Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 124/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a-c, art.5a pkt.6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.146 par.1, art.145 par.1 pkt1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej A. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. R. (uzupełniony pismem z 24 listopada 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że wraz z mężem, w ramach obowiązującego w jej małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nabyła 17 stycznia 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa własności, nieruchomość gruntową o nr działki [...] o obszarze 0,3928 ha położoną w miejscowości K., gmina C. oraz działkę numer [...] o obszarze 5,0470 ha położoną w miejscowości K., gmina C.. Przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo odliczenia podatku naliczonego.

Wraz z mężem wnioskodawczyni dokonała podziału rolnego działki nr [...] na 8 działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...]. Działka nr [...] przeznaczona będzie pod drogę wewnętrzną. Działka nr [...] będzie nadal użytkowana dla celów plantacji borówek.

Wraz z mężem wnioskodawczyni wystąpiła:

1) o warunki zabudowy na działkę [...] na pięć budynków jednorodzinnych;

2) o warunki zabudowy na działkę [...] na cztery budynki jednorodzinne;

3) o warunki zabudowy na działkę [...] na trzy budynki jednorodzinne;

4) o warunki zabudowy na działkę [...] na cztery budynki jednorodzinne;

5) o warunki zabudowy na działkę [...] na cztery budynki jednorodzinne;

6) o warunki zabudowy na działkę [...] na cztery budynki jednorodzinne.

Następnie, po uzyskaniu warunków zabudowy, wraz z mężem wnioskodawczyni zamierza dokonać:

- podziału działki [...] na pięć działek budowlanych;

- podziału działki [...] na cztery działki budowlane;

- podziału działki [...] na trzy działki budowlane;

- podziału działki [...] na cztery działki budowlane;

- podziału działki [...] na cztery działki budowlane;

- podziału działki [...] na cztery działki budowlane.

Po podziale ww. działek wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpi o:

1) warunki zabudowy na pięć działek budowlanych po podziale działki [...];

2) warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki [...];

3) warunki zabudowy na trzy działki budowlane po podziale działki [...];

4) warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki [...];

5) warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki [...];

6) warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki [...].

Wraz z mężem wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży nowo powstałych działek (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - plantacja borówek. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Działania wnioskodawczyni ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywała dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zamierza zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Po sprzedaży działek wnioskodawczyni rozważa zakup nieruchomości mieszkaniowej dla córki, ewentualnie również dla siebie.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że:

A. Sprzedała:

1) nieruchomość rolna - działka [...] o pow. 0,3928 ha

- kupno 17 stycznia 2008 r.

- nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, na potrzeby fermy drobiu

- nie została wykorzystana, planowany zbiornik na kiszonkę okazał się bezużyteczny

- sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża,

2) nieruchomość rolna działka [...] o pow. 1,1293 ha (zabudowana, z ruiną byłej hydroforni)

- kupno 24 września 2002 r.

- nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego

- prowadzono uprawę krzewów, ale w 2016 r. zlikwidowano

- sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża.

B. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży.

C. Nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim.

D. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa geodecie do działania w swoim imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w imieniu wnioskodawczyni w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Wnioskodawczyni upoważniła również biuro pośrednictwa nieruchomościami do: wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej wnioskiem, prowadzenia z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji, okazania nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację, przekazywania potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości.

Środki ze sprzedaży nieruchomości działki [...], [...] zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz zakup dwóch mieszkań. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru stałego wykonywania sprzedaży, zamiaru powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Sprzedaż będzie miała charakter okazjonalny, incydentalny, nieregularny. Dla nieruchomości – działek, na moment sprzedaży będą wydane warunki zabudowy na budowę domu jednorodzinnego na każdej działce. Wnioskodawczyni zawrze umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy, chociażby w zakresie sposobu finansowania transakcji nabycia przez nabywcę nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami, przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr [...]): "Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?".

Przedstawiając własną ocenę stanowiska w sprawie wnioskodawczyni, powołując przepisy art. 9 ust.1 oraz art.10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz.1128 ze zm.); dalej: u.p.d.o.f.", wskazała, że w świetle powołanych przepisów kluczowe jest wyjaśnienie, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak: - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17.

W ocenie wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć jakoby ona wraz z mężem podjęła działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej. Sam podział działki na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości, nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przywołanych okoliczności nie wynika, aby wnioskodawczyni przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowcowi usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie angażowała i nie będzie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców.

Konkludując, sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z art.10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Użyte z kolei w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Organ interpretacyjny wskazał, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Przy czym, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przywołanych przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, dlatego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości strona podjęła bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Organ wyjaśnił, że działki przeznaczone do sprzedaży powstaną w wyniku złożenia przez wnioskodawczynię wniosku o podział ww. działek. Jednocześnie wnioskodawczyni planuje złożyć wniosek, na podstawie którego zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy - na moment sprzedaży działek będą wydane warunki zabudowy na budowę domu jednorodzinnego na każdej działce. A zatem, dokonane przez wnioskodawczynię czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek wnioskodawczyni podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany. Podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób z zorganizowany i ciągły a także, że wolą wnioskodawczyni jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Podjęte przez wnioskodawczynię działania cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie cechy działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w tym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Całokształt dokonywanych przez stronę czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem.

Organ interpretacyjny stwierdził, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec tego, na gruncie badanej sprawy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten należy zatem zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, w szczególności:

a) argument organu, że sprzedaż nieruchomości skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, wykazując się tym samym pełnym profesjonalizmem, jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajową przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek;

b) podniesiony przez organ argument, że działania wnioskodawczyni pokazują, iż jej wolą było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej, co pozostaje w sprzeczności m.in. ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt II FSK 174/19, zgodnie z którym zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku, polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności;

4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek sklasyfikowania działań skarżącej jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności:

a) niewyjaśnienie przez organ w jaki sposób skarżąca podniosła atrakcyjność działek, w obliczu braku po stronie skarżącej nakładów, które zmierzałyby do uatrakcyjnienia działek (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne);

b) niewyjaśnienie przez organ jakie konkretnie działania, wykraczające poza zakres standardowych działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zmierzały do podniesienia wartości działek, inne niż podział nieruchomości mieszczący się w granicach typowych dla właściciela czynności związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym;

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż sprzedaż przez skarżącą nieruchomości następowała w ramach działalności gospodarczej skarżącej;

6) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, w wyniku błędnej oceny zdarzenia przyszłego, że sprzedaż przez skarżącą działek stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), gdyż skarżący pouczony o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, natomiast organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie w trybie on-line.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy stroną skarżącą i organem interpretacyjnym jest prawidłowość zakwalifikowania działalności strony w zakresie sprzedaży nieruchomości jako pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zdefiniowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spór ten dotyczy także prawidłowości zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez stronę skarżącą ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w sprawie istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji jest subsumcja stanu faktycznego sprawy pod normy prawne ustanowione w art. 5a pkt 6 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w tezowanym wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 (przywołanym także przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną) przeprowadził kompleksową analizę ww. regulacji prawnej oraz wskazał kryteria, którymi należy się kierować przy ocenie kwalifikowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości zaliczanej do związanej z wykonywanej z pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skład orzekający w pełni akceptuje przedstawioną w ww. wyroku wykładnię wskazanych przepisów i kryteria, którymi należy się kierować przy kwalifikowaniu ww. przychodów i przyjmuję je za własne, wskazując, co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do zakwalifikowania działalności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie wszystkich cech wskazanych w powołanym przepisie. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem nie można pomijać okoliczności, że zamiar sprzedaży rzeczy z zyskiem występuje także w przypadku czynności stanowiących zarząd majtkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W sprawie niewątpliwie strona skarżąca z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnęła zysk.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3454/18). Termin "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego), uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak, dopełnienie wymienionych wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12; z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3674/18). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji, formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie, uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania maja charakter zorganizowany i ciągły oraz, że są prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uwzględniając ten aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej.

Z kolei, przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym powinna występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży rzeczy lub praw pozwala na uznanie podatnika za handlowca wykonującego jego działalność handlową, która wskazana jest w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dodatkowo, okoliczności faktyczne danej sprawy muszą uzasadniać ocenę, że podatnik dokonywał zakupów rzeczy lub praw w celu późniejszej ich sprzedaży. W efekcie, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, opisana we wniosku o wydanie interpretacji aktywność wykazywana przez stronę skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy okoliczność dokonywania powtarzalnych transakcji sprzedaży nieruchomości, podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy. Jednakże, poziom tego zorganizowania nie różnił się od zorganizowania, które występuje przy czynnościach sprzedaży nieruchomości, które dokonywane są w ramach zarządu majątkiem osobistym poza działalnością gospodarczą. Z uwagi na tę okoliczność wynikające z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, występujące w działalności strony powtarzalność i zorganizowany charakter transakcji nie mogły być uznane za przesłanki zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Ocenę tę uzasadnia także okoliczność, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który strona zawarła we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona nie dokonywała transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar sprzedaży tych nieruchomości, co nie pozwalało uznać działalność strony skarżącej za działalność handlową o charakterze ciągłym.

Nadto w rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż strona skarżąca zbywała nieruchomości powstałe w wyniku podziału nieruchomości gruntowych, które zostały nabyte wiele lat wcześniej w celu prowadzenia działalności rolniczej, i która w rzeczywistości była prowadzona na tych nieruchomościach. Działalność strony nie miała charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż w działalności tej nie wystąpiły zakupy nieruchomości, o których można byłoby powiedzieć, że zostały dokonane w celach handlowych. W tej sytuacji, transakcje przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem strony skarżącej. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Dodatkowo, z okoliczności przywołanych we wniosku nie wynika, aby strona skarżąca przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Strona skarżąca nie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. Zauważyć należy, że strona skarżąca nabyła podzielone następnie działki w 2008 r. w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego (ferma drobiu oraz uprawa borówek). Decyzja o sprzedaży działek w roku 2016 i następnych latach nie może być traktowana jako podjęta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W pełni zrozumiały jest także podział działek dużych na mniejsze, ponieważ w obecnej dobie zainteresowanie małymi działkami jest znacznie większe niż dużymi, a tym samym sprzedaż majątku prywatnego w całości często jest trudna, wiąże się z długim okresem oczekiwania na nabywcę i często po znacznie obniżonej cenie. Stąd też, zbywcy dokonują podziału działek na mniejsze, co daje większą gwarancję ich zbycia, a przynajmniej części z nich i uzyskania większych środków finansowych, niż przy sprzedaży działki niepodzielonej.

Sąd, mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przywołane we wniosku o interpretację indywidualną oraz argumentację podatnika, wskazuje, że po kilku, czy kilkunastu latach prowadzenia gospodarstwa rolnego (jak w tej sprawie) w zależności od sytuacji finansowej, rodzinnej i życiowej dochodzi do sprzedaży nieruchomości dotychczas wykorzystywanych w działalności rolniczej, a uzyskane środki finansowe służą na potrzeby rodziny, np. budowę domu, zakup mieszkania, spłatę kredytu czy wykształcenie dzieci. W sprawie, strona skarżąca wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu oraz na nabycie dwóch mieszkań, zatem nie na działalność handlową w zakresie obrotu gruntami. Są to typowe sytuacje dotyczące osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Również argument organu, że sprzedaż nieruchomości skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, wykazując się tym samym pełnym profesjonalizmem, jest nieuprawniony, bowiem sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajowo przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że wobec niespełnienia przez działalność strony skarżącej wskazanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wymogu ciągłości, przychodów strony z tej działalności nie można uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tego, na uwzględnienie zasługiwał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i błędne uznanie, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach działalności gospodarczej strony skarżącej oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i błędne uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że sprzedaż działek przez stronę skarżącą stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ocena prawna zawarta w wyroku ma zastosowanie wyłącznie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż - stosownie do art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. - podstawę faktyczną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią okoliczności wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja wskazuje skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpelacji. Konsekwencją tego jest korzystnie przez podatnika z funkcji gwarancyjnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która określona jest w art. 14k, art. 14m i art. 14n O.p. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności faktycznych/zdarzenia faktycznego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności faktyczne na podstawie, których wydana została interpretacja indywidualna wyznaczają granicę sprawy, w której został wydany wyrok sądu administracyjnego ze skargi na tę interpretację.

W skardze do sądu strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p., przez niewyjaśnienie wszechstronne sprawy, jednak nie one mogły zostać naruszone w kontekście ww. argumentacji, tj., że istotne znaczenie mają ww. kryteria obejmujące obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł, jak w pkt I. sentencji.

O kosztach postępowania (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od strony skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.