Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 318000-COP.4103.42.2023 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zakwestionował prawo R. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 855.782 zł z 47 faktur dotyczących zakupu usług outsourcingu pracowników, wystawionych przez: L. Sp. z o.o. z P.a (44 faktury) oraz D. Sp. z o.o. z B. (3 faktury), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym decyzją z 6 lipca 2022 r., nr 318000-CKK3-1.4103.11.2021.51, Naczelnik PUCS w Białymstoku dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług.

Następnie, decyzją z 6 lipca 2022 r., nr 318000-CKK3-1.4103.11.2021.52, Naczelnik ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń-grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 256.734 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30%, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Od wydanej decyzji 3 sierpnia 2022 r. wniesione zostało odwołanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z 5 grudnia 2022 r., nr 318000-COP.4103.56.2022, Naczelnik PUCS w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji. Od tego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z 22 marca 2023 r., I SA/Bk 62/23, WSA w Białymstoku uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W opinii składu orzekającego organ w oparciu o zebrane dowody przekonująco i rzetelnie wykazał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez L. i D. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez te podmioty. Zdaniem sądu jednak organ nie dość wnikliwie rozprawił się z aspektem tzw. dobrej wiary Spółki, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami. WSA uznał, na tle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, za zbyt daleko idące twierdzenia organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z nierzetelnymi podmiotami. Ocena w tym względzie jest powierzchowna, schematyczna i nie wytrzymuje krytyki w kontekście argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, które sąd uznaje za racjonalne i zasługujące na głębszą refleksję. WSA wskazał m.in., że ponownie rozpatrując sprawę, organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach z L. i D. w 2017 r.

W związku z ww. prawomocnym wyrokiem, Naczelnik PUCS w Białymstoku ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji 6 lipca 2022 r. i decyzją z 14 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4103.42.2023, uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Na wstępie Naczelnik wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B1. wszczął 29 listopada 2022 r. postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B1. pismami z [...] listopada 2022 r., nr [...], zawiadomił Spółkę (data doręczenia 2 grudnia 2022 r.) i jej pełnomocnika (data doręczenia 1 grudnia 2022 r.) o tym, że od 29 listopada 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do października 2018 r. Z tego względu w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. nie przedawniło się, gdyż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Odnosząc się do powołanego wyżej wyroku WSA w Białymstoku, organ zauważył, że ważkie dla sprawy pozostaje przede wszystkim zbadanie dwóch aspektów. Po pierwsze, istotna stała się odpowiedź na pytanie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że podmioty widniejące na kwestionowanych 47 fakturach VAT (L. i D.) były podmiotami nierzetelnymi, a transakcje wynikające z tych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług. Po drugie zaś, w razie ustalenia, że agencje pracy tymczasowej były jedynie wystawcami faktur, czy organ prawidłowo rozważył kwestię tzw. dobrej wiary, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami.

Naczelnik podkreślił, że zdaniem sądu w oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie wykazał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez te podmioty. W oparciu m.in. o dane pochodzące z systemów RemDat, JPK_VAT, dane z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje i dokumenty przekazane przez wojewódzkie urzędy pracy i inne organy podatkowe ustalono, że L. oraz D. to podmioty nierzetelne, co zostało szczegółowo opisane w decyzjach wydanych w obu instancjach. Skoro nabycia wykazane przez L. i D. od spółki A. nie miały miejsca, jednocześnie ze złożonych przez te podmioty deklaracji PIT-4R czy PIT-8AR nie wynika fakt zatrudniania pracowników w ilościach, w jakich deklarowana była sprzedaż usług outsourcingowych na rzecz skarżącej, to podmioty te nie mogły wykonać usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej. Faktury, na których jako wystawca widnieje A. służyły firmom L. i D. jedynie do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ zwrócił uwagę, powołując się na stanowisko WSA w Białymstoku, na wątpliwości, czy na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z okolicznościami świadczącymi o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności, czy istniały symptomy, które wskazywałyby obiektywnie, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa. Zestawienie przyczyn, z powodu których organ uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, z kontrargumentami strony wypunktowanymi w skardze - nie przekonywało sądu co do racjonalności stanowiska organu. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Naczelnik zauważył przy tym, że w powołanym wyżej orzeczeniu sąd zakwestionował znaczenie dla sprawy argumentów organu w zakresie m.in. zmiany nazwy spółki, współpracy z tymi samymi osobami, niskiej ceny usług. Podniósł także niezbadanie wpływu poniesienia kosztów zakwaterowania i transportu pracowników z Ukrainy na ceny usług oferowanych przez L. i D., obarczenie Spółki nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi (które należą do organów) czy nieuzasadnione przeniesienie na Spółkę – zamiast jej kontrahentów - odpowiedzialności w zakresie załatwienia formalności i pozyskania dokumentów pozwalających na legalne zatrudnienie osób zagranicznych.

Powyższa ocena determinuje rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro istnieją wątpliwości, czy Spółce można było odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, to proces ustalenia sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności i celem tej instytucji wymaga od organu pierwszej instancji ponownej oceny i weryfikacji wszystkich okoliczności mogących wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w realiach z ww. podmiotami.

W związku z powyższym Naczelnik PUCS wskazał, że rozpatrując sprawę, organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach z L. i D. w 2017 r., w tym zbada to zagadnienie również przez pryzmat czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę i w kontekście realiów gospodarczych tego okresu oraz w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy państwowe, które miały nie stwierdzać żadnych nieprawidłowości związanych z pracą cudzoziemców u skarżącej. W przypadku, gdy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji dojdzie do przekonania, że brak jest dowodów świadczących o niedochowaniu należytej staranności Spółki R. w relacjach z ww. agencjami, umorzy postępowanie w sprawie.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do WSA w Białymstoku skargę na powyższą decyzję. Zaskarżając ją, zarzuciła naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania, pomimo że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwienie sprawy, a posiadane dowody były wystarczające do podjęcia reformacyjnej decyzji;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie, ponieważ Naczelnik PUCS nie wskazał przyczyn i powodów, dla których zakres czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przekraczał zakres dodatkowego postępowania dowodowego;

3) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 o.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie, co należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i odniesienia w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a wynikających z zebranego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie sąd obowiązany jest odnieść się do sięgającej najdalej w potencjalnych skutkach kwestii, czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Stwierdzenie czy do przedawnienia doszło, czy też nie, nierozerwalnie łączy się z uprzednią oceną zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec strony, które to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że w sprawie dotyczącej należności głównej, tj. ze skargi na decyzję Naczelnika PUCS w Białymstoku z 6 lipca 2022 r., nr 318000-CKK31.4103.11.2021.51, (I SA/Bk 265/23) pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe z 6 października 2023 r., w którym wskazał, że organy instrumentalnie wykorzystały instytucję zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, na co przedstawił argumentację. Zdaniem autora pisma postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe miały pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zbliżał się ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze względu na związek decyzji określającej i decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sąd za słuszne uznał szczegółowe odniesienie się do kwestii przedawnienia także w sprawie niniejszej.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie to ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu lub różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach o.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niniejsza sprawa odnosi się do zobowiązania w podatku VAT za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z 24 maja 2023 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku zwrócił się do Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B1. m.in. o udzielenie informacji, potwierdzonej stosownymi dokumentami, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi, pismem z 29 maja 2023 r., poinformowano, że na bieg terminu przedawnienia ma wpływ postępowanie karne skarbowe, które Prokurator Prokuratury Okręgowej w B1. wszczął 29 listopada 2022 r. Do pisma dołączono kopie zawiadomienia z 30 listopada 2022 r. skierowanego do strony od 29 listopada 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do października 2018 r. (data doręczenia: Spółce – 2 grudnia 2022 r., pełnomocnikowi – 1 grudnia 2022 r.).

Należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Skład podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)".

Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.

W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Co przy tym istotne, i podkreśla się to w najnowszym orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 1 września 2023 r., I FSK 848/23), powyższe nie oznacza, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

W opinii składu orzekającego, mimo lakonicznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z 6 października 2023 r. w sposób szczegółowy opisał poszczególne etapy korespondencji (znajdującej się w aktach postępowania przed WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 710/23) pomiędzy Naczelnikiem Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B1. a Naczelnikiem PUCS w Białymstoku, Prokuraturą Okręgową w B1. i Prokuraturą Krajową w Warszawie, która miała miejsce od września do listopada 2022 r. Zwrócił przy tym uwagę, że oceniając okres jaki upłynął od 12 lipca 2022 r., tj. od przekazania Naczelnika PUCS w Białymstoku zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Spółkę do różnych prokuratur oraz czas, jaki upłynął od wszczęcia śledztwa i przekazania go do prowadzenia Naczelnikowi PUCS w Białymstoku do dnia sporządzenia pisma, stwierdzić należy brak jakiejkolwiek aktywności Naczelnika PUCS jako organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa.

Sąd zauważa jednak, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że oceniając zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy wziąć pod uwagę podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zatem pominąć tego, że Naczelnik PUCS w Białymstoku złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Spółkę 12 lipca 2022 r., a zatem po wydaniu decyzji pierwszej instancji (6 lipca 2022 r.). Organ ten już wtedy dysponował zatem obszernym materiałem dowodowym. Jak wynika z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.), który znajduje też odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.), instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Nie powinno zatem budzić wątpliwości to, że organ w oparciu o dowody pozyskane w toku prowadzonego przez siebie postępowania może stwierdzić, że doszło do popełnienia przestępstwa i w związku z tym złożyć właściwe zawiadomienie. Takie działanie w realiach niniejszej sprawy jawi się jako uzasadnione. Sam pełnomocnik strony dostrzegł, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki rozpoczęła się 28 stycznia 2019 r., zatem istotnie - organ miał czas na zebranie materiału dowodowego.

Na ocenę aktywności Naczelnika PUCS w Białymstoku nie mogą mieć jednak wpływu czynności podejmowane przez inne jednostki po złożeniu przedmiotowego zawiadomienia. Z pisma procesowego z 6 października 2023 r. wynika m.in., że za niewłaściwego w sprawie uznał się Prokurator Prokuratury Okręgowej w B1., sprawę próbowano przekazać także Prokuraturze Okręgowej w Ł., Prokuraturze Rejonowej w P. oraz Prokuraturze Krajowej, które nie podjęły żadnych czynności wobec Spółki. Ostatecznie 29 listopada 2022 r. śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Okręgowej w B1. i powierzył jego prowadzenie jednostce KAS, w której dokonano ustaleń stanowiących podstawę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, która z uwagi na lokalizację i obszar działania będzie mogła skutecznie realizować niezbędne w sprawie czynności procesowe. Powyższe okoliczności były zatem niezależne od aktywności Naczelnika PUCS. Zwraca uwagę, że finalnie śledztwo wszczął ten sam prokurator, który wcześniej, 28 września 2022 r., odmówił wszczęcia postępowania karnego ze względu na brak właściwości. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zawiadomienie Naczelnika złożone w lipcu 2022 r. było bezpodstawne, skoro śledztwo zostało wszczęte, mimo że doszło do tego parę miesięcy później. Nie sposób też nie dostrzec aktywności Naczelnika PUCS, który zawiadomienie sukcesywnie kierował do innych jednostek prokuratorskich.

Ze względu na powyższe, sąd doszedł do przekonania, że mimo ostatecznego wszczęcia postępowania karnego 29 listopada 2022 r., a zatem na około miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia, to biorąc pod uwagę sporządzenie zawiadomienia o przestępstwie przez organ jeszcze 12 lipca 2022 r., kiedy to dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym na potrzeby wydania decyzji pierwszej instancji, jak też ogół jego aktywności w nadaniu biegu temu zawiadomieniu, brak jest podstaw do obrony tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości, zresztą również pełnomocnik strony w piśmie procesowym ich nie kwestionuje, a swą argumentację opiera wyłącznie o bliski upływowi terminu przedawnienia termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ostatecznie sąd zwraca uwagę, że nie mogło ostać się stanowisko strony, że zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do września 2017 r. zostało uregulowane 17 października 2022 r., a więc na moment wszczęcia śledztwa nie była spełniona przesłanka niewykonania zobowiązania, natomiast zobowiązanie za okres od października do grudnia 2017 r. zostało uregulowane 7 grudnia 2022 r. Jedną z przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. O skuteczności zawieszenia nie decyduje więc to, czy zobowiązanie nie było wykonane w momencie wszczęcia śledztwa, ale związek jego niewykonania z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Przeciwny pogląd byłby nieracjonalny – niweczyłby bowiem możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na ww. podstawie każdorazowo, gdy podatnik ureguluje ciążące na nim zobowiązanie.

Podsumowując tę część rozważań, sąd staje na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2017 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzję, o jakiej mowa powyżej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99).

Wydanie decyzji kasacyjnej determinuje zakres kontroli tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny – kontrola ta jest bowiem ograniczona do oceny, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p.

Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie przekroczył kompetencji wynikających z cytowanego wyżej przepisu. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego było w tym wypadku uzasadnione, a to ze względu na stwierdzenie przez organ konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w – co należy podkreślić - znacznej części. Szeroko zakreślony obszar tego postępowania wykluczał tym samym dokonanie jego uzupełnienia przez organ odwoławczy w myśl art. 229 o.p.

Istotą sporu sprawy, w granicach której zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie, jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 47 faktur dotyczących zakupu usług outsourcingu pracowników, wystawionych przez L. i D. Zdaniem organów podatkowych Spółka takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy, skarżąca zaś, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi.

Nie może umknąć uwadze, że w praktyce to przepisy prawa materialnego decydują o koniecznym zakresie postępowania dowodowego, toteż konieczne jest odniesienie się do nich w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p.

Jak stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał; a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do i obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z 6 grudnia 2012 r., C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Z powyższych względów należy uznać, że dla oceny czy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wystawionych przez L. i D. faktur (a w konsekwencji – jaki to ma wpływ ustalenie dodatkowego zobowiązania) kluczowe jest zbadanie, w oparciu o zgromadzone dowody, dwóch kwestii: czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy strona w relacjach z ww. kontrahentami dochowała należytej staranności (dobrej wiary), co winno przełożyć się na stwierdzenie czy miał wiedzę na temat udziału w oszukańczym łańcuchu transakcji.

Zgodnie z oceną wyrażoną przez sąd w wyroku z 22 marca 2023 r., I SA/Bk 62/23, organ słusznie stwierdził nierzetelność ww. faktur, a ustalenia w tym zakresie WSA w Białymstoku zaaprobował. Jednocześnie skład orzekający stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ w sposób nie dość skrupulatny ocenił brak przesłanki dobrej wiary (należytej staranności) Spółki w kontaktach z kontrahentami. Tym samym sąd zobowiązał organ odwoławczy do ponownej oceny i weryfikacji okoliczności mogących wpływać na ten czynnik.

Zdaniem sądu sytuacja, w której organ odwoławczy zobowiązany był do oceny materiału dowodowego w odniesieniu do jednej z fundamentalnych dla wyniku sprawy okoliczności, jak dobra wiara podatnika, a przy tym stwierdził, że powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe w szerokim zakresie ("znacznej części") w pełni uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej i skierowanie sprawy do ponownego procedowania w pierwszej instancji.

Z treści decyzji wynika, że organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania okoliczności, które mogłyby przemawiać za tym, że strona miała (mogła mieć) świadomość, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa. Zbyt pochopne były bowiem wnioski, dotyczące świadomości Spółki, wyciągnięte na podstawie takich czynników, jak doniesienia medialne o możliwych zagrożeniach związanych z zatrudnianiem agencji pracy i wywodzi, brak weryfikacji przez Spółkę, że jedną z umów podpisała osoba niebędąca członkiem zarządu spółki L.; "częste" zmiany podmiotów, przy niezmiennych osobach faktycznie kierujących nimi, etc. Były to okoliczności nieistotne na tyle, by uznać je za główne argumenty mające wzbudzić obawy i podwyższoną czujność skarżącej. W sprawie nie zostało zbadane, czy fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów zakwaterowania i transportu pracowników z Ukrainy wpływał w ostatecznym rozrachunku na ceny usług oferowanych przez L. i D. Naczelnik PUCS w Białymstoku podkreślił, że na Spółkę nie powinny być nakładane nadmierne obowiązki w zakresie m.in. weryfikowania sposobu zatrudnienia cudzoziemców przez agencje oraz sprawdzania czy podmioty te wypełniają obowiązki podatkowe z tym związane; takie obowiązki kontrolne należą bowiem do kompetencji organów państwowych. Zwrócono przy tym uwagę, że organ nie może obciążać podatnika za nierzetelne wywiązywanie się przez jego kontrahentów z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, bez refleksji nad dowodami i twierdzeniami oferowanymi w toku postępowania przez podatnika – wszak Spółka wskazała, jakie czynności weryfikacyjne przeprowadziła w stosunku do ww. podmiotów, z którymi współpracowała w 2017 r., a z akt sprawy wynika, że zawierano pisemne umowy, zaś między Spółką a jej kontrahentami brak było powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach z ww. podmiotami w 2017 r., w tym zbada to zagadnienie również przez pryzmat czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę i w kontekście realiów gospodarczych tego okresu oraz w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy państwowe, które miały nie stwierdzać żadnych nieprawidłowości związanych z pracą cudzoziemców u skarżącej.

Skład orzekający dostrzega, że organ odwoławczy przy konstruowaniu decyzji oparł się w sposób niemal bezpośredni na treści uzasadnienia wyroku z 22 marca 2023 r., formułując zalecenia, do których winien zastosować się organ w pierwszej instancji. Choć w opinii sądu uzasadnienie tej decyzji, nawet w sytuacji związania wyrokiem zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), mogłoby być bardziej szczegółowe w zakresie przełożenia twierdzeń sądu na wskazania wobec organu pierwszoinstancyjnego, to jednak uznać należy, że spełnia minimum uzasadnienia zastosowania przesłanek z art. 233 § 2 o.p., a przy tym nie narusza przepisów postępowania w sposób uzasadniający uchylenie decyzji.

Wskazane powyżej okoliczności i związane z nimi kwestie faktyczne, które należało wyjaśnić, sprawiają, że obraz funkcjonowania Spółki, jaki wyłania się z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji, jest dalece niejasny i niepełny. W tej sytuacji należało umożliwić organowi pierwszej instancji dodatkowe zrewidowanie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji skarżącej z ww. kontrahentami oraz poczynienie w zależności od potrzeb nowych ustaleń faktycznych, których konieczność dokonania mogłaby się ujawnić w toku postępowania wyjaśniającego. Dotyczy to w szczególności poczynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym dobrej wiary skarżącej. Wskazane powyżej okoliczności są tego rodzaju, że w toku ich wyjaśniania mogą pojawić się kolejne kwestie faktyczne, których analiza będzie niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie był władny jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie pozostały do wyjaśnienia wyłącznie wskazane powyżej kwestie, opisane też przez sąd w wyroku z 22 marca 2023 r. Zatem stwierdzić należało, że w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy występowały istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można było ustalić jednoznacznie jaki zakres będzie miało postepowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne było wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., I FSK 151/22).

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wyjaśnienia powyższych kwestii w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na podstawie art. 229 o.p., tj. przyjęcia, że postepowanie wyjaśniające, jakie w sprawie należy przeprowadzić, będzie miało uzupełniający charakter. Spektrum tego postępowania oceniane na podstawie informacji znanych organowi na dzień wydania zaskarżonej decyzji jest tak znaczne, że wykracza poza zakres wskazany w art. 229 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., a w konsekwencji – niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wydanie zaskarżonej decyzji znajdowało pełne oparcie zarówno w przepisach prawa, jak też okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i korelujących z nim ustaleń faktycznych, które to okazały się niewystarczające do podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. art. 233 § 2 w zw. z art. 125 o.p., którego strona upatruje w przekazaniu sprawy przez Naczelnika PUCS w Białymstoku do rozpoznania przez ten sam organ. W dniu, kiedy wydawana była zaskarżona decyzja kasacyjna (14 czerwca 2023 r.) obowiązywał jeszcze przepis art. 13 § 1 pkt 1a o.p., zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.). Przepis ten został uchylony i przestał obowiązywać z dniem 1 lipca 2023 r. Niemniej jednak, skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane jeszcze pod reżimem uregulowań przewidujących wydawanie decyzji w obu instancjach przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, co jednocześnie dopuszczało przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Za oczywiście nieuzasadniony sąd uznał przy tym ostatni z zarzutów, tj. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. Wydane rozstrzygnięcie nie godzi w zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, przy czym należy pamiętać, że wydanie decyzji kasacyjnej ma charakter procesowy, nie przesądza ona o istocie sprawy, toteż merytoryczna ocena sprawy i odniesienie się do zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji byłaby na tym etapie nieuprawniona i przedwczesna – w istocie bowiem zakwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostaje uchylone. Sama decyzja jest kompletna i logiczna, zawiera elementy konieczne wymienione w art. 210 o.p. Wbrew zarzutom strony w decyzji powołano też podstawę prawną jej wydania – wyciąg z zastosowanych przepisów znajduje się na końcu rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń prawa procesowe, jak i materialnego, który mogłyby stanowić podstawę do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.