Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 237/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 78 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.524.2023/10/08 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 2209-SPV.4103.937.2023.5; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.524.2023/10/08, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w (dalej jako: "Naczelnik Drugiego US", "organ pierwszej instancji") z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 2209-SPV.4103.937.2023.5 o odmowie wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za okres od 22 czerwca 2022 r. tj. od wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, do dnia 9 października 2023 r. tj. zwrotu Spółce różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r., w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dnia [...] września 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, a także wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Drugiego US wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT") za sierpień 2014 r., w związku z wykazanym zwrotem.

W dniu 14 października 2014 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W dniu [...] listopada 2014 r. została zakończona kontrola podatkowa. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Drugiego US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego dnia 14 kwietnia 2017 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił zwrotu nadwyżki podatku VAT (wynikającego z deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r.) w kwocie [...] zł.

Skarżąca w dniu 23 maja 2017 r. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dnia 15 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - sygn. akt I SA/Gd 124/18, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Dyrektor IAS w dniu 8 czerwca 2018 roku wniósł od ww. wyroku skargę kasacyjną, którą następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r oddalił - sygn. akt I FSK 1730/18.

Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w dniu 22 czerwca 2022 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dnia 2 sierpnia 2022 r. do Naczelnika Drugiego US wpłynęły akta sprawy przekazane przez organ odwoławczy, natomiast dnia 5 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zwrot środków (nadwyżki VAT za sierpień 2014 r.).

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Drugiego US w dniu 23 grudnia 2022 r. wydał decyzję, w której określił Spółce

w podatku VAT za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i jednocześnie odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższego, Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS wydał w dniu 20 września 2023 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2023 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Dnia 9 października 2023 r. Naczelnik Drugiego US dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł, wyliczonym zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., w wysokości odpowiadającej stawce opłaty prolongacyjnej, tj. 50% stawki odsetek za zwłokę.

Następnie, pismem z dnia [...] października 2023 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2023 r.) Spółka złożyła wniosek o zwrot środków, tj. o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej za cały okres, w jakim kwota zwrotu była przetrzymywana nienależnie przez Urząd Skarbowy (tj. po upływie 25 dnia od złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.,

z wykazaną kwotą podatku do zwrotu).

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Drugiego US wydał w dniu 5 grudnia 2023 r. decyzję, w której odmówił Spółce wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p.

2.2. Pismem z dnia 6 grudnia 2023 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła od decyzji Naczelnika Drugiego US z dnia

5 grudnia 2023 r. odwołanie.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania ww. środka odwoławczego decyzją

z dnia 19 stycznia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji o odmowie wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za okres od 22 czerwca 2022 r. (od wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ), do dnia 9 października 2023 r. (zwrotu Spółce różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2014 r.) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu [...] września 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu na rachunek bankowy) w kwocie [...] zł, wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu przypadał w związku z tym na 20 października 2014 r. Wskazał również, że postanowieniem z dnia 14 października 2014 r., które zostało doręczone w dniu 15 października 2014 r., organ pierwszej instancji przedłużył 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku VAT wynikający z ww. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika.

Podał, iż mając na uwadze, że ww. postanowienie doręczone zostało przed upływem zwrotu, Strona tego postanowienia nie skarżyła oraz zasadę wynikającą z art. 212

w zw. z art. 219 O.p., był nim związany od chwili doręczenia.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 410/22 i oraz wyrok z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2016/17 organ podał, iż utrwalonym jest stanowisko, zgodnie z którym postanowienia o przedłużeniu zwrotu wydane do czasu zakończenia weryfikacji, bez wskazania, na jaki dzień organ podatkowy wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, nie naruszają prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego o ile postanowienia te zapadły przed wydaniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt FPS 2/16. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, wskazane bowiem postanowienie Naczelnika Drugiego US z dnia 14 października 2014 r. stało się ostateczne, gdyż nie zostało wzruszone ani w trybie zwykłym ani w trybie nadzwyczajnym. Organ w związku z tym uznał, że skutecznie przedłużyło ono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki za sierpień 2014 r.

Dyrektor IAS podał, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy spornym pozostaje zatem zagadnienie, do jakiego momentu "rozciąga się" moc wiążąca ww. postanowienia organu pierwszej instancji z 14 października 2014 r. przedłużającego Spółce termin zwrotu bezpośredniego za sierpień 2014 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ stwierdził, iż po uchyleniu przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. decyzji organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uregulowanie przewidziane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oznaczało, że kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, 1ż organ podatkowy nie określił go jeszcze w innej wysokości. Jak stwierdził, orzekając w sprawie nie można zignorować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które zajęte zostało w prawomocnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 o sygn. akt I SAB/Gd 2/23, w którym Sąd orzekał w związku ze skargą Spółki na bezczynność Naczelnika Drugiego US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 410/22 m. in. wskazał, że w stanie faktycznym jaki miał miejsce w niniejszej sprawie nieuprawnione jest stanowisko, że moc wiążąca postanowienia z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika rozciąga się na postępowanie prowadzone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), na skutek złożenia skargi a następnie skargi kasacyjnej, została uchylona decyzja organu odwoławczego, który następnie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, to nie można przyjąć, że na to "ponowne postępowanie" rozciągała się moc wiążąca wydanego uprzednio postanowienia przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na czas nieokreślony termin zwrotu różnicy podatku. Postanowienie to obejmowało bowiem weryfikację rozliczenia "do czasu zakończenia weryfikacji Podatnika". Zakończenie tej weryfikacji w postępowaniu podatkowym nastąpiło w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmówiono zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji za sierpień 2014 r., co spowodowało że wydane uprzednio postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku stało się bezprzedmiotowe. Odmienny pogląd zakłada w istocie nieograniczoną w czasie moc wiążącą postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku. Tymczasem - jak już wyżej wskazano - po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmawiającej zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji za sierpień 2014 r. powoduje, że wydane uprzednio na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowienie stało się bezprzedmiotowe i ta "bezprzedmiotowość" nie ustała w ponownie prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 410/22(CBOSA ).

Dyrektor IAS podzielając pogląd wyrażony w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 kwietnia 2023 r. stwierdził, że jeżeli na skutek złożenia skargi a następnie skargi kasacyjnej, w wyniku orzeczenia NSA - została uchylona decyzja organu odwoławczego, który ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to nie znajduje uzasadnienia pogląd, że na to "ponowne postępowanie" rozciągała się moc wiążąca wydanego uprzednio postanowienia przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na czas nieokreślony termin zwrotu różnicy podatku. Postanowienie to obejmowało bowiem weryfikację rozliczenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Jej zakończenie nastąpiło w wyniku wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji z 4 grudnia 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r., którą określono Spółce za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe, w miejsce wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego. To spowodowało, że wydane uprzednio postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu, nie można zatem przyjąć, że moc wiążąca postanowienia z 14 października 2014 r. rozciągała się także na postępowanie podatkowe prowadzone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z dnia 22 czerwca 2022 r., bowiem, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez Podatnika kwoty zwrotu bezpośredniego powoduje, że wydane uprzednio na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowienie stało się bezprzedmiotowe i ta "bezprzedmiotowość" nie ustała w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor IAS podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz inne unormowania tej ustawy a także przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania tego postanowienia na "ponowne" postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, toczące się po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wydanej w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego poprzednią, ostateczną decyzję. Organ odwoławczy jest wówczas związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W podsumowaniu Dyrektor IAS wypowiedział, iż Naczelnik Drugiego US mając na uwadze art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zasadnie wypłacił Spółce należną kwotę wraz

z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty za okres od 20 października 2014 r. do 21 czerwca 2022 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. W tym bowiem okresie z jednej strony moc wiążącą miało postanowienie z 14 października 2014 r., skutecznie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7, z drugiej strony decyzja organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. określająca Spółce za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast po uchyleniu

(22 czerwca 2022 r.) powyższej decyzji (14 kwietnia 2017 r.) przez organ odwoławczy

i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę zwrotu różnicy podatku, należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, skoro w myśl art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to po wydaniu przez organ odwoławczy w dniu 22 czerwca 2022 r. decyzji kasacyjnej w sprawie, zastosowanie znajdowały przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 O.p.

Mając zatem na uwadze (w tym przyjmując m. in. za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2023 r. wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u.), Dyrektor tut. Izby stwierdził, że za okres od 22 czerwca 2022 r., tj. od wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r.

i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, do dnia zwrotu różnicy podatku tj. 9 października 2023 r., odsetki od dokonanego Spółce zwrotu bezpośredniego za sierpień 2014 r. powinny być naliczone w oparciu o art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p. W związku z czym, organ drugiej instancji orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika Drugiego US z 5 grudnia 2023 r. i orzekł jak w sentencji decyzji.

W pozostałym zaś zakresie, tj. w części odmowy wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za okres od 20 października 2014 r. do 21 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Końcowo Dyrektor IAS odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, wypowiedział, iż w jego ocenie nie znajduje uzasadnienia próba wykazania przez pełnomocnika Strony, że Spółce należy się w związku z dokonanym zwrotem bezpośrednim za sierpień 2014 r. oprocentowanie w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. Jak to bowiem zostało wskazane: - w okresie od 20 października 2014 r. do 21 czerwca 2022 r., tj. w okresie kiedy moc wiążącą miało ww. postanowienie z 14 października 2014 r. oraz ostateczna decyzja organu odwoławczego z 4 grudnia 2017 r., ma zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- w okresie od 22 czerwca 2022 r. do 9 października 2023 r. tj. od wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z 14 kwietnia 2017 r., do dnia zwrotu Spółce podatku, ma zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) oraz w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że:

a) z przepisów tych wynika, że w sytuacji, w której postępowanie weryfikacyjne zakończone zostało wydaniem decyzji kwestionującej zasadność zwrotu, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono, oprocentowanie winno być naliczone w wysokości opłaty prolongacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że w takiej sytuacji oprocentowanie winno należeć się w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Stronie środków z tytułu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy;

b) moc wiążąca postanowienia z dnia 14 października 2014 r. rozciągała się na postępowanie podatkowe aż do dnia poprzedzającego dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. tj. decyzji z dnia 22 czerwca 2022 r., co w konsekwencji prowadziło do uznania, że odsetki za zwłokę wyliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p. należą się Spółce jedynie za okres od 22 czerwca 2022 r. do dnia 09 października 2023 r., podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, iż postanowienie z 2014 r. nie rozciągało się w czasie na "ponowne" postępowanie podatkowe a oprocentowanie w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., należy się Spółce za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Skarżącej środków z tytułu wykazanej nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014r. tj. od dnia 21 października 2014 r. do dnia 09 października 2023 r., kiedy to nadwyżka VAT została zwrócona;

2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się przez organy podatkowe w niniejszej sprawie do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 04 kwietnia 2023r. I SAB/Gd 2/23, wydanym na skutek skargi Spółki na bezczynność Naczelnika Drugiego US w w zakresie zwrotu (braku) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r.

3. art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które prowadzi do skutków nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa w kontekście unijnych zasad proporcjonalności i neutralności oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z uwagi na obarczenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami (w postaci ograniczenia należnego Skarżącej oprocentowania nadpłaty) wadliwych

i błędnych decyzji organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego US w całości, a także o zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., czy też odsetek o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

W ocenie Dyrektora IAS okoliczność istnienia w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika II US z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej oraz decyzji Naczelnika II US z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., skutkuje tym, że do daty wydania przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 22 czerwca 2022 r., uchylającej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji winny być naliczone odsetki w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie 2, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Zdaniem organu dopiero od wydania przez organ odwoławczy w dniu 22 czerwca 2022 r. decyzji kasacyjnej, w sprawie miały zastosowanie przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę, tj. zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, Spółce należne są odsetki za zwłokę w pełnej wysokości za cały okres przetrzymywania przez Urząd Skarbowy środków Spółki z tytułu należnej jej nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r., tj. od momentu upływu 25 dniowego terminu zwrotu tej nadwyżki do momentu ich faktycznego zwrotu.

5.4. Wyjaśniając podstawy prawne wydanych decyzji wskazać należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe, w tym aby rozciągało się na postępowanie sądowo-administracyjne. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Takie poglądy prezentowane są w orzecznictwie, wyrażają je przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 194/20, z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 712/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2019 r., I SA/Kr 61/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018r., I SA/Wr 736/18 ( dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco. W istocie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. nie przyznaje podatnikom przywileju do oprocentowania zwrotu podatku w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, ale pozbawia ich prawa do pełnego oprocentowania, jeżeli zaistnieją warunki wskazane w przepisie. Ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu podatku, ale tylko na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku.

Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji skutkującej odmową dokonania zwrotu różnicy podatku, zwrot podatku przestaje być należny. Bezprzedmiotowe staje się w tym momencie przedłużanie terminu zwrotu podatku z deklaracji. Dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku dokonywana w ramach procedur nazwanych wprost w treści przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zakończona. Natomiast podatkowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na treść art. 21 § 3a O.p., oraz postępowanie sądowoadministracyjne nie mieszczą się w katalogu tych procedur weryfikujących.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności nie wykazały zasadności zwrotu podatku, to nie ma przesłanek, aby powoływać się na działanie wyjątku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie.

5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor IAS uważa, że w okresie od 20.10.2014 r. do 21.06.2022 r., tj. kiedy moc wiążącą miało postanowienie z dnia 14 października 2014 r. do dnia poprzedzającego wydanie decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017 r., winny mieć zastosowanie odsetki w wysokości odpowiadające opłacie prolongacyjnej, określone na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne bowiem pomija, że we wskazanym okresie, toczyło się postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem decyzji Dyrektora IAS z dnia 4 grudnia 2017 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Ponadto w związku ze skargą strony, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. NSA wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1730/18 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. Następnie Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego US z 14 kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskazać należy, że wydane postanowienie z dnia 14 października 2014 r. przedłużające termin zwrotu podatku, z uwagi na przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., nie można rozciągać na etap postępowania odwoławczego i postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku została zakończona stwierdzeniem przez organ niezasadności zwrotu podatku. Nie można przyjmować, że postanowienie z dnia z dnia 14 października 2014 r. przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika jest adresowane też do okresu trwania postępowania odwoławczego, jak twierdzi Dyrektor IAS.

Zdaniem Sądu zakończenie tej weryfikacji w postępowaniu podatkowym nastąpiło w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmówiono zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji za sierpień 2014 r., co spowodowało że wydane uprzednio postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku stało się bezprzedmiotowe.

Potwierdza to też treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazująca, że tylko naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ma takiej kompetencji, bowiem nie prowadzi żadnej procedury weryfikującej zasadność zwrotu podatku. Orzekanie na etapie odwoławczym w zakresie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. nie jest już "dodatkowym weryfikowaniem‘’ zasadności zwrotu podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że również prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18 nie można przypisywać skutku swoistej reaktywacji, odżycia procesu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę decyzji i uchylenia jej przez WSA w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku decyzyjnego rozstrzygnięcia, co oznacza że nie zakończyło się postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie można jednak tego skutku przenosić na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego (a nawet wcześniej, w trakcie postępowania odwoławczego) nie toczy się już żadna procedura weryfikująca zasadność zwrotu podatku i nie wydaje się postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (pr. wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20, WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 712/21, CBOSA).

To co się działo później w sprawie, z perspektywy procesowej, nie było już weryfikacją zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, ale kontrolą instancyjną organu odwoławczego oraz kontrolą legalności decyzji wymiarowej oraz wykonywaniem wyroków sądów.

Do kompetencji organu podatkowego należało przesądzenie, czy wykazany przez Stronę zwrot był zasadny. Organ w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził tę kwestię negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. W hipotezie tego przepisu mowa jedynie o sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", co należy odnosić do procedur weryfikacyjnych wyliczonych w zdaniu drugim tego przepisu i zakończonych przez organ. Skoro odpadły przesłanki do stosowania wyjątku od reguły, a w istocie odrzucił je organ nie uznając zasadności zwrotu w ramach procedur weryfikacyjnych, to należy przejść do zastosowania reguły ogólnej z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. A więc do uznania, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro przeprowadzone przez organ czynności wykazały niezasadność zwrotu to organ nie może w przyszłości powoływać się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie.

Z treści przepisu nie można też wywieść dzielenia okresu oprocentowania, a więc obliczenia oprocentowania wedle stawki obniżonej do dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej dokonanie zwrotu i dalej obliczenia oprocentowania wedle stawki pełnej. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. mowa tylko o jednej sytuacji, gdy "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu", a więc każda inna sytuacja wyłącza możliwość obliczania obniżonego oprocentowania, w tym ten przypadek mający miejsce w sprawie.

Zdaniem Sądu, podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci obniżonego oprocentowania zwrotu podatku (rozciągniętego w czasie), tylko dlatego że organ wyjaśniał zasadność zwrotu i zakończył postępowanie wadliwą decyzją. Organ nie powinien stać się beneficjentem niewłaściwego, bo bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nadto, gdy zakończył postępowanie wyjaśniające błędną decyzją, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego na skutek rozstrzygnięć Sądu.

Specyfika systemu VAT oparta o treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. wyraża się jedynie w możliwości ograniczenia oprocentowania na czas weryfikacji zasadności zwrotu podatku w ramach procedur weryfikacyjnych organu, potwierdzonych skutecznymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku. Po tym, gdy zakończą się negatywnym wynikiem te dodatkowe procedury weryfikacyjne lub nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku przejść należy na zasady ogólnej, co nakazuje art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do sytuacji niedokonania zwrotu w terminie ustawowym. Z kolei art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do jednej, konkretnej sytuacji, tj. skutecznego przedłużenia terminu zwrotu celem weryfikacji rozliczenia, która doprowadziła organ do przekonania, że zwrot był zasadny. Wskazany przypadek wyklucza natomiast wydanie jakiejkolwiek decyzji kwestionującej zasadność zwrotu, gdyż wydanie takowej decyzji jest alternatywą wykluczającą dla uznania, że deklaracja wykazująca zwrot była prawidłowa. Z tego zaś wynika, że nawet późniejsze przyznanie racji podatnikowi po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego lub postępowania sądowego nie sprawia, iż dodatkowa weryfikacja była korzystna dla podatnika. Gdyby tak było, to podatnik nie uruchamiałby środków prawnych aby zwalczyć efekt weryfikacji rozliczenia.

Zatem, w warunkach tej sprawy, ostateczne umorzenie postępowania podatkowego decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 września 2023 r. nie sprawia, że dodatkowa weryfikacja wykazała zasadność zwrotu. Zasadność zwrotu wykazały dopiero przeprowadzone procedury odwoławcze oraz sądowe, wszczęte w celu podważenia niekorzystnego dla podatnika wyniku weryfikacji wstępnej.

Organ traci z pola widzenia specyfikę systemu VAT, który narażony jest na oszustwa i wyłudzenia nienależnych zwrotów, co uzasadnia systemowe, wyjątkowe rozwiązanie, aby na czas dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku budżet państwa jedynie w części refinansował, obniżonym oprocentowaniem, brak zwrotu podatku w terminie. Wskazać należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07, przepis (normatywny poprzednik przepisu obecnie obowiązującego) powinien być "traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. jest swoistym kompromisem między wypływającą z reguły neutralności systemu VAT powinnością zwrotu podatku w rozsądnym terminie, a potrzebą ochrony interesów fiskalnych. W imię tego kompromisu podatnikowi VAT odebrana jest część oprocentowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, ale niedokonanego w terminie ustawowym. Z uwagi na szczególny charakter analizowanego rozwiązania i jego dolegliwość finansową dla podatnika można je stosować tylko na czas trwania procedur weryfikacyjnych i w ściśle określonych ramach procesowych.

Przy interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., którą prezentuje Dyrektor IAS w każdym przypadku zanegowania zwrotu podatku i w razie późniejszego uchylenia decyzji utrwalone byłoby oprocentowanie wedle stawki obniżonej. Tym samym, przy takim rozumieniu przepisu, jakie prezentuje organ nigdy nie ponosiłby on ryzyka wadliwości swojej decyzji, a więc podatnikowi nigdy nie przypadłoby pełne oprocentowanie zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wynika, że organ negując decyzją zasadność zwrotu podatku, a więc kończąc negatywnie weryfikację zasadności zwrotu podatku podejmuje ryzyko pełnego oprocentowania zwrotu podatku. Kończąc procedurę weryfikacyjną organ musi się zdecydować, czy zwrócić podatek wykazany z deklaracji z oprocentowaniem wyliczonym wedle stawki obniżonej za czas trwania procedury weryfikacyjnej, czy zanegować decyzyjnie zasadność zwrotu podatku, ale pod rygorem pełnego oprocentowania w razie przegrania przez organ sporu o legalność decyzji. W momencie zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, organ bezpowrotnie wkracza poza zakres hipotezy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. (przepisu szczególnego), a sprawa oprocentowania zwrotu przechodzi na zasady ogólne.

Mając na uwadze powyższe rozważania zasadny jest zarzut naruszenie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, bo czynności weryfikacyjne zakończone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017 r. nie wykazały zasadności zwrotu podatku.

W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, wydanie decyzji skutkujących negatywnymi konsekwencjami w postaci ograniczenia należnego Skarżącej oprocentowania, narusza również zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na dokonanie przez organ zwrotu podatku po zakończonej weryfikacji zwrotu oraz postępowania podatkowego, zakończonego wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Drugiego US z dnia 14 kwietnia 2017r., z błędnym rozstrzygnięciem odmawiającym dokonanie zwrotu różnicy podatku, zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 u.p.t.u.. Od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres – od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Stronie winno przysługiwać oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Op.

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.7. Z tych względów działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).