokumenty za poszczególne okresy 2014 r., w tym rejestry VAT, dokumenty źródłowe, wyciągi bankowe, umowy z kontrahentami. Osoba upoważniona do reprezentowania Spółki (M. N. - Prezes Zarządu), celowo unikał kontaktu z kontrolującymi i nie stawiał się na wezwania, utrudniając tym samym czynności kontrolne. Dodatkowo przesłuchani w charakterze świadków rzekomi pracownicy [...] Sp. z o.o. okazali się być osobami bezrobotnymi. Nie potwierdzili wykonywania przez ww. firmę usług. Fakt niezatrudniania w przedmiotowym okresie pracowników potwierdzała nadto informacja ZUS, że w okresie 01/2014-12/2014 Spółka nie była płatnikiem składek oraz nie zgłosiła do ubezpieczeń żadnych pracowników. Powyższa spółka i pracownicy zostali wyrejestrowani od [...] listopada 2006 r. Tym samym organ kontroli stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot, w tym na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, tj. nabycia usług od podmiotu wskazanego na fakturach.

Zdaniem DIAS, skarżący nie podważył tych okoliczności. W szczególności, nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczności odzwierciedlone w spornej fakturze. W przedmiotowej sprawie wykazano jedynie współpracę pomiędzy stronami w zakresie wystawiania dokumentów (faktura i umowa). Natomiast nie potwierdzono, a nawet nie uprawdopodobniono takiej współpracy (realizacji usług), które zakwestionowane faktury miały potwierdzać. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie sposób pominąć faktu, że osobą uprawnioną do reprezentowania spółki [...] w 2014 r. (do chwili obecnej), zgodnie z danymi ogólnodostępnego Krajowego Rejestru Sądowego, był M. N. Prezes Zarządu. Natomiast P. M., którego nazwisko figurowało na dokumentach (umowa, faktura), które miały potwierdzać sprzedaż usług na rzecz skarżącego, był jej udziałowcem. Skarżący odmówił składania wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. firmą, nie przedstawił żadnych dokumentów w tym zakresie (poza faktura i umową). Okoliczności te świadczą jedynie o tym, że rozpoczynając współpracę ze Spółką, Skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w zakresie reprezentowania tej spółki mającej status osoby prawnej.

Z zeznań świadków (R. N. i K. J.), których protokoły przesłuchania zostały włączone do akt niniejszej sprawy wynikało, że osoby te nie były pracownikami Spółki. Wykonywali prace w hotelu [...] w R., ale nie byli tam legalnie zatrudnieni, pracowali bez umowy o pracę, nigdy nie doszło też do spotkania z właścicielami firmy, w której pracowali, nie znają ich. Zeznali również, że nie doszło do podpisania umowy o pracę. Pan K. J. nigdy nie słyszał o [...] Sp. z o.o., natomiast Pan R. N. domniemywał, iż pracował dla [...] Sp. z o.o., ponieważ taka nazwa firmy pojawiła się w skierowanym do niego przez Naczelnika US wezwaniu. Świadkowie nie posiadali żadnych dokumentów związanych ze świadczeniem pracy w 2014 r. Skarżący poza fakturą, na której jako wystawca widniała ww. Spółka oraz umową z [...] września 2014 r., której zapisy były sprzeczne z treścią zakwestionowanej faktury odnośnie przedmiotu transakcji, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne transakcje zakupu towarów i usług, o których mowa w tej fakturze, tj. dokumentów, z których wynikałoby na rzecz jakich podmiotów poniósł wydatki i w jakiej wysokości. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że faktura, na której jako wystawca widniała Spółka, opiewała na znaczne kwoty, a zapłaty dokonano w gotówce, co również zdaniem DIAS świadczyło o nierzetelności transakcji.

Reasumując, zdaniem DIAS wystawiona na rzecz skarżącego faktura VAT przez Spółkę [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący zaś nie przedstawił, poza umową i fakturą, żadnych dokumentów związanych z usługami, które na podstawie przedmiotowej umowy miały być świadczone. Podczas przesłuchania w charakterze strony nie podał żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług na podstawie zawartej z [...] Sp. z o.o. umowy o współpracy. Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów, ani też nie udzielił wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. spółką w odpowiedzi na kierowane wezwania w tej sprawie. Tym samym niepodanie przez Stronę jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczenia usług przez kontrahenta na jego rzecz spowodowało brak możliwości ich weryfikacji przez organ podatkowy. Fakt ten przeczy argumentacji odwołania jakoby skarżący czynnie współdziałał w toku postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego zasadnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano fakturę wystawioną przez spółkę [...], która nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikającego. Zarzuty odwołania DIAS uznał zatem za nieuzasadnione.

Dyrektor IAS podzielił także stanowisko NUS w zakresie pozostałych stwierdzonych (i niekwestionowanych w sprawie) nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący, związanych z zawyżeniem podatku naliczonego z [...] faktur VAT (wymienionych na stronie 19 decyzji DIAS), z wyłączeniem jednej transakcji udokumentowanej fakturą VAT z [...] września 2014 r. (VAT [...]zł), gdyż wydatki, o których mowa w tych fakturach nie były ani bezpośrednio ani pośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. wynikające z zakwestionowanych faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowane stronie prawa do dokonania odliczeń z faktury VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. [...], w sytuacji gdy faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które zostało potwierdzone umową o roboty budowlane;

- art. 122 Op w zw. z art. 187 Op poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w sposób tendencyjny, ukierunkowany na z góry określony cel, tj. udowodnienie postawionej przez organy podatkowe tezy, że skarżący wiedział o nierzetelnym charakterze transakcji ze Spółką i dokonywanej przez organy podatkowe próby przerzucenia odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania dwóch powyższych podmiotów na Skarżącego,

- art. 121 § 1 Op i art. 187 § 1 Op, to jest podejmowanie jedynie pozornych czynności mających na celu umożliwienie przesłuchań P. M. ([...] sp. z o.o.), M. N. ([...] sp. z.o.o.), polegających na wezwaniu ww. osób na przesłuchania w charakterze świadków oraz zobowiązaniu w trybie art. 86 Op do sporządzenia informacji o transakcjach zawartych przez powyższy podmiot w 2014 r. poprzez przesyłanie korespondencji na adresy, co do których organ wiedział, iż są nieaktualne,

- art. 191 Op poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizie zeznań świadka w osobie D. O. poprzez stwierdzenie, iż zeznania świadka są niewiarygodne, gdyż od chwili dokonania transakcji do daty składania zeznań upłynęło niewiele czasu, a nadto wartość umowy była znaczna, w sytuacji gdy świadek miała prawo nie pamiętać odcieniu koloru mebli, gdy od ich zakupu do przesłuchania minęło około 3 lata, a same transakcje udokumentowane fakturami VAT zostały potwierdzone przez świadka, co niewątpliwie stanowi potwierdzenie stanowiska reprezentowanego przez stronę Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że co do zasady postawione zarzuty są tożsame z zarzutami odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej dla niego przez podmiot jako jego rzekomego podwykonawcę, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organy podatkowe w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza tezę, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia usług opisanych na fakturze jako "1. wykonanie usług budowlanych zgodnie ze zleceniem", wartość netto [...] zł oraz 2. "usługi budowlane (prace dodatkowe)". wartość netto [...] zł. W konsekwencji faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, gdyż jej wystawca nie wykonał usług wskazanych w jej treści. Tym bardziej, że jak wykazano w sprawie jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu tych usług de facto świadczy jedynie sporna faktura i umowa o współpracy. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów związanych z usługami, które na podstawie przedmiotowej umowy miały być świadczone. Podczas przesłuchania w charakterze strony nie podał żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, nie przedłożył również żadnych dokumentów, ani też nie udzielił wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. spółką w odpowiedzi na kierowane wezwania w tej sprawie.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających rzetelność swojego kontrahenta oraz tego, czy prowadzi rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Odmówił bowiem składania wyjaśnień w zakresie współpracy z [...] Sp. z o.o. twierdząc, że nie ma nic do powiedzenia w tej sprawie. Również w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów w zakresie współpracy z ww. spółką, poza fakturą i umową. Tym samym zasady był wniosek organów podatkowych, że nie posiadał jakichkolwiek dowodów i dokumentów świadczących o weryfikacji wiarygodności kontrahenta ([...] Sp. z o.o.). Gdyby bowiem podjął próbę zweryfikowania chociażby siedziby i miejsca prowadzenia działalności ww. spółki, to dowiedziałby się, że [...] Sp. z o.o. nie ma siedziby i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Skarżący nie sprawdził również, czy Spółka posiada zaplecze techniczne (urządzenia. narzędzia, wystarczająca ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami) umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót. Nie sprawdził także w bazie KRS danych osób uprawnionych do jej reprezentacji, co skutecznie podważa wiarygodność transakcji udokumentowanych sporną fakturą, bowiem jak słusznie ustaliły organy podatkowe fakturę i umowę podpisał nie Prezes Zarządu Spółki w osobie Pana M. N., a jedynie udziałowiec, tj. Pan P. M.. Te okoliczności przeczą twierdzeniom strony jakoby dopilnował szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem i jego wiarygodności. Wreszcie za uznaniem faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń przemawiała oczywista sprzeczność między treścią faktury (roboty budowlane) a treścią rzekomej umowy miedzy skarżącym a spółką [...] dotyczącą dostawy mebli.

W ocenie Sądu prawidłowe są też ustalenia organów co do tego, że [...] Sp. o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor IAS, a wcześniej Naczelnik US szczegółowo wskazali na okoliczności, o których mowa w decyzji wydanej dla Spółki w trybie powołanego wyżej przepisu. Z treści tej decyzji wynikało również, że działania Spółki miały z góry na celu uszczuplenie budżetu państwa w wyniku braku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego. Spółka ta nie posiadała bowiem siedziby ani faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wystawiała faktury na znaczne kwoty, za które płatności miały wyłącznie charakter gotówkowy.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze zeznania (wyjaśnienia) skarżącego, okazał się wystarczający do tego, aby odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z informacji udzielonych przez inny organ podatkowy, a także

z dowodów zebranych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do wystawcy spornej faktury, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej i nie wykonał usług budowlanych, o których mowa

w treści spornej faktury.

Za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że Spółka [...] nie wykonała żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to zdaniem Sądu prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanej fakturze. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Sąd podziela nadto dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocenę pozostałych ustaleń faktycznych związanych z dostrzeżonymi nieprawidłowościami w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych [...] faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...] zł. Dodać warto, że ustlenia te i ich ocena nie były w sprawie kwestionowane przez skarżącego.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.