Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 238/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1a i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2024 r. nr 2201-IEW.4123.40.2023/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1a i § 2 pkt 1, 2, i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. 2383, ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 14 września 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu T. Sp. z o.o. solidarnie z jej następcą prawnym K. Sp. z o.o. za: przejęte zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2018 r. w kwocie 47.921 zł, I kwartał 2019 r. w kwocie 58.127 zł, II kwartał 2019 r. w kwocie 41.836 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 16.551, IV kwartał 2019 r. w kwocie 56.038 zł; nienależnie otrzymany zwrot podatku VAT za III kwartał 2019 r. w kwocie 93.818 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 137.864 zł; koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 212,37 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

K. Sp. z o.o., następca prawny T. Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. oraz nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za III kwartał 2019 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 4 lipca 2022 r.).

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu T. Sp. z o.o., solidarnie z jej następcą prawnym K. Sp. z o.o. za przejęte zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dnia 14 września 2023 r. organ I instancji wydał decyzję w powyższym zakresie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte dnia 20 lipca 2023 r. postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r., natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 4 lipca 2022 r. określająca K. Sp. z o.o. następcy prawnemu T. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. (w tym też odnosząca się do nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za III kwartał 2019 r.) została doręczona dnia 11 lipca 2022 r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu T. Sp. z o.o. od dnia 11 maja 2016 r. do dnia 29 lutego 2020 r. Zatem strona pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. (tj. 25 styczeń 2019 r., 25 kwiecień 2019 r., 25 lipiec 2019 r., 25 październik 2019 r. i 27 styczeń 2020 r.) oraz termin otrzymania nienależnego zwrotu VAT za III kwartał 2019 r. (tj. 23 grudzień 2019 r.).

Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. Sp. z o.o. następcy prawnego T. Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości objęte niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę objętych zaskarżoną decyzją.

Z akt sprawy wynika, że K. Sp. z o.o.:

- nie posiada rachunków bankowych,

- z informacji CEPiK wynika, że nie jest właścicielem pojazdów,

- nie figuruje w Księgach Wieczystych jako właściciel nieruchomości,

- nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, nie posiada tam żadnego majątku ruchomego (adres siedziby jest adresem biura wirtualnego służącym jedynie do odbioru korespondencji),

- od dnia 1 grudnia 2019 r. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie widnieje w rejestrach sprzedaży JPK,

- w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie składała deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku K. Sp. z o.o. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, bowiem Spółka nie posiadała majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług od I kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r.,

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od sierpnia do grudnia 2019 r.,

- składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca do grudnia 2019 r.

Ze sprawozdań finansowych złożonych za okres 2010-2019 wynika, że zobowiązania T. Sp. z o.o. nie przekraczały wartości majątku Spółki, natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 26 lipca 2018 r. (25 lipca 2018 r. - termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało dnia 26 kwietnia 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.).

W ocenie organu II instancji uznać należało, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 27 października 2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Zatem zarząd T. Sp. z o.o. winien w trzydziestodniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 27 października 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz, że w trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała mienia należącego do K. Sp. z o.o. następcy prawnego T. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1a, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i art. 116 § 1 i 2 i w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony,

- wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony pomimo niedoręczenia podatnikowi (dłużnikowi pierwotnemu) Spółce T. Sp. z o.o. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 107 § 1a i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (dłużnika pierwotnego) Spółki T. Sp. z o.o., gdyż w ocenie Dyrektora IAS:

- postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatnika Spółki T. Sp. z o.o. zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe następcy prawnemu Spółce K. Sp. z o.o.,

- na dzień przejęcia podatnika Spółka T. Sp. z o.o. przez następcę prawnego Spółkę K. Sp. z o.o. – na spółce przejętej ciążyły zobowiązania podatkowe i wynikające z nich zaległości podatkowe,

- egzekucja prowadzona do majątku następcy prawnego Spółki K. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna w całości,

- strona, pomimo braku jakiegokolwiek z następcą prawnym Spółka K. Sp. z o.o. nie wskazała mienia następcy prawnego Spółki K. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i dokonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń dotyczących istnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przy czym stosownie do art. 116 § 4 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Dyspozycja art.116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Były członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Podkreślenia wymaga, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentrowała się na tym, czy istniały zaległości podatkowe z tytułu podatków od towarów i usług, które mogłyby zostać przejęte przez następcę prawnego K. Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu T. Sp. z o.o. od dnia 11 maja 2016 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o.o. nr 2 z dnia 11 maja 2016 r.) do dnia 29 lutego 2020 r. (uchwała nr 1/02/2020 z dnia 29 lutego 2020 r.). Zatem strona pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. (tj. 25 styczeń 2019 r., 25 kwiecień 2019 r., 25 lipiec 2019 r., 25 październik 2019 r. i 27 styczeń 2020 r.) oraz termin otrzymania nienależnego zwrotu VAT za III kwartał 2019 r. (tj. 23 grudzień 2019 r.).

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. Sp. z o.o. następcy prawnego T. Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości objęte niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę objętych zaskarżoną decyzją.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to T. Sp. z o.o. była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już wcześniej (przed wydaniem decyzji wymiarowej) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) powiązana jest z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstanie zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w realiach niniejszej sprawy – ustawy o podatku od towarów i usług) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.".

Co więcej, okoliczność przejęcia T. Sp. z o.o. i ustanie jej bytu prawnego nie może być wykorzystana w celu ograniczenia bądź wyłączenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w okresie, gdy dane osoby pełniły funkcje członków zarządu w tej spółce. Jeżeli zaległości podatkowe powstały przed dniem przekształcenia, członkowie zarządu stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

W tej sytuacji bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe.

Odnosząc się natomiast do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; publ. j.w.).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. Sp. z o.o. następcy prawnego T. Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości objęte niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę objętych zaskarżoną decyzją.

Z akt sprawy wynika, że K. Sp. z o.o.: nie posiada rachunków bankowych; z informacji CEPiK wynika, że nie jest właścicielem pojazdów; nie figuruje w Księgach Wieczystych jako właściciel nieruchomości; nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, nie posiada tam żadnego majątku ruchomego (adres siedziby jest adresem biura wirtualnego służącym jedynie do odbioru korespondencji); od dnia 1 grudnia 2019 r. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie widnieje w rejestrach sprzedaży JPK; w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie składała deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku K. Sp. z o.o. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, bowiem Spółka nie posiadała majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Skoro T. Sp. z o.o. w związku z przejęciem przez K. Sp. z o.o. utraciła byt prawny, egzekucja nie mogła być uruchomiona wobec T. Sp. z o.o., tym bardziej, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku jej następcy prawnego K. Sp. z o.o. zostało umorzone jako bezskuteczne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09, nie powinno być wątpliwe, że jeśli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona.

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16, publ. j.w.). Jak podkreśla się również w orzecznictwie, nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z majątku tego podatnika wobec ustania jego bytu prawnego i wykreślenia z KRS (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, nie budzi też wątpliwości, że w sprawie spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że nie może być już zrealizowana zasada solidarnej odpowiedzialności spółki i członków jej zarządu, gdyż odpowiedzialność członków zarządu ma charakter posiłkowy, a poza tym i tak nie ma i nie będzie już majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki. W treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością – po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Odnieść to należy także do odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika (art. 107 § 1a O.p.).

Odnosząc się do istoty sprawy należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p.

Przepis art. 107 §1 i § 2 pkt 1 - 4 O.p. wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) dalej jako ,,P.u.’’, (według stanu prawnego na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Stosownie do art. 11 ust. 1a P.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.).

Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, publ. j.w.).

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług od I kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r.,

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od sierpnia do grudnia 2019 r.,

- składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca do grudnia 2019 r.

Ze sprawozdań finansowych złożonych za okres 2010-2019 wynika, że zobowiązania T. Sp. z o.o. nie przekraczały wartości majątku Spółki, natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 26 lipca 2018 r. (25 lipca 2018 r. upływał termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało dnia 26 kwietnia 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.).

Słusznie w tych okolicznościach organ II instancji ocenił, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 27 października 2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Zatem zarząd T. Sp. z o.o. winien w trzydziestodniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 27 października 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p.), czego jednak Skarżący nie dowiódł w niniejszej sprawie.

Skarżący nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Nie ulega wątpliwości, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r.,III FSK 1654/21, publ. j.w.).

Rację mają organy orzekające w niniejszej sprawie, że Skarżący takiego mienia nie wskazał podczas postępowania podatkowego.

Tym samym, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p..

Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących ustalony stan faktyczny i jego ocenę prawną, z którymi skarżący wiązał naruszenie z art. 116 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 108 § 2 lit. a O.p.

Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte dnia 20 lipca 2023 r. postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r., natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 4 lipca 2022 r. określająca K. Sp. z o.o. następcy prawnemu T. Sp. z o.o. wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. (w tym też odnosząca się do nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za III kwartał 2019 r.) została doręczona dnia 11 lipca 2022 r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego.

Należy podkreślić, że przepis art. 108 § 2 lit. a O.p. nie warunkuje możliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od konieczności doręczenia decyzji "pierwotnemu dłużnikowi".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie nie narusza art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione.

W tej sprawie organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w oparciu o kompletny materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.