Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 51/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 270/20 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.153.2019.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M.C. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

(oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz przepisów prawa materialnego (2-3), tj.:

1) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Op poprzez uznanie, że interpretacja narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał rzeczowej argumentacji swojego stanowiska;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.;

zw. dalej "updof" lub "PIT") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wobec uznania przez WSA, że wypłata zysków z działalności spółki przekształcanej nie stanowi dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy wypłata wnioskodawcy przez spółkę przekształconą zysków z działalności spółki przekształcanej spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; w sprawie niniejszej przyjąć zatem należało, że przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy;

3) art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osobami prawnej, mimo wywiedzionej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

2.2. Skarżący nie wniósł skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki osobowej (jawnej) przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych

w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny,

że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólnika spółki przekształcanej. Zdaniem skarżącego (i WSA) wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki osobowej (jawnej) i opodatkowanych już na ich poziomie nie podlega po raz kolejny opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). DKIS wywodzi zaś, że wypłata przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) osobie fizycznej jako jej wspólnikowi zysków z działalności spółki przekształcanej (osobowej) powoduje po stronie wspólnika powstanie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Op

z chwilą przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej staje się majątkiem spółki kapitałowej (osoby prawnej), która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji u skarżącego powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

3.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne

i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione

w pkt 8 lit. a-c. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 updof stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,

w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.

Sąd pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisał art. 93a § 1 Op, zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

3.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze elementy argumentacji sądu pierwszej instancji wyrażone na tle poglądów prawnych wypracowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 Op (zob. np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15). W wyroku tym wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej

w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów updof. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Op być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z updof w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1

pkt 2 Op przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu

w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej

w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to,

że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Podkreślono w tym wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Op powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a zatem prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione

w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca

z art. 93a § 1 pkt 2 Op powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu

po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej DKIS należało zatem uznać za nieusprawiedliwione. Po pierwsze, organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu naruszenie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op (petitum), a także art. 120 Op (uzasadnienie), mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem WSA naruszenie przez DKIS art. 120 i art. 121 § 1 Op było konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaś stanowisko WSA co do tego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Uzupełniając powyższy pogląd procesowy należy wskazać, że DKIS

w uchylonej interpretacji nie odniósł się do wskazywanych we wniosku interpretacji indywidualnych, które w ocenie skarżącego potwierdzają jego stanowisko dotyczące neutralności podatkowej wypłaty zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę osobową (jej wspólników), opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, że owa wypłata będzie dokonana przez spółkę przekształconą będącą podatnikiem podatku dochodowego

od osób prawnych.

Wskazywane przez skarżącego poglądy organu interpretacyjnego wyrażane

na tle zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych stanowiły w jego przekonaniu istotny element jego argumentacji dotyczącej neutralności podatkowej czynności wypłaty niepodzielonych zysków spółki osobowej (jej wspólników). Skoro organ interpretacyjny nie odniósł się do wymienionych przez skarżącego interpretacji indywidualnych to znaczy, że uchylił się od wyjaśnienia, czy zmienił swoje dotychczasowe stanowisko, a jeśli tak, to z jakich przyczyn. Naruszył zatem zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op i owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż także w późniejszych interpretacjach indywidualnych DKIS prezentował stanowisko zbieżne ze stanowiskiem skarżącego, sądu pierwszej instancji, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego,

o czym jest mowa niżej.

I tak, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.707.2022.1.AR) DKIS wskazał, że "do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo,

co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału

w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku.

W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i co za tym idzie, "techniczna" czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Z tego aktu wynika zatem wprost,

że planowana zmiana statusu spółki osobowej na spółkę kapitałową (sp. z o.o.) nie będzie miała wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze spółki osobowej

za okres, gdy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego pod osób prawnych. Owa wypłata będzie bowiem stanowić realizację zobowiązania powstałego przed przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, a tym samym nie może być rozumiana jako świadczenie należne wnioskodawcy (wspólnikowi spółki osobowej) z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej. Wypłata ta będzie świadczeniem na rzecz wnioskodawcy powstałym w związku z wcześniejszą działalnością spółki osobowej oraz związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Op.

W konsekwencji, zyski wypłacane przez spółkę przekształcaną w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym

od osób prawnych, tj. w czasie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki przekształconej będzie opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (skarżący wskazał w stanie faktycznym wniosku, że płacił zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych), a na wspólniku spółki przekształcanej nie będzie ciążyło po raz kolejny zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

(art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof) z tytułu zysku wypłacanego przez spółkę przekształconą, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Owa wyłata ma bowiem charakter "techniczny" i jest neutralna podatkowo w sytuacji, gdy dotyczy dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólnika (bądź też podlegającego opodatkowaniu na poziomie wspólnika po dokonaniu przekształcenia),

w rozpoznawanej sprawie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.5. Tym samym skład orzekający podziela stanowisko WSA (oraz skarżącego),

że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Op zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (PIT), wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33,

a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo). Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 Op

(zob. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych. Istotne znaczenie ma przy tym wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych", które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), skarżący wskazał, że spółka osobowa może zostać przekształcona w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (nie wskazał, że zostanie przekształcona w spółkę kapitałową). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. spółka jawna może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zob. np. art. 12-13 ustawy z 28 listopada 2020 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), a uzyskanie statusu podatnika CIT co do zasady jest neutralne podatkowo w odniesieniu do dochodów jej wspólników uzyskanych przed dniem, w którym spółka jawna uzyskała status podatnika CIT (w przypadku dochodów podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólników).

4. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia wniosku DKIS odnośnie

do zastosowania w niniejszej sprawie art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w tym zakresie.