Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 208, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 marca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.2.2024.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 17 lutego 2017 r. nr UKS1091/W2P5/42/17/13/476/025 oraz wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w odniesieniu do rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. II. umarza postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2024 r., po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 554/23, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. J., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji" z dnia 17 lutego 2017 r., zmieniającą rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w ten sposób, że po pierwsze, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz po drugie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 45.931 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, określając podatnikowi decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. miał na uwadze, że nie przedłożył on oryginałów bądź duplikatów faktur dokumentujących nabycia towarów i usług oraz ksiąg podatkowych za 2009 r. Spowodowało to, że organ pierwszej instancji zanegował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do odliczenia, wykazany w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. W następstwie wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 października 2014 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia i wskazując na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń.

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazaną wyżej decyzją z dnia 17 lutego 2017 r., określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej przez niewłaściwy organ oraz określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. Wskazując na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSP 8/13, podatnik podnosił, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 października 2014 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2014 r., która stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się również z twierdzeniami organu kwestionującymi odliczenia podatku naliczonego. Analogiczne zarzuty podatnik podniósł w równolegle prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie zarzutów przedstawionych w odwołaniu i składanych następnie pismach procesowych, decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję zmieniającą rozliczenie podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając m.in. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 156/19, oddalił skargę.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 172/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, nie podzielając stanowiska tego Sądu, iż "sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych" w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne, bowiem jak wynika z tej uchwały, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, tj. nie było podjęte wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a przeciwnie, było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika.

Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 554/23, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r. wskazując, że w tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał oceny podnoszonych zarzutów podatnika w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. Z tego powodu zadaniem organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale w sprawie I FPS 1/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji przywołał treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., co do zasady upływałby więc z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile jednak nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego przedłużeniem, tj. zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c i art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy i stwierdził, że w tej sprawie zaistniały określone w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją. W dniu 23 października 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął bowiem śledztwo o sygn. [...] o przestępstwa skarbowe polegające na:

I. podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim przez podatnika, jako właściciela przedsiębiorstwa ""A" J. J. z/s w L. oraz podatnika podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne odliczenie w ww. miesiącach podatku naliczonego w łącznej kwocie 739.671 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanego przedsiębiorstwa z tytułu zakupu paliwa, towarów oraz poniesionych opłat, w sytuacji gdy wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "A", tj. gdy odliczenie takie nie przysługiwało, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia został uszczuplony w kwocie ogółem 739.671 zł, stanowiącej dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw, z art. 37 § 1 pkt 1 kks;

II. uchyleniu się od opodatkowania przez podatnika, jako właściciela przedsiębiorstwa "A" podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 I zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej 354.650 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa przesłano Prokuratorowi Rejonowemu w P. . Następnie pismem z dnia 30 października 2014 r., skutecznie doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 stycznia 2015 r., znak: [...] śledztwo zostało zawieszone. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w P. w dniu 1 czerwca 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r Prokuratora Rejonowa w P. podjęła zawieszone śledztwo. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego Łodzi w dniu 30 listopada 2018 r. wydał natomiast postanowienie o umorzeniu śledztwa ze względu na to, że oba czyny nie zawierają znamion czynów zabronionych (art. 17 § 1 pkt 2 kpk) oraz ze względu na przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 kpk). Z uwagi na nowe ustalenia w zakresie wysokości uszczuplonego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, stwierdzono, że przestępstwa w sprawie których zostało wszczęte śledztwo nie zawierają znamion, odpowiednio, czynu z art. 56 § 1 kks (VAT) oraz czynu z art. 54 § 1 kks (akcyza). Należy je natomiast zakwalifikować, odpowiednio, jako czyn z art. 56 § 2 kks oraz czyn z art. 54 § 2 kks, jednakże ich karalność uległa przedawnieniu. Postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuraturę w dniu 5 grudnia 2018 r. W toku śledztwa nie zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

Następnie organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych w dniu 5 lutego 2019 r. przez wskazanego Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. oraz od września do grudnia 2010 r., postanowił umorzyć postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy, obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług VAT za lipiec 2009 r. w części przekraczającej kwotę 269,86 zł należności głównej oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r. oraz od września do grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy następnie podał, że w dniu 12 lutego 2019 r. wpłynęła skarga na jego decyzję z dnia 27 grudnia 2018 r., natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 dnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 554/23, wraz z aktami administracyjnymi wpłynął do organu w dniu 18 stycznia 2024 r. To, w ocenie organu odwoławczego oznacza, że wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. został zawieszony na okres 70 dni (do 23 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 ) a zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. na okres 435 dni (od 23 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.). W związku z wniesieniem w dniu 5 lutego 2019 r. skargi na decyzję dotyczącą ww. zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań pozostawał zawieszony do 18 stycznia 2024 r., zaś od 19 stycznia 2024, tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. I SA/Lu 554/23, biegnie dalej.

W ocenie organu odwoławczego uwzględniając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu na 9 dni (od 5 do 9 lutego 2019 r.), trzeba jego zdaniem uznać, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniły się z dniem 27 stycznia 2024 r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. ulegnie przedawnieniu najwcześniej z dniem 27 stycznia 2025 r.

W ocenie organu odwoławczego czynności podjęte w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. nie miały charakteru instrumentalnego, bowiem śledztwo zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 23 października 2014 r. po zapoznaniu się z materiałami postępowań kontrolnych realizowanych wobec podatnika i objęło podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Śledztwo to pozostawało pod nadzorem Prokuratura Prokuratury Rejonowej w P. który postanawiał o podjętych w jego toku czynnościach, przedłużeniu i zawieszeniu. Ponadto również postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r., zostało zatwierdzone przez prokuratora w dniu 5 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy podał również, że podatnik nie składał wniosków w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych oraz brak jest wpisów zastawu skarbowego, bądź hipoteki, celem zabezpieczenia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zastosowanie środka egzekucyjnego miało zaś miejsce w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług był zawieszony, co nie skutkuje jego przerwaniem.

Konkludując organ odwoławczy ocenił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 27 stycznia 2024 r. Należy więc uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. oraz umorzyć postępowanie w tym zakresie. Natomiast odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2017 r. powinno podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 45.931 zł organ odwoławczy akcentował, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Przy czym to na podatniku spoczywa obowiązek takiego dokumentowania czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, które w razie potrzeby pozwoli organowi podatkowemu na rzetelną weryfikację deklarowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt posiadania faktury, a nawet dokonania nabycia nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli nabycie to nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik miał tego świadomość. Poza tym, prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom opodatkowania, nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, faktycznie łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na naruszenie przez podatnika art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w rejestrze za 2009 r. ewidencjonował on transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumentowały one bowiem związane z prowadzonymi przez niego gospodarstwami rolnymi oraz gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M. J., nabycia oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością "A" w tym na cele rolnicze oraz do samochodu osobowego, części i materiałów eksploatacyjnych oraz paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w "A" Organ stwierdził też, że prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarowi usług za grudzień 2009 r. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania,, szczegółowo się do nich odnosząc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r., w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 45.931 zł, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za grudzień 2009 r. oraz umorzenie postępowania w tej części, zarzucił naruszenie:

1. Art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte śledztwo w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego organ przeoczył fakt, że dochodzenie został wszczęte niewiele ponad 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a kks.

2. Art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tej ustawy poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej.

3. Art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 powoławnej ustawy, poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. nieumorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

4. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kreślenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 45.931 zł, podczas gdy stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy 2009 r.

5. Art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezrealizowanie przez organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania, tj. brak oceny przesłanek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stanowiło to także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak oceny tego postępowania.

6. Art. 19 ust. 1, 4 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że za datę wykonania usługi oddania w nieodpłatne użytkowanie pojazdów należy uznać koniec każdego miesiąca, a nie datę zakończenia wykonywania świadczenia.

7. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że czynność techniczna (administracyjna) polegająca na wystawieniu wezwania do zapłaty wykonana w ramach umowy leasingu, za którą przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu jako rekompensata za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Tym samym organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych opłat.

8. Art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie.

9. Art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy.

10. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia oleju opałowego rzekomo niewykorzystanego na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

11. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania do wydatków, które w ocenie organu odwoławczego nie miały związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi strona, nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2023 r., wskazała na obowiązek dokonania przez organ oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. czy nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zdaniem skarżącego ocena organu w tym zakresie jest dowolna i niewyczerpująca zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie skarżący wskazał, że

1) nie było podstaw do wszczynania śledztwa, brak było bowiem dowodów na popełnienie przestępstwa przez podatnika, co wynika z opinii biegłego rewidenta powołanego przez Prokuratura Rejonowego i decyzji organu odwoławczego uchylającej rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2014 r.,

2) organ postępowania przygotowawczego nie podjął żadnych realnych działań zmierzających do ustalenia wartości uszczuplenia podatkowego w wyniku czynu zabronionego, ani też osoby odpowiedzialnej,

3) żadne cele postępowania przygotowawczego nie zostały zrealizowane, a w konsekwencji samo postępowanie zostało umorzone.

Jak akcentował skarżący, odwołując się do chronologii zdarzeń oraz uzasadnienia czynności dokonywanych w trakcie postępowania karnego skarbowego, organ kontroli skarbowej wszczynając postępowanie karne skarbowe w dniu 23 października 2014 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług na kwotę 739.671 zł miał pełną świadomość tego, że zobowiązanie nie zostało uszczuplone w tej wysokości. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 24 czerwca 2014 r. została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie potwierdzał bowiem istnienia zaległości podatkowej w wysokości określonej przez ten organ. Jednoznacznie przesądza o tym treść cytowanego w pkt. 3 fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i fakt zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części. Pomimo tego Urząd Kontroli Skarbowej wszczął jednak śledztwo wskazując, że podstawą jego wszczęcia jest protokół kontroli i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2014 r., nieistniejąca w obiegu prawnym, bowiem uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wyłącznie ten fakt, zdaniem skarżącego musi prowadzić do wniosku, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była realizacja celów wskazanych w kks, ale niedopuszczenie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostało zatem wszczęte w sposób instrumentalny.

W ocenie skarżącego taką ocenę potwierdza pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponagla organ podatkowy i mobilizuje go do natychmiastowego działania, ponieważ 5 - letni okres przedawnienia tych zobowiązań upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. za miesiące styczeń - listopad 2009 r. i 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2009 r. i mogą się te zobowiązania przedawnić. Ostatecznym potwierdzeniem tego, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji śledztwa w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych jest opinia biegłego rewidenta wywołana przez Prokuraturę Rejonową. W jej konkluzji biegły, po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym sprawy podatkowej, stwierdza jednoznacznie, że zgromadzony materiał dowodowy, wg stanu na dzień sporządzenia opinii, tj. październik 2018 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. o kwotę 739.671 zł. Skoro zaś w październiku 2018 r. organ prowadzący dochodzenie nie zgromadził dowodów przestępstwa, to nie można uznać, że takie dowody posiadał w dacie wszczęcia śledztwa.

Skarżący wyraził w związku z tym przekonanie, że działania organu w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego miały na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w tym także za grudzień 2009 r., o czym świadczy m.in. zawieszenie tego postępowania, następnie jego podjęcie, lecz brak sformułowania aktu oskarżenia oraz umorzenie postępowania. Działania organu nie mogły zatem wywołać zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zastosowanie w sprawie niniejszej powinny więc znaleźć przepisy art. 59 §1 pkt. 9 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący wywodził, że ustalenia organów zostały oparte wyłącznie na domniemaniach, podejmowane były wbrew logice i z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi § 3. powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Natomiast z art. 170 P.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, że w sprawie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. tut. Sąd wydał w dniu 8 listopada 2023 r. wyrok, sygn. akt I SA/Lu 554/23, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Wyrok ten, wydany w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 156/19, wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 554/23, uchylając zaskarżoną decyzję zobowiązał organ odwoławczy do dokonania szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. W szczególności organ miał obowiązek zweryfikować, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie, czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych temu postępowaniu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie to z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. czy nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stanowisko organu w tym zakresie powinno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany, wydaniem decyzji, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie dopuszczono się nadużycia prawa i nie wkroczono w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Obowiązkiem organu było też ewentualne przedstawienie innych okoliczności, jeśli takie zaistniały, które z punktu widzenia przepisów O.p. mogły mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań.

Przedstawione wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 554/23, były wynikiem sformułowanej przez Sąd oceny, że organ nie wykazał ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego. Sąd we wskazanym wyroku dostrzegł, że postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s. postępowanie karne skarbowe, przy czym w uzasadnieniu postanowienia powołano się na toczące się i niezakończone postępowanie podatkowe oraz, co szczególnie istotne, brak materiału dowodowego uzasadniającego przedstawienie zarzutów skarżącemu. Sąd zwrócił też uwagę, że w toku postępowania międzyinstancyjnego skarżący wskazywał, że postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało zakończone w dniu 31 sierpnia 2018 r. wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone w dniu 5 grudnia 2018 r. przez prokuratora.

W wyroku I SA/Lu 554/23 Sąd wyraził przekonanie, że wskazane okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Mogło ono bowiem pozostawać bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważył przy tym, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż postępowanie to wszczęto na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009 r. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga zaś przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd we wskazanym wyroku zalecił, aby organ w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, w szczególności, aby organ zweryfikował, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie, to z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, organ podatkowy miał dokonać oceny czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, tj. czy nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy nie zrealizował w pełni wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 554/23. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wprawdzie podał, że postępowanie karne skarbowe miało za przedmiot czyny podatnika polegające na m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i bezzasadne odliczenie w tych miesiącach podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 739.671 zł.

Organ odwoławczy nie przedstawił natomiast szczegółowo, jak tego wymagał Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 554/23, przebiegu postępowania karnego skarbowego od dnia jego wszczęcia, tj. 23 października 2014 r., do dnia umorzenia w dniu 31 sierpnia 2018 r. Organ podał jedynie, że postępowanie zawieszone w dniu 22 stycznia 2015 r., zostało podjęte postanowieniem Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 16 lipca 2018 r. oraz, że zawieszenie śledztwa w dniu 22 stycznia 2015 r. było związane z kontynuowaniem postępowania kontrolnego, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Jako podstawa prawna postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego powołany został przepis art. 114a k.k.s., z uzasadnieniem, że konieczne jest zawieszenie śledztwa do czasu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich kwestii podatkowych, ponieważ ma to istotny wpływ na prawidłową kwalifikację czynów, będących przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania karnego skarbowego zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w P. w dniu 1 czerwca 2015 r. Organ podał również, że pismem z dnia 30 października 2014 r., doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ odwoławczy podał także, iż po podjęciu śledztwa przeprowadzony został dowód z opinii biegłego rewidenta. Z treści tej opinii, datowanej na 22 października 2018 r. wynikało tylko to, że ustalenie o jaka kwotę i czy w ogóle nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego, wymaga dalszych ustaleń i wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego. Zauważyć zatem trzeba, że również postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego z dnia 22 stycznia 2015 r. zawierało w swoim uzasadnieniu argumentację o braku materiału dowodowego uzasadniającego przedstawienie zarzutów skarżącemu i nic nie wskazuje aby stan ten zmienił się do wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w dniu 31 sierpnia 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nadal nie wynika więc, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w dniu jego wszczęcia, tj. 23 października 2014 r., było uzasadnione z punktu widzenia realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Taka ocena pozostaje aktualna w okresie aż do zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez jego umorzenie w dniu 31 sierpnia 2018 r., bez przedstawienia zarzutów skarżącemu.

Mieć trzeba także na uwadze, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 23 października 2014 r., a zatem na nieco ponad dwa miesiące przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. Okoliczności te, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadniają przypuszczenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło być wykorzystane instrumentalnie, tj. wyłącznie do wywołania skutków w sferze prawa podatkowego. Z jej uzasadnienia wynika bowiem, że organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nią czyny.

Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Na taką realną aktywność organów postępowania przygotowawczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał. Przeciwnie, jedyną czynnością przeprowadzoną po podjęciu postępowania karnego skarbowego, na jaką wskazał organ odwoławczy, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, której konkluzje, jak można wnosić z chronologii czynności tego postępowania przedstawionej przez organ odwoławczy, doprowadziły organ prowadzący postępowanie karne skarbowe do jego umorzenia, bez przedstawienia zarzutów. Organ nie wskazał również, jakie czynności, poza wydaniem wskazanych wyżej postanowień, zostały zrealizowane w toku postępowania karnego skarbowego do czasu jego zawieszenia.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 października 2014 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Organ nadal nie wykazał materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego. Ponieważ organ nie przedstawił żadnej dodatkowej argumentacji popartej stosownym materiałem dowodowym, ocenić należy, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało wszczęte zdecydowanie przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązań i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Mogło bowiem pozostawać bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia jest również fakt, że postępowanie to wszczęto na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009 r.

Organ odwoławczy podał również, że w stosunku do skarżącego zastosowane zostały środki egzekucyjne w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 5 lutego 2019 r. Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r. był zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, jak wskazał organ, nie skutkuje zatem przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego stanowiska organu odwoławczego zdaniem Sądu wskazać należy, że ponieważ nie można przyjąć, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w dniu wystawienia wskazanych wyżej tytułów wykonawczych zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. już nie istniały. Wygasły bowiem, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ze względu na przedawnienie. W odniesieniu do zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r., biorąc pod uwagę terminy ich płatności, miało to miejsce z dniem 31 grudnia 2014 r., w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r.

Kolejna wskazana przez organ odwoławczy przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, co nastąpiło 5 lutego 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, zarówno okresów od stycznia do listopada, jak grudnia 2009 r., również nie może mieć znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., postępowania podatkowe również w odniesieniu do zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tych powodów Sąd nie odnosi się do innych zarzutów skargi.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 powołanej ustawy Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz mając na względzie przepis art. 145 § 3 P.p.s.a, stwierdziwszy podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązania skarżącego za grudzień 2009 r., na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył to postępowanie. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym obejmujących uiszczony wpis w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 3.600 zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).