Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 222/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4 a art 6 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2023 r. nr 0401-IOD2.4104.7.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. ustalił Z. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, uwzględniając kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, przy zastosowaniu skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z [...] r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu organ podał, że Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] r. sygn. akt I Ns 270/20 stwierdził nabycie spadku po zmarłym [...] r. H. S. W.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...]. Spadek na podstawie ustawy nabyli: żona K. A. W. oraz synowie Z. W. i M. K. W., każdy w 1/3 części.

W złożonym [...] r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, Podatnik wskazał, że przedmiotem spadku jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 110 m2, powierzchnia gruntu 438 m2, nr Kw [...] udział zbywcy: 1/2, nabyty udział nabywcy: 1/3, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych (adres): [...], ul. [...], wartość rynkowa: [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł. Łączną wartość, jak i łączną czystą wartość nabytych

w spadku rzeczy i praw określił Pan na kwotę [...]zł.

W związku z tym, iż w księdze wieczystej nr Kw [...] jako właściciel ww. nieruchomości występuje tylko zmarły H. S. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Sądu Rejonowego w B.

z wnioskiem o wydanie odpisu dokumentu z akt przedmiotowej księgi wieczystej.

W odpowiedzi Sąd Rejonowy w B. przesłał umowę sprzedaży ww. nieruchomości sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium 1051/56

z [...] r., wg której "H. W. jest żonaty, lecz działkę nabywa z majątku osobistego".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż udział zbywcy (zgodnie z przesłanym przez Sąd Rejonowy w B. aktem notarialnym nr [...] z [...].) w nieruchomości położonej w B. , ul. [...], wyniósł 1/1 części, natomiast udział nabywcy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny Sygn. akt I Ns 270/20 z [...] r., wyniósł 1/3 części. Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z powyższymi ustaleniami co do masy spadkowej, to jest wielkości udziału we własności nieruchomości należących do spadkodawcy, dokonał przeliczenia wartości rynkowej ww. nabywanej masy spadkowej tj. wartość nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym wyniosła: [...] zł w tym wartość budynku mieszkalnego wyniosła [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i wniósł o całkowite umorzenie wskazanego podatku.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a u.p.s.d. do nabytego przez Podatnika spadku po zmarłym [...] r. ojcu H. S. W., które zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r.

Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

w brzmieniu obowiązującym od [...] r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten został wprowadzony ustawą z [...] r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, dalej "ustawa zmieniająca") , która zgodnie z art. 5 tej ustawy weszła w życie [...] r. Organ zauważył, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy

z dnia [...] r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy.

Organ zauważył, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej uzależnia stosowanie jej przepisów od daty nabycia prawa do spadku, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego, czy też daty wydania przez Sąd orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W związku z tym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, gdzie do nabycia przez Stronę majątku spadkowego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło [...]., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem [...] r., a więc w brzmieniu nieuwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, czyli regulacji wprowadzającej nowe, wcześniej nieznane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie spadkowej po zmarłym [...] r. H. S. W. nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 4a u.p.s.d., przewidujący zwolnienie z opodatkowania dla najbliższej rodziny, a stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. należy uznać za uprawnione. Dyrektor zaznaczył, że stanowisko to, co do temporalnego zakresu obowiązywania art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. znajduje także pełne potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył również art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Organ podał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; jednakże jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie, skoro skarżący nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku

w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, to obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B.

o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym H. S. W., to jest [...] r. (zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dla oceny kwestii zastosowania spornego zwolnienia od podatku obojętnym pozostaje fakt złożenia przez Stronę zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w terminie 6 miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czy też po upływie tego terminu.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie są sporne ustalenia organu podatkowego dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,

w tym ustalenia w zakresie składników odziedziczonego spadku, ich wartości jak i czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, gdyż w złożonym odwołaniu Podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, zgodnie z art 117 § 2 k. c. w związku z art. 70 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm. dalej: "O. p."). W uzasadnieniu skargi powołał się na okoliczności, które spowodowały, że dopiero w sierpniu 2022 r. pozyskał postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku z klauzulą prawomocności od dnia [...] r. i najwcześniej jak mógł, tj. [...] r. (w sierpniu bowiem poważnie chorował i przebywał w szpitalu na oddziale wewnętrznym) złożył zeznanie podatkowe SD-3. Podkreślił, że działał w dobrej wierze i stwierdził, że jako syn spadkodawcy, będący w pierwszej grupie podatkowej zwolnienie od podatku dla osób z najbliższego kręgu rodziny spadkodawcy mu przysługuje. Wskazał na swoją trudną sytuację materialną. Wyjaśnił, że z powodu przebywania na rencie chorobowej otrzymuje świadczenie w bardzo niskiej wysokości, również jego żona mająca znaczny stopień niepełnosprawności z tego tytułu otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny z MOPS i świadczenie uzupełniające z ZUS. Powyższe okoliczności potwierdził załączając do skargi zaświadczenia wydane przez te instytucje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej:"p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego nie są sporne między stronami. Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...]. (I Ns 270/20) stwierdził nabycie spadku po zmarłym [...]. H. S. W.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...]. Spadek na podstawie ustawy nabyli: żona A. W. oraz synowie Z. W. i M. K. W. każdy w 1/3 części. W dniu 05 września Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do nabytego przez Stronę spadku. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia [...] r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. dalej "k.c.") która w części IV zawiera przepisy w przedmiocie spadków. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Stosownie do art. 924 i art. 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku jest zgodnie z art. 1025 Kodeksu cywilnego wydawane na wniosek osoby mającej w tym interes prawny, jest to najczęściej spadkobierca albo jeden ze spadkobierców. Sądowe stwierdzenie nabycia spadku jest instytucją, która pozwala spadkobiercy na wylegitymowanie się swoim statusem przed innymi osobami. W myśl art. 1025 § 2 k.c., domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, jest spadkobiercą. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratywny (czyli potwierdzający wcześniej istniejący stan prawny), a spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku lub zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia (art. 1027 k.c.).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie spadku, tak jak przyjął to organ w zaskarżonej decyzji, nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy – [...] roku. Przywołany powyżej art. 4a u.p.s.d. został wprowadzony ustawą z [...] r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, dalej: "ustawa nowelizująca"), która zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej weszła w życie [...] r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia [...] r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy ust. 2 i 3 powołanej ustawy nowelizacyjnej nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Jak zasadnie wskazał organ, art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej uzależnia stosowanie jej przepisów od daty nabycia prawa do spadku, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego, czy też daty wydania przez Sąd orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W świetle powyższego, organ prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro do nabycia przez Skarżącego spadku doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło [...] roku, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia [...]., tj. przed dniem [...]. Konsekwencją tego ustalenia jest słuszne stanowisko organu o braku możliwości zastosowania art. 4a, czyli regulacji wprowadzającej nowe, wcześniej nieznane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą).

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia w pierwszej kolejności odwołać się należy do art. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W treści tego przepisu prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d.

Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Zatem, zgodne z prawem jest stanowisko organu, iż w sytuacji gdy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się [...]. a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować ,,rozłącznie’’ podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. S., K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, W. 2021, s. 265). Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z [...] r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. ( wyroki NSA: z 18.04.2014 r., II FSK 1182/12; z 17.07.2015 r., II FSK 1485/13; z 19.09.2017 r., II FSK 2120/15; z 8.12.2020 r., II FSK 2173/18; z 5.05.2021 r., III FSK 1811/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21).

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dla Skarżącego powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, czyli [...]. co oznacza, że 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg [...]., a upłynął [...] r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Stronie [...]. , wobec czego jak zasadnie przyjął organ nie doszło do przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast, doręczenie skutecznie [...]. decyzji ustalającej ukonstytuowało zobowiązanie podatkowe do zapłacenia podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (art. 47 § 1 O.p.) termin płatności podatku od spadków i darowizn upłynął dla Skarżącego [...] r. Tym samym termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynie dopiero z dniem [...] r. W świetle poczynionych rozważań, w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie i naruszenia przepisów art. 68 i art. 70 O.p. Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 117 k.c., na który w skardze, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołuje się Skarżący, nie ma w sprawie zastosowania. Problematyka przedawnień zobowiązań podatkowych została uregulowana w przytoczonych wyżej przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Na marginesie już podnieść należy, że wskazane przez Skarżącego okoliczności trudnej sytuacji majątkowej nie mają wpływu na wysokość spornego zobowiązania podatkowego ale ewentualnie mogą stanowić przesłankę podlegającą ocenie organu podatkowego, w odrębnym od postępowania wymiarowego, postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, po złożeniu stosownego wniosku przez Podatnika.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalono.