Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 139/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1228/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1228/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] wydaną na wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą

na przyjęciu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., objęty jest cały dochód spółki uzyskiwany z działalności gospodarczej określony w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej spółce wielkości pomocy publicznej, tj. dochód generowany przez część przedsiębiorstwa istniejącego przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak również przez tę część powstałą po realizacji nowej inwestycji, podczas gdy zwolnieniu podlega jedynie dochód ściśle związany z inwestycją, na którą uzyskano pomoc, a w konsekwencji brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji;

– art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 3 u.w.n.i. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie rozszerzającej wykładni polegającej

na szerokim zdefiniowaniu pojęcia "nowej inwestycji" i rozszerzeniem jej zakresu również o dotychczasową część przedsiębiorstwa, tj. część przedsiębiorstwa istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, a w konsekwencji objęcie zwolnieniem całego dochodu uzyskiwanego przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega tylko i wyłącznie dochód wygenerowany przez skarżącą, który ściśle związany jest z nową inwestycją.

Według organu, podstawą udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia

z opodatkowania dochodu jest decyzja o wsparciu, która powinna określać wyłącznie oznaczenie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. Z tego też względu, zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wyłącznie dochody wygenerowane z nowej inwestycji, a nie dochody osiągnięte w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej, które nie są realizacją nowej inwestycji. Właściwa wykładnia celowościowa powyższych przepisów nakazywałaby uwzględnić cel udzielenia przedmiotowego zwolnienia, jakim jest wsparcie wzrostu działalności gospodarczej przedsiębiorców, poprzez wdrażanie przez nich nowych inwestycji. Natomiast niezasadna jest wykładnia, która nie uwzględnia celu, czy też prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302

ze zm.); dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast oddalenia skargi, na skutek pominięcia okoliczności, że z opisu sprawy zawartego w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie wynika, aby nowa inwestycja stanowiła nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do istniejącego zespołu składników majątku. Z wniosku wynika bowiem, że spółka planuje przeprowadzić inwestycję mającą na celu dywersyfikację produkcji zakładu. Nadto, brak możliwości faktycznego wyodrębnienia dochodu korzystającego ze zezwolenia, wskutek realizacji nowej inwestycji, nie może być podstawą do uznania, że cały dochód z działalności wymienionej w decyzji prowadzonej na wskazanym terenie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Kryterium, które jest decydujące w tym zakresie, to ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania pomiędzy nową a istniejącą decyzją, zaś z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby takie nierozerwalne połączenia występowały, w związku z czym zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu będzie korzystał wyłącznie dochód z nowej inwestycji wymienionej w decyzji.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o rozpoznanie skargi skarżącej przez jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uzasadnił podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu (uzupełnionej pismem z dnia 1 lipca 2022 r.), spółka wniosła o jej oddalenie; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w sprawie z urzędu nie odnotowano.

Przedmiotem sporu w sprawie jest problematyka zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", tzn. czy w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskana została decyzja o wsparciu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162); dalej: "u.w.n.i.".

Występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1462/20; 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20; 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 961/20. Rozważania w nich zawarte skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym argumentacją w nich zawartą posłuży się w niezbędnym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia wyroku sądu I instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca podatkowy organ interpretacyjny. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w przepisach u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych, odpowiednio, w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i., decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. - wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście, za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" - zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. - wiązane jest, jak już wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie, nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na, np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach u.w.n.i. Zasadnie twierdzi sąd I instancji, że powołane regulacje prawne warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego, wyłącznie od dwóch przesłanek, gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji, wskazany przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, aby był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem, zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1). Zdaniem NSA, w sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody, zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ podatkowy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego, wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania.

Zasadnie więc sąd I instancji ocenił, że organ, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w zasadzie pominął, że wsparcie nowych inwestycji dotyczyć powinno w takim samym stopniu nowo powstałych przedsiębiorstw, jak też istniejących zakładów produkcyjnych, które, co wcale nie jest wykluczone, w znacznie większym stopniu mogą realizować cele wskazane przez organ w interpretacji indywidualnej. Cechą istniejących zakładów produkcyjnych, które dążą do zwiększenia produkcji jest to, że prowadzą już działalność w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu, która dotychczas opierała się na istniejącej infrastrukturze, która może być nadal przydatna po przeprowadzeniu inwestycji. Z tych względów, nie ma podstaw, aby inaczej traktować inwestycje całkiem nowe (typu greenfield) oraz inwestycje sprowadzające się do rozbudowy lub modernizacji należących do tych zakładów istniejących środków trwałych (typu brownfield). Problem wskazany przez spółkę we wniosku dotyczył właśnie takiej sytuacji, tj. kontynuowania działalności w oparciu o nowo wybudowane obiekty, w oparciu o obiekty poddane rozbudowie lub modernizacji oraz w oparciu o obiekty nie poddane żadnym zabiegom inwestycyjnym. Wszystkie wymienione obiekty tworzą całość infrastruktury zakładu, która jest wykorzystywana w procesie produkcji wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. Jeśli w działalności wykorzystywany jest wyremontowany magazyn lub rozbudowana linia produkcyjna, które przed dokonaniem inwestycji również generowały dochód, nie mogą być inaczej traktowane niż zupełnie nowo wybudowane obiekty. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie takiego stanowiska za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Potwierdza to także nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Odnosząc się natomiast do argumentów skargi kasacyjnej o podobieństwie regulacji prawnej przyjętej na gruncie u.w.n.i. oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.); dalej: "u.s.s.e.", należy zwrócić uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt IIFSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2712/16; z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3078/16). Argumentacja skargi kasacyjnej mająca wspierać ocenę wyrażoną w interpretacji podatkowej, odwołująca się do przepisu § 5 rozporządzenia, reguluje sposób w jaki powinna zostać ustalona maksymalna wysokość dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego), nie określa natomiast zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. czy zwolnieniu podlega cały dochód, czy jedynie jego część. Przepisy u.w.n.i. i przepisy wykonawcze statuują prawo do korzystania z instrumentu wsparcia (zwolnienia podatkowego), określając warunki uzyskania wsparcia (potwierdzone w decyzji o wsparciu, będącej formalną podstawą do korzystania ze wsparcia) i wyznaczając sposób kalkulacji maksymalnego limitu zwolnienia, to jednak formuła i zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego i jego zakres przedmiotowy wynikają wyłącznie z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 3 u.w.n.i. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie rozszerzającej wykładni. W konsekwencji, także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b§ 1 i §3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast oddalenia skargi, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając powyższe okoliczności na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/A.Polańska /-/T.Zborzyński /-/M.Jaśniewicz