Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 138/23 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lutego 2023 r. nr 2801-IOA.4105.26.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 138/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. Stan sprawy

2.1. W dniu 6 lutego 2018 r. Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2014, nr VIN, o pojemności silnika 2993 cm³. W deklaracji tej Skarżący określił także: stan techniczny tego samochodu jako uszkodzony bez opinii biegłego, podstawę opodatkowania na kwotę 8.463 zł i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6 % - kwotę podatku w wysokości 1.574 zł. Wskazał również datę powstania obowiązku podatkowego - 27 stycznia 2018 r. Do deklaracji załączył rachunek sprzedaży ww. samochodu na kwotę 2250 $+500 $ transport, świadectwo pojazdu z odzysku Stanu [...] (USA), a także zaświadczenie o braku zastrzeżeń odnośnie rejestracji pojazdu oraz zgłoszenie celne wystawione przez Urząd Celny w B. (Niemcy).

2.2. Decyzją z 18 listopada 2019 r. Naczelnik US w Olsztynie określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 8.249 zł (od przyjętej podstawy opodatkowania - 44.352 zł).

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, zawartych w odpowiedzi na wezwanie, organ pierwszej instancji podał, że zbadał uwarunkowania rynku amerykańskiego, na którym samochód został nabyty, poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów i w efekcie tej analizy stwierdził, że cena zakupu wskazana przez Skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że na podstawie ogólnodostępnej strony internetowej www.en.bidfax.info/ ustalił, że cena samochodów uszkodzonych tej samej marki i z tego samego roku produkcji, zawiera się w przedziale od 6.000$ do 19.700$, a w oparciu o ofertę sprzedaży pojazdu o podobnym obrazie uszkodzeń na portalu www.auctionexport.com ustalił, iż oferta sprzedaży na licytacji wynosiła 10.000$ + 1.173$ dodatkowych opłat = 11.173$. Z powyższych względów organ pierwszej instancji ocenił, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, co z kolei w świetle art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej; u.p.a.) skutkuje określeniem wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Odwołując się zaś do badań rynku polskiego, organ pierwszej instancji zrelacjonował, że średnia cena pojazdów uszkodzonych tej samej marki, z lat 2013-2014 (ustalona w oparciu o notowania z 4 aukcji internetowych) wyniosła 64.700 zł brutto. I ta wartość została przyjęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania (pomniejszoną ją o zawarte daniny publiczne).

2.3. Decyzją z dnia 21 lutego 2020 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 277/20 oddalił skargę Skarżącego na decyzję z dnia 21 lutego 2020 r. Sąd ten w szczególności za zgodne z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) ocenił skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych.

2.5. Wskutek skargi kasacyjnej Skarżącego wyrok ten oraz decyzja Dyrektora IAS z dnia 21 lutego 2020 r. zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA za przedwczesną uznał ocenę, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Stwierdził, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Zdaniem NSA w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji nie przedstawiono analizy wartości pojazdów o podobnych cechach, które to pojazdy ustalono na aukcjach internetowych. Nie odniesiono się także - jak ocenił NSA - do zastrzeżeń Skarżącego względem rzetelności danych ze stron internetowych, które organy wykorzystały do zakwestionowania wyjaśnień Strony.

2.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 28 lipca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US wydaną w niniejszej sprawie. Wskutek skargi Skarżącego decyzja organu odwoławczego została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/OI 651/21. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd uznał, że Dyrektor IAS uzupełnił argumentację dotyczącą wiarygodności stron internetowych, co spowodowało, że dane z tych stron mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań.

Sąd zaznaczył jednak, że dane te nie mogą samoistnie wyznaczać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Zdaniem Sądu ułomność argumentacji Dyrektora IAS polega na tym, że nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego samochodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi odwoławczemu rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim.

2.7. Decyzją z 5 kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 18 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS ocenił, że usunięcie stwierdzonych przez Sąd wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego, o których mowa w art. 229 O.p.

2.8. Kontynuując postępowanie dowodowe w sprawie Naczelnik US powołał biegłego rzeczoznawcę techniki samochodowej, któremu zlecił sporządzenie wyceny wartości, kosztów i jakości naprawy pojazdu, przeprowadzenie jego oględzin, ustalenie wartości rynkowej w kraju na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. styczeń 2018 r. oraz ustalenie wartości rynkowej pojazdu w momencie zakupu na rynku amerykańskim. Ustalenia w ww. zakresie biegły zawarł w opinii z 25 sierpnia 2022 r. nr 4/US/2022 (k. 101-114 akt adm. uzupełnionej załącznikiem do opinii z 19 września 2022 r. (k. 119-141 akt adm.). W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał również świadka M. T. na okoliczność przedstawionej przez Stronę kalkulacji naprawy pojazdu z 2 marca 2018 r. (k. 143-144 akt adm.).

2.9. Opisaną na wstępie decyzją z 14 listopada 2022 r. Dyrektor IAS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.611 zł. Wskazał, że za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 105.437 zł stanowiącą wartość rynkową pojazdu ustaloną na podstawie opinii biegłego (153.810 zł) pomniejszoną o zawarte w niej daniny publiczne.

3. Uzasadnienie wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję z 14 listopada 2022 r.

3.2. Według Sądu cena transakcyjna wskazana w deklaracji jako podstawa opodatkowania (8.463 zł) nie mieściła się w granicach cenowych rynku amerykańskiego. Organ doszedł do zaaprobowanego przez Sąd wniosku, że w sprawie biegły przyjął (na podstawie danych archiwalnych z aukcji na rynku USA dot. aut o porównywalnym stopniu uszkodzenia), iż na rynku amerykańskim cena pojazdu oscylowałaby w granicach od 4.800 do 11.500 USD.

Zdaniem Sądu Skarżący niezasadnie kwestionował wartość opinii, podnosząc brak podstaw do skorzystania przez biegłego z danych znajdujących się na portalu aukcyjnym bidfax.info. Możliwość korzystania z tego portalu w celu badania uwarunkowań rynku zbycia (amerykańskiego) dopuszczają sądy administracyjne (por. prawomocny wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1893/22 z 25 stycznia 2023 r.). Takie też stanowisko prezentuje tut. Sąd. Ponadto omawiana kwestia została już poddana ocenie w wiążącym w rozpatrywanej sprawie wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21.

3.3. Sąd - odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z wydruku korespondencji mailowej z administratorem ww. portalu oraz z wydruków informacji o adresie korespondencyjnym e-mail administratora strony internetowej portalu – zauważył, że taki sam wniosek dowodowy Skarżący złożył już w sprawie zakończonej ww. wiążącym wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 651/21. Wydruki te nie posiadały waloru dokumentów, co już wykluczało możliwość uwzględnienia wniosku dowodowego. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że walor ten jednak posiadają, to powinny zostać przedłożone na etapie postępowania podatkowego wraz ze stosownym wnioskiem dowodowym, tak, aby organ podatkowy miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii ich wartości dowodowej.

3.4. Także co do drugiej podnoszonej przez Skarżącego przyczyny odstąpienia od ww. wartości, tj. stanu technicznego nabytego pojazdu, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego. Przede wszystkim dlatego, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu na potwierdzenie stopnia uszkodzeń auta.

Niemniej jednak biegły przyjął, że samochód posiadał uszkodzenia wymienione na stronie 10 decyzji Dyrektora IAS w wartości zbliżonej do tej, jaka została wskazana w Kalkulacji wskazanej przez Skarżącego, co doprowadziło do ostatecznego przyjęcia wartości nabytego pojazdu w kwocie 153.810 zł.

3.5. Sąd zauważył jeszcze, że Skarżący ograniczał się do deprecjonowania wiarygodności danych możliwych do uzyskania z tego źródła, nie wskazując przy tym, w jaki sposób można by uzyskać dane bardziej wiarygodne, pozwalające na ustalenie cen obowiązujących na rynku amerykańskim w momencie nabycia spornego pojazdu. Z kolei organ pierwszej instancji na str. 11-12 decyzji uzasadnił, dlaczego mógł skorzystać z danych zawartych w serwisie bidfax.info.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 106 § 3, § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 243 (1), art. 243 (2) i art. 245 ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej, wskutek błędnego uznania, że dowód ten jest niedopuszczalny oraz iż winien zostać przedłożony na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy jak wynika z akt sprawy podatkowej organy miały te dowody do dyspozycji od momentu złożenia skargi zakończonej wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 651/21;

2) art. 153 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę, że organy przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego nie uwzględniły faktu nieistnienia na stronach internetowych (którymi posłużono się w sprawie) regulaminów, informacji o administratorze strony, pomimo związania wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 615/21, co skutkowało utrzymaniem decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych "bidfax.info" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów, podczas gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym i z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u Administratora strony lub osób trzecich;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje obu instancji zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje ze strony internetowej "bidfax.info", pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z wyżej wymienionych stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż Skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., co jednocześnie świadczyło o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. w związku ze związaniem organu podatkowego wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt SA/Ol 615/21 oraz wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1619/20;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organy całego materiału dowodowego - w szczególności zaniechanie przez organ pierwszej instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceniłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, w celu prawidłowego ustalenia lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy, a także przekroczeniem przez organy obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w: - kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, - kwestionowaniu zakresu uszkodzeń w pojeździe wynikających z kosztorysu naprawy nr 11/P/18 podczas, gdy zostały one niemal bezkrytycznie przyjęte przez biegłego powołanego przez organy podatkowe, - kwestionowaniu istnienia uszkodzeń lub wad w pojeździe w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały dowodu w postaci kosztorysu naprawy nr 11/P/18 w czasie, gdy pojazd był w stanie uszkodzonym, a jedynym dowodem istnienia tych uszkodzeń były zdjęcia i oględziny wykonane przez osobę sporządzającą ten kosztorys, gdy pojazd nie był jeszcze naprawiony, - błędnej ocenie opinii biegłego, która sporządzona została w oparciu o wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych bidfax.info, zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, - bezzasadnej odmowie wiarygodności dowodu z kosztorysu naprawy nr 11/P/18 pomimo ustalenia, że Skarżący faktycznie zlecił wykonanie kosztorysu naprawy firmie P., zaś zeznania osoby podpisanej pod kosztorysem naprawy nie były spójne i na tyle jasne, aby poczynić ustalenia co do wiarygodności przedstawionej organowi podatkowemu kalkulacji naprawy, - pominięciu przy ocenie zebranego materiału dowodowego dowodów z wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej, pomimo iż znajdowały się one w aktach postępowania podatkowego jeszcze przed wszczęciem postępowania przez organ pierwszej instancji wskutek uchylenia decyzji ją poprzedzającej;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji, pomimo iż nie zawiera ona wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: istniejącej sprzeczności w treści opinii biegłego dot. określenia wartości pojazdu na rynku jego nabycia, sprzeczności ustaleń co do zeznań świadka, który nie pamiętał kto sporządzał kalkulację naprawy nr 11/P/2018, lecz na podstawie jego zeznań ustalono, że sporządzono ją na podstawie opisu i zdjęć uszkodzeń.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione były zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów, tj. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 243 (1), art. 243 (2) i art. 245 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

6.3.1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Z kolei kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wytycznym sądu i jego ocenie prawnej stanowi zasadnicze kryterium kontroli poprawności "nowo" wydanej decyzji.

W realiach tej sprawy Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 lutego 2023 r. wydaną w następstwie uchylenia wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 651/21 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie poprzedniej decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2021 r. W wyniku kontroli, czy wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21 zostały wykonane, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja z dnia 14 lutego 2023 r. została wydana przy prawidłowym zastosowaniu art. 153 P.p.s.a. Stanowisko takie zasługiwało na aprobatę.

W wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 651/21, Sąd w odniesieniu do wytkniętych organowi odwoławczemu uchybień rozstrzygnął o uchyleniu decyzji tego organu. Sąd w tym orzeczeniu zauważył, że decyzja z dnia 28 lipca 2021 r. Dyrektora IAS nie zrealizowała, po myśli art. 153 P.p.s.a., oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 uchylającego pierwszy z wyroków sądowych (z dnia 13 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Ol 277/20) wydanych w sprawie Skarżącego wraz z decyzją Dyrektora IAS z dnia 21 lutego 2020 r. Mianowicie, według oceny sądowej z wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21, "w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor IAS nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Wprawdzie Dyrektor IAS uzupełnił argumentację dotyczącą wiarygodności stron internetowych, co spowodowało, że dane z tych stron mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań. To jednak dane te nie mogą samoistnie wyznaczać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Ułomność argumentacji Dyrektora IAS polega na tym, że nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego samochodu." W konsekwencji tej oceny - Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21 - zlecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważył dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS uwzględnił powyższe wskazania sądowe z wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21. W postępowaniu przed organem powołano biegłego (rzeczoznawcę techniki samochodowej) w zakresie: wyceny wartości, kosztów i jakości naprawy pojazdu, przeprowadzenia oględzin, ustalenia wartości rynkowej w kraju na moment powstania obowiązku podatkowego, ustalenia wartości rynkowej pojazdu w momencie zakupu na rynku USA. Biegły opinię wydał na podstawie danych archiwalnych z aukcji na rynku USA dot. aut o porównywalnym stopniu uszkodzenia, przyjmując że ceny kształtowały się na poziomie od 4.800 USD do 11.500 USD. Oprócz tego, biegły, przed wydaniem opinii dokonał oględzin pojazdu znajdującego się u innego właściciela.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo oparł się na opinii sporządzonej przez biegłego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zaś ocenił, że Skarżący niezasadnie kwestionował wartość tej opinii, podnosząc brak podstaw do skorzystania przez biegłego z danych znajdujących się na portalu aukcyjnym bidfax.info. Ten element sprawy został już poddany ocenie w wiążącym w rozpatrywanej sprawie wyroku o sygn. akt I SA/Ol 651/21. W orzeczeniu tym Sąd przyjął, że "organ odwoławczy uzupełnił argumentację dotyczącą wiarygodności stron internetowych, z których korzystał, badając ceny rynku amerykańskiego i usunął wątpliwości co do przetwarzania danych dotyczących cen rynkowych samochodów, wobec czego dane zawarte na tych stronach są wiarygodne i mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań". Skarżący zaś wcześniej nie wykazał skutecznie, aby rzeczony portal nie mógł stanowić źródła informacji o aukcjach aut na rynku amerykańskim. Z kolei podnoszony w skardze kasacyjnej argument o "możliwości usuwania z portalu historycznych aukcji i korzystania z niej przez osoby handlujące pojazdami w celu ukrycia ich niskiej ceny nabycia" nie jest przekonywujący. Trudno bowiem przyjąć, aby opcja usuwania za odpłatnością danych z portalu, deprecjonowała informacje o pozostałych aukcjach, tudzież aby na nim pozostały jedynie te z zawyżoną wartością auta/ceną ich zbycia. W sprawie przecież biegły oparł się na aż siedmiu aukcjach dotyczących samochodów ze zbliżonym (o porównywalnym stopniu uszkodzeń) stanem technicznym co sporne auto. W konsekwencji analiza rzeczoznawcy miała swoją podstawę, nawet jeżeli pochodziła z portalu na którym istnieje możliwość usuwania informacji o zakończonych aukcjach. Z kolei, wobec specyfiki rynku pojazdów uszkodzonych w USA i sposobu ich sprzedaży (w tym prezentacji) poprzez portale internetowe na rynki zagraniczne, dopuszczalne było w warunkach tej sprawy określenie przez biegłego i przyjęcie przez organ przedziału wartości dla pojazdów o podobnym wyposażeniu, okresie eksploatacji i stopniu uszkodzeń. Pamiętać tu bowiem należało, że w przypadku samochodów po kolizjach/wypadkach zasadniczo nie jest możliwe znalezienie samochodów spełniających wszystkie kryteria porównania ich wartość rynkowej z ceną nabytego auta, gdyż nie ma rynku samochodów tej samej marki, modelu i rocznika o identycznym zakresie uszkodzeń (zob. str. 11 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 listopada 2022 r.).

Odmowa przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z wydruku korespondencji mailowej z administratorem ww. portalu oraz z wydruków informacji o adresie korespondencyjnym e-mail administratora strony internetowej portalu, nie mogła tu zatem mieć istotnego wpływu na wynik ustaleń i oceń. Choć Sąd poprawnie wyjaśnił, że załączone do skargi wydruki nie posiadały waloru dokumentów, co już wykluczało możliwość uwzględnienia wniosku dowodowego, to w okolicznościach sprawy dopuszczalne było wykorzystanie danych zawartych na portalu aukcyjnym bidfax.info. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 243 (1), art. 243 (2) i art. 245 ustawy Kodeks postępowania cywilnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku właściwie przyjął, że w sprawie nie zaistniała uzasadniona przyczyna odstąpienia od średniej wartości rynkowej pojazdu z uwagi na specyfikę rynku nabycia.

6.3.2. Również Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie nie zaistniał drugi powód odstąpienia od wartości rynkowej pojazdu, tj. wskazany przez Skarżącego "stan techniczny nabytego auta". Skarżący nie wykazał bowiem tej przyczyny, natomiast organ podatkowy sprostał obowiązkom w zakresie ustalenia stanu faktycznego z poszanowaniem zasady zupełności zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ nie ograniczył się do oceny przedłożonych przez Skarżącego dowodów, lecz uzyskał opinię biegłego, a także zbadał wartość istotnego dla sprawy dowodu, jakim jest Kalkulacja kosztów naprawy podana przez Skarżącego. W tym celu przesłuchał świadka, którego zeznania podważyły wspomnianą wycenę. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Kalkulacja ta nie posiadała wartości dowodowej dlatego, że została sporządzona w oderwaniu od rzeczywistego stanu samochodu. Świadek (osoba, której nazwisko widniało na Kalkulacji jako jej autor) zeznał, że samochód nie został obejrzany przed sporządzeniem kosztorysu i nie był naprawiany w firmie od której miała pochodzić wycena. Tę sporządzono albo na podstawie ustnych oświadczeń Skarżącego, albo przedstawionych przez niego zdjęć. Ponadto w aktach sprawy brak było faktur naprawy samochodu.

6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki