Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 224/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 354 zł ( trzysta pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec – maj, sierpień i październik 2005r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące 2005r. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, z której wynikało, że Spółka w 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. W toku kontroli stwierdzono, że nie wszystkie z 806 oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, którymi dysponowała Spółka, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm..), dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 22.04.2004r. Część z oświadczeń dotknięta była bowiem wadami polegającymi na niewskazaniu w ich treści danych takich jak: numer NIP, PESEL, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, typ urządzenia, kopia paragonu lub innego dokumentu sprzedaży, numer i data wystawienia dokumentu sprzedaży. Organ I instancji stwierdził również, że część z oświadczeń przedstawionych przez Spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistych sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co dotyczyło następujących transakcji:

-sprzedaży 3.000 litrów oleju opałowego na rzecz A.J., według oświadczenia z dnia 11 maja 2005r. oraz paragonu nr "[...]" z dnia 12 maja 2005r.,

-sprzedaży 1003 litrów oleju opałowego na rzecz Z.S., według oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2005r. oraz paragonu nr "[...]" z dnia 9 sierpnia 2005r.,

-sprzedaży 500 litrów oleju opałowego na rzecz M.W., według oświadczenia z dnia 31 marca 2005r. oraz paragonu nr "[...]" z dnia 31 marca 2005r.,

-sprzedaży 2465 litrów oleju opałowego na rzecz M.W., według oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2005r. oraz paragonu nr "[...]" z dnia 4 kwietnia 2005r.

Jak wskazał organ, w toku postępowania w/w osoby, figurujące w dowodach zakupu jako nabywcy oleju opałowego, zaprzeczyły, by przedmiotowe transakcje miały miejsce, jak również zakwestionowały autentyczność złożonych pod oświadczeniami podpisów.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż do faktury nr "[...]" z dnia 15 kwietnia 2005r., dokumentującej sprzedaż 2.000 l oleju opałowego na rzecz T.O., nie dołączono oświadczenia o przeznaczeniu towaru na cele opałowe. W ocenie organu, pomimo tego, iż T.O. potwierdził w toku postępowania fakt zakupu wyrobu i jego przeznaczenie na cele opałowe, niedopełnienie przez Spółkę obowiązku uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze wykluczało możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do tej sprzedaży.

Organ stwierdził również, że pomimo obowiązku nie dołączono oświadczenia do paragonu fiskalnego nr "[...]" z dnia 28 października 2005r., dotyczącego sprzedaży 39,68 litrów oleju opałowego o wartości 100 zł, odmawiając tym samym wiarygodności wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi pracownik firmy pomylił produkty, a przedmiotowy paragon dotyczył sprzedaży innego wyrobu niż olej opałowy, gdyż sprzedawany na stacji olej opałowy był zawsze zaokrąglany do pełnych litrów.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.a., poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pomimo braku przestanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji,

- naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r., skarżącemu nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe oraz nie udowodniono mu zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy. Zdaniem strony żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, a tym bardziej art. 65 nie daje podstawy prawnej do nałożenia na skarżącego akcyzy w pełnej wysokości i stania sie podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku błędów lub nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców,

- naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 23.04.2004r., poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłacone przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które byto podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 193 O.p. poprzez poważne naruszenie przepisów prawa podatkowego. W opinii podatnika mimo braku stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg wydano decyzje wymiarowe okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez Stronę wniosków dowodowych w postaci powołania biegłego grafologa oraz przesłuchania w charakterze świadka syna M.W. oraz kierowców dowożących olej w kontrolowanym okresie.

Pismem z dnia 21 marca 2011r. strona wniosła dodatkowe uwagi i podała, że:

- organ podatkowy I instancji nie uwzględnił 14 dniowego terminu na odbiór korespondencji wzywając kierowców na przesłuchanie w charakterze świadków;

- organ w trakcie kontroli i przesłuchania świadków zbagatelizował czytelne podobieństwo podpisów p. S.,

- organ nie uwzględnił faktu potwierdzenia przez T.O. zakupu oleju;

- organ nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.W.

Dodatkowo strona dołączyła oświadczenie nabywcy oleju i stosowną fakturę na okoliczność, iż T.O. potwierdził okoliczność zakupu oleju w trakcie przesłuchania jak i pisemnie. Ponadto prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Organ w uzasadnieniu obszernie przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że oczywistą konsekwencją stanowczego zanegowania przez Z.S., A.J. i M.W. faktu nabycia kwestionowanej ilości oleju opałowego oraz autentyczności oświadczenia potwierdzającego przedmiotową transakcję było uznanie, że potencjalna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez przyjęcia stosownego oświadczenia, do złożenia którego był zobowiązany nabywca W rozpatrywanej sprawie nie chodziło bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, ale o takie, które spełniają określone przepisami warunki.

Wobec twierdzenia podatnika, iż w toku postępowania nie udowodniono żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe oraz zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy organ odwoławczy wyjaśnił, że rygorystyczne określenie przez ustawodawcę przesłanek zastosowania obniżonej stawki dla tego rodzaju oleju związane jest z tym, że olej opałowy, mając wszystkie cechy oleju napędowego, może być również używany jako paliwo silnikowe, przy czym w warunkach obrotu tym towarem ustalenie jego rzeczywistego przeznaczenia i zużycia jest szczególnie utrudnione. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży oleju opałowego mogą bowiem w istocie zadeklarować jedynie osoby nabywające ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem określonym w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Niepobranie przez sprzedawcę oświadczenia do paragonu fiskalnego i faktury wystawionej dla T.O. w momencie sprzedaży, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niedokumentujących rzeczywistej transakcji nabycia oleju do celów opałowych przez M.W., A.J. i Z.S. oznacza, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez odwołującą się Spółkę nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olejem opałowym użytym przez Spółkę (sprzedanym) niezgodnie z zadeklarowanym wcześniej przeznaczeniem tego wyrobu (sprzedaż do celów opałowych).

Z kolei zrzucanie odpowiedzialności za wiarygodność oświadczeń na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby dokonującej zakupu. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał wątpliwości co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach, to powinien opodatkować daną transakcję podatkiem akcyzowym wg. stawki właściwej dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów podatkowych. Odnosząc się do uwag i żądań strony zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2011r. stwierdził, iż przedstawiona w załączeniu do powyższego pisma korespondencja p. J. z Naczelnikiem Urzędu Celnego dotyczy postępowania karno-skarbowego o nr "[...]" i nie ma związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z kolei w zakresie potwierdzenia przez T.O. zakupu oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionuje faktu, iż sprzedaż na fakturę nr "[...]" z dnia 15 kwietnia 2005r. miała miejsce. Nie można jednak w postępowaniu podatkowym konwalidować braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego w momencie nabycia, w szczególności przez przesłuchanie samego nabywcy, bądź odbiorcy oleju opałowego czy też kierowcy dostarczającego paliwo.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zarzuciła im naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23.04.2004r., § 4 rozporządzenia z dnia 23.04.2004r. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Jak wskazała, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieodzowne jest stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, tj. z powstaniem zaległości podatkowej. W przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli zatem nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, wszczęcie postępowania w sprawie karnej-skarbowej nie prowadzi do biegu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (J.Gref – Drejer, P.Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej-skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 11-12/2009, s. 68). W takim przypadku nie można bowiem mówić o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego, strona wskazała, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powoduje nie każde wszczęcie postępowania karnego, ale tylko takie, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy to postępowanie karne (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 kwietnia 2009r., sygn. akt V SA/Wa 3106/08, z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt V SA/Wa 2445/08, z dnia 31 marca 2009r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08 oraz WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 555/08).

Wskazując natomiast na unormowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka podniosła, że tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym został jej doręczony w dniu 4 stycznia 2011r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jak też zasad prowadzenia postępowania podatkowego, strona wskazała, że w toku postępowania organy nie dowiodły faktu wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Jak wskazała, z przedłożonej przez nią opinii grafologicznej podpis widniejący na oświadczeniu nie został nakreślony przez M.W., ale nie został również nakreślony przez T.G., czy też jego pracowników. Tym samym organy nie wykazały, by miało miejsce fałszowanie oświadczeń przez sprzedawcę. Sprzedawca nie powinien natomiast ponosić odpowiedzialności za podawanie fałszywych danych przez kupujących. Sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy określone w przepisach dawał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Podatnik nie miał natomiast obowiązku merytorycznego weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia. Strona ponownie wskazała, że T.O. potwierdził fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze według faktury z dnia 15 kwietnia 2005r., co dokumentuje oświadczenie sporządzone w dniu 29 listopada 2010r. z uwagi na zagubienie złożonego uprzednio oświadczenia. Nie zgodziła się również z oceną organu w zakresie paragonu nr "[...]" z dnia 28 października 2005r. zaznaczając, że pracownik zewidencjował błędnie sprzedaż oleju opałowego zamiast oleju napędowego.

Strona odwołała się ponadto do stanowiska, zgodnie z którym użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe, nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Spółka zarzuciła również, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23.04.2004r., organy nie dokonały obniżenia podatku akcyzowego o jego kwotę uiszczoną przez podatnika przy nabyciu wyrobów. Pomimo tego obowiązku organy nie ustaliły bowiem, czy w cenie zakupu wyrobów przez podatnika zawarta była akcyza dla oleju przeznaczonego na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Spółka przedłożyła jako załącznik do skargi kopię opinii grafologicznej nr "[...]", w której stwierdzono, iż złożone na zakwestionowanych przez organy oświadczeniach z dnia 11 maja i 8 sierpnia 2005r. podpisy nabywców zostały nakreślone odpowiednio przez: A.J. i Z.S.. Natomiast podpis złożony pod oświadczeniem z dnia 31 marca 2005r. nie został nakreślony przez M.W., data ur. 13.12.1979r., ani też przez M.W., data ur. 04.05.1953r.

Dnia 20 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 11 lipca 2011r. wszczął postępowanie w sprawie zmiany własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" zmienił ostateczną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. w ten sposób, iż uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, październik 2005r. i określił wysokość tego zobowiązania za w/w okresy w odmiennej wysokości. Ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części umarzającej postępowanie w sprawie za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za maj i sierpień 2005r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej odwołał się do brzmienia art. 254 O.p., wskazując, że wystąpiła przesłanka zmiany okoliczności faktycznych, gdyż sporządzona na zlecenie strony opinia grafologiczna potwierdziła autentyczność podpisów Z.S. i A.J. na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego.

W wyniku wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 120/12 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".

W ocenie Sądu po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. O.p. ani też w trybie przewidzianym w art. 254 O.p. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Niezależnie od tej przeszkody Dyrektor Izby Celnej nie mógł wydawać rozstrzygnięć w trybie art. 254 O.p., ponieważ przepis ten, w odniesieniu do aktów wydanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, nie może znaleźć tu zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2012 roku w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. postanowił na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.ps.a. podjąć postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W okresie objętym postępowaniem opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w stanie prawnym od dnia 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1 w/w ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zaś stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust. 2 ustawy zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które w § 4 ust. 1 w przypadku sprzedaży oleju opałowego ustanawiało obowiązek do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania preferencyjnych stawek podatku wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. W świetle powyższych regulacji jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym na podmiotach, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, co do zasady nie ciąży obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy. W sytuacji jednak, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie tych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy w przypadku, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.

W toku postępowania podatkowego była podważana autentyczność części takich oświadczeń. W pierwszej kolejności wymaga rozważenia kwestia ich autentyczności. Z punku widzenia przepisów prawa materialnego oświadczenie jest autentyczne jeżeli zostało ono złożone na piśmie, zawiera dane określone przez ustawodawcę: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że nie stanowią dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczania fikcyjne. Oświadczenie jest fikcyjne, gdy nie zostało podpisane przez składającego oświadczenie. W razie sporu o autentyczności dokumentu decyduje opinia biegłego grafologa. W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej naruszył treść art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska Organu I instancji, który nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego grafologa, celem ustalenia czy kwestionowane oświadczenia zostały podpisane przez A.J., Z.S., M.W., data ur. 13.12.1979r. i przez M.W., data ur. 04.05.1953r.

Z dołączonej do treści skargi opinii grafologicznej wynika, że złożone na zakwestionowanych przez organy oświadczeniach z dnia 11 maja i 8 sierpnia 2005 r. podpisy nabywców zostały nakreślone odpowiednio przez: A.J. i Z.S. Tymczasem Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji uznał, że kwestionowane oświadczenia nie zostały podpisane przez A.J., Z.S. W związku z tym nie można odeprzeć zarzutu, że naruszenie przez Organ odwoławczy treści art. 188 O.p , w konsekwencji nie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego grafologa, spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. . W rezultacie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. W konsekwencji nie można tez uznać , iż doszło do prawidłowej subsumcji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie można podzielić pozostałych zarzutów. Organy podatkowe zasadnie odmówiły przyjęcia przeznaczenia oleju opałowego na podstawie twierdzeń T.O. Nie jest możliwe "odtworzenie oświadczeń" poprzez złożenie oświadczeń przez nabywców w późniejszym terminie. Zdaniem Sądu nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych niezbędnych do wykonania wymagań prawnych, które wynikały z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Prawo do uzyskiwania danych osobowych określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych jest dopuszczalne jest m. inn. wtedy, gdy: jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Art. 6 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu ustawy za dane osobowe uważa się wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 7 pkt 2 przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. W związku z tym osoba wykonująca obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego miała prawo zażądać od nabywców okazania dowodu osobistego, celem ustalenia danych osobowych. W dowodzie osobistym zamieszczone są bowiem następujące dane: 1) nazwisko, nazwisko rodowe i imię (imiona); 2) imiona rodziców; 3) datę i miejsce urodzenia; 4) adres miejsca zameldowania na pobyt stały, a w razie jego braku zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się; 5) płeć, wzrost w centymetrach i kolor oczu; 6)numer PESEL; 7) nazwę organu wydającego dowód osobisty, datę wydania i termin ważności; 8) serię i numer dowodu osobistego. Dowód osobisty zawiera również wizerunek twarzy oraz podpis jego posiadacza. W przypadku odmowy okazania przez nabywcę dowodu osobistego Skarżąca jako sprzedawca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Sąd nie podziela zarzutu przedawnienia.

Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. , sygn. akt I FSK 1421/10 LEX nr 1068167). Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. Art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. O charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego, czyli regulacje dotyczące poszczególnych podatków. W rozpoznawanym przypadku jest to ustawa o podatku akcyzowym. W realiach sprawy, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Tak więc, w tym dniu (zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania), istniało zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego, czy Skarżący złożyli deklarację podatkową czy też nie. Zobowiązanie podatkowe istniało w określonej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W realiach niniejszej sprawy takie postanowienie wydane zostało w dniu 1 grudnia 2010r. . Zostało wszczęte dochodzenie nr "[...]" w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 w zw. z art. 6 § Kodeksu karnego skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w spornym okresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznani sprawy Organ odwoławczy winien uzupełnić postępowanie dowodowe, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii grafologicznej, prawidłowo ustalić stan faktyczny i mając na względzie wyrażone stanowisko Sądu w zakresie postępowania dowodowego i wykładni, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przepisów prawa materialnego, dokonać subsumcji norm prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt. II wyroku). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. ( pkt III wyroku).