Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.30.2023.3.ŁK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 2 lutego 2024 r. znak 0110-KSI1- 1.441.30.2023.3.ŁK, którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 31 października 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.314.2023.2.BK określającą dla towaru [...] kod Nomenklatury scalonej (CN) 2202 oraz na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: uptu), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem złożonym w dniu 9 sierpnia 2023 r. (uzupełnionym 25 września 2023) Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

Nazwa handlowa towaru: [...].

Przedmiotowy towar to suplement diety WITAMINA D3 w płynie. Opakowanie zawiera pojemnik [...] ml i kroplomierz, który służy do dawkowania produktu. Zakraplacz umożliwia odmierzanie dokładnych dawek produktu dla pacjentów, którzy z przyczyn fizjologicznych nie mogą połykać kapsułek. W przypadku pacjentów w zaawansowanym wieku dawka produktu powinna być określona przez lekarza. Etykieta w języku polskim zawiera informacje na temat producenta, nazwę produktu, składniki, sposób użycia oraz przeciwwskazania. Produkt podlega zgłoszeniu do Głównego Inspektora Sanitarnego na podstawie art. 29 ust 1. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 roku o bezpieczeństwie żywności i żywienia jako suplement diety. Główny Inspektor Sanitarny został powiadomiony o zamiarze wprowadzenia produktu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skład produktu: olej z pestek słonecznika [...]%, aromat [...]%, witamina D [...]%.

Do wniosku dołączono:

1. Etykietę produktu, w której wskazano m.in.:

Nazwa produktu: Witamina D3 w płynie [...] ([...]µg);

Naturalny smak [...], odpowiedni dla wegetarian, nie zawiera cukrów, soli i skrobi;

Pojemność: [...] ml;

Składniki: olej z pestek słonecznika, naturalny aromat [...], witamina D (cholekalcyferol);

Zalecana dzienna porcja do spożycia:

osoby powyżej 75 roku życia 0,5ml (najlepiej w trakcie posiłku) lub według wskazań lekarza. Przed użyciem wstrząsnąć. Wewnątrz kroplomierz z podziałką. Nie należy przekraczać zalecanej porcji do spożycia w ciągu dnia. Przed zastosowaniem wskazane są badania 25-(OH)D we krwi oraz konsultacja wyniku z lekarzem. Suplementu diety nie należy stosować zamiast zróżnicowanej, zbilansowanej diety i zdrowego stylu życia.

2. Kartę produktu, w której wskazano m.in.:

Nazwa produktu: Witamina D3 w płynie [...] ([...]µg);

Składniki: Porcja zalecana do spożycia w ciągu dnia dla osób powyżej 75. roku życia (0,5 ml) zawiera: Witamina D ([...], cholekalcyferol): [...] µg [...] RWS; Olej z pestek słonecznika, naturalny aromat [...],

Ostrzeżenie: Kobiety w ciąży, matki karmiące oraz osoby zażywające leki lub chore powinny przed zażyciem skonsultować się z lekarzem. Przechowywać w temperaturze pokojowej, w miejscu suchym, ciemnym, w sposób niedostępny dla małych dzieci. Po otwarciu przechowywać w lodówce. Przed zastosowaniem wskazane jest wykonanie badania 25-(OH)D we krwi oraz konsultacja wyniku badania z lekarzem lub farmaceutą. Nie przekraczać porcji zalecanej do spożycia w ciągu dnia. Przed użyciem wstrząsnąć. Produkt nie jest substytutem zróżnicowanej diety. Zrównoważona dieta oraz zdrowy tryb życia są ważne.

Charakterystyka:

• Wysoka zawartość witaminy D – [...] µg w porcji dziennej.

• Produkt w postaci płynu, w którym witamina D3 rozpuszczona jest w oleju z pestek słonecznika.

• Witamina D w postaci cholekalcyferolu, pochodząca z - [...].

• Suplementacja witaminy D ma istotne znaczenie w okresie od października do marca, ze względu na nieefektywną w tym okresie syntezę skórną tej witaminy w szerokości geograficznej, w której leży Polska.

• Przyjemny naturalny smak [...].

• Wygodny w zastosowaniu kroplomierz z podziałką.

Badania/oświadczenie:

Wpływ na funkcjonowanie układu odpornościowego.

• Modulacja odpowiedzi immunologicznej.

• Wsparcie kości i zębów.

• Prawidłowe wchłanianie i utrzymanie poziomu wapnia.

• Udział w procesie podziału komórek.

• Wpływ na funkcje mięśni.

Dla kogo: Dla osób starszych. Dla osób, które chcą uzupełnić dietę w witaminę D. Dla osób, które szukają składnika wspierającego odporność. Dla osób, które chciałyby zadbać o zdrowe kości i zęby.

3. Kopię powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 28 marca 2023 r. o nr [...] o zamiarze wprowadzenia po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "suplementu diety" (nazwanego Witamina D3 w płynie [...] IU ([...]|g);

4. Zdjęcia produktu oraz kroplomierza.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja CN dla produktu będącego przedmiotem wniosku to 2106 90 92.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przeprowadzeniu klasyfikacji opisanego we wniosku towaru w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), 31 października 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową, określającą jego klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 42a pkt 2 w zw. z art. 5a uptu, poprzez błędne zaklasyfikowanie Towaru do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN), a przez to

• art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu oraz poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania (tj. uznania za właściwą dla opodatkowania towaru stawki VAT w wysokości 8%) i w rezultacie błędne określenie - jako właściwej dla towaru - stawki podatku w wysokości 23%;

• art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu, poprzez błędne zastosowanie i w rezultacie błędne określenie jako stawki VAT właściwej dla towaru stawki w wysokości 23%;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: op), poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie decyzji, w której Dyrektor KIS, poza ogólnym odwołaniem się do not wyjaśniających - odpowiednio do poz. 2202 oraz poz. 2106, uwag dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że towar mieści się w poz. 2202 i nie mieści w poz. 2106.

Wskazaną na wstępie decyzją z 2 lutego 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5a i art. 42a uptu, wskazując, że określenie stawki podatku dla produktu będącego przedmiotem WIS wymaga przeprowadzenia klasyfikacji tego produktu według Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z Rozporządzeniem 2658/87. Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS, stanowiąca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).

Kierując się regułą 1 ORINS, z uwagi na przedstawiony przez stronę skład produktu (olej z pestek słonecznika [...]%, naturalny aromat [...] [...]%, witamina D -cholekalcyferol [...]%) organ rozważył wpierw kwalifikację do działu 15 CN obejmującego: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Jednak analizując charakter towaru i jego skład organ uznał, że olej z pestek słonecznika jest nośnikiem dla dodanej witaminy D. Według organu nazwa towaru [...] potwierdza, że istotę stanowi dodana witamina D, a nie olej z pestek słonecznika. Według informacji zamieszczonych na etykiecie produktu załączonej do wniosku składniki aktywne w zalecanej dziennej porcji do spożycia (0,5 ml) to witamina D ([...], cholekalcyferol) w ilości [...] µg. Na podstawie dostępnych źródeł, organ ustalił, że olej słonecznikowy o zadeklarowanej wysokiej zawartości kwasu oleinowego odznacza się wyższą odpornością na utlenianie. Według doniesień naukowych oksydacja oleju słonecznikowego z odmian konwencjonalnych może być nawet dwukrotnie szybsza w porównaniu do wysokooleinowego. "Popularne oleje, takie jak słonecznikowy są stosunkowo mało stabilne termicznie i oksydacyjnie ze względu na dużą zawartość polienowych kwasów tłuszczowych."

Tym samym użycie oleju z pestek słonecznika o wysokiej zawartości kwasu oleinowego, stosowanego jako nośnik oraz dodatkowe stosowanie przeciwutleniaczy ([...]) wydłuża trwałość produktu, co zdaniem organu podkreśla technologiczny aspekt i podrzędny charakter oleju słonecznikowego względem witaminy D, co wyklucza klasyfikację spornego produktu do działu 15.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z Uwagą dodatkową 5 do działu 15: Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Tak więc organ w dalszej kolejności rozważył możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 2106 CN, biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN. W uwagach dodatkowych do działu 21 CN, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje m.in.: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

W oparciu o powyższe organ wywiódł, że klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest niewłaściwa, albowiem klasyfikacji w sprawie podlega wprawdzie suplement diety, jednak produkt ten nie jest konfekcjonowany i sprzedawany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, o czym mowa w uwadze dodatkowej do działu 21 CN pkt 5.

Za prawidłową organ uznał natomiast kwalifikację przedmiotowego produktu do pozycji CN 2202. Wyjaśnił, że zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do Not wyjaśniających do CN do działu 22: "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Dodatkowo, Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury".

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Natomiast z not wyjaśniających do CN do poz. 2202 wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)".

Zdaniem organu przedstawiony przez Stronę produkt o nazwie: [...], który zawiera w swym składzie olej z pestek słonecznika [...]%, naturalny aromat [...] [...]%, witaminę D [...]% (cholekalcyferol) nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 1517 czy też 2106 CN, co powodowało konieczność analizy dopuszczalności klasyfikacji do pozycji 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Zgodnie z uwagą 1(e) do działu 22, "niniejszy dział nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004".

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Z kolei pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt."

W treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplementy diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202.

Zgodnie z Notami do CN: ilość w jakiej napoje są spożywane nie ma istotnego znaczenia, podobnie cel spożycia (ugaszenie pragnienia czy poprawa zdrowia).

Zdaniem organu sprzedaż produktu w aptece też nie decyduje automatycznie o klasyfikacji suplementu do poz. 2106, ponieważ apteka rozprowadza różne produkty (leki z poz. 3003 lub 3004, suplementy diety w postaci kapsułek, tabletek, pastylek lub pigułek (poz. 2106), płynne suplementy wymagające rozcieńczenia (np. poz. 2106) lub nadające się do bezpośredniego spożycia (np. poz. 2202), pastylki od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański) - poz. 1704 "Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30, pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne, itd." (Noty do HS do poz. 1704) itd.

Dodatkowo organ podkreślił, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do poz. 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Ponadto temat klasyfikacji podobnych suplementów diety sporządzanych na bazie olejów stał się przedmiotem dyskusji na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2019-2020. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19).

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, iż szczegółowa analiza składu wyrobu

o nazwie [...]- składającego się z oleju z pestek słonecznika [...]%, aromatu [...]%, i witaminy D [...]%, sposobu jego otrzymania (karta charakterystyki produktu i opis procesu technologicznego stosowanego przez przedsiębiorcę) oraz jego dawkowanie pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację tego towaru do pozycji 2202 CN.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar [...] klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1) art. 5a uptu w związku z częścią II, sekcją IV, działem 21 i 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 42a pkt 2 i 3 uptu - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Towar stanowi napój, który powinien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN 21 (tu: suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106);

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że towar podlega opodatkowaniu w podatku od towarów i usług według stawki tzw. podstawowej, tj. 23%;

3) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz z art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie odmowę ich zastosowania, tj. odmowę uznania za właściwą dla opodatkowania VAT towaru stawki preferencyjnej, w wysokości 8%;

4) art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 – poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem znajdujących się tam norm/uwag do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, iż towar stanowi napój objęty działem 22; w sytuacji gdy Dyrektor KIS orzekł tak wbrew obiektywnym właściwościom fizykochemicznym towaru oraz przedstawionemu we wniosku jego przeznaczeniu i charakterystyce (w tym uwagi, że przed zastosowaniem/aplikacją towaru wskazane jest przeprowadzenie badań 25-(OH)D we krwi oraz konsultacja ich wyniku z lekarzem lub farmaceutą - co nie jest typową okolicznością dla napojów objętych działem CN 22), Wskazano także na brak dostatecznych dowodów uzasadniających takie podejście/klasyfikację spornego towaru dokonaną przez organ, wbrew jego oznaczeniu (funkcjonowaniu) w obrocie prawnym na potrzeby innych ustaw (np. przepisów branżowych czy sanitarnych), co skutkowało całkowitym pominięciem przez Dyrektora KIS okoliczności, że towar ten z punktu widzenia obiektywnych właściwości nie powinien być traktowany jako napój, jak też, iż zaliczany jest on na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety. Fakt ten, jako relewantny dla sprawy, nie powinien być pominięty/zignorowany przez Dyrektora KIS, lecz zgodnie z samymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej CN powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

5) art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, a także działu 21 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej CN - poprzez błędną ich wykładnię i oczywiście błędną odmowę ich zastosowania w sprawie oraz przyjęcie wbrew temu, co z nich wynika, jakoby towar stanowił napój klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN 21 (tu: suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106). Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni ww. przepisów oraz całkowicie pominął w tym względzie, iż omawiany towar stanowi modelowy wręcz (od strony obiektywnych właściwości fizykochemicznych, w tym składników) przykład suplementu diety, o jakim mowa w ww. Notach. Literalnie stanowią one bowiem, iż w ramach pozycji CN 2106 klasyfikowane są preparaty często określane jako suplement diety, składające się np. z jednej lub więcej witamin (tu: witamina D), pakowane jako uzupełnienie normalnej diety (towar spełnia to kryterium), które mogą zawierać np. aromaty (tak jak w towarze, który zawiera naturalny aromat [...]) oraz nośniki (dla witaminy D- w towarze nośnikiem jest właśnie olej z pestek słonecznika). Zgodnie z powyższymi Notami tego rodzaju produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych (a więc suplementują właśnie owe niedobory, a towar obiektywnie wypełnia to kryterium/funkcję). Ponadto, Dyrektor KIS wydał skarżoną decyzję z pominięciem faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonują polskie decyzje WIS oraz liczne unijne decyzje WIT, w których dokładnie tego rodzaju suplementy diety klasyfikowane są w ramach pozycji CN 2106 (unijne organy celne uznają w tym zakresie, iż wykluczona jest klasyfikacja jako napój objęty działem CN 22 z uwagi na oleistą bazę tego rodzaju produktów);

6) art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz z częścią I, sekcja I, punkt A tego Rozporządzenia (stanowiącej Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej) - poprzez błędne, nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez organ, że (i) z jednej strony udział oleju z pestek słonecznika (słonecznikowego) w składzie towaru, mimo iż wynosi [...]%, nie przesądza o możliwości zaklasyfikowania go do działu 15 CN (obejmującego tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne) z tego względu, iż olej słonecznikowy pełni w nim funkcję podrzędną wobec witaminy D (stanowiącej [...]% składu), będąc jedynie jej nośnikiem (co zgodnie z uwagą dodatkową 5 do działu 15 CN, w połączeniu ze szczególną formą przedstawienia i dozowaniem/dawkowaniem wskazuje, iż mamy do czynienia z przetworem spożywczym mającym funkcje suplementu diety, które należy klasyfikować do pozycji CN 2106 - vide str. 10-11 Decyzji), (ii) z drugiej strony zaś, że ostatecznie powyższe względy/cechy towaru (istotne wprawdzie dla wykluczenia go z działu 15 CN) nie mają jednak znaczenia w świetle zastrzeżenia końcowego zawartego w ww. uwadze (o wyłączeniu z ww. pozycji wyrobów, jeżeli "są gdzie indziej wymienione lub włączone") oraz płynnej postaci/konsystencji towaru (oczywistej w świetle jego podstawowego składnika), która czysto teoretycznie umożliwia jego wypicie (mimo wyraźnych przeciwwskazań dla takiego zachowania), a więc w całym kontekście sprawy w oparciu o cechę zupełnie nieistotną (o drugo- czy nawet trzeciorzędnym znaczeniu), Prowadzi to do kuriozalnego stwierdzenia, że sporny towar stanowi napój na bazie oleju - podczas gdy z praktyki/doświadczenia życiowego oraz obiektywnych właściwości olejów wynika, iż mimo płynnej postaci nie stanowią one napojów.

7) art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 1 załącznika I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 poprzez błędne przyjęcie, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN nie dokonuje się również z uwzględnieniem oznaczeń towarów stosowanych na potrzeby innych ustaw (np. norm branżowych czy sanitarnych), co skutkowało nieuwzględnieniem okoliczności, że towar zaliczany jest na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety, który to fakt jako również relewantny dla sprawy, nie powinien być pominięty, lecz zgodnie z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu skarżonej decyzji.

8) art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 3 załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - poprzez niezastosowanie się do punktu b) reguły 2, która stanowi, że "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3"-, W konsekwencji doprowadziło to do błędnej klasyfikacji towaru w ramach Nomenklatury Scalonej wyłącznie, jak można wnioskować z treści decyzji, w oparciu o regułę nr 1, z pominięciem zasad klasyfikacyjnych określonych w regule nr 3 dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów/substancji, a do takich zgodnie z obiektywnymi właściwościami/składem zaliczyć należy towar, co stanowiło rażące naruszenie zasad klasyfikacji, a przez to wskazanych przepisów ustawy o VAT;

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) op - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie jej uchylenia i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;

2) art. 122 op - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jako właściwej dla towaru; stawki VAT w wysokości 23% jako właściwej dla Towaru;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 op - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie decyzji;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a op. - poprzez orzekanie wbrew rozstrzygnięciom organów (w tym unijnych) oraz sądów, zapadłych w podobnych sprawach, w których właściwości/przeznaczenie i charakterystyka tego rodzaju produktów były poddawane szerszym analizom przed wydaniem decyzji. Takie profiskalne podejście Dyrektora KIS skutkuje ustalaniem różnych kodów CN/stawek VAT w stosunku do produktów podobnych (o bardzo zbliżonej charakterystyce). Dyrektor KIS nie zastosował również przy wydaniu decyzji m.in. Not Wyjaśniających do pozycji CN 2106, jak również konkluzji wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wyroków polskich sądów, czy unijnych decyzji klasyfikacyjnych (WIT), jak i polskich decyzji WIS w zakresie klasyfikacji podobnego rodzaju towarów, które służą ujednolicaniu stosowania Nomenklatury Scalonej CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji towaru oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, produkt o nazwie [...] powinien być klasyfikowany jako suplement diety do pozycji CN 2106 90 92, a w konsekwencji opodatkowany stawką obniżoną w wysokości 8%, przewidzianą w załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.obejmująca między innymi pozycję CN ex 2106.

Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że ww. produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2022 CN i objęty stawką podatku w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 282/1 z 31 października 2022 r.)

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Regułami ORINS oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru o nazwie [...] (62. WITAMINA D3, będącego suplementem diety w postaci płynnej, o składzie: olej z pestek słonecznika [...]%, aromat [...]%, witamina D [...]%. - dla którego Skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do pozycji 2106 90 92 CN.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu oraz proces jego produkcji, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 2106, ale winien on być sklasyfikowany do wskazanej w zaskarżonej decyzji pozycji 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do uwagi 1(e) do działu 22, dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "(...) dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Ponadto Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 99 19 wskazują: "Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A)".

Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.

Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że sporny w sprawię produkt o nazwie [...] ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

W ocenie Sądu, wykluczenia klasyfikacji przedmiotowego produktu z pozycji 2202 CN nie powoduje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że mamy do czynienia z wyrobem w postaci oleistej. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać na wypracowane na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego stanowisko co do klasyfikacji produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją pozostałego napoju bezalkoholowego podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobnym produktem, wobec czego zamierzonego skutku nie mogła odnieść podkreślana przez skarżącą okoliczność, że produkt jest w postaci oleistej. Fakt, że sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w witaminę D nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202 CN. W ocenie Sądu, pozbawiony podstaw prawnych jest przy tym wywód skarżącej, że dla właściwego zrozumienia Noty wyjaśniającej do działu 22 CN konieczne jest sięgnięcie do noty dotyczącej pozycji 2106. Są to bowiem zupełnie odrębne pozycje i dotyczą specyfiki całkowicie odmiennych towarów. Uzupełniająco Sąd zauważa, że w Kompendium opinii klasyfikacyjnych do pozycji 2202 CN w pkt 5 został wymieniony "Napój bezalkoholowy (środek przeciw kolce), pakowany do sprzedaży detalicznej w butelkę o pojemności 100 ml, zawierający wodorowęglan sodu (50 mg/5 ml) oraz odterpenowany olejek koperkowy (2,15 mg/5 ml). Napój jest przeznaczony do użycia w odmierzonych dawkach, bez dodatkowego przygotowywania lub rozcieńczania, dla niemowląt i dzieci w celu złagodzenia skutków kolki jelitowej, nadkwasoty i wzdęć. W zależności od wieku dziecka, zalecana dawka wynosi 2,5-15 ml do ośmiu razy dziennie. Zastosowanie ORINS1 i 6."

Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się liczne przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na poparcie stanowiska organu, wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej: Polski, Cypru, Francji, Włoch (o nr: PL BTI WIT-2021-001274, CY BTI 28/2022, FR BTI 2021-00711, IE BTI IENEN004-2022-BTI551) dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie m.in. różne oleje (słonecznikowy, rzepakowy, oliwę z oliwek), wskazują, iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu Nomenklatury Scalonej traktować należy jako napoje. Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też, pomimo braku mocy wiążącej decyzji WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08).

Jak zatem zauważono stanowisko klasyfikacyjne omawianego produktu do poz. 2202 CN potwierdzają decyzje WIT, do których odwołał się organ odwoławczy, a to: WIT PLBTIWIT-2021-001274 (produkt w postaci płynnego suplementu diety, bezalkoholowy, zawierający w składzie m.in.: witaminę [...], witaminę [...] witaminę [...], olej [...], olej [...]), WIT PLBTIWIT-2021-000177 (produkt w postaci płynu o smaku [...], zawierający w składzie m.in. witaminę [...] i [...] w roztworze oleju z [...] [...]%), WIT CYBTI028/2022 (suplement diety w płynie oferowany w plastikowej butelce o pojemności [...] ml ze specjalnym zakraplaczem, dawkowanie, jedna kropla dziennie po posiłku, produkt można przyjmować bezpośrednio za pomocą łyżki lub rozcieńczać w napoju - każda kropla produktu zawiera [...] j.m. ([...] mg) witaminy D3 jako składnik aktywny oraz [...] mg [...] jako składnik nieaktywny)

Również na gruncie orzecznictwa krajowego sądy administracyjne potwierdzały zasadność klasyfikacji podobnych towarów do pozycji 2202 CN, a to wyrokach: WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2476/07 (dot. preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży w postaci syropu); z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/21 (tran z rekina w kroplach); z 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 111/21 (witaminy E w płynie); z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2950/21 (dot. oleju z żywymi kulturami bakterii dla dzieci w postaci kropli); z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2951/21 (dot. oleju w postaci kropli); z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/21 (dot. oleju w postaci kropli z żywymi kulturami bakterii); WSA w Łodzi z 18 listopada 2021 r. sygn. akt , I SA/Łd 362/21 (dot. witamin D3 i K2 w kroplach); WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/21 (dot. kropli dla dzieci składających się z bakterii kwasu mlekowego oraz oleju MCT); WSA w Krakowie z 23 listopada 2022 r., I SA/Kr 899/22 (dot. oleju konopny z CBD 10); WSA w Warszawie z 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/22 - wyrok nieprawomocny dot. witaminy D w kroplach). Także tut. Sąd w wyrokach z 22 marca 2024 r. i 19 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Op 124/24; 125/24; 138/24; 129/24; 140/24; 156-158/24 dotyczących różnego rodzaju suplementów diety w formie płynnej, potwierdził prawidłowość stanowiska organów o ich klasyfikacji do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN)

Prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji produktu objętego wnioskiem Spółki potwierdza w szczególności przywołany przez organ wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/22, w którym przedmiotem oceny był produkt w postaci płynnej, stanowiący suplement diety, zawierający w swym składzie olej słonecznikowy o wysokiej zawartości kwasu oleinowego ([...]%), średniołańcuchowe trójglicerydy ([...]%), przeciwutleniacz ([...]% [...]) oraz witaminę D ([...]%, cholekalcyferol) – czyli o właściwościach i składzie zbliżonych do wyrobu Skarżącej. W wyroku tym Sąd, uznając za prawidłową klasyfikacje tego produktu do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) zauważył, że zgodnie z Notami do HS do poz. 2106 pozycja ta obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd" przy czym w dalszej części Not wskazano, że pozycja ta obejmuje, między innymi "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004). Jak dalej wskazano, zgodnie z uwagą dodatkową 5 do działu 21 CN, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" dział ten obejmuje "Pozostałe przetwory spożywcze przedstawione w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Jednocześnie z not wyjaśniających do CN do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Trafnie więc organ odniósł powyższe uwagi do składu "[...] i stwierdził, że sporny produkt nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 2106. Dodatkowo Sąd zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w CN nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych (wyrok z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 737/06). Z kolei w oparciu o analizę wyroku TSUE w sprawie C-114/80 Ritter wywiedziono, iż okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. Decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Okoliczność więc, że sporny produkt jest suplementem diety nie jest decydująca w tej sprawie. Zatem w świetle w/w orzeczenia TSUE jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany podlega klasyfikacji do pozycji 2202. Natomiast towar może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN jedynie w sytuacji, gdy jego skład lub przeznaczenie nie pozwala na zakwalifikowanie go do innych pozycji CN, w tym miedzy innymi do poz. 2202. Obejmującej także oleisty napój do bezpośredniego spożycia, nie wymagający rozcieńczenia. Odnosząc z kolei się do poglądu, zgodnie z którym produkt posiada status suplementu diety, a zatem należy do odrębnej kategorii produktów, będących "przetworami spożywczymi", które zostały przewidziane w punkcie 5 uwag dodatkowych regulacji klasyfikacji CN działu 21 pozycji 2106 ujętej w załączniku I do Rozporządzenia Rady zauważono, że definicja suplementu diety została określona w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. 2020 r. poz. 2021, dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności). Zgodnie z tą definicją "Suplement diety to środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego". Jednakże - co jest istotne w niniejszej sprawie - analogicznej definicji legalnej suplementu diety brak jednak w CN, a z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest CN, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na definicję z zakresu prawa żywnościowego przy dokonywaniu klasyfikacji na gruncie CN, co w efekcie ma swój skutek w prawie podatkowym.

Sąd rozpoznający obecną sprawę w pełni podziela przywołane powyżej rozważania poczynione przez WSA w Warszawie w omówionym wyroku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych tylko w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor przyjął, że towar nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. Co prawda Skarżąca określiła swój towar jako suplement diety, jednak produkt ten nie jest konfekcjonowany i sprzedawany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Zatem pozycja 2106 CN nie jest właściwa.

Reasumując Sąd stwierdza, że opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar [...] należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia pozycji 2202 załącznika nr 1, cz.2, sekcja IV dział 22 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %.

W kwestii natomiast wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa.

Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 191 oraz 233 § 1 pkt 1 op. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Natomiast odnośnie naruszenia art. 121 § 1 op Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Należy również zauważyć, że we wskazywanych przez Stronę decyzjach WIS nr 0115-KDST2- 2.450.1087.2020.1.RS oraz 0115-KDST2-2.450.1086.2020.1.RS, klasyfikowane produkty były w innej postaci niż w formie płynnej, więc nie są to towary podobne. Również przywoływany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1255/22 dotyczy zupełnie innego towaru o odmiennym składzie [ [...]% ekstrakt [...] ( [...] [...]%, ekstrakt [...] [...]%, ) ekstrakt [...] [...]%, [...]%, [...] [...]%, [...] [...]%, [...] [...]%, naturalny aromat [...] z innymi naturalnymi aromatami [...]%, naturalny aromat [...] [...]%, ,[...] [...].

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.