Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 540/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.37-38.2022/10/11, 2201-IOV-1.4103.38-39.2022/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 9 października 2019 r., wydanych przez Naczelnika US, wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., zakończona sporządzeniem protokołu kontroli. Postanowieniem z 1 lutego 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec i lipiec 2019 r.

22 grudnia 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2019 r. w sposób odmienny niż to wykazano w złożonych deklaracjach. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. S. z tytułu sprzedaży 6 kontenerów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skutkując zawyżeniem podatku naliczonego w czerwcu 2019 r. o 21.850 zł i w lipcu 2019 r. o 109.250 zł.

3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 5 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zakupił od K. S., swojego kuzyna, 6 kontenerów, na podstawie faktur, do których załączono umowy sprzedaży, w których wskazano, że kontenery są wolne od wad prawnych. Kolejno organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego, okoliczność braku zrealizowania celu biznesowego, okoliczność miejsca posadowienia zakupionych kontenerów (umowa najmu nieruchomości pomiędzy I. Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. S.1 – żonę kuzyna Skarżącego), okoliczności transportu kontenerów przez firmę W. Sp.j. (w tym zeznania M. R., kierowcy który wykonywał usługę transportu), ustalenia dokonane podczas oględzin dnia 11.10.2019 r. i 08.11.2019 r., ustalenia dotyczące zwrotu/naprawy uszkodzonych elementów przez K. S., a także okoliczności dotyczące płatności. Przedstawiając wnioski wynikające z ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IAS stwierdził, że wystawienie weksli, z tak wydłużonymi terminami płatności, bo o 10 lat i więcej - nie dowodzi jeszcze, że do ich realizacji rzeczywiście dojdzie. Tymczasem w oparciu o faktury z tytułu transakcji, z których nie doszło do realizacji weksli, Skarżący żąda "wypłaty" z Budżetu Państwa kwoty 131.100,-zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w momencie zakupu Skarżący nie dysponował kwotą 701.100,-zł - taka była cena brutto za 6 kontenerów. Skarżący wystąpił bowiem do swojego kuzyna o wydłużenie terminu płatności z uwagi na "konieczność pozyskania środków finansowych", których Skarżący jednak nie otrzymał. Argumentacja, na którą nie przedstawił dowodów, że zaznajamiał się z propozycjami instytucji kredytowych i poszukiwał korzystnych ofert - pozostaje gołosłowna. Ostatecznie Skarżący nie zawarł umowy kredytu. Nie zrealizował również przedstawianych zamierzeń biznesowych. W ocenie organu nie dowodzi faktycznego zakupu tzw. usługa transportu, która polegała na tym, że jakieś kontenery (nie miały tabliczek znamionowych) były przestawiane z miejsca na miejsce. Nie było transportu po drogach publicznych, tylko w ramach jednej działki na drugą. Jak zeznał kierowca firmy W. - pan M. R., zmiana miejsca położenia kontenerów (300m w linii prostej) nie wiązała się ze zmianą właściciela. Dyrektor IAS wskazał, że pod adresem ul. [...] w B. mieściła się kiedyś siedziba I.1 Sp. z o.o., tj. spółki, którą założył kuzyn Skarżącego - K. S., ale mieściła się także siedziba I. Sp. z o.o. tj. spółki, w której od kwietnia 2019 r. Skarżący był wspólnikiem i Prezesem Zarządu (Prezesem do sierpnia 2020 r.). Od kwietnia 2019 r. I. Sp. z o.o. zmieniła adres siedziby na adres ul. [...] w B. Według wiedzy pana R., niektóre kontenery były wcześniej używane na biura P., które funkcjonowały w tym miejscu, a z czasem zostały porozbierane.

Naczelnik US wskazał, że zeznania pana R. nie potwierdzają transportu modułów kontenerowych sprzedanych Skarżącemu przez pana K. S., ponieważ kontenery znajdowały się w chwili sprzedaży w miejscowości B. na ul. [...] i zostały wg wyjaśnień przewiezione na ul. [...]. Świadek podkreślił, że transport dotyczył sąsiadujących działek na ulicy [...] i wszystko odbywało się w terenie zamkniętym. Z wyjaśnień pani K. W. wynika, że przedmiotem transakcji był transport 6 kontenerów z B. ul. [...] do B. przy ul. [...] (działka przy drodze na K.). Takie oświadczenie złożył również pan K. S..

Odnośnie stanu kontenerów organ wskazał, że z zeznań pana R. nie wynika aby kontenery były w stanie bardzo dobrym, wyposażone w meble, klimatyzatory - jak wskazywał Skarżący. Pan R. zeznał bowiem, że niektóre nie miały wszystkich ścian, były takie, które miały tylko przednią i tylną ścianę, wyposażone w co najwyżej grzejnik, roletę, podwórkowa robota, na własny użytek.

Również oględziny dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego tydzień po "transporcie" w obecności Skarżącego, potwierdziły, że stan kontenerów nie był zbyt dobry. Kontenery były niekompletne, część z nich nie posiadała ścian frontowych, podłóg, sufitów. Niektóre elementy stalowe nosiły ślady rdzawych plam. Podłoga, która była, wykonana z płyty wiórowej typu OSB, była zawilgocona i w kilku miejscach poczerniała. Kontenery nie posiadały żadnego wyposażenia, instalacji elektrycznej oraz sanitarnej. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego zakupione wyposażenie znajdowało się w namiocie magazynowym w B., ale po okazaniu mebli Skarżący nie był w stanie szczegółowo określić, które z nich należą do czyjego (Skarżącego czy pana P. S.) wyposażenia. W trakcie tych oględzin Skarżący przedstawiał również nowe materiały, które rzekomo stanowiły ich wyposażenie, jednak sprzedaż modułów kontenerowych na rzecz Skarżącego przez pana K. S. dotyczyła używanych kontenerów kompletnie wyposażonych. Ponadto, okazane zestawy do klimatyzacji były nie wszystkie i niekompletne. Później nadesłano listę z wyszczególnionymi elementami wyposażenia.

Teren, na którym stały okazywane kontenery nie był ogrodzony i nie posiadał oznaczeń wskazujących dane użytkownika lub właściciela działki i kontenerów. Kontenery nie posiadały żadnych oznaczeń producenta i numerów seryjnych.

Z jednej strony Skarżący twierdzi, że kupił kontenery w stanie bardzo dobrym, z drugiej, że zostały ujawnione niesprawności/usterki, np. zarysowania, przekrzywienia i w związku z tym przekazywał elementy - bez wskazania konkretnie ile ich było - do naprawienia panu K. S.. Skarżący opisywał wady w postaci drgania ściany, "pracy" podłogi. W odwołaniu zarzucił, że z nieznanych przyczyn organ zaniechał przeprowadzenia kolejnych oględzin, po zakończonych pracach prowadzonych przez Skarżącego i pana A. S. na kontenerach. Tymczasem z wnioskiem o dokonanie oględzin zakupionych przez Skarżącego w czerwcu i lipcu 2019 r. kontenerów wystąpiono po ponad półtora roku od daty ich zakupu i dużo po tym, jak pan K. S. zwrócił Skarżącemu naprawione elementy kontenerów. Ustalenie stanu kontenerów na tamten czas pozostawało bez znaczenia dla toczącego się postępowania. Postępowanie dowodowe w sprawie dotyczyło bowiem kontenerów zakupionych w czerwcu i lipcu 2019 r. zatem istotny w sprawie był ich stan w dacie nabycia lub bezpośrednio po niej.

Osobno organ podkreślił, że kontenery, które Skarżący "zakupił" były przed sprzedażą poddane przebudowie/naprawie przez pana K. S. - przebudowie o wartości samej robocizny 95.000,-zł za kontener. Przebudowa/naprawa oparta była o umowę z 3.06.2019 r. zawartą pomiędzy panem K. S. (Zamawiający) a P. Sp. z o.o. (dalej Wykonawca), którą Wykonawca przyjął kompleksową realizację wykonania usługi polegającą na usunięciu wady konstrukcyjnej 33 szt. modułów i wykonania prac dodatkowych. Zakres prac był bardzo szeroki i obejmował: przetransportowanie wózkiem widłowym i ustawienie na korku kontenera; wykonanie pomiaru ramy kontenera; rozebranie płyt warstwowych i orynnowania; rozebranie podłogi warstwa wierzchnia; demontaż witryny; demontaż instalacji elektrycznej; demontaż podłogi płyta wiórowa; demontaż klimatyzacji i ogrzewania; ustawienie punktów bazowych ramy oraz prostowanie szkieletu ramy; piaskowanie szkieletu ramy; malowanie wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym profili; naprawa i regeneracja płyt warstwowych polegająca na przecięciu płyty warstwowej na dwie części, usunięciu starej zniszczonej pianki poliuretanowej, malowanie blachy, wprowadzenie nowej warstwy pianki i zespolenie; montaż płyt; montaż regenerowanych witryn, regenerowanych w szkielet wraz z sylikonowaniem i uszczelnieniem oraz spasowaniem; regeneracja wymontowanych witryn, malowanie ubytków, polerowanie i regeneracja szyb, naprawa samozamykaczy; montaż regenerowanych witryn; montaż instalacji elektrycznych; wykonanie podłogi pod ramą kontenera w sposób umożliwiający wypełnienie przestrzeni watą szklaną, zabezpieczenie przeciwpowodziowe; podłogi z płyty wiórowej wzmocnionej 2,5 mm wraz z montażem i ociepleniem warstwy pomiędzy konstrukcją ramy a podłogą; wykonanie poprawnie podkonstrukcji po możliwość zamontowania attyki reklamowej kasetonowej umożliwiającej łatwy dostęp i serwis kasetonów; montaż instalacji klimatyzacji wraz z napełnieniem freonem oraz odgrzybianiem układu ozonem; naprawa i regeneracja kasetonów reklamowych. Ponadto umowa obejmowała również wykonanie prac dodatkowych tj.: przerobienie ramy na potrzeby pasażu handlowego, wykonanie ścian działowych oraz otworów technologicznych oraz wzmocnień podłogi pod potrzeby instalacji koniecznych do możliwości funkcjonowania pasażu handlowego wykonanego w zabudowie kontenerowej, montaż drugiej warstwy dachowej w sposób aby mogła zostać zespolona i po złączeniu w pasaż tworzyć jedna całość, wykonanie orynnowania i spustów wody deszczowej pod potrzeby pasażu handlowego. W treści tej umowy zawarto także, że Wykonawca udzielił 60 miesięcznej gwarancji na robociznę, zaś o stwierdzonych usterkach lub wadach Zamawiający poinformuje Wykonawcę niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od daty ich ujawnienia, pisemnie lub na adres poczty e-mail. Tymczasem ani Skarżący ani pan K. S. nie przedłożyliście do akt sprawy dowodu potwierdzającego zgłoszenie P. Sp. z o.o. usterek i niesprawności w ramach gwarancji, pomimo że jak wyjaśnił pan K. S. w piśmie z 23.08.2021 r. cyt. "ponadto Wykonawca udzielił mi gwarancji w wysokości aż 60 miesięcy, na czym bardzo mi zależało z uwagi na problemy z producentem zakupionych modułów i niewywiązywanie się przez producenta z obowiązków gwarancyjnych".

Zgodnie z wystawionymi przez P. Sp. z o.o. 28.06.2019 r. i 29.07.2019 r. fakturami dokonano przebudowy kontenerów biurowych na handlowo-mieszkalne, malowania konstrukcji niepalną farbą, wymiany podłóg na niepalne. Koszt modernizacji/przebudowy wyniósł średnio 95.504,19 zł netto/ za 1 kontener. Z akt sprawy wynika, że zakupione przez Skarżącego kontenery, za 95.000 zł netto/sztukę, które - przed zakupem, w czerwcu i lipcu 2019 r. - poddane zostały kompleksowej naprawie, ich uszkodzone części zostały przekazane panu K. S. do naprawy. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas oględzin w dniach 11.10.2019 r. i 8.11.2019 r. kontenery - z których 5 kontenerów nie posiadało podłóg, sufitów i ścian frontowych - stały niezabezpieczone w jakikolwiek sposób przed warunkami atmosferycznymi przez co najmniej miesiąc (11.10.2019 r. do 8.11.2019 r.), posiadały zawilgocone, częściowo rozebrane podłogi, z odkrytym - niczym niezabezpieczonym - wypełnieniem. Jest to działanie niezrozumiałe ze względów ekonomicznych i nie znajduje logicznego wytłumaczenia ze względu na koszt zakupu kontenerów, jak również na poniesiony wcześniej koszt naprawy i wymiany zamokniętych podłóg kontenerów, który, zgodnie ze specyfikacją do faktur wyniósł 9.561,40 zł/netto za 1 kontener (tj. 1000 zł - podłoga warstwa wierzchnia rozebranie, 1061,40 zł - demontaż podłogi płyta wiórowa, 2500 zł - wykonanie podłogi pod ramą kontenera w sposób umożliwiający wypełnienie przestrzeni watą szklaną + zabezpieczenie przeciwpowodziowe, 5000 zł - podłogi z płyty wiórowej wzmocnionej 2,50 mm wraz z montażem i ociepleniem warstwy pomiędzy konstrukcją ramy a podłogą). W toku oględzin kontenerów 11.10.2019 r., Skarżący oświadczył m.in., że część klimatyzatorów została przekazana do regeneracji do sprzedawcy kontenerów z uwagi na uszkodzenia. Jednak, jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy specyfikacji do faktur klimatyzatory zostały odgrzybione i napełnione freonem za cenę 3500 zł netto/ za 1 kontener (demontaż klimatyzatora i 24/76 ogrzewania -1000 zł, montaż instalacji klimatyzacji wraz z napełnieniem freonem oraz odgrzybianiem układy ozonem - 2500 zł) bezpośrednio przed ich zakupem przez Skarżącego. Ponadto pan K. S. nie wskazał, aby wśród przekazanych elementów przekazanych przez Skarżącego do naprawy były klimatyzatory.

Dodatkowo zauważyć należy, że z ww. specyfikacji do faktur wynika, że w kontenerach (w tym w tych nabytych później przez Skarżącego) prowadzono również prace związane z instalacją elektryczną (demontaż instalacji elektrycznej -1100 zł, montaż instalacji elektrycznych - 2500 zł), której koszt wyniósł 3500 zł netto/ za 1 kontener. W trakcie oględzin kontenerów w dniach 11.10.2019 r. i 8.11.2019 r. stwierdzono, że żaden z kontenerów nie posiadał instalacji elektrycznej. Zaś w złożonych pismach nie wskazał Skarżący na konieczność naprawy ww. instalacji.

W złożonych do akt sprawy pismach zarówno Skarżący jak i pan K. S. potwierdzacie, że nabyte przez Skarżącego kontenery były w pełni zmontowane, zdatne do użytkowania, w stanie bardzo dobrym. Okazane przez Skarżącego kontenery, nie odpowiadają jednak stanowi, który mają odzwierciedlać sporne faktury.

Wszystko to, łącznie z faktem, że drugą stroną transakcji nie był obcy podmiot gospodarczy ale kuzyn Skarżącego, prowadzi do wniosku, że nie doszło do faktycznego zakupu 6 kontenerów w oparciu o ww. dwie sporne faktury. Świadczy o tym również pozostały materiał dowodowy, przedstawiający transakcję w szerszym aspekcie obrotu kontenerami, z udziałem podmiotów powiązanych. Według faktur, pan K. S. kupił w marcu 2019 r. od I.1 Sp. z o.o. 29 kontenerów i sprzedał je: Skarżącemu - 6 szt., panu P. S. (kuzyn Skarżącego, brat K. S.) - 6 szt., I. Sp. z o.o. (Spółka, której od kwietnia 2019 r. Skarżący jest wspólnikiem jak i Prezesem Zarządu [do sierpnia 2020 r.]) -10 szt., C. Sp. z o.o. (Spółka, której wspólnikami byli/są członkowie rodziny S., Prezesem Zarządu był i pozostaje pan P. S.) - 7 szt. Ponadto pan K. S. w styczniu 2019 r. kupił 4 kontenery od B. A. B., który niespełna miesiąc wcześniej kupił je od I.1 Sp. z o.o. Kontenery zakupione od pana A. B. pan K. S. w liczbie 4 szt. sprzedał C. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS przywołał ustalenia dotyczące I.1 Sp. z o.o., w tym zapisy w KRS, powiązania osobowe, informacje dotyczące siedziby spółki, a także zeznania G. D. (prezesa zarządu spółki w badanym okresie). Odnośnie transakcji zakupu przez K. S. 29 kontenerów od I.1 Sp. z o.o., Dyrektor IAS wskazał, że przeprowadzono oględziny miejsc przechowywania spornych kontenerów, zaś pan K. S. zmieniał wyjaśnienia co do stanu i posadowienia kontenerów. Kolejno organ przywołał zeznania pana G. D., ustalenia dotyczące braku płatności za sporne faktury. Pan K. S. bez umowy regulującej prawa i obowiązki kupującego i sprzedającego zdecydował się na zakup 29 kontenerów, za łączną kwotę ponad 2,5 mln złotych. Dokonanych transakcji dowodzić mają faktury. Faktury przewidywały bardzo wydłużony termin płatności, o pół roku. Nie doszło jednak do zapłaty za kontenery. Brak zapłaty K. S. tłumaczy złym stanem zakupionych od I.1 kontenerów. Jednak zmieniał on wyjaśnienia w tej kwestii. W pierwszych składanych wyjaśnieniach tj. podczas ww. oględzin 18.06.2019 r. oświadczył, że stan kontenerów był bardzo dobry. Również w piśmie z 14.10.2019 r. K. S. wskazał na stan bardzo dobry. Kontenery K. S. przekazał do P. w celu wykonania prac przystosowujących, a nie w celu naprawy ich wad konstrukcyjnych, o takowych w tym piśmie nie wspominał. Kontenery miały być posadowione na terenie C.. Natomiast później, K. S. stwierdził, że kontenery miały poważne wady a skala ich zniszczenia była bardzo duża. Organ zauważył, że zakupu kontenerów K. S. dokonał w styczniu i marcu 2019 r., nie były to kontenery dopiero co wyprodukowane, wręcz nazwał je używanymi, a więc uszkodzenia wynikłe z przeciekania powinny być widoczne już w dacie zakupu. Tymczasem, jak wynika z przedłożonego przez K. S. wezwania do natychmiastowej naprawy z 20 maja 2019 r., dopiero pod koniec maja 2019 r. wezwał Spółkę I.1 do naprawy. Wezwanie to przedstawił w Urzędzie Skarbowym 6.12.2019 r. wraz oświadczeniem o potrąceniu i pozwem dla I.1, który złożył w Sądzie również 6.12.2019 r. Chronologia wydarzeń wskazuje na sprzeczność: z ww. wezwania wynika, że w maju 2019 r. K. S. wiedział o istotnych wadach zakupionych kontenerów, ale w piśmie do Urzędu z 14.10.2019 r. twierdził, że stan kontenerów w dniu zakupu był bardzo dobry. Uzasadnia to przypuszczenie, że wezwanie to było sporządzone później niż w maju 2019 r., na potrzeby udokumentowania sporu ze Spółką I.1. Zgodnie z oświadczeniem K. S. (pismo z 4.08.2021r.) nie dysponuje on dowodem doręczenia ww. wezwania do Spółki I.1. Natomiast w kolejnym piśmie z 23.08.2021 r. oświadczył, że wezwanie doręczył osobiście Prezesowi I.1 Sp. z o.o. Organ podważył rzetelność oświadczenia K. S. zawartego w wezwaniu z 20.05.2019 r. W wezwaniu tym wskazał, że nie ma jakiegokolwiek kontaktu z tą Spółką, co również podnosił w wyjaśnieniach. Tymczasem zgodnie z informacjami zawartymi w ewidencjach VAT jednolitych plikach kontrolnych A. Sp. z o.o. – K. S. był w tym czasie jedyną osobą zasiadającą w Zarządzie tej Spółki - Spółka A. dokonała zakupów od I.1 Sp. z o.o. w czerwcu i lipcu 2019 r. na łączną kwotę 4.285.320 zł. Przeczy to stwierdzeniu, że K. S. nie miał ze Spółką I.1 kontaktu. K. S. dowodzi, że dochodził od I.1 Sp. z o.o. należności, ale ciąg podjętych działań wskazuje, że czynności dochodzenia roszczenia drogą sądową podjął wyłącznie w celu potwierdzenia autentyczności transakcji zawartych pomiędzy nim a I.1 Sp. z o.o. Znamiennym jest, że ww. pozew o zapłatę złożył w Sądzie 6.12.2019 r. tj. dopiero po rozpoczęciu wobec niego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. (rozpoczętej 24.09.2019 r.) pomimo faktu, że K. S. twierdzi, że ostateczne wezwanie do zapłaty do I.1 skierował już 1.08.2019 r. Sąd oddalił wniosek o zwolnienie i zwrócił pozew K. S. przeciwko I.1 Sp. z o.o. o zapłatę, a K. S. nie podejmował dalszych działań w tym zakresie. Ostatecznie K. S. nie dokonał posadowienia kontenerów w miejscu założonym, nie występował o wydanie pozwolenia na budowę, nie dokonywał zgłoszeń, choć - jak wynika z faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 3.876.515 zł - dokonał przebudowy/naprawy tych kontenerów, a zatem powinny być zdatne do użytku. K. S. nie zrealizował założeń biznesowych w postaci wynajmu kontenerów. Dokonywane przez niego nabycie kontenerów nie znalazły zatem gospodarczego uzasadnienia, co tłumaczy swoim stanem zdrowia.

W zakresie transakcji zakupu przez pana K. S. od A. Sp. z o.o. (poprzednio P.) usług przebudowy/naprawy kontenerów, organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące zapisów na fakturach, ustalenia dotyczące prac na kontenerach, przesłuchania pracowników ww. spółki, a także pracowników I.1 Sp. z o.o. oraz pana G. D., ustalenia dotyczące materiałów wykorzystanych do wykonania usług naprawy oraz płatności za usługi (umowy kompensaty wierzytelności), a także dane rejestrowe spółki A. oraz okoliczności dotyczące jej powiązań osobowych, siedziby i działalności. Dyrektor IAS wskazał, że wobec K. S. została wydana decyzja z dnia 14.12.2021 r. przez Naczelnika US, w której stwierdzono, że działanie pana K. S. w zakresie obrotu kontenerami miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa, a przedłożone faktury VAT zakupu i sprzedaży, w tym m.in. sprzedaży na rzecz Skarżącego - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu przez Skarżącego 6 kontenerów od pana K. S., o czym świadczą główne ustalenia:

- pomimo zapisów w umowie i na fakturze o płatności przelewem, nie doszło do zapłaty w tej formie w pierwotnie ustalonym terminie, jak również później; wprawdzie Skarżący wystawił weksle jednak z bardzo odległymi terminami płatności, których realizacja przypada po tzw. upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r., brak zatem możliwości weryfikacji czy weksle te zostaną zrealizowane; organ wskazał, że takie same weksle tj. na te same kwoty, w tych samych terminach płatności, wystawił również kuzyn Skarżącego - pan P. S. (brat K. S.), który także wykazał zakup 6 kontenerów od pana K. S.; organ wskazał, że o ile zapłata w formie weksla sama w sobie nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak w niniejszej sprawie okoliczność ta oceniana wraz z pozostałymi, stanowi wystarczający argument przemawiający za stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między wymienionymi w ich treści podmiotami;

- w momencie dokonywania transakcji Skarżący nie dysponował kwotą ceny;

- niezgodna z realiami życia gospodarczego jest zgoda pana K. S. na wieloletnie odroczenie płatności należnej mu ceny, pomimo że wykazał poniesienie bardzo dużych kosztów, bo łącznie 6 mln złotych, z tytułu inwestycji, której przedmiotem były kontenery;

- Skarżący nie zrealizował zamierzeń biznesowych jakie miały uzasadniać zakup kontenerów;

- stan kontenerów nie był bardzo dobry, jak Skarżący to przedstawiał; wyniki oględzin wykazały, że stan okazanych kontenerów wręcz świadczył o braku możliwości korzystania z nich zgodnie z założonym celem; na moment okazania Skarżący nie był w stanie dokładnie określić wyposażenia zakupionego z kontenerami - co jest własnością Skarżącego, a co własnością kuzyna; niewątpliwie "jakieś" (nie określone co do konkretnego egzemplarza) kontenery były, jednak organ podważa realność dokonywanego nimi obrotu;

- stan kontenerów w momencie oględzin tłumaczył Skarżący zaistniałymi po zakupie usterkami, ale sprzedane Skarżącemu kontenery powinny być w stanie idealnym gdyż pan K. S. miał uprzednio poddawać je przebudowie/naprawie o średniej wartości 95.000,-zł samej robocizny;

- nie udowodnił Skarżący przekazania elementów i ich naprawy przez pana K. S. - jedynym potwierdzeniem jest oświadczenie kuzyna Skarżącego, któremu jednak trudno dać wiarę z uwagi na działanie pana K. S. we wzajemnym porozumieniu z podmiotami powiązanymi, w tym również ze Skarżącym.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że działanie pana K. S. w zakresie obrotu towarami i usługami z podmiotami: I.1 Sp. z o.o., B. A. B., P. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.) miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa, a przedłożone w toku prowadzonych postępowań faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji transakcje sprzedaży wykazane przez pana K. S. w czerwcu i lipcu 2019 r. m.in. na rzecz Skarżącego, udokumentowane fakturami, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano towary rzekomo nabyte od I.1 Sp. z o.o., nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego do zapłaty po stronie pana K. S. i posłużyły próbie uzyskania dalszych nienależnych korzyści podatkowych. Zakwestionowane transakcje nie miały faktycznie miejsca i "odbyły się jedynie na papierze", co świadczy o umyślnym umożliwieniu odbiorcom ww. faktur - czyli m.in. Skarżącemu - odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego - co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Osiągnięte przez Skarżącego korzyści w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej) ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi.

W toku prowadzonych postępowań podatkowych nie zakwestionowano faktu, że I.1 Sp. z o.o. w latach poprzedzających 2019 r. produkowała i sprzedawała moduły kontenerowe, jednakże te okazane w toku prowadzonych postępowań nie dotyczą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ przywołał okoliczności, które Naczelnik US uznał za świadczące o fikcyjnym charakterze badanych transakcji.

Organ uznał, że udowodnionym zostało, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez pana K. S. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, a zatem – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Pan K. S. - jak wynika to z przebiegu opisanych zdarzeń - wraz ze Skarżącym i innymi podmiotami powiązanymi od samego początku układali zarówno przebieg zdarzeń gospodarczych, jak i czynności podejmowanych w zakresie m.in. zapłaty za kontenery, aby uwiarygodnić, że nie miały one na celu otrzymania nienależnego podatku VAT. Przebieg tych zdarzeń jednak jednoznacznie wskazuje, że właśnie taki był zamiar. Bez powiązań występujących między wskazanymi wyżej podmiotami nie byłoby to możliwe.Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za niezasługujące na uwzględnienie.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez jego niezastosowanie bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zakupione towary zostały faktycznie zakupione, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. S., pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez K. S. faktury VAT na rzecz Skarżącego w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu;

f) art. 58 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 13, poz. 96 ze zm., dalej "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny;

g) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez K. S. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 2a, 120, 121, 122, 123, 124, 125 § 1, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony;

b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

c) poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, na skutek pominięcia wniosków Strony zawartych w złożonych pismach;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych;

e) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

f) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;

g) nieuzasadnione założenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego mają charakter nierzetelnych, a w związku z tym odmówienia im mocy dowodowej, w przypadku gdy wynikające z nich zapisy zostały potwierdzone przez Stronę i jego kontrahentów oraz niezależnych świadków;

h) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności;

i) nieuzasadnione nieskorzystanie przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 189(1) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.; dalej: "k.p.c.") tj. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa podczas, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Skarżący zaskarżył również postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 4 kwietnia 2023 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

7. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zgodności z prawem zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. S..

7.1. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Skarżący zarzuca, iż organy w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował, w tym o przesłuchanie Strony, szeregu świadków, zobowiązanie I.1 Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów, a także ZUS i US, skierowania zapytań do firm leasingowych, a nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów, wskazując, że w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu z zeznania K. S. organ zlecił jego przeprowadzenie Naczelnikowi US. Trzykrotnie wzywany na przesłuchanie K. S. nie stawił się z powodu stanu zdrowia, zaś w aktach sprawy znajdują się jego obszernie wyjaśnienia na okoliczność spornych transakcji, zatem organ – zasadnie w ocenie Sądu – uznał, że przesłuchiwanie K. S. na okoliczności, o których już się wypowiedział nie znajduje podstaw.

Pełnomocnik stawia zarzut, że zawiadomienie o wyznaczeniu ostatniego terminu przesłuchania na dzień 12.01.2023 r. zostało doręczone 13.01.2023 r. co uniemożliwiło stawiennictwo. Jednakże, jak słusznie wskazuje organ, Pełnomocnik wiedział o wyznaczonym terminie przesłuchania wcześniej, już od grudnia 2022 r., bowiem został o tym uprzednio poinformowany w rozmowie telefonicznej, co jest udokumentowane. Pełnomocnik wiedział o wezwaniu wysłanym pocztą, jednak pomimo drugiego awiza nie podjął wezwania do dnia wyznaczonego terminu przesłuchania. Ponadto o tym, że K. S. miał wiedzę odnośnie terminu przesłuchania świadczy również pismo z 10.01.2023 r. a więc sporządzone przed odbiorem wezwania, w którym usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo i wnosił o wyznaczenie nowego terminu.

Co do odmowy przesłuchania świadków, w akta sprawy zostały włączone dowody z przesłuchania pana P. S.. W kwestii wniosku o przesłuchanie A. S.1 i L. S., to zarówno żona K. S., jak i ojciec K. S., nie byli stronami transakcji zakupu, jak i sprzedaży kontenerów, choć ich osoby pojawiały się w kontekście udziałów posiadanych w spółkach powiązanych.

W przypadku części wskazywanych przez stronę świadków Strona w ogóle nie wskazała, jaką rolę miały pełnić w zakwestionowanych transakcjach. Organ przesłuchał natomiast pracowników P. Sp. z o.o., jak również pracowników I.1 Sp. z o.o. Ponadto Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające po stronie Spółek kontrahentów, tak więc brak było powodów dla zobowiązywania tych podmiotów do przedkładania dokumentów. Natomiast załączone przez Stronę e-maile stanowią akta sprawy. Organ nie kwestionował przy tym produkcji przez I.1 Sp. z o.o. kontenerów w latach wcześniejszych.

W kwestii zarzutu, że organ ograniczył się do wysłania jednego listu do I.1, wskazać należy, że spółka I.1 z dniem 25.06.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawianie się podmiotu na wezwania organu podatkowego. Kierowanie zatem dalszych wezwań do tej spółki byłoby bezskuteczne. Zgodnie z KRS, jedyną osobą wchodzącą wówczas w skład zarządu spółki był G. D., dlatego organ w miejsce kierowania do niego wezwań przeprowadził dowód z przesłuchania tego świadka. Organ przesłuchał też m.in. pracowników I.1. Kolejno, Naczelnik US kilkukrotnie, bezskutecznie, występował do A. Sp. z o.o. (dawniej pod nazwą P. Sp. z o.o.), a także do L. S. (ojca K. S., późniejszego Prezesa Zarządu spółki A.). Nie udzielono odpowiedzi na zapytania organu. Organ przesłuchał natomiast pracowników tej spółki.

Odnośnie zeznań [...] (pracowników I.1 Sp. z o.o.), a także [...] (pracownicy P. Sp. z o.o.) - Skarżący jedynie ponawia polemikę z oceną tych dowodów dokonaną przez organ.

Skarżący zarzuca, że organ zaniechał przesłuchania wszystkich pracowników P., jednak to właśnie ww. osoby zostały wskazane w piśmie Strony z 6.12.2019 r. jako wykonujące pracę a więc przesłuchanie tych właśnie osób było wskazane, a nie wszystkich innych pracowników.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut braku powołania biegłego celem wydania opinii w przedmiocie wartości rynkowej przedmiotowych kontenerów, albowiem przeprowadzone oględziny dowiodły, że kontenery nie nadawały się do używania. Kwestią wtórną jest to, czy koszt ich przebudowy i naprawy odpowiadał cenom rynkowym za tego rodzaju usługi, skoro do przebudowy w zafakturowanym zakresie nie doszło. Powołanie biegłego dla wydania opinii w tej sprawie nie zmieniłoby dokonanych ustaleń faktycznych.

W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nastąpiła w zgodzie z przepisami prawa.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich, w tym kontrahenta Skarżącego oraz dalszych jego kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom O.p. wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20).

W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny miały zawierane przez podatnika umowy oraz jakie skutki wiązały się z dokonywaniem zakwestionowanych transakcji. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawieranych transakcji, ale w prawnopodatkowej ocenie skutków związanych z nabywaniem przez podatnika towarów. Zatem to nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na to, że działalność podatnika w zakresie zawieranych transakcji nie znajdowała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tymczasem przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku ani potrzeby wystąpienia z tzw. powództwem o ustalenie, gdyż w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podważyły bowiem wyłącznie skutki podatkowe wynikające z zawartych przez Skarżącego umów. Dokonana przez organy ocena skutków działań Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie oznacza – wbrew wywodom skargi – przekroczenia kompetencji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

7.2. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez K. S.. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował samego faktu istnienia (wyprodukowania) kontenerów stanowiących przedmiot transakcji.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.E1.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu, celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący nie podważył skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, oględzin, protokołów przesłuchań świadków, wpisów w KRS, pism organów, innych materiałów, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zebrane dowody przeczą twierdzeniom Skarżącego, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Ustalonym zostało, że Skarżący brał udział w fakturowanym - a nie rzeczywistym -obrocie kontenerami. Organy nie zakwestionowały samego istnienia kontenerów ale faktyczny obrót tymi kontenerami pomiędzy określonymi podmiotami, które były/są podmiotami powiązanymi. Elementem tego obrotu był rzekomy zakup w oparciu o dwie faktury 6 kontenerów przez Skarżącego od kuzyna – K. S.. Organy zasadnie uznały, że czynności te nie miały faktycznie miejsca.

Na spornych fakturach przewidziano płatność przelewem, jednak nie doszło do zapłaty w tej formie w pierwotnie ustalonym terminie. Tytułem zapłaty Skarżący wystawił natomiast weksle. Weksle te przewidywały bardzo odległy termin zapłaty, bo w roku 2030, 2031, 2032 i 2033, co uniemożliwia weryfikację czy zostaną faktycznie zrealizowane.

W momencie zakupu Skarżący nie dysponował kwotą 701.100 zł – taka była cena brutto za 6 kontenerów. Tę sumę Skarżący, według wyjaśnień, miał uzyskać z umowy kredytu, której jednak nie zawarł. Skarżący nie zrealizował również przedstawianych zamierzeń biznesowych, dla których rzekomo nabył kontenery. Skarżący odliczył natomiast podatek naliczony z tytułu zakupu ww. kontenerów od K. S..

Naczelnik US wydał w dniu 14.12.2021 r. decyzję, w której stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrekor IAS decyzją z dnia 28.03.2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 541/23 oddalono skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS.

Źródłem pochodzenia kontenerów była I.1 Sp. z o.o., spółka założona przez K. S.. Spółka I.1 sprzedała 29 szt. kontenerów na rzecz K. S., a także 4 szt. na rzecz A. B., który niespełna miesiąc później sprzedał je K. S.. Łączna cena za 33 kontenery wyniosła 2,5 mln złotych, z czego K. S. zapłacił - przez umowę kompensaty wierzytelności - jedynie A. B., a spółce I.1 w kwocie ponad 2 milionów złotych nie zapłacił w ogóle. K. S. odliczył natomiast z tytułu tych zakupów podatek VAT w kwocie ponad pół miliona złotych.

I.1 Sp. z o.o. nie uregulowała należności podatkowych wynikających z faktur na sprzedaż kontenerów i dodatkowo została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, a także uchylono jej NIP.

Zakupione kontenery, wg pierwszych wyjaśnień K. S., były w bardzo dobrym stanie jednak okazało się, że ciekły. K. S. rozmija się jednak w czasie stwierdzonych wad. W związku z powyższym K. S. wyjaśnia, że przebudował / wyremontował kontenery. Koszt przebudowy wyniósł blisko 4 miliony złotych i był wyższy niż koszt ich zakupu. Przebudowa miała być wykonana z materiałów sprzed 8 lat, w tym pozostałych z remontu domu K. S., na co nie ma żadnych dowodów. Przebudowy/remontu miała dokonać firma, w której K. S. był wówczas jedynym wspólnikiem i Zarządem tj. P. Sp. z o.o. Do zapłaty miało dojść w formie kompensaty. Wykazane koszty poniesione na przebudowę kontenerów pozwoliły K. S. obniżyć podatek należny związany ze sprzedażą kontenerów. K. S. nie podjął bowiem realizacji swoich planów, dla których kupił i przebudował kontenery i już w miesiąc, dwa/trzy po zakupie sprzedał je spółkom, z którymi był związany tj. C. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., a także swojemu bratu - P. S. oraz kuzynowi - Skarżącemu.

Przeprowadzono oględziny kontenerów u Skarżącego i P. S. trzy miesiące po ich zakupie. Stan okazanych kontenerów znacząco odbiegał od deklarowanego i jakiego należałoby oczekiwać po remoncie za 4 miliony złotych.

Stan kontenerów nie był zatem bardzo dobry, jak przedstawiał to Skarżący (i K. S.). Wyniki oględzin wykazały, że stan okazanych kontenerów wręcz świadczył o braku możliwości korzystania z nich zgodnie z założonym celem. Moduły kontenerowe były w stanie niekompletnym, część z nich nie posiadała sufitów i ścian, nie posiadały instalacji elektrycznej. Ponadto na moment okazania Skarżący nie był w stanie dokładnie określić wyposażenia zakupionego z kontenerami – co jest jego własnością, a co własnością kuzyna. Stan kontenerów w momencie oględzin Skarżący tłumaczył zaistniałymi po zakupie usterkami, ale kontenery powinny być w stanie idealnym, gdyż K. S. miał uprzednio poddawać je przebudowie/naprawie o średniej wartości 95.000 zł samej robocizny. Skarżący nie udowodnił przekazania elementów i ich naprawy przez K. S. – jedynym potwierdzeniem jest oświadczenie krewnego, któremu jednak trudno dać wiarę z uwagi na działanie K. S. we wzajemnym porozumieniu z podmiotami powiązanymi, w tym również ze Skarżącym.

Znaczącym jest, że kontenery stały na terenie należącym do rodziny S., a jedyna stwierdzona usługa transportu obejmowała przestawienie z jednego miejsca na drugie, 300 m w linii prostej. Same kontenery nie były określone jednostkowo, by można je było zidentyfikować w odniesieniu do konkretnego egzemplarza, pozbawione były tabliczek znamionowych. Kontenerów było natomiast kilkadziesiąt i były sprzedawane przez K. S. w różnych cenach.

W świetle powyższego rację należy przyznać organom, że zafakturowane czynności faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości. Przywołane warunki i okoliczności, w których przeprowadzono transakcje, nie mogłyby zaistnieć w relacjach pomiędzy niezależnymi podmiotami obrotu gospodarczego, działającymi na rynku na zasadach konkurencji. Zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego (brak zysku na transakcji, wartość sprzedanego kontenera poniżej wartości jego zakupu i kosztów naprawy), zaistniały pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, w tym rodzinnie, określone terminy płatności (bardzo wydłużone) są niespotykane w obrocie gospodarczym, transakcje służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego, w sytuacji braku wpłaty podatku należnego na pierwszym etapie obrotu towarami, brak dowodów na przeprowadzenie naprawy kontenerów (co potwierdzają oględziny, a także brak spójności i wiarygodności zeznań i wyjaśnień w tym zakresie), przepływ środków pieniężnych między podmiotami (zawieranie wielu umów kompensaty wierzytelności i dokonywanie rozliczeń za pomocą weksli, przy jednoczesnym uprawnieniu K. S. do dysponowania rachunkami bankowymi wielu zaangażowanych podmiotów).

Faktury VAT dotyczące zakwestionowanych transakcji, a także towarzysząca im sporządzona dokumentacja, miały jedynie pozorować realne transakcje handlowe pomiędzy stronami na nich wskazanymi. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Stronę towarów wykazanych na tychże fakturach.

W tym miejscu na marginesie wypada zauważyć, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 58 w związku z art. 83 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny, ponieważ organy wydając decyzje w sprawie nie oparły się na przesłance pozorności wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Przy czym Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7.3. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez K. S. na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy Rady. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.