Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1119/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 6a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 12a ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 13 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 482
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1147/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.288.2020.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz oddalenia skargi, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ sformułował również wnioski o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ w skardze kasacyjnej zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania, że organ podatkowy kwestionując prawidłowość stanowiska spółki, w uzasadnieniu "powołał się wyłącznie na tezy zawarte w objaśnieniach MF z 6 marca 2020 r., które (...) nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują", ponadto "nie odniósł się do powołanych w skardze orzeczeń sądów", tj. sąd uznał, że organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, w tym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482, dalej jako "uSSE") oraz art. 13 ust. 6-8 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162, dalej jako "uWNI"), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że skarżąca ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz decyzji o wsparciu oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń i decyzji o wsparciu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca nie ma możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, co za tym idzie - przyjąć należało, że skarżąca ma obowiązek odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zezwoleń - zgodnie z kolejnością ich wydania oraz odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania decyzji o wsparciu, również zgodnie z kolejnością wydanych decyzji;

b) art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a w związku z art. 17 ust. 6a i zw. z art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w związku z art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz w związku z art. 13 ust. 6-7 ustawy o WNI poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz decyzji o wsparciu oraz, że nie ma obowiązku odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zarówno zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, podczas gdy w niniejszej sprawie należało przyjąć, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (skarżąca) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.

2.2. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego i niewyjaśniającego podstawy prawnej uzasadnienia wyroku. Sąd przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i prawa materialnego i uczynił to w sposób klarowny i zupełny. Uzasadniając swoje stanowisko co do braku obowiązku prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji sąd wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, dokonał wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 9 i art. 17 ust.6a u.p.d.o.p.), jak i przepisów regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych i na podstawie decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Swojego stanowiska o braku obowiązku prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji nie wywiódł zatem z poglądów orzecznictwa, a z treści przepisów prawa, w których ustanowienia takiego obowiązku się nie dopatrzył. Także oceniając prawidłowość uzasadnienia interpretacji jednoznacznie wskazał, jakimi wadami jest ono dotknięte. W tym zakresie również wyjaśnił, dlaczego nie odpowiada ona wymaganiom jasnego i opartego na przepisach prawa wyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez sąd meriti art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stwierdzenie o konieczności prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji organ interpretujący wywiódł przede wszystkim z objaśnień Ministra Finansów. W uzasadnieniu organ przywołał in extenso art. 7 ust. 1 i ust. 2, art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a i ust.4 i ust. 6a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i 2 uSSE, art. 13 ust. 6-8 uWNI, jednakże nie wyjaśnił, który z tych przepisów stanowi podstawę do stwierdzenia, że konieczne jest prowadzenie odrębnych ewidencji dotyczących działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na działanie w SSE i na podstawie decyzji o wsparciu. Zacytowanie przepisów nie zostało powiązane z dokonaniem ich wykładni, a za taką nie można uznać wywodów na temat charakteru zwolnienia podatkowego i przedmiotu zwolnienia. Organ nie dokonał także wykładni art.13 ust.7 uWNI, choć przepis tan miał kluczowe znaczenie dla oceny stanowiska strony co do kolejności wykorzystywania pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwoleń na działanie w strefie i decyzji o wsparciu. Tym samym uzasadnienie to nie dostarczyło wnioskodawcy wyczerpującej argumentacji potwierdzającej nieprawidłowość jego stanowiska.

3.4. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że doszło do dokonania przez sąd a quo błędnej wykładni art. 12 ust. 2 i 3 "ustawa o SSE") oraz art. 13 ust. 6-8 uWNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a w związku z art. 17 ust. 6a i zw. z art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 16 ust. 1 uSSE oraz w związku z art. 13 ust. 6-7 uWNI.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wywodzonego z tych przepisów przez organ obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności objętej zezwoleniem i decyzją o wsparciu. Nie budzi wątpliwości, że koszty i przychody z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach zezwolenia i decyzji nie są uwzględniane przy obliczaniu dochodu na zasadach ogólnych, co wprost wynika z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, wynikający z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnić ma możliwość obliczenia dochodu (straty), kosztów uzyskania przychodów i obliczenie należnego podatku. Nie odnosi się on zatem do ewidencji dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania, pochodzących ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu. Nie ma zatem zastosowania do dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem lub prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Nie budzi jednak wątpliwości, że ewidencję dotyczącą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu podatnik jest obowiązany prowadzić, aby możliwe było ustalenie zakresu i prawidłowości wykorzystania pomocy publicznej. Obowiązek taki można wyprowadzić z art.12a ust. 1 uSSE oraz z art. 19 uWSN. Przepis te nakazują przedsiębiorcy prowadzenie ksiąg podatkowych, nie wymagają jednak, aby prowadzone one były odrębnie dla działalności prowadzonej na podstawie każdego zezwolenia i każdej decyzji o wsparciu. Nie wynika z nich także zakaz prowadzenia jednej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić także z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten odnosi się bowiem do określenia przedmiotu zwolnienia (mają to być dochody uzyskane wyłącznie z działalności na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu), a nie do prowadzenia ewidencji lub sposobu rozliczania pomocy publicznej.

Nie ma także znaczenia w tym zakresie art.17 ust. 6a u.p.d.o.p. Nakazuje on organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu od działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, oraz określenie wielkość zwolnienia w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Również zatem ten przepis nie odnosi się do prowadzenia ewidencji dotyczącej działalności, której dochód objęty jest zwolnieniem, a jedynie wskazuje na obowiązek wydzielenia organizacyjnie takiej jednostki i uwzględniania tylko jej kosztów i przychodów przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej.

Nie można także wyprowadzić obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń i na podstawie decyzji o wsparciu z art. 12 ust. 2 uSSE i art. 13 ust. 6 uWNI. Oba te przepisy nie odnoszą się do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, a do sposobu rozliczenia pomocy publicznej (jej wielkości i właściwego wykorzystania, zgodnie z zezwoleniem albo decyzją o wsparciu). Jednocześnie art. 12 ust. 2 uSSE i art.13 ust. 6 uWNI nakazują wykorzystanie pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwolenia lub decyzji o wsparciu, jeżeli w odniesieniu do danego przedsiębiorcy wydano więcej niż jedno zezwolenie lub decyzję o wsparciu. Nie nakazują rozdzielnego jej obliczenia i wykorzystywania pomocy przyznanej odrębnie na podstawie różnych zezwoleń lub decyzji równolegle, ale sekwencyjnie, według kolejności ich wydania.

Po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji zezwolenia na działanie w SSE zachowały ważność w zakresie i przez czas w nich określony (art. 40 ust. 2 uWNI). Możliwe zatem było prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu, a nadto dotyczyć one mogły tego samego rodzaju działalności i na tym samym terenie (np. poprzez zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu – art. 2 pkt 1 lit. a uWNI). Ustawodawca zachował zasadę, przyjętą w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność tylko na podstawie więcej niż jednego zezwolenia albo tylko na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu, stanowiąc w art. 13 ust. 7 uWNI, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Odpowiednio zatem należy stosować zasadę o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Przepis ten potwierdza prawidłowość tezy, że nie w takim przypadku nie ma potrzeby prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji. Mimo odmiennych zasad obliczania limitu pomocy publicznej udzielonej z tytułu działalności w SSE i na terenie objętym decyzją o wsparciu, sposób obliczania dochodu, który podlega zwolnieniu w ramach przyznanej pomocy publicznej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez przedsiębiorcę ma pozwolić zarówno na określenie dochodu, jak i na przypisanie go do działalności prowadzonej na terenie SSE lub terenie objętym decyzją o wsparciu.

3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

Sędzia NSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa