Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1416/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 12/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.2.KW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1.257 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Op 12/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r., Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju części do sprzętu gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. W działalności Spółki występuje nabycie towarów, które stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej w skrócie: WNT) oraz nabycie usług, które stanowi import usług (dalej w skrócie: IU) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których rozliczając WNT albo IU Spółka wykazuje podatek należny z tego tytułu później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Są to następujące sytuacje:

- sytuacja 1: Transakcja WNT. Spółka zamawia określoną ilość towarów, ale nie otrzymuje tych towarów albo otrzymuje jedynie część zamówionych towarów. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą całość zamówienia. Rozpoczyna się proces wyjaśniania niedoboru, który może trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Do momentu wyjaśnienia sytuacji Spółka nie ujmuje faktury i nie rozlicza WNT. Dopiero po wyjaśnieniu sytuacji (np. otrzymaniu brakujących towarów, otrzymaniu faktury korygującej albo stwierdzeniu, że w rzeczywistości niedoboru nie było) Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT;

- sytuacja 2: Transakcja WNT. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą zakup towarów. Dostawa towarów ma miejsce po upływie 3 miesięcy po wystawieniu faktury przez sprzedawcę i jej otrzymaniu przez Spółkę. Dopiero po otrzymaniu zakupionych towarów Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT;

- sytuacja 3: Transakcja WNT albo IU. Faktura od sprzedawcy zostaje przekazana pracownikowi Spółki do akceptacji (np. istnieje konieczność wyjaśnienia różnic ilościowych lub cenowych, potwierdzenia zasadności poniesienia kosztu albo wyjaśnienia innych okoliczności związanych z zamówieniem). Wyjaśnienia mogą trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Dopiero po dokonaniu tych wyjaśnień i zaakceptowaniu faktury Spółka rozlicza WNT albo IU;

- sytuacja 4: Transakcja WNT albo IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę po upływie 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza WNT albo IU;

- sytuacja 5: Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest błędna. W związku z tym błędem Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki i ewentualnym skorygowaniu faktury przez sprzedawcę Spółka rozlicza WNT albo IU;

- sytuacja 6: Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę, która nie zawiera informacji, że podatek rozlicza usługobiorca. W związku z brakiem takiej informacji faktura nie jest rozliczana jako IU. Spółka rozlicza IU dopiero po otrzymaniu od sprzedawcy faktury korygującej z informacją, że podatek rozlicza usługobiorca;

- sytuacja 7: Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy faktury zbiorcze dotyczące świadczenia różnych usług z dłuższych okresów (np. za 6 miesięcy). Faktury zbiorcze są wystawiane niezależnie od tego kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych usług. Spółka może otrzymać fakturę, która dokumentuje świadczenie usług, dla którego obowiązek podatkowy powstał np. kilka miesięcy wcześniej. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza IU;

- sytuacja 8: Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest prawidłowa. Spółka omyłkowo (w wyniku przeoczenia) pominęła fakturę od sprzedawcy i nie rozliczyła WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki Spółka rozlicza WNT albo IU;

- sytuacja 9: Transakcja WNT albo IU. Sprzedawca wystawia fakturę elektroniczną i przesyła ją na platformę internetową Spółki. Zdarzają się przypadki, w których występuje błąd techniczny i faktura nie jest poprawnie przenoszona z platformy internetowej do programu księgowego. Błąd ten może być ujawniony po dłuższym czasie (np. kilka miesięcy) i dopiero wtedy Spółka rozlicza WNT albo IU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, wnioskodawca był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to czy w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

Odpowiadając na pytanie pierwsze zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, była i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU, niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Odpowiadając na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podniosła, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej nie była i nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, to wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

Odnosząc się pytania oznaczonego nr 2 organ stwierdził, że to na wnioskodawcy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj, dostawę towaru i świadczenie usługi, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Przekroczenie terminu trzymiesięcznego uzyskania faktury bądź niewykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, powoduje, że prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zostaje przesunięte w czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę Spółki na powyżej opisaną interpretację indywidualną wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu mogą się zdarzyć wyjątkowo. Nawet jednak w takiej sytuacji, podatnik nie traci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika – poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia - nie została w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym.

Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ ocenił kwestię wskazaną w pytaniu oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji nr 1.

W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, również trafność stanowiska zajętego przez organ odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła wydanemu wyrokowi:

1. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE" oraz wyrażoną w tym przepisie zasadę neutralności podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają zasady neutralności;

2. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają dopuszczalne przez dyrektywę warunki formalne umożliwiające realizację prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, a w szczególności że warunki te są zgodne z zasadą neutralności i zasadą proporcjonalności w podatku od wartości dodanej;

3. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności w podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają zasady neutralności i zasady proporcjonalności.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2018 r., zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik Spółki zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału zarządziła przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istotą problemu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy u.p.t.u. wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 u.p.t.u. zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rozwiązania przyjęte w prawie krajowym nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług przyznając podatnikom prawo do odliczenia. Tym samym uznano, że zasada proporcjonalności nie została naruszona, zwłaszcza przy uwzględnieniu celu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu.

Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. W rezultacie uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10i, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz z art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [....], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 2006/112/WE podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., [....], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [....], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. są sprzeczne z zasadą neutralności VAT – por. wyroki NSA z: 2 lipca 2021 r., I FSK 2225/18; 15 września 2021 r., I FSK 277/18; 12 stycznia 2023 r., I FSK 1031/19.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., I FSK 1904/18 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności orzeczenia z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji, a na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski