Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 15 par. 1 i 5, art. 33 par. 1 i 2, art. 34 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 10, art. 77 par. 1 , art. 80, art. 107, art. 138, art. 140, art. 144
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 47 par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj
article: art. 134 par. 1, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Usługowego "[...] " St. K., P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 3201-IEW.711.19.2022.4 w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej Zakładu Usługowego "[...]" St. K., P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 12 grudnia 2022 r., nr 3201-IEW.711.19.2022.4, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 t.j. ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") "utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Choszcznie (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 31 października 2022 r., nr 3203-SEW.713.1.2022.3203.SEW.713.2.2022.7, wydane wobec Zakładu Usługowego K. Spółki jawnej z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik US, będąc jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 3 czerwca 2022 r. o numerach: [...] (dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.), [...] (dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2010 r.), [...] (dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.), wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Izby z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...]

Pismem z 14 czerwca 2022 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, których podstawę stanowiło:

1) nieistnienie obowiązku wynikającego z decyzji wydanej z uchybieniem przepisów prawa, stwierdzającej też nieistniejącą wierzytelność;

2) naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (doręczenie było wymagalne);

3) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części, z uwagi na przedawnienie (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.).

Postanowieniem z 31 października 2022 r., nr 3203-SEW.713.1.2022;

3203-SEW.713.2.2022.7, wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji:

1. Stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej poprzez nieistnienie obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby z dnia 21 czerwca 2016 r., nr 3201-PT.4.4261.10.2016.8. Organ I instancji wskazał, że okoliczność to była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu (zakończonym decyzją ostateczną).

2. Oddalił zarzut w sprawie:

- egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 3 czerwca 2022 r., bez uprzedniego doręczenia upomnienia przez wierzyciela

– Naczelnika US. Organ I instancji wskazał, że do należności, wobec których egzekucja może być wszczęta, bez uprzedniego doręczenia upomnienia zaliczane są należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu - a z takimi mamy do czynienia w sprawie Spółki;

- wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części z uwagi na przedawnienie.

Organ I instancji stwierdził, że zobowiązania Spółki (określone decyzją) pozostają wymagalne i nie uległy przedawnieniu.

Pismem z 9 listopada 2022 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, wnosząc o uwzględnienie zażalenia i wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości. Postanowieniu Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.");

2) naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów i odmowę umorzenia postępowania;

3) nierozpoznanie istoty sprawy przez organ I instancji w sytuacji, gdy zaskarżonym tytułom wykonawczym zarzucono: nieistnienie obowiązku wynikającego z powołanych tytułów wykonawczych (albowiem będąca u ich podstawy decyzja ostateczna

została wydana z uchybieniem przepisów prawa, a nadto stwierdza nieistniejącą wierzytelność); brak uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu, które

było wymagane; wygaśnięcie obowiązku, w całości albo w części, z uwagi na przedawnienie.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka opisała stan faktyczny sprawy oraz podkreśliła, że w jej sprawie kluczowa jest kwestia wygaśnięcia obowiązku dochodzonego na drodze postępowania egzekucyjnego – na skutek jego przedawnienia. Spółka wskazała, że decyzja określająca Spółce dochodzone obecnie zobowiązania podatkowe wydana została na skutek czynności przygotowawczych, w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania karnego, które to po 8 latach zakończyło się uniewinnieniem wspólników Spółki przez Sąd Okręgowy w S.. Sąd ten uznał, że ww. decyzja określająca stwierdza nieprawdę i jest wadliwa. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., umorzył postępowanie karne przeciwko wspólnikom Spółki, co do zarzutów dotyczących zobowiązań podatkowych za okres od 1 marca 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. Zdaniem Spółki, organ I instancji pominął kluczowe kwestie w sprawie oraz istotę zarzutów. Uzasadnienie organu sprowadzające jego rolę wyłącznie do podmiotu egzekwującego obowiązek, jest wbrew przepisom prawa i orzecznictwu sądów administracyjnych. W ocenie Spółki, skoro przedmiotem zarzutu było nieistnienie należności, to w ramach tego zarzutu organ I instancji miał obowiązek badać kwestie związane z doręczeniem decyzji określającej. Tego jednak nie uczynił, zasłaniając się tym, że inne postępowania podatkowe rozstrzygnęły tę kwestię. Tymczasem, zdaniem Spółki, inne postępowania nie mogły rozstrzygnąć tej kwestii, ponieważ w dacie formułowania skargi kasacyjnej nie istniała możliwość podniesienia tego zarzutu. Według Spółki organ ma dowody, że:

1) decyzja określająca została doręczona w sposób niezgodny z prawem (co jest bezsporne i wynika wprost z akt sprawy);

2) wyrok karny potwierdza, że nie ma podstaw do egzekwowania należności podatkowych;

3) doszło do przedawnienia należności. Spółka podniosła zarzut rażącego, instrumentalnego traktowania postępowania karnego względem Spółki i jej wspólników, albowiem poza postawieniem zarzutów i zawieszeniem postępowania nie doszło do jakichkolwiek czynności związanych z postępowaniem karnym (nawet nie zgromadzono dowodów).

Spółka wskazała, że w jej sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Podniosła również, że w jej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w toku postępowania karnego skarbowego, ponieważ na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia ze względu na brak znamion czynu zabronionego czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem Spółki, uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej też sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, według Spółki, czynności organu oraz organów ściągania wskazują wprost na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego. Wpływa na to bliskość upływu terminu przedawnienia oraz korelacje czasowe

między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także fakt, że w postępowaniu karnym skarbowym organ karny skarbowy nic nie zrobił przez ponad 5 lat, tj. postawiono zarzut, w tej samej dacie wspólnicy Spółki złożyli wyjaśnienia i następnie postępowanie zostało zawieszone (zob. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21).

Spółka podniosła, że organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego wyrok Sądu Okręgowego w S. z 25 stycznia 2022 r., [...] – stanowiący, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych była wadliwa, ponieważ zdarzenia gospodarcze uzasadniające odliczenie podatku miały miejsce – jest bez znaczenia.

Dyrektor Izby, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że z akt sprawy wynika następujący przebieg zdarzeń:

1) postanowieniem z 30 lipca 2015 r., nr UKS32DM.510.233.20105.TWM2, Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s."), polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

2) pismem z 6 sierpnia 2015 r. (doręczonym 10 sierpnia 2015 r.) Naczelnik US zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2010 r. uległ zawieszeniu 30 lipca 2015 r.;

3) decyzją z 4 listopada 2015 r., nr UKS32.W2P2.421.19.2015.TRB.24, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.;

4) decyzją z 21 czerwca 2016 r., nr 3201-PT4.4213.10.2016.8, PT4.7.4213.214.2015/B, Dyrektor Izby utrzymał decyzję z 4 listopada 2015 r. w mocy;

5) wyrokiem z 1 lutego 2017 r., I SA/Sz 849/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora z 21 czerwca 2016 r.;

6) wyrokiem z 7 maja 2019 r., I FSK 862/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku z 1 lutego 2017 r.;

7) postanowieniem z 19 lutego 2020 r., w związku z wnioskiem Spółki z 10 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 21 czerwca 2016 r.;

8) decyzją z 29 czerwca 2020 r., nr 3201-IOD2.603.9.2020.9, 3201-IOD2.603.25.2020, Dyrektor Izby odmówił Spółce uchylenia decyzji ostatecznej w całości;

9) decyzją z 5 października 2020 r., nr 3201-IOD1.603.18.2020.4, 3201-IOD1.603.33.2020, Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję z 29 czerwca 2020 r.;

10) wyrokiem z 24 marca 2021 r., I SA/Sz 922/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby z 5 października 2020 r. Wyrok stał się prawomocny od 25 czerwca 2021 r.;

11) wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., [...], Sąd Okręgowy w S. orzekł uniewinnienie wspólników Spółki od zarzucanego im czynu;

12) postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w sprawie [...] r. umorzył postępowanie karne przeciwko wspólnikom Spółki, co do zarzutów dotyczących zobowiązań podatkowych za okres od 1 marca 2010 r. do 30 grudnia 2010 r., z uwagi na przedawnienie karalności czynu;

13) 14 lutego 2022 r. postępowanie przygotowawcze, sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone (umorzone). Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej;

14) 3 czerwca 2022 r. Naczelnik US na podstawie decyzji Dyrektora z 21 czerwca 2016 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...];

15) 14 czerwca 2022 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie egzekucyjnej wraz ze skargą na czynności egzekucyjne;

16) postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. w części dotyczącej skargi na czynności egzekucyjne Naczelnik US wydał postanowienie nr 3203-SEE.711.P.215.DB.2022 o oddaleniu skargi oraz postanowienie nr [...] o zawieszeniu w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 3 czerwca 2022 r. – do czasu zawiadomienia organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutu;

17) postanowieniem z 12 lipca 2022 r., nr 3203-SEW.713.1.2022, Naczelnik US: stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego, oddalił zarzuty w przedmiocie prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych, bez uprzednio doręczonego upomnienia, czy wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, z uwagi na przedawnienie;

18) 20 lipca 2022 r. Spółka złożyła zażalenie;

19) postanowieniem z 29 sierpnia 2022 r., nr 3201-1EW.711.12.2022.7, Dyrektor Izby uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

20) postanowieniem z 31 października 2022 r., nr 3203-SEW.713.1.2022, 3203-SEW.713.2.2022.7, Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej poprzez nieistnienie obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby z 21 czerwca 2016 r., nr 3201-PT.4.4261.10.2016.8, oraz oddalił zarzut: w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 3 czerwca 2022 r., bez uprzedniego doręczenia upomnienia przez wierzyciela – Naczelnika US, w sprawie wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części z uwagi na przedawnienie;

21) pismem z 9 listopada 2022 r. Spółka złożyła zażalenie.

Odnosząc się do zarzutu Spółki w kwestii naruszenia przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest sformalizowanym środkiem prawnym, co oznacza m.in., że jego podstawą mogą być tylko i wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie jest środkiem konkurencyjnym z odwołaniem od decyzji wymiarowej, skargą na czynność egzekucyjną, czy wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ze względu na charakter postępowania egzekucyjnego, organ ma zatem ograniczone możliwości badania sprawy. Nie może odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązku wynikającego z wystawionych tytułów wykonawczych, gdyż okoliczność ta była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu (zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 21 czerwca 2016 r.). Wskazał również, że organ I instancji dokonał w tej kwestii słusznych ustaleń.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, oddalił także zgłoszone przez Spółkę zarzuty co braku doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) oraz wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § pkt 5 u.p.e.a.) w wyniku przedawnienia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych.

Ustosunkowując się do zarzutu Spółki co do naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby z 21 czerwca 2016 r., została wydana m.in. na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p., a zatem jest ona decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, która ma charakter deklaratoryjny (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa a w decyzji określono jedynie jego prawidłową wysokość). Stąd też, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2017.131 t.j.), przed wszczęciem egzekucji administracyjnej organ nie był zobligowany do uprzedniego doręczenia upomnienia wzywającego Spółkę do wykonania obowiązku powstającego z mocy prawa.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku w całości, albo w części, z uwagi na przedawnienie, organ odwoławczy wskazał, że – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległoby przedawnieniu odpowiednio: za okres od stycznia do listopada – 1 stycznia 2016 r., za grudzień 2010 r. – 1 stycznia 2017 r. Jednakże w przypadku Spółki wystąpiły okresy zawieszenia biegu przedawnienia, a następnie przerwanie jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpiło – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – 30 lipca 2015 r., kiedy to Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s., polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., o czym organ zawiadomił Spółkę pismem z 6 sierpnia 2015 r. nr [...] (doręczonym 10 sierpnia 2015 r.).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zakończył prowadzone wobec Spółki postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., nr [...], [...] RKS [...], umarzając postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie stało się prawomocne 14 lutego 2022 r., wobec czego – zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. – tego dnia nastąpił koniec terminu zawieszenia. Następnie, 7 kwietnia 2022 r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze,

o nr [...] i [...], na zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec i od sierpnia do grudnia 2010 r. W celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tych tytułów wykonawczych oraz tytułu wykonawczego z 12 lipca 2019 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., zawiadomieniami z 10 maja 2022 r. nr [...] i nr [...] organ dokonał zajęcia nieruchomości gruntowych. Zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zostały doręczone Spółce 12 maja 2022 r. Pismem z 17 maja 2022 r. Spółka złożyła skargę na ww. czynności egzekucyjne. Postanowieniem z 26 maja 2022 r. nr 3203- [...] organ umorzył postępowanie egzekucyjne do trzech tytułów wykonawczych z 7 kwietnia 2022 r., następnie 3 czerwca 2022 r. organ egzekucyjny ponownie wystawił tytuły wykonawcze (nr [...] i [...]) na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. i w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tych tytułów zawiadomieniami z 6 czerwca 2022 r., nr 3203-SEE.711.6.71.DB.2022 i nr 3203-SEE.711.6.72.DB.2022, dokonał zajęcia nieruchomości gruntowych. Zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zostały doręczone Spółce 7 czerwca 2022 r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskazanych zaległości. Przerwanie biegu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. nastąpiło 12 maja 2022 r. z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., nr 3203-SEE.711.213.DB.2022, organ egzekucyjny zawiesił w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 3 czerwca 2022 r. – do czasu zawiadomienia organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutu.

Odnośnie do twierdzenia Spółki, że w jej sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało Spółce doręczone, organ odwoławczy wskazał, że o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania Spółka została skutecznie powiadomiona przez Naczelnika US pismem z 6 sierpnia 2015 r., nr RPSW-704/1/2015, a zawiadomienie to doręczono Spółce 10 sierpnia 2015 r. Odwołując się do treści powołanej przez Spółkę uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, organ wyjaśnił, że w sytuacji Spółki obowiązywał stan prawny sprzed 1 lipca 2016 r., tj. przed wprowadzeniem instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Postępowanie przygotowawcze wobec Spółki zostało wszczęte 30 lipca 2015 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S., sygn. akt [...], w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W jego ramach zaś zostały przedstawione zarzuty (26 sierpnia 2015 r.), co pozwala uznać, że Spółka posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a więc o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał także, że kwestia przedawnienia była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w uzasadnieniu wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 849/16, wskazał, że w badanej sprawie nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wobec spełnienia warunków wymagalnych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wobec podnoszonego przez Spółkę zarzutu, że czynności organu oraz organów ściągania wskazują wprost na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a w trakcie prowadzonego postępowania dokonano następujących czynności:

1) 26 sierpnia 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec P. K. (nr [...]) oraz wobec S. K. (nr [...]) o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s.;

2) pismami z 26 sierpnia 2015 r. P. K. i S. K. zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., w charakterze osób podejrzanych o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne;

3) 17 września 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. przesłuchano podejrzanych P. K. (protokół z przesłuchania podejrzanego znak: [...]) i S. K. (protokół z przesłuchania podejrzanego znak: [...]);

4) 18 września 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał uzasadnienie zarzutów postawionych 17 września 2015 r. S. K.;

5) postanowieniem z 11 grudnia 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko wspólnikom Spółki, ze względu na złożone 3 grudnia 2015 r. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 listopada 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że bez prawomocnej decyzji nie jest możliwe zakończenie postępowania;

6) w okresie od 11 grudnia 2015 r. do 10 stycznia 2022 r. postępowanie było zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Postanowieniem z 10 stycznia 2022 r. Prokurator podjął zawieszone dochodzenie i polecił je umorzyć na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z uwagi na przedawnienia karalności czynu. Postanowienie o umorzeniu zostało wydane 27 stycznia 2022 r. i zatwierdzone przez Prokuratora 31 stycznia 2022 r. Data uprawomocnienia się postanowienia to 14 lutego 2022 r.

Według organu odwoławczego, w przypadku Spółki nie miało miejsca nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sprawie Spółki wszczęcie tego postępowania nastąpiło w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa a w jego toku doszło do przekształcenia z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Sam fakt długiego czasu trwania (od 2015 r.) tego postępowania, czy też podejrzenie braku podejmowania działań przez organ nie dowodzi zaś o nadużyciu tej instytucji.

Organ odwoławczy wskazał także, że wydanie postanowienia o umorzeniu dochodzenia nie skutkuje uznaniem, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył także, że postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył dochodzenie, z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2021 r., a nie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Także Sąd Okręgowy w S. w wyroku z 25 stycznia 2022 r., [...], (wskazany przez Spółkę jako dowód do zgłoszonego zarzutu) nie wypowiedział się w sprawie decyzji określającej Spółce zobowiązanie – nie stwierdził jej wadliwości. Stwierdził natomiast, że organy ścigania (Prokuratura) miały uzasadniony powód do wszczęcia postępowania karnego w tej sprawie, z uwagi na opinię biegłego w postępowaniu przygotowawczym. Organ I instancji słusznie zatem stwierdził, że wyrok Sądu Okręgowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zarzutów w sprawie egzekucji oraz że argumenty przedstawione w jego uzasadnieniu jednoznacznie wskazują, że wyrok ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Pismem z 10 stycznia 2023 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby z 12 grudnia 2022 r., wnosząc o

1) uwzględnienie skargi w całości, a następnie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US z 31 października 2022 r., a następnie uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych objętych zarzutami; ewentualnie – uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4) zwrócenie się do Sądu Apelacyjnego w S. Wydziału III Karnego do udostępnienia akt sprawy apelacyjnej prowadzonej pod sygn. akt [...] a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tychże aktach, w szczególności z protokołu przesłuchania świadków oraz opinii biegłych sądowych oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego, przy czym Skarżąca wskaże, z których konkretnie kart należy przeprowadzić dowód co do okoliczności podnoszonych w treści skargi, a w szczególności wadliwości decyzji wymiarowej, instrumentalnego traktowania postępowania karnego.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania:

1) art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 ust. 1 i ust. 70c O.p.;

2) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez zaniechanie uwzględnienia zarzutów i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów i zgłoszonych wniosków. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym co do: wadliwości decyzji wymiarowej, zarówno pod względem merytorycznym (według Spółki decyzja stwierdzała nieprawdę co potwierdza wyrok sądu powszechnego) oraz formalnoprawnym (kwestia nieprawidłowego doręczenia decyzji); niedoręczenia zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2492). oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1643 dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając na uwadze ramy zakreślonej kontroli dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże na obecnym etapie kontroli zaskarżonego postanowienia, żądanie umorzenia postępowania w sprawie jest przedwczesne.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymująca w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Istota sporu sprowadza się do zasadności podniesionych zarzutów na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 §2 pkt 4, art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem skarżącego nie istnieje obowiązek wynikający z decyzji z dnia 21 czerwca 2016 r. wydanej z uchybieniem przepisów prawa - doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika do rąk skarżącego, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania i organ nie mógł orzekać w decyzji o tych zobowiązaniach; brak uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (doręczenie było wymagalne); wygaśnięcie obowiązku z decyzji w całości albo w części, z uwagi na przedawnienie.

Organ orzekł o niedopuszczalności zarzutu w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na prawomocność orzeczeń sądowoadministracyjnych i o oddaleniu pozostałych zarzutów z uwagi na regulację § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia oraz wobec zakończenia postępowania karnego postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. i zakończeniem terminu zawieszenia dnia 14 lutego 2022 r.

Mając na uwadze przedmiot sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. "Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej".

Zaś w myśl § 2 tegoż artykułu: podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b".

Rozpoznanie zarzutów wymaga od organu nie tylko dokonania ustaleń w oparciu o dokumenty z postępowania podatkowego ale także udokumentowanie faktów przyjętych do poczynionych ustaleń aby Sąd dokonujący kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć miał możliwości kontroli zaskarżonego aktu. Brak dokumentów źródłowych może prowadzić do tego, że poczynione ustalenia organu w zaskarżonym akcie nie poddają się kontroli, nie ma bowiem możliwości zweryfikowania takich ustaleń.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 138 w zw. z art. 144 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Bezspornie postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów jest dwuinstancyjne, jak stanowi art. 34 § 3 u.p.e.a. Zasada dwuinstancyjności przewiduje, że każda sprawa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej (z uwzględnieniem wyjątków od tej zasady). Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje rozstrzygnięcie, które uzasadnia, prostując stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w rozstrzygnięciu organu I instancji lub uzupełnia braki jakie dostrzega, a jeżeli stwierdza, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie jest dotknięte błędami utrzymuje je w mocy. Należy podkreślić, że organ II instancji nie ogranicza się do skontrolowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tylko ponownie rozpoznaje w drugiej instancji sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji może korygować zarówno wady prawne, jak też wady polegające na niewłaściwej czy niewyczerpującej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym wynikające z mylnego czy omyłkowego odczytania, zacytowania normy prawa w przełożeniu na stan faktyczny sprawy (por. WSA w Warszawie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2196/22; WSA w Krakowie z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 418/21).

Organ odwoławczy nie może "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" lecz obowiązany jest dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie – czego zabrakło w niniejszej sprawie co do rozpoznania zarzutu co do braku doręczenia upomnienia.

Powołanie się przez organ na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (P. Przybysz, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle (D. R. Kijowski, Komentarz do art. 15 [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010).

Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a.

W tej sprawie organy egzekucyjne odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest to, że spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie organu, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2010 r., ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa.

Nie budzi także wątpliwości, że decyzja z 21 czerwca 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, o tyle nie można stwierdzić, czy decyzja ta określała wysokość należności, której dotyczy egzekucja. W aktach sprawy administracyjnej brak jest tytułu wykonawczego, brak jest zatem ustalenia czy kwota określona w decyzji jest kwotą wskazaną w tytule wykonawczym.

Wobec powyższego stanowisko organu nie poddaje się kontroli, organ odwoławczy naruszył tym samym art. 138 k.p.a. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i aprobując stanowisko organu I instancji bez weryfikacji tych faktów.

Ponadto należy wskazać, że Sąd ocenia, czy wydawane przez organy rozstrzygnięcia zostały wydane zgodnie z przepisami prawa, w tym z art. 7 k.p.a. obligującym organ administracji do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, art. 10 k.p.a. wyrażającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 77 § 1 k.p.a. obligującym organ administracji do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 80 k.p.a. wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów i art. 107 w zw. z art. 140 k.p.a. wskazującego, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie postanowienia (organu odwoławczego). Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Brak podania w uzasadnieniu postanowienia motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności postanowienia, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu rozstrzygnięć nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po zakończeniu zawieszenia jego biegu, z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał na daty podjętych czynności poczynając od daty 14 lutego 2022 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie w sprawie umorzenia postanowienia karno-skarbowego.

Brak jest wskazania ile czasu pozostało do przedawnienia zobowiązania podatkowego mając na uwadze, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień 2010 r. z dniem 30 lipca 2015 r. do 14 lutego 2022 r. Brak jest wskazania czy kolejna czynność 7 kwietnia 2022 r. – wystawienie tytułów wykonawczych, mieści się w ramach biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienia wymaga czy a jeśli tak to jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania ma umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia 7 kwietnia 2022 r. i czy ponownie wystawione tytuły wykonawcze dnia 3 czerwca 2022 r. nadal mieszczą się w terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień 2010 r.

Zgodzić się należy natomiast ze stanowiskiem organu, że nie jest uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku wynikającego z decyzji wydanej z uchybieniem przepisów prawa.

Wskazać bowiem należy, że sposób i tryb, okoliczności w jakich doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zawiadomieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Choszcznie pismem 6 sierpnia 2015 r., był badany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 849/16, który to sąd odniósł się do skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia i to w sytuacji doręczenia zawiadomienia do rąk skarżącego i to za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący nie podnieśli zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 lub 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 862/17 wskazał, że odnośnie zarzutu przedawnienia podnoszonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, istotne jest to, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 lub 70c O.p. Strona skarżąca nie postawiła również zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Brak postawienia zarzutów naruszenia tych przepisów uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że jest uprawniony do kontroli sprawy w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i nie może uzupełniać ani poprawiać sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ orzekanie w sprawie obecnie poddanej kontroli sądowej odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

Skoro nie nastąpiła zmiana stanu prawnego i faktycznego, stąd mając na uwadze ocenę wyrażoną przez WSA w ww wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. zarzuty skarżącego w tym zakresie (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) uznać należy za nieuzasadnione. Dlatego też nie mogą odnieść również zamierzonego skutku żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Apelacyjnym w S..

Reasumując, w ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazania sądu co do uzupełnienia akt administracyjnych o tytuł wykonawczy, zawrze w ponownym rozstrzygnięciu argumentację co do dokonywania czynności po dacie 14 lutego 2022 r. z zachowaniem terminu przedawnienia zobowiązań od czerwca do grudnia 2010 r., oceni wpływ umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a samych dowodów w aktach sprawy (art. 107 k.p.a.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej, o której była mowa, jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest istotnymi wadami, Sąd takie rozstrzygnięcie taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z taką potrzebą eliminacji postanowienia organu odwoławczego tj. jego uchylenia, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym postanowieniem

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygając sprawę organ II instancji nie podjął się wyjaśnienia sprawy we wskazanym przez sąd zakresie.

Zatem rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność – przedawnienie, brak obowiązku doręczenia upomnienia, została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie przepisy. Sporządzając rozstrzygnięcie organ uwzględni treść art. 107 k.p.a. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej.

Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej uchybienia, nie poddaje się ona kontroli Sądu we wskazanym zakresie. Sąd stwierdza, że postanowienie organu odwoławczego narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu (100 zł), wynagrodzenie reprezentującego skarżącego radcy prawnego– ustalone na podstawie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm. ) w wysokości 480 zł, Sąd zasądził koszty postępowania sądowego w łącznej kwocie 580 zł.