Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 840/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 16 685 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpoznaniu odwołania W. sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS") z dnia [...] czerwca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca, zgodnie z wpisem do KRS, prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wynajmowała kontener w hali magazynowej mieszczącej się w M..

Z przedłożonych w toku kontroli podatkowej faktur oraz rejestrów zakupu wynikało, że Spółka w okresie: lipiec - listopad 2013r. nabywała towary handlowe od: D. sp. z o.o. z/s w W., K. sp. z o.o. z/s w W., M. sp. z o.o. z/s w W., A. (2) sp. z o.o. z/s w W., T. sp. z o.o. z/s w W., B. sp. z o.o. z/s w W., F. sp. z o.o. z/s w W., A. sp. z o.o. z/s w W., L. sp. z o.o. z/s w W., K. (2) sp. z o.o. z/s w W., J. sp. z o.o. z/s w W..

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji ustalił, że D. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowały, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony.

W świetle powyższego NUS uznał, że Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054. ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Faktury te bowiem nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Jednocześnie NUS stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła towarów i usług, to nie mogła też nimi rozporządzać jako właściciel, a tym samym nie mogła także dokonać czynności ich dostawy i nie mogła przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. w okresie od lipca do listopada 2013 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z [...] grudnia 2017r. NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2013r. oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych za miesiące od lipca do listopada 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), tj.: art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1; art. 181 w zw. z art. 180; art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1; art. 121 § 1; art. 121 § 1 w zw. z art. 122. art. 124 oraz art. 125; art. 122. Ponadto decyzji NUS zarzucono naruszenie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; art. 86 ust 1 ustawy o VAT; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006 r.. nr 347. str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT; art. 194 § 1 w związku z art. 181 O.p.

DIAS decyzją z [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że NUS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o.., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również określił kwotę podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A.

DIAS stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, na który składały się również dokumenty urzędowe, tj. decyzje wydane na rzecz kontrahentów Spółki oraz adnotacje urzędowe, na podstawie których kontrahenci Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, potwierdza wniosek NUS, że faktury zakupu wystawione przez ww. kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółki D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a zgłoszone przez nich siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności znajdowały się w tzw. biurach wirtualnych. Natomiast spółki D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dostawcami kontrahentów Spółki były podmioty wykreślone z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nieposiadające faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze, a w przypadku K. sp. z o.o., podmioty posługujące się adresami tzw. "biur wirtualnych".

DIAS zauważył również, że dostawcy Skarżącej - K. (2) sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o. nie przedłożyli w toku kontroli podatkowych żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Natomiast kontrahenci Spółki – J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. o.o., B. sp. z o.o. nie składali deklaracji lub w składanych deklaracjach wykazywali w zasadzie równoważące się kwoty dostaw i nabyć.

Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli, czy postępowań podatkowych prowadzonych w spółkach M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. przez właściwe dla nich organy nie było kontaktu z ich przedstawicielami. Takiego kontaktu nie udało się także nawiązać NUS - wezwania do osobistego zgłoszenia się osób reprezentujących kontrahentów Spółki wraz z dokumentami dotyczącymi transakcji sprzedaży towarów w okresie objętym postępowaniem, wróciły do organu z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki", "wyprowadził się" lub "pod wskazanym adresem jest nieznany". Ponadto wskazano, że właściwe organy podatkowe wydały decyzje, w których określiły kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT dla spółek K. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o.

W ocenie DIAS z powyższego wynika, że faktury zakupu towarów handlowych wykazane przez Spółkę w rejestrach nabyć VAT za: lipiec - listopad 2013 r. wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony. W konsekwencji, zdaniem DIAS, NUS prawidłowo przyjął, że faktury te nie potwierdzały faktycznych dostaw na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie wystawione na rzecz Spółki faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, których jedynym ekonomicznym uzasadnieniem było korzyść podatkowa dla Spółki. Oznacza to, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona, co wyklucza także kwestię badania zachowania przez Spółkę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami.

Zdaniem DIAS w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez Spółkę dostawy towarów, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt posiadania faktur VAT wystawionych przez: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o., J. sp. z o.o. nie dowodzi, że faktycznie Spółka przeprowadziła te transakcje. Skoro z dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że nie dokonała nabyć w deklarowanej wielkości, nie wskazano źródeł faktycznego pochodzenia ewentualnego towaru, to uzasadnione jest stwierdzenie, że nie dokonała również dostaw towarów, których nie nabyła. Zatem, skoro Spółka nie nabyła towarów i usług, nie mogła też nimi rozporządzać jako właściciel, a tym samym nie mogła także dokonać czynności ich dostawy i nie mogła przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi. Powyższe zaś skutkowało koniecznością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do zakwestionowania spornych faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o., pod względem podmiotowym, o tyle nie daje on podstaw do zakwestionowania samego obrotu towarowego.

Sąd zauważył, że jednym z głównych argumentów, które zdaniem organów przemawiały za tym, że spornym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy, były decyzje wydane w trybie art. 180 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Przy czym trzeba mieć na uwadze, że z jedenastu kontrahentów Skarżącej, których faktury zakwestionowano, tylko w stosunku do sześciu z nich wydane zostały decyzje w trybie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT. A przy tym, w istocie tylko w trzech decyzjach zakwestionowano transakcje dokonane ze Skarżącą lub sam obrót towarowy (dot. L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.). Pozostałe decyzje dotyczyły albo innych okresów rozliczeniowych albo brak w nich ustaleń co do transakcji ze Skarżącą (dot. A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o.). Ponadto decyzja wydana w stosunku do J. sp. o.o. wskazana w decyzji DIAS jako decyzja wydana w trybie 108 ust. 1 ustawy o VAT – taką decyzją wcale nie jest. Jest to decyzja określająca tej spółce wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ nie zakwestionował w niej obrotu towarowego dokonywanego przez ten podmiot. Dodatkowo, na str. 11 decyzji (tiret czwarte) DIAS wymieniając podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje również na K. (2) sp. z o.o. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w stosunku do tego kontrahenta Skarżącej, żadna decyzja nie została wydana.

Jednocześnie Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie argumentowały, iż w stosunku do kontrahentów Skarżącej dokonano również ustaleń, z których wynika, że: - podmioty te miały zarejestrowane adresy siedzib/prowadzenia działalności gospodarczej w biurze wirtualnym bądź korzystały ze zgłoszonego adresu bezprawnie, - w większości nie posiadały magazynów, środków trwałych, - brak było z nimi kontaktu, - brak było dostępu do dokumentacji księgowej, - brak było informacji o zatrudnianiu pracowników, - podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, - nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje, w których dostawy i nabycia się równoważyły, - dostawcami kontrahentów Spółki były podmioty wykreślone z ewidencji podatników VAT.

W ocenie Sądu, o ile powyższe okoliczności mogą stanowić podstawę do zakwestionowania spornych faktur od strony podmiotowej, o tyle nie świadczą jeszcze o tym, że fakturom tym nie towarzyszył obrót towarowy, tj. że nie mieliśmy do czynienia chociażby z firmanctwem, czyli z sytuacją, w której towary wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawców zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, dla oceny czy w sprawie mieliśmy do czynienia z obrotem towarowym najistotniejsza jest, podnoszona przez Skarżącą w toku postępowania, kwestia odsprzedaży towaru zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu decyzji organy zupełnie pominęły ustalenia w zakresie czynności sprawdzających przeprowadzonych u jedynego nabywcy towarów od Skarżącej w spornym okresie tj. A. S.A. Jest to duży podmiot z siedzibą w A. zajmujący się sprzedażą hurtową odzieży i obuwia. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających (protokół z 16 października 2017 r., k. 657-684, tom II akt adm.) spółka ta przedstawiła umowy zawarte ze Skarżącą z 2012r. i 2014r., faktury, informacje o zapłacie. Potwierdziła transakcje ze Skarżącą. Wyjaśniła, że transport towarów dokonywany był przez Skarżącą, a rozładunek dokonywany w M. . Okoliczności te organy podatkowe zupełnie pominęły.

Sąd podniósł też, że organy nie zbadały również sposobu magazynowania i pakowania towarów przez Skarżącą. Nie dokonały oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą. W toku postępowań Skarżąca podnosiła, że posiada magazyn, co w jej ocenie, przeczy temu, że obrót był jedynie fakturowy. Organy nie odniosły się do tej argumentacji. Organy pominęły również wyjaśnienia dwóch przedstawicieli kontrahentów Skarżącej (których udało się przesłuchać). Potwierdzili oni dostawę towarów do Skarżącej (do hali [...] w W. lub na parking przy hali) ewentualnie osobisty odbiór towarów u dostawcy (zob. przesłuchanie T. D. z 26.10.2017 r., dot. B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz przesłuchanie T. W.z 15.09. 2017 r., dot. A. (2) sp. z o.o.).

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie było bowiem podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto oraz, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów na rzecz A. S.A.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca świadomie realizowała transakcje z jednym podmiotem a dokumentowała je u innego podmiotu (tj. miała świadomość firmanctwa). Organy nie wykazały również, że Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej czy też oszukańczym łańcuch dostaw (w oszustwie podatkowym). Tym samym nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bez badania dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Konsekwentnie, nie było również podstaw na postawie tak zgromadzonego materiału dowodowego do wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na koniec Sąd wskazał, że ponowienie rozpoznając sprawę organy podatkowe albo zgromadzą taki materiał dowodowy, który bezsprzecznie podważy w sprawie obrót towarowy albo wskazywał będzie jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w przeciwnym wypadku, dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i wydania decyzji na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy obowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, tj. tego czy przy dochowaniu należytej staranności winna ona mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Odpis powyższego wyroku wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 16 października 2019r., a pismem z dnia 22 października 2019r. został przekazany do Urzędu Skarbowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. Naczelnik US dokonał zmiany rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r. Zdaniem NUS Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ uznał, że ówczesny prezes zarządu Spółki nie zachował należytej staranności podczas przeprowadzenia transakcji z dostawcami, tzn. skupił się jedynie na pozyskaniu towaru i faktury, a nie sprawdził rzeczywistego istnienia i działania podmiotów widniejących na otrzymanych fakturach. Według NUS nie ma natomiast podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza faktycznego istnienia towaru, co potwierdza odbiorca Spółki – A. S.A.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań, w celu dokładnego, wszechstronnego, a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami ze swoimi dostawcami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę dowodów z zeznań złożonych przez świadków, co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu, zarówno ustnym jak i pisemnym, do wyroku z 8 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2209/18, iż skoro świadkowie pozostający w dobrej wierze - przedstawiciele handlowi kontrahentów Spółki - potwierdzili dostawę towarów do Spółki, to przy braku przeciwstawnych dowodów organ podatkowy winien dać wiarę tak złożonym zeznaniom i uznać je za dowód potwierdzający rzeczywisty przebieg transakcji handlowych;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie oszustwa podatkowego, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Spółkę, rozpatrując wątpliwości na jej korzyść;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację tegoż przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury, dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez brak udowodnienia, że transakcje Spółki z D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym;

- art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez nie zbadanie wszystkich okoliczności związanych z przebiegiem transakcji w tym dokonanie oględzin nieruchomości w stosownym czasie, ponieważ wykonane przez organ podatkowy oględziny po 7 latach od kontrolowanego okresu są bezprzedmiotowe dla zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu ewidencje zakupu oraz sprzedaży VAT są prowadzone przez Spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób;

- art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec Spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2020r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia rozliczeń Spółki. DIAS wskazał, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r. bieg terminu przedawnienia upływałby z końcem 2018r., chyba że przed jego upływem wystąpiłyby okoliczności tamujące jego bieg (zawieszenie, przerwanie) opisane w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. i pod warunkiem, że byłyby one skuteczne.

Z akt sprawy wynika, że:

- w dniu 23 sierpnia 2018r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2018 r.;

- prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2209/19 uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 16 października 2019 r.;

- w dniu [...] września 2018r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe oznaczone sygn. akt [...],

- pismem z dnia 10 grudnia 2019r. (doręczonym w dniu 20 grudnia 2019r.) NUS zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r.;

- pismem z dnia 21 stycznia 2020r. (doręczonym w dniu 29 stycznia 2020r.) NUS zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r.

W związku z powyższym DIAS uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem bezspornie został zawieszony w dniu 23 sierpnia 2018r. z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Warszawie i biegłby dalej od dnia 17 października 2019r., gdyby nie zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania (w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia) instytucji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu [...] września 2018r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów H. W. - ówczesnej prezes zarządu Spółki.

Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, DIAS uznał, że rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu. Wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało zaś pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się zaś do argumentacji Spółki, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłane zawiadomienie z 10 grudnia 2019r. nie zawiera dokładnej kwalifikacji prawnej ani określenia zarzucanego czynu, które pozwoliłyby Spółce na skuteczne powzięcie informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, które rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z 3 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 908/14 (uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2308/13, na który powołuje się Spółka w odwołaniu), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) - wynika w sposób jednoznaczny, że "przed upływem terminu przedawnienia podatnik winien zostać powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. Jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany."

DIAS wskazał, że w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem i przyjmuje je jako własne.

Ponadto w ocenie organu zarzut ten należy uznać za chybiony również z tego względu, że w dniu [...] września 2018r. NUS wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów H. W. - ówczesnej prezes zarządu Spółki, którego treść została jej ogłoszona w dniu [...] października 2018r. (co H. W. poświadczyła własnoręcznym podpisem), co oznacza, że Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje jednoznacznie, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem jednoznacznie, że żaden ze wskazanych wyżej podmiotów nie wykonał na rzecz Spółki dostaw wskazanych w spornych fakturach. Podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów na rzecz Spółki. Ustaleń w powyższym zakresie nie zmieniły przesłuchania osób reprezentujących A. (2) sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez te podmioty faktury na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych przez te podmioty dostaw towarów. Jednocześnie Spółka nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organu odnośnie przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez te podmioty.

DIAS podkreślił, że Spółka w zasadzie poza fakturami nie okazała żadnych weryfikowalnych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi na spornych fakturach stronami.

W ocenie organu odwoławczego same faktury nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanej w spornej fakturze VAT pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, tym samym nie może stanowić sama w sobie dowodu na wykonanie danej transakcji.

Z kolei zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosiła Spółka, charakteryzują się dużą ogólnikowością. Świadkowie ci nie mieli wystarczającej wiedzy na temat firm, których byli przedstawicielami (T. D. nie pamiętał jaką funkcję pełnił w B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i nie wiedział gdzie spółki miały siedziby, prowadziły działalność gospodarczą oraz czy miały magazyny i środki trwałe). T. W., natomiast nie znał swoich pracodawców, od których miał pełnomocnictwo do działania w imieniu A. (2) sp. z o.o., znał natomiast dobrze prezes zarządu Spółki. Obaj świadkowie pamiętali, że przekazywali towar do Spółki. Złożone zeznania świadków świadczą wręcz na niekorzyść Spółki. W pierwszym przypadku relacje gospodarcze oparto bowiem na zaufaniu wynikającym z wcześniejszej znajomości. W drugim całkowicie zignorowano zasady weryfikacji kontrahenta i źródła pochodzenia towaru. Sam świadek nie wie od kogo kupował towar dostarczany Spółce ("Ładowaliśmy towar z busa prawdopodobnie tych firm, od których kupowałem w imieniu W. towary do busa firmy W. sp. z o.o."), gdzie mieściły się siedziby firm, które rzekomo reprezentował, czy miały zaplecze logistyczne i techniczne do prowadzenia działalności w takim zakresie i rozmiarze.

Podobnie jest w przypadku zeznań złożonych przez ówczesną prezes zarządu Spółki H. W., zgodnie z którymi w imieniu Spółki nabywała towary od wielu podmiotów, a następnie sprzedawała do A. (T.). Znała przedstawicieli dostawców, ale nie wiedziała jaką funkcję pełnili w danym podmiocie, biuro księgowe sprawdzało jedynie nowych dostawców czy działają i są podatnikami VAT, zamówienia na towary składane były ustnie, a płatności dokonywane były przelewem lub gotówką. Według słów H. W. siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. [...]., natomiast działalność była prowadzona przy [...] Jak wynika z akt rejestracyjnych, podane adresy nigdy nie zostały zgłoszone, a dodatkowo podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2020r. pod adresem przy ul. [...] . nikogo nie zastano - lokal był pusty, natomiast w drugim przypadku - nie ma takiego adresu.

Zdaniem DIAS, nie ulega zatem wątpliwości, że zeznania wskazanych przez Spółkę świadków nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że do transakcji doszło pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Tym samym zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi" fakturami sensu stricto, a co za tym idzie nie dają możliwości odstąpienia od badania dobrej wiary.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że ważną funkcję w obrocie gospodarczym pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. W opinii organu odwoławczego przejawem zachowania staranności kupieckiej w praktyce są takie rozwiązania, jak poszerzone rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określanie wzajemnej odpowiedzialności za naruszanie warunków umowy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka nie podjęła żadnych (weryfikowalnych) działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. Nie wydaje się prawdopodobne aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanymi podmiotami, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia towaru. Brak zainteresowania Spółki odnośnie kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania fikcyjnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Spółka nie przestrzegała.

Przesłuchana w charakterze świadka H. W. (ówczesna prezes zarządu Spółki) zeznała, że znała przedstawicieli dostawców, ale nie wiedziała jaką funkcję pełnili w danymi podmiocie, biuro księgowe sprawdzało jedynie nowych dostawców czy działają i są podatnikami VAT, zamówienia na towary były składane ustanie, a płatności dokonywane przelewem lub gotówką. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z 9 grudnia 2019r. do przedłożenia kserokopii dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji z dostawcami towarów, Spółka przesłała jedynie skan umowy o współpracy zawartej [...] sierpnia 2012r. z firmą M.. Ze złożonych przez Skarżącą wyjaśnień wynika, że nie posiada ona dokumentów dotyczących współpracy z innymi kontrahentami. Jednocześnie wskazała, że D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o. w okresie od lipca do listopada 2013 r. prowadziły działalność gospodarczą na terenie W., gdzie odbywały się również spotkania handlowe z ich przedstawicielami. Poza tym Spółka wskazała, że dokonywała bezpośredniej weryfikacji swoich kontrahentów, udając się do miejsc prowadzenia przez nie działalności.

Według DIAS, twierdzenie o weryfikacji kontrahentów (że byli zarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług) nie jest prawdziwe w odniesieniu do D. sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2010 r. Ponadto rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług czy składanie deklaracji podatkowych (w których najczęściej wykazuje się nieznaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub minimalne kwoty zobowiązań podatkowych - tak aby nie wzbudzić zainteresowania organów podatkowych) stanowi element przyjętej strategii uwiarygodniania podmiotu na rynku i legalizacji obrotu towarem najczęściej niewiadomego pochodzenia lub wprowadzanego do obrotu na wcześniejszych etapach transakcji bez uiszczenia należności podatkowych.

DIAS zauważył, że z kolei fakt prowadzenia przez ww. wystawców faktur działalności gospodarczej na terenie W. - nie został potwierdzony przez właścicieli nieruchomości. W kilku przypadkach podmioty te posiadały zgłoszone jedynie siedziby dla celów rejestracyjnych (B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. (2) sp. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) lub były najemcami w innym okresie (A. sp. z o.o.).

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że ówczesna prezes zarządu Spółki nie zachowała należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji z dostawcami, tzn. skupiła się jedynie na pozyskaniu towaru i faktury, a nie sprawdziła rzeczywistego istnienia i działania podmiotów widniejących na otrzymanych fakturach. H. W. zaniechała także weryfikacji osób dostarczających zamawiane towary, nie wiedziała w jaki sposób osoby podające się za przedstawicieli danych dostawców są z nimi związane tzn. czy są pracownikami czy może członkami zarządu. Nie pamiętała także, które podmioty posiadały siedzibę w W.. Wiedziała natomiast, że towary do Spółki były dostarczane busem, wózkiem albo ciężarówką.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności sprawy DIAS skonstatował, że nie znajduje w materiale dowodowym żadnych działań podjętych przez Spółkę, a świadczących o dochowaniu należytej staranności w transakcjach ze wskazanymi wyżej kontrahentami.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że Spółka mogła mieść świadomość, a przynajmniej powinna przypuszczać, że transakcje te mogą budzić obiektywne podejrzenia co do ich rzetelności.

W świetle powyższego, w opinii DIAS, podnoszona w odwołaniu w tym zakresie argumentacja nie znajduje uzasadnienia. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zeznań, trudno uznać, że Spółka mogła stać się "ofiarą" nieuczciwego dostawcy. Zebrane w postępowaniu dowody jednoznacznie wskazują, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o., M. sp. z O.O., A. (2) sp. z O.O., T. sp. z O.O., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o. i J. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Organ podkreślił, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym DIAS za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań, w celu dokładnego, wszechstronnego, a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. (2) sp. z o.o., J. sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę dowodów z zeznań złożonych przez świadków, co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu, zarówno ustnym jak i pisemnym, do wyroku z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2209/18, iż skoro świadkowie pozostający w dobrej wierze - przedstawiciele handlowi kontrahentów Spółki - potwierdzili dostawę towarów do Spółki, to przy braku przeciwstawnych dowodów organ podatkowy winien dać wiarę tak złożonym zeznaniom i uznać je za dowód potwierdzający rzeczywisty przebieg transakcji handlowych;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie oszustwa podatkowego, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Spółkę, rozpatrując wątpliwości na jej korzyść;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację tegoż przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury, dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez brak udowodnienia, że transakcje Spółki z D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. (2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym;

- art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez nie zbadanie wszystkich okoliczności związanych z przebiegiem transakcji, w tym dokonanie oględzin nieruchomości w stosownym czasie, ponieważ wykonane przez organ podatkowy oględziny po 7 latach od kontrolowanego okresu są bezprzedmiotowe dla zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu ewidencje zakupu oraz sprzedaży VAT są prowadzone przez Spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób;

- art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - przez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec Spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd za zasadny uznał najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia.

W powyższym zakresie wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013r. Należy wskazać, że – co do zasady – zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r., podlegały co do zasady przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018r.

Zaskarżona decyzja DIAS z [...] stycznia 2022r. oraz poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] czerwca 2020r. zostały wydane po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia.

W tej sytuacji konieczne było ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego skutecznego zawieszenia lub przerwania bądź wystąpiły inne okoliczności uzasadniające prawo organu do wydania i doręczenia decyzji po dniu 31 grudnia 2018r.

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a także wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak z tego wynika, jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, i to zawiadomienie musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18.

Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2.).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, że tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Z kolei kwestia treści zawiadomienia przewidzianego przepisem art. 70c O.p. była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18.

Zgodnie z tą uchwałą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy zauważyć należy, że zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wystosowano do Spółki dopiero po otrzymaniu akt przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem WSA.

I tak, pismo Naczelnika US z [...] grudnia 2019r., zawiadamiające w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu (z dniem [...] września 2018r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją, doręczono bezpośrednio Spółce w dniu 20 grudnia 2019r. (k. 1149-1150 tom 3 akt adm.). W sprawie nie jest przy tym sporne, że w toku postępowania Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Niewątpliwie zatem doręczenie takiego zawiadomienia wyłącznie Spółce nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast pismo Naczelnika US z [...] stycznia 2020r., zawiadamiające w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu (z dniem [...] września 2018r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 stycznia 2020r. (k. 1151-1152 tom 3 akt adm.).

Wprawdzie DIAS w tej kwestii nie zajmuje jednoznacznego stanowiska, ale zdaje się przyjmować, że skoro w styczniu 2020r. nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w związku z równoległym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na innej podstawie (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), to takie zawiadomienie (dokonane w styczniu 2020 r.) jest skuteczne w świetle art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie zasługuje na akceptację, w pierwszej kolejności z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 70c O.p.

Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi o obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przepis ten odwołuje się wprost do art. 70 § 1 O.p., a nie do całego art. 70 O.p. Z kolei art. 70 § 1 O.p. wskazuje wyłącznie na 5-letni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone – w odniesieniu do zobowiązań za okresy od lipca do listopada 2013r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy również pamiętać, że wprowadzenie do ustawy o VAT art. 70c O.p. było konsekwencją powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Jak bowiem orzekł TK: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku TK odnośnie m.in. do zawiadomienia podatnika wskazuje wyłącznie na termin 5-letni: "Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

TK stwierdził ponadto, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i by nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Tym samym Trybunał, po pierwsze, stwierdził, że podatnik nie może pozostawać przez bliżej nieokreślony czas w stanie niepewności, a po drugie wskazał, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje.

Gdyby natomiast przyjąć, że art. 70c O.p. powinien odnosić się do całego art. 70 O.p., to przykładowo, w razie ustanowienia hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. można byłoby skierować do podatnika nawet po wielu latach, tuż przed przedawnieniem karalności.

Mając natomiast na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, nie wydaje się, aby taka wykładnia mogła być zaakceptowana w świetle powołanego wyroku TK.

Nadto taka wykładnia, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 70c O.p., byłaby działaniem na niekorzyść podatnika. Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. nie odwołał się do całego art. 70 O.p. to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16 oraz uchwałę z 27 marca 2023r. w sprawie I FPS 2/22; CBOSA).

W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się w przepisie art. 70c O.p. zwrotem "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wystosowano do Spółki już po dniu 31 grudnia 2018r. Pierwsze zawiadomienie doręczono bezpośrednio Spółce w grudniu 2019r., a drugie zawiadomienie doręczono jej pełnomocnikowi w styczniu 2020r.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2018r., Skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu.

W ocenie Sądu, brzmienie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu wyłącznie o 5-letni termin, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 7 października 2021r., sygn. akt III SA/Wa 82/21; CBOSA).

Sąd zauważa również, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15; CBOSA).

Jednocześnie dodać należy, że dla oceny czy doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. bez znaczenia pozostaje okoliczność, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów H. W. - ówczesnej prezes zarządu Spółki została jej ogłoszona w dniu [...] października 2018r. i w związku z tym Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu.

Jak już bowiem wskazano, od momentu kiedy obowiązuje norma wynikająca z art. 70c O.p. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało sformalizowane i powinno nastąpić poprzez doręczenie zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. Z zawiadomienia tego powinno jasno wynikać, że jest to zawiadomienie dokonywane w trybie art. 70c O.p. Innymi słowy zawiadomienie dokonywane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno mieć formę i treść, z których jednoznacznie będzie wynikało, że jest to zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., które wywołuje określony skutek materialnoprawny. Powinno być to zatem odrębne pismo, z którego treści jednoznacznie będzie wynikało, że stanowi ono skierowane do podatnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie nastąpiło natomiast skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi na decyzję DIAS z [...] lipca 2018r. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami. Zawieszenie trwa od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy zawieszenie na powyższej podstawie trwało od 23 sierpnia 2018r. do 16 października 2019r. (od wniesienia skargi do sądu do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia).

Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy – licząc od [...] października 2019r. – miał niecałe pięć miesięcy (130 dni) na wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał zatem w lutym 2020r.

Tymczasem decyzja Naczelnika US została wydana [...] czerwca 2020r., a zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana [...] stycznia 2022r. Obie te decyzje zostały zatem wydane już po upływie terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013r.

Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała inna przesłanka powodująca skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Ustaleń w tym zakresie dokonał Dyrektor IAS występując do Naczelnika US.

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika US z 5 stycznia 2022r. w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p). Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wystosowane na podstawie tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2018 r., zostało doręczone Spółce 14 września 2018r. Z kolei w dniu 23 sierpnia 2018r. Spółka wniosła skargę do Sądu na decyzję DIAS z [...] lipca 2018 r. W konsekwencji, w dniu 23 sierpnia 2018r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zauważyć natomiast należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia (zob. m.in. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12; CBOSA). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2018r. była decyzja DIAS z [...] lipca 2018r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2017r. W związku z uchyleniem tych decyzji przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z 8 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18 i tak doszłoby do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Jak wynika ponadto z wyjaśnień organu pierwszej instancji należności podatkowe wynikające z decyzji NUS z [...] grudnia 2017r. były również przedmiotem decyzji ratalnej z [...] marca 2019r. Przy czym termin ostatniej raty upłynął 16 września 2019r. i co istotne ww. decyzja ratalna została wygaszona z uwagi na niedotrzymanie przez Spółkę terminów płatności trzech kolejnych rat (art. 70 § 2 pkt 1 i § 7 pkt 4 O.p.). Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. przypadał zatem w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. A nadto decyzja NUS z [...] grudnia 2017r. została uchylona prawomocnym wyrokiem z 8 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18. W konsekwencji okoliczność wydania decyzji ratalnej z [...] marca 2019r. nie miała wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

W zaistniałym w rozpoznanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013r. na skutek ich przedawnienia orzekanie przez organy podatkowe w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zatem w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013r. postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązania nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej.

W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie przez organ i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania uległy przedawnieniu.

W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 5.868 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.