Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr DD10/033/322/MZB/13/RWPD-135243/13/RD-132034/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. w N., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: [...]SSE) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. (dalej: Zezwolenie) udzielonego do dnia 14 listopada 2017 r. Spółka należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa) nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej. Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy.

Zezwolenie Spółki zostało zmienione Decyzją Ministra Gospodarki [...] z dnia [...] marca 2006 r. (tzw. konwersja zezwolenia).

Po przeprowadzeniu ww. zmiany, w aktualnym brzmieniu Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):

1) w sekcji D, podsekcji DL, dział 33 grupa 20.1 - sprzęt i urządzenia medyczne, w tym chirurgiczne, przyrządy ortopedyczne, inwalidzkie;

2) w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.5, klasa 28.52 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

3) w sekcji D, podsekcji DL, dział 28, grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.4 - elementy narzędziowe wymienne do narzędzi ręcznych, włączając elektryczne i do obrabiarek;

4) w sekcji D, podsekcji DL, dział 28 grupa 28.6 klasa 28.62, kategoria 28.62.9 - usługi, naprawy i konserwacji narzędzi, oraz odpady powstałe w związku z prowadzeniem ww. działalności.

Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie [...]SSE określone w Zezwoleniu obejmują:

- rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż w dniu 31 stycznia 2002 r.;

- osiągnięcie poziomu zatrudnienia nie mniej niż 15 osób do dnia 31 grudnia 2001r. i nie mniej niż 17 osób do dnia 31 sierpnia 2006 r.;

- poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości nie mniejszej niż 4.500.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r. oraz nie mniejszej niż 4.900.000 PLN do dnia 31 sierpnia 2006 r.;

- przestrzeganie Regulaminu Strefy i wynikających z niego zasad i instrukcji oraz innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy;

- posiadanie tytułu prawnego do władania nieruchomością na terenie Strefy.

Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, co zostało potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...]SSE sporządzonym w dniu 11 października 2006 r. Do tej pory Spółka poniosła na terenie [...]SSE wydatki inwestycyjnie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała m.in. pytanie, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600, ze zm.; dalej: ustawa o SSE), należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Skarżącej, w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., należy uwzględnić wszystkie wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą poniesione przez Spółkę w okresie ważności zezwolenia, tzn. również tę część tych wydatków, która przewyższa kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Skarżąca podniosła, iż w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej skutkowała wprowadzeniem szeregu zmian przepisów o pomocy publicznej. Po pierwsze, przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). Powyższe oznaczało, że w okresie pierwszych 10 lat działalności na podstawie udzielonego zezwolenia całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania PDOP, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z PDOP w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot faktycznie poniesionych wydatków).

Skarżąca wskazując na treść art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003) stwierdziła, iż mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r., przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. 1 maja 2004 r., Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2011 r. W konsekwencji, Spółka w okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności na terenie SSE zwalniała 100% dochodu uzyskanego w tym okresie (dochód za okres czerwiec 2001 - maj 2011), a od czerwca 2011 roku zwalniała 50% uzyskanego dochodu.

W związku z tym, że od początku 2012 r. Spółka nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, powinna ona korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to zdaniem Skarżącej , że od 1 stycznia 2012 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazując na treść art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. , art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, poz. 907 ze zm.; dalej: rozporządzenie o [...]SSE rozporządzenia o [...]SSE, stwierdziła, iż żaden z przepisów ustawy o SSE ani rozporządzenia o [...]SSE, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie określa w inny sposób maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującej w [...]SSE. Według Skarżącej w szczególności, wśród regulacji prawnych mających zastosowanie do Zezwolenia Spółki, brak jest podstaw do utożsamiania kwoty wydatków inwestycyjnych wyznaczonej w Zezwoleniu z podstawą do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego. W momencie wydania Zezwolenia, ustawa o SSE w ogóle nie wprowadzała jeszcze obligatoryjnego obowiązku umieszczania w zezwoleniu warunku dotyczącego dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o określonej wartości.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z brzmieniem ustawy o SSE od 1 stycznia 2001 r., zezwolenie powinno było określać przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,

2) dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Stąd od 1 stycznia 2001 r. zezwolenia powinny były zawierać warunek dotyczący minimalnej wymaganej wartości wydatków inwestycyjnych. Natomiast obecnie, w odróżnieniu od przepisów obowiązujących w dniu wydania Zezwolenia Spółki oraz od 2001 r. - zgodnie ze znowelizowanym art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (zmiana wprowadzona Ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. z 2008 r., Nr 118, poz. 746) - zezwolenie powinno dodatkowo określać m.in. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Zaznaczyła, iż powyższy warunek nie dotyczy jednak zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie omawianej zmiany. Wynika to z art. 4 ust 1 ww. ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r., zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref, wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc. Zdaniem Skarżącej oznacza to, iż zachowuje swoją moc również Zezwolenie uzyskane przez Spółkę dnia [...] grudnia 2000 r., które - tak jak inne zezwolenia wydane przed omawianą nowelizacją - nie zawiera warunku dotyczącego maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie.

Zdaniem Skarżącej , zarówno z przepisów prawa, jak i z treści Zezwolenia Spółki wynika, że do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. Spółka na poparcie zaprezentowanego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej jako Ordynacja podatkowa) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Następnie Minister Finansów w dniu 19 grudnia 2013 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Organ wskazał, iż przepis art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 22 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907, ze zm., dalej: rozporządzenie z 1997 r.). Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1996 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 6 rozporządzenia).

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowił, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej "zezwoleniem". Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ustawy o SSE). Stanowi ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE).

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 ustawy o specjalnych strefach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o specjalnych strefach w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ wyjaśnił, iż dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o SSE. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Wskazał, iż na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy tj. w rozporządzeniu w rozporządzeniu z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Ustawodawca jednoznacznie wskazał o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia.

Minister podkreślił, że w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003r.).

Organ zauważył, iż jak wynika ze stanu faktycznego Spółka prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - na podstawie zezwolenia z 2000 r. - w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia z 1997 r. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. W ocenie Organu z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka złożyła taki wniosek, o czym świadczy również fakt, iż korzystała z tzw. "starych zasad" zwolnień podatkowych. Prowadzenie działalności strefowej według "starych uregulowań", oznacza natomiast dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia z 1997 r. Jednocześnie konsekwencją takiego wyboru jest także utrata zwolnienia na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w terminach określonych w tym przepisie, tj. w przypadku Spółki po dniu 31 grudnia 2011 r.

Minister wyjaśnił, iż analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego - nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka prowadzi do wniosku, iż Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka, będąca małym "starym przedsiębiorcą", która korzystała ze zwolnień podatkowych wg tzw. "starych zasad"', ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po dniu 31 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Organ nie a zgodził się z Wnioskodawcą, że od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Po dniu 31 grudnia 2011 r. Spółka nie może bowiem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Należy podkreślić, że - poza regulacjami zawartymi w ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich "starych przedsiębiorców" nie obejmuje żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej

Minister wskazał, że stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1919/08.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła na zmianę interpretacji Ministra skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 12 i 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. ustawy o SSE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie do Spółki art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. skutkujące przyjęciem przez Ministra Finansów, iż Zezwolenie udzielone Skarżącej., zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. nie uprawnia do korzystania po dniu 31 grudnia 2011 r. z zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

- art. 120, 121,122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędnej oceny stanu faktycznego, pomimo zastrzeżeń podatnika odnośnie wewnętrznie sprzecznej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w decyzji z dnia [..] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazała, iż we wniosku o pisemną interpretację zaznaczyła, że jej zezwolenie zostało przekonwertowane, czyli zmienione w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Skutkiem dokonanej zmiany była także zmiana warunków pierwotnie określonych w Zezwoleniu, tj. rozszerzeniu uległ zakres działalności gospodarczej oraz zmieniony został warunek inwestycyjny i zatrudnieniowy.

Podkreśliła, iż w świetle art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r., przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Z uwagi na fakt, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 maja 2004 r., Skarżąca posiadała status małego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach (t.j.: do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych), ale tylko do końca 2011 r.

Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. i wystąpił z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę stosuje przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., co oznacza, że w okresie do 31 grudnia 2011 r. stosuje preferencyjne zasady zwolnień podatkowych, tzn. nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych i intensywnością pomocy publicznej, czyli okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności na terenie SSE ma prawo do zwolnienia 100% dochodu uzyskanego w tym okresie, a po 10 latach ma prawo do zwolnienia 50% uzyskanego dochodu. Okres preferencyjny dla małych przedsiębiorców zakończył się 31 grudnia 2011 r. Po tym okresie (tzw. preferencyjnym), jak wynika ze stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. uprawnienie do stosowania zwolnienia wynikającego z art 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje wyłącznie tym przedsiębiorcom, którzy zmienili Zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., do których to podmiotów należy Skarżąca.

W ocenie Skarżącej brak jest postaw prawnych do korzystania z zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez inwestorów starych (którzy posiadali zezwolenia udzielone do końca 2000 roku) należących do grupy małych i średnich przedsiębiorców, wcześniej aniżeli po upływie okresów przejściowych wyrażonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Skarżąca podniosła, iż żaden z przepisów ustawy o SSE ani rozporządzenia o SSE, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie określa w inny sposób maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującej w SSE. W szczególności zdaniem Skarżącej, wśród regulacji prawnych mających zastosowanie do Zezwolenia Spółki, brak jest podstaw do utożsamiania kwoty wydatków inwestycyjnych wyznaczonej w Zezwoleniu z podstawą do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego. W momencie wydania Zezwolenia, ustawa o SSE w ogóle nie wprowadzała jeszcze obligatoryjnego obowiązku umieszczania w zezwoleniu warunku dotyczącego dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o określonej wartości.

Według Skarżącej jako przedsiębiorca "stary", "mały", który przekonwertował Zezwolenie w trybie art. 6 ustawy zmieniającej ma prawo do korzystania z pomocy publicznej po 31.12.2011 r. na zasadach ogólnych, wynikających z art 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sady administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w Indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez Skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy Minister Finansów dokonując zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie uzyskała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]SSE w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Skarżąca podnosi bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że Decyzją Ministra Gospodarki Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nastąpiła konwersja wzmiankowanego zezwolenia, co wyraźnie oznacza że doszło do zmiany zezwolenia w powyższym trybie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 (LEX nr 1485458). Przy czym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125.).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny nie budził wątpliwości pod względem możliwości wydania żądanego orzeczenia. Również jego treść w ocenie Sądu nie wskazywała, że w stosunku do Skarżącej dokonano zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]SSE w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Mianowicie Skarżąca wskazała tam, że " ... Zezwolenie Spółki zostało zmienione Decyzją Ministra Gospodarki Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. (tzw. konwersja zezwolenia). Po przeprowadzeniu ww. zmiany, w aktualnym brzmieniu Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU)...". Dalej Skarżąca wskazała pozycje PKWiU objęte zezwoleniem (po zmianach) oraz wymienia ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie [...]SSE określone w zezwoleniu.

Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że zmiana zezwolenia, o której wyżej mowa dotyczyła wyłącznie rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz warunków jej prowadzenia na terenie [...]SSE.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej, iż o dokonaniu zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw świadczy użycie przez Skarżącą terminu "konwersja zezwolenia". Należy mieć bowiem na uwadze, że powyższemu terminowi ustawodawca nie nadał szczególnego znaczenia, które mogłoby wskazywać o zastosowaniu wzmiankowanego trybu zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Natomiast słownikowe pojęcie terminu "konwersja" oznacza "przekształcenie postaci czegoś" (http://sjp.pwn.pl/sjp/;2473726).

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjął, iż w stosunku do Skarżącej nie doszło do zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6 przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą.

Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Jednakże jak wyżej wspomniano Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wskazała aby skorzystała z trybu określonego powyższym przepisem.

Zatem w stosunku do Skarżącej miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., który stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

W takiej sytuacji podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych było stosowne rozporządzenie Rady Ministrów - w przypadku Skarżącej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1560 ze zm.).

Zasadnie zatem Minister Finansów uznał, że w stosunku do Skarżącej nie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, albowiem przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. - dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.2000.117.1228).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.