Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1015/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.b, art. 12 ust. 4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 630/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 630/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ", "Naczelnik") z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędne uznanie przez WSA w Poznaniu, że ww. przepisy powinny być zastosowane do podatkowych przychodów i kosztów, wykazanych przez skarżącą z tytułu wymiany udziałów w rumuńskiej spółce, przeprowadzonej z nadużyciem prawa w celu uchylenia się od opodatkowania w świetle prawa wspólnotowego, tj. pkt 13 preambuły i art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE.L.2009.310.34 z 25 listopada 2009 r.), zastępującej dyrektywę Rady nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleni, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE i SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE.L.1990.225.1 z 20 sierpnia 1990 r.), a w szczególności ostatniego zdania jej preambuły i art. 11 ust. 1 lit. a, tj. ogólnej zasady prawa zakazującej nadużycia prawa w celu uchylania się od opodatkowania (wyartykułowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 26 lutego 2019 r. sygn. C-116/16 i C-117/16),

- art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, że przepis ten nie ma zastosowania do ww. wymiany udziałów (przeprowadzonych w warunkach powyższego sprzecznego z prawem wspólnotowym nadużycia prawa), podczas gdy przepis ten w warunkach ww. nadużycia nie powinien mieć zastosowania,

które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie podatkowym skutkowały uznaniem przez WSA prawidłowego opodatkowania ww. wymiany udziałów, zamiast neutralności podatkowej tej wymiany;

II. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny, bo pomijający ustosunkowanie się do

merytorycznej istoty sprawy (ww. nadużycia prawa w świetle prawa wspólnotowego) i ograniczenie się jedynie do omówienia i stwierdzenia bezpodstawnego zastosowania przez organ nieobowiązującej w badanym okresie krajowej ogólnej klauzuli unikania opodatkowania, podczas gdy organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie prawa wspólnotowego i krajowego opartego na przepisach powołanych w pkt l skargi kasacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny nie uzna za zasadne - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez adwokata, działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym postępowaniem mogły zostać nadużyte w celu uchylania się od opodatkowania oraz w sposób zmierzający do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem, podczas gdy przepisy te w okresie objętym postępowaniem nie mogły zostać nadużyte z uwagi na brak obowiązywania w tym okresie jakichkolwiek regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej jako: "Gaar"), co w konsekwencji oznacza, że nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że skarżąca dokonując rozliczeń podatkowych z tytułu aportu udziałów w K. S.R.L. z siedzibą w Rumunii (dalej: "K.1", "spółka rumuńska") do K. B.V. (dalej: "K.2") i K. B.V. (dalej: "K.3.", dalej łącznie: "spółki holenderskie"), nadużyła prawa w celu uchylania się od opodatkowania i zmierzała do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., poz. 926 ze zm. dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie w uzasadnieniu wyroku rozważań, ocen i ustaleń niemających związku ze sprawą i rozstrzygnięciem, nieopartych na przepisach prawa oraz bez powołania podstawy prawnej, niejasnych i nielogicznych w kontekście pozostałej treści uzasadnienia wyroku oraz jego sentencji i niepoddających się kontroli instancyjnej, polegających na stwierdzeniu, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania i zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym, umożliwiły uwzględnienie sztucznie wykreowanej straty w wyniku podatkowym oraz stanowiły agresywną optymalizację podatkową, podczas gdy prawidłowe uzasadnienie wyroku nie może zawierać takich elementów. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo uchylenia decyzji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy i sądy będą związane oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku rozpatrując sprawę ponownie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezidentyfikowanie naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej, braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania dowolnej oceny dowodów, nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym i treścią zgromadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, że transakcje mające za przedmiot udziały w K.1. dokonywane przez spółkę stanowiły nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania i zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo uchylenia decyzji, WSA zobowiązany był do uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wskazań do dalszego postępowania w zakresie naruszenia tych przepisów, a stosownie do art. 153 p.p.s.a. organy i sądy byłyby związane tymi wskazaniami rozpatrując sprawę ponownie, dzięki czemu zagwarantowany byłby brak możliwości ponownego naruszenia tych przepisów na dalszym etapie sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezidentyfikowanie naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej, braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania dowolnej oceny dowodów, nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym i treścią zgromadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, że przeprowadzona inwestycja w K.1. była sztuczna i nieuzasadniona ekonomicznie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo uchylenia decyzji, WSA zobowiązany był do uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wskazań do dalszego postępowania w zakresie naruszenia tych przepisów, a stosownie do art. 153 p.p.s.a. organy i sądy byłyby związane tymi wskazaniami rozpatrując sprawę ponownie, dzięki czemu zagwarantowany byłby brak możliwości ponownego naruszenia tych przepisów na dalszym etapie sprawy. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, z jednoczesną zmianą treści uzasadnienia wyroku w granicach skargi kasacyjnej spółki poprzez wyeliminowanie wskazanych w podstawach kasacyjnych nieprawidłowości, tj.:

a. usunięcie oceny WSA, że sąd podziela ocenę organów, że przeprowadzony

schemat obrotu udziałami K.1. był sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie i stanowił nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania,

b. usunięcie oceny WSA, że sąd podziela stanowisko organu, że zamiarem

grupy K., w tym skarżącej, było takie ukształtowanie stosunków, które przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym,

c. usunięcie oceny WSA, że działania skarżącej stanowią tzw. agresywną

optymalizację podatkową, d. usunięcie oceny WSA, że: (i) spółka realizowała wytyczone jej cele przez grupę K., (ii) K.4. nadzorowała przekształcenia własnościowe, jako spółka dominująca podjęła uchwały o emisji udziałów i ich objęciu, (iii) obrót udziałami doprowadził do wytyczonego celu, tj. nabycia udziałów K.1. przez K.4., (iv) nabycie udziałów K.1., następnie K.3. i K.2. nie przyniosły żadnej korzyści ekonomicznej skarżącej, (v) organ wykazał, że podnoszone przez pełnomocnika w toku postępowania okoliczności, mające dowodzić o uzasadnieniu gospodarczym i biznesowym nabycia przez K.5. udziałów w spółce K.1., są nie do pogodzenia z ustalonymi i nawet niekwestionowanymi przez stronę faktami, (vi) podzielono wymianę udziałów na dwie spółki, żeby transakcja wniesienia udziałów przez K.5.

podlegała opodatkowaniu w Polsce, co pozwoliło skarżącej na wykazanie

przychodu w wartości nominalnej objętych udziałów, co umożliwiło

uwzględnienie sztucznie wykreowanej straty w wyniku podatkowym K.5.,

e. wskazanie naruszenia przez Naczelnika art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w zakresie przyjęcia, że działania spółki nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a transakcje mające za przedmiot udziały w K.1. dokonywane przez spółkę stanowiły nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania i zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym,

f. uzupełnienie uzasadnienia wyroku o wskazania co do dalszego postępowania w zakresie naruszonych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części od skarżącej na rzecz organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, nie zgadzając się z zarzutami spółki, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Z kolei, pismem z 31 marca 2022 r., spółka podtrzymała swoje zarzuty, wnioski i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, choć częściowo zasadne są zarzuty skargi wniesionej przez spółkę. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do prawidłowości stanowiska organu w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny, gdyż pomijający ustosunkowanie się sądu pierwszej instancji do powołania się na kwestię nadużycia prawa w świetle prawa wspólnotowego, w tym na powołane przez organ wyroki TSUE z 26 lutego 2019 r. sygn. C-116/16 i C-117/16. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie dominuje pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zatem wskazuje z jakich elementów musi składać się poprawnie sporządzone uzasadnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1381/19). Tym samym wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1052/20). Dodać trzeba, że za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W nawiązaniu do powyższego zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się wprost do wywodów organu, odwołujących się do powołanego orzecznictwa TSUE. Przedstawił jedynie stanowisko organu w zakresie zakwestionowania przez organ skutków podatkowych czynności uznanych za sztuczną konstrukcję stanowiącą nadużycie prawa, odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE. Organ odwołał się bowiem do zasad ogólnych wypracowanych przez orzecznictwo TSUE, wskazując, że jedną z nich jest zasada zakazu nadużycia prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo powyższego, sąd pierwszej instancji przedstawił wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na dokonanie kontroli instancyjnej, ponieważ wskazał na brak podstaw prawnych w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w okresie powstania zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Podkreślił, że powołanie w decyzji jedynie ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego wyrażonej w orzeczeniu TSUE jako podstawy prawnej jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym. Wyjaśnił również, że w prawie Unii Europejskiej nie obowiązuje zasada nadająca wyrokom sądowym walor prawotwórczy, zaś przepisy dyrektywy nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej wykorzystywanej przeciwko jednostce. Z tych też powodów, jakkolwiek nieodniesienie się do argumentacji organu może być uznane za pewną niedoskonałość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie miało ono wpływu na wynik sprawy, a tym samym, nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W kontekście natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu należy podkreślić, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości powołania się przez organ na ogólną zasadę prawa zakazującą stosowania praktyk stanowiących nadużycie prawa ukształtowaną w prawie wspólnotowym. Jak wywodzi się w skardze kasacyjnej organu, nawet brak przepisów krajowych, regulujących skutki nadużycia prawa w celu uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, uprawnia i zobowiązuje organy podatkowe do odmowy zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego w celu zapobieżenia skutkom nadużycia prawa. Składający skargę kasacyjną organ, zwrócił przy tym uwagę na zmianę w jego ocenie kierunku w orzecznictwie TSUE i przywołał pogląd wyrażony w wyrokach z 26 lutego 2019 r., C-116/16 i C-117/16. Z kolei sąd pierwszej instancji, odwołując się również do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych uchylił zaskarżoną decyzję, uznając stanowisko organu za nieprawidłowe. Rozpoznając powyższy spór należy stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją brak było przepisów krajowych regulując kwestię obejścia prawa czy nadużycia prawa, zaś powołanie w decyzji jedynie ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego wyrażonej w orzeczeniu TSUE jako podstawy prawnej jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym. Należy podkreślić, że przepisy dyrektywy, a tym bardziej zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo unijne nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej wykorzystywanej przeciwko jednostce. Takie działania organów państwa narusza zasadę pewności prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, publ. OTK z 2000 r. nr 5, poz. 138; z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, publ. OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46) stwierdzono, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał zauważał, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, uznawał za konieczne ustalenie, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał odwołanie się przez organ do orzeczeń TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych również wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novi sub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39, cz. 2 PP 2021/08/31; wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21). Przede wszystkim należy podkreślić, że powołane przez organy tezy wyroku TSUE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału nie były

przepisy powołanej przez organ dyrektywy (lecz przepisy dyrektywy Rady 90/435/EWG zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE, określające zwolnienie z opodatkowania dywidend). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." W wyroku tym Trybunał stwierdził, że ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą 2003/123, zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. W kontekście tez wyroków duńskich, za bezpodstawną należy uznać argumentację zawartą w skardze kasacyjnej organu, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były przepisy unijne, podczas gdy transakcja przeprowadzona przez spółkę wywołała skutki podatkowe jedynie na podstawie przepisów prawa krajowego, które nie mają oparcia w przepisach unijnych. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 15 ust. 1 lit. a powołanej przez organ dyrektywy (stanowiący także unormowanie celu dyrektywy wyrażonego w pkt 13 preambuły) został implementowany w polskim porządku prawnym w odniesieniu do wymiany udziałów dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. (poprzez zmianę art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. w ówcześnie obowiązującym brzmieniu), nie mógł więc mieć zastosowania do transakcji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Przypomnieć również należy, że gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach), to nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Na gruncie tej sprawy, pełną aktualność zachowują wyroki TSUE, zakazujące powoływania się na nieimplementowane przepisy dyrektyw przez państwa członkowskie.

Powtórzyć warto, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie istniały podstawy prawne do zastosowania klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, których istotę stanowi możliwość wyprowadzenia przez organy podatkowe skutków właściwych dla ukrytej czynności prawnej, a zwłaszcza pominięciu skutków podatkowych czynności prawnych nakierowanych głównie lub wyłącznie na obniżenie podstawy opodatkowania. Przepisy uprawniające do takich działań zostały derogowane mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03). Przepisy działu IIIa ustawy Ordynacja podatkowa – Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Za bezpodstawne i jednocześnie wewnętrznie sprzeczne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy wskazać, że organ zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie do wymiany udziałów przeprowadzonej z nadużyciem prawa w celu uchylenia się od opodatkowania w świetle prawa wspólnotowego, tj. pkt 13 preambuły oraz art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy, podczas gdy w podstawie faktycznej wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zostały spełnione warunki wymiany udziałów. Skoro wymiana udziałów nie miała miejsca, to tym bardziej nie mogła nastąpić w warunkach nadużycia prawa wspólnotowego. Za wewnętrznie sprzeczny i językowo niezrozumiały uznać należy przy tym zarzut naruszenia art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne jego niezastosowanie i jednoczesne wskazanie, że przepis ten nie powinien być zastosowany. Z zaskarżonej decyzji wynika, że jej rozstrzygnięcie nie było oparte o powyższy przepis, zaś skarga kasacyjna organu nie zawiera wyjaśnienia powyższego zarzutu. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast uzupełnienie, czy też interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z kolei ze skargi kasacyjnej spółki wynika, że ona również podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując jednakże, że sąd pierwszej instancji sformułował oceny i ustalenia niepoddające się kontroli instancyjnej, polegające na stwierdzeniu, że działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania i stanowiły agresywną optymalizację podatkową. Powyższy zarzut w świetle dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a uznać należy za zasadny. Obowiązkiem sądu było przedstawienie faktów, przytoczenie przepisów prawa oraz swojego stanowiska w zakresie przyjętego przez organ stanu faktycznego i podstawy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że: "podziela ocenę organów, że przeprowadzony schemat obrotu udziałami K.1. był sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie i stanowił nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania" było zbędne, skoro sąd dalej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. nie było podstaw do stosowania przepisów o agresywnej optymalizacji, gdyż przepisy działu IIIa o.p. wówczas nie obowiązywały. W tym zakresie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji uznać zatem należy za niekonsekwentne. W okresie, którego dotyczy decyzja nie można było badać, czy działanie podjęte przez strony stanowiło nadużycie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił także zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu procesowego skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem składu orzekającego, niezasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne organu w zakresie nadużycia prawa zasługują na aprobatę, skoro - jak już wskazano - zbędne było odnoszenie się do "sztuczności" działań podejmowanych przez spółkę i jej kontrahentów w tej sprawie.

Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji spółki, sprowadzającej się do tezy, że w sprawie organ nie był uprawniony do stwierdzenia nadużycia prawa z uwagi na brak odpowiednika normatywnego w przepisach krajowych, należy przede wszystkim podkreślić, że ustalenie przez organ stanu faktycznego, z którego wynika, że doszło do nadużycia prawa w świetle orzecznictwa Trybunału stanowiło podstawę do oceny przez organ, czy w ogóle może on stosować klauzulę nadużycia prawa w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy w sposób zrozumiały wywiązał się z obowiązku dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i mógł to uczynić, bowiem stwierdzenie nadużycia prawa stanowiło podstawę jego rozstrzygnięcia. Jednakże sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia, że w sprawie nie można zastosować klauzuli nadużycia prawa czy też klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli w świetle swoich konkluzji, kwestii tych nie powinien oceniać lecz powinien je pominąć.

Wskazane uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut spółki dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym postępowaniem mogły zostać nadużyte w celu uchylania się od opodatkowania oraz w sposób zmierzający do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem, podczas gdy brak było podstaw prawnych do sformułowania takiego stanowiska. Należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby sąd pierwszej instancji stwierdził nadużycie powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji opisując podejmowane działania przez skarżącą uznał je za agresywną politykę optymalizacyjną. Wobec jednak braku podstaw prawnych w prawie krajowym nie tylko nie stwierdził, że doszło do nadużycia ww. przepisów prawa materialnego lecz uwzględnił zarzuty naruszenia tego prawa podniesione w skardze przez skarżącą. Nie sposób również stwierdzić, że doszło do ich błędnej wykładni. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega braki w zakresie uzasadnienia stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to jednakże nie można uznać, że powołane przepisy stanowiły podstawę do stwierdzenia nadużycia prawa przez spółkę. Skarżąca nie podniosła natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem w uzasadnieniu stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i jego wykładni. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.