Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1480/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1 i 2; art. 12b ust. 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Adrian Wierzchowski, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4315/21 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.2.MF w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.2.MF, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4315/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS lub Organ) z 28 czerwca 2021 r. w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183; dalej: u.z.p.) w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do wód aromatyzowanych oraz nektarów owocowych dla dzieci.

We wniosku oraz jego uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży tzw. szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych, w tym m.in.:

- wód aromatyzowanych zawierających w swoim składzie: wodę oraz kremogeny (puree) owocowe i sok owocowy (zagęszczony), w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. woda smakowa jabłko-gruszka zawierająca w składzie: wodę (89,90%), kremogen (puree) gruszkowy (6%), kremogen jabłkowy (4%) oraz sok zagęszczony cytrynowy (0,10%) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym (dalej: Produkty A);

- nektarów owocowych dla dzieci zawierających w swoim składzie: sok owocowy (zagęszczony lub niezagęszczony), wodę, kremogeny (puree) owocowe, witaminy, w których to surowcach cukry występują w sposób naturalny (np. nektar jabłko-truskawka- aronia zwierający w składzie: sok jabłkowy (75%), kremogen jabłkowy (6%), kremogen z truskawek (5%), sok z aronii (5%), witaminę C oraz w pozostałej części wodę) - produkty te nie zawierają w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, przy czym łączna wartość cukru w takich produktach, a pochodząca naturalnie z owoców zawartych w ww. składnikach, przekracza 5g/100 ml (dalej: Produkty B).

Jak wskazała Spółka, oba produkty nie zawierają w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm., dalej: rozporządzenie nr 1333/2008), ani tauryny lub kofeiny, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 u.z.p.

Opisując proces produkcji Skarżąca podniosła, że zasadniczym składnikiem Produktów A jest woda. Kremogen owocowy (będący głównym, obok wody, składnikiem produktu) jest to: przecier owocowy lub warzywny, homogenizowany, następnie pasteryzowany lub mrożony. Kremogen (inaczej przecier) jest głównym składnikiem tzw. soków przecierowych, czyli soków o konsystencji półpłynnej, uzyskany z przetartych owoców i/lub warzyw, np. sok pomidorowy. Zawiera praktycznie wszystkie cenne składniki odżywcze oraz cały błonnik pokarmowy, który ma właściwości sycące.

Proces produkcji kremogenu owocowego wykorzystywanego do produkcji Produktów A składa się z etapów: mycia owoców, sortowania owoców, rozdrabniania i przecierania (usuwania części niejadalnych), dodatku roztworu witaminy C (w zależności od rodzaju przecieru owocowego), rozparzania, przecierania, pasteryzacji, schładzania, pakowania w worki aseptyczne i beczki metalowe, etykietowania i magazynowania. Natomiast proces produkcji samego Produktu A (gotowego) składa się z następujących etapów: przekazania kremogenu owocowego do zbiorników składników, przekazania do zbiornika kupażowego, przekazania zagęszczonego soku owocowego do zbiornika kupażowego, doprowadzenie kupażu do wagi końcowej, sprawdzenia finalnych parametrów technologicznych, homogenizacji, podgrzania, odpowietrzania, pasteryzacji i przetrzymania, rozlewu, zamknięcia opakowań, kodowania, pasteryzacji wieczek, stopniowego schładzania pod natryskiem wody, osuszania opakowań, etykietowania, sprawdzenia szczelności zamknięcia opakowania, pakowania i paletyzacji produktów we właściwym formacie oraz magazynowania.

Wobec powyższego Spółka podniosła, że kremogen oraz sok owocowy w składzie służy przede wszystkim nadaniu Produktom A odpowiednich wartości odżywczych, jak również owocowego smaku oraz aromatu, zgodnie z jego nazwą/oznaczeniem handlowym. W ocenie Skarżącej cukry występujące w składzie Produktu A są pochodzenia naturalnego co wynika z faktu, iż zgodnie z jego charakterystyką do produkcji wykorzystywane są kremogeny owocowe oraz sok owocowy. Produkt gotowy nie zawiera w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w ww. surowcach.

