Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 155/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.15.2023.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za miesiące styczeń - lipiec oraz październik 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 marca 2023 r. nr. 0611- SPV.4103.41.2021.83; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. G. kwotę 7.434 (siedem tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 15 marca 2023 r. (znak 0611-SPN/.4103.41.2021.83), określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług B. G. (podatniczce, stronie, skarżącej) obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT: za styczeń 2017 r. w wysokości 10.342 zł, za luty 2017 r. w wysokości 13.823 zł, za marzec 2017 r. w wysokości 29.304 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 33.949 zł, za maj 2017 r. w wysokości 15 564 zł, za czerwiec 2017r. w wysokości 12.190 zł, za lipiec 2017 r. w wysokości 35.826 zł i za październik 2017 r. w wysokości 14 835 zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, organ pierwszej instancji prowadził wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz za październik 2017 r. W jej trakcie stwierdził nieprawidłowości dotyczące transakcji przeprowadzanych z firmą K. R. W.. Organ uznał, że faktury wystawiane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży ziół na rzecz wskazanego podmiotu. Nie był to realnie działający podmiot pośredniczący, a transakcje faktycznie zawierała skarżąca ze spółką B. . W konsekwencji, w decyzji z dnia 23 listopada 2021 r. organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące (przy zastosowaniu bowiem art. 23 § 2 pkt 2 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania i uznał, że jest ona tożsama co do wysokości z tą, jaką przedstawiła skarżąca w deklaracjach VAT-7) i określił podatniczce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. (0601-ION/-2.4103.2.2022.21) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono w szczególności niepełność ustaleń faktycznych.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której ocenił, że sam fakt wystawienia faktur sprzedaży i rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę nie potwierdza, aby transakcje pomiędzy wykazanymi kontrahentami w zakresie obrotu ziołami miały miejsce w rzeczywistości. Dlatego też w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT na rzecz R. W. zastosował przepisy art. 108 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając przy tym, że podatek należny z tych faktur nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 ustawy podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy ocenił, że zioła zostały dostarczone do B. sp. z o.o. Do ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął wartości tożsame z odzwierciedlonymi w zakwestionowanych fakturach, wystawionych w oparciu o dokumentujące zakup ziół faktury VAT-RR od rolników i faktury VAT od podatników podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem stosowanej marży.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odniósł się w pierwszym rzędzie do zagadnienia związanego z przedawnieniem. Wskazał m.in., że postanowieniami z dnia 22 czerwca i 29 września 2023 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w tym zakresie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. Bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu z dniem 9 grudnia 2019 r., z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej dacie Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. wszczął śledztwo w sprawie użycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą R. R. W. poświadczających nieprawdę faktur, dokumentujących zakup ziół od B. B. G., posłużenia się tymi fakturami oraz wystawienia 15 sztuk faktur na sprzedaż ziół do B.. Postępowanie karne zostało wszczęte w związku z otrzymanym od Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa oraz materiałami, z których wynika, że w toku kontroli podatkowej powzięto podejrzenie popełnienia przestępstwa przez prowadzącego działalność pod nazwą K. - R. W.. Powyższe śledztwo zostało połączone w dniu 16 lutego 2022 r. ze śledztwem dotyczącym posłużenia się przez B. fakturami mającymi dokumentować zakup ziół od R. W.. W toku śledztwa, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych w postaci wystawienia faktur dotyczących sprzedaży towaru w postaci ziół nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych istotnych dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, włączenia ich do dokumentacji rachunkowo-skarbowej, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, ułatwienia R. W. czynu zabronionego, polegającego na posłużeniu się tymi fakturami i uzyskaniu prawa do rozliczenia. Nawiązując do treści art. 70c O.p. organ stwierdził też, że zawiadomieniem z dnia 21 marca 2022 r. (doręczonym w dniu 29 marca 2022 r.) skarżąca została poinformowana, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług według deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2017 r. i grudzień 2017 r. nie ulega przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pełnomocnikom strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego doręczono w dniu 7 września 2022 r.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, obecnie organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe jest Prokuratura Okręgowa w L., czyli organ postępowania przygotowawczego nie będący organem podatkowym ani organem administracji publicznej, a zatem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie śledztwa nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia, a w jego toku organ je prowadzący działał aktywnie, gromadząc dowody (w części dołączone również do akt sprawy podatkowej) i przedstawiając zarzuty podejrzanym. Wobec tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2017 r. Powyższe dotyczy również podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Treść zawiadomienia podyktowana była ówczesnym etapem postępowania, a samo śledztwo dotyczyło faktur, w których poświadczono nieprawdę. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego i z tego też powodu należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, ale także do niej odnoszą się przepisy o przedawnieniu.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącej jest zakup i sprzedaż surowców zielarskich, kupowanych od rolników lub innych firm. Strona nie posiada magazynów, towar do momentu sprzedaży znajduje się u dostawców, od których nabywcy sami go odbierają. R. W. prowadzi z kolei działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania terenu pod budowę i usług koparek ziemnych. Pomimo to skarżąca zaproponowała mu współpracę w zakresie handlu ziołami, o których R. W. nie miał żadnej wiedzy i doświadczenia. Kupiony towar nie był transportowany do firmy R. W., pozostawał u rolników, od których zioła kupowała skarżąca. Następnie były one odbierane bezpośrednio przez B.. Dopiero w tym momencie towar był wstępnie oceniany i ważony. Skarżąca jest nadto zatrudniona w spółce B., w tym od 2012 roku na stanowisku dyrektora, zajmując się sprzedażą towarów, zakupem surowców zielarskich oraz nadzorem nad produkcją i magazynami. Jest też prokurentem tej spółki. Jak sama wskazała, miała za zadanie poprawić kondycję finansową spółki, chciała też uniknąć ujawnienia, że spółce tej sprzedaje towar jako odrębny przedsiębiorca. W ten sposób powstał schemat współpracy z R. W.. R. W. wiedział, że zakupione zioła ma następnie sprzedawać do B.. Chociaż skarżąca utrzymywała, że mógł on również szukać innych odbiorców, to organ nie stwierdził, by takie transakcje były zawierane. Zioła w całości trafiały w tym samym lub następnym dniu do B. , a zapłata ze strony W. dokonywana była dopiero w momencie, gdy uzyskał on zapłatę od B.. Co ciekawe, sposób zapłaty zawsze stanowił "lustrzane odbicie" transakcji z B. - jeśli płatność była ratalna, to i zapłata dla skarżącej miała taki sam charakter. Podatniczka w kontraktach występowała zarówno w charakterze prokurenta spółki B., bezpośrednio uczestniczącego w przeprowadzonych transakcjach, jak również w charakterze właścicielki prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą.

W sprawie uwzględniono dokumenty podchodzące z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec K.-B. i B.. Skarżąca próbowała podważyć dowód z zeznań R. W., a na etapie zastrzeżeń pokontrolnych wniosła o jego ponowne przesłuchanie. Wniosek został uwzględniony, ale w trakcie przesłuchania w dniu 24 czerwca 2021 r. świadek odmówił odpowiedzi na większość pytań. Odczytał natomiast przygotowane wcześniej oświadczenie, w którym wskazywał, że transakcje zakupu i sprzedaży były rzeczywiste. Zdaniem organu, oświadczenie to jest niewiarygodne i zostało wypracowane na okoliczność prowadzenia sprawy podatkowej wobec skarżącej. Przekonanie strony, że przeprowadzone na etapie kontroli przesłuchanie R. W. odbyło się w sposób sprzeczny z zasadą zaufania (nie rozumiał on bowiem treści kierowanych do niego pytań), nie znalazło akceptacji organu. Nie wykazano też, by w dacie przesłuchania świadek miał ograniczoną zdolność postrzegania. Nie dowodzi tego zaświadczenie lekarskie z dnia 31 lipca 2019 r., bowiem nie wskazano w nim okresu powstania opisywanych zaburzeń.

Jak ustalono, R. W. nie brał udziału w żadnym z etapów transakcji. Pomimo próby zmiany zeznań, nie znał szczegółów transakcji, nie był w stanie opisać formy, w jakiej zioła były zakupowane, miejsca gdzie się znajdowały. Przyznał, że całość organizowała i koordynowała skarżąca. Wszelkie ustalenia miały być dokonywane ustnie. Wskazuje to, w ocenie organu, na świadome zachowanie, mające na celu ukrycie rzeczywistego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. w decyzji wskazano, że organ ma obowiązek zwrócić się do sądu powszechnego, gdy poweźmie wątpliwość, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczył jednak istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia zafakturowanych zdarzeń gospodarczych. Nie było zatem podstawy do stosowania wskazanego przepisu.

Odnosząc się argumentacji strony w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej opartej na modelu biznesowym opisanym w art. 7 ust, 8 ustawy o VAT organ tłumaczył, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady, iż do zaistnienia obrotu wywołującego skutki podatkowe konieczne jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Jest to tzw. dostawa łańcuchowa, w której dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru oraz do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Jednak transakcje łańcuchowe nie dotyczą fikcyjnych transakcji realizowanych z nadużyciem prawa. R. W. był tylko formalnym pośrednikiem transakcji, figurującym jedynie w dokumentach.

Organ podatkowy podkreślił, że jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem oszacowanie w przyjętej metodzie podstawy opodatkowania dało kwotę zobowiązania identyczną jak zadeklarowana. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r. oraz października 2017 r., wobec czego na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzono postępowanie podatkowe w tej części. Nie oznacza to przy tym braku podstawy do orzeczenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie B. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art 70 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że niedopuszczalne było wydanie decyzji o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w identycznym stanie faktycznym, odnoszącym się do rozliczeń za poszczególne miesiące 2017 r. spółki B., stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 września 2023 r., sygn. akt l SA/Lu 387/23;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie doszło do zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - zobowiązanie to uległo przedawnieniu;

- art. 122, 187 § 1, 191 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do odpłatnych dostaw towarów dokonywanych pomiędzy stroną a B.; uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie odnosiło się do kwestii wystawiania faktur uznanych za puste; błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zmarginalizowanie zeznań R. W., co udokumentowane jest protokołem przesłuchania z 24 czerwca 2021 r.; niekomplementarne oraz pozbawione cech obiektywizmu podejście do dowodu zaczerpniętego z innego postępowania, tj. protokołu przesłuchania R. W. z 5 kwietnia 2019 r.; przywiązywanie zbyt dużej wagi do dokumentów pochodzących z innych postępowań i dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżąca nie brała udziału; błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przypisanie standardowym dostawom towarów z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego przymiotu transakcji oszukańczej, bez rzetelnego i przekonywującego wyjaśnienia, na czym to oszustwo miałoby polegać, kto osiągnął z tego tytułu korzyść i w jakiej wartości;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody, przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej przez organ tezie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie za prawidłowe umorzenia postępowania w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za sporny okres w sytuacji, gdy podatek należny z faktur, do których stosuje się art. 108 ust. 1 ustawy, nie stanowi części składowej rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 ustawy o VAT, a co za tym idzie faktura "opodatkowana" na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy nie może generować jednoczesnej sprzedaży ujętej w deklaracji VAT, co miało miejsce w tym przypadku i co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego;

- art. 199a O.p. wobec niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego pomiędzy stroną a spółką B. oraz uznanie, że pod pozorem dostaw dla R. W. dokonano innej czynności prawnej (dostaw dla spółki);

- art. 127, art. 120, art. 122 O.p., art. 7, art. 87 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku niedziałania na podstawie przepisów prawa;

- art. 193 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się bezpodstawnym odrzuceniem ksiąg i uznaniem ich za nierzetelne w sytuacji, gdy zapisy ewidencji odzwierciedlały zapisy zgodne ze stanem rzeczywistym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 108 ust. ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do transakcji sprzedaży ziół na rzecz R. W., przejawiające się uznaniem, że skoro wymieniony nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel na dalszym etapie łańcucha dostaw, to sprzedaż towarów na jego rzecz rodzi podwójny skutek, tzn. jest podwójnie opodatkowana jako dostawa wykazywana w deklaracji oraz sankcyjnym podatkiem z art. 108 ust. 1 ustawy;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się stwierdzeniem, że podatek należny wykazany przez stronę na kwestionowanych fakturach, nie generuje powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw, a zatem rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, przy niedającym się pogodzić z taką koncepcją jednoczesnym umorzeniu postępowania w zakresie zmiany rozliczenia, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7, nie była przy tym zobowiązana do zadeklarowania odpłatnych dostaw dla spółki, gdyż takich nie dokonywała,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 112 w związku z jego błędną wykładnią, pomijającą cel tego przepisu (którym pozostaje uszczelnienie systemu, a nie generowanie dodatkowych wpływów) i niewłaściwym związku z tym zastosowaniem przepisu w sprawie (nabywca towarów został pozbawiony przez organ prawa do odliczenia podatku);

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 203 art. 273 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie związane z dążeniem do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika i pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, co skutkuje automatycznym naruszeniem zasad prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, a nadto podatnik musi być zawiadomiony o tych okolicznościach najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. organ ma obowiązek określić co do daty dzień, w którym doszło do zawieszenia biegu terminu. Takie zawiadomienie nie może wprowadzać podatnika w błąd, ma stanowić dla niego rzetelną i jednoznaczną informację, dlaczego i od kiedy ulega przedłużeniu termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca została zawiadomiona, że jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2017 r, oraz grudzień 2017 r, nie ulegają przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zawiadomiono jej natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań innych niż wynikających z deklaracji. Z treści decyzji wynika, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji jest prawidłowe. Organ określił jedynie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie wynikające z deklaracji. Skoro zatem strony nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia innych zobowiązań niż te, które wynikają z deklaracji, to zobowiązanie określone przedmiotową decyzją wygasło w związku z jego przedawnieniem. Dodatkowo w skardze podniesiono, że organ podatkowy w dniu 19 kwietnia 2021 r. wszczął postępowanie w dwóch kierunkach - zmiany rozliczenia podatku oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur. Nie jest zatem prawdą, że treść zawiadomienia kierowanego do strony podyktowana została ówczesnym etapem postępowania. W ocenie skarżącej, do przedawnienia doszło również z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie w sprawie spółki B..

Zdaniem strony, organ pominął zagadnienie dopuszczalności orzekania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem w sprawie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, tj. zarówno podatkiem od towarów i usług od czynności opodatkowanych, jak i podatkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja miała też konsekwencje w stosunku do nabywcy towarów, którego pozbawiono możliwości odliczenia, prawa tego również nie przyznano ostatecznemu odbiorcy towarów - B. spółce z o.o. W ocenie strony niedopuszczalność zastosowania omawianego przepisu wynika z celu wskazanej normy, której odpowiednikiem jest art. 203 dyrektywy 112. Te regulacje nie pełnią roli sankcyjnej, nie mają generować dodatkowych wpływów do budżetu, ponieważ ich wyłączną funkcją jest uszczelnienie systemu, zapobieganie utracie wpływów. Zatem stosowane powinny być jedynie wówczas, gdy organ nie może skutecznie pozbawić prawa do odliczenia nabywcy, który fakturę niegenerująca obrotu wykorzystał w swoim rozliczeniu, co nie ma miejsca w tej sprawie. W przedmiotowym stanie faktycznym bezspornie dostawy objęte spornymi fakturami zostały przez skarżącą zrealizowane oraz nie wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów budżetowych - podatek należny został uiszczony.

W ocenie skarżącej organ działał tak, by doprowadzić do realizacji nieuprawnionego celu fiskalnego, tj. wygenerować wielokrotne wpływy podatku od towarów i usług kosztem majątku podmiotów, które rozliczyły transakcje z budżetem. Z tej racji, że organ przemodelował istniejącą kooperację, pozbawiono nabywcę prawa do odliczenia, co nastąpiło wbrew faktom i dowodom zebranym w toku postępowania. W dodatku organy podatkowe nie wykazały, by zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. prowadziły do uchylenia się skarżącej od uiszczenia należności podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że przy przedefiniowaniu zadeklarowanych dostaw w dostawy na rzecz innego podmiotu nie poddano analizie kwestii odpłatności. Nawet zatem, gdy organ uznał, że doszło do dostaw towarów, nie mógł ich opodatkować bez wykazania ich odpłatnego charakteru, a przy braku odpłatności opodatkowanie jest niezgodne z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Strony nie wiązał żaden stosunek prawny ze spółką B., zatem organ nie mógł obrotu zadeklarowanego zdefiniować jako tego, który wystąpił pomiędzy innymi podmiotami, obrót bowiem musi się wiązać z odpłatnymi czynnościami, które rodzą wzajemne świadczenia między stronami, a takiej należności strona nie mogła domagać się od spółki.

Jak dalej podniesiono w skardze, organ niesłusznie zdezawuował zeznania R. W., będące jedynym dowodem z przesłuchania tego świadka w ramach tego postępowania podatkowego. Jak zauważono, organ nie ukarał świadka za odmowę odpowiedzi na pytania.

Według skarżącej, niezrozumiałe i nielogiczne są wnioski organu co do okoliczności mających rzekomo świadczyć o pozorności transakcji. Nie zostało wskazane, jakie elementy (forma, kolejność zapłaty czy sam fakt jej dokonania) mają świadczyć o tworzeniu pozorów dokonywania rzetelnych operacji gospodarczych. W decyzji nie wskazano, co konkretnie skarżąca zrobiła nieprawidłowo, a zamiast tego zamieszczono ogólnikowe sformułowania o pozorowaniu czynności. Z tej perspektywy należy zarzucić organowi samodzielne i dokonane wbrew woli stron ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którego wynikają transakcje dostaw dokonanych dla R. W. oraz ustalenie stosunku prawnego pomiędzy strona a spółką, z pomięciem instytucji art. 199a O.p. Także twierdzenie o nierealności obrotu, gdy każdy z uczestników łańcucha dostaw potwierdza swoje uczestnictwo w nim, zaś dokumenty i rozliczenia bankowe dowodzą realności dostaw, jest całkowicie niezrozumiałe. Zdaniem strony, cel fiskalny, jakim kieruje się organ, stoi w sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że większość ze stawianych w skardze zarzutów stanowi powielenie zarzutów odwołania, do których szczegółowo odniesiono się w treści decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutem podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, jak też z koncepcją dokonania czynności w trybie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 23 maja 2024 r. przystąpienie do sprawy zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że nie podziela stanowiska organu w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Według Rzecznika, organ naruszył przepis art. 121 § 1 O.p.i art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy musi udowodnić, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Tymczasem wszczęte w dniu 9 grudnia 2019 r. postępowanie dotyczyło przestępstw popełnionych w ramach działalności R. R. W., zaś w dniu 16 lutego 2022 r. jego zakres poszerzono o materiały dotyczące B. Dopiero w dniu 27 czerwca 2023 r. (czyli już po upływie terminu przedawnienia) skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Analiza akt nie pozwala - zdaniem Rzecznika - na stwierdzenie, że w sprawie istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstw objętych postępowaniem karnym skarbowym z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, które są przedmiotem postępowania podatkowego. Organ w niewłaściwym momencie dokonał też oceny skutku podatkowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinien on być bowiem oceniany wyłącznie w początkowym etapie, tj. w momencie jego wszczęcia, W tym zaś momencie nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącą (organ tej okoliczności nie wykazał).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące przedawnienia. Tym samym za uzasadnione w zdecydowanej części uznano zarzuty skarżącej oraz R. P. koncentrujące się wokół tego istotnego dla sprawy problemu.

Istota sporu sprowadzała się do oceny istnienia podstawy do zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez nią faktur VAT dla K. R. W., które uznane zostały za faktury puste. Sporność nałożonego na stronę obowiązku zapłaty dotyczy zarówno terminu jego przedawnienia, jak i kwestionowanych przez stronę ustaleń i ocen organu związanych z nierzetelnością faktur VAT. Skarżąca podniosła również, że obowiązek ten został nałożony na nią wbrew celowi, na jaki wskazuje art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

Rozważania merytoryczne należało jednak poprzedzić oceną najdalej idących zarzutów skargi (w tym stanowiska uczestnika postępowania - Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) odnoszących się do przedawnienia. Zdaniem strony i Rzecznika, organ nie wykazał (czy też błędnie uznał), że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w zakresie wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań, o których mowa w decyzji, czyli obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze; nie wykazano, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącą; nie wypełniono w sposób właściwy obowiązku zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o którym mowa w art. 70c O.p., bowiem nie wskazano daty dziennej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zawiadomienie nie dotyczy obowiązku zapłaty podatku, ale wyłącznie zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, a także - nawet przy przyjęciu realizacji przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nie wykazano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W ocenie Sądu, należy przyznać rację wyrażonemu w decyzji poglądowi, że brak jest podstawy, by odmiennie oceniać przedawnienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niż przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 2316/18, wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15. W orzeczeniu tym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, źe użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odmienny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Jakkolwiek więc w sytuacji obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można mówić o "niewykonaniu zobowiązania podatkowego", skoro nie wynika ono z deklaracji podatkowej, to jednak w wypadku wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób - w ocenie Sądu - stosować definicji zobowiązania podatkowego z art. 5 O.p. w sposób ścisły. Takie stanowisko doprowadziłoby do sytuacji ostatecznie niekorzystnej dla podatnika, bowiem powodowałoby nie tylko wyłączenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale również wyłączenie instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Należy w tym względzie zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Choć expressis verbis uchwała ta dotyczy jedynie możliwości zastosowania art. 70 § 1 O.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (opowiadając się za zastosowaniem instytucji przedawnienia w takim przypadku), rozważania zawarte w jej uzasadnieniu w takim samym stopniu będą dotyczyć także innych elementów konstrukcyjnych VAT. Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanej uchwale stwierdził mianowicie, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszym orzecznictwie stwierdził, że analogicznie należy ocenić możliwość zastosowania art. 70 § 1 O.p. (a tym samym oczywiście także i pozostałe regulacje prawne dotyczące przedawnienia – przyp. Sądu) do określania kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 996/20). Uznanie, że na gruncie VAT instytucja przedawnienia dotyczy nie tylko zobowiązania podatkowego zdefiniowanego zgodnie z art. 5 O.p. skutkuje tym, że i regulacje dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia - choćby wprost nawiązywały jedynie do zobowiązania podatkowego - muszą być interpretowane szerzej, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych i metod wykładni analizowanych w przywołanej uchwale. Dotyczy to również dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Mając to na względzie organy podatkowe zasadnie uznały, że z zasady termin przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącą faktur VAT upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Z drugiej jednak strony wadliwie zastosowały przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzając bezpodstawnie, że termin przedawnienia nie upłynął z uwagi na wystąpienie przyczyny tamującej jego bieg.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (funkcja gwarancyjna).. Z przepisu tego wynika, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma opisane oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia pozostaje w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Taki związek dotyczy zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 9 grudnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe wszczęto na podstawie materiałów pochodzących z kontroli prowadzonej wobec R. W.. Śledztwo wszczęto w sprawie: I. zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2017 r. do 3 października 2017 r. w m. Ratoszyn Drugi woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. R. W. z/s w Ratoszynie Drugim użycia poświadczających nieprawdę faktur VAT w ilości 15 sztuk dokumentujących zakup ziół od firmy B. G. z/s w L. na łączną kwotę 721.008,10 zł, podatek naliczony 165.831,88 zł, a następnie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osobę uprawnioną do wystawienia dokumentów w 15 fakturach VAT dokumentujących sprzedaż tychże ziół do firmy B. spółki z o.o. z/s w L. na łączną wartość 729.575,765 zł, podatek należny 167.801,94 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych tj. o czyn z art. 286 § 1 kk w zb. z art. 271 § 3 kk w zb z art. 273 kk w zw z art. 11 § 2 kk w zw z art. 12 § 1 kk; II. zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2017 r. do 3 października 2017 r. w m. Ratoszyn Drugi woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K.-B. R. W. z/s w R. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 15 sztuk dokumentujących zakup ziół od firmy B. G. z/s w L. na łączną kwotę 721.008,10 zł, podatek naliczony 165.831,88 zł, a następnie wystawienia 15 sztuk faktur VAT na sprzedaż tychże ziół do firmy B. spółki z o.o. z/s w L. na łączną wartość 729.575,765 zł, podatek należny 167.801,94 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a ponadto odliczenia 100% zamiast 50% podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego do samochodu osobowego, a zużytego do koparek i odliczenia podatku naliczonego w kwocie 72,26 zł z faktur VAT dokumentujących wydatki nie związane z działalnością gospodarczą oraz niezaewidencjonowania dostaw na łączną kwotę 22.962,89 zł, czym doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. oraz w grudniu 2017 r. przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 4.229 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 par 1 kks w zb. z art. 56 § 3 kks w zw z art. 6 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks. Przestępstwo/wykroczenie karno-skarbowe zarzucono wyłącznie w pkt II postanowienia. Treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt PR Ds.1646.2019 nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości, że od początku trwania tego postępowania w jego zakresie przedmiotowym (zarówno co do opisu zdarzenia, jak i czasu, w którym do popełnienia czynów doszło), jak też podmiotowym mieściły się takie zdarzenia, jak posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawienie i wprowadzenie do obrotu przez R. W. nierzetelnych faktur VAT, zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w deklaracjach VAT-7. Oznacza to wprost, że wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostawało w bezpośrednim związku ze zobowiązaniami podatkowymi R. W., a nie B. G.. Na etapie wszczęcia postępowania organ postępowania przygotowawczego dysponował wprawdzie informacjami, z których wynikało, że fikcyjne faktury pochodziły od skarżącej (znalazło to wprost odzwierciedlenie w opisie czynu w postanowieniu o wszczęciu postępowania), jednak wobec skarżącej nie wszczęto wówczas postępowania karno-skarbowego. Jej postępowanie znalazło się w kręgu zainteresowania organów karnych, bowiem w dniu 27 czerwca 2023 r. przedstawiono jej zarzuty. Nastąpiło to jednak już po upływie terminu przedawnienia obowiązku zapłaty, o którym mowa w sprawie.

Należy podkreślić, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego/ karno-skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 k.p.k. Z treści art. 34 § 1 k.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1115), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. (dlatego do postępowania wszczętego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. , a prowadzonego następnie przez Prokuraturę Okręgową w L. zostały włączone materiały z postępowania dotyczącego spółki B., podobnie jak i to, że w ramach tego postępowania przedstawiono następnie zarzuty skarżącej). W konsekwencji czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstw będących przedmiotem postępowania, jak też do wskazania innych osób za przestępstwa te odpowiedzialnych. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 k.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy/sprawców, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy/sprawców, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w takiej sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach z dnia: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16). Skoro zaś tak, to nie sposób uznać, że przed upływem terminu przedawnienia zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wystąpił materialnoprawny skutek przewidziany w tym przepisie, bowiem zarzuty skarżącej przedstawiono dopiero 27 czerwca 2023 r.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w warunkach przedawnienia. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podobnie jak i obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstają z mocy prawa. Decyzje w tym przedmiocie mają zatem charakter deklaratoryjny. Co za tym idzie, decyzje w obu instancjach winny zostać wydane przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli tak się nie stanie, postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ tego terminu. Taka sytuacja ma miejsce w kontrolowanej sprawie, bowiem termin przedawnienia – jak już wskazywano powyżej – upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Decyzje organów obu instancji zapadły natomiast po tej dacie (pierwszej instancji – w dniu 15 marca 2023 r., drugiej – w dniu 20 grudnia 2023 r.).

Powyższe oznacza, że poza zakresem oceny Sądu pozostają pozostałe kwestie prawnoprocesowe, jak i materialnoprawne, będące podstawą sformułowanych w skardze zarzutów (rozstrzygnięcie nie oznacza zatem ich słuszności). Stwierdzenie, iż organ bezpodstawnie skorzystał z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie, że przed datą wydania decyzji upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. powoduje, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w ogóle nie powinno być kierowane do strony i jej pełnomocnika, zaś organ winien umorzyć postępowanie podatkowe. Ponieważ tak się nie stało, a organy bezpodstawnie prowadziły postępowanie i wydały decyzje podatkowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. uczynił to w pkt II wyroku Sąd, uchylając uprzednio (pkt I wyroku) decyzje wydane w sprawie przez organy obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. stwierdzając, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 5.400 zł oraz opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw – 34 zł.