Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 193/20 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.2.MSU UNP: 908161 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 listopada 2020 r., I SA/Łd 193/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasta Z. (dalej: strona, skarżąca, gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wynika z uzasadnienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 5 marca 2020 r. stwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie wskazania, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) - jest nieprawidłowe.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (w tym przypadku działalności cmentarnej). Sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywano w argumentacji wniosku o interpretację) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W ocenie sądu pierwszej instancji zaproponowana przez gminę metoda opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi gminy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż Miastu Z. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wyliczonego według udziału liczby pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie, jak i osób pochowanych nieodpłatnie) oraz uznanie, że wskazany przez Miasto sposób wyliczenia proporcji odpowiada opisanej w treści wniosku sytuacji faktycznej i może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ wydając interpretację indywidualną miałby - kwestionując prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - zaniechać wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a nadto, miałby naruszyć określoną w treści przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasadę zaufania, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki zastosowania przez gminę prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem oraz zasadnie uznano, że przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego, co uprawnia tę jednostkę samorządową do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego, zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

4.3. W sprawie nie jest sporne między stronami, że gmina, świadcząc usługi cmentarne związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego co do zasady działa w charakterze podatnika VAT, a wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie jednak dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie gminy, realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tego rodzaju stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2021 r., I FSK 1353/19; z 30 kwietnia 2021r., I FSK 1276/18; z 5 października 2022r., I FSK 1626/19; z 15 maja 2024r., I FSK 306/22; publik. CBOSA).

4.4. Podkreślenia wymaga również to, że wprawdzie ze sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. wynika, że organ kwestionuje jedynie ocenę zaproponowanego przez gminę sposobu ustalenia współczynnika, co powtórzono również na str. 12 uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego, ale jednocześnie na str. 13 tego samego dokumentu zacytowano (i podkreślono) pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016r., I SA/Po 939/16, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminy oddzielnie. Z tych względów, celem rozwiania wszelkich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do tego aspektu niniejszej sprawy.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., I FSK 151/18; z 9 listopada 2020r., I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020r., I FSK 498/18; z 17 lutego 2021r., I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021r., I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021r., I FSK 537/19; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, gmina ma wątpliwości jak przyporządkować (w jakiej proporcji) wydatki do rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Gmina we wniosku nie wskazała, a organ nie wymagał od wnioskodawcy dodatkowych wyjaśnień w tej materii, czy gminny cmentarz komunalny jest jedynym środkiem trwałym służącym tej działalności. Organ interpretacyjny związany jest treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2023 r., II FSK 142/21; z 9 listopada 2023 r., II FSK 674/21; z 17 stycznia 2024 r., III FSK 410/23; publik. CBOSA), a więc w niniejszym stanie faktycznym bez znaczenia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pozostaje okoliczność, że gmina prowadzi tylko jeden cmentarz komunalny. Jak więc prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku jednostki samorządu terytorialnego.

Z tych względów, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że można rozważać kwestię odrębnego współczynnika dla różnych rodzajów działalności gminy, jest niezasadny. Jak wyjaśniono powyżej, stanowiska tego nie zmienia również augmentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do braku możliwości ustalania współczynnika VAT dla jednego środka trwałego.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Organ ten nie przedstawił bowiem w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez skarżącą sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Jak bowiem prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując stosowne regulacje prawne w tym zakresie, gmina dysponuje pewnym stopniem swobody przy określaniu proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust 2h u.p.t.u. mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z w.w. przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu.

Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, razi dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazuje gmina, prewspółczynnik obliczony w proponowany przez nią sposób będzie kształtował się na poziomie ok 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować są sporadyczne - najczęściej 1-3 osoby w ciągu całego roku kalendarzowego.

Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez gminę).

Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny.

4.7. Z tych powodów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. Stanowią one bowiem jedynie konsekwencję zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., to prawidłowo też ją uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik