Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 i 2, art.18
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - czerwiec 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]stycznia 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) Naczelnik Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]września 2006 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005r. - w wysokości 40.067 zł, luty 2005 r. - w wysokości 43.423 zł, marzec 2005 r. - w wysokości 49.257 zł, kwiecień 2005 r. - w wysokości 58.660 zł, maj 2005 r. – w wysokości 53.714 zł, czerwiec 2005 r. – w wysokości 34.479 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w dniu [...] czerwca 2005 r. pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową firmy [...]A.P.. Dotyczyła ona prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres maj 2004 r. - czerwiec 2005 r. Wynikiem przeprowadzonych czynności kontrolnych były ustalenia zawarte w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 8 sierpnia 2005 r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z przelewanym gazem pochodzącym z butli i sprzedawanym jako paliwo do napędu samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2005 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – czerwiec 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]czerwca 2006 roku uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2006 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. tj.: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec w łącznej kwocie 279.600 zł.

Od decyzji tej pełnomocnik strony odwołał się do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej pełnomocnik strony zarzuca naruszenie: naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa a nawet wbrew przepisom (m. in. naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym); art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ( ze względu na brak podstaw prawnych i faktycznych do poczynionych ustaleń oraz podstawowe błędy rachunkowe ); art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (organy podatkowe nie przesłuchały świadka M.S. pomimo zgłoszenia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności jego zeznań zebranych w postępowaniu karnym); art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych w sprawie dowodów (o przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika i wynikach tych czynności strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji); art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (zeznania świadka M.S. zostały odebrane w postępowaniu karnym bez obecności strony, a organy celne nie powtórzyły tego dowodu pomimo stanowiska strony odnośnie ich wiarygodności); art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa (o ustaleniach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika Strona dowiedziała się dopiero z treści uzasadnienia decyzji); art. 191 i 195 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego podniósł, iż zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, albowiem organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy I instancji działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną w możliwie najkrótszym czasie. W prowadzonym postępowaniu wyjaśniano podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. Odzwierciedlone jest to w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w której wyjaśniono przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ odwoławczy podkreślił, iż także ten zarzut nie jest zasadny, albowiem stwierdzony stan faktyczny oraz jego prawna kwalifikacja dokonana przez organ I instancji zostały ustalone zgodnie z przepisami prawa, a pozyskane w trakcie czynności postępowania dowody dały odpowiednią podstawę dla wyciągnięcia prawnych konsekwencji w stosunku do strony. Niezależnie od tego, organ odwoławczy podzielił zasadność stanowiska pełnomocnika strony w zakresie odnoszącym się do niezgodności wyliczeń zakupu gazy luzem zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a ustaleniami zawartymi w załączniku nr 29 do protokołu kontroli. Organ II instancji podkreślił jednak, iż pomyłka ta nie ma jednak wpływy na trafność rozstrzygnięcia, w tym na prawidłowość ustalenia wysokości określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji wywodził, iż zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ma więc obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Organ podatkowy I instancji jako dowód w sprawie przyjął między innymi protokół przesłuchania przez Policję M.S. Protokół ten został sporządzony zgodnie z przepisami prawa i z jego treści wynika wyraźnie, że świadek przed jego spisaniem i podpisaniem został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W tym kontekście, organ odwoławczy podniósł, iż w stanowisku z dnia 7 września 2006 r. pełnomocnik podatnika podnosił, iż "świadek M.S. po przedstawieniu mu kserokopii jego zeznań wykorzystanych jako materiał dowodowy przez organ celny, oświadczył podatnikowi, że nic takiego nie mówił, podpisał tylko zeznania wypełnione przez funkcjonariusza". W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania zeznań świadka zawartych w protokole jego przesłuchania sporządzonego przez funkcjonariusza policji, tym bardziej, że kontrargumentem jest jedynie ustne zaprzeczenie pracownika przed swoim pracodawcą. Zeznania M.S. są jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie. Oprócz tego organ podatkowy wykorzystywał dwa inne protokoły przesłuchania świadka i protokół przesłuchania strony, w których potwierdzono fakt przelewania gazu z butli, a także sprzedaży przelanego gazu na stacjach Autogazu należących do podatnika. W tym względzie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, iż Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc postępowanie podatkowe wykorzystał protokół przesłuchania M.S. sporządzony przez policję w postępowaniu karnym, zakończonym wyrokiem skazującym, który uprawomocnił się 8 lutego 2006 r. Rekapitulując swoje stanowisko w tym względzie, organ odwoławczy wywodził, iż wszystkie dowody dokumentujące stan faktyczny zebrane w toku postępowania zawarte są w aktach sprawy, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. W związku z tym wskazany zarzut jest bezzasadny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ wywodził, iż przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. W tym kontekście wskazano, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy I instancji w wyniku szczegółowej analizy materiału dowodowego ustalił, iż księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, co zostało stwierdzone przez kontrolujących i ujęte w treści protokołu kontroli nr [...] podpisanego przez Pana A.P. w dniu 8 sierpnia 2005 r. Wobec wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie więc zastosował przelicznik gazu z litrów na kilogramy ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Prawodawca nie określił innej wysokości przelicznika ze względu na jakość posiadanego gazu. Stąd przelicznik ten jest zwany stałym zgodnie z poz. 8 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku i ma zastosowanie na terytorium całego kraju.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podkreślił, iż zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym względzie organ II instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt III SA 2547/99, z którego wynika, iż przepis art. 191 Ordynacji określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne". W przedmiotowej sprawie poddany został wszechstronnej ocenie cały zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

W kontekście zaś przepisu art. 192 ordynacji podatkowej oraz stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 1996r., w sprawie sygn. akt III SA 571/95, Dyrektor Izby Celnej argumentował, iż gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W tym względzie podkreślił też, iż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, o czym świadczy korespondencja zgromadzona w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy kwestionował zarzut odnoszący się do wątpliwości strony, co do podstawy i powodów, dla których powinna ona zapłacić podatek akcyzowy. W tym względzie, organ podniósł, iż powołanie podstawy prawnej wiąże się ze wskazaniem ściśle określonych przepisów według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji i tak też skonstruowana została podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Ponadto w uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontował wynikające z nich rozbieżności oraz wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia, a którym odmówił wiarygodności. W tym kontekście podkreślano więc, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcia jednoznacznie określają, za jaki okres, jaka kwota jest do zapłaty, i że jest to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podkreślał, iż z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego jasno wynika, że w pełni dawał on podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było tym, którego oczekiwał podatnik, nie oznacza wcale, że naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na ta decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi i instancji.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik skarżącego wywodził w tym kontekście bowiem, iż zgodnie z brzemieniem tego przepisu "... za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie. Argumentował więc, iż kluczową dla interpretacji tego przepisu jest wykładnia użytego w nim słowa "zużycie", które wiąże się z charakterem przedmiotowym części wyrobów akcyzowych jak np. gaz płynny, których cechą jest ich zużywalność w procesie normalnego użycia. Podkreślał w związku z tym, iż "zużyciem" gazu płynnego jest spalenie go jako paliwa w procesie jazdy samochodem zasilanym z instalacji gazowej, czego skarżący nie czynił. Wywodził również, iż nie można rozszerzać dyspozycji tego przepisu poprzez zrównywanie określenia "zużycie" z określeniem "użycie", jak uczynił to organ celny. Pełnomocnik skarżącego podnosił, iż organy celne ustaliły, iż skarżący przepompowywał gaz z butli 11 kg – zwolniony z akcyzy - do cysterny samochodowej, a później dostarczał go cysterną do posiadanych stacji LPG i sprzedawał jako paliwo silnikowe. Organy celne uznały iż powyższe działania wyczerpują dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym interpretując działanie skarżącego jako "zużycie" zwolnionego z podatku gazu płynnego w butlach niezgodnie z jego przeznaczeniem. Kwestionując argumentacje organów celnych pełnomocnik skarżącego wywodził, iż podatnik nie "zużywał" zakupionego gazu w butlach, a zmieniał jedynie jego przeznaczenie. "Zużywały" gaz bowiem osoby dokonujące jego zakupu na stacji LPG w celu "zużycia" go, jako paliwa w pojazdach samochodowych i tylko te osoby mogą być uznane za podatników podatku akcyzowego, w żadnym razie nie może być uznany za podatnika skarżący.

Pełnomocnik skarżącego zarzucał zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 195.

W tym kontekście wywodził, iż organ celny przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, w firmach "[...]" oraz "[...]" , na okoliczność zawartych transakcji, o wynikach których strona nie została poinformowana. Podnosił również, iż organ celny nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka M.S., ograniczając się do przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym, mimo że strona kwestionowała jego wiarygodność.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzuca to pełnomocnik skarżącej spółki.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, organy celne zasadzie tej nie uchybiły.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota sporu sprowadza się między innymi do kwestii wykładni przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, iż co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W tym kontekście, spór ten wyraża się więc w ustaleniu zakresu normowania tego przepisu, a w związku z tym również w ustaleniu konsekwencji jego obowiązywania.

Według Sądu, stanowisko organów celnych zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej i prezentowana na jego gruncie wykładnia tego przepisu, wbrew wywodom i argumentom skargi nie uchybia zasadom operatywnej wykładni prawa. W tym względzie podkreślić należy, iż zważywszy na specyfikę norm prawa daniowego (podatkowego) określanego nie bez przyczyny mianem prawa ingerencyjnego, za podstawową metodę wykładni jego przepisów uznaje się metodę wykładni językowej. Jej istota wyraża się w konkretnym określeniu granic możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych (por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 115-116). Podmiot stosujący prawo – dokonujący wykładni prawa podatkowego – zobowiązany jest więc uwzględniać prymat tej metody wykładni. Oczywiście poza sporem jest, że zobowiązany jest również do uwzględniania kontekstu systemowego przepisów prawa, których wykładni dokonuje, co jest szczególnie istotne w obszarze prawa podatkowego, zwłaszcza z uwagi na nakaz wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym.

W związku z tym, brak jest podstaw, aby podzielić trafność zarzutu skargi, iż z gramatycznej wykładni przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, iż "zużyciem" gazu płynnego, w rozumieniu tego przepisu, jest spalenie go jako paliwa w procesie jazdy samochodem zasilanym z instalacji gazowej, czego skarżący nie czynił. Teza tego rodzaju jest fałszywa, i według Sądu, w żadnym razie nie może być uznana za trafną. Sprzeciwia się temu bowiem, wykładnia językowa determinowana możliwym sensem słów. W analizowanym kontekście, podkreślić należy, iż poza sporem jest, czego nie kwestionuje skarżący i jego pełnomocnik, że A.P. dokonywał zabiegu przepompowywania gazu z butli 11 kg - zwolnionego z akcyzy - do cysterny samochodowej, po czym następnie gaz ten dostarczał cysterną do posiadanych stacji LPG i sprzedawał jako paliwo silnikowe. Według Sądu, jest to okoliczność istotna i kluczowa z punktu widzenia prawnej oceny tego rodzaju działań dokonywanej z perspektywy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Działania tego rodzaju zasadnie kwalifikować należy, jako zużycie wyrobów akcyzowych (zwolnionych z akcyzy lub w stosunku do których obniżono stawkę akcyzy) niezgodnie z ich przeznaczeniem, w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. O zasadności tego stanowiska przekonuje szereg istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, których skarżący zdaje się nie dostrzegać.

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący A.P. w firmach "[...]" sp. jawna , "[...]" sp. z o.o. i "[...]" sp. z o.o. dokonywał zakupów, zwolnionego z akcyzy, gazu w butlach 11 kg. Poza sporem jest również, iż jak to już wyżej podkreślono, podatnik przepompowywał gaz z butli 11 kg do cysterny samochodowej, po czym gaz ten dostarczał cysterną do posiadanych stacji LPG i sprzedawał jako paliwo silnikowe.

Przywołane fakty skonfrontować należy z przepisami obowiązującego prawa, adekwatnymi z punktu widzenia ich oceny oraz ustalenia ich konsekwencji prawnych. Za punkt wyjścia prawnej oceny wskazanych faktów i zdarzeń uznać należy przywoływany już przepis przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W związku z tym, aby ustalić czy istotnie w stosunku do A.P. ziściły się określone przepisem ustawy przesłanki uzasadniające kwalifikowanie podejmowanych przez niego działań, jako "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem", w zakresie odnoszącym się do przesłanek "zwolnienia tych wyrobów z akcyzy" i "obniżenia w stosunku do nich stawek akcyzy" (art. 4 ust. 2 pkt 10 in fine ustawy o podatku akcyzowym), odwołać się należy do przepisów aktów wykonawczych. Z przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż zwalnia się z akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W związku z tym stwierdzić należy, iż proces rekonstrukcji normy prawnej ustalającej konsekwencje prawne wyżej wskazanych faktów musi być dokonywany z uwzględnieniem przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wykładnia językowa przywołanych przepisów przeprowadzona w granicach możliwego sensu słów prowadzi do wniosku, iż "zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie od akcyzy", co skutkuje obowiązkiem w podatku akcyzowym, jest w rozumieniu ustawy naruszenie warunków zwolnienia od akcyzy określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. "Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem" to bowiem nic innego, jak naruszające warunki zwolnienia "zużywanie gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych". Skoro warunkiem zwolnienia jest zużywanie gazu płynnego do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, to tylko i wyłącznie takie właśnie zużywanie gazu płynnego stanowi przesłankę kwalifikowania do zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, albowiem jest to zużycie (zużywanie) zgodne z jego przeznaczeniem. Intencje prawodawcy są w tym względzie oczywiste, zważywszy zwłaszcza na szczegółowe warunki zwolnienia określone przepisem § 15 przywołanego rozporządzenia. W ust. 2 przepis ten stanowi, iż "zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2" w ust. 3 zaś, iż "uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby o których mowa w ust. 1, na cele, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1". W kontekście tychże warunków, zwłaszcza zaś warunku zwolnieniem gazu płynnego "rozlewanego do butli gazowych", co jednoznacznie kwalifikuje jego przeznaczenie, którym z całą pewnością nie jest napędzanie pojazdów samochodowych, zakwestionować należy tezę prezentowaną przez pełnomocnika skarżącego. Jest ona chybiona i nieuprawniona. Determinowana możliwym sensem słów wykładnia językowa przywołanych przepisów rozporządzenia oraz przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi wiec do wniosku, iż ziściły się określone nimi materialno prawne warunki określenia wobec A.P. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2004 r.

W tym więc zakresie, zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uznać należało za niezasadny. Argumentacja pełnomocnika skarżącego, iż ten nie zużywał zakupionego gazu w butlach, a zmieniał jedynie jego przeznaczenie przepompowując go do cysterny i dystrybuując następnie na stacji LPG, jako napęd do pojazdów samochodowych, w świetle wyżej zaprezentowanych ocen i formułowanych na ich podstawie wniosków nie może być uznana za prawidłową. W ich świetle bowiem, tego rodzaju zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego (gazu płynnego) musi być kwalifikowana, jako sytuacja skutkująca opodatkowaniem akcyzą w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącego jednoznacznie świadczą o naruszeniu warunków zwolnienia, którego istota, gdy zważyć na to, że zwolnieniem objęty jest gaz w butlach, wyraża się w wykorzystywaniu (zużywaniu) tego gazu do celów bytowych, nie zaś do napędu pojazdów samochodowych, co w tym zakresie expressis verbis wynika również z przywołanych przepisów. Zmiana przeznaczenia, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, jest więc zmianą celu wykorzystywania (zużywania) gazu płynnego, zwolnionego z akcyzy na warunkach określonych przywołanymi przepisami. Zarzuty skargi i prezentowane w tym zakresie argumenty pozbawione są więc jakiegokolwiek umocowania w przepisach obowiązującego prawa. W kontekście zasad i reguł wykładni operatywnej uznać je zaś należy za dowolne. Stwierdzić więc należy, iż we wskazanym zakresie, zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca prawa nie naruszają.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować stanowisko organów celnym w zakresie odnoszącym się do zastosowania tych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa, które w kontekście ustaleń stanu faktycznego, stanowiły podstawę ustalenia konsekwencji prawnych faktów, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. We wskazanym zakresie, organy celne w prawidłowy sposób zastosowały przepisu art. 6 ust. 1 i 3 w związku z art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej.

Brak jest również podstaw, aby zakwestionować prawidłowość działania organów celnych w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zastosowanej stawki akcyzy. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1 ustawy stawka podatku akcyzowego na gaz płynny wynosi 700 zł od gotowego wyroby, przy zastosowaniu zaś obniżenia wynikającego z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla gazu płynnego propan, butan, mieszaniny propanu – butanu oraz innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych stawka ta wynosi 630 zł na 1000 kg wyrobu. W tym względzie, brak jest również podstaw aby kwestionować zastosowanie przez organy celne wynikającego z tego rozporządzenia stałego przelicznika w wysokości 1,78 litra na 1 kg gazu.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 195.

Wbrew wywodom skargi, organy celne nie uchybiły ani zasadom ogólnym postępowania, ani też szczegółowym przepisom, które zobowiązane są uwzględniać w toczącym się postępowaniu.

Brak jest podstaw, aby uznać, iż w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej, tj. zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zagwarantowania stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Już wyżej prezentowane oceny i formułowane na ich podstawie wnioski odnoszące się do oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z przepisami prawa materialnego przekonują o braku podstaw do formułowania zarzutu naruszenia wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy celne działały na podstawie i w granicach prawa, w prowadzonym postępowaniu realizowały szczegółowe dyrektywy realizowania zasady prawdy obiektywnej, gwarantując stronie prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowania. O zasadności takiej oceny przekonuje w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W sposób jasny, precyzyjny i przekonujący organy celne uzasadniły wydane w sprawie rozstrzygnięcia, szeroko w tym względzie argumentując odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, dowodów na podstawie których zostały one przeprowadzone, jak również przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Według Sądu, brak jest więc podstaw, aby zarzut skargi, w tym zakresie uznać za uzasadniony i trafny. Tym bardziej, że zarzuty skargi nie precyzują na czym naruszenie wskazanych zasad miałoby polegać, a lektura i analiza akt sprawy w żadnym razie nie dostarczają żadnych argumentów, aby uznać, iż zasady te, bądź też którakolwiek z nich, doznały jakiegokolwiek uszczerbku.

Jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia przepisów art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 195 ordynacji podatkowej formułowany był w kontekście przeprowadzenia w toczącym się postępowaniu czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, tj. w firmach "[...]" oraz [...]" , na okoliczność zawartych transakcji, jak również w kontekście ograniczenia się przez organy celne do przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania M.S. w postępowaniu karnym i zaniechania bezpośredniego przesłuchania tego świadka.

Według Sądu, również i ten zarzut nie jest jednak uzasadniony i trafny. Wyżej już przedstawione oceny i argumenty przekonują o braku podstaw tego zarzutu. Wbrew argumentom skargi, realizując zasadę prawdy obiektywnej organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, poddały gruntownej i rzetelnej analizie i ocenie. Według Sądu, brak jest podstaw, aby w tym względzie wywodzić, iż uchybiły one wymaganiom wiedzy, doświadczenia, czy też logiki. Ich stanowisko, jasno i przekonująco wyrażone zostało w uzasadnieniach faktycznych i prawnych podjętych rozstrzygnięć.

Podkreślić należy, iż w świetle przepisu art. 181 ordynacji podatkowej, ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, brak jest podstaw, aby kwestionować dowody z wyniku czynności sprawdzających, czy też dowodu z protokołu przesłuchania świadka M.S. w postępowaniu karnym. Jak wynika z akt sprawy, wbrew wywodom skargi, strona nie była pozbawiona prawa zapoznania się z tymi dowodami.

Znamienne jest również, iż jakkolwiek skarżący kwestionował wiarygodność zeznań M.S., to jednak nie wystąpił z żądaniem, o którym mowa w przepisie art. 188 ordynacji podatkowej, do którego to żądania organ byłby zobowiązany się ustosunkować.

Odnośnie przeprowadzenia, na okoliczność zawartych transakcji, dowodu w postaci czynności sprawdzających, uznać należy, iż dowód ten mieści się w katalogu środków dowodowych określonych przepisem art. 181 ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia przepisu art. 190 ordynacji podatkowej, nie może być uznany za trafny i przekonujący, o czym jasno i wyraźnie przekonuje treść tego przepisu i konfrontowany z nią charakter tego środka dowodowego.

Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skargę pełnomocnika skarżącego uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.