Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 487/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 69 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 14, art. 33 ust. 1, art. 44
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r., nr 0110-KSI1-3.461.19.2023.3.EC w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 19 marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję – wiążącą informację taryfową z 30 listopada 2024 r. określającej dla towaru o nazwie handlowej "[...]" - kod Nomenklatury scalonej (CN) 2703 00 00.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 25 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 2530 90 70.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru: "Ziemia ogrodowa (ziemia, gleba bagienna, gleba torfowa, torf frakcjonowany), występująca w postaci stałej, sypkiej, ziemistej, wilgotnej lub częściowo pylącej, o frakcji od 1 mm do 40 mm, choć możliwe jest występowanie większych bryłek, kawałków włókien roślinnych lub drewna. Materiał charakteryzuje się niskim stopniem rozkładu. Produkt jest pozyskany w 100% z ziemi bagiennej. Produkt jest poddawany odkwaszaniu [...] lub [...] oraz wzbogacany w nawozy mineralne, najczęściej wieloskładnikowe. Produkt nie jest mieszany z piaskiem lub gliną. Produkt jest pakowany w miękkie worki polietylenowe o określonych wymiarach, jak podano w polu "Nazwa handlowa", lub luzem. Opakowania są umieszczone na paletach, w ilości zależnej od wielkości opakowań jednostkowych. Produkt jest przywożony na różnych środkach transportu: ciężarówki, statki, barki. Produkt posiada barwę od jasnobrązowej do ciemnobrązowej lub czarnej. Produkt jest przeznaczony wyłącznie do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw pochodzenia organicznego (ziemia ogrodowa) do uprawy roślin amatorskiej lub profesjonalnej, np. warzyw, ziół, roślin ozdobnych, borówek, roślin sadowniczych, w mieszkaniach, pod osłonami, jak również na zewnątrz, np. w ogrodach przydomowych etc. Właściwości Produktu, w szczególności przeznaczenie do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw (ziemia ogrodowa), wskazują, że nie jest to torf w rozumieniu kodu CN 2703 00 00, lecz ziemia ogrodowa przeznaczona do sprzedaży jako podłoże ogrodnicze (uniwersalne) do różnego rodzaju upraw. Produkt ma postać sypką, ziemistą, o wysokiej wilgotności. Produkt nie powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3105 jako nawóz w rozumieniu tej pozycji. Produkt nie jest przetwarzany inaczej niż poprzez przesianie, odkwaszenie [...] lub [...] oraz dodanie nawozu wieloskładnikowego w ilościach startowych. Produkt nie mieści się w zakresie pozycji CN 3824, ponieważ nie jest mieszaniną ziemi, piasku oraz gliny używaną jako środki wzrostowe dla roślin, np. w postaci ziemi doniczkowej, lecz jest ziemią ogrodową. Produkt powinien być zaklasyfikowany zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2530, podpozycji CN 2530 90 i kodu CN 2530 90 70 na podstawie reguły 1, 3b i 6 ORINS jako substancja mineralna, gdzie indziej niewymieniona ani niewłączona, używana wyłącznie do celów ogrodniczych jako ziemia ogrodnicza do uprawy różnego rodzaju roślin (ziemia ogrodowa)".

Do wniosku Strona dołączyła:

- Stanowisko klasyfikacyjne Wnioskodawcy,

- Fotografie,

- Przykładowe opakowanie Produktu [...] wraz z informacjami od producenta,

- Opinię nr [...] z 15.06.2023 r. wydaną przez Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach,

- Instrukcję stosowania i przechowywania [...].

Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej pismem nr [...] z 6 września 2023 r. oraz pismem nr [...] z 19 października 2023 r.

Odpowiedzi na ww. wezwania Strona udzieliła odpowiednio pismem z 12 października 2023 r. oraz pismem z 17 listopada 2023 r.

Pismem z 12 października 2023 r. Strona przesłała:

- oświadczenie z 3 października 2023 r.,

- certyfikat producenta z 22 września 2023 r. wraz z tłumaczeniem,

- ocenę podłoża występującego pn. "[...]" z 5 października 2023 r. wykonaną przez Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach wraz ze sprawozdaniem z badań,

- fotografie przykładowych opakowań, w których Produkt będzie przedstawiany do procedury celnej.

W oświadczeniu z 3 października 2023 r. podano, że Spółka nie realizuje aktualnie zakupów importowych podłoża uprawowego w postaci ziemi ogrodniczej [...]. Spółka zamierza importować produkt z terenów m.in. [...] oraz [...]. Spółka po otrzymaniu opinii WIT z Krajowej Informacji Skarbowej przygotowana jest na podpisanie kontraktu na dostawę przedmiotowego produktu z firmy siostrzanej J. z siedzibą na terenie [...].

Zgodnie z certyfikatem producenta:

Producent: Przedsiębiorstwo [...] N. S.A.

Nazwa: [...].

Skład: 100% gleba bagienna - skała osadowa pochodzenia organicznego z częściowo rozłożonych mchów torfowych z niewielkim udziałem obumarłych roślin bagiennych, w tym kawałków drewna. Zawiera dodatek [...] ([...]) do regulacji odczynu (pH) w ilości do [...] kg/m3 produktu. Zawiera dodatek nawozu mineralnego [...] w ilości [...] kg/m3 produktu. Dodatek [...] i nawozów stanowi poniżej 1% objętości produktu.

[...] (całkowity [...]):[...]%

Materia organiczna: 80-100%

[...] ([...]): poniżej [...] mg / dm3

[...] ([...]): poniżej [...] mg / dm3

[...] ([...]): poniżej [...] mg / dm3

Odczyn (pH-H20): 5,5-6,5

Zasolenie (H20): poniżej 1,9 g NaCI / dm3

Wilgotność (%): 40-80%

Nie zawiera dodatku piasku ani gliny

W opinii z 5 października 2023 r. Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach wskazał, że "Analizy chemiczne wykonane w Laboratorium Analiz Chemicznych (sprawozdanie z dnia 5.10.2023 r.) potwierdzają, że "[...]" powstało z gleb bagiennych (torfu) - skały osadowej pochodzenia organicznego z częściowo rozłożonych mchów torfowców z niewielkim udziałem obumarłych roślin bagiennych, w tym kawałków drewna. Zawiera również dodatek [...] ([...]) regulujący odczyn (pH) podłoża oraz dodatek nawozu mineralnego. Dodatek [...] i nawozu mineralnego stanowi około 1% udziału w całkowitej objętości produktu. W badanej próbie nie stwierdzono obecności piasku i gliny".

Z dołączonego do opinii sprawozdania z badań laboratoryjnych wynikają następujące parametry badanej próbki: pH 5,7

Zasolenie- 0,81 g NaCI/l [...] -[...] mg/l podłoża [...] - [...] mg/l podłoża [...]-[...] mg/l podłoża

Zawartość substancji organicznej - 89 % suchej masy Zawartość [...] ([...]) - [...] % Zawartość suchej masy - 37,1 % Wilgotność świeżej próby - 63,9 %.

W piśmie z 17 listopada 2023 r. Strona wskazała m.in.:

- "[...] jest zarejestrowane przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jako podłoże do upraw, a nie jako nawóz. Zgodnie z wykazem publikowanym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi Produkt znajduje się w rejestrze obejmującym podłoża do uprawy różnych roślin na podstawie wskazanych tamże decyzji Ministra Rolnictwa. Produkt stanowi środowisko dla rozwoju systemu korzeniowego rośliny - niejako zastępuje glebę w naturalnych warunkach. W rozumieniu Ustawy jest to zatem podłoże do upraw". (...)

- "Produkt zawiera ok. 0,1 % nawozów w ilości tzw. startowej, w tym są to [...],[...] i [...]."

Spółka wskazała również, iż: "Wybór metody wydobycia zależy od warunków panujących w miejscu pozyskania ziemi, w tym m.in. stopnia zawilgocenia i dostępności sprzętowych. Ziemię wydobytą za pomocą koparki należy po wydobyciu dodatkowo zmielić, zaś ziemia frezowana od razu jest produktem sypkim. Frezowanie jest zatem metodą tańszą, aniżeli wydobycie koparką, co łączy się z koniecznością (dodatkowo) mielenia wydobytej ziemi. Frezowanie odbywa się na głębokość 1-3 cm w celu odspojenia wierzchniej warstwy ziemi. Wciągu roku może być przeprowadzonych od kilku do kilkunastu cykli frezowania. Eksploatowanie danego terenu może odbywać się przez okres od kilku do kilkudziesięciu lat".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 30 listopada 2023 r. wiążącą informację taryfową WIT nr PL BTI WIT-2023-001605 dla towaru o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako: "Towar w postaci ciemnobrązowego ciała stałego o zapachu ziemistym, składającego się w 99% z torfu, który następnie jest odkwaszany [...] lub [...] i wzbogacany w nawozy mineralne [...]. Dodatek [...] i nawozu stanowi 1% w całkowitej objętości produktu. Produkt stanowi niejednorodny, wilgotny materiał z widocznymi fragmentami szczątek roślin (m.in. spróchniałe korzenie) o różnej wielkości, rozdrobnionymi częściami drewna oraz nielicznymi fragmentami substancji mineralnej (gleby), stosowany jako podłoże uprawowe. Produkt po pozyskaniu metodą zmechanizowaną jest przesiewany przez sita, następnie na przemysłowej linii mieszającej są dodawane precyzyjnie odmierzone dawki [...] lub [...] oraz mineralne nawozy wieloskładnikowe zawierające pierwiastki: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]) oraz mikroelementy. Rodzaje opakowań: miękkie worki polietylenowe od 51 do 1001 oraz opakowanie typu balot 1001 do 3001, Big-Bale 4000-60001, luzem".

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. towaru do kodu CN 2703 00 00.

W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ pierwszej instancji wskazał, że "Klasyfikacji taryfowej towaru dokonano na podstawie reguły 1 ,3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 31. Wspólnej Taryfy Celnej zamieszczonymi w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), brzmieniem pozycji 2703, oraz treścią komentarza do pozycji 2703, zawartego w Notach Wyjaśniających do (HS). Klasyfikacja taryfowa produktu wynika z badań wykonanych przez Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy Zakład Uprawy i Nawożenia Roślin Ogrodniczych w Skierniewicach z 05.10.2023 r."

