Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1557/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 2 , art. 162 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1004/20 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.152.2019.EN w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił A. W. (dalej: podatnik, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS /organ odwoławczy) z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (decyzją z dnia 28 maja 2019 r., określił A. W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2013 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2013 r.

W dniu 16 września 2019 r. do NUS wpłynął wniosek strony z dnia 11 września 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r. Strona wniosła również o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w terminie zakreślonym postanowieniem NUS z dnia 11 kwietnia 2019 r., albowiem uchybienie tego terminu nie nastąpiło z jej winy.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w dniu 6 września 2019 r. dowiedziała się o decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r. Wiadomość tą powzięła bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym W. za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowiła w dniu 5 września 2019 r. W dniu 6 września 2019 r. strona dowiedziała się również, że przedmiotowa decyzja została przesłana w dniu 30 maja 2019 r. na nieaktualny już adres jej zamieszkania w W. przy ul. G., wobec czego przesyłka z decyzją została niepodjęta i zwrócona do nadawcy. Zgodnie z adnotacją Kontrolera Skarbowego Urzędu Skarbowego W. sporządzoną na tą okoliczność w dniu 26 czerwca 2019 r. organ I instancji dokonał weryfikacji aktualności adresów, w wyniku czego ustalono, że adres rejestracyjny, na który została wysłana przedmiotowa decyzja, był aktualny do dnia 8 maja 2019 r.

Zdaniem skarżącej, pomimo przeprowadzonej weryfikacji decyzję błędnie przesłano na adres w Z. przy ul. L., gdyż jej adres zamieszkania to ul. L. w Z.. Natomiast pod adresem ul. L. w Z. mieszka inna osoba trzecia. Adres zamieszkania strony jest także wyraźnie wskazany we wpisie CEiDG.

Ponadto wskazała, że rzeczona korespondencja została nadana w okresie wakacyjnym, tj. w dniu 27 czerwca 2019 r. Z treści akt niniejszego postępowania wynika, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce podczas jej nieobecności w kraju, tj. w dniu 10 lipca 2019 r. i pozostawiona w placówce pocztowej do dnia 17 lipca 2019 r.

W ocenie skarżącej do opisanej powyżej sytuacji związanej z brakiem doręczenia przedmiotowej decyzji i uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie doszło bez winy strony.

Strona podkreśliła, że NUS wydał zaskarżoną decyzję, doręczając ją listem poleconym na nieprawidłowy adres i to w czasie kiedy przebywała na urlopie poza granicami kraju, albowiem w dniu 3 lipca 2019 r. wraz z mężem wyjechała z kraju. Do kraju wróciła dopiero w dniu 18 lipca 2019 r., a więc po terminie odbioru awizowanej przesyłki.

Strona wyjaśniła, że nie miała wiedzy o zakończeniu postępowania podatkowego i planowanym wydaniu decyzji w niniejszej sprawie. Na tą okoliczność wskazała, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik, który dysponował dokumentacją dotyczącą tego postępowania. Z racji umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu strony wszelka korespondencja była kierowana na jego adres za pośrednictwem platformy epuap. Ponieważ pełnomocnik miał obowiązek informowania strony o wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie, oczekiwała, że informacje te będą do niej trafiały w odpowiednim terminie. Z uwagi na wysokie koszty utrzymania obsługi prawnej strona zdecydowała się na odwołanie udzielonego pełnomocnictwa. Na tej podstawie pełnomocnik w dniu 24 kwietnia 2019 r. sporządził odwołanie pełnomocnictwa i przesłał je bezpośrednio na adres organu podatkowego. W tym czasie pełnomocnik nie informował strony o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy.

Po odzyskaniu od pełnomocnika dokumentacji dotyczącej sprawy, w dniu 10 czerwca 2019 r. strona zorientowała się, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS z dnia 11 kwietnia 2019 r. skierowane na adres pełnomocnika za pośrednictwem platformy epuap, w którym organ podatkowy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W tej sytuacji strona poprosiła swojego pełnomocnika o wyjaśnienie z Kancelarią przyczyn, dla których nie została poinformowana o tym fakcie oraz ustalenie, czego dotyczy rzeczone postanowienie i czy została wydana decyzja w niniejszej sprawie. Z treści odpowiedzi wynikało, że były pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z prawa do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Jednocześnie pełnomocnik uspokoił stronę, że z uwagi na fakt, iż od postanowienia upłynęły już dwa miesiące należy spodziewać się zawiadomienia o przedłużeniu postępowania.

Kierując się tymi wyjaśnieniami, strona nie przypuszczała, że w sprawie została wydana już decyzja. Stąd także nie oczekiwała korespondencji zawierającej decyzję.

Ponadto strona wskazała, że w związku z rezygnacją z obsługi prawnej poprzedniego pełnomocnika, w dniu 9 maja 2019 r. obsługujące jej firmę biuro rachunkowe dokonało aktualizacji danych w systemach CEIDG, tak aby mieć pewność, że wszelka korespondencja dotycząca jej działalności będzie trafiała bezpośrednio na wskazany tam adres korespondencyjny, który również stanowił wówczas adres wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej. Zgodnie z obecnym stanem faktycznym i wpisem CEIDG dotyczącym działalności Strony na jej prośbę wprowadzono adres do korespondencji w Z,, Aleja N., pod którym każdego dnia jest obecna osoba upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji dotyczącej jej działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej art. 148 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) wskazuje na możliwość doręczenia pisma także w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo trudności z doręczeniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie skorzystał z możliwości doręczenia decyzji na adres korespondencyjny, czy też adres wykonywanej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wskazała, że jej pełnomocnik zaniechał poinformowania jej o treści postanowienia z dnia 11 kwietnia 2019 r., czym w jej ocenie, naruszył przysługujące jej prawo do czynnego udziału w sprawie. Z aktualnych wyjaśnień byłego pełnomocnika wynika, że postanowienie doręczono mu w dniu 17 kwietnia 2019 r. (adnotacja na postanowieniu wydrukowanym z systemu epuap). Natomiast odwołanie pełnomocnictwa zostało sporządzone w dniu 24 kwietnia 2019 r., wobec czego na stronę spadł obowiązek trzymania pieczy nad prowadzonym postępowaniem. W tym także dniu, tj. 24 kwietnia 2019 r. upływał termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. W sytuacji, w której strona uzyskałaby informację o tym postanowieniu, pomimo odwołania pełnomocnictwa, miała jeszcze możliwość do wypowiedzenia się w tym zakresie. Z uwagi na brak wiedzy o wydanym postanowieniu i przysługującym stronie prawie do obrony przed wydaniem decyzji podatkowej, uchybiła terminowi do skorzystania z tego prawa bez jej winy.

Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., DIAS, w trybie art. 169 § 1 oraz art. 162 O.p., wezwał stronę do przesłania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego wezwania, odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 28 maja 2019 r.,

W dniu 19 lutego 2020 r. do DIAS wpłynęło pismo strony z dnia 17 lutego 2020 r., do którego załączono dwa egzemplarze odwołania z dnia 11 września 2019 r. od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r.

1.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi, co wynika z akt sprawy. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r., wysłana w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. G. została zwrócona do organu I instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.).

W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz, że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji Stronie zgodnie z art. 148 § 1 O.p., jest adres, na który wysłano w dniu 27 czerwca 2019 r. sporną decyzję, tj. ul. L., Z.. Ww. decyzja została pozostawiona w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r., a powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z nie podjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu I instancji w dniu 17 lipca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r.).

DIAS w świetle regulacji art. 150 § 4 w związku z art. 148 O.p., decyzję organu I instancji z dnia 28 maja 2019 r., uznał za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. czyli upływem 14 - dniowego okresu, przez który operator pocztowy przechowuje pismo (decyzję) w swojej placówce. Organ drugiej instancji stwierdził, że bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 O.p., upływał z dniem 30 lipca 2019 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że odwołanie Strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu I instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie – 17 lutego 2020 r.), a więc po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie jako przyczynę uchybienia terminowi strona podała, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r., nie została jej prawidłowo doręczona zgodnie z prawem przewidziany sposób.

Organ odwoławczy zauważył, iż w analizowanym przypadku, jak wynika z treści wniosku o przywrócenie terminu oraz zgromadzonych dowodów, strona w dniu 6 września 2019 r. dowiedziała się o decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r., Wiadomość tą powzięła bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym W. za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowiła w dniu 5 września 2019 r. Powyższą okoliczność potwierdza (znajdujący się w aktach sprawy) protokół z dnia 6 września 2019 r. z zapoznania pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., tj. I-III kwartał 2013 r. W związku z tym DIAS uznał, że w dniu 6 września 2019 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi i od tego dnia rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, który upływał z dniem 12 września 2019 r. Natomiast wniosek z dnia 11 września 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nadano dnia 12 września 2019 r. w polskiej placówce pocztowej. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w przewidzianym przez prawo terminie.

DIAS stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Jednocześnie podkreślił, iż podnoszona przy tym przez stronę argumentacja, iż decyzja nie weszła do obrotu, pozostaje poza przedmiotem objętym zakresem analizy przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Organ wyjaśnił, że w sprawie odmowy przywrócenia terminu strona nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu.

Odnosząc się do argumentacji strony w kontekście możliwości nadania biegu i rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem, w myśl którego NUS błędnie skierował przesyłkę, zawierającą decyzję wydaną dla strony, uniemożliwiając wskutek powyższego jej odbiór. Za niezasadne uznał twierdzenie strony zawarte we wniosku, jakoby korespondencja (decyzja) została wysłana na niewłaściwy adres, z powodu, jak twierdzi skarżąca, błędnego zaadresowania przesyłki.

Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy (bazy danych organu I instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie) wskazał, że adres zamieszkania ul. L., Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała - Z., ul. L.. W związku z tym DIAS za zupełnie niezrozumiałe uznał twierdzenie strony, że pod tym adresem mieszka inna osoba trzecia. Zaznaczył, że to właśnie ten adres strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania. W ocenie organ odwoławczego prawidłowo zatem skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres.

DIAS wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku każdorazowo, przed skierowaniem do podatnika pisma, prowadzić szeroko zakrojonych czynności, w celu ustalenia adresu strony, jeżeli dysponuje adresem miejsca zamieszkania, czy adresem do doręczeń i nie powziął wątpliwości co do prawidłowości adresu. Taka wątpliwość nie powstaje zaś nawet wówczas gdy pisma były przez operatora pocztowego zwracane do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

W świetle powyższego DIAS uznał argumentację strony, dotyczącą nie wejścia do obrotu decyzji w związku z jej nieprawidłowym doręczeniem zastępczym, za bezzasadną i pozostającą bez wpływu na ustalenie w zakresie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przy tym uznać, iż swoim zachowaniem strona nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, skoro doszło do prawidłowego skierowania decyzji na adres wskazany przez skarżącą we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "adres zamieszkania wnioskodawcy".

Skarżąca zaniechała wskazania osoby właściwej do doręczeń podczas jej nieobecności w kraju lub udzielenia pełnomocnictwa osobie właściwej do odbioru korespondencji pod tym adresem (tak jak było w przypadku uprzednio zgłoszonych miejsc zamieszkania). Strona miała też wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. W toku postępowania korespondencja kierowana była na adres zamieszkania strony - tj. Al. W. w W. lub ul. G. w W. oraz odbierana przez pełnomocników pocztowych – J. B. oraz M. W. (za wyjątkiem okresu, kiedy w sprawie umocowany był pełnomocnik – J. B. 1). W związku z tym DIAS uznał, że strona winna spodziewać się, że przedmiotowe postępowanie zostanie zakończone.

Prowadząc działalność gospodarczą strona winna na bieżąco weryfikować działania podejmowane przez pełnomocnika. To strona ponosi ryzyko ewentualnego nieuczciwego działania pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego, należy zachować szczególną staranność i ostrożność w doborze osób, którym się pełnomocnictwa udziela, a także zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku czy doświadczenia życiowego, weryfikować czy też kontrolować działania pełnomocnika.

Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy i nie uwiarygodniła staranności w dochowaniu terminu dla czynności procesowej wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r., a tym samym nie wykazała, iż przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie przez nią czynności procesowej w terminie była od niej niezależna i nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu należytej staranności. Organ drugiej instancji stwierdził, iż Strona składając wniosek o przywrócenie terminu nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 O.p., warunkujących zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia 28 maja 2019 r.

DIAS odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśnił, że stanowisko w powyższej kwestii zajmie NUS.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 162 O.p. wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy skarżąca uprawdopodobniła wniosek przeciwny,

2) art. 162 O.p. poprzez uznanie, że rozważanie okoliczności związanych z doręczeniem pozostaje poza zakresem instytucji przywrócenia terminu, podczas gdy w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, do okoliczności faktyczny, które uzasadniają brak winy w uchybieniu terminu zaliczane jest obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma, zaś organ nie umorzył postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe i dokonał merytorycznej oceny wniosku,

3) art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana na prawidłowy adres zamieszkania, podczas gdy decyzja tego organu została przesłana na adres, pod którym skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała,

4) art. 148 § 2 pkt 2) O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana w sposób prawidłowy, pomimo że organ podatkowy I instancji zaniechał przesłania decyzji z dnia 28 maja 2019 r. na adres w Z. przy ul. L., wskazany pod pierwszą pozycją treści wpisu do rejestru Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą będącą osobą fizyczną, pomimo że adres zamieszkania, na który pierwotnie przesłano decyzję okazał się nieaktualny,

5) art. 121, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

6) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i w efekcie braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność prawidłowości danych zawartych we wniosku CEIDG-1, oraz ustalenia jej faktycznego miejsca (adresu) zamieszkania,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która złożyła wniosek CEIDG-1, na okoliczność prawidłowości wpisanych tam danych dotyczących miejsca zamieszkania i upoważnienia do wprowadzenia tych danych,

- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącej w oparciu o dostępne bazy danych, w tym w oparciu o dane zgromadzone w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (dalej CRP KEP), w którym gromadzone są dane identyfikujące podatników w ramach całego kraju wynikające ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów oraz dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych i ograniczenie się do oceny wniosku CEIDG-1, pomimo że skarżąca podnosiła, że adres na który przesłano decyzję jest nieprawidłowy, albowiem mieszka tam nieznana jej osoba trzecia,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem Poczty Polskiej w celu ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową z dnia 28 maja 2019 r., zgodności danych skarżącej (adresata) z adresem doręczenia,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i deklaracji składanych przez skarżącą do Urzędu Skarbowego W., w których ujawniono jej adres zamieszkania oraz dowodu z korespondencji prowadzonej z organem podatkowym, w której skarżąca informowała organ o zmianie adresu zamieszkania, a które to dokumenty potwierdzają fakt, iż decyzja z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana na błędny adres,

7) art. 122 i 121 O.p. w zw. z art. 9 ustawy z dnial3 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: "ustawa o zasadach ewidencji"), poprzez dowolne uznanie, że przepisy ww. ustawy o ewidencji wyłączają zastosowanie art. art. 122 i 121 O.p. i pozwalają na ograniczenie postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia adresu zamieszkania podatnika wyłącznie do danych zawartych w części 04 wniosku CEIDG-1.

2.3. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym WSA na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd wskazał po pierwsze, że kwestię uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r. DIAS rozstrzygnął postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r., a skargę na to postanowienie sąd oddalił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/20. W związku z powyższym okoliczności uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r. pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy, gdyż zostały poddane kontroli w toku innego postępowania.

3.3. Sporne pozostaje zatem zaistnienie przesłanki koniecznej dla przywrócenia terminu, a mianowicie uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminu.

W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony, a z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia wadliwego adresu zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała, że przyczyną uchybienia terminowi była przeszkoda nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności.

3.4. Ponadto, odnosząc się dokumentów, które strona dołączyła do skargi, które sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako dowód w sprawie, wskazano, że pod pozycją pierwszą wpisu w rejestrze CEIDG jako stały adres prowadzonej działalności wskazano adres w Z. przy ul. L., natomiast adres Z., ul. L. jest podany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie odnosząc się do załączonych do skargi deklaracji podatkowych PCC-3, w których ten właśnie adres był każdorazowo podawany jako adres zamieszkania, podkreślić należy, że ww. deklaracje zostały złożone w dniach 26 czerwca 2019 r., 24 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. i 19 sierpnia 2019 r. do I Urzędu Skarbowego Z. oraz w dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W..

Natomiast korespondencja e-mail z dnia 4 czerwca 2019 r., której treść załączono do skargi, potwierdza że Skarżąca informowała Urząd Skarbowy W. o adresie jej zamieszkania w Z. przy ul. L.

Odnośnie dokumentu umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2017 r. nie ma on znaczenia dla sprawy w sytuacji wskazania przez stronę adresu w Z. przy ul. L. we wniosku do CEIDG.

Wnioski strony o przesłuchanie skarżącej i świadków wskazanych w skardze nie mogły zostać zrealizowane w toku postępowania przed sądem ze względu na fakt, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Natomiast akta postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS zakończonego decyzją z dnia 28 maja 2019 r. znane są sądowi z urzędu, gdyż zostały one w całości nadesłane przez organ wraz ze skarga i odpowiedzią na nią.

3.5. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem sądu, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p., poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 149 O.p., art. 148 § 2 pkt 2 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną, albowiem z okoliczności sprawy wynika, że decyzja, skierowana na właściwy adres, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez skarżącą.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 163 O.p. i 162 O.p. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a zatem przywołane zarzut dotyczyć mógłby tego postanowienia. Poza granicami rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 162 O.p.

poprzez uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy skarżąca uprawdopodobniła wniosek przeciwny,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 162 O.p.

poprzez przyjęcie, że rozważanie okoliczności związanych z doręczeniem pozostaje poza zakresem instytucji przywrócenia terminu, podczas gdy w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, do okoliczności faktycznych, które uzasadniają brak winy w uchybieniu terminu zaliczane jest obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma, zaś organ nie umorzył postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe i dokonał merytorycznej oceny wniosku,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 144 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez brak ustalenia okoliczności przemawiających za tym, że przedłożone przez skarżącą dokumenty oraz wyjaśnienia nie dają podstawy do uznania, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r, pomimo że skarżąca wykazała, iż decyzja tego organu nie została jej skutecznie doręczona albowiem została przesłana na nieprawidłowy adres ustalony wyłącznie w oparciu o dane zawarte Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) pod którym skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. - poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i prawidłowo ustalił adres zamieszkania skarżącej, uznając że dane zawarte CEIDG mogą stanowić podstawową informację o miejscu zamieszkania skarżącej na potrzeby postępowania podatkowego, podczas gdy taki pogląd nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, albowiem regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (dalej ustawa o CEIDG) nie stanowią w tym zakresie norm o charakterze procesowym uchylającym w tym zakresie przepisy O.p. dotyczące doręczania pism stronom postępowania,

5) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez WSA wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie uznania przedłożonych przez skarżącą dokumentów za niespełniające przesłanek do uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, pomimo że w treści swojego uzasadnienia potwierdza, że przed datą wysłania decyzji na błędny adres skarżącej organy podatkowe dysponowały dokumentację podatkową, w której skarżąca wskazywała prawidłowy adres zamieszkania oraz informowała organy podatkowe o tym adresie w drodze korespondencji e-mail, oraz w związku z jakimi przepisami uznał wykazywane przez skarżącą dowody w postaci deklaracji podatkowych PCC-3 oraz umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 01 czerwca 2017 r. za nieistotne;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do WSA, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 150 o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doręczenie skarżącej decyzji w szczególnym trybie doręczenia przez awizo było skuteczne, podczas gdy skuteczność doręczenia pisma w tym trybie uwarunkowana jest prawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania adresata,

7) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez WSA wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu dlaczego bezkrytycznie podzielił on stanowisko organu pomimo, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci powoływanego przez organ wniosku skarżącej złożonego na formularzu CEIDG-1, w treści którego miał się znaleźć adres zamieszkania wnioskodawcy, w którym skarżąca miała wpisać nieprawidłowy adres - Z., ul. L., podczas gdy adres ten nie jest uwidoczniony w rejestrze CEIDG, zaś w aktach sprawy dotyczącej postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2019 r. dokument taki nie występuje,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a., polegające na nieprzeprowadzeniu na wniosek skarżącej dowodu z jej przesłuchania, mimo że przedmiotem tego dowodu była m.in. kwestia miejsca zamieszkania skarżącej i kwestia niedoręczenia skarżącej decyzji podatkowej, co miało istotne znaczenie dla sprawy.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedlug norm przepisanych.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem wojewódzkim, że kwestię uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r. DIAS rozstrzygnął postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r., a skargę na to postanowienie sąd oddalił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/20. Skargę kasacyjną podatniczki od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1554/20. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, okoliczności uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r. pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy, gdyż zostały poddane kontroli w toku innego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zajmowania się tą kwestią ponownie w sprawie obecnej.

5.3. Sporne pozostają zatem kwestie związane z zaistnieniem przesłanki koniecznej dla przywrócenia terminu, a mianowicie uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminu.

Podkreślić należy znowu, że stanowisko skarżącej o braku swojej winy w uchybieniu terminu koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r. Argumentacja prezentowana przez stronę w skardze kasacyjnej na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w całości niemal skupiała się na okolicznościach związanych ze skierowaniem przez NUS spornej decyzji na niewłaściwy adres zamieszkania skarżącej. Przywoływane twierdzenia i wyjaśnienia zmierzały do wykazania (a przynajmniej uprawdopodobnienia) tezy o wadliwości doręczenia decyzji.

Tymczasem wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W myśl art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić ten termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego wynika zatem, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia łącznie czterech przesłanek, tj.:

- po pierwsze uchybienia terminowi,

- po drugie złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia,

- po trzecie uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy,

- po czwarte dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony, a z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia wadliwego adresu zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie strona w żaden sposób nie wykazała, że przyczyną uchybienia terminowi była przeszkoda nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności.

Trafnie w kontekście kwestii winy strony wskazano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością, która obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W kontekście twierdzeń strony o wadliwym działaniu pełnomocnika ustanowionego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 28 maja 2019 r., czy też pracownika biura rachunkowego, który składał wniosek do CEIDG, przypomnieć należy, że ustanowienie pełnomocnika, czy powierzenie wykonania osobie trzeciej czynności, pociąga za sobą skutki w sferze praw i obowiązków mocodawcy, czy osoby zlecającej czynności. Dlatego też strona winna na bieżąco weryfikować działania podejmowane przez umocowaną przez siebie osobę, gdyż to strona ponosi ryzyko ewentualnego wadliwego działania osób umocowanych, czy upoważnionych.

Analiza większej części skargi kasacyjnej prowadzi do stwierdzenia, że skarga ta opiera się na tak naprawdę na kwestii ustalenia prawidłowego adresu skarżącej. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, wejście decyzji do obrotu prawnego pozostaje poza zakresem przedmiotowym tej sprawy. Można więc stwierdzić, że de facto kasator twierdzi, że do naruszenia terminu nie doszło wcale, co uniemożliwia jego przywrócenie.

Reasumując, nie sposób uznać, że strona uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu.

5.4. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. W opinii NSA uzasadnienie skarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej i nie zawiera istotnych uchybień. Nie sposób też nie zauważyć, że i te zarzuty odnoszą się do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji na sporny adres i w konsekwencji stwierdzenia, czy w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

5.5. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut łączący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a., jako że przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie nie stosowano.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA