Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 364/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1369
law: Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2020 r., nr 2201-IOD-3.4132.72.2020.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2020 r. nr 2201-IOD-3.4132.72.2020.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") a także art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, podpisanej

w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006r., Nr 250 poz. 1840), po rozpatrzeniu odwołania K.W. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 20.05.2020 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek K.W. reprezentowanego przez pełnomocnika o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Strona jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie uzyskiwała wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo A. ([...]) Ltd. UK z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zasadność wniosku podkreślono z uwagi na możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" w stosunku do dochodów uzyskanych z 2020 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Do pisma dołączono kserokopie następujących dokumentów obcojęzycznych tj.: "[...] oraz "[...]".

Dodatkowo, w odpowiedzi na pisma organu z dnia 26.06.2020 r. oraz z dnia 13.07.2020 r. pełnomocnik Strony przedłożył: - książeczkę żeglarską nr [...] K.W., - "załącznik D" wystawiony przez A. Limited H. - a także pismo wystawione w dniu 21.04.2020 r. "Do [...]" przez A. ([...]) LTD.

2.2. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

i dokonanych na jego podstawie ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 19.08.2023 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

W uzasadnieniu decyzji organ zacytował przepisy: art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust.9, ust. 9a, art. 44 ust 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e oraz art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. Powołał się następnie na treść art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20.07.2006r. Oceniając stan faktyczny podany przez Stronę w złożonym przez nią wniosku, uzupełniony zgromadzonymi w sprawie dowodami, Naczelnik US stwierdził, że dokumenty złożone przez Podatnika wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...] nr IMO: [...], na pokładzie którego Wnioskodawca wykonuje pracę najemną, bo wg wniosku podmiotem tym jest A. ([...]) Ltd UK, Wielka Brytania, wg książeczki żeglarskiej jest to A. (brak danych o siedzibie), w "Załączniku D" - powołanie na stanowisko (łącznie z informacjami o wynagrodzeniu) jako właściciela wskazano: B. z adresem w D.– który to dokument z kolei został podpisany przez wiele firm: A. Limited H. (wyłącznie jako Agenci), przez A. ([...]) Ltd jako właściwie upoważniony Agent A., zaś wg dokumentu "Do [...]" ww. jednostka jest zarządzana przez A. ([...]) Ltd, Zjednoczone Królestwo, zarejestrowany właściciel – B.

Jak organ podał, ww. firmy posiadają swoje siedziby prawne na terenie różnych krajów. Z dokumentów nie wynika zatem jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, o którym mowa wyżej, a tym bardziej, że jest to podmiot brytyjski w rozumieniu ww. Konwencji.

Zawarte również w książeczce żeglarskiej Podatnika informacje nie są wystarczające by ustalić, która w ww. firm faktycznie eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek, gdyż wskazano tam jedynie "A.", co z uwagi na różne rozszerzenia tej nazwy, używane przez ww. podmioty, nie rozstrzygają która z tych firm eksploatuje statek. Ponadto, w załączniku D i dokumencie "Do [...]" jako właściciela wskazano B.

Zdaniem organu, przedstawione w sprawie dowody nie wskazują jednoznacznie ani nawet nie uprawdopodabniają, że podmiotem eksploatującym statek, na którym pracuje Strona jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W efekcie powyższego organ stwierdził, iż nie jest możliwe wskazanie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w przypadku Strony zastosowanie. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, Strona nie uprawdopodobniła okoliczności faktycznych i prawnych umożliwiających uwzględnienie jej wniosku.

3. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 22.10.2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie odpowiednie przepisy prawa. W tym przytoczył treść art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20.07.2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych oraz treść art. 22 ust. 2, w którym to określona metoda unikania podwójnego opodatkowania została zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszenia zysku (MLI).

Rozpatrując sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji, podał, iż oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez Stronę łącznie trzech przesłanek: 1) wykonywania pracy na statku morskim, 2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora IAS, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii tj. A. ([...]) Ltd. UK została spełniona, bowiem fakt pobytu Podatnika na wymienionej jednostce morskiej potwierdzony został zapisami w książeczce żeglarskiej nr [...], z których wynika, iż Strona została zamustrowana w dniu [...].11.2019 r. a następnie wymustrowana w dniu [...].03.2020 r. ze statku [...] nr IMO [...]. Ponadto, z informacji zawartych w dokumencie "Do [...]" z 21.04.2020 r. przez A. ([...]) Ltd wynika, że Strona została zatrudniona na ww. statku w podanym wyżej okresie. Zatem materiał w sprawie pozwolił na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przez K.W. przesłanki dotyczącej wykonywania przez niego pracy najemnej na pokładzie ww. statku morskiego za uprawdopodobnioną.

Odnośnie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, organ przyjął, że i ta przesłanka została wystarczająco uprawdopodobniona, gdyż wymieniony statek jest kwalifikowany jako "[...]" czyli jednostka służąca do przewozu skroplonego gazu ziemnego. Dodatkowo, w oparciu o zgromadzony materiał ustalono, że statek ten w okresie od marca do października 2020 r. zawijał do portów: S. (U.), M. (M.), C. (U.), S. (E.), D. (I.), R. (K.).

W zakresie oceny ostatniej z przesłanek, związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, organ drugiej instancji wpierw zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów

z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku

z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie

z umowy najmu. W podsumowaniu powyższego organ wskazał, iż podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Jak podał, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z pisma wystawionego w dniu 21.04.2020 r. "Do [...]" przez A. wynika, iż K.W. jest aktualnie zatrudniony na statkach eksploatowanych w żegludze międzynarodowej zarządzanych przez A. ([...]) Ltd., spółkę założoną i mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Z treści pisma "Załącznik D" wystawionego przez A. Limited H. wynika natomiast, że właścicielem statku [...] jest podmiot B., [...],[...],[...]. Z wydruków ze stron internetowych [...];[...] wynika jednocześnie, że wskazana jednostka morska podnosi banderę Duńską.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, iż w sprawie nie wynika, aby statek [...] eksploatowany był przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przedłożone przez Stronę dowody wskazują bowiem wyłącznie na funkcje zarządcze spółki A. ([...]) Ltd, w odniesieniu do tego statku, a zatem nie do podmiotu eksploatującego statek we własnym imieniu i na własną rzecz.

Dyrektor Izby zauważył ponadto, że bandera statku wskazuje, iż z dużym prawdopodobieństwem dochody podatnika będą objęte obowiązkiem podatkowym w Danii. Biorąc pod uwagę ten reżim prawny tj. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii, dochody podatnika będą rozliczane w Polsce wg. metody wyłączenia z progresją, a w tym przypadku Podatnik nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek w ciągu roku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji

w całości zarówno Dyrektora IAS, jak i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem

z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora

i właściciela statku , przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy

w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa

i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

- art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą

o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

- art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- naruszenie art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika

w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 1163/20 skargę oddalił.

7. Na powyższy wyrok Skarżący wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 617/21, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 22 § 2a O.p. powiązane jest z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 Konwencji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy interpretując pojęcie eksploatacji statku wywiedli jego znaczenie z definicji legalnej armatora zawartej w art. 7 Kodeksu Morskiego. Dalej Sąd pierwszej instancji położył nacisk na związek pomiędzy tytułem własności statku, a jego eksploatacją, wskazał bowiem, że "własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem" Ostatecznie Sąd ten tak jak i organ zrównał pojęcie eksploatacji statku z jego własnością.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia ta jest błędna

i nadmiernie uproszczona. Trafnie, zdaniem Sądu drugiej instancji zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. NSA podkreślił, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że skoro statek, na którym miał pracować Skarżący, pływał pod duńską banderą – "z dużym prawdopodobieństwem dochody podatnika będą objęte obowiązkiem podatkowym w Danii" .

Mając na względzie przedstawione powyżej rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji, NSA nakazał ponowne rozważenie przez Sąd pierwszej instancji, czy pisma złożone przez Skarżącego uprawdopodobniają ziszczenie się zawartej w nim przesłanki "eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w drugim umawiającym się Państwie", a następnie rozważenie, czy prawidłowo odmówiono zastosowania art. 22 § 2g O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa materialnego i postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, w konsekwencji czego odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.

W szczególności kwestią sporną jest to, czy organ prawidłowo przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż statek morski, na którym będzie pracował, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Dyrektora IAS podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, którym zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów w sprawie nie wynika by podmiotem eksploatującym statek, na którym Skarżący pracuje było przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Natomiast zdaniem Skarżącego, dla ustalenia jego sytuacji podatkowej znaczenie ma usytuowanie siedziby przedsiębiorstwa faktycznie eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym i że nie zawsze takim podmiotem będzie armator, czy też pracodawca. Natomiast przedstawiony materiał dowodowy uprawdopodobnił, iż statek na którym Skarżący wykonywał pracę w 2020 r. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

8.4. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 617/21 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W tym miejscu wskazania wymaga, iż uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi

i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym

w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 7 lutego 2024 r.

8.5. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć,

że w rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Kontynuując, z godnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Według art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Przechodząc do mających zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji zgodnie

z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 14 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) – dalej "Konwencja MLI".

Stosownie do art. 5 ust. 6 tej Konwencji, zastępującego art. 22 ust. 2 lit a),

w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu

w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Z powyższego wynika, że Konwencja MLI w umowie zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wprowadziła jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne uregulowania kwestii opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa.

W przypadku ww. Konwencji norma ta wyrażona została w art. 14 ust. 3.

Uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie wymagało wpierw zbadania, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Organy podatkowe uznały, iż spełnione zostały dwie pierwsze ze wskazanych wyżej przesłanek, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, jak i dotycząca eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Natomiast kwestią sporną jest spełnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

8.6. Wiążąca wykładnia wskazanego przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkuje uznaniem naruszenia przez organ powołanego przepisu prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię w zakresie interpretacji pojęcia "eksploatacji statku morskiego", a w konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wadliwa była również ocena zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do tego, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje statek morski, na pokładzie którego Skarżący wykonywał pracę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnym było rozumienie pojęcia "eksploatacji statku". NSA wskazał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji wywiedli, że jego znaczenie posiada swoje źródło w definicji legalnej słowa "armator" zawartej w art. 7 Kodeksu Morskiego. Zgodnie z tym przepisem armatorem jest ten "kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem NSA, zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ, ostatecznie zrównali pojęcie eksploatacji statku z jego własnością, co stanowiło błędną i nadmiernie uproszczoną wykładnię przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że działalność żeglugową w transporcie morskim obecnie cechuje, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r., pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Zatem decydującym elementem uznania podmiotu za podmiot eksploatujący, jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności władztwo nad statkiem.

Jak wskazał NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie powyższe oznacza, że podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

W związku z powyższym w podanych okolicznościach, Dyrektor IAS nieprawidłowo przyjął, że skoro statek na którym miał pracować Skarżący pływał pod duńską banderą, to z dużym prawdopodobieństwem jego dochody objęte będą obowiązkiem podatkowym w Danii, co wiąże się z zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii.

W rezultacie błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji wadliwa była ocena materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, że Skarżący nie uprawdopodobnił ziszczenie się przesłanki "eksploatacji statku", na którym pracował, za przedsiębiorstwo z siedzibą w drugim umawiającym się Państwie tj. w niniejszej sprawie w Zjednoczonym Królestwie.

8.7. W tym miejscu należy wspomnieć, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ prowadzący postępowanie jest w związku z tym obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, ale i również nierozważnie bądź wadliwe rozważnie dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto organ dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Wskazać należy, że materiale dowodowym sprawy znajdują się nie tylko wydruki ze stron internetowych zawierających dane statku [...] IMO: [...] (k. 83-84 akt administracyjnych), na którym Skarżący wykonywał pracę, lecz również m. in. tłumaczenia: dokumentu załącznika "D" - dotyczącego powołania na stanowisko (k.44 akt administracyjnych) oraz dokument- zaświadczenie A. z dnia 21 kwietnia 2020 r. dotyczący zatrudnienia i wynagrodzenia Skarżącego jako [...] na statkach [...].

Z ostatniego z wymienionych dokumentów wynika, że [...] K.W. jest aktualnie zatrudniony na statkach eksploatowanych w żegludze międzynarodowej zarządzanych przez A. ([...]) Ltd. spółkę założoną i mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie.

Natomiast Dyrektor IAS przyjął, że skoro z dokumentu ,,Załącznik D’’ wynika, że właścicielem statku jest podmiot B. z siedzibą w [...], a statek pływa pod banderą duńską, to zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ przeprowadził ocenę materiału dowodowego, w oparciu o błędną wykładnię pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski. W szczególności organ uznając, że podmiotem eksploatującym statek morski jest armator, pominął treść wynikającą ze wskazanego powyżej zaświadczenia z dnia 21 kwietnia 2020 r., natomiast uznał za zasadnicze informacje dotyczące właściciela statku [...] oraz bandery, pod którą statek ten pływa.

Jak już wskazano powyżej, informacje te w świetle dokonanej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek nie mogły mieć zasadniczego znaczenia w ocenie, czy Skarżący uprawdopodobnił przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego, w szczególności powyższych dokumentów nie była zatem oceną dokonaną zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

Dlatego też, z uwzględnieniem zaprezentowanej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji oraz pojęcia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek" organ powinien dokonać oceny, czy zebrany materiał dowodowy, w tym wskazany powyżej dokument - zaświadczenie A. z dnia 21 kwietnia 2020 r. dotyczący zatrudnienia i wynagrodzenia jest wystarczający do przyjęcia za uprawdopodobnione, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii została spełniona.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł oceny zebranych dowodów. W efekcie nie rozpatrzono wnikliwie całości przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art.122 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji niepełnej i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego nieuprawniona była odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co stanowiło o naruszeniu art. 22 § 2a O.p.

8.8. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IAS dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

8.9. Mając zatem na uwadze ogół podanych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł

o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), na które to koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).