Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1204/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 441/18 w sprawie ze skargi R. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. nr 2601-IOV-2.4103.211.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 9128 (dziewięć tysięcy sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 441/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 24 września utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie określenia:

1. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za październik 2010 r. w kwocie 27.131 zł,

- za listopad 2010 r. w kwocie 43.328 zł,

2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za wrzesień 2010 r. w kwocie 31.480 zł,

- za grudzień 2010 r. w kwocie 9.492 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań od: września do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zaznaczył, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma m.in. instytucja zawieszenia biegu tego terminu. W tej kwestii odniósł się do przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 31 lipca 2017 r. kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] z dnia 14 kwietnia 2015 r. Z treści przesłanego postanowienia wynika, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "D." R. P., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 9 maja 2015 r. poinformował R. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 14: kwietnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

Zdaniem Dyrektora bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2010 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu od 14 kwietnia 2015 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika, że decyzja [...] z dnia 30 maja 2017 r. nie weszła do obiegu prawnego z uwagi na przedawnienie objętych nią zobowiązań w dacie jej wydawania.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla P.P.H.U ""D."" R. P. przez "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K., których przedmiotem było świadczenie usług, m.in. zagospodarowanie osadów komunalnych, rekultywacja laguny. Organ I instancji zakwestionował bowiem prawidłowość rozliczenia przez stronę w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od w/w spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W skarżonej decyzji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury (50 sztuk wyszczególnionych w tabeli, w części III decyzji organu I instancji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane przez spółkę "T.". Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółka "T." nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Dyrektor po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i słusznie zakwestionował prawo R. P. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "T.".

Nadto, przedstawione zeznania oraz ustalone okoliczności "nabycia" usług w ocenie Dyrektora świadczą o tym, że R. P. nie tyle nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale miał pełną świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze decyzji zarzucono:

a) naruszenie:

- art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, 121 § 1 - poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- uznaniu, że podatnik pozostawał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

- całkowicie dowolnym ustaleniu, że prace zlecane spółkę "T." przez skarżącego nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia);

- gołosłowne ustalenie, iż podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania spółki "T." jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać;

c) naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędną subsumcję i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "T.", podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez ww. spółkę i były rzetelne;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p.- poprzez błędną subsumpcję i brak uznania za dowód rejestrów VAT za okres wrzesień-grudzień 2010 r., podczas gdy dokumenty te stanowiły rzetelny dowód dokonanych transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność;

d) nieprawidłowe przyjęcie, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielenie stanowiska organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy w całości;

e) naruszenie art. 127 O.p. - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach (kontrolnym wobec T. Sp. z o.o. oraz karnym wobec K. P. i M. K.);

f) naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ I instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; o dopasowanie wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu tj. spółki "T."; oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym innego postępowania tj. wobec spółki "T." - zeznań świadków, które zresztą potraktowane zostały wybiórczo, w taki sposób by dopasować je do tezy stawianej przez organ o nierzetelności podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 O.p. poprzez: naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę - rzeczywistą współpracę z spółką "T."; nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie skarżącego, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; brak przesłuchania w niniejszym postępowaniu przesłuchania K. P. oraz M. K. i oparcie się wyłącznie na protokołach zeznań postępowania karnego, które nie zostało jak dotychczas zakończone wyrokiem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 191 O.p. poprzez: brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku; błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę "T." dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Kielcach w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS Skarbowej w Kielcach podtrzymał swoje stanowisko określone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że zarzut skargi wskazujący na przedawnienie spornych zobowiązań za uzasadniony.

Zarzut skargi, który determinuje dalsze postępowanie w sprawie oparty jest bowiem na naruszeniu art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, 121 § 1 - poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. i za listopad 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r. i za grudzień 2010 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań od września do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Po tej dacie zostały wydane decyzje obu organów, w tym decyzja organu odwoławczego w dniu 24 września 2018 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji przez organ II instancji, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance.

Według organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia 14 kwietnia 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i skutecznym zawiadomieniu podatnika o zaistnieniu tej przesłanki w dniu 13 maja 2015 r. Nie doszło zatem do przedawnienia spornych zobowiązań.

Według skarżącego doszło do przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, ponieważ zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 8 maja 2015 r. informujące R. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 kwietnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zostało doręczone podatnikowi, a winno być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika.

W sprawie poza sporem jest, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skarżący upoważnił 5 maja 2015 r. P. K. do jego reprezentowania we wszczętym 20 kwietnia 2015 r. postępowaniu kontrolnym. Natomiast zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70c O.p., zostało skutecznie doręczone bezpośrednio podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

W sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, definitywnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zatem należy przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie zaistniała powyższa okoliczność powodująca w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Z przedłożonych sądowi akt sprawy nie wynika przy tym, aby w sprawie przed upływem tego terminu wystąpiły inne, poza wskazaną powyżej, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1, art. 145 § 2 i art. 137 § 3 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że w sprawie, zawiadomienie z dnia 8 maja 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone wadliwie i uznanie, że powinno zostać doręczone prawidłowo ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi strony, a doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio Stronie nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 maja 2015 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio stronie, ponieważ w czasie dokonywania tego zawiadomienia podpisania, wysłania i doręczenia) strona nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a tym samym zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jest prawidłowe i skuteczne, i w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem istotnej okoliczności wynikającej z dokumentu pełnomocnictwa z dnia 5 maja 2015 r. znajdującego się w aktach sprawy, mianowicie, że pełnomocnik P. K. został ustanowiony w sprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., co wynika z pieczątki wpływu tego dokumentu do organu (do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), a nie jak przyjął WSA w Kielcach w dniu 5 maja 2015 r., czyli w dniu udzielenia tego pełnomocnictwa, i nie poddanie ocenie w uzasadnieniu wyr. w/w okoliczności, która świadczy o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji z dnia 24 września 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r., z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z nieskutecznym, zdaniem sądu, zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p.;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) poprzez przyjęcie przez WSA przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r., że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia, a zwłaszcza uznanie, że zawiadomienie z dnia 8 maja 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji WSA błędnie uznał, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co świadczy o wadliwości dokonanej przez ten sąd kontroli zaskarżonej decyzji;

5. art. 151 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i uznanie skargi za zasadną, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji, podczas gdy należało uznać przedmiotową decyzję z dnia 24 września 2018 r. za zgodną w prawem.

II. prawa materialnego, a mianowicie:

6. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy zawiadomienie z dnia 8 maja 2015 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio stronie, która w dacie dokonywania tego zawiadomienia nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi podatnik przypomniał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś najnowsze orzecznictwo NSA (I FSK 42/20 i I FSK 128/20) wskazuje, że bardzo często dochodzi do sytuacji, gdy organ wszczyna postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mając ku temu żadnych merytorycznych przesłanek. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna jest dość obszerna, ale zarzuty i argumentacja w niej zawarte sprowadzają się w istocie do tego, że sąd wojewódzki niezasadnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że zawiadomienie z dnia 8 maja 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone wadliwie i uznanie, że powinno zostać doręczone prawidłowo ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi strony, a doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio stronie nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak organ, stoi na stanowisku, że przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 maja 2015 r. (tom III akt administracyjnych sprawy, karty nieponumerowane) zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi, ponieważ w czasie dokonywania tego zawiadomienia strona nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a tym samym zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jest prawidłowe i skuteczne, i w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Owszem, w aktach sprawy (tom I, k. 10) znajduje się pełnomocnictwo szczególne dla P. K. do reprezentowania podatnika "we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych (...) w zakresie kontroli podatkowej", jednak wyraźnie umknęło uwadze sądu I instancji, że chociaż dokument pełnomocnictwa datowany jest na 5 maja 2015 r. (data udzielenia), to pełnomocnictwo to wpłynęło (doręczone osobiście) do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 11 czerwca 2015 r., co wynika z pieczątki wpływu tego dokumentu do organu. Okoliczność tę powinien był wziąć pod uwagę WSA w Kielcach. Trudno bowiem oczekiwać, aby organ w dniu wysyłki zawiadomienia (ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia – tom III akt administracyjnych – wynika, że wysyłka nastąpiła 8 maja, a doręczenie stronie 13 maja), przewidział, że ponad miesiąc później strona ustanowi pełnomocnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowe jest stanowisko, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku WSA, w sprawie nie zachodziły zatem okoliczności skutkujące koniecznością uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach.

5.3. Zauważyć też wypada, że okoliczności te nie są w żaden sposób kwestionowane przez stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pełnomocnik podatnika przypomniał w niej, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś najnowsze orzecznictwo NSA (I FSK 42/20 i I FSK 128/20) wskazuje, że bardzo często dochodzi do sytuacji, gdy organ wszczyna postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mając ku temu żadnych merytorycznych przesłanek. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

Podatnik podtrzymał też stanowisko, że miał pełnomocnika w postępowaniu i to jemu należało doręczyć zawiadomienie – jednak jego argumentacja w tym zakresie jest tylko ogólnikowa, by nie rzec – wymijająca. Przede wszystkim nie odniósł on się do argumentów ze skargi kasacyjnej dotyczących daty pełnomocnictwa, podkreślając tylko znaczenie uchwały I FPS 3/18.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe, zobowiązany był uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, albowiem WSA w Kielcach musi się wypowiedzieć w zakresie pozostałych zarzutów skargi, czego dotychczas nie miał możliwości uczynić, uwzględniając (jak już wytłumaczono – błędnie) najdalej idący zarzut skargi, a więc ten dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek