Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1050/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. C. E. "A." L-T. Sp. z o.o. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 131/23 w sprawie ze skargi L. C. E. "A" L-T. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oraz nakazania zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA" lub "Sąd I instancji") wyrokiem z 19 maja 2023 r., I SA/Lu 131/23, oddalił skargę L. C. E. O. L. – T. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oraz nakazania zwrotu dotacji.

L. C. E. O. L. – T. Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: "skarżąca") zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o zmianę wyroku WSA w Lublinie z 19 maja 2023 r. i orzeczenie o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] grudnia 2022 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego.

Wyrokowi WSA w Lublinie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p") w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "u.f.p") poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że dla badania przedawnienia roszczenia istotna jest data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia stronie, w sytuacji gdy jej doręczenie stronie postępowania z przyczyn obiektywnych było niemożliwe przed upływem terminu, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2023 r., jako że decyzja taka winna zostać wydana i doręczona stronie w 5-letnim terminie liczonym od końca roku, w którym dotacja została wypłacona.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 19 maja 2023 r., I SA/Lu 131/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie. Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania L. C. E. O. L.-T. Sp. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Lublin w wysokości 45.448,77 złotych oraz nakazania zwrotu dotacji w tej kwocie wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017, podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Lublin w wysokości 9.764,19 złote wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, zaś w pozostałym zakresie, tj. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2016 r. w wysokości 35.684,58 złote podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami - umorzyło postępowanie administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2017 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem upłynął 31 grudnia 2022 r. oraz, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana [...] grudnia 2022 r. została doręczona stronie 18 stycznia 2023 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że dla badania przedawnienia roszczenia istotna jest data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia stronie.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki proceduralne. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego. Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą przykładowo: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/ 5/46); wyrok Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2008 r., VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 1999 r., I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Przedawnienie są to sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia

Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14 przedstawił następujący pogląd: "Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). (...) Przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. (...) Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności."

Według uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (7 sędziów) z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7): "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego."

Należy podkreślić, że w tej sprawie Prezydent Miasta Lublin decyzją z [...] października 2021 r. (doręczoną stronie 12 listopada 2021 r.) określił wysokość dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego na 45.448,77 złotych. Następnie, decyzją z 30 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określiło wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego udzielonej w roku 2017 na 9.764,19 złote. Jednocześnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie umorzyło postępowanie administracyjne w zakresie zwrotu dotacji udzielonej w roku 2016 r. w wysokości 35.684,58 złote.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2024 r., I GSK 944/20 (LEX nr 3705320) wyraził następujący pogląd: "(...) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Jest to decyzja określająca (a nie ustalająca) należność przypadającą do zwrotu. Jest tak z tego względu, że to podmiot występujący o dotację dokonuje wykazania podstaw obliczenia i przyznania należności, organ zaś uprawniony jest do jej weryfikacji."

Skoro obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 251 i art. 252 ufp, wynika z mocy prawa, a decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, to do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wydatkowania części lub całej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1) lub 2) ufp zobowiązanie to zostaje skonkretyzowane przez kwotowe określenie wysokości zwrotu dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wydatkowania części lub całej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji reguluje art. 68 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1) i 2) O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z tej regulacji prawnej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej może powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat (lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążającego osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji w terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Istnieje możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r.. III FSK 4779/21; LEX nr 3333862: "(...) obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej". Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) O.p.

W rozumieniu art. 67 ust. 1 ufp, przepisy te nie mają odpowiedniego zastosowania do spraw dotyczących zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ufp) z powodów już wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2023 r., I GSK 1811/22 (LEX nr 3670939) stwierdził: "Decyzja o zwrocie dotacji jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są niewykorzystanie dotacji lub wykorzystanie niezgodnie z przeznaczaniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie została wydana czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. (...) zdaniem składu orzekającego NSA w sprawie, skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w kwocie wyższej od należnej powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1) o.p., to na podstawie tych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji (...)."

Według art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast, zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W ustawie Ordynacja podatkowa DZIAŁ III Zobowiązania podatkowe Rozdział 1 Powstawanie zobowiązania podatkowego rozpoczyna się cytowanym już artykułem 21.

Według art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązanie to powstaje automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Ten rodzaju zobowiązania określa się jako powstające z mocy prawa, różni się ono od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji brakiem działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia wysokości podatku (samoobliczenie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych (art. 21 § 1 pkt 2) O.p.). Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Dopiero z decyzji wymiarowej wynika, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Zobowiązanie te powstaje dopiero po doręczeniu decyzji podatnikowi i konkretyzuje wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążący już wcześniej na podatniku.

Reasumując, zobowiązanie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wydatkowania części lub całej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1) lub 2) ufp przez właściwy organ w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa) zobowiązanie to zostaje skonkretyzowane przez kwotowe określenie wysokości zwrotu dotacji wraz z odsetkami już w dacie doręczenia beneficjentowi decyzji organu pierwszej instancji. Zobowiązanie to nie przedawni się, kiedy właściwy organ odwoławczy wyda decyzję reformatoryjną przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., nawet wtedy kiedy decyzja ta zostanie doręczona beneficjentowi już po upływie terminu przedawnienia. Do decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1) lub 2) ufp stosuje się odpowiednio art. 21 § 1 pkt 1) O.p. i art. 21 § 3 O.p., gdzie mowa jest o wydaniu decyzji, a nie o doręczeniu decyzji, jak w art. 21 § 1 pkt 2) O.p.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.