Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2325/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M. K., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że był związany umową o pracę ze spółką B. S.A. ("Spółka"). Spółka rozwiązała tę umowę. Skarżący uznał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z naruszeniem przepisów i złożył przeciwko Spółce pozew o zapłatę. W dniu 29 sierpnia 2013r. Skarżący oraz Spółka zawarli ugodę sądową na podstawie której:

• Spółka zobowiązała się zapłacić Skarżącemu z tytułu nienależnego rozwiązania umowy o pracę kwotę odszkodowania w wysokości 478.695,75 zł (zwaną dalej "kwotą odszkodowania");

• Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz Skarżącego kwoty odszkodowania w 12 miesięcznych ratach, przy czym zastrzeżono, że w sytuacji powstania opóźnienia w zapłacie jakiejkolwiek raty, spowoduje to natychmiastową wymagalność całej pozostałej do zapłaty kwoty odszkodowania;

• Spółka i Skarżący ustalili, że zapłata kwoty odszkodowania wyczerpie wszelkie roszczenia pomiędzy Spółką a Skarżącym.

Skarżący wskazał, że ani wysokość, ani zasady ustalania opisanej kwoty odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez obie strony (Skarżącego i Spółkę) w trakcie posiedzenia sądowego w drodze negocjacji w celu ugodowego zakończenia sporu w ten sposób, że Spółka zapłaci Skarżącemu kwotę odszkodowania, która wyczerpie wszelkie roszczenia stron.

W związku z tym, że Spółka nie wywiązywała się z terminowej zapłaty poszczególnych rat kwoty odszkodowania, Skarżący podjął wobec Spółki działania windykacyjne. W wyniku tych działań, w 2014r. uzyskał jednorazowo zapłatę kwoty odszkodowania oraz uzyskał zapłatę odsetek za zwłokę. Spółka wypłacając na rzecz Skarżącego kwotę odszkodowania, uznała że kwota odszkodowania podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie pobrała od wypłacanej kwoty odszkodowania w imieniu Skarżącego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej kwoty odsetek za zwłokę.

W związku powyższym Skarżący zapytał, czy wypłacona mu kwota odszkodowania podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b).

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wysokość lub zasady ustalania kwoty odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw. W ocenie Skarżącego wypłacona przez Spółkę kwota odszkodowania na mocy ugody sądowej korzysta - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ze zwolnienia od opodatkowania w pełnej wysokości określonej w tej ugodzie, tj. w kwocie 478.695,75 zł.

W opinii Skarżącego zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.: kwota odszkodowania wynika z tytułu zawartej ugody sądowej, kwota odszkodowania nie została uzyskana przez Skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, kwota odszkodowania nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby uzyskać gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że użyty w ostatnim z powołanych przepisów zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również przedmiotowa kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, i) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1478) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

Podatkowy organ interpretacyjny zaznaczył następnie, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyższe wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. W związku z faktem, że jak sam Skarżący wskazał ani wysokość ani zasady ustalania opisanej kwoty odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez obie strony (Skarżącego i Spółkę) w trakcie posiedzenia sądowego w drodze negocjacji, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania.

W ocenie organu w przypadku natomiast, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f. będzie niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych w przepisach prawa przesłanek.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter. Omawiany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia – podlega natomiast odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że zawarta między Skarżącym a pracodawcą ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – dalej "K.c.". Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron (czyli za zgodą Skarżącego). Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Skarżący mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło.

W związku z powyższym zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącemu na zaspokojenie roszczeń wynikających z łączącego strony stosunku pracy nie może również podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Końcowo organ stwierdził, że interpretacja stanowi ocenę stanowiska Skarżącego tylko odnośnie skutków podatkowych wypłaty kwoty odszkodowania. Organ nie dokonywał oceny stanowiska Skarżącego odnośnie skutków podatkowych wypłaty odsetek ustawowych, gdyż nie było to przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie na podstawie ugody sądowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zauważył, iż konkluzja organu, że odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia osoby z tytułu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron (czyli za zgodą Skarżącego), jest niezgodna ze stanem faktycznym. Otóż Skarżący nie rozwiązał stosunku pracy za porozumieniem z pracodawcą. Rozwiązanie umowy nastąpiło przez pracodawcę. Skarżący uznał, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z naruszeniem przepisów, a w związku z tym złożył pozew. I dopiero w wyniku rozpoczęcia postępowania sądowego Skarżący oraz pracodawca zawarli ugodę sądową.

Według Skarżącego zawarcie ugody sądowej nie może automatycznie być uznane za rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem. Rozwiązaniem umowy o pracę przez pracodawcę z naruszeniem prawa, skutkowało naliczeniem na rzecz Skarżącego odszkodowania. Naliczone odszkodowanie było konsekwencją naruszenia trybu rozwiązania umowy o pracę. Przyjęcie przez organ błędnej konkluzji (niezgodnej ze stanem faktycznym), mogło doprowadzić do przyjęcia niewłaściwej subsumcji przepisów.

Skarżący odwołał się następnie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i podkreślił, że punktem wyjścia do przeprowadzenia pełnej jego wykładni, jest zdefiniowanie co należy rozumieć, przez pojęcie "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" (w dalszej części utracone korzyść). Jest to pojęcie nie zdefiniowane w systemie prawa podatkowego. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie funkcjonuje dosyć ugruntowany pogląd, że w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym - temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniami języka powszechnego.

Pojęciem "utracone korzyści" posługuje się system prawa cywilnego. W prawie cywilnym, uszczerbek dotykający poszkodowanego może wystąpić w dwóch postaciach: a) straty, którą poniósł poszkodowany w wyniku zdarzenia szkodzącego (damnum emergens) oraz nie uzyskanych korzyściach (lucrum cessans). Poważną trudność w ustaleniu rozmiaru szkody w postaci utraconych korzyści stwarza jej hipotetyczny charakter. Szkoda w tej postaci musi być przez poszkodowanego wykazana z tak dużym prawdopodobieństwem, że w świetle doświadczenia życiowego uzasadnia przyjęcie, iż utrata spodziewanych korzyści rzeczywiście nastąpiłaby. Dla takiego ustalenia istotne znaczenie ma zbadanie zachowania się poszkodowanego przed, jak i po nastąpieniu zdarzenia szkodzącego.

Według Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze szkodą i odszkodowaniem ustalanym w oparciu o zasady prawa cywilnego. Jest to odszkodowanie ustalone w oparciu o zasady prawa pracy. Tak więc, zasady ustalenia oraz sposób określenia odszkodowania zostały określone wyłącznie na podstawie prawa pracy. Należy także odpowiedzieć, czy pojęcia określone wyłącznie w systemie prawa cywilnego, tj. utraconych korzyści, mogą być również wprost implementowane w prawie pracy, czy też nie mogą być stosowane. A jeśli mogą być stosowane w prawie pracy, to pod jakimi warunkami oraz w jakim zakresie.

W opinii Skarżącego odpowiedzią na powyższe pytanie jest art. 300 k.p., który stanowi, że w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy, stosuje się odpowiednio przepisy k.c., jeżeli nie są sprzeczne z zasadami prawa pracy. System prawa pracy jest odrębną gałęzią prawa, która wykazuje się znaczną autonomicznością i odrębnością w stosunku do prawa cywilnego. Prawo pracy nie wyróżnia (rozróżnia) dwóch postaci straty (tj. szkody rzeczywistej oraz utraconych korzyści). Tym samym, w prawie pracy, z uwagi na jego specyfikę, nie występuje również pojęcie utraconych korzyści, takie rozróżnienie jest właściwe wyłącznie na gruncie prawa cywilnego i może dotyczyć ustalania szkody wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Skarżący podkreślił przy tym, że ustalenie odszkodowania na gruncie prawa pracy następuje wyłącznie na podstawie zasad określonych przez przepisy prawa pracy, które to następuje w sposób specyficzny i odrębny od ustalenia odszkodowania ustalonego zgodnie z regulacjami prawa cywilnego. Kodeks pracy wyczerpująco normuje kwestie związane z ustaleniem odszkodowań mających swoje źródło w przepisach prawa pracy. W szczególności nie stosuje się w takich przypadkach przepisów określonych w prawie cywilnym, a dotyczących odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej, związku przyczynowego, ustalenia rozmiaru szkody. Oznacza to, że do określenia wymagalności oraz wysokości odszkodowań mających źródło w prawie pracy, nie stosuje się przepisów określonych w kodeksie cywilnym. Tym samym, do takich odszkodowań nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące ustalenia szkody rzeczywistej oraz utraconych korzyści.

Skarżący nadmienił, że w przepisach prawa pracy w zakresie ustalenia wysokości odszkodowania, pracownik nie musi udowadniać rozmiaru oraz wysokości doznanej szkody. Tym samym, nie musi przedstawiać szkody rzeczywistej, powstałej w wyniku zdarzenia szkodzącego, ani też utraconych korzyści. Odszkodowanie określone w przepisach prawa pracy na charakter zryczałtowany, którego to wysokość jest znormalizowana przez przepisy prawa pracy. Wysokość odszkodowania w żaden sposób nie odzwierciedla wysokości poniesionej szkody. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca celowo nie wprowadził do systemu prawa pracy pojęcia utraconych korzyści oraz nie różnicuje pojęcia odszkodowania (utracone korzyści i rzeczywista strata), należy przyjąć zdaniem Skarżącego, że nie należy tych pojęć (przepisów prawa cywilnego) stosować w prawie pracy. W konsekwencji pojęcie utraconych korzyści nie może mieć zastosowania do określania odszkodowania mającego swoje źródło w przepisach prawa pracy.

Skarżący zauważył ponadto, że organ dokonując interpretacji pojęcia "korzyści, które by Podatnik nie mógł uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono" posłużył się definicją z języka powszechnego, a nie definicją utrwaloną w języku prawniczym (w tym przypadku w prawie cywilnym). Tym samym organ naruszył zasadę interpretacji, poprzez nadanie pierwszeństwa definicji określonej w języku powszechnym nad definicją funkcjonującą w języku prawniczym. Twierdzenie przedstawione w interpretacji byłoby zasadne, gdyby chodziło o odszkodowanie ustalone na podstawie wyłącznie prawa cywilnego. Jednakże to w tym wypadku nie wystąpiło. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że w prawie podatkowym funkcjonuje jedna z podstawowych zasad dokonywania wykładni, którą jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Zasada zakazu stosowania interpretacji "in dubio pro fisco" powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy pojawi się jakakolwiek wątpliwość prawna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została interpretacja indywidualna.

W punkcie wyjścia wskazać zatem należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć jednocześnie należy, że uzupełnienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub w skardze do sądu administracyjnego jest bezskuteczne.

Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. Lex nr 1123044).

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący przedstawił stan faktyczny wskazując, że pracodawca rozwiązał z nim umowę o pracę. Skarżący uznał to rozwiązanie umowy jako naruszające przepisy prawa. Wystąpił z pozwem przeciwko pracodawcy, a następnie w 2013r. zawarł z pracodawcą ugodę sądową, na mocy której uzyskał odszkodowanie. Przy czym ani wysokość ani zasady ustalania tego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez strony. Skarżący wskazał ustaloną kwotę odszkodowania oraz sposób jego wypłaty (w 12 ratach). Wyjaśnił też, że wobec niewywiązania się z terminowej zapłaty poszczególnych rat, pracodawca wypłacił to odszkodowanie jednorazowo w 2014r.

Organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że w związku z faktem, iż jak sam Skarżący wskazał, ani wysokość ani zasady ustalania opisanej kwoty odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez obie strony (Skarżącego i Spółkę) w trakcie posiedzenia sądowego w drodze negocjacji, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania. Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron (czyli za zgodą Skarżącego). Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Skarżący mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. W związku z powyższym zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącemu na zaspokojenie roszczeń wynikających z łączącego strony stosunku pracy nie może podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez Skarżącego, odszkodowanie na podstawie zawartej z byłym zakładem pracy ugody sądowej korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie organ, jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu, wskazał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych zwolnień. Zdaniem organu kwota otrzymana przez Skarżącego tytułem odszkodowania, nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 3) w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Jednakże do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie każde odszkodowanie w rozumieniu przepisów k.c. będzie podlegało zwolnieniu, nawet jeżeli stanowi szkodę w rozumieniu art. 361 k.c. Regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań (zadośćuczynień), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego, wysokość lub zasady ustalania otrzymanego przez niego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Tak więc do odszkodowania tego, nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co nie jest sporne pomiędzy stronami.

Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił inne odszkodowania niż te, które określone zostały m.in. w pkt 3 omawianego przepisu, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści (lucrum cessans). Należy zauważyć, że zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, iż są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Do celów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie pokrywa rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens), czy utracone korzyści (luccrum cessans).

Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego nie wynika, czy otrzymane przez niego odszkodowanie pokrywało tylko utracone korzyści, jak przyjął podatkowy organ interpretacyjny, czy pokrywało ono wyłącznie rzeczywiście poniesioną stratę, ewentualnie czy pokrywało ono zarówno utracone korzyści, jak i rzeczywiście poniesioną stratę.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie wynika, aby rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za zgodą (za porozumieniem) stron. Zawierając ugodę sądową strony porozumiały się niewątpliwie, co do wysokości odszkodowania. Z treści wniosku nie wynika, aby w ugodzie sądowej zawarto również ustalenie, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron. Ponadto sam fakt, że odszkodowanie wynika z zawartej ugody sądowej nie przesądza również, iż odszkodowanie to obejmuje wyłącznie utracone korzyści. Wszak art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczy właśnie odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej, a jedynie wyłączenie ze zwolnienia dotyczy tylko takich odszkodowań wynikających z ugody sądowej, które pokrywają utracone korzyści. W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać również należy, że niewątpliwie najczęściej odszkodowanie przyznane za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, dotyczy utraconych korzyści. Nie jest jednakże wykluczone wystąpienie szkody rzeczywistej i przyznanie odszkodowania właśnie z tego tytułu.

Zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżący w zasadzie nie wskazał, jakie zapisy zawarto w ugodzie sądowej. Wskazał jedynie, że ani wysokość, ani zasady ustalania opisanej kwoty odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez obie strony (Skarżącego i Spółkę) w trakcie posiedzenia sądowego w drodze negocjacji w celu ugodowego zakończenia sporu w ten sposób, że Spółka zapłaci Skarżącemu kwotę odszkodowania, która wyczerpie wszelkie roszczenia stron.

Skarżący nie wskazał, z naruszeniem jakich przepisów prawa pracy rozwiązana została z nim umowa o pracę. Nie wskazał też opisując stan faktyczny, czy odszkodowanie przyznane zostało za rzeczywiście poniesioną szkodę, czy za utracone korzyści. Z kolei przedstawiając swoje stanowisko kategorycznie wskazał, że otrzymane odszkodowanie nie dotyczy korzyści, które mógłby uzyskać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie wyjaśnił jednakże z czego to stwierdzenie wywodzi. W ocenie Sądu, Skarżący nie wskazał również okoliczności, które pozwoliłyby określić czy odszkodowanie to pokrywało tylko utracone korzyści, jak przyjął podatkowy organ interpretacyjny, czy pokrywało ono wyłącznie rzeczywiście poniesioną stratę, ewentualnie czy pokrywało ono zarówno utracone korzyści jak i rzeczywiście poniesioną stratę.

W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny obowiązany był wezwać Skarżącego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie wyżej wymienionych okoliczności.

Przyjmując stan faktyczny, jaki nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji – podatkowy organ interpretacyjny naruszył przepisy o postępowaniu. Wypowiedział się bowiem w istocie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska Skarżącego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.

Nie wzywając Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie wyżej wymienionych okoliczności, organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane naruszenia prawa z zakresu postępowania uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia podatkowego prawa materialnego.

W związku z argumentacją Skarżącego zawartą w skardze, wskazać jedynie można na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 27 listopada 2007r., SK 18/05, zgodnie z którym art. 58 w zw. z art. 300 k.p., rozumiany w ten sposób, że wyłącza dochodzenie innych, niż określone w art. 58 k.p. roszczeń odszkodowawczych, związanych z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Podstawą prawną "uzupełniającej" odpowiedzialności pracodawcy są, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 28 stycznia 2009r., I PK 135/08, przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w zw. z art. 300 k.p.), którą to odpowiedzialność uzasadnia działanie pracodawcy polegające na zamierzonym (umyślnym) naruszeniu przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, przy wykazaniu przez pracownika pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. szkody i związku przyczynowego między czynem a szkodą. Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

W związku z powyższym za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie Skarżącego zawarte w skardze, że do odszkodowań wypłacanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania do odszkodowań, których wysokość i zasady ustalania wprost wynikają z Kodeksu pracy, które to odszkodowania są limitowane. Jak wskazał sam Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani wysokość, ani zasady ustalania kwoty przyznanego mu odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale zostały ustalone przez obie strony (Skarżącego i Spółkę) w trakcie posiedzenia sądowego w drodze negocjacji w celu ugodowego zakończenia sporu. To z kolei wskazuje, że sporne odszkodowanie przyznane zostało w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 k.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić wskazane wyżej uwagi co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego oraz wezwać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do sprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności do wyjaśnienia czy spełnił warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., a następnie wydać rozstrzygnięcie w zależności od sposobu wykonania wezwania przez Skarżącego. Jeśli Skarżący doprecyzuje stan faktyczny w taki sposób, że będzie on jednoznaczny, organ winien dokonać jego oceny prawnej odpowiadając na postawione przez Skarżącego pytanie i ocenić jego stanowisko zawarte we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), był zobligowany do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.