Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 327/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: 1. Komisant jako podmiot dokonujący w ramachzawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w

rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Opodatkowaniu w sposób dyskryminujący samochodu osoboego sprowadzonego z zagranicy przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium

kraju, sprzedawanego w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz osoby trzeciej narusza art. 90 TWE.

TEZY

1. Komisant jako podmiot dokonujący w ramachzawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w

rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Opodatkowaniu w sposób dyskryminujący samochodu osoboego sprowadzonego z zagranicy przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium

kraju, sprzedawanego w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz osoby trzeciej narusza art. 90 TWE.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi Barbary D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 142 (sto czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Barbarze D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005r. z tytułu sprzedaży na podstawie umowy komisu w ramach Firmy Handlowo – Usługowej ,,A." samochodu osobowego marki F. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 3.545 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż nie jest właścicielką samochodu osobowego będącego przedmiotem zobowiązania podatkowego lecz tylko osobą, która sprzedała go we własnym imieniu na rzecz Marka Z. i tym samym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją ciąży tylko na jego osobie. Skarżąca interpretuje cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży jako cenę należną wyłącznie zleceniodawcy a nie jako kwotę należną w podstawie opodatkowania. Zwróciła także uwagę na zasadność stosowania wykładni celowościowej przy interpretacji przepisów dotyczących pierwszej rejestracji samochodu w kraju. Ponadto kwestionowała zasadność przepisu zawartego w art. 80 ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowy samochód osobowy marki F. został nabyty przez Marka Z., który w ramach zawartej umowy komisu na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej ,,A." z siedzibą w C. stał się następnie przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 2005 r. pomiędzy sprzedającym – Barbarą D. oraz kupującym – Maciejem B. Potwierdzeniem sprzedaży jest wystawiona przez stronę faktura VAT z dnia [...] 2005 r. Zgodnie z fakturą kwota transakcji wyniosła 9.000 zł.

Zdaniem organu, strona zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów, tj. umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem a komisantem oraz umowy sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem a ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi.

Szczegółowo omawiając umowę komisu organ podkreślił, iż błędne jest stanowisko strony, że sprzedawcą przedmiotowego samochodu jest Marek Z. - komitent, a więc jedna ze stron umowy komisu, a nie strona umowy sprzedaży. Ustawa podatkowa ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym - w wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciąganie tego obowiązku podatkowego na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży.

Organ zaznaczył, iż sprzedaż komisowa określona w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak również sprzedaż z art. 535 tej ustawy są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jeden strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta.

Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż wynika to z treści art. 765 Kodeksu cywilnego – jako osoba "profesjonalna" prowadząca działalność gospodarczą posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu (towaru), co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy.

Komisant zatem powinien zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ celny bezspornie wynika, iż podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczył i nie wpłacił akcyzy na rachunek izby celnej, przez co powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej części organ celny ustosunkował się twierdzeń strony odnoszących się ,,kwoty należnej z tytułu sprzedaży". Wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należną od tych wyrobów. Regulacja ta oznacza, iż podstawą opodatkowania w przypadku dokonywania czynności sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Wartość sprzedaży samochodu winna wynikać z faktury lub umowy sprzedaży i odpowiadać faktycznie uzyskanej kwocie ze sprzedaży towaru. Podstawę opodatkowania wbrew przekonaniu skarżącej stanowi kwota należna a nie cena należna.

W przedmiotowej sprawie kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie została pomniejszona o kwotę 133 zł zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, w myśl art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego w T.u pismem z dnia [...] 2005 r. poinformował stronę o przysługującym prawie do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż podstawą opodatkowania jest wartość, na którą wystawiona jest faktura VAT nr [..] z dnia [..] 2005r. czyli wartość 9.000,00 zł pomniejszona o należną kwotę podatku akcyzowego. Również obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę akcyzy nastąpiło zgodnie z regulacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Ustosunkowując się do zarzutu, że art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny jest sprzeczny z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zabrania nakładania ceł i opłat równoważnych, jeżeli przedmiotem jest towar unijny, organ podkreślił, iż powyższy zarzut jest chybiony.

Zgodnie z treścią art. 23 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym.

Dalej organ stwierdził, że wskazany przez stronę art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy tylko i wyłącznie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, który powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. nie zgadza się ze stanowiskiem strony, która podnosi, iż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z art. 25 TWE, albowiem art. 80 ustawy reprezentuje formalna zasadę zawartą w krajowym prawie podatkowym, zgodnie z którą akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Istotną cechą determinującą opodatkowanie akcyzą jest zatem to, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, czy też nie.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, strona sformułowała zarzut naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła, iż Marek

Z. sprowadził do Polski przedmiotowy samochód osobowy zakupiony w obrocie

wewnątrzwspólnotowym, który postanowił sprzedać za pośrednictwem komisanta. Dla realizacji tego celu zawarł umowę komisu ze skarżącą. Na podstawie art. 765 Kodeksu cywilnego zawierając umowę komisu skarżąca zobowiązała się do sprzedaży samochodu osobowego we własnym imieniu, jednak na rzecz Marka Z., jako zleceniodawcy sprzedaży. W myśl art. 766 Kodeksu cywilnego skarżąca zobowiązana była wydać zleceniodawcy wszystko co w wykonaniu umowy komisu dla niego uzyskała, a w szczególności uzyskaną cenę, którą dla niego otrzymała przy sprzedaży samochodu. W przedstawionych wyżej okolicznościach skarżąca uważa, iż samochód do momentu sprzedaży pozostawał własnością zleceniodawcy, zaś uzyskana przy jego sprzedaży kwota pieniężna odpowiadająca cenie także nigdy nie była

własnością skarżącej. Podkreśla, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu

samochodowego przed jego pierwszą rejestracja na terytorium kraju może obciążać jedynie Marka Z.

Strona nie kwestionuje stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż w rozumieniu prawa cywilnego komisant zawiera umowę sprzedaży, jest jej stroną, ale działa na rzecz innej osoby, jako swego rodzaju pełnomocnik. Jednakże podkreśla, iż prawo cywilne na gruncie podatkowym może być stosowane wprost tylko wtedy, kiedy nie sprzeciwia się temu brzmienie normy podatkowoprawnej i możliwość jej realizacji - na tym w ocenie skarżącej polega autonomia prawa podatkowego.

Podkreśla w uzasadnieniu skargi, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, co ma miejsce przy sprzedaży samochodu osobowego, jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ustawa nie definiuje pojęcia "kwota należna". Należy zatem w ocenie strony przyjąć, że chodzi o kwotę, która przysługuje konkretnej osobie w związku z zawarciem umowy, a ściślej w związku z dokonaniem obrotu. Uważa, iż nie ulega żadnej wątpliwości, że kwota była "należna" Markowi Ziarno. Nie można zatem uznać, że obowiązek podatkowy obciąża skarżącą, skoro w odniesieniu do niej nie jest możliwe ustalenie

podstawy opodatkowania mającej stanowić zasadniczą przesłankę określenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego można więc odnosić tylko do tej osoby, która do momentu sprzedaży samochodu pozostawała jego właścicielem i wyłącznie jej przysługiwało prawo do otrzymania ceny sprzedaży. Cena ta zaś z całkowitą pewnością jest jak podkreśla Strona nigdy nie była ,,należna" jej jako komisantowi.

W opinii Strony art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zabrania nakładania ceł i opłat równoważnych, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar unijny. Powyższe stanowisko w ocenie skarżącej znajduje potwierdzenie w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

22 czerwca 2005r. III SA/Wa 679/2005, Gazeta Prawna 2005/121 s. 6, który w podobnej sprawie zawiesił postępowanie do czasu uzyskania odpowiedzi z ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd jest zobligowany do zbadania legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego w sposób wszechstronny, nie ograniczając się jedynie do zarzutów podniesionych w skardze.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca narusza prawo, aczkolwiek nie w zakresie wskazanym w złożonym do Sądu środku zaskarżenia.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność stanowiska skarżącego, kwestionującego uznanie komisanta za podatnika podatku akcyzowego.

W myśl art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W świetle zaś art. 765 kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Cechą szczególną powyższej umowy odróżniającą ją od umowy zlecenia, jak i agencyjnej, jest to, że komisant, aczkolwiek działa na rachunek komitenta, to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osoba trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przy komisie sprzedaży komisant, choć sprzedaje rzecz cudzą, to jednak uprawniony jest do przeniesienia własności w swoim własnym imieniu, a uprawnienie to wpływa dlań z umowy z właścicielem, tj. komitentem. Stosunek prawny łączący komisanta z kontrahentem jest stosunkiem obligacyjnym opartym na sprzedaży (por. A. Kędzierska-Cieślakowa, Komis. Zagadnienia cywilnoprawne, W-wa 1973, s. 94 i 136). Osoby trzecie będące w dobrej wierze nabywają własność przedmiotów sprzedanych i wydanych im przez komisantów (A. Ohanowicz, J. Górski, Zarys prawa zobowiązań, Wwa 1970, s.408). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 sierpnia 1995 r., I ACr 169/95 Sąd Apelacyjny w Poznaniu stwierdził, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że z powołanego art. 765 kc jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, iż komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim, jak wcześniej stwierdzono, spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży.

Dokładna analiza stosunku prawnego, jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, iż spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 kc), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy) zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, w tym przypadku przez komitenta w oparciu o zawartą umowę komisu. Dokonanie sprzedaży rzeczy (przedmiotów) na własną rzecz nie stanowi istotnego elementu umowy sprzedaży. Dokonanie zatem sprzedaży w ramach umowy komisu przez komisanta w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta nie ma znaczenia dla zaistnienia umowy sprzedaży, która podlega, jako każda sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym temu podatkowi.

Należy również zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży – zgodnie z art.80 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent nie wystawia faktury, ani też nie wydaje wyrobu akcyzowego.

W rezultacie, w ocenie Sądu, skonstatować należy, iż to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobny pogląd wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 marca 2005 r., I SA/Rz 391/04. Pogląd ten został wprawdzie sformułowany na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale zachowuje aktualność także pod rządami nowej ustawy.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Skarżąca podnosi zarzut niezgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym z art.25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według powołanego powyżej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku sprzedaży – jak wskazano wyżej - obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła.

Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.

Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01).

Z daniem Sądu wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy w momencie sprzedaży obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych w kraju. Chodzi głównie o przeprowadzenie porównania z używanymi samochodami, które to auta zostały wyprodukowane w kraju.

Art.90 ust.1 TWE będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord).

Rozpatrując tę kwestię, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Natomiast w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, podatek akcyzowy wystąpi. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, w przeciwieństwie do aut pochodzących z zagranicy. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że celem art. 90 jest zapewnienie wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji przez wyeliminowanie wszystkich form protekcji, która może wynikać ze stosowania krajowego opodatkowania, dyskryminującego produkty z innych państw członkowskich. Przepis ten musi gwarantować całkowitą neutralność wewnętrznego opodatkowania pod względem konkurencyjności produktów krajowych i importowanych (por. wyrok ETS w sprawie C – 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok ETS w sprawie C – 47/88 Komisja przeciwko Danii).

Podnieść w tym miejscu wypada, że cena sprzedaży samochodu krajowego zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8 –letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8 – letniego samochodu krajowego. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych.

Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż opodatkowanie w sposób dyskryminujący samochodu osobowego sprowadzonego z zagranicy przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, sprzedawanego w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz osoby trzeciej narusza art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach sadowych.