Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 228/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 134 par 1, art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 151a, art. 220 i art. 228 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.13.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) postanowieniem

z 28 marca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.13.2023 wydanym wobec S.

sp. z o.o. w K. (dawniej N. I. Sp. z o.o. w K.) dalej "spółka "stwierdził niedopuszczalność odwołania z 28 stycznia 2019 r. wniesionego przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dyrektor UKS)

z 27 września 2012 r., znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego

w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, że dyrektor UKS wszczął 11 października 2011 r. postępowanie kontrolne w stosunku do spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem m.in. ww. z 27 września 2012 r. W związku z zaistnieniem przesłanek z art. 151a Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania ww. decyzji) jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - przedmiotową decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia 27 września 2012 r.

Pismem z 25 września 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji podnosząc m.in., że nie została doręczona stronie. Dyrektor 1 marca 2018 r. wydał decyzję znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji dyrektora UKS. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego dyrektor wydał decyzję z 6 lipca 2018 r. znak: [...] utrzymującą w mocy ww. zaskarżoną decyzję organu I instancji

z 1 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem

z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 336/18 oddalił skargę na ww. decyzję dyrektora z 1 marca 2018 r. Wyrok stał się prawomocny od 11 grudnia 2018 r.

Niezależnie od powyższego pismem z 10 października 2017 r., ponowionym pismem z 25 października 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł o doręczenie ww. decyzji z 27 września 2012 r. W odpowiedzi Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyjaśnił, że dokumentacja w tym przedmiotowa decyzja znajduje się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. ze skargą strony od wyroku WSA w Kielcach z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 166/15

w sprawie z jej skargi na decyzję dyrektora UKS z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych oraz wskazał, że wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1531/15 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki.

Pismem z 12 września 2018 r. pełnomocnik strony wniósł o doręczenie kopii przedmiotowej decyzji, a następnie pismem z 8 stycznia 2018 r., zwrócił się

z wnioskiem o: "ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie kopii Decyzji". Dyrektor uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe, w związku z doręczeniem pełnomocnikowi spółki wnioskowanych dokumentów 17 stycznia 2019 r.

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w K. wraz z aktami sprawy, pismo spółki z 28 stycznia 2019 r. oznaczone jako: "Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

z 27 września 2012 r., nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 216 893,00 zł"

z zaznaczeniem, że skarżoną decyzję spółka otrzymała 17 stycznia 2019 r.

Dyrektor postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r., znak: [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z 28 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 228/19 oddalił skargę wniesioną na ww. postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku NSA wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2102/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Do Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 27 czerwca 2023 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt

I SA/Ke 66/23 uchylający postanowienie dyrektora z 11 kwietnia 2019 r.

W wyniku rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze wytyczne WSA

w Kielcach zawarte w wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 66/23, dyrektor wskazał, że przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151 a Ordynacji podatkowej sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Organ ustalił, że na wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby spółki, tj. K., ul. [...] zdołał doręczyć jedynie: zawiadomienie

z 15 września 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 3 października 2011 r., pismo z 14 października 2011 r., znak: [...]

o przedstawienie wymienionych w piśmie dowodów.

Natomiast kolejne pisma kierowane do spółki na adres jej siedziby od

2 listopada 2011 r. nie zostały pod tym adresem odebrane m.in.: pismo z 2 listopada 2011 r., znak: [...] powtórne wezwanie o przedstawienie wymienionych w piśmie dowodów, postanowienie Z 9 listopada 2011 r., znak: [...] o włączeniu do akt sprawy dokumentów, pismo

z 22 listopada 2011’r., znak: [...] powtórne wezwanie

o przedstawienie wymienionych w piśmie dowodów, postanowienie z 29 listopada 2011 r., znak: [...] o włączeniu do akt sprawy dokumentów, postanowienie z 8 grudnia 2011 r., znak: [...] o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, pismo z 22 grudnia 2011 r., znak: [...] powtórne wezwanie

o przedstawienie wymienionych w piśmie dowodów, pismo z 11 stycznia 2012 r., znak: [...] - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, postanowienie z 9 lutego 2012 r., znak: [...] o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie z 28 lutego 2012 r., znak: [...]

o włączeniu do akt sprawy dokumentów, postanowienie z 6 kwietnia 2012 r., znak: [...] o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy, postanowienie z 6 czerwca 2012 ń, znak: [...]

o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy.

W związku ze zwrotami korespondencji kierowanej do spółki, a tym samym brakiem kontaktu ze spółką, 30 maja 2012 r. kontrolujący ustalili w Drugim Urzędzie Skarbowym, że nie zostały zgłoszone żadne zmiany adresowe spółki (adnotacja służbowa z 31 maja 2012 r.). Również w KRS spółka nie dokonała żadnych zmian odnośnie adresu. Ponadto z adnotacji służbowej sporządzonej 1 czerwca 2012 r. przez inspektorów kontroli skarbowej wynika, że w celu doręczenia upoważnienia do kontroli 31 maja 2012 r. udali się oni do siedziby spółki w K. ul. [...]. Drzwi pomieszczenia, w których funkcjonowała spółka były zamknięte i widniała na nich kartka z napisem "[...]".

Z informacji uzyskanej od zarządcy budynku mieszczącego się pod adresem K., ul. [...] wynika, że 31 marca 2012 r. nastąpiło wygaśnięcie umowy najmu ze spółką i od 1 kwietnia 2012 r. pomieszczenie wynajmowane przez tą spółkę zostało wynajęte firmie "[...] 77" Sp. z o.o. Kontrolujący jeszcze dwukrotnie w dniach 24 lipca 2012 r. i 19 września 2012 r. weryfikowali w Sądzie Rejonowym w K. informacje celem ustalenia czy w rejestrze przedsiębiorców KRS spółka złożyła jakiekolwiek dokumenty aktualizacyjne jej dane rejestrowe. Na okoliczność braku takich zmian zostały sporządzone adnotacje służbowe odpowiednio w dniach 25 lipca 2012 r. i 19 września 2012 r.

Ponadto w dniu 4 czerwca 2012 r. pod adresy zameldowania prezesa spółki K. S. i prokurenta spółki N. L. oraz pod zgłoszony adres siedziby spółki K., ul. [...] wysłano wezwania do stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Żadne z wysyłanych pism nie zostało odebrane przez adresatów.

W ocenie dyrektora powyższe świadczy, że organ skarbowy podejmował wielokrotnie działania mające na celu ustalenie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Działania te organ podejmował nie tylko kilka miesięcy wcześniej przed wydaniem decyzji wymiarowej, lecz również tuż przed jej wydaniem tj. 19 września 2012 r. Nie przyniosły one jednak żadnego rezultatu. Spółka nie zadbała o aktualizację swoich danych dotyczących adresu doręczania pism.

W związku z tym, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że spółka nie funkcjonowała pod adresem ul. [...], nie zdołano również ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności, w ocenie dyrektora, słusznie dyrektor UKS zastosował przepis art. 151 a Ordynacji podatkowej, uznając decyzję

z 27 września 2012 r. za doręczoną spółce 27 września 2012 r.

Organ stwierdził, że spółka nie wniosła w terminie odwołania. Wniosła natomiast po jego upływie o wszczęcie postępowań w trybach nadzwyczajnych.

W wyniku ich przeprowadzenia został stwierdzony nie tylko brak przesłanek do ich zastosowania, ale również zostało potwierdzone, że decyzja wymiarowa jest ostateczna. W myśl bowiem art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ordynacja podatkowa normuje zarówno instytucje procesowe służące eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami jak i wzruszenia decyzji ostatecznych prawidłowych. W sprawie zostały powyższe tryby uruchomione na żądanie strony i co jest istotne w sprawie, przed wniesieniem przedmiotowego odwołania. W konsekwencji została potwierdzona prawidłowość rozstrzygnięcia organu w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji wymiarowej, ale również została potwierdzona okoliczność, że decyzja ta stała się ostateczna, po upływie 14 dni od daty jej wydania 27 września 2012 r. W dacie wniesienia żądania strony o stwierdzenie jej nieważności już miała walor ostateczności.

Organ wyjaśnił ponadto, że 17 stycznia 2019 r. została doręczona stronie nie decyzja wymiarowa, ale kserokopia tej decyzji. Miała zatem miejsce czynności techniczna, która nie podlega zaskarżeniu odwołaniem.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia tożsamego

z postanowieniem, które było poddane kontroli sądowo-administracyjnej i zostało uchylone przez WSA w Kielcach wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 66/23. Skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej, poprzez ponowne rozstrzygnięcie w tym samym stanie faktycznym

w sposób niezgodny z oceną zawartą w orzeczeniach WSA oraz NSA. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić nieważność tego postanowienia, gdyż zachodzą przesłanki o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej w sprawie wyrażonej przez NSA

w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2102/19 i potwierdzonej przez WSA

w Kielcach w ww. wyroku z 13 kwietnia 2023 r.;

3. art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dyrektor UKS prawidłowo dokonał doręczenia spółce spornej decyzji w trybie

art. 151a Ordynacji podatkowej skoro podany adres siedziby spółki istniał oraz był zgodny z adresem siedziby spółki wykazanym w KRS. Ponadto dyrektor nie zastosował się do oceny prawnej przedstawionej przez NSA w wyroku z 14 grudnia 2022 r. w zakresie doręczenia decyzji z 27 września 2012 r. w trybie "fikcji doręczenia" z art. 151a Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 153 p.p.s.a.;

4. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu

i stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia;

5. art. 128 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że sporna decyzja stała się decyzją ostateczną, skoro decyzja ta nie została doręczona;

6. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego nie zastosowanie i nie stwierdzenie czy wniesione przez stronę odwołanie zostało wniesione w terminie, przed rozpoczęciem terminu czy z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu spółka eksponuje nieprawidłowe zastosowanie zastępczego trybu doręczenia określonego w art. 151 a Ordynacji podatkowej i uznaje, iż wskutek zaniedbania inspektora UKS w K. decyzja w istocie nie została stronie doręczona. Strona uważa, że przedmiotową decyzję otrzymała dopiero na wniosek pełnomocnika 17 stycznia 2019 r. jako jej odpis. Adres siedziby spółki przy

ul. [...] nie był fikcyjny, gdyż na ten adres inspektorzy UKS wysyłali pisma do spółki, które były przez nią podejmowane, co wskazano w skarżonym postanowieniu. Ponadto, z adnotacji służbowej z 1 czerwca 2012 r. wynika, że pod spornym adresem księgowa spółek A. P. i [...] 77 , która zadeklarowała że może coś przekazać N. L. i K. S.. Inspektorzy poprosili jedynie o kontakt z nimi. Kontrolerzy mieli zatem możliwość uzyskania od księgowej wyjaśnień w zakresie miejsca prowadzenia działalności przez spółkę i jej dalszego funkcjonowania pod wizytowanym adresem lub bezpośredniego kontaktu do przedstawicieli spółki, ale czynności tych zaniechali.

Skarżąca wskazała m.in., że w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w K. IX Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt IX Ka [...]

w sprawie oskarżonych: N. L. i K. S.

w zakresie zarzucanych przestępstw z kodeksu karnego skarbowego dotyczących nieprawidłowości rozliczeń podatkowych spółki znajduje się protokół z rozprawy apelacyjnej z 8 lutego 2023 r. W treści tego protokołu znajdują się zeznania złożone pod przysięgą właściciela kamienicy przy ul. [...] oraz K. S.. Skarżąca cytuje te zeznania i wskazuje, że spółka wynajmowała lokale biurowe przy [...] w K. bezpośrednio od właściciela kamienicy od 2008 r. do 31 marca 2011 r. a następnie podnajmowała lokal od spółek, w których N. L. i K. S. byli udziałowcami, tj. od spółek A. P. Sp. z o.o. i [...] 77 Sp. z o.o. Funkcjonowali w tych lokalach do

31 maja 2013 r. Zdaniem skarżącej ma to takie znaczenie, iż bezspornym jest, że adres spółki K. ul. [...] nie był adresem fikcyjnym i był zgodny

z adresem spółki wykazanym w KRS.

Ponadto według skarżącej, nie bez znaczenia w kwestii prawidłowości zastosowania art. 151 a Ordynacji podatkowej są inne fakty: spółka prowadziła książkę korespondencyjną, miedzy innymi za lata 2011 do 2013 zawierającą wpisy od pozycji 1 do 803 dotyczących korespondencji wychodzącej i przychodzącej w tych latach. Według informacji spółki książka ta w wykonaniu zarządzenia Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny przekazanego na rozprawie 18 grudnia 2018 r. została przekazana do akt o sygn. II K [...]. W tej sytuacji niezrozumiałe jest dla skarżącej działalnie inspektorów UKS, którzy podjęli decyzję o nie wysyłaniu na adres siedziby spółki: K., ul. [...] pism (decyzji). Ponadto,

w grudniu 2010 r. do dyrektora UKS zostało złożone zawiadomienie o udzieleniu przez spółkę pełnomocnictwa doradcy podatkowemu C. K. do reprezentowania spółki w sprawie postępowania prowadzonego przez UKS

w zakresie VAT za 2010 r. Postępowanie wobec spółki za rok 2010 prowadzili ci sami inspektorzy UKS, którzy prowadzili postępowanie wobec spółki za rok 2009. Zatem zdaniem skarżącej skoro inspektorzy UKS uznali, że spółka "nie funkcjonuje" pod adresem K., ul. [...], mogli w ramach ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki zwrócić się do pełnomocnika z prośbą o pomoc

w jego ustaleniu, gdyż od 2010 roku do 2013 mieli oni stały i płynny kontakt

z pełnomocnikiem, zarówno listowny pod adresem pełnomocnika do doręczeń, telefoniczny, a także bezpośredni.

Skarżąca zarzuciła, że dyrektor nie wskazał kiedy wcześniej spółka na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła odwołanie od decyzji UKS. Skarżąca twierdzi, że jedyne odwołanie jakie zostało złożone, to odwołanie

z 28 stycznia 2019 r., które wpłynęło do organu 14 lutego 2019 r.

Spółka twierdzi, że w sprawie przesłanki do uznania decyzji za ostateczną nie mogły wystąpić, ponieważ decyzje dotyczące VAT za 2009 r. nie zostały spółce doręczone. Skoro zaś, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotową decyzję za wrzesień 2009 r. doręczono stronie skutecznie 27 września 2012 r., to podstawą uznania niedopuszczalności wniesienia odwołania winien być art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Orzekając w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne.

Ocena legalności zaskarżonego postanowienia wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 66/23, sąd ten uchylił zaskarżone postanowienie dyrektora z 11 kwietnia 2019 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania skarżącej z 28 stycznia 2019 r.

Sąd wskazał m.in., że "obecnie w oparciu o akta sprawy nie jest możliwym ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151a o.p. w związku

z doręczeniem spółce decyzji wymiarowej, a tym samym zastosowanie się do zaleceń NSA. Innymi słowy ocena czy w sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 151a O.p. w oparciu o posiadane dokumenty nie jest możliwa w aktualnym stanie dowodowym sprawy. Znamiennym jest fakt, że przesłanki zawarte w treści ww. przepisu muszą wystąpić łącznie. Organ podatkowy powinien ponadto zebrać materiał dowodowy potwierdzający wskazane wyżej okoliczności. (... ) z lektury uzasadnienia postanowienia będącego obecnie przedmiotem zaskarżenia wynika natomiast, że decyzję wymiarową wydaną dla spółki 27 września 2012 r. pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia ww. dacie w trybie ww. przepisu ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że ostateczność ww. decyzji potwierdza szereg postępowań, w tym to wszczęte

w trybie wznowieniowym. Z akt kontrolowanej sprawy nie wynika jednak, aby organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności (stwierdzając niemożność ustalenia tego faktu) na co wskazał NSA i co akcentuje ww. przepis art. 151a O.p. Jak podkreślił NSA ażeby organ mógł skorzystać

z dyspozycji art. 151a O.p. w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności."

Wyrok stanowi konsekwencję uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2102/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 228/19 oddalającego skargę spółki na postanowienie dyrektora z 11 kwietnia 2019 r.

w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. Podsumowując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że jest zgodne z prawem.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w dacie złożenia pisma oznaczonego jako odwołanie, miała przymiot ostateczności. Zdaniem organu ww. decyzja w dacie wpływu do organu pisma skarżącej oznaczonego jako odwołanie miała przymiot ostateczności i nie podlegała zaskarżeniu w trybie zwykłym. Natomiast zdaniem skarżącej ww. decyzja nie została jej doręczona, w sprawie nie została spełniona również przesłanka

z art. 151a Ordynacji podatkowej W związku z powyższym ww. decyzja nie ma przymiotu ostateczności, zaś pierwszym i jedynym środkiem zaskarżenia było odwołanie z 28 stycznia 2019 r.

Rozwiązanie sporu determinuje kwestia oceny prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji dyrektora UKS z 27 września 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązania podatkowego, w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu, ponieważ adres siedziby spółki

w K. przy ul. [...] nie był fikcyjny, skarżąca odbierała tam korespondencję, na co wskazywał sam organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu natomiast spółka nie funkcjonowała pod ww. adresem. Większość korespondencji kierowana na adres przy ul. [...] była zwracana, co oznaczało brak kontaktu ze spółką. Organ nie zdołał również ustalić miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą.

Mając na uwadze tak zarysowaną kwestię sporną należy wskazać, że zgodnie z art. 151 a Ordynacji podatkowym (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym

w dniu wydania ww. decyzji wymiarowej dyrektora UKS) jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W wyroku z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2102/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "sposób dokonywania doręczeń dla osób prawnych reguluje art. 151 o.p., zgodnie z którym: osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się

w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku osoby prawnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie takie jednak opiera się na założeniu, że spółka dysponuje lokalem lub miejscem prowadzenia działalności. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w art. 151a o.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Regulacja art. 151a o.p. jest skierowana przeciwko podmiotom uchylającym się od opodatkowania i tworzy fikcję doręczenia pisma w przypadkach w nim przewidzianych. Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a o.p. sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Przepis zawiera zatem dwie alternatywne sytuacje,

w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze: podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie: podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa płynącego z art. 151a o.p., muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 151a Ordynacji podatkowej LEX).

Ażeby zatem organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu

o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności."

Zdaniem sądu ponownie rozpoznając sprawę organ prawidłowo ocenił powyższe przesłanki stwierdzając, że spółka nie dysponuje lokalem w K. przy ul. [...], tj. lokalem, który był ujawniony jako jej siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające dało również podstawy do stwierdzenia, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności skarżącej. Wbrew natomiast zarzutom zawartym w skardze organ nie twierdził, że sporny adres jest adresem fikcyjnym.

Twierdzenie organu potwierdzają szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, w tym przede wszystkim brak kontaktu ze spółką. Większość korespondencji nie była odbierana. W aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek nadawanych na adres przy

ul. [...], z których wynika, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Na niektórych zwrotkach (w tomie I akt) natomiast listonosz zaznaczył kwadrat "adresat wyprowadził się". Co istotne przesyłki kierowane do skarżącej lub osób ja reprezentujących dotyczyły postępowania kontrolnego, o wszczęciu którego skarżąca wiedziała, ponieważ postanowienie o tym fakcie znajdowało się w jednej z trzech przesyłek które odebrała.

Tezę organu o nieposiadaniu przez skarżącą lokalu pod adresem wskazanym w KRS oraz nieprowadzeniu działalności w tym miejscu potwierdza wizyta kontrolerów, którzy w celu doręczenia upoważnienia do kontroli, 30 maja 2012 r. udali się osobiście do siedziby skarżącej, znajdującej się pod adresem wskazanym

w KRS. W budynku brak było pomieszczeń, których oznaczenie wskazywałoby, że stanowi lokal skarżącej (wynajmowany czy podnajmowany). Drzwi pomieszczenia,

w których miała funkcjonować skarżąca były zamknięte i widniała na nich kartka

z napisem "[...] 77". Nie znajdowali się tam również przedstawiciele skarżącej (prezes spółki K. S. czy jej prokurent N. L.) czy inne osoby upoważnione do reprezentowania spółki czy odbierania korespondencji. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że taką osobą była, wskazywana w skardze, księgowa firmy "[...] 77". Co istotne nie wskazała, że lokal ten jest podnajmowany przez skarżącą oraz że pracują w nim jej przedstawiciele. Korespondencja kierowana na adres spółki do jej prezesa i prokurenta, również pozostała nieodebrana przez adresatów. Brak natomiast było podstaw do kierowania korespondencji do pełnomocnika skarżącej, reprezentującego ją w innych sprawach. Znamienną jest również informacja uzyskana od zarządcy budynku mieszczącego się pod adresem K., ul. [...], że 31 marca 2012 r. nastąpiło wygaśnięcie umowy najmu ze spółką i od 1 kwietnia 2012 r. pomieszczenie wynajmowane przez tą spółkę zostało wynajęte firmie "[...] 77" Sp. z o.o. Jednocześnie nie uzyskano informacji

o podnajmowaniu tego lokalu od ww. firmy przez skarżącą. Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca nie aktualizowała swoich danych adresowych w KRS, co uniemożliwiało ustalenie miejsca prowadzenia działalności przez spółkę.

Zdaniem sądu powyższe okoliczności świadczą o spełnieniu przesłanek doręczenia spornej decyzji dyrektora UKS w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej, tj. adres skarżącej jest inny niż w KRS i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Jak wyżej wykazano, stanowiska tego nie podważają okoliczności wskazywane w skardze (m.in. spotkanie z księgową firmy [...] 77, podnajmowanie lokalu od tej firmy i funkcjonowanie w nich reprezentantów spółki czy posiadanie książki korespondencyjnej).

W wyroku z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2102/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja

z 27 września 2012 r. określająca kwotę podatku VAT za miesiąc wrzesień 2009 r. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, zatem zgodnie z art. 220 § 1 o.p. od ww. decyzji służy stronie odwołanie. Przedmiotowa decyzja mogła stać się decyzją ostateczną jedynie w przypadku, gdy strona nie wniosła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji odwołania do organu drugiej instancji." W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten 170 dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się

w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Konsekwencją przyjęcia doręczenia spornej decyzji dyrektora UKS

27 września 2012 r. jest ustalenie, że bieg terminu do wniesienia od niej odwołania rozpoczynał się 28 września 2012 r. i upływał 12 października 2012 r. W tym terminie skarżąca nie złożyła odwołania. Odwołanie zostało złożone 28 stycznia 2019 r.

w reakcji na otrzymanie kopii tej decyzji. Powyższe oznacza, że decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w dacie złożenia pisma oznaczonego jako odwołanie miała, w świetle wyżej przywołanego stanowiska NSA, przymiot ostateczności. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja ta, jako decyzja ostateczna, była przedmiotem dwóch postępowań nadzwyczajnych opisanych szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu. Co istotne zostały one zainicjowane przez spółkę przed wniesieniem odwołania.

Z tych względów, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dodatkowo zauważyć należy, że w pierwszej kolejności należy zbadać dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka uzasadniona jest tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. W sprawie stwierdzono, że sporna decyzja jest decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę niedopuszczalności odwołania określoną w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 128, art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych

z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej, w sposób niezgodny z oceną zawartą

w orzeczeniach WSA oraz NSA. Jak prawidłowo ocenił organ bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, żaden z sądów nie rozstrzygał ostatecznie kwestii skuteczności doręczenia decyzji dyrektora UKS z 27 września 2012 roku w trybie

art. 151a Ordynacji podatkowej. Sądy nie zakwestionowały prawidłowości zastosowania tego przepisu, lecz ze względu na niekompletny materiał dowodowy nie były w stanie ocenić istnienia przesłanek do jego zastosowania. Z tego względu zaleceniem sądów było zgromadzenie przez organ w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy pełnych akt postępowania i ocena na ich podstawie, czy przesłanki do zastosowania przy doręczaniu decyzji art. 151 a Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Zdaniem sądu organ wypełnił te zalecenia i po pozyskaniu pełnych akt postępowania kontrolnego oraz po dokonaniu oceny okoliczności z akt tych wynikających prawidłowo uznał, że przesłanki do zastosowania art. 151 a Ordynacji podatkowej zostały spełnione.

Zdaniem sądu akta sprawy uzasadniają stwierdzenie, że w swoich działaniach skarżąca dąży w istocie do nadużycia swojego prawa procesowego w celu uniknięcia realizacji ciążących na niej zobowiązań. Nie może być uznana za prawidłową praktyka stosowana przez spółkę polegająca na lekceważeniu obowiązujących przepisów (brak aktualizacji danych adresowych w KRS, unikanie kontaktu

z organami pomimo wiedzy o wszczętym postępowaniu kontrolnym) i wyprowadzanie z takiego działania korzystnych dla siebie skutków. W tym zakresie należy powtórzyć, że znamienne są okoliczności, w których organ stwierdził brak możliwości kontaktów ze spółką, w tym jej prezesem i prokurentem (do tych osób korespondencja była kierowana nieskutecznie również na adres ich zameldowania). Przesyłki kierowane do tych podmiotów dotyczyły bowiem postępowania kontrolnego, o wszczęciu którego skarżąca wiedziała, ponieważ postanowienie o tym fakcie znajdowało się

w jednej z trzech przesyłek, które odebrała. Co także ważne podejmowanie działań procesowych przez spółkę jest sprzeczne z prezentowanym przez nią stanowiskiem w sprawie (inicjowanie postępowań nadzwyczajnych, następnie wniesienie odwołania i żądanie rozpoznania sprawy w trybie zwykłym).

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.