Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1429/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/16 w sprawie ze skargi R. SP OOO z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. SP OOO z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8200 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2677/16), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. z siedzibą na B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2016 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 31 marca 2016 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2013 r. do maja 2014 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za styczeń, kwiecień i sierpień 2014 r.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przyjął, że spółka mimo formalnego zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w Polsce, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że jedynym celem zawartych przez stronę umów dzierżawy nieruchomości – miejsc parkingowych, zawartych przez stronę jako dzierżawcę zarówno z T.B, L. sp. z o.o. oraz jako strona wydzierżawiająca, z R. J. było uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Celem tych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez rozliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju. W konsekwencji skarżąca poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy i podnajmu nieruchomości dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm., dalej K.c.).

1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że stan faktyczny w tej sprawie został zasadniczo ustalony w sposób prawidłowy, lecz jego ocena w zakresie wywiedzionych skutków prawnych na gruncie podatku od towarów i usług była wadliwa.

Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe w sprawie tej ustaliły, że powzięte przez stronę czynności, polegające na zawarciu umowy dzierżawy miejsc parkingowych, a następnie ich poddzierżawy osobom trzecim zostały podjęte zapewne w celu m.in. zminimalizowania obciążeń podatkowych, a konkretnie odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa na terenie kraju. Mimo tego ustalenia, w ówczesnym stanie prawnym - zdaniem Sądu - nie można ich było podważyć na gruncie podatku od towarów i usług w taki sposób, jak to uczynił organ pierwszej instancji, a zaakceptował organ odwoławczy, w oparciu o zasadę nadużycia prawa.

Zdaniem Sądu, zasada nadużycia prawa wywiedziona z orzecznictwa TSUE, na której oparł się organ odwoławczy, nie mogła zostać w okolicznościach tej sprawy zastosowana z uwagi na to, że organ wykorzystując ww. zasadę w takiej sytuacji, nie wykazał, że zasadniczym zamierzonym skutkiem działań skarżącej była nieuprawniona korzyść podatkowa w zakresie VAT, gdyż organ odwoławczy pomija w tym przypadku, że podatek VAT - z uwagi na jego neutralność - i tak nie obciążałby Strony. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż spółka co do zasady uprawniona była do odzyskania podatku naliczonego (stanowiącego zdaniem organów podatkowych nieuprawnioną korzyść podatkową) w trybie zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797 dalej: rozporządzenie MF).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i 2 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że organy nieskutecznie w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r., tj. przed wejściem w życie przepisu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. podważyły w oparciu o zasadę nadużycia prawa brak odliczenia podatku naliczonego z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.,

2. art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 1a-1m u.p.t.u. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów z uwagi na uznanie przez Sąd, że: "Spółka co do zasady uprawniona była do odzyskania podatku naliczonego w trybie zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 1a-1m u.p.t.u. oraz rozporządzeniem MF", pomimo braku spełnienia zasady wzajemności.

II. Ponadto organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 1a-1m u.p.t.u. i § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście braku możliwości powołania się na zasadę nadużycia prawa i uznania braku wykazania przez organ, że zasadniczym skutkiem działań spółki była nieuprawniona korzyść podatkowa w zakresie podatku VAT, mimo że spółka nie była uprawniona do odzyskania podatku naliczonego w trybie zwrotu podatku naliczonego w trybie zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich z uwagi na niespełnienie zasady wzajemności.

Zdaniem organu powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 1a-1m u.p.t.u. i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia MF miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., postanowieniem z 6 grudnia 2022 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2310/19 (sygnatura sprawy przed TSUE C-114/22).

W związku z tym, że TSUE 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz nie zgodził się z organem odwoławczym co do konsekwencji prawnych tych ustaleń, tzn. w kwestii nadużycia prawa przez spółkę i w konsekwencji nieuprawnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. W ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ odwoławczy trafnie wykazał, że Sąd wadliwie uznał, że organ podatkowy nie wykazał, że zasadniczym zamierzonym skutkiem działań skarżącej była nieuprawniona korzyść podatkowa w zakresie VAT, gdyż organ odwoławczy pomija w tym przypadku, że podatek VAT - z uwagi na jego neutralność - i tak nie obciążałby strony, ponieważ spółka co do zasady uprawniona była do odzyskania podatku naliczonego (stanowiącego zdaniem organów podatkowych nieuprawnioną korzyść podatkową) w trybie zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m u.p.t.u. oraz rozporządzeniem MF.

Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że spółka nawet w przypadku braku wykazania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub czynności opodatkowanych, mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej na podstawie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG, a w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nast. oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797). Na podstawie takiego poglądu Sąd uznał, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzenia, że zasadniczym celem spornych umów dzierżawy i poddzierżawy miejsc parkingowych było uzyskanie korzyści podatkowej w formie prawa do odliczenia podatku. Trafnie jednak w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pominął w tym wnioskowaniu, że w § 4 ust. 1 Rozporządzenia sformułowano warunek, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności, a w przypadku Białorusi zasada wzajemności nie ma miejsca (co potwierdza wskazane w skardze kasacyjnej pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku od Towarów i Usług nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. oraz informacja zawarta na stronie www.finanse.mf.gov.pl/vat/zwrot vat/zwrot vat dla podmiotów zagranicznych), stąd niemożność uzyskania przez podmiot mający w tym kraju siedzibę, jak spółka, zwrotu podatku w powyższym trybie.

3.3. W tej sytuacji jedyną możliwością uzyskania zwrotu VAT zapłaconego przez spółkę w kraju w związku z jej usługami transportowymi było wykazanie opodatkowanej sprzedaży i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Tym samym zasadnie organ odwoławczy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa wskazując jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i trafnie uznał, że zawarte umowy dzierżawy i poddzierżawy, mimo że miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, miały na celu jedynie uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych art. 86 i art. 87 u.p.t.u., skoro strona miała świadomość, że dla rezydenta Republiki Białoruskiej zwrot podatku naliczonego nie mógłby być dokonany w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nast. oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 29 czerwca 2011 r., bowiem złożony wniosek musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności wynikającą § 4 ust 1 ww. rozporządzenia MF, której to zasady Republika Białorusi nie spełniała.

3.4. W tym stanie rzeczy trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 1a-1m u.p.t.u. i § 4 ust. 1 rozporządzenia MF.

3.5. W świetle powyższego, uznając skargę kasacyjną organu za zasadną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę strony jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA