Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2638/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2107/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2107/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy (2-3), tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania

i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi agentów na rzecz skarżącej nie mogą być zaliczone do usług wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, gdyż nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń ani też usług o podobnym charakterze do ww. usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku,

że usługi agencyjne nabywane od agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w zw. z art. 26 ust. 1 updop, a w konsekwencji skarżąca jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

od wypłacanego na rzecz agentów wynagrodzenia;

2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 1

i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji

i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że DKIS naruszył przepisy postępowania poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska zajętego przez spółkę, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który przedstawiono we wniosku, co uniemożliwiło realizację celu interpretacji, jakim jest uzyskanie pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej skarżącej na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także wydanie interpretacji z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak również dokonanie samodzielnej specyfiki działalności skarżącej oraz arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym usługom, a także brak uzasadnienia prawnego

dla takiego rozwiązania;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2

w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację, nie wyjaśniając spółce na czym polega błąd w jej rozumowaniu, pominął de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem DKIS, gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania wydałby wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 ppsa. Uchylona interpretacja spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego w wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

2.2. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną wydaną dla spółki uznając za zasadne zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Op, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op w sposób uzasadniający zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W ocenie WSA uchylona interpretacja nie zawiera stosownego uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, tj. uznania przez DKIS wykonywanych na rzecz spółki przez agentów usług opisanych we wniosku za usługi podobne do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w jego treści za świadczenie objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w wykładanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w jego treści niewymienionych.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w sposób uzasadniający zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dla uznania usług agencyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji

za świadczenia podobne do świadczeń wprost wymienionych w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop konieczne jest wyjaśnienie przez organ interpretacyjny przyczyn, które w jego ocenie świadczą o tym, że owo podobieństwo jest istotne. Innymi słowy, DKIS w sposób dowolny przyjął, w świetle uzasadnienia uchylonej interpretacji, a także mając na względzie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, że usługi agencyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji zawierają elementy charakterystyczne

dla usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Arbitralne stwierdzenie przez DKIS, że owa okoliczność wystąpiła, uzasadnia zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 i § 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie stwierdzić należy, że wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 146

§ 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op oznacza, że brak było wystarczających podstaw do dokonywania przez WSA w sposób wiążący oceny możliwości zastosowania danego przepisu prawa materialnego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem co do zasady kontrola legalności aktu prawnego wydawanego przez organ administracji publicznej, a nie przejmowanie kompetencji tego organu. Innymi słowy, skoro organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej przez WSA sprawy, to znaczy, że przedwczesne było rozstrzyganie przez sąd pierwszej instancji sprawy w sposób właściwy dla organu interpretacyjnego. Tym samym za niewiążące (zbędne) uznać należy stwierdzenie WSA, że "zgadza się" ze spółką.

3.3. Zgodnie z art. 14c Op, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trafnie wskazał zatem WSA, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do zasadności stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów,

w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt

II FSK 90/13). Niezbędne przy tym jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym oraz czytelnym

dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne tego aktu winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

3.4. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania usług agencyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji za usługi podobne do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym

do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Katalog świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Tym samym obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zatem dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla tych świadczeń, które nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Dodać warto, że tożsamy problem prawny jawi się w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W obu przypadkach stanowisko orzecznictwa jest jednolite (por. np. wyroki NSA z: 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15; 8 sierpnia 2023 r., II FSK 210/21; 13 lipca 2023 r. II FSK 133/21; 6 czerwca 2023 r., II FSK 2908/20).

3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy dokonując oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne

dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 21 ust. 1 pkt 2a (lub art. 15 ust. 1 pkt 1) updop, to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga zaś określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, uwzględniając ilość cech wspólnych, ich istotności i natężenia zbieżności. W procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty (świadczenia), które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Jeżeli zatem jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Innymi słowy, "świadczenia

o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń. Usługi te powinny nadto posiadać w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

3.6. Takiej oceny nie dokonał jednak DKIS zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (naruszając art. 14c § 1 i § 2 Op), jak i nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że opisane we wniosku świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ma charakter oceny dowolnej. Nie zostało bowiem poparte żadną argumentacją. Analiza dotycząca podobieństwa usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które łącznie składają się na kompleksową usługę, wraz z oceną czy którakolwiek ze wskazanych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami składającymi się na usługę (usługi) świadczoną na rzecz spółki. Nie wystarczy zatem jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop do usługi agencyjnej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji do przyjęcia, że owe usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz z podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący. Zgodzić należy się zatem z WSA, że uchylona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, przez co zasadne okazały się zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że wystąpiły przesłanki

do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych.

Podsumowując, zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, nie przedstawiono argumentacji świadczącej o tym, że przedmiotowe usługi agencyjne należy uznać za usługi, o których wprost mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Nie przedstawiono zatem uzasadnienia prawnego niekorzystnej dla spółki oceny prawnej jej stanowiska należycie przestawionego na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, naruszając art. 14c § 1 i 2 Op. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku autorki skargi kasacyjnej (DKIS) dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie przez skład orzekający art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa. Jednocześnie warto powtórzyć, że ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie dokonać oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem powyższych rozważań. DKIS nie będzie przy tym związany wyrażoną przez sąd pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną materialnoprawną dotyczącą możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa

w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.