Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 940/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 940/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 roku, sprawy ze skargi A. Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 29 sierpnia 2023 roku nr SKO.Pod/4140/720/2023, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 940/23.

UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 19 kwietnia 2023 r., znak PD-03.-1.3120.9.206.2021.DG orzekł o:

- umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 jako bezprzedmiotowego,

- odpowiedzialności A.Z., prezesa zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w łącznej kwocie należności głównej 1 161 656,00 zł wraz z odsetkami według stanu na dzień 19 kwietnia 2023 roku w wysokości 384 662,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 43 196,28 zł a także wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z G. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, przywołał przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a także odniósł się do twierdzeń przedstawionych w pismach złożonych przez stronę. Stwierdzono, iż z uwagi na brak podjęcia przez A.Z. odpowiednich środków przeciwdziałających zaistniałej sytuacji finansowej spółki, Gmina Miejska Kraków nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 Ksh), co oznacza, iż strona mogła w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Stwierdzono także, że organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej).

Od powyższej decyzji odwołała się A.Z., w zakresie pkt 2 decyzji, zarzucając:

1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 r. pomimo, iż mandat skarżącej jako prezesa zarządu wygasł w dniu 26 czerwca 2017 r., stąd organ orzekł o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy skarżąca nie pełniła obowiązków prezesa/członka zarządu ww. spółki;

2. naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b poprzez nie uwzględnienie zaistnienia okoliczności egzoneracyjnej, tj. faktu, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy skarżąca nie miała już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości, ze względu na odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu w dniu 26 czerwca 2017 r., natomiast w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podjęcia postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego, a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez jej winy;

3. naruszenie przepisu art. 116 § 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy nie pełniła ona obowiązków członka zarządu ww. spółki;

4. błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1-4 poprzez przyjęcie, że określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu", podczas gdy w przepisie nie pada słowo "faktyczne", wobec czego jest to nieuprawniona interpretacja rozszerzająca, co potwierdza orzecznictwo;

5. błędne przyjęcie, że dokonanie czynności prawnej w postaci podpisania deklaracji podatkowych lub innych pism jest równoznaczne z konkludentnym objęciem funkcji prezesa zarządu z pominięciem formalnych czynności powołania w drodze uchwały wspólników, o której mowa w art. 201 § 4 KSH, podczas gdy ani przepisy kodeksu spółek handlowych, ani ustawy ordynacja podatkowa nie przewidują dorozumianego przyjęcia funkcji prezesa, ani członka zarządu spółki kapitałowej poprzez podpisanie deklaracji podatkowej lub występowanie w kontaktach z osobami trzecimi. Wobec czego podpisanie przez skarżącą deklaracji podatkowych nie jest równoznaczne ze spełnieniem formalnych wymogów "pełnienia funkcji członka zarządu" i nie uzasadnia zastosowania wobec niej art. 116 ustawy ordynacja podatkowa;

6. nieuprawnione przyjęcie, iż fakt podpisania szeregu pism skierowanych do Z. w K. i występowania w kontaktach z Z. jako "prezes zarządu" pomimo wygaśnięcia mandatu do pełnienia tej funkcji, było równoznaczne ze spełnieniem formalnych warunków "pełnieniem funkcji członka zarządu", o którym mowa w przepisie art. 116 ustawy ordynacja podatkowa. Jak wyżej zaznaczono powołany przepis wymaga dla jego zastosowania spełnienia formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, wobec czego występowanie jako "prezes zarządu" w relacjach z Z. jest dla niniejszej sprawy prawnie irrelewantne. Skarżąca nie miała bowiem nawet legitymacji do tego aby wystąpić o wykreślenie jej z KRS, gdyż nie była już członkiem zarządu.

