Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1013/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 października 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].623.3.2023/02/08 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka, Skarżąca) od decyzji Dyrektora z dnia 31 lipca 2023 roku odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 19 lutego 2018 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 31 maja 2017 roku, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku odmiennie od rozliczenia dokonanego przez Spółkę.

Decyzją z dnia 19 lutego 2018 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 roku, sygn. akt I SA/Gd 376/18 oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora z dnia 19 lutego 2018 roku.

Skarżący pismem z dnia 16 stycznia 2020r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 19 lutego 2018 roku, wobec zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, sygn. akt C-189/18 wydanej w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igzazgatósaga, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-423/2019 w dniu 16 grudnia 2019 roku. W ocenie Skarżącej orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 roku wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 19 lutego 2018 roku.

Kolejno, mając na uwadze, że skarga kasacyjna Spółki złożona od wyroku WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2018 roku., sygn. akt I SA/Gd 376/18 r. nie została rozpoznana przez NSA - Dyrektor, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 roku zawiesił z urzędu wznowione postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2072/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, które po zawieszeniu z uwagi na rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2018 roku, zostało podjęte w dniu 1 czerwca 2023 roku, Dyrektor decyzją z dnia 31 lipca 2023 roku odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 lutego 2018 roku wobec braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2023r., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po dokonaniu analizy przesłanek wznowienia postępowania oraz stanu sprawy zauważył, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas gdy orzeczenie to oddziałuje w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślił przy tym, że zastosowanie wykładni rozszerzającej tejże przesłanki stałoby w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znacznie odbiegają od stanu faktycznego w okolicznościach niniejszej sprawy. Specyfika i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiały dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób znacznie ograniczający prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Skarżącej zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w których Skarżąca nie miała statusu strony, w tym z postępowania karnego ograniczony jest tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, w zakresie w jakim stanowi podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty.

Dyrektor podkreślił także, że wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 19 lutego 2018r. nie dopatrzył się także WSA w Gdańsku oddalając wniesiona skargę, ani NSA oddalając złożona skargę kasacyjną.

Odnosząc się następnie do wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 roku wydanego w sprawie C-430/19, przywołanego w piśmie Spółki z dnia 14 lipca 2023 roku, Dyrektor wyjaśnił, że Spółka miała nieograniczony niczym dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i z prawa tego korzystała. Dyrektor podkreślił, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora z dnia 5 października 2023r. zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem:

1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 128 O.p. poprzez uznanie, że ostateczna decyzja Organu z dnia 19 lutego 2018 r. jest prawidłowa, tj. że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. zapadły w sprawie C-189/18, mimo że wydany był w odniesieniu do realiów prawa węgierskiego, to ma on również przełożenie na grunt przepisów prawa polskiego w kwestii obowiązku organu podatkowego zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu prowadzonym względem jego dostawcy, a jak wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji do akt sprawy Podatnika nie włączono wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniach niedotyczących bezpośrednio Podatnika, w oparciu o które wydane zostały inkorporowane do akt rozstrzygnięcia, a jedynie te które w sposób dowolny i uznaniowy uznano za istotne. W konsekwencji Podatnik nie miał możliwości prawidłowego zapoznania się i wypowiedzenia się co do treści wszystkich inkorporowanych do jego sprawy dowodów i co za tym idzie faktycznego zweryfikowania poprawności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Organu z dnia 31 lipca 2023 r. na skutek wadliwego uznania, że powołany przez Stronę - we wniosku o wznowienie postępowania - wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją dostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, podczas gdy wyrok ten posiada charakter precedensowy i potwierdza, że w sprawie Spółki doszło do naruszenia zasady pewności prawa, zasady neutralności podatku VAT oraz prawa do obrony;

3) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nierespektowania znaczenia orzeczenia TSUE stanowiącego podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez alternatywne, naprzemienne oraz niebudzące zaufania zarzucanie Podatnikowi świadomego udziału w dokumentowaniu nierzetelnych transakcji handlowych oraz niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i w konsekwencji poprzez sporządzenie nieczytelnego, zawierającego nielogiczne tezy uzasadnienia skarżonej decyzji;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 w zw. z 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, albowiem w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób uznać, że w badanym okresie dokumentowane były tzw. "puste faktury";

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie czynnego udziału Podatnika w toku prowadzonego postępowania z uwagi na błędne uznanie, że Podatnik miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami innych spraw dotyczących podmiotów Podatnikowi nieznanych oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści w sytuacji, gdy w aktach postępowania podatkowego nie zostały ujęte wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania inkorporowanych rozstrzygnięć, a jedynie te wybiórczo wybrane przez organy prowadzące postępowanie, które miały potwierdzać postawioną z góry tezę o rzekomej nierzetelności Podatnika;

7) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska Organu działającego w I instancji z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

8) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony, jako podatnika i przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 19 lutego 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku.

Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Celem oceny wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Następnie należy poddać pod rozwagę to, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX 2378150). Ponadto akcentuje się w orzecznictwie, że konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 269176) NSA, dokonując oceny innego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy.

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. Trybunał w omawianym orzeczeniu, jak wyżej wskazano, przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Odnosząc zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia tego pojęcia nie wykazuje precedensowego charakteru, co jest niezbędne do uznania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni tej zasady Trybunał kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Trybunał w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zdania Skarżącej jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (wyrok NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17,LEX nr 2625158). W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, że Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w znacząco odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej część dokumentów pochodzących z postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej kontrahentów oraz z postępowania karnego. Dokumenty te zostały włączone do akt i udostępnione stronie. Należy podkreślić, iż Skarżąca miała nieograniczony dostęp do akt sprawy.

Wskazać należy, że w sprawie objętej skargą wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej włączono materiały dowodowe z tych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Dyrektora z dnia 19 lutego 2018 roku dotyczącej Skarżącej. W związku z tym należy uznać, iż Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Organ w sposób dowolny, wybiórczy, w oderwaniu od doświadczenia życiowego, bez uwzględnienia przysługującej podatnikowi i jego kontrahentowi swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Jak jednak wskazano wcześniej, Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

Na marginesie należy dodać, iż w powołanym przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego wyroku TSUE zapadłym w sprawie C-430/19, Trybunał podkreślił, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (por. wyrok C-298/16, pkt 32, 39).

Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącą stanowią pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich jako chybione. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w tym naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.