Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1268/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 27 września 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2022.1.RD, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , skargę oddala., , ,


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz zastosowania/braku zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług transportu.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie kompleksowych usług samochodowego transportu towarów zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Usługi transportowe są przez Spółkę świadczone na rzecz podatników:

‒ nieposiadających w kraju (w Polsce) siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego takie usługi transportowe byłyby wykonywane oraz

‒ posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce).

Usługi świadczone na rzecz podmiotów nieposiadających w kraju (w Polsce) siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego takie usługi transportowe byłyby wykonywane (dalej: Podmioty zagraniczne) mają charakter transgraniczny, to znaczy nie są one wykonywane w całości na terytorium kraju. Natomiast w przypadkach, w których usługi transportowe wykonywane są na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej (klienci polscy) może dochodzić do następujących przypadków (wariantów):

Przypadek 1:

Spółka jako główny wykonawca usługi transportowej przewozi (transportuje) towary z terytorium państwa trzeciego (niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) do miejsca przeznaczenia znajdującego się w Polsce. Wykonanie przez Spółkę usługi transportowej udokumentowane jest listem przewozowym stosowanym w komunikacji międzynarodowej (CMR), z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (pozaunijnym) oraz fakturą wystawioną przez Spółkę z tytułu realizacji usług. Towary są importowane, a Spółka jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy (SAD, PZC lub podobny dokument), z którego wynika fakt wliczenia wartości zrealizowanej przez nią usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przez podmiot dokonujący takiego importu (importera).

Przypadek 2:

W tym przypadku Spółka wykonują taką samą jak w przypadku 1 usługę transportową, z tym że nie posiada potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości zrealizowanej przez nią usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przypadek 3:

Spółka jako podwykonawca usługi transportowej przewozi (transportuje) towary z terytorium państwa trzeciego (niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) do miejsca przeznaczenia znajdującego się w Polsce. Wykonanie usługi transportowej (w charakterze podwykonawcy) przez Spółkę udokumentowane jest listem przewozowym stosowanym w komunikacji międzynarodowej (CMR), z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (pozaunijnym) oraz fakturą wystawioną przez Spółkę z tytułu realizacji usług. Z uwagi na istniejący stosunek podwykonawstwa, faktura za zrealizowaną przez Spółkę usługę jest wystawiona na rzecz głównego wykonawcy (spedytora), który następnie dokonuje niezbędnych rozliczeń z importerem towarów. Okolicznością różnicującą stan faktyczny opisany w ramach Przypadku 3 (w porównaniu do wcześniejszych Przypadków) jest więc fakt, że Spółka działa tutaj jako podwykonawca, a nie jako główny wykonawca usługi transportowej (jak miało to miejsce w Przypadkach 1 i 2).

Oprócz ww. dokumentów, Spółka jest również w posiadaniu dokumentu celnego (SAD, PZC lub podobny dokument) wykorzystywanego na potrzeby rozliczenia importu towarów przez importera. Z treści tego dokumentu wynika, że wartość usługi zrealizowanej przez Spółkę w charakterze podwykonawcy została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (jest to ta sama kwota, którą Spółka obciążyła głównego wykonawcę tj. spedytora). Na dokumencie celnym jest też wykazana trasa, jaką pokonały przewożone przez Spółkę towary - spoza UE na terytorium kraju oraz podane są numery rejestracyjne środków transportu (pojazdu oraz naczepy) wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby wykonania przedmiotowych usług.

Przypadek 4:

Spółka jako główny wykonawca usługi transportowej przewozi (transportuje) towary z terytorium państwa trzeciego (niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym niż Polska kraju członkowskim UE (np. z Wielkiej Brytanii do Francji). Transport wykonywany jest w całości poza terytorium Polski. Wykonanie usługi transportowej przez Spółkę udokumentowane jest listem przewozowym stosowanym w komunikacji międzynarodowej (CMR), z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy UE z państwem trzecim (pozaunijnym) oraz fakturą wystawioną przez Spółkę z tytułu realizacji usług. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT), (podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Na tle powyższych przypadków Spóła zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do usług transgranicznego transportu towarów świadczonych na rzecz podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi byłyby przez Spółkę wykonywane, w celu ustalenia miejsca świadczenia zastosowanie znajdzie reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. opodatkowanie w miejscu (kraju), w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, a tym samym Spółka powinna wystawić fakturę bez naliczania polskiego VAT (eksport usług)?

2-5. Czy w odniesieniu do usług transportu towarów zrealizowanych przez Spółkę i opisanych w ramach Przypadków 1-4 Spółka ma prawo do opodatkowania ich stawką 0% VAT?

Następnie Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W jej ocenie, miejsce świadczenia transgranicznych usług transportowych realizowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi te byłyby świadczone, powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że tego typu usługi będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy znajdującej się za granicą. Innymi słowy, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu polskim VAT (przeniesione miejsce opodatkowania) i Spółka powinna wystawić fakturę bez VAT (eksport usług).

Wnioskodawca odniósł się następnie do poszczególnych Przypadków opisanych we wniosku. W jego ocenie, w odniesieniu do usług transportu towarów opisanych w ramach Przypadku 1 i 3 Spółce przysługuje prawo do opodatkowania stawką 0% VAT. Usługi te spełniają bowiem definicję transportu międzynarodowego towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Spółka posiada również dokumenty stanowiące dowód wykonania tych usług, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do usług transportu towarów opisanych w ramach Przypadku 2, zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% VAT, ponieważ nie posiada wszystkich dokumentów stanowiących dowód ich wykonania, o których mowa (łącznie) w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Odnośnie pytania oznaczonego nr 5, Spółka podała, że realizowane przez nią usługi transportowe opisane w ramach Przypadku 4 nie spełniają definicji transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki 0% VAT. Stawka 0% VAT znajdzie jednak zastosowanie w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 25 marca 2020 r. (Dz.U. z 2021 r.,1696), dalej jako "rozporządzenie". Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi, w ramach tego Przypadku, spełniają wszystkie warunki podmiotowe i przedmiotowe wynikające z przepisów rozporządzenia. Realizowane są one bowiem na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Transport towarów wykonywany jest w całości poza terytorium kraju, przy czym miejscem ich nadania jest kraj trzeci niebędący członkiem UE (np. Wielka Brytania), a miejscem przyjazdu kraj członkowski UE inny niż Polska (np. Francja). Dodatkowo, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie przez siebie usługi transportowej, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. listu przewozowego stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wystawionej przez siebie faktury za zrealizowane usługi. W związku z tym Spółka w ramach stanu faktycznego opisanego w Przypadku 4 może zastosować do zrealizowanych przez siebie usług transportowych obniżoną stawką 0% VAT na podstawie przepisów rozporządzenia.

W wydanej w dniu 27 września 2022 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz zastosowania/braku zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług transportu, o których mowa w Przypadku 1, 2 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług transportu, o których mowa w Przypadku 4.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności zacytował szereg przepisów ustawy o VAT, istotnych z punktu widzenia wydanej interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił także, dlaczego za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Odpowiadając na pozostałe pytania Spółki, stwierdził na wstępie, że w analizowanych Przypadkach 1, 2, 3, i 4 miejscem świadczenia usługi transportu wykonywanej przez Spółkę na rzecz podatników (klienci polscy) jest terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowe usługi transportowe, o których mowa w Przypadkach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT w przypadku towarów importowanych powinna posiadać dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z pkt 2 tego artykułu, tj. list przewozowy lub dokument spedytorski, stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora) oraz dodatkowo w przypadku towarów importowanych, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot, który posiada oprócz dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych – podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki właściwej dla tych usług. W związku z tym w zakresie Przypadków 1, 2 i 3 – pytania oznaczone nr od 2 do 4, organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Przypadku 4, w pierwszej kolejności organ wskazał, że do świadczonych przez Spółkę usług transportu towarów na trasie z terytorium Państwa trzeciego do innego niż Polska kraju członkowskiego UE, nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi nie stanowią usług transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Do opisanych usług transportu towarów ma natomiast zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 rozporządzenia. Świadczona usługa transportu towarów udokumentowana jest listem przewozowym stosowanym w komunikacji międzynarodowej (CMR), z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy UE z państwem trzecim (pozaunijnym) oraz fakturą wystawioną przez Spółkę z tytułu realizacji usług. Dyrektor KIS podkreślił jeszcze raz, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% z tytułu świadczenia usług transportu uzależnione jest od spełnienia określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Jak stanowi bowiem § 6 ust. 2 rozporządzenia przepisy ust. 1 pkt 1-3 (dotyczące zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% m.in. w stosunku do usług transportowych towarów, gdzie transport wykonywany jest z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju), stosuje się, pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten natomiast odnosi się do dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług transportu w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora, jednocześnie wprowadzając zastrzeżenie w punkcie 2 dotyczącym towarów importowanych, zgodnie z którym w przypadku importowanych towarów, oprócz dokumentów z pkt 1, podatnik powinien posiadać również dokument potwierdzony przez właściwy urząd, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Preferencyjna stawka podatku może więc mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dyrektor KIS podał, że z opisu sprawy nie wynika, że Spółka posiada dokument potwierdzony przez właściwy organ celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dysponuje natomiast dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji gdy Spółka nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z krajów trzecich na terytorium Unii Europejskiej (na trasie np. z Wielkiej Brytanii do Francji). Konieczne jest bowiem spełnienie obydwu przesłanek łącznie, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla tych usług. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, które dotyczy Przypadku 4, zostało uznane za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w całości. Wskazała jednak, że naruszenie prawa popełnione przez Dyrektora KIS (i spór pomiędzy stronami) dotyczy tylko konkretnego zakresu, tzn. uznania przez organ przedstawionego przez Spółkę stanowiska za nieprawidłowe w części odnoszącej się do zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług transportu, o których mowa w Przypadku 4. Z uwagi jednak na fakt, iż niemożliwe jest uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej w części (tak NSA w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 397/17), interpretacja podlega zaskarżeniu w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony skarżącej,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, iż dla zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonej usługi transportu, o której mowa w opisanym w interpretacji Przypadku 4, nie jest wystarczające gromadzenie dokumentacji wymienionej wprost w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT,

2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia polegające na błędnym uznaniu, iż aby była możliwość zastosowania stawki 0 % dla świadczonej usługi transportu, o której mowa w Przypadku 4, koniecznym jest również dysponowanie dokumentacją wymienioną w treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd stwierdził, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę w zakresie opisanego we wniosku Przypadku 4, co do którego organ interpretujący stwierdził nieprawidłowość stanowiska podatnika a podatnik tą ocenę zaskarżył - w pierwszej kolejności sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do przesądzenia czy do świadczonych przez Spółkę usług wać natransportu towarów na trasie z terytorium Państwa trzeciego do innego niż Polska kraju członkowskiego UE, ma zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (jak twierdzi organ) czy też tylko art. 83 ust 5 pkt 1 (jak twierdzi podatnik)..

W ocenie Sądu – w składzie rozpoznającym sprawę rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretującemu.

Do opisanych usług transportu towarów ma – jak prawidłowo i zgodnie przyjmują strony – zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Stanowią one odpowiednio, iż obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (ust 1 pkt 3 lit. b). Przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy (ust 2.).

Prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% z tytułu świadczenia usług transportu uzależnione jest zatem od spełnienia określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Nie ma jednak racji podatnik, powołując się wyłącznie na literalne brzmienie wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia, w zakresie w jakim artykułują one wyłącznie konieczność zastosowania reguł z art. 83 ust 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis ten musi być bowiem czytany od początku do końca i w tym też zakresie stosowany. Stanowi on, w istocie, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). Jednakże, nie można nie zauważyć, że w końcowej części przepisu, po przecinku dodane są słowa; "z zastrzeżeniem pkt 2". Powyższe zastrzeżenie powoduję, iż rację przyznać należy organowi gdy wskazuje na konieczność stosowania pkt 1 przepisu łącznie i nierozerwalnie z przepisem zawartym w pkt 2. Tam zawarto regułę wskazującą, iż przypadku towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 konieczny jest także dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, Spółka dysponuje dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT natomiast nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, lub też wskazuje ,iż w praktyce jego uzyskanie będzie utrudnione. Prawidłowo zatem organ dokonujący interpretacji stwierdził, iż w takiej sytuacji nie ma prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z krajów trzecich na terytorium Unii Europejskiej (na trasie np. z Wielkiej Brytanii do Francji). Konieczne jest bowiem spełnienie obydwu przesłanek łącznie, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazywane przez stronę skarżącą potencjalne trudności w uzyskaniu stosownej dokumentacji nie mogą natomiast na wykładnię obowiązujących w porządku prawnym przepisów.

Potwierdzenie dla zajętego stanowiska odnaleźć można także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo; w wyroku WSA w Gdańsku sygn.. akt I SA/Gd 1262/17 wskazano, że "Dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki 0% konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie ich dokumentowania. W szczególności, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca, w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przewidział, że prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Z zestawienia treści dwóch przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt. 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny. Stąd wniosek, że w przypadku przewozu towarów importowanych, jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, to ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ nie zachodzi przewidziana prawem przesłanka do zastosowania stawki 0%".

Sformułowany tam pogląd znajduje zastosowanie i jest do podzielenia także na gruncie stanu niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej jest w pełni uzasadnione. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jak również art. 2a Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.