Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1448/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. spraw ze skarg E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewywiązania się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wpłat dokonanych na rzecz zagranicznej osoby prawnej 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 14 532 zł (czternaście tysięcy pięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez spółkę "E." sp. z o.o. z siedzibą w J. od dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2005r. nr [...] oraz [...] orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika "E." sp. z o. o. z tytułu nie wywiązywania się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych wypłat na rzecz zagranicznej osoby prawnej w marcu, maju i czerwcu 2003r. w kwocie 146.920 zł oraz w grudniu 2003 r. w kwocie 75.789,00 zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż spółka "E." sp. z o. o. jako płatnik nie pobrała oraz nie odprowadziła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat za usługi marketingowe dokonanych na rzecz C., za które dokonała płatności w miesiącach marzec, maj i czerwiec 2003 r. łącznie na kwotę ogółem 1.107.938,47 zł oraz w grudniu na kwotę 378.949,55 zł. Z materiałów sprawy wynika, że spółka w dacie dokonania wypłat nie posiadała certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Organ podatkowy uznał, że brak ten obligował spółkę do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazał na postanowienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.: "osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej". Podniósł, że Spółka jako płatnik nie okazała zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym certyfikatu rezydencji Spółki "C." wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową ważnego w dniu dokonania wypłaty. Uznał, że przysłane pismem z dnia 05.09.2005r (wpływ 06.09.2005r) dokumenty za 2003r i 2004r w oryginale oraz w tłumaczeniu nie są certyfikatami wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej Meksyku.

W odwołaniach złożonych od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Spółka "E." zarzuciła naruszenie:

• art. 21 ust.1 pkt 2a i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania poprzez uznanie, że dochody meksykańskiej spółki "C." z tytułu wykonywania usług marketingowych podlegają opodatkowaniu w Polsce;

• art. 26 u.p.o.p.d. poprzez nieuwzględnienie przedstawionego certyfikatu rezydencji i uznanie, ze nie spełnia on wymogów ustawy;

• art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej;

• art. 26 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez nie ustalenie aspektów formalnych związanych z treścią wystawianych certyfikatów rezydencji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie uznał zasadności przedstawionych zarzutów decydujące znaczenie w sprawie ma treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, iż ".zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji".

. Według organu odwoławczego oczywistym jest, że płatnik powinien dysponować certyfikatem rezydencji otrzymanym od podatnika już w dniu dokonania wypłaty. Tylko bowiem posiadanie certyfikatu w dniu wypłaty należności za wykonaną przez podatnika usługę zwalniało płatnika z obowiązku pobrania podatku. Organ odwoławczy wskazał, że dokument przedłożony w dniu 22.02.2006r. jako certyfikat rezydencji został wypełniony na formularzu nr 36, co wynika z oryginału oraz tłumaczenia tłumacza przysięgłego. Zawiera 4 strony i nosi tytuł poświadczenia siedziby właściwej dla celów zastosowania umów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Został podpisany w rubryce nr 5 przez wicedyrektora ds. Rozwoju i Wynagrodzeń oraz Księgowości. Z informacji o ostatnim złożonym zeznaniu podatkowym wynika, iż za rok 2003r. zeznanie podatkowe zostało złożone 31.03.2004r. Świadczy to zdaniem organu, że w momencie dokonywania wypłaty w dniu 04.03.2003r., 17.03.2003r., 05.05.2003r., 02.06.2003r. Spółka nie była w posiadaniu wymaganego certyfikatu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Przed dokonaniem wypłaty, polski podmiot będący płatnikiem jest więc zobowiązany uzyskać tego rodzaju certyfikat, celem ustalenia, czy w tego rodzaju sytuacji, ma zastosować stawkę określoną w ustawodawstwie krajowym, czy też znajdują zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem dyrektora Spółka "E." nie dopełniła tego obowiązku, co wynika z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym. Według organu odwoławczego nowelizacja brzmienia art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązująca od 01.01. 2001 r. nakazuje, by płatnicy, którzy nie dysponują "certyfikatem rezydencji", a po dniu 01.01.2001r. wypłacają należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 na rzecz podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy pobierali u źródła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 % kwoty należności brutto. Natomiast jeżeli po dniu 01.01.2001r. płatnik stosuje przywileje wynikające z przepisów umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to winien dysponować "certyfikatem rezydencji" wydanym przez właściwy - ze względu na siedzibę kontrahenta - organ administracji podatkowej, spełniającym wymogi określone w art. 26 ust. 1 ustawy. Certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dokumentem wydanym przez administrację podatkową właściwą dla odbiorcy należności, potwierdzającym jego siedzibę lub miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wymóg przedłożenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to płatnik odpowiada za niepobranie podatku od dochodu osiągniętego przez nierezydenta, w związku z powyższym powinien w tym zakresie dochować należytą staranność i żądać od podatnika dokumentu oryginalnego.

W skargach złożonych od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie:

• art. 30 § 1,4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości niepobranej i niewpłaconej należności w sytuacji, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe podatnika;

• art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania poprzez uznanie, że dochody meksykańskiej spółki "C." z tytułu wykonywania usług marketingowych podlegają opodatkowaniu w Polsce;

• art. 187 i 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 Konwencji poprzez nieuwzględnienie dostarczonego przez Spółkę certyfikatu rezydencji oraz niepotwierdzenie z właściwymi władzami Meksyku rezydencji podatkowej spółki "C.";

• art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego oraz liczne błędy formalne w uzasadnieniu decyzji i pobieżną analizę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów, wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.-powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") spraw III SA/Wa 1448/06 i III SA/Wa 1449/06 do łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, zważył, co następuje:

Skargi okazały się uzasadnione, bowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

W rozpoznawanych sprawach istotą sporu jest relacja między art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., postanowieniami art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej statuującym odpowiedzialność płatnika za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy tj. obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych Skarżąca zakupiła usługi marketingowe w meksykańskiej spółce "C.", za które uiściła należność bez pobrania podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art.21 ust.1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi lub prowadziło działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Kontrahent Skarżącej zakupionych przez nią usług marketingowych nie świadczył poprzez położony w Polsce zakład, dlatego uznać należy, że w świetle postanowień art. 7 ust.1 Konwencji dochód uzyskany przez "C." nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz odpowiednie zapisy właściwej dla danego stosunku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć ponadto należy, że Konwencja zawarta miedzy Rzeczpospolitą Polską a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest ratyfikowaną umową międzynarodową ogłoszoną w Dzienniku Ustaw. Art. 91 ust 1 Konstytucji R.P. postanawia, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Konstytucja RP w art. 91 ust. 2 zawiera ponadto regułę kolizyjną, z której wynika, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W świetle cytowanych przepisów -zdaniem Sądu- uznać trzeba, że w przypadku wykazania, iż kontrahent polskiego podmiotu jest nierezydentem, którego przedsiębiorstwo ma siedzibę w Meksyku, to dochód tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce niezależnie od terminu, w którym wykazanie rezydencji nastąpiło.

Art.26 ust.1 u.p.d.o.p. nakłada na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, obowiązki płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od w/w należności i nakazuje pobierać go z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty. Stanowi ponadto, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

Organ podatkowy odkodowując normy zawarte w/w przepisie i art. 30 Ordynacji podatkowej uznał, że późniejsze niż moment dokonywania wypłaty poświadczenie meksykańskiej rezydencji kontrahenta certyfikatem nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za niepobrany podatek nawet wtedy, gdy w świetle art. 7 ust.1 Konwencji wypłacona należność w istocie nie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowiska tego zdaniem Sądu nie można zaakceptować. Dokonując takiej wykładni art.30 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. organ podatkowy nie uwzględnił bowiem wyników interpretacji systemowej i pominął główne, określone przepisami prawa, cechy instytucji płatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.).

Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego podatnika łączącego się z obowiązkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Konsekwencją tego założenia jest stwierdzenie przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy ona zobowiązaniowy stosunek prawny, ustalając jego podmioty (płatnik i organ podatkowy), przedmiot i treść (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 160 ). Mimo że ustawodawca mocą przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na płatnika ogólną odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to do skonkretyzowania tej odpowiedzialności dochodzi przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej

Organ podatkowy wydając decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter obowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy zaliczyć np. zapłatę niepobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. I, Mon. Pod. 1999, Nr 2, s. 14, również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 161). Pogląd ten znajduje również aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego - wyrok z dnia 14 listopada 2003 r., sygn. akt. I Sa/Łd 1493/02.

W rozpoznanej sprawie tego rodzaju okolicznością, którą należało ocenić na dzień wydania decyzji, był brak obowiązku podatkowego i co za tym idzie zobowiązania podatkowego spółki "C." z tytułu otrzymanej od Skarżącej zapłaty, co wynikało - wobec potwierdzenia certyfikatem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. rezydencji podatkowej podatnika - z art. 7 ust. 1 cyt. wyżej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że płatnik nie dysponował tym certyfikatem w dniu zapłaty należności, jednakże przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w jego posiadaniu był już certyfikat potwierdzający rezydencję kontrahenta. W tym stanie faktycznym organ podatkowy z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązany był ocenić przesłanki tej odpowiedzialności na dzień wydania decyzji, a nie na dzień wypłaty należności.

Określony w przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p obowiązek dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika należy uznać za stanowiący odstępstwo od zasady prawdy materialnej, szczególny obowiązek dowodowy w szeroko pojętym postępowaniu podatkowym, do którego należy zaliczyć również czynności wykonywane przez płatników (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe - zarys wykładu, Toruń 1993, s. 153 oraz B. Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999, s. 27 i nast.).

Naruszenie wynikającego z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p obowiązku dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika nie może skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 updop może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. W razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili przekazania należności, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 lub art. 22 u.p.d.o.p., wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do niepobrania podatku, a następnie przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, certyfikat taki otrzyma, to brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W rozpoznanej sprawie z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Konwencji oraz art. 21 ust. 2 u.p.do.p. doszło do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe spółki "C." nigdy nie powstało, a zatem organy nie mogły twierdzić, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika istniał niepobrany podatek. Uznanie za słuszne stanowiska zawartego w zaskarżonych decyzjach byłoby sprzeczne z przedstawioną na wstępie istotą instytucji płatnika i zasadami jego odpowiedzialności podatkowej.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 30 § 1, w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz art.91 ust. 2 Konstytucji RP i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.