Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2188/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/23 w sprawie ze skargi EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz EB kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2023 r., III SA/Wa 1199/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę EB (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 15 marca 2022 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty pobranego w 2021 r. przez płatnika, tj. bank, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykupu obligacji o kodzie [...] (kwota pobranego 11 maja 2021 roku podatku - 7.505,00 zł) oraz o kodzie [...] (kwota pobranego 29 czerwca 2021 roku podatku - 7.600,00 zł). Ww. obligacje - wykupione odpowiednio 11 maja 2021 r. i 29 czerwca 2021 r. - zostały nabyte przez Skarżącego w lutym 2020 r. jako majątek likwidacyjny sp. z o.o., w której Skarżący był wspólnikiem.

Następnie :

- sp. z o.o. 12 lutego 2020 r. pobrała od Skarżącego i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.),

- 11 maja 2021 r. i 29 czerwca 2021 r. bank pobrał zryczałtowany 19% podatek dochodowy od całej wartości wykupu obligacji bez uwzględnienia kosztów uzyskania.

Zdaniem Skarżącego - jako że cała wartość obligacji o kodach [...]i [...] stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychód z tytułu ich wykupu nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu od całej jego wartości. To samo zdarzenie byłoby opodatkowane dwukrotnie. Pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wykupu obligacji od całej wartości ich wykupu, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu było niezasadne - pobrane kwoty podatku stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 28 grudnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, powołując się na art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślając, że Skarżący nie poniósł wydatków na nabycie obligacji, ponieważ stały się one jego własnością w drodze nabycia majątku likwidowanej spółki z uwagi na posiadane w tej spółce udziały. Ewentualnych zaś wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w sp. z o.o. nie można na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji o kodzie [...] oraz o kodzie [...]. Wydatki te bowiem mogłyby jedynie albo stać się kosztami uzyskania przychodów w sytuacji zbycia uprzednio nabytych udziałów, albo stanowić podstawę do ustalenia wysokości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a) u.p.d.o.f.z tytułu przychodu uzyskanego w przypadku likwidacji spółki.

Obligacje strona nabyła w lutym 2020 r. jako składnik majątku likwidacyjnego sp. z o.o. nie ponosząc wydatku na ich zakup. Jednocześnie z tytułu wykupu 11 maja 2021 r. i 29 czerwca 2021 r. tych obligacji przez emitenta strona uzyskała kwoty: 39.500,00 zł ([...]) i 40.000,00 zł ([...]). Zatem dyskonto, czyli różnica między kwotą uzyskaną z wykupu obligacji przez emitenta, a wydatkami poniesionymi na nabycie wyniosło odpowiednio 39.500,00 zł i 40.000,00 zł.

Organ wyszedł z założenia, że skoro strona nabyła obligacje w wyniku likwidacji sp. z o.o., to w istocie nie poniosła wydatku na ich zakup. Nie oznacza to jednak, że dyskonto w tym przypadku nie powstaje. Taki sposób nabycia wpływa jedynie na wysokość dyskonta, rozumianego jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu, a kwotą poniesioną na zakup. Natomiast ani definicja dyskonta zawarta w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dopuszczają przy jego obliczaniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji przez zlikwidowaną spółkę. Nie ma również podstaw do stosowania, w drodze analogii, regulacji przewidzianej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., dotyczącej nabycia w drodze spadku lub darowizny, są to bowiem zupełnie odmienne zdarzenia prawne, aniżeli podział majątku likwidacyjnego spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że podział majątku likwidacyjnego sp. z o.o., w skład którego weszły obligacje, został już wcześniej opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Opodatkowanie podziału majątku likwidacyjnego osoby prawnej oraz opodatkowanie odsetek i dyskonta od papierów wartościowych powstałego na skutek wykupu obligacji przez emitenta wynika z odrębnych czynności  prawnych o zupełnie odmiennym charakterze.

Organ odwołał się do art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., według którego zryczałtowany podatek z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, czyli inaczej niż przy opodatkowaniu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dokonanego przez emitenta wykupu obligacji nie można, zdaniem organu, utożsamiać z transakcją odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pomimo że obligacje są papierem wartościowym. Ustawodawca przewidział bowiem w ustawie podatkowej odrębny sposób opodatkowania wykupu papierów wartościowych oraz sprzedaży papierów wartościowych.

Zdaniem organu analiza art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dochód z art. 30b ust. 1 ww. ustawy obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie z wykupu przez emitenta, w wyniku którego dłużny papier wartościowy podlega umorzeniu. Zatem wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 tej ustawy. Natomiast prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wystąpiłoby w sytuacji, gdyby strona dokonała sprzedaży papieru wartościowego, tj. obligacji na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego emitentem), czy też w przypadku wystąpienia innego zdarzenia prawnego, tj. odkupienia obligacji, których termin wykupu jeszcze nie upłynął (zamiana). W takim bowiem przypadku ustalany jest dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia obligacji, a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji, czy też strata na transakcji.

Zdaniem organu Skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia obligacji, doszło bowiem do terminowego wykupu obligacji przez emitenta, co w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. uniemożliwia uwzględnienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku braku jednoznacznych regulacji u.p.d.o.f., dotyczących kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z o.o. w drodze jej likwidacji, istniejące w wyniku tego pominięcia prawodawczego wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podnosząc, że organ błędnie założył, że skoro Skarżący jako wspólnik spółki, nabył w związku z jej likwidacją składnik majątku w postaci obligacji, nie może obecnie przy wykupie obligacji przez emitenta rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie tego papieru wartościowego.

Art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję dyskonta. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta, a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym,

a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizn - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu, a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego. W definicji mowa jest o nabyciu na rynku pierwotnym (od emitenta) lub wtórnym. Realizacja obligacji u emitenta jest czynnością opodatkowaną - nie można dyskredytować innych form nabycia. Nabycie na rynku wtórnym w świetle powyższego przepisu powinno być rozumiane jako każda inna (niż nabycie na rynku pierwotnym) forma nabycia, która jest prawem dopuszczalna. W rezultacie należy także brać pod uwagę nabycie przez wspólnika obligacji jako majątku spółki z o. o., wskutek jej likwidacji.

Ustawodawca w legalnej definicji dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie przewidział wszystkich prawem dopuszczalnych form nabycia papieru wartościowego (obligacji) na rynku wtórnym, a takim jest nabycie obligacji przez wspólnika, jako składnika majątku likwidowanej spółki z o. o. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, która nie została expressis verbis uregulowana przez obowiązującą normę prawną, a zatem z luką w prawie. Do jej wypełniania należy posłużyć się analogią legis - sięgnąć do rozwiązania wskazanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., przyjętego przy spadkobraniu. Skoro ustawodawca, definiując pojęcie dyskonta dopuścił, m. in., możliwość uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów poniesionych przez spadkodawcę, to można i należy w analizowanej sprawie przy rozliczeniu transakcji wykupu obligacji przez emitenta Skarżącego – wspólnika spółki - uwzględnić wydatki spółki poniesione na nabycie tychże obligacji (papieru wartościowego).

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, w której organ zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z 5a pkt 12 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że ustawodawca w legalnej definicji dyskonta nie przewidział wszystkich prawem dopuszczalnych form nabycia papieru wartościowego (obligacji) na rynku wtórnym, a tym samym należy posłużyć się wnioskowaniem przez analogię do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu

i uznać, że przy rozliczeniu transakcji wykupu obligacji przez emitenta u wspólnika likwidowanej spółki należy uwzględnić wydatki spółki poniesione na nabycie tychże obligacji (papieru wartościowego), podczas gdy definicja dyskonta zawarta w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji przez zlikwidowaną spółkę w tym w drodze analogii do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu, a wskazuje jedynie na wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego, które nie zostały poniesione przez podatnika w związku z odrębnym opodatkowaniem otrzymanego majątku likwidowanej spółki,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że ustawodawca na etapie obliczenia wysokości dyskonta umożliwił uwzględnienie wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym i nie ma znaczenia na gruncie legalnej definicji dyskonta, kto poniósł wydatek na ich zakup, podczas gdy przepis jedynie w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny za dyskonto uznaje różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu, a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego, a w konsekwencji sposób nabycia obligacji wpływa jedynie na wysokość dyskonta, rozumianego jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu,

a kwotą poniesioną na zakup lub wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na ich nabycie, a nie z wydatkami poniesionymi przez jakąkolwiek inną osobę lub podmiot,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że dochodzi do podwójnego opodatkowania w przypadku likwidacji majątku spółki kapitałowej oraz zbycia obligacji, co jest sprzeczne z ogólną zasadą opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u tego samego podatnika, podczas gdy były to dwie rożne czynności prawne, które podlegają opodatkowaniu odrębnie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez sąd, że przepis ten umożliwia uwzględnienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu ze zbycia obligacji, podczas gdy zryczałtowany podatek z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania,

e) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z o.o. w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania w postaci wydatku spółki na nabycie obligacji, podczas gdy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji, a tym samym przychodu tego nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie

i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzania rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. W art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zamieszczono definicję legalną dyskonta. Zgodnie

z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta

a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego.

W orzecznictwie dokonując wykładni tego pojęcia przyjmuje się, że za dyskonto,

o jakim mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o cenę zakupu obligacji, ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o cenę zakupu obligacji. Poglądy te wyrażono nie tylko w odniesieniu do obligacji objętych przed 1 stycznia 2007 r. w drodze dziedziczenia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1094/08, publ. CBOSA). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12 (publ. CBOSA) ustawodawca w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym, jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić cenę. Ponadto w wyroku tym wskazano, że nie można w przypadku tego przepisu odwoływać się do konstrukcji "poniesienia kosztu" z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej, gdyż dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. W przypadku wykładni definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. istotne jest, kto uzyskuje przychód i co stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. W tym kontekście trafnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 78-80/15 (publ. CBOSA) uznano, że w świetle art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przy sprzedaży przez emitenta papierów wartościowych z dyskontem nie jest możliwe odrębne przeliczanie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego po ich wykupie (odkupie). Zawsze przychodem z kapitałów pieniężnych jest dyskonto. Wobec tego w aspekcie wykładni historycznej należy przyjąć, że dodanie w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r., po przecinku frazy mówiącej o tym, że "w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę", stanowiło swego rodzaju superfluum ustawowe, mające na celu doprecyzowanie sytuacji najczęściej występującej w praktyce, a związanej m.in. z dziedziczeniem obligacji.

Odnosząc te uwagi do regulacji z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczącego ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie dyskonta w podanym powyżej rozumieniu. Tym samym pojęcie dochodu (przychodu), którym operuje ten przepis odnosić należy tylko do samego dyskonta, a nie całej wypłacanej przez emitenta należności, niezależnie od tego, kto był nabywcą obligacji przed podatnikiem zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Trafna jest konstatacja, że bez znaczenia jest, iż w przypadku nabycia obligacji, jako majątku likwidacyjnego spółki z o.o. nabywca otrzymuje je nie ponosząc odpłatności za ich nabycie. Pomijając kwestię wcześniejszego zaangażowania kapitałowego wspólnika spółki z o.o. w tworzenie jej kapitału i pośrednio nabywanych składników majątku, należy wskazać, że - jak już wskazano - definicja legalna dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie łączy wydatków na nabycie obligacji z podmiotem, który nabycia tego dokonał. Ponadto art. 30a u.p.d.o.f. dotyczy w całości ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych. Te zaś identyfikowane są w art. 17 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Z kolei nabycie określonych papierów wartościowych może następować na podstawie różnych tytułów, jak ich samodzielnego zakupu przez podatnika, dziedziczenia, darowizny, czy także otrzymania jako majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, a nawet osobowej. Do tej ostatniej sytuacji nawiązuje art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Wszystkie te zdarzenia, warunkujące nabycie papierów wartościowych, mają określone konsekwencje podatkowe. Mogą one wynikać z konieczności wydatkowania już opodatkowanego dochodu, opodatkowania przysporzenia majątkowego otrzymanego w spadku lub darowiźnie, czy wreszcie opodatkowania składników majątku likwidowanej spółki na skutek ich przekazania wspólnikom. Istotne jednak jest to, że ustawodawca zdecydował się w przypadku dyskonta od papierów wartościowych, powstającego w wyniku wykupu papieru wartościowego przez emitenta, na opodatkowanie tylko przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a kwotą uzyskaną z wykupu. O takim właśnie przychodzie, który nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania, stanowi art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. Tym samym wydatki na nabycie obligacji poniesione przez spółkę z o.o., które poprzedzały zakup obligacji, jako wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego w postaci obligacji powinny zostać uwzględnione jedynie do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi generalnie o tym, że nie uważa się za koszt wydatków na nabycie m.in. papierów wartościowych. Ponadto w przepisie tym ustanowiono regułę, zgodnie z którą wskazano moment,

w którym tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy, tj. podaje on chwilę uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych, czy wykupu przez emitenta obligacji. Przepis ten nie wskazuje jednak, co stanowi przychód i koszt jego uzyskania z dyskonta. Nie podaje także jak należy identyfikować w poszczególnych przypadkach koszt uzyskania we wszystkich wskazanych w nim przypadkach, a mianowicie zbycia: udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów i akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. To, że w przepisie tym wymieniono expressis verbis wykup przez emitenta obligacji, nie oznacza jeszcze, że w przypadku przychodu z dyskonta obligacji, możliwe jest modyfikowanie definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Pamiętać bowiem należy, że obligacje z dyskontem (tzw. zerokuponowe), są szczególnym rodzajem obligacji emitowanych od razu z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej.

Innym zdarzeniem (a zatem także podlegający innemu reżimowi opodatkowania), jest przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.), a innym co do zasady zdarzeniem jest uzyskanie przychodu z tytułu wypłaty odsetek (także w postaci dyskonta) od papierów wartościowych przez ich emitenta (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jest tak pomimo tego, że obydwa przysporzenia zaliczane są do przychodów kapitałowych. Inaczej także jest kalkulowany co do zasady dochód i w rezultacie podstawa opodatkowania przy opodatkowaniu przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej spółki oraz z dyskonta (czyli kalkulowanych w szczególny sposób odsetek, czy inaczej mówiąc procentu od udostępnionego kapitału). Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż decydujące znaczenie dla opodatkowania dyskonta miała prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. i zasady jego opodatkowania wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z o.o. w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania. Norma zawarta w tym przepisie definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym, czyli charakteryzuje przedmiot opodatkowania. Co jednak jest dochodem z określonego źródła przychodów wynika niekiedy z istoty niektórych przychodów, co powoduje, że z uwagi na brak jakichkolwiek kosztów uzyskania lub wyłączenia np. z art. 23 u.p.d.o.f. kwota przychodu może być równa dochodowi Decydujące znaczenie ma wobec tego podatkowoprawny stan faktyczny i towarzyszący mu obowiązek podatkowy. Prócz wymienionych w treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. tytułów, kiedy ustawodawca zakłada odstąpienie od modelowego ustalania dochodu, przepisy u.p.d.o.f. przewidują szereg przypadków, kiedy z uwagi na istotę przychodu jest on równy dochodowi. Tak jest np. w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w którym to przepisie ustawodawca wprost wskazał, że ryczałtowe opodatkowanie dotyczy dochodów lub przychodów. Dodatkowo potwierdza to art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., który w określonych przypadkach nie pozwala na pomniejszanie przychodu o koszty uzyskania. Jednakże również w tym przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, co ustawodawca uznaje za przychód, czyli czym jest przychód z dyskonta, którego dotyczy ryczałtowe opodatkowanie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.