Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 524/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 80/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r. nr SKO.Pod./4140/854/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 80/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 15 listopada 2021 r., nr SKO.Pod./4140/854/2021, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata podatkowe umotywowany błędnym zakwalifikowaniem gruntów położonych w B. w obrębie ewidencyjnym B. o numerach [...], przebiegających w obszarze wykorzystywanym do transportu kolejowego Spółki, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z 29 czerwca 2021 r., znak: FK. 3120.3.82.2021, Burmistrz Miasta B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazane lata. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w planie zagospodarowania przestrzennego wymienione we wniosku działki posiadają przeznaczenie R (tereny otwarte, uprawy polowe, łąki, pastwiska, nieużytki) oraz ZL (tereny lasów). Wskazane przeznaczenie działek było zbieżne z użytkami prezentowanymi przez Starostwo Powiatowe w O. w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie organ uznał, że jakkolwiek spółka akcyjna z założenia nie musi być tworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jej statut wyraźnie określa zakres podejmowanych działań, a jego analiza w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do Skarżącej wskazuje, że nie znajduje się wśród nich działalność rolna ani leśna. Powyższe doprowadziło organ do uznania, ze wymienione działki nie mogą zostać opodatkowane stawką od gruntów rolnych, leśnych ani pozostałych. Z ustaleń organ wynikało nadto, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę do wykorzystania w przedsięwzięciach rynkowych i z założenia powinny znaleźć odzwierciedlenie swojej wartości w bilansie, co jest okolicznością nakazującą założyć, iż są one wykorzystywane do działalności gospodarczej lub potencjalnie mogą jej służyć np. w celu ustawienia reklam Spółki lub innego podmiotu. Dodatkowo, podatek od nieruchomości w dotychczasowej wysokości był uwzględniany jako koszt zabezpieczenia źródła przychodów, co zdaniem organu jedynie potwierdzało przyjętą ocenę.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 15 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pomimo wezwania Spółki do przedłożenia dowodów wykazujących sposób wykorzystywania spornych gruntów oraz ponoszonych z tytułu ich posiadania kosztów nie zaoferowano jakichkolwiek dokumentów podważających ustalenia o potencjalnej możliwości wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej na gruntach rolnych i leśnych zasadnym winno być ich wykazanie w deklaracjach na podatek leśny oraz rolny, czego Spółka, zgodnie z profilem prowadzonej działalności, w której między innymi uwzględnia wynajem oraz zarządzanie gruntami własnymi i dzierżawionymi, nie zrobiła. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle poczynionej uwagi istnieje zasadne przekonanie, że grunty stanowiące przedmiot sporu były wykazywane w bilansie Spółki, a płacony podatek od nieruchomości był wykazywanym kosztem uzyskania przychodu. W ten sposób Spółka potwierdzała charakter gruntów jako wykorzystywanych lub potencjalnie mogących zostać wykorzystanym do prowadzonej działalności (zgodnie ze statutem podmiotu). Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, organ wyjaśnił, że niezależnie od faktu traktowania w nim o osobach fizycznych, nie zaś prawnych, istotna pozostaje celowość jego wydania - miał służyć przede wszystkim rozgraniczeniu majątku osób fizycznych od majątku wykorzystywanego do prowadzenia przezeń działalności, co świadczy o nieprzydatności wywodów prawnych w nich zawartych do realiów rozpoznawanej sprawy.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, na wstępie wywodów prawnych podzielił stanowisko prezentowane przez Skarżącą oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, że sam fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę nie może być decydujący dla objęcia go wyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niemniej uznał, że w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do faktu posiadania spornych gruntów przez Skarżącą będącą przedsiębiorcą, lecz odniosły się także do innych ustaleń, które dały wystarczające podstawy do przyjęcia stanowiska o odmownym rozpatrzeniu wniosku Spółki. Organy przeanalizowały postanowienia statutowe Skarżącej jako spółki akcyjnej i zawartego w ich treści zakresu przedmiotu działalności, w tym takich pozycji jak - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomości. Organy zaakcentowały także niewykonanie wezwania w zakresie wskazania i złożenia dokumentacji deklarującej, czy kwoty zapłaconego pierwotnie podatku od nieruchomości zostały wliczone w koszty uzyskania przychodu za sporny okres. W świetle powyższego zasadne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, były decyzje organów obu instancji, zaś zarzuty, jakoby doszło do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związania spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością przez Skarżącą – za chybione.

W ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), rozlicza w ramach działalności gospodarczej koszty z nią związane. Skoro przedmiotem działalności statutowej Skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości, nie jest wykluczone wykorzystanie spornych gruntów w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotnym pozostawało, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność przykładowo wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, gdyż mieści się w przedmiocie statutowej działalności zarządzania nieruchomościami i nadaje się potencjalnie do prowadzonej działalności. Nadto zdaniem Sądu, w świetle przemilczenia i de facto odmowy wskazania danych z bilansu Spółki organy miały podstawy do przyjęcia, że była tak wykorzystywana. Z kolei działalność rolna czy leśna nie była przewidziana w statucie Skarżącej, stąd zasadna była ocena, iż sporne nieruchomości były przeznaczone do przedsięwzięć rynkowych i z założenia winny znaleźć odzwierciedlenie w bilansie.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez Sąd, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowego w sprawie, pomimo że nie została ustalona możliwość wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tego przepisu i przyjęcie przez Sąd, że w sprawie słusznie odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty deklarowane przez Skarżącą we wniosku o nadpłatę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację spornego problemu poddanego kontroli kasacyjnej, a dotyczącego kwestii poprawności opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. gruntów położonych w B. w obrębie ewidencyjnym B. o numerach [...], wobec ich zakwalifikowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny, odnoszący się do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych, był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej w wyroku NSA z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1402/22 oraz z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 239/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełnej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w nim argumentacji.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty kasacyjne podniesione przez Skarżącą, w zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia do zarzutów postawionych w jej petitum. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zaznaczyć należy, że Sąd ten nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W petitum wniesionej skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te według Skarżącej zostały naruszone. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. uznano za niezasadny, a przyjęty w wyroku stan faktyczny za miarodajny.

Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim nie podano, jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem Skarżącej, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Skarżąca przywołuje jako naruszony art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednak nie wykazuje, w jakim związku naruszenie to odnosi się do treści przepisu. Wysoki stopień uogólnienia argumentacji Skarżącej nie pozwala na odniesienie się przez skład orzekający do jej stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego przyjęcia statusu Spółki odmiennego od przyjętego w zaskarżonym wyroku nie pozwala na głębszą analizę tego zagadnienia, a przyjęte przez WSA okoliczności świadczące o posiadaniu nieruchomości przez Skarżącą nie zostały skutecznie podważone.

Z uwagi na fakt, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała kasacyjnie ustalonego przez organy podatkowe oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe przesądzało zaś uznanie zarzutu zawartego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej za chybiony. Jakkolwiek Skarżąca w treści podniesionego zarzutu wskazała, że jej intencją jest zakwestionowanie dokonanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3, dalsza jego część przesądza przyjęcie oceny, że istotą podnoszonego uchybienia była jego rzekoma subsumpcja. Wykładnia przepisu materialnoprawnego stanowi element o charakterze abstrakcyjnym, uniwersalnym, oderwanym od realiów faktycznych konkretnej sprawy, w której do procesu wykładni dochodzi. Z kolei zastosowanie regulacji prawnej (proces subsumpcji) cechuje się zindywidualizowanym charakterem, zależnym od stanu faktycznego będącego wynikiem dowodzenia. Ilekroć zatem podnosi się zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego, chodzi o proces przypisywania poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania do przesłanek zawartych w hipotezie danego przepisu materialnoprawnego. Z tego też względu wielokroć dochodzi do rozważania uchybień w zakresie ustalania faktów jako przyczynku do wadliwego zastosowania prawa materialnego (będącego w takiej sytuacji błędem skutkowym). Dopiero bowiem stanowcze, niepodważone ustalenia faktyczne mogą być podstawą zastosowania określonej normy materialnej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednakże nie zachodzi. Skoro punktem wyjścia dla oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie jest niepodważony przez Skarżącą stan faktyczny zaprezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji, właściwie Sąd ten nie dopatrzył się uchybień organów co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w konsekwencji prowadzi do oceny o prawidłowości zastosowania również art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i odmowy stwierdzenia nadpłaty, a tym samym niezasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk-Wiśniewska