W kontekście Produktu B Spółka wskazała, że jest to nektar owocowy zasadniczo przeznaczony do spożycia przez dzieci. Proces produkcji kremogenu owocowego jest analogiczny, jak w przypadku Produktu A, natomiast proces produkcji produktu gotowego składa się z: przekazania zagęszczonego soku owocowego oraz kremogenu owocowego do zbiorników składników, przekazania do zbiornika kupażowego, przekazania owoców mrożonych do zbiornika rozmrażania (w tym przetarcia przez przecieraczkę oraz przekazania do zbiornika kupażowego), pobrania soku owocowego z tankowni, przekazania zagęszczonego soku owocowego do zbiornika kupażowego, dodania roztworu witaminy C, doprowadzenia kupażu do wagi końcowej, sprawdzenia parametrów technologicznych, homogenizacji, podgrzania, odpowietrzania, pasteryzacji i przetrzymania, rozlewu, zamknięcia opakowań, kodowania, pasteryzacji wieczek, stopniowego schładzania pod natryskiem wody, osuszania opakowań, etykietowania, sprawdzenia szczelności zamknięcia opakowania, pakowania i paletyzacji produktów oraz magazynowania.

Skarżąca wskazała, że kremogen oraz sok owocowy w składzie służy przede wszystkim nadaniu Produktom B odpowiednich wartości odżywczych, jak również owocowego smaku oraz aromatu, zgodnie z jego nazwą/oznaczeniem handlowym. Zdaniem Spółki cukry występujące w składzie Produktu B są pochodzenia naturalnego, co wynika z faktu, iż zgodnie z jego charakterystyką, do produkcji wykorzystywane są kremogeny owocowe oraz sok owocowy. Produkt gotowy nie zawiera w swoim składzie innych cukrów niż te występujące naturalnie w ww. surowcach.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zadała pytanie, czy opłacie od środków spożywczych podlega Produkt A - woda aromatyzowana sokiem owocowym, klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) do Pozostałych napojów bezalkoholowych - wód aromatyzowanych. Zawierająca w swoim składzie wodę, owocowy sok przecierowy (kremogen) i sok owocowy oraz Produkt B - nektar, klasyfikowany według PKWiU do mieszanin soków z owoców i warzyw. Zawierający w swoim składzie sok owocowy, wodę, owocowy sok przecierowy (kremogen) oraz witaminy.

Zdaniem Spółki w kontekście analizowanych przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, uprawnione będzie stwierdzenie, że ponieważ (i) cukry zawarte w produktach pochodzą ze składników, których umieszczenie w składzie produktów jest zgodne z ich charakterystyką, (ii) na żadnym etapie procesu produkcji produktów nie dochodzi do ich dosłodzenia, tj. dodania substancji wymienionymi w art. 12a ust. 1 u.z.p. to produkty nie zawierają innych cukrów niż te ,,występujące w nich naturalnie", nie stanowią one napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p.

Odnosząc się do powyższego DKIS wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe. Zdaniem Organu środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Tym samym, nie można mówić o "cukrach występujących naturalnie" w produktach opisanych we wniosku.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na interpretacje indywidualną, podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w jego składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi zatem do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. Powyższe oznacza, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim (tzn. w napoju) naturalnie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawodawca powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie jego składnikami. Jeśli zatem mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli samodzielnie nie podlegają opłacie od środków spożywczych to należy ten produkt traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., za które należy pobrać opłatę od środków spożywczych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na Dyrektywę Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącą się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. L 010, 12/01/2002 P. str. 58; dalej: dyrektywa Rady 2001/112/We) zwrócił uwagę, że przez sok owocowy z zagęszczonego soku należy rozumieć produkt otrzymany poprzez odtworzenie zagęszczonego soku owocowego, zdefiniowanego w pkt 2 za pomocą wody pitnej, przy czym zagęszczony sok owocowy to produkt otrzymany z soku owocowego jednego lub większej liczby gatunków owoców poprzez fizyczne usunięcie określonej ilości zawartej w nim wody. Natomiast w świetle ww. dyrektywy nektar owocowy jest produktem zdolnym do fermentacji, ale niesfermentowanym, który jest otrzymany przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do produktów zdefiniowanych w pkt 1-4, do przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego lub do mieszanki tych produktów, oraz spełnia wymogi przewidziane w załączniku IV.

Poza tym, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z Załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 września 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej soków i nektarów owocowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 494; dalej: rozporządzenie MRiRW) Soki owocowe odtworzone z zagęszczonego soku owocowego są wyrobami otrzymywanymi z zagęszczonego soku owocowego przez odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku oraz ewentualne wprowadzenie aromatu, a także - jeżeli to wskazane - miazgi i komórek miąższu usuniętych z soku, lecz odzyskanych w procesie wytwarzania danego soku lub soku z owoców tego samego gatunku. Z kolei nektary owocowe są wyrobami zdolnymi do fermentacji, lecz niesfermentowanymi, otrzymanymi przez dodanie wody z dodatkiem lub bez dodatku cukrów lub miodu do: soku owocowego, soku owocowego odtworzonego z zagęszczonego soku owocowego, zagęszczonego soku owocowego, soku owocowego wyprodukowanego z użyciem ekstrakcji wodnej, soku owocowego w proszku, przecieru owocowego lub zagęszczonego przecieru owocowego lub mieszaniny ww. wyrobów - spełniającymi wymagania dotyczące minimalnej zawartości soków lub przecierów owocowych określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia MRiRW.

Powyższe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oznacza, że istnieje różnica pomiędzy sokiem, a nektarem. Sok owocowy powstaje przez odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku, natomiast nektar poprzez jej dodanie do soku. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej mówiącym o tym, że skoro dwa składniki odrębnie nie podlegają opłacie, to produkt powstały z ich połączenia również z tej opłaty byłby wyłączony. Zdaniem Sądu gdyby tak w istocie było to każdy napój kwalifikowałby się do zwolnienia z opłaty. Dodał również, że takie rozumowanie byłoby sprzeczne z ratio legis powołanych przepisów albowiem prawodawca powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie jego składnikami. Jeśli zatem mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli samodzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, w oparciu o art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyłączeniu spod opodatkowania opłatą od środków spożywczych podlegają wyłącznie te napoje, do których na żadnym etapie produkcji nie zostały dodane składniki zawierające w swoim składzie substancje określone w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów wskazuje, że wyłączeniu podlegają te napoje, które w swoim składzie zawierają składniki naturalnie zawierające substancje określone w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.,

- art. 12b ust. 1 u.z.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten zawiera definicję legalną przedmiotu opodatkowania opłatą od środków spożywczych, która wskazuje, że napojem jest wyrób ujęty w PKWiU w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11. Wzięcie pod uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest wyrób sklasyfikowany według PKWiU ma istotne znacznie dla prawidłowego określenia wyłączenia, o którym mowa w poprzednim zarzucie,

- ust. 2 i 4 Części I. Załącznika nr I do dyrektywy Rady 2001/112/WE oraz Załącznika nr 1 do rozporządzenia MRiRW, poprzez ich zastosowanie, tj. przyjęcie, że zawarte w przepisach branżowych definicje soku owocowego i nektaru znajdą zastosowanie w określeniu podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych,

- art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że napój powstały wskutek połączenia dwóch napojów samodzielnie niepodlegających opłacie, stanowi napój podlegający opodatkowaniu opłacie od środków spożywczych, co oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości oraz proporcjonalności,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.) w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść Skarżącej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na pominięciu sformułowanych w skardze zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, jak również zaniechanie rzeczywistej analizy i wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że produkty objęte interpretacją podlegają opłacie,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p. w zw. z ust. 2 i 4 Części I. Załącznika nr I do dyrektywy Rady 2001/112/WE oraz Załącznika nr 1 do rozporządzenia MRiRW, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Interpretacji i poczynienie w uzasadnieniu wyroku własnych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji soków i nektarów owocowych, niewynikających z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego;

- z ostrożności procesowej art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie ww. skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z 1 marca 2023 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł dodatkowe wyjaśnienia.

Pismem z 13 marca 2023 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawodawca obowiązkiem poniesienia opłaty od środków spożywczych, stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p., objął wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, 2) kofeiny lub tauryny. Obowiązek ten jest zatem wyznaczony poprzez czynność określoną jako wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem wskazanych w art. 12a ust. 1 u.z.p. cukrów oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących określonych w rozporządzeniu nr 1333/2008, a także z dodatkiem kofeiny lub tauryny. Konstruując obowiązek objęcia opłatą od środków spożywczych ustawodawca posłużył się jednym z typowych środków techniki prawodawczej jakimi są definicje legalne zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283), wskazując w art. 12a ust. 2 u.z.p. co należy rozumieć przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1. Tym samym normodawca doprecyzował przedmiot opłaty od środków spożywczych (w doktrynie wskazuje się na przedmiot opłaty, stwierdzając, że "(...)Technika pobierania opłat zawiera podobne elementy, jak technika pobierania podatków(...)"- D. Antonów, Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017 r., rozdz. 1 Stan prawodawstwa i nauki polskiej w przedmiocie opłat, Lex, a także literatura tam powołana).

Posłużenie się definicjami legalnymi przy konstruowaniu przedmiotu daniny publicznej, jaką jest niewątpliwie opłata od środków spożywczych staje się właściwym rozwiązaniem normatywnym, ale jednocześnie powoduje określone konsekwencje w procesie wykładni pojęć objętych daną definicją.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że elementem składowym, a zarazem kluczowym dla wyrażenia zakresu sytuacji podlegających obowiązkowi uiszczenia tej opłaty jest pojęcie napoju. Określenie zatem tego zakresu wymaga po pierwsze wskazania tych sytuacji, co uczynił normodawca w art. 12a ust. 1 u.z.p., a po drugie uwzględnienia treści pojęć doprecyzowujących, gdzie oprócz wskazania w art. 12a tej ustawy definicji wprowadzenia na rynek krajowy napojów, ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. sprecyzował definicję pojęcia kluczowego, a zatem napoju.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem ponownie zauważyć, że opłacie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem, a zatem zakres definicyjny napoju musi być spełniony aby można było mówić o zastosowaniu tej opłaty. Definicję napoju normodawca umieścił w kolejnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 12b ust. 1 u.z.p., gdyż regulacja art. 12b tej ustawy stanowi doprecyzowanie obowiązku podlegania tej opłacie, gdzie poza wyrażeniem definicji napoju z art. 12a ust. 1 u.z.p. określono także sytuuje, które nie podlegają opłacie od środków spożywczych.

Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zgodnie z przywołaną regulacją za napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie. Dla zastosowania definicji napoju, jako składowej przedmiotu opłaty od środków spożywczych, istotne staje się zatem stwierdzenie, czy nie zachodzi przypadek wchodzący w zakres sformułowania ,,z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie’'.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawodawca wskazując sytuacje podlegające opłacie od środków spożywczych wraz z doprecyzowaniem pojęć, poprzez wprowadzenie odpowiednich definicji legalnych nie określił jednakże, poprzez kolejną definicję, które przypadki należy kwalifikować jako wyłączenie ,,substancji występujących w nich naturalnie’’. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego sformułowania definicji legalnej napoju trzeba zatem uwzględnić to, że chodzi w rezultacie o zakres tego typowego środka techniki prawodawczej, a jednocześnie z konsekwencją w postaci objęcia przedmiotem opłaty od środków spożywczych. Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się na dalsze doprecyzowanie tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie ,,występujących w nich naturalnie’’.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22, gdzie w rezultacie zdefiniowano ten zwrot przyjmując, że ,,(...)Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.(...)’’. Taki sposób wykładni tego końcowego zwrotu definicji legalnej napoju jest zgodny nie tylko z wykładnią językową, ale odpowiada również istocie tego wyrażenia. Chodzi bowiem o postrzeganie tego wyłączenia jako odnoszącego się do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju, gdyż chodzi w rezultacie do określenie przedmiotu opłaty (przedmiotu opodatkowania).

Dlatego też trafnie w przywoływanym wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22 NSA również wskazał na wykładnię systemową jako uzasadniająca taki sposób ustalenia tego normatywnego zwrotu, gdyż chodzi o promocję prozdrowotnych postaw konsumentów. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że ,,(...) Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie)(...)’’. Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy raz jeszcze podkreślić znaczenie jakie odgrywa wprowadzenie definicji legalnej napoju dla przedmiotu opłaty od środków spożywczych, gdyż chodzi o doprecyzowanie sytuacji podlegających tej opłacie. W ramach tego doprecyzowania ustawodawca zdecydował się na wyliczenie co uważa się za napój, ale jednocześnie wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie. Przy czym raz jeszcze trzeba zauważyć, że obszar sytuacji odpowiadających temu wyłączeniu nie został ustawowo doprecyzowany. Dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych. Dokonując wykładni kluczowego dla niniejszej sprawy wyrażenia normatywnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w ślad za Organem, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. nie sposób nie uwzględnić sytuacji, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te ,,występujące w nich naturalnie’’ nie tracą tak określonego swojego charakteru. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p., nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku przecierowego i soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Prawidłowo bowiem podnosi Skarżąca, że dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem.

W procesie wykładni tego końcowego fragmentu definicji legalnej napoju nie można bowiem przyjmować dodatkowego kryterium nie przewidzianego w ramach tego typowego środka techniki prawodawczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób wykładni może bowiem prowadzić do przekwalifikowania definicji napoju z konsekwencją w odniesieniu do przedmiotu opłaty od środków spożywczych. Nie będzie także odpowiadał istocie wprowadzonej regulacji tej opłaty, gdzie chodzi o promocję prozdrowotnych postaw konsumentów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny zatem okazał się zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., jak również zarzut, poprzez który Skarżąca w konsekwencji wskazuje na niezastosowanie art. 12b ust. 1 u.z.p.

Trafnie ponadto formułuje Spółka zarzut dotyczący zastosowania regulacji branżowych, podczas gdy art. 12b ust. 1 u.z.p. odsyła do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu, w ramach którego Spółka podnosi naruszenie regulacji konstytucyjnych. Zaprezentowany sposób wykładni przez DKIS i podzielony przez Sąd pierwszej instancji nie dyskryminuje Skarżącej w stosunku do innych podmiotów będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Nie została zatem naruszona zasada równości, z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia niezgodnie z oczekiwaniami Skarżącej. W konsekwencji nie sposób także uznać zaprezentowanie wykładni przez DKIS, zaakceptowanej przez WSA, w kategoriach naruszenia pozostałych wskazanych norm konstytucyjnych.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że art. 14h o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 2a o.p. Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można bowiem w kategoriach naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. traktować zaprezentowanie innej niż Skarżąca wykładni kluczowej dla niniejszej sprawy regulacji u.z.p. Sąd pierwszej instancji nie wydał zatem wyroku z pominięciem istoty sprawy. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy stwierdza, że zasługują na uwzględnienie w zakresie odpowiadającym ocenianym zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadnie zatem formułuje Skarżąca zarzut dotyczący poczynienia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, w zakresie produkcji soków i nektarów owocowych, które nie wynikają z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 o.p. ustawodawca wskazał m.in., że interpretacja indywidulana zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem nadmienić, że w tym przypadku normodawca posłużył się wyrażeniem nie tylko wskazującym na opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz taki opis, który ma charakter kwalifikowany, a zatem jest wyczerpujący, gdzie okoliczności podane we wniosku są wiążące nie tylko dla organu interpretacyjnego, ale również sądu administracyjnego, który kontroluje legalność interpretacji indywidulanej (wyrok NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1024/20). Zastosowanie zatem przez Sąd pierwszej instancji regulacji branżowych odnoszących się do procesu produkcyjnego produktów należy kwalifikować jako naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

W konsekwencji braku zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego odnoszącego się do art. 2a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny również zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do tego unormowania.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz