Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 868/22 w sprawie ze skargi H. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od H. sp. j. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 50.000 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 868/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. [...] sp.j. z siedzibą w B.(dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz zasądził zwrot na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz stanowiska przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącego daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2013 r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 9 lipca 2014 r. miało miejsce wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżącą spółkę zawiadomiono pismem z 15 listopada 2018 r. Podkreślił w związku z tym, że aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego datowanego na 9 lipca 2014 r., na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że na brak wydania takiego postanowienia w tymże dniu wskazał również Sąd Apelacyjny w K. Wydział II Karny w piśmie z 9 stycznia 2023 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieracjonalnym było stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zamiast daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres styczeń i luty 2013 r., tj. 9 maja 2014 r., będącej datą rozszerzenia śledztwa o ten czasokres, omyłkowo wpisano datę 9 lipca 2014 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynika, że 9 maja 2014 r. Prokuratura Generalna wydała postanowienie o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku. W uzasadnienia tego postanowienia podano, że 21 listopada 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w K. przejęła do dalszego prowadzenia postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuratora Okręgowego w K. pod sygn. [...], które kontynuowane było pod sygn. [...]. Przedmiotem postępowania, którego datę wszczęcia określało postanowienie Prokuratora Okręgowego z 14 listopada 2012 r. było funkcjonowanie w latach 2011-2013 na terenie Polski, Słowacji, Wielkiej Brytanii, Cypru i innych państw Unii Europejskiej, zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie dopuszczali się na masową skalę podatkowych oszustw "karuzelowych" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz prania pochodzących z tego źródła korzyści majątkowych.

2.5. Sąd pierwszej instancji, przywołując wyjaśnienia przedstawione w piśmie organu drugiej instancji z 4 stycznia 2023 r., podkreślił, że z postanowienia Prokuratury Generalnej z 9 maja 2014 r. wynikało, że początkowo w sprawie prowadzone były dwa odrębne postępowania przygotowawcze. Pierwsze z nich wszczęto 14 listopada 2012 r. i prowadzone było w formie śledztwa pod sygn. akt [...] i obejmowało wątki dotyczące innej spółki. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższego postanowienia nie wynikał wątek rozszerzenia śledztwa o okresy styczeń – luty 2013 r., jak twierdzi organ drugiej instancji w piśmie z 31 stycznia 2023 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] dotyczyło wszczęcia dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej w firmie skarżącej spółki. Podstawą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 kodeks karny skarbowy było stwierdzenie, że w wystawianych fakturach VAT dla innych podmiotów wykazano fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności podatkowej w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług VAT, na szkodę Skarbu Państwa.

2.6. Sąd pierwszej instancji przedstawił także treść odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w B. z 23 sierpnia 2022r., sygn. akt [...], z której wynikało, że dochodzenie prowadzone na podstawie postanowienia Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], stało się przedmiotem postępowania przygotowawczego Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. akt [...], a następnie Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [....] oraz [...] i ostatecznie Prokuratury Okręgowej w B. o sygn. akt [...]. Przyjęty w postanowieniu Komendy Wojewódzkiej Policji w K. czasokres popełnienia czynu ciągłego w rozumieniu art. 6 § 2 k.k.s. uległ zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania o sygn. akt [....] z 2 maja 2018 r. – tj. od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby przyjąć, że z informacji uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. wynikało, że specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych polega na tym, że wszelkie rozszerzenia śledztwa o nowe wątki w sprawie lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych wynikają z postanowień o przedłużeniu tego śledztwa, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania (w tym zakresie nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe), to brak było zawiadomienia, które powinno być wystosowane do skarżącej spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie z 15 listopada 2018 r., nie dotyczyło bowiem postępowania karnoskarbowego wszczętego przez Komendę Wojewódzkiej Policji w K. w 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [....], rozszerzonego mocą postanowienia z 2 maja 2018 r. Z akt sprawy nie wynikało również, że do skarżącej spółki wystosowane zostało inne zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. wystosowane do skarżącej spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie czyniło zadość wymogom, o których stanowi uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Powyższe oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wadliwości merytorycznej zaskarżonej decyzji przyjął, że mogłyby one zostać ocenione tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 187 § 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek bezpodstawnego uznania, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec skarżącej spółki, dotyczące okresów styczeń i luty 2013 r., pomimo omyłkowego wskazania w treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej daty 9 lipca 2014 r. zamiast 9 maja 2014 r., może być podstawą do przyjęcia, że dotyczyło bliżej nieidentyfikowanego postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe dotyczące okresów styczeń i luty 2013 r. było prowadzone, a wiedzę o tym fakcie uzyskała skarżąca spółka na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej;

3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jak wynika z tego przepisu, jaki wpływ na wynik postępowania miało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej na skutek ich niezastosowania, wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.3.2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej na skutek ich niezastosowania i uznania, że w niniejszej sprawie zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. wystosowane do skarżącej spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie czyni zadość wymogom, o których mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, a co za tym idzie jest niewystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3.3.3. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania, wyrażającego się w przekonaniu, że wskazanie w treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej daty 9 lipca 2014 r. zamiast 9 maja 2014 r. może być uznane za naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy nie istnieją wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe dotyczące okresów styczeń i luty 2013 r. było prowadzone, a wiedzę o tym fakcie uzyskała skarżąca spółka właśnie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że doręczone skarżącej spółce, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. było niewystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Dotyczyło ono bowiem – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – "bliżej nieidentyfikowanego postępowania karnoskarbowego wszczętego w dniu 9 lipca 2014 r., podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało że w tymże dniu nie miało miejsce wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego związek z zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsza sprawa".

4.3. Argumentacja przedstawiona w zarzutach skargi kasacyjnej, rozwinięta w ich uzasadnieniu zmierzała do wykazania, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnionych przez skarżącą spółkę przestępstw skarbowych dotyczyło czynów o charakterze ciągłym i było prowadzone na podstawie postanowienia Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...]. Dochodzenie to stało się następnie przedmiotem postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. akt [...] oraz Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [...] oraz [...] i ostatecznie Prokuratury Okręgowej w B. o sygn. akt [...].

Przyjęty w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia okres popełnienia czynu ciągłego od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. ulegał w rezultacie wydawanych postanowień zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania o sygn. akt [...] z 2 maja 2018 r.

Zwrócono także uwagę na to, że 9 maja 2014 r. wydane zostało postanowienie Prokuratury Generalnej w W., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa obejmującego wątki dotyczące m.in. skarżącej spółki i jej czynów o charakterze ciągłym i że organ podatkowy z tą datą przyjął moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Podkreślono, że w treści zawiadomienia wystosowanego do skarżącej spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej omyłkowo podano datę 9 lipca 2014 r. zamiast 9 maja 2014 r. i omyłka – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – pozostawała bez istotnego wpływu dla skarżącej gdyż data wskazana w zawiadomieniu była późniejsza (str. 6/8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.4. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji prowadził w rozpoznawanej sprawie drobiazgowe postępowanie zmierzające do ustalenia czy skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Nie można jednak zgodzić się z przyjętą konkluzją, że doręczone skarżącej spółce na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej 27 listopada 2018 r. zawiadomienie dotyczyło "bliżej nieidentyfikowanego postępowania karnoskarbowego wszczętego w dniu 9 lipca 2014 r.", gdyż brak jest w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego datowanego na dzień 9 lipca 2014 r. To bowiem, że data 9 lipca 2014 r. została podana w zawiadomieniu nie oznaczało, że w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie było prowadzone postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe.

4.5. Z przedstawionych przez organ odwoławczy informacji popartych postanowieniami o wszczęciu oraz ich zmianie wynika w sposób niewątpliwy, że w stosunku do zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było prowadzone postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Efektem tego postępowania był akt oskarżenia, którym objęto między innymi H. J. i M. C., tj. osoby kierujące skarżącą spółką w latach 2011-2012. Z akt sprawy wynikało, że Sąd Okręgowy w K. V Wydział Karny wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] uznał ich winnymi popełnienia zarzucanych im czynów z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 § 1 przy zastosowaniu art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.).

4.6. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, że wyrok ten jest wyrokiem prawomocnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że przyjęte w nim ustalenia wiązały sąd administracyjny na podstawie art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak przedstawione przez Sąd pierwszej informacje oraz postanowienia organów prowadzących postępowanie przygotowawcze dotyczące prowadzonego postępowania karnego, dają podstawy do przyjęcia, że co do zasady została spełniona wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pierwsza przesłanka, na podstawie której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, tj. wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

4.7. Użyty w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot "wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe" dotyczy także sytuacji, przewidzianej przez przepis art. 6 § 2 Kodeksu Karnego skarbowego, który za jeden czyn zabroniony uważa także dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę na to, że specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych, których przedmiotem jest czyn ciągły polega na tym, że o czyny jednostkowe wchodzące w jego skład nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe. Rozszerzenie już wszczętych postępowań o nowe czyny jednostkowe lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych wynikają z postanowień o przedłużeniu tego postępowania, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania.

4.8. W rozpoznawanej sprawie pierwotnie postępowanie karne wszczęto na podstawie postanowienia Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...]. Jego przedmiotem było dochodzenie w sprawie o podania przez skarżącą spółkę okresie od czerwca 2011 r. do 13 grudnia 2012 r. nieprawdy w dokumentacji finansowo – księgowej skarżącej spółki, gdyż w wystawianych fakturach VAT dla innych podmiotów wykazano fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Przyjęty w tym postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego ulegał zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania o sygn. akt [...] z 2 maja 2018r.

4.9. Odpowiadając natomiast na pytanie, czy skarżąca spółka została na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie zawiadomiona przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy odnotować, że takie zawiadomienie z 15 listopada 2018 r. skutecznie doręczono skarżącej spółce 27 listopada 2018 r.

Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie niweczy podana w zawiadomieniu data "9 lipca 2014 r.", w sytuacji w której – jak już odnotowano – przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego i o wszczęciu tego postępowania skarżąca spółka została zawiadomiona przed upływem tego terminu.

4.10. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji ustaleniu, że skarżąca spółka została na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie zawiadomiona przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie stoi na przeszkodzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.4) wyjaśniono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 i Ordynacji podatkowej mowa jest o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w art. 70c Ordynacji podatkowej mowa jest o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Podkreślono zarazem, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.11. W kontekście przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy związane ze specyfiką postępowania karnego skarbowego obejmującego czyn ciągły, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że z chwilą doręczenia skarżącej spółce pisma z 15 listopada 2018 r., tj. 27 listopada 2018 r. nie istniał po jej stronie "stan nieświadomości" – do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r, sygn. akt P 30/11, gdyż zakres informacji podanych w skierowanym zawiadomieniu spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie bowiem od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c Ordynacji podatkowej wskazana byłaby data 9 lipca 2014 r. czy 9 maja 2014 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił, gdyż w każdej z tych dat toczyło się wszczęte i następnie zmodyfikowane co do okresu popełnienia czynu ciągłego postępowanie karnokarbowe.

Uwzględniając zatem przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania karnego – z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy – zbędne było doręczenie skarżącej spółce odrębnego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania karnoskarbowego wszczętego przez Komendę Wojewódzkiej Policji w K. 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], rozszerzonego o okres styczeń – luty 2013 r., mocą postanowienia Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [....] z 2 maja 2018 r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania.

4.12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd powinien rozpoznać skargę i ocenić czy wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz związane z nimi przepisy prawa materialnego.

4.12. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego odnotować należy, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania: od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Jednocześnie, zgodnie z art. 206 powołanej wyżej ustawy, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Na podstawie powołanego wyżej przepisu zasądzono na rzecz organu drugiej instancji koszty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

-----------------------

1