Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1250/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.23.2022, 2201-IOD-1.4102.82.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. P. prowadził w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach.

Na podstawie upoważnienia z dnia 14 maja 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w stosunku do P. P. kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 23 września 2020 r.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec P. P. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Następnie decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. określił P. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok w kwocie 27.557,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów wskazywał, że w art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej Prawem przedsiębiorców, czas trwania kontroli należy odnieść do tych czynności organów, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Skoro kontrolę przeprowadzono w siedzibie Urzędu, zgodnie z wolą kontrolowanego zawartą w oświadczeniu z dnia 14 maja 2020 r., to wskazany przepis nie został naruszony. Organ nie zgodził się ze stroną także co do tego, że uchybiono treści art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Dyrektora, do wypełnienia dyspozycji wynikającej ze wskazanego przepisu wystarczające było jedynie wskazanie przez organ podstawy prawnej, bez jej opisywania. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie podatnik został poinformowany, że organ pozostaje w posiadaniu informacji o braku rzetelności w wykazywaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z informacji tych wynika, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich obrotów na kasie rejestrującej z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w toczącym się postępowaniu nie naruszono wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności nie uchybiono treści art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. C., albowiem przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia Dyrektor stwierdził, że podatnik w kontrolowanym roku podatkowym zaniżył przychód z tytułu sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. Zdaniem organu wskazują na to poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności niezgodne z przepisami ewidencjonowanie przychodów, błędy rachunkowe, brak rzetelnych dowodów zakupu towarów handlowych, jedynie cztery wyjazdy w roku po towar handlowy, brak możliwości ustalenia rzeczywistych marż, znaczna ilość dni wolnych i z zerowym obrotem czy nieprawidłowości w stanach remanentowych. Organ podkreślił również, że wykazany przez podatnika przychód nie był wystarczający na pokrycie podstawowych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wspominając o konieczności zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych.

Dyrektor wskazał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że P. P. prowadził działalność w skrajnie trudnych warunkach, co mogłoby uzasadniać uzyskanie niskiego przychodu. Organ podkreślił przy tym, że wartość zaewidencjonowanych przez podatnika przychodów w 2016 r. znacząco odbiega od poziomu przychodów wykazanych przez niego w latach następnych. Dodatkowo, jak dostrzegł to organ podatkowy, P. P. wykazał w 2016 r. przychody na poziomie niższym, aniżeli inne podmioty działające w podobnych warunkach. W szczególności zwrócono uwagę na niskie obroty, jakie podatnik osiągał w najkorzystniejszych okresach przedświątecznych, odmiennie niż w przypadku innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że wobec nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej istniały podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dyrektor zaakceptował przy tym przyjętą przez Naczelnika metodę szacowania polegającą na porównaniu przychodu osiągniętego przez podatnika w 2016 roku z wysokością przychodów wykazanych w kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor stwierdził dalej, że przyjmując za podstawę określenia wysokości przychodów osiągniętych w 2016 r. wartości wykazane przez podatnika za następne lata podatkowe, tj. 2018-2019, zasadnym było określenie wysokości przychodu na poziomie 208.263.35 zł - wg wyliczenia: 207.736,67 (przychód za 2018r.) + 208.790,03 (przychód za 2019 r.). Zaniżona kwota przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia opodatkowanego ryczałtem w stawce 3% wyniosła zatem 191.978,85 zł, a należne zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. kształtuje się na poziomie 28.797 zł. Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor stwierdził zasadność określenia P. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 27.557 zł, tj. w kwocie określonej przez Naczelnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów a także poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości na niekorzyść strony;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nieobiektywny i tendencyjny, z naruszeniem elementarnych zasad postępowania jakich należy oczekiwać od organu podatkowego;

4. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

5. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia głównie na przekonaniach i domniemaniach;

6. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów, zebranych po przekroczeniu ustawowego czasu przeprowadzenia kontroli;

7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

8. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności przesłuchania E. C. księgowej prowadzącej ewidencję ryczałtową skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa jego przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia skarżącemu prawa do obrony, prawa do dowodzenia swoich racji, prawa do czynnego udziału w toku postępowania i dowodzenia przeciwnie do ustaleń organów;

9. art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez jego naruszenie i przeprowadzenie przez organ oszacowania podstawy opodatkowania w takcie kontroli;

10. art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykraczające poza regulację ustawową uzasadnienie przyczyn kontroli bez wcześniejszego powiadomienia o niej;

11. art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie oraz niezastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tj. uznanie, iż skarżący zaniżył obrót a także bezzasadnie zastosował oszacowanie pomimo tego, że dane uzupełnione dowodami przez organ, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie wynikały wyłącznie z zaniedbań organu;

12. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius;

13. art. 10, art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców, poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli bez wcześniejszego powiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia;

14. art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców;

15. art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez nieuzasadnione przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, która to okoliczność, wskazuje na to, że kontrola została przeprowadzona niezgodnie z przepisami tej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik kontroli i które nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu, co wynika z powołanych przepisów tej ustawy, jak również naruszenie zasady praworządności oraz zasady legalizmu, przejawiającą się oparciem rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych z rażącym naruszeniem obowiązujących norn prawa;

16. art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2019 poz. 43 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odpowiadając na stawiane przez stronę zarzuty nieprawidłowego wszczęcia i przekroczenia dopuszczalnego okresu prowadzenia kontroli podatkowej Sąd stoi na stanowisku, że została ona przeprowadzona zgodnie z wymogami stawianymi organom podatkowym przez przepisy prawa.

Zgodnie z normami ujętymi w Prawie przedsiębiorców organ kontroli, przed przeprowadzeniem czynności kontrolnych, ma obowiązek zawiadomić przedsiębiorcę o zamiarze przeprowadzenia kontroli (art. 48 ust. 1). Brak obowiązku zawiadomienia o planowanej kontroli może dotyczyć tylko określonych przypadków wskazanych w art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę określoną w art. 48 ust. 11 pkt 2, który stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Wskazany przepis warunkuje dopuszczalność niezawiadamiania przedsiębiorcy o planowanej kontroli od tego, że ma ona służyć przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Powyższe rozumieć należy w ten sposób, że prowadzona kontrola ma na celu zapobieżenie popełnieniu czynu zabronionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę, a zatem, aby nie dopuścić do wystąpienia takiego stanu rzeczy w przyszłości. Takie rozumienie przepisu wyklucza zatem możliwość prowadzenia kontroli bez uprzedniego zawiadamiania przedsiębiorcy, w odniesieniu do czynów stanowiących przestępstwa lub wykroczenia, które zostały już popełnione. Zaistnienie określonego czynu zabronionego wyklucza bowiem możliwość podejmowania działań zmierzających do zapobieżenia jego popełnieniu. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że przesłanką odstąpienia od zawiadomienia przedsiębiorcy o planowanej kontroli jest nie tylko działanie ukierunkowane na zapobieganie popełnieniu przestępstw lub wykroczeń, ale także służące zabezpieczeniu dowodów popełnienia czynu zabronionego.

Sąd rozpoznający skargę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1125/17, że z treści przepisów ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające. Wprawdzie wyrok ten odnosił się do uprzednio obowiązującej Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże z uwagi na tożsamość regulacji prawnych zawartych w tym zakresie w Prawie przedsiębiorców, pozostaje on nadal aktualny.

Dodać przy tym należy, że żaden przepis Prawa Przedsiębiorców nie uzależnia legalności kontroli wszczętej z powołaniem się na art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy, od późniejszego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub od postawienia podatnikowi zarzutu popełnienia czynu zabronionego.

W rozpatrywanej sprawie, w treści protokołu kontroli zawarta została informacja dotycząca powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, z powołaniem się na treść art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Jednocześnie podatnik został poinformowany, że organ pozostaje w posiadaniu informacji o braku rzetelności w wykazywaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z informacji tych wynikało, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich obrotów na kasie rejestrującej z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Potwierdzały to dokonane czynności obserwacyjne przeprowadzone przez pracowników urzędu, którzy nałożyli na podatnika mandaty karne z tytułu nieewidencjonowania sprzedaży na posiadanej kasie rejestrującej, w punkcie handlowym w P., ul. [...].

W świetle przytoczonych uwag Sąd nie stwierdza, aby wszczęcie kontroli u podatnika nastąpiło z uchybieniem art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców.

Za nietrafny Sąd uznaje także podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu o czasie trwania kontroli.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Jak stanowi natomiast art. 55 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że ograniczeń czasowych w zakresie prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy nie stosuje się w sytuacji, gdy zaistniały okoliczności, które uzasadniały wszczęcie kontroli bez konieczności zawiadamiania kontrolowanego, w oparciu o art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Już zatem samo prowadzenie kontroli w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia bądź też w celu zabezpieczenia dowodów, nie obliguje organu do zachowania terminów kontroli wskazanych w art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.

Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, że określony w art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców okres kontroli liczony w dniach roboczych należy odnosić do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r. II FSK 1643/19). Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą za sobą pewne uciążliwości dla bieżące działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni roboczych (w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców), 18 dni roboczych (w odniesieniu do małych przedsiębiorców), 24 dni roboczych (w odniesieniu do średnich przedsiębiorców) i 48 dni roboczych (w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców), w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. Do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające, np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy (por. wyrok NSA w W. z 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 384-385/18, wyrok WSA w K. z 31 października 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 515/18, wyrok WSA w Ł. z 8. stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/14).

W niniejszej sprawie kontrolę podatkową prowadzono w siedzibie organu podatkowego, zgodnie z wolą kontrolowanego zawartą w oświadczeniu z dnia 14 maja 2020 r. w dniach: 14, 15, 21, 22, 25-28 maja, 1, 2, 8-10, 12, 15, 18, 19, 24 czerwca, 6-9, 13-16, 24 lipca, 19 i 26 sierpnia oraz 16 września 2020 r. Wprawdzie suma dni prowadzonej kontroli przekracza limit wskazany w art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, niemniej jednak zważywszy na treść art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców oraz to, że kontrola prowadzona była w siedzibie organu, a nie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, nie doszło do naruszenia prawa.

Podnieść przy tym należy, że z brzmienia art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców wynika, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko wówczas, gdy uchybienie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr [...] oraz 1772664).

W takim przypadku niezbędne jest wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Sąd zauważa, że skarżący w kontrolowanej sprawie takiego skutku nie tylko nie wykazał, ale nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, która mogłaby naprowadzić Sąd na rozważenie zasadności tegoż zarzutu.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie wystąpiło w niniejszej sprawie naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że przy ustalaniu stanu faktycznego zebrano dowody w postaci m.in. ewidencji przychodów, ewidencji sprzedaży, faktur VAT dotyczących kosztów prowadzonej działalności, dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu towarów, dokumentów bankowych, umów o pracę, listy płac, spisów remanentowych, dokumentów ZUS. Ponadto w sprawie zostali przesłuchani świadkowie, dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, pozyskiwano informacje od kontrahentów podatnika oraz podmiotów działających w podobnej do podatnika branży. Dążąc do uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego organ podejmował próby przesłuchania P. P. oraz jego małżonki. Osoby te odmówiły jednak składania zeznań.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu na podstawie szacowania, nie sprzeciwia się ciążącemu na organach obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący. Trzeba mieć bowiem na względzie, że każde ustalenie podstawy opodatkowania, nawet w drodze szacowania, musi znajdować oparcie w materiale dowodowym. Odmienność ustaleń czynionych przez organy na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega natomiast na tym, że zebrane dowody nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz jedynie w miarę zbliżonej do tej wielkości. Powyższe jest bowiem konsekwencją nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Zarzut oparcia decyzji na niekompletnym materiale dowodowym byłby uzasadniony, gdyby dokumentacja podatkowa podatnika była prowadzona w sposób rzetelny, a pomimo tego organ dokonałby wyliczeń podstawy opodatkowania z jej pominięciem. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Za nienaruszającą prawo Sąd uznaje także odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań E. C..

Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Ponadto na tle stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, iż organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20). Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 955/19). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej na okoliczność sposobu prowadzenia ewidencji podatnika, czy też jak określił to podatnik w skardze, udzielenia przez świadka odpowiedzi na pytania związane z ustalaniem podstaw opodatkowania, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia meritum sprawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy, na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń wyciągnął prawidłowe wnioski co do zaniżenia przez podatnika wysokości przychodu, uzyskanego w kontrolowanym roku podatkowym. Organ wskazał bowiem jakie przyczyny legły u podstaw stwierdzenia, że przychód wykazany przez podatnika w złożonym zeznaniu, odbiegał od rzeczywiście uzyskanego ze sprzedaży towarów. W szczególności organ doszedł do wniosku, że wykazany przychód, gdyby rzeczywiście kształtował się na deklarowanym poziomie, nie byłby wystarczający do pokrycia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaspakajania podstawowych potrzeb egzystencjalnych. W szczególności zwrócono uwagę na to, że wykazany w zeznaniu przychód musiałby służyć pokryciu wydatków na nabycie towarów handlowych, ponoszenia kosztów najmu punktów handlowych (lokalu w P. w łącznej wysokości 9.186,36 zł, a w G. w kwocie 24.000 zł), wypłacania wynagrodzenia pracownikom (łącznie 13.875 zł), ponoszenia wydatków z tytułu obowiązkowych składek ubezpieczeniowych czy też za koszty dowozu towaru, dojazdów do pracy, opłat za prowadzenie ksiąg podatkowych. Zestawienie już choćby niektórych z tych kwot wskazuje, jak słusznie przyjął to organ podatkowy, że wykazany przychód nie wystarczałby na pokrycie stałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą co oznacza, że podatnik musiał uzyskać przychód w wyższej wysokości, który nie został przez niego zaewidencjonowany. Takie wnioskowanie organu znajduje także swoje oparcie w tym, że P. P. w 2016 roku dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy na ogólną sumę 60.650 zł, a zatem znacznie przewyższającą wykazany przez niego przychód. Trafnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę i na to, że gdyby przyjąć wartość przychodu na poziomie deklarowanym przez podatnika, to nie byłby on wystarczający na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem siebie i rodziny. Organ trafnie wykazał przy tym, że nieprawdopodobne było, aby podatnik ponosił koszty utrzymania mieszkania na poziomie 400 zł miesięcznie; szczegółowe wyjaśnienie organu w tym zakresie, które Sąd w pełni aprobuje, zostało przedstawione na stronie 28 zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgraniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych stwierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Odpowiadając na formułowany przez stronę zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że wynikającą z tego przepisu zasadę zakazu refomationis in peius, czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może więc zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r. II FSK 2726/16). Zakaz ten oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie (wyrok z dnia 7 czerwca 2019 r. II FSK 675/19). Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w drugiej instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu decyzji, które jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna).

Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożeniem na nią obowiązkiem. Istniejący zakaz reformationis in peius odnosić zatem należy do ukształtowania sytuacji prawnej podatnika właśnie w treści wydanego rozstrzygnięcia. Oceny tego, czy w skutek wydania decyzji przez organ odwoławczy doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w stosunku do tego, jak została ona określona decyzją organu pierwszej instancji należy dokonywać z punktu widzenia samego rozstrzygnięcia, a nie argumentów przytoczonych w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącego określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem organ odwoławczy przy jej wydawaniu nie naruszył zakazu wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zaniżył wartość przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z niezaewidencjonowaniem całości sprzedaży. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko organów podatkowych, które w przekonaniu Sądu, zostało oparte na rzetelnie zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez P. P. w 2016 r. była sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia, na straganach i targowiskach. Osiągnięty przez podatnika przychód był efektem prowadzenia sprzedaży towarów w sklepie odzieżowym w P. oraz w punkcie handlowym w G., na Hali Targowej. Wysokość przychodu wykazanego w zeznaniu złożonym przez P. P. wynosiła 16.284,50 zł, a należny ryczałt 0 zł. W ocenie organów wykazany przychód został zaniżony.

Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że w 2016 roku podatnik dokonał 30 wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, w łącznej wysokości 60.650 zł. Organy podatkowe ustaliły także, że poza zakupem towarów handlowych, podatnik ponosił koszty najmu lokali handlowych, w łącznej wysokości 33.186,36 w skali roku oraz wydatki na wynagrodzenia pracowników w wysokości 13.875 zł.

Powyższe dowodzi, że podatnik musiał dysponować środkami pieniężnymi w kwocie wyższej, niż wynikałoby to z deklarowanej przez niego wysokości przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności. Jeżeli bowiem uzyskałby przychód wyłącznie na wskazanym w zeznaniu poziomie, niemożliwym byłaby wpłata na rachunek bankowy sum, przewyższających prawie czterokrotnie osiągnięty w 2016 roku przychód. Trafnie zwrócono na to również uwagę w zaskarżonej decyzji, że osiągnięcie tak niskiego przychodu nie dawałoby podatnikowi możliwości pokrywania kosztów zarówno bieżącej działalności gospodarczej jak i wydatków na utrzymanie siebie i rodziny. Ponadto już tylko z zestawienia znanych kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością wynika, że zeznany przychód nie odzwierciedla rzeczywistego przychodu osiągniętego przez podatnika w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro bowiem na pokrycie kosztów najmu lokali i wypłaty wynagrodzeń podatnik musiałby przeznaczyć 47.000 zł to oznacza, że uzyskany ze sprzedaży roczny przychód byłby niewystarczający nawet na pokrycie tych wydatków nie wspominając już o wydatkach, które podatnik musiał ponosić na nabycie towarów do dalszej odsprzedaży. Wydatki te, już tylko na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów zostały wyliczone na sumę 12.634,20 zł.

Dalej wskazać należy, że o nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej, co w konsekwencji przekładało się również na stwierdzenie nierzetelności danych o uzyskanym przez podatnika przychodzie, zadecydowały także istniejące nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu towarów. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że z treści § 12 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r. poz. 1037 ze zm.) nie wynika, aby dopuszczalnym było dokumentowanie zakupu towarów handlowych od podmiotów gospodarczych, za pomocą – jak czynił to podatnik – dowodów wewnętrznych. Ponadto przedłożone przez podatnika dowody wewnętrzne uniemożliwiały zweryfikowanie kontrahentów podatnika z uwagi na brak wskazania niezbędnych danych w postaci nazwisk podmiotów sprzedających, ich adresów czy numerów NIP. Sąd podziela wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że wydatki powinny być udokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Dalej wskazać należy, że przedłożone przez podatnika dowody wewnętrzne wskazują, że skarżący jedynie czterokrotnie w ciągu roku dokonywał zakupu towarów. Taki stan rzeczy słusznie został uznany przez organ odwoławczy jako nieprawdopodobny zważywszy na niewielką wartość dokonanych zakupów, brak nabycia towarów w najkorzystniejszych dla handlu okresach (np. przed świętami) czy też stwierdzone rozbieżności pomiędzy datami nabycia towarów wykazanymi na dowodach wewnętrznych, a datami wypłaty gotówki z bankomatu w Ptak Fashion City, gdzie skarżący dokonywał zakupów.

Organ odwoławczy przeanalizował również wysokość marż stosowanych przez podatnika i doszedł do wniosku, że średnia marża ustalona na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz obliczonego kosztu własnego sprzedaży (40,62%) nie była nawet zbliżona do marży ustalonej w toku kontroli na podstawie spisu wybranych przykładowo 25 towarów handlowych (153,87%), jak również do marży wskazanej przez podatnika (20%-200%). Jak słusznie stwierdził organ, wykazane rozbieżności, uprawdopodabniają okoliczność, że podatnik w 2016 r. dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną, niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z ewidencji przychodów, a w konsekwencji zaniżył wartość dokonanej w tym roku sprzedaży. Ponadto po przeprowadzeniu analizy spisów remanentowych stwierdzono, że suma sprzedanych towarów wynikających wyłącznie z remanentów, po uwzględnieniu średniej wartości marży wskazanej przez stronę, na poziomie 110%, powinna kształtować przychód na poziomie 28.226,31 zł, a zatem odbiegającym od zadeklarowanego przez podatnika w złożonym zeznaniu.

Zwrócenia uwagi wymaga także to, że organy podatkowe dążąc do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego i zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przychodu podatnika, podjęły próbę uzyskania informacji o działalności prowadzonej przez innych przedsiębiorców, funkcjonujących w tej samej branży co podatnik. Wprawdzie, jak wskazał organ, działalności tych podmiotów nie można wprost porównać do działalności prowadzonej przez P. P., niemniej żaden z nich nie wykazywał przychodów i zakupów na tak niskim poziomie, nawet przy działalności prowadzonej na mniejszej przestrzeni handlowej, czy w ramach handlu obwoźnego. Badane podmioty gospodarcze wskazywały ponadto, że w prowadzonej działalności gospodarczej zaopatrywały się w towar od 24 do 30 razy w roku, co czyni niewiarygodną informację podawaną przez podatnika, że jedynie czterokrotnie nabywał towar. Ponadto podmioty wskazywały na korzyści wynikające ze sprzedaży w atrakcyjnych tj. świątecznych okresach handlowych. Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika w obu punktach handlowych, obroty w okresie przedświątecznym kształtowały się na niskim poziomie – w marcu było to łącznie 1.479 zł, a w grudniu 1.774 zł.

Wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą, że P. P. w prowadzonej ewidencji zaniżał wysokość przychodów uzyskiwanych w 2016 r., z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. Wobec takich ustaleń organów i prawidłowych wniosków wyciągniętych na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd zgadza się z tym, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz, że zawarte w niej zapisy nie mogły stanowić podstawy dla określenia wysokości przychodu osiągniętego w 2016 roku. Prawidło zatem, w celu określenia podstawy opodatkowania, organy sięgnęły do instytucji szacowania.

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą następstwem dyskwalifikacji ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów jeśli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą, natomiast przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w K. w sprawie sygn. akt I SA/Kr [...]/16, LEX nr [...]).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Trzeba bowiem wskazać, że wymienione w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania mają jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Od 1 stycznia 2016 r. (w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2015 r. poz. 1649) nie mają one też pierwszeństwa stosowania (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1371/17). Oznacza to, że organy mogą stosować dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które w przepisach Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione, o ile spełniony zostanie warunek z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Sąd analizując dokonany przez organy wybór sposobu określenia podstawy opodatkowania dostrzegł, że powołano się w tej mierze na opisaną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, metodę porównawczą wewnętrzną. Zgodnie z tym przepisem metoda ta zakłada, że ustalenie podstawy opodatkowania następuje poprzez porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Wskazana metoda wymaga zatem porównania obrotów określanych za kontrolowany okres, z obrotami osiągniętymi przez tego samego przedsiębiorcę w okresach poprzednich, a nie w kolejnych latach podatkowych, jak uczyniły to organy podatkowe. Powyższa rozbiezność nie ma jednak zaznaczenia dla oceny prawidłowości działania organu, albowiem wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyroki NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1191/16, z dnia 24 maja 2022 r. II FSK 280/22). Organ powinien zatem działać tak, aby określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Jeżeli zatem organ sięga do przychodów uzyskiwanych przez podatnika to oznacza, że uwzględnia aktywność zawodową tego samego przedsiębiorcy i ocenia jego możliwości w zakresie uzyskania przychodu w oparciu o rzeczywiste dane o przychodach osiąganych w kolejnych latach podatkowych. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ma powodów aby w okolicznościach sprawy i będących ich pochodną ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, kwestionować pogląd organu odwoławczego o prawidłowości i adekwatności zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody szacowania.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, a stosowanie tej metody stanowi konieczność i konsekwencję wynikającą z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania niemniej jednak obciąża ono podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Podatnik może nie zgadzać się z przyjętymi przez organy podatkowe ustaleniami co do wartości dokonywanej przez niego sprzedaży towarów, niemniej jednak ich kwestionowanie w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Sposób, w jaki organy obliczyły wysokość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży, jest bowiem następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ewentualne niezgodności tych wyliczeń, odbiegające od rzeczywistego stanu rzeczy, muszą obciążać skarżącego, który nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość przychodu.

Sąd nie aprobuje stawianej przez podatnika tezy, o przeprowadzeniu szacowania w trakcie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa służyła zbieraniu materiału dowodowego, który stanowił podstawę dokonanej oceny księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika. Analiza wyjaśnień pozyskanych od pomiotów działających na terenie objętym właściwością organu pierwszej instancji, stanowiła dodatkowy aspekt potwierdzający zaniżanie przez podatnika wysokości wykazywanego przychodu, a tym samym nierzetelność tej księgi. Wniosek kontrolujących wyprowadzony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a sprowadzający się do stwierdzenia, że przychód podatnika winien kształtować się co najmniej na poziomie 200.000 zł nie stanowi o szacunkowym określeniu przychodu z prowadzonej działalności. W trakcie prowadzonej kontroli nie określono również należnego zobowiązania podatkowego, a powyższe nastąpiło dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.