Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 152/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 30 stycznia

2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.29.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 17 września 2020 r.

nr 348000-CKK-1.500.34.2020 określającej A. K. (spółka)

w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. w kwocie 3327 zł oraz wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za ww. miesiące.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej

i uczestniczyła w zorganizowanym na szeroką skalę procederze oszustwa podatkowego, wykorzystującego zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, służącego wyłudzaniu podatku od towarów i usług, w tym z wykorzystaniem stawki "0" tego podatku, przewidzianej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Transakcje ujęte w fakturach zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu towarami spożywczymi nie miały miejsca w rzeczywistości, co oznacza, że faktury te były tzw. fakturami "pustymi".

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że prowadzone ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia

2015 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, w związku z czym, uwzględniając ww. nieprawidłowości, wydał 17.09.2020 r. decyzję nr 348000-CKK-1.500.34.2020, określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w ww. okresie w łącznej kwocie 3.824.864 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor decyzją z 26 lutego 2021 r.

nr 2601-IOV- 2.4103.57.2020 utrzymał w mocy decyzję z 17 września 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę od ww. decyzji (wyrok z 14 października 2021 r sygn. akt I SA/Ke 279/21). Sąd zobowiązał organ do przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Ponownie rozpoznając sprawę dyrektor wskazał, że termin przedawnienia kwot określonych w decyzji za okres od sierpnia do listopada 2014 r. upływał

31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. - 31 grudnia 2020 r.

W sprawie wystąpiły przesłanki wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia opisane w ww. przepisach.

Organ wskazał na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął 12.11.2019 r. śledztwo o sygn. akt RKS 438/2019 w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez spółkę w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w deklaracjach VAT-7 nieprawdziwych danych, mających znaczenie, co do okoliczności powstania zobowiązań podatkowych, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na kwotę 3.866.625,66 zł, jak również w wyniku wystawiania takich faktur dla innych podmiotów, przez co spowodowała narażenie na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT na kwotę nie mniejszą niż 3.824.864 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.,

art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Naczelnik poinformował spółkę o zawieszeniu 12.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 17.11.2019 r., tj. przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań. Śledztwo w sprawie spółki zakończone zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód z 30 października 2020 r.

o umorzeniu śledztwa wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Wykonując zalecenia sądu organ wskazał na wyrok uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. W związku z powyższym organ zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizowano okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również podjęte przez organ I instancji

w toku postępowania kontrolnego czynności dowodowe oraz aktywność tego organu. Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka w prowadzonej działalności za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu

i sprzedaży VAT faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Jednocześnie uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego. We wniosku złożonym do Referatu Postępowań Przygotowawczych UKS w Kielcach

3 stycznia 2017 r. wskazano, że spółka w analizowanym okresie wystawiła

i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca, do których ma zastosowanie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do wniosku załączono kserokopie faktur VAT zakupu

i sprzedaży towarów i usług oraz przelewy bankowe. W związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS w Kielcach prowadził dalsze postępowanie kontrolne i po uzupełnieniu materiału dowodowego sporządził protokół z 14 października 2019 r. W wyniku powyższego sporządzony został kolejny wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego, który przekazany został do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach 21 października 2019 r. Do wniosku załączono materiał dowodowy w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wraz z załącznikami. Postępowanie karne zostało zatem wszczęte

12 listopada 2019 r, tj. niezwłocznie po otrzymaniu kolejnego wniosku sporządzonego po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz po czasie niezbędnym do oceny tego materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji czynu.

Uwzględniając ww. uchwałę NSA sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r.

Z przekazanej przez naczelnika informacji wynika, że w toku śledztwa, realizowano zatwierdzony przez prokuraturę plan śledztwa i wytyczne prokuratora go nadzorującego. Dowody w postępowaniu gromadzone były przez cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Sprawa miała charakter wielowątkowy, skomplikowany, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej

z zakwestionowanych transakcji. Ponadto była rozwojowa, a wskutek gromadzenia

i przeprowadzania kolejnych dowodów, dokonane ustalenia ewoluowały. W wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Kielcach przez dyrektora i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji prowadził dalsze postępowanie uzupełniając materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez organ odwoławczy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w chronologicznie ułożonych aktach sprawy i nie świadczy o braku aktywności organu kontrolnego. Naczelnik gromadził również materiał dowodowy dotyczący każdego z uczestników przedstawionych w decyzji z 17 września 2020 r. łańcuchów dostaw i nabyć, a także ich dalszych odbiorców celem zobrazowania tych transakcji. Materiał ten w postaci protokołów z kontroli, decyzji wymiarowych, protokołów przesłuchań, informacji potwierdził fikcyjność tych transakcji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo.

W ocenie dyrektora również umorzenie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą RKS 438/2019 w sprawie spółki nie może świadczyć o tym, że było ono wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywał na nieprawidłowości

w przeprowadzanych przez spółkę transakcjach. Zdaniem organu umorzenie śledztwa nie świadczy o tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec spółki i jej kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. Nastąpiło już po zakończeniu postępowania kontrolnego

i przeprowadzeniu w jego toku szeregu czynności dowodowych. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą spółki zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza również prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Dąbrowie Górniczej śledztwo wobec głównego kontrahenta spółki E.-B. A. S., jak i wniosek prokuratury o zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Powyższe może oznaczać, że śledztwo zostanie rozszerzone również na spółkę.

Dyrektor ponownie rozpatrując sprawę wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalił, że decyzją z 11 października 2016 r. Dyrektor UKS w Kielcach przed wydaniem decyzji wymiarowej określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r.

w wysokości 3 824 864 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 560 901 zł oraz orzekł

o zabezpieczeniu na majątku spółki określonego zobowiązania podatkowego wraz

z należnymi odsetkami za zwłokę. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone spółce 4 listopada 2016 r, tj. przed wszczęciem KKS. Zakończenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło 14 kwietnia 2021 r., tj. dniu poprzedzającym wystawienie tytułów wykonawczych doręczonych spółce 30 sierpnia 2021 r. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach dokonał zajęcia na rachunku bankowym spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej trwało zatem od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia

(4 listopada 2016 r.) do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych (14 kwietnia 2021 r). Organ wskazał ponadto na trzecią podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka 12 kwietnia 2021 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W dniu 4 lipca 2022 r. do dyrektora wpłynął odpis prawomocnego wyroku sądu z 14 października 2021 r. Stan zawieszenia trwał zatem od 12 kwietnia 2021 r. do 4 lipca 2022 r. Uwzględniając te przesłanki organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. przypada na 31 sierpnia 2025 r. a za grudzień 2014 r.

i styczeń 2015 r. na dzień 31 sierpnia 2026 r.

Merytorycznie rozpoznając sprawę organ ustalił, że spółka otrzymywała faktury VAT zakupu artykułów spożywczych, tj. napojów Red Buli, Coca Cola, Pepsi Cola, kawy mielonej Jacobs Kronung i kremu Nutella, od jedynego dostawcy krajowego i wystawiała faktury VAT sprzedaży tych towarów dla 7 odbiorców krajowych. Wymienione towary nigdy nie były dostarczane do spółki, ani przez nią przyjmowane. Spółka nie posiadała ani nie dzierżawiła w tym okresie zaplecza technicznego (placów, magazynów) do składowania, rozładunku i załadunku towarów ani środków transportowych do ich przewożenia. Nie zatrudniała też pracowników.

W okresie od stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. spółka oprócz kosztów zakupu towarów i jednej usługi kosztów pośrednictwa, nie ewidencjonowała żadnych innych kosztów działalności. Prezes Zarządu S. R. P. oświadczył 2 marca 2016 r. do protokołu przesłuchania, że budynek przy ul. [...] w K., w którym mieści się siedziba spółki, stanowi własność E. M. (udziałowca spółki), prowadzącej w nim działalność gospodarczą pod firmą: Biuro Rachunkowe M. E. M., która wymieniony adres użycza Spółce A. nieodpłatnie, wyłącznie jako adres korespondencyjny. Działalność Spółki była finansowana z wkładu własnego i pożyczek udzielonych przez E. M. na zakup towarów. W toku postępowania ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2014 r., E. M. udzieliła spółce pożyczek w kwocie 542.000 zł, a w okresie październik - grudzień 2014 r. Spółka zwróciła pożyczkodawcy kwotę 160.000 zł. R. P. zeznał ponadto, że w spółce zajmował się koordynacją pracy E. M. w zakresie działalności w A. i współpracującego z nimi syna D. M.-P.. Do jego obowiązków należało wyłącznie koordynowanie i pilnowanie poprawności transakcji. Spółka rozpoczęła działalność

w zakresie handlu artykułami spożywczymi od informacji pozyskanej od syna, z której wynikało, że na rynku firmy zgłaszają zapotrzebowanie na taki towar. D. M.-P. nie jest zatrudniony w spółce ani na umowę o pracę, ani żadną inną umowę. R. P. zeznał, że działalnością spółki głównie zajmowała się E. M. i syn D. M.-P.. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, ani na stałe, ani dorywczo. W toku postępowania ustalono także, że spółka w 2014 r. i w styczniu 2015 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. W okresie od 01.01.2014 r. do 31.07.2014 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach składała miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazywała zerowe dostawy towarów

i usług, zerowe nabycia towarów i usług, stałą kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3327 zł, stałą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3327 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że jedynym dostawcą towarów na rzecz spółki była firma E.-B. A. S., która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 18.03.2014 r. Wymienione podmioty zawarły 11.08.2014 r. umowę, w której wzajemne oświadczyły o woli zawierania transakcji handlowych

w ilościach całosamochodowych produktami z zakresu: kawa, słodycze oraz napoje bezalkoholowe. W odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji, Dyrektor UKS w K. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających

w firmie E.-B., z uwagi na brak możliwości pozyskania dokumentacji źródłowej, pomimo odebrania przez A. S. pisemnego wezwania oraz telefonicznego ustalenia terminu przedłożenia dokumentacji księgowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował Dyrektora UKS w Kielcach, że w związku z przesłankami, wynikającymi z art. 96 ust. 8, 9 oraz art. 97 ust. 15,16 ustawy, tj.: nie wpłaceniem zadeklarowanych kwoty podatku, nie składaniem deklaracji VAT-7K od I kwartału 2015 r., złożeniem nieważnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. 4.12.2015 r. wykreślono ww. podmiot z rejestru podatników VAT. Na podstawie przesłanych przez tego naczelnika odpowiedzi na wnioski SCAC z 1.03.2016 r. skierowane do administracji podatkowych Niemiec, Bułgarii i Holandii ustalono, że E.-B. A. S. posiada udokumentowany zakup napojów Red Buli i Pepsi Cola w dziesięciu fakturach zakupu. W wyniku konfrontacji ww. informacji, wynikających z dokumentów SCAC, z fakturami VAT zakupu otrzymanymi przez spółkę od E.-B. A. S. stwierdzono: sześć faktur z 13.08.2014 r., 29.08.2014 r., 03.09.2014 r., 05.11.2014 r., 13.11.2014 r. i 18.11.2014 r. wystawionych przez holenderskie firmy znajdujących pełne odzwierciedlenie pod względem ilości i rodzaju towaru w fakturach wystawionych przez E.-B. dla spółki, jednakże trzy faktury wystawione dla spółki A. mają wcześniejszą datę od zbieżnych pod względem ilości i rodzaju towaru faktur dla E.-B., jedną fakturę wystawioną przez E.-B. dla spółki zbieżną z fakturą holenderskiej firmy z 08.09.2014 r., skorygowaną do wartości 0 zł. Trzy faktury holenderskich firm nie znajdujące odzwierciedlenia w fakturach wystawionych przez E.-B. dla spółki. Na dostawy widniejące na pozostałych fakturach sprzedaży do spółki firma E.-B. nie ma pokrycia w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towaru.

Firma E.-B. wystawiała również faktury sprzedaży napojów Red Buli

i Coca Cola, kawy oraz kremu Nutella dwóm innych podmiotom, tj. F. T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ł., oraz M. P. Sp. z o.o. z siedzibą

w W.. Natomiast c. firma J. s.r.o. występuje również, jako ostanie ogniwo (WDT) jednego z łańcuchów dostaw wygenerowanych przez faktury wystawione przez spółką na podstawie faktur otrzymanych od E.-B.. Ustalono, że menadżerem spółki J. jest D. M. M.-P.. J. ma pięć kont bankowych, w tym dwa polskie w PLN i EUR i tylko te ostatnie wykorzystuje w swojej działalności. Siedziba podmiotu jest tylko siedzibą administracyjną. J. nie ma żadnych środków transportu, żadnego majątku, ani pracowników. Firma J. sprzedawała towary wyłącznie do jednego odbiorcy, tj. B. C. Ltd. z siedzibą w [...]. W okresie od 05.11.2014 r. do 17.12.2014 r. firma J. wystawiła na rzecz B. C. Ltd. 10 faktur sprzedaży kawy Jacobs Kronung i jedną kremu Nutella na łączną wartość 5.465.218 zł. Na fakturach widnieje pieczątka o treści "J. s.r.o. D. M." i nieczytelny podpis. We wszystkich przypadkach jako dostawcę wskazano D. S. s.r.o., miejsce załadunku O. Cz. B. C. zaprzecza natomiast nabyciu towarów

i jakimkolwiek związkom handlowym z c. podatnikiem J.. Firma nie zatrudnia pracowników, nie posiada ani nie wynajmuje magazynów. B. administracja podatkowa udzieliła też informacji, że B. C. Ltd. nie prowadziła działalności handlowej w okresie od rejestracji do celów VAT do wyrejestrowania, a wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz E.-B. nie zostały przez nią zadeklarowane. Należności b. spółki B. C. regulowała T. Sp. z o.o. ze S.. Spółka ta nie była nabywcą towarów od B. C., ale na podstawie umowy z b. firmą płaciła za jej zobowiązania. Umowy w tym zakresie nie przedłożono c. administratorowi podatkowemu. Istotnym jest, że spółka T. pojawia się wielokrotnie, jako aktywny podmiot w zorganizowanym schemacie dostaw, tj. tj.: jako odbiorca towaru od spółki na dokumentach przewozowych dotyczących dwóch faktur sprzedaży dla innego odbiorcy - G. Sp. z o.o. O charakterze działalności T. świadczą decyzje Dyrektora UKS w Szczecinie z dnia 15.04.2016 r. i 20.07.2016 r., określające dla ww. Spółki za okres od 01.07.2014 r. do 31.12.2014 r. oraz od 01.01.2015 r. do 30.06.2015 r. zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z faktem, że Spółka nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej, a założona została jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez wystawianie tzw. pustych faktur. Firma T. zawierała również fikcyjne transakcje z c. firmą J., której menadżerem był D. M. z K.. Podmiot T. został wykreślony z rejestru VAT dnia 19.11.2015 r. na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że A. S. przebywał w zakładach karnych w okresie od 30.08.2014 r. do 12.01.2015 r. W tym czasie nie korzystał z czasowych zezwoleń ani przepustek, odwiedzany był przez matkę i kuzyna. A. S. 20.06.2016 r. doprowadzony z zakładu karnego na posiedzenie w Sądzie Rejonowym w Dąbrowie Górniczej w sprawie o wyjawienie majątku zeznał m.in., że miał firmę o nazwie E.-B., w związku z prowadzeniem której powstały zaległości wobec urzędu skarbowego. Zeznał, iż nie wiedział, że kwota zadłużenia sięga 7 milionów zł. Potwierdził, że jedynie podpisywał faktury, nie wiedział natomiast czym zajmowała się firma ani komu i jakie towary sprzedawała. Nie pamiętał ile wynagrodzenia otrzymywał za podpisywanie faktur. Nie wiedział, czy nadal posiada konto w ING Banku, pamiętał tylko, że kiedyś posiadał konto w Alior Banku.

Z wykazu majątku wynika, że A. S. nie posiada żadnego majątku, jest osobą bezrobotną i utrzymuje się z prac dorywczych.

Prezes spółki R. P. przesłuchany 2 marca 2016 r. w charakterze strony zeznał, że firmę E.-B. znalazł za pośrednictwem syna D. M.-P., który miał kontakt z A. S.. A. S. przekazał synowi dokumenty o niezaleganiu w podatkach, rejestracji firmy i ksero swojego dowodu osobistego. Z tego co wie, firma E.-B. nie posiada magazynów. Sam nigdy nie był w jej siedzibie, był tam natomiast D. M.-P., który oglądał towar i wykonał jego zdjęcia, które później przekazał świadkowi. Stąd świadek wie, że towar przewożony był tirami. Na zdjęciach widoczne były numery rejestracyjne samochodu i sam towar. Jak zeznał, nie zna danych kierowców, którzy przewozili towar i sądzi, że towar był ubezpieczony przez przewoźnika. Pierwsza transakcja odbyła się prawidłowo, towar był zgodny z zamówieniem i specyfikacją, a odbiorca nie zgłaszał zastrzeżeń. P. R. P. wiedział, że kawa pochodzi z palarni w [...]. Co do pozostałych towarów, nie posiadał wiedzy i polegał na weryfikacji wykonanej przez odbiorcę towaru. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z ubezpieczeniem towaru, gdyż koszty te i koszty transportu były zawarte w cenie towaru. Wszystkie informacje odnośnie transakcji omawiał z E. M. i synem D. , natomiast negocjacje z A. S. w sprawie ceny towaru prowadził D. M.-P..

W kontrolowanym okresie E.-B. była jedynym dostawcą towaru do spółki.

W przypadku, gdy odbiorca towaru zgłaszał reklamacje, co do ilości i jakości towaru - a były to drobne korekty - spółka brała na siebie ciężar tych kosztów i nie wystawiała faktur korygujących dla E.-B.. Spółka nie reklamowała swojej działalności i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Swoich odbiorców i dostawcę sprawdzali w standardowy sposób, tj. wymagali m.in. okazania dokumentów rejestracyjnych

i zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. D. M.-P. zeznał z kolei, że często widywał się z A. S., zwykle na załadunkach, przez cały okres współpracy. wielokrotnie uczestniczył przy załadunku towaru od dostawcy E.-B. do odbiorców A. w Z. w firmie N. C. przy

ul. [...]. Tam osobiście spotykał się z A. S.. Wiedział, że towar nigdy nie jest dostarczany do K., ale zawsze ten towar widział. Faktycznie do spółki była dostarczana tylko faktura. W sytuacji, gdy A. S. nie chciał udzielić informacji, gdzie towar będzie załadowany, wówczas był przy jego rozładunku u odbiorcy. Zeznał, że o ile pamięta, widział każdą partię towaru. Uczestniczył też w pierwszej transakcji z E.-B., gdy załadunek odbywał się

w [...] w G. , na składzie celnym. Był tam tylko magazyn, chodziło

o załadunek napoju Red Buli. Ponieważ była to pierwsza transakcja, sam chciał wszystkiego dopilnować. Wtedy też wykonał zdjęcia. Zeznał ponadto, że reprezentował spółkę i prowadził w jej imieniu rozmowy z G. Sp. z o.o., reprezentowaną przez M. O., W. Sp. z o.o., z prezesem której widział się osobiście przy rozładunku w O., P. T. Sp. z o.o.,

w której był osobiście, oglądał magazyn i biuro. D. M.-P. oświadczył ponadto, że przedstawicielowi firmy G. pokazywał towar (Pepsi Cola

w puszkach) w magazynie firmy S. w Z. . Chciał w ten sposób wskazać, że spółka ma dostęp do tych produktów, które składuje tam ich bezpośredni producent i że kielecki oddział firmy Pepsi jest w stanie sprzedać swój towar w ilościach hurtowych. Organ uzyskał z S. Sp. z o.o. informację, że w okresie od 01.08.2014 r. do 31.01.2015 r. firma nie współpracowała ze spółką i nie wystawiła jej żadnej faktury sprzedaży, co dodatkowo potwierdza pozorowanie przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt niedysponowania towarem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej dwukrotnie wzywał wspólników firmy N. C. do udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów transakcji z E.-B., jednak nigdy nie uzyskał odpowiedzi.

E. M. przesłuchana w charakterze świadka 1.09.2016 r. zeznała, że w spółce nigdy nie była zatrudniona. Jest jej udziałowcem. Jej praca na rzecz spółki polegała na odbieraniu zamówień, wystawianiu ofert, faktur, dokonywaniu przelewów środków. Prowadziła księgowość spółki, koordynowała zamówienia i oferty na dostawę towarów. Cała korespondencja z firmą E.-B., w tym zamówienia i odpowiedzi, prowadzona była mailowo. Należności do firmy E.-B. płaciła po potwierdzeniu przyjęcia towaru przez odbiorcę. Często przelewała pieniądze do E.-B. po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Z A. S. miała kontakt wyłącznie telefoniczny i mailowy. Nigdy go osobiście nie spotkała.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. spółka wystawiła 61 szt. faktur VAT sprzedaży towarów spożywczych (kawa Jacobs Kronung, krem Nutella, napoje Red Buli, Coca Cola, Fanta, Pepsi Cola rzekomo nabyte w firmie E.-B.), w tym 9 faktur korygujących, na łączną wartość netto 16.629.846,83 zł, podatek VAT 3.824.864,76 zł, wartość brutto 20.454.711,59 zł dla następujących odbiorców: Biuro H. M. P. z L., M. s.c. M. P., A. P. z L., G. sp. z o.o. z C., W. sp. z o.o.

z K., P. T. sp. z o.o. z W., P.H.U. P.-G. P. K. – P. z K. , A. sp. z o.o. z W.. Z analizy danych zawartych w tych fakturach, w konfrontacji z fakturami nabycia wystawionymi przez E.-B. wynika, że faktury dla kolejnych podmiotów wystawiane były przez spółkę w tym samym dniu lub w czasie od 1 do kilku dni, na taką samą, bądź zbliżoną ilość towaru z marżą od 0 % do 7,3 %, najczęściej na poziomie od 2 % do 4 %. Następnie ww. firmy w bardzo krótkim czasie, wystawiały kolejne faktury sprzedaży zbliżonych wartości i ilości towaru, na następne firmy/ogniwa w łańcuchach dostaw.

W rezultacie; faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na podstawie faktur otrzymanych od E.-B. wygenerowały 7 rozbudowanych łańcuchów dostaw,

z których 6 finalnie zakończyło się dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się szczegółowy opis tych dostaw oraz poszczególnych firm, uczestników tych łańcuchów dostaw.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma E.-B. A. S., tj. rzekomy dostawca towarów nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była wykorzystywana do działań, zmierzających do oszustw podatkowych. Jej jedyny właściciel A. S.

w okresie od 30.08.2014 r. do 12.01.2015 r., tj. w okresie aktywności transakcyjnej ze spółką przebywał w zamkniętych zakładach karnych. Nie mógł zatem realizować transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, uczestniczyć w załadunkach ani spotykać się z przedstawicielem spółki D. M.-P.. Pod adresem, wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy E.-B., znajduje się dom jednorodzinny, zamieszkiwany przez matkę oraz siostrę A. S., które zgodnie oświadczyły, że w ww. miejscu nie jest i nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Firma E.-B. za I i II kwartał 2014 r. złożyła zerowe deklaracje [...], natomiast za III i IV kwartał 2014 r. zadeklarowała dostawy opodatkowane stawką 23 %, w kwotach odpowiednio ponad 4 min zł i ponad 22 min zł oraz nabycia krajowe w kwotach [...]min zł i 29,9 min zł.

W deklaracjach tych nie wykazywała WNT. Istotnym jest, że firma wykazała irracjonalne kwoty podatku naliczonego wynikające z tych deklaracji, wynoszące za: III kwartał 2014 r. 0,8 % od nabyć netto; IV kwartał 2014 r. 0,052 % od nabyć netto. Natomiast za styczeń 2015 r. firma E.-B. nie złożyła deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowującej. Co więcej, firma nie uregulowała zadeklarowanych kwot podatku do wpłaty za III i IV kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 6.158.657 zł. Ponadto, z danych wprowadzonych do aplikacji VIES wynika, że firma E.-B.

w okresie III i IV kwartału 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firm, których przedmiotem działalności był m.in. handel samochodami oraz sprzedaż alkoholu i napojów bezalkoholowych. Z dokumentów SCAC wynika, że przedmiotem tych nabyć były głównie samochody oraz napoje Red Buli i Pepsi Cola. Firma nabyła w tym okresie 9 samochodów oraz napoje Red Buli w ilości 790.416 puszek i Pepsi Cola w ilości 28.512 puszek. Jednakże przedmiotem dalszej dostawy dla spółki mogły być tylko niektóre z tych dostaw, bowiem firma E.-B. wystawiała faktury sprzedaży również innym podmiotom. Ponadto, zakup napojów Fanta, Coca Cola, kremu Nutella oraz kawy nie znajduje pokrycia w fakturach sprzedaży wystawionych dla E.-B. w ramach WNT. Firma nie posiada pokrycia w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w odniesieniu do 50 z 56 faktur wystawionych dla spółki w badanym okresie, co potwierdza fikcyjny charakter tych transakcji. A. S. nie przedłożył żadnych innych, w tym krajowych, dowodów zakupu towarów.

W ocenie organu nabycie towarów przez spółkę znajdujących pokrycie w 6 fakturach zakupu wystawionych przez E.-B. miało służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu fikcyjnych transakcji. Potwierdzają to zeznania, złożone na rozprawie w Sądzie Rejonowym w Dąbrowie Górniczej, w których A. S. jednoznacznie potwierdził, że nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a faktury podpisywał za wynagrodzeniem oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, zgodnie z którymi A. S. był czynnym i świadomym podmiotem transakcji karuzelowych, pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika. Organ nie dał wiary zeznaniom D. M.-P., który 18.03.2016 r. potwierdził wielokrotne spotkania z A. S. przy załadunkach i rozładunkach towaru, podczas gdy ten w okresie rzekomych spotkań przebywał w zamkniętych zakładach karnych. J. D. M.-P. faktycznie spotkał A. S., przed zamknięciem tego ostatniego w zakładzie karnym, nie jest możliwe, aby w kolejnych miesiącach, kiedy A. S. już nie przebywał na wolności, ktoś inny podszywał się pod jego osobę. Tym bardziej, że

w całym procederze musiałyby uczestniczyć matka i siostra, z którymi osadzony mieszkał. D. M.-P. potwierdził, że zdjęcie w dowodzie osobistym dostarczonym 10.03.2016 r. do UKS w K. przedstawia A. S.. Zatem z całą pewnością nie mógł go pomylić z nikim innym w czasie rzekomych spotkań

w okresie, gdy A. S. przebywał w odosobnieniu.

Poza zakupem wyżej opisanych towarów, spółka w październiku 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę VAT nr [...]/2014 z [...] r. na wartość netto [...] zł i kwotę VAT 993,60 zł wystawioną przez firmę B. K. K. za świadczenie usług pośrednictwa handlowego przy sprzedaży artykułów spożywczych. Biorąc pod uwagę fikcyjność zakupu tych artykułów, organ uznał za fikcyjne także ww. usługi pośrednictwa.

W oparciu o nierzetelne faktury VAT rzekomego zakupu, spółka wystawiała faktury VAT rzekomej sprzedaży towarów, umożliwiając następnym podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez dostawcę, tj. A. S., pełniącego rolę znikającego podatnika, a ogniwom końcowym łańcuchów dostaw bezprawne skorzystanie ze zwrotu VAT z tytułu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu. Pozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadome uczestnictwo w oszustwach karuzelowych zostało potwierdzone przez właściwe organy w decyzjach wydanych dla podmiotów, stanowiących ostatnie krajowe ogniwa łańcuchów dostaw w zidentyfikowanej karuzeli, tj. dla: W. Sp. z o.o., G.. z o.o., B.H. M. P., Biuro R. B. K. , L. T. Sp. z o.o., S. I. E. Sp. z o.o., M. R. S., Biuro Turystyczne A. Z. Z. .

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że spółka pełniła w przestępczym procederze rolę tzw. bufora, tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za znikającym podatnikiem, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy owym znikającym podatnikiem, a podmiotem wyłudzającym VAT. Poświadczają to ustalenia administracji podatkowych innych krajów, które licznie uznały rzekomych ostatecznych odbiorców towarów za podmioty nierzetelne, unikające kontaktu z organami podatkowymi, uwikłane w przestępcze transakcje. Wobec udowodnionego braku dostaw towarów do spółki, również faktury sprzedaży przez nią wystawione na rzecz ww. 7 odbiorców nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjny charakter transakcji sprzedaży pomiędzy spółką a ww. podmiotami oraz dalszymi ogniwami łańcuchów dostaw, potwierdzają również następujące okoliczności, cechujące transakcje karuzelowe: szybkość transakcji w łańcuchu; wystawianie faktur zakupu i odsprzedaży niejednokrotnie przez kilka podmiotów w łańcuchu w tym samym dniu lub dniu następnym, w tych samych ilościach towaru (powtórzenie ilości danej partii), nieuzasadnione ekonomicznie, nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, przypadki braku marży w transakcjach, natychmiastowe, bezgotówkowe płatności mające uwiarygadniać transakcje, przypadki dokonywania płatności przed dniem sprzedaży, odwrócone łańcuchy dostaw, dokonywanie płatności przez firmy zagraniczne z kont w polskich bankach, polscy właściciele i przedstawiciele firm zagranicznych, znaczna ilość podmiotów posiadających wyłącznie wirtualne adresy siedzib, międzynarodowy charakter; łańcuchy dostaw finalnie kończące się wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem, brak kredytów kupieckich, brak ryzyka gospodarczego - dokonywanie płatności przed odebraniem/dostarczeniem towaru, odbiegający od handlu

art. spożywczymi profil działalności części kontrahentów (biuro rachunkowe, biuro turystyki), całkowity lub znikomy udział w faktycznym przeprowadzaniu transakcji przez podmioty będące "środkowymi" ogniwami łańcuchów transakcji, dbałość

o formalną poprawność wystawianych dokumentów, brak magazynowania

i przeładunku towaru przez poszczególne firmy/ogniwa łańcuchów dostaw, organizowanie transportu bezpośrednio pomiędzy skrajnymi ogniwami łańcucha

z pominięciem ogniw środkowych, pokrywanie kosztów transportu przez pierwsze lub ostatnie ogniwo łańcucha dostaw, brak w wielu przypadkach zaplecza magazynowego i zatrudnienia, nieuzasadnione ekonomicznie trasy rzekomego transportu towaru, inne podmioty wskazane w dokumentach przewozowych jako odbiorcy dostaw, niż podmioty wskazane na fakturach sprzedaży, wyjątkowa łatwość pozyskiwania jednocześnie dostawców i odbiorców, brak pisemnych umów

z dostawcami, powiązania, polegające na uczestnictwie tych samych podmiotów

w różnych łańcuchach fikcyjnych dostaw, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, ilość podmiotów biorących udział w procederze, wobec których organy potwierdziły udział w oszustwach karuzelowych, przypadki braku potwierdzenia przez zagraniczne administracje dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych, będących ostatnimi ogniwami w łańcuchach transakcji, zeznania osób oskarżonych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie wobec firmy F. N. z W., szczegółowo opisujące przebieg przestępczej działalności, również z udziałem podmiotów, będących pośrednimi odbiorcami spółki, które dowodzą udziału spółki w zorganizowanym oszustwie o charakterze karuzelowym oraz dokonywania obrotu wyłącznie fakturowego bez rzeczywistego przemieszczania towaru pomiędzy kontrahentami, tj. wystawiania tzw. "pustych" faktur.

W ocenie organu w świetle powyższych ustaleń, bezspornym pozostaje fakt świadomego uczestnictwa spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wspólnie z innymi podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą lub wręcz powołanymi na określony czas, wyłącznie w określonym celu, jakim było uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego fikcyjne faktury dla osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Sporne faktury wystawione przez E.-B. A. S., jako dokumenty fikcyjne, nie stanowią zatem podstawy do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego, bowiem zakupy towaru od ww. podmiotu nie miały miejsca w rzeczywistości. Biorąc pod uwagę udowodniony fakt fikcyjności zakupów, per analogia, nie mogło dojść do rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, który nigdy nie został nabyty. Skoro spółka niczego nie zakupiła, nie jest możliwe aby odsprzedała innym kontrahentom towar, którego nie posiadała. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarowym, uczestniczyła natomiast w procederze wyłudzania VAT i ewidencjonowała fikcyjne faktury zakupu. W rezultacie spółka nie dysponując towarem jak właściciel, bezpodstawnie wystawiała faktury VAT rzekomo potwierdzające sprzedaż. Spółka nie mogła przenosić prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, ponieważ nigdy takiego prawa nie miała, nie sprzedawała tych towarów na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a wystawione faktury VAT służyły wyłącznie temu, aby umożliwić następnym podmiotom skorzystanie

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszym etapie przez jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw. Fakt stwierdzenia nieprawidłowości na wcześniejszych i kolejnych etapach procederu, stanowi niepodważalny dowód świadomego udziału podatnika w przestępczych transakcjach karuzelowych.

Organ wyjaśnił, że oszustwa zorganizowane w celu wyłudzenia VAT cechuje między innymi wielokrotny obrót tym samym towarem, często przy zachowaniu formalnej poprawności dokumentacji. Zatem podatnik mógł celowo dysponować, znikomą w odniesieniu do wykazanych obrotów, partią towaru, odpowiadającego wskazanemu w spornych fakturach. Jednakże okoliczność ta w żaden sposób nie podważa ustaleń organu, bowiem w przypadku przedmiotowego schematu oszustwa, częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

W ocenie dyrektora nie ma również racji pełnomocnik co do niewypełnienia przez organ pierwszej instancji wskazań, określonych w decyzji dyrektora

z 25.07.2018 r. Organ podatkowy w ponownym postępowaniu zgromadził dodatkowe dowody i ustalił wszelkie okoliczności, uprzednio budzące wątpliwości organu odwoławczego. W odniesieniu do wszystkich kwestionowanych transakcji zgromadzone zostały obszerne materiały, w sposób dogłębny i bezsporny wyjaśniające okoliczności sprawy. Organ podatkowy poddał wnikliwej analizie także dowody z innych postępowań, włączone do akt niniejszego postępowania, na podstawie których ocenił między innymi zeznania: K. Z. - kierowcy wskazanego na dokumencie przewozowym wystawionym przez

B.H. M. P., Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. oraz trzech pracownic tej Spółki, Z. M. - pośrednika handlowego T. M. P.

Sp. z o.o., K. D. - pracownika T. M. P. Sp. z o.o., właścicielki Biura Rachunkowego [...], R. W. - kierowcy wskazanego na dokumencie przewozowym w ramach transakcji A.-G., D. N. - kierowcy zatrudnionego w H. Sp. z o.o., Ł. F. - kierowcy wskazanego na dokumencie przewozowym wystawionym przez P. Sp. z o.o. Analiza zapisów na rachunkach bankowych wykazuje, że na 218 wypłat bankomatowych z rachunku złotówkowego firmy E.-B. w Alior Banku S.A. na kwotę łączną 646.206,20 zł, 169 wypłat na łączną kwotę 485.510 zł zostało dokonanych z bankomatów w K.. Co istotne, pierwsza wypłata z bankomatu w K. została dokonana w dniu 30.08.2014 r., tj. w dniu osadzenia A. S. w Zakładzie Karnym w W..

Zebrany materiał dowodowy, będący podstawą wydania spornej decyzji - wbrew postawionym zarzutom - był w całości dostępny dla strony na każdym etapie postępowania. Strona miała prawo i możliwość wypowiedzenia się, co do jego treści oraz zgłaszania kolejnych wniosków dowodowych. Pełnomocnik, pomimo sformułowania ww. zarzutu, nie podał żadnego konkretnego przykładu dokumentu poddawanego ocenie, do którego dostęp był niemożliwy lub chociażby utrudniony.

Dyrektor nie uznał za celowe pozyskiwanie z systemu viaTOLL danych dotyczących transportu towarów w celu potwierdzenia ich z dokumentacją papierową. Dokumentacja transportowa została celowo spreparowana, a sam transport był wyłącznie "papierowy", bądź polegał na wielokrotnym obrocie tą samą partią towaru lub jego imitacjami.

W ocenie organu fakturowane transakcje dostawy nie miały zatem celu gospodarczego, dlatego też dalsza odsprzedaż tego towaru nie powinna w takiej sytuacji być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. Zdaniem organu spółka nie rozporządzała towarem w sposób określony w ustawie o podatku od towarów i usług, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Zatem kwestionowane faktury zakupu, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Konsekwencją tego, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują żadnych faktycznych dostaw towaru, jest trafne przyjęcie, że faktury wykazane przez stronę w ewidencji sprzedaży nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów

i usług, a zatem, z uwagi na brzmienie art. 108 tej ustawy należy przyjąć, że

w odniesieniu do tych ostatnich obowiązek podatkowy powstał z uwagi na fakt wystawienia faktur. Z kolei w przypadku ustalenia udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana,

a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach natomiast, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki sądów administracyjnych i TSUE.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie decyzji obu instancji organów i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1.art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, art. 121 Ordynacji podatkowej instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. bezzasadne przyjęcie, że organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i rozpoznania wniosków dowodowych strony w kierunku dochowania przez skarżącego należytej staranności, w konsekwencji dobrej wiary oraz brak rozpoznania zarzutów z odwołania, podczas gdy skarżący dokonał płatności z tytułu dostawy towarów przelewem bankowym, zweryfikował wpis kontrahentów do właściwych rejestrów, transakcje objęte fakturami nie były transakcjami tzw. pustych faktur, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący powinien być świadomy oszustwa podatkowego, nadto nie było możliwości zweryfikowania przez skarżącego okoliczności czy jego kontrahenci ewidencjonują sprzedaż towarów, wobec braku tzw. białej listy i chociażby możliwości wynikających z wprowadzenia JPK, a z dostarczonego materiału dowodowego wynika, że skarżący na ówczesne czasy mógł jedynie zweryfikować czy i w jakim zakresie przedmiotowym jego kontrahenci występują jako podmioty gospodarcze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w tym przypadku nie wydano by decyzji obciążających skarżącego w przedmiocie VAT

b. przyjęcie, że skarżąca przedstawiła do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c. przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała towarami, które były przedmiotem przeniesienia własności, a wynikające z faktur.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że w świetle poglądu wyrażonego

w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w pierwszej kolejności winna być zbadana przesłanka formalna, tzw. instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania przygotowawczego. Na podstawie materiałów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnione jest przyjęcie, iż nie było uprawdopodobnienia winy czynu zabronionego, albowiem śledztwo zostało umorzone. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że brak w przedstawionych dowodach uzasadnienia dla wszczęcia śledztwa, wobec czego należy uchylić już z tej przyczyny zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji oraz postępowanie w sprawie umorzyć.

W ocenie skarżącej ponadto uzasadnione jest przyjęcie naruszenia przepisów postępowania, a to dotyczących braku dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu wniosków dowodowych, działania skarżącej w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności, pominięcia aktów staranności skarżącej w zakresie sprawdzania danych kontrahentów w KRS, CEIDG, systemie REGON, potwierdzenia statusu podatnika VAT, wykorzystywania środków własnych wspólników do prowadzenia działalności, sprzedaży towarów z zyskiem, płatności w postaci przelewów bankowych z tytułu zakupu towarów, wysokości cen zakupu i sprzedaży towarów, specyfiki działalności obrotu tranzytowego, sposobu przewożenia towarów i okoliczności z tym związanych, braku podstaw nieprzeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych, braku pozorności sprzedaży. Organ w sposób dowolny rozpoznał powyższe zarzuty. Przy czym jedynie prawidłowe są przyjęte w uzasadnieniu tezy zawarte w cytowanym orzecznictwie, co do tego, że w okolicznościach konkretnej sprawy należy ustalać dobrą wiarę podatnika.

Skarżąca kwestionuje stanowczo bezzasadnie przyjęte domniemania, wynikające z okoliczności, że jego dostawcy nie rejestrowali sprzedaży towarów

i uczestniczyli w karuzeli podatkowej. Nie można bowiem bezrefleksyjnie i dowolnie przyjmować fakt świadomego uczestnictwa skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Przeczą temu zasady logiki. Z dowodów przedstawionych przez skarżącego,

w szczególności potwierdzeń wykonywanych przelewów bankowych, wynika że skarżący wykonywał zapłaty o określonych kwotach z tytuł dostawy towarów. Zakup towarów nie jest zatem tylko udokumentowany samymi fakturami. Przyjęcie powyższego domniemania, w sposób bezzasadny, nie doprowadziło organ do twierdzenia, iż nie ma dobrej wiary podatnika. Brak świadomości skarżącego co do oszustwa podatkowego wprost wynika z faktów wykonywania przelewów bankowych z tytułu zakupu towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1402/17.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. w kwocie 3327 zł oraz wysokość podatku, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) dalej "ustawa o VAT" do zapłaty za ww. miesiące.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 279/21, sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora z 26 lutego 2021 r. Sąd wskazał m.in., że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (12 listopada 2019r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. (31 grudzień 2019 r.). Podczas gdy postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z 16 marca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, a zatem na ok. 4,5 roku przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem sądu w takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

W związku z powyższym sąd zobowiązał organ do przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. Podsumowując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie stwierdza, że organ wypełnił zalecenia sądu. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu zestawienie dat podejmowanych przez organ czynności stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Jak prawidłowo ocenił organ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec spółki i jej kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. Nastąpiło już po zakończeniu postępowania kontrolnego i przeprowadzeniu w jego toku szeregu czynności dowodowych. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą spółki zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organowi nie można przypisać takiej intencji przede wszystkim

z uwagi na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT w niniejszej sprawie został zawieszony już 4 listopada 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który to okres zawieszenia trwał do

14 kwietnia 2021 r. (art. 70 § 6 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej od 15 kwietnia 2021 r. do 4 lipca 2022 r., które to okoliczności organ szczegółowo opisał

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło natomiast 12 listopada 2019 r., tj. w okresie kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony i jego zawieszenie na podstawie innej okoliczności

w tym okresie nie było możliwe. W konsekwencji organ był uprawniony do merytorycznego procedowania w sprawie.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT zakupu wystawionych przez E.-B. A. S. dla skarżącej oraz faktur sprzedaży towarów spożywczych wystawionych przez skarżącą dla Biura H. M. P. z L., M. s.c. M. P., A. P. z L., spółki G. sp. z o.o. z C., spółki W.

sp. z o.o. z K., P. T. sp. z o.o. z W., P.H.U. P.-G. P. K. – P. z K. , A. sp. z o.o. z W..

W ocenie organu skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, o czym wiedziała ponieważ w sprawie dokonywano wyłącznie obrotu fakturowego bez rzeczywistego przemieszczania towaru pomiędzy kontrahentami. W konsekwencji obrót taki nie jest dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być mowy o dostawie w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywane i sprzedawane przez skarżącą towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a ponadto

w związku z wystawieniem "pustych" faktur na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Kwestionuje natomiast ustalenie, że miała świadomość uczestnictwa

w oszukańczym procederze. Twierdzi, że działała w dobrej wierze, ponieważ m.in. sprawdziła dokumenty rejestrowe kontrahenta E.-B. A. S. oraz dokonywała płatności za towar przelewem.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi

w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem

w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organ ustalił szczegółowe łańcuchy

i przepływy towarów pomiędzy firmami w ramach oszustw karuzelowych — w tym transakcje z udziałem firmy skarżącej przedstawiający obrót artykułami spożywczymi. Faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na podstawie faktur otrzymanych od E.-B. A. S. wygenerowały 7 rozbudowanych łańcuchów dostaw,

z których 6 finalnie zakończyło się dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem,

a A. S. potwierdził, że jedynie podpisywał faktury, nie wiedział natomiast czym zajmowała się firma ani komu i jakie towary sprzedawała. Nie pamiętał ile wynagrodzenia otrzymywał za podpisywanie faktur.

Czynności podejmowane przez skarżącą i podmioty, od których rzekomo nabywała ww. artykuły spożywcze, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, umocnienia pozycji na rynku bądź pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT na poszczególnych etapach obrotu. Kontrahenci nie gromadzili zapasów, zaniechali kontroli towarów, nie wykazywali typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, nie dążyli do skrócenia łańcuchów dostaw, wreszcie nie dysponowali towarem jak właściciel. Fakturowane transakcje dostawy nie miały zatem celu gospodarczego, dlatego też dalsza odsprzedaż tego towaru nie powinna w takiej sytuacji być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy,

z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący

w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie

z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca brała udział

w oszukańczych praktykach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. faktury, zeznania świadków, umowa, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej i ich dalszych kontrahentów, decyzje wydane dla kontrahentów skarżącej, materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane

w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ był uprawniony do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. W tym zakresie istotne jest ustalenie, że towary wymienione w fakturach zakupu wystawionych przez "znikającego podatnika" firmę E. – B. nigdy nie były ani dostarczane do spółki, ani przez nią przyjmowane. Faktyczny transport towaru od dostawy do skarżącej odbywał się z pominięciem skarżącej, która była wyłącznie pośrednikiem. Nie posiadała ani nie dzierżawiła

w tym okresie zaplecza technicznego do składowania, rozładunku i załadunku towarów, ani środków transportowych do ich przewożenia. E.-B. również nie dysponowała żadnymi powierzchniami magazynowymi. D. M.-P. zeznał, że często nie wiedzieli, jakie jest źródło pochodzenia towaru. Zeznał też, że prezentował w magazynie firmy S. w Z. jednemu z kontrahentów towaru w postaci puszek Pepsi-Coli będącego własnością kieleckiego oddziału firmy Pepsi, a nie skarżącej. Skarżąca nie zatrudniała ponadto pracowników. Nie ewidencjonowała żadnych kosztów działalności, oprócz kosztów zakupu towarów

i jednej usługi kosztów pośrednictwa. Wspólnicy spółki E. M. i prezes R. P. praktycznie charytatywnie świadczyli pracę, pokrywali koszty działalności w zakresie własnym. Jak trafnie stwierdził organ działanie takie jest niestandardowe

i nie może być uznane za przejaw faktycznej działalności. Za takie działanie należy również uznać sposób załatwiania przez skarżąca reklamacji. Skarżącą nie składała bowiem reklamacji do E.-B., lecz brała na siebie ciężar kosztów reklamacji. Potwierdza to świadomość przedstawicieli skarżącej co do roli spółki w transakcjach.

Jedynym dostawcą towarów dla skarżącej była ww. firma E.-B.. Okres jej aktywności w prowadzeniu transakcji ze skarżącą przypada na okres, kiedy A. S. rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności. A. S. nie mógł zatem realizować tych transakcji, uczestniczyć w załadunkach i spotykać się

z przedstawicielem skarżącej D. M. – P. . Co istotne również E.-B. nie posiadała pokrycia w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów

w odniesieniu do 50 z 56 faktur wystawionych dla skarżącej w badanym okresie. Obie firmy nie posiadały na rynku znanej pozycji w handlu artykułami spożywczymi, pomimo tego nie reklamowały się. Nie jest przy tym sytuacją typową posiadanie

w obrocie takimi towarami jednego dostawcy. Pomimo powyższych faktów skarżąca przed przystąpieniem do współpracy nie sprawdziła swojego kontrahenta, poza uzyskaniem dokumentów rejestrowych. Z dokumentów tych wynikało już jednak, że firma E.-B. rozpoczęła prowadzenie działalności dopiero od 18 marca 2014 r. D. M. – P. nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z jedynym dostawcą skarżącej. Twierdzi jedynie, że miał informację, że A. S. to solidny dostawca. Istotne przy tym jest, że prezes zarządu skarżącej nie brał udziału na żadnym etapie transakcji zakupu i sprzedaży towaru. Pełnomocnictwa do reprezentowania spółki udzielił synowi D. M. – P., który nie był zatrudniony w spółce. Prezes spółki nie znał zarządów spółek – kontrahentów, mimo że transakcje opiewały na kwoty rzędu od kilkudziesięciu do ponad pół miliona złotych jednorazowo. Zeznał natomiast, że oglądał wykonywane przez syna zdjęcia transportu i stąd wie, że towar był przewożony tirami. Sąd podziela ocenę organu, że skoro w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, osobiste zaangażowanie prezesa spółki (jednego z dwóch udziałowców) wydaje się być nie tyle naturalne, co wręcz obligatoryjne z praktycznego i ekonomicznego punktu widzenia. Trudno dać wiarę, że przy wielomilionowych obrotach, prezes nie wykazuje żadnego zaangażowania w rzekomo realizowane transakcje, nie dąży do kontaktu z jedynym dostawcą, nigdy nie nadzoruje ani nie weryfikuje jakości i ilości towaru, nie negocjuje cen czy warunków dostaw. Nie szuka ani dostawców, ani odbiorców. Uzasadnione jest w tym zakresie stanowisko, że powodem takiego zachowania jest charakterystyczny dla transakcji karuzelowych schemat i z góry ustalone zasady współpracy pomiędzy członkami procederu oraz fizyczny brak władztwa nad fikcyjnym obrotem towarów.

O świadomości skarżącej świadczy ponadto to, że okoliczności zawieranych transakcji były co najmniej nietypowe w normalnej działalności gospodarczej i nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Pomimo tego skarżąca brała w nich udział. Okoliczności na podstawie których skarżący co najmniej powinien podejrzewać, że nie stanowią typowego obrotu gospodarczego to m.in. bardzo szybkie przelewy na wysokie kwoty, realizowane prawie natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego, taka sama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży, przefakturowanie na kolejny podmiot łańcucha dostaw tej samej ilości i takiego samego asortymentu towaru jak na fakturach zakupu, oraz zapłata za towar wyprzedzająca dokonanie transakcji, a przede wszystkim nieuzasadnione ekonomicznie, nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, przypadki braku marży w transakcjach, natychmiastowe, bezgotówkowe płatności.

O tym, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w opisanej karuzeli podatkowej świadczy również okoliczność, że D. M.-P. jest menadżerem c. spółki J., fakturującej towary dla b. firmy B. C. Ltd, która zaprzeczyła nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z c. podmiotem. Firma E.-B. brała udział w transakcjach karuzelowych wspólnie ze w współką J. oraz B. C. Ltd, powiązaną z T. Sp. z o.o., pojawiającą się wielokrotnie w zorganizowanym schemacie dostaw, między innymi jako odbiorca skarżącej oraz podmiot deklarujący nabycie wewnątrzwspólnotowe części samochodów wykazanych w dokumentach SCAC dotyczących firmy E.-B.. J. ma pięć kont bankowych, w tym dwa polskie w PLN i EUR i tylko te ostatnie wykorzystuje w swojej działalności. Siedziba podmiotu jest tylko siedzibą administracyjną. J. nie ma żadnych środków transportu, żadnego majątku, ani pracowników.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty dotyczące braku ustaleń

w zakresie dobrej wiary skarżącej. Należy wskazać, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur, tj. takich których wystawieniu

w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach natomiast, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ wykazał, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji, a skarżący nie nabył ani nie sprzedał towarów w ramach rzekomych transakcji wykazanych

w zakwestionowanych fakturach. Zatem w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie istniała konieczność udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze przy kwestionowanych transakcjach. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich stronę formalną, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu.

Powyższych ustaleń nie zmienia okoliczność, że skarżąca mogła dysponować kilkoma partiami towaru nabytego w H. . W przypadku karuzeli podatkowej bowiem dla urealnienia obrotu charakterystyczne jest wykorzystywanie rzeczywiście istniejących towarów. Towar wykorzystywany wówczas jest jako atrapa czy "nośnik VAT". Powyższe potwierdza okoliczność, że na dowodach dostawy widnieją liczne adnotacje o uszkodzeniach towarów, co wskazuje na mechanizm wielokrotnego użycia tego samego towaru. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca zatrudniony w firmie H. Sp. z o.o. D. N. zeznał m.in., że około 60 % transportów polegało na przepisywaniu papierów, to znaczy, osoba w magazynie podbijała dokument CMR potwierdzając, że towar został przyjęty do magazynu, co nie było zgodne z prawdą, bowiem towar pozostawał na samochodzie. Dodatkowo ta osoba wypisywała nowy dokument CMR dotyczący załadunku, którego nie było. Świadek uważa, że jeździł cały czas z tym samym towarem, który był wielokrotnie rozładowywany a następnie załadowywany. Często towar był celowo przeładowywany z samochodu na samochód. Świadek wie, że to był ten sam towar, ponieważ często zwracał uwagę na powtarzające się numery na paletach, ponadto część palet była charakterystycznie zaznaczana farbą w sprayu

Uwiarygodnieniu transakcji może również służyć, eksponowana w skardze, okoliczność dokonywania bankowych przelewów należności wynikających

z nierzetelnych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09 wskazał, że jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług (dostaw) wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą,

np. gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W niniejszej sprawie skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie podważają ich bowiem materiały dołączone do pism strony zawierających zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Sąd akceptuje dokonaną w tym zakresie ocenę organu, że dokumentacja w postaci kopii korespondencji handlowej dotyczącej wybranych transakcji, dokumentów przewozowych, przelewu bankowego z 4 września 2014 r., korespondencji email nie stanowi dowodu uwiarygodniającego rzeczywisty charakter wszystkich nabyć oraz dostaw dokonanych przez skarżącą. Dbałość o formalną poprawność dokumentacji w karuzeli podatkowej ma bowiem na celu uwiarygodnienie transakcji. Z kolei zdjęcia towarów w postaci palet puszek napojów Red-Bull, uszkodzonych opakowań kawy Jacobs Kronung oraz słoików z kremem Nutella nie noszą żadnych znamion pozwalających na zidentyfikowanie określonych transakcji ani stron tych transakcji.

Sąd podziela argumentację organu, który nie uwzględnił wniosków dowodowych (m.in. powołanie biegłego grafologa) strony głównie mających na celu ustalenie kto podejmował czynności (wystawiał faktury, korzystał z rachunku bankowego) za pozbawionego wolności A. S.. Dla rozstrzygnięcia sporu bez znaczenia jest bowiem ustalenie osoby faktycznie podpisującej faktury. Istotnym dla sprawy jest natomiast udowodniony fakt, że kwestionowane faktury są nierzetelne (w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym), a skarżąca nigdy faktycznie nie nabywała ani nie odbierała towaru, zatem nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ nie oparł swoich ustaleń wyłącznie o informacje z rachunku bankowego firmy E.-B. ani o dowód potwierdzający, bądź podważający autentyczność podpisów złożonych na fakturach przez ten podmiot wystawionych. Przedstawił natomiast szereg innych dowodów jednoznacznie potwierdzających fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, bez względu na to, kto ostatecznie składał podpisy na pustych fakturach, czy realizował przelewy, służące uprawdopodobnieniu nierealnych operacji gospodarczych. Prawidłowo ponadto ocenił organ, że niecelowe jest pozyskanie danych z systemu viaTOLL danych dotyczących transportu towarów w celu potwierdzenia ich z dokumentacją papierową. Dla uwiarygodnienia pozornych transakcji część ładunków może być bowiem transportowana. Organ wykazał jednak, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy sam transport był wyłącznie "papierowy", bądź polegał na wielokrotnym obrocie tą samą partią towaru lub jego imitacjami.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację sąd stwierdza, że uzasadnione jest stanowisko organu, że sporne faktury nie służyły czynnościom opodatkowanym,

o czym skarżąca wiedziała. W konsekwencji podatniczka nie mogła skorzystać

z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r.

I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r. I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W sytuacji gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana

w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach

z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś

z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy

o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 a także prawidłowo je zastosowały. Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, nie dostarczyła ich również skarżąca.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.