Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 465/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.10 ust.1 pkt.3, art.5a ust.6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.146 par.1 w zw. z art. 145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. C. (dalej: "Wnioskodawca" bądź "Skarżący") [...] kwietnia 2023 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek (uzupełniony [...] czerwca 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości B.. Przedmiotową nieruchomość nabył na mocy umowy darowizny z 2002 r. od swoich rodziców. Od momentu jej nabycia do dnia dzisiejszego nieruchomość ta ma status nieruchomości rolnej. Nieruchomość ta położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przyjęcia darowizny przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca dokonał z zamiarem wykorzystywania jej prywatnie, docelowo z zamiarem wybudowania na niej prywatnego domu. Od czasu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił na nią żadnych nakładów zmierzających do zmiany jej przeznaczenia. Jest to nieruchomość niezabudowana, bez doprowadzonego do niej dostępu do mediów: wody, prądu, gazu, kanalizacji. Od czasu, kiedy Wnioskodawca wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, nie wydzierżawiał jej ani też nie wynajmował osobom trzecim. Wskazana nieruchomość nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej ani też nie była i nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W 2005 r. Wnioskodawca dokonał zbycia części działki o powierzchni [...] ha na rzecz sąsiada, który potrzebował zapewnić sobie dostęp do studzienki znajdującej się wówczas na terenie nieruchomości należącej do Wnioskodawcy. W 2006 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej działki, nie ponosząc przy tym żadnych nakładów. Sprzedaż tej działki była spowodowana koniecznością spieniężenia części majątku celem zabezpieczenia potrzeb rodziny Wnioskodawcy.

Od tego czasu Wnioskodawca nie dokonywał już żadnych czynności związanych z obrotem tą nieruchomością. Dopiero w 2011 r. dokonano podziału przedmiotowej działki na 5 działek, w tym jedną działkę drogową. Powstałe z podziału działki do chwili obecnej nie zostały wpisane do oddzielnych ksiąg wieczystych.

W 2020 r. Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wybudowania na jednej z działek prywatnego domu na potrzeby własne. Na okoliczność tego w 2020 r. uzyskał warunki zabudowy dla jednego budynku jednorodzinnego. Niestety z uwagi na zmianę sytuacji gospodarczej i ekonomicznej oraz znaczny wzrost cen materiałów i usług budowalnych, Wnioskodawca nie posiada środków finansowych wystarczających na rozpoczęcie budowy własnego domu, stąd w chwili obecnej nosi się z zamiarem sprzedaży części lub całości posiadanych przez siebie działek, przy czym sprzedaż ta odbywałaby się najprawdopodobniej jednorazowo, tj. po założeniu dla działek odrębnych ksiąg wieczystych Wnioskodawca dokonałby sprzedaży np. dwóch lub trzech działek, a pozostałe trzy lub dwie pozostawiłby w majątku prywatnym celem ich zabudowy w przyszłości dla siebie lub swoich dzieci.

Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że dokona jednorazowej sprzedaży całości posiadanych działek na rzecz jednego nabywcy, na okoliczność czego wystąpił w 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych w VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Wnioskodawcy dwie pozytywne interpretacje podatkowe, w których uznał, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży posiadanych przez siebie działek rolnych w ramach jednej transakcji sprzedaży (interpretacja z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr: [...]) oraz, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przedmiotowego zbycia nieruchomości (interpretacja z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr: [...]).

Od czasu otrzymania ww. interpretacji do chwili obecnej stan faktyczny nie uległ zmianie. Zmiana będzie miała charakter formalno-porządkowy. Otóż Wnioskodawca planuje dla działek powstałych z podziału w 2011 r., założyć odrębne księgi wieczyste i kolejno sprzedać kilka z nich, tj. dwie lub trzy jednorazowo. Ponadto, zmianie uległy plany Wnioskodawcy w stosunku do tych, jakie zostały opisane w ww. interpretacjach podatkowych. Z uwagi bowiem na zmianę planów co do sprzedaży nieruchomości, w maju 2022 r. Wnioskodawca wystąpił do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla działki [...] i [...], na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej.

W październiku 2022 r. Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe warunki zabudowy dla tych działek. Poza czynnościami prawno-formalnymi związanymi z uzyskaniem warunków zabudowy dla posiadanych działek oraz uregulowaniem stanu prawnego działek poprzez założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych innych czynności, w tym nie będzie ponosił żadnych nakładów na te nieruchomości, nie będzie do nich doprowadzał mediów, czy też rozpoczynał ich zabudowy. Przedmiotowe działki (dwie lub trzy) z posiadanymi warunkami zabudowy, w istniejącym kształcie, Wnioskodawca planuje zbyć w ramach jednej lub dwóch transakcjach w zależności od znalezienia kupca.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowe działki rolne w ramach zarządu majątkiem prywatnym w ramach jednej transakcji.

Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, tj. nie nabywał żadnych nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży.

W celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie podpisał ani nie ma zamiaru podpisania z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej. Wnioskodawca nie będzie udzielał pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w swoim imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest jedynym właścicielem gruntu i nie dokonał jeszcze sprzedaży żadnej z działek.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnej sprzedaży nieruchomości oprócz tych wskazanych we wniosku. Nie prowadzi i nie planuje podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami z powodu braku środków finansowych, które mógłby na ten cel przeznaczyć. Z uwagi na posiadane spore grono znajomych Wnioskodawca zamierza pozyskać nabywcę dla swoich działek za pośrednictwem tzw. poczty pantoflowej.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki pozyskane ze sprzedaży działek na cele prywatne, tj. powiększenie majątku rodzinnego i podreperowanie budżetu domowego.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w związku z zamiarem sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji dwóch lub trzech działek rolnych powstałych z podziału działki nr [...] otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od rodziców przed dwudziestoma laty, dla których to działek będą założone odrębne księgi wieczyste i dla których wydano w 2020 r. warunki zabudowy, będzie Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT?

2. Czy w związku z zamiarem sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji dwóch lub trzech działek rolnych powstałych z podziału działki nr [...] otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od rodziców przed dwudziestoma laty, dla których to działek będą założone odrębne księgi wieczyste i dla których wydano w 2020 r. warunki zabudowy, nie będzie Wnioskodawca zobowiązany zapłacić podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w zakresie podatku od towarów i usług ma zostać wydane odrębne rozstrzygnięcie) Wnioskodawca wskazał, że nie podejmował ani nie planuje podejmować czynności, które mogły wskazywać na profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie, wykluczać należy zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. Wnioskodawca podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości. W świetle powyższego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., datę nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej należy utożsamiać z datą nabycia praw do tych nieruchomości uzyskanych przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny od rodziców w 2002 r. Zatem, ww. pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2007 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, że planowane odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w 2002 r. w drodze umowy darowizny, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, bowiem nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2023 r. interpretację nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powołując treść przepisów art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art.1 0 ust.1 pkt 8 lit.a-c, art. 10 ust.1 pkt 8, art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

Organ interpretacyjny wskazał, iż opisane działania, które zostały przez Wnioskodawcę podjęte a także te, które Wnioskodawca planuje podjąć, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działek (dwóch lub trzech) powstałych z podziału działki [...] należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W ocenie organu interpretacyjnego, podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: podział nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy dla powstałych z podziału działek, a także założenie dla tych działek odrębnych ksiąg wieczystych to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca podjął i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie byłyby one nieuzasadnione., Podjęte przez Wnioskodawcę działania nie mają na celu zaspokajania jedynie potrzeb własnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.

Organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości oraz wielokrotny podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z całości działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy zdaniem organu interpretacyjnego o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że sprzedaż przez wnioskodawcę działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej,

-art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podczas gdy nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651 z późn. zm., zw. dalej: "O.p."), przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa skarżący.

Zdaniem Skarżącego, takie czynności jak podział działki na 5 mniejszych działek, wystąpienie o warunki zabudowy działki nr [...] i [...] oraz planowane założenie odrębnych ksiąg wieczystych dla działek powstałych z podziału działki nr [...] stanowią czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te nie wypełniają znamion profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie planowanej sprzedaży działek nie należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.g.f., tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Według organu interpretacyjnego - czynności podjęte przez skarżącego związane z przygotowaniem do sprzedaży działek wskazują na jej handlowy i zarobkowy charakter, dlatego planowaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Mając na uwadze tak zarysowany spór przypomnieć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po ww. określonym terminie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., a tym samym taki przychód nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym stosownie do art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W judykaturze wskazuje się, że z treści powołanych wyżej przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17). Podkreśla się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. II FSK 1100/17). Przy czym, na ogół przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze, np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot dokonujący podziału i sprzedaży działek, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 952/20; z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 180/23).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, uznać należy, że działania skarżącego zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu podział działki na mniejsze działki. W tym celu skarżący wystąpił o wydanie warunków zabudowy dla działek: [...] i [...] oraz planuje założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Zatem koszty, jakie poniósł skarżący związane były głównie z podziałem nieruchomości. Te obiektywne okoliczności - w ocenie składu orzekającego w sprawie - wskazują, że aktywność skarżącego w związku ze sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Na powyższe wskazuje także chronologia podjętych działań. Skarżący przedmiotową nieruchomość nabył na mocy umowy darowizny w 2002 r., podział przedmiotowej nieruchomości nastąpił w 2011 r., o wydanie warunków zabudowy skarżący wystąpił w maju 2022 r., założenie odrębnych ksiąg wieczystych jest dopiero planowane.

Samo wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które - jak wynika z powyższych rozważań - nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzję nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami.

Wskazać zatem należy, że podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem." (vide: wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23).

Stanowisko organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności Skarżącego, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez niego, jest chybione. Aktywność Skarżącego, zmierzająca do podziału nieruchomości na kilka działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na te nieruchomości, nie będzie do nich doprowadzał mediów, czy też rozpoczynał ich zabudowy. Skarżący wskazał także, że przy planowanej sprzedaży działek nie zamierza zawierać umowy przedwstępnej chyba, że nabywca działki będzie wspierał się kredytem i będzie to wymagane, Skarżący nie zamierza także korzystać z usług pełnomocnika, nie będzie podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami a nabywcę dla swoich działek zamierza pozyskać tzw. pocztą pantoflową.

Zatem, w ocenie Sądu, stopień aktywności Skarżącego w zakresie wyprzedaży swojego majątku nie świadczy o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności. Przeciwnie, przyjąć należy, że Skarżący podejmuje działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości, które otrzymał w drodze darowizny w 2002 r., w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem, który w tym przypadku przyjął formę sprzedaży.

W konsekwencji, Sąd uznał za trafne zarzuty naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u. p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż podjęte i planowane przez Skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a zatem organ zobowiązany jest je uwzględniać.

Wobec zatem niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 2 ww. rozporządzenia oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.