Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 69/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17 i 17a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a  i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.480.2023.2.MC w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.) uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług pomocniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot działalności gospodarczej sklasyfikowany został według następujących kodów PKD:

1) pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z);

2) działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD

81.10. Z);

3) niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z);

4) pozostałe sprzątanie (PKD 81 29.Z);

5) pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z);

6) pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi (PKD 87.20.Z);

7) pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD

87.10. Z);

8) działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z);

9) działalność agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z);

10) pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przedmiot działalności wymieniony w punkcie pierwszym powyżej, to jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (dalej zwana: usługi opieki, usługi podstawowe).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego (usługa podstawowa).

W ramach usługi podstawowej mieszczą się takie czynności jak:

1) pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała,

2) pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,

3) pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli,

4) pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,

5) pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,

6) pomoc przy robieniu zakupów,

7) towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego,

8) organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd

9) dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu - organizacja czasu wolnego,

10) nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie.

Czynności te realizowane są przez podwykonawców zatrudnianych przez Wnioskodawcę, zwanych dalej opiekunami.

W celu prawidłowej realizacji usługi opieki, Wnioskodawca współpracuje z firmami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec - kontrahentami niemieckimi, którzy świadczą usługi związane z usługami podstawowymi (zwane dalej usługami pomocniczymi).

Umowa z kontrahentami niemieckimi zawiera postanowienie, iż przedmiotem ich usługi jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez usługodawcę (tu: Wnioskodawcę) na zasadzie organizacji, a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego. Kontrahent niemiecki wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, zaś ten uwzględnia koszt przedmiotowych usług w rachunku wystawianym na podopiecznego - przenosi na niego ten koszt oraz dolicza wartość pozostałych czynności wykonanych na rzecz podopiecznego.

W aspekcie faktycznym usługi pomocnicze polegają między innymi na wykonywaniu następujących czynności:

1) nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Wnioskodawcą, w szczególności informowaniu Wnioskodawcy o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki;

2) zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna,

3) wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi,

4) wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną;

5) pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb.

Charakter i jakość usługi pomocniczej jest tego rodzaju, że rodzina podopiecznego nie miałaby możliwości uzyskania usługi o podobnej jakości bez skorzystania z pomocy niemieckiej firmy współpracującej z Wnioskodawcą, gdyż działania polegające między innymi na sprawdzaniu doświadczenia i kwalifikacji opiekunów oraz jakości ich pracy, wykonywane przez te firmy, umożliwiają wyselekcjonowanie kompetentnych, godnych zaufania opiekunów.

Ponadto usługi pomocnicze nie służą osiągnięciu dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących podobną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wspólnie z kontrahentami niemieckimi realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego nie możliwe jest wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla podopiecznych.

W uzupełnieniu i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec; kontrahenci niemieccy są podatnikami, tj. są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą; kontrahenci niemieccy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; kontrahenci niemieccy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce"; Wnioskodawca świadczy usługi opieki (usługi podstawowe) w oparciu o umowę na wykonywanie usług opieki, taka umowa zawarta jest z każdym podopiecznym przed rozpoczęciem świadczenia usług;

usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych nie są usługami o jakich mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", jednakże są one usługami o jakich mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.; Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., jednakże jest podmiotem o jakim mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.; w aspekcie faktycznym usługi pomocnicze polegają między innymi na wykonywaniu czynności mających na celu wsparcie organizacyjne opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi.

- W ramach czynności organizacyjnych kontrahenci niemieccy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. To właśnie kontrahenci niemieccy są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z opiekunami. Kontrahenci niemieccy od strony organizacyjnej (tj. poza czynnościami kontrahentów wymienionymi w pkt 1, 2, 4 i 5 stanu faktycznego wniosku) umożliwiają opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Kontrahenci niemieccy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki.

W zakresie czynności organizacyjnych kontrahentów niemieckich, wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, kontrahenci niemieccy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czyjego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz z podopiecznym czyjego rodziną niezbędne rozwiązania. Ponadto kontrahenci niemieccy towarzyszą podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalają terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności oraz zajmują się realizacją recept. W razie potrzeby kontrahenci niemieccy dowożą opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany opiekuna w razie potrzeby.

- Kontrahenci niemieccy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. W ramach pkt 3 stanu faktycznego wniosku, Kontrahenci niemieccy, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia, oczekiwaniach dotyczących opieki itp.), opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie sporu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu.

- Podopieczni traktują kontrahentów niemieckich jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem działań kontrahentów niemieckich, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać.

- Jedną z czynności organizacyjnych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, jakie wykonują kontrahenci niemieccy, są czynności związane z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy opiekunami a podopiecznymi. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, kontrahenci na czas poszukiwania nowego opiekuna, są w stanie zastąpić opiekuna. Takie zastępstwo kontrahenci niemieccy wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to czy Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT import usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego ze stawką "23%" i jednocześnie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowego importu usług?

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich na jego rzecz w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi, które świadczy Wnioskodawca, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT.

Argumentację Wnioskodawca oparł o brzmienie przepisów u.p.t.u., orzecznictwie sądowoadmisniatracyjnym i TSUE i wskazał, że mając na uwadze przedstawione konstatacje, należy przyjąć, iż usługa wykonywana przez kontrahentów niemieckich, jest usługą kompleksową opieki, która jako taka jest niezbędna dla usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych, a co za tym idzie jest z nimi ściśle związana, a zatem import usług kontrahentów niemieckich korzysta ze zwolnienia od VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Odpowiadając na pytanie nr 2 i odnosząc to do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca importując usługi pomocnicze od kontrahenta niemieckiego a następnie uwzględniając je w wynagrodzeniu opłacanym przez podopiecznego, powinien być traktowany tak, jakby sam wyświadczył te usługi. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie numer 1, tj. uznaniem, że nie są traktowane jako usługi ściśle związane z usługą opieki świadczoną przez Wnioskodawcę i nie korzystają ze zwolnienia od VAT, to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż stanowią samodzielny kompleks usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Organ w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 listopada 2023 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.480.2023.2.MC uznał stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 28 a, b i c u.p.t.u. Wskazał, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług pomocniczych wykonywanych przez kontrahentów niemieckich na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy-jest miejsce, w którym posiada Wnioskodawca siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie występuje Wnioskodawca jako usługobiorca usług pomocniczych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahentów niemieckich będących podatnikami. Jednocześnie z wniosku wynika, że kontrahenci niemieccy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Organ stwierdził, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest zobowiązany do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Dalej Organ wskazał na zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług określone m.in. w art. 43 ustawy w tym w ust. 1 pkt 22, pkt. 23 i ust. 17, ust. 17 a u.p.t.u. oraz na art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.). Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy Organ zauważył, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

We wniosku wskazano, że usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz nie jest Wnioskodawca podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, stąd Organ przeanalizował czy opisane we wniosku usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Organ wskazał, ze z art. 43 ust. pkt 23 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Usługi polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. Zatem świadczone na rzecz podopiecznych usługi podstawowe stanowią usługi opieki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Tym samym do świadczonych na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla nabywanych od kontrahentów niemieckich opisanych we wniosku usług pomocniczych należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zdaniem Organu zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996r., "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jednocześnie Organ powołał się na orzecznictwo TSUE.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy Organ uznał, że w analizowanym przypadku realizowane przez kontrahentów niemieckich w ramach usług pomocniczych czynności wymienione w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych). Za usługi ściśle związane z usługami opieki świadczonymi na rzecz podopiecznych nie można natomiast uznać, zdaniem Organu, czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Organu czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego sprowadzają się w istocie do nawiązywania kontaktu między podopiecznymi a Skarżącą, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, a zatem stanowią czynności niemające charakteru czynności związanych z opieką, lecz czynności o charakterze organizacyjnym. Czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego mają związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki na rzecz podopiecznych, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich w zakresie czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą opieki) świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych.

Zdaniem Organu pomiędzy usługami wymienionymi w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego a świadczonymi usługami opieki nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi opieki bez ww. usług.

Zatem jakkolwiek wykonywane przez kontrahentów niemieckich czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego służą świadczonym przez Wnioskodawcę usługom opieki (usługom podstawowym), to jednak czynności tych nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich obejmujące czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego nie mogą również zdaniem Organu, korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a, gdyż jak już stwierdzono nie są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie uznania usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług Organ uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich Organ wskazał, na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i na zasadę, która wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy Organ wskazał, że wynika z niego, że Wnioskodawca świadczy usługi opieki (usługi podstawowe) poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. W celu prawidłowej realizacji usługi opieki Wnioskodawca nabywa od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze, do których znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie ustalono, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze (czynności wymienione w punktach 1-5 stanu faktycznego) na potrzeby wykonania usług opieki (usług podstawowych). Przy czym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki (usługi podstawowe), jak wskazano wyżej, korzystają ze zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywane przez Wnioskodawcę od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze, rozliczane w Polsce jako import usług, nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w analizowanym przypadku, nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych usług pomocniczych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Organu, skoro w analizowanym przypadku nabyte przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (usług opieki zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług.

Fakt, że w przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (podatnik uwzględnienia kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek z tego tytułu) nie powoduje, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług nie należy badać do jakich czynności są wykorzystywane nabyte usługi. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto skoro do importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, nie wystąpi kwota podatku należnego z tytułu nabycia tych usług, która stanowiłaby kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Tym samym Organ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnioną repliką do odpowiedzi na skargę Organu, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że jedynie dwie kategorie czynności (pkt 3 i 4 stanu faktycznego wniosku o interpretację) spośród pięciu składających się na usługę kompleksową opieki świadczoną przez kontrahentów niemieckich, korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy charakter faktycznie świadczonych przez kontrahentów niemieckich czynności, przemawia za uznaniem, że cała usługa składająca się z pięciu kategorii czynności wymienionych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, jako kompleksowa, korzysta w ramach importu usług ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

2) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z 43 ust. 17 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że trzy (pkt 1, 2 i 5 stanu faktycznego wniosku o interpretację) spośród pięciu kategorii czynności składających się na usługę kompleksową świadczoną przez kontrahentów niemieckich, nie są ściśle związane z usługą podstawową jaką jest świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonych w miejscu ich zamieszkania przez Skarżącą, podczas gdy czynności te w sposób ścisły związane są z usługami podstawowymi co wynika bezpośrednio z umów zawartych pomiędzy kontrahentami niemieckimi a Skarżącą oraz z charakteru świadczonych faktycznie usług;

3) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z 43 ust. 17 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługę świadczoną przez kontrahentów niemieckich traktować należy jako pięć odrębnych usług, gdzie zaledwie do dwóch z nich zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., a pozostałe trzy kategorie usług winno się właściwie opodatkować podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w myśl orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługi kompleksowej nie wolno sztucznie rozdzielać na poszczególne świadczenia, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

2) art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ wydający przedmiotową interpretację, orzecznictwa sądów europejskich jak i administracyjnych, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych, może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Skarżąca składając wniosek o jej wydanie, czego zaniechanie wywołuje niewątpliwy wpływ na wynik sprawy;

3) art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia "usługa kompleksowa", "ścisłe powiązanie" i "opieka".

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1364 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Punktem wyjścia dla kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana i była delimitowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny spełniania przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., w których ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe tj. w niniejszej sprawie usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania.

W ocenie Skarżącej szczegółowo opisane przez nią usługi wykazują ścisły związek ze świadczeniem usług opieki. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny, który wskazywał, że opisana we wniosku usługa w jej pkt 1, 2 i 5, nie ma charakteru na tyle nierozerwalnego i ścisłego z usługą główną aby nie mogła się ona bez niej odbywać.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Na mocy art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26. 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki (...). Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych". Pomocą więc przy wykładni tego pojęcia służyć mogą orzeczenia TSUE adekwatne do niniejszej sprawy, w których wskazuje się, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" (w tych wyrokach) z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College C-434/05, pkt 28 i 29). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jednocześnie należy przypomnieć, za wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada

2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 25), iż "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT (a w niniejszej sprawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Skarżąca spełnia niewątpliwie przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. warunkującą zastosowanie zwolnienia. Ponadto nie jest również głównym celem skarżącej osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia – co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc właściwa wykładnia art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i zawartego w nim warunku "ścisłego związku" usług z usługą podstawową i prawidłowego zastosowania przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z Organem, że o "ścisłym związku" można mówić wówczas, gdy zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi podstawowej (opieki) bez ww usług pomocniczych.

Po pierwsze wskazać należy, że literalne brzemiennie przepisu zakłada, iż usługi ściśle związane z usługami podstawowymi mają być niezbędne do wykonania usługi podstawowej, co musi być każdorazowo badane w stanie faktycznym sprawy.

Po drugie w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie Horizon College C-434/05 (pkt 38) TSUE wskazał w odniesieniu do tej przesłanki, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Sąd nie podziela również takiego rozumienia "ścisłego związku" jaki prezentuje organ wskazując, że "podmiot świadczący usługi podstawowe tj. usługi w zakresie opieki, korzystałby ze zwolnienia, wtedy, gdy charakter świadczonej przez niego dodatkowej usługi, posiadałby cechy ściśle związane z charakterem podstawowych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności."

W ocenie Sądu "ścisły związek", o którym mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe to świadczenie przez nich usług o charakterze tożsamym czy ściśle związanym z usługą podstawową zwolnione byłoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 32), gdzie wskazuje się "art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I 10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I 1385, pkt 22, 25)".

Reasumując w ocenie Sądu interpretacja pojęcia "ścisły związek" użytego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zgodna z celem, jakim służy zwolnienie, winna korespondować z rzeczywiście pomocniczym charakterem usług w stosunku do działalności opieki (...) stanowiącej świadczenie główne, o ile te usługi związane nie stanową celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Przy czym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny we wniosku o interpretację gdzie Skarżąca wskazała, że wspólnie z kontrahentami niemieckimi realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla podopiecznych, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Uczestnicy obrotu gospodarczego tak prowadzą swoją aktywność by zapewnić najlepszą organizację procesów gospodarczych, sprawną komunikację a wreszcie kontrolę poszczególnych komponentów tych procesów by ostatecznie zwiększyć efektywność i opłacalność swojej działalności. Na co wskazywała Skarżąca w opisie stanu faktycznego tj., że charakter i jakość usługi pomocniczej jest tego rodzaju, że rodzina podopiecznego nie miałaby możliwości uzyskania usługi o podobnej jakości bez skorzystania z pomocy niemieckiej firmy współpracującej z Wnioskodawcą, gdyż działania polegające między innymi na sprawdzaniu doświadczenia i kwalifikacji opiekunów oraz jakości ich pracy, wykonywane przez te firmy, umożliwiają wyselekcjonowanie kompetentnych, godnych zaufania opiekunów.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego-dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym celu niezbędne jest dokładne przeanalizowanie indywidualnego przypadku. By dokonać prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Godzi się zaakcentować, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE. Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Co istotne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W sprawie poddanej kontroli sądowej, Skarżąca świadczy usługi opieki poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego (usługa podstawowa). W celu prawidłowej realizacji usługi opieki, Wnioskodawca współpracuje z firmami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec - kontrahentami niemieckimi, którzy świadczą usługi związane z usługami podstawowymi.

Zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów.

Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite.

Rozważenia zatem wymaga czy poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego – usługi opieki.

Jak wskazała Skarżąca usługi pomocnicze polegają na świadczeniu lub organizacji i nadzorze usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez usługodawcę (Skarżącą) na zasadzie organizacji, a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego.

Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji jako istotne jego elementy Skarżąca wskazała, że wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty opieki albowiem charakter i jakość usługi pomocniczej jest tego rodzaju, że rodzina podopiecznego nie miałaby możliwości uzyskania usługi o podobnej jakości bez skorzystania z pomocy niemieckiej firmy współpracującej z Wnioskodawcą, gdyż działania polegające między innymi na sprawdzaniu doświadczenia i kwalifikacji opiekunów oraz jakości ich pracy, wykonywane przez te firmy, umożliwiają wyselekcjonowanie kompetentnych, godnych zaufania opiekunów.

Podopieczni traktują kontrahentów niemieckich jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem działań kontrahentów niemieckich, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, zainteresowany takiej opieki nie uzyskałby.

Odnosząc zaprezentowane powyżej rozumie pojęcia "ścisłego związku" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać należy, że oferowanie korzystania z usług kontrahenta niemieckiego w żadnym razie nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem umożliwiającym skorzystanie z usług opieki. Jak była o tym mowa, jeśli polepszenie korzystania z usługi głównej przyjąć za warunek uznania ścisłości związku świadczenia z usługą główną, to tym bardziej za ściśle związane uznać należy świadczenie, które w ogóle umożliwia skorzystanie z usługi głównej, a tak właśnie jest w przypadku bardzo wielu rodzin decydujących się na opiekę oferowaną przez Skarżącą, na co powołuje się ona we wniosku.

Te okoliczności, w ocenie Sądu wobec przedstawionej wyżej wykładni przemawiają za przyjęciem, że przedmiotowa usługa dodatkowa w realiach niniejszej sprawy jest usługą ściśle związaną z usługą główną jaką jest usługa opieki. A zatem jej świadczenie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu trafnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości [...] zł określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).