Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 391/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/611/2023/22958 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.300 zł (słownie: cztery tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 2 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/611/2023/22958 − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) − po rozpoznaniu odwołania podatnika P Sp. z o.o. w T. (dalej Spółka, Skarżąca) − utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 13 października 2023 r. nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 1.448.532 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła następujące deklaracje podatkowe:

1. pierwotna deklaracja, złożona 29 stycznia 2019 r., obejmowała:

a. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27 452 m 2 w okresie od stycznia do czerwca; o powierzchni 27 446 m 2, w okresie od lipca do listopada; o powierzchni 26.906 m 2 w miesiącu grudniu;

b. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

3.356,5 m 2;

c. budowle o wartości 60. 918. 912 zł;

2. korekta złożona 10 czerwca 2019 r. w zakresie budowli — zwiększenie wartości budowli pominiętych o 130 084 zł oraz powierzchni użytkowej budynków o 98,60 m 2,

3. korekta złożona 6 sierpnia 2019 r. — zwiększenie powierzchni gruntów o 6 m 2 (zmiana dzierżawionej powierzchni);

4. korekta złożona 7 listopada 2019 r. w zakresie gruntów — zmiana sposobu opodatkowania gruntów dzierżawionych od Gminy R. w związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 — zmniejszenie pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 833 m 2 i zwiększenie powierzchni gruntów pozostałych o 833 m 2

5. korekta złożona 27 grudnia 2021 r. — zwiększenie wartości budowli ujawnionych w wyniku rozliczenia inwestycji o 2. 113. 030,56 zł.

Po korektach zobowiązanie podatkowe za 2019 r. wynosiło 1. 369. 410 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania w 2019 r. wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych, a jedynie wartość ich obudowy i fundamentów stacji kontenerowych, a także wartości urządzeń infrastruktury gazowniczej 13 stacji redukcyjno-pomiarowych.

Organ podatkowy pismem z 6 kwietnia 2023 r. w trybie czynności sprawdzających poprawność deklaracji na podatek od nieruchomości wezwał Spółkę do przedłożenia wykazów budowli, gruntów i budynków, które podlegały opodatkowaniu w 2019 r.

Po przeanalizowaniu otrzymanego wykazu budowli organ podatkowy stwierdził, że w 2019 r. Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wartości urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, a jedynie wartość obudów stacji posadowionych w metalowych kontenerach oraz powierzchnię użytkową budynków, w których zlokalizowane są urządzenia stacji.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obiekty te (urządzenia stacji) są częścią sieci gazowej, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przeprowadzonych w poprzednich latach postępowaniach podatkowych wykazano, że sporne urządzenia zapewniają możliwość użytkowania budowli gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem, która została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. Prezydent dysponował materiałem dowodowym dotyczącym tych samych obiektów, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych za poprzednie lata, w związku z czym dokumenty te zostały włączone w akta sprawy bieżącego postępowania.

Spółka w toku postępowania wskazywała, że urządzenia technologiczne stacji redukcyjno-pomiarowych nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ w opinii podatnika nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka twierdziła, że jeżeli obiekt posiada cechy budynku to niedopuszczalne jest opodatkowanie znajdujących się w takim obiekcie urządzeń jako budowli (pismo z 1 sierpnia 2023 r.)

Spółka w toku postępowań za wcześniejsze lata podatkowe podnosiła, że obiekty infrastruktury gazowniczej (m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, nawanialnie) składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują m.in. funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu. pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych — zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Ponadto stwierdzono, że sporne urządzenia są posadowione na fundamencie, a prawo budowlane wskazuje (art. 3 pkt 3 P.b.), że budowlą jest jedynie fundament (lub inny element budowlany) pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składająca się na całość użytkową. W ocenie podatnika wartość części niebudowlanych urządzeń technicznych nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Spółki stanowi to podstawę do uznania, że z wartości początkowej budowli należy wyłączyć wartość wskazanych urządzeń technicznych.

Organ I instancji powołał biegłego w osobie A. K. (postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r.), w celu sporządzenia opinii zawierającej szczegółową techniczną analizę funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych gazu wskazanych przez podatnika, pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu sieci gazowej, z uwzględnieniem zapisów ustawy Prawo budowlane, w szczególności w zakresie ustalenia:

- z jakich wyrobów sporne urządzenia zostały wzniesione, jaką funkcję w procesie przesyłania gazu pełni każde ze spornych urządzeń,

- co składa się na sieć gazową i czy sporne urządzenia stanowią jeden z elementów sieci gazowej, a także czy demontaż któregokolwiek z nich będzie miał wpływ na proces przesyłu gazu do odbiorców (możliwości eksploatacyjne sieci),

- czy połączenie spornych urządzeń z gazociągiem powoduje spełnienie kryterium całości techniczno-użytkowej,

- czy w odniesieniu do funkcji jaką pełnią sporne urządzenia ma znaczenie gdzie zostały one zlokalizowane, czy w metalowym kontenerze czy w murowanym budynku.

W dniu 7 września 2021 r. organ przeprowadził z udziałem biegłego oględziny obiektów infrastruktury gazowniczej znajdujących się na terenie R.

Biegły w opinii z 15 września 2021 r. na podstawie analizy budowy, zasad działania, dokumentacji technicznej, a także konkretnych przykładów konstrukcji i technik budowlanych stwierdził, że:

1) urządzenia stacji gazowych są elementami sieci gazowej zbudowanymi z wyrobów budowlanych,

2) wszystkie urządzenia wchodzące w skład stacji gazowej są niezbędne dla jej funkcjonowania i funkcjonowania całej sieci gazowej; ich funkcje zostały opisane w opinii,

3) urządzenia są integralną i nierozłączną częścią sieci gazowej, a jakikolwiek demontaż jakiejkolwiek części składowej spowoduje niemożność eksploatacji stacji gazowej i w konsekwencji sieci gazowej,

4) połączenie urządzeń z gazociągiem tworzy dopiero sieć gazową w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i pozostałych przepisów w zgodzie z techniką budowlaną sieci gazowych,

5) w odniesieniu do funkcji jaką pełnią sporne urządzenia nie ma znaczenia gdzie zostały one zlokalizowane - czy w metalowym kontenerze czy w murowanym budynku.

Biegły uznał, że sieci gazowe stanowią całość techniczno-użytkową wraz z wszystkimi elementami, zespołami, w tym stacjami redukcyjno-pomiarowymi - są sieciami technicznymi określonymi jednoznacznie w prawie budowlanym, energetycznym i normie europejskiej PNISO 6707- 1:2008 jako budowle.

Spółka powiadomiona o możliwości zapoznania się z opinią biegłego, zadawania mu pytań oraz złożenia wyjaśnień, nie skorzystała z tej możliwości.

Decyzją z 13 października 2023 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Dokonując oceny całej zgromadzonej w sprawie dokumentacji stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych są połączone z gazociągiem i stanowią część sieci gazowej. Urządzenia te stanowią kompleksowo połączone i współpracujące ze sobą elementy, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość użytkową, bez których prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej jest niemożliwe. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami.

Podział jednej całości, czyli sieci gazowej na gazociągi i pozostałe urządzenia jest podziałem sztucznym, ponieważ bez stacji, przyłączy i pozostałych instalacji gazociąg nie mógłby spełniać swojej funkcji. Organ pierwszej instancji podniósł również, że obudowy stacji gazowych są ich niezbędnym elementem ze względu na występujące w ich otoczeniu niebezpieczeństwo. Obudowy mają więc charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi.

Organ uznał, ze kontener wraz z fundamentem jest odrębną budowlą niezależną od sieci gazowej. Zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że kontener wraz z fundamentem i urządzenia techniczne w nim zainstalowane, nie są ze sobą powiązane w trwały sposób, choć stanowią związek użytkowy. Organ nie zakwestionował sposobu opodatkowania tych elementów jako budowli, co zreszta nie było przedmiotem sporu.

W podsumowaniu stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. analizowane urządzenia są elementem sieci gazowej, tj. sieci technicznej, która w stanie prawnym obowiązującym w tym roku podatkowym podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. i wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

- art 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", co doprowadziło do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, ze budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez ich błędną wykładnię w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 43/15 oraz aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, ze urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez sugerowanie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, ale tylko zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w przypadku urządzeń gazowniczych zlokalizowanych w budynku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie budynek, łącznie ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami technicznymi służącymi do redukcji i pomiaru gazu,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie,

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej, pomijając przy tym, że jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, iż uprawnione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych w publikacjach specjalistycznych, co jest sprzeczne orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.L w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. poprzez uznanie, iż obiekty budowlane tworzą z gazociągiem budowlę oraz demontaż obiektu stacji gazowej spowoduje, że gazociąg nie będzie funkcjonował i nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może — w świetle wymogów wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji — służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę.

2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, przede wszystkim w zakresie w jakim organ dokonał kwalifikacji budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie dokonując jednocześnie rozróżniania pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi poszczególnych urządzeń, a także pomiędzy obiektami budowlanymi, a urządzeniami z nimi związanymi,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż przedmiotem postępowania jest budowla w postaci sieci gazowej, co upoważnia organ do uznaniowego stwierdzenia, że opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa podlegają urządzenia techniczne wraz z obudowami oraz fundamentami, w sytuacji gdy przepisy u.p.o.l. w zw. z Prawem budowlanym nie wskazują na elementy sieci gazowej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może − w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji − służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym opinii biegłego i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska zaprezentowanego przez biegłego i pominięcie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, pomijając okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony, a sporna jest wykładnia przepisów i dokonanie z jej perspektywy kwalifikacji prawnej urządzeń technicznych sieci gazowej umieszczonych w obiektach kontenerowych czy szafkach oraz budynkach. W wydanej decyzji powołało:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej u.p.o.l.),

- art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej P.b.).

Ponadto odwołało się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 w zakresie, co należy uznać za budowle.

Kolegium zwróciło uwagę, że na skutek rozbieżności w orzecznictwie, NSA w składzie siedmiu sędziów podjął 10 października 2022 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 o następującym brzmieniu: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku technicznoużytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Zauważyło, że wprawdzie uchwała dotyczy poprzedniego stanu prawnego, ale w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. aktualne pozostają rozważania NSA w zakresie, w jakim kwestionują badanie związku między urządzeniami stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych, a ich częściami budowlanymi. Rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., tj. czy są "obiektem liniowym", NSA wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg". Jednak, ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do P.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640). NSA w uchwale zwrócił także uwagę na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn.. SK 48/15, w którym stwierdzono, że obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu.

Kolegium stwierdziło, że sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu również w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., bowiem od tego dnia nie uległ zmianie ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który uznaje, że na potrzeby ustawy podatkowej budowlą jest urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani art. 3 pkt 9 P.b. zawierający definicję urządzenia budowlanego: "urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Analizując zależność między tymi przepisami TK uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", ale także inne urządzenia technicznie, o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem organu powyższe stanowisko nadal zachowuje aktualność, choć - jak zaznaczono - zmieniła się definicja samego obiektu budowlanego, z którym związane ma być urządzenie budowlane. Od 28 czerwca 2015 r. zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b.: przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana polega więc po pierwsze na tym, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Po drugie uznanie za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz innymi urządzeniami technicznymi (niewymienionymi w art. 3 pkt 9 P.b.), które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem budowli gazociągu, która została z wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, wskazanych w opinii A. K. z 15 września 2021 r. Organ podatkowy dokonał wymaganej oceny związku użytkowego, zasadnie posiłkując się jasną, logiczną i należycie uzasadnioną opinią biegłego. Opinia jednoznacznie określiła ten związek, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu, pozwala gazociągowi (części sieci gazowej) spełniać właściwą funkcję, dla którego został wybudowany. Natomiast odłączenie od sieci gazowej stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu i kontrolę mediów w ramach jej części (gazociągu).

Zdaniem Kolegium podatnik skupił się na badaniu związku funkcjonalnego spornych urządzeń z budynkiem lub z częścią budowlaną kontenera lub przyłączem gazowym, zamiast z budowlą gazociągu, co wynikło z błędnych założeń. Nietrafnie podatnik przyjął, że urządzenia gazowe mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdyby uznać je za obiekty samodzielnie stanowiące budowle na gruncie P.b., co uznano za sprzeczne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w rozumieniu przyjętym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż urządzenia gazowe nie są instalacjami budynku, nie należy utożsamiać funkcji znajdujących się w budynku obiektów i funkcji samego budynku. Budowle i urządzenia związane z budynkiem, to takie które są powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (fundamenty, dach, ściany) lub ogólne instalacje budynku (np. wodno-kanalizacyjna, elektryczna, wentylacyjna czy grzewcza). Natomiast znajdujące się w budynku elementy sieci gazowej, jak wykazał również biegły, nie służą budynkom, w których są zlokalizowane, lecz służą części sieci gazowej (gazociągowi). Budynek zawsze może istnieć bez tych urządzeń i być wykorzystywany do innych celów (np. jako magazyn). Nie dochodzi również tutaj do podwójnego opodatkowania, jak twierdzi podatnik, gdyż budynek i jego instalacje są opodatkowane od powierzchni, a znajdujące się w nim urządzenia będące częścią zewnętrznej budowli gazociągu są opodatkowane od wartości.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli, gazociągu i sieci gazowej; Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b., co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącej wątpliwości tezy, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż dla celów podatku od nieruchomości uprawione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów, w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, jak też brak wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za właściwe, skoro zdaniem organu odwoławczego urządzenia nie stanowią instalacji, co wskazuje, że całe uzasadnienie decyzji jest pozbawione przymiotu czytelności;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniony został jako budowla gazociąg i sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego, do których odwołując się publikacje;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w związku z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w Prawie budowlanym do 27 czerwca 2015 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej – w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów – jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji, bowiem skupiono się wyłącznie na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, w której wyraźnie wskazano, iż rozważania w niej zawarte nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę,

a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta R. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty. Podkreślono, że organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł zmianę brzmienia definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym obowiązującego od 28 czerwca 2015 r., jednak nie dostrzegł sensu nowego brzmienia tej definicji. Spółka wskazywała, że gazociąg oraz urządzenia gazowe powinny być analizowane pod kątem uznania ich za budowie jako odrębne obiekty. Dodano, że nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Poza tym, w żadnej części swego uzasadnienia Kolegium nie wykazało, że uchwała NSA z 10 października 2022 r. rozstrzygnęła kwestie podatku od nieruchomości po 28 czerwca 2015 r. Takie stanowisko, w ocenie Spółki, stanowi o nadużyciu prawa ze strony organu odwoławczego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się zasadna.

Spór aktualny w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury skarżącej za 2019 r., związany z nowelizacją z dniem 28 czerwca 2015 r. przepisu art. 3 pkt 1 P.b. − zainicjował wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Spółka wskazała w nim, że obiekty infrastruktury gazowniczej (m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, nawanialnie) składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują m.in. funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych - zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Ponadto stwierdzono, że sporne urządzenia są posadowione na fundamencie, a prawo budowlane wskazuje (art. 3 pkt 3 P.b.), że budowlą jest jedynie fundament (lub inny element budowlany) pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składająca się na całość użytkową. W ocenie podatnika wartość części niebudowlanych urządzeń technicznych nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Spółki stanowi to podstawę do uznania, że z wartości początkowej budowli należy wyłączyć wartość wskazanych urządzeń technicznych.

Zdaniem natomiast organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Zatem ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad ich opodatkowania, gdyż nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Urządzenia te stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym gazociągu, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zarysowany wyżej spór był już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który orzekał w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniając skargi tej samej strony skarżącej wyrokami z 24 listopada 2023 r., I SA/Gl 935/23, 6 grudnia 2023 r., I SA/Gl 637/23 oraz 6 marca 2024 r., I SA/Gl 605/23 i 606/23 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wywiedzione tam stanowisko oraz argumentację prawną, którą posłuży się w poniższych wywodach.

Kontrolując zaskarżoną decyzję wyjść należy od prawnopodatkowej kwalifikacji budowli obowiązującej w 2019 r.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził podatkową definicję legalną budowli. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach P.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 P.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tezie uchwały 7 sędziów z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

Weryfikując zasadność opodatkowania spornych urządzeń organ I instancji przywołał definicję obiektu budowlanego obowiązującą przed nowelizacją z dnia 28 czerwca 2015 r. i wskazał, że obiekty te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez sieci gazowej urządzenia te byłyby niepotrzebne. Organ I instancji stwierdził zatem, że wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji, systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców. Omawiane urządzenia współtworzą więc całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, wobec której pełnią one rolę służebną. Wspomniana sieć gazowa stanowi całość organizacyjno-techniczną, której podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom.

Organ odwoławczy dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Stwierdził, że sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz innymi urządzeniami technicznymi (niewymienionymi w art. 3 pkt 9 P.b.), które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budowli gazociągu.

Stanowisko organów nie jest więc precyzyjne i wynika w zasadzie wyłącznie z ogólnie określanej przydatności spornych obiektów dla przesyłu gazu do odbiorców.

Wskazać w tym miejscu należy (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną), że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 P.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 P.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 P.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.

Użyte w art. 3 pkt 9 P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22 oraz z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22).

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego − w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego − zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy, że – jak wyjaśniono w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23 - pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami P.b.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości konieczne jest prawidłowe zidentyfikowanie konkretnego składnika majątku podatnika, mającego stanowić przedmiot opodatkowania, a w następnej kolejności wykazanie, że można go zaliczyć odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

Tymczasem w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania różnych obiektów, koncentrując się jedynie na ich funkcjonalnym związku z siecią gazową, przy czym konstatacji takiej dokonano na podstawie opinii powołanego przez organ I instancji biegłego A. K. z 15 września 2021 r. Organ pierwszej instancji zamiennie zacytował definicję obiektu budowlanego w obecnym, jak i poprzednim brzmieniu przepisów i w sposób nieprawidłowy prowadził postępowanie. Mianowicie powołując w sprawie biegłego (postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r.), zlecił wydanie opinii w zakresie ustalenia:

- z jakich wyrobów sporne urządzenia zostały wzniesione, jaką funkcję w procesie przesyłania gazu pełni każde ze spornych urządzeń,

- co składa się na sieć gazową i czy sporne urządzenia stanowią jeden z elementów sieci gazowej, a także czy demontaż któregokolwiek z nich będzie miał wpływ na proces przesyłu gazu do odbiorców (możliwości eksploatacyjne sieci),

- czy połączenie spornych urządzeń z gazociągiem powoduje spełnienie kryterium całości techniczno-użytkowej,

- czy w odniesieniu do funkcji jaką pełnią sporne urządzenia ma znaczenie gdzie zostały one zlokalizowane, (czy w metalowym kontenerze czy w murowanym budynku).

Biegły w opinii z 15 września 2021 r. stwierdził, że sieci gazowe stanowią całość techniczno-użytkową wraz z wszystkimi elementami, zespołami, w tym stacjami redukcyjno-pomiarowymi; są sieciami technicznymi określonymi jednoznacznie w prawie budowlanym, energetycznym i normie europejskiej PNISO 6707- 1:2008 jako budowle.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy przyjąć, że organ I instancji przyjął błędne założenie i zlecił biegłemu m.in. ustalenie, czy połączenie spornych urządzeń z gazociągiem powoduje spełnienie kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc na podstawie definicji nieobowiązującej w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł zabieg ustawodawcy (tj. zmianę przepisów P.b. z dniem 28 czerwca 2015 r.), lecz uznał, że stanowisko organu I instancji zachowuje aktualność, zaś sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz innymi urządzeniami technicznymi (niewymienionymi w art. 3 pkt 9 P.b.), które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem budowli gazociągu, która została z wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, wskazanych w opinii z 15 września 2021 r.

Należy podzielić stanowisko skarżącej, że nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. W niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że aby uznać stację za element sieci gazowej należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy stacja stanowi budowlę lub budynek. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem organ I instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 P.b., Kolegium zaś zaakceptowało działanie organu I instancji.

Organy pominęły, że poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i P.b., po dokonaniu ich prawidłowej wykładni. Organy powinny zatem dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego i precyzyjnie ustalić, który ze spornych obiektów można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Każdy z obiektów wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 oraz z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). Jak wskazano we wspomnianych orzeczeniach, TK w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, publ. OTK-A 2023/59) za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio TK, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".

Sąd stwierdza, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający, a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie. W przypadku konieczności powołania biegłego, organ zobowiązany będzie wskazać przepisy prawa materialnego adekwatne do badanego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), odstępując od zasądzenia zwrotu ½ kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w sprawach o sygn. I SA/Gl 605/23 I SA/Gl 606/23, I SA/Gl 391/24 oraz w niniejszej sprawie wniesiono skargi o tożsamej treści. Zarzuty oraz argumentacja podnoszona przez pełnomocnika są zbieżne, co wynika z powtarzalności rozpoznawanych spraw.