Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 545/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi F. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 358000-COP1.4100.1.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017 - 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 358000-COP1.4100.1. 2022 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 358000-CKK3-3.4100.6.20211.14 określającą wobec F. (dalej również jako: Skarżący, Podatnik, Fundusz) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 8.904.083 zł i za 2018 r. w kwocie 11.714,903 zł oraz wysokość straty z innych źródeł przychodów poniesionej w roku podatkowym 2019 w kwocie 20.393.623,39 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie upoważnienia z dnia 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec F. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2017, 2018 i 2019 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 14 czerwca 2021 r. (doręczonym w dniu 28 czerwca 2021 r.), w którym wskazano, że w złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2017 - 2019 Fundusz nie wykazał uzyskanych przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów z tytułu posiadanego udziału w zysku i stracie H. SCSp z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Po zakończeniu kontroli Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania CIT-8, w związku z czym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 17 listopada 2021 r. nr 358000-CKK3- 3.4100.6.2021.1 kontrola celno-skarbowa w ww. zakresie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe z dniem 18 listopada 2021 r. (data doręczenia pełnomocnikowi Funduszu postanowienia o przekształceniu).

Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 358000-CKK3-3.4100.6.20211.14 określającą wobec Funduszu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i za 2018 r. oraz wysokość straty z innych źródeł przychodów poniesionej w roku podatkowym 2019.

Jak ustalono w toku postępowania Fundusz od 8 kwietnia 2015 r. był wspólnikiem (limited partner) w spółce H. SCSp z/s w Luksemburgu. Zgodnie z umową spółki H.1 SCSp, Funduszowi przysługiwało prawo do udziału w zysku i stracie H.1 SCSp w wysokości 99,9%. H. SCSp nie posiadała osobowości prawnej, była transparentna podatkowo, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ani w Luksemburgu, ani w Polsce. Zatem Fundusz, zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, winien był, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), wykazać w zeznaniu podatkowym za lata 2017, 2018 i 2019 przychody z udziału w zysku spółki H. SCSp niebędącej osobą prawną w odpowiadające im koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów.

2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uznanie, bez przeprowadzenia dowodów, że podatnik nie posiada aktywów w postaci papierów wartościowych stanowiących tytuł do udziału w zysku w H. SCSp oraz że spółka ta ma charakter prawny zbliżony do spółki komandytowej, a także poprzez brak ustaleń w zakresie zasad ustalania momentu powstania przychodu z tytułu udziału H. SCSp w zyskach spółek, w których była wspólnikiem, art. 12 ust. 3, 3a i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód Podatnika z udziału w zysku H. SCSp powstaje w innym momencie niż moment faktycznej wypłaty przez H. SCSp na rzecz Podatnika.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów (dochodów) wypłacanych Podatnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce luksemburskiej, transparentnej podatkowo, niebędącej osobą prawną, na podstawie posiadania przez Podatnika statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności oraz do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przypadającego dla niego udziału w zysku.

W okresie, którego dotyczy postępowanie F. był wspólnikiem w spółce H. SCSp z siedzibą w Luksemburgu jako Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Z tego tytułu F. przysługiwało prawo do udziału w zysku i stracie H. SCSp w wysokości 99,9% (pkt. VI ust. 1 lit. a umowy spółki zawartej w dniu 8 kwietnia 2015 r. pomiędzy F. a F.1 sp. z o.o., k. 12 - 17 akt kontroli celno - skarbowej). W latach 2017-2019 H. SCSp była komandytariuszem w L. Sp. z 0.0. Sp. k. oraz w H. S.A. Sp. k. z siedzibą na terytorium Polski. Z kolei H. S.A. Sp. k. była wspólnikiem w około trzydziestu spółkach niemających osobowości prawnej z siedzibą na terytorium Polski.

Jedyne wykazane przez F. w złożonych zeznaniach (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r. i w 2018 r. przychody związane z udziałem w zysku i stracie H. SCSp, wynikają z otrzymanych przez F. wypłat z zysku H. SCSp (dywidend), w następujących okresach i kwotach:

- 27 grudnia 2017 r. przelew w kwocie 5.476.228,29 zł,

- 21 grudnia 2018 r. przelew w kwocie 5.521.864,61 zł.

W złożonym zeznaniu (CIT-8) za 2019 r. F. nie wykazał żadnego przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku H. SCSp.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działający jako organ odwoławczy, uznał, że luksemburska specjalna spółka komandytowa spółka typu SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest też "spółką" w rozumieniu art. 4a pkt 21 powyższej ustawy, jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 ww. ustawy.

Do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną odnosi się art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z kolei zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 2018 r. nastąpiły zmiany w brzmieniu art. 5 powyższej ustawy (Dz.U. z 2017r. poz. 2175), w wyniku których ust. 3 został uchylony, natomiast dodano ust. 1a, zgodnie z którym przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Ponadto, zgodnie ze zmianami dokonanymi w ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 powyższej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. W związku z tą zmianą, od 1 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie powyżej powołanej ustawy zmieniającej uchylono ust. 3 art. 5 u.p.d.o.p. Ta okoliczność jest prostą konsekwencją wprowadzenia podziału przychodów podatników na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy z dnia 4 października 2017 r., nr 1878) wskazano wprost, że zmiany do art. 5 u.p.d.o.p. "mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a). Poprzez uzupełnienie w ust. 2 odniesienia do ust. 1a analogiczna zasada znajdzie zastosowanie do innych niż przychód kategorii podatkowych wymienionych w tym przepisie, m.in. do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzenie ww. zasady wymaga uchylenia – przeciwstawnej jej – reguły wyrażonej w dotychczasowym ust. 3 w art. 5, traktującej wszystkie przychody wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej z udziału w takiej spółce za przychody z działalności gospodarczej."

Tak więc od 2018 r. podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu, są alokowane do poszczególnych źródeł w oparciu o proporcję przychodów zaliczonych do danego źródła do całości przychodów. Różnica pomiędzy przychodami a kosztami przypisanymi do danego źródła stanowi dochód lub stratę z danego źródła. Dochód pochodzący z obu źródeł przychodów jest opodatkowany tą samą 19% stawką podatku. Podział przychodów i kosztów na poszczególne źródła ma zastosowanie również do przychodów oraz kosztów osiąganych przez wspólników spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo), będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1a ww. ustawy, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Dotychczas takie przychody i koszty dzieliło się pomiędzy wspólników w proporcji do udziału w zysku. Po nowelizacji nadal obowiązuje podział w proporcji do udziału w zysku, ale dodatkowo każdy ze wspólników jest zobowiązany do podziału przypisanych mu przychodów i kosztów do odpowiednich źródeł. Rozwiązanie przyjęte w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie, m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/21).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 459/22), transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce, pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Skoro H. SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są opodatkowane na poziomie wspólników, to należy uznać, że ww. luksemburska spółka mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Jeśli zatem H. SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału musi być zakwalifikowany zgodnie art. 5 ww. ustawy z uwzględnieniem podziału wprowadzonego przez art. 7b ust. 1 tej ustawy. Tym samym podstawę opodatkowania dochodu Funduszu związanego z udziałem wg luksemburskiej spółce H. SCSp może zatem stanowić Jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 5 ust. 1, la i ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 7b, 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. W konsekwencji, Fundusz zobligowany był do rozpoznania przychodu w ciągu roku podatkowego, kiedy spółka osobowa uzyskała swoje przychody.

Dla ustalenia daty wystąpienia u Podatnika, tj. F., przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z udziału w H. SCSp, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna podatkowo spółka" bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do ust. 3a powyższego artykułu, za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż: dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Naczelnika, stanowisko, zgodnie z którym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej będzie zobowiązany rozpoznać przychód (dochód) metodą memoriałową (na bieżąco), jako różnicę przypadających na niego przychodów i kosztów uzyskania przychodów, generowanych przez H. SCSp, jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnika – jak wynika z powołanego przez niego orzecznictwa – obowiązek podatkowy wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej aktualizuje się już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę, jak i przez niego faktycznie otrzymane. W konsekwencji stwierdzono, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie H. SCSp, powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Art. 5 ww. ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści ww. przepisu do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychód" oraz "koszty" - należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Stwierdzono zatem, że kwalifikacja przychodu skarżącego Funduszu z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przyznawany Podatnikowi na podstawie art. 5 ww. ustawy. Przypisanie przedmiotowego przychodu F. na podstawie ww. przepisu, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z działalności gospodarczej, pozostanie dla Funduszu przychodem z działalności gospodarczej i zwiększy, stosownie do cytowanej wyżej regulacji, przychody F. z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód zaliczany do zysków kapitałowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., (sygn. akt Il FSK 459/22).

Podsumowując, zdaniem Organu, w realiach niniejszej sprawy, nie jest możliwe przyjęcie, aby przychodem wspólnika w luksemburskiej specjalnej spółce komandytowej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był zysk wypłacony mu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki H. SCSp, a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania.

Odnosząc się do powołanej w odwołaniu opinii prawnej wydanej w dniu 8 grudnia 2013 r. przez adwokata luksemburskiego D. B., z której wynika, że H. SCSp odpowiadała w istocie sprawy swoją konstrukcją, ukształtowanym zarządem a także udziałami wspólników wyrażonymi w postaci papierów wartościowych, spółce komandytowo-akcyjnej, Organ wskazał, że struktura prawna luksemburskiej spółki H. SCSp nie jest w swych założeniach zbliżona do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Elementami dominującymi w konstrukcji spółki H.1 SCSp są elementy osobowe, co szczegółowo uzasadniono. W świetle powyższych rozważań stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby odnosić postanowienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 a także II FPS 6/12, dotyczących metodologii opodatkowania wspólników spółki komandytowo - akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. i 2010 r. do niniejszej sprawy. Brak jest także, w ocenie Naczelnika działającego jako organ odwoławczy, podstaw odnoszenia do tej sprawy argumentacji zawartej w uzasadnieniach powyższych uchwał, bowiem uchwały dotyczą zupełnie innej spółki niż luksemburska specjalna spółka komandytowa, mianowicie polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie, działający jako organ odwoławczy, stwierdził również, że w decyzji pierwszej instancji nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że ustalenia organu I instancji w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz dokonane rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017, 2018 i 2019 r. są prawidłowe.

4.1. Pismem z dnia 1 czerwca 2023 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie ustalenia kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. treści prawa obcego regulującego status spółki prawa luksemburskiego Societe en commandite speciale ("SCSp"), w tym charakteru takiej spółki przy uwzględnieniu postanowień umowy Spółki H. SCSp; okoliczność ta (treść prawa obcego) powinna zostać ustalona przez Organ podatkowy przy wykorzystaniu opinii biegłego. Organ podatkowy nie tylko nie postanowił o przeprowadzeniu takiej opinii, ale dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny przedłożonej przez Skarżącą opinii prawnej z dnia 8 grudnia 2013 r. ("Opinia"), dochodząc do konkluzji wprost sprzecznych z oczywistymi wnioskami tej Opinii; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Organ podatkowy dokonał rzetelnej i prawidłowej oceny charakteru prawnego H. SCSp, to powinien dojść do wniosku, iż charakter tej spółki odpowiada w największym stopniu polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, a tym samym, iż aktualne w odniesieniu do przychodów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności H. SCSp pozostają tezy uchwał siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12;

2) art 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udziału H. SCSp w zyskach spółek, w których spółka ta była wspólnikiem;

3) art. 12 ust. 3, 3a i 3e u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód Podatnika z udziału w zysku H. SCSp powstaje w innym momencie niż moment jego faktycznej wypłaty przez H. SCSp na rzecz Podatnika.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii podatkowania polskiego podatnika (podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) z tytułu przychodu z udziału w spółce luksemburskiej typu Societe en Commandite Speciale (SCSp).

Według Organu powstaje on według "metody memoriałowej" ("na bieżąco"), jako przychód należny z działalności gospodarczej, a zatem datą uzyskania tego przychodu nie jest moment jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji Skarżący Fundusz jest zobowiązany również do wpłacania "na bieżąco" zaliczek na podatek dochodowy.

Natomiast zdaniem Funduszu w tym momencie po jego stronie nie powstaje wtedy w ogóle jakiekolwiek roszczenie o uzyskanie przysporzenia z majątku spółki SCSp, a zatem w ogóle nie powstaje po stronie Skarżącego przychód podatkowy (należny lub otrzymany). Zdaniem Funduszu przychód podatkowy po jego stronie z tytułu udziału w spółce, jako przychód z otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, powstaje "na zasadzie kasowej" (po uprzednim podjęciu odpowiedniej uchwały przez spółkę SCSp) w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych przez Fundusz jako wspólnika spółki tytułem udziału w zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

W sporze tym należy przyznać rację Organowi.

5.4. Odnosząc się do tej spornej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 sierpnia 2020 r., II FSK 964/18; 29 września 2020 r., II FSK 944/18; 8 czerwca 2022 r., II FSK 459/22).

Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

5.5. Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić należy, że przede wszystkim nie jest możliwe przyjęcie, aby przychodem Funduszu, w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527; dalej zwana: "Konwencja między RP a Luksemburgiem"), był zysk wypłacony mu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SCSp, a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania.

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych (od osób prawnych i od osób fizycznych) nastąpił wyraźny, dychotomiczny podział na spółki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych i na takie, które są transparentne podatkowo, a uzyskiwane przez nich przychody, koszty i dochody przypisywane są bezpośrednio ich wspólnikom. W art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. przewidziano, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego; z kolei w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. przewidziano, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie znowelizowano art. 1 u.p.d.o.p., który wyznacza m.in. zakres podmiotowy i przedmiotowy tej ustawy. Przewidziano w nim, że dotyczy ona dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (ust. 1). W ust. 2 in fine pozostawiono dotychczasową regulację, zgodnie z którą przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei w ust. 3 stwierdzono, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W odniesieniu zatem do spółek niemających osobowości prawnej niezależnie od kryterium geograficznego (podkreślenie Sądu) stwierdzono, że status spółki nie będącej osobą prawną zależny jest wyłącznie od tego, czy nie podlega ona opodatkowaniu jako odrębny byt prawny podatkiem dochodowym i to niezależnie od miejsca siedziby.

Jednocześnie dodano w art. 5 u.p.d.o.p. nowy ust. 3, zgodnie z którym jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Regulacja ta nawiązuje nie tylko do klasyfikacji określonych przychodów do źródła stanowiącego działalność gospodarczą, ale przede wszystkim odnosi się do zapisu z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie zaś z tym przepisem przychody takie łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują "przychodów z działalności gospodarczej". Nawiązuje jednak do nich wprost unormowania z art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Ponadto należy podkreślić, że stosuje się do nich podstawowy w rozumieniu tej ustawy zapis z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawowa różnica pomiędzy tymi uregulowaniami dotyczy tego, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychody należy rozpoznawać metodą kasową, podczas gdy zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy je rozpoznawać metodą memoriałową. Na istotne cechy dla klasyfikacji określonych przychodów do źródła związanego z działalnością gospodarczą wskazał w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny, która w efekcie przed dodaniem ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. doprowadziła do przyjęcia kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych.

5.6. Wobec tego należy dokonać analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przychodów, w tym w szczególności wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz z rozdziału 2 tej ustawy dotyczącego w całości przychodom, a w szczególności art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza.

W ten sposób ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3 , czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku spółek osobowych bez znaczenia jest wobec tego w świetle nowododanego art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku.

Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nie otrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło. Z kolei unormowanie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem ustalanym w zgodzie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. do 2017 r.). Wobec tego wskazuje ono, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania.

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz zrelacjonowany w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia", nie ma zatem potrzeby ponownego jego powielania w tym miejscu. Należy jedynie wskazać, że Sąd w pełni akceptuje stanowisko Organu w tym zakresie.

5.7. Aby zatem prawidłowo uchwycić moment uzyskiwania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp, będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść się do ustalonych w postępowaniu (i w zasadzie niespornych) okoliczności faktycznych i uwarunkowań prawnych dotyczących tego rodzaju podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować "wyemitowanymi" na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, gdyż okoliczność ta będzie każdorazowo notyfikowana SCSp i odnotowana przez nią w rejestrze. Nie będzie zatem przeszkód, aby na datę zbycia udziałów ustalić proporcjonalną sumę przychodów i kosztów ich uzyskania przypadającą na danego wspólnika w danym roku podatkowym.

Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostaje także ta okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi ponoszącemu ograniczoną odpowiedzialność będzie możliwa na podstawie zapisów umowy SCSp, gdy w sprawozdaniu rocznym zostanie wykazany zysk, a ponadto, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania rocznego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Pamiętać bowiem należy, że nie ulegnie tym samym status tej Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a przede wszystkim nie będzie to oznaczać, że wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność uzyska na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawo do zysku kapitałowego (które może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez SCSp.

Należy bowiem wskazać, że prócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między RP a Luksemburgiem. Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23) jak i prawa Luksemburga, SCSp jest transparentna podatkowo nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki (podkreślenie Sądu). Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania SCSp według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej [w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.] – por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że wspólnik luksemburski, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki.

5.8. Ponadto zauważyć należy, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki SCSp wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (podkreślenie Sądu). Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane (podkreślenie Sądu).

Stanowisko to, że umowa cywilnoprawna nie może modyfikować obowiązków publicznoprawnych, wynikających wprost z przepisów prawa, a w szczególności obowiązków wynikających z prawa podatkowego, jest ugruntowane w orzecznictwie. Zasadniczo orzeczenia te zapadały na gruncie umów cywilnoprawnych zawieranych na gruncie prawa polskiego. Stanowisko to powinno być jednak stosowane również (a może – "tym bardziej") w przypadku umów cywilnoprawnych zawieranych na gruncie prawa obcego. Skoro umowy cywilnoprawne zawierane na gruncie prawa polskiego nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, tym bardziej obowiązków tych nie mogą modyfikować umowy cywilnoprawne zawierane (przez podatników podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu) na gruncie prawa obcego.

W konsekwencji, w przypadku obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności spółki luksemburskiej nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółką jak i przez niego faktycznie otrzymane.

Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów, analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna podatkowo spółka" bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze.

5.9. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a także winien gromadzić w aktach sprawy również dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 31 października 2021 r., III FSK 381/21).

Zadaniem organu zatem było dokładne i wyczerpujące ustalenie aktualnego stanu faktycznego sprawy z wykorzystaniem dokumentów źródłowych oraz ocena przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego prywatnej opinii co do prawa luksemburskiego. Opinia prywatna stanowiła więc jeden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, w tym również w celu stwierdzenia treści prawa obcego, zidentyfikowania problematycznych kwestii prawnych wymagających dalszego wyjaśnienia, czy też posłużenia się odpowiednią dyrektywą interpretacyjną.

Wskazać przy tym należy, że ustalenie treści prawa obcego jest elementem stanu faktycznego. W razie potrzeby organ może w zwrócić się o opinię biegłego sprawie co do treści prawa obcego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków nie jest w stanie samodzielnie tego ustalić. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że ww. przepis art. 197 § 1 O.p. nie nakładał na organ obowiązku korzystania z opinii biegłego w razie, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna była znajomość prawa obcego, takiego wniosku nie składał również sam Skarżący. Źródłem stwierdzenia treści prawa obcego mogły być także inne środki, którymi posłużył się organ w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego "tylko w razie, gdy sąd korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego, powinien skorzystać z opinii biegłego lub stanowiska Ministra Sprawiedliwości" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2008 r., V CSK 372/07; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II CSK 550/14; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2018 r., II CSK 191/17).

Za brakiem potrzeby powoływania biegłego w tej sprawie przemawia również fakt, ze wszystkie istotne okoliczności wymagane do określenia wysokości zobowiązania w niniejszej sprawie są w zasadzie niesporne. Jak bowiem zauważono we wstępnej części uzasadnienia skargi, następujące fakty nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu:

1) H. SCSp jest podlegającą prawu Luksemburga jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,

2) H. SCSp jest traktowana jako podmiot transparentny, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zarówno na gruncie prawa luksemburskiego jak i polskiego,

3) uczestnictwo wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp może zostać ukształtowane dwójnasób (przy czym w luksemburskim prawie handlowym brak rozwiązania "domyślnego"): albo przez osobisty udział takich wspólników w SCSp albo przez ich udział kapitałowy w SCSp w formie udziałowych papierów wartościowych,

4) Skarżący, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, jest właścicielem udziałowych papierów wartościowych wyemitowanych przez H. SCSp, które w swojej istocie odpowiadają akcjom,

5) prawo luksemburskie nie przewiduje jakichkolwiek "domyślnych" rozwiązań w zakresie prawa wspólników SCSp do udziału w zysku tej spółki, pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę umowie spółki,

6) w przypadku H. SCSp podmiot posiadający udziałowe papiery wartościowe tej spółki nabywa prawo do wypłaty przysługującego mu zysku tylko w sytuacji, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: (a) w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników oraz (b) zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników; do momentu podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają prawa do żądania wypłaty zysku.

Te niesporne ustalenia stanu faktycznego powalają (bez konieczności powoływania biegłego) uznać, że stanowisko Organu w zakresie opodatkowania spornych przychodów "metodą memoriałową" zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe, co szczegółowo wyjaśniono w punktach 5.3. – 5.8. niniejszego uzasadnienia.

Wszelki zarzuty formalne, w tym zarzut niepowołania biegłego, zdają się zaś zmierzać do wykazania, że ww. spółka luksemburska zbliżona jest do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym gdy nie byłą ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji należy do niej stosować stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS1/11, II FPS 6/12).

Jest to stanowisko nieprawidłowe. W tym zakresie należy zgodzić się z Naczelnikiem, że uchwały odwołują się do stanu prawnego obowiązującego przed 2014 r. i nie mogą i nie mogą być przetransponowane do niniejszej sprawy.

Albowiem – o czym wspomniano już wyżej, w punkcie 5.5. niniejszego uzasadnienia – z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz 1 stycznia 2018 r. dokonano istotnych nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem tezy formułowane ww. uchwałach nie mogą mieć zastosowania w obecnym stanie prawnym.

5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.