Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 527/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 617/19 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 maja 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.16.2019.6; IOV1.45.4103.14.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 617/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. H. (powoływanej dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 31 maja 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej za okres od 16 marca 2015 r. do 15 maja 2015 r. oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca od 1 października 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych. W okresie do 1 października 2014 r. do 15 marca 2015 r. skarżąca nie prowadziła ewidencji obrotów za pomocą kasy fiskalnej. W okresie tym skarżąca w ogóle nie prowadziła ewidencji sprzedaży. Skarżąca nie składała deklaracji VAT za miesiące od października 2014 r. do czerwca 2015 r., gdyż uważała, że w okresie tym oraz przez część lipca 2015 r. przysługiwało jej zwolnienie z podatku VAT, które ustanowione jest w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Na podstawie analizy obrotów uzyskanych przez skarżąca i zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej w okresie od 16 marca 2015 r. do końca marca 2016 r. a także analizy okoliczności związanych z działalnością skarżącej mających wpływ na uzyskiwane przez nią wyniki ekonomiczne organ ustalił, że skarżąca w okresie kiedy nie prowadziła ewidencji za pomocą kasy fiskalnej nie wykazywała do opodatkowania wszystkich obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej. Organ ustalił wysokość uzyskiwanych przez skarżącą obrotów drodze oszacowania na podstawie porównania wyników ekonomicznych działalności skarżącej za okres, w którym skarżąca nie prowadziła ewidencji za pomocą kasy rejestrującej z wynikami działalności za okres, w którym ewidencja ta była prowadzona. W wyniku tego organ stwierdził, że skarżąca już w październiku 2014 r. przekroczyła kwotę uprawniającą zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, skarżąca dopiero 13 lipca 2015 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i od tego dania zaczęła rozliczanie podatku VAT przez składanie deklaracji. Na podstawie tych ustaleń, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z 14 grudnia 2018 r. określił skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do lipca 2015 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 31 maja 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. W uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 617/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawarł ocenę prawną, według której organy podatkowe w sposób prawidłowy na podstawie dowodów wykazały, że skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich obrotów uzyskanych z działalności i nie wykazywała ich do opodatkowania. Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że brak jest uzasadnionego wyjaśnienia dla okoliczności znaczącego wzrostu obrotów skarżącej od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej. Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, że w działalności skarżącej po rozpoczęciu korzystania z kasy nie zaszły żadne istotne zmiany, które mogłyby uzasadniać wzrost obrotów kilkadziesiąt razy. Dlatego prawidłowo organy uznały, że jedynym uzasadnionym wytłumaczeniem dla wzrostu obrotów skarżącej po rozpoczęciu ich ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej jest zaniżanie tych obrotów w okresie, kiedy były one ewidencjonowane przy pomocy zwykłej kasy. Ocenę tę uzasadniają także stwierdzone w toku kontroli podatkowej następujące okoliczności: deklarowanie obrotów niewystarczających na pokrycie kosztów działalności, wykazywanie obrotów stałej wysokości niezależnie od występujących okresów wzmożonego popytu na sprzedane przez skarżąca towary (okresy świąteczne), zeznania świadków potwierdzające prowadzenie sprzedaży w większym zakresie niż deklarowany przez skarżącą, powiązania z dostawcą skarżącej firmą G., która także miała interes w zaniżaniu obrotów przez skarżącą.

Zdaniem sądu pierwszej instancji mając na uwadze prawidłowość przeprowadzonego oszacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość obrotu w poszczególnych miesiącach 2014 r. i wysokość zobowiązań podatkowych. Skarżąca, rozpoczęła sprzedaż, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w trakcie 2014 r., a zatem obowiązywał ją limit w wysokości 5.041 zł. Wobec powyższego, strona zobowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w trybie fiskalnym) w styczniu 2015 r., bowiem w październiku 2014 r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych wyniosła 40.014 zł.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) powoływanej dalej jako O.p., a w konsekwencji również art. 23 § 5 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 29a ust. 1 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że: skarżąca jako nowy najemca tego samego lokalu, sprzedający towar w tym samym asortymencie i tego samego producenta tj. G. nie ponosiła kosztów związanych z rozpoczęciem swojej działalności oraz że klienci kupujący wcześniej pieczywo w tym samym punkcie nadal je kupowali oraz swobodnego uznania o takim ułożeniu stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a firmą G., aby były one jak najkorzystniejsze dla skarżącej; takie stwierdzenie było rezultatem braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim z treścią zeznań poprzedniej najemczyni lokalu, które wskazywały na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez ograniczenie przez sąd rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, gdy jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków;

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości ustalenia organów podatkowych;

5. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów z decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w S. przy ul. [...] oraz danych dotyczących tego podmiotu przyjętych do porównania tj. paragonów fiskalnych wystawianych w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015r. w sytuacji, gdy paragony te zostały zebrane nielegalnie przez organ podatkowy, a decyzje podatkowe zostały uchylone przez WSA w Szczecinie;

b) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony: zeznań byłej najemczyni raz byłej pracownicy, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

d) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów w postaci danych dotyczących innego podmiotu przyjętego do porównania tj. paragonów fiskalnych wystawianych w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r. w sytuacji, gdy paragony te zostały zebrane nielegalnie przez organ podatkowy;

e) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przewidujące prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi czego skutkiem było naruszenie zasady równości.

- co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

7. naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe określenie wysokości obrotu skarżącej w 2014 r. czego skutkiem było niewłaściwe ustalenie zobowiązania podatkowego;

2. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż podatniczka w miesiącu październiku 2014 r. przekroczyła kwotę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja prawna sądu odnosi się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddał ocenie zgodność z prawem poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych oraz kwalifikację tych ustaleń dokonaną w zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do uznania, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, które zdaniem jej autora miały świadczyć o tym, że skarżąca nie zaniżyła obrotów z działalności gospodarczej oraz, że nie utraciła prawa do zwolnienia z podatku VAT. Oznacza to, że zawarte w zaskarżonym wyroku uzasadnienie jest prawidłowe także pod względem wynikającego z art. 141 § 1 P.p.s.a. obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej sprawy.

3.3. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w toku kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1 października 2014 r. oraz to, że w ramach tej działalności od 16 marca 2015 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy fiskalnej. Nie jest też przedmiotem sporu okoliczność kilkadziesiątkrotnego wzrostu miesięcznych obrotów skarżącej po rozpoczęciu ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej w okresie marzec 2015 r. – marzec 2016 r. Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy tego, czy wzrost obrotów skarżącej w okresie, gdy były one ewidencjonowane przy pomocy kasy fiskalnej może świadczyć o tym, że w okresie, wcześniejszym, gdy obroty skarżącej były ewidencjonowane przy pomocy kasy zwykłej, doszło do zaniżania tych obrotów w rozliczeniach podatkowych skarżącej.

3.4. Skarżąca prowadziła działalność w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych, które nabywała do G. K. prowadzącej działalność pod nazwą Z. Okoliczność tę potwierdzają dowody zakupu przedstawione przez skarżąca w kontroli podatkowej. Z okazanych przez skarżącą dowodów zakupu wynika, że skarżąca jako poddzierżawca korzystała z lokalu handlowego, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Lokal ten poddzierżawiała jej G. K., która wcześniej, przed rozpoczęciem działalności przez skarżącą, w lokalu tym prowadziła sprzedaż własnych wyrobów w tym samym asortymencie co skarżąca. Skarżąca była w tym okresie zatrudniona u G. K. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że w okresie w którym skarżąca rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy fiskalnej nie zaszły żadne okoliczności, które uzasadniałyby nagły wielokrotny wzrost obrotów skarżącej w stosunku do obrotów za okres wcześniejszy, w którym nie wykorzystywano kasy fiskalnej. Trafny jest wniosek organów, że w opisanej sytuacji skarżąca nie była podmiotem, który rozpoczynał działalność w miejscu, w którym oferowane przez nią wyroby nie były znane lokalnym klientom. W opisanej sytuacji skarżąca kontynuowała sprzedaż wyrobów, które także wcześniej były oferowane w sklepie, w którym działalność prowadziła skarżąca. W tej sytuacji oczywistym było, że skarżąca nie musiała zdobywać lokalnej klienteli, gdyż oferowane przez nią wyroby były znane lokalnym klientom. Oznacza to, że w działalności skarżącej nie występował okres początkowy, w którym skarżąca musiałaby zdobywać lokalny rynek, co uzasadniałoby różnicę w obrotach w tym okresie i w okresie późniejszym. Trafnie też organy oceniły warunki prowadzenia przez skarżącą działalności pod względem konkurencji ze strony innych sklepów. Z zeznań świadków t.j.: R. J. – M. i B. W., prowadzących sprzedaż w tej samej galerii w pobliżu sklepu skarżącej wynika, że wskazywany przez skarżącą jako konkurencyjny sklep B. znajdował się w innym pasażu handlowym niezwiązanym z galerią, w której sprzedaż prowadziła skarżąca. Organy ustaliły, że przez cały czas prowadzenia przez skarżącą działalności w pobliżu jej sklepu występowała podobna ilość podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną. Zeznania R. J. – M. wskazują, że w roku 2014 i na początku roku 2015 skarżąca sprzedawała pieczywo i wyroby ciastkarsko-cukiernicze w ilości nie mniejszej niż po rozpoczęciu ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej. Organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom pracownicy skarżącej S. P., która twierdziła , że obroty sklepu skarżącej były niskie (około 5 transakcji dziennie) między innymi ze względu na funkcjonowanie sklepu B. Funkcjonowanie tego sklepu nie mogło mieć wpływu na działalność skarżącej, gdyż jak już wskazano sklep ten znajdował się miejscu znacznie oddalonym od miejsca położenia sklepu skarżącej. Oprócz tego organy wykazały też, że sklep ten został zlikwidowany w okresie, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Gdyby sklep ten rzeczywiście miał niekorzystny wpływ na wyniki sprzedaży skarżącej, to jego likwidacja powinna zaowocować wzrostem obrotów skarżącej. Jednakże nie miało to miejsca. Zdaniem organów okoliczność ta świadczy o tym, że działalność sklepu B. nie miała wpływu na wyniki działalności skarżącej. Wniosek ten, w ocenie sądu, jest prawidłowy. Rozumowanie organów w omawianym zakresie jest racjonalne i oparte na wiedzy ogólnej i doświadczeniu życiowym. Prawidłowo też organy wykazały, że zeznania S. P. są niewiarygodne. Świadczy o tym porównanie tych zeznań z ilością transakcji zarejestrowanych w kasie fiskalnej a także porównanie tych zeznań z zakupami deklarowanymi przez skarżącą. Zeznania I. D., która przed skarżącą, w tym samym miejscu co skarżąca, prowadziła sklep z wyrobami nabywanymi od G. K., nie mogły być uznane za dowód uzasadniający przyjęcie za prawdziwe twierdzeń skarżącej, według których w początkowym okresie jej działalności sklep przynosił straty. W świetle wskazanych powyżej okoliczności dotyczących działalności skarżącej, które wskazują na to, że skarżąca od początku działalności prowadziła sprzedaż na poziomie zbliżonym do sprzedaży występującej od 16 marca 2015 r., twierdzenia I. D., według których prowadzona przez nią działalność nie przynosiła dochodów, należało uznać za pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W świetle powyższych okoliczności twierdzenia I. D. należy traktować jako odnoszące się wyłącznie do jej działalności i niezawierające stwierdzeń pozwalających na ocenę zakresu działalności skarżącej.

3.5. O tym, że skarżąca w okresie do 1 października 2014 r. do 16 marca 2015 r. zaniżała w sposób znaczny obroty uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie sklepu z pieczywem i wyrobami cukierniczo-ciastkarskimi świadczą występujące w tej działalności okoliczności, które budzą poważne wątpliwości w kontekście ogólnych realiów ekonomicznych działalności gospodarczej. Okolicznością taką jest prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej, która w ww. okresie przynosić miała marże miesięczne kilkakrotnie niższe od miesięcznych kosztów ponoszonych przez skarżącą, co oznacza, że skarżąca prowadziła w tym okresie działalność deficytową. Brak też jest ekonomicznego uzasadnienia dla gwałtownego wzrostu tych marż po 15 marca 2015 r. kiedy to skarżąca rozpoczęła prowadzenie ewidencji obrotu za pomocą kasy fiskalnej, co jak powszechnie wiadomo wiąże się z utratą możliwości ukrywania rzeczywistych obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy pomocy kas fiskalnych. Istotne wątpliwości budzi też okoliczność, że dostawca towarów handlowych do firmy skarżącej G. K. w omawianym okresie refakturowała na skarżącą koszty dzierżawy sklepu wynoszące jedynie 123 zł brutto miesięcznie, a od lipca 2015 r. refakturowała koszty z tego samego tytułu wynoszące od 1500 zł do 2587,33 zł. Okoliczność ta w ocenie sądu świadczy o dopasowywaniu przez skarżącą kosztów do zaniżanych przez nią przychodów, tak aby koszty te nie przewyższały w sposób rażący przychodów skarżącej z jej działalności gospodarczej. Kolejną anomalią ekonomiczną występującą w ww. okresie w działalności skarżącej jest brak wzrostu obrotów skarżącej ze sprzedaży prowadzonej w okresie powszechnie obchodzonych Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkanocnych. Wątpliwość tę potęguje jeszcze okoliczność, że anomalia ta nie wstępuje w okresie, w którym skarżąca ewidencjonowała obrót za pomocą kasy fiskalnej, gdyż w tym okresie w czasie poprzedzającym święta skarżąca zrejestrowała znaczący wzrost obrotów, co jak powszechnie wiadomo jest charakterystyczne dla handlu detalicznego artykułami spożywczymi. Trafny jest też argument organów odwołujący się do oceny sprzedaży pączków wykazanej przez skarżącą w czasie tzw. Tłustego Czwartku. Za niezgodne z realiami rynkowymi należało uznać wykazanie przez skarżącą 12 lutego 2015 r. tj. w okresie obejmującym Tłusty Czwartek zakupu 3 sztuk pączków tj. ilości takiej samej jak w inne dni ( np. 8 lutego 2015 r.). Wątpliwość tę wzmacnia okoliczność, że skarżąca w okresie kiedy już ewidencjonowała obrót za pomocą kasy fiskalnej, w okresie obejmującym Tłusty Czwartek (zakup z 4 lutego 2016 r.) wykazała zakup pączków w ilości 842 sztuk a tydzień wcześniej zakup 113 sztuk pączków. Przedstawione liczby nakazywałyby sądzić, że w okresie kiedy skarżąca nie ewidencjonowała obrotu za pomocą kasy fiskalnej w miejscu gdzie prowadziła działalność gospodarczą (S.) nie była obchodzona tradycja Tłustego Czwartku, co z nieznanych przyczyn uległo całkowitej odmianie już rok później. Oczywistym jest, że wniosek ten jest sprzeczny z powszechnie znanym faktem obchodzenia tradycji Tłustego Czwartku w całym kraju w kolejnych latach. Dlatego okoliczność ta nakazuje uznać, że zadeklarowane przez skarżącą dane o sprzedaży pączków w Tłusty Czwartek w okresie, kiedy nie stosowała kasy rejestrującej są w sposób oczywisty niezgodne ze stanem rzeczywistym.

3.6. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w oparciu o prawidłowe ustalenia stwierdziły, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży. Wskazane powyżej okoliczności, które zostały ustalone w oparciu o dowody zebrane w toku kontrolki podatkowej i postępowania podatkowego świadczą w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca w okresie od 1 października 2014 r. do 15 marca 2015 r. zaniżała obroty ze sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. Wskazane powyżej okoliczności świadczą wyraźnie o tym, że w działalności skarżącej nie wystąpiły żadne okoliczności, które uzasadniałyby uzyskiwanie w ww. okresie obrotów tak znacząco niższych od obrotów uzyskiwanych po tym okresie, kiedy skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Jednocześnie w okresie tym wystąpiły liczne okoliczności świadczące o tym, że działalność skarżącej w obu tych okresach miała jednakowy zakres, co wyklucza możliwość wystąpienia w tych okresach tak odmiennych wyników ekonomicznych tej działalności, jak wykazała to skarżąca. Część wskazanych powyżej okoliczności (różnice w sprzedaży w święta i Tłusty czwartek, zeznania świadków) wskazuje wprost na to, że sprzedaż wykazana przez skarżącą w ww. okresie nie odpowiada rzeczywistości. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe obydwu instancji w sposób prawidłowy oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności wynikające z tego materiału. Organy z zachowaniem reguł racjonalnego myślenia w sposób zgodny z wiedzą ogólną i doświadczeniem życiowym oceniły zebrane w sprawie dowody i okoliczności ustalone przy pomocy tych dowodów. Prawidłowe są też wnioski jakie organy podatkowe wyciągnęły z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie odnoszące się do rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących działalności gospodarczej skarżącej i uzyskiwanych przez nią wyników ekonomicznych tej działalności. Dokonana w sprawie ocena stanu faktycznego oparta jest na wszystkich okolicznościach ustalonych w toku postepowania, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie, w którym organ przedstawił w sposób rzetelny okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz w sposób jasny i zrozumiały przedstawił wnioski, które wyciągnął z tych okoliczności. Jasne są też przesłanki rozumowania organu. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono też obowiązujące przepisy prawa oraz zaprezentowano kwalifikację materialnoprawną stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

3.7. Dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena prawna sprawy oparta jest na okolicznościach faktycznych utrwalonych w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Dokonane w ramach tej oceny przez sąd wnioskowanie o faktach występujących w sprawie ma oparcie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na domniemaniach niepopartych dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Zarzut ten jest sformułowany w sposób ogólny i nie odnosi się do dokonanej przez sąd oceny konkretnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy. W skardze kasacyjnej nie wykazano konkretnych okoliczności faktycznych mających znaczenia dla sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjąłby na podstawie domniemań niepopartych dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Kluczowe w sprawie twierdzenie organu o tym, że skarżąca zaniżała obroty oparte jest na wskazanych powyżej okolicznościach, które nie zostały w sprawie podważone przez skarżącą. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż w sprawie brak było naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, które nie zostały podniesione w skardze i które nie zostały uwzględnione przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

3.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p., które polegać miało na dopuszczeniu dowodów w postaci danych dotyczących innego podmiotu przyjętego do porównania tj. paragonów fiskalnych wystawianych w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r. w sytuacji, gdy paragony te zostały zebrane nielegalnie przez organ podatkowy. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała na czym miało polegać nielegalne pozyskanie wskazanych dowodów oraz w jaki sposób nielegalny charakter tych dowodów wpłynął na wynik sprawy. Oznacza to, że strona skarżąca nie wypełniła wynikającego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązku wykazania w skardze kasacyjnej wpływu zarzucanego w niej naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Mając także na uwadze okoliczność, że wskazane powyżej ustalenia faktyczne niezwiązane z paragonami objętymi omawianym zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p., stanowiły wystarczającą podstawę faktyczną do wydania zaskarżonej decyzji, sąd drugiej instancji uznał omawiany zarzut za całkowicie niezasadny.

3.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej gwarantującego prawo do rzetelnego procesu. Brak jest w sprawie okoliczności świadczących o tym, że sąd pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób niezapewniający rozpoznania sprawy na podstawie przepisów prawa z równym traktowaniem stron. Skarżąca miała prawo brać udział w postępowaniu przed sądem i zapewniono jej możliwość realizacji tego prawa. Skarżąca miała też prawo do przedstawienia przed sądem osobiście lub przez pełnomocnika swoich racji i argumentacji racje te uzasadniającej. Zapewniono też skarżącej prawo do złożenia środka odwoławczego od wyroku sądu pierwszej instancji, z którego prawa skarżąca skorzystała. Sama skarżąca formułując ten zarzut nie wskazała na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez sąd ww. przepisu. Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać tylko w tym, że sąd wydał orzeczenie, którym odmiennie niż strona skarżąca ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

3.10. Zawarte w skardze kasacyjnej odwołania do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż w rozpoznanej sprawie organy nie wykorzystały jako dowodu decyzji administracyjnych lub innych orzeczeń dotyczących innych podatników, traktując je jako dokumenty wiążące organy przy ocenie stanu faktycznego występującego w sprawie skarżącej. Wobec tego należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, do których odnosić mogła się ocena prawna zawarta w powołanym wyroku.

3.11. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne świadczące o tym, że skarżąca nie ujawniała wszystkich obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej. W sposób prawidłowy organy ustaliły wysokość tych obrotów oraz w sposób prawidłowy uznały, że stosownie do art. 111 ust. 1 i 9 ustawy o VAT skarżąca utraciła zwolnienie z podatku VAT. Wobec tego zasadne było też zaliczenie uzyskanych przez skarżącą obrotów z działalności gospodarczej, pomniejszonych o należny podatek, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, którą określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O kosztach, które w niniejszej sprawie stanowią koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).