Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1571/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.F. (F.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. (dalej "A" ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , którą określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania wraz z odsetkami na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

R. F. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której obraca olejem opałowym i olejem napędowym. W jego firmie "A" została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego, zakończona protokołem z [...]r . która wykazała nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatkowym w październiku 2010r. na kwotę [...] zł, natomiast łączna kwota przewidywanych zobowiązań za okres od lipca do grudnia 2010r. wynosi [...] zł, odsetki [...] zł. Stwierdzono bowiem, że przyjmowane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe były wadliwe, gdyż w części oświadczeń jako rodzaj urządzeń grzewczych wskazano agregaty grzewczo-chłodnicze, których nie można uznać za urządzenia grzewcze, a zatem w tych przypadkach nie zostało zrealizowane przeznaczenie oleju do celu opałowego.

Jednocześnie stwierdzono, że podatnik na dzień [...] r. zalega w zapłacie podatku akcyzowego na kwotę [...] zł, która dochodzona jest w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie 5 tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Niezależnie od powyższego w stosunku do podatnika organ I instancji wydał już decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września 2012r. do marca 2013r. i postanowił o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami roczny obrót netto podatnika za rok 2013 ze sprzedaży oraz operacji finansowych wyniósł [...] zł (oświadczenie z [...] r.), zysk brutto [...] zł (Rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2013 r.) i posiada majątek trwały netto łącznej wartości [...] zł (raport o środkach trwałych z 6 maja 2014 r.), który może być przedmiotem zabezpieczenia.

Jako podstawy materialne wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 33 Ordynacji podatkowej, który wymaga spełnienia przesłanki obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności obawa taka zachodzi w sytuacji, kiedy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywa majątek celem udaremnienia czynności egzekucyjnych. Zabezpieczenie może być dokonane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej (art. 33 § 2 O.p.) i może obejmować również odsetki za zwłokę.

Analizując sytuację podatnika organ uznał, że - zestawiając łączną wysokość zobowiązania za okres od lipca do grudnia 2010r. – [...] zł, z zyskiem uzyskanym za rok 2013 z prowadzonej działalności gospodarczej – [...] zł - przy posiadanej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. a sytuacja materialna podatnika daje podstawę aby domniemywać, że wykonanie zobowiązań w podatku akcyzowym będzie zagrożone. Im bowiem wyższa wysokość zobowiązań, tym obawa wykonania zobowiązań bardziej racjonalna i uzasadniona.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów państwa.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy przez jej umorzenie.

W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że stwierdzenie w postępowaniu kontrolnym pewnych nieprawidłowości, które są dopiero przedmiotem badania nie przesądza o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że podatnik nie uiści określonych w decyzji zobowiązań. Sam fakt, że podatnik posiada zaległości względem budżetu Państwa nie uzasadnia zaistnienia ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynikającej z art. 33 O.p. Podniósł, że podatnik swoje zobowiązania stara się na bieżąco regulować, cały czas prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi zyski a prowadzone postępowania egzekucyjne są skuteczne. Nadto posiadany majątek trwały o wartości [...] zł) wyklucza stwierdzenie uzasadnionej obawy mającej uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych. Przeczy temu również obrót za rok 2013 i brak badania kondycji finansowej podatnika. Sama wysokość przewidywanego zobowiązania nie daje podstaw do zastosowania zabezpieczenia z art. 33 O.p. Uzasadniając powyższe zarzuty strona oparła się na poglądach przedstawionych w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które przywołała. Pełnomocnik podniósł braki w uzasadnieniu decyzji, polegające na braku wyjaśnienia stanowiska organu co do wystąpienia przesłanek "uzasadnionej obawy", stanowiącej podstawę wydanej decyzji. Powołując się na art. 122 w zw. z art. 187 O.p. zarzucił, że organ I instancji pominął, iż wysokość zobowiązania może stanowić podstawę decyzji zabezpieczającej jedynie w zestawieniu z sytuacja majątkową podatnika, zaś – w jego ocenie - organ nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających złą sytuację finansową podatnika.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że podstawą zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i musi być ona wykazana w sposób nie budzący wątpliwości, adekwatnie do konkretnego przypadku. Zdaniem organu pojęcie obawy należy łączyć z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania, a nie jego zaspokojeniem w toku egzekucji. Nadto przesłanki zastosowania zabezpieczenia wskazane w art. 33 § 1 O.p. nie stanowią katalogu zamkniętego, wskazano dwie przykładowe, z których wystąpienie tylko jednej, jest już wystarczające dla zastosowania tej instytucji. Organ wyjaśnił też, że przez pojęcie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, chociaż nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy rozumieć konieczność dochodzenia zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego lub opóźnienie w ich zapłacie przekraczające kilka miesięcy. Nie wyklucza to jednak wskazania przez organ na inne okoliczności, które te obawę też uzasadniają. Wskazał tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w którym wymieniono inne przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, jak:

- znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami,

- relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

- nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów,

- ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur,

co nakazuje oceniać całokształt działalności podatnika, kondycję finansową jego firmy, a także dotychczasowe wywiązywanie się z zobowiązań.

W związku z tą okolicznością organ skorzystał z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. i zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie dowodów w zakresie przyjętych danych źródłowych, które pozwoliły na wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2010r. do grudnia 2010r. Wskazał, że z dniem 26 maja 2014 r. zostało wszczęte względem podatnika postępowanie egzekucyjne, które 29 lipca 2014 r. w całości zaspokoiło zobowiązania w podatku akcyzowym z decyzji wydanych [...] r. w części przez zajęcie środków na rachunku bankowym "B" i "C" w Ż. , w części z kaucji gwarancyjnej zajętej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. . Odnośnie kondycji finansowej organ odwoławczy wskazał na posiadane środki trwałe w postaci samochodów, jak również informację, że nie figuruje on w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w rejestrze zastawów. Podniósł, że analiza dokumentacji finansowej wykazała słabą kondycję finansową podatnika w latach 2012 i 2013, co uzasadnia strata w roku 2012 ([...] zł) i niewielki zysk w roku 2013 ([...] zł). Oznacza to, że podatnik osiągnął 0,2% zysku z przychodu [...] zł. Również 1/3 pasywów ogółem stanowi udział kapitałów własnych, co nie zapewnia podatnikowi stabilności a wierzycielom wypłacalności. Rośnie udział kredytów krótkoterminowych w sumie bilansowej (71,8%), a udział należności krótkoterminowych wynosi 65,6%. Na koniec 2013r. nie stwierdzono jednak okoliczności mogących świadczyć o bankructwie. Dalej – powołując się na ustalenia naczelnika Urzędu Celnego w C. - organ wskazał, że na dzień 31 grudnia 2013r. kwota kapitału własnego wynosi [...] zł, a łączna kwota wynikająca z decyzji określających i zabezpieczających wynosi [...] zł, z czego wynika, że kwota zaległości przewyższa jego wartość. Natomiast wartość środków trwałych na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiła netto [...] zł, a na dzień 6 maja 2014 r. [...] zł, a więc była wyższa niż w bilansie.

Podsumowując organ wskazał, że zabezpieczenie oszacowanych zobowiązań było zasadne, gdyż kwota ta jest znaczna a podatnik nie wywiązywał się z obowiązku uregulowania zaległości, które zostały wyegzekwowane [...] r. Nadto niewielki zysk, słaba kondycja finansowa mimo posiadanych środków trwałych potwierdzają uzasadnione obawy, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną uregulowane. Organ podkreślił, że R. F. nie posiada majątku nieruchomego, a konieczność dochodzenia zaległości w drodze egzekucji potwierdza trwałe nieregulowanie zobowiązań. Również na dzień wydania decyzji przez organ I instancji zaległości łącznie przewyższały kwotę majątku podatnika, układając się w stosunku [...] zł do [...] zł. Dodatkowo nadmienił, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji [...] r. Podkreślił, że w roku 2011 podatnik dysponował dochodem, a mimo to nie płacił podatku akcyzowego i zniósł wspólność majątkową z małżonką.

Końcowo wyjaśnił, że szacunkowa kwota zobowiązania powstała z przemnożenia [...] litrów oleju opałowego sprzedanego na cele opałowe bez zachowania warunków formalnych x 1822 zł/1000 l = [...] zł i odsetki liczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. [...] r. Organ nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powtarzając zarzuty odwołania poszerzone o zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegającego na orzekaniu na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do kondycji finansowej podatnika.

Na tej podstawie zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi akcentowała, że nie można się zgodzić z wnioskami organu co do zasadności wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia. Dokonana jego ocena w tym zakresie jest niepełna i wadliwa. Nie uwzględnia faktu spłaty znacznej części zaległości w trybie postępowania egzekucyjnego bez uszczerbku wartości środków trwałych oraz tego, że podatnik nie zalega z podatkami dla których organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. . Pomija okoliczności powstania zaległości w podatku akcyzowym, które są wynikiem wydanych decyzji, a wcześniej podatnik składał deklaracje podatkowe i należności podatkowe uiszczał w terminie. Powstałe zaległości są wynikiem wadliwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i nie wynikają z chęci uszczuplenia należności budżetowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując prezentowane stanowisko.

