Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 3/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art. 125, art. 165 par. 8, art. 182, art. 274a par. 1, art. 280
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1, art. 17a ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

W piśmie datowanym na 5 lutego 2024 r., a wniesionym w dniu 6 lutego 2024 r., A. W. (dalej: "skarżąca") sformułowała skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako: "organ") w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po G. S. (swym ojcu).

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 8, art. 12 § 1, art. 35 § 1 i § 3, art. 36 § 1 i art. 37 § 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (aktualny t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy i przewlekłe jej prowadzenie. Nadto zaznaczyła, że do dnia złożenia skargi nie została powiadomiona o sposobie rozstrzygnięcia jej ponaglenia z dnia 17 stycznia 2024 r.

W związku z powyższym wystąpiła o:

1) stwierdzenie, że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły;

2) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenia postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3) zobowiązanie organu do niezwłocznego załatwienia sprawy;

4) ustalenie osób winnych przewlekłego prowadzenia postępowania oraz powzięcie kroków w celu zapobieżenia naruszenia prawa w przyszłości;

5) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym;

6) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że w dniu 28 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem portalu podatkowego Ministerstwa Finansów złożyła zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazała nabycie dwuletnich obligacji Skarbu Państwa i nieruchomości. Postępowanie organ rozpoczął natomiast w dniu 29 sierpnia 2023 r., kiedy skierował do niej pierwsze pismo w sprawie. Pismo to zawierało jednak wezwanie do przedłożenia dokumentów, których nie była w stanie dostarczyć. Organ oczekiwał bowiem przedstawienia "zaświadczenia z Biura Maklerskiego PKO BP", o które sam powinien wystąpić do banku w myśl art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; następnie: "o.p.").

W dalszej kolejności skarżąca stwierdziła, że nałożenie tej powinności na bank musiało nastąpić później, choć nie wiadomo kiedy. W piśmie z dnia 12 stycznia 2024 r. organ powiadomił ją bowiem o kolejnym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, uzasadniając to koniecznością oczekiwania na odpowiedź banku na wezwanie do przedłożenia wspomnianego zaświadczenia. Zarazem nie wyjaśnił, dlaczego wpierw przedłożenia tego dokumentu zażądał od samej skarżącej ani dlaczego zdecydował się na wystąpienie do banku w czasie, kiedy dysponował już dokumentami, które zostały przedłożone przez samą skarżącą i w jej przekonaniu były wystarczające do wydania decyzji w terminie wynikającym z art. 139 § 2 o.p.

Wśród dokumentów tych skarżąca wymieniła:

1) pismo od Dyrektora Biura Maklerskiego PKO BP o wypłacie środków po ustaniu wspólności majątkowej, to jest w dniu śmierci spadkodawcy;

2) potwierdzenie przelewu tych środków;

3) umowę o dziale spadku i zniesieniu współwłasności;

4) dowód kwoty wykupu obligacji przeliczonej przez bank i potwierdzonej przez inny bank potwierdzeniem przelewu, gdzie tytuł jednoznacznie wskazywał kwoty otrzymane w spadkobraniu z tytułu obligacji;

5) umowy i potwierdzenie zakupu obligacji i warunków zakończenia umowy.

Skarżąca uznała, że dokumentacja ta umożliwia ustalenie wyceny wykupu obligacji na dzień śmierci spadkodawcy. Zarazem wskazała na swe pisemne wyjaśnienia, w których zaznaczyła, iż w dniu swej śmierci spadkodawca posiadał obligacje, których wykup dobiegł końca w umownym terminie. Przypomniała też, że od wykupu odprowadzono podatek. Tym samym, jak wywiodła, organ posiadał wiedzę na temat kwoty wykupu i wysokości należnego podatku oraz daty jego uregulowania.

W związku z powyższym skarżąca jako niezrozumiałe oceniła kolejne przedłużenie terminu załatwienia sprawy i zażądała podania uzasadnionych powodów tej kwalifikacji. Podniosła przy tym, że w żaden sposób nie zostało wyjaśnione, dlaczego organ tak długo zwlekał ze skierowaniem wezwania do banku, skoro mógł to uczynić na samym początku, kiedy takie wezwanie bezpodstawnie wysłał do niej. Nie wyjaśniono też, dlaczego po przedłożeniu wyszczególnionych dokumentów przez skarżącą organ podważył ich autentyczność i zobligował bank do przedłożenia wspomnianego zaświadczenia.

Z uwagi na te okoliczności skarżąca zażądała pociągnięcia do odpowiedzialności pracowników organu winnych przewlekłego i nieefektywnego prowadzenia postępowania (art. 142 o.p.). Wymieniła przy tym tych pracowników, którzy podpisywali kierowane do niej pisma z dnia 29 sierpnia 2023 r., z dnia 6 października 2023 r., z dnia 10 listopada 2023 r., z dnia 15 grudnia 2023 r. oraz z dnia 12 stycznia 2024 r. Zarazem zwróciła uwagę, że pisma ta zawierają błędy świadczące o zupełnym braku dbałości o istotne szczegóły i w tym kontekście wskazała na pierwotne zawyżenie wyceny wykupu. Nadto podniosła, że pracownicy organu nie pracują na dokumentach, lecz oczekują gotowych zaświadczeń. W przygotowanych przez nich pismach nie ma natomiast informacji uzasadniających przedłużenie terminu załatwienia sprawy, nie ma wskazania, kiedy organ skierował wezwanie do banku i dlaczego uczynił to tak późno, jak również nie ma odpowiedzi na wniesione przez nią dokumenty.

Następnie skarżąca stwierdziła, że organ bagatelizuje jej wyjaśnienia i forsuje stanowisko, które pozostaje w sprzeczności z faktami i obowiązującymi przepisami prawa. Przy tym nie zna rzeczywistego terminu rozpoczęcia postępowania i nie informuje, dlaczego po raz drugi wszczął postępowanie w dniu 13 października 2023 r. oraz co się stało z postępowaniem wszczętym pierwszym pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Nie zauważa też, że to pierwsze pismo zostało do niej wysłane listem zwykłym, mimo że zawierało wezwanie do złożenia wyjaśnień w terminie siedmiu dni i wskazanie, że brak odpowiedzi skutkować może poniesieniem odpowiedzialności karnoskarbowej.

Ponadto skarżąca zaakcentowała, że sprawa jest prowadzona poprzez platformę e-Urząd Skarbowy i wszystkie dokumenty składa elektronicznie. Są one więc widoczne w systemie i łatwe do weryfikacji. Zaznaczyła również, że odpowiedzi udziela terminowo i kieruje je bezpośrednio do organu. Pomimo tego organ przedłuża postępowanie i nie podejmuje czynności z art. 182 § 1 o.p.

Zdaniem skarżącej, organ nie przyjmuje też do wiadomości, że w kwestii nabycia obligacji zostało już złożone poprawne zgłoszenie SD-Z2. Przy tym nieprawidłowo określa wysokość udziału R. S. (żony spadkodawcy i matki skarżącej) w spadku i błędnie ustala termin powstania obowiązku podatkowego na 28 października 2022 r. (dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) w sytuacji, gdy zdarzenie to nastąpiło w dniu 4 maja 2023 r. (z chwilą zawarcia umowy o dziale spadku i zniesieniu współwłasności). Wreszcie, pomimo zaoferowanych przez skarżącą dokumentów, nadal nieprawidłowo twierdzi, że zaświadczenie z banku jest mu potrzebne do wyceny masy spadkowej.

W ocenie skarżącej tymi samymi mankamentami obarczone są postępowania prowadzone względem jej matki i brata (pozostałych spadkobierców). Nadto wniesione przez nią ponaglenie nadal nie zostało rozpatrzone. Sprawa wymaga zatem pilnego rozstrzygnięcia, co uzasadnia procedowanie w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z powyższymi zarzutami skarżącej, a celem wykazania ich bezzasadności przedstawił chronologiczne zestawienie zdarzeń zaistniałych w sprawie.

W tych ramach potwierdził, że w dniu 28 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła w formie elektronicznej zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym jako przedmiot nabycia spadku po swym ojcu G. S. wykazała udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] i udział w środkach pieniężnych w Biurze Maklerskim PKO BP.

Dalej wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2023 r., działając na podstawie art. 274a § 1 o.p. (w ramach czynności sprawdzających), wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) wraz z dokumentacją mającą wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W wezwaniu tym wyjaśnił, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło bowiem w dniu 28 października 2022 r., to jest w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku.

W odpowiedzi z dnia 15 września 2023 r. skarżąca wystąpiła o ponowne zbadanie sprawy i weryfikację poprawności przyjętego terminu powstania obowiązku podatkowego. Zarazem stwierdziła, że miarodajna w tym względzie powinna być data zawarcia umowy o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, a więc dzień 4 maja 2023 r.

W piśmie z dnia 6 października 2023 r. organ nie podzielił tego zapatrywania i ponowił żądanie przedłożenia zeznania SD-3.

W dniu 13 października 2023 r. skarżąca ponownie nadesłała zgłoszenie SD-Z2, w którym jako przedmiot nabycia wykazała środki pieniężne w Biurze Maklerskim PKO BP, natomiast jako datę powstania obowiązku podatkowego – 4 maja 2023 r., czyli datę zawarcia umowy o dziale spadku i zniesieniu współwłasności.

W tym samym dniu złożyła też zeznanie SD-3, w którym jako przedmiot nabycia wykazała udział w prawie do wyżej opisanej nieruchomości, a jako datę powstania obowiązku podatkowego – 28 października 2022 r., to jest datę uprawomocnienia się postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku.

Organ podkreślił, że dopiero złożenie tego zeznania SD-3 (a nie: wcześniejszego zgłoszenia SD-Z2) wywołało skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącej należnego podatku. Odnotował też, że w zeznaniu tym skarżąca podała, iż powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 62,9 m2, podczas gdy z odpisu z księgi wieczystej, który złożyła w dniu 17 października 2023 r., wynikało, że powierzchnia użytkowa lokalu i pomieszczeń gospodarczych wynosi 71 m2.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w dniu 3 listopada 2023 r. skarżąca złożyła korektę zeznania SD-3, w której oznaczyła powierzchnię nieruchomości w sposób zgodny z danymi z księgi wieczystej i określiła wartość swego udziału (1/6) na kwotę 33.725 zł, co oznaczało, że za wartość całej nieruchomości przyjęła kwotę 202.350 zł.

W dniu 10 listopada 2023 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentu jednoznacznie wskazującego powierzchnię użytkową nieruchomości. Zarazem zobligował skarżącą do złożenia opisu stanu technicznego nieruchomości wraz z dokumentacją fotograficzną, podając, że w dniu 28 października 2022 r. wartość rynkowa nieruchomości wynosiła 390.500 zł (bez uwzględnienia jej stanu technicznego). Ponadto zażądał od skarżącej przedstawienia dokumentu z Domu Maklerskiego PKO BP, który by potwierdzał posiadanie przez spadkodawcę w dniu 12 maja 2021 r. (w dniu jego śmierci) 1.000 sztuk obligacji i wskazywał wartość tych obligacji na dzień 28 października 2022 r. Przy tym zasygnalizował, że w zeznaniu SD-3 należy uwzględnić wszystkie nabyte składniki majątkowe i w tym kontekście raz jeszcze podkreślił, że w przypadku skarżącej powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu 28 października 2022 r. w odniesieniu zarówno do nabycia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, jak i nabycia środków pieniężnych wynikających z wykupu obligacji.

Następnie organ podał, że część żądanych dokumentów została przez skarżącą przedstawiona przy pismach datowanych na 17 listopada 2023 r., 20 listopada 2023 r. i 30 listopada 2023 r. Ich analiza skutkowała przyjęciem, że powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 62,90 m2, o czym skarżąca została powiadomiona w piśmie organu z dnia 15 grudnia 2023 r. W piśmie tym sformułowano również wezwanie do podwyższenia przez skarżącą wartości udziału własnego w prawie do nieruchomości z kwoty 33.750 zł do kwoty 38.651 zł (powinno być: 38.631 zł). Skarżąca została nadto poinstruowana, że jeżeli spełnia warunki wynikające z art. 16 u.p.s.d., to może ubiegać się o stosowną ulgę.

Także w dniu 15 grudnia 2023 r. organ wystąpił do banku o wskazanie ilości obligacji posiadanych przez spadkodawcę w dniu jego śmierci oraz określenie wartości tych obligacji w dniu powstania obowiązku podatkowego skarżącej. W piśmie z dnia 4 stycznia 2024 r. Biuro Maklerskie PKO BP odmówiło jednak udzielenia informacji w tym zakresie.

Zgodnie z relacją organu, w dniu 21 grudnia 2023 r. skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania SD-3, w której błędnie podała, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 października 2022 r., a powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 71 m2. Przy tym w sposób wymagany nie złożyła oświadczenia dotyczącego ulgi z art. 16 u.p.s.d.

Stąd, w dniu 12 stycznia 2024 r. organ zobligował skarżącą do jednoznacznego wypowiedzenia się w sprawie przedmiotowej ulgi i załączył druk, na którym oświadczenie w tym przedmiocie powinno zostać złożone.

Oświadczenie to skarżąca złożyła w dniu 17 stycznia 2024 r.

Z kolei w dniu 9 lutego 2024 r. organ ponownie zwrócił się do Biura Maklerskiego PKO BP o udzielenie informacji dotyczących wypłaty środków pieniężnych skarżącej i pozostałym spadkobiercom.

Kończąc referowanie przebiegu postępowania organ podkreślił, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2023 r. oraz postanowieniem z dnia 12 stycznia 2024 r. przedłużył termin załatwienia sprawy do (kolejno) 15 stycznia 2024 r. i 15 marca 2024 r. Zaznaczył też, że ponaglenie skarżącej zostało ocenione jako niezasadne postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2024 r.

Uwzględniając powyższe organ wyraził przekonanie, że postępowanie w sprawie nie jest prowadzone w sposób przewlekły. Podkreślił też, że w dużej mierze czas jego trwania determinują działania samej skarżącej. W tym kontekście wskazał, że:

1) do zeznania SD-3 skarżąca nie załączyła dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, co jest niezgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068);

2) skarżąca składa wymagane dokumenty dopiero po wezwaniach organu;

3) w korektach zeznania skarżąca wskazuje błędne daty powstania obowiązku podatkowego;

4) skarżąca wskazuje odmienne daty powstania obowiązku podatkowego dla nabycia udziału w prawie do nieruchomości i środków pieniężnych z wykupu obligacji;

5) skarżąca wskazała błędną powierzchnię użytkową nieruchomości;

6) skarżąca w toku postępowania poruszyła kwestię ulgi z art. 16 u.p.s.d. i dopiero w odpowiedzi na kolejne wezwanie złożyła stosowne oświadczenie w tym przedmiocie;

7) skarżąca jak dotąd nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego, jaką ilość obligacji posiadał jej ojciec w dniu swej śmierci i jaka była ich wartość w dniu powstania obowiązku podatkowego; dokumentem tym w szczególności nie może być potwierdzenie przelewu określonej kwoty na rzecz jej matki.

Z uwagi na te wszystkie okoliczności organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Skarżąca zarzuca organowi przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m. in.: decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3), inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa z określonymi wyjątkami (pkt 4), pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (pkt 4a) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8), a także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Stosownie natomiast do art. 149 p.p.s.a.:

"§ 1. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

§ 1a. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

§ 1b. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego.

§ 2. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6."

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma definicji pojęć "bezczynność organu" ani "przewlekłe prowadzenie postępowania". Definicji tych ustawodawca nie zamieścił również w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem odkodowanie tych pojęć ma znaczenie z punktu widzenia oceny przez Sąd zasadności skargi.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19 stwierdzono, że poprawne odkodowanie, określonego w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej skargi na bezczynność lub przewlekłość, nakazuje przy wykorzystaniu wykładni językowej oraz systemowej i funkcjonalnej uwzględnienie przepisów art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. Skarga na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania jest zatem skargą na bezczynność w rozumieniu art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a., zaś skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest skargą na przewlekłość, o której mowa w art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a. Dodano, że w obu przypadkach skarga jest skierowana przeciwko wadliwemu procesowo stanowi postępowania, w wyniku którego konkretna sprawa indywidualna nie postępuje.

Takie rozumienie pojęć "bezczynność" i "przewlekłe prowadzenie postępowania" na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. prezentowane jest także w innych orzeczeniach NSA (por. m. in. wyroki z dnia 12 kwietnia 2022 r., III FSK 196/22, z dnia 15 lutego 2022 r., III FSK 5015/21 czy z dnia 9 lutego 2022 r., III FSK 5011-5013/21). Takie stanowisko zajmuje także Sąd orzekający w tej sprawie.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. bezczynność organu została zdefiniowana jako niezałatwienie sprawy w terminie określonym w k.p.a. lub w przepisach szczególnych, ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 k.p.a.

W sprawach podatkowych załatwianych w trybie przepisów o.p., będzie to zatem niezałatwienie sprawy w terminach określonych tej ustawie, w szczególności w art. 139, albo w terminie wskazanym na podstawie art. 140 § 1, bowiem są to odpowiedniki art. 35 i art. 36 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., III FSK 244/22).

Art. 139 § 1 o.p. stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Przy tak rozumianym pojęciu bezczynności, faktycznie każde przekroczenie terminu załatwienia sprawy, prowadzić musi do przyjęcia, że od dnia następnego po upływie terminu określonego przez ustawodawcę bądź wyznaczonego przez organ, strona może złożyć ponaglenie i – następnie – skargę do sądu administracyjnego. Stwierdzenie bezczynności opiera się więc na obiektywnych przesłankach, które związane są z przekroczeniem terminów wynikających wprost z art. 139 o.p. albo z postanowienia organu wydanego na podstawie art. 140 § 1 o.p.

Przewlekłość w rozumieniu art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi z kolei wtedy, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy.

Ma to miejsce, gdy podejmowane przez organ czynności nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle przepisów art. 12 k.p.a. i art. 125 o.p. ustanawiających zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy.

Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy więc rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70) ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy [J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238].

W taki też sposób istota przewlekłości postępowania jest opisywana w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki z dnia 8 lutego 2022 r., II OSK 2699/21, z dnia 2 grudnia 2021 r., II OSK 449/21, z dnia 16 lipca 2020 r., I GSK 631/20, z dnia 24 maja 2018 r., II OSK 349/18 czy z dnia 16 maja 2018 r., II OSK 2768/17).

Przy tym podkreślić trzeba, że przewlekłość postępowania jest stanem obiektywnym, którego zaistnienie sąd ocenia bez względu na to, czy organ podjął dalsze czynności w sprawie, czy też nie. Stwierdzenie w dacie orzekania przez sąd, że postępowanie organu jako dotknięte wadą przewlekłości wymaga więc uprzedniego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów oraz okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników, jak również stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania [zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 11, Warszawa 2011, str. 238].

W związku z tym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania sąd bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie.

Ocena ta nie może pomijać postawy samego skarżącego.

Wymaga również uwzględnienia specyfiki sprawy. Nie jest bowiem wątpliwe, że obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a spełnienie tego wymogu wymaga poświęcenia odpowiedniego czasu.

Odniesienie powyższego do analizowanego przypadku wymaga stwierdzenia, że organ nie dopuścił się żadnych uchybień w opisanym zakresie, w szczególności jego działanie nie nosi znamion przewlekłego prowadzenia postępowania.

Dostrzec bowiem trzeba, że czynności przezeń podejmowane charakteryzuje szybkość adekwatna do ich charakteru. Potwierdza to chronologia wydarzeń przedstawiona w odpowiedzi na skargę, która znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zgodzić się również należy z organem, że znaczący wpływ na przebieg postępowania mają czynności podejmowane przez samą skarżącą.

Postępowanie podatkowe w sprawie toczy się w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą, w drodze dziedziczenia, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] i udziału w środkach pieniężnych w Biurze Maklerskim PKO BP wynikającego z wykupu obligacji.

Skarżąca twierdzi, że postępowanie podatkowe w tym przedmiocie zostało wszczęte już z chwilą otrzymania pierwszego pisma organu datowanego na 29 sierpnia 2023 r. Jest to jednak twierdzenie błędne. Pismo to zostało bowiem wystosowane na podstawie art. 274a § 1 o.p. w związku ze złożeniem przez skarżącą, w dniu 28 sierpnia 2023 r., zgłoszenia nabycia powyższych składników majątkowych. Stanowiło to konsekwencję stwierdzenia przez organ, że zgłoszenie to zostało złożone po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co wyklucza możliwość zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia i skutkuje koniecznością złożenia zeznania podatkowego stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania poza granicami rozpoznania pozostaje ocena prawidłowości uznania przez organ, że skarżąca nie spełniła wymogów do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Kwestia ta podlegać może natomiast weryfikacji w sprawie ze skargi na ostateczną decyzję podatkową, w której takie zapatrywanie zostanie podtrzymane. W tym miejscu stwierdzić zatem trzeba, że w sytuacji, w której organ uznaje, że złożone zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to istotnie jest zobligowany do wezwania podatnika do złożenia zeznania podatkowego, którego powinność złożenia wynika z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 274a § 1 o.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji (a zatem – w myśl art. 3 pkt 5 o.p. – także zeznania) lub sprawozdania finansowego lub wezwać do ich złożenia, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku. Przy tym jako niewątpliwie pożądane uznać należy równoczesne zobligowanie podatnika do złożenia tych dokumentów, które w świetle rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 17a ust. 4 u.p.s.d. do takiego zeznania powinny zostać załączone.

Zarazem podkreślenia wymaga, że czynności z art. 274a § 1 o.p. nie są jednak podejmowane w ramach postępowania podatkowego, lecz tzw. czynności sprawdzających. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje bowiem dopiero z chwilą złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (art. 165 § 8 o.p.). Złożenie samego zgłoszenia o nabyciu tych składników nie wywołuje takiego skutku.

Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 13 października 2023 r., albowiem to wówczas skarżąca złożyła wspomniane zeznanie. Nie zmienia to jednak faktu, że nim to nastąpiło organ prowadził wspomniane czynności sprawdzające, a dopuszczalność oceny, czy czynił to w sposób przewlekły, czy też nie, wynika z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że na aprobatę nie zasługuje zarzut skarżącej, zgodnie z którym skierowanie do niej w dniu 29 sierpnia 2023 r. wezwania do przedłożenia zaświadczenia z Biura Maklerskiego PKO BP było nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 274a § 1 o.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego lub wezwać do ich złożenia, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku. Zatem na podstawie tego przepisu, organ podatkowy może, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego, wyjaśniać w ramach czynności sprawdzających kwestie związane z niewykonaniem obowiązku złożenia deklaracji (w tym zeznania - zob. art. 3 pkt 5 o.p.). Taki obowiązek wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, A. Olesińska, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 274a). Jeżeli zobowiązany do tego podmiot nie złożył odpowiedniej deklaracji, organ może zażądać podania przyczyn takiego zachowania, może także wezwać do złożenia deklaracji. W tej sprawie, przepisem prawa materialnego, który upoważniał organ do takiego działania był art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Stanowi on, że "Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania." Ze zdania drugiego ostatnio zacytowanego przepisu wynika obowiązek przedłożenia przez podatnika dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym przypadku m.in. stosownego zaświadczenia z biura maklerskiego.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że powoływany przez skarżącą przepis art. 182 o.p. nie ma zastosowania w toku czynności sprawdzających, co wynika z art. 280 o.p.

W tej sytuacji jako poprawne, z punktu widzenia szybkości prowadzonego postępowania, ocenić należy skierowanie do skarżącej wezwania z dnia 29 sierpnia 2023 r. do złożenia wskazanego zaświadczenia, a kwalifikacji tej nie niweczą późniejsze wezwania organu skierowane w tym przedmiocie do samego banku w dniu 15 grudnia 2023 r. i w dniu 9 lutego 2024 r. Okoliczność ta nie może zatem świadczyć o zasadności rozpoznawanej skargi. Nie jest nią również to, że wezwanie z dnia 29 sierpnia 2023 r. zostało do skarżącej skierowane listem zwykłym. Nie jest to bowiem niedopuszczalne, choć niewątpliwie wiąże się z brakiem możności stwierdzenia skutku doręczenia tej przesyłki.

Dostrzec również trzeba, że odpowiedź skarżącej z dnia 15 września 2023 r. nie skutkowała wykonaniem wezwania z dnia 29 sierpnia 2023 r. i doprowadziła do wystosowania przez organ kolejnego wezwania z dnia 6 października 2023 r. W odpowiedzi z dnia 13 października 2023 r. skarżąca przedstawiła zeznanie SD-3, w którym wykazała jedynie nabycie udziału w prawie do nieruchomości, a w odniesieniu do nabycia środków pieniężnych z wykupu obligacji ponownie posłużyła się zgłoszeniem SD-Z2. Przy tym wykazana przez nią powierzchnia użytkowa nieruchomości nie korespondowała z danymi w tym względzie ujawnionym w przedłożonym w dniu 17 października 2023 r. odpisie z księgi wieczystej. Z kolei złożona w dniu 3 listopada 2023 r. korekta zeznania SD-3 nie została poparta dokumentacją pozwalającą na stwierdzenie zasadności określenia niższej niż rynkowa wartości nieruchomości. Spotkało się to z kolejnym wezwaniem organu, które zostało skierowane w dniu 10 listopada 2023 r. i wskazywało na konieczność ujęcia w zeznaniu podatkowym wszystkich nabytych składników majątkowych i jednoczesnego przedłożenia dokumentacji, która ma wpływ na określenie podstawy opodatkowania oraz potwierdza zasadność oświadczeń złożonych w tym przedmiocie. W drugiej połowie listopada 2023 r. skarżąca udzieliła kilku odpowiedzi, przy których część tej dokumentacji przedstawiła. Wówczas sformułowała również niejednoznaczne oświadczenie w kwestii zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Z kolei w złożonej w dniu 21 grudnia 2023 r. drugiej korekcie zeznania SD-3 podała błędną datę powstania obowiązku podatkowego i błędną wielkość powierzchni użytkowej nieruchomości. Nie złożyła też w sposób prawidłowy oświadczenia dotyczącego wspomnianej ulgi. Uczyniła to natomiast w dniu 17 stycznia 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2024 r.

W świetle powyższego trafnie organ podnosi, że istotny wpływ na czas trwania czynności sprawdzających i prowadzonego następnie postępowania podatkowego miały czynności podejmowane przez samą skarżącą. Analiza akt sprawy prowadzi również do wniosku, że czynności organu były adekwatne do etapu postępowania, na którym były podejmowane i nie sposób zarzucić im braku celowości. Organ jest bowiem zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jest to wszak konieczne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych (art. 191 o.p.). W konsekwencji już sam brak wymaganego przezeń dokumentu, który potwierdzałby, jaką ilość obligacji ojciec skarżącej posiadał w chwili swej śmierci i jaka była ich wartość w dniu powstania obowiązku podatkowego niewątpliwie nie pozwala na uznanie kompletności zebranego materiału dowodowego.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, uznać należało, że ani czynności sprawdzające, ani postępowanie podatkowe w sprawie skarżącej nie były prowadzone w sposób przewlekły.

Z urzędu Sąd zwraca uwagę, że organowi nie sposób również zarzucić bezczynności, gdyż wszystkie czynności podjął z zachowaniem przepisanych terminów. Pierwsze postanowienie z dnia 10 listopada 2023 r. o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy do dnia 15 stycznia 2023 r. zostało przecież wydane przed upływem miesięcznego terminu z art. 139 § 1 o.p. liczonego od dnia 13 października 2023 r., kiedy postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Następnie przed upływem tak przedłużonego terminu organ wydał kolejne postanowienie z dnia 12 stycznia 2024 r., w którym wyznaczył termin rozpatrzenia sprawy na 15 marca 2024 r.

Na koniec wymaga zaakcentowania, że wniesienie skargi przed rozpatrzeniem poprzedzającego ją ponaglenia nie stanowiło przeszkody do rozpoznania skargi (por. np. wyroki NSA z dnia 13 października 2020 r., II OSK 71/20, z dnia 30 stycznia 2020 r., II OSK 3092/19 czy z dnia 25 września 2018 r., II OSK 1659/18).

Podstawę do rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stanowił z kolei art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Uwzględnienie zatem wyżej przedstawionych okoliczności skutkować musiało oddaleniem skargi, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.