Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3525/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 272/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 227 (słownie: osiem tysięcy dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Wr 272/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. z/s w Warszawie (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r., Wójt Gminy K. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 6.217.374,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka nie wykazała do opodatkowania budowli w postaci kotłów wodnych, agregatu, zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów i separatorów, stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, zbiorników oleju napędowego oraz cieczy złożowej i hydroforowej. Zdaniem organu, obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wykorzystywaną do zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu, więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego należało je uznać za budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji SKO we Wrocławiu uchyliło powyższą decyzję w całości i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 6.203.151,00 zł. SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego Podziemnego Magazynu Gazu (dalej jako: "PMG") całość techniczno-użytkową, umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Układ sieci i urządzeń, w tym spornych urządzeń i obiektów stanowi zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania (magazynowania gazu, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu) stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową.

SKO nie podzieliło natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji jako budowli: stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. Ze względu na ich szczególne cechy nie stanowią one przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna transformatora i agregatu, kotłów, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową.

Odpowiadając na zarzuty odwołania SKO podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie jest "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz budowle znajdujące się na terenie (na powierzchni) PMG W., tj. zespół urządzeń i instalacji umożliwiających prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu.

W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy – Prawo budowlane. Następnie szczegółowo omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych. Odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że "całość techniczno-użytkowa" dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie zaś całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przywołał przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej także jako: "rozporządzenie MG") i stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu to jednak budowlą – odmiennie niż to stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji – podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w istocie sieć gazowa. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretniej budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a (od 17 lipca 2010 r.) ustawy – Prawo budowlane, załącznika do ww. ustawy oraz § 2 pkt rozporządzenia MG i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Argumentując powyższym Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., przez to, że dokonana przez Sąd kwalifikacja spornych urządzeń została oparta na twierdzeniach, które nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów, pomimo że Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej kwalifikacji spornych obiektów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, a także pomimo że Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej kwalifikacji spornych obiektów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., przez wadliwe przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne – zestawy tłoczne (silniki), separatory, filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane, przez przyjęcie, że zestawy tłoczone (silniki), separatory, filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą (siecią gazową), pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (siecią gazową), a jedynie z podziemnym magazynem gazu – wyrobiskiem górniczym;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z § 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-39, pkt 41, § 18, § 26 ust. 1 i 2, § 54 ust. 1, § 83 ust. 1, § 84 ust. 1, § 85, § 86 ust. 1, § 88 rozporządzenia MG oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, a także – w zakresie stanu prawnego obowiązującego od 17 lipca 2010 r. – w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji, w której odnosiła się ona do innego przedmiotu opodatkowania niż stwierdzony przez Sąd pierwszej instancji.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W tej sprawie organy podatkowe opodatkowały obiekty usytuowane w wyrobisku górniczym, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wydanych rozstrzygnięciach widoczne są jednak istotne różnice stanowisk, co do określenia typu spornych obiektów i ich kwalifikacji prawnej. Organ pierwszej instancji określił je jako "wolnostojące instalacje przemysłowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (s. 16 i 18 uzasadnienia decyzji). Z kolei organ odwoławczy zdefiniował je jako sieć gazową, kwalifikując je raz jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 ustawy-Prawo budowlane (s. 11 uzasadnienia decyzji), a w innym miejscu jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy – Prawo budowlane (s. 13 uzasadnienia decyzji).

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie odniósł się do tych różnic. Stwierdził natomiast, że sporne obiekty w istocie stanowią sieć gazową w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena jest wadliwa, bowiem opiera się na przepisach rangi podustawowej, co jest niedopuszczalne w kontekście konstytucyjnego wymogu, jakim jest określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Rację ma oczywiście Sąd pierwszej instancji, że w wyroku tym Trybunał nie wykluczył, by o uznaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane mogła współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych (tak w tezie 4.2 uzasadnienia wyroku TK). Jednak przechodząc w dalszej części na grunt ustawy podatkowej (u.p.o.l.), Trybunał wyraźnie zastrzegł że: cyt. "W prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej." (punkt 4.3 uzasadnienia wyroku TK).

O tym, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości pojęcie budowli musi wynikać z przepisów rangi ustawowej, wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3183/15, NSA stwierdził, że co prawda ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak nie powinny one stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002., s. 201, a także § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Podobny pogląd NSA wyraził także w wyrokach: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14; z dnia 1 sierpnia 2018r., II FSK 1950/16, z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1979/16). Pogląd ten podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy jednocześnie zauważyć, że w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął jednoznacznie co należy uznać za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał jedynie na pewne okoliczności, które powinny być brane pod uwagę. Kierując się tymi uwagami należy "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane i w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach "uzupełniających" ustawę - Prawo budowlane (np. w ustawie prawo energetyczne, ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Ostatnio zwrócił na to również uwagę skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym przypadku chodzi o ustawy, które uzupełniają, modyfikują i doprecyzowują prawo budowlane, a zatem mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnalezienie "nazwy" budowli w ustawie - Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy danemu obiektowi nie da się przypisać nazwy budowli występującej w ustawach, należy rozważyć czy nie jest to urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.). W tym jednak przypadku urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego obiektu do danego typu budowli, wskazanej w ustawie – Prawo budowlane (i ustawach uzupełniających lub modyfikujących) lub też zakwalifikowanie go jako urządzenia budowlanego, to nie można go traktować jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Takie stanowisko prezentowane jest też literaturze (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, poprzez zdefiniowanie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Należy przy tym wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane, to nie "sieć gazowa", lecz "gazociąg" stanowi "w szczególności" budowlę.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przez organy podatkowe pod kątem zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w istocie takiego badania, ograniczając swoje rozważania wyłącznie do kwestii wykładni prawa materialnego. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego, doszło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci wyrobiska górniczego. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał wykluczył zatem traktowanie samych wyrobisk górniczych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale nie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Pogląd o tym, że opodatkowaniu podlegają nie wyrobiska górnicze, lecz usytuowane w nich budowle, jest od dawna i powszechnie prezentowany w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. R. Mastalski, Opodatkowanie budowli wyrobisk górniczych, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 12; L. Etel, Pojęcie wyrobiska górniczego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 7; L. Etel, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSA 656/05, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2007, nr 12). W tej sprawie organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, lecz usytuowane w nim obiekty, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zwrócił na to uwagę i odniósł się w tym zakresie do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 21-22). W tej części podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji odmienna kwalifikacja spornych obiektów nie oznacza wyjścia poza wyrażoną w tym przepisie zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Przywołane w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku są elementem oceny prawnej tej sprawy, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Choć ocena ta okazała się błędna, to nie można jej traktować jako dodatkowych ustaleń.

Z tych samych powodów nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zastąpił organów podatkowych w dokonywaniu rozstrzygnięcia i tym samym nie wykroczył poza swoją kognicję. Ponadto, stawiając zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a., które mają charakter wynikowy, należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Mając jednak na uwadze zasadność wskazanych wcześniej zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. art. 207 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w części przekraczającej 50% stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. a z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), z uwagi na fakt, że treść rozpoznanych wspólnie skarg kasacyjnych Spółki (w sprawach II FSK 3456/16, II FSK 782/17, II FSK 846/17 i II FSK 3525/17) w znacznej części się pokrywa, a ponadto w każdej z tych spraw w rozprawie przed sądem kasacyjnym wziął udział ten sam pełnomocnik.