Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 137/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.566.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2022 r. X. z o. o. w Y złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

a) Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawową działalność Spółki stanowi dostarczanie siecią dystrybucyjną gazu ziemnego dla klientów detalicznych i korporacyjnych.

b) [...]

c) Spółka posiada koncesję na dystrybucję paliw gazowych sieciami dystrybucyjnymi o ciśnieniu średnim, niskim i wysokim, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") na okres do dnia [...] r., a także koncesję na skraplanie gazu ziemnego i regazyfikację skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego na okres do dnia [...] r.

d) Dcyzją Prezesa URE Spółka została wyznaczona na operatora systemu dystrybucji gazu w zakresie sieci własnych i obcych, z właścicielami których została zawarta umowa o operatorstwo oraz operatorem systemu skraplania gazu ziemnego na instalacjach regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego na okres do [...].

e) [...].

f) Jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów) jest spółka X. S.A. (dalej: "Spółka X.").

g) W dniu [...]., Prezes Rady Ministrów wydał decyzję na podstawie art. 7a ust. 1 pkt 4 ust. 2 pkt 3 i art. 7b ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (znak: [...]), w której polecił Spółce świadczenie na wydanych przez Spółkę Z. Sp. z 0.0. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka Z) na zasadach bezpłatnego użyczenia, sieciach oraz instalacjach regazyfikacji, usługi dystrybucyjnej oraz usługi regazyfikacji, jeżeli Prezes URE wyda niezbędne do wykonania polecenia decyzje administracyjne (przedmiotowe decyzje zostały wydane przez Prezesa URE tego samego dnia).

h) Polecenie zostało wydane w celu usunięcia sytuacji kryzysowej, której wpływ na poziom bezpieczeństwa ludzi, mienia lub środowiska jest szczególnie negatywny (art. 7a ust. 2 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym). Polecenie podlegało natychmiastowemu wykonaniu z chwilą doręczenia oraz nie wymagało uzasadnienia (art. 7a ust 3 Ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym).

i) Jednocześnie, decyzją z [...] Prezes Rady Ministrów polecił Spółce Z. wydanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji wydanej sieci i instalacji. W przypadku niewykonania nałożonego polecenia, Prezes Rady Ministrów zobowiązał wojewodę do wyznaczenia jednostki administracji w celu przymusowego dostarczenia dla Wnioskodawcy powyższych dokumentów i informacji.

j) Decyzja Prezesa Rady Ministrów z [...] była konsekwencją wydanej wcześniej tj. w dniu [...], oraz dnia z [...]., decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o wpisie Spółki Z. na listę podmiotów objętych sankcjami w związku z agresją rosyjską na Ukrainę oraz zamrożenia jej środków finansowych i zasobów gospodarczych (Decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z [...] r., znak: [...] oraz z [...] r., znak: [...]), decyzje opublikowane na stronie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji).

k) W decyzji o wpisie Spółki Z. na listę podmiotów objętych sankcjami Prezes Rady Ministrów postanowił:

- zamrozić środki finansowe i zasoby gospodarcze będące własnością, pozostające w posiadaniu, w faktycznym władaniu lub pod kontrolą Spółki Z., z wyłączeniem zakresu związanego z czynnościami wykonywanymi w realizacji poleceń wydanych przez Prezesa Rady Ministrów w trybie art. 7a ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym,

- zakazać udostępniania Spółce Z. lub na jej rzecz bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek środków finansowych lub zasobów gospodarczych (w rozumieniu rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających suwerenność w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, i niezależność Ukrainy lub im zagrażających), z wyłączeniem zakresu związanego z czynnościami wykonywanymi w realizacji poleceń wydanych przez Prezesa Rady Ministrów w trybie art. 7a ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym.

- zakazać Spółce Z. świadomego i umyślnego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest ominięcie powyższych środków,

- wykluczyć Spółkę Z. z postępowania o udzielnie zamówienia publicznego lub konkursu prowadzonego na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych.

W uzasadnieniu decyzji z [...] Minister Spraw Wewnętrznych I Administracji na podstawie informacji Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego wskazał, że Spółka Z. będąca spółką zależną w grupie kapitałowej Z1., kontrolowanej przez rosyjski koncern Z.2 - (...)

- jest podmiotem dysponującym środkami finansowymi oraz zasobami gospodarczymi bezpośrednio lub pośrednio wspierającym agresję Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, co uzasadnia objęcie jej sankcjami przewidzianymi Ustawą z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego.

m)W wyniku powyższych decyzji Wnioskodawca przejął funkcje Spółki Z. tj. świadczy usługi dystrybucyjne dla dotychczasowych klientów Spółki Z. z wykorzystaniem infrastruktury będącej własnością Spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia tj. nie dokonując na rzecz Spółki Z. jakichkolwiek świadczeń z tego tytułu.

n) Jednocześnie, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczenie usługi dystrybucyjnej z wykorzystaniem infrastruktury będącej własnością Spółki Z. tj. dotychczasowi klienci Spółki Z. są obciążani przez Spółkę Z. rachunkami uwzględniającymi wynagrodzenie za usługę dystrybucyjną. Wynagrodzenie to jest liczone na podstawie stawek opłat zawartych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług dystrybucyjnych na rzecz dotychczasowych klientów Spółki Z. z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

a) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

b) Ustalenie, co stanowi tzw. nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy w oparciu o tak ogólne sformułowanie ustawowe budzi w wielu sytuacjach istotne wątpliwości.

c) W orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawiony został pogląd, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji gdy czynność prawna jest ze swojej istoty nieodpłatna.

d) W wyroku NSA z 16 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2936/20) Sąd dokonał analizy art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop, pod kątem oceny, czy konstrukcja tej normy prawnej uwzględnia cywilistyczny podział na czynności odpłatne i nieodpłatne czy też ustawodawca kierując się autonomią prawa podatkowego przyjął, że każde zdarzenie prawne, czy też zdarzenie gospodarcze o ile jest nieodpłatne podlega opodatkowaniu i np. zasada swobody umów, wyrażona w art. 353 KC nie ma w takiej sytuacji zastosowania. Zdaniem Sądu, brak jest podstawy prawnej do wyłączenia stosowania przez prawo podatkowe przepisów szczególnych unormowanych w innych aktach prawnych. Co więcej, w opinii Sądu, niedopuszczalnym jest opodatkowanie zdarzenia prawnego będącego skutkiem czynności procesowej - przykładowo jak ma to miejsce w przypadku nabycia rzeczy z mocy prawa nieodpłatnie (np. nabycie w drodze zasiedzenia, które ze swojej istoty jest nieodpłatne). Konkludując Sąd stwierdził, że "uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi".

e) Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA np. w wyroku NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21, wyroku NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/19, a także w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16.

f) przychód podatkowy jest następstwem danego świadczenia uzyskanego przez podatnika, o ile w konkretnym stanie faktycznym i prawnym:

- istniał po stronie podatnika i jego kontrahenta racjonalny wybór pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, oraz

- wybór czynności nieodpłatnej zmierzał do dokonania przysporzenia na rzecz jednej ze stron.

g) Powyższe orzeczenia dotyczą służebności przesyłu, niemniej jednak podobną argumentację można zastosować dla uzasadnienia braku przychodu podatkowego w analizowanym stanie faktycznym. W szczególności, za brakiem przychodu podatkowego dla Spółki przemawia nieodpłatny charakter czynności prawnej wynikający wprost z nakazu władzy publicznej.

h) Należy mieć na uwadze, że decyzja Prezesa Rady Ministrów polecająca Wnioskodawcy świadczenie usług na wydanych przez Spółkę Z. urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia (podobnie jak to ma miejsce w przypadku instytucji prawa cywilnego w swojej istocie nieodpłatnych, na których opierają się przytoczone wyżej orzeczenia), stanowi unormowanie prawne, bezwzględnie zobowiązujące do nieodpłatnego świadczenia. Polecenia Prezesa Rady Ministrów wydawane na podstawie Ustawy o zarządzaniu kryzysowym mają na celu usunięcie skutków sytuacji kryzysowej, są wydawane w drodze decyzji administracyjnej, podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia (art. 7a ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 Ustawy o zarządzaniu kryzysowym).

i) decyzja nakazująca świadczenie usług dystrybucyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów Spółki Z. z wykorzystaniem infrastruktury Spółki Z. (sieć gazowa, przyłącza) na zasadzie bezpłatnego użyczenia została wydana wyłącznie ze względu na interes publiczny tj. zapewnienie dostaw gazu odbiorcom indywidualnym i klientom korporacyjnym w celu bieżącego i nieprzerwalnego zaspokojenia podstawowych potrzeb ludności. Decyzja została wydana bez udziału Wnioskodawcy, niezależnie od interesu i korzyści Spółki, które przy wydaniu decyzji nie były brane pod uwagę.

j) Co więcej, wykonanie decyzji z naruszeniem nakazu nieodpłatnego użyczenia (np. poprzez zapłatę wynagrodzenia przez Wnioskodawcę za korzystanie z urządzeń Spółki Z.), stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego za które grozi kara pieniężna w wysokości do 20 mln zł (art. 6 ust 2 Ustawy z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego). Wyłączenie z zakresu zamrożenia środków finansowych i zasobów gospodarczych a także z zakazu udostępniania Spółce Z. środków finansowych i zasobów gospodarczych wynikające z decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia (...), nie dotyczy bowiem korzystania przez Wnioskodawcę z infrastruktury Spółki Z., która zgodnie z decyzją Prezesa Rady Ministrów z (...), w trybie art. 7a Ustawy o zarządzaniu kryzysowym, powinna być wykorzystywana przez Wnioskodawcę na zasadach bezpłatnego użyczenia.

k) Jak wynika z powyższego, decyzja nakazująca Wnioskodawcy świadczenie usług na wydanych przez Spółkę Z. urządzeniach, na zasadach bezpłatnego użyczenia stanowi specyficzne unormowanie prawne, w ramach którego nie może być mowy o istnieniu po stronie Wnioskodawcy racjonalnego wyboru pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, ani tym bardziej zamiaru uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

l) Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianej sprawie brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W dniu 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: 0111-KDlB1-3.4010.566.2022.1.AN, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić tylko w sytuacji, gdy:

− podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

− korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć

możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

− korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

− świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

W świetle powyższego, wskazane w opisie stanu faktycznego usługi spełniają cechy świadczenia nieodpłatnego. Mamy bowiem tutaj do czynienia z konkretną, wymierną i jednostronną korzyścią majątkową, którą uzyskuje Wnioskodawca kosztem innego podmiotu. Do świadczenia usług dystrybucji gazu Wnioskodawca wykorzystuje wydane mu na zasadach bezpłatnego użyczenia, sieci oraz instalacje należące do objętej sankcjami spółki Z. Powyższe nie wiąże się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od dotychczasowych klientów spółki Z., zgodnie z zatwierdzoną taryfą stawek. Takie zdarzenie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podstawą świadczenia usług nie jest umowa cywilnoprawna ale decyzja administracyjna. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02 stwierdził, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, polegającego na uznaniu, że spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Z., podczas gdy korzystanie przez spółkę z infrastruktury na zasadach bezpłatnego użyczenia wynika z nakazu władzy publicznej, wyłącznie ze względu na interes publiczny, w związku z czym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż:

a) Zdaniem skarżącej organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, a następnie nieprawidłowo go zastosował do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

b) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych zużywaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

c) Ustalenie co stanowi tzw. nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy w oparciu o tak ogólne sformułowanie ustawowe budzi w wielu sytuacjach istotne wątpliwości.

d) W orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawiony został pogląd, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji gdy czynność prawna jest ze swojej istoty nieodpłatna.

e) W wyroku NSA z 16 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2936/20), Sąd dokonał analizy art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop pod kątem oceny, czy konstrukcja tej normy prawnej uwzględnia cywilistyczny podział na czynności odpłatne i nieodpłatne czy też ustawodawca kierując się autonomią prawa podatkowego przyjął, że każde zdarzenie prawne, czy też zdarzenie gospodarcze o ile jest nieodpłatne podlega opodatkowaniu i np. zasada swobody umów, wyrażona w art. 353

KC, nie ma w takiej sytuacji zastosowania. Zdaniem Sądu brak jest podstawy prawnej do wyłączenia stosowania przez prawo podatkowe przepisów szczególnych unormowanych w innych aktach prawnych. Co więcej, w opinii Sądu, niedopuszczalnym jest opodatkowanie zdarzenia prawnego będącego skutkiem czynności procesowej - przykładowo jak ma to miejsce w przypadku nabycia rzeczy z mocy prawa nieodpłatnie (np. nabycie w drodze zasiedzenia, które ze swojej istoty jest nieodpłatne).

f) Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA np. w wyroku NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21, wyroku NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/19, a także w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16.

g) W oparciu o uzasadnienia tych orzeczeń należy stwierdzić, iż przychód podatkowy jest następstwem danego świadczenia uzyskanego przez podatnika, o ile w konkretnym stanie faktycznym i prawnym:

- istniał po stronie podatnika i jego kontrahenta racjonalny wybór pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, oraz

- wybór czynności nieodpłatnej zmierzał do dokonania przysporzenia na rzecz jednej ze stron.

h) Powyższe orzeczenia dotyczą służebności przesyłu, niemniej jednak analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie dla uzasadnienia braku przychodu podatkowego w analizowanym stanie faktycznym. Za brakiem przychodu podatkowego dla spółki przemawia jednoznacznie przymusowy charakter czynności, wynikający wprost z nakazu władzy publicznej i niezależny od woli podatnika i jego kalkulacji ekonomicznej.

i) W przypadku Spółki, decyzja Prezesa Rady Ministrów polecająca Spółce świadczenie usług na wydanych przez Z. urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia (podobnie jak to ma miejsce w przypadku instytucji prawa cywilnego w swojej istocie nieodpłatnych, na których opierają się przytoczone wyżej orzeczenia), stanowi unormowanie prawne, bezwzględnie zobowiązujące do nieodpłatnego świadczenia. W tym kontekście nie powstaje po stronnie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

j) Jednocześnie, znane są skarżącej przytoczone przez organ w uzasadnieniu Interpretacji: uchwała siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FSP 9/02) oraz wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt Ml RN 49/02). Powyższe orzeczenia dotyczyły odmiennego stanu faktycznego od opisanego we wniosku. Ponadto, powyższe orzeczenia nie rozstrzygnęły ostatecznie kwestii wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W kolejnych wyrokach sądów administracyjnych, wydanych po powołanych wyżej orzeczeniach sądy zwróciły bowiem uwagę na sformułowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop, odnoszące się do pojęcia "świadczenia" oraz do "otrzymania" świadczenia, które w istocie są określeniami prawa cywilnego.

k) Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1328/14) czytamy: Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", o więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c., "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, o dłużnik powinien świadczenie spełnić". Art. 353 § 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". (...) Przykłady umów odpłatnych w rzeczy samych przekształconych przez strony umowy w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie tych przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Opowiadając na postawione wyżej pytanie, nie sposób nie uwzględnić, ze określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" – według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, Nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r.. Ul RN 194/99, OSNAPU 2000, Nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, Nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny Jest przychodem". W konsekwencji, opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32-35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/GI1060/10, niepubl.)".

l) Powyższa argumentacja nie kwestionuje zatem tezy zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FSP 9/02) oraz wyroku Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III RN 49/02), lecz ją doprecyzowuje wskazując, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy w określonym stanie faktycznym mamy do czynienia ze "świadczeniem" oraz "otrzymaniem świadczenia" w rozumieniu cywilistycznym.

m) Zdaniem skarżącej, jest to dodatkowy argument potwierdzający, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, nie doszło do otrzymania świadczenia, które skutkowałoby powstanie przychodu podatkowego. Jeśli bowiem analizowane zdarzenie jest świadczeniem to należałoby go interpretować w kontekście cywilistycznym, czyli jeżeli ze swojej istoty jest nieodpłatne to nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jeżeli natomiast nie stanowi świadczenia, to rozważania w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop pozostają bezprzedmiotowe.

n) Jeżeli jednak pomimo powyżej przedstawionych argumentów przyjmiemy, że w opisanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia ze świadczeniem, to należy uwzględnić również argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt TK 7/13). Co prawda, powyższy wyrok dotyczy świadczeń pracowniczych niemniej wskazuje na cechy które powinny zostać spełnione aby uznać że dane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Zdaniem Trybunału do cech tych należą: dobrowolność w skorzystaniu ze świadczenia, jego spełnienie w interesie otrzymującego świadczenie oraz korzyść, która powinna być wymierna.

o) W uzasadnieniu tego wyroku czytamy: "należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

p) W konsekwencji niezbędną przesłanką pozwalającą na przyjęcie; że dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia jest dobrowolność w otrzymaniu przez podatnika świadczenia.

q) decyzja nakazująca świadczenie usług dystrybucyjnych przez Spółkę na rzecz klientów Z. z wykorzystaniem infrastruktury Z. (sieć gazowa; przyłącza) na zasadzie bezpłatnego użyczenia została wydana wyłącznie ze względu na interes publiczny tj. zapewnienie dostaw gazu odbiorcom indywidualnym i klientom korporacyjnym w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokojenia podstawowych potrzeb ludności. Decyzja została wydana bez udziału Spółki; niezależnie od interesu i korzyści Spółki, które przy wydaniu decyzji nie były brane pod uwagę. Co więcej, wykonanie decyzji z naruszeniem nakazu nieodpłatnego użyczenia (np. poprzez zapłatę wynagrodzenia przez Spółkę za korzystanie z urządzeń Z.) stanowiłoby naruszenie przepisów Ustawy z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego za które grozi kara pieniężna w wysokości do 20 mln zł (art. 6 ust 2 Ustawy z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego).

r) W przypadku decyzji administracyjnej nakazującej świadczenie usług na wydanych przez Z. urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia (nawet jeśli uznamy je za otrzymanie świadczenia w rozumieniu cywilistycznym) brak jest zatem przesłanki

dobrowolności w jego otrzymaniu.

s) Decyzja nakazująca X. świadczenie usług na wydanych przez Z. urządzeniach, na zasadach bezpłatnego użyczenia stanowi specyficzne unormowanie prawne, w ramach którego nie może być mowy o istnieniu po stronie Spółki racjonalnego wyboru pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, ani tym bardziej zamiaru uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Decyzja została wydana w interesie Państwa Polskiego (prowadzonej przez Państwo Polskie polityce zagranicznej) oraz w interesie odbiorców indywidualnym którym Państwo Polskie zobowiązane jest zapewnić dostawy gazu.

t) Co więcej; korzystanie z majątku Z. wiąże się z istotnymi obowiązkami po stronie skarżącej takimi jak obowiązek świadczenia usług dystrybucyjnych czy też konieczność ponoszenia kosztów utrzymania majątku, w związku z powyższym również z tego względu trudno jest przyjąć uzasadnienie że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia.

u) Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianej sprawie brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia, zatem czy wykorzystanie takiej infrastruktury powoduje powstanie po jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, świadczenie przez wnioskodawcę usług dystrybucyjnych na rzecz dotychczasowych klientów spółki Z. z wykorzystaniem infrastruktury należącej do tej spółki na zasadach bezpłatnego użyczenia nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie jej zdaniem przedstawiony został pogląd, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji gdy czynność prawna jest ze swojej istoty nieodpłatna. Skarżąca podnosiła, że decyzja Prezesa Rady Ministrów polecająca wnioskodawcy świadczenie usług na wydanych przez spółkę Z. urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia (podobnie jak to ma miejsce w przypadku instytucji prawa cywilnego w swojej istocie nieodpłatnych, na których opierają się przytoczone wyżej orzeczenia), stanowi unormowanie prawne bezwzględnie zobowiązujące do nieodpłatnego świadczenia. Ponadto decyzja nakazująca wnioskodawcy świadczenie usług na wydanych jej urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia stanowi specyficzne unormowanie prawne, w ramach którego nie może być mowy o istnieniu po stronie wnioskodawcy racjonalnego wyboru pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, ani tym bardziej zamiaru uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei wedle organu wskazane w opisie stanu faktycznego usługi spełniają cechy świadczenia nieodpłatnego. Mamy bowiem tutaj do czynienia z konkretną, wymierną i jednostronną korzyścią majątkową, którą uzyskuje wnioskodawca kosztem innego podmiotu. Do świadczenia usług dystrybucji gazu wnioskodawca wykorzystuje wydane mu na zasadach bezpłatnego użyczenia, sieci oraz instalacje należące do objętej sankcjami spółki Z. Powyższe nie wiąże się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony wnioskodawcy. Jednocześnie, wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od dotychczasowych klientów spółki Z., zgodnie z zatwierdzoną taryfą stawek. Takie zdarzenie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podstawą świadczenia usług nie jest umowa cywilnoprawna, ale decyzja administracyjna.

Sąd podziela stanowisko oraz oceny prawne zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W dniu [...] r. Prezes Rady Ministrów wydał decyzję na podstawie art. 7a ust. 1 pkt 4 ust. 2 pkt 3 i art. 7b ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (znak: [...]), w której polecił skarżącej świadczenie na wydanych przez spółkę Z. sieciach oraz instalacjach regazyfikacji, na zasadach bezpłatnego użyczenia usługi dystrybucyjnej oraz usługi regazyfikacji, jeżeli Prezes URE wyda niezbędne do wykonania polecenia decyzje administracyjne. Przedmiotowe decyzje zostały wydane przez Prezesa URE tego samego dnia.

Decyzja określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu.

Za świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem skarżąca świadczy usługi dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia, zatem bez wynagrodzenia na rzecz Z., to po jej stronie wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości i posadowionej na niej infrastruktury. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podstawą świadczenia usług nie jest umowa cywilnoprawna, ale decyzja administracyjna

Zgodzić należy się z organem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).

Zatem, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym ( wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Skoro tak, to aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1248/11 (dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl) wywiódł, że pomimo braku definicji ustawowej tego zwrotu normatywnego przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, publ. LEX nr 40582). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenie, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.(...)

NSA podniósł, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. Spółka uzyskując prawo bezpłatnego użyczenia nieruchomości stanowiącej własność spółki Z. nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie użyczenie skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Wymierną wartość nieekwiwalentnego przysporzenia stanowi zatem kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wartość przysporzenia stanowi wobec tego wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przywołane wyżej stanowisko NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2011 r., w sprawach II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptowane jest ono również w literaturze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz w Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012).

W związku z powyższym, podzielając w/w. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Tym samym sąd dystansuje się od prezentowanego w przywołanych przez skarżącą orzeczeniach sądowo-administracyjnych odmiennych poglądów. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.