Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 183 § 1, art. 190, art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia 20 czerwca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz G. C. decyzją z 20 czerwca 2022 r., nr [...], odmówił D. W. (dalej jako "strona", "spółka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oraz na podstawie art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") stwierdził bezskuteczność złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że wnioskiem z 23 grudnia 2020 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r., w związku z wykazaniem w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu zawyżonego podatku. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wynika z następujących przyczyn: 1) zmiany kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku opodatkowanego dotychczas jako budowla oraz 2) wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń technicznych niestanowiących przedmiotu opodatkowania.

Uzasadniając pierwszy punkt wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka wskazała, że w latach 2015-2020 wykazywała do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej. Deklarowana podstawa opodatkowania stacji obejmowała sumę wydatków poniesionych na: 1) wybudowanie budynku (obiektu spełniającego przesłanki budynków według przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) 2); wyposażenie budynku, tj. instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku niestanowiące samodzielnego obiektu budowlanego 3); koszty ogólne przypisane proporcjonalnie do wartości budynku. Zdaniem spółki dotychczasowy sposób opodatkowania omawianego obiektu narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."). Naruszenie to polega na opodatkowaniu obiektu spełniającego definicję budynku według jego wartości, podczas gdy nie jest on budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm. – w skrócie: "p.b."), ani nie jest podobny do żadnej z wymienionych w powyższym przepisie budowli. Zdaniem spółki, skoro "stacje redukcyjno-pomiarowe" nie zostały wymienione jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 p.b., to nie ma podstaw, aby cała wartość środka trwałego podlegała opodatkowaniu jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do drugiego punktu wniosku spółka wskazała, że przeprowadzony przegląd budowli deklarowanych do podatku od nieruchomości wykazał, że spółka w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wliczała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle jako [...]" także wartość początkową obiektów, które stanowią urządzenia techniczne. Zdaniem spółki, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze.

Organ I instancji decyzją z 20 lipca 2021 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oraz na podstawie art. 81b § 2a o.p., stwierdził bezskuteczność złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22 września 2021 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolegium stwierdziło, że nie znajduje w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu I instancji dostatecznych i przekonywujących argumentów, by uznać, że prawidłowo organ I instancji zaliczył instalacje mieszczące się w budynku stacji redukcyjno-pomiarowej do sieci gazowej będącej budowlą, jako jej część i wobec tego opodatkował je podatkiem od nieruchomości od ich wartości. SKO podniosło również brak odniesienia się przez Burmistrza co do kwestii powstania nadpłaty w zakresie nienależnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych - parownic i zaliczenia ich do budowli, jej części i opodatkowaniu ich według wartości.

Zgodnie z wytycznymi SKO, organ I instancji powołał K. W. w zakresie przeprowadzenia analizy techniczno-prawnej stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z urządzeniami technicznymi znajdującej się przy ul. [...] w [...], obręb geodezyjny [...], działka nr [...]. Dnia 8 kwietnia 2022 r. została sporządzona opinia nr [...] w zakresie klasyfikacji na gruncie p.b. instalacji, znajdujących się wewnątrz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej, położonego na Stacji regazyfikacyjnej [...] oraz parownic znajdujących się na terenie ww. stacji. Opinia została doręczona pełnomocnikowi strony.

W dniu 20 maja 2022 r. do organu wpłynęło pismo spółki z 20 maja 2022 r. zawierające zarzuty do opinii biegłego. W piśmie tym pełnomocnik wskazał, że we wnioskach opinii biegły nieprawidłowo ocenił, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownice "stanowią część sieci gazowej", tj. innego obiektu budowlanego - budowli, z czym pełnomocnik strony się nie zgadza.

W dniu 25 maja 2022 r. do organu wpłynęło pismo spółki z 24 maja 2022 r., w którym powołując najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazano, że koncepcja uznania stacji [...] za jeden obiekt budowlany wraz z gazociągiem w postaci budowli, odwołująca się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego połączenia elementów, które stanowią samodzielne części stacji [...], wprost w przepisach Prawa budowlanego wskazywane jako samodzielne budowle lub urządzenia budowlane - nie jest prawidłowa. Strona przywołała wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. III FSK 2136/21 dotyczący kwalifikacji tzw. węzła betoniarskiego. Zdaniem strony stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ustawową definicję budynku, tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także posiada dach i fundamenty.

Uzasadniając stanowisko w powołanej na wstępie decyzji z 20 czerwca 2022 r. organ I instancji wyjaśnił, że pomimo zmiany przepisu od 29 czerwca 2015 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że od tego momentu w przypadku budowli instalacje nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W przypadku, w którym można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli. Zatem wartość takich instalacji powinna być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. Podkreślono również, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto fakt, że stacja redukcyjno-pomiarowa została zlokalizowana w prefabrykowanym żelbetonowym obiekcie, trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, ściany i dach, a zatem stanowiącym budynek, w żaden sposób nie przesądza o tym, że w okolicznościach sprawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie wyłącznie ww. budynek. Kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku oraz znajdujących się w tym budynku urządzeń i instalacji jako części budowli są dwiema niezależnymi okolicznościami. Stwierdzono, że dla uznania, iż dane instalacje, urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli, konieczne jest stwierdzenie, że budowla ta mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 p.b., a dane instalacje, urządzenia są powiązane z budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem organu, rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało uzyskania wiedzy specjalistycznej w zakresie tego, czy i w jakim zakresie urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią element budowli jaką jest sieć gazowa. W związku z tym organ I instancji powołał biegłą w celu zbadania, czy wskazane obiekty, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania stanowią element sieci gazowej. Sporządzenie opinii poprzedzone było oględzinami obiektów. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna stanowiąca część opinii biegłej z 8 kwietnia 2022 r. zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegła wskazała w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu sieci gazowej. W podsumowaniu rozważań biegła stwierdziła, że stacja redukcyjno-pomiarowa oraz parownice są elementami niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania stacji regazyfikacji [...]. Zatem sporne obiekty zostały uznane przez biegłą za integralny element sieci gazowej.

W odwołaniu od powyższego decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. zgodnie z wnioskiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 października 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych jednoznacznie wynika, że przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być zakwalifikowana jako "budynek" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 p.b., albowiem nie jest trwale związana z gruntem. Organ II instancji zauważył, że jest "wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", to jednak nie wyczerpuje przesłanki "trwałego związania z gruntem". Z przedłożonego przez spółkę "Projektu budowlano-wykonawczego...", jak i "Projektu budowlanego" wynika, że pomiędzy fundamentami a ścianami nie ma żadnego trwałego spoiwa, nie ma nawet elementów łączących, które zastosowano przy łączeniu parownic z ich fundamentami (śrub, kołków). Zdaniem SKO taki sposób łączenia z fundamentami także świadczy o braku "trwałego związania z gruntem".

Organ II instancji zauważył, że w przedłożonej przez spółkę "Analizie techniczno-prawnej obiektów należących do Spółki D. sp. z o. o. w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane" (sporządzona przez R. P.) jest mowa o tym, że "...Obiekt jest trwale związany z gruntem poprzez posiadanie stałych i zagłębionych poniżej otaczającego terenu indywidualnie obliczonych fundamentów...". Uzasadniając trwałe związanie z gruntem autor przywołał więc jedynie inną z trzech przesłanek prawnych, których łączne wyczerpanie kwalifikuje obiekt budowlany jako "budynek". Innymi słowy, autor stara się wykazać, że wyczerpana została przesłanka "trwałego związania z gruntem", albowiem wyczerpana została przesłanka "posiadania fundamentów". Zdaniem organu są to odrębne przesłanki prawne. Kolegium stwierdziło także, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być zakwalifikowana jako "obiekt małej architektury". Podsumowując organ uznał, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie stanowi "budynku", nie stanowi także "obiektu małej architektury". Kwalifikuje się w ramach pojęcia "budowla" - jako "część budowli" w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Na podkreślenie, zdaniem SKO, zasługuje także fakt, że biegła przedstawiła w sposób szczegółowy okoliczności techniczne warunkujące przesyłanie gazu do odbiorców. Z opinii K. W. wynika, że przewody gazowe służące przesyłaniu gazu do odbiorców nie mogą należycie funkcjonować, nie mogą prawidłowo spełniać swojej funkcji, czy też zadania, czyli przesyłania gazu ziemnego do odbiorców bez stacji redukcyjno-pomiarowej i parownic. Jako części budowli w postaci gazociągu, stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze z 4 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza G. C., jako naruszających prawo. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji w sposób prawidłowy, nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż:

a) stacja [...] stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego związku, podczas gdy przedmiotowa stacja [...] składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja [...] stanowi nazwę całego kompleksu poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę;

b) parownice stanowią część budowli jaką jest stacja [...] i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

c) parownice zapewniają możliwość użytkowania całej stacji [...] a nawet gazociągu, jako budowli, podczas gdy stacja [...] stanowi kompleks różnych budowli, budynku, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, odmiennych technicznie i pełniących inne funkcje niż gazociąg, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę czy też część gazociągu - organ nie wskazał natomiast, któremu konkretnie elementowi stacji czy gazociągu parownice zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji [...] nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; parownice nie stanowią również elementów sieci gazowych podłączonych do tradycyjnych gazociągów wysokiego przesyłu;

2) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się przez organ do zarzutów i argumentów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w zasadzie sprowadza się do zreferowania na stronach 3-11 decyzji treści przepisów u.p.o.l., p.b. oraz o.p. i fragmentów uchwał gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, następnie wybiórczego opisu technologicznego powiązań pomiędzy elementami stacji [...] i gazociągu oraz analizy dokumentów budowlanych dotyczących stacji redukcyjno-pomiarowej, na podstawie których organ odwoławczy, nie posiadając wiadomości specjalnych, uznał wbrew organowi I instancji oraz biegłym, że stacja redukcyjna nie może być budynkiem, ponieważ nie jest trwale związana z gruntem, by wreszcie w jednym akapicie na stronie 15 decyzji podsumować zarzuty i argumenty spółki jako obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 191 o.p. w zw. z art. 181 § 1 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez przyjęcie przez organ II instancji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, w tym analizy techniczno-prawnej obiektów należących do spółki w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. R. P., prof. Politechniki K. z Instytutu Politechniki K. Wydział Architektury oraz zupełne pominięcie przez organ II instancji opinii w zakresie analizy techniczno-prawnej dla stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, położone w [...], obręb geod. [...], dz. nr [...] przygotowanej na zlecenie nr [...] z 4 maja 2021 r. G. C., autorstwa biegłych dr inż. B. K. oraz Z. S., przy czym:

- błędna ocena materiału dowodowego polega na przyjęciu przez organ odwoławczy, że stacja [...] stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, a parownice i stacja redukcyjna stanowią jej części składowe zapewniające możliwość użytkowania takiej kompleksowej budowli, podczas gdy z ww. dokumentów wynika, iż skarżąca spółka posiada wiele obiektów budowlanych (budowli oraz budynek stacji redukcyjno-pomiarowej) w tym m.in. zbiorniki, fundamenty, oświetlenie, drogi i place, ogrodzenie, rury fazy ciekłej wraz z armaturą, które to elementy tworzą funkcjonalną całość w postaci stacji [...], jednakże nie mogą stanowić jednej budowli i to wraz z gazociągiem [budowla nie może składać się z budynku i innych budowli oraz urządzeń budowlanych], tym samym nie można twierdzić, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji [...] wraz z gazociągiem, skoro stanowi ona kompleks różnych budowli i urządzeń - tym samym organ nie określił, jakiemu obiektowi budowlanemu miałyby służyć w sposób zapewniający możliwość użytkowania;

- z przedłożonej decyzji dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wynika, że pozwolenie na budowę stacji zagazowania skroplonego gazu zmiennego [...] zostało udzielone m. in. w zakresie budowy fundamentów pod parownice, co tylko potwierdza, że stacja [...] składa się z wielu elementów, które dzielą się na odrębne budowle [jak zbiorniki, fundamenty pod parownice) oraz urządzenia budowlane [ogrodzenie, powierzchnie utwardzone), co jest równoznaczne z tym, że stacja nie może stanowić jednej budowli jako całość;

- z analiz techniczno-prawnych wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi kontener technologiczny, budynek o konstrukcji żelbetowej, posadowiony na fundamencie, trwale związany z gruntem, w którym znajdują się: reduktorownia, kotłownia, nawanialnia. Biegli dokonali kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, z uwagi na spełnienie przez ww. stację ustawowej definicji budynku, tj. obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. We wnioskach opinii biegli ocenili, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi także element sieci gazowej, czego jednak nie należało rozumieć w ten sposób, że stacja na potrzeby kwalifikacji prawno-podatkowej przestaje być budynkiem i staje się budowlą. Biegli w opinii nie postawili takiej tezy wprost, a przekazane przez nich wiadomości specjalne należy uzupełnić o adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu prawidłowej kwalifikacji tego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy organy I i II instancji nie uwzględniły ww. wniosków wynikających z powyższych opinii i przyjęły, iż wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi budowlę, a organ odwoławczy wbrew wszystkim innym uczestnikom postępowania uznał, że stacja redukcyjna nie jest trwale związana z gruntem i nie może być kwalifikowana jako budynek;

4) art. 191 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie przez organ II instancji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji w zakresie opinii biegłej mgr inż. K. W., bowiem wskutek sformułowanego przez organ I instancji zakresu opinii i pytań do biegłej opinia w przeważające części jest opinią co do prawa, a opiniująca dokonuje kwalifikacji instalacji i urządzeń technicznych budynku stacji redukcyjno-pomiarowej i parownic na gruncie przepisów Prawa budowlanego, podczas gdy biegła powinna przedstawić jedynie wiadomości specjalne, jakimi dysponuje, opisać aspekty techniczne opiniowanego obiektu, a nie wchodzić w rolę organu podatkowego i dokonywać podatkowej kwalifikacji obiektu;

5) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji [...] stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, że urządzenia techniczne stacji [...] są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, że bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją [...] straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:

a) urządzenia techniczne stacji [...] (parownice) realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że urządzenia techniczne stacji [...] stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, albowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami [...], a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organu to znaczy - stacja [...] stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową - należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne;

b) analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał N. S. A. w wyrokach z 25 lutego 2020 r., sygn. akt IIFSK 935/18, II FSK1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19;

c) łączenie urządzeń technicznych stacji [...] z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

d) odłączenie od stacji [...] urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno- pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja [...] zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową;

e) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów stacji [...] - powyższe potwierdza przedłożona przez skarżącą analiza techniczno-prawna obiektów należących do "D. sp. z o.o." w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane, sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., profesora Politechniki K., w której wskazano, iż: "Przeprowadzona analiza techniczno - prawna wskazuje potrzebę dokonania indywidualnych ocen merytoryczno-budowlanych dla każdego obiektu budowlanego osobno. Każdy obiekt budowlany w ramach stacji [...] należących do D. sp. z o.o. posiada własne indywidualne cechy techniczno - konstrukcyjne, które wymagają odrębnych analiz. Objęcie wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na wyodrębnionej działce jednym nazewnictwem oraz iv następstwie tego założenia, przeprowadzenie wywodu prawno-technicznego będzie błędne. (...) Obiekty budowlane znajdujące się w kompleksie stacji [...] będące przedmiotem analizy należące do D. Sp. z o.o. nie stanowią rozwiązania technicznego, spełniającego definicję obiektu liniowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo Budowlane";

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stacja [...] podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej) na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca, dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie dniem 28 czerwca 2015 r., w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

• zmiana art. 3 pkt 1 p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 p.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące: jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

• skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu] oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

c) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła upoi przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjno- pomiarowej do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym jest trwale związana z gruntem, a zatem powinna zostać uznana za budynek.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. I SA/Po 879/22 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie było podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje, takie jak parownice, czy stacja redukcyjno-pomiarowa nie podlegały już opodatkowaniu. Sąd zaakceptował zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., że opodatkowaniu podlegają urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko urządzenie techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Urządzenie budowlane ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, organ dokonał trafnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Na skutek rozpoznania wywiedzionej od powyższego orzeczenia skargi kasacyjnej skarżącej, N. S. A. wyrokiem z 22 listopada 2023 r., o sygn. akt III FSK 809/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd II instancji wyjaśnił, że dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślono, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., gdyż tak sformułowano spór w skardze kasacyjnej. NSA podzielił co do zasady teoretyczne rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku, jednak zauważono, że Sąd I instancji ostatecznie nie wskazuje na jakiej podstawie przyjmuje, że badane obiekty wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc są obiektami budowlanymi, czy urządzeniami budowlanymi, mimo, że odwołuje się do art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 p.b. Nie wiadomo również, dlaczego przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci gazowej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd II instancji zaznaczył, że jakkolwiek W. S. A. wskazuje, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji, to jednak wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Natomiast przywołanie przez Sąd art. 3 pkt 9 p.b. jest zbyt ogólne, by móc przyjąć, jakie ta treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. NSA zauważył, że prawidłowo skarżąca podnosi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero pełne rozważania tej kwestii, zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), pozwoli na stwierdzenie, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny (art. 187 § 1 o.p.) i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Pociąga to za sobą stwierdzenie, że przedwczesnym jest ocenianie, czy ograniczenie się przez Sąd do opinii jednego biegłego oraz dokumentacji projektowej, z pominięciem uznania za istotne pozostałe dowody (opinie rzeczoznawców), miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt p.p.s.a.). NSA przypomniał, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). NSA wskazał, że w przypadku zarzutu dotyczącego art. 3 pkt 3 p.b. ostateczna ocena jest przedwczesna z uwagi na zaprezentowany sposób wykładni kluczowego zagadnienia, tj. pojęcia obiektu budowlanego, zaś w zakresie kwalifikacji kontenera należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że nie jest wystarczające wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli z samego sposobu jego montażu wynika, iż nie można wykazać cechy trwałego związania z gruntem. Na tym etapie dopiero ocena całości zebranego materiału dowodowego może wykazać zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zatem wykładnię prawa i wskazania dokonane przez N. S. A..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał

w ramach sądowej kontroli zaskarżonych decyzji na podstawie kryterium zgodności

z prawem, była zasadność dokonania przez organy podatkowe prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń technicznych (parownic) oraz stacji redukcyjno-pomiarowej

i znajdujących się w niej obiektów, jako elementów jednej złożonej budowli w postaci sieci gazowej.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wynika z następujących przyczyn: 1) zmiany kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku opodatkowanego dotychczas jako budowla oraz 2) wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń technicznych niestanowiących przedmiotu opodatkowania. Zdaniem spółki dotychczasowy sposób opodatkowania omawianego obiektu narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ opodatkowano obiekt spełniający definicję budynku według jego wartości, podczas gdy nie jest on budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., ani nie jest podobny do żadnej z wymienionych w powyższym przepisie budowli. W odniesieniu natomiast do drugiego punktu wniosku spółka wskazała, że przeprowadzony przegląd budowli deklarowanych do podatku od nieruchomości wykazał, że spółka w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wliczała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle jako [...]" także wartość początkową obiektów, które stanowią urządzenia techniczne (w tym wypadku parownice). Zdaniem spółki, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze.

Opierając się na wiadomościach specjalnych (opinia biegłego) organy podatkowe uznały natomiast, że zarówno parownice jak i stacja redukcyjno-pomiarowa to elementy biorące istotny udział w technologicznym procesie regazyfikacji gazu. Przyjmując definicję obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 p.b. organy stwierdziły, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownice atmosferyczne, zlokalizowane na terenie przedmiotowej stacji regazyfikacyjnej [...], stanowią część sieci gazowej.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych jednoznacznie wynika, że przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być zakwalifikowana jako "budynek" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 p.b., albowiem nie jest trwale związana z gruntem.

Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez N. S. A., odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się N. S. A. w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez N. S. A. w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze i rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 22 listopada 2023 r., III FSK 809/23. NSA stwierdził w tym wyroku m.in., że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., gdyż tak sformułowano spór w skardze kasacyjnej. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

NSA zauważył, że normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie N. S. A. (przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). W wyroku NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 przyjęto, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei cecha wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych została wyjaśniona w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22.

Odnosząc się do stanowiska tut. Sądu zajętego podczas poprzedniej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji NSA zauważył, że jakkolwiek tut Sąd wskazał, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji, to jednak – zdaniem NSA - wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Natomiast przywołanie przez Sąd art. 3 pkt 9 p.b. jest zbyt ogólne, by móc przyjąć, jakie ta treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. NSA zauważył, że zamieszczona w przepisach p.b. definicja legalna urządzeń budowalnych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r. N. S. A. wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko T. K. zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż ,,(...)w świetle przytoczonego wyżej stanowiska T. K., do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem(...)’’. W konkluzji NSA stwierdził, że dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli

art. 3 pkt 9 p.b. z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stanowisko NSA zajęte w powołanym już wyżej wyroku z 29 sierpnia 2023 r. (III FSK 693/22). Sąd ten, analizując zagadnienie opodatkowania parownic (parowników) w analogicznych okolicznościach faktycznych, stwierdził m.in., że uznanie spornych parownic za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. w przedstawionym wyżej rozumieniu oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., warunkując możliwość korzystania z niej. Zdaniem NSA, ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi natomiast wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej

W konkluzji rozważań NSA przyjął, że:

1) parownice mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez parownika zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany;

2) parownica musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 p.b.), a nie odwrotnie;

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

4) skoro parownica nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 p.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b.;

5) stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii [...] załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 pb.).

Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyrokach z 29 sierpnia 2023 r, wydanych w sprawach o sygn. akt: III FSK 423/23, III FSK 424/23, III FSK 425/23, III FSK 426/23, III FSK 427/23.

Na tle tożsamych okoliczności faktycznych w orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że na gruncie obowiązujących przepisów organy niezasadnie przyjmują "kaskadowość" pojęcia obiektu budowlanego, gdzie organy te same obiekty jednocześnie uznają za samodzielne obiekty budowlane oraz części składowe innych obiektów budowlanych. Organy podatkowe, choć słusznie zauważyły zmianę brzmienia omawianego przepisu, to jednak stwierdziły, że pomimo wyraźnego braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkowa" uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy postrzegać jako obiekt kompletny. W tym kontekście za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ani stacja [...], ani jej poszczególne elementy nie mogą stanowić części składowych urządzenia budowlanego. Spółka podniosła w skardze, że odłączenie od stacji [...] urządzeń technicznych nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m. in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja [...] zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową. Skarżąca wskazywała ponadto, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego ustalenia, że stacja [...] stanowi budowlę sieci technicznej wskazaną w kat. [...] załącznika do u.p.b. , podczas gdy sam organ udzielający pozwolenia na budowę zakwalifikował stację [...] do kat. [...] załącznika, a więc - inne budowle. Ponadto wskazuje się na potrzebę dokładnego wyjaśnienia w decyzji organu podatkowego, dlaczego organ przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci gazowej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (np. wyroki WSA w Białymstoku z 6 marca 2024 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 41/24,

I SA/Bk 42/24, I SA/Bk 43/24, I SA/Bk 44/24, I SA/Bk 47/24, I SA/Bk 48/24; wyrok WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r., I SA/Ol 454/23, wyroki NSA z 22 listopada 2023 r. wydane w sprawach o sygn. akt: III FSK 786/23, III FSK 787/23, III FSK 788/23, III FSK 789/23, III FSK 790/23, III FSK 791/23; wyroki WSA w Łodzi: z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 59/23 i z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22).

W powołanych wyrokach WSA w Białymstoku, odwołując się do orzecznictwa trafnie zwrócił uwagę, że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych. Szczególnie, że w samej treści art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca posługuje się terminem zbiorczym "sieci techniczne", nie definiując ich, a ponadto umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej obiekty liniowe. Nie można ponadto dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania opierając się jedynie na załączniku do p.b., gdzie w kategorii [...] wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trzeba zatem zauważyć, że w załączniku tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem sieci bez jego doprecyzowania, jakie uczynił w wyliczeniu z art. 3 pkt 3 p.b., wskazując na sieci techniczne. Ponadto trzeba również stwierdzić, że w kategorii [...] załącznika wymieniono stacje paliw, które również dają możliwość kwalifikacji określonych obiektów w ich obszarze znaczeniowym (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela. Organy podatkowe winny zatem porównać dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego. Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Zwrócić należy uwagę, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. III FPS1/21, jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem tj. "związkiem techniczno-użytkowym" a "nowym" pojęciem "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wbrew stanowisku organów obu instancji, zmiany definicji obiektu budowlanego nie można bagatelizować. Istotne jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że budowlą jest sieć gazowa, pomijając istotne okoliczności wynikające z treści definicji budowli, tj. art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Ponownie przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym

od 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie NSA (wyroki np.: z 20 marca 2023 r., sygn. III FSK 617/22; z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 3520/21). Nie ulega zatem wątpliwości, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Kwalifikowanie stacji [...] jako jednego przedmiotu opodatkowania, względnie części składowej innej budowli w postaci gazociągu, jest nieprawidłowe. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały zatem wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tych względów za trafione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że dokonana przez organy w tej sprawie kwalifikacja spornych obiektów jest pochopna, nawet jeżeli opierała się na sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Przedstawiona wyżej ocena prawna co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, rzutuje na ocenę wniosków sporządzonych w sprawie opinii.

W kontekście zarzutu skarżącej dotyczącego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, szczególnie zwraca uwagę brak wyczerpującego odniesienia się organu do istotnej sprzeczności wniosków opinii biegłych, w zakresie oceny przesłanki trwałości związania z gruntem obiektu kontenerowego.

W opinii z 8 kwietnia 2022 r. biegła K. W. stwierdziła m.in., że żaden z wymienionych w projekcie budowlanym w punkcie 1.1.6 oraz na rysunku nr [...], a następnie zamontowanych i użytkowanych elementów instalacji gazowych nie ma na celu zapewnienia komfortu i prawidłowości funkcjonowania obiektu budowlanego jakim jest prefabrykowany żelbetowy kontener. Wszystkie te urządzenia służą redukcji, pomiarom i uzdatnianiu gazu po regazyfikacji [...]. Zachodzi raczej relacja odwrotna: to kontener został dostosowany do potrzeb i wymagań, jakie stawia obudowie stacja redukcyjno-pomiarowo, nawanialnia oraz związana z nimi kotłownia. To właśnie dla potrzeb użytkowych stacji redukcyjno-pomiarowej, kotłowni i nawanialni wykonano w przegrodach kontenera otwory technologiczne i wentylacyjne o wymaganych i zaprojektowanych parametrach, a także doprowadzono instalację elektryczną, zapewniającą oświetlenie wewnątrz kontenera i ułożono instalację odgromową oraz przeciwporażeniową ([...]).

We wnioskach opinii biegła stwierdziła m.in., że elementy, będące przedmiotem opinii nie wypełniają definicji urządzenia budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ponadto elementy, zlokalizowane wewnątrz kontenera z wyjątkiem instalacji oświetleniowej, wentylacji oraz instalacji odgromowej, nie stanowią instalacji zapewniającej możliwość użytkowania kontenera zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie stanowią części składowej kontenera w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ([...]).

Z powyższego wynika, że biegła koncentrowała się na funkcji kontenera, jako obudowy dla znajdujących się w nim urządzeń, co zaważyło na uznaniu go za element budowli złożonej w postaci sieci gazowej, a nie za odrębny budynek.

Z kolei w powołanej przez skarżącą opinii R. P. (luty – marzec 2021 r.), na podstawie analizy dokumentacji projektowej obiektów budowlanych biegły stwierdził, że oba rozwiązania konstrukcyjno-budowlane stacji redukcyjno-pomiarowej zostały zaprojektowane i wykonane w sposób trwale związany z gruntem poprzez indywidualnie zaprojektowany dla potrzeb danej lokalizacji system fundamentowania. Rozwiązanie technologiczne połączenia obiektu kubaturowego z indywidualnym systemem fundamentowania odpowiada standardowym i powszechnie stosowanym przykładem konstrukcyjnym. Każda ze stacji pomiarowo-redukcyjnych posiada dodatkowo własny system instalacji odgromowej, zapewniający, poprzez trwałe połączenie z fundamentem oraz gruntem, stosowne zabezpieczenie przeciwpożarowe obiektu budowlanego ([...]). W konkluzji biegły uznał, że obiekt ten należy zakwalifikować jako budynek, jest bowiem trwale związany z gruntem, jest trwale wydzielony z przestrzeni poprzez posiadanie stałych przegród pionowych w postaci prefabrykowanych ścian zewnętrznych wykonanych z betonu lub stali, posiada dach ([...]).

Organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego przyjął, że kontener nie jest trwale z gruntem związany, co sugeruje, że w tej części organ nie podzielił wniosków opinii R. P.. Brak szerszych wyjaśnień organu w tym zakresie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p.

Pozostając przy problematyce oceny dowodu z opinii biegłego podkreślić należy, że organ podatkowy formułując pytania do biegłego, nie może przenieść na biegłego ciężaru dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej obiektów, z punktu widzenia nie tylko przepisów Prawa budowlanego, ale także kwalifikacji tych obiektów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na zagadnienie związane z prawidłową oceną opinii biegłego, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, zwrócił uwagę, że NSA w wyroku z 12 maja 2022 r. (III FSK 1769/21). NSA zakwestionował w tamtej sprawie, przyjęte przez sąd I instancji ustalenia faktyczne oparte na opinii biegłego, z których wynikało, że znajdująca się w budynku stacja trafo oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) p.b. NSA zauważył, że sąd I instancji ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu podatkowego dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Jedynym dowodem na który sąd ten się powołał była opinia biegłego, w której stwierdzono, że stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową. NSA zwrócił uwagę na brak oceny przydatności tego dowodu dla potrzeb tamtej sprawy. Zdaniem NSA, sąd I instancji nie przeanalizował treści opinii i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. NSA stwierdził, że biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sposób oczywisty należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. NSA zaznaczył, że w opinii nie ma żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, a ponadto zauważył, że dla stwierdzenia, czy sporne urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki. NSA stwierdził ponadto, że Sąd I instancji winien zwrócić uwagę na brak w opinii jakichkolwiek informacji na temat technicznych uwarunkowań, które decydują o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i transformator (stacje transformatorowe) stanowią całość techniczno – użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.

Mając na uwadze powyższe kryteria stwierdzić należy, że podstawą ustaleń w tej sprawie nie powinna być znajdująca się w aktach sprawy opinia z 31 maja 2021 r., sporządzona przez B. K. i Z. S., wobec jej lakoniczności, a przede wszystkim wobec oparcia wniosków tej opinii na kryterium całości techniczno-użytkowej.

Z kolei opinia biegłej K.W. wymaga ponownej oceny, nie tylko w kontekście przedstawionej wyżej oceny prawnej dotyczącej wykładni i zasad stosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego, ale także w konfrontacji z wnioskami opinii R.P..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, z uwzględnieniem ocen prawnych w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Organy winny zatem wziąć pod uwagę sens i skutki obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego oraz dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych parownic

i stacji redukcyjno-pomiarowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zwrócą uwagę na fakt, że stacja [...] stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz p.b., nie może być zatem uznana za jedną budowlę. Organy ponownie przeanalizują także treść opinii biegłej z 8 kwietnia 2022 r., w kontekście obecnie obowiązującej definicji obiektu budowalnego, a jeśli stwierdzą, że odpowiedzi na pytania zadane biegłemu nie umożliwiają podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, zwrócą się o kolejną ekspertyzę specjalisty. Szczególną uwagę organy zwrócą na przesłankę trwałości związania z gruntem obiektu kontenerowego, także przy uwzględnieniu wiadomości specjalnych zawartych w prywatnej opinii skarżącej sporządzonej przez R.P. .

Ma marginesie rozważań Sąd zaznacza, że w powołanym wyżej wyroku

z 29 sierpnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 693/22, NSA odniósł się wyroku T. K. z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przywołanym wyrokiem T. K. w punkcie I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia.

NSA zwrócił uwagę, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku T. K. z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając to na uwadze NSA uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej terminu utraty mocy wymienionego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).