Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 60/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 i art. 205 § 2,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 70 § 1 ,6,art. 33 i art. 33d § 1,art. 135,art. 122 w zw. z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 373
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 14 oraz art. 17 ,art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 700
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi V. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2024 r. V. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 grudnia 2023 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 kwietnia 2022 r. nr [...], która określiła spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za II, III i IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca spółka (wpisana 15 lutego 2012 r. do KRS) została zawiązana 26 stycznia 2012 r., a udziały w niej objął w całości Z. M., który został powołany jednoosobowo do reprezentacji podmiotu jako Prezes Zarządu (siedziba spółki - [...], położone w G. B.). W dniu 16 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie N. Z. W., podczas którego uchwałą nr [...] powołało nowego Prezesa Zarządu w osobie N. N.. Zgodnie z KRS tym samym wpisem dokonano również wykreślenia Z. M. z funkcji Prezesa Zarządu spółki, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r. Były prezes przestał też być jedynym udziałowcem spółki. Zmieniono także adres siedziby spółki na: [...], ul. [...]. Opisane wyżej zmiany zostały ujawnione w KRS 13 kwietnia 2017 r. Następnie 23 kwietnia 2018 r. odwołano N. N., a powołano na Prezesa Zarządu spółki P. S., a siedzibą spółki stała się miejscowość B.. Zmiana dotycząca powołania nowego Prezesa wpisana została do KRS 22 stycznia 2019 r., zmiana siedziby spółki nie został dokonany wpis w KRS. W dniu 25 lipca 2019 r. wykreślono P. S. z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Natomiast 6 września 2019 r. wykreślono dokładny adres siedziby spółki, pozostawiając jedynie miejscowość: G.. W związku z ww. wykreśleniem P. S. z funkcji Prezesa Zarządu spółki brak było organu uprawnionego do jej reprezentacji. Sąd Rejestrowy, na wniosek Naczelnik, postanowieniem z 11 maja 2021 r. ustanowił dla spółki do 11 maja 2022 r. kuratora w osobie M. S. K. wygasła z upływem ww. terminu. W dniu 18 stycznia 2023 r. w KRS wpisany został adres spółki - ul. [...], [...] oraz [...] Zarządu spółki - P. S..

Po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015 r., zakończonej protokołem kontroli z 15 grudnia 2017 r., wobec braku uwzględnienia ustaleń tej kontroli, postanowieniem z 28 marca 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki za ww. okresy, które zakończył wydaniem decyzji z 25 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że zawierane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy dużych partii towarów, w szczególności kawy i kremu [...] nie były transakcjami rzeczywistymi, miały charakter pozorny, a ich faktycznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ podatkowy oparł swoje twierdzenia na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których stwierdzono, że podatnik w rejestrach nabycia VAT zaewidencjonował faktury od 14 podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi a skarżącą. Rzekomymi dostawcami były bowiem podmioty fikcyjne, reprezentowane przez tzw. "słupy", nie odprowadzające wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach podatku VAT. Podmioty te w ocenie organu pełniły rolę tzw. "znikających podatników" lub "buforów", których rolą było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Tym samym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur zaewidencjonowanych w poszczególnych kwartałach 2015 r. (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Skoro część faktur dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, to spółka nie mogła sprzedać tych towarów, a skoro wystawiła faktury sprzedaży (na rzecz 10 podmiotów), to jest zobowiązana do zapłaty podatku na nich wykazanego (art. 108 u.p.t.u.).

Powyższą decyzję doręczono kuratorowi spółki 10 maja 2022 r., który w ustawowym terminie (23 maja 2022 r.) wniósł od niej odwołanie jako pełnomocnik szczególny ustanowiony przez Prezesa Zarządu P. S.. Pełnomocnik spółki nie uzupełnił w terminie braków formalnych odwołania i organ pozostawił je bez rozpatrzenia.

W dniu 27 stycznia 2023 r. spółka (reprezentowana przez pełnomocników – radców prawnych) wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 3 marca 2023 r., Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem z tego samego dnia, przywrócił skarżącej termin do jego wniesienia. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji całości oraz o umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 4, § 6, art. 194, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła też liczne wnioski dowodowe i wyjaśnienia.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor IAS na wstępne wyjaśnił, że co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za pierwsze trzy kwartały 2015 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wystąpiły jednak czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia tego postępowania po upływie ww. terminów. Organ pierwszej instancji wydał 19 grudnia 2016 r. na podstawie art. 33 i art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej decyzję, w której określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za wszystkie kwartały 2015 r. o łącznej wartości [...] zł i łączną kwotę odsetek w wartości [...] zł. Decyzja zabezpieczająca została doręczona pod adresem siedziby spółki 20 grudnia 2016 r. i opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Naczelnik, działając jako wierzyciel, wystawił 20 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono spółce pod adresem siedziby 20 grudnia 2016 r. Tego samego dnia, działając jako organ egzekucyjny, Naczelnik skierował do banku zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi 20 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2016 r. i organ odwoławczy uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Następnie, wyjaśniając kwestię posiadania przez spółkę w tamtym czasie zarządu i udzielonych przez nią pełnomocnictw wskazał, że pierwszym dokumentem pełnomocnictwa było pełnomocnictwo szczególne, udzielone w toku kontroli podatkowej, do reprezentowania podczas kontroli skarbowej, A. D. przez Z. M. z 29 lutego 2016 r., które zostało przekazane do organu 3 marca 2016 r., a odwołane przez Z. M. 15 września 2016 r. W pełnomocnictwie tym nie oznaczono, że ww. jest pełnomocnikiem do doręczeń. Następnym pełnomocnictwem było pełnomocnictwo szczególne udzielone A. N. z 20 września 2016 r. do kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Oprócz pełnomocnictwa szczególnego Z. M. udzielił A. N. również pełnomocnictwa do doręczeń, złożonego na formularzu PPD-1. Pismem z 3 stycznia 2017 r. (wpływ do organu 9 stycznia 2017 r.) zostało złożone do akt sprawy przez r. pr. R. N. pełnomocnictwo udzielonemu mu w formie pisemnej 21 listopada 2016 r. przez ówczesnego Prezesa Zarządu Z. M.. Pełnomocnik został w nim upoważniony do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy [...] a szczególności do składania wyjaśnień, w tym składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu spółki w związku z prowadzonym postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń w VAT oraz obierania korespondencji kierowanej do spółki, a także udzielania substytucji w zakresie jaki uzna za uzasadniony. W piśmie pełnomocnik wniósł o przekazywanie mu (zgodnie z wolą mocodawcy) korespondencji na podany przez niego adres. Zdaniem organu pełnomocnictwo to wskazywało nowego pełnomocnika do doręczeń, który został także umocowany do toczącej się kontroli podatkowej w VAT za 2015, ale wola mocodawcy nie została wyrażona wg wzoru, co było zgodne z treścią art. 138g Ordynacji podatkowej. Po wezwaniu organu z 10 stycznia 2017 r. spółka złożyła pełnomocnictwo ogólne do C. R. P. O. [...] z 25 stycznia 2017 r. o czym świadczą wydruki zgromadzone w aktach sprawy. Uwzględniając przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych (obowiązujące od 1 lipca 2017 r.), jak i szczególnych (obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.), organ pierwszej instancji przyjął, że najistotniejsza jest wola mocodawcy i wobec tego w myśl art. 138g Ordynacji podatkowej traktował R. N. jako faktycznego pełnomocnika w sprawie, co potwierdzały podejmowane przez niego czynności (m. in. złożenie odwołania od decyzji zabezpieczającej). Od 24 lutego 2017 r. organ posiadał wiedzę o zmianie w zarządzie spółki z 16 stycznia 2017 r., wg której powołano, jako nowego prezesa N. N.. Natomiast w kwestii uchwały z 15 grudnia 2016 r. dokumentującej odwołanie Prezesa Z. M., organ dowiedział się dopiero podczas jego przesłuchania w dniu 13 marca 2017 r. O konkretnej dacie tego odwołania organ pozyskał wiedzę w chwili dokonania 13 kwietnia 2017 r. wpisu w KRS. W aktach sprawy nie znajduje się akt notarialny z 15 grudnia 2016 r. Rep. [...] sporządzony przez notariusza M. M., który stanowi podstawę tej zmiany. Ponadto zawiadomienie z 28 lutego 2017 r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu r. pr. R. N., natomiast na przesłuchaniu stawił się aktualny Prezes Zarządu N. N., który nie przedstawił żadnych uwag względem procedowania organu. Również przedstawiciele kontrolowanej spółki zdawali się nie mieć tej wiedzy, bowiem w e-mailu z 28 grudnia 2016 r. A. N. przekazała wyjaśnienia spółki podpisane przez jej prezesa, a nie byłego prezesa. Postanowieniem z 11 maja 2021 r. organ rejestrowy ustanowił dla Spółki kuratora w osobie adwokata M. S., który ją sprawował do 11 maja 2022 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wyjaśniają kwestię pełnomocnictw w sprawie, wskazując na prawidłowość działań Naczelnika.

Przechodząc do merytorycznych zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Naczelnik, przyjmując tezę o braku obecności towaru na etapie zakupu, i w związku z tym o "papierowym obrocie", pominął dowody wskazujące na wykonanie dostawy. Natomiast w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić dowody pozwalające na stwierdzenie czy towar istniał czy też nie, a następnie ocenić czy był on w posiadaniu spółki. Jeżeli stwierdzi istnienie towaru, to zobowiązany jest rozważyć przeprowadzenie badania należytej staranności. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu powinien wyjaśnić definicję i znaczenia "przestępstwa karuzelowego" oraz "transakcji łańcuchowej", występujących w obrocie gospodarczym kreowanym przez przepisy ustawy o VAT. Jeżeli uzna, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, to konieczna jest identyfikacja podmiotów uczestniczących w tych operacjach, jako rzekomi uczestnicy karuzeli, a także dogłębne zbadanie czy towar, którym obracano w ramach karuzeli podatkowej był tym samym towarem. Powinien wówczas udowodnić, że organizatorzy procederu stworzyli iluzję okrężnego ruchu tego towaru między państwami członkowskimi UE. Powinien także rozważyć dokonanie odtworzenia przebiegu operacji gospodarczych w taki sposób, aby bezsprzecznie stwierdzić, czy w badanej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową czy też z transakcjami łańcuchowymi, wobec czego organ mógłby rozważyć ponowną ocenę kwestii kwalifikacji transakcji dokonywanych z każdym z kontrahentów z osobna. Mając na uwadze zgromadzone dowody, organ odwoławczy za niezrozumiałą uznał tezę o braku własnych środków transportowych spółki bez zweryfikowania faktu ich posiadania w bazie CEPIK. Zauważył też, że w związku z oparciem rozstrzygnięcia Naczelnika na ustaleniach względem kontrahentów strony i podmiotów trzecich, w pełni uzasadnione wydaje się ustalenie, czy ewentualnie zapadłe wobec tych firm decyzje są ostateczne, a także rozważenie pozyskania tych rozstrzygnięć wraz z materiałem stanowiącym ich podstawę. Uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby się również przysłużyć dowody zgromadzone we wszczętym wobec spółki śledztwie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K za kolejne kwartały 2015 r. oraz wystawienie nierzetelnych faktur.

Organ odwoławczy zarzucił Naczelnikowi naruszenie przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, 180, 187 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomimo włączenia szeregu dokumentów, organ nie dokonał ich kompleksowej analizy i oceny. Powinien też wziąć pod uwagę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz w pismach procesowych oraz rozważyć argumentację podniesioną w tych dokumentach. Nieprawidłowości te doprowadziły także do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 208 §1 i art. 235 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której Dyrektor rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym powinien był uwzględnić bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego z powodu wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, a w konsekwencji powinien był uchylić decyzję Naczelnika w całości i umorzyć postępowanie podatkowe;

2. art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w sprawie winno nastąpić uchylenie w całości decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ:

a) Dyrektor błędnie rozpoznał jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) sytuację, w której dokonane w dacie 20 grudnia 2016 r. doręczenia: decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2016 r. w sprawie określenia i zabezpieczenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za poszczególne kwartały 2015 r. wraz z stosowną kwotą odsetek oraz zarządzeń zabezpieczenia z 20 grudnia 2016 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego miało miejsce do rąk osoby fizycznej nieuprawnionej i nie posiadającej jakiejkolwiek legitymacji do reprezentowania spółki, jako zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, a także nie posiadającej innej legitymacji stanowiącej o statusie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki jako zobowiązanego w zabezpieczającym postępowaniu egzekucyjnym w tej dacie [w oparciu o treść art. 45 w zw. z art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 i § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.")], z w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia;

b) Dyrektor pominął, że Naczelnik począwszy od 2017 r. błędnie doręczał korespondencję w sprawie (w tym protokół kontroli podatkowej oraz postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w VAT za 2015 r.) za pośrednictwem pełnomocnika r. pr. R. N., który w chwili jego prawnopodatkowego ustanowienia (art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej) legitymował się upoważnieniem nieuprawnionego członka zarządu spółki, a więc upoważnieniem z mocy prawa nieważnym w chwili wpływu do CRPO [art. 138i § 1 oraz art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z r. poz. ze zm.; dalej: "K.c.")],

c) Dyrektor pominął, że Naczelnik na etapie kontroli podatkowej kierował nieskuteczne prawnie zawiadomienia do spółki w przedmiocie prowadzonej kontroli podatkowej, jej czynności oraz terminu zakończenia, a także nieskutecznie doręczył protokół kontroli z powodu pominięcia ustanowionego w osobie A. N. pełnomocnika do doręczeń w toku kontroli podatkowej i dla jej potrzeb,

d) Dyrektor pominął, że Naczelnik w istocie nie wszczął w ogóle w sprawie postępowania podatkowego z urzędu, ponieważ sporządzone 28 marca 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne kwartały 2015 r. zostało doręczone w formule elektronicznej nieuprawnionemu pełnomocnikowi r. pr. R. N. - zgłoszonemu na błędne wezwanie Naczelnika w CRPO w lutym 2017 r. jako pełnomocnikowi do doręczeń (zgłoszenie pełnomocnika ogólnego do doręczeń, tj. r. pr. R. N., zostało dokonane na wezwanie Naczelnika w CRPO, odpowiednio 25 stycznia 2017 r. oraz w zakresie elementu doręczeń po 31 stycznia 2017 r., a zatem wpływ pełnomocnictwa do CRPO w zakresie zawiadomienia o doręczeniu dla potrzeb spraw podatkowych w lutym 2017 r. nie mógł wywołać skutku prawnego na gruncie art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ upoważnienie pełnomocnika było już nieskuteczne z powodu odwołania 15 grudnia 2016 r. członka zarządu Z. M., który je udzielał oraz powołania nowego zarządu w osobie N. N. od 16 stycznia 2017 r.,

4. art. 138i § 1 oraz art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 K.c., a także w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, na skutek nieuprawnionego uznania przez Dyrektora, że w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego na skutek elektronicznego doręczenia sporządzonego 28 marca 2018 r. postanowienia o tym wszczęciu, pomimo że postanowienie to zostało doręczone osobie nieuprawnionej do działania w imieniu strony, tj. r. pr. R. N. (nie posiadającemu prawidłowego upoważnienia spółki do działania w jej imieniu w chwili jego wpływu do CRPO).

Uzasadniając skargę, strona wybiórczo opisała elementy okoliczności prowadzonych przez organy podatkowe czynności, i zarzucane w związku z tym nieprawidłowości i naruszenia. Poruszyła głównie kwestię braku legitymacji procesowej pełnomocnika r. pr. R. N. i związanych z tym nieprawidłowości dotyczących nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, doręczenia protokołu kontroli, nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także doręczenia dokumentów dotyczących zawieszenia biegu terminu osobie nieupoważnionej do odbioru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na braki w wyjaśnieniu okoliczności, których ustalenie jest niezbędne do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów.

Zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, lecz żaden z zarzutów skargi nie kwestionuje merytorycznej zasadności jej wydania. Natomiast wszystkie koncentrują się na fundamentalnej dla kontrolowanego postępowania podatkowego okoliczności, a mianowicie upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem. Nie jest w sprawie kwestionowane przez żadną ze stron, ani przez Sąd, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji zapadła 25 kwietnia 2022 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora IAS 6 grudnia 2023 r., przesądzenia wymaga kwestia ewentualnego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji stwierdziły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło ich postępowanie, został zawieszony w oparciu o regulację zawarta w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone 20 grudnia 2016 r., zawieszając tym samym bieg terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy kwestię tę wyjaśnił szerzej, wskazując, że decyzją z 19 grudnia 2016 r. Naczelnik określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za wszystkie kwartały 2015 r. w celu dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika (art. 33 i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja została doręczona pod adresem siedziby spółki 20 grudnia 2016 r. i opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Tego samego dnia Naczelnik wystawił 4 zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono spółce pod adresem jej siedziby w dacie 20 grudnia 2016 r., zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu na mocy powołanego wyżej przepisu. Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zmianie w zarządzie spółki (powołanie na Prezesa Zarządu N. N.), dokonanej 16 stycznia 2017 r. na N. Z. W., o której informacja wpłynęła do urzędu 24 lutego 2017 r. Natomiast jeśli chodzi o uchwałę dokumentującą odwołanie Z. M., to brak jej w aktach sprawy, a wiedzę o jej wydaniu organ posiadł dopiero w marcu 2017 r. podczas przesłuchania odwołanego Prezesa. O uchwale tej, sporządzonej aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r., wspomniała również spółka w skardze, lecz do skargi jej nie dołączyła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał jedynie, że to skarżąca dokonując zmian w ww. uchwale powinna taką informację przekazać organowi, bo tylko ona posiadała o niej wiedzę, zatem doręczenie należy uznać za skuteczne na dotychczasowy adres. Dopiero na rozprawie skarżąca stwierdziła, że Z. M. poinformował pracownika doręczającego zarządzenia zabezpieczenia, że został odwołany kilka dni wcześniej. W aktach administracyjnych znajduje się kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. zarządzeń zabezpieczenia, które osobiście odebrał Z M. pod adresem siedziby spółki wskazanym w tamtym czasie w KRS.

Oceniając powyższe okoliczności, na wstępie należy przypomnieć, że osoby prawne działają przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 K.c.), do którego to przepisu odsyła art. 30 § 3 K.p.a., jak i art. 135 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe, jak i egzekucyjne, są zobowiązane ustalać, czy w sprawie występuje należycie umocowany pełnomocnik. Ocena ta powinna być dokonywana w przypadku spółki z o.o. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast w myśl art. 204 § 1 K.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Konsekwencją braku zarządu spółki z o.o., spółka to jest pozbawiona możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym. Zatem jeżeli taka osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania, którego pełnomocnictwo nie wygasa (por. wyrok SN z 7 listopada 2006 r., I CSK 224/06 oraz postanowienie SN z 2 czerwca 2010 r., II PZ 15/10 – publ. baza).

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 14 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. R. S. (Dz. U. z 2016 r. poz. 687 ze zm.; dalej: "u.KRS") wpis do KRS osoby wchodzącej w skład zarządu spółki z o.o., jak i jej wykreślenie ma jedynie deklaratoryjny charakter. Oznacza to, że dokonane w KRS wpisy nie zawsze są zgodne ze stanem rzeczywistym, zaś podstawę ustaleń w tym zakresie stanowią jedynie uchwały organów spółki z o.o. oraz prawomocne orzeczenia sądu [art. 18 ust. 2 K.s.h. i art. 373 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.)], będące źródłem dokonanych wpisów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru może być wzruszone. Domniemanie z art. 17 ust. 1 u.KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 (por.: wyrok S. N. z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09; wyrok WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r., I SA/Ke 128/19 - dostępny w bazie: CBOSA). Podobnie – zdaniem Sądu – za osobę trzecią nie można uznać organu egzekucyjnego, dokonującego czynności zabezpieczającej.

Wobec powyższego nie ma racji organ twierdząc, że domniemanie prawdziwości i zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS w sytuacji braku wiedzy organu egzekucyjnego, jak i podatkowego w zakresie zmian dokonanych w organie reprezentującym spółkę, sanuje czynności dokonane wobec tej spółki w okresie, gdy pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że do oceny zarzutu prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, które rodzą konsekwencje w sferze prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), istotne jest wyjaśnienie kwestii reprezentacji spółki w momencie dokonywania tego doręczenia. Zwrócić należy uwagę, że z zapisów dotyczących skarżącej, a znajdujących się w KRS, wynika że Z. M. jako Prezes jednoosobowego Zarządu został wpisany 15 lutego 2012 r., a wykreślono go z tej funkcji 13 kwietnia 2017 r. w tej samej dacie jako Prezesa Zarządu wpisano N. N.. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie Protokół z posiedzenia N. Z. W. V. spółki z o.o. z siedzibą w W. Pierwszym z dnia 16 stycznia 2017 r. Z protokołu tego wynika, że Zgromadzenie podjęło jednomyślnie uchwałę, że "z dniem 16 stycznia 2017 r. w związku z odmową przez P. S. wejścia do Zarządu spółki V. uchyla uchwałę podjętą w przedmiocie jego powołania i powołuje Prezesa Z. N. N.". Jak już wcześniej wspomniano, w aktach administracyjnych brak aktu notarialnego z 15 grudnia 2016 r., odwołującego z funkcji Prezesa Z. M.. Nie załączyła go również spółka, powołując się na ten akt w skardze. Znajduje się on z pewnością w aktach rejestrowych spółki w KRS i z jego treści oraz ewentualnie z treści innych dokumentów w tych aktach się znajdujących – w szczególności dołączonych do wniosku o dokonanie zmiany wpisów w rejestrze, których to wpisów Sąd rejestrowy dokonał 13 kwietnia 2017 r. - będzie wynikało, czy 20 grudnia 2016 r. (tj. w chwili doręczania zarządzeń zabezpieczenia) skarżąca istotnie nie posiadała organu, który mógł ją wówczas reprezentować. Należy zauważyć, że uchwała z 16 stycznia 2017 r. ma numer [...] i wskazuje się w niej siedzibę spółki jako [...], co może podważać twierdzenia spółki o zmianie jej siedziby już 15 grudnia 2016 r. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że wpis zmiany siedziby spółki (ale nie adresu tej siedziby w ramach tej samej miejscowości) w KRS jest wpisem konstytutywnym, a dokonany został dopiero 13 kwietnia 2017 r., a zatem po doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia. Ponadto, zauważenia wymaga zapis w uchwale z 17 stycznia 2016 r. dotyczący uchylenia uchwały podjętej w przedmiocie powołania P. S.. Tej uchwały w aktach administracyjnych również brak. Ustalenie na podstawie jakich dokumentów KRS dokonał wykreślenia Z. M. i wpisania N. N. pozwoli organowi podatkowemu prześledzić okoliczność ciągłości reprezentacji spółki lub braku tej ciągłości oraz odnieść się do zarzutów skarżącej kwestionujących umocowanie nie tylko Z. M., ale ustanowionego przez niego pełnomocnika – r. pr. R. N..

Dopiero po dokonaniu tych niezbędnych w sprawie ustaleń, organ podatkowy ponownie oceni kwestię reprezentacji skarżącej w toku prowadzonego postępowania oraz wpływu tej okoliczności na wszczęcie postępowania podatkowego oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i wyda stosownie do dokonanych ustaleń decyzję, mając na uwadze ocenę prawną zawartą przez Sąd w niniejszym wyroku.

Brak powyższych ustaleń prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które wymagają podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego. Wprawdzie skarżąca okoliczność braku organu ją reprezentującego w omawianym wyżej okresie podniosła dopiero w skardze, jednakże okoliczność ta – mimo, że wcześniej przez podatnika nie podniesiona – powinna zostać wyjaśniona.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).