Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. 7 ust.1, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit d), art. 112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik ( spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi V. P. Sp. z o.o. z/s w D.B. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: organ, Naczelnik) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydał decyzję wobec V. P. Sp. z o.o. w D. (dalej także: Spółka, Skarżąca, Strona) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, w której:

1) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwocie 711.089,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.320.610,00 zł;

2) ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. w kwocie 218.731,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 408.956,00 zł.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), pominięcie i błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2-4 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – a także błędną wykładnie art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z kolei Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. zarzucił decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który to wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20, uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że w ramach transakcji z P. D. Sp. z o.o. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jednocześnie zdaniem Sądu organ stwierdził, iż sprzedaż ta miała charakter pozorny, a także, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Sąd podkreślił, że organ nie wskazał żadnego przepisu prawa uzasadniającego dokonanie takiej kwalifikacji powyższych zdarzeń. Sąd zwrócił uwagę, że w zakresie transakcji związanych z obrotem olejem słonecznikowym organ uznał, że Spółka mimo faktycznego dokonania sprzedaży krajowej nie wykazała we właściwej wysokości podatku należnego, ani naliczonego jak też, że oszustwo podatkowe nie jest tym samym, co nadużycie prawa ponieważ transakcje stanowiące nadużycie prawa mają realny charakter, spełniają zwykle obiektywne pojęcie dostawy towarów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, w odróżnieniu od sytuacji stanowiących oszustwo podatkowe mających miejsce przykładowo wskutek wystawienia faktur dokumentujących czynności niewystępujące w rzeczywistości. Sąd podkreślił, że w zakresie transakcji z P. D. Sp. z o.o. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie spełniała wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ nie wskazał i nie wyjaśnił również podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd podkreślił, że decyzja powinna prezentować ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie, ponieważ poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na zarzuty sformułowane przez R. P. w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. i zobligował organ do odniesienia się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia do wyjaśnienia czy pozorność sprzedaży i oszustwo podatkowe w postaci "karuzeli podatkowej" stanowią wykluczające się instytucje prawne. Podkreślić przy tym należy, że Sąd zlecając wyłącznie dokonanie oceny faktycznej i prawnej, uznał zebrany w tym zakresie materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. rozstrzygnięcia. Odnośnie natomiast zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. Sąd w całości podzielił stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazaną podstawę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20, utrzymał w mocy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20, w całości podzielając argumentację sądu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że przy wydaniu przedmiotowej decyzji dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz uwzględnił zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20 i ocenę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20.

Następnie organ zaznaczył, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji pomiędzy Skarżąca, a spółką P. D. i ustalenia, czy Skarżąca dokonała na terytorium [...] dostawy na rzecz P. D.. Organ wskazał także, że sporne w sprawie jest także to, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M..

Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji należy zaznaczyć, iż Skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego.

W opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, poparty logicznym wnioskowaniem wskazuje, iż sztucznie wykreowany, przez osoby zarządzające spółkami z grupy A. i Skarżącą, łańcuch oszukańczego fakturowania dostaw oleju słonecznikowego pochodzenia [...], w tym wyznaczenie spółki P. D. do dokonywania wwozowych zgłoszeń celnych i zaniżanie przez tę spółkę cen sprzedaży, był działaniem zamierzonym, gdyż każde z ogniw spełniając odpowiednią funkcję w tym łańcuchu uzyskiwało niżej wymienione korzyści:

a) Skarżąca poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT, wykazujących w opinii Strony sprzedaż oleju słonecznikowego na terenie [...], uniknęła oficjalnego dokonania formalności celnych odpraw importowych tego towaru w K. w procedurze uproszczonej, uchylając się jednocześnie od konieczności wykazania w deklaracji VAT-7 krajowych dostaw oleju opodatkowanych 23% stawką VAT na rzecz spółek z grupy A., co w konsekwencji, w wyniku rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym wykazanym przez nią w deklaracji, skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości ogółem ponad 2 mln zł,

