Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 398/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ), po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] przedłużające do [...] kwietnia 2020 r. termin zwrotu spółce na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że [...] wszczęta została w stosunku do spółki kontrola podatkowa obejmująca deklarowane rozliczenie VAT za sierpień 2015 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. (doręczonym [...] lipca 2017 r.) doszło do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w tym przedmiocie, czyli rozliczenia VAT za wymieniony miesiąc 2015 r. Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia na ile zasadny jest zwrot VAT deklarowany przez spółkę, termin jego dokonania był kilkakrotnie przedłużany. Ostatnio, bezpośrednio przed zaskarżonym rozstrzygnięciem, postanowieniem organu I instancji z [...] na czas do [...] lutego 2020 r. Postanowienie organu I instancji organ utrzymał w mocy postanowieniem z [...], na które skarga została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z 29 maja 2020 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 236/20. Wcześniejsze postanowienia przedłużające zwrot spółce VAT były kontrolowane w sprawach sygn.: I SA/Lu 470/17, I SA/Lu 893/18, I SA/Lu 114/19, I SA/Lu 349/19, I SA/Lu 485/19, I SA/Lu 574/19, I SA/Lu 751/19, I SA/Lu 71/20, a ostatnio I SA/Lu 236/20 (orzeczenia są znane stronom).

Organ konsekwentnie tłumaczył, że ma istotne wątpliwości co do zasadności oczekiwanego przez spółkę zwrotu VAT, w szczególności czy wynika on z rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdziła trafność tych wątpliwości. W efekcie w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe, aby wyjaśnić rzeczywisty obraz sprawy odpowiadający prawdzie materialnej, co z kolei wiąże się z koniecznością pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego. Akcentował przy tym, że spoczywa na nim obowiązek rzetelnego zrekonstruowania stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jego realizacja, w kontekście wątpliwości co do rzetelności działań spółki, wymaga czasochłonnego postępowania dowodowego. Sprawa jest skomplikowana, zważywszy chociażby na skalę opisywanego w fakturach obrotu oraz liczbę kontrahentów krajowych i zagranicznych, którzy ujmowali w fakturach ten sam towar. Wnikliwe i kompleksowe wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie może więc zostać zawężone wyłącznie do czynności spółki, ale wymaga rozpoznania rzeczywistych ról innych podmiotów, które przekazywały sobie faktury jako kontrahenci transakcji w poszczególnych łańcuchach. Dopiero wówczas będzie można rzetelnie ustalić na czym faktycznie polegała aktywność spółki w analizowanym zakresie. W ocenie organu, dotychczasowe, sukcesywnie czynione ustalenia wskazują na istnienie ciągu transakcji z udziałem spółki, o cechach charakterystycznych dla transakcji karuzelowych, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót, natomiast zmierzały do wyłudzenia VAT. Towary objęte wewnątrzwspólnotowymi dostawami wracały do Polski. W te działania zaangażowane były podmioty z [...],[...],[...] w roli buforów, spółka w charakterze brokera oraz firmy o cechach znikających podatników (por. s. 7 postanowienia organu).

W świetle powyższego organ - z punktu widzenia przypisanych mu obowiązków stania na straży zasad praworządności i powszechności opodatkowania - przyjął, że w takiej sytuacji zwrot VAT spółce tylko na podstawie jej twierdzeń i oferowanych faktur może okazać się nieuzasadniony. W zaistniałej sytuacji przede wszystkim trzeba dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych, bez których wykluczone jest zastosowanie materialnego prawa podatkowego adekwatnie do rzeczywistości. To zaś wymaga pracochłonnego postępowania wyjaśniającego.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. w brzmieniu na dzień wydania kontrolowanego postanowienia - ustawa o VAT). Zwrócił również uwagę na prawo spółki do złożenia zabezpieczenia zgodnie z art. 87 ust. 2a i ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT w sumie o kilka lat. Spółka podkreśliła, że przedstawiła organowi dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności. Zdaniem spółki, trwająca weryfikacja wszystkich podmiotów zaangażowanych w kwestionowany przez organ obrót nie ujawni żadnych nowych i istotnych faktów mających wpływ na rozliczenie podatkowe samej spółki.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.), bowiem, według spółki, organ nie uzasadnił przedłużenia terminu zwrotu VAT, a jedynie nawiązał do wcześniejszych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W ocenie spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brakuje jakichkolwiek argumentów świadczących o celowości dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tymczasem spółka oczekuje na zwrot VAT ponad cztery lata.

Zasadniczo, w przekonaniu spółki, skoro organ uzyskał od niej wszystkie dowody dotyczące spornych transakcji, w szczególności potwierdzające dochowanie należytej staranności, przesłuchano świadków, to nie ma powodów, aby czekać na efekt czynności i postępowań innych organów, które nie dotyczą spółki. Inne transakcje realizowane przez inne podmioty - co do zasady - nie mają znaczenia dla oceny sytuacji spółki na gruncie prawa podatkowego. W wielomiesięcznym postępowaniu podatkowym organ jedynie przedłuża terminy zwrotu VAT i czeka na rezultaty innych postępowań wobec wszystkich podmiotów, które miały jakikolwiek kontakt z tym samym towarem. W dalszej kolejności spółka obszernie nawiązała do orzecznictwa sądowego i na jego tle wykazywała, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania spornych transakcji, rzetelności faktur, jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji deklarowanego rozliczenia tego podatku. W przeciwnym razie, w ocenie spółki, dojdzie do naruszenia przede wszystkim zasady neutralności VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.

Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy organ kolejny raz przedłużając termin zwrotu VAT za sierpień 2015 r. przedstawił ku temu uzasadnione powody.

Zdaniem spółki, zbędna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu VAT, bowiem nie przyniesie ona żadnych rezultatów. Twierdzenia spółki są trafne i przekonujące. Co więcej, zostały potwierdzone materiałem dowodowym przedstawionym w postępowaniu podatkowym. Natomiast organ uchyla się od wyprowadzenia własnych wniosków z uzyskanych dowodów, skoro wyłącznie oczekuje na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi samymi towarami.

Z kolei według organu, aby trafnie odtworzyć rzeczywisty charakter czynności spółki trzeba mieć w polu widzenia wcześniejszy i późniejszy stan rzeczy, cały przebieg zdarzeń, a przede wszystkim na ile mamy do czynienia z opisywaniem przez kolejnych kontrahentów w fakturach zdarzeń gospodarczych. Dopiero na takim tle możliwe będzie ustalenie - w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej - jaka faktycznie była rola spółki, na czym polegały jej czynności i ich związek z VAT.

Dla oceny prawnej tak zarysowanego sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W sprawie sygn. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. też sprawa sygn. I FSK 1168/16).

W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu spółce VAT za sierpień 2015 r. został zachowany. W sprawie sygn. I SA/Lu 236/20 nieprawomocnym wyrokiem z 29 maja 2020 r. oddalona została skarga spółki na postanowienie organu z [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...] przedłużające termin zwrotu spółce VAT za sierpień 2015 r. do [...] lutego 2020 r. Natomiast postanowienie organu I instancji z [...] przedłużające termin zwrotu spółce VAT za wymieniony okres rozliczeniowy do [...] kwietnia 2020 r. doręczone zostało spółce, na ręce jej pełnomocnika, [...] stycznia 2020 r.

Dodatkowo wymaga odnotowania, że wyroki w sprawach sygn.: I SA/Lu 470/17 oraz I SA/Lu 349/19 dotyczące jeszcze wcześniejszych postanowień organu przedłużających termin zwrotu spółce VAT za sierpień 2015 r. stały się prawomocne.

Przechodząc do przesłanek spornej w sprawie instytucji należy wyjaśnić, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez niedokonywanie takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależne. Przepisy ustawy o VAT w analizowanym zakresie mają u podstaw art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizowana procedura nie może być stosowana w sposób dowolny, prowadzący do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyroki w sprawach: C-77/99 i C-181/99), a także Naczelny Sąd Administracyjny (zob. między innymi sprawa sygn. I FSK 579/18). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. K 16/07 (Dz.U.2008.190.1170) stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do podejmowania działań koniecznych dla ochrony swoich interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. między innymi wyrok w sprawie C-25/07 oraz powołane tam orzecznictwo).

W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez TSUE oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT, przy czym zasadniczo wymagane jest dokonanie zwrotu w rozsądnym terminie (zob. wyroki w sprawach: C-254/16, C-107/10, C-274/10). Przedłużenie omawianego terminu w granicach koniecznych dla rzetelnego przeprowadzenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego spełnia wymóg obiektywnie rozsądnego terminu (zob. wyrok w sprawie C-107/10).

Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu VAT, także kolejne, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT ani ze standardami konstytucyjnymi. Natomiast w każdej konkretnej sprawie należy rozważyć czy zastosowanie tego rozwiązania było adekwatne do wyłaniającego się stanu rzeczy. Jeśli natomiast wynik weryfikacji rozliczenia VAT potwierdzi słuszność stanowiska podatnika, wówczas art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do uzyskania zwrotu VAT z odsetkami.

Z punktu widzenia treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sądowa kontrola postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo przyjął, że deklarowany przez podatnika zwrot VAT "wymaga dodatkowego zweryfikowania". W konsekwencji na tym etapie ani organ, ani sąd nie wypowiadają się w kwestii merytorycznej zasadności deklarowanego zwrotu VAT, oceny materiału dowodowego, jego zupełności, wynikających z niego ustaleń, a więc czy wszystkie faktury dają podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego, a jeśli nie, jakie są tego powody. Dlatego argumenty spółki, w których przekonywała, że materiał dowodowy jest zupełny i w jego świetle nie ma podstaw do kwestionowania deklarowanego rozliczenia VAT, a dowody oczekiwane przez organ nie mogą nic zmienić, wykraczają poza granice tej sprawy. Te elementy argumentacji spółki stanowią przedmiot innego postępowania, zmierzającego do prawidłowego rozliczenia VAT. Przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ nie ma jeszcze obowiązku wykazywania czy i na ile zwrot VAT jest niezasadny, jaki rzeczywisty przebieg zdarzeń wynika z wiarygodnego materiału dowodowego (zob. między innymi wyrok w sprawie sygn. I FSK 610/13).

Natomiast dla przedłużenia terminu zwrotu VAT, również kolejnego, w pełni wystarczająca jest sytuacja, w której organ wyraża wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w rezultacie co do rzetelności faktur i zasadności deklarowanego zwrotu VAT, w związku z czym uruchamia procedury weryfikacyjne, aby w ten sposób sprawdzić rzetelność oczekiwań podatnika. Z tego względu przeświadczenie spółki o prawidłowości deklarowanego rozliczenia VAT, o kompletności i rzetelności zaoferowanej dokumentacji nie ma związku z ustawowymi przesłankami przedłużenia terminu zwrotu VAT. Istota tych przesłanek polega bowiem na wątpliwościach organu podatkowego w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w konsekwencji związku deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT z prawdą obiektywną.

Zaznaczyć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, która z istoty opiera się na uznaniu administracyjnym. Przy takiej konstrukcji prawnej na organie spoczywa obowiązek wykazania na czym polegają jego wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatnika (por. sprawa sygn. I FSK 2039/15).

W związku z tym organ przedstawił sądowi akta, z których wynika, że przedmiotem działalności spółki był handel materiałami do budowy instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych, grzewczych oraz zabezpieczeń przeciwpożarowych, a także handel niektórymi artykułami spożywczymi (przykładowo słodyczami czy olejem rzepakowym luzem). Według organu I instancji, analiza pozyskanych dokumentów dotychczas wykazała, że obrót tymi samymi artykułami spożywczymi wykazywało, oprócz spółki, kilkadziesiąt firm krajowych i zagranicznych, co bywa znamienne dla opisywania w fakturach fikcyjnego obrotu, służącego jedynie wyłudzeniu VAT. Ten aspekt aktywności spółki przełożył się na wysokie kwoty deklarowane do zwrotu. Dlatego postępowanie podatkowe objęło dokładne zbadanie kolejnych wystawców faktur, ich rzetelności, wiarygodności w obrocie gospodarczym, a na tym tle roli spółki. Jednocześnie w odniesieniu do poszczególnych uczestników analizowanego przepływu faktur, towarów inne organy podatkowe w kraju weryfikują rzetelność tych czynności z perspektywy celu gospodarczego, w rezultacie skutków podatkowych.

Co więcej, w styczniu 2020 r. organ I instancji wystąpił do organów podatkowych w: Wejherowie, Gdyni, Poznaniu, Rzeszowie, Ciechanowie, Środzie Wielkopolskiej, Pleszewie, Tychach, Warszawie i Kaliszu o informacje, dokumenty bądź o wszczęcie kontroli w związku z fakturami opisującymi transakcje dotyczące tych samych towarów.

Oznacza to, że organ I instancji konsekwentnie zmierza do odtworzenia przepływu faktur oraz towarów w nich opisywanych między kolejnymi firmami, z udziałem spółki, aby ustalić ich związek z obrotem gospodarczym. W tym stanie rzeczy kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT spółce za sierpień 2015 r. nie jest rezultatem nieuprawnionej postawy organu. Natomiast dowodzi podejmowania przez organ wszelkich działań przewidzianych prawem i wymaganych przez prawo w celu wyeliminowania jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1110/15 wyjaśnił, że gdy wchodzi w grę zwrot VAT czas prowadzenia postępowania może być determinowany przez długie terminy oczekiwania na informacje od organów podatkowych właściwych dla wystawców faktur występujących na wcześniejszym czy późniejszym etapie analizowanego łańcucha czynności. Także konieczność ustalenia czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze wymaga oceny postawy tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach i twierdzeniach samego podatnika.

Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 776/14, chcąc ustalić czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. też sprawa sygn. I FSK 435/16).

Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1592/18 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu VAT zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona potrzeba przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów VAT konieczne jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie prawidłowej weryfikacji.

W świetle powyższego w realiach tej sprawy organ zasadnie zaakceptował stanowisko organu I instancji co do potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT do [...] kwietnia 2020 r. Tej treści stanowisko organu pozostaje w zgodzie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Bez wątpienia rzetelna i wnikliwa weryfikacja zasadności zwrotu VAT spółce wiąże się z analizą nie tylko twierdzeń i dokumentów oferowanych przez nią. Równie ważne jest wyczerpujące zbadanie na czym w rzeczywistości polegała rola spółki w kontekście postępowania kolejnych wystawców faktur (przed spółką i później), w jakich okolicznościach towary ujmowane w fakturach trafiały do kraju, a następnie do finalnego odbiorcy - konsumenta. Wszystkie te okoliczności w całokształcie pozwolą trafnie odtworzyć rzeczywisty stan rzeczy, w efekcie związek weryfikowanych faktur z obrotem gospodarczym, a w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi VAT spółki.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ - powołując się na uzasadnioną potrzebę dalszej weryfikacji zwrotu VAT - nie jest zobowiązany do przedstawienia merytorycznej oceny dotąd zgromadzonych dowodów ani wszystkich okoliczności dla niego ważnych i wymagających wyjaśnienia, bo jeszcze nie rozstrzyga o istocie sprawy w rozumieniu rozliczenia podatkowego. W związku z tym trzeba stwierdzić, że organ w motywach kontrolowanego postanowienia wyjaśnił to co niezbędne dla rozstrzygnięcia incydentalnej kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT, jednocześnie przedstawiając sądowi dokumenty, z których jednoznacznie wynika jakie okoliczności były źródłem wątpliwości organu I instancji i są przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Trzeba przy tym mieć w polu widzenia, że w dobrze pojętym interesie prowadzonego postępowania podatkowego pozostaje troska organu o eliminowanie ryzyka ewentualnego wpływania przez spółkę bądź inne podmioty na zakres czy treść jeszcze oczekiwanego materiału dowodowego. Także z tego punktu widzenia nie jest zgodne z prawem oczekiwanie spółki, że organ jeszcze przed podjęciem decyzji w sprawie jej rozliczenia podatkowego, przedłużając termin zwrotu VAT, miałby przedstawiać swoje merytoryczne stanowisko co do faktów i prawa podatkowego. Kontrolowane postanowienie towarzyszy postępowaniu podatkowemu mającemu za zadanie wyjaśnić czy mogło dojść do czynności ukierunkowanych na nadużycie VAT o charakterze oszukańczym. W takim stanie rzeczy dbałość organu o wynik postępowania podatkowego odpowiadający prawdzie obiektywnej nie pozwala na omówienie materiału dowodowego, ustaleń faktycznych przed wydaniem decyzji w sprawie rozliczenia VAT, a więc między innymi w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, w myśl którego żaden z zarzutów sformułowanych w skardze nie podważa legalności stanowiska organu, a w konsekwencji nie prowadzi do uchylenia kontrolowanego postanowienia.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).