Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 702/22 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 1201-IOD-3.4102.26.2020.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 702/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. J.decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

- brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, jak również, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego,

- ocena odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego nie jest możliwe i nie wynika bezpośrednio z informacji sygnalnej pochodzącej od norweskich organów podatkowych, stanowiącej dokument urzędowy, którego prawdziwość nie została przez Skarżącą podważona,

- wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, podczas gdy organ pierwszej instancji po uzyskaniu informacji od norweskich organów podatkowych potwierdzających uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa obowiązany był wszcząć takie postępowanie.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie że w sprawie:

- może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo braku wątpliwości- na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego- co do zaistnienia w sprawie zdarzeń wyczerpujących obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, udokumentowanych zgromadzonymi w sprawie dowodami,

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), tuż przed jego upływem, tj. na 54 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co świadczy o instrumentalności jego wszczęcia, i dążyło wyłącznie do sztucznego wydłużenia terminu przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie - skoro ziściła się formalna przesłanka ścigania,

- skoro na dzień wniesienia skargi przez Skarżącą brak było dowodów aby podejmowane były typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, to zdaniem Sądu świadczy to o możliwości przedwczesnego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu wydłużenia czasu na określenie wysokości zobowiązania, będącego przejawem obejścia przez organy 5-cio letniego biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku wskazania jakichkolwiek wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek obligujących organ do wszczęcia takiego postępowania,

- w postępowaniu karnoskarbowym finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonał żadnych czynności, co ma świadczyć zdaniem Sądu, o braku aktywności i braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, pomimo że 9 grudnia 2019 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty oraz przeprowadzono przesłuchanie i sporządzono z niego protokół,

- zawieszenie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe jest zdaniem Sądu wskazaniem na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy właściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego, wbrew wywodom Sądu, jest niezbędne do ustalenia stopnia naruszenia przepisów karnoskarbowych, a w konsekwencji właściwego określenia czynu zabronionego, jaki został przez Skarżącą popełniony, a także przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności [faktów] wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że Skarżąca podała w zeznaniu podatkowym za rok 2013 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z niewykazaniem do opodatkowania całości dochodu osiągniętego w Polsce, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego a nie instrumentalnym.

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze przez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na skutek rzetelnych i wiarygodnych informacji pochodzących od norweskich organów podatkowych, stanowiących dowód zaniżenia zobowiązania podatkowego i uzasadniających obiektywnie podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącą,

- Skarżąca podała w zeznaniu podatkowym za rok 2013 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z niewykazaniem do opodatkowania całego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na zaniżenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że podatnik naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe uzasadniające wszczęcie przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach postępowania karnoskarbowego.

4. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja winna podlegać ocenie przez Sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego,

- niespójność sentencji skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z jego uzasadnieniem, a to w związku z faktem, że Sąd uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że - jak powoływał w uzasadnieniu - skutek taki związany jest z wystąpieniem wątpliwości co do przesłanek ustawowych wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś wskazane przez Sąd wątpliwości w tej materii, skupiają się na rzekomym braku aktywności w postępowaniu karnoskarbowym oraz jego zawieszeniu, co zdaniem organu w żaden sposób nie uzasadnia podejrzenia instrumentalności.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1455/21). W wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozstrzygnąć kwestię wystąpienia kumulacji przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły dwie potencjalne przesłanki mogące służyć jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia: wystąpienie do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące Skarżącej (zawieszenie trwało od 7 listopada 2019 r. do 5 lutego 2020 r. (art. 70a O.p.) i wszczęcie 20 listopada 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Ponadto polecił zbadać kwestię tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, w związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (która zapadła po wydaniu rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie).

Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 190 w związku z art. 153 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Prawidłowa jest przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero ostateczną decyzją podatkową. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez Skarżącą skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków i inne czynności typowe dla tego postępowania, poza postawieniem zarzutu i zawieszeniem postępowania karnego. Wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w chwili wszczynania postępowania karnego bieg terminu przedawnienia został już skutecznie zawieszony w związku z wystąpieniem o udzielenie informacji przez norweskie organy podatkowe. Organ nie mógł bowiem przewidzieć kiedy ta odpowiedź wpłynie i nie miał na tą okoliczność żadnego wpływu, zatem fakt zawieszenia przedawnienia nie może być argumentem przeciwko instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia do władz norweskiej administracji podatkowej nastąpiło z 7 listopada 2019r. (tj. 54 dni przed upływem terminu przedawnienia). Zatem po wpływie ww. odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej organy obydwu instancji miałyby niecałe 2 miesiące na wydanie ostatecznej decyzji. Zatem w niniejszej sprawie pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu (54 dni) jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej po wpływie odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej,

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego miało wydłużyć ten termin na czas nieokreślony.

O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego i o nadużyciu prawa, świadczy również fakt, że wszczęte postępowanie karne nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów). W niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, tzn. po wszczęciu postępowania karnego 20 listopada 2019 r., w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów. Treść ww. zarzutów ogłoszono Skarżącej 9 grudnia i w tym samym dniu sporządzono protokół przesłuchania. Skarżąca treść zarzutów zrozumiała, nie przyznała się do popełnienia zarzucanego czynu i skorzystała z prawa odmowy wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach 8 stycznia 2020 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia "z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, na obecnym etapie prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione a wynik postepowania podatkowego będzie miał istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe".

W niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, jednakże poza przedstawieniem zarzutu, w postępowaniu tym nie dokonano żadnej innej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a po przedstawieniu zarzutu zawieszono postępowanie. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe już się nie toczy, ostateczną decyzję doręczono 27 sierpnia 2020 r., a to prowadzenie postępowania podatkowego wskazywano jako przyczynę zawieszenia postepowania karnego

Słusznie zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia tylko z jednym skutecznym zawieszeniem postępowania, które trwało od 7 listopada 2019r. do 5 lutego 2020 r.

Przed upływem terminu przedawnienia nie została wydana decyzja ostateczna, co stanowiło konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Ponieważ przedawnienie nastąpiło na etapie drugoinstancyjnym organ odwoławczy zobowiązany był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Reasumując wskazać należy, że w niniejszej sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 P.p.s.a.