Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1763/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 840
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami  (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow, Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/895/2023/15934 w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 października 2023 r. znak SKO.F/41.4/895/2023/15934, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania I.N. (dalej: skarżąca, podatnik, strona), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2021 w wysokości 953,00 zł od nieruchomości przy [...].

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2021 w wysokości 953,00 zł od nieruchomości przy [...].

W ustawowym terminie wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

a/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: u.o.z.o.z.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

b/ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów.

Rozpatrując wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w pierwszej kolejności podało treść art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Dalej wskazało, że obok wpisu do rejestru zabytków dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości według przepisów o ochronie zabytków. Podkreśliło także, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 z późn. zm.), który stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wynika z treści księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C., a także wypisu z rejestru gruntów, skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w C. przy [...], stanowiącej działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 1660 m2. W złożonej w dniu 23 września 2016 r. w Urzędzie Miasta C. przez skarżącą informacji podatkowej, dotyczącej przedmiotowej nieruchomości położonej w C. przy [...], wykazała ona w części dotyczącej powierzchni gruntów pozostałych - powierzchnię 1 660 m2 i w części dotyczącej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych powierzchnię użytkową 106 m2, zaznaczając że nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków i korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2021, za nieruchomość położoną w C. przy [...] w stosunku do skarżącej. Jak wynika z akt sprawy decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 20 grudnia 1972 r., do rejestru zabytków województwa [...] (nr rejestru [...]) wpisany został zespół osady robotniczej, a granice zabytku obejmują domy zgrupowane przy [...] i przy ul. [...] wraz z przynależnymi parcelami, a także rozciągają się na układ przestrzenny [...] z wylotami ulic.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia spełnienia przez stronę ustawowych warunków, od których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje wpisanie opodatkowanej nieruchomości do rejestru zabytków. W postępowaniu nie wskazano, by nieruchomość pozostawała zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem wyjaśnienia wymagało spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Uwzględniając powyższe Kolegium zauważyło, że wyrokiem z dnia 26 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 37/20 wydanym w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok, dotyczącej tej samej nieruchomości położonej w C. przy [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - opieka nad zabytkiem, sprawowana przez jego właściciela łub posiadacza, polega w szczególności na zapewnieniu warunków:

1/ naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2/ prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3/ zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4/ korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5/ popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Według Sądu art. 5 ustawy o ochronie zabytków wyznacza sposób pojmowania przesłanki wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stan nieruchomości ustalono na podstawie przeprowadzonych w dniu 12 marca 2021 r. oględzin nieruchomości. W trakcie oględzin stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się jeden budynek mieszkalny, murowany. Okna budynku zostały zabezpieczone deskami. Ściana budynku posiada liczne ubytki tynku, gdyż przylegający do niej budynek został wyburzony. W czasie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną przedstawiającą stan faktyczny budynku. Właścicielka nieruchomości przekazała kontrolującym umowę o wykonaniu opracowania planu konserwatorskiego budynku przy ul. [...]. Zobowiązano właściciela nieruchomości do przedstawienia w terminie 14 dni dokumentów potwierdzających utrzymanie i konserwację nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, które nie zostały przedstawione w dniu przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Natomiast pismem z dnia 22 września 2021 r. wezwano skarżącą do przedłożenia opracowania planu konserwatorskiego budynku przy [...] oraz złożenia wyjaśnień w jakim zakresie zostały już dokonane prace konserwatorskie. W odpowiedzi na wezwanie właścicielka nieruchomości poinformowała, że podjęła czynności majce na celu wszczęcie prac konserwatorskich, w tym celu wystąpiła w dniu 28 września 2021 r. do Miejskiego Konserwatora Zabytków w C. o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich i restauracyjnych przy zabytku. Na dowód czego do pisma dołączyła kopię wniosku.

Jednakże, z informacji przekazanych przez Biuro Miejskiego Konserwatora Zabytków w C. z dnia 9 maja 2022 r. wynika, że złożony przez stronę wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym zwrócono się do skarżącej pismem z dnia 6 października 2021 r. (doręczonym w dniu 15 października 2021 r.) o uzupełnienie braków formalnych oraz złożenie wymaganych dokumentów. Skarżąca nie uzupełniła braków i tym samym jej wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Dopiero wnioskiem z dnia 1 marca 2022 r. skarżąca zwróciła się o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku. Pozwolenie na prowadzenie prac budowlanych przy zabytku zostało wydane w dniu 29 kwietnia 2022 r., w oparciu między innymi o przedstawiony w marcu 2023 r. projekt remontu elewacji i dachu budynku przy [...] w C. (projekt z grudnia 2022r.).

Niezależnie od powyższego, w celu ustalenia stanu budynku sprzed 2021 r. organ I instancji do akt sprawy dołączył wszystkie pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K.: z dnia 9 grudnia 2016 r., z dnia 15 marca 2019 r., z dnia 7 lipca 2020 r. oraz 22 marca 2021 r. w których poinformowano organ I instancji, że dom przy ul. [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, jak również nie były wydawane żadne zalecenia konserwatorskie dla tych budynków. Natomiast pismem z dnia z dnia 5 listopada 2020 r. Zastępca [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. stwierdził, że: "Budynek nr [...] jest opuszczony i zaniedbany, tym samym nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami dotyczącymi ochrony zabytków i opiece nad zabytkami. W latach 2019-2020 nie były wydawane zalecenia konserwatorskie dla ww. budynków, jednak bliższych informacji w tej kwestii można uzyskać w biurze Miejskiego Konserwatora Zabytków w C., gdyż zgodnie z porozumieniem z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie powierzenia przez Wojewodę [...] Gminie C. prowadzenia niektórych zadań z zakresu sprawowania ochrony zabytków, sprawy budynków przy [...] powierzone zostały Gminie C.". Taki sam stan budynków miał miejsce w roku 2019 i 2020, co zostało potwierdzone przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków pismem z dnia 22 marea 2021 r. i dołączonymi do pisma protokołami oględzin. Z kolei, pismem z dnia 11 marca 2021 r., organ I instancji zwrócił się do Miejskiego Konserwatora Zabytków z zapytaniem o zakres obowiązków objętych porozumieniem przekazanym przez Wojewodę [...] Gminie C. w odniesieniu do nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym oraz wyjaśnienie, czy sporne budynki są utrzymywane i konserwowane zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi ochrony zabytków, czy w latach 2016 - 2020 były wydawane zalecenia konserwatorskie, restauratorskie, bądź robót budowlanych w celu dokonania jakichkolwiek prac dotyczących zabytku. Natomiast odrębnym pismem z dnia 11 marca 2021 r. zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie informacji dot. stanu technicznego budynków przy [...] w C. Pismem z dnia 16 marca 2021 r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że w latach 2016-2020 do Biura Konserwatora Zabytków w C. nie wpłynął żaden wniosek dot. prowadzenia prac remontowych, konserwatorskich czy robót budowlanych w budynkach przy [...]. Natomiast stan techniczny budynku został również opisany przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który w piśmie z dnia 29 października 2019 r. stwierdził, że: "stan techniczny obiektu jest stabilny i nie stwarza zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi oraz mienia, a nieruchomość jest właściwie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych". Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednakże, że budynek w roku 2021 był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, o którym mowa w art. 5 tej ustawy. Czym innym bowiem jest stan techniczny budynku w zakresie bezpieczeństwa dla życia i zdrowia ludzi, czym innym natomiast utrzymanie i konserwowanie budynku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że udzielenie skarżącej zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości nie jest możliwe z powodu niewypełnienia przesłanki konserwacji i utrzymania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, podczas gdy skarżąca przesłankę tą zrealizowała i spełniła wymóg zwolnienia od podatku,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 o.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów, w tym w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na informacjach o nieruchomości pochodzących z lat 2016-2020 r., w sytuacji gdy skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, dotyczyły wymiaru podatku za rok 2021.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w całości i umorzenie postępowania w sprawie w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że w niniejszej sprawie organ ustalił, że przedmiotowy grunt i budynek, wpisane do rejestru zabytków, w roku 2021 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i z tej przyczyny nie spełniają przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości za ten rok, wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W szczególności, w ocenie organu dla sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w roku 2021 właściciel nieruchomości zawarł umowę o wykonanie opracowania planu konserwatorskiego budynku położonego na nieruchomości, oraz że utrzymywał w tym okresie nieruchomość w dobrym, stabilnym stanie technicznym, niestwarzającym zagrożenia i właściwie zabezpieczonym przed dostępem osób postronnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku za rok 2021 wydane zostało w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji, w tym stanowiska zawarte w pismach [...] Wojewódzkiego i Miejskiego Konserwatora Zabytków, w przeważającym zakresie dotyczące lat 2016-2020. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

W okresie objętym wydaną w sprawie decyzją podatkową tj. w roku 2021 r. skarżąca podjęła działania mające na celu, w szczególności, zapewnienie warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowalnych przy budynku przy ul. [...].

Wszelkie ww. dokumenty tj. umowa o wykonanie opracowania z dnia 3.03.2021 r., wniosek o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich przy zabytku z dnia 2.09.2021 r. oraz projekt remontu i adaptacji budynku przy [...] w C. - zostały złożone jako dowody do akt sprawy.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z.o.z. prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru możliwe jest wyłącznie po uzyskaniu pozwolenia konserwatora zabytków. Wykonanie programu prac przy zabytku wpisanym do rejestru jest natomiast elementem koniecznym wniosku o pozwolenie na prowadzenie tych prac (§ 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich i badań konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, albo na Listę Skarbów Dziedzictwa oraz robót budowlanych, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, a także badań archeologicznych i poszukiwań zabytków, z dnia 2.08.2018 r.).

Podjęte przez skarżącą działania stanowią o rozpoczęciu przez nią procesu inwestycyjno-budowlanego (faza projektowa) i wypełniają znamiona opieki nad zabytkiem, tym bardziej że docelowym rezultatem tych prac będzie odremontowanie budynku i przywrócenie mu dawnej świetności. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie, np. w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 20.12.17 r. sygn. I SA/Po 1080/17)

Niezależnie od powyższych działań skarżąca w roku 2021 utrzymywała także przedmiotowa nieruchomość w stanie zabezpieczenia przed jej dewastacją i naruszeniem zagrażającym zachowaniu jej wartości. Już w latach poprzednich dokonano zabezpieczenia okien i drzwi budynku przy ul. [...], oraz odgrodzenia tej nieruchomości przed dostępem osób postronnych. W roku 2019 Powiatowy Inspektor Nadzoru budowlanego potwierdził, że stan "stan techniczny budynku jest stabilny i nie stwarza zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi i mienia, a nieruchomość jest właściwie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych" (decyzja z dnia 29.10.2019 r., w aktach sprawy). Stan ten nie uległ zmianie w roku 2021. Okoliczność właściwego zabezpieczenia nieruchomości nie została zakwestionowana przez organy orzekające w sprawie.

Zabezpieczenie nieruchomości przed dostępem osób postronnych, w tym przed kradzieżami, niszczeniem budynku zabytkowego przez takie osoby itp., jest - wbrew stanowisku organu - działaniem skutkującym zapewnieniem warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia, w jak najlepszym stanie oraz korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, zgodnie z art. 5 u.o.z. Tym bardziej, że katalog czynności podejmowanych w ramach opieki nad zabytkami jest katalogiem otwartym. Powyższe potwierdza stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28.12.0212 r. sygn. I SA/Go 990/12.

Skarżąca zauważyła także, że w roku 2021 dla nieruchomości przy ul. [...] nie zostały wydane żadne zalecenia konserwatorskie, zalecenia pokontrolne, czy decyzje organów ochrony zabytków nakazujące określone działania, czy też precyzujące sposób i zakres wykonywania przez właściciela obowiązków w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zabytkowej, w szczególności co do sposobu jej zabezpieczenia, co wbrew stanowisku organu, nie jest jednak okolicznością przemawiająca za ocena, że opieka nad zabytkiem nie była wykonywana (działania właściciela wskazane powyżej).

Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał w sprawie, że dla oceny spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma znaczenie fakt, że nieruchomość jest niezamieszkała i opuszczona. Stanowisko takie organy prezentowały konsekwentnie, także w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata wcześniejsze. Brak zamieszkiwania budynku, ani jego opuszczenie nie mogą świadczyć o braku utrzymywania i konserwacji, rozumianego przez pryzmat art. 5 u.o.z.o.z., co jednoznacznie potwierdzono w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 26.10.2020 r., dotyczącym sprawy wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2016, sygn. I SA/GI 37/20.

Dla należytej oceny przesłanek istnienia przedmiotowego zwolnienia z podatku konieczne było ustalenie zapewnienia warunków utrzymania i konserwacji nieruchomości zabytkowej w roku 2021. tj. w okresie za który ustalany był obowiązek podatkowy. Tym czasem ocena ta przeprowadzona została przez organ w znacznej mierze w oparciu o pisma i protokoły [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i Miejskiego Konserwatora Zabytków z lat 2016-2020r., które nie odnoszą się do stanu faktycznego z 2021 r. i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Skarżąca zauważyła, że w roku 2021 stan nieruchomości oraz występowanie przesłanek zwolnienia z podatku, nie były weryfikowany, ani oceniany przez organy ochrony zabytków, a co najmniej skarżąca nie była o takich czynnościach informowana.

Skarżąca nie była także powiadomiona i nie brała udziału w oględzinach nieruchomości w dniu 26 maja 2022 r., wykonywanych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytku, w wyniku to których, pismem z dnia 3.06.2022 r. organ ten poinformował Prezydenta Miasta C., że przedmiotowa nieruchomość "nie jest utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Mając na uwadze, że nieruchomość jest ogrodzona i budynek przy [...] jest zamknięty dla osób postronnych.

Ewentualne wizje lokalne mogły być dokonywane jedynie "z ulicy", tj. przedstawiciele organów konserwatorskich nie mogli wejść na teren nieruchomości i dostatecznie rozeznać się w sprawie.

Skarżąca zwróciła uwagę na wady postępowania dowodowego w powyższym zakresie w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji orzekającego w sprawie, które organ ten pozostawił jednak bez komentarza i których nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu.

W sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie nie dysponuje informacjami pochodzącymi od organów nadzoru konserwatorskiego, dotyczącymi okresu, za który wymierzany ma być podatek, lub mogą to być informacje nierzetelne lub niepotwierdzone, a jedocześnie w sprawie zgromadzono dowody przemawiające za przedmiotowym zwolnieniem, wskazujące na konkretne działania właściciela nieruchomości w zakresie opieki nad zabytkiem tj. zapewnienie warunków prowadzenia prac konserwatorskich i remontu zabytku oraz zabezpieczenia i utrzymania go w jak najlepszym stanie - mając na uwadze obowiązek wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - skutkować powinno to zwolnieniem przedmiotowej nieruchomość od podatku, co w sprawie nie miało jednak miejsca.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia skarżącej z zapłaty podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ odwoławczy powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nie została spełniona przesłanka utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z kolei skarżąca argumentuje, że podjęła w tym zakresie działania i tym samym spełniła ustawowy wymóg do uzyskania zwolnienia z podatku. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 5 u.o.z.o.z. wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Pomiędzy organem odwoławczym a stroną postępowania podatkowego nie było spornym, że nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków, co znajduje potwierdzenie w treści decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej z dnia 20 grudnia 1972 r., [...], nr. rejestru [...], w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków. Z decyzji tej wynika, że do rejestru wpisano obszar zespołu osady robotniczej, wraz ze znajdującymi się na tym obszarze zabudowaniami.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie stanowi samodzielnej podstawy do oceny, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku. Z uwagi na fakt, że przepis ten odsyła do przepisów o ochronie zabytków, niezbędnym jest dokonanie tej oceny z uwzględnieniem treści art. 5 u.o.z.o.z.

W kontrolowanej sprawie nie było także spornym, że skarżąca nie dysponowała zaświadczeniem właściwego organu nadzoru konserwatorskiego, z którego wynikałoby, że budynek był utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w tym zgodnie z art. 5 u.o.z.o.z. Organy podatkowe zgromadziły, a następnie poddały ocenie materiał dowodowy w postaci pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków K. z dnia: 9 grudnia 2016 r., 15 marca 2019 r., 7 lipca 2020 r., 22 marca 2021 r. W piśmie z dnia 22 marca 2021 r. wskazano, iż w trakcie przeprowadzonych oględzin w dniach 8 marca 2019 r. i 2 lipca 2020 r. stwierdzono, że budynek nr [...] jest opuszczony i zaniedbany oraz, że dla nieruchomości nie były wydawane decyzje konserwatorskie. Nadto do pisma załączono dwa protokoły z oględzin nieruchomości. W ocenie Sądu kluczowym jest stwierdzenie przez organ nadzoru konserwatorskiego, że budynek jest zaniedbany. Z samego faktu, że w budynku nikt nie zamieszkuje, czy też że nie jest on w inny sposób wykorzystywany nie należy wyciągać wniosku o braku starań skarżącej w realizacji wymogów określony w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 37/20, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast ze stwierdzenia organu konserwatorskiego, że budynek jest zaniedbany zdaniem Sądu wynika, iż w ocenie tego organu skarżąca nie dopełniła wymogów wynikających z art. 5 u.o.z.o.z. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju stanowisko zostało przedstawione przez ten organ także we wcześniejszej korespondencji z organem podatkowym. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organ odwoławczy dokonał ustaleń na podstawie pism [...] Wojewódzkiego i Miejskiego Konserwatora Zabytków w przeważającym zakresie dotyczących lat 2016-2020. Z faktu, iż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dotyczący roku podatkowego 2021 a także, że uznały za zasadne wykazać, iż brak realizacji wymogów w zakresie ochrony zabytków istniał także we wcześniejszym okresie, nie należy wyciągać wniosku o wadliwym działaniu organów podatkowych. Organy nadzoru konserwatorskiego w wymienionych wyżej pismach konsekwentnie wskazywały na zaniedbanie budynku, co ma pewne znaczenie dla oceny stanu tej zabudowy w 2021 r. W sytuacji gdy nieruchomość już przed rokiem 2021 była zaniedbana, przed rokiem 2021 nie występowano o zgodę na jakiekolwiek prace przy zabytku, to jest oczywistym, że także w 2021 r. musiał występować stan zaniedbania zabytku. Wskazać należy, że aby jakiekolwiek prace mogły zostać uznane za wykonane w celu ochrony zabytku, muszą zostać wykonane w oparciu o stosowne zezwolenia organów nadzoru konserwatorskiego. W tej sprawie nie było spornym, że tego rodzaju zezwoleń w roku 2021 jak również w latach wcześniejszych skarżąca nie uzyskała. Skarżąca pierwsze czynności w tym zakresie podjęła w 2021 r., ale odpowiedniej zgody organu nadzoru konserwatorskiego w tym roku podatkowym nie uzyskała.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji przeprowadzono w dniu 12 marca 2021 r. dowód z oględzin nieruchomości. Z protokołu oględzin wynika, że stan techniczny budynku został utrwalony w postaci dokumentacji fotograficznej a także ustalono, że ściana z tyłu budynku posiada liczne ubytki w tynku, gdyż przylegający do niej budynek został wyburzony. W czynności brał udział pełnomocnik skarżącej. Następnie jak wynika z treści protokołu oględzin budynku dokonano jedynie z zewnątrz, gdyż wejście do budynku zostało zabezpieczone przed dostępem osób postronnych. Ostatnia ze wskazanych okoliczności jest o tyle istotna, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła wadliwość ustaleń organu nadzoru konserwatorskiego z tej przyczyny, że zapoznania się ze stanem budynku dokonano jedynie "z ulicy" tj. przedstawiciele organów konserwatorskich nie mogli wejść na teren nieruchomości i dostatecznie rozeznać się w sprawie. Tymczasem jak wynika z treści protokołu oględzin, nawet w sytuacji gdy oględziny były dokonywane przy udziale przedstawiciela skarżącej, nie było możliwym wejście do budynku celem dokonania oględzin wnętrza budynku.

W aktach postępowania podatkowego znajduje się dokumentacja projektowa przedłożona przez skarżącą tj. projekt architektoniczno-budowlany, sporządzony w grudniu 2022 r. Z uwagi na fakt, że budynek przed grudniem 2022 r. nie był poddany remontowi należy przyjąć, że dokument ten może posłużyć także do oceny stanu technicznego budynku w 2021 r. z uwagi na niewielki odstęp czasu pomiędzy zakończeniem roku podatkowego a sporządzeniem projektu. Z dokumentu tego wynika, że budynek jest w złym stanie technicznym i wbrew twierdzeniom skarżącej nie został on właściwie zabezpieczony przed degradacją. W zakresie ścian nadziemia występują niewielkie spękania, rozwarstwienia. Nałożone wielokrotnie farby są spękane, złuszczone. W dolnych strefach tynk mocno skorodowany i zanieczyszczony plamami po wodach odbojowych. Odnośnie tynku wewnętrznego podano, iż przy wejściu ściany i tynk sukcesywnie zalewany, zdezintegrowany, warstwy farby spudrowane, białe solne naloty obwódkowe a defekty te są spowodowane nieszczelnością dachu. Stolarka okienna znajduje się w złym stanie, okna są wygnite, część skrzydeł została zdemontowana i w ich miejsce wstawiono płyty KG. Więźba dachowa jest częściowo zawilgocona. W zakresie poszycia dachowego wskazano, że występuje miejscowe przeciekanie. W uwagach i wytycznych konserwatorskich stwierdzono m.in., że w związku ze złym stanem technicznym należy przeprowadzić remont elewacji o charakterze konserwatorskim technicznym i estetycznym.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca w roku 2021 utrzymywała przedmiotową nieruchomość w stanie zabezpieczenia przed dewastacją i naruszeniem zagrażającym zachowaniu jej wartości. Powołano się przy tym na dokonane w latach poprzednich zabezpieczenie okien i drzwi budynku przed dostępem osób postronnych, co znalazło potwierdzenie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w 2019 r., który to organ wskazał, że stan techniczny budynku jest stabilny i nie stwarza zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi i mienia, a nieruchomość jest właściwie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż poprzez podjęcie tych działań zabezpieczyła nieruchomość przed kradzieżami i niszczeniem budynku zabytkowego.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej nie można przyjąć, że skarżąca w 2021 r. utrzymywała i konserwowała budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Już tylko z powodu istnienia nieszczelnego poszycia dachowego, a tym samym przenikania wody do wnętrza budynku, należy uznać, że także w roku 2021 następowało sukcesywne pogorszenie się stanu budynku. Z treści projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że część uszkodzeń jest związanych z nieszczelnością dachu. Podjęte przez skarżącą kilka lat wcześniej działanie polegające na zabezpieczeniu budynku przed dostępem osób postronnych, należy uznać za niewystarczające dla zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z podatku. Skarżąca nie tylko nie podjęła działania, które skutkowałoby poprawą stanu technicznego budynku, lecz również nie zapobiegła pogarszaniu się tego stanu. Z dokumentu przedłożonego przez skarżącą wynika, jakie prace co do zasady powinny zostać podjęte w celu przywrócenia stanu zgodnego z przepisami o ochronie zabytków, aczkolwiek ostateczne ustalenie tego zakresu winno nastąpić w ramach wydanego zezwolenia przez właściwy organ konserwatorski. Dokument w postaci projektu architektoniczno – budowlanego może stanowić podstawę dla dokonania w tej sprawie ustaleń faktycznych. Projekt został sporządzony przez projektanta posiadającego uprawnienia budowlane bez ograniczeń do projektowania w spec. architektonicznej przy udziale konsultanta będącego historykiem sztuki. Dokument ten został sporządzony na zlecenie skarżącej, która nie kwestionowała w jakimkolwiek zakresie ustaleń przedstawionych w dokumencie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 386/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2022 r., sygn. I SA/Go 449/21, opubl. w CBOSA). Przyjmuje się także, że zastosowanie tego zwolnienia uwarunkowane jest spełnianiem przesłanki utrzymania i konserwowania całego zabytku, a nie poszczególnych jego części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II OSK 713/18, opubl. w CBOSA). Dla uzyskania zwolnienia nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. III FSK 2911/21, opubl. w CBOSA). Działania podjęte przez skarżącą powinny mieć charakter kompleksowy a nie wybiórczy i sprowadzający się wyłącznie do zabezpieczenia budynku przed osobami postronnymi.

Skarżąca zarzuciła, że w 2021 r. podjęła działania mające na celu, w szczególności zapewnienie warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przez budynku. Wbrew zarzutom skargi w 2001 r. nie podjęto działań, które pozwalałyby stwierdzić, że zainicjowano proces inwestycyjno-budowlany zmierzający do realizacji celów z art. 5 u.o.z.o.z. Skarżąca złożyła do akt sprawy umowę z 9 stycznia 2021 r. o wykonanie opracowania planu konserwatorskiego budynku oraz wykonanie prac porządkowych i przygotowawczych do remontu budynku zawartą PHU M sp. z o.o. sp. k. Jednakże skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że umowa została w 2021 r. wykonana przez strony umowy. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 września 2021 r. wezwał skarżącą do przedłożenia opracowania planu konserwatorskiego budynku, który miał zostać wykonany w ramach wymienionej umowy a także do złożenia wyjaśnień w jakim zakresie zostały już dokonane prace konserwatorskie w ramach tego planu. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu w pierwszej kolejności powołała się na fakt zabezpieczenia nieruchomości przed dostępem osób trzecich i przed niszczeniem. Następnie skarżąca wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków i przedłożyła kserokopię tego wniosku. Z widniejącej na dokumencie prezentaty organu wynika, że wniosek został złożony 28 września 2021 r. Z treści wniosku wynika, że jako załącznik do wniosku przedłożono program prac konserwatorskich/restauratorskich. Jednakże skarżąca do akt postępowania podatkowego nie przedłożyła tego rodzaju programu. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia jakie były dalsze losy wniosku skarżącej. Z odpowiedzi uzyskanej od Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia 9 maja 2022 r. wynika, że w związku ze złożeniem wniosku wezwano skarżącą o uzupełnienie wniosku o braki formalne i niezbędne dokumenty. Wobec nieuczynienia zadość wezwaniu, wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Należy zatem uznać, że działania skarżącej w 2021 r. sprowadzały się wyłącznie do zawarcia umowy w styczniu tego roku, a następnie do złożenia wniosku, do którego nie załączono wymaganych dokumentów, w tym dokumentu, który został wymieniony we wniosku jako jego załącznik. Z kolei podjęte w 2022 r. działania skarżącej zmierzające do uzyskania pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku, okazały się skuteczne, co wynika ze stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków. W świetle tego rodzaju ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca zainicjowała już w 2021 r. działania zmierzające do utrzymania i konserwacji zabytku. Skarżąca nie wykazała, aby już w 2021 r. co najmniej uzyskała dokumentację niezbędną do skutecznego złożenia wniosku do Miejskiego Konserwatora Zabytków. Samo złożenie wniosku zawierającego braki uniemożliwiające jego dalsze procedowanie przez organ, jest niewystarczające. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą wynika, że pierwsze starania w tym zakresie miała podjąć już w styczniu 2021 r. a pomimo tego nie była w stanie przez cały rok złożyć prawidłowego wniosku. Nadto pomimo złożenia tego wniosku skarżąca nie uczyniła zadość wezwaniu organu do uzupełnienia jego braków. W tej sprawie nie występuje zatem przypadek, w którym właściciel inicjuje proces inwestycyjno-budowlany, rozłożony na pewne etapy, które następnie konsekwentnie realizuje, ponosząc przy tym niezbędne koszty. Skarżąca w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie wykazała, aby w 2021 r. ponosiła jakiekolwiek koszty związane z ochroną zabytkowego budynku. Wykazała jedynie, że w dniu 28 września 2021 r. złożyła ogólnikowy w swej treści wniosek o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków. W ocenie Sądu tego rodzaju działanie nie miało realnego wpływu na poprawę stanu technicznego budynku. Tymczasem z projektu architektoniczno – budowlanego sporządzonego w grudniu 2022 r. jednoznacznie wynika, że budynek także w 2021 r. wymagał pilnych prac remontowych lub co najmniej zabezpieczających przed dalszą dewastacją. Tytułem przykładu należy wskazać zdjęcie przedstawione w tym projekcie, wykonane – co istotne – w dniu 3 marca 2021 r. obrazujące "widok wnętrza, uszkodzony przez zalewanie wodą sufit" (str. 33 projektu). Na zdjęciu tym widoczne jest znaczące uszkodzenie sufitu jednego z pomieszczeń. Także należy zwrócić uwagę na zły stan elewacji budynku od strony dziedzińca, co wynika ze zdjęcia zamieszczonego na str. 31 projektu. Zezwolenie na remont konserwatorski elewacji, dachu oraz wymianę dachu skarżąca uzyskała dopiero w 2022 r., na podstawie wniosku z dnia 1 marca 2022 r., co wynika z pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia 9 maja 2022 r.

Skarżąca na poparcie przedstawionego przez siebie stanowiska powołała się na treść decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie stanu technicznego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Organ nadzoru budowlanego ustalił, że stan techniczny obiektu jest stabilny, nie stwarza zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi oraz mienia a nieruchomość jest właściwie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych, co czyni prowadzenie dalszego postępowania administracyjnego w tej sprawie bezprzedmiotowym. Podstawę dla tych ustaleń stanowiła kontrola przeprowadzona w dniu 25 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., sygn. I SA/Gl 37/20, w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2020 r. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nadzoru budowlanego. Sąd w sprawie podatku na 2016 r. także zwrócił uwagę na okoliczność braku zawiadomienia podatniczki o czynnościach oględzin nieruchomości przez konserwatorów zabytków i w konsekwencji dokonania tych oględzin tylko z zewnątrz. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając stanowisko tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 37/20, stwierdza, że w kontrolowanej sprawie zasadnym jest odstąpienie od stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 26 października 2020 r. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na upływ czasu. Organ nadzoru budowlanego swe stanowisko przedstawił na podstawie kontroli z dnia 25 września 2019 r. Tym samym organ ten z oczywistych względów nie dokonywał oceny stanu technicznego budynku na rok 2021. Następnie organ podatkowy w sprawie za 2021 r. nie poprzestał wyłącznie na wskazaniach organów nadzoru konserwatorskiego, lecz podjął we własnym zakresie działania zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego odnośnie stanu technicznego budynku. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny w dniu 12 marca 2021 r. Sporządzona przez organ dokumentacja fotograficzna znajduje się w aktach sprawy. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługują zdjęcia nr 3 i 4, obrazujące stan elewacji budynku. Następnie, jak już wskazano, w tej sprawie skarżąca przedłożyła projekt architektoniczno-budowlany z grudnia 2022 r., który jest istotny dla oceny stanu budynku w jego wnętrzu. Z treści decyzji organu nadzoru budowlanego nie wynika aby w 2019 r. miało miejsce zalewanie wodą wnętrza budynku, natomiast z projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że w 2021 r. stan taki miał miejsce, co wynika ze zdjęcia wykonanego w dniu 3 marca 2021 r. i zamieszczonego w tym opracowaniu. Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organ nadzoru konserwatorskiego nie dokonał oględzin wewnątrz budynku, w sytuacji gdy skarżąca nie udostępniła wnętrza budynku organowi podatkowemu w trakcie oględzin w dniu 12 marca 2021 r., co wynika z treści protokołu. Na uwagę zasługuje okoliczność, że w projekcie architektoniczno-budowlanym z grudnia 2022 r. wykorzystano zdjęcia wnętrza budynku z dnia 3 marca 2021 r., a więc wykonane w niewielkim odstępie czasu przed oględzinami organu. Z faktu, że 3 marca 2021 r. możliwe było wejście do budynku a 12 marca 2021 r. już nie, należy wywieść, że skarżąca nie była zainteresowana udostępnianiem wnętrza budynku celem dokonania ustaleń przez organ w pełnym zakresie. Brak jest podstaw do uznania, że z kolei organowi nadzoru konserwatorskiego pomieszczenia budynku zostałyby udostępnione. W sytuacji zgromadzenia przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego w zakresie stanu technicznego budynku, w tym w postaci dokumentacji fotograficznej, uchybienie organu nadzoru konserwatorskiego w zakresie braku zawiadomienia skarżącej o terminie oględzin stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które nie ma wpływu na wynik sprawy.

Wskazać należy, że konieczność wykonania różnego rodzaju prac przy zabytku nie budzi wątpliwości w kontekście uzyskania przez skarżącą w 2022 r. pozwolenia nr [...] na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku, polegających na remoncie konserwatorskim elewacji, dachu oraz wymianie stolarki okiennej. Z faktu złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie pozwolenia w 2021 r. wynika, że sama skarżąca w tym roku podatkowym uznawała, że stan budynku jest tego rodzaju, że wymaga wykonania robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze, w tej sprawie nie miała miejsce sytuacja, że postępowanie przed organem nadzoru konserwatorskiego zostało wszczęte w 2021 r. a następnie kontynuowane w 2022 r. Także zarzuty skarżącej, że w 2021 r. nie zostały wydane zalecenia konserwatorskie, zalecenia pokontrolne czy decyzje organów ochrony zabytków, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą, skoro to podjęcie działań przez skarżącą w celu ochrony zabytku mogą skutkować zwolnieniem, a nie ewentualne zaniechania organów nadzoru konserwatorskiego. Zresztą skarżąca zdawała sobie sprawę z konieczności podjęcia kompleksowego działania, co jednakże w 2021 r. nie miało miejsca.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. W postępowaniu podatkowym organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ocenę spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego a następnie poddały go ocenie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.