Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118, 116, 108, 191, 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. H. (dalej: skarżący lub strona), jako członka zarządu G. sp. z o. o. (dalej: spółka) za zaległości wyżej wymienionej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r., w łącznej kwocie 813.108,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 318.967,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r. doręczonym stronie 29 listopada 2018 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki wraz z tą spółką za zaległości podatkowe za powyżej wskazane okresy.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – grudzień 2013 r., luty - grudzień 2014 r. oraz styczeń – luty 2015 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 188, a także art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.z 2019 r., poz. 900 – dalej: Ordynacja podatkowa) przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, a w szczególności dotyczących zeznań świadków, podczas gdy dowody te nie są sprzeczne z prawem, mogą się przyczynić do dokładnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy,

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał i jest wystarczający do uznania prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, podczas gdy materiał ten jest niepełny i niekompletny,

3) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący jako członek zarządu spółki jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki,

4) art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wszystkich wniosków dowodowych strony złożonych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

5) art. 108 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od spółki i istnieje podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, podczas gdy warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności powinno być ustalenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna i zachodziły podstawy do jej umorzenia, co nie miało w tej sprawie miejsca,

6) art. 116 § 1 ust. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

7) art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu, podczas gdy zważywszy na niewystępowanie kumulatywnie wszystkich przesłanek, brak było podstaw do uznania, że możliwe jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległe należności,

8) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji,

9) art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonej decyzji.

Strona ponowiła wnioski dowodowe, które złożyła uprzednio w piśmie z 11 grudnia 2018 r., a ponadto złożyła szereg nowych wniosków dowodowych. Mianowicie, strona wystąpiła o:

a) wystąpienie przez organ do J. F. o przekazanie dokumentów dotyczących kondycji finansowej spółki, tj. dokumentacji księgowej, w tym sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2016, bądź też niezwłoczne wskazanie przez nią osoby zobligowanej do przechowywania przedmiotowych dokumentów,

b) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w okresie styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r. oraz z ostrożności za okres styczeń – luty 2015 r. i zbadanie, czy w tym okresie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym daty, w jakiej wniosek taki ewentualnie powinien był być złożony,

c) zbadanie czy i w którym momencie sprawowania funkcji przez stronę zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości,

d) zbadanie czy, oprócz Skarbu Państwa, spółka posiadała w latach 2013 - 2015 innych wierzycieli,

e) przesłuchanie: R. F. , J. F. i A. O., na okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki oraz kondycji finansowej spółki w okresie styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r. oraz styczeń – luty 2015 r.,

f) przesłuchanie A.G. na okoliczność kondycji finansowej spółki w okresie styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r. oraz styczeń – luty 2015 r., przyczyn braku składania przez spółkę sprawozdań finansowych począwszy od 2015 r. oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu,

f) zwrócenie się przez organ do instytucji państwowych oraz organów egzekucyjnych i pozyskanie informacji o sytuacji majątkowej spółki, poszukiwania majątku spółki w miejscach, gdzie prowadziła działalność gospodarczą, w tym w szczególności ustalenia czasu, w którym przestała realizować swoje zobowiązania,

g) zwrócenie się przez organ do właściwego organu podatkowego dla spółki z zapytaniem czy w ostatnim czasie uiściła powstałą zaległość oraz w jakiej wysokości, jeżeli bowiem odpowiedz będzie twierdząca oznacza to, że egzekucja w stosunku do spółki nie powinna być umorzona, a tym samym nie jest bezskuteczna,

h) zwrócenie się do organów z zapytaniem czy zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie karne np. o popełnienie przestępstwa tj. niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki przez skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] maja 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż objęte decyzją Naczelnika US zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki za styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r. powstały w związku z brakiem zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem terminy płatności powyższych zobowiązań:

- za okres od stycznia do listopada 2013 r. upłynęły w okresie od 25 lutego 2013 r. do 27 grudnia 2013 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2018 r.,

- za grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego do listopada 2014 r. upłynęły w okresie od 27 stycznia 2014 r. do 29 grudnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia upłynie 31 grudnia 2019 r.,

- za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do lutego 2015 r., upłynęły w okresie od 26 stycznia 2015 r. do 25 marca 2015 r., a zatem termin przedawnienia upłynie z 31 grudnia 2020 r.

Dyrektor IAS podał, że w rozpatrywanej sprawie na objęte zaskarżoną decyzją zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. wystawione zostały przez Naczelnika US tytuły wykonawcze z [...] marca 2017 r. Nr: [...], [...] i [...]. W toku prowadzonego na podstawie ww. tytułów postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał, m.in., zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Zawiadomienie o dokonaniu przedmiotowego zajęcia z 1 sierpnia 2017 r. zostało doręczone bankowi 1 sierpnia 2017r., a spółce w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.) 18 sierpnia 2017 r. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków. W związku z powyższym, w stosunku do zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r., 1 sierpnia 2017r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia. Po przerwaniu tego terminu przedawnienie rozpoczęło 5-letni bieg na nowo, co oznacza, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynie nie wcześniej niż z 2 sierpnia 2022 r. W tej sytuacji zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, pozostają w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z wydanych [...] października 2016 r. przez Naczelnika US wobec spółki, trzech decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od lutego do grudnia 2014 r. oraz za okres od stycznia do lutego 2015 r. Powyższe decyzje doręczone zostały spółce 16 listopada 2016 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i są ostateczne. Natomiast postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] listopada 2018 r., doręczonym stronie 29 listopada 2018 r., zatem wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej został zachowany.

Odnosząc się do przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na 16 listopada 2018r., skarżący pozostawał wpisany jako członek zarządu spółki G. (poprzednia nazwa C. sp. z o.o.) od 16 marca 2009 r. (wpis nr 1) nieprzerwanie do 3 lipca 2015 r. (wpis nr 8). Zarząd spółki był od września 2009 r. jednoosobowy. Strona pozostawała również w latach 2009 - 2015 wspólnikiem spółki. Organ odwoławczy wymienił kolejne dokumenty z których wynikało, że skarżący posiadał mandat członka zarządu spółki w okresie od 20 lutego 2009 r. do 14 kwietnia 2015 r.:

- datowany na 20 lutego 2009 r. akt notarialny rep. A [...] - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą C. sp. z o.o., w której § 19 wskazano, że do pierwszego zarządu powołuje się B. K. oraz skarżącego,

- protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. z 21 września 2009 r., gdzie uchwałą nr 3 odwołano B. K. z zarządu spółki, a uchwałą nr 4 odwołano skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu i powołano go na funkcję prezesa zarządu,

- protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. z 14 kwietnia 2015 r., gdzie uchwałą nr 2 przyjęta została rezygnacja skarżącego z funkcji w zarządzie spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia terminów płatności zobowiązań z okresem posiadania przez stronę mandatu w zarządzie spółki oraz ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentami, świadczących o faktycznym wykonywaniu przez skarżącego czynności zarządu (podpisy na deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2014 r., podpisy na sprawozdaniu finansowym za 2013 r.) wynikało, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r. prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika US tytułów wykonawczych z [...] marca 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], doręczonych spółce 18 sierpnia 2017 r. w trybie art. 44 k.p.a.

Dyrektor IAS ustalił, że w trakcie postępowań egzekucyjnych z majątku spółki przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (w związku ze zmianą siedziby spółki), podjętych zostało szereg czynności zmierzających do zidentyfikowania składników mienia spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, nie doprowadziły one jednak do wyegzekwowania dochodzonych należności. I tak, 1 sierpnia 2017 r. skierowano zawiadomienia Nr [...] i Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika prowadzonych w [...] S.A. oraz Banku [...] S.A., jednakże nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności, gdyż jak wynika z udzielonych przez banki odpowiedzi, spółka nie była klientem Banku [...] S.A., natomiast na rachunku prowadzonym dla spółki przez [...] S.A. brak było środków na uregulowanie podatku (w kolejnym piśmie bank poinformował o zamknięciu rachunku).

W poszukiwaniu nieruchomości należących do spółki sprawdzono Centralną Bazę Danych KW - uzyskując negatywny wynik. Również weryfikacja spółki w zakresie występowania w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego oraz w bazie czynności majątkowych CZM, nie ujawniła składników mienia spółki (ruchomości, nieruchomości, wierzytelności).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku G. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, jakoby spółka w ostatnim czasie uiściła powstałą zaległość, co skutkowałoby brakiem podstaw do umorzenia jako bezskutecznej prowadzonej egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zdaniem Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podjęte przez organ egzekucyjny w 2017 r. czynności i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia żadnego składnika majątku spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w łącznej kwocie ponad 800.000,00 zł należności głównych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika US, organ ten istotnie odnotował 11 grudnia 2018 r. wpływ środków w wysokości 1.000,00 zł tytułem zaległości spółki, dokonany z niezgłoszonego rachunku bankowego, jednak okoliczność ta nie podważa opartych na aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ustaleń Naczelnika US w zakresie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jaką jest bezskuteczność egzekucji, gdyż nie odnosi się do zdarzeń z 2017 r., mających miejsce w toku ww. postępowania egzekucyjnego, a przede wszystkim nie świadczy o ujawnieniu nadającego się do egzekucji majątku spółki.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o zwrócenie się przez organ do instytucji państwowych oraz organów egzekucyjnych i pozyskanie informacji o sytuacji majątkowej spółki, poszukiwania jej majątku w miejscach, gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą, w tym w szczególności ustalenia czasu, w którym przestała realizować swoje zobowiązania, organ odwoławczy zważył, że zgodnie z wpisem nr 14 w KRS, 18 października 2018 r. Sąd Rejonowy w T. rozwiązał spółkę postanowieniem wydanym w trybie art. 25d ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986 ze zm.), bez przeprowadzenia likwidacji. Z tego względu nie ma podstaw aby przyjąć, że spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą i posiada majątek, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja jej zaległości podatkowych. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że zestawienie łącznej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (ponad 800.000,00 zł) z wysokością wpłaty z 11 grudnia 2018 r. (1.000,00 zł), pokazuje, iż o ewentualnym uregulowaniu zaległości spółki wskutek przedmiotowej wpłaty (po wyjaśnieniu jej tytułu i ustaleniu podmiotu dokonującego wpłaty) można byłoby mówić w znikomym stopniu.

Następnie organ przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: pu) wskazał, że z odpisu pełnego z KRS spółki (nr [...], stan na 16 listopada 2018 r.) oraz pism Sądu Rejonowego w W. z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w W. z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor IAS przytoczył jako własne, ustalenia Naczelnika US dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki za lata 2012 – 2014. Podał, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2013 r. Z zeznań spółki CIT-8 złożonych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, że w dwóch pierwszych okresach rozliczeniowych spółka osiągnęła niewielki dochód (16.028,67 zł i 4.276,93 zł), natomiast za 2014 r. wykazała stratę w kwocie 9.954,38 zł, tak więc sytuacja finansowa spółki, pozornie dobra, ulegała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie stopniowemu pogorszeniu. Na pogorszenie się sytuacji spółki decydujący wpływ miało ujawnienie w wyniku wydania trzech decyzji z [...] października 2016 r. Nr [...], zobowiązań podatkowych w: podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r., w znacznej wysokości (około 1 mln zł), które nie zostały uregulowane w terminach płatności.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że przyjęcie w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika US, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, było prawidłowe. Organ I instancji wskazał też w uzasadnieniu decyzji moment, w jakim przyjął, że wystąpiła przesłanka upadłości z art. 11 ust. 1 pu, przyjmując prawidłowo, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań nastąpiło począwszy od stycznia 2013 r., przywołał przy tym treść art. 21 pu, określającego termin 14 dni, w jakim członek zarządu obowiązany jest złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na stwierdzenie jej niewypłacalności. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika US, iż przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, zasadnym było uwzględnienie istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzjach wydanych spółce przez organ podatkowy w 2016 r. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013 r., 2014 r. oraz 2015 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie stosownej decyzji w sprawie. Skoro w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu powstały zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., które nie zostały uiszczone w terminach płatności, przyjąć należy, iż była ona niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 pu, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS za bezzasadny uznał wniosek strony o powołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego, celem oceny sytuacji i płynności finansowej spółki w latach 2013 - 2015. Podał, że obowiązek zbadania sytuacji finansowej spółki na gruncie przepisów prawa upadłościowego w postępowaniu prowadzonym wobec jej członków zarządu, nałożony został na organy podatkowe w art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem po stronie organów podatkowych istnieje uprawnienie (kompetencja) do podejmowania czynności dowodowych i rozstrzygania w tym zakresie. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieje konieczność powołania biegłego na wskazaną przez stronę okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej ustalenia w zakresie wystąpienia przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 pu są wystarczające i pozwalają na stwierdzenie, iż spółka była niewypłacalna z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2013 r., a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stwierdzenie tych faktów nie wymaga opinii biegłego.

Organ odwoławczy nie uznał za niezbędne dla ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości spółki przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z 11 grudnia 2018 r. oraz w odwołaniu, dowodów z przesłuchania wskazanych świadków i strony na okoliczność kondycji finansowej spółki w okresie styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r. Podał, że przesłanki upadłości określone w art. 11 pu mają obiektywny charakter, a zatem stwierdzenie ich wystąpienia nie jest uzależnione od opinii czy przekonania zarządu spółki, lub też innych osób zajmujących się sprawami finansowymi spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, skoro w rozpatrywanej sprawie spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 pu z uwagi na nieregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2013 r., brak było konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, drugiej przesłanki upadłości, jaką jest przewaga wysokości zobowiązań nad wartością majątku spółki (art. 11 ust. 2 pu).

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela lub wierzytelność nawet tylko jednego wierzyciela przekracza jego majątek, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Strona w latach 2013 - 2015 pozostawała jedynym członkiem zarządu spółki. W okresie tym skarżący był również wspólnikiem spółki. Skarżący zarządzał spółką osobiście. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane przez Naczelnika US, według których organ pierwszej instancji wzywał stronę do stawienia się w siedzibie organu celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność funkcjonowania spółki. W odpowiedzi na wezwanie skarżący poinformował jednak, iż nie może stawić się w organie podatkowym, gdyż aktualnie zamieszkuje w Chinach, gdzie uzyskał prawo stałego pobytu. Strona złożyła natomiast w lutym 2016 r. wyjaśnienia dotyczące działalności spółki na piśmie. Dyrektor IAS dodał, że zarówno zeznania strony , jak i świadków zawnioskowanych przez stronę nie wpłynął na ocenę tego, czy spółka stałą się niewypłacalna, bowiem niewątpliwie nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona zatem nie wykazała żadnych okoliczności stanowiących podstawę do wyłączenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, kiedy to:

a) zaległości podatkowe spółki, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, nie były wymagalne w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki,

b) spółka w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego prezesa zarządu nie posiadała innych - poza Skarbem Państwa wierzycieli,

- co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe dwóch instancji niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów statuujących o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;

2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania - nie przeprowadzono analizy finansowej spółki;

3. naruszenia art. 116 § 1 ust. 1b przez przyjęcie, że skarżący ponosi winę (nie wykazał braku winy) za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe i układowe, w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. W takiej sytuacji czynienie zarzutu (przypisanie winy) skarżącemu nie może być uznane za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa;

4. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki i niewłaściwe ustalenie momentu (dnia), od którego skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wyraźnego wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki;

5. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający i przemawiał za uznaniem prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony jest niepełny i niekompletny;

6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych o nieaktualny stan faktyczny co prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7. naruszenie art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, o co wnioskował skarżący, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż skarżący pozbawiony został prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy.

8. naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego i w konsekwencji brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzupełnieniu skargi strona rozszerzyła uzasadnienie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował, że wobec spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zarzucał także organowi odwoławczemu niepełne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za sporny okres. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2013 r., upływał 31 grudnia 2018 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana przed upływem tego terminu, bo 17 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w powyższym przepisie, a Dyrektor IAS nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego w swoim rozstrzygnięciu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 625/16; także z 10 marca 2009 r, sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 1372/07; z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; z 21 września 2012 r, sygn. akt II FSK 428/11; z 8 lutego 2013 r, sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r, sygn. akt 2215/11; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Dodatkowo, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny dokonał, m.in., zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A., a zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono spółce 18 sierpnia 2017 r. W związku z powyższym w stosunku do zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2013 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Terminy przedawnienia pozostałych zobowiązań, tj., za okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. upływały odpowiednio z 31 grudnia 2019 r., i z 31 grudnia 2020 r. Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącego, nie uległy zatem przedawnieniu.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że niewypłacalność spółki powstała w styczniu 2013 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej pu) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa miała tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze).

Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak przyjęły organy podatkowe, i co podzielił sąd, istniały już w 2013 r. (z niewielką modyfikacja co do kilku miesięcy). Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 pu.

Stosownie do art. 10 pu., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 pu., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 pu. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

Niewątpliwie, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki objętych trzema decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki [...] października 2016 r., określającymi wysokość zobowiązań podatkowych za styczeń – grudzień 2013 r., luty – grudzień 2014 r. i styczeń – luty 2015 r. Z powołanych przez organ odwoławczy dokumentów wynikało bezspornie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 20 lutego 2009 r. do 14 kwietnia 2015 r. (akt notarialny z 20 lutego 2009 r., rep. A [...] - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod pierwotną nazwą C. sp. z o.o., w której § 19 wskazano, że do pierwszego zarządu powołuje się B. K. oraz skarżącego; protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. z 21 września 2009 r., z którego wynika, że uchwałą nr 3 odwołano B. K. z zarządu spółki, a uchwałą nr 4 odwołano skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu i powołano go na funkcję prezesa zarządu, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. z 14 kwietnia 2015 r., potwierdzający, że uchwałą nr 2 przyjęta została rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu w spółce).

Wyjaśnić należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. upłynęły w okresie od 25 lutego 2013 r. do 27 grudnia 2013 r.; terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., luty – listopad 2014 r. upłynęły w okresie od 27 stycznia 2014 r. do 29 grudnia 2014 r., a terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń – luty 2015 r. upłynęły w okresie od 26 stycznia 2015 r. do 25 marca 2015 r.

Niezasadny był zatem zarzut skarżącego, że zobowiązania spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką, nie były wymagalne w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

Natomiast wydane przez Naczelnika US [...] października 2016 r. trzy decyzje określające wysokość tych zobowiązań za okresy styczeń – grudzień 2013 r., luty – listopad 2014 r. i styczeń – luty 2015 r., miały charakter deklaratoryjny i określały zobowiązania spółki w prawidłowej wysokości. Czym innym jest natomiast kwestia dotycząca tego, że przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu uwzględnić należało – co prawidłowo poczynił organ odwoławczy - istnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w kwotach określonych w decyzjach wydanych wobec spółki przez Naczelnika US w 2016 r. Stanowisko powyższe, prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, potwierdzone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09, w której wskazano, że badając istnienie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie podstaw upadłości spółki i przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności skarżącego, jak prawidłowo poczyniły organy podatkowe, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zatem z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych spółce w decyzjach. Analiza przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w sprawach, w których decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki wydawana jest po upływie kilku lat i po zaprzestaniu pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie, następuje w oparciu o pewną fikcję (symulację) zdarzeń przedstawianych z uwzględnieniem faktów ujawnionych w późniejszym okresie (zobowiązań podatkowych w wysokości, która nie była deklarowana), lecz powstałych w ocenianym czasie. Jednakże, przyjęcie odmiennego stanowiska w omawianej sytuacji (tzn. uznającego w takich sytuacjach brak odpowiedzialności byłego członka zarządu), prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania w zakresie ponoszenia odpowiedzialności za długi zarządzanej spółki - poprzez automatyczne jej wyłączenie - z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - członków zarządu, którzy nie deklarują w ogóle lub wykazują zobowiązania podatkowe w zaniżonej wysokości; w sytuacji gdy prawidłowa wysokość tych zobowiązań jest określana w decyzji wydanej już po zaprzestaniu pełnienia obowiązków w zarządzie, w stosunku do członków zarządu prawidłowo realizujących obowiązek samoobliczenia podatku, lecz nie regulujących deklarowanych zobowiązań. Zauważyć też należy, że decyzje wydane wobec spółki nie ukształtowały nowych obowiązków podatkowych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2013 r., 2014 r. Oraz 2015 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa.

Organy podatkowe obu instancji wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, w tym dokonał zajęć rachunków bankowych (prowadzonych w [...] S.A. oraz Banku [...] S.A., które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach spółki lub z uwagi na to, że spółka nie posiadała w banku rachunku.

Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby ujawnienia majątku spółki, w szczególności w oparciu dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z zasobów Jednolitego Pliku Kontrolnego. Organ pozyskał informacje, zgodnie z którymi spółka nie posiadała majątku podlegającego sprzedaży. Ostatecznie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki z powodu jej bezskuteczności.

Z powyższego wynika, że organ egzekucyjny podejmował wszelkie możliwe czynności celem pozyskania informacji o sytuacji majątkowej spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ odwoławczy potwierdził jednocześnie, że Naczelnik US odnotował 11 grudnia 2018 r. wpływ środków w wysokości 1.000,00 zł tytułem uregulowania zaległości spółki, dokonany z niezgłoszonego rachunku bankowego. Okoliczność ta, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie podważa jednak wniosku organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji, gdyż nie odnosi się do zdarzeń z 2017 r., mających miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim okoliczność ta nie świadczy o ujawnieniu nadającego się do egzekucji majątku spółki. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o zwrócenie się przez organ do instytucji państwowych oraz organów egzekucyjnych i pozyskanie informacji o sytuacji majątkowej spółki, poszukiwania majątku spółki w miejscach, gdzie prowadziła działalność gospodarczą, w tym w szczególności ustalenia czasu, w którym przestała realizować swoje zobowiązania, podkreślić należy, że do organów podatkowych w niniejszym postępowaniu nie należy poszukiwanie majątku spółki, bliżej niekreślonego, i – jak tego żądał skarżący - "w miejscach, gdzie prowadziła ona działalność gospodarczą". Członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gd 679/19). Wniosek ten dowodowy zatem nie nadawał się nawet do realizacji, zasadnie zatem został pominięty.

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, postanowieniem z [...] października 2018 r. Sąd Rejonowy w T. w sprawie o sygn. akt [...] orzekł o rozwiązaniu spółki w trybie art. 25d ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Z 2018r. poz. 986 ze zm.), bez przeprowadzenia likwidacji (wpis nr 14 w KRS spółki, odpis pełny nr [...] stan 16.11.2018r.). Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku ustalenia przez sąd rejestrowy w postępowaniu o rozwiązanie podmiotu wpisanego do rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, że podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku (i faktycznie nie prowadzi działalności), sąd rejestrowy orzeka o rozwiązaniu podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządza jego wykreślenie z rejestru.

Trafnie też Dyrektor IAS zauważył, że zestawienie łącznej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (ponad 800.000,00 zł) z wysokością wpłaty 1.000,00 zł, pokazuje, że o ewentualnym uregulowaniu zaległości spółki wskutek przedmiotowej wpłaty (po wyjaśnieniu jej tytułu i ustaleniu podmiotu dokonującego wpłaty) można byłoby mówić w znikomym stopniu.

Niewątpliwie zatem spółka nie posiadała majątku, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja jej zaległości podatkowych.

Natomiast ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

Powyżej przywołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy niewypłacalności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 pu.

Dyrektor IAS przyjął, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już w styczniu 2013 r. W sprawie bezspornym było, że wobec Skarbu Państwa – Naczelnika US pierwsze zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w styczniu 2013 r., w kolejnych miesiącach 2013 r., a także 2014 r. i 2015 r. powstawały kolejne zobowiązania, które nie były regulowane.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, bowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie sądu, jedynie korekty wymaga to, że stan niewypłacalności spółki należało przyjąć od początku drugiej połowy 2013 r., wtedy bowiem stan nieregulowania tych zobowiązań niewątpliwie miał już charakter trwały. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, który w myśl art. 11 ust. 1 pu stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się bowiem w spółce z końcem pierwszej połowy 2013 r. Narastające kolejne zobowiązania i odsetki za zwłokę, stanowiły podstawę a jednocześnie obowiązek członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Skoro żadne z powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 – 2015 r. nie zostało zapłacone, należało przyjąć, że już w dacie braku płatności zobowiązania za lipiec 2013 r., tj. w połowie sierpnia 2013 r. stan nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały, i pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem wskutek powstawania i wymagalności zobowiązań z tego tytułu za kolejne miesiące. Tak więc datę powstania niewypłacalności spółki w tej sprawie należy wiązać z brakiem płatności kolejnego zobowiązania za lipiec 2013 r., tj. od połowy sierpnia 2013 r., od tej daty liczyć należy bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 pu. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie bowiem niewypłacalność spółki nie miała charakteru krótkotrwałego, istniała permanentnie przynajmniej od końca czerwca 2013 r., a zatem niewątpliwie w dacie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Stan niewypłacalności wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań spółki utrzymywał się nieprzerwanie także w dacie kiedy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, tj. po 14 kwietnia 2015 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 pu przypadał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Powyżej już wyjaśniono, co należy jednak powtórzyć, że wydane [...] października 2016 r. przez Naczelnika US trzy decyzje określały jedynie prawidłową wysokość istniejących już zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustało natomiast już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach wynikających z przepisów prawa.

Sąd nie uwzględnił argumentu skarżącego, że brak było podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem spółka w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie posiadała innych – poza Skarbem Państwa – wierzycieli. Przede wszystkim sąd miał na uwadze, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący przy dołożeniu należytej staranności miałby wiedzę, a być może wiedział, że spółka od stycznia 2013 r. deklaruje podatek w zaniżonej wysokości. Z całokształtu okoliczności sprawy, w tym z uzasadnień znajdujących się w aktach admnistracyjnych sprawy decyzji wymiarowych wobec spółki, wynikało, że spółka w toku tych postępowań nie okazała organom podatkowym dokumentów potwierdzających jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przesłuchana w charakterze świadka A. O., wykonująca usługi księgowości dla spółki zeznała, że do rozliczenia otrzymywała jedynie faktury, były też płatności ale nie wiadomo od jakich spółek. W toku postępowania wymiarowego spółki nie okazano organom podatkowym żadnych innych dokumentów dotyczących transakcji spółki dokonywanych w 2013 r., 2014 r. i 2015 r. W tym postępowaniu sam skarżący nie powoływał się nawet na fakt, że takie dokumenty (tzn. inne niż faktury VAT) istniały, nie wskazywał jakie to były dokumenty. Sama faktura VAT natomiast nie stanowi jeszcze podstawy do odliczenia podatku nalicznonego. Skarżący zatem w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki, musiał się liczyć z tym, że w istocie spółka nie jest w stanie wykazać podstaw do odliczania podatku naliczonego, w związku z transakcjami dokonywanymi w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślić należy natomiast, że księgowa spółki przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że innej dokumentacji źródłowej, towarzyszącej dokonywanym transakcjom – oprócz faktur VAT i przelewów pieniężnych, nie było.

Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, że nawet w przypadku braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do niech zachodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka wie będzie miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela.

Sąd powyższy pogląd w pełni podziela.

W sprawie bezspornym było, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, zatem skorygowanie przez sąd daty niewypłacalności spółki na kilka miesięcy później niż moment przyjęty przez organy podatkowe, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić też należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 pu lub odpowiednio - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 pu. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie.

W niniejszej sprawie przesłanką uzasadniającą przyjęcie przez organy podatkowe stanu niewypłacalności spółki, było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 pu.).

Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak też wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Należy też wskazać, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 pu, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1. pu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 pu., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że nie było więc potrzeby w tym przypadku ustalania sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej dopuszczenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, także dowodów z zeznań strony czy powołanych świadków, w tym A. G., ani zwracania się o dokumentację finansową spółki do J. F. na okoliczność stanu majątkowego spółki, co miało wykazać brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważyć przy tym należy, że strona nie wskazała adresu, pod którym te dokumenty są przechowywane.

W sprawie wykazano, że przynajmniej od lutego 2013 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania podatkowe spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę. Skarżący jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki, zobowiązany był więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku. Tym samy przeprowadzenie dowody z zeznań świadka A. O. , R. F. , czy J. F. na okoliczność braku winy skarżącego w złożeniu takiego wniosku, jako bezprzedmiotowe w sprawie, zasadnie zostało zaniechane przez organy podatkowe.

Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 pu.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. NSA z 28 listopada 2019 r. II FSK 1204/19

Natomiast przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest możliwe tylko w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tym samym, wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych (por., np. wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 499/19).

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do ustaleń dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1; art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Dyrektor IAS trafnie zauważył, że strona w latach 2013 - 2015 pozostawała jedynym członkiem zarządu spółki. W okresie tym skarżący był również wspólnikiem spółki. Niewątpliwie zatem strona była uprawniona a jednocześnie zobowiązana do samodzielnego prowadzenia wszelkich spraw spółki. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] października 2016 r. Nr [...], w tym wyjaśnień samej strony, wynika ponadto, że skarżący zarządzał spółką osobiście. Na stronie 22 decyzji dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2015 r. Naczelnik US wskazał, że pismem z 8 stycznia 2016 r. nr [...] wzywał stronę do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania skarżącego w charakterze świadka na okoliczność funkcjonowania spółki. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, że nie może stawić się w organie podatkowym, gdyż aktualnie zamieszkuje w Chinach. Strona złożyła natomiast w lutym 2016 r. pisemne wyjaśnienia dotyczące działalności spółki. Powtórzyć należy, że dokumentacja źródłowa spółki nie została przedłożona organowi podatkowemu, przy czym ani wyjaśnienia strony, ani innych osób, w tym A. O. , czy A.G. nie wskazywały gdzie się dokumentacja spółki wówczas znajdowała. W powyższych okolicznościach, organ odwoławczy zasadnie uznał, że w sprawie nie może być mowy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Powtórzyć należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09 oraz orzecznictwo powołane już powyżej).

Przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości spółki, istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06 ; także wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/G1 423/10).

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Podatnik powinien jednocześnie mieć zagwarantowane prawo do uczestniczenia w rozpatrzeniu tej samej sprawy.

NSA w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17, odnosząc się do istoty dwuinstancyjności postępowania, wyjaśnił, że przyjmuje się, iż w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie miała miejsce. Organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów w sprawie ani nie poczynił nowych ustaleń co do istotnych w sprawie kwestii, które nie były przedmiotem ustaleń przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymagania i uwarunkowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.