Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 437/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek /spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 roku 1. oddala skargę , 2. nakazuje zwrócić skarżącej "A" spółka z o.o. w K. kwotę 948 (słownie: dziewięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka/Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe spółki w wysokości 299.250 zł.

Organy orzekały w następującym stanie sprawy.

Z mocy decyzji Wojewody z dnia [...] kwietnia 2010r.,nr: [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "Budowa drogi ekspresowej S-19 na odcinku "węzeł R. Z." - "węzeł Ś." od km 0+717,63 - 5+093,00 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi", która utrzymana została w mocy decyzją ostateczną Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2011r,. nr [...] z dniem 5 kwietnia 2011 r. nieruchomości należące do Spółki położone w miejscowości Ś., gmina Ś., województwo p., oznaczone w ewidencji gruntów jako działki: nr [...] o pow. 0,1299 ha, nr [...] o pow. 0,0151 ha oraz nr [...] o pow. 0,1442 ha, przeszły na własność Skarbu Państwa.

W związku z przejęciem tych nieruchomości przez Skarb Państwa w celu realizacji wymienionej inwestycji drogowej, Wojewoda P. decyzjami z dnia [...] września 2012 r. ustalił na rzecz Spółki odszkodowanie:

- decyzją znak: [...] w kwocie 235.041,45 zł za działkę nr [...],

- decyzją znak: [...] w kwocie 27.900,60 zł za działkę nr [...],

- decyzją znak: [...] w kwocie 255.770,55 zł za działkę nr [...].

Odszkodowanie zostało przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w R. (dalej: GDDKiA) na rachunek bankowy Spółki w dniu 15.10.2012 r.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r., wykazała, że "A" Sp. z o.o. nie wystawiła dla GDDKiA faktury VAT stwierdzającej dokonaną dostawę (przeniesienie z mocy prawa własności wymienionych nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie). Podatnik nie wykazał tej dostawy w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

W protokole kontroli podatkowej, do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń, stwierdzono, że rejestr sprzedaży prowadzony dla celów podatku od towarów i usług za październik 2012 r., stanowiący element ksiąg podatkowych jest wadliwy w części dotyczącej zaniżenia wartości netto sprzedaży oraz zaniżenia podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem czynności przeniesienia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie otrzymane od GDDKiA i w tej części nie uznano rejestru sprzedaży za październik 2012 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 299.250 zł.

Analizując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą w 2012 r. ustawą o VAT obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania był obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

Organ odwoławczy podkreślił też, że stosownie do upoważnienia ustawowego zawartego art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz.392 ze zm.), które weszło w życie z dniem ogłoszenia to jest 6 kwietnia 2011 r., Minister Finansów określił późniejszy niż w art. 19 ustawy o podatku VAT termin powstania obowiązku podatkowego m.in. dla opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., wskazany akt prawny określał moment powstania obowiązku podatkowego Spółki. Podkreślił ten organ, że w przypadku otrzymania za wywłaszczoną nieruchomość odszkodowania, które stanowiło jedyną kwotę należną za grunty oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa, należy przyjąć, że była to kwota należna z tytułu dostawy, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Do wyliczenia obrotu, kwotę tę należało traktować, jako zawierającą "w sobie" podatek VAT (wspierając pogląd wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt IFSK 1702.10).

Według Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne jest, że na mocy decyzji Wojewody P. z dnia [...] kwietnia 2010 r na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz.687 ze zm.; dalej: "specustawą drogową") utrzymanej w mocy decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2011 r. z dniem 5 kwietnia 2011 r. określone nieruchomości należące do Spółki stały się własnością Skarbu Państwa. Wzmiankowana decyzja Wojewody P. z dnia [...].04.2010 r., znak: [...], jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty ma wiążący charakter nie tylko dla stron tego postępowania administracyjnego, ale również dla stron umowy dostawy gruntów oraz organów podatkowych. W związku z tym, przed przejściem z dniem 5.04.2011 r z mocy prawa na własność Skarbu Państwa działek nr [...] nr [...] i nr [...] należących do Spółki, nieruchomości te były już terenami przeznaczonymi pod zabudowę na podstawie w/w decyzji Wojewody P.. Podkreślił organ, że Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich doręcza decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskodawcy oraz zawiadamia o jej wydaniu pozostałe strony w drodze obwieszczenia, odpowiednio w urzędzie wojewódzkim, na stronach internetowych, a także w prasie lokalnej (art. 1 lf ust. 3 ww. "specustawy drogowej"). Jak wynika z decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia.2011 r. o wydaniu przez Wojewodę P. przedmiotowej decyzji z dnia [...].04.2010 r. zawiadomiono w drodze obwieszczenia umieszczonego na tablicy ogłoszeń: P. Urzędu Wojewódzkiego w R. w dniach od 13 do 29 kwietnia 2010 r., Urzędu Gminy Ś. w dniach od 13 do 27 kwietnia 2010 r., Urzędu Miasta R. w dniach od 13 do 27 kwietnia 2010 r., oraz poprzez zamieszczenie obwieszczenia na stronie internetowej Urzędu Gminy Ś. od dnia 13 kwietnia 2010 r., a także poprzez publikację obwieszczenia w gazecie lokalnej "[...]" z dnia 13 kwietnia 2010 r.

Podkreślił organ odwoławczy, że odszkodowanie dla Spółki z tytułu przejęcia własności przedmiotowych działek przez Skarb Państwa zostało ustalone w decyzjach Wojewody P. z dnia [...] września 2012 r. w związku z czym uzyskało ono charakter odpłatnej dostawy towarów, a odszkodowanie zostało przekazane przez GDDKiA na rachunek bankowy Spółki w dniu 15.10.2012 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstał z chwilą otrzymania odszkodowania. Mając zatem na uwadze deklaratoryjny charakter podatku od towarów i usług i stosowanie przez Spółkę miesięcznego sposobu rozliczeń, przedmiotowa dostawa winna być ujęta w ewidencji podatkowej i deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

Organ odwoławczy przyjął także, za organem I instancji, że w stanie faktycznym sprawy działki gruntowe spełniały kryterium nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Były bowiem przeznaczone na realizację inwestycji drogowej, co wykluczało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie wówczas obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wprawdzie zgodził się zarzutem odwołania, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o zakwalifikowaniu terenu decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków, jednakże zdaniem organu odwoławczego ma on znaczenie w przypadku braku decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która to przejmuje funkcję miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ustala przeznaczenie terenu (powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt I FSK 830/07). W konsekwencji nie podzielił argumentów Spółki, że dostawy działek: nr [...], nr [...] i nr [...] oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty rolne (tereny rolnicze) podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Co do możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy działki nr [...] organ odwoławczy odniósł się negatywnie. Wskutek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, i uzyskanych kopii operatów szacunkowych, organ odwoławczy ustalił, że w/w nieruchomości nie były zabudowane, znajdowały się na nich wyłącznie tablice reklamowe oraz tylko na działce nr [...] płyty betonowe. Zaznaczył, że sam fakt istnienia na gruncie naniesień nie zawsze oznacza, że będzie można je uznać za budowle lub ich części, jak też tablicy reklamowej czy ułożonych płyt betonowych nie można uznać za część składową gruntu. Urządzenia te wraz z gruntem nie tworzą "gospodarczej całości" powiązanej fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że stanowią łącznie jedną rzecz. Mogą one zostać "zmontowane" w różnych miejscach i nie stracą przez to swego odrębnego charakteru. Ponadto, oddzielenie tablicy reklamowej czy ułożonych płyt betonowych od gruntu nie prowadzi do uszkodzenia lub do istotnej zmiany całości albo do ich uszkodzenia. Podkreślił, że sama Spółka nie traktowała wymienionych gruntów, jako zabudowane, o czym świadczy treść złożonych w Urzędzie Gminy Ś. deklaracji dla podatku od nieruchomości DN-1 na 2009, 2010, 2011 rok wynika, że nie zgłaszano do opodatkowania budynków czy budowli.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wsparł się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, z którego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej. Przenosząc ten pogląd na grunt niniejszej sprawy stwierdził, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie nieruchomości gruntowych (działek), co potwierdzają decyzje w przedmiocie odszkodowania, w których wskazano, iż przedmiotem wyceny (zgodnie z operatem szacunkowym) były nieruchomości gruntowe (działki), z przeznaczeniem na inwestycję drogową, co wynika też z decyzji Wojewody P. z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie ustawowym, za pośrednictwem pełnomocnika adwokata wniosła Spółka "A".

Zaskarżając w/w decyzję w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w ewidencji gruntów jako tereny użytków rolnych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntu oznaczonego w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w ewidencji gruntów jako tereny użytków rolnych zabudowanych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu,

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 7 konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 299,250 zł,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisów nieobowiązujących w chwili wydania decyzji,

- art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy), poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlega dostawa terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne, a na tym obszarze nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a tym samym nie uwzględniono rzeczywistego przeznaczenia gruntu, który jest gruntem rolnym;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że opisana w stanie faktycznym transakcja nabycia działek zabudowanych budynkami i budowlami - z uwagi na fakt, że nie przedstawiały one dla wnioskodawcy żadnej wartości, stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić sąd do wniosku, iż transakcja ta stanowiła dostawę budynków i budowli, które zwolnione są z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, otrzymana od właściciela faktura korygująca nie będzie uprawniała spółki do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r., Nr 193 poz. 1287 z późn. zm.), poprzez niezasadne uznanie, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, nie stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz poprzez przyjęcie, że zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z bezpodstawnym pominięciem faktycznego charakteru gruntu, który jest gruntem rolnym,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie konstytucyjnego nakazu stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co spowodowało dowolne ustalenie obowiązku podatkowego od gruntu rolnego wbrew przepisowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ, że dostawa gruntu rolnego, co do którego brak jest aktualnego planu miejscowego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie polega zwolnieniu z podatku VAT na mocy w/w przepisu,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 i art. 187 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w toku kontroli podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i dokonanie uogólnień (w szczególności w materii ustalenia przeznaczenia działek),

- art. 121 i art. 124 o.p. - poprzez nie odniesienie się do argumentacji strony postępowania, jak i nierespektowanie wymogów wynikających z art. 210 o.p. z uwagi na fakt, że dla strony niezrozumiale są przesłanki, jakimi kierował się organ przy orzekaniu w sprawy,

- art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie i przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za nieistotnych bezsprzecznych faktów, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, które znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym przez organy skarbowe materiale dowodowym,

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie wydawania decyzji pierwszej instancji, a zatem wydanie jej bez podstawy prawnej,

- art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie nie występuje stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu,

- art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 210 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p., poprzez ich niezastosowanie,

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że według niej dostawa tego rodzaju gruntów, jakich ona dostarczyła podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Dalej wywiodła skarżąca , że skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, w sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymagań dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie, przywołując orzecznictwo sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Według skarżącego, skoro w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, a przepisem który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów (powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 i z dnia 18 lutego 2011 r.,l FSK 367/10). Mając na względzie powyższe, skarżąca uważa, że wbrew stanowisku organu podatkowego decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej nie może być zrównana w skutkach prawnych z decyzją o lokalizacji celu publicznego, oraz nie może być brana pod uwagę przy określaniu przeznaczenia terenu.

Według skarżącej dla stwierdzenia, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy konieczne jest ustalenie, że spełnione zostały wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Wynika z powyższego, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero, gdy istnieje bezpośrednia i wyraźnie określona korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej, odszkodowanie nie zostało jeszcze przyznane skarżącej, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności (ex legę) już wówczas miało charakter odpłatny.

W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w późniejszych decyzjach. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w tym szczególnym przypadku dostawa (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której przedmiotem były tereny niezabudowane wymienione w istotnym dla sprawy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nastąpiła dopiero na skutek wydania obydwu decyzji, w tym decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, bo dopiero na dzień wydania decyzji o odszkodowaniu możliwa była ocena, czy przedmiotem dostawy były tereny nieprzeznaczone pod zabudowę, gdyż tylko takie mogły być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skarżący zakwestionował, stanowisko organów, że decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej mogła zastąpić zapisy w ewidencji gruntów jako istotnej dla opodatkowania przedmiotowej dostawy jest błędna. Data wydania tej decyzji i sama decyzja nie ma w analizowanym stanie faktycznym i prawnym znaczenia, skoro nie można jeszcze mówić o odpłatnej dostawie Zatem skoro w przypadku wywłaszczenia działek nr [...] i nr [...] Spółki, które w ewidencji gruntów oznaczone były w chwili wydania decyzji Wojewody P. z dnia [...] kwietnia 2010 roku o zezwoleniu i realizację inwestycji drogowej jako grunty rolne (tereny rolnicze), podlegają one w opinii skarżącego zwolnieniu z opodatkowania. Podkreśliła też, że decyzja zezwalająca na realizacje inwestycji drogowej nie jest żadnym źródłem prawa i nie może wpływać na sytuację prawna obywateli i ich organizacji, a wiec podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej, co byłoby wbrew art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy,

Z tych powodów w ocenie skarżącego, bezsprzecznie w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., I FSK 50/10)

Natomiast w odniesieniu do wywłaszczenia działki nr 4806/2, na której znajdowały się budynki i był to teren zabudowany, podlega ona w ocenie skarżącego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W analizowanym przypadku skarżąca twierdzi, że należy uznać, że wystąpiła dostawa budynku lub budowli (lub ich części) wraz z gruntem. Odwołała się do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j.Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz regulacji Dyrektywy 112, w celu zinterpretowania pojęć budynku i budowli, wywodząc z analizy ich przepisów, że Spółka w związku wywłaszczeniem winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a. Twierdzi dalej, że na działce oznaczonej nr 4806/2 znajdowały się budynki co wynika, choćby z wypisu rejestru gruntów. Zarzuca też skarżący, że organ odwoławczy postępuje niekonsekwentnie, bo twierdzi że owe dostarczone grunty posiadają fakt naniesienia budowli, lecz to w opinii organu nie przesadza o zwolnieniu, a urządzenie reklamowe, jest właśnie budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Podważyła skarżąca adekwatność powołania się organu na orzeczenie, które notabene zapadało w odmiennym stanie faktycznym sprawy, iż przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności. Organ podatkowy niezasadnie uznał, że celem gospodarczym Skarby Państwa było nabycie nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem na inwestycję drogową. Zdaniem skarżącej preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wskazano, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości "oderwaniu się" od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności.

Podniosła też skarżąca, że nie można dostawy zabudowanych gruntów-traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek. (powołując Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13).

Na podstawie podniesionych rozważań skarżąca uważa, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami, bowiem skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było nabycie prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego i nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. O ustaleniu, że przedmiotem dostawy była niezabudowana nieruchomość nie może rozstrzygać fakt, że nabywający ją Skarb Państwa nie był zainteresowany zakupem znajdujących się tam budowli.

Skarżący podnosząc powyższe błędy w ustaleniach faktycznych organu podatkowego zarzuca naruszenia art. 187 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 210 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p. Zdaniem skarżącego zarówno organy nieprawidłowo zastosowały wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie umożliwił odtworzenia stanu faktycznego, stanowiąc błędną i nie właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jakie zastosował organ. Materiał zalegający w aktach, został oceniony przez organ małostkowo, niewyczerpująco i bez zachowania reguł swobodnej oceny dowodów. Podniosła też zarzut naruszenia przepisu art. 210 o.p. odnoszący się do uzasadnienia decyzji, bowiem w zaskarżonej decyzji nie wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano nie prawidłowej subsumpcji prawnej. Z kolei zarzut naruszenia art. 124 o.p. wynika stąd, że Organ II instancji nie wyjaśnił, że podatnik z zaskarżonej decyzji poznał wszystkie okoliczności, które Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę podczas orzekania. Stan faktyczny i prawny sprawy nie został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Skarżąca wywodzi ponadto, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego dotknięte jest nieważnością, gdyż zapadło w oparciu o uchylone przepisy, nie obowiązujące w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 8 kwietnia 2014 roku. W rozpoznawanej sprawie może być mowa o braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia albowiem jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, które zostały uchylone i już nie obowiązują.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów skargi dotyczących przepisów charakteryzujących tok postępowania przed organami podatkowymi. Dopiero bowiem ustalenie w kontroli sądowej, że organy administracji zrekonstruowały adekwatny stan faktyczny, w następstwie czynności dowodowych zdziałanych zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego i prawidłowej oceny tak zgromadzonych dowodów, pozwala odnieść się do trafności subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego czyli prawidłowej konkretyzacji normy prawnopodatkowej w sprawie indywidualnej. Skarżący podnosi obrazę szeregu przepisów procesowych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zawartych w Ordynacji podatkowej a to w art. 122 o.p., art. 210 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p. art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. i 210 o.p. Lektura uzasadnienie skargi w tym zakresie nie pozwala ocenić sądowi na jakiej podstawie skarżący buduje te zarzuty i jakie konkretnie uchybienia w tej mierze czyni organowi odwoławczemu, czy tez organowi I instancji, których nie uwzględnił organ odwoławczy. Zarzuty te są bardzo ogólnikowe, niejasne, nie wiadomo jakie dowody pominięte przez organy ma na myśli skarżący bądź jakie wnioski, odmienne od organów, wyciąga z oceny i analizy zgromadzonych dowodów. Okoliczność, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała dla strony, albo zawiera odmienne od oczekiwań strony konkluzje, nie oznacza, że uchybia ona art. 191 o.p. czy 210 o.p. (skarżący nie wskazując konkretnych jednostek redakcyjnych nie wyjaśnił jakie konkretnie mankamenty decyzji piętnuje). Odpierając powyższe zarzuty skarżącego, stwierdzić należy, że generalnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan sprawy, ze wskazaniem faktów, które uznał za udowodnione oraz dowodów na podstawie których stan faktyczny zrekonstruował. Należycie także wyjaśnił podstawę prawną decyzji uzasadniając zastosowane przepisy prawa.

W gruncie rzeczy krytyka skargi skierowana jest nie tyle na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, co przeciwko subsumpcji przepisów prawa materialnego do podstawy faktycznej, którą uznać można w zasadzie za bezsporną.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że na mocy decyzji Wojewody P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, z dniem kiedy decyzja ta stała się ostateczna, to jest z dniem 5 kwietnia 2011 r. nieruchomości należące do spółki "A", oznaczone w ewidencji gruntów, jako działki: nr [...] o pow. 0,0151 ha, nr [...] o pow. 0,1442 ha stanowiące grunt rolny oraz nr [...] o pow. 0,1299 ha stanowiąca grunt orny oraz inne tereny zabudowane (oznaczenie Bi) stały się własnością Skarbu Państwa. Wszystkie działki były niezabudowane, znajdowały się na nich tylko tablice reklamowe, a na tej ostatniej także utwardzenie powierzchni z płyt betonowych. Dla terenu na których usytuowane były przedmiotowe działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego. Odszkodowanie dla spółki z tytułu przejęcia własności przedmiotowych działek ustalone zostało w decyzjach Wojewody P. z dnia [...] września 2012 r., a następnie przelane na rachunek bankowy Spółki w dniu 15 października 2012 r..

Sporne pomiędzy stronami jest to czy przy tej dostawie, w ujawnionych okolicznościach sprawy, spółka, jak twierdzi skarżący, miała podstawy do ubiegania się o zwolnienie od zapłaty podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a ustawy o VAT, czy też z tego rodzaju zwolnień dostawa przedmiotowych gruntów nie korzystała, jak utrzymują organy.

Rację w tym sporze należy przyznać organom.

Nieskutecznie kwestionuje skarżąca stanowisko organów, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dokonanie odpłatnej dostawy towarów, w tym wypadku, przejście z mocy prawa działek gruntu na Skarb Państwa, mimo, że pomiędzy stronami nie nastąpiło jeszcze uzgodnienie kwestii odszkodowania. Dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy, aż do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania, lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie. O tym, że jest ono należne i przysługuje dostawcy z mocy ustawy jest wiadome w dacie przejścia własności i to przesądza o odpłatnym jej charakterze.

Dla określenia momentu dokonania dostawy działek gruntowych, tak jak w niniejszej sprawie, rozstrzygające znaczenie będzie więc miało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Skarbu Państwa, co nastąpiło gdy decyzja decyzji Wojewody P. o zezwoleniu na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Sąd w tej kwestii w całej rozciągłości aprobuje zapatrywanie prawne, które skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania (zobacz też wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r. sygn.. akt I FSK 1544/12).

Dla dopełnienia rozważań odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej dostawie działek skarżącej, przywołać trzeba cytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz.392 ze zm.), które weszło w życie z dniem ogłoszenia tj. 6 kwietnia 2011 r. Owo rozporządzenie określiło późniejszy niż w art. 19 ustawy o VAT termin powstania obowiązku podatkowego m.in. dla czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiąc, że tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przechodząc do omówienia przepisów ustawy o VAT dotyczących zwolnień przedmiotowych, których przy dostawie działek gruntowych przejętych przez Skarb państwa pod realizację inwestycji drogowych na podstawie tzw. specustawy drogowej, poczynić w sprawie należy kilka uwag ogólnych..

Terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być - jak podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości - interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Oczywiście owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).Rzeczywiście, jak podkreśla skarżąca, zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich, stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Zatem, bezpodstawnie skarżący poddaje krytyce posiłkowanie się przez organy w niniejszej sprawie kryterium ekonomicznym przy określaniu rzeczywistego charakteru tych dostaw w aspekcie spełnienia przesłanek do zastosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 43 ust 1 ustawy o VAT.

Oczywiście ma rację skarżąca, że ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia, muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do powodów nieuwzględnienia przez organy zwolnienia przedmiotowego, na które powołuje się skarżący przy dostawie działek rolnych o numerach [...] i [...], określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem skarżącego fakt, że owe działki stanowiły grunty rolne, przesądza że podlegają wskazanemu zwolnieniu. Argumentuje spółka, że skoro w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne gdy brak jest dla danego terenu planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, pozwalającej powołać się na wzmiankowane zwolnienie podatkowe, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Nie kwestionując znaczenia ewidencji gruntów m. in. dla celów podatkowych, godzi się zauważyć, że oprócz planu zagospodarowania przestrzennego, są inne przewidziane ustawą środki prawne kształtujące politykę przestrzenną. Otóż przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Tak więc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wiąże wszystkie podmioty - kontrahentów umowy dostawy gruntów i organy podatkowe, w zakresie ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony cel. W przypadku jednak braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o czym stanowi art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i nawet cytowany w skardze, choć nie w całości, wyrok składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego nr I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. przyjmuje przy ustalaniu przesłanek zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT moc wiążącą zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale dopiero wówczas gdy dla danego terenu nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie brak jest decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Decyzja taka, jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych (porównaj wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06).

W świetle powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że do zakwalifikowania charakteru gruntów w niniejszej sprawie w kontekście przesłanek zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT rozstrzygające znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów. Słusznie organy przyznały prawotwórcze znaczenie decyzji Wojewody P. z dnia [...] kwietnia 2010 r.nr [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu odwoławczego, że decyzja ta jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty ma wiążący charakter nie tylko dla stron tego postępowania administracyjnego, ale również dla stron umowy dostawy gruntów oraz organów podatkowych. Mimo, że decyzja ta nie jest źródłem prawa jak twierdzi skarżący, ma jednak umocowanie w przepisach rangi ustawowej to jest w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 tzw. specustawie drogowej, a skutki dla ustalenia przeznaczenia terenów nią objętych wywołuje z mocy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym. Nie może więc być mowy o racjonalności argumentów skarżącego, że organy naruszyły określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłącznej regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków jak i przyznawania ulg.

Tak więc zanim doszło do przejścia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności działek należących do skarżącej, stanowiły one tereny przeznaczone pod zabudowę, co wykluczało możliwość skorzystania przez skarżącą z omawianego zwolnienia podatkowego przy dostawie tych działek gruntowych.

Poza tym, także z perspektywy sensu i celu ekonomicznego, o czym wcześniej była mowa, dostawę wskazanych działek gruntowych należy kwalifikować jako dostawę gruntów stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę. Sensem i zamierzonym skutkiem tej czynności opodatkowanej było bowiem przejęcie własności działek przez Skarb Państwa, nie w jakimkolwiek celu, ale właśnie w celu zabudowy ich poprzez wybudowanie drogi, która w wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowi całość techniczno-użytkową. O takich zamierzeniach organy administracji, w tym przypadku Wojewoda, dokonują zawiadomień w ten sposób, że doręczają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskodawcy oraz zawiadamiają o jej wydaniu pozostałe strony w drodze obwieszczenia, odpowiednio w urzędzie wojewódzkim, na stronach internetowych, a także w prasie lokalnej. Z treści decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, że o wydaniu przez Wojewodę P. przedmiotowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawiadomiono w drodze wywieszenia obwieszczeń w urzędach, zamieszczenie ich na stronie internetowej Urzędu Gminy, a także poprzez publikację w gazecie lokalnej "[...]". Dodać trzeba, że wydanie takiej decyzji poprzedzone jest uzyskaniem szeregu uzgodnień z innymi organami administracji.

Więc także z tej perspektywy słuszność należy przyznać organom, które odmówiły skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia dostawy działek gruntowych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przypadku działki oznaczonej nr [...] skarżąca domagała się zwolnienia z opodatkowania jej dostawy na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, utrzymując, że w danym przypadku doszło do dostawy budynku lub budowli w okolicznościach uzasadniających owo zwolnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że strona tak naprawdę nie jest do końca przekonana, czy domaga się zwolnienia w związku z rzekomą dostawą budynku (budynków) czy też budowli. Wywód o posadowieniu na tym gruncie budynku opiera na oznaczeniu części działki w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi odnoszącym się do innych terenów zabudowanych, co przecież nie oznacza, że na gruncie znajdował się budynek. Skarżąca zresztą sama nie wskazuje o jaki budynek chodzi, a z pozyskanego przez organ odwoławczy operatu szacunkowego dla tej działki, opartego m.in. o oględziny przedmiotu wyceny, wynika, że jest to działka niezabudowana. Z dalszych wywodów uzasadnienia skargi zdaje się wynikać, że skarżący koncentruje się raczej na dostawie budowli. Asumpt do tego rodzaju rozważań dostarcza skarżącemu treść wzmiankowanego operatu szacunkowego, gdzie jako części składowe gruntu wymienia się tablicę reklamową o pow. 6 m2 oraz utwardzoną nawierzchnię płytami betonowymi. Wypada zauważyć, że tablice reklamowe znajdowały się na pozostałych dwóch działkach, co do których skarżąca nie powoływała się na zwolnienie podatkowe związane z dostawą budowli.

