Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 45/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1,2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2023r., nr 3201-IOD1.602.1.2023.4 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzającą wygaśnięcie decyzji, ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2023 r. nr 3201-IOD1.602.1.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 21 sierpnia 2023 r. nr 3215-SPV-1.602.1.2023 odmawiającą J. K. (dalej też "podatnik", "strona" lub "skarżący") wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15. Decyzja ta, stwierdza wygaśnięcie decyzji z 7 lutego 2013 r. nr: I US PP V/4110/KP-1047/13 ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013, ważnej na okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., która została zmieniona decyzją z 20 sierpnia 2013 r. nr: I US PP V/4110/KP-1610/13, ważną na okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 stwierdził wygaśnięcie decyzji z 7 lutego 2013 r. nr: I US PP V/4110/KP 1047/13, która ustalała podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconego w formie karty podatkowej na 2013 rok. Od powyższej decyzji, podatnik nie złożył odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

W dniu 21 czerwca 2023 r., w organie I instancji udostępniono podatnikowi, w trybie art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p.") akta sprawy. Na tę okoliczność sporządzono protokół. Akta te, dotyczyły sprawy z wniosku podatnika z dnia 21 października 2021 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. Powyższy wniosek, organ I instancji rozstrzygnął decyzją ostateczną z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021.

Do protokołu z 21 czerwca 2023 r., podatnik złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. nr: PP- 4/418/9/BD/15. W jego uzasadnieniu podatnik powołał się na przepisy art. 240 § 1, 2 i 3 O.p. i wskazał, że cyt: " "nie usunięto nadal dokumentów i twierdzeń, które nie mają potwierdzenia w dokumentach dostarczonych do urzędu skarbowego".

Z zapisów tego protokołu, do których podatnik się odwołał przedstawiając żądanie wznowienia postępowania wynika, że strona zarzuca:

1) popełnienie przestępstwa przez pracowników organu I instancji (urzędu), które dotyczy protokołu z 26 września 2019 r. Podatnik podkreślił, że nie podpisał tego protokołu;

2) że pracownicy organu I instancji (urzędu) 24 października 2022 r. uniemożliwili podatnikowi wgląd do akt sprawy.

Ponadto do protokołu z 2 sierpnia 2023 r. - ponownie powołując się na protokół z 26 września 2019 r. oraz dodatkowo na dokumenty, które "zostały przekazane przez panią P.", podatnik wskazał, że materiał dowodowy nosi znamiona mataczenia.

Organ I instancji analizując powołane przez podatnika twierdzenia uznał, że jego wniosek o wznowienie postępowania dotyczy przesłanek, które określone są w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. oraz, że jest on uzasadniony dowodami i zdarzeniami, które miały miejsce po wydaniu decyzji z 28 lipca 2015 r.

Decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr: 3215-SPV-1.602.1.2023, organ I instancji odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że niedopuszczalność wznowienia postępowania z wniosku podatnika, z dnia z 21 czerwca 2023 r. ma charakter wielowątkowy, gdyż wynika z różnych przyczyn i podstaw prawnych, tj.:

1) wskazane przez podatnika we wniosku, podstawy wznowienia postępowania zostały już rozpatrzone w decyzji tego organu z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

2) podnoszoną przez podatnika okoliczność uniemożliwienia wglądu do akt sprawy organ zakwalifikował jako przesłankę, która wynika z pkt. 4 art. 240 § 1 O.p. tj. niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do tej przesłanki organ I instancji podkreślił, że wznowienie postępowania z ww. przyczyny, możliwe jest na żądanie strony, które zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sprawie podatnika, termin ten został przekroczony, bowiem podatnik złożył żądanie 21 czerwca 2023 r., a decyzja ostateczna z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 została doręczona podatnikowi 31 lipca 2015 r.;

Nadto, zdaniem organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że:

a) powołane we wniosku rzekome popełnienie przestępstwa dotyczy protokołu sporządzanego 26 września 2019 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność udostępnienia podatnikowi akt sprawy,

b) zarzut uniemożliwienia podatnikowi wglądu do akt sprawy dotyczy zdarzenia z 24 października 2022 r.

Organ I instancji wskazał, że rozpoznanie tych okoliczności, które miały miejsce po upływie wielu lat po wydaniu decyzji ostatecznej (28 lipca 2015 r.) w kategoriach wystąpienia przesłanek wznowienia i ich wpływu na to postępowanie jest bezprzedmiotowe. Na wydaną decyzję ostateczną nie mogą mieć wpływu okoliczności, które miały miejsce po jej wydaniu.

Organ I instancji odniósł się również do żądania podatnika (zgłoszonego do protokołu z 2 sierpnia 2023 r.) w zakresie wyłączenia - na podstawie art. 130 O.p. – z udziału w sprawie wszystkich pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., którzy brali udział w wydaniu zaskarżonych decyzji dotyczących 2013 r. Organ podkreślił, że wyłączenie pracownika może nastąpić z mocy prawa, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 130 § 1 O.p. oraz na żądanie strony w przypadku uprawdopodobnienia istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia pracowników, którzy biorą udział w załatwianiu sprawy na wniosek podatnika, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do ich bezstronności. Sam udział pracowników w innych postępowaniach, które dotyczą podatnika nie jest okolicznością, która wskazuje na możliwość wystąpienia wątpliwości co do ich bezstronności. Organ podkreślił przy tym, że w rozpatrywaniu wniosku podatnika z 21 czerwca 2023 r. nie brały udziału osoby, które uczestniczyły w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie.

W dniu 30 października 2023 r. podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wniósł dodatkowe uwagi i zastrzeżenia do protokołu.

Organ odwoławczy, zaskarżoną obecnie decyzją z dnia16 listopada 2023 r. nr 3201-IOD1.602.1.2023.4 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 21 sierpnia 2023 r. nr 3215-SPV-1.602.1.2023.

Organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Jej celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 2 tej ustawy, przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż zgodnie z orzecznictwem, treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzii wydanej na podstawie art. 243 § 3 tej, ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie:

1) odmówił podatnikowi wznowienia postępowania na wniosek z 21 czerwca 2023 r., powołując w tym zakresie art. 243 § 3 O.p.,

2) nie rozpatrzył merytorycznie wskazywanych przez podatnika przesłanek wznowienia.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji - analizując treść zapisów protokołu z 24 czerwca 2023 r., w którym podatnik wyraził żądanie wszczęcia postępowania podatkowego - uznał, że wniosek ten dotyczy przesłanek, które określone są w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p, zaś podnoszoną przez podatnika okoliczność uniemożliwienia mu, przez pracowników organu I instancji wglądu do akt sprawy, organ I instancji zasadnie zakwalifikował jako przesłankę, która wynika z pkt. 4 art. 240 § 1 O.p.

W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., możliwe jest jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Złożenie podania w terminie jest jedną z okoliczności dopuszczalności wznowienia postępowania. Stwierdzenie przez organ w fazie wstępnej postępowania, faktu uchybienia terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy i musi skutkować odmową wznowienia postępowania z przyczyn formalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania podatnik złożył 21 czerwca 2023 r. Decyzja ostateczna z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 została zaś podatnikowi doręczona 31 lipca 2015 r. Miesięczny termin na złożenie żądania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie został więc zachowany. W związku z tym, wznowienie postępowania na skutek powołania się na tę przesłankę nie jest dopuszczalne.

Odmowa wznowienia postępowania może nastąpić również w sytuacji, gdy w sposób oczywisty można z twierdzeń strony wyprowadzić wniosek o braku ich związku z treścią decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do tego, że zasadnicze okoliczności, które są podstawą żądania wznowienia postępowania nie mogły mieć wpływu na decyzję ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 28 lipca 2015 r. Sytuacje bowiem, na które powołuje się podatnik i które rzekomo miały miejsce 26 września 2019 r. i 24 października 2022 r. nastąpiły (czego organ nie potwierdza) już po wydaniu wskazanej decyzji ostatecznej. Nie mogłyby one zatem wpłynąć na jej treść i nie rzutowałyby na prowadzone w trybie zwykłym postępowanie podatkowe.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał podstawy, aby wydać decyzję w zakresie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego z wniosku podatnika z 21 czerwca 2023 r. Nadto, wobec niedopuszczalności wznowienia postępowania organ ten prawidłowo odstąpił od merytorycznego badania istnienia przesłanek wznowienia. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej i praworządności uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy podkreślił także, że przedstawione przez podatnika w odwołaniu wyjaśnienia, które dotyczą podrobienia, czy też przerobienia dokumentu oraz intelektualnego fałszu dokumentu pozostają dla tej sprawy bez znaczenia.

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że podane przez podatnika do protokołu z 21 czerwca 2023 r. podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r., zawarte w pkt 1 i 2 art. 240 § 1 O.p. zostały już rozważone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021. Decyzja ta, była wynikiem rozpatrzenia poprzedniego wniosku podatnika o wznowienie postępowania (z 21 października 2021 r.), uzupełnionego pismem z 11 listopada 2021 r. W decyzji tej organ I instancji odmówił uchylenia swojego rozstrzygnięcia z 28 lipca 2015 r. Nie stwierdził bowiem istnienia wskazywanych przez podatnika przesłanek wznowienia, tj. wydania decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa i fałszowania dowodów (odpowiednio pkt 2 i 1 art. 240 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku z 21 czerwca 2023 r. podatnik powołał te same przesłanki wznowienia (z pkt. 1 i 2 art. 240 § 1 O.p.), co w poprzednim wniosku z 21 października 2021 r. Co więcej, podatnik nie wskazał w nim, jak również w odwołaniu z 27 sierpnia 2023 r. i protokole z 30 października 2023 r. na żadne nowe okoliczności, które miałyby uzasadnić ich wystąpienie. Wszystkie wskazywane przez podatnika okoliczności (w tym te, które dotyczą mataczenia, fałszowania dokumentów, czy wyłudzenia korzyści majątkowej w wysokości nie mniejszej niż [...] zł i osoby p. B. podatnik zgłaszał już w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z 13 grudnia 2022 r., tj. we wniosku o wznowienie postępowania, w jego uzupełnieniu oraz do protokołów z 17 maja 2022 r. i 26 października 2022 r. Były one już zatem przedmiotem oceny organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że od decyzji z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021 podatnik nie złożył odwołania, zatem jest ona ostateczna. Nadto, organ zauważył, że w decyzji z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odniósł się również do wskazywanej przez podatnika w odwołaniu, okoliczności niewejścia do obrotu prawnego decyzji ostatecznej z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15. Kwestię tę podatnik podniósł także w protokole z 30 października 2023 r. wskazując, że termin zakończenia sprawy w postępowaniu zwykłym został przekroczony, bowiem nie zostały mu doręczone w odpowiednim terminie postanowienia wydane na podstawie art. 140 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozstrzygnięciu z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021 organ I instancji podkreślił m.in. że wbrew twierdzeniom podatnika, doręczenie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu, nie wywołuje skutku w postaci braku podstaw prawnych do wydania decyzji. Organ ten wyjaśnił również, że wszystkie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wydał przed upływem terminu wcześniej wyznaczonego. Ponadto, żaden przepis O.p. nie uzależnia ważności wydanej decyzji od terminu, w którym podatnik odebrał takie postanowienie.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy prowadzonej w postępowaniu zwykłym wynika, że organ I instancji wydawał postanowienia, które wyznaczały nowy termin załatwienia sprawy podatnika. W postanowieniach tych wskazał zarówno nowy termin załatwienie sprawy jak i przyczyny przedłużenia terminu. Wszystkie postanowienia zostały wydane przed upływem terminu wskazanego w tych postanowieniach. Fakt doręczenia podatnikowi tej korespondencji po upływie wcześniej wyznaczonego terminu, nie może być traktowany jako brak zawiadomienia. Organ dodał przy tym, że uwagi, które dotyczą terminu wydania, wysłania i doręczenia podatnikowi postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu zwykłym, podatnik mógł wnieść w ramach tego właśnie postępowania. W obecnie zaś prowadzonym postępowaniu nie mogą one mieć znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie. Także inne uwagi, które podatnik wniósł do protokołu z 30 października 2023 r. i które dotyczą przebiegu postępowania zwykłego zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 (m.in. oceny zebranych w nim dowodów, czy numeracji stron) nie mają znaczenia w sprawie, która prowadzona jest z wniosku podatnika o wznowienie postępowania, z dnia 21 czerwca 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik miał pełną możliwość uczestniczenia w postępowaniu zwykłym, które poprzedzało wydanie decyzji ostatecznej z 28 lipca 2015 r. Podatnik miał wgląd do akt sprawy, mógł również wnosić uwagi i składać wnioski. Wszelkie uwagi co do materiału dowodowego, zgromadzonych dokumentów, czy ich numeracji mogły odnieść skutek lub być wyjaśnione pod warunkiem zgłoszenia ich przed wydaniem tej decyzji. Ocena prawidłowości przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wymiarowego może być bowiem przeprowadzona jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Skarżący jednak odwołania od decyzji z 28 lipca 2015 r., nie złożył.

Organ odwoławczy wskazał, że na obecnym etapie sprawy uwagi podatnika co do postępowania zwykłego nie mogą zatem wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zgłoszonego przez podatnika w protokole z 2 sierpnia 2023 r. żądania wyłączenia z udziału w sprawie wszystkich pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., którzy brali udział w wydawaniu zaskarżonych decyzji, które dotyczą 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które wywoływałyby wątpliwości co do bezstronności pracowników tego urzędu, którzy brali udział w rozpatrywaniu wniosku podatnika z 21 czerwca 2023 r. Nadto, w postępowaniu z tego wniosku nie uczestniczyli pracownicy, którzy brali udział w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego z wniosku podatnika z 21 czerwca 2023 r.

W odniesieniu do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, na które podatnik wskazywał w protokole z 30 października 2023 r., organ odwoławczy zauważył, że takie postanowienie nie zostało wydane w sprawie z wniosku podatnika z 21 czerwca 2023 r. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów (z 20 października 2023 r. nr: 3201- IOD2.601.2.2023.4) organ wydał w innej sprawie podatnika, tj. we wznowieniowym postępowaniu odwoławczym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jeżeli podatnik się z nim nie zgadza, to może je zakwestionować w ramach sprawy, w której to postanowienie zostało wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podniósł, że organ podatkowy w skarżonej decyzji wyjaśnił, że wszystkie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wydał przed upływem terminu wcześniej wyznaczonego, a ponadto, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia ważności wydanej decyzji od terminu, w którym podatnik odebrał takie postanowienie. Wniosku takiego nie można również wysunąć z żadnych znanych organowi orzeczeń sądowych, w tym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego".

Ponadto skarżący zauważył, że organ stwierdził, iż "Z akt sprawy prowadzonej w postępowaniu zwykłym wynika, że organ I instancji wydawał postanowienia, które wyznaczały nowy termin załatwienia sprawy podatnika. W postanowieniach tych wskazał zarówno nowy termin załatwienia jak i przyczyny przedłużenia terminu. Wszystkie postanowienia zostały wydane przed upływem terminu wskazanego w tych postanowieniach. Fakt doręczenia podatnikowi tej korespondencji po upływie wcześniej wyznaczonego terminy, nie może być traktowany jako brak zawiadomienia".

W ocenie skarżącego, powyższe twierdzenia urzędników świadczą tylko o tym, iż zapisów Ordynacji podatkowej nie stosują.

Skarżący powołał następnie treść art. 140 § 1 i 2 oraz art. 142 O.p.

Zdaniem skarżącego Ordynacja podatkowa szeroko odnosi się do niedotrzymania terminu przez organ, w jego ocenie także Trybunał Konstytucyjny jasno wyraził się co do prawidłowości terminu, w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07.

Według skarżącego, jednoznacznie należy stwierdzić, iż decyzja z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 została wydana z naruszeniem terminu na jej wydanie a numer sprawy w wydanej decyzji, nie jest zgodny z numerem postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 30 grudnia 2013r. nr IUS.PPV/4111/254/BD/13.

Skarżący wskazał, że próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie jest skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. A znak sprawy świadczy o tym, iż wydana decyzja nie dotyczy wszczętego postępowania, posiadają one bowiem inne numery spraw.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem, aby Sąd utrwalił (zarejestrował) przebieg rozprawy przy pomocy urządzeń służących do bezpośredniego przekazywania obrazu i dźwięku pozostających w dyspozycji Sądu. Sąd oddalił wniosek strony, wyjaśniając iż przepisy regulujące zasady postępowania przed sądem nie przewidują takiej możliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r. nr PP-4/418/9/BD/15, którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji z 7 lutego 2013 r. nr I US PP V/4110/KP-1047/13 ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013.

Rozstrzygając zaistniały spór należy w pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji. Zgodnie z wskazaną zasadą, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Podatnik we wniosku złożonym do protokołu z dnia 21 czerwca 2023 r. jednoznacznie wskazał, iż domaga się wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1, 2 i 3 O.p. w sprawie wygaszenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie karty podatkowej za 2013 r. Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności organ przyjął, że strona domaga się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący uzupełnił powyższe żądanie składając oświadczenie do kolejnego protokołu z dnia 2 sierpnia 2023 r. w związku z którym organ I instancji doszedł do wniosku, iż strona opiera żądanie wznowienia postępowania również o podstawę prawną zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że jednym z trybów nadzwyczajnych w ramach których uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej jest możliwe, jest właśnie tryb wznowienia postępowania uregulowany w Dziale IV, Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania nie pozwalają na ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie. Wznowienie postępowania jest natomiast trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p.

