Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 5 września 2022 r., nr [...] określił J. R. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2020 r. na kwotę [...]zł.

We wskazanym okresie głównym przedmiotem działalności skarżącego była produkcja bydła opasowego. W marcu 2020 r. skarżący wykonał usługę wynajmu lokalu użytkowego - stolarni na rzecz [...] W. B.-D..

Skarżący odliczył podatek wykazany na fakturze VAT nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej przez L. sp. z o.o. Faktura ta dokumentowała usługę zagospodarowania odpadu.

Na ternie gospodarstwa rolnego skarżącego ujawniono magazynowanie odpadów płynnych takich jak szlamy oraz stałych takich jak zanieczyszczone czyściwo i sorbenty w opakowaniach z tworzyw sztucznych typu D. , stalowych beczkach oraz stalowych hobokach. Pracownicy W. I. O. Ś. stwierdzili, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia z 01 sierpnia 2019 r. zmierzają do ukrycia stanu faktycznego. Nie dano wiary wyjaśnieniom głoszącym, że pozostawienie pełnych kontenerów D. zawierających odpady odbyło się bez wiedzy skarżącego. Stwierdzono, że skarżący z pełną świadomością uczestniczył w procederze nielegalnego zbierania odpadów, a ewentualne późniejsze wykorzystanie kontenerów D. miało być działalnością uboczną.

W protokole z powtórnej kontroli WIOŚ stwierdzono, że ilość odpadów, których obecność ujawniono w lipcu 2019 r. uległa zmniejszeniu. W marcu 2020 r. część odpadów zmagazynowanych na terenie gospodarstwa rolnego została przekazana do unieszkodliwienia. W toku wskazanej kontroli nie przekazano jednak kart przekazania odpadów. Cztery karty przekazania odpadów przekazała Komenda Policji [...] Z dokumentów tych wynika, że z gospodarstwa skarżącego odebrano odpady kwalifikowane jako: zaolejone osady z konserwacji instalacji lub urządzeń, odpady farb i lakierów zawierających rozpuszczalniki organiczne lub inne substancje niebezpieczne, szlamy wodne zawierające farby i lakiery, farby, tłuszcze, farby drukarskie, kleje, lepiszcze i żywice. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżący przedłożył dodatkowo kartę przekazania odpadu nr [...] z 2 marca 2020 r., dotyczącą odbioru odchodów zwierzęcych.

Naczelnik zaznaczył, że skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i magazynowania odpadów. Na skutek interwencji Policji, W. I. O. Ś. oraz Wójta Gminy [...] skarżący został zobowiązany do usunięcia tych odpadów. Usługę zagospodarowania odpadów zlecił L. sp. z o.o. Na potwierdzenie usunięcia pojemników z odpadami przedstawiono zarówno w Prokuraturze Rejonowej [...] jak i w Urzędzie Gminy [...] fakturę VAT nr [...] z 31 marca 2020 r. W ocenie Naczelnika usługa udokumentowana tą fakturą nie była związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, ani też nie miała związku z usługą wynajmu stolarni. Nie dotyczyła więc wykonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł m. in., że sytuacja gromadzenia przez niego nielegalnych odpadów nie miała miejsca. W tzw. mauzerach głównie znajdowała się gnojowica oraz pojemniki ze zużytym olejem z maszyn, ciągników i urządzeń rolniczych, jak i pozostałości farb, które były wykorzystywane do remontu obiektów rolniczych. W pojemnikach znajdowały się również pozostałości z wynajętej stolami, różnego rodzaju kleje i lakiery. Pozostałości tych odpadów posłużyły inspektorom do twierdzenia, że są gromadzone nielegalne odpady.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniono, że skarżący dla udokumentowania przekazania odpadów wystawił 5 kart przekazania odpadów o łącznej masie 94,60 ton wskazanych w tabeli na stronie 16 decyzji. Stwierdzono, że karta przekazania odpadu nr [...] z 25 marca 2020 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego. W karcie tej wskazano bowiem, że usługę transportu wykonała E. sp. z o.o. podczas gdy transport w rzeczywistości był realizowały przez [...] S. K.. Rzeczywista ilość odpadów wynika z faktury nr [...] z 31 marca 2020 r. i wynosi 44 tony. Ilość ta został potwierdzona przez skarżącego w piśmie z 8 lipca 2022 r. Potwierdził ją również S. W., który 19 czerwca 2020 r. zeznał, że rzeczywista ilość i cena za usługę zagospodarowania odpadów wynika z faktury końcowej. Świadek wskazał również, że przewóz odpadów z gospodarstwa skarżącego był jednorazowy. W ocenie Dyrektora zeznania S. W. są zbieżne z materiałem dowodowym zebranym w rozpatrywanej sprawie. Z kart przekazania odpadów nr [...], nr [...] i nr [...] (pkt 2, 4, 5 tabeli) wynika, że transport odpadów odbył się jednego dnia, tj. 25 marca 2020 r. dwoma pojazdami. W kartach nr [...] i nr [...] wskazano ten sam numer rejestracyjny pojazdu: [...], co oznacza, że odpady w ilości 22,60 ton transportowano jednym pojazdem o wskazanym nr rejestracyjnym. Z kolei z karty nr [...] wynika, że odpady w ilości 22 ton transportowane były pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (dalej nr nieczytelny). Ze wskazanych kart wynika zatem, że jednorazowo przy pomocy dwóch samochodów dokonano transportu odpadów sklasyfikowanych jako szlamy wodne zawierające farby i lakiery inne, zaolejone osady z konserwacji instalacji i urządzeń i odpady farb i lakierów zawierających rozpuszczalniki organiczne lub inne substancje niebezpieczne. Łączna ilość przekazanych odpadów, wynikająca z trzech wyżej wymienionych kart wynosi 44,60 ton i jest zbieżna z ilością odpadów wskazaną w fakturze nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej przez L. sp. z o.o. Dostrzeżono również, że w karcie nr [...] z 2 marca 2020 r., jedynej w której skarżący wskazał na odchody zwierzęce nie podano nr rejestracyjnego pojazdu. W konsekwencji brak jest możliwości zweryfikowania tego kto faktycznie dokonał transportu odpadów.

Wskazana ostatnio karta nie może dotyczyć usługi zagospodarowania odpadu wykonanej przez L. sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 marca 2020 r. Karta ta została bowiem wystawiona przed pierwszą przedpłatą gdy tymczasem z zeznań skarżącego z 30 kwietnia 2020 r. wynika, że odpady odbierano wyłącznie na przedpłaty. W przypadku odbioru odpadów 25 marca 2020 r. (jednorazowo), zgodnie z 3 kartami nr [...], [...] i nr [...] taka przedpłata miała miejsce 12 marca 2020 r., po wystawieniu orientacyjnej faktury zaliczkowej nr [...] z 11 marca 2020 r.

Wobec powyższego uznano, że karta [...] z 2 marca 2020 r., mająca dokumentować przekazanie 25 ton odchodów zwierzęcych nie dotyczy usługi zagospodarowania odpadu objętej fakturą nr [...] z 31 marca 2020 r. Wskazana faktura wraz 4 kartami przekazania odpadów nr: [...], [...], [...] i [...] została złożona w Urzędzie Gminy w [...] jako dowód usunięcia nielegalnie gromadzonych i magazynowanych odpadów. Karty te stanowiły dowód usunięcia części odpadów ujawnionych w trakcie kontroli WIOŚ w maju 2020 r. Karty te zostały również na powyższą okoliczność przedłożone przez skarżącego w Prokuraturze Rejonowej [...] Skarżący w toku kontroli prowadzonej przez WIOŚ, w Urzędzie Gminy [...], w Prokuraturze Rejonowej [...] jak i w trakcie prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej nie poinformował o innych transportach odpadów jak również nie okazał karty nr [...] z 2 marca 2020 r. W ocenie Dyrektora należy uznać, że karta ta została sporządzona przez skarżącego w celu wykazania związku usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Usługa zagospodarowania odpadu udokumentowana tą fakturą dotyczy usunięcia odpadów nielegalnie magazynowanych na terenie gospodarstwa skarżącego, których znaczna część została zaklasyfikowana do odpadów niebezpiecznych. Zaznaczono przy tym, że to skarżący wystawił powyższe karty odpadów wskazując w nich rodzaj odpadów.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego stwierdzono, że raz podnosi się w nich, że na jego posesję dowieziono pełne, do połowy pełne zbiorniki z nieznaną substancją, które uznano za odpady niebezpieczne, które nakazano następnie usunąć, innym zaś razem wskazuje się, że zbiorniki te wypełnione były gnojowicą, a jeszcze innym, że były to 44 tony różnych odpadów. Zauważono również, że skarżący nie odniósł się do kart przekazania odpadów. Z pisma skarżącego z 24 lipca 2020 r. wynika, że wywóz odpadów wynikał z nakazu usunięcia odpadów nielegalnie magazynowanych na działkach wchodzących w skład gospodarstwa.

Wyjaśniono, że w toku postępowania podjęte zostały próby skontaktowania się z E. sp. z o.o. Spółka ta nie odebrała jednak skierowanej do niej korespondencji. Nie odpowiedziała na wystosowaną do niej wiadomość email. Stwierdzono, że skarżący na skutek wszczętych wobec niego postępowań przez Wójta Gminy [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska zmuszony został do usunięcia odpadów w tym niebezpiecznych, a zakupiona usługa zagospodarowania odpadu dotyczyła właśnie ich usunięcia.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że usługa zagospodarowania odpadu wynikająca z zakwestionowanej faktury nie była związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, ani też nie miała związku z usługą wynajmu stolarni. Skarżący nie wyjaśnił przy tym w jaki sposób załączone do odwołania dokumenty dowodzą związku zakupu usługi zagospodarowania odpadu wynikającej z zakwestionowanej faktury z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie

1) art. 121 § 1 i art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), które to naruszenie mogło mieć istotne znaczenie dla istoty rozpoznania sprawy, polegające na dowolnej oraz wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, opartej na części ujawnionego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, jakie odpady zostały wywiezione z gospodarstwa rolnego skarżącego 25 marca 2020 r. przez E. sp. z o.o. w ramach usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej przez L. sp. z o.o., a w konsekwencji uznaniu, że usługa ta nie miała związku działalnością opodatkowaną skarżącego i z racji tego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na w/w fakturze;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegającej na nieprawidłowym uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 31 marca 2020 r., wystawionej przez L. sp. z o.o. za usługę zagospodarowania odpadami, albowiem poniesione przez podatnika wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów faktura nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawiona przez L. sp. z o.o. nie uprawniała skarżącego od odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura ta dotyczyła bowiem usługi zagospodarowania odpadów niezwiązanych w żaden sposób z działalnością skarżącego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Omawiany podatek z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., [...], pkt 27]. Według przytoczonego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-29/08, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-126/14, pkt 29 i 32].

W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie wywiodły, że zakwestionowana faktura nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawiona przez L. sp. z o.o. nie dokumentuje w rzeczywistości nabycia usług wykorzystywanych przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że W. W. I. O. Ś. w okresie od 30 lipca do 09 września 2019 r. przeprowadził kontrolę w gospodarstwie rolnym skarżącego. Z protokołu tej kontroli wynika, że pismem z 24 lipca 2019 r. Komenda Powiatowa Policji [...] poinformowała Delegaturę WIOŚ [...]e na terenie gospodarstwa rolnego skarżącego magazynowane są duże ilości kontenerów typu m. . Wskazano, że kontenery te zawierają nieznane substancje, mogące stanowić zagrożenie dla środowiska. Następnie 28 lipca 2019 r. dyżurny inspektoratu został poinformowany przez oficera dyżurnego KP PSP [...] o ujawnieniu na działce skarżącego wskazanego rodzaju pojemników. Z przekazanych informacji wynikało, że substancje znajdujące się w pojemnikach zostały w większości uwolnione do gruntu. Na skutek podjętych przez WIOŚ działań ustalono, że wskazane w zawiadomieniu 5 kontenerów D. znajdowały się na skraju lasu na gruncie stanowiącym własność skarżącego. Ponieważ zawory spustowe pojemników zostały otwarte, większość znajdujących się w nich odpadów wypłynęła na zewnątrz. Znajdujący się w sąsiedztwie działki skarżącego las i występujące w nim zagłębienie ternu zostało zanieczyszczone. Analiza organoleptyczna odpadów wykazała, że mogą to być pozostałości farb oraz szlamów z czyszczenia komór lakierniczych oraz zużyte żywice. Następnie zaś na podstawie wyników oględzin przeprowadzonych 30 lipca 2019 r. stwierdzono, że na terenie gospodarstwa rolnego skarżącego magazynowe są różnego rodzaju odpady takiej jak szlamy, zanieczyszczone czyściwo i sorbenty. Odpady te znajdowały się w 133 sztukach opakowań z tworzyw sztucznych typu D. o poj. 1.000 l, 173 sztukach stalowych 200 l. beczek oraz 40 sztukach stalowych hoboków o pojemności 25 l. WIOŚ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom głoszącym, że pozostawienie pełnych kontenerów [...] zawierających odpady odbyło się bez wiedzy skarżącego. Stwierdzono, że skarżący z pełną świadomością uczestniczył w procederze nielegalnego zbierania odpadów, a ewentualne późniejsze wykorzystanie kontenerów [...] miało być działalnością uboczną.

W protokole z powtórnej kontroli WIOŚ przeprowadzonej w dniach od 11 maja 2020 r. do 29 maja 2020 r. stwierdzono, że ilość odpadów, których obecność ujawniono w lipcu 2019 r. uległa zmniejszeniu. W marcu 2020 r. część odpadów zmagazynowanych na terenie gospodarstwa rolnego została przekazana do unieszkodliwienia. W toku wskazanej kontroli nie przekazano jednak kart przekazania odpadów. Cztery karty przekazania odpadów przekazała Komenda Policji [...] Z dokumentów tych wynika, że z gospodarstwa skarżącego odebrano odpady kwalifikowane jako: zaolejone osady z konserwacji instalacji lub urządzeń, odpady farb i lakierów zawierających rozpuszczalniki organiczne lub inne substancje niebezpieczne, szlamy wodne zawierające farby i lakiery, farby, tłuszcze, farby drukarskie, kleje, lepiszcze i żywice.

W toku postępowania podatkowego trafnie ustalono, że skarżący na potrzeby udokumentowania przekazania odpadów wystawił łącznie 5 kart przekazania odpadów wskazanych na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Karty te dokumentowały przekazanie odpadów o łącznej masie 94,60 ton.

Organy podatkowe dokonały analizy tych kart w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Trafnie stwierdzono, że karta przekazania odpadu nr [...] z 25 marca 2020 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego. Na karcie wskazano nr rejestracyjny pojazdu należącego do S. K. właściciela firmy transportowej. Z zeznań wskazanej osoby wynika, że zlecenie transportu przyjęto od firmy [...] B. T. i wykonano je osobiście. Tymczasem we wskazanej karcie podano, że usługę transportu wykonała E. sp. z o.o.

Trafnie ustalono również, że rzeczywista ilość odebranych odpadów wynikająca ze spornej faktury wynosi 44 tony. Ilość ta został potwierdzona przez skarżącego w piśmie z 8 lipca 2022 r. Potwierdził ją również S. W., który 19 czerwca 2020 r. zeznał, że rzeczywista ilość i cena za usługę zagospodarowania odpadów wynika z faktury końcowej. Świadek wskazał również, że przewóz odpadów z gospodarstwa skarżącego był jednorazowy i dokonano go dwoma samochodami. Trafnie uznano, że zeznania wskazanego świadka są zbieżne z pozostałym zgromadzonym materiałem. Z kart przekazania odpadów nr [...], [...] i [...] (pkt 2, 4, 5 tabeli znajdującej się na stronie 16 zaskarżonej decyzji) wynika, że transport odpadów odbył się jednego dnia, tj. 25 marca 2020 r. dwoma pojazdami. W kartach nr [...] i [...] wskazano ten sam numer rejestracyjny pojazdu: [...], co oznacza, że odpady w ilości 22,60 ton transportowano jednym pojazdem o wskazanym nr rejestracyjnym. Z kolei z karty nr [...] wynika, że odpady w ilości 22 ton transportowane były pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (dalej nr nieczytelny). Ze wskazanych kart wynika zatem, że jednorazowo przy pomocy dwóch samochodów dokonano transportu odpadów sklasyfikowanych jako szlamy wodne zawierające farby i lakiery inne, zaolejone osady z konserwacji instalacji i urządzeń i odpady farb i lakierów zawierających rozpuszczalniki organiczne lub inne substancje niebezpieczne. Łączna ilość przekazanych odpadów, wynikająca z trzech wyżej wymienionych kart wynosi 44,60 ton i jest zbieżna z ilością odpadów wskazaną w fakturze nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej przez L. sp. z o.o. Trafnie zidentyfikowano również to, że na karcie nr [...] z 2 marca 2020 r. (tj. na jedynej karcie w której skarżący wskazał na odchody zwierzęce) nie podano nr rejestracyjnego pojazdu. W konsekwencji brak jest możliwości zweryfikowania tego kto faktycznie dokonał transportu odpadów.

W sposób odpowiadający regułą logicznego rozumowania wykazano, że wskazana ostatnio karta przekazania odpadów nie mogła dotyczył usługi udokumentowanej sporną fakturą.

Trafnie dostrzeżono, że z zeznań skarżącego złożonych 30 kwietnia 2020 r. wynika, że odpady odbierano wyłącznie na przedpłaty. Pierwsza wpłata na rzecz L. sp. z o.o. została dokonana 12 marca 2020 r. Wpłata ta dotyczyła kart przekazania odpadów nr [...], [...] i [...] Tymczasem karta przekazania odpadu nr [...] została wystawiona 02 marca 2020 r., a więc przed pierwszą przedpłatą, która jak wynika z zeznań samego skarżącego była warunkiem odbioru odpadów.

Trafnie dostrzeżono, że sporna faktura wraz 4 kartami przekazania odpadów nr: [...], [...], [...] i [...] została złożona w Urzędzie Gminy [...] jako dowód usunięcia nielegalnie gromadzonych i magazynowanych odpadów. Karty te stanowiły dowód usunięcia części odpadów ujawnionych w trakcie kontroli WIOŚ w maju 2020 r. Karty te zostały również na powyższą okoliczność przedłożone przez skarżącego w Prokuraturze Rejonowej [...] Skarżący w toku kontroli prowadzonej przez WIOŚ, w Urzędzie Gminy w [...], w Prokuraturze Rejonowej [...] jak i w trakcie prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej nie poinformował o innych transportach odpadów jak również nie okazał karty nr [...] z 2 marca 2020 r. karta ta została przedłożona organowi podatkowemu pierwszej instancji dopiero na końcowym etapie postępowania podatkowego, w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dokonując analizy zeznań oraz wyjaśnień skarżącego trafnie dostrzeżono ich niespójność. Skarżący w toku kontroli prowadzonej przez WIOŚ oraz składając wyjaśnienia w Prokuraturze Rejonowej [...] wskazuje, że nabywał pojemniki zapełnione bądź też częściowo zapełnione jakimiś substancjami oraz przedłożył sporną fakturę jako dowód usunięcia tych odpadów. W toku postępowania podatkowego skarżący wskazuje zaś, że przedmiotem usługi udokumentowanej sporną fakturą było zagospodarowanie gnojowicy. Następnie zaś w piśmie z 08 lipca 2022 r. wskazuje się, że przedmiotem spornej usługi było usunięcie 44 ton różnych odpadów. Trafnie dostrzega się przy tym, że skarżący w swojej argumentacji nie odniósł się do sporządzonych przez niego kart przekazania odpadów. Dopiero na etapie odwołania podniesiono, że tzw. mauzery były głównie wypełnione gnojowicą oraz pojemnikami ze zużytym olejem z maszyn i ciągników rolniczych i urządzeń rolniczych, jak i pozostałościami farb, które były wykorzystywane do remontu obiektów rolniczych a w pojemnikach znajdowały się również pozostałości z wynajętej stolami, różnego rodzaju kleje i lakiery. Zmienność wyjaśnień skarżącego uzasadniała uznanie ich za pozbawione mocy dowodowej. Trafnie stwierdzono, że skarżący zmienia pogląd w kwestii tego czego dotyczyła usługa udokumentowana sporną fakturą w zależności od przedmiotu w jakim toczą się postępowania z jego udziałem.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że skarżący zmieniając stanowisko odnośnie przedmiotu czynności udokumentowanej sporną fakturą próbuje jedynie uzasadnić związek tej czynności z czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor trafnie wyjaśnił również, że w toku postępowania podatkowego podjęte zostały próby skontaktowania się z E. sp. z o.o. Spółka ta nie odebrała jednak skierowanej do niej korespondencji jak również nie udzieliła odpowiedzi na wystosowaną do niej wiadomość email. W konsekwencji nie sposób zarzucić organom niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście argumentów skargi wskazać należy, że brak reakcji kontrahenta strony postępowania podatkowego na kierowane względem niego wezwania nie nakłada na organ prowadzący to postępowanie obowiązku wszczynania względem kontrahenta kontroli podatkowej.

Umorzenie prowadzonych wobec skarżącego postępowań administracyjnych jak również uniewinnienie go od zarzucanych mu w postępowaniu karnym wykroczeń nie świadczy w żaden sposób o tym, że sporna faktura dotyczyła usunięcia wskazywanej przez skarżącego gnojowicy. Trafnie dostrzega się, że prowadzone względem skarżącego postępowania w przedmiocie nakazu usunięcia odpadów i nałożenia obowiązku przeprowadzenia działań zapobiegawczych lub naprawczych zostały umorzone na skutek ich bezprzedmiotowości będącej następstwem usunięcia odpadów. Okoliczność ta rozważona na tle pozostałego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący został zmuszony do usunięcia znajdujących się na jego nieruchomości odpadów niebezpiecznych w wyniku wszczętych względem niego postępowań, a udokumentowana sporną fakturą usługa dotyczyła w istocie usunięcia tych właśnie odpadów. W zgodzie z regułami doświadczenia życiowego za nieuzasadnione uznano ponoszenie przez skarżącego wysokich kosztów [...] utylizacji gnojowicy będącej nawozem.

W ocenie Sądu organy zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Podkreślić również należy, że w uzasadnieniu skargi nie wykazano w żaden sposób aby rozumowanie organów przyświecające im przy ocenie zebranego materiału dowodowego uchybiało regułom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do podzielenia zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wydanie tych rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego odpowiadającego rygorom O.p. Poczynione przez organy ustalenia pozwalały w szczególności na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że sporna faktura nie dotyczy wykonania czynności wiążących się w jakimkolwiek stopniu z działalnością skarżącego. Udokumentowane wskazaną faktury czynności nie dotyczyły bowiem usunięcia gnojowicy wyprodukowanej w gospodarstwie rolnym skarżącego. Udokumentowane tą fakturą czynności dotyczyły usunięcia z nieruchomości skarżącego odpadów niebezpiecznych ujawnionych w toku kontroli przeprowadzonej przez organy ochrony środowiska. W konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych trafnie zastosowano regulacje art. 86 ust. 1 ustawy o PTU pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) orzeczono, jak w sentencji.

[...]