Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 277/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 46/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 września 2019r., sygn. akt III SA/Gl 46/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2018 r., nr [...] (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy", "Dyrektor") w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nie odniesienie się wyczerpująco do zarzutów skarżącego oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów prawa niemających zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, w związku z błędnym zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż o podmiocie w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ, a nie przepisy ustawy, a poprzez to prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

- nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie [...] za listopad 2013 r. jako podatnika podatku akcyzowego od zakupionego oleju w wysokości [...] zł;

- błędne przyjęcie, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego;

- zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i brak obiektywizmu w ocenie wiarygodności dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, mimo odrzucenia wniosku dowodowego strony w zakresie przesłuchania w postępowaniu w charakterze świadków wskazanych osób;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności:

- poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;

- nieustalenie rzeczywistego zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego za listopad 2013 r., skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

- odmowa przez organ przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego.

lI. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 13 ust. pkt 1, art. 10 ust.10, art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. w kwocie 58.523,00 zł;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. - (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

Przystępując do ich rozpoznania należy wskazać, że przez błędną wykładnię prawa materialnego powszechnie przyjmuje się mylne rozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stąd formułując zarzut błędnej wykładni wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany uzasadnić, na czym polega niewłaściwe odczytanie przez organ (czy sąd) treści przepisu, a także wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Natomiast w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany wyjaśnić, na czym opiera swoje twierdzenia, ewentualnie wskazać przepis, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Mimo, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może wynikać z błędnej jego wykładni, to jednak w każdym z tych przypadków zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych sprawy. Stąd też płaszczyzną rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I. ppkt 2)-5) petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że są bezzasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1870/13).

O naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Jak zasadnie argumentowano w treści wyroku organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (tak wyrok NSA z 11 lipca 2023r., I FSK 950/21 - Wyrok NSA dostępny w internecie).

W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

WSA za zasadne uznał stanowisko organów, że skarżący nabył w miesiącu listopadzie 2013 r. olej napędowy od [...] który pochodził z nieustalonego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahenci nie mieli wymaganej koncesji i nie prowadzili w tym czasie legalnej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Jak trafnie wskazał to Sąd I instancji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do Spółki [...]ale również do jej kontrahenta [...] oraz poddał je ocenie. Stwierdził, że [...] była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 1 stycznia 2013r., nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, została wykreślona z rejestru VAT 9 października 2013r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i jej brak pod wskazanym adresem. Opisał zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od [...] w kontrolowanym okresie, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić. Szczegółowe ustalenia organ przedstawił również odnośnie firmy [...] która miała sprzedać skarżącemu olej napędowy w przedmiotowym miesiącu. Materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tych okolicznościach zakwestionowane przez organ faktury nie mogły dokumentować zakupu oleju napędowego od wskazanych w nich sprzedawców, a co za tym idzie nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy. Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom nie oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną nie był w posiadaniu oleju napędowego, w ilościach wskazanych w tych fakturach. Organ słusznie przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że ich pozyskanie miało na celu udokumentowanie posiadanego przez wnoszącego skargę kasacyjną oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, a więc bez zapłaconej akcyzy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt II. petitum skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 13 ust. pkt 1, art. 10 ust.10, art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnosząc naruszenie jednej z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasady in dubio pro tributario oraz art. art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wzorcami kontroli, które winny być wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej są normy odniesienia (wyprowadzane z przepisów nakazujących, zakazujących lub dozwalających, wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne - np. art. 145 § 1pkt 1 lit. a) bądź art. 151 p.p.s.a.) oraz normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej; por. uzasadnienie uchwały I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, cz. III.2, s. 21-23; cz. III.4, s. 38-39). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien zawierać obie te normy. Właściwe sformułowanie tej podstawy prawnej powinno sprowadzać się zatem do powołania jako naruszonego przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego ten przepis został naruszony.

Podkreślić też należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zaznaczyć natomiast należy, że w tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń organu administracyjnego przyjętych przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie należy zauważyć, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tego wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z wyjątkiem, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza w należytej wysokości. Wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony.

Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest powstanie po stronie nabywcy lub posiadacza tego wyrobu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów przy czym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, co nie należy jednak odczytywać jako bezwzględnego zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego też co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do uchylenia się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, a organ nie może ustalić podmiotu będącego podatnikiem, a tym bardziej, że został zapłacony od tego wyrobu podatek akcyzowy. Innymi słowy, dokonanie wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób, jaki proponuje autor skargi kasacyjnej, a więc z pominięciem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych w ramach nielegalnej produkcji i obrotu, co z pewnością nie było intencją ani prawodawcy krajowego, ani unijnego.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1379/19 i przywołana tam doktryna - B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 4 marca 2014r., sygn. akt II OSK 2387/12 -dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne, to skarga ta podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.) z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a. W związku z tym zasądzono na rzecz organu połowę 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.