Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 19/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.106.2022.KM UNP: 2401-22-203794 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. Nr 2401-IOV3.4103.106.2022.KM UNP: 2401-22-203794 po rozpoznaniu zażalenia K. Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka, strona) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2022 r. znak: [...] (dalej organ podatkowy), wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w kwocie 31.881 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 stycznia 2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. 931 z późn. zm.) dalej ustawa VAT lub u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie zweryfikował w sprawie, czy uprzednio skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. i prawidłowo doręczono postanowienie przed wyznaczonym terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia 6 lipca 2022 r. o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 stycznia 2023 r. – w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jako ostatnie przywołano wydane postanowienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. (omyłka we wskazaniu na 2020 r.), doręczone 23 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc do 28 lutego 2022 r., a skarżone postanowienie wydano 6 lipca 2022 r.

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – z uwagi na to, że organ pierwszej instancji za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjmuje okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona i zakończona wynikiem kontroli doręczonym już 30 grudnia 2021 r., przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., przy jednoczesnym zakończeniu weryfikacji przez organ podatkowy po uzyskaniu odpowiedzi Spółki z dnia 10 stycznia 2022 r. na wezwanie organu podatkowego – wobec czego nieuprawnienie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku,

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 3 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużenia terminu tego zwrotu, co organ podatkowy czyni arbitralnie powołując się na wszczętą i zakończoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., informując jednocześnie o zakończeniu weryfikacji przez organ podatkowy po uzyskaniu odpowiedzi Spółki z dnia 10 stycznia 2022 r. na wezwanie organu podatkowego.

2) art. 87 ust. 2 ustawy VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, którego zakres reguluje przepis prawa materialnego, uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. oraz nie kontrolowany październik 2019 r., ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za listopad 2019 r., a kompleksowa analiza przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy za miesiąc listopad 2019 r.

Po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zauważył, że w dniu 27 grudnia 2019 r. Spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za listopad 2019 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.544.651 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.881 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.512.770 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem 25 lutego 2020 r. Następnie w dniu 25 marca 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w której wskazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.881 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.502.597 zł. Również w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Spółka zadeklarowała określone kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich.

W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wskazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe.

Organ podatkowy podjął decyzje o przeprowadzeniu wobec Spółki czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w tym zakresie oraz wezwał do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT wraz z potwierdzeniami zapłaty i stosownymi dokumentami dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. GmbH, oraz dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1. Sp. z o.o. i P. S.A. za badany miesiąc.

Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. Spółka przedłożyła żądane dokumenty.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 13 lutego 2020 r., tj. przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 25 lutego 2020 r. Postanowienie to stało się ostateczne.

Następnie organ podatkowy postanowieniami z: 10 lipca i 24 listopada 2020 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. odpowiednio do 15 grudnia 2020 r. i 30 marca 2021 r. Postanowienia te zostały doręczone Spółce odpowiednio 16 lipca 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. Oznacza to, że postanowienia zostały skutecznie doręczone przed terminami wyznaczonymi w postanowieniach z 12 lutego 2020 r. oraz 10 lipca 2020 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za listopad 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie te zostało doręczone 11 marca 2021 r., tj. przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z dnia 24 listopada 2020 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, zaś postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Kolejnym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. do dnia 28 lutego 2022 r. Postanowienie zostało doręczone dnia 23 sierpnia 2021 r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, a postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy zauważył, że w dacie wydania tego postanowienia, organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt wszczęcia w Spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do września 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona, miało to miejsce dopiero 30 grudnia 2021 r., wówczas to bowiem doręczono Spółce wynik kontroli. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności jej rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. zakończyła się odebraniem wyniku kontroli przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2021 r. Ponieważ Spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do września 2019 r., na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2022 r. przedmiotowa kontrola celno-skarbowa za wskazany okres została przekształcona w postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji.

Ponadto organ podatkowy w dniu 5 stycznia 2022 r. wystosował do Spółki wezwanie do przedłożenia faktur wystawionych przez S. S.A. wraz z dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług. Przy piśmie z dnia 10 stycznia 2022 r. Spółka przedłożyła dokumenty wskazane w wezwaniu. Tym samym, zdaniem organu, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność przeanalizowania dostarczonej dokumentacji oraz ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności jej rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. do 31 lipca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone dnia 8 lutego 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Dodał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez żalącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w tym:

- działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S.S.A.,

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości – w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości,

- objęcie instytucją przedłużenia termin zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 6 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. i art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W kontekście powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Jest jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu określa art. 87 ust. 2b u.p.t.u., a decyzja o jej podjęciu musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Przy czym przesłanki te nie mają charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art.2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 899/15).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zawsze, kiedy nie ma pewności co do zasadności wykazanego zwrotu, organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia termin zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

Skoro więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało zaaprobować. Spółka wykazywała bowiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy 2019 r., za które również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową.

Organ odwoławczy zaznaczył, że rozliczenie od towarów i usług za okresy od lipca do października 2019 r. miało bezpośredni wpływ na ocenę tego rozliczenia za przedmiotowy miesiąc 2019 r., gdyż w okrasach tych Spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Organ podatkowy dokonywał analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów czy czynności analitycznych. Dyrektor stwierdził, że dopiero cały szereg ustaleń dotyczących dalszych kontrahentów, obrotu towarem, schematu funkcjonowania Spółki w ramach grupy kapitałowej daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych.

Dyrektor wskazał, że organ podatkowy skutecznie przedłużał kolejne terminy spornego zwrotu dokonując prawidłowych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wymaganymi w kolejnych postanowieniach z dnia 12 lutego, 10 lipca i 24 listopada 2020 r. oraz (9 marca), 9 sierpnia 2021 r. i 27 stycznia 2022 r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucała:

1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej – dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

2) uchybienie przez organy obu instancji przepisom art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 – z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wobec czego nieuprawnienie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku:

- gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjęto okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończenia w dniu 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe – bez powiązania z danymi rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r., gdzie za ten miesiąc nie są prowadzone żadne czynności weryfikacyjne,

- nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli za inne okresy, która to kontrola została zakończona i dalej przekształcona w postępowanie podatkowe,

oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

3) art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu – co organ podatkowy uczynił arbitralnie i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się wpierw na zakończone czynności sprawdzające, a następnie – poza przedmiotem sprawy – na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r., kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia oraz ustalenia wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku bezpośrednio za październik 2019 r. oraz za listopad 2019 r., co do którego to miesiąca żadne czynności weryfikacyjne nie są prowadzone,

4) art. 87 ust. 2 ustawy VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki wskazał na rażący charakter naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p., a następnie podniósł, że przyjęte przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie dotyczyły przedmiotu niniejszej sprawy, który zakreśla art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Organ podatkowy nie przedstawił ustaleń kwestionujących prawidłowość przedmiotowego zwrotu i winien był wypłacić podatnikowi należna kwotę. Zauważył, że w powołanym przepisie nie ma mowy o weryfikacji wcześniejszych rozliczeń, które w kolejnych miesiącach mają na siebie wpływ.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie przez prawie 3 lata i rażące naruszenia tej regulacji bowiem nie wskazał po prawie 3 latach jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostały nadal niewyjaśnione co do transakcji dokonywanych przez podatnika w badanym okresie. Skarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia czy przedmiotowy zwrot podatku VAT w wykazanej przez podatnika kwocie był w całości lub w części zasadny. Według pełnomocnika Spółki organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku. Powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 167/21 cytując jego obszerne fragmenty oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2238/18, z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20 przytaczając jego argumenty oraz uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 oraz orzeczenie TSUE dotyczące okoliczności podobnej sprawy.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych celem uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 31 stycznia 2023 r.

Na wstępie należy wskazać, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowanie dotyczące spornej kwestii, a odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych niż w niniejszej sprawie. W sprawach tych tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki w tym m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1451/22 czy I SA/Gl 1601/22. Z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego tych spraw ze sprawą niniejszą, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją powołaną we wskazanych wyrokach.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikającego ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za listopad 2019 r. została złożona przez skarżącą w dniu 27 grudnia 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 25 lutego 2020 r. Jednakże w dniu 12 lutego 2020 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 13 lutego 2020, a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dalej organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. przedłużył skarżącej termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 15 grudnia 2020 r. doręczone 16 lipca 2020 r., a następnie postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 marca 2021 r. doręczone w dniu 26 listopada 2020 r.

Następnie organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: z dnia 9 marca 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., doręczone skarżącej 11 marca 2021 r., z 9 sierpnia 2021 do 28 lutego 2022 r., doręczone skarżącej 23 sierpnia 2021 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 31 lipca 2022 r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 8 lutego 2022 r.

Ostatnie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za październik 2019 r. organ pierwszej instancji wydał w dniu 6 lipca 2022 r., przedłużając termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2023 r.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 Naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwym przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazanych w złożonej za listopad 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty, z uwagi na działania Spółki w strukturze podmiotów powiązanych, comiesięczne wykorzystywanie w deklaracji VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości przy czym za luty, marzec i lipiec 2019 r. kwoty wskazanych zwrotów niekorzystnie przewyższały wartość zwrotów wykazanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku VAT dostaw krajowych, WDT, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, często wielomilionowe wartości oraz objęcie przedłużeniem zwrotów za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.

Dodać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował skarżącej w okresach od lipca do września 2019 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. prawo do odliczenia w związku z fakturami dotyczącymi tego okresu. Potwierdzeniem tego jest treść wyniku kontroli z dnia

22 grudnia 2021 r.

Reasumując zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie skarżącej wyniku kontroli, przy czym Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, zaś organ kontrolny postanowieniem z dnia

16 lutego 2022 r. przekształcał kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że weryfikacja rozliczeń za okresy od lipca do września 2019 r. miała bezpośredni wpływ na ocenę przedmiotowego rozliczenia oraz że dopiero zakończone postępowanie podatkowe pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT, a tym samym potwierdzenie zasadności przedmiotowego zwrotu.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1827/19".

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku, skoro powołały się na konieczność dokładnej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku słusznie wskazując na przedłużenie terminu zwrotu Spółce podatku za lipiec-wrzesień 2019 r. oraz fakt przeprowadzenia za te miesiące kontroli celno-skarbowej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że rozliczenie podatku za wcześniejsze okresy miało bezpośredni wpływ na ocenę przedmiotowego rozliczenia, gdyż w okresach tych Spółka wykazywała kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i kwoty te były rozliczone w kolejnych okresach. Oznacza to, że weryfikując rozliczenia za okresy lipiec-wrzesień 2019 r. miała bezpośredni wpływ na ocenę wykazanego za badany miesiąc zwrotu podatku. Słusznie również organ odwoławczy wskazał, że dopiero zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za wymienione okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny dokonanych przez Spółkę rozliczeń i potwierdzenie zasadności przedmiotowego zwrotu.

Dlatego też nie można zasadnie dowodzić, że w sprawie badane były okoliczności, które nie dotyczyły jej przedmiotu lecz innych okresów rozliczeniowych, które nie miało związku z niniejszą sprawą.

Zdaniem Sądu nie doszło również do celowego i sztucznego przeciągnięcia procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, gdyż zakończenie czynności sprawdzających, a następnie kontroli celno-skarbowej podatku VAT za miesiąc lipiec-wrzesień 2019 r. i obecnie prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe ma umożliwić organowi podatkowemu weryfikację spornego zwrotu na podstawie ustaleń dokonanych we wskazanym postępowaniu podatkowym. Sąd zaznacza, że przedmiotowe odroczenie zwrotu podatku zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione, przy czym organy podatkowe wykazały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co wyklucza twierdzenie o instrumentalnym i sztucznym przedłużeniu tego terminu.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego były bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259 z późn. zm.).