b) P. D. Sp. z o.o., z uwagi na wykazywanie w deklaracji VAT-7 wysokiej kwoty podatku naliczonego z przeniesienia i poprzez mechanizm obniżania fakturowanych cen sprzedaży oleju słonecznikowego poniżej poziomu cen zafakturowanych na jej rzecz (średnio niższych o 16,34% od cen zafakturowanych przez V. nie realizowała podatku należnego od wartości dodanej, nie deklarowała zobowiązania w VAT do wpłaty i "odzyskiwała" podatek od towarów i usług należny Skarbowi Państwa,

c) spółki z grupy A. zarządzane przez B. W.: nabywały olej słonecznikowy z [...] w warunkach nabycia krajowego w cenach niższych od stosowanych przez sprzedawców na [...], co pozwalało tym spółkom na zachowanie atrakcyjnych cen sprzedaży w obrocie krajowym; poprzez stosowanie niewielkich, wręcz znikomych, marż przy sprzedaży tego oleju (A. Sp. z o.o. - średnio w wysokości 0,17% i A. Sp. o.o. - średnio w wysokości 2,15%), de facto obliczonych od zaniżonych już cen w P. D. średnio o 16,34%, wykazywały nieznaczne kwoty podatku należnego od wartości dodanej. Globalnie skutkowało to brakiem wystąpienia wartości dodanej i podatku należnego od wartości dodanej, bowiem zastosowane marże w ww. spółkach z holdingu A. w powyższych wysokościach nie niwelowały obniżki ceny w P. D.,

d) W.-B. S.A. nabyła olej słonecznikowy w kraju po atrakcyjnej cenie, znacznie niższej od ceny, po jakiej (wraz z kosztami transportu) mogłaby zakupić towar od spółki V. P., a nawet od [...] pośredników.

Opisane powyżej okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, że w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nabytego przez Skarżącą w [...] doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka P. D. pełniła istotną rolę w oszukańczym schemacie fakturowania biokomponentów. Z racjonalnego punktu widzenia rola tego ogniwa w legalnych dostawach biokomponentów była zbędna, a jego działanie było całkowicie sprzeczne z zasadami działalności gospodarczej (systematyczne fakturowanie sprzedaży według cen niższych od ceny zakupu).

Z oceny całego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw oleju roślinnego - funkcjonującego pomiędzy [...] podmiotami handlującymi olejem pochodzącym z tłoczni zlokalizowanych na terytorium tego kraju a polską spółką W.-B.. Nie ma wątpliwości, że stworzenie określonego schematu fakturowania umożliwiło nabycie przez ostatecznego nabywcę W.-B. towaru po cenie niższej od ceny zakupu od pośredników [...] przez pierwszy podmiot polski, czyli Skarżąca. W zastosowanym schemacie Spółka, pomimo faktycznego nabycia i dokonania wywozu nabytego towaru z terytorium [...], co bezsprzecznie wynika z faktur wystawionych przez [...] dostawców, dokumentów wywozowych MD-2 potwierdzonych przez [...] służbę celną oraz pierwotnych listów przewozowych CMR, poprzez sporządzenie nierzetelnych dokumentów (faktur VAT, dokumentów SAD oraz listów przewozowych CMR) wykazała fikcyjną sprzedaż na terenie [...] na rzecz polskiej spółki P. D., nie rozliczając w okresie objętym niniejszym postępowaniem importu towarów oraz nie deklarując podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości 808.803,21 zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości 1.203.676,02 zł. Organ dodał, że z uwagi na przedłożenie przez Stronę nierzetelnych dokumentów celnych, w których jako importer figuruje spółka P. D., która jak wykazano nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw tego towaru, pomimo ustalonego stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że importerem oleju słonecznikowego była Spółka, nie jest możliwym uwzględnienie importu w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. (art. 33 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Brak też jest podstaw prawnych do przyjęcia, że Skarżąca dokonała sprzedaży w ramach eksportu na terytorium [...], a w konsekwencji nie miała obowiązku wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, skoro bezsprzecznie eksportu dokonały podmioty [...]. Uwzględniając zatem ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu niniejszej decyzji stan faktyczny zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do nabytego w ramach importu oleju słonecznikowego, ponieważ dokonała dostawy krajowej tego towaru w maju oraz czerwcu 2017 r. na rzecz A. R. E. Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. Organ wyjaśnił także, że kwoty netto i należnego podatku od towarów i usług łącznych wysokościach: za maj 2017 r. netto 3.516.535,69 zł, podatek VAT 808.803,21 zł, za czerwiec netto 5.233.374,02 zł, podatek VAT 1.203.676,02 zł, wyliczono na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz P. D.. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie bez wątpienia sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz A. R. E. Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. została dokonana bez dochowania formy przewidzianej przepisami prawa, ponieważ Spółka nie wystawiła faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w zakresie obrotu olejem słonecznikowym, wobec Spółki będą miały zastosowanie normy prawne, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wykonanych na terytorium kraju, tj. przepisy art. 19a ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowym zakresie zastosowanie znalazł zdaniem organu również art. 29a ust. 1, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Dodatkowo organ wskazał, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 tej ustawy wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr [...] z [...].05.2017 r. na kwotę netto 33.567,75 zł i podatek VAT 7.720,58 zł, nr [...] z [...].06.2017 r. na kwotę netto 70.535,60 zł i podatek VAT 16.223,19 zł, wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony organ podkreślił, że jako przedmiot transakcji wskazano w nich "usługi zgodnie z umową z [...] czerwca 2016 r.". Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że P. R. wykonywał usługi w imieniu spółki M. na rzecz podmiotów współpracujących ze Spółką w ramach odrębnych umów, w związku z tym spółka M. winna kosztami szkolenia obciążyć firmy S. B. G. oraz P. P. J., nie zaś spółkę V. P.. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że B. G. oraz P. J. nie byli pracownikami Skarżącej. Organ podkreślił Spółka na żadnym etapie postępowania nie podała żadnych dowodów i argumentów pozwalających przyjąć, że P. R. nie mógł wykonać w ramach zwykłego zarządu Spółką usług mających wynikać z zakwestionowanych faktur, a mógł je wykonać i wykonał w ramach zarządu spółką M..

Uwzględniając powyższe uzasadnienie oraz uzasadnienie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lipca 2020 r., sygn. akt i SA/Bd 50/20. które zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r., sygn. akt i FSK 1690/20, zasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M. na rzecz Skarżącej za maj 2017 r. w kwocie 7.720,58 zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie 16.223,19 zł.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a jego ocena ta nie uległa zmianie na etapie postępowania odwoławczego, nie narusza on również obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz uwzględnia zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skargę na przedmiotową decyzję złożyła Spółka, zaskarżając ją w części dotyczącej podatku należnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że:

- Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw oleju roślinnego;

- Spółka w spornym okresie dokonała importu oleju słonecznikowego w [...], a następnie sprzedała go w nieokreślonych ilościach na rzecz dwóch Spółek z grupy A., podczas gdy Spółka przeniosła prawo do ww. towaru na rzecz P. D. Sp. z o.o. na terytorium [...] (w związku z czym nie mogła dokonać jego importu na terenie [...]),

- przedmiotowe naruszenie doprowadziło do bezzasadnego przekwalifikowania skutków w VAT ww. transakcji Spółki poprzez naliczenie Spółce podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży oleju słonecznikowego, podczas gdy fakt dokonania importu przez P. D. znajduje potwierdzenie, w szczególności, w dokumentach celnych wskazujących P. D. jako importera;

- w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy o fikcyjnym charakterze transakcji.

2) art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 art. 19a ust. 1, art. 29a ust 1, art 41 ust 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że Spółka była importerem oleju słonecznikowego, który sprzedała następnie w ramach transakcji krajowych, podczas gdy Spółka dokonała sprzedaży towaru na rzecz P. D. na terytorium [...] i to P. D. dokonał importu tych towarów na terytorium [...];

3) art 22 ust 1-2 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że miejscem opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży oleju słonecznikowego przez Spółkę było terytorium [...], a nie miejsce wysyłki towaru (tj. terytorium [...]);

4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka nie zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji sprzedażowych z P. D.;

5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zredagowanie uzasadnienia decyzji w sposób nieodnoszący się do bezpośrednich relacji Skarżącej z jej kontrahentami, lecz odnoszący się do podmiotów, na działania których Spółka nie miała wpływu (w szczególności spółek z grupy A.) - a więc w sposób mający na cel przedstawienie Spółki w takim świetle, które uzasadniałoby przyjęte z góry przez organ założenia o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem Spółki;

6) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika [działającego jako organ I instancji], mimo że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika działającego jako organ I instancji oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

P. z dnia [...] lipca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej jako Rzecznik) wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem Rzecznika organ błędnie przyjął, że transakcja pomiędzy Skarżącą, a P. D. Sp. z o.o. była fikcyjna i w związku z tym niezasadnie uznał, że to Skarżąca, a nie P. D., dokonała importu oleju słonecznikowego na teren [...]. W konsekwencji organ błędnie ustalił, że Strona dokonała krajowej dostawy na rzecz A. R. E. Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. jako kolejnych po P. D. ogniw w łańcuchu dostaw.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2022 r. organ odnosząc się do stanowiska Rzecznika wskazał, że stanowią one powielenie zarzutów podniesionych przez Skarżącą i stanowisko Rzecznika nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w toku postępowania w tym w złożonej skardze, a także podtrzymała stanowisko Rzecznika zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak, że w niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, w której tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20 uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. W wyroku tym Sąd podzielił wprawdzie prezentowaną przez organ argumentację co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. z tytułu usług szkoleniowych, jednakże stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia, ponieważ organ nie wskazał kwalifikacji prawnej opisywanych przez siebie zdarzeń, nie wyjaśnił w tym względzie treści przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie, a także nie wskazał okoliczności faktycznych odpowiadających zastosowanej normie prawnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadniała zdaniem Sądu wniosek, że organ ograniczył się do opisania zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia kilku różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, pozorna sprzedaż, nadużycie prawa). W rezultacie motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia okazały się nieczytelne. Od powyższego wyroku zarówno Skarżąca, jak również Naczelnik wnieśli skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20, oddalił, czego następstwem było m.in. uprawomocnienie się wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2020 r.

Wobec powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje zatem ocena rzetelności transakcji pomiędzy V. P. Sp. z o.o. a P. D. Sp. z o.o. i rozstrzygnięcia, czy Skarżąca dokonała dostawy oleju słonecznikowego na terytorium [...] na rzecz drugiej ze wskazanych spółek i w konsekwencji czy prawidłowo ustalono miejsce dokonania tych dostaw. Organ uznał, że w zakresie transakcji związanych z olejem słonecznikowym Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach w wyniku czego nie uregulowała podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości 808.803,21 zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości 1.203.676,02 zł. Natomiast Skarżąca utrzymuje, że organ niesłusznie zakwestionował rzetelność transakcji ze spółką P. D., gdyż transakcje z dokonane z jej udziałem odzwieciedlały faktyczny przebieg zdarzeń.

Biorąc pod uwagę, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy prawa materialnego, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia, wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Prezentacja stanu faktycznego czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a skoncentrowała się na własnej ocenie materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić.

Organ ustalił, że spółka V. P. na terenie [...] dokonała nabycia oleju słonecznikowego od [...] podmiotów handlujących olejem, tj. P. , V. , D. . Olej ten pochodził bezpośrednio z tłoczni zlokalizowanych na terytorium [...]. Każda dostawa towaru została udokumentowana fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty. [...] dostawcy, zgodnie z umownymi postanowieniami jako eksporterzy oleju słonecznikowego, dokonali eksportowych odpraw celnych każdej partii tego towaru na terenie [...], deklarując eksport na rzecz spółki V. P.. W związku

z zawartymi transakcjami, ww. [...] podmioty wystawiły na rzecz spółki V. P. faktury sprzedaży eksportowej, które nie zawierały podatku od wartości dodanej. Do faktur tych załączyły m.in. certyfikaty jakości towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz dodatkowo [...] Jednolite Dokumenty Administracyjne (MD-2). Na przejściu granicznym Korczowa-Krakowiec, [...] organy straży granicznej ostemplowały swoimi pieczęciami "pod kontrolą celną", m.in. [...] faktury sprzedaży oleju słonecznikowego i załączone do nich dokumenty CMR. [...] zgłoszenia celne (MD-2), zarówno te znajdujące się w dokumentacji spółki, jak i te otrzymane od [...] administracji podatkowej, dokumentują eksport oleju słonecznikowego dokonany przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej, bowiem w miejscu eksportera figurują podmioty [...], a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy wpisano każdorazowo spółkę V. P.. Również z treści załączonych dokumentów CMR wynika, iż jako odbiorcę zawsze wskazywano spółkę V. P..

Spółka V. P. cały zakupiony od [...] podmiotów olej słonecznikowy fakturowała na rzecz spółki P. D., twierdząc, że jest to sprzedaż dokonana na terenie [...], przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Następnie do każdej formalnej dostawy dokonywanej przez spółkę V. P. na rzecz spółki P. D., poza dokumentem CMR załączanym do faktury wystawionej przez podmioty [...], sporządzany był drugi list przewozowy CMR. Ten drugi list przewozowy różnił się od pierwotnego. Mianowicie, każdorazowo dokonywano zmian w zakresie nadawcy towaru - podmioty [...] zmieniano na spółkę V. P., odbiorcę towaru – spółkę V. P. zastępowano spółką P. D., odbiorcę ładunku - Agencję Celną C. w K. zmieniano na W.-B. S.A. Zmianie ulegały też miejsca i daty sporządzenia CMR. Pozostałe dane, takie jak: data załadunku na [...], miejsce przeznaczenia, numery rejestracyjne pojazdów, towar i jego ilość, pozostawały bez zmian. Zasadniczo zatem zmianie ulegały jedynie dane nadawcy i odbiorcy ładunku.

Spółka P. D. oficjalnie deklarowała wwóz towarów przez wskazane przejście graniczne. W celu wykazania wprowadzenia oleju słonecznikowego na polski obszar celny spółka ta dokonała formalności celnych w odprawach celnych importowych w procedurze uproszczonej. Z uwagi na to, że w odniesieniu do importu towarów, kwota podatku należnego od tych czynności stanowi zarazem podatek naliczony, rozliczenie podatkowe było neutralne podatkowo. Natomiast spółka V. P., dokumentując sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz spółki P. D. i uznając ją za dokonaną na terenie [...], nie wykazała VAT.

W rezultacie łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji wyglądał

w sposób następujący. Na pierwszym etapie firmy [...] V. , D. i P. , wystawiły faktury (bez podatku od wartości dodanej) na rzecz spółki V. P.. Następnie Skarżąca z tytułu sprzedaży tożsamych partii towaru wystawiła faktury (także bez VAT) na rzecz spółki P. D.. Dalej spółka P. D. jako trzeci podmiot w łańcuchu dostaw powyższego oleju dokonała jego sprzedaży w tych samych ilościach na rzecz A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Spółka A. dalej odsprzedawała ten sam olej do A. R. E.. Następnie spółka A. R. E. wystawiła faktury VAT na rzecz W.-B. S.A., wykazując w nich kolejną odsprzedaż ww. oleju słonecznikowego.