Sąd podkreśla, że postępowanie wznowione nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej pełną weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu jak i wniosku strony o wznowienie postępowania z dnia 21 czerwca 2023 r. uzupełnionego w dniu 2 sierpnia 2023 r., zdaniem Sądu, organ doszedł do prawidłowego wniosku, iż strona opiera żądanie wznowienia postępowania o podstawy prawne zawarte w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 O.p.

Zauważyć jednak należy, że w pierwszej fazie postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie, które zwane jest postępowaniem wznowieniowym, organ ocenia czy wznowienie postępowania jest w ogóle dopuszczalne. Uznając, iż wznowienie jest dopuszczalne organ wydaje postanowienie na podstawie art. 243 § 1 O.p. Natomiast uznając, iż wznowienie jest niedopuszczalne organ wydaje stosowną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

W badanej obecnie sprawie organ I instancji wydał właśnie decyzję odmawiającą wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. uznając, iż jest ono niedopuszczalne, zaś organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy.

Wyjaśnić należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych.

Organy obu instancji obszernie wyjaśniły dlaczego wznowienie postępowania w badanej sprawie było niedopuszczalne, a Sąd ocenę tę podziela.

Trafnie bowiem wyjaśniły organy, że niedopuszczalność wznowienia postępowania z wniosku podatnika, z dnia z 21 czerwca 2023 r. ma charakter wielowątkowy, gdyż wynika z różnych przyczyn i podstaw prawnych.

Po pierwsze zasadnie zauważyły organy, że wskazane przez podatnika we wniosku, podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 zostały już rozpatrzone w decyzji organu I instancji z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021 wydanej wskutek wcześniejszego wniosku strony o wznowienie postępowania. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

Orzecznictwo konsekwentnie wskazuje, że wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 243 § 3 O.p. wiązać należy także z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Jedną z tych negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ decyzji w tożsamej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby bowiem podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki (określanej w doktrynie jako res iudicata) stanowi trwałą przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 czerwca 2022 r., I SA/Op 141/22, czy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Go 531/23). Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził też NSA w wyroku z 21 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1654/22 stwierdzając, że skoro w zakresie de facto tożsamym pod względem podstawy prawnej i faktycznej jak we wniosku prowadzone już było postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją ostateczną to z tego względu ponowne wznowienie postępowania i rozstrzyganie kwestii już ostatecznie rozstrzygniętej nie było możliwe.

Skoro więc podane przez podatnika do protokołu z 21 czerwca 2023 r. podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 28 lipca 2015 r., zawarte w pkt 1 i 2 art. 240 § 1 O.p. zostały już rozważone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021, która to decyzja była wynikiem rozpatrzenia poprzedniego wniosku podatnika o wznowienie postępowania (z 21 października 2021 r.), uzupełnionego pismem z 11 listopada 2021 r., a w decyzji tej organ I instancji odmówił uchylenia swojego rozstrzygnięcia z 28 lipca 2015 r. albowiem nie stwierdził istnienia wskazywanych przez podatnika przesłanek wznowienia, tj. wydania decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa i fałszowania dowodów (odpowiednio pkt 2 i 1 art. 240 § 1 O.p.), to powyższe stało na przeszkodzie kolejnemu wznowieniu postępowania w tej samej sprawie, opartym na tych samych podstawach prawnych i tych samych okolicznościach faktycznych co wskazywane w poprzednim wniosku.

We wniosku z 21 czerwca 2023 r. podatnik powołał bowiem te same przesłanki wznowienia (z pkt. 1 i 2 art. 240 § 1 O.p.) co w poprzednim wniosku z 21 października 2021 r. Co więcej, podatnik nie wskazał w nim, jak również w odwołaniu z 27 sierpnia 2023 r. i protokole z 30 października 2023 r. na żadne nowe okoliczności, które miałyby uzasadnić ich wystąpienie. Wszystkie wskazywane przez podatnika okoliczności zgłaszał on już w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z 13 grudnia 2022 r., tj. we wniosku o wznowienie postępowania, w jego uzupełnieniu oraz do protokołów z 17 maja 2022 r. i 26 października 2022 r. Były one już zatem przedmiotem oceny organu I instancji. Od decyzji z 13 grudnia 2022 r. nr: 3215-SPV-2.602.4.2021 podatnik nie złożył odwołania, zatem jest ona ostateczna. Z powyższych względów również zdaniem Sądu zasadna była odmowa wznowienia postępowania na skutek wniosku opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. i mających je uzasadnić okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, identycznych ze wskazanymi w poprzednim wniosku.

Natomiast co do podnoszonej przez podatnika okoliczności, tj. uniemożliwienia wglądu do akt sprawy, którą organ zakwalifikował jako przesłankę, która wynika z pkt. 4 art. 240 § 1 O.p., tj. jako niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu – to odmowa wznowienia postępowania w związku z tą podstawą również była prawidłowa.

Zasadnie wyjaśnił bowiem organ, że wznowienie postępowania z ww. przyczyny, możliwe jest wyłącznie na żądanie strony, które zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). W sprawie podatnika termin ten został przekroczony, bowiem podatnik złożył żądanie 21 czerwca 2023 r., podczas gdy decyzja ostateczna z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 została doręczona podatnikowi 31 lipca 2015 r.;

Zdaniem Sądu nie budzi też wątpliwości, że powołane we wniosku rzekome popełnienie przestępstwa dotyczy protokołu sporządzanego 26 września 2019 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność udostępnienia podatnikowi akt sprawy, z kolei zarzut uniemożliwienia podatnikowi wglądu do akt sprawy dotyczy zdarzenia z 24 października 2022 r. Wszystkie powyższe okoliczności, miały zatem miejsce po upływie wielu lat po wydaniu decyzji ostatecznej (z dnia 28 lipca 2015 r.), a zatem oczywiste jest że nie mogły mieć one jakiegokolwiek wpływu na decyzję wydaną wiele lat wcześniej. Słuszny jest więc pogląd, że badanie ich wpływu na to postępowanie, ukończone kilka lat wcześniej - jest bezprzedmiotowe. Na wydaną decyzję ostateczną nie mogą mieć wpływu okoliczności, które miały miejsce po jej wydaniu.

Zupełnie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy są też zarzuty strony podniesione w skardze. Zdaniem skarżącego wyrażonym w skardze, decyzja z 28 lipca 2015 r. nr: PP-4/418/9/BD/15 została wydana z naruszeniem terminu na jej wydanie (wskutek braku doręczenia w terminie zawiadomienia o którym mowa w art. 140 § 1 O.p.), a numer sprawy w wydanej decyzji, nie jest zgodny z numerem postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 30 grudnia 2013r. nr IUS.PPV/4111/254/BD/13

Po pierwsze żadna z powyższych okoliczności, nawet gdyby jej zaistnienie się potwierdziło nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 O.p. Po drugie nawet gdyby uznać, że brak doręczenia w terminie zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powoduje, że wygasł termin do prowadzenia postępowania, to mogłoby oznaczać jedynie że decyzja nie weszła do obrotu, a przez to nie stała się ostateczna, co również wykluczałoby dopuszczalność wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną. Jednak również powyższe skutki w postaci upływu terminu możliwości prowadzenia postępowania, nawet w przypadku doręczenia zawiadomienia po upływie terminu załatwienia sprawy z art. 140 § 1 O.p. nie następują. Przepis ten stanowi bowiem, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. II FSK 502/18). Tym samym nawet brak doręczenia w terminie zawiadomienia z art. 140 § 1 O.p. nie wywołałby skutków procesowych w zakresie bezskuteczności dalszych czynności postępowania.

Również wskazywana przez stronę w skardze rozbieżność pomiędzy numerem postanowienia o wszczęciu postępowania, a numerem decyzji kończącej to postępowanie nie stanowi żadnej z wad wskazanych jako podstawa wznowienia postępowania. Co więcej z przepisów O.p. a w szczególności art. 210 O.p. w ogóle nie wynika obowiązek nadawania numeru decyzji, a tym bardziej nie wynika obowiązek nadawania tego samego numeru postanowieniu o wszczęciu postępowania i decyzji. Jest to kwestia nieuregulowana w przepisach O.p. i w związku z tym w ogóle nie sposób jej zakwalifikować jako wady decyzji. Istotne jest byłoby jedynie to, czy zakres postanowienia o wszczęciu postępowania nie jest zakresem węższym/ innym niż zakres rozstrzygnięcia decyzji.

Tym samym zarzuty skargi były zupełnie nieuzasadnione i nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu. Sąd nie dopatrzył się też działając z urzędu jakichkolwiek innych wad zaskarżonej decyzji, które skutkowałaby koniecznością jej uchylenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).