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez brak dokładnego zbadania obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia przedmiotu wniosku o WIT, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej,

- przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji ziemi ogrodowej, w szczególności kodu CN 2703 00 00 poprzez błędne zastosowanie kodu CN 2703 00 00 do artykułu opisanego we wniosku o WIT,

- przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji ziemi ogrodowej, w szczególności kodu CN 2530 00 00 poprzez niezastosowanie kodu CN 2530 00 00 do artykułu opisanego we wniosku o WIT,

- Art. 57 ust. 1 UKC poprzez naruszenie zasady jednolitości klasyfikacji towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (naruszenie zasady, że jeden towar może mieć tylko jeden kod w Taryfie celnej),

- art. 22. ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez brak zapewnienia jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej;

- ogólnej zasady pewności prawnej, jaką w założeniu ma dawać wiążąca informacja w zakresie klasyfikacji towaru w odniesieniu do klasyfikowanych produktów na gruncie UKC (art. 33 ust. 2 UKC) oraz na gruncie ustawy o VAT (art. 42c ust. 1 ustawy o VAT) poprzez wydanie przez ten sam organ rozbieżnych decyzji dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej produktu identycznego lub wystarczająco podobnego, tj. produktu o takich samych lub podobnych obiektywnych cechach i właściwościach".

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji WIT w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

W dalszej treści odwołania Strona uzasadniła powyższe zarzuty oraz podtrzymała swoje stanowisko odnośnie klasyfikacji towaru określanego jako "[...]".

Decyzją z 19 marca 2024 r. organ utrzymał w mocy decyzję własną – wiążącą informację taryfową z 30 listopada 2024 r. określającej dla towaru o nazwie handlowej "[...]" - kod Nomenklatury Scalonej (CN) 2703 00 00.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie spór Strony z organem dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar należy klasyfikować:

- do kodu CN 2530 90 70 obejmującego pozostałe substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, jak twierdzi Strona, czy

- do kodu CN 2703 00 00 obejmującego torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany, jak twierdzi organ.

Organ wskazywał dalej, że towar będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie został opisany w polu 7 zaskarżonej decyzji w sposób następujący: "Towar w postaci ciemnobrązowego ciała stałego o zapachu ziemistym, składającego się w 99% z torfu, który następnie jest odkwaszany [...] lub [...] i wzbogacany w nawozy mineralne [...]. Dodatek [...] i nawozu stanowi 1% w całkowitej objętości produktu. Produkt stanowi niejednorodny, wilgotny materiał z widocznymi fragmentami szczątek roślin (m.in. spróchniałe korzenie) o różnej wielkości, rozdrobnionymi częściami drewna oraz nielicznymi fragmentami substancji mineralnej (gleby), stosowany jako podłoże uprawowe. Produkt po pozyskaniu metodą zmechanizowaną jest przesiewany przez sita, następnie na przemysłowej linii mieszającej są dodawane precyzyjnie odmierzone dawki [...] lub [...] oraz mineralne nawozy wieloskładnikowe zawierające pierwiastki: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]) oraz mikroelementy. Rodzaje opakowań: miękkie worki polietylenowe od 51 do 1001 oraz opakowanie typu balot 1001 do 3001, Big-Bale 4000-60001, luzem".

W ocenie organu, przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany w wydanej informacji stawkowej do kodu CN 2703 00 00. Klasyfikacja została prawidłowo ustalona na podstawie reguły 1., 3b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 31. Wspólnej Taryfy Celnej zamieszczonymi w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), brzmieniem pozycji 2703 oraz treścią komentarza do pozycji 2703, zawartego w Notach Wyjaśniających do (HS). Klasyfikacja taryfowa produktu wynika z badań wykonanych przez Instytut Ogrodnictwa Państwowy Instytut Badawczy Zakład Uprawy i Nawożenia Roślin Ogrodniczych w Skierniewicach z 5 października 2023 r.

Organ wskazał, iż nie kwestionuje, że produkt ma zastosowanie w ogrodnictwie jako podłoże, ale samo zastosowanie nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2530, ponieważ wiele podłoży ma zastosowanie w ogrodnictwie i towary te są klasyfikowane do swoich właściwych pozycji (2703 lub 3105 czy też 3824) z uwagi na swój skład, a nie wyłącznie do pozycji 2530. Istotne znaczenie w ustaleniu klasyfikacji taryfowej towaru ma bowiem oprócz przeznaczenia, jego skład surowcowy. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar składa się w 99 % z torfu (gleby bagiennej, gleby torfowej), natomiast 1% stanowi dodatek [...] i nawozu mineralnego [...]. Zatem z uwagi na skład, należało rozważyć klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 2703 CN (Torf)

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne".

Pozycja 2703 obejmuje "Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany".

Noty wyjaśniające do HS wskazują, że:

"Torf, który jest utworzony z częściowo zwęglonego materiału roślinnego, jest przeważnie lekki i włóknisty.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie rodzaje torfu, włącznie z torfem suszonym lub aglomerowanym, wykorzystywane jako paliwo, oraz torf kruszony, odpady torfowe itd., wykorzystywane w stajniach, do wzbogacania gleby lub innych celów.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny torfu z piaskiem lub gliną, którym zasadnicze właściwości nadawane są przez torf, nawet jeżeli zawierają niewielkie ilości pierwiastków nawozowych: azotu, fosforu lub potasu. Produkty te wykorzystywane są przeważnie jako ziemia doniczkowa".

W dalszej część uzasadnienia organ wskazał, iż torf to skała osadowa powstała w wyniku zachodzących w szczególnych warunkach przemian obumarłych szczątków roślinnych. Torf jest tworem będącym efektem niepełnego rozkładu szczątków roślinnych, zachodzącego w warunkach długotrwałego lub stałego zabagnienia wierzchniej warstwy gleby. Składa się z nierozłożonych szczątków roślin oraz amorficznej masy humusu. Jest w różnym stopniu nasycony substancjami mineralnymi. Najczęściej jest to piasek, czasami wytrącone związki żelaza, rzadko związki fosforu.

Torf powstaje w wyniku torfienia polegającego na gromadzeniu i humifikacji szczątków roślinnych w warunkach nadmiernego wilgotnienia. W zależności od długotrwałości warunków beztlenowych mogą powstać utwory całkowicie zhumifikowane - muły, lub częściowo zhumifikowane - torfy.

Organ zwracał również uwagę, że w gleboznawstwie za gleby torfowe uważa się gleby organiczne powstające w warunkach trwałej anaerobiozy (w warunkach bagiennych), w których zawartość materii organicznej przekracza 20% suchej masy, a miąższość profilu w stanie naturalnym jest nie mniejsza niż 30 cm. Warunki bagienne sprzyjają rozwojowi roślinności hydrofilnej, która corocznie obumiera, ale rozkład jej jest niezupełny.

Organ odwoławczy podkreślał, że przedmiotowy towar pomimo, że jest przeznaczony do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2530 CN, z uwagi na jego skład surowcowy. Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach na podstawie badań laboratoryjnych potwierdził, że towar będący przedmiotem zaskarżonej WIT powstał z gleb bagiennych (torfu) - skały osadowej pochodzenia organicznego z częściowo rozłożonych mchów torfowców z niewielkim udziałem obumarłych roślin bagiennych, w tym kawałków drewna. Potwierdzają to parametry przedmiotowego towaru.

Badania laboratoryjne zaś wykazały, że produkt nie posiada dodatku piasku ani gliny.

Organ wskazywał, że torf, jak wskazała Strona we wniosku oraz w uzupełnieniach wniosku, wydobywany jest z osuszonego bagna za pomocą koparki lub metodą powierzchniową, czyli poprzez tzw. frezowanie. Ziemia wydobyta za pomocą koparki jest dodatkowo mielona. Pozyskana masa jest suszona w naturalny sposób na świeżym powietrzu oraz poprzez odwodnienie grawitacyjne w miejscu wydobycia. Po pozyskaniu metodą zmechanizowaną jest przesiewana przez sita w celu oddzielenia resztek roślin, pozostałości drewna oraz w celu nadania produktowi wymaganej struktury i frakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ wskazywał, że towar będący przedmiotem wiążącej informacji taryfowej składa się w 99 % z torfu, 1 % zaś stanowi dodatek [...] i nawozów mineralnych [...] i przeznaczony jest do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw pochodzenia organicznego (ziemia ogrodowa). Zawartość substancji organicznej wynosi 89 % suchej masy, z kolei zawartość [...] ([...])[...] %.

Organ argumentował, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 2530 CN, pozycja ta obejmuje "Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 2703, pozycja ta obejmuje "Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany".

Całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie przekonuje, że prawidłową klasyfikacją jest kod CN 2703 00 00, na podstawie reguły 1., 3b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag ogólnych do działu 31 Wspólnej Taryfy Celnej zamieszczonego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), brzmienia pozycji 2703, jak również treści komentarza do pozycji 2703, zamieszczonego w Notach Wyjaśniających do HS. Taką klasyfikację potwierdzają również badania laboratoryjne, z których wynika, że produkt powstał z torfu.

Organ podniósł, że nie można zgodzić się ze Spółką, że do zakresu działu 27 winien być zaliczony wyłącznie torf, który co do zasady jest naturalnym paliwem mineralnym i spełnia kryteria fizyczne i chemiczne właściwe paliwa oraz winien mieć zastosowanie jako paliwo. Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko Spółki, organ argumentował, że z not wyjaśniających do HS - uwaga ogólna do działu 27, do której odwołuje się Spółka wynika, że niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Organ uwypuklał przy tym, że Noty Wyjaśniające do HS wskazują, że pozycja 2703 CN obejmuje wszystkie rodzaje torfu wykorzystywane do różnych celów, a nie tylko jako paliwo. Pozycją tą objęte są również mieszaniny torfu z piaskiem lub gliną, którym zasadnicze właściwości nadaje torf. Zatem produkt będący przedmiotem zaskarżonej decyzji WIT składający się w 99 % z torfu, zaś w 1 % zawierający dodatek [...] i nawozów mineralnych [...], przeznaczony do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw odpowiada, w ocenie organu, wymaganiom pozycji 2730 Wspólnej Taryfy Celnej. Niewątpliwie zaś zasadnicze właściwości produktowi nadaje torf.

Organ podkreślał, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją tego rodzaju produktów do pozycji 2730 Nomenklatury Scalonej ( w treści uzasadnienia decyzji organ przywołał numery decyzji wydanych przez inne kraje członkowskie).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: :

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - poprzez:

- brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia przedmiotu wniosku o WIT, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie Celnej,

- brak dokładnego ustalenia, czy przedmiotowy Produkt faktycznie spełnia kryterium przeznaczenia do uprawy roślin jako ziemia ogrodowa (podłoże uprawowe), czy też jest torfem do ulepszania gleby.

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Taryfy Celnej poprzez:

a) błędne przyjęcie kodu Taryfy Celnej CN 2703 00 00, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że Produkt jest torfem do ulepszania gleby,

b) błędne odrzucenie kodu Taryfy Celnej CN 2530 90 70, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt objęty wnioskiem o WIS, jest ziemią ogrodową (ziemia bagienna, ziemia torfowa) będącą podłożem uprawowym.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z 3 listopada 2023 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska, szczególnie akcentując, że towar winien być sklasyfikowany o pozycji HS 2530. Spółka podkreślała, że pozycja ta obejmuje m.in. towar opisany jako: ziemia ogrodowa, ziemia z wrzosowisk, ziemia bagienna, [...] i wykopana gleba oraz podglebie, [...] wykorzystywane w rolnictwie lub kształtowaniu krajobrazu.

Spółka podkreślała, że w trakcie toczącego się postępowania o wydanie decyzji WIT, przedstawiła szereg informacji i dowodów wskazujących, że produkt w postaci ziemi ogrodowej pozyskanej z ziemi bagiennej - takiej, jaka ma być przedstawiana do procedury celnej, nie posiada cech niezbędnych do tego, aby zaliczyć go do kategorii paliw.

Spółka zwracała uwagę, że w podstawach przyjętej klasyfikacji Dyrektor KIS wskazał, oprócz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tylko wybrane Noty Wyjaśniające do HS, które uznał za prawidłowe i mające zastosowanie w sprawie. W ocenie Spółki, w procesie klasyfikacji, należy wziąć pod uwagę i zastosować wszystkie Noty Wyjaśniające, które mogą przyczynić się do prawidłowego określenia klasyfikacji Produktu. Jako pominięte w analizie przez Dyrektora KIS, Spółka wskazała m.in. Uwagę Ogólną do działu 27 HS, zgodnie z którą, dział ten obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Z treści tej Uwagi wynika bowiem, że niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane.

W ocenie Spółki, z powyższego brzmienia ww. Uwagi wynika, że zakres działu 27 obejmuje, co do zasady, enumeratywnie wymienione tutaj substancje - paliwa oraz substancje ropopochodne w stanie naturalnym lub przetworzone w określonych procesach:

• węgiel i inne naturalne paliwa mineralne,

• oleje ropy naftowej oraz

• oleje otrzymane z minerałów bitumicznych,

• produkty ich destylacji oraz

• podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie,

• woski mineralne i

• naturalne substancje bitumiczne.

- zaś towary klasyfikowane do działu 27 mogą być surowe lub rafinowane.

Zdaniem Spółki, jak wynika z wskazanego powyżej zakresu działu 27, torf, który jest objęty pozycją HS 2703, to torf zaliczany do kategorii węgla i innych naturalnych paliw mineralnych. A zatem torf, który, co do zasady jest naturalnym paliwem mineralnym, powinien spełniać kryteria fizyczne i chemiczne oraz mieć zastosowanie jako paliwo. Tymczasem torf, będący przedmiotem zapytania, nie jest paliwem i nie może być wykorzystywany w ten sposób. Torf ten pełni bowiem funkcje ziemi ogrodniczej i winien być klasyfikowany zgodnie z tą funkcją.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w brzmieniu tytułu działu 27, zgodnie z którym dział ten obejmuje:

PALIWA MINERALNE, OLEJE MINERALNE I PRODUKTY ICH DESTYLACJI; SUBSTANCJE BITUMICZNE; WOSKI MINERALNE

W ocenie Spółki, wprawdzie z brzmienia reguły 1 ORINS wynika, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów tytuł działu 27 Taryfy Celnej należy traktować jedynie orientacyjnie, to jednak zdaniem Spółki, również orientacyjne określenie zakresu działu 27 wskazuje na to, że w tym miejscu Taryfy Celnej należy spodziewać się:

• paliw mineralnych,

• olejów mineralnych i produktów ich destylacji;

• substancji bitumicznych;

• wosków mineralnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie, obiektywne cechy produktu wyraźnie wskazują, że produkt nie jest torfem na potrzeby energetyczne, lecz jest ziemią tj. podłożem uprawowym, przeznaczonym do określonych celów ogrodniczych (uprawy roślin), w którego składzie znajduje się torf (ziemia bagienna, ziemia torfowa).

Spółka argumentowała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał wielokrotnie w swoim orzecznictwie również na kryteria klasyfikacji, które powinny być brane pod uwagę przy klasyfikacji i jako takie decydują o wskazaniu danej klasyfikacji. Wśród tych kryteriów są przede wszystkim obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego produktu oraz przeznaczenie danego towaru - tam, gdzie to wynika z brzmienia pozycji i uwag. Spółka podnosiła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok z 22 lutego 2018 r" Kubota (UK) i EP Barrus, C-545/16, EU:C:2018:101, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako: "Towar w postaci ciemnobrązowego ciała stałego o zapachu ziemistym, składającego się w 99% z torfu, który następnie jest odkwaszany [...] lub [...] i wzbogacany w nawozy mineralne [...]. Dodatek [...] i nawozu stanowi 1% w całkowitej objętości produktu. Produkt stanowi niejednorodny, wilgotny materiał z widocznymi fragmentami szczątek roślin (m.in. spróchniałe korzenie) o różnej wielkości, rozdrobnionymi częściami drewna oraz nielicznymi fragmentami substancji mineralnej (gleby), stosowany jako podłoże uprawowe. Produkt po pozyskaniu metodą zmechanizowaną jest przesiewany przez sita, następnie na przemysłowej linii mieszającej sq dodawane precyzyjnie odmierzone dawki [...] lub [...] oraz mineralne nawozy wieloskładnikowe zawierające pierwiastki: [...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]) oraz mikroelementy. Rodzaje opakowań: miękkie worki polietylenowe od 51 do 1001 oraz opakowanie typu balot 1001 do 3001, Big-Bale 4000-60001, luzem".

Spór dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar należy klasyfikować:

- do kodu CN 2530 90 70 obejmującego pozostałe substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, jak twierdzi Skarżąca, czy

- do kodu CN 2703 00 00 obejmującego torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany, jak twierdzi organ.

Zaskarżoną decyzją określono klasyfikację ww. towaru do kodu CN 2703 00 00 - torf.

W sporze tym, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom, które w ocenie Sądu dokonały prawidłowej klasyfikacji produktu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej.

Na wstępnie przypomnieć należy, że wiążące informacje taryfowe (WIT) wydawane są przez organy celne na podstawie art. 33 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalające właściwy kod Taryfy Celnej dla określonego wyrobu. Podstawowym celem wydawania więżących informacji taryfowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa celnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówką, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

Reguła 2 (a) stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Regułę 2 (b) należy stosować w przypadku mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Pozycje, których to dotyczy to te, które zawierają odniesienie do materiału lub substancji (np. pozycja 0507 - włosie końskie) i te, w których jest odniesienie do towarów z danego materiału lub substancji (np. pozycja 4503 - artykuły z korka naturalnego). Należy zauważyć, że niniejszą regułę stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów (np. pozycja 1503 - olej smalcowy, nie zmieszany).

Mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1.

Konsekwencją niniejszej reguły jest, że mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3.

Zgodnie z regułą 3. jeżeli, stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Natomiast reguła 4. odnosi się do towarów, których nie można zaklasyfikować zgodnie z regułami od 1. do 3. Stanowi ona, że towary takie powinny być klasyfikowane do pozycji właściwej dla towarów, do których są najbardziej podobne. Podobieństwo zależy oczywiście od wielu czynników, takich jak opis, charakter, cel.

Regułą 5 należy kierować się przy klasyfikacji skrzynek, pudełek, futerałów, pojemników (reguła 5(a)) oraz materiałów opakowaniowych i pojemników opakowaniowych, w rodzaju zwykle stosowanych do pakowania towarów, dla których są one przeznaczone (reguła 5 (b)).

Stosownie do reguły 6. klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Należy również podkreślić, że ogólne reguły interpretacji CN stanowią, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, natomiast tytuły sekcji, działów lub poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Mimo że noty wyjaśniające do HS i uwagi do CN nie mają mocy wiążącej, przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji celnych (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Korado, C‑306/18, EU:C:2019:414, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei reguła 3 ogólnych reguł interpretacji CN przewiduje metody klasyfikacji mające zastosowanie, gdy towar wydaje się być objęty kilkoma pozycjami tego systemu. Litery a) – c) tej zasady ustanawiają zasady wykładni, z których każda ma charakter pomocniczy w stosunku do tej, która ją poprzedza, w tym znaczeniu, że jedną z tych zasad można zastosować tylko wtedy, gdy zasada, która ją poprzedza w porządku alfanumerycznym nie pozwoliła na ustalenie klasyfikacji taryfowej mającej zastosowanie do danego artykułu. Reguła 3 lit. a) ogólnych reguł interpretacji HS wskazuje, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tego produktu lub artykułu, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne ich określenie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar składa się w 99 % z torfu (gleby bagiennej, gleby torfowej) oraz w 1 % z dodatku [...] i nawozu.

Zatem z uwagi na skład, organy słusznie rozważyły klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 2703 CN. Co prawda zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Niemniej jednak pozycja 2703 obejmuje "Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany".

Z kolei Noty Wyjaśniające do HS wskazują, że: "Torf, który jest utworzony z częściowo zwęglonego materiału roślinnego, jest przeważnie lekki i włóknisty.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie rodzaje torfu, włącznie z torfem suszonym lub aglomerowanym, wykorzystywane jako paliwo, oraz torf kruszony, odpady torfowe itd., wykorzystywane w stajniach, do wzbogacania gleby lub innych celów.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny torfu z piaskiem lub gliną, którym zasadnicze właściwości nadawane są przez torf, nawet jeżeli zawierają niewielkie ilości pierwiastków nawozowych: azotu, fosforu lub potasu. Produkty te wykorzystywane są przeważnie jako ziemia doniczkowa".

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż z brzmienia tej pozycji ani Uwag nie wynika, aby klasyfikacja do tej pozycji winna obejmować także przeznaczenie towaru. Przeznaczenie towaru może co prawda mieć znaczenie przy klasyfikacji towaru, ale tam gdzie to wynika z brzmienia pozycji i uwag, a zatem w sytuacji, gdy przeznaczenie towaru zostało podniesione do rangi obiektywnego kryterium oceny.

Dostrzec również należy, że odwołanie się do warunku przeznaczenia niejednokrotnie znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu pozycji. Tytułem przykładu można wskazać, że kryterium przeznaczenia w Nomenklaturze Scalonej oraz w Notach wyjaśniających występuje w pozycji 3302. Odesłanie takie występuje w tytule działu 59 – tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, artykuły włókiennicze w rodzaju nadający się do użytku przemysłowego, oraz w oznaczeniu pozycji 1503 00 30 – olej łojowy do zastosowań przemysłowych.

W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku brak zastrzeżenia wykorzystywania torfu jako paliwa, nie jest przypadkowy. Noty Wyjaśniające do HS wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje wszystkie rodzaje torfu, w tym torf kruszony wykorzystywany nie tylko jako paliwo, ale do innych celów, a także produkty, którym zasadnicze właściwości nadawane są przez torf, nawet jeżeli zawierają niewielkie ilości pierwiastków nawozowych: azotu, fosforu lub potasu. Produkty te wykorzystywane są przeważnie jako ziemia doniczkowa.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż pozycja 2703 CN obejmuje wszystkie rodzaje torfu wykorzystywane do rożnych celów, a nie tylko jako paliwo. Natomiast umiejscowienie tej pozycji w dziale 27 Paliwa mineralne, paliwa mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne, nie ma przesądzającego znaczenia.

Torf jest surowcem naturalnym, który powstaje w wyniku procesów powolnego rozkładu szczątków roślinnych zachodzących w warunkach nadmiernej wilgotności, przy ograniczonym dostępie powietrza, w efekcie którego materia organiczna zostaje wzbogacona o substancje mineralne. Przypisuje się mu głównie zastosowanie w energetyce, jako opał, jednak ma on zastosowanie także w ogrodnictwie, wykazuje działania lecznicze. Torfy mają dużo bogatszy wachlarz zastosowań, niż możliwość wykorzystania jako paliwo.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że pozycją HS 2703 powinien być objęty wyłącznie torf zaliczony do kategorii węgla i innych naturalnych paliw mineralnych, a zatem wyłącznie torf, który co do zasady jest paliwem mineralnym i który spełnia kryteria fizyczne i chemiczne oraz mogący mieć zastosowanie jako paliwo.

Należy podkreślić, że reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Torf, co do zasady, może być wykorzystywany jako paliwo mineralne, stąd też zawarcie kompleksowych uregulowań dotyczących torfu, jak i produktów, którym zasadnicze właściwości nadaje torf, w dziale 27, spełnia funkcje orientacyjne. Funkcje orientacyjne ograniczają się w istocie do określenia czegoś w przybliżeniu, w sposób zbliżony, ale niedokładny. Orientacyjny to dający ogólne pojęcie o czymś, pozwalający na powierzchowne, naprowadzające, ale niedokładne i niewiążące określenie danego przedmiotu. To brzmienie pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Zatem w pierwszej kolejności to brzmienie pozycji, uzupełnione uwagami i notami wyjaśniającymi, ma fundamentalne znaczenie dla określenia klasyfikacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje w swoim orzecznictwie na kryteria klasyfikacji, które powinny być brane pod uwagę przy klasyfikacji i jako takie decydować o wskazaniu klasyfikacji. Wśród tych kryteriów są wskazane obiektywne cechy i właściwości klasyfikacji danego produktu oraz przeznaczenie danego towaru, tam, gdzie to wynika z brzmienia pozycji i uwag (por. wyrok TSUE z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt C-288/18).

W analizowanej sprawie brzmienie pozycji 2703 jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy ona torfu. Jednocześnie brzmienie tej pozycji nie zostało zawężone do torfu, który może być wykorzystywany jako paliwo mineralne. Cecha ta nie została podniesiona do rangi obiektywnego kryterium mającego wpływ na klasyfikację. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że powyższej oceny nie zmienia fakt usytuowania tej pozycji w dziale 27 Paliwa mineralne, paliwa mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne. Jak już wskazano powyżej to nie ma przesądzającego znaczenia. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Instytut Ogrodnictwa - Państwowy Instytut Badawczy w Skierniewicach na podstawie badań laboratoryjnych potwierdził, że towar będący przedmiotem zaskarżonej WIT - powstał z gleb bagiennych (torfu) - skały osadowej pochodzenia organicznego z częściowo rozłożonych mchów torfowców z niewielkim udziałem obumarłych roślin bagiennych, w tym kawałków drewna. Potwierdzają to parametry przedmiotowego towaru.

Badania laboratoryjne z kolei wykazały, że produkt nie posiada dodatku piasku ani gliny.

Ponadto torf, jak wskazała Spółka we wniosku oraz uzupełnienia wniosku, wydobywany jest z osuszonego bagna za pomocą koparki lub metodą powierzchniową, czyli poprzez tzw. frezowanie. Ziemia wydobyta za pomocą koparki jest dodatkowo mielona. Pozyskana masa jest suszona w naturalny sposób na świeżym powietrzu oraz poprzez odwodnienie grawitacyjne w miejscu wydobycia. Po pozyskaniu metodą zmechanizowaną jest przesiewana przez sita w celu oddzielenia resztek roślin, pozostałości drewna oraz w celu nadania produktowi wymaganej struktury i frakcji.

Z materiału dowodowego wynika, że towar będący przedmiotem zaskarżonej WIT składa się w 99 % z torfu i przeznaczony jest do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw pochodzenia organicznego (ziemia ogrodowa). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Spółkę na żadnym etapie postępowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, obiektywne cechy i właściwości pozwalają na klasyfikacje do pozycji 2703 – " Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany."

Odnosząc się natomiast to pozycji wskazanej przez Skarżącą, dostrzec należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji 2530 CN, pozycja ta obejmuje "Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z tytułem działu 25 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje "Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement".

Zgodnie z uwagą 1 do powyższego działu "Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji.

Produkty objęte tym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego".

Z kolei pozycja 2530 (wskazana przez Skarżącą) obejmuje "Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Jak wskazują Noty wyjaśniające do pozycji 2503 CN, pozycja ta obejmuje podpozycje:

"2530 10- Wermikulit, perlit i chloryty, nieporowate

2530 20 - Kizeryt, epsomit (naturalne siarczyny magnezu)

2530 90 - Pozostałe

Podpozycja 2530 90 natomiast obejmuje: (...)

(D) Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; złom ceramiczny. (...)

(6) Ziemia ogrodowa, ziemia z wrzosowisk, ziemia bagienna, margiel, aluwium, kompost i wykopana gleba oraz podglebie, które, chociaż wykorzystywane w rolnictwie lub kształtowaniu krajobrazu, nie zostały włączone do działu 31. (nawozy sztuczne), nawet jeśli zawierają w stanie naturalnym małe ilości azotu, fosforu lub potasu. Jednakże pozycja ta nie obejmuje kopalnych naturalnych piasków wszelkich rodzajów (pozycja 2505)".

Zdaniem Sądu należy jednak dostrzec, że "ziemia ogrodowa" została wymieniona w Uwadze D do pozycji 2530, która wskazuje "SUBSTANCJE MINERALNE, GDZIE INDZIEJ NIEWYMIENIONE ANI NIEWŁĄCZONE; ZŁOM CERAMICZNY". Z uwagi, iż produkt ma zastosowanie jako podłożone uprawowe oraz uwzględniając, że ta pozycja (podpozycja) została wskazana przez Spółkę, rozważono możliwość klasyfikacji, zgodnie w wnioskiem Spółki. Jednak szczegółowa analiza słusznie doprowadziła organ do wniosku, że pozycja ta nie jest pozycją prawidłową, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Także zdaniem Sądu, Uwagę D, jak prawidłowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji, należy rozumieć w ten sposób, że w pozycji 2530 mieści się ziemia ogrodnicza, ale wyłącznie taka, której nie da się zaklasyfikować do bardziej szczegółowej pozycji CN. Przedmiotowy towar, z uwagi na spełnienie kryteriów dla bardziej szczegółowej pozycji, tj. 2703, nie może być już klasyfikowany do pozycji 2530. W sprawie mamy bowiem do czynienia z produktem będącym torfem. Produktem, którego skład surowcowy umożliwia jego przyporządkowanie do pozycji 2703 – "Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany."

W ocenie Sądu, całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wskazuje, że prawidłową klasyfikacją jest kod CN 2703 00 00, ustalony z uwzględnieniem reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag ogólnych do działu 31. Wspólnej Taryfy Celnej zamieszczonego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), brzmienia pozycji 2703, jak również treści komentarza do pozycji 2703, zamieszczonego w Notach Wyjaśniających do HS. Niniejszą klasyfikację potwierdzają również badania laboratoryjne, z których wynika, że produkt powstał z torfu. Zatem produkt będący przedmiotem zaskarżonej decyzji WIT składający się w 99 % z torfu, przeznaczony do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw odpowiada wymaganiom pozycji 2730 Wspólnej Taryfy Celnej ze względu na swój skład surowcowy.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Jednocześnie słusznie organy zwracały uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów, które nie były przeznaczone jako surowce w przemyśle spożywczym, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją tego rodzaju produktów również do pozycji 2703 Nomenklatury scalonej. W zakresie klasyfikacji towarowej dla tych produktów nie zostały wprowadzane żadne zmiany na poziomie Światowej Organizacji Celnej, ani Komitetu Kodeksu Celnego.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających przepisów art. 187 § 1, art. 191, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W myśl art. 187 Op. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy (celny) zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych (celnych) w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (celny) jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Z kolei w myśl art. 191 Op. organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte i ocenione wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie zgromadzone dowody zostały uwzględnione, wnikliwie przeanalizowane i ocenione w celu ustalenia rodzaju towaru i jego cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu Nomenklatury scalonej oraz wykluczenie innych kodów, które mogłyby być brane pod uwagę. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów celnych. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, żadnemu dowodowi nie odmówiono wiarygodności, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w Nomenklaturze Scalonej, w tym Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających potwierdzających prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Organ przeanalizował także treść pozycji, uwag i Not wyjaśniających wskazanych przez Skarżącą, uznał jednak, że stanowisko przedstawione przez Spółkę jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie odrzucił, ani nie pominął w swoich rozważaniach informacji, że produkt jest ziemią ogrodową (ziemia bagienna, ziemia torfowa) będącą podłożem uprawowym. Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego uznał jednak, że przedmiotowy towar, pomimo że jest przeznaczony do celów ogrodniczych jako podłoże do upraw, nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2530 CN, z uwagi na jego skład surowcowy, który pozwala na bardziej szczegółowe sklasyfikowanie produktu. Produkt, mimo że przeznaczony co do zasady jako podłoże uprawowe, posiadający cechy umożliwiające wykorzystanie jako ziemia ogrodowa, posiada jednak skład surowcowy, pozwalający na bardziej szczegółową klasyfikację, tj. do pozycji 2703 – "Torf (włącznie z odpadkami torfowymi), nawet aglomerowany."

Z kolei brzemiennie pozycji 2530 wskazuje na to, iż klasyfikacja do tej pozycji jest możliwa tylko dla towarów, dla których nie występuje inna, bardziej szczegółowa pozycja.

Dodatkowo Sąd zauważa, że postulowana przez Spółkę pozycja 2530 obejmuje "Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Pozycja ta co do zasady, jak wynika z jej brzmienia, odnosi się do substancji mineralnych. Natomiast w analizowanej sprawie mamy do czynienia z produktem pochodzenia organicznego. Natomiast w rolnictwie wyróżnia się zarówno ziemie pochodzenia organicznego i mineralnego. Sama okoliczność, że dany produkt może być wykorzystywany jako ziemia ogrodnicza, nie przesądza sama w sobie, że dany produkt należy zaklasyfikować do pozycji 2530 "Substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja posiada zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazuje przepisy prawne podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Podsumowując skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, ani też do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstaw do uwzględnienia skargi z innych niewskazanych w niej przyczyn.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na postawie art.151 ppsa oddalił skargę