Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1181/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 159 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 638/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 września 2017 r. nr 2601-IOV-1.4103.9.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2010 r., I, II, III kwartał 2011 r., październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 5.400 złotcych (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 638/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2010 r., I, II, III kwartał 2011 r., październik, listopad i grudzień 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowego główną kwestią sporną w sprawie jest to, czy organy podatkowe były uprawnione do nieuznania zadeklarowanego przez spółkę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka nie przedłożyła faktur (lub ich duplikatów) dokumentujących nabycie towarów i usług.

1.3. Sąd pierwszej instancji, odwołując się przede wszystkim do art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podkreślił, że wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika zarówno z prawa unijnego, jak i krajowego, a egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być uznane za zbędny formalizm. Podatnik powinien dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia, przy czym nie tylko musi otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, lecz winien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym w celu potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia (faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą, co wynika z art. 112 u.p.t.u.). Zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach ustawy o VAT (wyjątkowo duplikaty takich faktur). W takiej sytuacji sąd wskazał, że skoro poza sporem jest, że spółka nie przedłożyła tych dokumentów, to organy w sposób uprawniony nie uznały zadeklarowanego przez nią podatku naliczonego, gdyż podstawy do odliczenia nie mogły stanowić przedłożone przez spółkę rejestry. Podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika, których posiadania spółka nie wykazała.

1.4. Według sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), gdyż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnie prawidłowo wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia. Zaniechanie podatnika, który - choć wzywany przez organ - nie przedłożył faktur, uprawnia organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego.

1.5. Rozpoznając zarzuty skargi dotyczące kwestii proceduralnych sąd pierwszej instancji dostrzegł pewne uchybienia organów w zakresie prowadzenia postępowania, uznał jednak, że nie miały one żadnego wpływu na wynik sprawy.

1.6. Spółka zakwestionowała prawidłowość wezwań z dnia 24 kwietnia 2014 r., z dnia 27 sierpnia 2014 r. i z dnia 18 listopada 2014 r., wskazując na skierowanie ich do osoby prawnej zamiast konkretnej osoby fizycznej, a także - w zakresie dwóch ostatnio wymienionych pism - niezawarcie w nich pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. W związku z tymi zarzutami sąd poddał analizie art. 155 § 1 i art. 159 § 1 o.p., stwierdzając, że skoro stroną postępowania była spółka, prawidłowo właśnie spółka została wskazana jako podmiot wezwany. Brak było podstaw prawnych do wzywania określonej osoby fizycznej do dokonania oczekiwanych przez organ czynności, ponieważ to nie osoba fizyczna jest podatnikiem w sprawie. Wprawdzie art. 155 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie przewidywał wprost wezwania strony do złożenia dokumentów, należy jednak uznać, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do podejmowania faktycznych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Organ miał prawo i jednocześnie był zobligowany do zapoznania się z dokumentacją podatnika stanowiącą materiał źródłowy czynionych ustaleń. Żądanie organu do przedłożenia dokumentacji było uzasadnione tym bardziej, że dokumentów źródłowych nie przedstawił na trzykrotne wezwanie L. S., doradca podatkowy prowadzący podmiot wskazany w zgłoszeniu spółki jako miejsce przechowywania dokumentacji. Sąd zaznaczył też, że nie można przykładać do wezwań kierowanych do spółki obowiązku wynikającego z art. 159 § 1 pkt 2 o.p., tj. podania imienia i nazwiska osoby wzywanej. Obowiązek zawarcia tego elementu wezwania odnosi się do osoby fizycznej. W przypadku osoby prawnej należało go stosować tak jak uczynił to organ - przez zawarcie w wezwaniu nazwy osoby prawnej.

W konsekwencji sąd za bezzasadny uznał też zarzut o nieuprawnionym zastosowaniu przez organ art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) - skoro organ prawidłowo wezwał spółkę, a nie osoby ją reprezentujące, do udzielenia informacji z zakresu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 u.k.s., to na skutek braku odpowiedzi spółki był w pełni uprawniony, by wystosować takie wezwanie do banków.

Sąd zaznaczył, że zawarte w wezwaniach z dnia 27 sierpnia 2014 r. i z dnia 18 listopada 2014 r. pouczenie o treści z art. 262 § 1 o.p. było zbędne, gdyż nie mogło odnieść realnego skutku - osoba prawna wezwana do przedłożenia dokumentów nie podlegała wskazanemu w tym przepisie rygorowi zastosowania kary porządkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość postępowania, ponieważ wystosowanie wezwań przez organ było w pełni uzasadnione w realiach prowadzonego postępowania kontrolnego, a żadna kara nie została nałożona.

Według sądu bezpodstawnie spółka argumentuje, że organ winien był wyjaśniać w wezwaniach, że niezłożenie dokumentacji spowoduje dla spółki określone skutki podatkowe. W art. 159 § 1 pkt 6 o.p. wprost jest mowa o skutkach prawnych, natomiast oczekiwana przez spółkę treść pouczenia, które w jej ocenie winno opisywać konsekwencje niezłożenia dokumentów, stanowi niewątpliwie element rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej.

Zdaniem sądu organ prawidłowo postąpił kierując wezwania na adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym do czasu ujawnienia w rejestrze zmiany adresu, tj. do dnia 15 października 2014 r., zwłaszcza że spółka nie informowała organu o zmianie adresu mimo obowiązku z art. 146 § 1 o.p. w tym względzie.

Odnosząc się do treści wezwań kierowanych do P. W., D. M. i K. M. sąd zgodził się ze spółką, że osoby te powinny zostać wezwane jako świadkowie, nie jako strony postępowania. Również to uchybienie nie miało jednak - zdaniem sądu - wpływu na wynik postępowania, gdyż wezwania zostały doręczone w trybie zastępczym, a zatem wzywane osoby nie zapoznały się z ich treścią i nieprawidłowości wezwań nie wpłynęły na decyzje tych osób o niestawiennictwie na przesłuchaniach. Nadto D. M. został później prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień jako świadek, a i tak nie stawił się w organie, przedkładając zwolnienie lekarskie. Niezależnie od tego sąd podkreślił, że przesłuchanie tych osób (czy wskazanego przez spółkę A. G.) nie niwelowałoby braku faktur VAT. Na żadnym etapie postępowania spółka nie przedłożyła faktur ani nie twierdziła, że takie faktury istniały, ale przepadły na skutek okoliczności, na które spółka nie miała wpływu, co oznacza, że organ był uprawniony do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego właśnie z powodu braku faktur. Sąd podkreślił równocześnie, że spółka nie składała wniosku o przesłuchanie A. G.

1.7. W podsumowaniu swojego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w sposób uprawniony pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, postępowanie prowadzone było zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a wystosowane do spółki wezwania nie naruszały art. 155 § 1 ani art. 159 § 1 o.p. Uchybienia, których organ się dopuścił, nie miały wpływu na wynik postępowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie w całości skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ odwoławczy:

1) art. 155 § 1 i art. 159 § 1 o.p. przez uznanie, że z przepisów tych nie wynika obowiązek informowania podatnika o istotnych skutkach podatkowych niezastosowania się do wezwania oraz przez uznanie, że wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p. może być kierowane bezosobowo do osób prawnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wystosowane do skarżącej przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 27 sierpnia 2014 r. i z dnia 18 listopada 2014 r. o przedłożenie dokumentacji spełniały wszystkie warunki formalne stawiane przez przepisy prawa,

2) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w sprawie z poszanowaniem obowiązków wynikających z tych przepisów w sytuacji, gdy większość wezwań wystosowanych przez ten organ było wadliwych, dokonanych z naruszeniem art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1 o.p., a organ nadto naruszył art 33a ust. 1 u.k.s.,

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez uznanie, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, do których organy były zobowiązane w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ciężar dowodu w zakresie wykazania posiadania faktur VAT przez skarżącą spoczywał w całości na niej, nie na organie podatkowym oraz że to spółka powinna czynić starania w celu przedłożenia faktur organowi, gdyż wywodziła z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów:

- skarżąca pominęła szereg kwestii, które były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, nie odnosząc się w ogóle do stanowiska sądu, a tym samym go nie podważając (dotyczy to np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określenia podstawy opodatkowania, pouczenia o karze porządkowej, adresu, pod który kierowane były wezwania do spółki, wezwań kierowanych do P. W., D. M., K. M.),

- skarżąca nie sformułowała zarzutów naruszenia prawa materialnego, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarła niezgodne z dokonaną przez sąd wykładnią przepisów u.p.t.u. argumenty w zakresie odliczenia podatku naliczonego jako elementu konstrukcji podatku, który podlega ustaleniu w drodze postępowania podatkowego,

- skarżąca kilkukrotnie wskazała, że sąd pierwszej instancji się do jej zarzutów czy argumentów nie odniósł, w skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nadto warto zwrócić uwagę, że choć skarżąca wskazała, w jaki sposób powołane przez nią naruszenia procedury (zwłaszcza w zakresie koniecznych elementów wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 o.p.) mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie, wywód spółki w tym względzie nie może być uznany za wykazanie takiego wpływu. Wymaga podkreślenia, że niewykazanie, by zarzucane uchybienia proceduralne mogły – i to w sposób istotny – wpłynąć na wynik sprawy, pozbawia co do zasady znaczenia to, czy do uchybienia jako takiego w ogóle doszło.

6. Dla rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma to, że skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z treści uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że spółka nie zgadza się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przepisów materialnoprawnych, jednak wywód spółki w tym względzie pozbawiony jest wskazania na którykolwiek z przepisów, który ewentualnie mógł zostać przez sąd źle zinterpretowany, sprowadzając się do ogólnej polemiki z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny tej wadliwości skargi kasacyjnej nie może we własnym zakresie konwalidować, co oznacza, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego pozostaje niepodważona i uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Istotność tej okoliczności wynika z tego, że to wykładnia prawa materialnego determinuje, jak rozkłada się w sprawie ciężar dowodu i jakie środki dowodowe mogą służyć do ustalenia formalnego istnienia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił mianowicie uwagę, że z art. 86 u.p.t.u. (jak i z art. 178 lit. a Dyrektywy 112) wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać, lecz w sytuacji, gdy podatnik chce z tego prawa skorzystać, musi dysponować fakturami dokumentującymi nabycie towarów lub usług (ewentualnie duplikatami takich faktur), a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Posiadanie faktur jest wymogiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia. Stanowisko to nie zostało przez spółkę prawidłowo zakwestionowane, a w konsekwencji jej pogląd, że wysokość odliczenia jest elementem konstrukcji podatku podlegającym ustaleniu w postępowaniu podatkowym na analogicznych zasadach, jak inne elementy tej konstrukcji (gdyż bez wysokości odliczenia nie można prawidłowo ustalić ciężaru podatkowego), nie może wpłynąć na sposób oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Z dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego wynikają dwie podstawowe konsekwencje dla oceny, czy w sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Po pierwsze, formalne istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z krajowym nabyciem towarów lub usług wynika z posiadanych przez podatnika (korzystającego z prawa do odliczenia) faktur kosztowych (ewentualnie ich duplikatów). Oznacza to, że faktur takich nie można zastąpić np. wyjaśnieniami strony czy zeznaniami świadków.

Po drugie, skoro skorzystanie z prawa do odliczenia pozostawione jest decyzji podatnika (przy spełnieniu – co oczywiste – przesłanek do takiego odliczenia), organy podatkowe nie mogą arbitralnie, w oderwaniu od woli podatnika, ustalać kwoty podlegającej odliczeniu, tj. zastępować prawo do odliczenia swoistym obowiązkiem odliczenia. Rola organów podatkowych sprowadza się w takiej sytuacji nie do ustalania tego elementu konstrukcji podatku (w przeciwieństwie do np. kwoty podatku należnego), lecz do weryfikacji odliczenia już przez podatnika dokonanego.

W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, w której to wyłącznie podatnik może dysponować dowodami niezbędnymi do udowodnienia tez dla niego korzystnych, a od przedłożenia tych dowodów organom podatkowym uzależnione jest uznanie racji podatnika.

Mając to na uwadze należy przypomnieć, że stosownie do art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2016 r., II FSK 3071/13; 30 listopada 2010 r., II FSK 921/10; 14 października 2011 r., II FSK 1526; prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1045/17; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (por. np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16). Przepis ten bowiem nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. np. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 o.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by to on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 o.p. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (por. też np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., III FSK 2678/21). Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie aktywność dowodową powinna wykazać sama strona. Dotyczyć to będzie zwłaszcza takich przypadków jak ten w sprawie, tj. gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest jedynym podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96; 11 kwietnia 2013 r., I FSK 331/12; 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14; 18 czerwca 2019 r., I FSK 427/17; 30 października 2020 r., I FSK 1951/17). Mimo że art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie, kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. też K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wymaga dysponowania przez podatnika tym dokumentem lub jego duplikatem, jak i to, że z faktu tego podatnik wywodzi korzystne dla siebie uprawnienia w zakresie realizacji tego prawa. W sytuacji zatem, gdy podatnik – jak w okolicznościach sprawy – oczekuje uwzględnienia przez organy podatkowe jego twierdzeń co do przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak nie wykonuje wezwań organu do przedłożenia stosownej dokumentacji w tym względzie (tj. faktur zakupowych potwierdzających formalne istnienie tego prawa), musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takiego zaniechania, czyli z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie NSA utrwalone jest też stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy kontrahenci podatnika rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 czerwca 2019 r., I FSK 427/17; 21 czerwca 2011 r., I FSK 1091/10; 5 listopada 2010 r. I FSK 1566/09). Z orzecznictwa wynika, że sytuacja utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych, nie powoduje obciążania organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Co prawda w okolicznościach sprawy spółka nie próbuje wskazywać, że utraciła faktury zakupowe, jednak należy podkreślić, że jeśli nawet taka utrata nie usprawiedliwia braku działań polegających na przedłożeniu żądanej dokumentacji organom podatkowym, tym bardziej nieusprawiedliwione jest zaniechanie przedłożenia faktur, którymi podatnik dysponuje (argumentum a maiori ad minus). Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania faktur, jak i wykazania podatku naliczonego, nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów procedury art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 115/14 (por. też np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., I FSK 1337/18), zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawnia te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego. Z przepisów prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Zwykle dotyczy to właśnie sytuacji, gdy z wykazaniem tych okoliczności wiąże się przywilej podatkowy w postaci, np. zwolnienia od podatku lub ulgi podatkowej, czy też skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obniżonej stawki podatku lub z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Gdy podatnik nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie posiadania i okazania organom podatkowym stosownej dokumentacji, niezbędnej do wykazania formalnego istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organy uwzględniają przewidziane przepisami prawa materialnego konsekwencje takiego zachowania, nie można takiego działania organu traktować jako niedopuszczalnego przerzucania ciężaru dowodu na podatnika.

W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ograniczając dokonywanie ustaleń w zakresie podatku naliczonego spółki przede wszystkim do wezwań do przedłożenia stosownej dokumentacji. Zarzut kasacyjny sformułowany w tym względzie przez spółkę nie zasługuje na uwzględnienie, sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie stwierdzając naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

7. Spółka kwestionuje prawidłowość kierowanych do niej w trybie art. 155 § 1 o.p. wezwań, wywodząc, że podnoszona przez nią wadliwość wezwań skutkuje wadliwością wydanych w sprawie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarżąca w istocie nie wykazała, by zarzucane przez nią uchybienia procesowe w tym względzie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Argumentacja spółki sprowadza się do twierdzenia, że prawidłowo sformułowane wezwania mogły doprowadzić do zastosowania się do nich, tj. do uzyskania przez organy faktur kosztowych. Twierdzenie to należy uznać za nader wątpliwe w okolicznościach sprawy. Zgłaszane przez spółkę wadliwości wezwań o przedłożenie dokumentacji dotyczą dwóch aspektów: 1) bezosobowego kierowania wezwań do samej spółki zamiast do określonej z imienia i nazwiska osoby fizycznej, 2) braku stosownego pouczenia w wezwaniach, że niezastosowanie się do nich może prowadzić do niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych (tj. założenia, że spółka nie dysponuje dokumentami, których żądał organ, oraz wydania decyzji o odmowie uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego). Spółka nie podnosi zatem, że wezwania były nieprecyzyjne, czy że kierowane były do osoby, która nie miała możliwości zastosowania się do nich (np. do podmiotu, który nie miał dostępu do żądanej dokumentacji). Skoro spółka nie twierdzi, że nie wiedziała, czego organ podatkowy od niej oczekuje ani nie twierdzi, że nie mogła się do wezwań z jakichś względów zastosować, trudno dostrzec powody, dla których zgłaszane przez nią wadliwości wezwań mogły mieć wpływ na jej zachowanie. Nie sposób nie zauważyć, że kwestionowane wezwania były kierowane do spółki (wcześniej do podmiotu zgłoszonego jako przechowującego dokumentację księgową spółki) przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że najpóźniej w momencie zapoznania się z decyzją tego organu spółka wiedziała, jakie były skutki podatkowe jej zaniechania. Mimo to w postępowaniu odwoławczym w dalszym ciągu faktury kosztowe nie zostały przedłożone. Jeśli spółka nawet po wydaniu niekorzystnej dla siebie decyzji nie porzuciła obranego wcześniej kursu, tj. nie przedłożyła żądanych faktur (choć w odwołaniu twierdziła, że posiada dokumenty potwierdzające przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego i załączyła do odwołania wydruki rejestrów zakupu), niewiarygodne jest jej stanowisko, że ostrzeżenie przez organ pierwszej instancji o możliwości wydania takiej decyzji osiągnęłoby inny skutek. W związku z powyższym należy też zaznaczyć, że wydanie niekorzystnej dla spółki decyzji nie jest bezpośrednią konsekwencją niezastosowania się do konkretnego wezwania (tj. nieprzedłożenia żądanych dokumentów w zakreślonym w wezwaniu terminie), lecz wynika z braku niezbędnej współpracy spółki z organami podatkowymi w celu wykazania jej racji. Innymi słowy, gdyby spółka - po terminie zakreślonym w wezwaniu, ale przed wydaniem zaskarżonej decyzji - okazała żądaną przez organy dokumentację źródłową, organ podatkowy nie miałby podstaw do nieuwzględnienia tej dokumentacji tylko z tego powodu, że wcześniejsze wezwanie nie zostało wykonane. W takiej sytuacji obwarowanie wezwania skutkiem prawnym niezastosowania się do wezwania w postaci wydania decyzji z pominięciem żądanego dowodu byłoby błędne (por. też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 471/08).

Niezasadny jest też zarzut nieskierowania wezwań do wskazanej z imienia i nazwiska osoby fizycznej. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, wezwanie było kierowane do strony postępowania, którą była spółka. Zarówno art. 155 § 1 o.p., jak i np. art. 189 § 1 o.p. (dający organowi uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu) przewiduje możliwość żądania od strony konkretnego działania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do wykluczenia z hipotezy art. 155 § 1 o.p. wszystkich podmiotów, które – będąc stroną postępowania podatkowego – nie mogłyby być jednak adresatem wezwań dlatego, że niemożliwe jest wskazanie w wezwaniu "imienia i nazwiska osoby wzywanej", jak stanowi art. 159 § 1 pkt 2 o.p. Prawidłowo sąd uznał, że w przypadku, gdy stroną jest osoba prawna, wezwanie kierowane do strony nie może być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska (por. też wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 1208/08, II FSK 346/09 i II FSK 1961/09). Wymaga podkreślenia, że nie ma wątpliwości co do precyzji w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w wezwaniu – była nim spółka. Co więcej, warto zaznaczyć, że dla oczekującego dowodów źródłowych dotyczących spółki z o.o. organu podatkowego bez znaczenia w istocie jest to, która konkretnie osoba fizyczna z ramienia spółki wezwanie wykona.

W związku z powyższym należy uznać, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 i art. 159 § 1 o.p., co czyni ten zarzut bezzasadnym. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 33a ust. 1 u.k.s., skarżąca upatruje bowiem naruszenia również tych przepisów w przywołanych wyżej wadliwościach wezwań.

8. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

2