Przeprowadzona przez organ analiza wszystkich faktur wystawionych w wyżej opisanym łańcuchu dostaw wskazuje, iż każdy z ww. podmiotów do zastosowanej przez dostawcę ceny zakupu netto doliczał swoją marżę, z wyjątkiem spółki P. D., która zastosowała cenę sprzedaży średnio o 16,34% niższą od ceny zakupu. W konsekwencji, zastosowana przez spółkę P. D. obniżka ceny sprzedaży netto spowodowała, że ostateczny odbiorca - spółka W.-B. zakupiła olej słonecznikowy w kraju po cenie netto średnio o 10,15% niższej, niż cena za jaką został on nabyty przez spółkę V. P. od [...] kontrahentów.

Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Nie były one też przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej wniesionej od tego wyroku.

Wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. dotyczył podania i wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji organu podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu, w tym odniesienia się do kwestii, czy dokonane w sprawie ustalenia uzasadniają przyjęcie, że w transakcje między Skarżącą a spółką P. D. miały charakter pozorny, czy też Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że Skarżąca wykazała fikcyjną sprzedaż na terenie [...] na rzecz polskiej spółki P. D., nie rozliczając w okresie objętym niniejszym postępowaniem importu towarów oraz nie deklarując podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości 808.803,21 zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości 1.203.676,02 zł. Organ nie znajdując podstaw do przyjęcia, że Skarżąca dokonała sprzedaży w ramach eksportu na terytorium [...], a w konsekwencji nie miała obowiązku wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, skoro eksportu dokonały podmioty [...] będące jej dostawcami.

W efekcie organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że Spółka dokonała odpłatnej dostawy oleju słonecznikowego na rzecz A. R. E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. stosownie bowiem do treści powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sensie ekonomicznym sprowadzającym się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem) i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ podniósł także, że względem Skarżącej znajdują zastosowanie uregulowania określające moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wykonanych na terytorium kraju, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W związku z tym organ uznał jednocześnie, że zastosowanie również znajdzie przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto organ, uwzględniając zidentyfikowany łańcuch transakcji, wskazał, że gdyby założyć, że doszło do sprzedaży oleju przez Spółkę na rzecz spółki P. D. na terytorium [...], to Skarżąca powinna wykazać, że jest zarejestrowanym na terenie [...] podatnikiem i dokonać rozliczenia zakupów od podmiotów [...] oraz dokonanych dostaw zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Ponadto powodowałoby to zmianę opodatkowania transakcji pomiędzy [...] dostawcami a Spółką. W takiej bowiem sytuacji dostawy te winny podlegać opodatkowaniu według przepisów wewnętrznych danego kraju trzeciego, nie zaś na podstawie zunifikowanych reguł dotyczących eksportu.

Spółka kwestionuje pogląd organu w tym zakresie podnosząc, że nie przysługują mu uprawnienia do badania rozliczeń podatkowych na terenie państw trzecich dodatkowo dokonywane w oparciu o obowiązujące tam regulacje.

W ocenie Sądu należy zgodzić się w tym zakresie z Naczelnikiem, który analizując treść faktur wystawionych na rzecz P. D. ustalił, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach występuje jako polski podatnik podatku od towarów i usług. Gdyby zaś transakcja była faktycznie dokonana na terenie [...], poza systemem polskiego, unijnego systemu podatku od towarów i usług występowałaby jako podmiot [...]. Jednocześnie sprzedaż dokonana przez Skarżącą na terytorium [...] na rzecz polskiego nabywcy, będącego jednocześnie importerem towaru, powinna zostać uznana, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., za dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego - [...]. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął za rzetelne dokumenty wystawione przez [...] kontrahentów Skarżącej, z których wynika, że jest ona importerem oleju. Tym samym świetle dokonanych ustaleń prawidłowo organ uznał za nierzetelne dokumenty, w tym zgłoszenia celne na których widnieje ona jako eksporter. Zauważyć także trzeba, że organ nie zmierzał, wbrew temu co podnosi Spółka, do weryfikacji prawidłowości ewentualnych rozliczeń podatkowych, a jedynie uzyskania wyjaśnień, czy takie rozliczenie w ogóle nastąpiło.