Na rozprawie w 3 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje z racji kwoty zaległości podatkowej, dochodzenia wcześniejszych zaległości w drodze egzekucji oraz złej kondycji finansowej przedsiębiorcy. Zdaniem podatnika obawa takowa nie występuje, gdyż zaległość została wyegzekwowana, wartość środków trwałych nie uległa zmniejszeniu, a firma prowadzi działalność z zyskiem.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei § 4 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski).

Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Koniecznym zatem jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki NSA z 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zobacz wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że R. F. nie zbywał majątku, ani nie podejmował innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dowodzi tego wyegzekwowanie [...] r. kwoty [...] zł. Nie sposób też nie zauważyć, że zaspokojenie tej wierzytelności nastąpiło w wyniku zajęcia kaucji gwarancyjnej będącej w dyspozycji I Urzędu Skarbowego w C. . Organ podatkowy wskazał dodatkowo, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, powołując się na konieczność prowadzenia postępowań egzekucyjnych w celu ich zaspokojenia. Należy wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał jednak okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez R. F. . Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Firma spłaca zaległości, mimo wydania decyzji odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej polegającej na ich spłacie w ratach, ze strat w roku 2012 wypracowuje w roku 2013 zysk, zachowuje złotą regułę bilansową, nie traci płynności finansowej, nie zachodzi co do niej obawa bankructwa. Wskazuje to na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, aby skarżący nie uiszczał innych zobowiązań podatkowych niż te wynikające z wydanych decyzji, będących konsekwencją naruszenia wymogów z art. 86 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto, z zawartego w decyzjach organów obu instancji wyliczenia szacunkowej kwoty zobowiązania podatkowego wynika, że organ w swoich ustaleniach nie uwzględnił jednofazowego charakteru podatku akcyzowego i nie zbadał czy nie został on zapłacony przez producenta na wcześniejszym etapie obrotu. W decyzji brak jednoznacznej informacji w tym zakresie, a dokonane przez organy wyliczenia nie uwzględniają tej okoliczności. Brak ustaleń w tej kwestii może skutkować zawyżeniem kwoty podatku akcyzowego objętej zabezpieczeniem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał również innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a sytuacja firmy nie uległa pogorszeniu i jak organ odwoławczy sam wskazuje nie grozi jej bankructwo. Również wskazanie przez organ I instancji w decyzji z [...] r. na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego dochodzonego w trybie egzekucji, ale już wyegzekwowanego [...] r. w zestawieniu z błędną i niepełną oceną sytuacji majątkowej i finansowej podatnika nie może stanowić uzasadnienia dla orzeczenia o zabezpieczeniu. Podobnie nie stanowi tego uzasadnienia wzrost wartości środków trwałych z [...] zł (31 grudnia 2013 r.) do [...] zł (6 maja 2014 r.). Nie może organ jednocześnie wskazywać na wysoką kwotę zaległości, która ulega zmniejszeniu przez jej zapłatę nawet przymusową, czy też na negatywne rozpatrzenie wniosku podatnika o rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty i podkreślać wzrost zadłużenia krótkoterminowego. Nie może też tracić z pola widzenia, w tej konkretnej sprawie, przyczyny powstania zaległości podatkowej, która wynika z błędnej wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności art. 86 ustawy o podatku akcyzowym, która była przedmiotem rozważań NSA, Trybunału Konstytucyjnego, a nawet zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości UE.

W ocenie Sądu wysoka kwota zaległości i sam fakt nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań podatkowych tylko w podatku akcyzowym nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Dopiero w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową podatnika i dokonywanymi – ewentualnie - czynnościami polegającymi np. na usuwaniu czy obciążaniu majątku mogą stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Takich jednak okoliczności organ nie stwierdził.

Zatem organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., jak również nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla wydanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie zarówno art. 210 § 4 O.p. jak i art. 33 § 1 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie.

Należy wskazać, że organ odwoławczy dostrzegł braki dowodowe co do analizy sytuacji finansowej podatnika, które uzupełnił częściowo w trybie art. 229 O.p., jednakże uzupełnienie to nie było wystarczające, a dokonana ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego była wadliwa z przyczyn wskazanych wyżej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych uwag. Dokonać analizy prawidłowości określonej kwoty zobowiązania, możliwości jego spłaty z uwzględnieniem sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, terminowości uiszczania innych zobowiązań podatkowych (VAT, opłaty drogowe) czy finansowych. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sprawozdań finansowych, w tym bilansu zysków i strat, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze firmy, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w przeciwnym razie rozstrzygnąć zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie 1. wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2. znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika będącego adwokatem.