Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2016 r. wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej wskazywana jako op), którą uchylono decyzję Burmistrza Paczkowa z dnia 26 czerwca 2015 r. określającą A w [...] (dalej jako: skarżąca, podatnik, A) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 17.239 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 5 stycznia 2012 r. do Urzędu Miejskiego w Paczkowie wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2012 rok (DN-1) złożona przez A, w której A ujawniła zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.442 zł. Zadeklarowała ona do opodatkowania powierzchnię 5 985,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 456,00 m2 budynków mieszkalnych, powierzchnię 891,45 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dnia 14 marca 2012 r. skarżąca przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok. W ww. korekcie zadeklarowała do opodatkowania pow. 909,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pow. 3,88 ha gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, pow. 339,72 m2 gruntów pozostałych, pow. 456,10 m2 budynków mieszkalnych, pow. 588,45 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pow. 303,00 m2 budynków pozostałych. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2012 rok została określona w wysokości 14 541,00 zł.

Dnia 29 listopada 2012 r. A przedłożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Korektę złożono w związku z faktem, iż za grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych wcześniej podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe za 12 miesięcy podczas gdy faktycznie obowiązek powstał za 8 miesięcy.

Burmistrz Gminy Paczków postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. z tytułu podatku od nieruchomości w wyniku którego decyzją z dnia 19 listopada 2013 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 36.575,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 31 marca 2014 r., uchyliło opisaną powyżej decyzję Burmistrza Gminy Paczków i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu szczegółowo opisując uchybienia organu I instancji i wskazując zalecenia w zakresie ponownie prowadzonego postępowania.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. wydaną na skutek ponownie prowadzonego postępowania Burmistrz Gminy Paczków określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 17.239,00 zł.

Do opodatkowania organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 909,00 m2 za okres 12 miesięcy; grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych 3,88 ha za okres 8 miesięcy, grunty pozostałe 339,72 m2 za okres 12 miesięcy, grunty pozostałe (zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) o pow. 6300,00m2 za okres 12 miesięcy; budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 754,93 m2 za okres 12 miesięcy; budynki mieszkalne o pow. 456,10 m2 za okres 11 miesięcy; budynki mieszkalne o pow. 411,30 m2 za okres 1 miesiąca; budynki pozostałe o pow. 219,81 m2 za okres 12 miesięcy; budynki pozostałe (zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) o pow. 26 240,72 m2 za okres 12 miesięcy.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 11.124 zł. Strona podniosła zarzuty naruszenia: § 1 ust. 2 pkt 2 i § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały Nr XII/88/201 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 3.11.2011 r. polegające na błędnym zastosowaniu dla opodatkowania gruntów i budynków zajętych na potrzeby działalności rolniczej stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą; art. 1a ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 121 op.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że błędne stawki podatkowe właściwe dla budynków związanych z działalnością gospodarczą zastosowano do budynku stanowiącego masarnię - ubojnię o pow. 461,84 m2 i do gruntów pod masarnią o pow. 369 m2 .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO) wskazaną na wstępie decyzją uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazało przede wszystkim, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż w nim wskazane. Zdaniem organu w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 op, bowiem organ podatkowy I instancji niedostatecznie i nieprecyzyjnie wypowiedział się w zakresie budynków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b upol, uniemożliwiając tym samym Zespołowi orzekającemu szczegółową weryfikację decyzji. Kwestia powyższa jest o tyle istotna, iż dotyczy ogromnej powierzchni budynków tj. 26.240,72 m2. Zdaniem organu odwoławczego wobec tak znacznej powierzchni konieczne pozostaje bliższe zidentyfikowanie wszystkich budynków podlegających zwolnieniu. Decyzja w obecnym kształcie nie wskazuje dokładnie, które z budynków faktycznie korzystają z ustawowego zwolnienia, a zatem na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do prawidłowości zastosowanego zwolnienia. Ponadto organ I instancji winien wyjaśnić czy spółka z o.o. B korzysta tylko i wyłącznie z biura (o pow. 13 m2 ) czy też z innych nieruchomości podatnika. Dopiero szczegółowe ustalenie stanu faktycznego w opisanym powyżej zakresie, znajdujące odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § op) pozwoli dokonać prawidłowej analizy zastosowanych zwolnień i umożliwi prawnie skuteczne wypowiedzenie się w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy zwolnień. Szczegółowe zestawienie budynków korzystających ze zwolnienia podatkowego jest tym bardziej pożądane, że zadeklarowana przez podatnika powierzchnia budynków korzystających ze zwolnienia nie odpowiada wartościom przyjętym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a ponadto w przedstawionym przez podatnika wykazie znajdują się budynki (lub budowle), które budzą wątpliwości co do tego czy służą wyłącznie działalności rolniczej.

Zdaniem SKO niedostatecznie wyjaśniona została przez organ podatkowy I instancji także kwestia opodatkowania budynku położonego w [...] na działce nr a, stanowiącego biuro. Burmistrz zastosował do opodatkowania tego budynku stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Kwesta ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia przede wszystkim z uwagi na okoliczności, że A świadczy nie tylko usługi rolnicze (również inne usługi nierolnicze).

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania wskazujących na zastosowanie przez organ niewłaściwych stawek przy opodatkowaniu budynku masarni - ubojni i gruntu znajdującego się pod tym budynkiem SKO uznało te zarzuty za nieuzasadnione. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowy budynek i grunt pod budynkiem stawką związaną z działalnością gospodarczą, ponieważ działalność prowadzona w budynku masarni - ubojni wymyka się spod definicji działalności rolniczej i całkowicie odpowiada schematowi prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych: wyroku WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 767/07 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1275/08.

Nie godząc się z tą decyzją A reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów wg norm przepisanych.

W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego: § 1 ust. 1 pkt 2 i § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Nr XII/88/2011 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, art. 1a ust. 2 pkt 1 upol oraz naruszenie prawa procesowego: art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 op.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim nie zgodziła się z opodatkowaniem budynku masarni-ubojni i gruntu znajdującego się pod tym budynkiem stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że ubojnia i masarnia są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 6 upol, bowiem wykorzystywane są do produkcji zwierzęcej, obejmującej proces wytwarzania dóbr otrzymanych ze zwierząt dla potrzeb człowieka. Zaznaczyła, że w powołanym przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 6 upol ustawodawca nie ograniczył produkcji zwierzęcej jedynie do stanu nieprzetworzonego (w przeciwieństwie do definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zauważyła ponadto, że organ odwoławczy nie wskazał braków w materiale dowodowym. Z uwagi na to, że zaskarżoną decyzję wydano po niemal roku od wniesienia odwołania organ II instancji mógł uzupełnić materiał dowodowy w oparciu o przepis art. 229 op.

Skarżąca podniosła także inne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które jak wynika z treści skargi, nie dotyczą jednak objętego przedmiotowym postępowaniem roku 2012. W szczególności wskazała, że wnosiła o umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., skutkiem powyższego organ wezwał A do uzupełnienia braków formalnych podania wyznaczając trzydniowy termin. Przy czym błędnie wezwanie skierowano do skarżącej a nie do jej pełnomocnika. W związku z tym strona nie zdołała uzupełnić braków formalnych wniosku, który pozostawiono bez rozpatrzenia. Powyższe uchybienie zdaniem skarżącej w sposób istotny naruszyło art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 op, art. 159 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 op oraz art. 123 § 1 op.

Zarzuciła także, że wydano decyzję wymiarową pomimo faktu, iż nie rozstrzygnięto kwestii wpadkowych. Uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza Gminy Paczków z dnia 16 czerwca 2015 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania. Jednak Burmistrz nie czekając na rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ odwoławczy wydał decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wszczęcie postępowania przed wezwaniem do złożenia korekty pozbawiło stronę prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, a także skorzystania z instytucji tzw. czynnego żalu.

Podkreśliła, że przepis art. 6 ust. 9 pkt 2 upol byłby zbędny, gdyby organ mógł wszcząć postępowanie dotyczące roku 2015 jeszcze przed jego zakończeniem. Wszczęcie tego postępowania było możliwe dopiero w 2016 r., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu podatnika do skorygowania deklaracji. Zatem zdaniem skarżącej postępowanie wszczęte w roku 2015 jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też (pkt 2) w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a ppsa niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Jak wynika z zarzutów skargi – skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczącą opodatkowania budynku masarni – ubojni i gruntami pod tym budynkiem stawkami jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej w budynku tym prowadzona jest działalność rolnicza – zatem winny być zastosowane niższe stawki podatkowe - jak dla budynków i gruntów pozostałych.

Na wstępie jednak odnotować należy, że decyzja organu II instancji nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, lecz ma charakter kasatoryjny, została bowiem wydana na mocy art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15 - publikowany na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia).

Przedmiotem oceny Sądu nie mogła być w związku z tym zasadność stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawionego w uzasadnieniu badanej decyzji w kwestii merytorycznej – opodatkowania budynku masarni – ubojni i gruntu znajdującego się pod tym budynkiem podatkiem od nieruchomości.

Należy jeszcze raz podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 636/11).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie.

Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że słusznie uznał organ odwoławczy, że materiał dowodowy nie był wystarczający, organ I instancji nie dokonał pełnych ustaleń, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonania merytorycznej oceny zajętego przez organ I instancji stanowiska. Jak wynika z uzasadnienia decyzji SKO uchyliło decyzję organu I instancji z powodu dopatrzenia się istotnych wad postępowania w znacznej części, to jest w związku z niewyjaśnieniem okoliczności stanu faktycznego odnośnie zwolnienia z opodatkowania budynków - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b upol.

Wskazało w szczególności, że z uwagi na powierzchnię budynków – ponad 26 tys. m2 konieczne jest zidentyfikowanie wszystkich budynków podlegających zwolnieniu, i wskazanie, które dokładnie budynki korzystają ze zwolnienia, zwłaszcza, że podatnik prowadzi nie tylko działalność rolniczą ale również działalność gospodarczą. Jest to o tyle istotne, że zwolnieniem określonym w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 4b upol objęte są budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. SKO wskazało zatem, że zastosowanie zwolnienia winno być szczególnie dokładnie analizowane dla każdego budynku. Tym bardziej, że z przedstawionego przez stronę wykazu wynika, że znajdują się tam budynki (budowle), które budzą wątpliwości czy służą wyłącznie działalności rolniczej, co wymaga zbadania i wypowiedzenia się przez organ I instancji. Organ odwoławczy zauważył także, że powierzchnia budynków korzystających ze zwolnienia nie jest zgodna z powierzchnią tych budynków wykazaną przez podatnika, co tym bardziej wymaga wnikliwej analizy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, w szczególności w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, do czego nie jest uprawniony organ II instancji. Zdaniem Sądu powyższe wątpliwości i braki postępowania nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy w oparciu o art. 229 op. Organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, które przekraczałoby zakres postępowania, do którego jest on umocowany. Nie byłoby to postępowanie wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie. W przeciwnym wypadku pozbawiłby stronę gwarancji dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 op.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zarzuconego w skardze naruszenia art. 229 op, gdyż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący. Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego winny zostać uzupełnione. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem należycie wyjaśniona kwestia zwolnienia z opodatkowania budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b upol.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób szczegółowy wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia, podając w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe. Prawidłowo uznało, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 op.

Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej według art. 233 § 2 op.

Zdaniem Sądu nie może przesądzić o wadliwości decyzji kasacyjnej, wydanej na gruncie art. 233 § 2 op dokonanie przez SKO pozytywnej oceny stanowiska organu I instancji w zakresie wykładni przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych na tle opodatkowania budynku masarni - ubojni i gruntu znajdującego się pod tym budynkiem. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w przedmiotowym budynku jest prowadzona działalność gospodarcza, a nie jak wskazał podatnik w odwołaniu – działalność rolnicza, nie ma mocy wiążącej. Organ II instancji, w oparciu o art. 210 § 4 op wyraził własne zdanie na dane zagadnienie, ponieważ zostało ono podniesione w podstawie zarzutów odwołania.

Jednak jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie organ I instancji będzie związany jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie - nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację zawartą w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Równocześnie kasacyjny charakter decyzji wykluczał możliwość oceny przez Sąd zarzutów skargi nakierowanych faktycznie na merytoryczny aspekt sprawy albowiem Sąd nie może wykroczyć poza granice zaskarżenia, które w rozpatrywanym przypadku zasadzają się na kontroli decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do jej istoty, lecz mającej wyłącznie walor proceduralny. Byłoby to przedwczesne i niedopuszczalne zważywszy także na brzmienie art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa, z których wynika związanie organów i sądów mocą wyroku. Z tego względu, również sąd administracyjny, badający ocenę zgodności z prawem takiej decyzji nie jest uprawniony do przesądzania dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji. Wykładnia dokonana przez sąd miałaby już bowiem charakter wiążący jeszcze przed dokonaniem ustaleń faktycznych oraz rozpoznaniem merytorycznym sprawy przez organy (zob. wyroki: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1140/11, z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 816/10).

Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, ze względu na przyczynę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, należy uznać za przedwczesne.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazać trzeba, że są one nieuzasadnione. Nie dotyczą roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją (2012), a jak wynika z treści skargi zmierzają do zakwestionowania prawidłowości postępowania organów w przedmiocie określenia podatnikowi podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2015.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie przed wszczęciem postępowania organ nie tylko wzywał podatnika do złożenia korekty deklaracji, ale również kilkukrotnie zwracał się do skarżącej o złożenie wyjaśnień w sprawie złożonych deklaracji (korekt) dotyczących podatku od nieruchomości na 2012 r. (k. 7, k. 15 akt administracyjnych). Stąd zarzuty skarżącej o pozbawieniu strony możliwości złożenia korekty deklaracji i skorzystania z instytucji czynnego żalu są bezpodstawne.

W ocenie Sądu skoro wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy prawidłowo w oparciu o przepis art. 21 § 3 op wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2012 r. Przy czym decyzja organu I instancji została wydana już po zakończeniu roku podatkowego tj. w dniu 19.11.2013 r. (która została następnie uchylona decyzją SKO z dnia 31 marca 2014 r.). Zatem musiała uwzględniać wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. W świetle powyższego argumenty skargi odnoszące się do możliwości powstania w trakcie roku podatkowego ewentualnych zdarzeń mających wpływ na określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości nie mogły odnieść zamierzono skutku w postępowaniu dotyczących badanego roku podatkowego – 2012.

Dlatego w przekonaniu Sądu żaden z podniesionych w skardze zarzutów – tak w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego czy także materialnego – nie mógł zostać uwzględniony. Do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji może bowiem doprowadzić, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, tylko takie naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, które ma, lub może mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub jest to takie naruszenie przepisów, które daje podstawę do wznowienia postępowania. W kontrolowanej sprawie Sąd takich naruszeń się nie dopatrzył, a to musiało doprowadzić do oddalenia skargi.

Z przedstawionych przyczyn orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa.