Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w . (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Panu A.N.(dalej zwany również "Skarżącym", "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia w wysokości 6.958 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że jak wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] nr [...]z dnia [...] 04.2018 r. spadek po zmarłym w dniu 04.04.2018 r. T.N. na podstawie ustawy nabyła żona T.N. oraz syn A.N. po 1/2 części każde z nich. W zgłoszeniu SD-Z2 złożonym w dniu 25.05.2018 r. Strona wykazała nabycie udziału 1/4:

- w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 3.062 m2, położonej w R. przy ul. W. oraz

- w samochodzie osobowym marki [...], nr rejestracyjny [...], rok produkcji 1998.

Zgłoszenie to zostało złożone w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644) – dalej "u.p.s.d.", wobec czego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w nim wymienionych, podlegało zwolnieniu od podatku.

Następnie w dniu 23.01.2019 r. Strona złożyła do organu podatkowego zgłoszenie, w którym wskazał nabycie 1/2 części środków pieniężnych w kwocie 235.689,00 zł. Do zgłoszenia Strona dołączyła:

- Zaświadczenie o dokonanych wpłatach z dnia 18.12.2018 r., w którym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w W., zaświadczył, iż zgodnie z wnioskiem wierzyciela p. T.N. i A.N. o egzekucję roszczeń pieniężnych, wyegzekwowano kwotę 471.378,61 zł;

- Oświadczenie spadkobierców (T.N. i A.N.) z dnia [...] 01.2019 r., iż w dniu 20.11.2018 r. wpłynęła na Ich rachunek bankowy kwota 471.378 zł, wyegzekwowana przez Komornika sądowego. Wyjaśnili w nim także, że sprawa ciągnęła się kilkadziesiąt lat i nie było wiadomo kiedy i czy w ogóle otrzymają pieniądze. Ponieważ wpłata nastąpiła w dniu 20.11.2018 r., to spadkobiercy nie mogli jej zgłosić na druku złożonym w dniu 25.05.2018 r.

W dniu 25.02.2019 r. p. T.N. przekazała do organu podatkowego Oświadczenie, że wszystkie zdarzenia objęte roszczeniem, z którego wyegzekwowana została wierzytelność, miały miejsce w trakcie trwania małżeństwa, oraz że od dnia [...] 10.1961 r. do dnia [...] 04.2018 r. ze zmarłym byli małżeństwem i nie zawierali majątkowych umów małżeńskich.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US uznał, iż wyegzekwowana przez Komornika wierzytelność w łącznej kwocie 471.378,61 zł przysługiwała na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej T. i A.N. W związku z tym w skład masy spadkowej weszła połowa ww. kwoty, tj. 235.689 zł. Wobec tego, iż Strona po zm. A.N. nabyła spadek w 1/2 części to podstawa opodatkowania wyniosła 117.845 zł.

Następnie stwierdzając, że zgłoszenie SD-Z2 z dnia 23.01.2019 r., w którym zgłoszone zostało nabycie 1/2 części środków pieniężnych w kwocie 235.689.00 zł (tj. 117.845,00 zł), złożone zostało po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdził, że nabycie środków pieniężnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przyjmując zatem do podstawy opodatkowania kwotę 117.845,00 zł, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w pierwszej grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł, Naczelnik US ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.958 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym zarzuciła:

1) Błąd w ustaleniach faktycznych jakoby A.N. i T.N. nie złożyli w terminie oświadczenia w przedmiocie przysługującej im wierzytelności

2) Naruszenie art. 121 §1 i §2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, że podatnicy zgłosili niewyegzekwowaną wierzytelność, jednak pouczono ich o konieczności korekty formularza SD-Z2 i wykreślenia z niej wskazanej wierzytelności

3) Naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego przede wszystkim na braku ustalenia przebiegu składania oświadczenia SD-Z2 przez podatników

4) Naruszenie art. 123 §1 O.p. poprzez brak informacji o braku ustalenia osoby, która poinformowała o konieczności zmiany treści wypełnionego formularza SD-Z 2, pomimo złożonego wniosku co umożliwiłoby złożenie innych wniosków w tym zakresie, które znajdują się w niniejszym odwołaniu;

5) Naruszenie art. 2 O.p. poprzez niekorzystną wykładnię przepisów dla podatników polegającą, po pierwsze na ocenie, że nie doszło do złożenia oświadczenia w terminie, po drugie brak uwzględnienia, że należność została wyegzekwowana dopiero po upływie terminu 6 miesięcy od poświadczenia dziedziczenia, co w niniejszej sprawie też powinno być wzięte pod uwagę.

Na tej podstawie Strona wniosła o zmianę decyzji, i ustalenie, iż A.N. i T.N. złożyli w terminie oświadczenie w zakresie zgłoszenia SD-Z2 informując o istnieniu wierzytelności, co zostało dokonane we właściwym terminie, przed upływem sześciomiesięcznego terminu dla tego rodzaju zgłoszenie względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Ponadto wniosła o przesłuchanie w charakterze stron T.N. i A.N. na okoliczność przebiegu składania oświadczenia SD-Z2 oraz osoby, która przyjmowała oświadczenie oraz osoby, która pouczyła o braku konieczności ujawniania w druku SD-Z2 informacji o niewyegzekwowanej należności.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor po przywołaniu treści art. 1 ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust. 3 u.p.s.d. wskazał, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania, sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco ani zawężająco.

Wskazał, że termin wyznaczony w przepisach prawa materialnego dla strony do dokonania określonej czynności ma charakter terminu prekluzyjnego. Jest to termin, po upływie którego uprawnienie do dokonania czynności wygasa, a jej dokonanie jest pozbawione skutków prawnych. Termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, po upływie którego zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych jest czynnością bezskuteczną, czyli uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Dalej zauważył, że skoro akt poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] nr [...] po zmarłym w dniu [...] 04.2018 r. A.N., został zarejestrowany w dniu [...] 04.2018 r., to termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, określony w art. 4a ust. 1 ustawy, upłynął w dniu 13.10.2018 r.

W dniu otwarcia spadku, spadkodawcy przysługiwało prawo majątkowe w postaci wierzytelności pieniężnej, a której egzekucję od dłużnika, prowadził Komornik Sądowy na wniosek wierzycieli p. T.N. i A.N. z dnia 23.09.2016 r. Wierzytelność, jako prawo majątkowe, wchodzi w skład spadku, a zatem jego nabycie podlega podatkowi od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby prawo majątkowe - występujące w chwili nabycia spadku w postaci wierzytelności — nie istniało, to należności tej spadkobierca nigdy by nie otrzymał.

W zgłoszeniu SD-Z2 złożonym w dniu 25.05.2018 r. tj. w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, p. A.N. nie wymienił jednak prawa majątkowego, w postaci wierzytelności przysługującej zmarłemu. Dopiero po wyegzekwowaniu należności przez Komornika i przekazaniu ich w dniu 20.11.2018 r. na rachunek bankowy spadkobierców, p. A.N. złożył zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazał nabycie udziału 1/2 w środkach pieniężnych w kwocie 235.689,00 zł. Jednakże nabycie tych środków, zostało zgłoszone przez odwołującego w dniu 23.01.2019 r., a zatem po upływie terminu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, naruszenia przez organ I instancji art. 121,122 i 123 § 1 O.p. poprzez błędne pouczenie Spadkobierców przez urzędnika, na skutek czego wchodząca do spadku wierzytelność została wykreślona ze zgłoszenia, a także poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przebiegu składania oświadczenia SD-Z2 przez odwołującego oraz braku ustalenia osoby, która poinformowała o konieczności zmiany treści wypełnionego formularza SD- Z2, stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla tych zarzutów.

Wskazał, że wskazane przez odwołującego przepisy O.p., zostały zawarte w Dziale IV Postępowanie podatkowe i odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Tymczasem w chwili składania druku SD-Z2, takie postępowanie nie było prowadzone przez organ podatkowy. Tym niemniej analizując materiał zgromadzony w sprawie pod kątem udzielenia błędnej informacji przez pracownika organu podatkowego, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na nie zgłoszenie przez Stronę wierzytelności pieniężnej wchodzącej do spadku, Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona.

Odpowiadając natomiast na wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków, p. A.N. oraz p. T.N., na okoliczność przebiegu czynności wypełnienia i składania zgłoszenia SD-Z2, Dyrektor stwierdził, że informacje uzyskane w trakcie takiego przesłuchania nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, że należność została wyegzekwowana dopiero po upływie terminu 6 miesięcy od poświadczenia dziedziczenia, podkreślił, że do spadku po zm. A.N. weszło prawo majątkowe w postaci wierzytelności pieniężnej, natomiast wyegzekwowanie pieniędzy stanowiło tylko wykonanie tego prawa. Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że p. A.N. posiadał wiedzę o przysługującej zmarłemu wierzytelności, a jedynie nie miał pewności co do wyegzekwowania tej należności od dłużnika. Takiej sytuacji nie obejmuje jednak hipoteza wyżej art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W skardze z 7 października 2019 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także decyzji Naczelnika US z [...] 06.2019 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego,

2) uniemożliwienie podatnikowi złożenia wyjaśnień, wniosku w tym przedmiocie;

3) niepodjęcie faktycznych i skutecznych czynności zmierzających do ustalenia osób, które przyjmowały wypełniony formularz SDZ2 od podatnika i udzielały pouczeń w tym zakresie

4) Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie, że A.N. i T.N. nie złożyli w terminie oświadczenia w przedmiocie przysługującej im wierzytelności, względnie, że skarżący nie powinien skorzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przypadku, ze względu na okoliczności przedmiotowej sprawy;

5) naruszenie art. 121 §1 i §2 O.p., poprzez brak uwzględnienia, że podatnicy zgłosili niewyegzekwowaną wierzytelność, jednak pouczono ich o konieczności korekty formularza SDZ2 i wykreślenia z niej wskazanej wierzytelności;

6) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego przede wszystkim na braku ustalenia przebiegu składania oświadczenia SDZ2 przez podatników oraz ustalenia osób, z którymi mieli kontakt w urzędzie;

7) naruszenie art. 123 §1 O.p. poprzez brak informacji o braku ustalenia osoby, która poinformowała o konieczności zmiany treści wypełnionego formularza SDZ2, pomimo złożonego wniosku co umożliwiłoby złożenie innych wniosków w tym zakresie, które zostały w tej sytuacji złożone wcześniej;

8) naruszenie art. 2a O.p. poprzez niekorzystną wykładnię przepisów dla podatników polegającą, po pierwsze na ocenie, że nie doszło do złożenia oświadczenia w terminie, po drugie brak uwzględnienia, że należność została wyegzekwowana dopiero po upływie terminu 6 miesięcy od poświadczenia dziedziczenia, co w niniejszej sprawie też powinno być wzięte pod uwagę

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość uznania, że Skarżący zgłosił w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d., wchodzącą do spadku po zmarłym ojcu (akt poświadczenia dziedziczenia z 13.04.2018 r.) należną Skarżącemu wierzytelność pieniężną (która to wierzytelność została następnie, po ww. terminie, wyegzekwowana przez komornika w łącznej kwocie 471.378,61 zł z czego ¼ tej kwoty należna była Skarżącemu) – celem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jednakże z racji błędnego pouczenia Jego (oraz matki T.N.) przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. (że wobec faktu, że nie wiadomo, czy kwota zostanie kiedykolwiek wyegzekwowana, co w świetle trwającej wiele lat egzekucji było możliwe, celowym będzie złożenie uzupełniającego oświadczenia, kiedy egzekucja się zakończy i będzie wiadomo dokładnie jaka kwota została przekazana przez komornika) informacja o tej wierzytelności została usunięta z formularza i złożone ostatecznie zgłoszenie SD-Z2 (data złożenia 25.05.2018 r.) nie zawierało tej informacji (informację o tym, po wyegzekwowaniu wierzytelności przez komornika, Skarżący złożył na formularzu SD-Z2 w dn. 23.01.2019 r.).

Skarżący podnosi, że nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe – nie przesłuchano ani Skarżącego, ani jego matki T.N. Co więcej, zasadne było ustalenie osób, które przyjmowały formularz SD-Z2 od Skarżącego (w tym zakresie nie sposób uwierzyć, jak twierdzi Skarżący, że w tak uporządkowanej instytucji jak Urząd Skarbowy w W., nie można dokonać ustaleń w oparciu o dane pracowników i czynione na pismach adnotacje). Postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone, aż do ustalenia tych osób. Zdaniem Skarżącego realnie nie podjęto żadnych działań, które mogłyby na to pozwolić.

Zdaniem Organu okoliczność udzielenia błędnej informacji przez pracownika nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. W zgłoszeniu SD-Z2 z dnia 25.05.2018 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 25.05.2018 r., nie została wymieniona wierzytelność przysługująca zmarłemu, a na druku brak jest jakichkolwiek adnotacji wskazujących na zmianę zapisów. Co więcej odwołujący nie może wskazać osoby, która udzielała Mu informacji ani podać jakichkolwiek okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia tej kwestii. Odpowiadając natomiast na wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków, p. A.N. oraz p. T.N., na okoliczność przebiegu czynności wypełnienia i składania zgłoszenia SD-Z2, Dyrektor stwierdził, że informacje uzyskane w trakcie takiego przesłuchania nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Ani odwołujący, który miał składać druki SD- Z2 ani p. T.N., nie przekazali dotychczas żadnych informacji, które umożliwiłyby organowi I instancji ustalenie, który z pracowników miał błędnie pouczyć składającego zgłoszenie o braku konieczności uwzględnienia wierzytelności w zgłoszeniu SD-Z2. Skoro w ocenie odwołującego posiadają Oni dodatkowe informacje, mogące się przyczynić do ustalenia tej osoby, mogli je przekazać zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, w odwołaniu złożonym do organu odwoławczego, jak i w toku postępowania odwoławczego. Tymczasem żadnych dodatkowych wyjaśnień spadkobiercy nie złożyli.

W ocenie Sądu na tle tak zakreślonego sporu, rację należy przyznać Organowi.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok WSA w Kielcach z dn. 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 133/19).

Należy zauważyć, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Rz 894/19).

Co więcej, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2721/15 "w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, iż wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

W tym zakresie Sąd zauważa, że Skarżący (działający przez profesjonalnego pełnomocnika) wskazał, że "(...) składając pierwotne oświadczenie SDZ2 T.N. i A.N. zostali pouczeni przez ówczesnego pracownika komórki zajmującej się spadkami w W., że wobec faktu, że nie wiadomo, czy kwota zostanie kiedykolwiek wyegzekwowana, (...) celowym będzie złożenie uzupełniającego oświadczenia, kiedy egzekucja się zakończy (...) Ergo T.N. i A.N. po wskazaniu, że przysługuje im wskazana wierzytelność, chcąc ją ująć w formularzu SD-Z2, zostali pouczeni, iż nie jest to celowe (...)" (pismo z 25 stycznia 2019 r. – k. 14 akt administracyjnych), złożył żądanie "o zweryfikowanie, który pracownik urzędu w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę złożenia wniosku względnie w dniu złożenia oświadczenia rozmawiał z A.N. wskazując, że aktualny stan sprawy egzekucyjnej, w której nie wyegzekwowano w dacie śmierci należności nie obliguje do ujawnienia wierzytelności w treści formularza (...)" (pismo z dnia 30 maja 2019 r., k. 35 akt administracyjnych), wskazał, że "(...)Oświadczenie zostało złożone, jedynie w wyniku nieprawidłowego pouczenia dokonanego przez określonego urzędnika Urzędu nieustalonego do dnia dzisiejszego, zostało usunięte z wypełnionego formularza SDZ2 poprzez wypełnienie nowego formularza (...)" (odwołanie z dnia 28 czerwca 2020 r. – k. 40 akt administracyjnych), złożył żądanie ustalenia, "który pracownik Urzędu Skarbowego w W. w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę złożenia wniosku względnie w dniu złożenia oświadczenia rozmawiał z A.N. wskazując, że (...) nie obliguje do ujawniania wierzytelności (...) zwracam się o realizację wniosku poprzez ustalenie listy pracowników komórki zajmującej się sprawami spadkowymi w Urzędzie Skarbowym w dacie złożenia oświadczenia i przesłuchanie pracowników na okoliczność, który z nich miał w dniu złożenia oświadczenia kontakt z A.N., względnie w innej dacie udzielał mu informacji na temat sposobu wypełniania formularza SDZ2" (pismo z 9 września 2019 r. – k. 54 akt administracyjnych).

W tym zakresie zatem jak wynika z przebiegu całego postępowania podatkowego, Skarżący nie ma informacji co do tego który konkretnie pracownik oraz kiedy udzielił Skarżącemu rzekomej błędnej informacji na temat braku konieczności ujawnienia przedmiotowej wierzytelności. Skarżący sam żądał bowiem ustalenia przez Organy który pracownik rozmawiał z nim w dniu złożenia oświadczenia, względnie w innej dacie. W tym kontekście istotne znaczenie ma również to, że jak wynika z pisma z dn. 3 czerwca 2019 r. po przeprowadzeniu rozmów z pracownikami dokonującymi wstępnej weryfikacji składanych dokumentów, żaden z pracowników nie przypominał sobie, ażeby w okresie kwietnia do czerwca 2018 r. (zgłoszenie SD-Z2 złożone w dn. 25 maja 2018 r.) udzielał podatnikowi informacji w zakresie uwzględniania bądź braku uwzględnienia w zgłoszeniu SD-Z2 niewyegzekwowanej wierzytelności w sprawie spadkowej.

Co więcej, nawet gdyby Skarżący, który w trakcie całego postępowania (pierwsze pismo Skarżącego z dnia 25 stycznia 2019 r.) nie przedstawił jakichkolwiek dodatkowych informacji w tym zakresie (poza ogólną informacją o wadliwym Jego pouczeniu), w trakcie późniejszego przesłuchania (czego zażądał w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2019 r.) przedstawiał dodatkowe informacje, trudno wyłącznie na tej podstawie (samego oświadczenia Strony), bez dodatkowych dowodów, w szczególności jakichkolwiek dowodów na piśmie, stwierdzić, że została zrealizowana przesłanka wynikająca z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d., tj. zostało zgłoszone nabycie przedmiotowej wierzytelności w terminie wskazanym w tym przepisie.

W tym kontekście należy zauważyć, że wprawdzie nie można a limine wykluczyć sytuacji, gdy podatnik, któremu udzielono błędnej informacji (w szczególności co do zakresu niezbędnych do zgłoszenia informacji celem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.) powołując się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania jednostki do państwa wywodzić będzie swoje uprawnienie do zastosowania określonego przepisu. Możliwość taka musi być jednak zastrzeżona do sytuacji wyjątkowych, w szczególności sytuacji takich, gdy okoliczności danego zdarzenia nie budzą wątpliwości.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Zestawienie twierdzenia Skarżącego (o tym, że został błędne pouczony – co niewątpliwie potwierdziłby (wraz z matką) w trakcie ewentualnego przesłuchania) z tym, że żaden z pracowników Urzędu Skarbowego w W. nie potwierdził takiego zdarzenia oraz z tym, że taki wniosek nie wynika z żadnych dokumentów w sprawie (nie wynika w szczególności ze złożonego formularza, które owszem zawiera poprawki naniesione przez Skarżącego, lecz nie zawiera jakichkolwiek informacji dot. przedmiotowej wierzytelności) w istocie uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z powołaniem się na zasadę zaufania jednostki do państwa. W istocie bowiem występujące w sprawie wątpliwości (brak przekazania przez Skarżącego bardziej szczegółowych informacji ale przede wszystkim brak potwierdzenia faktu pouczenia Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. oraz brak możliwości wywiedzenia faktu zaistnienia wskazanego zdarzenia na podstawie dokumentów), które nie mogą zostać usunięte (w szczególności w następstwie przesłuchania Skarżącego lub Jego matki) czyni niemożliwym zastosowanie zwolnienia. Przyjęcie innego stanowiska otwierałoby pole do nadużyć.

W tym miejscu należy również podkreślić, że przepisy prawa podatkowego przewidują stosowne instrumenty umożliwiające podatnikowi uzyskanie od organu podatkowego informacji dot. prawidłowej wykładni (zastosowania) przepisów prawa podatkowego w jego indywidulanej sprawie, gdzie zastosowanie się przez podatnika do przedstawionego przez organ stanowiska zapewnia mu stosowna ochronę prawną.

Zgodnie bowiem z art. 14b § O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14k §1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżący miał zatem do dyspozycji możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną (gdzie zastosowanie się przez Skarżącego do takiej interpretacji indywidualnej zapewniłoby Jemu ochronę), z której to jednak możliwości (jak to wynika z całokształtu materiału dowodowego) nie skorzystał. W konsekwencji wobec zaniechania wyjaśniania swoich wątpliwości w trybie do tego przewidzianym, tj. występując z wnioskiem o interpretację indywidualną (zapewniającym Skarżącego stosowną ochronę), Skarżący nie może obecnie z powołaniem się na rzekomą rozmowę z pracownikiem Urzędu Skarbowego w W., który miał dokonać błędnej interpretacji przepisów (gdzie nie zostało to potwierdzone przez żadnego z pracowników tego urzędu oraz nie wynika to z innych dokumentów) wywodzić dla siebie takie skutki prawne, jakby dysponował stosowną interpretacją indywidualną.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego oraz uniemożliwienia podatnikowi złożenia wyjaśnień, wniosku w tym przedmiocie.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niepodjęcia faktycznych i skutecznych czynności zmierzających do ustalenia osób, które przyjmowały wypełniony formularz SDZ2 od podatnika i udzielały pouczeń w tym zakresie. Organ podejmował stosowne czynności, czego efektem było pismo z dn. 3 czerwca 2019 r., z którego wynika, że po przeprowadzeniu rozmów z pracownikami dokonującymi wstępnej weryfikacji składanych dokumentów, żaden z pracowników nie przypominał sobie, ażeby w okresie kwietnia do czerwca 2018 udzielał podatnikowi informacji w zakresie uwzględniania bądź braku uwzględnienia w zgłoszeniu SD-Z2 niewyegzekwowanej wierzytelności w sprawie spadkowej. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego przede wszystkim na braku ustalenia przebiegu składania oświadczenia SDZ2 przez podatników oraz ustalenia osób, z którymi mieli kontakt w urzędzie. W tym zakresie Organy podjęły stosowne działania, czego efektem było ww. pismo z dn. 3 czerwca 2019 r. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 123 §1 O.p. poprzez brak informacji o braku ustalenia osoby, która poinformowała o konieczności zmiany treści wypełnionego formularza SDZ2, pomimo złożonego wniosku co umożliwiłoby złożenie innych wniosków w tym zakresie, które zostały w tej sytuacji złożone wcześniej. Z inicjatywy Skarżącego – co stanowi realizację zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu - Organy podjęły działania mające na celu ustalenie ewentualnych osób, które udzieliły błędnego pouczenia. Mimo podjęcia tych działań, nie stwierdzono (ani nawet nie uprawdopodobniono) wystąpienia zdarzenia polegającego na błędnym pouczeniu Skarżącego.

Za niezasadny w konsekwencji Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie, że A.N. i T.N. nie złożyli w terminie oświadczenia w przedmiocie przysługującej im wierzytelności, względnie, że skarżący nie powinien skorzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przypadku, ze względu na okoliczności przedmiotowej sprawy. Taki wniosek wynikał ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 §1 i §2 O.p., poprzez brak uwzględnienia, że podatnicy zgłosili niewyegzekwowaną wierzytelność, jednak pouczono ich o konieczności korekty formularza SDZ2 i wykreślenia z niej wskazanej wierzytelności.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez niekorzystną wykładnię przepisów dla podatników polegającą, po pierwsze na ocenie, że nie doszło do złożenia oświadczenia w terminie, po drugie brak uwzględnienia, że należność została wyegzekwowana dopiero po upływie terminu 6 miesięcy od poświadczenia dziedziczenia, co w niniejszej sprawie też powinno być wzięte pod uwagę. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisu prawa podatkowego (termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym). Skarżący twierdzi, że został błędnie pouczony o braku konieczności zgłoszenia przedmiotowej wierzytelności, co nie wynika jednak (ani nie zostało uprawdopodobnione) ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), skargę oddalił.