Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 601/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 , art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 2, ust. 3, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś . WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21.09.2010 roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207, art. 2 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 oraz §3, art. 47 §3, art. 53 §1, §3, § 4, art. 54, art. 55 §1 oraz art. 150 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5, art. 76, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3, poz. 11 ze zm.), §2 ust. 1, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku, Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 19.12.2008 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004 oraz pojemności skokowej silnika [...] cm³ i określił wobec J. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N., zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że J. Z. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy i nie złożono wymaganej deklaracji dla podatku akcyzowego. Na wezwanie do uiszczenia podatku oświadczył, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia był samochód ciężarowy, który nie podlegał podatkowi akcyzowemu i na potwierdzenie swoich twierdzeń przesłał uwierzytelnione tłumaczenie z języka niderlandzkiego protokołu identyfikacyjnego i homologacji oraz kserokopię faktury zakupu. Organ podatkowy, na podstawie pisma przedstawiciela Volvo firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. z dnia 25.08.2011 roku ustalił natomiast, że samochód Volvo V70 o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W myśl tych ustaleń pojazd samochodowy marki Volvo V70 jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi, co potwierdziło jego rozkodowanie w systemie [...]. W przypadku samochodów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu do kodu 8703 jest budowa nadwozia pojazdu. Samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania charakteryzował się nadwoziem 5 drzwiowym z oknami na panelach bocznych i tylnych drzwiach, 5 miejscami siedzącymi oraz wyposażeniem całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, w tym, brakiem przegrody wyodrębniającej część pasażerską i część towarową. Ponadto organ I instancji podkreślił, że pojazd posiada kategorię M1, co oznacza zgodnie z klasyfikacją międzynarodową, że został wyprodukowany jako osobowy. Wskazuje na to zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym nr [...], str. 2 w pkt J. oraz wyjaśnienia firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o., która potwierdziła, że samochód Volvo [...] o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Na fakt, że pojazd konstrukcyjnie jest samochodem osobowym wskazuje również liczba miejsc siedzących, tj. 5 (łącznie z kierującym pojazdem), którą wykazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] oraz w belgijskim dowodzie rejestracyjnym.

Z dokumentów załączonych do akt sprawy, zdaniem organu I instancji wynika, że zmiana polegająca na demontażu siedzeń i zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej oraz wanny, miała charakter krótkotrwały i została zrobiona w celu ominięcia zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który przed przywozem do Polski był przerobiony na samochód ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia (zgodnie z protokołem identyfikacji z kontroli technicznej wykonanej w Belgii). W kraju dokonano samodzielnie (o czym świadczy odpowiedź strony na wezwanie o wyjaśnienie rozbieżności dotyczących liczby miejsc) zmiany liczby miejsc (faktura VAT nr [...] z dnia [...]). Podatnik już w kraju zdemontował kratę przedziału bagażowego i wannę oraz zamontował 3 siedzenia z pasami bezpieczeństwa, a więc dokonał niewielkich zmian w pojeździe, które nie naruszają konstrukcji samochodu posiadającego elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Natomiast demontaż kraty i montaż siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego.

W efekcie organ uznał, że sporny samochód powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku, Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz zasadami klasyfikacji taryfowej wynikającymi z Wyjaśnień do Taryfy celnej powoduje, że jest dla potrzeb poboru akcyzy samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponieważ organ nie dysponował dokumentami, które określają datę sprowadzenia samochodu do Polski, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w dniu [...] zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu nr [...] w tym samym dniu samochód musiał znajdować się już na terytorium kraju, a więc w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Strona miała zatem obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wyszczególnionego wyżej pojazdu i zapłaty należnego podatku akcyzowego do dnia 24.12.2008 r., czego nie dopełniła i dlatego powstała zaległość podatkowa w dniu 25.12.2008 r.

Organ I instancji ustalił należny podatek przyjmując za podstawę znajdujący się w aktach dokument potwierdzający zawarcie transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu (faktura z dnia 20.05.2008r., wystawiona przez firmę [...] dla N.), z której wynika że przedmiotowy samochód został zakupiony za kwotę 11.000,00 Euro.

W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122, 123, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie go możliwości złożenia wszystkich dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy, przyjęcie przez organ podatkowy za wiążące zapisów w belgijskim dowodzie rejestracyjnym z jednoczesnym odrzuceniem oświadczenia podatnika i sprzedawcy odnośnie stanu towaru w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego. Ponadto podniósł, iż błędne ustalenia organu I instancji polegają na założeniu, że sporny samochód ma charakter osobowy. Tymczasem zapisy w dokumentach związanych z nabyciem przedmiotowego pojazdu, tj. belgijskie świadectwo homologacji, protokół belgijskiej kontroli technicznej oraz oświadczenie sprzedawcy samochodu jednoznacznie wskazują na ciężarowy charakter tego pojazdu. Ponadto zarzucił organowi, że nie przeprowadził oględzin samochodu, a skupił się jedynie na ocenie wybranych przez siebie dowodów.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że sporny samochód w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703, ponieważ jest wyposażony w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego. Pojazd Volvo [...] wyróżnia się obecnością przeszklonych bocznych paneli, przeszklonych tylnych drzwi przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, obecnością wyposażenia wnętrza w sposób kojarzony z częścią osobową (tapicerka, wentylacja, oświetlenie, poduszki powietrzne). Zdaniem organu odwoławczego, prezentacja samochodu również w oparciu o wycenę w systemie EurotaxGlass's (nr wyceny 42353) dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Szczególnie, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, powinny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 w świetle wyroku ETS z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26.01.2008, s. 12). Ponadto osobowy charakter samochodu potwierdził również przedstawiciel Volvo w Polsce, wykazując, iż w bazie danych sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy (typ M1). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19.12.2010 r. widnieje wpis stanowiący, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących co stanowi, że tym samym jest ewidentnie samochodem osobowym.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie poparł żadnymi dowodami, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokonał we własnym zakresie zmian w zakupionym pojeździe, zatem okoliczność powyższą uznał za nie udowodnioną. Jednocześnie zauważył, że nawet dokonanie zmian w tym zakresie nie miałoby wpływu na klasyfikację spornego pojazdu. W ocenie organu odwoławczego trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast sama możliwość ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ wyjaśnił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09). Ponadto to całokształt okoliczności wskazujących, że pojazd samochodowy jest przeznaczony głównie do przewozu osób jest kluczowy dla zastosowania kodu CN 8703, a nie kodu 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10.06.2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09).

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 121, 122, 123, 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że są one nie zasadne. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrany został wystarczający i pełny materiał dowodowy, tj. dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumenty nabycia (faktura kupna), aby ustalić stan faktyczny i orzec o zaległości podatkowej.

Organ podatkowy nie zakwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołał się podatnik (dowód rejestracyjny oraz świadectwo homologacji Volvo Cars Belgium), ale uznał, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców, tym bardziej, że czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Świadectwo homologacji określające rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako pojazdu ciężarowego, nie przesądzają o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organ I instancji uniemożliwił mu przedstawienie wszystkich dowodów mających mieć wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza przez wydanie decyzji przed otrzymaniem pisma z Generalnej Dyrekcji Transportu i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego Belgii, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalony stan faktyczny dawał podstawy do wydania rozstrzygnięcia, natomiast wskazane pismo potwierdzałoby jedynie stan towaru na moment sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w niniejszej sprawie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J.Z. nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe klasyfikacją przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej zarzucając im:

- naruszenie przepisu art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06. 12.2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny samochód Volvo V70 nie jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O. p. poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu wniesionej skargi zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie i przyjęcie daty 19.12.2008 r. za dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...], fakturę VAT nr [...] z dnia 04.04.2009 r. oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu z dnia 19.12.2008 r. Według Skarżącego sporny pojazd marki Volvo [...] posiadał w chwili przemieszczenia wewntrzwspólnotowego 2 miejsca siedzące, oddzieloną od osobowej przestrzeń towarową trwale zamocowaną metalową ścianą grodziową trwale zabezpieczone miejsca mocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamocowaną w przestrzeni towarowej wannę do przewozu ładunków. Ponadto pojazd nie posiadał bocznych tapicerek, tylnej półki oraz możliwości opuszczania szyb w tylnych drzwiach, co wynikało z protokołu belgijskiego przeglądu identyfikacyjnego z dnia [...], homologacji Volvo oraz faktury zakupu nr [...] z dnia [...], które są jedynymi dowodami, na podstawie których możliwe jest ustalenie stanu pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

Strona skarżąca podniosła, iż trudno uznać za wiarygodne stanowisko organu II instancji dotyczące wyposażenia samochodu tej samej marki i modelu w oparciu o wycenę dokonaną w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej. Stanowisko powyższe nie zostało oparte na oględzinach przedmiotowego pojazdu i nie uwzględniło, iż od momentu opuszczenia fabryki przedmiotowy pojazd mógł przejść i przeszedł szereg zmian. Wobec powyższego ustalenia te dotyczą nie przedmiotowego pojazdu w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, ale pojazdu tej samej marki i modelu w dacie produkcji.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących przedmiotowego pojazdu w oparciu o cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w żadnych dokumentach, ani innych dowodach zgromadzonych w sprawie, a dodatkowo nie odniósł się do przedstawionego świadectwa homologacji Volvo Cars Belgium oraz protokołu belgijskiej kontroli technicznej.

Ponadto zarzucił nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, jakim jest w niniejszej sprawie świadectwo homologacji i nie zgodził się, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej, gdyż Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) oraz inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12. 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują zatem przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak błędnie powołano w skardze – przepisy ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. (dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] jako datę przemieszczenia samochodu uznając w tym zakresie datę badania technicznego pojazdu w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju.

W tych okolicznościach istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie mają zatem dokumenty zarówno sprzed jak i po nabyciu przedmiotowego samochodu przez skarżącego i jego przemieszczeniu na terytorium kraju, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO [...] został wyprodukowany w 2004 roku jako samochód osobowy (pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 25.08.2010 r. – k. 19 akt administracyjnych), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał, a z samych wyjaśnień skarżącego wynika, że przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] roku skarżący zakupił przedmiotowy samochód od [...] i dopiero po przywiezieniu samochodu na terytorium kraju samodzielnie zdemontował ścianę grodziową oraz tzw. wannę załadunkową, a następnie zamontował siedzenia w tylnej części pojazdu oraz pasy bezpieczeństwa.

Z powyższych okoliczności wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

W efekcie organy obu instancji trafnie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób skoro samochód ten był już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących go ponownie do przewozu osób, a to znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...], w którym stwierdzono, iż wyposażony jest w 5 miejsc siedzących.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Jednak takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach niż klasyfikacja towarowa, a zatem nie mogło automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe jest przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie takie dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru tym bardziej, że nie były one aktualne w momencie powstania obowiązku podatkowego, skoro samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.

W efekcie dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co nie zmieniło jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Nie ma również większego znaczenia okoliczność, że w dniu 8.04.2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO V70) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Odmienna ocena w tym zakresie w innej sprawie nie jest bowiem wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej indywidualnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

M. Ławniczak M. Lorych-Olszanowska B. Koś