Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 156/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant, Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.14.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.14.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 15 września 2023 r., znak 458000-CKK-52.4100.1.2021.63 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Postępowanie przed organami.

Na podstawie upoważnienia z 17 grudnia 2019 r. została wszczęta (8 stycznia 2020 r.) i przeprowadzona u podatnika kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Kontrola została, zakończona wynikiem kontroli z 29 stycznia 2021 r., doręczonym spółce 1 lutego 2021 r.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej podatnik korzystając z prawa do skorygowania deklaracji, wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615, ze zm.), złożył 15 lutego 2021 r. w Dolnośląskim Urzędzie Celno-Skarbowym we Wrocławiu korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. W złożonej korekcie spółka uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno- skarbowej, za wyjątkiem ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży usług projektowych i budowlanych udokumentowanych fakturą nr [...] z 2 października 2017 r. na wartość 960 301,23 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu robót w toku związanych z realizacją kontraktów długoterminowych na kwotę 2 316 836,33 zł.

Z uwagi na to, że w złożonej korekcie spółka nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli, NDUCS postanowieniem z 18 marca 2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, którego zakresem objęto przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017. Ww. postanowienie zostało doręczone stronie 24 marca 2021 r.

Po przeprowadzeniu postępowania NDUCS wydał 22 września 2021 r. decyzję znak 458000-CKK-52.4100.1.2021.28, którą określił spółce stratę podatkową za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 2 612 741,57 zł oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 i art. 14k § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.), w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji ogólnej, z uwagi na to, że jak wykazało postępowanie podatkowe, spółka się do niej nie zastosowała.

Od ww. decyzji spółka 13 października 2021 r. złożyła odwołanie do organu II instancji, którym - stosownie do ówczesnego brzmienia art. 221a § 1 o.p. – był NDUCS.

Na etapie postępowania odwoławczego spółka 24 listopada 2021 r. złożyła do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) korektę zeznania CIT-8 za 2017 r. Korekta była w całości zgodna z ustaleniami zawartymi w decyzji będącej przedmiotem złożonego odwołania. Korekta nie została jednak uznana za wywołującą skutki prawne przez NDUS, ponieważ zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zawiadomieniem z 28 grudnia 2021 r. NDUS - na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 o.p. - powiadomił spółkę o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 za 2017 r. złożonej 24 listopada 2021 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez spółkę organ odwoławczy decyzją z 15 marca 2021 r. znak 458000-COP.4100.12.2021 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego NDUCS wydał 15 września 2023 r. decyzję znak 458000-CKK-52.4100.1.2021.63, w której określił podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 3 522 168,31 zł, oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 i art. 14k § 2 o.p., w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji ogólnej, z uwagi na to, że jak wykazało postępowanie podatkowe, podatnik się do niej nie zastosował. Organ I instancji poddał ocenie korektę deklaracji CIT-8 za 2017 r. złożoną 15 lutego 2021 r. przez spółkę i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., skutkujące zaniżeniem przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 960 301,23 zł oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania, które miały wpływ na wysokość straty podatkowej zadeklarowanej przez za ww. okres o kwotę 1 407 409,59 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnosząc się do zaniżenia przychodów podatkowych z tytułu usług budowlanych i usług projektowych wykazanych na fakturze nr [...], wystawionej 2 października 2017 r. przez spółkę na rzecz A. SA, stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych dla usług projektowych oraz usług budowlanych wskazanych na ww. fakturze powstał w 2017 r. i w tym roku podatkowym spółka powinna wykazać przychód ze sprzedaży tych usług. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ocenił, że spółka ustalając wartość robót w toku w nieprawidłowej wysokości naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4, ust. 4b i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm. oraz Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej: uCIT).

Od powyższej decyzji spółka pismem z 4 października 2023 r. wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez stronę usług na rzecz A. SA powstał w 2017 r., a nie w 2016 r.;

2. art. 12 ust. 3 i 3a uCIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wskazaniem nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez stronę usług na rzecz A. SA.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 12 grudnia 2023 r. znak 0201-IOD3.4100.14.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uznał, że dniem wykonania usług budowlanych wskazanych na fakturze nr [...], wystawionej 2 października 2017 r., jest dzień zawarcia przez skarżącą ugody z inwestorem - Z. sp. z o.o., tj. 20 grudnia 2017 r., czyli dzień dokonania ostatecznej akceptacji wykonanych robót budowalnych. Argumentował, że wykonanie usługi budowlanej następuje z chwilą odbioru technicznego robót, co wynikało również z umowy, a taki odbiór nie został w 2016 r. dokonany. Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a pkt 1 uCIT stwierdził, że przychód po stronie spółki powstał z dniem wystawienia faktury, tj. 2 października 2017 r. W ocenie DIAS przychód podatkowy dla usług budowlanych wykazanych na fakturze nr [...] w wartości zaakceptowanej przez strony ugody powstał w 2017 r. Wobec powyższego ocenił, że otrzymane przez spółkę 22 grudnia 2017 r. wynagrodzenie za wykonanie prac budowlanych należało uwzględnić w przychodach podatkowych za 2017 r. Uznał zatem, że spółka wyłączając z podstawy opodatkowania w 2017 r. sprzedaż usług budowalnych udokumentowanych fakturą nr [...] zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

W odniesieniu usługi dot. prac projektowych DIAS wskazał, że 13 czerwca 2016 r. nastąpiło odstąpienie przez spółkę od realizacji umowy z 28 września 2015 r. nr [...]. W konsekwencji A. SA nie dokonała zapłaty za wykonane prace projektowe z uwagi na spór w zakresie ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia oraz zakresu zrealizowanych prac. Z kolei 2 listopada 2017 r. inwestor - Z. sp. z o.o. skutecznie odstąpiła od niewykonanej części kontraktu nr [...], to jest od umowy, w ramach której realizowana była umowa nr [...] zawarta pomiędzy spółką, a A. SA. Natomiast 20 grudnia 2017 r. doszło do zawarcia ugody pozasądowej pomiędzy Z. sp. z o.o. a podatnikiem, w której stwierdzono, że zamiarem stron było polubowne i definitywne rozstrzygnięcie wszelkich kwestii związanych z zakończeniem i rozliczeniem zadania inwestycyjnego, w tym kwestii związanych z rozliczeniem należności wynikających z wykonanych przez spółkę świadczeń. W ocenie DIAS, przeniesienie praw autorskich do spornej dokumentacji bezpośrednio na Z. sp. z o.o., po uregulowaniu przez ten podmiot 22 grudnia 2017 r. wynagrodzenia za ww. dokumentację, wpływa na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług projektowych oraz na ustalenie faktycznego odbiorcy tych usług. Z chwilą udzielenia licencji spółka przeniosła na Z. sp. z o.o. własność wydanych przez nią egzemplarzy Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej oraz nośników na których zostały utrwalone. Tym samym w momencie dokonania zapłaty przewidzianej w ugodzie kwoty, tj. 22 grudnia 2017 r., Z. sp. z o.o. stała się właścicielem niewyłącznych licencji do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej. Jak uznał DIAS, z uwagi na to, że faktura nie została wystawiona przez spółkę dla Z. sp. z o.o. - za wykonanie dokumentacji projektowej przekazanie jej temu podmiotowi - tylko dla A. SA, za datę powstania przychodu należało przyjąć dzień uregulowania przez Z. sp. z o.o. należności za ww. usługi. W świetle powyższego DIAS uznał, że otrzymaną 22 grudnia 2017 r. należność spółka powinna uwzględnić w przychodach podatkowych za 2017 r.

Postępowanie przed Sądem.

Pismem z 21 stycznia 2024 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż wykonanie przez spółkę usługi projektowej oraz usługi budowlanej na rzecz A. SA nastąpiło w grudniu 2017 r., a nie w czerwcu 2016 r.;

2. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

II. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a uCIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wskazaniem nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez stronę usług projektowych oraz usług budowlanych na rzecz A. SA.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją przez spółkę usług projektowych oraz budowlanych na rzecz A. SA na podstawie umowy z 28 września 2015 r. nr [...].

W odniesieniu do usługi budowlanej skarżąca podtrzymała stanowisko, że momentem jej wykonania jest sporządzenie protokołu inwentaryzacji prac i robót zakończonych i robót w toku, według stanu na dzień odstąpienia, a obowiązek podatkowy powstał 17 czerwca 2016 r. W ocenie skarżącej skuteczne odstąpienie przez spółkę od umowy z A. SA w czerwcu 2016 r. było równoznaczne z zakończeniem wykonywania czynności usługowych. Wszelkie dalsze działania w relacji strony z A. SA miały na celu wyłącznie dokonanie rozliczenia usługi, w tym zakresie w jakim na tamten moment była zrealizowana. Strona sporządziła możliwą do wykonania w istniejących warunkach dokumentację odbiorową i zgłosiła A. SA gotowość do odbioru, występując z roszczeniem o zapłatę należnego wynagrodzenia.

W odniesieniu do usługi projektowej skarżąca również podtrzymała pogląd, że zakończenie wykonania tej usługi miało miejsce 13 czerwca 2016 r., w związku z odstąpieniem spółki od wykonywania umowy z przyczyn, leżących po stronie A. SA. Jak podniosła, organy podatkowe, jako moment zakończenia usługi, przyjmują porozumienie ugodowe zawarte z inwestorem (Z. sp. z o.o.), co do sposobu rozliczenia wykonanych prac, mimo że ów inwestor w ogóle nie był stroną umowy wykonywanej przez spółkę - usługobiorcą był i pozostał A. SA.

W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, do treści których odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, dlatego podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez stronę usług budowlanych oraz usług projektowych.

Przywołując ramy prawne sprawy należy wyjaśnić, że w myśl art. 12 ust. 3 uCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak stanowi art. 12 ust. 3a uCIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy związany z realizacją usług budowlanych oraz usług projektowych nie wystąpił w 2016 r. tylko w roku 2017.

W świetle zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 191 o.p. to, w ocenie Sądu, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy na podstawie którego organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, przedstawiania własnych dowodów oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do argumentacji strony i zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji - oraz dokonał ich prawidłowej subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Z tych względów zarzut strony dotyczący naruszenia art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przez DIAS jest w ocenie Sądu niezasadny.

Z ustalonego przez organ I instancji i DIAS - na podstawie dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych - stanu faktycznego wynika, że skarżąca zakończyła prowadzenie spornych prac budowlanych 13 czerwca 2016 r., na takim etapie na jakim zostały do tego czasu zrealizowane. Przerwanie prac było wynikiem sporu z jej kontrahentem. Zadanie inwestycyjne pn.: "Budowa kompletnej instalacji separacji [...] na terenie E. wraz z projektowaniem, dostawami i rozruchem w formule "pod klucz"" nie zostało wykonane w zakresie wynikającym z łączącej strony umowy. Wobec sporu między podwykonawcą i wykonawcą strona 13 czerwca 2016 r. odstąpiła od umowy, a jej kontrahent skierował do niej pismo, w którym również od niej odstąpił, wskazując na niewykonanie umowy przez spółkę. W konsekwencji nie doszło do wynikającego z zapisów umowy odbioru robót budowlanych, a stan zaawansowania prac został opisany w protokole inwentaryzacji z 17 czerwca 2016 r., w którym wskazano zakres wykonanych robót budowlanych wraz z ich oceną pod kątem zgodności z dokumentacją oraz sztuką budowlaną. W świetle poczynionych ustaleń DIAS słusznie uznał, że wprawdzie do 13 czerwca 2016 r. zostały wykonane przez C. roboty budowlane na rzecz A., jednak właściwie ocenił, że usługa budowlana - na warunkach takich jak zostały określone w umowie z 28 września 2015 r. zawartej pomiędzy A., a skarżącą - nie została wykonana.

Prawidłowo uznał, że dniem który należy uznać za dzień wykonania usług budowlanych wskazanych na fakturze nr [...], wystawionej 2 października 2017 r., jest dzień zawarcia ugody z inwestorem - Z. sp. z o.o., tj. 20 grudnia 2017 r. Jest to dzień dokonania ostatecznej akceptacji przez inwestora robót budowalnych w takim zakresie w jakim zostały wykonane do 13 czerwca 2016 r. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a pkt 1 uCIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uCIT, uważa się dzień wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, słusznie organ uznał, że podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki powstał właśnie w dniu wystawienia przez spółkę faktury, tj. 2 października 2017 r.

W odniesieniu do wykonania Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej i przeniesienia praw autorskich do ww. dokumentacji oraz udzielenia licencji na korzystanie z tej dokumentacji to prawidłowo organ uznał, że do wykonania umowy w tym zakresie – tj. przeniesienia praw na A. – nie doszło. Przeniesienia ww. praw dokonano bezpośrednio na Z. sp. z o.o., po uregulowaniu przez ten podmiot 22 grudnia 2017 r. wynagrodzenia za ww. dokumentację. Słusznie organ odwoławczy ocenił, że ten fakt wpływa nie tylko na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług projektowych, ale również na ustalenie faktycznego odbiorcy tych usług.

Podkreślić należy że WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 30 listopada 2023 r. I SA/Wr 77/23 dotyczącym rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. przesądził, że faktura VAT nr [...] z 2 października 2017 r., w części prac projektowych, została wystawiona na rzecz spółki A. niezasadnie, ponieważ rzeczywistym nabywcą własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej jest Z.

Sąd w uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku wyjaśnił, że w dniu zawarcia ugody, tj. 20 grudnia 2017 r., Z. był podmiotem właściwym do potwierdzenia wykonania robót budowlanych zakończonych 13 czerwca 2016 r. Zamiarem stron ugody było przy tym definitywne rozstrzygnięcie wszelkich kwestii związanych z zakończeniem i rozliczeniem Zadania Inwestycyjnego, w tym kwestii związanych z rozliczeniem należności wynikających z wykonanych przez C. świadczeń. Skoro więc zgodnie z treścią ugody Z. zobowiązał się zapłacić na rzecz C. kwotę netto 557 406,23 zł tytułem wynagrodzenia za roboty budowlane zrealizowane do 13 czerwca 2016 r. wraz z należnym podatkiem VAT tj. 685 609,66 zł brutto i kwotę tę 22 grudnia 2017 r. uiścił przelewem bankowym to należy uznać, iż tym samym 20 grudnia 2017 r. potwierdzone zostało wykonanie robót budowlanych w wartości zaakceptowanej przez strony.

W uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku Sąd wyjaśnił również, że faktura VAT nr [...] z 2 października 2017 r. w części prac projektowych została wystawiona na rzecz spółki A. niezasadnie, ponieważ rzeczywistym nabywcą własności Dokumentacji podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej jest Z. Dokumentem to potwierdzającym jest zawarta ugoda pozasądowa z 20 grudnia 2017 r. i zapłata 22 grudnia 2017 r. kwoty netto 402 895,00 zł tytułem wynagrodzenia za wykonaną przez C. Dokumentację Podstawową i Dokumentację Wykonawczą wraz z należnym podatkiem VAT tj. 495 560,85 zł brutto. Dalej Sąd przesądził, że z uwagi na to, że skarżąca nigdy nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowych usług, co powinno nastąpić w grudniu 2017 r., należny podatek za ten okres został zaniżony.

Mając na uwadze powyższe Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyroki NSA z: 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 237/15; 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Stanowisko uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu działania organów władzy publicznej (wyroki NSA z: 1 grudnia 2009 r., II FSK 1054/08; 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12; 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14).

Słusznie zatem, w ocenie Sądu, DIAS uznał w wyrokowanej sprawie, że usługa wykonania ww. dokumentacji nie powinna zostać uwzględniona na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz A. SA, ponieważ rzeczywistym nabywcą własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej jest Z. sp. z o.o., a dokumentem to potwierdzającym jest zawarta ugoda pozasądowa z 20 grudnia 2017 r. oraz zapłata wynagrodzenia dokonana 22 grudnia 2017 r. W świetle powyższego, z uwagi na to, że nie została wystawiona przez C. sp. z o.o. faktura dla Z. sp. z o.o. (tylko dla A. SA) za wykonanie dokumentacji projektowej przekazanej temu podmiotowi, za datę powstania przychodu słusznie DIAS przyjął - na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 uCIT - dzień uregulowania przez Z. sp. z o.o. należności za ww. usługi, tj. 22 grudnia 2017 r., a nie dzień wystawienia ww. faktury dla A.

W ocenie Sądu przy wydawaniu decyzji, wbrew zarzutowi skargi, nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo – jak twierdzi skarżąca - istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wyjaśnić trzeba, że zasada określona w art. 2a o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 marca 2019 r., II FSK 855/17; 12 czerwca 2019 r., II FSK 1994/17; 23 września 2020 r., II FSK 1398/18; 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18, 27 kwietnia 2022 r., III FSK 493/21; 13 lutego 2024 r., II FSK 657/21; 15 lutego 2024 r., I FSK 49/20). Przede wszystkim jednak Sąd zauważa – nie dostrzegając wyżej wskazanego, a zarzucanego w skardze, naruszenia prawa – że zasadniczy spór koncentrował się nie na wątpliwościach co treści norm wynikających przepisów prawa podatkowego, ale dotyczył ustalonego przez DIAS stanu faktycznego sprawy i oceny skutków (kwalifikacji prawnej) tak ustalonego stanu faktycznego na gruncie prawa podatkowego. Treść normy wynikającej, w szczególności, z art. 12 ust. 3 i 3a uCIT sporna nie była. Przy czym odnotować trzeba, że na pewnym etapie postępowania pogląd skarżącej był zbieżny z oceną prawną organu podatkowego, co wynika ze złożonej 24 listopada 2021 r., ale uznanej za bezskuteczną, korekty zeznania CIT-8 za 2017 r.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.