Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1652/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Monika Krywow, Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.25.2020 UNP: 2401-22-228093 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2022 r., znak: 2401-IOD-2.4102.25.2020 UNP: 2401-22-28093 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania R. B. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 21 listopada 2018 r., znak: [...], ustalające wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z 21 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w wysokości 1.736.812,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. stanowiący 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 1.302.609,00 zł.

2. Pismem z 10 grudnia 2018 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się jego uchylenia i zarzucając mu:

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z udowodnieniem posiadania środków na pokrycie zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] już w roku 2011,

- dokonanie błędnej oceny źródeł dochodu Podatnika w latach 2002-2013 oraz możliwości przechowywania przez niego środków płatniczych w formie gotówkowej poza systemem bankowym.

Podatnik wyjaśnił, że środki na pokrycie zakupu nieruchomości zostały "wpłacone na ustalone przez organ lokaty", co oznacza, że aktywa te posiadał już co najmniej od 2011 r., tak więc 5-letni okres przedawnienia biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany na zakup nieruchomości. Stwierdził ponadto, że ustalenia organu podatkowego nie zostały poprzedzone kompletnym postępowaniem dowodowym.

W piśmie z 27 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji nieprawidłowe określenie wartości dochodów i przychodów uzyskiwanych przez stronę w latach poprzedzających 2013 rok, wskazując w tym zakresie na nieuznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnione przychodów z tytułu diet wypłaconych "w związku z realizacją obowiązków pracowniczych". Podniósł również zarzuty:

- nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania, bądź z dokumentów list płac u byłych pracodawców na okoliczność wypłacania takich diet i ich wysokości,

- nieuwzględnienia, że pracodawca z mocy przepisów prawa pracy zobowiązany jest do wypłaty diet za czas podróży służbowej, co w przypadku podróży służbowych kierowców stanowi istotną część ich przychodów, w szczególności w sytuacji, gdy wysokość dziennej diety za czas podróży zagranicznych była co do zasady nie niższa niż 41 euro, a w podróżach służbowych Podatnik przebywał często powyżej 25 dni w danym miesiącu,

- nieuwzględnienia treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "ustawa o PIT".

Pełnomocnik zwrócił uwagę na braki w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, polegające na pominięciu kwot oszczędności Podatnika jakie były ujawnione na rachunkach bankowych i maklerskich w roku 2012, a także pominięcie, że kwota otrzymanej diety była nie niższa niż 400.000,00 zł i stanowiła oszczędności Podatnika. Ponadto zarzucił organowi nieodliczenie kwoty zaliczek i zadatków poniesionych przed 2013 r. na poczet zakupu nieruchomości w tym roku.

3. Postanowieniem z 6 lipca 2021 r. DIAS zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w szczególności w zakresie podnoszonych w odwołaniu okoliczności dotyczących źródeł pochodzenia posiadanych dochodów, wysokości i dat ich otrzymania, w tym między innymi z tytułu diet za czas podróży służbowej. Materiał dowodowy został uzupełniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a akta zostały ponownie przekazane do DIAS przy piśmie z 28 lutego 2022 r. W dniach 12 i 15 lipca 2022 r. pełnomocnik substytucyjny Podatnika zapoznał się z uzupełnionym materiałem dowodowym w sprawie, nie zgłaszając uwag w tym zakresie.

Następnie, pismem z 25 lipca 2022 r., pełnomocnik Podatnika wniósł uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego uznając go za niekompletny. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy przychodów uzyskanych przed rokiem 2013, ani też zgromadzonego i ujawnionego przez Podatnika majątku. Wskazał, że Podatnik, pracując jako kierowca w transporcie międzynarodowym otrzymywał wynagrodzenia oraz diety z tytułu podróży służbowych, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Kwoty te były znaczące - średnia dieta za dzień podróży służbowej wynosiła od 41 euro do 46 euro, a miesięcznie kwota ta mogła wynieść nawet od 1270 euro do 1400 euro. Skierowanie samych pytań do byłych pracodawców nie jest zaś wystarczające dla poczynienia ustaleń w zakresie określenia wysokości dochodów z tego tytułu. Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż Bank M. S.A. potwierdził informację o posiadanej przez Podatnika w roku 2012 lokacie bankowej na kwotę 1.200.000.00 zł, jak również informację o tym, że Podatnik wypłacił tę kwotę wraz z odsetkami przed 2013 r. Oznacza to, że posiadał on ujawnione środki zgromadzone na lokacie bankowej, w związku z czym był w stanie sfinansować zakup nieruchomości w 2013 r. Pełnomocnik podkreślił równocześnie, że zapłata ceny nabycia nieruchomości dokonywana była etapami, a organy podatkowe nie usunęły braków postępowania dowodowego wskazanych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 3 października 2022 r. DIAS zawiadomił strony o prawie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi pełnomocnik Podatnika w piśmie z 6 października 2022 r. ponownie wskazał na niekompletność materiału dowodowego. Podniósł przy tym, że z oświadczenia A. Z. z 4 lipca 2018 r. wynika, iż 1 grudnia 2011 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą zapłacił on zadatek w kwocie 20.000,00 zł na rachunek sprzedającego, natomiast pozostała część ceny sprzedaży dokonywana była w częściach, głównie w gotówce. W aktach sprawy znajduje się kopia przelewu z 2 grudnia 2011 r. na kwotę 100.000,00 zł tytułem realizacji umowy przedwstępnej z 1 grudnia 2011 r., zatem uregulowana w 2011 r. część ceny zakupu nieruchomości nie może być uwzględniona do ustalenia dochodu za rok 2013. Podatnik wydatkował w 2012 r. na poczet ceny nabycia nieruchomości kwotę co najmniej 520.000 zł (wraz z odsetkami blisko 600.000 zł), czego organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie uwzględnił, co prowadzi do zawyżenia kwoty wydatkowanej na poczet nabycia nieruchomości w roku 2013. Przed datą zawarcia umowy w różnych formach nabywca wpłacił na poczet ceny nabycia nieruchomości kwotę co najmniej 1.320.000 zł, co wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które z niewyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn zostały pominięte w ustaleniach faktycznych. Równocześnie Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że nie został zawiadomiony o przesłuchaniu w charakterze świadka A. Z., a z materiału dowodowego nie wynika, aby znajdował się w nich dowód doręczenia takiego wezwania. Same zeznania świadka zostały zaś objęte wyłączeniem jawności, choć – w ocenie pełnomocnika Podatnika - brak jest uzasadnionych prawem podstaw do takiego wyłączenia.

4. Po rozpatrzeniu złożonego w sprawie odwołania DIAS decyzją z 27 października 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Postanowieniami z tej samej daty (znak: [...] oraz [...]) odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka odpowiednio A. Z. i C. W..

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu oraz pismach stanowiących uzupełnienie odwołania, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4a O.p., w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawny o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), obowiązującym od 1 stycznia

2016 r., lecz mającym zastosowanie w sprawie na mocy wyżej powołanego art. 3 ust. 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2013 r., ponieważ to właśnie w tym roku Podatnik poniósł wydatki - rozumiane zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy o PIT - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21 listopada 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi Podatnika w dniu 26 listopada 2018 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu, który upływał 31 grudnia 2018 r. W dniu 26 listopada 2018 r. powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł. W myśl art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął 10 grudnia 2018 r., stąd też zobowiązanie wynikające z tej decyzji ulegnie przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r., o ile nie wystąpią zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

Przechodząc do zarzutów dotyczących braku zgromadzenia przez organ podatkowy kompletnego materiału dowodowego, DIAS uznał je za nietrafne. W złożonych wyjaśnieniach Podatnik wskazał na swoje źródła w latach 2000-2013, które pozwoliły na zgromadzenie środków pieniężnych na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Tymczasem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest źródło pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowano zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w W., stanowiącej zgodnie z oświadczeniem strony gospodarstwo rolne, natomiast zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], został dokonany 26 stycznia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...].

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzenia Podatnika, zgodnie z którym duże przychody w latach 2000-2003 zostały otrzymane jako "pomoc ze strony rodziny i partnerek". Pomimo wezwań organu pierwszej instancji, Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie. W toku przesłuchania, które odbyło się 19 października 2018 r. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność, ale jest kilka osób, które potwierdzą, że dawały mu pieniądze. Z przesłuchania w charakterze świadka C. W. (wskazanej przez Podatnika) wynika, że w 2013 r. nie dawała Podatnikowi żadnych środków pieniężnych. Miało to miejsce we wcześniejszych latach, jednak nie pamięta ani dat, ani kwot. Na okoliczność przekazanych środków pieniężnych nie została spisana żadna umowa. Przesłuchiwana nie potrafiła wskazać charakteru udzielanej Podatnikowi pomocy finansowej, z wyjątkiem twierdzenia, że nie były to pożyczki. Celem wyjaśnienia powyższych okoliczności organy podatkowe kilkukrotnie zwracały się do Podatnika o wskazanie wysokości otrzymanej pomocy finansowej, przedłożenie dokumentów potwierdzających jego twierdzenia oraz podanie danych osobowych partnerek, od których otrzymywał on pomoc. Ostatecznie Podatnik nie wskazał innych kobiet (partnerek), z wyjątkiem C. W., od których otrzymał pomoc finansową.

Podatnik nie poparł również swoich twierdzeń, że źródłem finansowania przez niego wydatków były środki pochodzące z pomocy finansowej otrzymanej od rodziców. DIAS, mając na względzie zarzuty odwołania z 10 grudnia 2018 r., postanowieniem z 6 lipca 2021 r. zlecił przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. trzykrotnie wzywał S. B. i K. B. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w M. w wyznaczonym terminie celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność udzielonej pomocy finansowej i przekazywanych darowizn synowi, o czym Podatnik został informowany. W odpowiedzi na wezwania wskazywał, że przesłuchanie rodziców w tej formie, z uwagi na ich stan zdrowia, nie jest możliwe. Stąd też pismami z 21 grudnia 2021 r. DIAS wezwał S. B. i K. B. do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi.

Kolejno przechodząc do kwestii dochodów uzyskiwanych przez Podatnika z tytułu świadczonej pracy, w tym w szczególności z diet otrzymywanych z tytułu podróży służbowych w transporcie międzynarodowym, DIAS uznał za nieuprawdopodobnione okoliczności sfinansowania spornych wydatków dochodem pochodzącym z diet, wolnym od opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Podczas prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania Podatnik nie wskazał swoich pracodawców, nie pamiętał płatników, ani dat otrzymanych kwot dochodów z diet. To na podatniku ciąży obowiązek podania tych informacji, gdyż to on posiada wiedzę w tym zakresie. Pomimo tego organ odwoławczy, uzupełniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, ustalił że w okresie od 7 grudnia 2010 r. do 7 stycznia 2011 r. Podatnik był zatrudniony w A. A.S. na stanowisku kierowca mechanik. Poza wynagrodzeniami za pracę Podatnikowi zostały wypłacone diety odpowiednio za grudzień 2010 r. w wysokości 2.639,24 zł i za styczeń 2011 r. w kwocie 562,05 zł, przy czym kwoty te najprawdopodobniej zostały wypłacone w złotówkach. W Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym T. M.F. Podatnik był zatrudniony w okresie od 9 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r. w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku kierowca, a następnie od 1 maja 2009 r. do 31 lipca 2009 r. w wymiarze 1/5 etatu i od 1 sierpnia 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. w wymiarze pełnego etatu na stanowisku kierownik do spraw transportu. Jednocześnie okres od 26 grudnia 2009 r. do 15 kwietnia 2010 r., tj. 111 dni, był okresem nieskładkowym z uwagi na chorobę Podatnika. Z zapisu na koncie 466 Delegacje tego przedsiębiorstwa wynika, że w marcu, kwietniu, maju, lipcu, listopadzie, sierpniu i wrześniu 2009 r. została na nazwisko B. i R. B. wypłacona tytułem diet łącznie kwota 18.027,08 zł. W świetle dokonanych ustaleń osiągnięty przez Podatnika dochód z diet, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r., a także za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., wyniósł łącznie 21.228.37 zł. Ustalona kwota dochodu uzyskana z tytułu diet pozostaje zdaniem DIAS bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż jak wynika ze znajdującego się w zaskarżonej decyzji zestawienia przychodów/dochodów i poniesionych wydatków w latach od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2012 r., suma wydatków nad przychodami/dochodami wyniosła w 2009 r. - 12.463,04 zł, w 2010 r. - 16.006.69 zł i w styczniu 2011 r. - 7.428,91 zł. W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał za nierealne twierdzenia pełnomocnika Podatnika dotyczące hipotetycznych wyliczeń co do wysokości możliwego do osiągnięcia przez Podatnika dochodu z diet w oszacowanej wysokości nie niższej niż 400.000,00 zł.

DIAS nie kwestionował posiadania przez Podatnika lokaty w banku M. S.A. Z zestawienia transakcji od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. na rachunku bankowym Podatnika nr [...] wynika, że 27 lutego 2013 r. na rachunek ten wpłynęła kwota 800 000,00 zł + odsetki 5.503,56 zł, ze zlikwidowanej lokaty, przy czym w tym samym dniu kwota ta została przelana na rachunek bankowy Podatnika nr [...], prowadzony w tym samym banku. W okresie od 27 lutego do 20 czerwca 2013 r. kwota ta była zasilana uznaniami z tytułu kapitalizacji odsetek i pomniejszana wychodzącymi przelewami, przy czym wszystkie wychodzące przelewy były dokonywane na inny rachunek Podatnika (nr [...]). Następnie kwota 727 000,00 zł została przelana na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w I. skąd 24 czerwca

2013 r. została przelana w wysokości 720 000,00 zł na rachunek nr [...]. Z operacji na tym ostatnim rachunku bankowym wynika, że w okresie od 29 czerwca do 12 września 2013 r. została ona zasilona kwotą 175.000,00 zł, a także zmniejszona dokonanymi wypłatami gotówki i przelewami pieniężnymi, w wyniku których stan tego konta na 12 września 2013 r. wynosił 897 000,03 zł, z którego kwota 897 000, 00 zł została przelana na wskazane w akcie notarialnym z tej daty konto A. Z. tytułem zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości, objętej aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...]. Z podobnej analizy obiegu kwoty 214.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży papierów wartościowych wraz z odsetkami, która 2 stycznia 2013 r. wpłynęła na rachunek bankowy nr [...] w Banku M. S.A. wynika, że w tym samym dniu została, w wysokości 210.000,00 zł, przelana na rachunek Podatnika nr [...], prowadzony w tym samym banku. Do 7 lutego 2013 r. kwota ta była zasilana uznaniami z tytułu kapitalizacji odsetek i pomniejszana o wychodzące przelewy, w konsekwencji czego 7 lutego 2013 r. w wysokości 182.588,00 zł została z powrotem przelana na rachunek bankowy nr [...]. W następstwie dokonanych na tym rachunku operacji bankowych: przelewów wychodzących, wypłat, wypłat kartą, płatności kartą w terminie do 22 lutego 2013 r. saldo na tym rachunku wyniosło 6,04 zł.

Analizując powyższe operacje bankowe DIAS uznał, że okoliczność posiadania środków pieniężnych, w tym na rachunku/rachunkach bankowych, nie przesądza o ich "legalności", tj. ich pochodzeniu z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Aby środki te miały walor legalności Podatnik powinien tę legalność co najmniej uprawdopodobnić, czego nie uczynił w toku prowadzonych postępowań. Zatem w przypadku wpłat na rachunek bankowy konieczne jest wykazanie źródła tych wpłat, czego Podatnik nie uczynił. Co istotne, z przedłożonych przez A. Z. wyciągów z jego rachunku bankowego wynika, że 2 grudnia 2011 r. na jego konto bankowe wpłynęła kwota 100.000,00 zł z rachunku bankowego Podatnika, zgodnie z umową z 1 grudnia 2011 r. Repertorium [...] nr [...]; 2 stycznia 2013 r. kwota 20.000,00 zł z rachunku bankowego Podatnika tytułem zadatku, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...]; zaś 13 września 2013 r. kwota 897.000,00 zł z rachunku bankowego Podatnika. Z zestawienia transakcji na rachunku bankowym Podatnika wynika, że 2 stycznia 2013 r. nie nastąpiła płatność kwoty 20.000,00 zł na rzecz A. Z. tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w konsekwencji czego w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że zadatek ten został opłacony przed 1 stycznia 2013 r. i nie stanowi wydatku roku 2013. Za niepoparte żadnymi dowodami DIAS uznał z kolei stanowisko Podatnika zawarte w piśmie z 6 października 2022 r., według którego na poczet ceny nabycia nieruchomości do końca 2012 r. wydatkował on pomiędzy co najmniej 520.000 zł (wraz z odsetkami była to kwota blisko 600.000 zł). Jest ono sprzeczne z przedstawionym powyżej obiegiem kwoty pochodzącej z lokaty w Banku M. S.A., jak również z treścią aktu notarialnego z 12 września 2013 r.

Przechodząc do kolejnych zarzutów Podatnika DIAS wyjaśnił, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że pismem z 19 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał A. Z. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie. Wyjaśnienia te zostały sformułowane w piśmie z 4 lipca 2018 r. A. Z. nie był przez organy podatkowe słuchany w charakterze świadka w związku z tym nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie. DIAS uznał jednocześnie za bezzasadne żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczności związane z realizacją zapłaty ceny nieruchomości.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Podatnika o posiadaniu przez niego na dzień 31 grudnia 2012 r. w gotówce oszczędności w wysokości około 1.400.000,00 zł oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 500.000,00 zł. Podczas przesłuchania Podatnika na pytanie gdzie przechowywał środki pieniężne zeznał, że były schowane "w przysłowiowej skarpecie". Nie pamiętał na co została przeznaczona kwota 900.000,00 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 1.400.000,00 zł a 500.000,00 zł. Natomiast na pytanie dlaczego ww. środki były przechowywane w gotówce i nie były lokowane w banku odpowiedział, że nie ufa do końca bankom.

Końcowo DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak było podstawy do zastosowania przez organ art. 229 O.p.

5. Pismem z 21 listopada 2022 r. Podatnik, za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniósł skargę na rozstrzygnięcie DIAS z 27 października 2022 r., domagając się jego uchylenia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymania ich wykonania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym polegające na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy, w tym niewskazaniu konkretnych czynności zleconych do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co oznacza w istocie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości;

- art. 229 O.p. na skutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sytuacji, gdy z uwagi na braki i luki w materiale dowodowym, wymagało to uchylenia decyzji i przekazania do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, jak również na skutek nadużycia tego przepisu przez organy podatkowe wyłącznie w celu uniknięcia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na ryzyko przedawnienia;

- art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie i nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 127 O.p. na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż Skarżący został pozbawiony prawa do rozpatrzenia jego sprawy przez organy obydwu instancji, w sytuacji kiedy zakres czynności zleconych przez organ odwoławczy do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji stanowi podstawę do przyjęcia, że postanowieniem zlecającym czynności dowodowe organowi pierwszej instancji naruszono obowiązek wydania decyzji kasacyjnej uchylającej pierwotną decyzją organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania;

- art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków, tj. A. Z. na okoliczności związane z realizacją zapłaty ceny nieruchomości w kontekście dowodów z lokaty i jej likwidacji oraz C. W. na okoliczności związane z likwidacją lokaty w Banku M. oraz zapłatą ceny nabycia nieruchomości;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, m.in. poprzez bezpodstawne i sprzeczne z prawem wyłączenie jawności części materiału dowodowego w sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia;

- art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyłączenie jawności części materiału dowodowego, czym uniemożliwiono stronie zapoznanie się i wypowiedzenie co do istotnych dla sprawy dowodów (w tym zeznania C. W.);

- art. 129 O.p. polegające na ograniczeniu jawności postępowania wobec strony;

- art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na nieusprawiedliwionej odmowie możliwości wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony oraz uniemożliwienie sporządzenia z nich odpisów;

- art. 192 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego postanowienia DIAS z dnia 31 października 2019 r., znak: [...], z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych (o ile taka anonimizacja w okolicznościach tej sprawy byłaby uzasadniona);

- art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej polegające na ograniczeniu prawa strony do jawności postępowania względem strony oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezzasadne wyłączenie jawności części dowodów względem strony postępowania;

- art. 25g ust. 3 ustawy o PIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż okoliczność posiadania środków pieniężnych, w tym na rachunku/rachunkach bankowych, nie przesadza o ich "legalności", tj. ich pochodzeniu z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić kwotę lokaty bankowej jako oszczędności Skarżącego, stanowiące legalne źródło poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w 2013 roku (de facto w znacznym zakresie wydatkowaną na poczet tej transakcji przed rokiem 2013);

- art. 25g ust. 3 ustawy o PIT w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż okoliczność częściowego sfinansowania poniesionych w 2013 r. wydatków środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2012 r., pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić kwotę lokaty bankowej jako oszczędności Skarżącego, stanowiące legalne źródło poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w 2013 roku; data wejścia przez Skarżącego w posiadanie tych środków wcześniejsza niż 2013 rok, z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wyklucza możliwość badania pochodzenia tych środków.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego rozwinął powyższe zarzuty. Dodał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przesłuchanie świadka A. Z. nastąpiło w innym trybie niż przewidziany dla tej instytucji, tj. na podstawie art. 155 O.p. zamiast na podstawie art. 190 § 1 i 2 tej ustawy. Naruszenie przepisów o przesłuchaniu świadka wyjaśnia natomiast powody, dla których wyłączono jawność protokołu dokumentującego tę czynność. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie pod pozorem zastosowania art. 229 O.p. doszło do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji czego naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez niewydanie decyzji kasacyjnej w okolicznościach uzasadniających jej wydanie i zastosowanie zamiast tego powyższego przepisu w sposób stanowiący jego nadużycie. Wskazał, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - a jedynie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził pospiesznie postępowanie dowodowe, aby zdążyć z wydaniem decyzji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiało podatnikowi skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego i stanowi rażące naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odwołując się do treści art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy o PIT pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do przychodów uzyskanych przed 2013 r. (do końca 2012 r.) przedawniło się najpóźniej z upływem 31 grudnia 2017 r. Stąd też podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie, która to sytuacja - jego zdaniem - miała miejsce w sprawie, ponieważ uprawdopodobnienie uzyskania środków przed 2013 r. wynika z faktu znajdowania się ich na lokatach bankowych w tej dacie. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić kwotę lokaty bankowej jako oszczędności Skarżącego, stanowiące legalne źródło poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w 2013 r., w posiadanie których Skarżący wszedł przed 2013 r. Zatem z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wykluczona jest możliwość badania pochodzenia tych środków.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem z dnia 13 lutego 2023 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację skargi w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. Z.. Podkreślił, że organ podatkowy bezpodstawnie zastąpił zeznania świadka pisemnymi wyjaśnieniami. Organ w piśmie z 18 kwietnia 2023 r. ustosunkował się do powyższego zarzutu podnosząc, że stanowi on powielenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu oraz skardze.

8. Kolejno w pismach z 30 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego ponownie odniósł się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślając legalność środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżącego na lokatach bankowych oraz piętnując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych, służących do sfinansowania poniesionych przez Skarżącego w 2013 roku wydatków, w szczególności wydatku z tytułu zakupu niezabudowanej nieruchomości położonej w W. (akt notarialny Repertorium [...] Nr [...]) za cenę 1.803.900,00 zł oraz samochodu marki [...] za kwotę 3.700,00 euro, tj. 15.502,26 zł.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a ustawy o PIT), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 tej ustawy. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na gruncie art. 25b ust. 1 ustawy o PIT za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy o PIT). Zgodnie z art. 25d ustawy o PIT podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Z kolei stosownie do art. 25f omawianej ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego była między stronami niesporna.

Pierwszy z zarzutów sformułowanych zarówno w skardze, jak i w odwołaniu dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stąd też Sąd podziela ocenę wyrażoną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 31 grudnia 2023 r. Obowiązek podatkowy Skarżącego powstał bowiem z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 listopada 2018 r. została odebrana przez pełnomocnika Skarżącego dniu 26 listopada 2018 r. Decyzja, która ukształtowała zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została więc doręczona przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 68 § 4a O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wyjaśnić, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o PIT). Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3 omawianego przepisu). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej. Oznacza to, że w przypadku gdy wszczynane jest postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych i podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Co istotne, w myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że pozostawia się szeroką swobodę podatnikowi na to, w jaki sposób udokumentować wykazanie przychodów stanowiących pokrycie wydatku (por. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 25(g)). W judykaturze przyjmuje się, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19, LEX nr 3361779).

Z powyższych uregulowań wynika ponadto, że organy podatkowe nie są zobowiązane bezrefleksyjnie przyjąć oświadczeń podatnika co do źródeł pochodzenia środków, lecz powinny je zweryfikować. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe temu obowiązkowi sprostały. Skarżący ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił źródeł przychodów, którymi pokrył wydatki na zakup nieruchomości położonej w m. W..

W pierwszej kolejności organy podatkowe słusznie wywiodły, że Skarżący wskazywał niespójne źródło pochodzenia posiadanych środków. Zapytany o źródło pochodzenia środków pieniężnych (gotówka) w wysokości około 1.400.000,00 zł wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowych złożonym według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., na etapie czynności sprawdzających wyjaśnił, że jego oszczędności pochodziły z różnych źródeł: darowizn od rodziców i konkubin, zarobków oraz diet otrzymywanych w związku z wyjazdami służbowymi na trasach międzynarodowych. Zeznał, że nie pamięta które środki uzyskał czy zarobił. Nie był w stanie również przedłożyć stosownych dokumentów, z których wynikałoby pochodzenie ww. środków pieniężnych. Nie zgłosił ponadto faktu otrzymania darowizn o tak znacznej wartości od konkubin. Co więcej, nie był w stanie dokładnie określić od kogo uzyskał rzeczone środki poza rodzicami oraz C. W., która wyjaśniła że nie pamięta dat przekazania środków pieniężnych Skarżącemu, ani kwot. Organ kilkukrotnie próbował skontaktować się z rodzicami Skarżącego, jednak nie trzymał żadnych wyjaśnień w sprawie. Ponadto ustalił, że organy podatkowe, w których Skarżący dokonywał rozliczeń do roku 2012 nie zarejestrowały w swoich ewidencjach informacji dotyczących uzyskania przez niego darowizn środków pieniężnych. Dochody uzyskiwane przez rodziców Skarżącego nie świadczą również o tym, aby byli w stanie dokonać darowizny tak znaczącej sumy.

Analizując kwestię umowy pożyczki zawartej z D. B. w dniu 31 października 2011 r. na kwotę 900.000,00 zł DIAS podkreślił, że Skarżący nie posiada żadnych potwierdzeń spłaty i nie pamięta kiedy pożyczka została spłacona. Nie pamięta również celu samej pożyczki. Organy podatkowe ustaliły jednak, że przedmiotowa pożyczka została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki zostały przeznaczone na nabycie innej nieruchomości niż wskazana przez Skarżącego, tj. nieruchomości nabytej w dniu 19 października 2011 r. aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] o wartości 770.800,00 zł (+ koszty aktu). Pozostała część tej kwoty mogła służyć jedynie do zapłaty zadatku w wysokości 100.000,00 zł, wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2011 r. Repertorium [...] nr [...]. Taka ocena wynika z zestawienia przychodów i wydatków Skarżącego na rok 2011, przedstawionym przez organ pierwszej instancji na stronie 42 decyzji z dnia 21 listopada 2018 r. Wynika z niego, że kwota pożyczki została uznana za legalne źródło dochodu służące finansowaniu wydatków Skarżącego w 2011 roku. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła skutecznie powyższych ustaleń zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i niniejszego postępowania.

DIAS zweryfikował również twierdzenia Skarżącego dotyczące jego możliwości zarobkowych wywodząc – w ocenie Sądu słusznie – że nie uprawdopodobnił on przychodów z tytułu pracy poza granicami kraju z wynagrodzenia, innych niż wskazanych w składanych zeznaniach podatkowych. Niewiarygodnym bowiem wydaje się, że Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie o kilkaset albo nawet kilka tysięcy procent wyższe od wynagrodzeń krajowych w tamtym okresie, w szczególności z uwagi na fakt, że pozostawał zatrudniony w Polsce, a jedynie świadczył pracę poza granicami kraju.

Przechodząc do zarzutów odnoszących się do legalności środków zgromadzonych na lokacie bankowej należy podkreślić, że sam fakt zgromadzenia środków pieniężnych na lokacie nie świadczy jeszcze o legalności źródła ich pochodzenia, tj. o pochodzeniu z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Jak wielokrotnie wskazywały organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie, Skarżący nie wykazał źródła przedmiotowych wpłat. Stąd też argumentacja skargi dotycząca obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe z urzędu kwoty zgromadzonej na lokacie bankowej jako oszczędności Skarżącego, stanowiące legalne źródło poniesionego wydatku na zakup nieruchomości, nie może znaleźć poparcia. Przyjęcie takiej koncepcji stwarzałoby bowiem możliwość do zalegalizowania przychodów, o których wiadomo, że pochodzą z nielegalnego źródła. Tak więc słuszne jest twierdzenie DIAS, że okoliczność częściowego sfinansowania przez Skarżącego poniesionych w 2013 roku wydatków środkami zgormadzonymi na lokacie bankowej, pozostaje bez wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Organy podatkowe nie podważają bowiem samej okoliczności sfinalizowania zakupu nieruchomości, lecz legalność źródła pochodzenia środków finansowych wykorzystanych w tym celu.

Skarżący podniósł również zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – A. Z. i C. W.. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wezwał A. Z. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie. Pismem z 4 lipca

2018 r. złożył on żądane wyjaśnienia, załączając do nich kserokopie aktów notarialnych z 12 września 2013 r. i 1 grudnia 2011 r. Ponadto 11 lipca 2022 r. przedłożył kserokopie 2 wyciągów rachunku bankowego z Banku S. w T. i polecenia przelewu. A. Z. na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie był przesłuchiwany w charakterze świadka i nie miały do niego zastosowania przepisy art. 191 § 1 i § 2 O.p. W związku z tym nie sposób uznać, aby przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Co więcej, okoliczności związane z uiszczeniem ceny nieruchomości pozostają bezsporne w sprawie. Jak wielokrotnie bowiem wskazano, sporne jest źródło pochodzenia środków przeznaczonych na poczet ww. ceny. Podobnie nie sposób podzielić zarzutu kwestionującego zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. W. na okoliczności likwidacji lokaty oraz zapłaty ceny nabycia nieruchomości. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji C. W. była słuchana w charakterze świadka w dniu 25 września 2018 r. Na tę okoliczność został sporządzony protokół z przesłuchania świadka. Zeznania te zostały następnie uwzględnione przez organy podatkowe przy ustaleniach okoliczności faktycznych sprawy. Sam protokół przesłuchania świadka został udostępniony pełnomocnikowi Skarżącego wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto okoliczności mające zostać tym dowodem wykazane również pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nie sposób bowiem uznać, aby DIAS nie podjął wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sposób przejrzysty wyjaśnił sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r., posiłkując się stworzonym przez organ pierwszej instancji chronologicznym zestawieniem przychodów i wydatków Podatnika. Ponadto zbadał również możliwości zgromadzenia przez Skarżącego deklarowanych oszczędności, wskazując wprost, że w jego ocenie kwota ta znacząco przewyższa możliwości zarobkowe Skarżącego. DIAS ustosunkował się do każdego zarzutu sformułowanego przez stronę skarżącą w odwołaniu. Nie sposób zatem uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niepełne, niespójne czy wewnętrznie sprzeczne. W myśl bowiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

Odpowiadając na zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. należy wyjaśnić, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota administracyjnego toku instancji polega zatem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony. W pozostałych sytuacjach dodatkowe postępowanie wyjaśniające może przeprowadzić organ odwoławczy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 6 lipca 2021 r. znak [...], wydanym na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności w zakresie podnoszonych w odwołaniu i w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania z 30 kwietnia 2019 r., okoliczności dotyczących źródeł posiadanych dochodów, wysokości i dat ich otrzymania, w tym między innymi z tytułu diet za czas podróży służbowej. Co istotne, Skarżący dopiero za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika podniósł okoliczności osiągania znacznych przychodów z diet za czas podróży służbowych w związku z wykonywaniem pracy jako kierowca w transporcie międzynarodowym. Organ pierwszej instancji nie był zatem w stanie zweryfikować tego twierdzenia na wcześniejszym etapie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 229 O.p. i uzupełnił materiał dowodowy w niezbędnym zakresie. Nie naruszył tym samym wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W zakresie zarzutów dotyczących ograniczenia jawności postępowania w zakresie wyłączenia dokumentów z akt sprawy należy wskazać, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1237/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1735/19, oddalającego skargę na postanowienie DIAS z dnia 31 października 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Z treści powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zgłoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jawności, czy pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej nie mogą zostać uwzględnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. orzeczeniach i przyjmuje ją za własną.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że kwestionowana decyzja DIAS jest prawidłowa. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), orzekł jak w sentencji wyroku.