Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 815/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14 c par. 1, 14g, 14h, 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. K. (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 2 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.3.MB utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 30.04.2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.2.MB o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienie stanu sprawy, a nie powielania całości akt Sąd wskazują jak poniżej. Strona złożyła 25 stycznia 2021 r. do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym jako przedmiot wniosku oznaczyła stan faktyczny zaistniały jak i zdarzenie przyszłe oraz przepisy art. 5 pkt 38-40, art. 9 ust. 2 art. 22, art. 23 art. 30ca, art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szerokim opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, w szczególności wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność dotyczącą tworzenia oprogramowania. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Strona zadeklarowała, że złożonym wnioskiem dąży do uzyskania interpretacji indywidualnej, w kwestii czy może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;

2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych;

3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja;

4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Strona zadała 4 pytania:

1) Czy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę, w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) zakup komputera i drobnego sprzętu elektronicznego;

b) koszt eksploatacji samochodu;

c) usługi księgowe;

d) składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. I w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Do każdego z ww. pytań Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego (komplet wniosku został przysłany w odpowiedzi na wezwanie DKIS z 1 kwietnia 2020 r. o którym w dalszej części uzasadnienia). W szczególności Wnioskodawca podkreślił, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Stronę działalność dotyczy prac rozwojowych i czy w konsekwencji może zostać uznana za badawczo-rozwojową:

"Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej" zaś na gruncie wskazanego aktu tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnoszącej się do tej ustawy."

W oparciu o powołana argumentację, uwzględniając również Objaśnienia Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 dotyczące opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX Strona stanęła na stanowisku, że:

Ad. 1)

Prowadzona działalność – tworzenie programów komputerowych:

– "... spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – oprogramowania.

(...)

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące referencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX)."

Ad. 2)

"Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

(...)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT."

Ad. 3)

"... zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT)."

Ad. 4)

"Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;

3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;

4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania;

3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;

4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;

5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego."

Pismem z 1 kwietnia 2021 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Uzupełnienie wniosku miało obejmować w szczególności brakujące załączniki (ORD-IN/A 1-7) wskazane przez Wnioskodawcę w poz. 77 druku ORD-IN, doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych mi.in. o wskazanie: czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe z uszczegółowieniem charakteru badań naukowych/prac rozwojowych. Równocześnie Organ interpretujący zwrócił uwagę, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Wnioskodawcy, albowiem pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem Organ interpretujący nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy. Tym samym DKIS uznał, że przedmiotem zapytania może być jedynie kwestia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zażądał przeformułowania pytania nr 1 - w taki sposób, aby postawione pytanie dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie – w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona pismem z 7 kwietnia 2021 r. uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez DKIS w wezwaniu pytania, w szczególności zaś:

– podniosła, że wniosek został przesłany przez system e-PUAP kompletny, jednakże dla pewności przesyła jeszcze raz pierwotny wniosek;

– stwierdziła, że Jej zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

– odnośnie żądania przeformułowania pytania nr 1 Strona stanęła na stanowisku, że jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą organ obowiązany jest ustosunkować się do nich; Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 do postaci:

"Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu at. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

I nie widzi konieczności doprecyzowania stanowiska w zakresie oceny prawnej.

Postanowieniem z dnia 30.04.2021 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, iż Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy działalność prowadzona przez Stronę obejmuje badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Cytując szeroko w uzasadnieniu postanowienia stanowisko Strony podkreślił zwroty, w których Strona wskazywała, że Jej zdaniem prowadzi działalność twórczą i działalność Strony spełnia kryteria do uznania za działalność badawczo-rozwojową. Podobnie DKIS zacytował stanowisko Strony odnośnie żądania przeformatowania pytania nr 1 uwypuklając jedynie ten fragment, że Strona szeroko opisała swoje stanowisko we wniosku i nie widzi potrzeby doprecyzowania stanowiska w zakresie oceny prawnej. Zdaniem Organu interpretującego we wskazanym wyżej zakresie Strona wyraźnie podkreśliła, że nie chce jednoznacznie wskazać, czy wytwarzane przez Stronę oprogramowanie powstało w ramach prac rozwojowych, a potwierdzenia tego faktu oczekuje od Organu interpretującego. Wnioskodawca miał wrazić jedynie swoje przekonanie w tym zakresie. Organ interpretujący podkreślił, że przedmiotem pytań nie było rozstrzygnięcie w zakresie prowadzenia przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej, lecz czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, a także ulepszania rozwijania i modyfikowania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych. DKIS uznał, że Strona stara się przerzucić na Organ interpretujący obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez Stronę działań. W postanowieniu podkreślono również, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z ulgi Innovation Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. DKIS wskazał dalej na przepisy art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. odnoszące się do definicji działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych. Zwrócił też uwagę na odniesienie przepisów pkt 39 (badania naukowe) i pkt 40 (prace rozwojowe) do ustawy z 20 lipca 2018 Prawo o szkolnictwie wyższym z konkluzją, że przepisy tej ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego, nie mogą więc stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Podsumowując, wobec braku doprecyzowania w sposób wyczerpujący prośby DKIS zawartej w wezwaniu Organ interpretujący uznał, że Strona nie dopełniła wymogów z art. 14b § 3 w związku z art. 169 o.p.

W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z 2 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie pierwszoinstancyjne. Organ interpretujący nie podzielił stanowiska Strony, że był w posiadaniu wszelkich niezbędnych informacji do oceny przedstawionej we wniosku działalności w kontekście spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraził pogląd, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem w dalszym ciągu DKIS nie miał wiedzy, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a także czy działalność stanowi prace rozwojowe, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Brak jest również zdaniem DKIS własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1, w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na to pytanie.

Podkreślił również DKIS, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej, a Organ interpretujący – będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę, co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności – mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na Wnioskodawcy. Organ interpretujący nie ma prawa do interpretacji zdarzeń i okoliczności faktycznych. DKIS nie może mieć żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska wnioskującego o wydanie interpretację indywidualną, stanowiącego ocenę prawną. DKIS podniósł, że podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia był przede wszystkim brak wypełnienia obowiązku wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy.

Ponadto zdaniem Organu interpretującego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały wyrażone subiektywne oceny Wnioskodawcy, co nie wypełnia dyspozycji art. 14b Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca posługując się sformułowaniami: zdaniem Wnioskodawcy, jego zdaniem, wyraża jedynie swój pogląd. Organ interpretujący nie zgodził się również z poglądem, że jedynym celem pytań z wezwania było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcę. Podniesiono, że przedmiotem interpretacji nie są inne przepisy prawa administracyjnego ani innych gałęzi prawa, np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p, poprzez aprobowanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, w którym ciężar interpretacyjny został przerzucony na Stronę;

– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p., poprzez pozostawienie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo że do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń faktycznych DKIS wydawał interpretacje indywidualne rozpatrując merytorycznie wnioski m.in. w kwestii wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów dotyczących IP BOX;

– art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli z uwagi na wydawanie interpretacji indywidualnych bez uzależnienia merytorycznego rozpoznania wniosku od samookreślenia przez Wnioskodawcę charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 30.04.2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.2.MB, zasądzenie kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego i opłaty od pełnomocnictwa oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę DKIS nie zgodził się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko w sprawie. Pismem z 27 października 2021 r. Skarżący wniósł replikę z odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym własne stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako o.p. i działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 o.p. Przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1, albowiem:

"... przedmiotem zapytania może być jedynie kwestia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(str. 5 wezwania z 1 kwietnia 2021 r.)

Niewątpliwie oba przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wzywanie przez DKIS Wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p.

Następnie Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe i wezwał Skarżącego o:

"(...)

2) doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych o wskazanie:

(...)

b) czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe,

(...)

d) czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

(...)"

(str. 2 wezwania DIAS z 1 kwietnia 2021 r.)

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że DKIS poprzez zacytowany fragment wezwania nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z 30.04.2021 r. Organ interpretujący nie wykazał, by:

"... stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku nie zawierają nadal informacji, dzięki którym Organ mógłby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie."

(str. 8 postanowienia DKIS z 30 kwietnia 2021 r.)

"... przedstawiony przez Pana opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia."

(str. 7 postanowienia DKIS z 2 czerwca 2021 r.)

albowiem wyżej przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

"... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

"W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Następnie Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca posługując się sformułowaniami: zdaniem Wnioskodawcy, jego zdaniem, wyrażał jedynie swoje subiektywne oceny, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b o.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania:

"Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

(...)

"Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

(str. 4 i str. 5 postanowienia DKIS z 30 kwietnia 2021 r.)

składają się m.in. na stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie Strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne Sąd uznaje za nieuzasadnione, albowiem Organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez Wnioskodawcę. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone -postanowienia Organu interpretującego z dnia 30.04.2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2021.2.MB. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że każde z czterech zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego.