Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 591/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/22 w sprawie ze skargi B. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. T. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor") z 28 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku mamy do czynienia ze sprzedażą (odpłatnym zbyciem) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 dekretu, która nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy z okoliczności przedstawionych przez skarżącego wynika, że mamy do czynienia ze sprzedażą prawa do żądania ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu, którą należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd przy rozpatrywaniu skargi okoliczności niewynikających z wniosku o wydanie interpretacji, stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, tj. przyjęcie przez sąd, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego było prawo wieczystego użytkowania, a nie prawa i roszczenia wynikające z decyzji administracyjnej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Uwzględniając powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, zarzucając jej brak uzasadnionych podstaw. Podniósł, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że mowa jest o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie prawa do roszczenia o ustanowienie wieczystej dzierżawy gruntu.

W kolejnych pismach procesowych z 19 maja 2023 r oraz 26 lutego 2024 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko wskazując jednocześnie, że organ błędnie przywołał przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącego, jedynym aktem prawnym regulującym sprawy skomunalizowania gruntów warszawskich jest dekret Bieruta. Podstawowe zaś znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, ze skarżący nabył prawo użytkowania gruntu na podstawie decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wadliwość uzasadnienia wyroku przypomnieć należy, że wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a nadto gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano również z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego było prawo wieczystego użytkowania, a nie prawa i roszczenia wynikające z decyzji administracyjnej. Organ zarzucił sądowi, że dokonując kontroli interpretacji dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności podanych przez wnioskodawcę. Odnosząc się do powyższego, należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1109/16).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 września 1991 r. skarżący nabył 1/6 spadku po pierwotnych właścicielach zabudowanej nieruchomości warszawskiej objętej działaniem dekretu Bieruta. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy decyzją z 27 marca 2015 r., po rozpoznaniu wniosku z 13 grudnia 1945 r., ustanowił na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do gruntu zabudowanego o powierzchni 542 m2, położonego w Warszawie na rzecz spadkobierców. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że wskutek starań skarżącego i pozostałych spadkobierców, 13 października 2021 r. Prezydent m.st. Warszawy zarządzeniem nr [...] wyraził zgodę na nabycie przez Miasto Stołeczne Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku, a 18 listopada 2021 r. odbyły się rokowania w sprawie nabycia tych praw i roszczeń. W wyniku ww. rokowań udział skarżącego został wyceniony na kwotę 281.750 zł, w tym kwota 131.000 zł stanowiła cenę udziału we współwłasności budynku, a kwota 150.750 zł stanowiła cenę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Do zawarcia aktu notarialnego na powyższych warunkach doszło 24 listopada 2021 r.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący zadał pytanie, czy dochód ze sprzedaży na rzecz m.st. Warszawa praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, nieruchomości wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ? Co istotne, przedmiotowe pytanie dotyczyło wyłącznie kwoty 150.750 zł, a więc "ceny udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu". Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że mowa w nim o sprzedaży ustanowionego zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela, a nie sprzedaży praw i roszczeń wynikających z wydanej decyzji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji nie dokonał zatem własnych ustaleń faktycznych, lecz uznał, że zawarte we wniosku pytanie odnosiło się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie ma więc potrzeby odnosić się do wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmierzających do wykazania, że źródłem przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę nie było odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego.

To organ wydając zaskarżoną interpretację wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Podkreślić przy tym należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sporządził sam, bez udziału fachowego pełnomocnika. Jeżeli organ miał wątpliwości co było przedmiotem zbycia mógł wezwać stronę do sprecyzowania stanu faktycznego zawartego we wniosku.

O tym, że sąd pierwszej instancji właściwie odczytał wniosek strony dodatkowo świadczą twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z 30 maja 2022 r. stanowiącym reakcję na odpowiedź organu na skargę. Dopiero bowiem z odpowiedzi organu, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, można było jednoznacznie wywieźć przyczynę uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. Strona w piśmie tym podkreślała, że: "Skarżący, od chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej stoi na stanowisku, że brak jest podstawy prawnej do naliczenia podatku z tytułu sprzedaży prawa wieczystej dzierżawy gruntu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie reasumuje (str 9) stwierdzając, że: "źródłem przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę nie było odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, ponieważ w dacie sprzedaży prawo to jeszcze nie istniało." Organ skarbowy błędnie ocenia, że decyzja Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 27 marca 2015 roku ([...]) przyznająca spadkobiercom pierwotnych właścicieli prawo użytkowania wieczystego gruntu nie rodzi żadnych skutków prawnych z uwagi na brak aktu notarialnego.".

Przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania, a nie prawa i roszczenia wynikające z decyzji administracyjnej wpływa na rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota sporu dotyczy bowiem tego, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania tzw. "gruntów warszawskich" (czyli gruntów skomunalizowanych w 1945 r. na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta Stołecznego Warszawy) może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Problem wymagający rozstrzygnięcia w sprawie dotyczy zatem możliwości zastosowania tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

- jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określenie "nabycie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie to obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12, z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta m.st. Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego - nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedaż tak stanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu ww. przepisu, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej o braku możliwości przyjęcia w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w ww. wyroku Sądu Najwyższego. Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Należy również podkreślić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie chodziło o nabycie przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy dekretu o komunalizacji gruntów warszawskich. Inaczej mówiąc, skarżący nie nabył prawa wieczystego użytkowania na podstawie powołanych przez organ przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie przepisów dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki charakter miał dekret z 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącego utracił prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie i objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych Warszawy dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu władzy publicznej było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z 26 października 1945 r., w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że: (1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; (2) gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania; (3) w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta; (4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; (5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu. Zasadą było zatem, że prawodawca komunalizując "grunty warszawskie" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę. Należy zatem podkreślić, że decyzja z 27 marca 2015 r. Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy w sprawie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz m.in. skarżącego stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi gruntu warszawskiego. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiło równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasowego właściciela, odjętego mu na mocy dekretu, prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z 26 października 1945 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli skarżący uzyskał rekompensatę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących uprzednio własność jego poprzednika prawnego, to nie może być mowy o "nabyciu prawa", które wywoływałoby skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia zryczałtowanym podatkiem. Organ nie wziął pod uwagę powyższego restytucyjnego charakteru prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie przepisów dekretu z 26 października 1945 r. Użytkownik wieczysty "gruntu warszawskiego" kontynuuje - mimo zmienionej formy władania - część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności. W konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do skarżącego. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym.

Podsumowując, quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie było tego rodzaju nabyciem, o jakie chodzi w powołanym przepisie.

W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.