Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 121
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 838/18 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 838/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz U. Sp. z o. o. w O. (dalej "skarżąca") kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] września 2012 r. w Oddziale Celnym w Toruniu przyjęte zostało zgłoszenie celne nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci tunerów TV importowanych z Chin. Dla przedmiotowego towaru skarżąca zadeklarowała kod TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%. W wyniku przeprowadzonej w skarżacej kontroli, organ celny stwierdził nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej ww. tunerów, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] lipca 2014 r. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. towarów. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, utrzymał ww. decyzję w mocy. W związku z kończącym postępowanie skargowe orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 156/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, decyzją z [...] marca 2018 r., uznał klasyfikację taryfową towaru zastosowaną w ww. zgłoszeniu celnym za prawidłową.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej w sprawie zwrotu należności celnych, stanowiących różnicę między kwotą wynikającą z decyzji z [...] lipca 2014 r. a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego z 21 września 2012 r. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu odmówił dokonania zwrotu tych należności. W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek o zwrot należności celnych nie został złożony w terminie wynikającym z art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 s. 1 z 19.10.1992 r. ze zm.), dalej: "WKC", tj. w terminie 3 lat od powiadomienia dłużnika o należnościach. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na brak przepisów przejściowych, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania długu celnego zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz przepisy proceduralne ustanowione w Unijnym Kodeksie Celnym. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił przepisy art. 236 WKC i art. 121 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm. dalej "UKC"), stwierdzając, że wynikający z tych przepisów trzyletni termin, nie odnosi się wyłącznie do czynności procesowej polegającej na wystąpieniu do właściwego organu ze stosownym wnioskiem o zwrot nadpłaty, ale przede wszystkim jest ograniczoną w czasie czynnością prawa materialnego, polegającą na złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, wywołującą określone skutki prawne w sferze uprawnień i obowiązków osoby, kształtowanych materialnym stosunkiem administracyjnoprawnym. Organ doszedł do przekonania, że doręczając 16 lipca 2014 r. decyzję z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu powiadomił skarżącą o wysokości należności wynikającej z długu celnego, zaś wyeliminowanie z obiegu prawnego tej decyzji nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. Skarżąca natomiast o zwrot należności określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu, doręczoną 16 lipca 2014 r., wystąpiła w dniu 9 kwietnia 2018 r., co nastąpiło po upływie trzyletniego terminu określonego w przepisie art. 236 ust. 2 WKC.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 838/18 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że nie jest sporne, iż skarżąca została powiadomiona o wysokości należności celnych w dniu 16 lipca 2014 r. Wniosek o zwrot należności został natomiast złożony w kwietniu 2018 r.

Sąd I instancji podkreślił, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny. Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. Sąd wskazał, ze zgodnie z art. 121 ust. 3 UKC zaczął obowiązywać od 1 maja 2016 r., a zatem jeszcze przed upływem 3-letniego terminu, który w niniejszej sprawie rozpoczął bieg 16 lipca 2014 r. (data doręczenia decyzji). Wystąpiła zatem sytuacja, gdy bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot rozpoczął się wprawdzie pod rządem obowiązywania WKC nie przewidującego jego zawieszenia na czas trwania postępowania odwoławczego, jednakże w trakcie biegu tego terminu wszedł w życie przepis tę kwestię regulujący. Sąd I instancji doszedł do przekonania, zgodnie z którym w sprawie doszło do sytuacji w której poprzednio brak było w ogóle takiej regulacji, a nie z sytuacją, w której była regulacja, a następnie dokonano jej zmiany. Jednakże nie budzi zatem wątpliwości, że w dacie wejścia w życie przepisów UKC termin trzyletni jeszcze nie upłynął. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 121 ust. 3 UKC ma zastosowanie także w przypadku, gdy termin trzyletni upływa dopiero w dacie obowiązywania tego Kodeksu.

W świetle tych ustaleń Sądu I instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 ust. 1 lit. a i ust. 3 UKC poprzez jego niezastawanie, bowiem analizując stan prawny sprawy doszedł do przekonania, że wraz z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, tj. [...] lipca 2014 r. rozpoczął się bieg terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Następnie wraz z wejściem w życie UKC, tj. 1 maja 2016 r., nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu na czas dalszego trwania postępowania odwoławczego do czasu jego zakończenia decyzją, wydaną dnia [...] sierpnia 2017 r. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że organ rozpoznając sprawę ponownie i ustalając termin trzyletni na złożenie wniosku o zwrot należności celnych uwzględni okres jego zawieszenia od 1 maja 2016 r. do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Postępowanie odwoławcze bowiem kończy się wraz z wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a nie z wydaniem ponownie decyzji przez organ pierwszej instancji.

II

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

1) art. 121 ust. 1 lit. a i ust. 3 UKC, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w miejsce art. 236 ust. 2 WKC, pomimo przyjęcia materialnoprawnego charakteru tych przepisów, które nie powinny regulować skutków prawnych zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. i utratą mocy obowiązującej WKC,

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez błędne rozumienie tego artykułu jako podstawy do stworzenia reguły intertemporalnej pozwalającej przy braku przepisów przejściowych na stosowanie w zakresie danin publicznych (nie będących karami administracyjnymi) nowych przepisów, nie obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym te przepisy wiążą korzystniejsze skutki prawne od skutków wynikających z dotychczasowych przepisów, jeżeli zważy się, że podstawową zasadą prawną wyprowadzaną z tego przepisu jest zakaz działania prawa wstecz,

3) art. 121 ust. 3 UKC poprzez pominięcie przy odczytywaniu i zastosowaniu tego przepisu woli prawodawcy unijnego, który wprowadzając do jego treści odesłanie do odwołania wnoszonego na mocy art. 44 UKC przesądził, że tylko odwołanie wniesione pod rządami UKC może skutkować zawieszeniem biegu terminu na wystąpienie o zwrot należności celnych.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) dalej "ustawa COVID" oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego gdy ustawodawca unijny nie zamieścił w UKC stosownych przepisów przejściowych, a przepis art. 121 ust. 3 UKC polepsza sytuację podmiotu niezasadnie uznanego wcześniej za dłużnika zobowiązanego do zapłaty należności celnych, to nie ma przeszkód do jego zastosowania, o ile termin trzyletni nie upłynął w dacie wejścia w życie UKC, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisów zastosowanych w sprawie przez organy administracyjne tj. art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. W myśl art. 236 ust. 2 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi art. 236 WKC.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 maja 2016 r. art. 121 ust. 1 lit. a) UKC wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Na podstawie zaś art. 121 ust. 3 UKC "W przypadku złożenia odwołania od powiadomienia o długu celnym na mocy art. 44 stosowny termin określony w ust. 1 akapit pierwszy zostaje zawieszony na czas trwania postępowania odwoławczego począwszy od dnia złożenia odwołania."

W kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak jest wyraźnie wyrażonej w tej mierze woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 2012 r., sygn. akt K 3/10, publ. OTK-A 2012/3/25).

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71).

W świetle powyższych uwag Sąd I instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu podatkowego, który uznał że wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, w sprawie wniosku o należności celnych uiszczonych w wyniku wydania decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. należy stosować normę prawną wynikającą z art. 236 ust. 2 WKC.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opubl. w CBOSA), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z dnia: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z dnia: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07).

Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.