Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1087/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7, art. 21 ust. 1,  art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 236
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. F. "G." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 147/24 w sprawie ze skargi T. F. "G." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2023 r. nr 1601-IOA.4823.26.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. F. "G." Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z [...] lipca 2023 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 104 - dalej jako ustawa o SENT), nałożył na T.F. Sp. z o.o. w G. (dalej spółka, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 23.172 zł, określoną w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, z tytułu niewykonania przez spółkę jako podmiotu wysyłającego obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tj. nieprzesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru podlegającemu monitorowaniu.

Jak wyjaśnił, [...] października 2022 r. o godz. 10:18, na drodze wojewódzkiej [...], zatrzymano do kontroli pojazd ciężarowy (cysternę). Właścicielem i prawnym dysponentem pojazdu była spółka. Z poczynionych ustaleń wynika, że w przypadku przewozu realizowanego ww. pojazdem, spółka była zarówno nadawcą towaru, jak i przewoźnikiem.

Sprawdzono również okazany dokument przewozowy (bez numeru identyfikacyjnego), sporządzony 28 października 2022 r. Zawierał on informacje pozwalające na stwierdzenie, że w zbiorniku transportowym zatrzymanego pojazdu był przewożony olej napędowy w ilości 3.500 litrów. Sposób sporządzenia okazanego dokumentu przewozowego pozwolił również na stwierdzenie, że 28 października 2022 r. w czasie poprzedzającym moment zatrzymania do kontroli, pojazdem była przewożona większa ilość paliwa, mianowicie 6.600 litrów. Kierowca wyjaśnił, że wyjeżdżając z bazy G. S. w początkowym etapie przewoził 6.600 litrów oleju napędowego, z czego w trakcie przewozu 3.100 litrów tego paliwa została wydana do zbiorników ciągników rolniczych. Kierowca wyjaśnił dodatkowo, że w momencie zatrzymania pojazdu do kontroli wracał do bazy G. S., przewożąc jedynie 3.500 litrów oleju napędowego.

Okazany w trakcie kontroli dowód wskazywał fakt wydania partii 3.100 litrów oleju napędowego, lecz nie precyzował celu wydania tego paliwa.

W ocenie organu I instancji doszło do naruszenia obowiązku dokonania zgłoszenia do systemu SENT.\

Nie zachodzą jednocześnie przesłanki przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z [...] listopada 2023 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji, nakładającą na spółkę karę pieniężną z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT i odstąpił od nałożenia tej kary ze względu na interes publiczny.

Organ odwoławczy przywołał niewadliwe ustalenia organu I instancji, a także przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie i wskazał, że co do zasady każdy przewóz towarów objętych ustawą o SENT wymaga zgłoszenia do rejestru. Wyjątkiem jest m.in. przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy.

Sporny przewóz nie został zgłoszony do rejestru SENT i spółka nie uzyskała numeru referencyjnego przed jego rozpoczęciem. Przewożonemu towarowi nie towarzyszył również, oprócz "Dokumentu przewozowego" z 28.10.2022 r., żaden inny dokument, w tym potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe.

Zajmując stanowisko w zakresie zarzutów wskazujących na brak możliwości przypisania cechy podmiotu wysyłającego DIAS wyjaśnił, że gdyby nawet uznać, że omawiany przewóz stanowił przesunięcie międzymagazynowe, to nie można zgodzić się, że rolę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego (MM), o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, pełnił "Dokument przewozowy", gdyż nie zawierał on wszystkich wymaganych danych, tj.: numeru NIP nadawcy, pozycji CN towaru będącego przedmiotem przewozu, ilości towaru w trakcie przewozu po drogach publicznych na poszczególnych odcinkach pomiędzy 6 rozładunkami (tankowaniami maszyn rolniczych), danych adresowych miejsca magazynowania towaru - wysyłki i przyjęcia, ani numeru rejestracyjnego środka transportu (cysterny). Za przesunięcie międzymagazynowe nie może zostać uznane samo wyprowadzenie towaru z siedziby nadawcy, którego celem nie jest jego przemieszczenie do innego magazynu (miejsca magazynowania). Ma ono miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy towar przemieszczany jest między różnymi magazynami tego samego podmiotu i nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W realiach tej sprawy olej napędowy nie był przewożony do magazynu spółki, lecz miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwa ciągników i maszyn rolniczych, których nie sposób uznać za magazyn. Zbiorniki te są częściami tych maszyn, zintegrowanymi z nimi i przemieszczającymi się z nimi. Służą podczas ich pracy bieżącemu zasilaniu w zużywane przez nie paliwo. Zbiorniki nie posiadają danych adresowych, a chwilowe zużycia paliwa, zmienne w trakcie pracy urządzenia, nie podlega gospodarce magazynowej. Zbiorniki paliwa maszyn rolniczych i ciągników, nawet gdyby pracowały tylko na jednym polu, w jednej lokalizacji, nie są miejscem magazynowania towaru.

Skoro więc przedmiotowy przewóz nie był przesunięciem międzymagazynowym, to nie mógł się odbywać na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania zgodnie z ustawą o SENT.

W ocenie organu analiza przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że jej celem jest skuteczne monitorowanie każdego przewozu towarów wrażliwych, a tylko w określonych, wyjątkowych przypadkach, przewozy towarów mogą być spod tego systemu wyłączone. W przypadku zatem, gdy niespełnione są przesłanki do wyłączenia danego przewozu spod systemu monitorowania - jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie nie doszło do przemieszczania międzymagazynowego - ustawodawca uznaje, że przemieszczanie takie jest objęte systemem monitorowania, a tym samym należy uznać, że towar przemieszczany jest w celu dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Brak spełnienia warunków wyłączenia spod systemu monitorowania całkowicie niweczy bowiem możliwość skutecznego monitorowania przebiegu danego przewozu towaru. Nie można uznać przy tym za przemieszczanie międzymagazynowe towaru (nawet własnego) przewożonego do własnych pojazdów, maszyn czy urządzeń. Taki przewóz nie jest bowiem w żaden sposób monitorowany, w przeciwieństwie do przewozu między własnymi magazynami, gdzie stosuje się odrębne przepisy dotyczące ewidencjonowania towarów, ich przyjęcia, wydania itp. Tymczasem przewóz kilku tysięcy litrów paliwa do miejsca niezawierającego adresu nie zapewnia możliwości monitorowania. Ponadto można uznać, że przewóz paliwa do zasilenia ciągników i maszyn rolniczych, wykonujących określone prace rolne w ramach wykonywanych przez spółkę usług, nie jest już przemieszczaniem międzymagazynowym towaru, a jest związane z odpłatną usługą, której koszt obejmuje przecież zużywane do tego celu paliwo.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywane przewozy należy uznać za przewozy w celu dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a to z kolei sprawia, że spółkę - jako nadawcę towaru - należy uznać za "podmiot wysyłający" w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, na którym ciążą obowiązki wynikające z art. 5 tej ustawy (m.in. dokonanie zgłoszenia).

Brak przesłania zgłoszenia do rejestru skutkuje zatem zastosowaniem art. 21 ust. 1 ustawy o SENT zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1, na podmiot wysyłający nakłada sią karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20.000 zł. Kwota kary został przez organ I instancji wyliczona prawidłowo.

Pomimo powyższego, DIAS odmiennie niż uczynił to organ I instancji ocenił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uznając, że takie odstąpienie jest zasadne.

Nie ulega wątpliwości, że w spornym przewozie spółka działała jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Przewożąc zatem "towar wrażliwy" byłą zobowiązana znać zakres swoich ustawowych obowiązków. Jednakże stwierdzone w przedmiotowej sprawie uchybienie, mimo swej wagi, organ ocenił jako naruszenie niezamierzone, bo wynikające z niewłaściwego zrozumienia przepisów ustawy o SENT. Nie wynikało ono natomiast z oszustwa bądź innych przestępstw, nie doprowadziło też do uszczuplenia dochodów budżetu państwa i było sporadyczne w działalności. Zważywszy na te okoliczności organ przyjął, że nałożenie kary pieniężnej w kwocie 23.172 zł nie jest niezbędne do ochrony interesu publicznego i w tym przypadku prowadziłoby do dysproporcji między dolegliwością sankcji, a efektem jaki ma wywołać. Ponadto stwierdzone uchybienie w niewielkim stopniu zagrażało celowi ustawy, którym jest nadzór nad obrotem towarów wrażliwych, co wynika z posiadania i stosowania przez spółkę własnego systemu monitorowania rozdysponowania na potrzeby własne oleju napędowego.

Ponadto po ujawnieniu przez KAS naruszenia przepisów ustawy o SENT, spółka zmieniła swój schemat postępowania stosowany przy przewozie oleju napędowego. Organ ustalił, że począwszy od 22 sierpnia 2023 r. skarżąca rozpoczęła dokonywanie zgłoszeń do systemu SENT wszystkich transportów oleju napędowego wykonywanych po drogach publicznych własną cysterną, jako nadawca, przewoźnik i odbiorca, uzyskując każdorazowo numery referencyjny. Do listopada 2023 r. zgłoszeń takich było około 300. Osiągnięty zatem został podstawowy cel ustawy o SENT. Tym samym funkcja prewencyjna decyzji organu I instancji nakładającej karę została wypełniona, co pozwala potwierdzić realizację wynikającej z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki "interesu publicznego".

III.

Skargę od powyższej decyzji wywiodła spółka zaskarżając ją w części, tj. "w zakresie uzasadnienia dotyczącego uznania, iż przewóz paliwa, którego dotyczy postępowanie nie mógł odbywać się na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania z ustawy SENT a Strona skarżąca naruszyła obowiązki z art. 5 ustawy SENT".

IV.

Wyrokiem z 29 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 147/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę spółki.

W pierwszej kolejności, tytułem swoistego wstępu, WSA zwrócił uwagę na art. 134 § 2 p.p.s.a., w którym ustanowiono zakaz reformationis in peius.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem zaskarżenia uczyniono jedynie część uzasadnienia decyzji, natomiast strona nie wnosiła o uchylenie decyzji w całości. Z tego też powodu, poza zakresem zaskarżenia pozostawało jego zdaniem rozstrzygnięcie decyzji i te elementy uzasadnienia, które nie odnoszą się do problemu istnienia albo nieistnienia obowiązku poddania przewozu systemowi monitorowania z ustawy o SENT. W konsekwencji ewentualne uchylenie decyzji w całości - zdaniem WSA - naruszyłoby zakaz z art. 134 § 2 p.p.s.a. Poza tym, tak sformułowane żądanie skargi ogranicza zakres analizy sprawy. Podkreślono także, że zaskarżenie tylko uzasadnienia decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. bowiem nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment) może swoją treścią prawo naruszać (tak postanowienie NSA z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 892/09).

WSA stwierdził dalej, że zarzuty skargi są skierowane wyłącznie przeciwko części uzasadnienia decyzji DIAS. Jej uzasadnienie wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne, które uzasadniały stwierdzenie naruszenia przepisów ustawy o SENT. Organ powołuje także podstawy faktyczne i prawne, które przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary. Te dwa elementy są zdaniem WSA ze sobą ściśle związane. Ewentualne stwierdzenie braku naruszenia zasad wynikających z ustawy o SENT, powodowałby również to, że odpadłyby podstawy faktyczne i prawne odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Zanegowanie prawidłowości oceny organu odwoławczego odnoszącej się do naruszenia przepisów ustawy o SENT skutkowałoby więc stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie może dalej funkcjonować w obrocie prawnym. Równocześnie jednak WSA (związany zakazem z art. 134 § 2 p.p.s.a.) nie mógłby jej uchylić w całości ze względu na ograniczony zakres zaskarżenia.

Uwzględniając powyższe, WSA przystąpił do oceny meritum sprawy (w kontrolowanym przez siebie zakresie), przywołując przede wszystkim cele jakie przyświecały wprowadzeniu ustawy o SENT.

Ujawniony przewóz 3.500 litrów oleju napędowego (w momencie rozpoczęcia kontroli) po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy o SENT, co nie było kwestionowane przez spółkę.

WSA uznał za słuszne stwierdzenie organu odwoławczego, że spółka wykonywała niezarobkowy przewóz drogowy, to jest przewóz na potrzeby własne, gdyż jak wynika z akt sprawy, skarżąca realizowała przewóz własnego towaru, własnym pojazdem, na własne potrzeby, a kierującym był pracownik spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie zaistniała dostawa towarów, ponieważ spółka przewoziła olej napędowy na własne potrzeby związane z pracami prowadzonymi w ramach działalności rolniczej. W sprawie nie mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą towarów, polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Idąc dalej WSA wskazał, że kierujący pojazdem posiadał i okazał funkcjonariuszom dokument przewozowy dotyczący transportowanego paliwa. Dokument ten nie spełniał jednak, określonych w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, formalnych wymogów dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wystawionego przez nadawcę towarów, ponieważ nie zawierał wszystkich wymaganych danych. Przygotowując taki niekompletny dokument i przekazując go kierującemu pojazdem spółka nie mogła legalnie zrealizować przewozu oleju napędowego na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, lecz przewóz ten powinien być wykonywany odpowiednio do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, czego również strona nie uczyniła. Oczywiście strona mogła też odstąpić od przewozu oleju napędowego do czasu wykonania wszystkich wymaganych prawem czynności. Innej możliwości zgodnej z prawem brak w sprawie. Tym samym zrealizowana została hipoteza normy z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, dotycząca niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy, co mogło skutkować nałożeniem kary pieniężnej.

Zdaniem WSA ani cysterna samochodowa, ani zbiornik paliwa ciągnika lub innej maszyny nie spełnia kryterium magazynu paliwa. Ustawa o SENT nie wyjaśnia co należy rozumieć przez magazyn, co nie znaczy, że w drodze wykładni systemowej pojęcie to nie może zostać wyjaśnione. Należy bowiem zauważyć, że w art. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266) znajdują się m.in. definicje legalne: paliwa ciekłego (pkt 3b lit. i), infrastruktury paliw ciekłych (pkt 10d), instalacji magazynowania paliw ciekłych (pkt 10f), instalacji przeładunku paliw ciekłych (pkt 10g), stacji paliw ciekłych (pkt 10h), stacji kontenerowej (pkt 10i), środka transportu paliw ciekłych (pkt 10j).

Z powyższych przepisów wynika, że cysterna jest środkiem transportu paliw ciekłych, ale nie jest magazynem, a dokładnie nie jest instalacją magazynowania paliw ciekłych. Do zaopatrywania w paliwa ciekłe pojazdów, w tym ciągników rolniczych i maszyn nieporuszających się po drogach służą stacje paliw ciekłych, a nie środki transportu paliw ciekłych w tym cysterny. Konsekwentnie też, pojazdy (środki transportu paliw ciekłych) nie posiadają cech zbiornika magazynowego. Przelanie paliwa, w tym oleju napędowego do zbiornika paliwa pojazdu jest zaopatrzeniem tego pojazdu w paliwo, lecz nie jest przeładunkiem paliw ciekłych do magazynu.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o SENT, WSA wskazała, że w sprawie zaistniał załadunek paliwa ciekłego ze zbiornika magazynowego w G. S. do cysterny, a następnie jej rozładunek do zbiorników paliwa pojazdów znajdujących się na polu. Taki rozładunek nie jest rozładunkiem paliwa ciekłego do zbiornika magazynowego, lecz zaopatrzeniem pojazdu w paliwo ciekłe. Tym samym mamy tu do czynienia z zaopatrzeniem w paliwo ciekłe pojazdów wprost ze środka transportu zamiast ze stacji paliw ciekłych. Przedstawiona w sprawie argumentacja strony potwierdza taki wniosek, jednakże spółka konsekwentnie argumentowała też, że przewóz oleju napędowego miał wszystkie cechy przesunięcia międzymagazynowego, "dopasowując" w ten sposób istniejącą praktykę do wymogów ustawy o SENT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie czynności strony nie spełniają kryteriów z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Olej napędowy był bowiem przewożony z magazynu do np. ciągnika w celu zaopatrzenia go w paliwo wprost ze środka transportu (cysterny). Taki przewóz nie jest przesunięciem międzymagazynowym, lecz dystrybucją paliwa na potrzeby własne, która w istocie rzeczy powinna się odbywać za pomocą stacji paliw. Zachowanie przez spółkę obowiązujących w niej wewnętrznych zasad gospodarki magazynowej oraz ścisłe monitorowanie przez stronę transportu i rozładunku oleju napędowego nie ma tu znaczenia. Podobnie bezskuteczne są argumenty odwołujące się do racjonalności oraz ekonomicznego i środowiskowego uzasadnienia jej działań. Ustawa o SENT "sztywno" reguluje przypadki, w których dopuszczalny jest przewóz oleju napędowego po drogach publicznych. W innych sytuacjach niż wskazane w ustawie przewóz nie może być wykonywany.

Przepisy ustawy o SENT regulujące obowiązki spółki w stanie faktycznym sprawy są jasne i nie wymagają zawansowanej wykładni prawa. Wymogi te były znane spółce, a argumentacja skargi służy wyłącznie "dopasowaniu" faktycznych działań strony do prostych i czytelnych zasad transportu oleju napędowego.

W realiach sprawy, ponieważ ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niepodlegania wykonywanego przewozu przepisom art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro nie zaistniał przewidziany w ustawie wyjątek w zakresie zgłoszenia i monitorowania przewozu, to strona była zobowiązana stosować reguły ogólne albo zaniechać przewozu. Norma z art. 5 ust. 1 zdanie 1 ustawy o SENT - co bardzo istotne - dotyczy przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, czyli każdego przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podlegającego SENT, o ile nie zaistnieje przewidziany ustawą wyjątek od tej reguły. Jeżeliby przyjąć za prawidłową argumentację strony, że nie spełnia ona warunków, w których można by ją uznać za podmiot wysyłający oraz podmiot odbierający (w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT), ze względu na niewystąpienie zdarzenia dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT, to do czasu kiedy spółka na użytkowanych gruntach postawiłaby stacje paliw ciekłych lub stacje kontenerowe w celu zaopatrywania ciągników w olej napędowy, nie mogłaby również zaopatrywać takich pojazdów w paliwo dowożone na pola cysterną. Zdaniem WSA, wykładnia prawa zastosowana przez organ odwoławczy, dopuszczająca zaopatrywanie ciągników w paliwo za pomocą cysterny dojeżdżającej na pola, jest przykładem zastosowania art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236). Ponieważ WSA nie może orzec w sprawie na niekorzyść strony skarżącej, taka interpretacja przepisów art. 5 ustawy o SENT musi być uznana za prawidłową. Co więcej, taka interpretacja przepisów art. 5 ww. ustawy, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, uwzględnia właśnie podnoszone przez spółkę w skardze "realia działalności gospodarczej podmiotów dokonujących obrotu towarami", zauważa bowiem specyficzną sytuację podmiotu prowadzącego działalność rolniczą i dysponującego bardzo dużym areałem gruntów, który musi w racjonalny ekonomicznie, a równocześnie dopuszczalny prawem sposób, zaopatrzyć w olej napędowy ciągniki wykonujące prace polowe.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT oraz w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zw. z art. 119zzk Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189b k.p.a., poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT do spółki z tytułu przewozu paliwa na potrzeby własne w ramach przesunięcie międzymagazynowego, w sytuacji gdy powyższa regulacja odnosi się do sankcji nakładanej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, a skarżąca spółka nie posiadała w związku z analizowanym przewozem paliwa ani statusu ani podmiotu wysyłającego ani statusu podmiotu odbierającego, gdyż przewóz paliwa nie był dokonywany w ramach obrotu tym paliwem. Jak już wyżej wyjaśniono wykonywany przewóz nie był przesunięciem międzymagazynowym, a jeżeli tak - to musiał się odbywać na zasadach art. 5 ust. 1 ustawy o SENT albo w ogóle nie powinien się rozpocząć. Skarżąca jasno wskazała, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia o odstąpieniu od nałożenia kary (art. 21 ust. 3 ustawy o SENT). WSA nie może zatem dokonać analizy w zakresie spełnienia znamion czynu zabronionego pod groźbą nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 21 ust. 1 ustawy o SENT), ponieważ stwierdzenie zaistnienia czynu zabronionego jest warunkiem koniecznym rozważenia dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary. Sama treść skargi ogranicza kognicję WSA w tym aspekcie sprawy.

Jednocześnie WSA nie stwierdził naruszeń prawa procesowego w zakresie podniesionym przez stronę, ani też z urzędu, w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ odwoławczy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji.

V.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka kwestionując go w całości i na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego w następującym zakresie:

1. art. 3 ust. 7 ustawy o SENT przez jego błędną interpretację:

1. i przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do przypadków przesunięć towaru pomiędzy dwoma magazynami (miejscami magazynowania) tego samego podmiotu, z wykluczeniem sytuacji, w której paliwo z magazynu wysyłki jest przemieszczane do konkretnych lokalizacji za pomocą cysterny należącej do tego samego podmiotu, w których to lokalizacjach następuje pobór paliwa do ciągników w celu jego zużycia na potrzeby własne tego samego podmiotu,

2. a także przez nie wzięcie pod uwagę w sprawie, iż zasadniczą przesłanką zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest brak związku przewozu paliwa z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a legitymowanie się przez kierowcę dokumentem przesunięcia międzymagazynowego ma potwierdzać powyższą okoliczność; tym samym Sąd nie uwzględnił, iż ustawodawca stanowiąc o przewozie tzw. towaru wrażliwe z ustawy o SENT, utożsamia przypadki przewozu nie związane z czynnościami podlegającymi VAT z wewnętrznymi przesunięciami w ramach przedsiębiorstwa podmiotu przewożącego taki towar (tj. na potrzeby własne) bez zamiaru ich ograniczania do literalnie odczytywanego przewozu między magazynami;

skutkującą niezastosowaniem art. 3 ust. 7 ustawy o SENT do Strony Skarżącej w niniejszej sprawie;

2. art. 3 ust. 7 ustawy o SENT w zw. z art. 3 pkt. 10d, 10f, 10g, 10h, 10j Prawa energetycznego przez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie definicji legalnych z ustawy - Prawo energetyczne na potrzeby wyjaśnienia pojęcia "dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe", o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, w sytuacji, w której również przedmiotowe przepisy Prawa energetycznego nie definiują "magazynu" do którego odnosić miałby się dokument przesunięcia międzymagazynowego ani tym bardziej dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, stanowiąc o instalacji magazynowej na potrzeby ww. ustawy;

3. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie do sytuacji objętej przedmiotem postępowania, w której nie ma miejsca dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), w tym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a także przez nieuwzględnienie, iż strona Skarżąca nie miała w niniejszej sprawie ani statusu podmiotu wysyłającego ani podmiotu odbierającego, zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT;

4. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT oraz w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zw. z art 119 zzk Ordynacji podatkowej, w zw. z art 189b k.p.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT do Skarżącej spółki z tytułu przewozu paliwa na potrzeby własne w ramach przesunięcia międzymagazynowego, w sytuacji gdy powyższa regulacja odnosi się do sankcji nakładanej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, a skarżąca Spółka nie posiadała w zw. z analizowanym przewozem paliwa ani statusu podmiotu wysyłającego ani statusu podmiotu odbierającego, gdyż przewóz paliwa nie był dokonywany w ramach obrotu tym paliwem;

5. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i 7 i art. 3 ust. 7 w zw. z art 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zw. z art 119 zzk Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art 7a § 1 k.p.a. względnie art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Strony Skarżącej zaistniałych w sprawie wątpliwości dotyczących zastosowania względem Strony skarżącej obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o SENT albo wadliwej interpretacji i w wyniku powyższego błędnego niezastosowania do Strony Skarżącej zwolnienia z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT; w sytuacji, gdy nawet w razie uznania, iż interpretacja literalna lub celowościowa nie pozwalają w sprawie na zastosowanie zwolnienia z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT albo nakazują zastosowanie obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, to powołane przez Stronę Skarżącą wątpliwości interpretacyjne powinny przemawiać za ustaleniem, iż Strona Skarżąca dokonując przewozu oleju napędowego ze zbiornika magazynowego posiadanego w prowadzonym przedsiębiorstwie, cysterną do przewozu paliwa, bezpośrednio do ciągników rolniczych celem wykorzystania go w pracy tych ciągników na polach uprawianych przez Spółkę, a więc w celach na potrzeby własne, nie związane z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług, nie była i nie jest zobowiązana do stosowania wymogów z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, gdyż albo przepis ten w ogóle nie ma do niej zastosowania albo też zastosowanie znajduje do niej zwolnienie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a także o orzeczenie o kosztach postępowania.

VI.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VII.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega przesłanek uzasadniających twierdzenie o nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 ustawy procesowej.

VIII.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej, które w myśl zasady dyspozycyjności, wyznaczają zakres kontroli kasacyjnej, koncentrują się na naruszeniach prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona nie podważa tym samym ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że 28 października 2022 r. drogami publicznymi wykonywany był przez nią przewóz oleju napędowego cysterną, w celu zaopatrzenia własnych maszyn rolniczych pracujących na polach w paliwo niezbędne do ich działania. Przewóz ten nie był przy tym zgłoszony do rejestru SENT, jak również strona nie przedłożyła dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, który zawierałby dane wymagane art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Stwierdzone ilości przewożonego paliwa (na moment rozpoczęcia przewozu i kontroli) również nie są sporne.

Dodać także należy, że istotną okolicznością jest w niniejszej sprawie to, w jakim zakresie spółka zaskarżyła decyzję DIAS, odstępującą od nałożenia na nią kary pieniężnej i w jaki sposób żądanie to ocenił Sąd pierwszej instancji, a finalnie jakiego rodzaju zarzuty przeciwko takiemu stanowisku WSA, sformułowano w skardze kasacyjnej. Jest to ważne z uwagi na wskazaną już na wstępie niniejszych rozważań zasadę dyspozycyjności skargi kasacyjnej i brak możliwości wyjścia Naczelnego Sądu Administracyjnego poza granice zaskarżenia, wyznaczane zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz przypomnieć, że strona skarżąca kasacyjnie, nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego, zwalcza określone rozumienie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim podważa wykładnię art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wskazując, że błędne jest twierdzenie, jakoby ma on, po pierwsze, zastosowanie jedynie do przesunięć między magazynami tego samego podmiotu (strona uważa, że przepis ten obejmuje również przemieszczenie paliwa cysterną z magazynu spółki do maszyn znajdujących się na polach, w celu zużycia go na potrzeby własne), po drugie, przesłanką zwolnienia z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT jest jej zdaniem brak związku przewozu paliwa z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co potwierdza właśnie dokument przesunięcia międzymagazynowego. WSA miał więc nie uwzględnić, że ustawodawca stanowiąc o przewozie tzw. towaru wrażliwego, utożsamia przypadki przewozu nie związane z czynnościami podlegającymi VAT z wewnętrznymi przesunięciami w ramach przedsiębiorstwa podmiotu przewożącego taki towar (na potrzeby własne) bez zamiaru ich ograniczania do literalnie odczytywanego przewozu między magazynami. Inaczej mówiąc, strona uważa, że może swobodnie i bez żadnych zgłoszeń do rejestru SENT, przewozić paliwo własną cysterną drogami publicznymi, wprost do swoich maszyn znajdujących się na polach, w celu ich zatankowania.

Jednocześnie spółka zwalcza odwoływanie się przez WSA do przepisów Prawa energetycznego wskazując, że nie zawierają one definicji "magazynu" do którego odnosić miałby się dokument przesunięcia międzymagazynowego, ani tym bardziej dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, stanowiąc o instalacji magazynowej na potrzeby ww. ustawy. W istocie strona odwołanie do tej ustawy uznaje za zbędne.

Z kolei w ramach podniesionego naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy o SENT, spółka kładzie nacisk na okoliczności stanu faktycznego, z których ma jej zdaniem wynikać, że nie dokonywała w dniu kontroli dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z tym nie można jej było przypisać statusu "podmiotu wysyłającego" ani "podmiotu odbierającego", które taki rodzaj działania (dostawa towarów) określa.

W efekcie powyższych uchybień, wadliwie jej zdaniem zastosowano m.in. sankcyjny art. 21 ust. 1 ustawy o SENT w sytuacji, w której spółka dokonywała przewozu paliwa na potrzeby własne w ramach przesunięcia międzymagazynowego, a wskazana regulacja odnosi się jedynie do sankcji nakładanej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, którego statusu spółka nie posiadała (nie obracała paliwem, nie dokonywała w rzeczywistości dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Niejako w podsumowaniu powyższych zarzutów strona podnosi także nierozstrzygnięcie na jej korzyść rodzących się w sprawie wątpliwości interpretacyjnych, co do błędnego niezastosowania zwolnienia z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Uważa, że wątpliwości w interpretacji przepisów ustawy o SENT nakazywały przyjąć, że nie była i nie jest zobowiązana do stosowania wymogów z art. 5 ust. 1, gdyż albo przepis ten w ogóle nie ma do niej zastosowania albo też zastosowanie znajduje do niej zwolnienie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów nie podziela.

Po pierwsze dlatego, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie tych podstaw oceny faktycznej i prawnej, które WSA uznał za wynikające z przyjętego przez stronę zakresu zaskarżenia (jedynie co do części uzasadnienia decyzji DIAS), a co implikowało dalsze wiążące oceny, zwłaszcza zaś w zakresie wykładni i zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, który ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Po drugie, strona całkowicie błędnie postrzega sens ustawy o SENT. Błąd ten powoduje, że nie dostrzega, że przyjęcie jej stanowiska, w istocie spowodowałoby całkowitą bezskuteczność wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych, które miały zwalczać tzw. szarą strefę m.in. w ramach obrotu paliwem.

IX.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podkreślonego wyżej niepodważenia w skardze kasacyjnej istotnych elementów oceny faktycznej i prawnej zaskarżonego wyroku, należy przede wszystkim wyjaśnić, że WSA uwzględnił żądanie spółki, dotyczące skontrolowania decyzji DIAS, jedynie w zakresie odnoszącym się do części jej uzasadnienia i to pomimo, że Sąd ten nie jest przecież związany zarzutami i wnioskami skargi, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że przy zastosowaniu wiążącego go zakazu reformationis in peius, nie byłoby możliwe działanie na niekorzyść strony, w części przez nią niezaskarżonej, a za tę uznał twierdzenia i oceny organu odnoszące się do orzeczonego odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na przesłankę interesu publicznego.

Co istotne, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie i w pełni zasadnie wskazał stronie, na sekwencyjność (kaskadowość) postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT, podkreślając w szczególności to, że o odstąpieniu można mówić wówczas, gdy przesądzone zostanie uprzednio samo naruszenie przepisów tej ustawy. Skoro zaś spółka kwestionowała decyzję jedynie w części uzasadnienia, nie kwestionując zarazem rozstrzygnięcia o odstąpieniu od nałożenia kary, bowiem uznała to za orzeczenie korzystne dla siebie, to zdaniem WSA ograniczyło to w sposób istotny możliwość oceny wykładni i zastosowania przez organy art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, który był przecież podstawą przypisanej spółce odpowiedzialności i sprzężonej z nim sankcji z art. 21 ust. 1.

Pomimo powyższego, we wniesionej skardze kasacyjnej strona zarzuca naruszenie m.in. art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, które odnoszą się do kwestii związanych z czynem, za który przypisano spółce odpowiedzialność, a który WSA uznał za niewątpliwy i pozostający poza zakresem kontroli z uwagi na treść skargi i żądanie kontroli jedynie uzasadnienia decyzji, przy kategorycznym żądaniu nienaruszania rozstrzygnięcia o odstąpieniu od nałożenia kary.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że w skardze kasacyjnej nie ma jakichkolwiek zarzutów, które mogłyby zostać uznane za skutecznie podważające takie działanie Sądu pierwszej instancji, np. art. 134 § 1 p.p.s.a. precyzującego granice orzekania WSA (zgodnie z jego treścią "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a"), czy art. 134 § 2 p.p.s.a. statuującego zakaz reformationis in peius (Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności).

Za taki zarzut nie można z całą pewnością uznać stwierdzenia użytego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 17), wskazującego, że:

"Na marginesie Strona skarżąca wyjaśnia, iż nie skarżyła Decyzji Organu II instancji jako takiej w całości, aby nie być uzależnioną od ewent. uznania prze Sąd Administracyjny naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, co uzasadniałoby uprawnienie Sądu do wydania orzeczenia na niekorzyść Strony Skarżącej. Strona Skarżąca nie dostrzega podstaw nieważności decyzji ale ocena w tym zakresie stosownie do art 134 uppsa należy do Sądu orzekającego w sprawie."

W konsekwencji, już z tej przyczyny skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem nie podważa, w sposób prawnie dopuszczalny, stanowiska Sądu pierwszej instancji, zakreślającego granice orzekania w sposób stwierdzający brak możliwości zarówno kontroli tych ustaleń i ocen, które odnoszą się do samego czynu, jak i niemożność uchylenia decyzji z uwagi na zakaz reformationis in peius.

X.

Niezależnie od powyżej wskazanej niekonsekwencji spółki, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne także z uwagi na ich merytoryczną wadliwość, do której Naczelny Sąd Administracyjny musi się odnieść. Wskazać przy tym należy, że jakkolwiek zarzuty te nie są trafne, to jednak WSA nie ustrzegł się w wyroku błędów w zakresie interpretacji prawa, zwłaszcza poprzez sięganie po rozwiązania prawne, zastrzeżone dla osiągnięcia innych celów (Prawo energetyczne), co strona słusznie punktuje, jednakże co pozostaje bez wpływu na końcowy wynik sprawy.

Porządkując zatem zakres wypowiedzi strony w tym zakresie wyjaśnić trzeba, że pomimo szeroko opisanych w skardze kasacyjnej zagadnień prawnych, które spółka poodnosi w poszczególnych zarzutach, należy je ocenić łącznie, czyniąc punktem wyjścia przede wszystkim cel wprowadzenia do polskiego porządku prawnego ustawy o SENT.

Jak więc wynika z art. 1 tej ustawy, określa ona m.in.:

1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, (...);

1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;

2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Już z tych dwóch przepisów wynika zatem, że w sferze zainteresowania władz pozostaje bardzo ścisła kontrola zarówno samego faktu przewozu paliw jak i ich obrotu, realizowanego m.in. w ramach dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Co równie istotne, ustawodawca w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT, posługując się konkretnymi kodami CN, w tym kodem 2710, w którym mieści się olej napędowy, wskazał przewóz jakich towarów (uznanych za wrażliwe) podlega ścisłemu monitorowaniu (zarówno co do ich przewozu jak i obrotu nimi). Jednocześnie określił, jakie ilości zwolnione są z tego obowiązku, zatem ich przewóz jak i obrót zwolniony jest z rygorów narzuconych ustawą (por. końcową treść powołanego przepisu: jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów). Monitoring przewozu oleju napędowego jest więc obligatoryjny po przekroczeniu wskazanych wartości (wagi lub objętości).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być kwestionowane to, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele, ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom, zaniechaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi, wymagały stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, rozumianego nie tylko jako system surowych kar pieniężnych, ale także jako system wzorców odpowiedniego zachowania się podmiotów legalnie uczestniczących w działalności gospodarczej na rynku towarów wrażliwych.

Co ważne, powyższe cele są jeszcze bardziej widoczne, jeżeli dodatkowo zauważy się, że wprowadzenie ustawy o SENT było spowodowane koniecznością zwalczania tzw. "szarej strefy", nielegalnie - a więc poza systemem uczciwie działających podmiotów, ale w sposób w zasadzie analogiczny jak te podmioty - obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych, powodując znaczne uszczuplenia budżetowe. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy, a także adresatów norm prawnych.

Powyższe nie oznacza jednak, że przepisy ustawy o SENT są skierowane tylko i wyłącznie do podmiotów legalnie działających na rynku, co w istocie nieświadomie postuluje skarżąca twierdząc, że nie mają do niej zastosowania rygory zgłoszenia przewozu towarów, bowiem nie dokonywała przecież dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Owszem, ustawodawca posługuje się określonymi definicjami i zwrotami, precyzującymi uczestników rynku, którzy legalnie na nim działają (określa reguły uczciwej gry rynkowej), jednakże z założenia czyni to po to, by uregulować rynek podmiotów działających legalnie. Oczywistym błędem logicznym spółki jest więc zakładanie (ponownie raczej podświadomie), że ustawa o SENT, poprzez to, że odnosi się w swej treści do podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą na rynku przewozów jak i obrotu towarami wrażliwymi, nie odnosi się przez to w żaden sposób do podmiotów działających nielegalnie (także nieświadomie). Jeszcze raz należy bowiem przypomnieć, że u podstaw jej uchwalenia leżała silna potrzeba zwalczania "szarej strefy", którą tworzą zarówno podmioty działające z pozoru legalnie, jednakże mogące dokonywać bądź dokonujące określonych operacji biznesowych z pominięciem systemu podatkowego (np. bez dokumentowania faktu dostawy fakturą), jak również podmioty, które zachowują się całkowicie sprzecznie z normami obowiązującego prawa (np. nie zakładają w ogóle działalności gospodarczej, nie rejestrują się na potrzeby VAT, nie uzyskują wymaganych na obrót paliwami koncesji i zezwoleń, nie dokonują zgłoszeń do systemu SENT). To właśnie zwalczaniu szarej strefy i ochronie legalnego biznesu służy ustawa o SENT, zaś Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie są znane jakiekolwiek przypadki, w ramach których podmiot działający nielegalnie na rynku, a więc z zamiarem dokonywania wyłudzeń podatków, w momencie przyłapania na tym procederze, przyznawałby, że w ramach ujawnionej operacji dokonywał np. dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i spełniał wymagania prawne w tym zakresie.

Tym samym twierdzenie spółki, że nie dokonywała dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma w sprawie znaczenia. Spółka owszem nie miała zamiaru wykonywać czynności podlegających podatkowi od towarów i usług (nie ma powodów by podważać jej twierdzenie o trym, że chciała jedynie tankować na polach swoje ciągniki rolnicze), jednak nie to jest w tym przypadku istotne. Podobnie podmioty działające poza legalnym obrotem np. mafie paliwowe, nie mają żadnego zamiaru dokonywania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, jednakże w istocie ich działania w taki sposób niejednokrotnie są traktowane. To właśnie zwalczaniu nielegalnego przewozu i obrotu paliwami dedykowana jest omawiana ustawa. Tym samym np. zatrzymanie cysterny podmiotu działającego nielegalnie, przewożącej większe niż określone w ustawie o SENT ilości paliwa bez zgłoszenia do rejestru i wyjaśniającego, że nie dokonuje w ten sposób dostawy w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest tym samym podmiotem wysyłającym, czy przewoźnikiem, nie będzie mogło mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia przypisania mu odpowiedzialności takiej, jaką ponosi podmiot wysyłający.

W systemie SENT powinny znaleźć się dane o każdym przewozie towarów uznanych przez prawo za wrażliwe (przy uwzględnieniu kryteriów definicyjnych), w tym ich przeładunku i rozładunku - por. definicja przewozu z art. 2 pkt 9 ustawy o SENT.

Środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT jest m.in. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, w którym - zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 1 - gromadzone są także dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach.

Zasady realizacji obowiązku przesłania zgłoszenia do ww. rejestru reguluje natomiast art. 5 ustawy o SENT, który w ust. 1 mówi, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku zaś dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Podmiot wysyłający jest więc zobowiązany w każdym przypadku przewozu towarów wrażliwych podlegających rygorom systemu SENT, dokonać zgłoszenia do rejestru. Ma to bowiem zapewnić "widoczność" przemieszczania takiego towaru po drogach publicznych, zaś przekazanie numery referencyjnego przewoźnikowi ma dodatkowo umożliwić mu wykonanie przewozu czyli realizację obowiązków wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy o SENT (Przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7).

Dodatkowo, o czym strona zapomina, jeżeli przewóz towarów wrażliwych, zlecany przez podmiot wysyłający, ma stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, numer referencyjny ma trafić również do podmiotu odbierającego, który w takim przypadku ma określone obowiązki związane z uzupełnieniem zgłoszenia.

W art. 5 ust. 1 ustawy przewidziane są więc dwie sytuacje rodzajowe, tj. samo przemieszczanie (przewóz) towarów wrażliwych oraz przemieszczanie (przewóz) towarów wrażliwych w warunkach realizacji dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. To, że strona subiektywnie nie chce realizować dostawy w rozumieniu przepisów podatkowych, nie oznacz, że nie będzie miała statusu podmiotu wysyłającego i nie będzie musiała dokonywać zgłoszenia.

W art. 3 ust. 7 ustawy o SENT ustawodawca wprowadził natomiast wyłączenie spod obowiązku monitorowania przewozu i obrotu, a tym samym również zgłoszenia do rejestru SENT przewóz towarów wrażliwych, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który szczegółowo określone dane.

Mając więc na uwadze treść powołanych przepisów, zarówno co do obowiązku dokonania przez podmiot wysyłający zgłoszenia do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, jak również wyjątku od tego obowiązku wynikającego z faktu dokonywania przesunięcia międzymagazynowego, potwierdzonego prawidłowo sporządzonym dokumentem, zasadą jest, że w przypadku każdego przewozu towaru spełniającego wymogi ustawy, podmiot faktycznie go wysyłający ma obowiązek przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać numer referencyjny, a tylko w przypadkach wyszczególnionych w ustawie, jak w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Nie jest wiec wystarczające, że przewóz towarów nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż musi przewożonym towarom towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów.

Przewożony przez skarżącą "z" jak i powrotnie "do" bazy w G.S. olej napędowy nie był objęty zgłoszeniem. Wbrew twierdzeniom spółki nie był również objęty dokumentem potwierdzającym, zgodnie z art. 3 ust 7 ustawy o SENT, przesunięcie międzymagazynowe, co jest wymagane dla prawnej "indyferentności" takiego przewozu z punktu widzenia obowiązku zgłoszenia. Przesunięcie międzymagazynowe to nic innego, jak przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami (magazynami, miejscami składowania) należącymi do jednego przedsiębiorstwa, skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca położenia towarów (nawet chwilowego). W związku z tym, że wraz z przesunięciem międzymagazynowy, a więc innymi słowy, wraz ze zmianą miejsca składowania towarów nie dochodzi do ich sprzedaży, nie towarzyszy temu obowiązek wystawiania faktury, jednakże prawo wymaga w takiej sytuacji legitymowania się dokumentem obrazującym ten stan, a więc dokumentem przesunięcia międzymagazynowego, uzasadniającym przebywanie na drodze publicznej towaru wrażliwego bez zgłoszenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby podważać zasadność oceny DIAS i Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania tego przepisu prawa. Przewóz realizowany przez stronę, jakkolwiek niezwiązany intencjonalnie z dostawą (sprzedażą paliwa), nie był wykonywany w ramach przesunięcia międzymagazynowego już z tej przyczyny, że nie towarzyszył mu wymagany prawem i walidujący prawnie taką operację przewozową dokument przesunięcia międzymagazynowego.

Magazynem w tym przypadku, nie może być bowiem autocysterna, która zważywszy na jej przeznaczenie i funkcje, jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy o SENT. Nie jest nim także zbiornik ciągnika rolniczego pracującego na polu i zużywającego paliwo na potrzeby własnego napędu. Rozumienie zasad przewozu na potrzeby własne towarami wrażliwymi przy wykorzystaniu autocysterny, które prezentuje strona w skardze kasacyjnej, całkowicie przekreśla sens i cel ustawy o SENT, którym jest stworzenie efektywnego narzędzia do bezwzględnej kontroli już samego faktu przemieszczania towarów wrażliwych drogami publicznymi, tak aby wyeliminować jakiekolwiek możliwości nielegalnego obrotu nimi. Dopuszczenie, tak jak to postuluje skarżąca, do swobodnego przewożenia tych towarów w autocysternach bez zgłoszenia czy wypełnionego uprzednio dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, spełniającego wymogi ustawowe, niweczyłoby w całości cele kontrolne i prewencyjne ustawy o SENT. Inaczej mówiąc, przewożąc towary wrażliwe nawet nie przeznaczone subiektywnie przez stronę do obrotu np. na własne potrzeby, dany podmiot musi spełnić wymagania albo zgłoszenia do systemu (to zawsze może uczynić), albo posiadania dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, obrazującego ilość przewożonego towaru.

Dodać przy tym należy, że strona błędnie rozumie w tym przypadku swoją rolę, wyłącznie literalnie odczytując definicję podmiotu wysyłającego. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, "podmiotem wysyłającym" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a).

Z konstrukcji definicji "podmiotu wysyłającego" wynika, że składa się ona z dwóch elementów, z których pierwszy odnosi się do podmiotu, zaś drugi do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot. Nadal wzorcem jest jednak podmiot legalnie uczestniczący w obrocie.

W związku jednak z tym, że "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu art. 2 ust. 7 lit. a) tiret drugie ustawy o SENT, jest podmiot uprawniony do rozporządzania towarami tak jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, to w świetle przywołanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności tego, że w każdym momencie przewozu po drogach publicznych bez zgłoszenia do rejestru i bez dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, może dojść do zbycia towarów wrażliwych (dostawy), nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka słusznie została uznana - nie mając dokumentu przesunięcia międzymagazynowego w rozumieniu prawa - za "podmiot wysyłający". Wyjaśnienia strony nie uwzględniają - jak wskazano wcześniej - istoty, celu oraz logiki obowiązujących rozwiązań prawnych ukierunkowanych na zupełne (całkowite) monitorowanie każdej operacji przewozu towarów wrażliwych określonych w ustawie o SENT, a tym samym, praktyka proponowana przez stronę skarżącą w istocie niweczy realizowanie celów ustawowych, nawet jeżeli stronie - co w tej sprawie jest oczywiste - nie można zarzucić zamiaru podjęcia działań niezgodnych z prawem. Nie jest więc skuteczne powoływanie się na brak zamiaru dokonania dostawy paliwa innemu podmiotowi w rozumieniu ustawy o VAT. Chodzi bowiem przede wszystkim o prawo dysponowania nim jak właściciel oraz możliwość dokonania takiej dostawy (w każdej chwili) w sposób niekontrolowany przez służby obsługujące system SENT i poza regulacjami podatkowymi.

Tym samym popełnienie deliktu administracyjnego nie może być w niniejszej sprawie kwestionowane, zaś zagadnienie odstąpienia od ukarania nie było w sprawie przez stronę podważane.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia jedynie pozornej niejasności art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Zarzut nr 5 skargi kasacyjnej bazuje bowiem na przekonaniu strony, że w okolicznościach faktycznych sprawy (zwłaszcza z uwagi na brak zamiaru realizacji dostawy) może ona bez zgłoszenia, a także bez dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, swobodnie poruszać się cysterną z paliwem po drogach publicznych. Powyższe wyjaśniono już we wcześniejszych wywodach prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko spółki, co do zbędności sięgania w niniejszej sprawie po regulacje Prawa energetycznego, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do niewłaściwych wniosków, zwłaszcza w odniesieniu do sposobu tankowania pojazdów rolniczych strony. Błędem jest w szczególności wskazywanie, że spółka nie może w sposób przez siebie opisywany i wykonywany w praktyce, zaopatrywać własne maszyny rolnicze w paliwo. Z punktu widzenia istoty sprawy indyferentne jest to, czy w ten właśnie sposób strona może tankować pojazdy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma do tego przeszkód prawnych, tak jak i nie ma przeszkód do tego, aby tankowanie następowało z dowiezionego kanistra, czy beczki. Inną natomiast sprawą jest to, czy przewóz taki podlega pod reguły ustawy o SENT, czy też jest z nich całkowicie zwolniony. Istotą sprawy było bowiem udzielenie odpowiedzi twierdzącej na pytanie o to, czy spółka powinna była dokonać zgłoszenia oraz czy przedłożony przez nią dokument spełniał wymogi dokumentu przesunięcia międzymagazynowego (nie spełniał).

XI.

W powyższej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).