Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. ,c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 24q ust. 1 pkt 3,  art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14c par. 1,2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Organ wydając interpretację nie może dokonać istotnego zawężenia opisanego we wniosku stanu faktycznego i tym samym uwzględnić jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego powinno zostać wydane w oparciu o pełny stan faktyczny jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

TEZY

Organ wydając interpretację nie może dokonać istotnego zawężenia opisanego we wniosku stanu faktycznego i tym samym uwzględnić jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego powinno zostać wydane w oparciu o pełny stan faktyczny jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.693.2023.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca, Fundacja) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 13.02.2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.693.2023.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Postępowanie przed organem.

W dniu 20.12.2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy płacone przez Wnioskodawcę na rzecz zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków.

Wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 30.01.2024 r.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Fundacja jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26.01.2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: ustawa o FR). Celem działalności Fundacji, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o FR, jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć nieruchomości komercyjne lub mieszkalne (dalej: nieruchomości). Nieruchomości zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży lub też jako darowizna wniesiona przez fundatora. Dalej wyjaśniono, że Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z tytułu przedmiotowych nieruchomości poprzez ich wynajmowanie na rzecz podmiotów innych niż beneficjent, fundator, podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Najemcami nieruchomości będą podmioty niepowiązane. Przedstawiono, że Wnioskodawca nie posiada wystarczających zasobów własnych niezbędnych do zarządzania najmem nieruchomości, polegającym m.in. na udostępnianiu lokali potencjalnym najemcom, obsłudze usterek, negocjowaniu umów, monitorowaniu płatności, planowania lub wykonywania prac aranżacyjnych czy też obsługi płatności, itp. Wyjaśniono, że w tym celu Fundacja zamierza zawrzeć z zależną od siebie spółką będącą podatnikiem CIT (dalej: zarządzający) umowę o świadczenie usług zarządzania najmem. W zamian za świadczone usługi, zarządzający będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wynagrodzenie oparte o rynkowe warunki w rozumieniu art. 11c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Sprecyzowano, że zarządzający jest podmiotem w 100% zależnym od Fundacji. Jednocześnie podano, że Wnioskodawca będzie podejmującym ostateczne decyzje w kwestiach dotyczących nieruchomości oraz będzie sprawował nad nimi władzę i kontrolę, np. będzie stroną umów najmu, będzie decydował z kim zawrzeć umowę, będzie decydował o wydatkach na utrzymanie nieruchomości. Wyjaśniono także, że zarządzający posiada niezbędne zaplecze do świadczenia usług zarządzania najmem. Ponadto wskazano, że świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca mógłby powierzyć także podmiotowi niepowiązanemu, jednakże skoro w swoim majątku posiada podmiot profesjonalnie zajmujący się zarządzaniem najmem nieruchomościami, angażowanie zewnętrznego podmiotu wydaje się być bezcelowe. Strona zaakcentowała, że płacone zarządzającemu wynagrodzenie nie będzie odbiegało od wynagrodzenia, które byłoby należne podmiotowi niepowiązanemu.

We wniosku sformułowano następujące pytanie:

Czy płacone przez Wnioskodawcę na rzecz zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że płacone na rzecz zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami nie będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków.

Wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 25 i art.6 ust.6 ustawy o CIT, Wnioskodawca wyjaśnił że, fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Podniósł, że powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez zarządzającego usługi zarządzania najmem nieruchomości nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem Strony:

- po pierwsze, opisana w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT definicja ukrytych zysków wymaga, aby nastąpiło świadczenie. A tym, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o FR, jest przeniesienie na rzecz beneficjenta składników majątkowych, w tym środków pieniężnych, albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji składników majątkowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Wynagrodzenie będzie wypłacane zarządzającemu, który jest podmiotem w 100% zależnym od Fundacji,

- po drugie, usługi zarządzania najmem nie mogą być uznane za usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten jest odpowiednikiem uchylonego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na kanwie tych przepisów Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia dotyczące limitowania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT. W części dotyczącej usług zarządzania i kontroli Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż te dotyczą w szczególności "usługi zarządzania masą upadłościową", "usługi firm centralnych (head offices) i holdingów , z wyłączeniem holdingów finansowych" oraz "usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Jednocześnie w katalogu tym nie wymieniono usług zarządzania nieruchomościami świadczonych na zlecenie (symbol PKWiU: 68.32.1). Wnioskodawca sprecyzował także, że w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a), ustawy o CIT jest mowa o usługach zarządzania i kontroli. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku spójnikiem "i", co należy interpretować w ten sposób, że chodzi tutaj o usługi, które łączą w sobie zarówno element zarządzania, jak i kontroli,

- po trzecie, usługi świadczone przez zarządzającego nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad spółkami lub przedsiębiorstwami Fundacji, ponieważ dotyczą jedynie kompleksowego zarządzania nieruchomościami. Strona podkreśliła, że to Fundacja będzie podmiotem sprawującym władzę i kontrolę nad nieruchomościami, a zarządzający będzie wyłącznie wykonywał czynności związane z obsługą Nieruchomości,

- po czwarte, istotą opodatkowania świadczeń z tytułu ukrytych zysków jest to, że środki generowane przez fundację rodzinną nie były wypłacana w żaden sposób na rzecz beneficjentów. Natomiast w analizowanym przypadku, zdaniem Strony wynagrodzenie za świadczone usługi będzie otrzymywał zarządzający, będący podmiotem w 100% zależnym do Wnioskodawcy.

Z powyższych powodów, zdaniem Strony, brak jest podstaw do uznania, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami, będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków.

W dniu 13.02.2024 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przedmiotem wątpliwości Strony jest kwestia ustalenia, czy płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami, będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków. Wskazał, że ustawodawca w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, zdaniem organu aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. W ocenie DKIS na gruncie analizowanej sprawy dojdzie do powstania ukrytych zysków, bowiem Strona wypłaca wynagrodzenie z tytułu usług zarządzania najmem nieruchomościami na rzecz podmiotu powiązanego. Zdaniem organu zakres czynności opisanych we wniosku o interpretację wprost odpowiada usługom zarządzania i kontroli wymienionym w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

DKIS podkreślił, że usługi zarządzania najmem nieruchomościami niewątpliwie odpowiadają usługom zarządzania i kontroli, o czym świadczy też zakres wykonywanych czynności, które polegają na udostępnianiu lokali potencjalnym najemcom, obsłudze usterek, negocjowaniu umów, monitorowaniu płatności, planowania lub wykonywania prac aranżacyjnych, obsługi płatności. Są to typowe czynności, które charakteryzują usługę zarządzenia, w analizowanym przypadku wynajem nieruchomości, czynności takie jak opisane we wniosku to usługi dotyczące zarządzania/administrowania nieruchomością i służą osiągnięciu celu Fundacji polegającej na zaangażowaniu innego podmiotu w działalność związaną z najmem nieruchomości. Ponadto, w ocenie organu, w zakres nabywanych usług wchodzi także kontrola, o czym świadczy chociażby monitorowanie i obsługa płatności.

Reasumując organ uznał, że nabywane usługi zarządzania najmem nieruchomościami wchodzą w zakres katalogu usług wskazanych w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tym samym podlegają opodatkowaniu 15% stawką podatku CIT jako świadczenia w postaci ukrytych zysków.

DKIS podkreślił również, że w przepisie art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano na świadczenie, a nie jak to ma miejsce w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR. Zatem ukryte zyski nie są ograniczone wyłącznie do świadczeń w rozumieniu ustawy o FR. Organ wyjaśnił, że co należy rozmieć przez świadczenia w postaci ukrytych zysków precyzuje art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, a z całą pewnością świadczenie pieniężne za wykonywanie na rzecz fundacji czynności (usług) wymienionych w przepisie art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT jest objęte dyspozycją tego przepisu.

Dalej organ wskazał, że to rzeczywisty charakter wykonywanych usług decyduje o objęciu ich katalogiem, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, a nie przykładowo nazwa nadana przez strony umowy, czy też ich kwalifikacja na gruncie PKWiU. Przepis ten nie odwołuje się do grupowań PKWiU, więc nie mają one przesądzającego charakteru, a jedynie mogą być wykorzystywane pomocniczo.

DKIS zwrócił również uwagę, że świadczenia w postaci ukrytych zysków to świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, zatem wypłata świadczenia w postaci ukrytych zysków na rzecz podmiotu powiązanego z fundacją rodzinną (co ma miejsce na gruncie analizowanej sprawy) jest objęta opodatkowaniem.

Końcowo organ stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania najmem nieruchomościami wypłacane na rzecz spółki powiązanej będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT i tym samym Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od ww. świadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że płacone na rzecz będącego podmiotem w 100% zależnym od Fundacji, zarządzającego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomości komercyjnych lub mieszkalnych będzie stanowiło po stronie Skarżącej świadczenie w postaci ukrytych zysków podlegające opodatkowaniu 15% stawką CIT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a O.p.;

3. naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia spełnienia przesłanek zarządzania i kontroli względem usług opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4. art. 14h w zw. z 120 O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm. dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Organ wydając interpretację nie może dokonać istotnego zawężenia opisanego we wniosku stanu faktycznego, i tym samym uwzględnić jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego powinno zostać wydane w oparciu o pełny stan faktyczny jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle tego, co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle zarzutów skargi istotą sporu jest wskazanie czy opisana we wniosku o interpretację usługa zarządzania najmem nieruchomościami, świadczona na rzecz Fundacji, stanowi usługę zarządzania i kontroli, a tym samym czy wynagrodzenie za świadczenie tej usługi wypłacane na rzecz spółki powiązanej będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków i Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty CIT według stawki 15% od ww. świadczenia na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że wypłacane na rzecz zarządzającego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi zarządzania najmem nieruchomościami, będzie po stronie Fundacji podlegało opodatkowaniu 15% stawką CIT jako świadczenie w postaci ukrytych zysków. Usługa ta nie może być uznana za usługę zarządzania i kontroli oraz świadczenie o podobnym charakterze.

W ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nabywane usługi zarządzania najmem nieruchomościami wchodzą w zakres katalogu usług wskazanych w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, to jest usług zarządzania i kontroli i tym samym podlegają opodatkowaniu 15% stawką podatku CIT jako świadczenia w postaci ukrytych zysków.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Skarżącej.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o FR. W myśl z art. 1 ustawy o FR ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o FR fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o FR fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT: zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 ustawy o CIT).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24q ustawy o CIT:

Ust. 1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Ust. 1a. Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Ust. 2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Ust. 5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Ust. 6. Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, zauważa, że ustawodawca w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Przepis ten zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest, aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.04.2024 sygn. akt I SA/Łd 134/24, CBOIS).

W piśmiennictwie podkreśla się, że ww. regulacja ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez dokonywanie czynności, które zmierzają do wypłaty świadczeń dla beneficjentów na innej podstawie niż świadczenia określone w art. 2 u.f.r. (por. A. Mariański, Podatki w fundacji rodzinnej, PP 2023/8/29 -37).

Funkcją tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem świadczeń z tytułów wymienionych w tym przepisie na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, które nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR niemniej jednak również dają możliwość przekazania mienia fundacji rodzinnej na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotów powiązanych z nimi lub fundacją w zamian za wykonywane na rzecz fundacji "usługi niematerialne".

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę zarządzania i kontroli wypłacanym na rzecz podmiotu powiązanego. Z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, wprost wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przy czym, wskazany powyżej art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, winien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT. Treść art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odnosi się do ukrytego zysku jako świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną. Z kolei, art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT stanowi, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zarządzania i kontroli.

Sąd akcentuje, że pojęcia usług zarządzania i kontroli, nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej tych usług. Organ w zaskarżonej interpretacji odwołał się do wykładni językowej i posłużył się definicją słownikową omawianych usług, aczkolwiek wywiódł w tym zakresie błędne wnioski.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP") "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie z tym Słownikiem, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Dodać również należy, że termin usługi zarządzania i kontroli, nie jest pojęciem tożsamym z terminem usługi zarządzania. W tym pierwszym przypadku usługa musi zawierać w sobie zarówno komponent zarządczy, jak i kontrolny, a w tym drugim zaś tylko zarządczy.

Reasumując, zdaniem Sądu, pojęcie zarządzać oznacza wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd, kazać coś wykonywać. W ocenie Sądu ustawodawca posłużył się zwrotem zarzadzania i kontroli, a więc w opisie usługi wskazanej we wniosku o interpretację to jest zarządzania najmem nieruchomości należałoby doszukać się wykonywania czynności zarządzania czyli władczego uprawnienia w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności (podkreślenie Sądu). W przypadku spornych usług zarządzania najmem nieruchomościami takich elementów władczych w odniesieniu do działalności gospodarczej Fundacji w zakresie najmu nieruchomościami i kontroli efektów tej działalności, nie sposób dostrzec. Rola podmiotu powiązanego świadczącego usługi zarządzania najmem nieruchomości będzie jedynie usługowa wobec Skarżącej. Wskazuje na to wyraźnie Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, podając, że to Fundacja będzie podejmować ostateczne decyzje w kwestiach dotyczących wynajmowanych nieruchomości oraz będzie sprawował nad nimi władzę i kontrolę, np. będzie stroną umów najmu, będzie decydował z kim zawrzeć umowę, będzie decydował o wydatkach na utrzymanie nieruchomości. Wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego, opisane we wniosku, nie zostały wzięte pod uwagę przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku.

W ocenie Sądu sporna usługa zarządzania najmem nieruchomości, nie ma nic wspólnego z zakresem wskazanego wyżej pojęcia zarządzania i kontroli. Czynności opisane we wniosku w postaci przykładowo: udostępniania lokali potencjalnym najemcom, obsłudze usterek, negocjowania umów, monitorowania płatności, planowania lub wykonywania prac aranżacyjnych, obsłudze płatności, są czynnościami o charakterze wykonawczym, technicznym i rutynowym a więc nie zawierają elementów zarządzania i kontroli. Zarządzający najmem nieruchomości, co wynika z wniosku, nie posiada władczych uprawnień w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności, to jest nie będzie sprawował władzy i kontroli nad nieruchomościami. Sąd podziela również stanowisko Strony, że monitoring i obsługa płatności nie dotyczy w żaden sposób czynności kontrolnych, lecz czynności administrowania nieruchomościami, gdyż to jest czynność ściśle związana z najmem nieruchomości.

Sąd podkreśla, że nie jest tak, że każda czynność prowadząca do realizacji gospodarczego celu lub każdy wysiłek angażujący również inne podmioty (usługodawców) może być uznany za zarządzanie. Pojęcie "zarządzanie" nie może być interpretowane zbyt szeroko (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.01.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1199/18 CBOIS). Występowanie w nazwie usługi słowa zarządzanie nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w postaci błędnej wykładni art. 24q ust. 1 pkt 3 w związku z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ) ustawa o CIT w zakresie pojęcia usług zarządzania i kontroli.

W rezultacie organ błędnie stwierdził, że wypłacane na rzecz podmiotu zależnego od Fundacji wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania najmem nieruchomościami, będzie stanowiło po stronie Skarżącej świadczenie w postaci ukrytych zysków podlegające opodatkowaniu 15% stawką CIT.

W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).

W zakresie zarzutu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia spełnienia przesłanek zarządzania i kontroli względem usług opisanych przez Skarżącą we wniosku, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest zasadny. Sąd podkreśla, że w części wstępnej skargi Strona powołała się na naruszenie art.121 § 2 O.p., który na mocy art.14h O.p. nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak w uzasadnieniu skargi Fundacja powołała się również skutecznie na zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem tutejszego Sądu w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (zob. wyrok NSA z dnia 6.09.2023 r. sygn. akt I FSK 1512/20, CBOIS). W zaskarżonej interpretacji organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy pominął część okoliczności zdarzenia przyszłego, to jest, iż Fundacja będzie podejmować ostateczne decyzje w kwestiach dotyczących wynajmowanych nieruchomości oraz będzie sprawowała nad nimi władzę i kontrolę. W rezultacie organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji w sposób spójny, kompletny i wyczerpujący, dlaczego czynności składające się na usługę zarządzania najmem nieruchomościami, opisane we wniosku, wchodzą w zakres usług zarządzania i kontroli.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art.120 O.p. w związku z art. 14h przez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to jest wskazanymi w uzasadnieniu wyroku przepisami prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej interpretacji za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutu Strony, iż z treści skarżonej interpretacji wynika, że związku z tym samym świadczeniem pieniężnym, to jest zapłatą za usługi zarządzania najmem, obowiązek podatkowy powstanie zarówno po stronie zarządzającego, jak i po stronie Fundacji.

Reasumując DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego tj. 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.