Zdaniem Sądu należy także podzielić stanowisko organu w odniesieniu do praktyki tzw. neutralizacji listów przewozowych CMR. Jej uzasadnieniem miało być m.in. zachowania w tajemnicy danych handlowych. Jednakże prezentując okoliczności uzgodnień między przedstawicielem Skarżącej organ zasadnie wskazał, że w istocie nie było czego ukrywać, gdyż informacje o pochodzeniu oleju wynikały z pierwotnych dokumentów CMR otrzymanych przez spółkę P. D. reprezentowanej przez B. W., który występował także w imieniu spółek A. i A. R. E., które stanowiły dalsze ogniwa ustalonego łańcucha transakcji. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień B. W. wynika, że o pochodzeniu oleju słonecznikowego z [...], wiedział on przede wszystkim z wcześniejszej bezpośredniej współpracy ze spółkami V. P. i M. zarządzanymi przez P. R..

Biorąc powyższe pod uwagę organy zasadnie przyjął, że Skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego, na co wskazują następujące okoliczności:

. wystawianie nierzetelnych faktur VAT, wykazujących sprzedaż towaru na rzecz spółki P. D. na terenie [...], podczas gdy zarówno z kontraktów zawartych z podmiotami [...] oraz z faktur wystawionych przez te podmioty na Spółkę i dokumentów celnych wynika, że to Spółka była rzeczywistym importerem i dokonywała dostaw na terytorium kraju (w [...]) na rzecz spółek grupy A.;

. wywóz towarów w oparciu o ww. dokumenty powodował zastosowanie na terenie [...] zerowej stawki VAT. Zarówno faktury zakupu od podmiotów [...] jak i zgłoszenia celne, na których figurowały one wspólnie ze Spółką jako odbiorcą, były warunkiem opuszczenia terytorium [...] i zastosowania 0% stawki w podatku VAT na terenie tego kraju, co zostało zweryfikowane przez [...] organy celne (okrągła pieczęć na jednolitych dokumentów administracyjnych MD-2);

. uzgodnione z B. W. zastrzeżenia umowne, znajdujące konkretyzację w uregulowaniach umowy podpisanej z P. D., odnoszące się do: obowiązku dokonywania przez P. D. odprawy celnej przywiezionego z [...] towaru, prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez V. P. do momentu całkowitej zapłaty za towar z konkretnej dostawy przez P.

. współudział Spółki w dokonywaniu zgłoszeń celnych oleju słonecznikowego i oficjalne zadeklarowanie przez P. D. wywozu towarów przez polskie przejście graniczne w K. - poinformowanie Agencji Celnej przez obie spółki o odsprzedaży oleju przez Skarżącą na rzecz spółki P. D. poza terytorium RP i okazanie po polskiej stronie granicy dokumentów, mających świadczyć o rzekomo dokonanej transakcji sprzedaży tych towarów na terenie [...];

. "neutralizacja" dokumentów CMR, w których dokonano zmian danych w stosunku do pierwotnych, służących wywozowi towaru z terytorium [...] i wskazaniu w nich danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

. w toku przesłuchania prezes Spółki - P. R., nie był w stanie wskazać innych niż B. W. osób, które ze strony spółki P. D. zawierały umowę o współpracy;

. wzajemne wykluczanie się zapisów umów zawartych z podmiotami [...], w których Spółka V. P. występuje jako importer z zapisami umowy ze spółką P. D., według której transakcja ma zostać dokonana rzekomo na terenie [...];

. fakt niewykazania przed organami podatkowymi w deklaracji VAT-7 nabycia oleju od podmiotów [...] w ramach importu towarów oraz dostaw krajowych, a w konsekwencji świadome zaniżenie zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2017 r.

Za prawidłowe uznać należało również zastosowanie przez organy postanowień art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d) i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. stanowi, że w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w myśl art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d), odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Stwierdzone wobec Skarżącej uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r., przy uwzględnieniu, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz P. D. Sp. z o.o. oraz wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy świadomości uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym w ramach ustalonego łańcucha transakcji uzasadniały ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w powiększonym wymiarze.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.