Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3042/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.16 ust.7b, art.9a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-330/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. z siedzibą w N. (dalej "Skarżąca", lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank rzeczywistego Systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "[...]*' jest produktem stworzonym przez Bank - dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu, w celu: zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz, poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy.

Skarżąca przedstawiła opis funkcjonowania Systemu [...]

1. W ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego.

3. Każdy z Uczestników Systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych Uczestników Systemu.

4. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach Grupy Rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach Grupy Rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do Grupy Rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je Uczestników Systemu.

5. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków, jest poręczona Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków.

6. Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy Uczestnikami Systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych.

7. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy.

8. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

9. Za uczestnictwo w systemie cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat.

10. Wnioskodawca nie będzie działał jako Agent w systemie cash poolingu.

11. Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich Uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), w szczególności:

• podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników systemu i innymi podmiotami - aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami Systemu,

• zamknięcia Rachunku Głównego w imieniu Uczestnika systemu poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku,

• uzgadniania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych,

• zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku.

Agent nie świadczy usług na rzecz Uczestników Systemu [...]Agent nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy Uczestnikami systemu a Bankiem. Z oczywistych względów Agentowi przysługuje prawo do odsetek od ujemnych sald na Rachunku poszczególnych Uczestników systemu za spłatę zobowiązania wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu w danym okresie rozliczeniowym. Analogicznie pozostali Uczestnicy systemu mają roszczenie wobec Agenta z tytułu odsetek za dodatnie saldo na Rachunku.

Skarżąca podniosła ponadto, że opisywane zdarzenie przyszłe, jak i zakres pytań jest analogiczny jak w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Spółkę B. Sp. z o.o. (która była Uczestnikiem tego samego systemu cash pooling), w odniesieniu do którego wydano interpretację potwierdzające jej stanowisko.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy opisana powyżej usługa cash poolingu świadczona na rzecz Spółki nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy zapłacone odsetki oraz czy pobrane prze Bank prowizje będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości?

3. Czy do odsetek wypłacanych w ramach struktury [...]mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.")?

4. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

5. Czy przystąpienie Spółki do Sytemu opisanego powyżej nie będzie miało wpływu na sposób naliczania oraz wysokość podatku od towarów i usług?

Zaskarżona interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pytania drugiego Spółka podniosła, że odsetki zapłacone przez Spółkę w ramach realizacji umowy [...]mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że odsetki zostaną zapłacone, nie będzie miało miejsca umorzenie tych odsetek, spłata tych odsetek nie będzie stanowiła zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaś zaciągniecie kredytu będzie się wiązało z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawierając umowę z Bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową Spółka musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji. Ponieważ ww. wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Spółki jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania trzeciego Skarżąca wskazała, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej:

- przez udziałowca posiadającego mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ta sama osoba (udziałowiec) posiada co najmniej 25% udziałów, w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Spółka wskazała, że definicja pożyczki została uregulowana w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. Zatem nie znajdą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania numer cztery Spółka podkreśliła, że z treści wniosku wynika, iż poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy [...]z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Przyjąć zatem należy, że nie dochodzi tutaj do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Spółką a Bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny tj. niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. stanowisko Skarżącej dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów - uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do pytania drugiego wyjaśnił, że skoro Spółka zawrze umowę cash poolingu, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji (opłat) związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, co do zasady będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Odnosząc się do pytania trzeciego Minister Finansów wskazał, że w przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Wyjaśnił ponadto, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do [...]. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa [...]polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury [...]upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze [...]znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W kontekście zatem przedstawionej struktury [...], nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do pytania czwartego organ podkreślił, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem organ uznał, że nie posiada ono definicji legalnej. Zgodnie z definicją słownikową transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Organ zauważył, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach [...]. Umowa [...]to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa [...]nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, organ stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa [...]polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie. Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy Pool-Leaderem (tu: Agentem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Przez warunki podlegające badaniu organ rozumie zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Jeżeli dzięki umowie [...]u każdego z Uczestników Systemu (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania [...]zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika Systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi Uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianej struktury [...], organ podniósł, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach [...]Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy [...] tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Podsumowując, organ wyjaśnił, że w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze [...]na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami [...]przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pismem z 24 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 5 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w związku z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, tj. uznanie, że w ramach przedstawionego poniżej systemu [...]realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja);

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż podobnie oceniły sporną kwestię, tj. czy przepływy środków w ramach [...]pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stanowić transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy, inne sądy administracyjne, w tym m. in. WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 i I SA/Wr 1945/13), WSA w Bydgoszczy (wyroki z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z dnia 20 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 418/14), WSA w Krakowie (wyrok z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1090/14), WSA w Kielcach (wyrok z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 347/14) i WSA w Warszawie (wyrok z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/13). Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podzielił.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia, zatem za zbędne uznać wypada jego powtórzenie, tym bardziej, że okoliczność ta nie jest sporna między stronami.

Ustosunkowując się do spornej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże w ocenie tut. Sądu błędne jest prezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy [...]z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie [...]uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Szerzej w tym zakresie tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2319/14.

A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie można dodać, iż podobnie oceniły sporną kwestię, tj. czy przepływy środków w ramach [...]pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stanowić transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy, inne sądy administracyjne, w tym m. in. WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 i I SA/Wr 1945/13), WSA w Bydgoszczy (wyroki z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z dnia 20 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 418/14), WSA w Krakowie (wyrok z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1090/14), WSA w Kielcach (wyrok z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 347/14) i WSA w Warszawie (wyrok z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/13).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącej częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 2 00 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).