Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1892/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 62 § 4, art. 212, art. 219, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) P. sp. z o.o. z siedzibą w W. 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3505/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 3) oddala wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., III SA/Wa 3505/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 września 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres czerwiec – grudzień 2007 r.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, organ pierwszej instancji postanowił o zaliczeniu dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet ww. zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

3. Uwzględniając skargę spółki Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy wykazały, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej wynikało z przyczyn niezależnych od organu i czy w związku z tym zaistniały podstawy do naliczania odsetek za zwłokę, co przekłada się na sposób zaliczenia dokonanej wpłaty na należność główną oraz odsetki. Zdaniem organów odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Z kolei według spółki, przy zaliczaniu wpłaty należało uwzględnić przerwy w naliczaniu wskazanych odsetek, wynikające z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej u.k.s. W świetle tego artykułu (ust. 5-6), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy powinny były dokonać analizy, czy terminowość i celowość podejmowanych czynności procesowych, organizacyjnych etc. przemawia za zastosowaniem odstępstwa od ww. reguły nakazującej nienaliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji prowadzenia postępowania ponad 6 miesięcy. Tymczasem w sprawie ograniczono się do przedstawienia czynności podejmowanych w toku postępowania, bez przeprowadzenia analizy ich zasadności (przydatności dla merytorycznego rozpoznania sprawy), a także czy podejmowano je niezwłocznie. Z motywów postanowień organów obu instancji nie wynika tym samym, by dokonano kontroli prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej celem ustalenia, czy wymagało ono okresu ponad 6-ciu miesięcy. Organy nie mogły bowiem poprzestać na wyliczeniu czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, lecz powinny były wykazać, że działania te były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy oraz jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Oceny tej należało dokonać zwłaszcza w świetle związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a także art. 219 Ordynacji podatkowej.

4. Skargi kasacyjne od ww. wyroku wywiodła zarówno spółka, jak i organ. W środku odwoławczym strony skarżącej zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Spółka zrzekła się też rozpoznania sprawy na rozprawie. Swoje żądania oparła na następujących zarzutach naruszenia przepisów postępowania:

1) naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) polegające na:

a) nierozpoznaniu przez Sąd zarzutu nr 3 skargi do sądu administracyjnego, dotyczącego związania organów wydanym wcześniej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy, choć skarżąca podnosiła w skardze, że z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym ww. postanowienia, postanowienia poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie obarczone były w części wadą nieważności,

b) braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakie jest stanowisko Sądu odnośnie do ww. zarzutu nr 3 skargi do sądu administracyjnego, tj. czy z owym zarzutem Sąd się w ogóle zapoznał, czy go uwzględnił lub czy uznał go za nieuzasadniony i dlaczego, ewentualnie

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu rozstrzygnięć w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. obarczonych częściowo wadą nieważności, do czego doszło na skutek pominięcia przez Sąd w ślad za organami podatkowymi, że problematyka naliczania odsetek za przywołany okres została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy, ewentualnie

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż na skutek pominięcia przez te organy ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającego okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy, doszło do sformułowania przez nie – na niekorzyść strony skarżącej – odmiennej oceny już zamkniętego i niezmienionego stanu faktycznego, przy czym mogło do tego dość dlatego, że skarżąca korzystając z konstytucyjnego prawa do sądu doprowadziła wcześniej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego do uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej, na poczet której poprzednio dokonano zaliczenia wpłaty z uwzględnieniem ww. okresu bezodsetkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniesiono – zrzekając się rozprawy – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi strony, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Wnosząc jak wyżej organ zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 6 u.k.s.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 1 Ppsa w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe rozpatrujące kwestie zaliczenia wpłaty były uprawnione do oceny zasadności czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego i ich znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wskazała na niezasadność zarzutów tamże sformułowanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Za zasadny należało uznać w sprawie przede wszystkim zarzut sformułowany w pkt 1 petitum środka odwoławczego spółki, w szczególności w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 Ppsa.

Istota wspomnianego zarzutu sprowadza się do tezy, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego związania organów wydanym wcześniej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy. W tych ramach strona podnosi, że obecnie analizowane postanowienia organów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych odnoszą się do okresu odsetkowego, w zakresie którego w obrocie prawnym pozostaje ostateczne orzeczenie organu podatkowego odmiennie rozstrzygające kwestię okresu naliczania odsetek za zwłokę (tj. właśnie uznające jako bezodsetkowy okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r.).

Zarzut ten jest trafny, bowiem w motywach zaskarżonego wyroku nie sposób doszukać się wypowiedzi, która wskazywałaby na rozważenie ww. kwestii przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy bezspornie została ona podniesiona w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2016 r. (s. 2, 7 i n. skargi). Zarzuty w tym zakresie strona formułowała również na etapie postępowania administracyjnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który nawiązał do treści ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r. (s. 17 i n.). Jakkolwiek więc akta administracyjne niniejszej sprawy, przedstawione wraz z odpowiedzią na skargę przez organ, nie zawierają tegoż postanowienia, to okoliczność jego wydania nie jest sporna.

Odpowiedź organu w ww. zakresie nie była przy tym jednoznaczna. Wskazuje się tamże tylko, że ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] dotyczyło zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę 8 listopada 2011 r., które zostały zwrócone w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14, uchylającym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 marca 2011 r. Natomiast obecnie zaliczona wpłata z 8 października 2015 r. wynikała z decyzji ww. organu z 18 września 2015 r. Z treści zaskarżonego obecnie do sądu postanowienia nie wynika więc, by organ rozważył kwestię zbieżności przedmiotowej ww. postanowienia z 10 listopada 2011 r. oraz obecnie kwestionowanego postanowienia, w szczególności w zakresie okresów naliczania odsetek za zwłokę.

Tymczasem powołana przez organ odwoławczy okoliczność, że poprzednia wpłata została zwrócona na skutek wyroku WSA o sygn. III SA/Wa 2023/14, nie ma wpływu na skutki prawne ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r. Innymi słowy, zwrot (poprzedniej) wpłaty nie wyeliminował ww. wiążącej oceny prawnej z obrotu prawnego, tzn. rozstrzygnięcia w przedmiocie okresów odsetkowych dotyczących zaległości skarżącej. Fakt, że ocena ta została sformułowana w odniesieniu do konkretnej wpłaty dokonanej przez spółkę (następnie zwróconej) nie zmienia przecież tego, że wpłata mogła zostać dokonana na poczet zbieżnych zaległości i (częściowo) okresów odsetkowych. Te zaś właśnie podlegają ocenie (wyliczeniu) w ramach postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Tej ostatniej okoliczności organ nie zakwestionował w sposób jednoznaczny ani w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej (por. s. 9 i n. odpowiedzi na skargę), ani drugiej instancji, ani nawet na etapie postępowania podatkowego. Skarżąca podnosi zaś, że tak w istocie było, tj. że mamy do czynienia z ponownym rozstrzyganiem co do zbieżnych okresów podatkowych i odsetkowych, analizowanych już w postanowieniu z 10 listopada 2011 r. (s. 6 i n. skargi kasacyjnej).

W literaturze podnosi się wprawdzie, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę (por. L. Etel, Komentarz do art. 62 Ordynacji podatkowej, LEX/el. 2018), tym niemniej nawet przy akceptacji ww. poglądu nie oznaczałoby to, że nie wywołuje ono w ww. zakresie skutków prawnych. Należy bowiem zauważyć, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek nie jest zawarte w decyzji wymiarowej (na skutek zmiany art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2003 r.). W celu proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty organ wylicza więc kwotę odsetek. Owo wyliczenie stanowi komponent rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty, tj. przesłankę podziału dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. W tym zaś stanie rzeczy nie sposób uznać, że stanowisko w ww. przedmiocie wyrażone w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty nie wiąże organu w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i wobec tego, że nie może być przedmiotem oceny w świetle art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Nie budzi w tym stanie rzeczy wątpliwości, że kwestia ta powinna była zostać przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji, np. przy pomocy trybu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa (wobec braku ww. postanowienia z 10 listopada 2011 r. w aktach sprawy). Zasadnie bowiem wskazuje spółka, że ponowne, w dodatku odmienne w swej treści (niekorzystnej dla strony) rozstrzyganie w przedmiocie odsetek za zwłokę ostatecznie już określonych za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r., obarczone byłoby wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem, gdyby okazało się, że w zakresie tych samych zaległości podatkowych oraz pochodnych od nich odsetek zapadło już ostateczne rozstrzygnięcie uznające ww. okres za bezodsetkowy, organ nie byłby uprawniony do ponownego orzekania w tym przedmiocie z pominięciem w odniesieniu do tegoż ostatecznego postanowienia trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 i n. Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 5.01.2011 r., I SA/Lu 549/10, CBOSA). Innymi słowy, w odniesieniu do ww. okresu organ byłby związany oceną wyrażoną w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty z 10 listopada 2011 r. (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej).

Omawiane uchybienie mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, ponieważ w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, dotyczącej nieważności zaskarżonego obecnie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, powinien zostać zastosowany odmienny środek prawny od przyjętego w zaskarżonym wyroku, ze wszystkimi tego skutkami prawnymi. Mianowicie zamiast uchylenia (ex nunc) postanowienia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa właściwym środkiem byłoby tu stwierdzenie jego nieważności (ex tunc), zgodnie z § 1 pkt 2 ww. artykułu.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wobec tego wyjaśnić, czy prawdziwe jest twierdzenie spółki o powtórnym rozstrzygnięciu zaskarżonym postanowieniem o okresie uznanym ostatecznie za bezodsetkowy (od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r.) w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r. i w przypadku odpowiedzi twierdzącej zastosować środek prawny wymieniony w art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa.

W tym stanie rzeczy ocena sformułowanych alternatywnie przez skarżącą zarzutów nr 2-3 skargi kasacyjnej jawi się jako przedwczesna, tj. bezprzedmiotowa na obecnym etapie postępowania.

5.2. Stanowisko powyższe przesądza zarazem o niezasadności zarzutu nr 1 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zdaniem którego nietrafny jest wniosek Sądu o braku wykazania przez organy podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. że przedłużenie postępowania ponad okres 6-ciu miesięcy było uzasadnione charakterem sprawy. Skoro kwestia związania ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za bezodsetkowy, nie została należycie wyjaśniona tak w zaskarżonym wyroku, jak i przez organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, to nie można też przyjąć, że ustaliły one w sposób wyczerpujący, czy opóźnienie w zakresie tamże wskazanym powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu ww. przepisu.

Ponadto Sąd odwoławczy podziela twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że analizy kwestii opóźnienia w rozstrzygnięciu sprawy należało dokonać również przy uwzględnieniu ww. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14 (s. 6 uzasadnienia). Warto ponadto odnotować, w kontekście okresu odsetkowego następującego po wydaniu ww. orzeczenia, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, z którego wynika, że w sprawie spółki organy prowadziły postępowanie w kierunku prawomocnie już ocenionym (pkt II.4 uzasadnienia).

Z kolei zarzut nr 2 skargi kasacyjnej organu, wyrażający stanowisko o braku kompetencji organu do oceny zasadności czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego z perspektywy merytorycznego rozpatrzenia sprawy, poza tym że jawi się jako niespójny z poprzednio ocenionym zarzutem, nie wytrzymuje krytyki w świetle dominującej w orzecznictwie wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. Jak bowiem wywiedziono w szczególności z wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2050/15 (CBOSA), rzeczą podatnika jest wykazanie w ramach zakwestionowania przesłanki, o której mowa w ww. przepisie in fine, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, czemu zgodnie z postulatem racji dostatecznej powinna odpowiadać replika organu, z której ma wynikać, że do opóźnienia doszło z przyczyn od niego niezależnych. A zatem organy oceniając kwestię naliczania odsetek za zwłokę powinny ustalić w związku z zarzutem podatnika, czy przekroczenie sześciomiesięcznego terminu znajdowało uzasadnienie czynnościach procesowych podejmowanych w celu rozstrzygnięcia sprawy. Zwrot normatywny "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., należy bowiem interpretować właśnie w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych, zwłaszcza z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej (por. także s. 2 odpowiedzi spółki na skargę kasacyjną organu). Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie nasuwa wobec tego zastrzeżeń w tym względzie.

5.3. Z tych powodów należało orzec jak w pkt 1 formuły sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 Ppsa, a także stosownie do art. 184 ww. ustawy w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu (pkt 2).

Rozstrzygając z kolei o wniosku spółki w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 3) należy przypomnieć, że art. 203 Ppsa stanowi, iż stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: 1) od organu – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; 2) od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Powyższy przepis nie przewiduje (w zw. z art. 209 ww. ustawy) możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej strony skarżącej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.