Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 18/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, par. 3, par. 4,  par. 4a, art. 121 par. 1, art. 122. art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 2 listopada 2023 r. nr SKO.4105.421.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5634 (pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (zwanego dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 2 listopada 2023 r. nr SKO.4105.421.2023 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 79 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – zwana dalej: "u.p.o.l.") mocą, której uchylono w całości decyzję Wójta Gminy K. (zwanego dalej: "Wójt", "organ podatkowy I instancji") z 30 września 2021 r., nr [...] skierowaną do P. S.A. w K. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą", "Podatniczką") i orzeczono, co do istoty w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2020 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła deklaracje podatkowe IN-1 na potrzeby podatku od nieruchomości za 2020 r. zgłaszając do opodatkowania:

1. grunty zw. z prowadzeniem dział gosp. o powierzchni 64.450,2 m2

2. grunty pozostałe o powierzchni 180.863,5 m2

3. budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. o powierzchni 5.675,23 m2

4. budowle zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wartości 30.122.104,89 zł

- co przekładało się na wysokość zobowiązania w kwocie 830.203,00 zł.

Podatniczka 21 grudnia 2020 r. złożyła w organie podatkowym I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej kwocie 1.900.441 zł, z czego na 2020 r. przypadało 403.934,28 zł. Podatniczka zwróciła się o zaliczenie stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, a w pozostałej części o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Jako przyczynę wystąpienia nadpłaty podano dwie okoliczności. Po pierwsze błędne zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości "Pola golfowego", które dotychczas było wykazywane do opodatkowania jako budowla o wartości 15.883.552,08 zł w 2018 r., 20.196.741,17 zł za 2019-2020. Po drugie niewłaściwie wykazywaną powierzchnię użytkową budynku "D.", stanowiącą różnicę pomiędzy dotychczas wykazywaną powierzchnią użytkową, a faktyczną powierzchnią użytkową tego budynku. W tym zakresie, zmniejszono podstawę opodatkowania budynków za lata 2015-2020 o powierzchnię wynoszącą łącznie 566 m2.

Do wniosku Spółka dołączyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. lata wraz z załącznikami, rzut budynku "D." oraz ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr hab. L. . oraz dr hab. R. D. z 29 listopada 2020 r. sporządzoną na zlecenie Centrum Eksperckiego Uniwersytetu w B. Sp. z o.o.

Wójt decyzją z 30 września 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 rok w kwocie 1.386.477,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany okres. Organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za I-XII.2020 r. - stanowiące własność podatnika o powierzchni 763.460,00 m2 i 8683,00 m2, 17.294,00 m2,

2. grunty zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej - niebędące własnością podatnika za I-XII.2020 r. o powierzchni 6.368,00 m2 i 980,00 m2,

3. grunty zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej - niebędące własnością podatnika za VII-XII.2020 r. o powierzchni 720,00 m2,

4. budynki zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.684,71 m2,

5. budowle o wartości 30.122.105 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że powołany przez organ biegły z zakresu budownictwa P. K. w opinii z 10 czerwca 2021 r., wskazał, iż będące przedmiotem opinii pole golfowe jest obiektem sportowym, a co za tym idzie budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Stwierdzono, że pole golfowe zakwalifikowane jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budowla sportowa, wyszczególnione w sekcji 2 dziale, 241 (241.2). Wójt podzielił opinię biegłego, mając na względzie również pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumentację obrazującą przebieg procesu budowlanego.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że pole golfowe jest budowlą, o wartości początkowej w 2020 r. wynoszącej 30.122.105,00 zł, która to wartość został ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego i stanowi podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Ponadto organ wskazał, że wartość ta pozostaje w zgodzie z księgami rachunkowymi podatnika, który z wartości tej korzystał dokonując odpisów amortyzacyjnych za rok 2020 - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniany biegły w odrębnej opinii z 10 czerwca 2021 r. wydanej po dokonaniu oględzin nieruchomości, potwierdził, że działki gruntu nr [...], [...] i [...], będące w posiadaniu podatnika, stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym. Organ podatkowy I instancji oparł się na tej opinii ustalając stawkę podatku dla gruntów znajdujących się w posiadaniu Spółki.

Odnosząc się do zawartego we wniosku Spółki zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku "D." organ podatkowy I instancji uznał, że budynek ten składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o powierzchni użytkowej 12,90 m2 i wiaty o powierzchni łącznej 407,90 m2. Równocześnie, od powierzchni wiaty w celu ustalenia podstawy opodatkowania odjął obliczoną przez biegłego powierzchnię słupów konstrukcji wiaty i powierzchnię ściany osłonowej - łącznie 16,42 m2. Organ I instancji wskazał, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa spornego budynku wynosi 404,38 m2, a różnica pomiędzy wykazaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatkowej powierzchnią budynku, a powierzchnią podlegającą opodatkowaniu wynosi 249,65 m2 (654,03 m2 - 404,38 m2).

W odwołaniu z 15 października 2021 r. pełnomocnik Spółki decyzji zarzucił, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za obiekt budowlany, budowlę i w rezultacie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości środka trwałego "Pole golfowe", w ramach którego skapitalizowane zostały nakłady poniesione w związku z nasadzeniem drzew, krzewów, traw i inne nakłady, które nie stanowią obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (dalej "u.p.b.") , poprzez pominięcie definicji obiektu budowlanego oraz uznanie środka trwałego "Pole golfowe" za obiekt sportowy/budowlę sportową na podstawie przepisów aktu podustawowego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

2) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że znajdujące się w posiadaniu Spółki działki o nr [...], [...] (do stycznia 2020 r. łącznie jako działka o nr [...]) i [...], stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym, podczas gdy są one zajęte jedynie w części;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powierzchnia użytkowa budynku "D." wynosi 404,38 m2, podczas gdy faktyczna powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 88,03 m2, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że obiekt "D." stanowi w całości budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz pominięcie definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w efekcie uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowo zmierzonej powierzchni użytkowej budynku "D.", która nie jest "powierzchnią mierzoną po wewnętrznej długości ścian", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - budynek ten w spornej części (zadaszenie) nie posiada bowiem ścian, tj. pełnego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do uznania przez organ pierwszej instancji, że:

- na prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. powinna składać się budowla "Pole golfowe" o wartości 30.122.104,88 zł, podczas gdy wskazana wartość odpowiada sumie wartości wszystkich budowli, które Spółka dotychczas wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- na prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. powinny składać się budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 6.684,71 m2, podczas gdy Spółka w 2020 r. posiadała budynki o powierzchni 5.675,23 m2 (łącznie z powierzchnią budynku "D." wykazywaną pierwotnie przez Spółkę do opodatkowania tym podatkiem);

- "Budynek Klubowy" posiada powierzchnię użytkową 6.154,93 m2, podczas gdy jego faktyczna powierzchnia użytkowa wynosi 3.802,00 m2.

Ponadto zarzucono brak wskazania przez Wójta w uzasadnieniu faktycznym zaskarżanej decyzji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom zgromadzonym w sprawie w postaci ekspertyzy prawnej autorstwa prof. dr hab. L. E. oraz dr hab. R. D., profesorów Uniwersytetu w B. z dnia 29 listopada 2020 r. (przedłożonej przez Spółkę) oraz protokołu z przesłuchania biegłych powołanych w niniejszej sprawie z urzędu.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Kolegium, po rozpoznaniu odwołania Podatniczki decyzją z 9 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania przez organ I instancji środka trwałego Spółki, tj. "Pola golfowego" jako budowli oraz uznania, że obiekt budowlany "D." stanowi w całości budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku klubowego (głównego), a także opodatkowania wszystkich gruntów Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w odwołaniu wskazano, że jedynie część gruntów należących do Spółki jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, aby jednoznaczne stwierdzić, że obiekt budowlany "D." wyczerpuje znamiona budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powołany w sprawie biegły nie wskazał elementów konstrukcyjnych obiektu i nie wyjaśnił w jaki sposób obiekt jest związany z gruntem, wyjaśniając jedynie, że powierzchnię wiaty (w obszarze zadaszonym) ograniczają słupy konstrukcji wiaty oraz ściana osłonowa. W opinii stwierdzono jedynie, że wiata jako obiekt nie jest zdefiniowana w u.p.b., choć takie pojęcie występuje w art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.b. i z powodu niewypełnienia cech określonych w art. 3 pkt 2 tej ustawy nie jest budynkiem. Równocześnie biegły wskazał, że NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., II FSK 481/18 uznał wiaty za budynki i to w ocenie biegłego pozwoliło na zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku. Kolegium stwierdziło, że biegły, z jednej strony wskazał, że obiekt budowlany "D." nie wypełnia cech budynku o którym mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b., a z drugiej strony zakwalifikował sporny obiekt do kategorii budynków na podstawie ww. wyroku NSA. Podkreśliło, że takie działanie biegłego jest niedopuszczalne. Ponadto organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, jakie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego "D." pozwoliły na zakwalifikowanie tego obiektu jako budynku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przez organ podatkowy I instancji "Pola golfowego" jako budowli Kolegium przypominało, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę, odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, koniecznie należy przede wszystkim uwzględnić przepisy u.p.o.l., a jedynie pomocniczo − w zakresie ustawowego odesłania – przepisy u.p.b. Kolegium odwołało się do art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). SKO, biorąc pod uwagę zakres terminu "budowla" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdziło, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą w żadnym przypadku stanowić ani przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przepisy te zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Klasyfikacja Środków Trwałych oraz PKOB nie mogą stanowić podstawy do ustalania, czy dana rzecz jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Jednakże przepisy pierwszej z powyższych klasyfikacji odgrywają istotną rolę przy ustalaniu tzw. wartości amortyzacyjnej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podkreśliło, że chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy wykazać, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Wśród budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienił budowle sportowe. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V - obiekty sportu i rekreacji, wymieniono: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny oraz zjeżdżalnie, natomiast do kategorii XV zaliczono budynki sportu i rekreacji, jak: hale sportowe i widowiskowe i kryte baseny. Tym samym zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak też w załączniku do tej ustawy nie zostało wymienione jako obiekt budowlany pole golfowe. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych umieszcza pola golfowe w klasie 2412, wśród obiektów budowlanych - budowli sportowych i rekreacyjnych, stawiając je na równi z wesołym miasteczkiem, wyciągiem narciarskim, skocznią narciarską, torem bobslejowym, przystanią jachtową, wyposażeniem plaży albo ogrodem zoologicznym. Zakwalifikowanie golfowego ukształtowania terenu jako budowli ziemnej, która − w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego − wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, nie znajduje umocowania w prawie i stanowi nadinterpretację przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem Kolegium z punktu widzenia polskich przepisów budowlanych nie da się jednoznacznie zakwalifikować pola golfowego jako obiektu budowlanego. Podkreśliło ono, że na terenie pola golfowego mogą znajdować się obiekty budowlane: zbiorniki retencyjne wody do nawadniania, obiekty inżynieryjne: np. sztuczne cieki, mury oporowe, kładki, obiekty kubaturowe, itp., ale nie muszą. Samo pole golfowe nie jest obiektem budowlanym, lecz jest urządzonym w zieleni terenem, przystosowanym za pomocą robót agrotechnicznych i melioracji do gry w golfa, według jej reguł. Podstawą opodatkowania wszelkich budowli znajdujących się na terenie kompleksu golfowego (greeny, bunkry, mostki, wiaty itp.) jest ich wartość, a budynków (dom klubowy, hotel itp.) - powierzchnia użytkowa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jaka jest faktyczna powierzchnia użytkowa Budynku Klubowego (głównego), która to powierzchnia została zakwestionowana przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Organ podatkowy I instancji winien w tym zakresie dokonać ustaleń pozwalających na określenie faktycznej powierzchni użytkowej spornego budynku.

Zaakcentował także, że organ I instancji nie uzasadnił przyjęcia do opodatkowania wszystkich gruntów należących do Spółki, w tym gruntów rolnych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie opinii powołanych w sprawie biegłych, którzy stwierdzili, że "grunty będące w posiadaniu Podatniczki. obejmujące działki nr [...], [...] i [...] położone w K., zajęte są w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym". Zauważył, że jest to bardzo ogólne stwierdzenie, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zweryfikowanie podjętych ustaleń. W Polsce grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, odwołał się do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy opodatkowane są co do zasady odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie grunty należące do Spółki, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliło, że Spółka również nie przedstawiła dowodów pozwalających na wyodrębnienie części gruntów rolnych jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wyjaśnienia wymaga kwestia zajęcia spornych użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazało, że konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem przedmiotów opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 233 § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 127 i art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, pomimo tego, że:

- rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia do uznania organu I instancji;

co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania,

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

a) uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO;

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.

Spółka uznała, ze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w znacznej części, tj. w sytuacji, kiedy możliwe jest wydanie decyzji merytorycznej przez SKO. Wydana przez SKO decyzja przekazała Wójtowi do ponownego rozpatrzenia kwestię:

- zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości środka trwałego Spółki "Pole golfowe" (mimo tego, że w treści SKO wprost wskazało, że obiekt ten nie jest obiektem budowlanym i w konsekwencji budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości);

- sposobu opodatkowania obiektu budowlanego "D." (pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy umożliwiał zakwalifikowanie ww. obiektu do kategorii budynków - fotografie - oraz ustalenie jego powierzchni użytkowej - rzuty obiektu). W treści Decyzji SKO uznało, że Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwej opinii biegłych oraz nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy i dowodów. Uznano jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy nie umożliwia rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Spółki w sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niezależnie, nawet w przypadku gdyby SKO uznało, że w jakimś zakresie konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, SKO powinno tego dokonać we własnym zakresie (przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwie wyłącznie w przypadku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 994/22 uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez brak wykazania przesłanek uzasadniających jego zastosowanie, w szczególności brak wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia i środków dowodowych wymagających przeprowadzenia, co przekładałoby się na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Sąd wskazał, że SKO nie zastosowało art. 229 o.p. dającego możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowanie dowodowego we własnym zakresie, albo poprzez zlecenie czynności organowi podatkowemu I instancji. Organ odwoławczy powinien był wykazać, że w sprawie wykluczone było zastosowanie art. 229 o.p. We wskazaniach odnośnie dalszego postępowania Sąd zalecił, aby Kolegium podjęło czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów, a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 o.p.

Kolegium decyzją z 2 listopada 2023 r., będącą obecnie przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekło co do istoty poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 949.993,00 zł i odmówiło ww. podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium przywołało i omówiło przepisy mające znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i podejmowane w jego toku czynności.

W odniesieniu do obiektu budowlanego "D." Kolegium stwierdziło, że materiał sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż w całości wyczerpuje znamiona budynku o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powołany w sprawie biegły stwierdził w sporządzonej opinii, że sporny obiekt składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o pow. użytkowej - 12,9 m2 oraz wiaty o powierzchni zabudowy - 407,90 m2, które są elementem części pola golfowego służącym do treningów uderzeń. W szczególności wskazano, że biegły nie skonkretyzował jakie elementy obiektu przemawiały za uznaniem go w całości jako budynek. Organ podatkowy wskazał na rozbieżności dotyczące powierzchni użytkowej budynków wynikające z porównania dokumentacji projektowej z dokumentacją budowlaną. SKO opierając się m.in. o wyjaśnienia udzielone przez Spółkę w piśmie z 30 października 2023 r. wskazało, że w zakresie opodatkowania budynków brak jest powodów, aby przyjąć inną niż podawana przez Podatniczkę powierzchnię użytkową.

Kolegium uznało, że bezsporna jest wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2020 powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 5.109,23 m2, natomiast przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na podstawie "Projektu budowlanego pola golfowego" powierzchnia użytkowa budynków tj. 6.684,71 m2, nie została poparta żadnym materiałem dowodowym.

W odniesieniu do opodatkowania "Pola golfowego" jako budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznało, że zakwalifikowanie golfowego ukształtowania terenu jako budowli ziemnej, która - w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego - wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, nie znajduje umocowania w prawie i stanowi nadinterpretację przepisów prawa budowlanego. Zdaniem SKO z punktu widzenia polskich przepisów budowlanych nie da się jednoznacznie zakwalifikować pola golfowego jako obiektu budowlanego. Kolegium podkreśliło że, na terenie pola golfowego mogą znajdować się obiekty budowlane: zbiorniki retencyjne wody do nawadniania, obiekty inżynieryjne: np. sztuczne cieki, mury oporowe, kładki, obiekty kubaturowe, itp., ale też nie muszą się na nim znajdować. Samo pole golfowe nie jest obiektem budowlanym. Jest urządzonym w zieleni terenem, przystosowanym za pomocą robót agrotechnicznych i melioracji do gry w golfa, według jej reguł. Podstawą opodatkowania wszelkich budowli znajdujących się na terenie kompleksu golfowego (greeny, bunkry, mostki, wiaty itp.) jest ich wartość, a budynków (dom klubowy, hotel itp.) - powierzchnia użytkowa. SKO tym samym przychyliło się do stanowiska Spółki w kwestii uznania, że pole golfowe nie stanowi budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym należało zmniejszyć podstawę opodatkowania o wskazaną przez Spółkę wartość.

Kolegium nie zaakceptowało argumentacji organu podatkowego I instancji wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła do przepisów Prawa budowlanego, przy czym odesłanie to ma ograniczony zakres, gdyż dotyczy tylko rozumienia pojęć obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, koniecznie należało oprzeć się w pierwszym rzędzie na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. SKO zwróciło uwagę, że pole golfowe nie zostało wymienione w ustawie Prawo budowlane, jak też w załączniku do niej jako obiekt budowlany (wymienione zostały natomiast stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny oraz zjeżdżalnie). Organ odwoławczy wskazał, że nieuprawnione było kwalifikowanie pola golfa jako obiektu budowlanego (budowli), w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani też rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Spółki w zakresie dotyczącym naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że znajdujące się w posiadaniu Spółki działki o nr [...], [...] (do stycznia 2020 r. łącznie jako działka o nr [...]) i [...], stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym, podczas gdy zdaniem są one zajęte na działalność gospodarczą jedynie w części.

SKO zwróciło uwagę, że projekty budowlane z 2003 r. oraz z 2005 r. (projekt zamienny) dotyczące budowy pola golfowego w K., powiat [...], woj. [...] ul. [...] obejmowały działki [...] i [...]. Kolegium przyjęło, że w 2020 r. cały obszar działek o nr ewid. [...] i [...], bez względu na oznaczenie w ewidencji gruntów, fizycznie zajęty został na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że teren ten został profesjonalnie przystosowany za pomocą robót agrotechnicznych i melioracyjnych do gry w golfa. Pole golfowe zostało ujęte w dołączonej do akt postępowania ewidencji środków trwałych Spółki na rok 2020.

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w odwołaniu, że część gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowiących do stycznia 2020 r. klasoużytki rolne i leśne, powinna podlegać opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Jako nieistotne uznano, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie pola golfowego ma charakter sezonowy, który trwa od kwietnia do listopada każdego roku, a w pozostałych miesiącach prowadzenie działalności gospodarczej jest niemożliwe ze względu na brak odpowiednich warunków atmosferycznych. Kolegium zaznaczyło, że cały teren działek [...] i [...] (w 2007 r. działka [...] została podzielona na działki o nr ewid. [...] i [...]), został przeznaczony dla organizacji pola golfowego. Kolegium podkreśliło, że część terenu na którym znajduje się Pole Golfowe, choć nie służy do prowadzenia gry, grę tę urozmaica i sprawia, że staje się bardziej komfortowa. Również ujęcie nakładów poniesionych w związku z wykonaniem nasadzeń czy zasadzeń drzew, krzewów lub traw i skapitalizowane ich w ramach środka trwałego "Pole golfowe" dodatkowo potwierdza zajecie obu nieruchomości o nr ewid. [...] i [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem SKO o tym, że niezasadne jest stanowisko Spółki w zakresie obniżenia zastosowanej przez organ pierwszej instancji stawki podatkowej w związku z okresowymi przerwami w grze w golfa, spowodowanymi warunkami atmosferycznymi. Organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Kolegium zaznaczyło, że w niniejszej sprawie związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatniczki był niepodważalny. Wniosek ten SKO wyprowadziło z: wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego przedmiotu działalności Skarżącej (m.in. działalność związana ze sportem, rozrywkowa i rekreacyjna, brak wymienienia działalności rolniczej), Projektu budowlanego - zagospodarowania terenu dla Spółki z 2003 r. na budowę pola golfowego w K., Projektu budowlanego zamiennego z sierpnia 2005 r., ewidencji środków trwałych na 2018 r. Kolegium stanęło na stanowisku, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie w działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu i w sposób ciągły. Podkreślono, że Spółka nie kwestionowała przyjętych do opodatkowania gruntów o powierzchni 6.368,00 m2 i 980,00 m2 (stanowiących własność Skarbu Państwa oraz Gminy K.) jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości przyjmując do podstawy opodatkowania:

1. budowle za miesiące o I-XII o wartości 9.937.444,00 zł - kwota podatku 198.507,82 zł,

2. budynki zw. z prowadzeniem działalności gosp. za miesiące I-XII o powierzchni 5.109,23 m2 – kwota podatku 105.556,69 zł,

3. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. (niebędące własnością podatnika) za miesiące I-XII o powierzchni 6.368,00 m2 – kwota podatku 5.158,08 zł,

4. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. (niebędące własnością podatnika) za miesiące I-XII o powierzchni 980,00 m2 – kwota podatku 793,80 zł,

5. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. (niebędące własnością podatnika) za miesiące VII-XII o powierzchni 720,00 m2 – kwota podatku 291,60 zł,

6. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. za miesiące I-XII o powierzchni 763.460,00 m2 – kwota podatku 618.402,60 zł,

7. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. za miesiące I-XII o powierzchni 8683,00 m2 – kwota podatku 7.033,23 zł,

8. grunty zw. z prowadzeniem działalności gosp. za miesiące I-XII o powierzchni 17.294,00 m2 – kwota podatku 14.008,14 zł.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego w piśmie z 4 grudnia 2023 r. wniosła skargę na decyzję SKO. W skardze zaznaczono, że jakkolwiek Spółka nie kwestionuje części decyzji, w ramach której stwierdzono nadpłatę w łącznej wysokości 171.418,00 zł, tak z uwagi na dookreślenie przez SKO zobowiązania podatkowego z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości przewyższającej tę nadpłatę (201.693,53 zł). Spółka zakresem zaskarżenia objęła określenie przez SKO wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 949.993,00 zł, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Podkreślono, że Spółka faktycznym zakresem zaskarżenia obejmuje wyłącznie tę część zaskarżonej decyzji, na mocy której określono wyższe o kwotę 201.693,53 zł zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020.

Strona w skardze zarzuciła, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została, z naruszeniem:

art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, t.j. ze zm., zwana dalej: "u.p.r.") poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki (tj. działki nr [...], [...]- do stycznia 2020 r. łącznie jako działka nr [...]; oraz działka nr [...]), stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są one zajęte jedynie w części, która w rzeczywistości wykorzystywana jest w prowadzonej działalności w trakcie sezonu golfowego, poprzez:

- brak uwzględnienia w dokonanej przez organ II instancji wykładni różnicy pomiędzy pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", a pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej",

- nieprzeprowadzenie faktycznej analizy przedmiotowych gruntów pod kątem ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

- nieuwzględnienie w ramach rozstrzygnięcia wiążących oznaczeń klasyfikacyjnych gruntów Spółki wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości w całości według stawki maksymalnej (tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), podczas gdy grunty te, jako w części niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być w tej części opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym.

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez Organ II instancji, w szczególności poprzez:

- nieuwzględnienie w ramach rozstrzygnięcia wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Spółkę, świadczących o niezajęciu poszczególnych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie oparcie przez SKO swojego rozstrzygnięcia na opinii biegłych, która m.in. z uwagi na dokonaną w jej obrębię wykładnię przepisów prawa podatkowego i utożsamianie pojęcia związania i zajęcia z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może stanowić dowodu w sprawie;

- poprzez pominięcie w ramach dokonywanej wykładni dowodu w postaci protokołu z przesłuchania biegłych powołanych w niniejszej sprawie z urzędu.

Strona wniosła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO (w zaskarżonej części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów Spółki w całości według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą);

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki od SKO, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.;

uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., w razie uznania przez SKO niniejszej skargi za oczywiście uzasadnioną i wydanie nowej decyzji - zgodnej z wnioskami niniejszej skargi.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l., decydujące znaczenie przy klasyfikacji gruntów mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków (przez użyte w ustawie określenia użytki rolne oraz lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków). Grunty te podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

Spółka wskazała, że za jako grunty zajęte na działalność gospodarczą traktować należy grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. W skardze podkreślono, że mają to być działania obserwowalne, widoczne. Strona powołując się na orzecznictwo wskazała, że aby możliwym było opodatkowanie gruntów stanowiących użytki rolne niezbędne jest rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej.

Skarżąca wskazała, że na terenie działek [...], [...] (do stycznia 2020 r. łącznie jako działka nr [...] i [...] zlokalizowane są budynki oraz budowle związane z polem golfowym, które jako stanowiące obiekty budowlane, są przez Spółkę wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co nigdy nie stanowiło elementu sporu między Spółką a organami podatkowymi. Obiekty te, wraz z torem gry pola golfowego (łącznie 18 dołków z dodatkowymi terenami do ćwiczeń gry w golfa) zajmują ww. działki jedynie częściowo, natomiast pozostałe grunty to tereny porośnięte roślinnością średnią i wysoką, w tym lasami, a także znajdują się na nich zarybione stawy wodne. Spółka wyjaśniła, że pole golfowe dzieli się na obszary przeznaczone bezpośrednio do gry w golfa (tj. tory gry), które uznaje za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i obszary pozostałe, na których rosną drzewa i krzewy lub też występują stawy wodne, które nie są przez Spółkę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że na terenie pola golfowego znajdują się lasy już istniejące w momencie powstania pola golfowego, które pozostały w nienaruszonym stanie, a także obszary zalesione (przy czym zalesienie nastąpiło ok. 2009 r. i od tamtej pory Spółka, co do zasady nie ingeruje w wygląd tych obszarów, nie wykonując tym bardziej żadnych cyklicznych czynności pielęgnacyjnych). Spółka nie ma wątpliwości, co do uznania jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tych obszarów, które składają się na tory gry podlegające jednocześnie odpowiedniej pielęgnacji, natomiast nie sposób uznać w ocenie Spółki za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obszarów zajętych przez stawy wodne, zieleń średnią i wysoką (izolacyjną, w tym lasy). Tereny te - oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy winny podlegać zatem opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

Spółka podkreśliła, że sporne grunty nie są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem na obszarach takich jak stawy wodne, czy tereny porośnięte zielenią średnią i wysoką (izolacyjną, w tym lasy) nie są prowadzone żadne czynności faktyczne polegające na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) tych części gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że ta powierzchnia nie została wyłączona z produkcji rolnej, co znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżąca argumentowała, że wobec uznania przez SKO, iż pole golfowe, mimo ujęcia nakładów związanych z realizacją inwestycji organizacji pola golfowego nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości wyklucza możliwość jednoczesnego stwierdzenia, że sporne grunty w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z pewnością nie jest to jednak możliwe na podstawie odwołania się do ujęcia pola golfowego w ewidencji środków trwałych, co stwierdziło samo SKO w części zaskarżanej decyzji odnośnie pola golfowego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Podatniczki zaskarżona decyzja jako oparta na materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego stwierdzenia, czy sporne grunty są w całości, czy w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może w obecnym kształcie ostać się w obrocie prawnym. Spółka powołała się na wskazania SKO zamieszczone w decyzji z 9 czerwca 2022 r., gdzie stwierdzono, że konieczna jest każdorazowa indywidualna weryfikacja, czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Strony organy podatkowe obu instancji nie dokonały pełnej analizy stanu faktycznego pod katem rodzaju klaso-użytków spornych gruntów, sposobu ich faktycznego zagospodarowania i wykorzystywania przez Spółkę, dokonując arbitralnego stwierdzenia, że grunty te w całości są przez Spółkę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca w piśmie procesowym z 18 marca 2024 r., podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazała, że decyzją Wojewody [...] z 14 grudnia 2005 r. ustanowiono obręb hodowlany "K." obejmujący kompleks 31 sztucznych zbiorników wodnych na polu golfowym Spółki. Skarżąca podniosła, że prowadzi działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli ryb, a w konsekwencji na tym terenie nie jest prowadzona inna niż rolnicza działalność gospodarcza. Spółka wraz z pismem przedłożyła kopię wspomnianej decyzji Wojewody [...] oraz dokument autorstwa prof. dr hab. L.E. i prof. dr hab. R. D. pn. "Ekspertyza prawna" mający za przedmiot odpowiedź na pytanie, czy w występującym w sprawie stanie faktycznym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i grunty leśne zlokalizowane w obrębie pola golfowego inne niż znajdujące się bezpośrednio pod torem gry pola golfowego, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium w odpowiedzi na skargę zaprezentowało swoje wcześniejsze stanowisko oraz wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W sprawie obecnie sporną pozostaje zasadność objęcia podatkiem od nieruchomości całości gruntów wchodzących w skład pola golfowego bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, za czym opowiadają się organy podatkowe. Skarżąca natomiast podnosi, że na miano zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zasługują tylko grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy w części zajętej pod tor do gry w golfa.

Przed odniesieniem się do nakreślonego powyżej sporu Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję Kolegium nie naruszyło art. 153 p.p.s.a. Z powołanego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, było przedmiotem zaskarżenia. SKO wypełniło wskazania zamieszczone w powołanym wcześniej wyroku tut. Sądu z 7 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a następnie dokonał jego własnej oceny i wyprowadził z niego własne wnioski w znacznej mierze odmienne od organu podatkowego I instancji. Uwzględniono stanowisko strony, co do braku przesłanek dla potraktowania pola golfowego jako budowli oraz, co do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych i powierzchni użytkowej budynków stanowiącej podstawę opodatkowania. Kolegium wydało decyzję reformatoryjną urzeczywistniając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p.

Obecnie spór koncentruje się na kwestii opodatkowania gruntów Spółki, na których działa pole golfowe, z których znaczna część sklasyfikowana została jako użytki rolne lub leśne. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Komplementarnie art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Z powyższych unormowań wywieść można regułę, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy w pierwszej kolejności podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Zewidencjowanie gruntów jako użytki rolne albo lasy nie będzie mieć znaczenia, jeżeli faktycznie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na brzmienie przywołanych przepisów występujące w sprawie zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" i czy stan "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" występuje w rozpatrywanym przypadku. Chodzi, tu o zajęcie gruntów na zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 1a ust 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236).

Zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie ma swojej ustawowej definicji. Przyjąć należy jednak, że zakres jego znaczenia nie może być tożsamy ze znaczeniem zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" nadanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Użycie przez ustawodawcę, w tym samym akcie prawnym dwóch różnych określeń należy postrzegać jako działanie celowe, zmierzające do nadania im odmiennego rozumienia.

Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być czymś więcej niż jego posiadaniem i pozostawaniem w pośrednim związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 597/23). W orzecznictwie wskazuje się na konieczność uwzględnienia potocznego rozumienia określenia "zajęty" oznaczającego tyle, co fizycznie zajmowany. W konsekwencji nieruchomością zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej jest przede wszystkim nieruchomość gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w ramach obiektu, na gruntach lub ich części, zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (na przykład uzyskiwanie określonych zezwoleń, remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej, itp.) – por. wyrok NSA z 27 września 2023 r. sygn. akt III FSK 632/23.

Okolicznością wskazującą na "stan zajętości" gruntów stanowiących lasy lub użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej jest odpowiednio wyłączenie z produkcji leśnej albo rolnej. Stanowi to jednak kryterium pomocnicze przy identyfikowaniu gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wiodąca rolę należy przypisać wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 530/23).

Należy zwrócić uwagę, że stan zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej należy oceniać na tle danej konkretnej sprawy. Uwzględnienia wymaga specyfika działalności gospodarczej jaka ma być prowadzona z wykorzystaniem gruntów. Inaczej przejawia się bowiem zajęcie gruntu na prowadzenie działalności przemysłowej lub handlowej, a inaczej na prowadzenie usług turystycznych czy rekreacyjnych. W przypadku działalności przemysłowej polegać to może na umieszczeniu jak też podejmowaniu czynności przygotowawczych, aby posadowić na gruncie (bądź nad nim) obiekty i urządzenia służące wykonywaniu tej działalności bądź przygotowaniach do niej. Zajęcie na działalność handlową polegać może np. na składowaniu towarów na gruncie stanowiącym użytek rolny.

W przypadku działalności rekreacyjnej/turystycznej/sportowej zajęcie przejawiać może się z kolei na umieszczeniu w obrębie gruntów obiektów służących realizacji tych celów. Jak to już zaznaczono wcześniej ocenę, taką przeprowadzić należy każdorazowo na potrzeby danej sprawy.

Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy należy ustalić, na czym polegać może zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pola golfowego. Wskazane przeznaczenie użytkowe stanowić powinno kryterium w oparciu, o które identyfikować można te części gruntów jakie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka dysponuje gruntami na których znajdują się budynki, budowle oraz rozległym terenem obejmującym dwa pola jedno pełnowymiarowe (18 dołków), mniejsze pole (9 dołków) oraz pole do ćwiczenia uderzeń. Główną funkcją wskazanych przedmiotów jest zapewnienie warunków umożliwiających uprawianie sportu (gry w golfa). Niespornym jest, że jako zajęty na prowadzenie takiej działalności traktować można tor gry, a zatem obszar bezpośrednio wykorzystywany do rozgrywki oraz treningów, który poddawany jest zabiegom pielęgnacyjnym dla utrzymania warunków do uprawiania sportu.

Przyjąć można za okoliczność powszechnie znaną to, że występowanie różnego rodzaju przeszkód w postaci zakrzewień, pojedynczych drzew bądź ich skupisk, pułapek piaskowych, zagłębień, wzniesień, zbiorników bądź cieków wodnych, stanowi element obszaru wykorzystywanego do rozgrywki w golfa. Występowanie obszarów zagospodarowanych w ten sposób, chociaż odróżniających się od przeważającej trawiastej nawierzchni, nie stanowi automatycznie, o braku ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci pola golfowego. Występujące pomiędzy poszczególnymi częściami pola golfowego przestrzenie zajęte pod roślinność stanowić mogą użyteczną część pola golfowego. Chodzi tutaj, o użyteczność z punktu widzenia realizacji celów gospodarczych w zakresie prowadzenia pola golfowego. Przebieg tych przestrzeni oraz ich aranżacja nie jest całkowicie przypadkowa. Posiadają one określoną funkcję związaną z polem golfowym (np. izolacja obszarów gry, zapewnienie komunikacji, tworzenie przeszkód i zasłon). Zatem za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej traktować należy te części gruntów, na których bezpośrednio prowadzona jest rozgrywka, jak też obszary funkcjonalnie z nimi powiązane umożliwiające korzystanie z pola golfowego np. przemieszczenie się, odpoczynek, oddzielenie poszczególnych torów do gry lub treningu, w szczególności takie które zostały zaadaptowane do potrzeb gry w golfa. Wyróżnikiem nieruchomości wykorzystywanych do gry w golfa jest konieczność dysponowania odpowiednio dostosowanym obszarem, którego rozmiar znacznie przewyższa powierzchnię konieczną dla bezpiecznego uprawiania innych dyscyplin sportowych o charakterze gier (np. piłka nożna, hokej na trawie, koszykówka) czy innych form współzawodnictwa (np. lekkoatletyka, kolarstwo górskie).

Nie można pominąć tego, że pole golfowe powstało w wykonaniu zamierzenia inwestycyjnego obejmującego sporne działki. W ramach tego dokonano zmian ukształtowania terenu i nasadzeń. Spółka aktywowała pole golfowe jako środek trwały w swojej ewidencji gruntów i budynków, a zatem uznała go za wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując zmian w zastanym ukształtowaniu terenu Spółka adaptowała grunty do działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia pola golfowego. Czyniono to poprzez nie tylko wytyczenie toru gry ale również dróg, placów postojowych i innych form urządzenia terenu. Skoro natomiast podejmowała takie działania to teren nimi objęty może być uważany za zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą. Fakt przekształcania terenu wskazuje, na przeznaczenie i zamiar wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej.

W wypadku spornej nieruchomości działalność ta nie polega przy tym na prowadzeniu produkcji przemysłowej, czy wydobywaniu kopalin pospolitych, lecz na wykorzystaniu obszaru do dla potrzeb sportowo-rekreacyjnych. Z istoty rzeczy nie będzie ona polegać na długotrwałej i łatwo dostrzegalnej obecności na danym gruncie osób lub urządzeń. Działalność podatniczki związana z polem golfowym nie polega bowiem na dokonywaniu przekształceń w substancji gruntu (jak np. przy wydobyciu kopaliny), lecz na czerpaniu korzyści z jego ukształtowania umożlwiającego uprawianie określonej dyscypliny sportu. Osoby korzystające z nieruchomości Skarżącej dla gry w golfa nie byłyby nią zainteresowane, gdyby nie to że jest ona odpowiednio do tego celu przygotowana i utrzymywana. Dla realizowania celów gospodarczych Spółki niezbędne było przeobrażenie terenu, dokonanie materialnych w nim zmian. Nie można w konsekwencji takiego obszaru (obejmującego również powierzchnie nie stanowiące toru gry) zrównać ze znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy lasem, który nie przeszedł przeobrażeń, ale uatrakcyjnia nieruchomość podatnika okalając np. ośrodek wypoczynkowy (do czego nawiązano w powołanej wcześniej ekspertyzie złożonej przez Spółkę do akt sądowych).

Dopuścić należy możliwość, na co wskazywała skarżąca Spółka, że część pozostających w obrębie pola golfowego gruntów stanowiących użytki rolne lub lasy nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zaprezentowanym wyżej rozumieniu. Dotyczyć to będzie obszarów sklasyfikowanych jako użytki rolne czy lasy, którym nie można przypisać związku z prowadzeniem rozgrywek i potrzebami obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości. W szczególności obejmować to może grunty jakie nie podlegały zmianom w celu dostosowania ich do potrzeb przedsiębiorcy prowadzącego pole golfowe. Strefę nieużyteczną stanowić mogą np. lasy znajdujące się na obrzeżach strefy użytkowej pola golfowego. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie gry w golfa w lesie.

Ustalenie powierzchni obszarów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pola golfowego) w przedstawionym wcześniej rozumieniu, wymaga przeprowadzenia analizy dokumentacji budowalnej, zasobów geodezyjno-kartograficznych oraz zbadania faktycznego sposobu ich wykorzystania. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Opinia biegłego, na jaką powołał się organ podatkowy I instancji była pod tym względem nieprzekonywująca.

Kolegium dokonało właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. akcentując konieczność rozróżnienia pojęć "gruntów zajętych" od "gruntów związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz w ślad za organem podatkowym I instancji, przyjęło iż całość gruntów tworzących jednostki ewidencyjne (działki) sklasyfikowanych jako użytki rolne, lasy oraz tereny zabudowane zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy konsekwentnie w motywach decyzji posługiwał się zwrotem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście wskazującym na świadome jego użycie, w opisanym wcześniej znaczeniu. Wadliwe okazało się zastosowanie wspomnianego przepisu.

Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia wniosku, że całość spornych gruntów należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjęły, że cały obszar działek na których zrealizowano zamierzenie inwestycyjne pn. budowa pola golfowego zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostrzec należy, że brak wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o tym, iż przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki jest działalność rolnicza nie stanowi przesłanki do wyprowadzenia wniosku, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze, sam brak wpisu nie wyklucza tego, że działalność taka jest przez Spółkę prowadzona. Po drugie, jak wskazywał organ odwoławczy, istotne znaczenie ma faktyczny sposób wykorzystania użytków rolnych, a tego na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców nie sposób ustalić.

Ujęcie obszarów spornych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: "PZP") jako terenów rekreacyjnych, w miejsce ich dotychczasowego przeznaczenia jako użytki zielone, niewątpliwie stwarza warunki do prowadzenia działalności Spółki. Jednakże określenie w PZP przeznaczenia spornych gruntów do wykorzystania na działalność odpowiadającą aktywności gospodarczej Spółki, nie stanowi podstawy do wywodzenia, że konkretne ich części zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone zostały z produkcji rolnej lub leśnej.

Kolegium dostrzegło, że Spółka poprzez roboty budowlane, zabiegi agrotechniczne i melioracyjne przekształcała grunty w celu stworzenia pola golfowego. Skarżąca ujęła nakłady stworzenie pola golfowego w ewidencji środków trwałych Spółki. Zdaniem Kolegium aktywowanie nakładów w ewidencji środków trwałych wskazywało na zajecie spornych gruntów na działalność gospodarczą (s. 20-21 zaskarżonej decyzji).

Sąd wskazuje, że (nie kwestionując prawidłowości toku rozumowania przyjętego przez Kolegium) zbytnim uproszczeniem było zaliczenie w powołaniu się na tą okoliczności całości spornych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wyraźnie podnosiła, iż nie na wszystkich gruntach prowadzono roboty budowlane (przekształcenia) oraz nie wszystkie wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe nie przedstawiły szczegółowych wywodów potwierdzających przyjęte przez nie stanowisko, o konieczności potraktowania całości spornych gruntów jako zajętych działalność gospodarczą. Wyjaśnienia organów nie mogły zostać uznane za rzeczową przeciwwagę dla argumentacji Spółki, która m.in. za pomocą zdjęć, planów oraz szczegółowych wyjaśnień wskazywała jaką część gruntów uważa za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe mogło wywrzeć wrażenie, że w istocie organy podatkowe z samego faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę wywiodły wniosek o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że nie ma racji Skarżąca wskazując, iż tylko tą część użytków rolnych, która zajęta jest bezpośrednio pod tor gry w golfa, budynki oraz drogi należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być również stanowiące użytki rolne lub lasy grunty służące do "obsługi" pola gry, a zatem umożliwiające dostęp do niego, przemieszczanie się w obrębie pola, albo stanowiące element mający znaczenie dla rozgrywki.

Osobno zauważyć należy, że w u.p.o.l. zamieszczona została autonomiczna definicja działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za taką działalność nie uważa się działalności rolniczej, przez którą z kolei rozumie się stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. m.in. chów i hodowlę ryb.

Skarżąca przy piśmie z 18 marca 2024 r. złożyła do akt sądowych kopię decyzji Wojewody [...] z 14 grudnia 2005 r. nr [...] wydaną dla Spółki, ustanawiającą obręb hodowlany "K." obejmujący kompleks 31 sztucznych zbiorników wodnych na polu golfowym wraz z łączącymi je rowami (akta sądowe k. 115). W decyzji tej zobowiązano adresatkę m.in. do oznakowania obrębu hodowlanego i prowadzenia dokumentacji gospodarki rybackiej. Z decyzji tej wynika, że została ona przekazana do wiadomości Urzędowi Gminy K..

Okoliczności tej organy podatkowe nie uwzględniły. Zaniechano zbadania, czy sporne obszary zajęte pod stawy wykorzystywane są do prowadzenia działalności rolniczej zgodnie z decyzją. Jeżeli bowiem byłaby na nich prowadzona działalność w zakresie chowu i hodowli z zachowaniem wymogów określonych decyzją Wojewody [...], to w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy w pierwszej kolejności traktować je jako zajęte na działalność rolniczą.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji po złożeniu wniosku nadpłatowego postanowieniem z 16 lutego 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją (w aktach administracyjnych t. I, k. 64). W rezultacie postępowanie w sprawie toczyło się nie tylko w trybie art. 21 § 3 o.p., lecz również art. 75 § 1, § 3, § 4, § 4a o.p. Organy podatkowe uprawnione były nie tylko do weryfikacji twierdzeń strony, z których wywodziła ona o istnieniu nadpłaty, lecz do zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 802/21). Wydaną decyzję należy traktować w pierwszym rzędzie jako decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za objęty nią okres. Odniesienie się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty zawiera się niejako w ramach postępowania wymiarowego. Kolegium nie wypowiedziało się wprost o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, co sugeruje się w treści skargi. Organy podatkowe rozstrzygając w sprawie określiły wysokość zobowiązania w kwocie przewyższającej pierwotnie zadeklarowaną, wobec czego ich zdaniem nadpłata nie wystąpiła.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co polegało na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności poprzez niepełne ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntu. Organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego akcentując doniosłość dowodów i okoliczności o poślednim znaczeniu dla sposobu opodatkowania gruntów pola golfowego (brak wpisu o działalności rolniczej Spółki, wpisy w PZP), a pomijając tę jego część, która mogła potwierdzać słuszność stanowiska Spółki (występowanie lasów, terenów nieprzekształconych). Z tego względu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, chociaż cechujące się obszernością i szczegółowością, nie realizowało w wystarczającym stopniu zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić potrzebę przeprowadzenia rzetelnych ustaleń, co do stanu faktycznego w odniesieniu do spornych gruntów. Należy wskazać, że to na organach podatkowych kwestionujących stanowisko Spółki, spoczywa ciężar ustalenia w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że również grunty (użytki rolne, lasy) niepodlegające według Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czym się to przejawiało. Koniecznym może okazać się weryfikacja statusu podatkowego gruntów przez pryzmat ich adaptacji do potrzeb prowadzenia pola golfowego, a także znaczenia dla prowadzenia gry (z uwzględnieniem obowiązujących w tej dyscyplinie reguł). Ocenie organów podatkowych pozostawić należy zasadność prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających zmierzających do podważenia prawidłowości stanowiska Spółki, a także dobór środków dowodowych dla poczynienia ustaleń w sprawie (oględziny nieruchomości, opinie biegłych). Ewentualnego zbadania i odniesienia się przez organy podatkowe wymagałaby wówczas kwestia zajęcia gruntów pod stawami do prowadzenia działalności rolniczej.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna, a decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uchylić, jako wydaną z naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia organów podatkowych decyzję należało uchylić w całości, gdyż sprawa była niepodzielna. Organy podatkowe orzekały o wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za cały rok, od przedmiotów opodatkowania zgłoszonych przez Spółkę.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 206 p.p.s.a zasądził na rzecz strony skarżącej od organu zwrot koszów procesu. Na zasądzoną kwotę 5634 zł złożył się wpis (2.017 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3.600 zł) - ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Ustalając wynagrodzenie pełnomocnika, na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd przyjął 1/3 stawki (10.800 zł) biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z trzech spraw ze skarg Spółki łącznie rozpatrywanych na rozprawie w tym samym przedmiocie, w których skarżąca reprezentowana jest przez tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty i argumentacja stanowią powielenie prezentowanych we wszystkich sprawach.