7. błędne przyjęcie, iż udzielenie przez skarżącą pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 uzasadnia przyjęcie, iż w ten sposób spełniła formalne warunki "pełnienia funkcji członka zarządu" o których mowa w przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/720/2023, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż należność podatkowa za 2018 r. została określona decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z 8.10.2019 r. Sporne należności za rok 2019, 2020 oraz 2021 zostały przypisane na podstawie złożonych deklaracji. Jednakże przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały błędne określenie stawki podatkowej dla przedmiotu opodatkowania, a tym samym niewłaściwe wyliczenie kwoty należnego podatku. W związku z powyższym Prezydent Miasta Krakowa decyzjami z dnia 13 kwietnia 2022 roku numer PD-01-4.3120.4.80.2022.KJ, PD-01-4.3120.4.81.2022.KJ oraz PD-01- 4.3120.4.82.2022.KJ określił wysokość podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2019, 2020 i 2021. Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, co spowodowało powstanie zaległości. Kierowana w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję. Pomimo podjęcia szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowych, nie uzyskano pozytywnych informacji dotyczących jakiegokolwiek majątku spółki.

A.Z. została powołana na prezesa jednoosobowego zarządu Spółki G. Sp. z o.o. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętą w dniu 1 kwietnia 2015 roku.

Dnia 30 października 2018 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą nr 1 odwołało A.Z. z funkcji prezesa zarządu "sprawowanej dotychczas na podstawie uchwał per facta concludentia" oraz powołano ją w skład zarządu Spółki. Obie uchwały zaskarżono i uznano za nieważne. W dniu 19 grudnia 2018 roku A.Z. zawiadomiła wspólników o Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników G. Sp. z o.o. Zgromadzenie to zaplanowane zostało na dzień 7 stycznia 2019 roku i tego też dnia się odbyło. Podjęto wówczas uchwałę nr 1 w sprawie odwołania A.Z. z funkcji prezesa zarządu i powołania jej na to stanowisko. Przeciwko tej uchwale głosowało kilku wspólników. Uchwały te zostały przez wspólników zaskarżone do sądu. Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2019 roku stwierdził nieważność uchwały nr 1 z dnia 30 października 2018 roku (dowód: Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 23 sierpnia 2019 roku wraz z uzasadnieniem). Wyrok Sądu z dnia 23 sierpnia 2019 roku wywołuje skutek ex tunc, a to stanowi, że A.Z. nie została powołana na prezesa zarządu. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 roku Sąd Okręgowy w Krakowie, Wydział IX Gospodarczy stwierdził nieważność uchwały nr 3 z dnia 7 stycznia 2019 roku dotyczącej odwołania oraz powołania A.Z. do zarządu Spółki. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że strona nie została powołana jako członek zarządu również przez czynności konkludentne. Sąd stwierdził, że A.Z. nie została powołana na członka zarządu w sposób dorozumiany.

Wedle organu mandat do pełnienia funkcji prezesa zarządu na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. wygasa z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za pierwszy, pełny rok obrotowy. W przypadku G. Sp. z o.o. pierwszym, pełnym rokiem obrotowym był rok 2016, a zatwierdzenie sprawozdania finansowego nastąpiło uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 28 czerwca 2017 roku. Użyte w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce. Przy ocenie odpowiedzialności konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 roku, sygn. akt III FSK 1321/21 wyraził pogląd, iż pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać jedynie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego lecz należy je rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność A.Z. jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie G. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie po dniu 28 czerwca 2017 roku, z którą to datą strona wiąże wygaśnięcie mandatu z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. A.Z. po dniu 28 czerwca 2017 roku dokonywała czynności prawnych reprezentując G. Sp. z o.o. Wszystkie złożone deklaracje na podatek od nieruchomości zostały opatrzone jej podpisem jako prezes zarządu, tym samym była upoważniona do reprezentowania spółki i składania deklaracji. W zakresie sprawozdań finansowych zostały one podpisane przez A.Z. w miejscu przeznaczonym na podpis prezesa spółki. Również z treści pism kierowanych do sądu jednoznacznie wynika, że A.Z. występowała we wskazanym okresie w imieniu spółki, jako prezes zarządu. Z akt sprawy wynika, iż Z. w K., pismem numer TG.510.50.2017.JGU z dnia 31 stycznia 2023 roku poinformował Prezydenta Miasta Krakowa, że A.Z. "przez cały okres trwania kontaktów spółki G. Sp. z o.o., w tym również po wskazanej dacie 26 czerwca 2017 roku., aż do grudnia 2021 r. (ostatni kontakt z przedstawicielami Z. podczas czynności komorniczych) występowała w imieniu spółki jako prezes zarządu. Powyższe obejmowało udział w spotkaniach, podpisanie aneksu do umowy dzierżawy, złożenie w imieniu spółki oświadczenia w formie aktu notarialnego, a także podpisanie szeregu pism. Także z udzielonej odpowiedzi na piśmie, na zapytanie organu I instancji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego nr 1271-SOB.4059.130.2023.2 z dnia 14 marca 2023 roku wynika, iż do Małopolskiego Urzędu Skarbowego zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 dla M.W., udzielone przez prezesa zarządu G. Sp. z o.o. A.Z. obowiązujące w okresie od 20 lutego 2018 roku do 19 lutego 2028 roku.

Co do wniosku o ogłoszenie upadłości, wedle organu skarżąca uważała się za członka jednoosobowego zarządu spółki, a "czas właściwy" do złożenia wniosku o upadłość przypadał w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, dlatego należało przyjąć, iż to na niej ciążyła powinność wystąpienia z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2015-2019 wskazuje, że już od roku 2015 roku spółka odnotowywała straty, a także nie regulowała terminowo zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka już w roku 2015, kiedy to podpisała umowę dzierżawy z Gminą Miejską Kraków i uzyskała status podatnika w zakresie dzierżawionych nieruchomości nie regulowała terminowo swoich zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie trzydziestu dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, czyli utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, niewątpliwie A.Z. winna złożyć taki wniosek.

Odnosząc się do okresu, którego dotyczy niniejsze postępowanie z pewnością już w 2017 roku Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne, a zatem istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. A.Z., pełniąca wówczas funkcję prezesa zarządu, miała świadomość istnienia należności z tego tytułu, bowiem wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Brak zapłaty jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania – co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, albo celowego działania zarządu spółki, którego A.Z. była członkiem. Strona podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu powinna uwzględniać okoliczność, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Gmina Miejska Kraków nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaistniałej sytuacji finansowej Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przywołano zarzuty odwołania i ponadto zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego (zarzuty wyżej), a to naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności orzeczeniu Sądu Okręgowego w Krakowie, sygn. akt: [...] z dnia 2 października 2018 r,, stwierdzającego brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki i wygaśnięcie mandatu prezesa zarządu, prawomocnemu wyrokowi Sądu Okręgowego w Krakowie IX Wydział Gospodarczy, z dnia 24 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt; [...] stwierdzającego wygaśniecie mandatu prezesa zarządu i brak umocowania A.Z. do podejmowania skutecznych czynności związanych z funkcją prezesa zarządu Spółki,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza poprzez brak ustalenia że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy A.Z., która nie była już w tym okresie prezesem zarządu i na długo przed zaistnieniem przesłanek do złożenia wniosku została przez wspólników pozbawiona prawnego i faktycznego wpływu na sprawy spółki, wobec czego, a zgodnie z ustawą prawo upadłościowe, nie była uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie skutkujące błędnym przyjęciem, iż fakt podpisania szeregu pism skierowanych do Z. w K. i występowania w kontaktach z Z. jako "prezes zarządu" pomimo wygaśnięcia mandatu do pełnienia tej funkcji, było równoznaczne ze spełnieniem formalnych warunków "pełnieniem funkcji członka zarządu", o którym mowa w przepisie art. 116 ustawy ordynacja podatkowa. Jak wyżej zaznaczono powołany przepis wymaga dla jego zastosowania spełnienia formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, wobec czego występowanie jako "prezes zarządu" w relacjach z Z. jest dla niniejszej sprawy prawnie irrelewantne. A.Z. nie miała bowiem nawet legitymacji do tego, aby wystąpić o wykreślenie jej z KRS gdyż nie była już członkiem Zarządu,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie skutkujące błędnym przyjęciem, iż zdarzenia faktyczne, takie jak: podpisanie deklaracji podatkowej i nie wykreślenie z KRS stanowią o tym, że mocodawczyni "była upoważniona do reprezentowania spółki i składania deklaracji". Logika organu jest błędna, bowiem wynika z niej, że upoważnienie do reprezentowania spółki nabywa się w drodze wykonywania czynności zarządczych bez formalnego powołania do zarządu. Tymczasem fakt podpisania deklaracji nie nadaje uprawnienia do reprezentowania spółki i nie przesądza o jego posiadaniu. Uprzednie uzyskanie upoważnienia do reprezentowania spółki jest konieczne dla możliwości podpisania i złożenia deklaracji podatkowej, którego to uprawnienia mocodawczyni nie miała, a podejmowane przez nią czynności były tym samym nieważne, co potwierdza prawomocne orzeczenie Sądu z dnia 24 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt: [...],

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie skutkujące błędnym przyjęciem, iż udzielenie przez A.Z. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 uzasadnia przyjęcie, iż w ten sposób spełniła formalne warunki "pełnienia funkcji członka zarządu" o których mowa w przepisie art. 116 ustawy ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 116 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a także fundamentalne błędy w rozumowaniu prowadzące do braku wewnętrznej spójności wywodu. Organ odwoławczy twierdzi, że można jednocześnie być członkiem zarządu i nie mieć do tego mandatu. Organ wprost nazywa członkiem zarządu osobę, której mandat wygasł. Organ nie zauważa, że członek zarządu, którego mandat wygasł to oksymoron, bowiem wraz z wygaśnięciem mandatu przestaje się być członkiem zarządu. Organ albo twierdzi, że w odniesieniu do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osoba raz powołana do zarządu jest nią już zawsze, niezależnie od tego czy jej mandat wygasł czy nie (ergo stwierdzenie "członek zarządu, którego mandat wygasł), albo że w odniesieniu do mandatu członka zarządu egzystują dwa równorzędne tryby powołania: zgodnie k.s.h. i umową spółki oraz poprzez samozwańcze kontynuowanie wykonywania czynności zarządczych (nieważnych ze względu na brak umocowania) i określanie się prezesem zarządu. W obu przypadkach wykładnia zaproponowana przez organ oraz organ odwoławczy prowadzi do absolutyzacji odpowiedzialności byłych członków zarządu z pominięciem wyraźnej dyspozycji art. 116 § 2 ordynacji podatkowej.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga nie jest zasadna, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty skargi w zasadniczej mierze ukierunkowane były na zakwestionowanie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki poprzez wskazywanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy A.Z., która nie była poczynając od czerwca 2017 r. prezesem zarządu spółki i na długo przed zaistnieniem przesłanek do złożenia wniosku została przez wspólników pozbawiona prawnego i faktycznego wpływu na jej sprawy. O powyższym świadczyć mają przywołane przez nią orzeczenie sądowe, zwłaszcza wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie, sygn. akt: [...] z dnia 2 października 2018 r. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie miała ona wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości, a to ze względu na wygaśnięcie jej funkcji prezesa zarządu spółki, a w okresie, kiedy funkcję tą pełniła nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zarzuty te są chybione.

Sąd podziela przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę prawną organów, determinowaną poczynionymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi w oparciu o niewadliwą ocenę przeprowadzonych dowodów.

Odmienny pogląd forsowany w skardze należy odrzucić, gdyż przywołane na jego poparcie orzecznictwo sadowo-administracyjne dotyczy odmiennych stanów faktycznych, niż zaistniały w niniejszej sprawie; sądy generalnie oddalały skargi orzekając w sprawach obejmujących skarżących pełniących formalnie funkcje w zarządach spółek kapitałowych, lecz artykułujących przy tym, że faktycznie nie pełnili takich funkcji, czy nie sprawowali wszystkich obowiązków. Natomiast w niniejszej sprawie miejsce miała sytuacja odmienna – skarżącej wygasł mandat prezesa zarządu z racji nie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, lecz nadal taką funkcję sprawowała, co więcej, nadal wspólnicy podejmowali uchwały z których wynikała chęć powołania jej na tą funkcję po braku zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Co znamienne, jak wprost stwierdzono w skardze, celem działania skarżącej - po wygaśnięciu jej mandatu i w dalszym okresie, kiedy rozstrzygały się kwestie ważności uchwał ją ponownie powołujących - było porządkowanie przez nią spraw spółki. Stąd uprawnione było przyjęcie przez organy, iż użyte w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy w niniejszej sprawie rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce. Przy ocenie odpowiedzialności konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 roku, sygn. akt III FSK 1321/21, z 28 czerwca 2023r. III FSK 1258/22, z 27 czerwca 2023r. III FSK 1146/22). Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać jedynie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy je rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia zatem nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21; z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 156/17; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 905/16; z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1379/17). Podobne, a nawet dalej idące stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17 (publ. OSNP 2019/5/68) stwierdził, że norma z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację, a nie został powołany inny członek zarządu. W interesie nie tylko spółki, ale i rezygnującego członka zarządu jest podjęcie przez niego inicjatywy powołania nowego członka zarządu (zwołania posiedzenia organu uprawnionego do obsady zarządu) jeszcze przed złożeniem rezygnacji (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 – OSNC 2016/9/97). Członek zarządu składając rezygnację nie może więc "uciec" od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., gdy nadal pełni funkcję zarządu w spółce (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2016 r., sygn. akt I UK 91/15 – LEX nr 2007786, a także wyroki z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II UK 494/15 – OSNP 2018/2/23 i z 23 września 2014 r., sygn. akt II UK 560/13 – OSNP 2016/2/25).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność skarżącej, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. po dniu 28 czerwca 2017 roku, z którą to datą wiąże ona wygaśnięcie mandatu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Wszystkie złożone deklaracje na podatek od nieruchomości zostały opatrzone jej podpisem, jako prezes zarządu. W zakresie sprawozdań finansowych zostały one podpisane przez skarżącą w miejscu przeznaczonym na podpis prezesa spółki. Również z treści pism kierowanych do sądów jednoznacznie wynika, że skarżąca występowała we wskazanym okresie w imieniu spółki jako prezes zarządu. Podobnie rzecz ma się z czynnościami podejmowanymi wobec Z. podczas czynności komorniczych, gdzie występowała w imieniu spółki jako prezes zarządu. Powyższe obejmowało udział w spotkaniach, podpisanie aneksu do umowy dzierżawy, złożenie w imieniu spółki oświadczenia w formie aktu notarialnego, a także podpisanie szeregu pism. Do Małopolskiego Urzędu Skarbowego zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 dla M.W., udzielone przez prezesa zarządu G. Sp. z o.o. A.Z. W ocenie sądu, pozyskane dowody z dokumentów, pod którymi podpisała się skarżąca, dają podstawę do przyjęcia, że w czasie powstania zaległości podatkowej, pełniła ona funkcję członka zarządu, co oznacza, że może ponosić odpowiedzialność, jako osoba trzecia na podstawie art. 116 O.p. W tych okolicznościach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane przez skarżącą wyroki sądów gospodarczych o uchyleniu uchwał odwołujących i powołujących ją do funkcji prezesa zarządu po wygaśnięciu mandatu. Wyroki te nie są wiążące w zakresie zbadania i uznania, że spełniona została przesłanka, iż skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki w świetle art. 116 O.p.

Organy wykazały, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały już wcześniej, kiedy formalnie była ona członkiem zarządu. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2015-2019 wskazuje, że już od roku 2015 r. spółka odnotowywała straty, a także nie regulowała terminowo zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka już w roku 2015, kiedy to podpisała umowę dzierżawy z Gminą Miejską Kraków i uzyskała status podatnika w zakresie dzierżawionych nieruchomości, nie regulowała terminowo swoich zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie trzydziestu dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, czyli utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stąd skarżąca winna złożyć taki wniosek, a już z pewnością w 2017 roku, kiedy spółka nie regulowała bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne. A.Z., pełniąca wówczas funkcję prezesa zarządu, miała świadomość istnienia należności z tego tytułu, bowiem wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne. Jak słusznie zauważają organy, brak zapłaty jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania – co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, albo celowego działania zarządu spółki, którego skarżąca była członkiem. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 o.p. Zatem wbrew argumentacji zawartej w skardze, również te okoliczności zostały prawidłowo wykazane, a skarżąca nie przedstawiła żadnego istotnego dowodu, jakoby sytuacja finansowa spółki w 2017r. nie obligowała jej do złożenia wniosku o upadłość. Prawidłowe ustalenia organów wskazują, że spółka w 2017r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana w tym miejscu przesłanka egzoneracyjna odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18 oraz z 1.12.2021r. sygn. akt III FSK 4220/21). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r, I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018r., II FSK 1686/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn, akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Zatem należy przyjąć, iż przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok NSA z 29.06.2022r. sygn. akt III FSK 646/21).

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.