Niemniej jednak w realiach przedmiotowej sprawy zdaniem sądu nie sposób mówić, w kontekście ocenianej dostawy, o dostawie budowli. Celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu na potrzeby budowy drogi krajowej, a nie dokonanie dostawy tablicy reklamowej i płyt betonowych stanowiących utwardzenie działki. Sensem ekonomicznym bezsprzecznie jest tutaj dostawa gruntu, po to, aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową. Tablica reklamowej czy płyty betonowe były inwestorowi całkowicie zbędne i konieczne było zlikwidowanie tych naniesień przed rozpoczęciem budowy.. Z tych względów, w kontekście wcześniejszych uwag, nie może budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, co wynika zresztą z zapisów cytowanego operatu szacunkowego, a nie dostawa budowli w postaci tablicy reklamowej. Odnotować przy tym należy, że wartość owej tablicy jest subminimalna do wartości całego odszkodowania przyznanego skarżącej w zamian za wywłaszczony grunt.

Należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1169/13 w sprawie wykazującej wiele analogii. W tej sprawie sąd naczelny uznał, że w przypadku wywłaszczenia gruntu, na którym znajdowała się budowla w postaci stawu, nie można mówić o dostawie budowli uprawniającej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 ustawy o VAT, bowiem sensem ekonomicznym była dostawa gruntu a nie stawu. W uzasadnieniu powołał się na przepisy prawa wspólnotowego oraz krajowego. Zwrócił uwagę, że przepis art. 135 ust.1 lit. k dyrektywy 112, który stanowi o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zauważył, że te normy kładą zatem nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a nie jako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

W ślad za powołanym wyżej otoczeniem należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Podobne stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innych wyrokach:

z dnia 31 maja 2012r., sygn. I FSK 1375/11 oraz z dnia 22 października 2013r., sygn. I FSK 1663/12.

W świetle powyższych twierdzeń zbędne dla oceny prawidłowości odmówienia skarżącej prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust 1 pkt 10 czy 10a ustawy o VAT staje się kwalifikowanie istniejących naniesień na działce jako budowli na gruncie prawa podatkowego. Nie wdając się w głębsze dywagacje stwierdzić przychodzi, że skarżący nie wykazał takiego charakteru tych naniesień. Na gruncie prawa podatkowego nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, może zostać uznany za budowlę (zob. uchwała NSA z 3 lutego 2014 r. sygn.. II FPS 11/13). Trafnie też wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca w okresie poprzedzającym wywłaszczenie należących do niej działek, nie traktowała bynajmniej znajdujących się na niej tablic reklamowych jako budowle, co wynika z uzyskanych w postepowaniu odwoławczym deklaracji dla podatku od nieruchomości DN-1 na 2009, 2010, 2011 rok.

Reasumując organy odmawiając spółce prawa do skorzystania ze zwolnień podatkowych od podatku od towarów i usług w związku z dostawą przedmiotowych działek gruntowych przejętych na własność Skarbu Państwa na mocy stosownej decyzji Wojewody P. nie naruszyły prawa dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone przepisy ustawy o VAT respektując przy tym regulacje prawa wspólnotowego i orzecznictwo TSUE.

Na koniec odnieść należy się do zarzutu skargi, że organy zastosowały w sprawie niewłaściwe przepisy prawa, to jest nieobowiązujące w dacie wydania decyzji, czym naruszyły art. 120 o.p. i art. 210 § 1 pkt 4 o.p., co zdaniem skarżącego daje nawet podstawę od stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Zarzut ten uznać należy za całkowicie bezzasadny. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że skutki zdarzenia prawnego ocenia się nie z daty orzekania, lecz według przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili, gdy dane zdarzenie nastąpiło lub czynność została wykonana. Skoro zatem przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. organy dokonywały ocen i ustaleń z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w dacie przedmiotowych czynności. W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącego na przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. ocenić należy jako chybione

Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu a skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekając jednocześnie o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi.