Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 63/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 okt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia - w drodze umowy sprzedaży - udziału wynoszącego 1/3 części zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...], o pow. 0,0671 ha, położonej w B. , przy ul. [...]. Sprzedaży dokonano w dniu [...] czerwca 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że dokonany zakup lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w T. przy ul. [...] nie może stanowić wydatku na własny cel mieszkaniowy z uwagi na to, że poprzez zakup przedmiotowego lokalu Skarżący nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego. Podniesiono, że własność lokalu została przeniesiona w dniu [...] stycznia 2017 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] na rzecz spółki pod firmą A. Sp. z o.o. (wkład niepieniężny - aport). Ponadto organ podał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przedmiotowy lokal nie był zamieszkany od 3 lat, był nieogrzewany i wymagał kapitalnego remontu. Stanowił suterenę w bardzo złym stanie.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego, ponieważ "nie zamieszkał" w nabytym lokalu od dnia nabycia. Zdaniem Skarżącego skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie warunkują czy własny cel mieszkaniowy musi być zrealizowany od daty nabycia nieruchomości, jedynym warunkiem (oprócz 2-letniego terminu wydatkowania) jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - nawet przyszłych. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podatkowy nie może poprzestać na wykładni językowej tego przepisu, tracąc z pola widzenia cel jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. W ocenie Skarżącego, cel mieszkaniowy został zrealizowany poprzez zakup w dniu [...] października 2016 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w T. za kwotę [...]zł. Lokal ten został zakupiony w celu zamieszkania, taki był zamiar w chwili zakupu lokalu mieszkalnego, co jest najbardziej istotnym elementem do uznania, że poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe. Ponadto Skarżący wskazał, że ponosił i nadal ponosi koszty związane z lokalem mieszkalnym, a wniesienie lokalu do Spółki miało jedynie na celu pozyskanie kapitału w celu końcowego zaadaptowania zakupionego lokalu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że powoływanie się na sam zamiar, w chwili zakupu lokalu mieszkalnego, zamieszkania w nim nie może przesądzać o tym, iż Skarżący realizował cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż lokal mieszkalny nie został zakupiony przez Skarżącego w celach mieszkaniowych. Skarżący nie udowodnił, że zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu, ani też nie miał możliwości zamieszkania w nim, nie podjął również żadnych faktycznych czynności w zamiarze urzeczywistniania tego celu poprzez prace remontowe. Jak wynika bowiem z zapisu § 1 aktu notarialnego z [...] października 2016 r. Repertorium A nr [...] nabyty przez Skarżącego lokal mieszkalny położony w T. przy ul. [...] nie był zamieszkiwany od trzech lat, był nieogrzewany i wymagał kapitalnego remontu. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić poniesienie jakichkolwiek nakładów finansowych na remont zakupionego mieszkania. Przedmiotowy lokal po niespełna trzech miesiącach od jego nabycia wniósł aportem w dniu [...] stycznia 2017 r. do A. Sp. z o.o. z siedzibą w T.. W umowie brak jest jakichkolwiek zapisów o przeznaczeniu lokalu na własne cele mieszkaniowe Skarżącego. Organ podkreślił, że zgodnie z art 189 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) – dalej jako: "k.s.h.", w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. W związku z tym, zdaniem organu, Skarżący nie może dysponować lokalem stanowiącym własność Spółki. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że w dniu [...] marca 2017 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu siedziby i adresu Spółki z o.o. A.&A. G. A., tj. miejscowość T., ul. [...] numer domu 1 numer lokalu 1. Wspomniany adres jest tożsamy z adresem zakupionego w dniu [...] października 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] lokalu mieszkalnego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; zdaniem Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego, ponieważ "nie zamieszkał" w nabytym lokalu od dnia jego nabycia i nie wykonał jeszcze prac remontowych.

Uzasadniając złożoną skargę Skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazał, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji i organu odwoławczego obarczone są wadami dowodowymi, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowy wymiar podatku. W szczególności organy podatkowe bez dowodu i bez sprawdzenia, "gołosłownie" stwierdziły, że Skarżący nie mieszkał w zakupionym lokalu oraz nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych oględzin, myląc pojęcie zameldowania z pojęciem zamieszkania. W ocenie Skarżącego warunki lokalowe i stan mieszkania są poza oceną organu podatkowego i nie warunkują możliwości skorzystania ze zwolnienia. Podsumowując skargę Skarżący podkreślił, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż nie został zrealizowany cel mieszkaniowy i nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność, że podatnik nie zamieszkuje fizycznie i faktycznie, co rzutowało w sposób bezpośredni na wadliwość wydanej decyzji. Czas wykonania remontu i czas zamieszkania nie przesądzają o tym, czy cel mieszkaniowy jest realizowany czy też nie jest. Decydują o tym okoliczności faktyczne, których organ podatkowy nie dowiódł i zaniechał czynności dowodowych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżący analogicznie jak w odwołaniu powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpelację poselską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły podanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odmówił Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego uzasadniając to tym, że nie zostało spełnione kryterium nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Skarżący zajmuje przeciwne stanowisko i stawia zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady in dubio pro tributario. Ponadto za błędne uważa stanowisko, że Podatnik nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stąd podnosi zarzut naruszenia także tego przepisu.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Jeżeli dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, to wówczas organ nie ma obowiązku uwzględniania zgłaszanych wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) i dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący miał zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] czerwca 2020 r. – k. 124, t. 1/2), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] października 2020 r. – k. 149, t. 1/2) został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przedmiotową sprawę należy ocenić w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., na mocy którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że Strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Niemniej jednak istota problemu sprowadza się do kwestii zwolnienia podatkowego. Zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych, że dochód ten nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powyższego wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 967/20).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2090/16 nie można zgodzić się z poglądem, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, że "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (...)". W związku z tym powołany przepis definiuje zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujące zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne".

Omawiane zwolnienie dotyczy zatem wydatków na określony cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Odnosząc się do powyższej kwestii WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy okoliczności, które świadczą o nie spełnieniu kryterium "własnego celu mieszkaniowego". Otóż z akt administracyjnych wynika, że Skarżący w dniu [...] października 2016 r. nabył nieruchomość aktem notarialnym Repertorium A nr [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony przy ul. [...] w T. za kwotę [...]zł. Z aktu notarialnego wynika, że "lokal ten nie był zamieszkany od lat 3 (trzy), był nieogrzewany i wymaga kapitalnego remontu" (s. 3 aktu). Zatem już treść aktu notarialnego podpisanego przez Skarżącego jednoznacznie wskazuje na zły stan lokalu. Brak natomiast choćby ogrzewania potwierdza obiektywnie niemożliwość zamieszkania w nim w okresie jesienno-zimowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego koreluje to z treścią własnoręcznie napisanego i podpisanego oświadczenia z dnia [...] maja 2020 r. jednego ze zbywców tego lokalu, tj. J. J.-M.. Wynika z niego, że sprzedawane mieszkanie "to suteryna w bardzo złym stanie". Od czasów powojennych suterynę zamieszkiwało kilka rodzin, bo podzielona była na kilka mieszkań. Ludzie nie dbali o te mieszkania, bo nie stanowiły ich własności. Prawdopodobnie z tego też powodu przez kilka lat nikt nie chciał kupić tej suteryny, chociaż kilka toruńskich biur nieruchomości zajmowało się jej sprzedażą. Następnie znalazł się kupiec w osobie Skarżącego, który zaproponował jako zapłatę [...] zł. Zdaniem zbywców oferowana kwota była niska, jednak po długich negocjacjach wyrazili zgodę na sprzedaż, bo była to jedyna oferta po kilku latach oczekiwań na kupca. Podała, że ona i jej rodzeństwo nie mogli dłużej czekać, ponieważ są w podeszłym wieku i żadne nie mogło mieszkać w T.. Poza tym kupujący obiecał, że jak tylko stanie się właścicielem, to przystąpi do remontu suteryny (k. 120, t. 1/2). Treść tego oświadczenia jest zatem spójna z zapisem zawartym w akcie notarialnym o złym stanie lokalu, który – oceniając obiektywnie - uniemożliwiał w nim zamieszkiwanie. Skarżący podnosi, że organ nie przeprowadził oględzin nieruchomości. Jednakże Sąd zauważa, że właśnie zapisy aktu notarialnego wraz z ww. oświadczeniem zbywcy pozwalają uznać nieprzeprowadzenie tego dowodu za niemające znaczenia dla sprawy.

Zdaniem tut. Sądu przesądzająca dla sprawy jest okoliczność, że aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2017 r. Repertorium A nr [...] Skarżący zawiązał z A. P. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A.&A. G. A. z siedzibą w T.. Udziały w Spółce zostały przez Skarżącego pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci przeniesienia aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2017 r. Repertorium A nr [...] na Spółkę prawa własności ww. lokalu mieszkalnego (k. 70-78, t. 1/2). Rację ma Dyrektor, że z tym też dniem Spółka stała się właścicielem przedmiotowego lokalu. Ponadto zgodnie z umową Spółki przedmiotem działalności A.&A. G. A. Sp. z o.o. jest. m.in.: 1) PKD 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 2) PKD 55.2 - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, PKD 55.9 - Pozostałe zakwaterowanie, 3) PKD 68 - Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, PKD 77 - Wynajem i dzierżawa. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że skoro lokal został

w całości przeznaczony na potrzeby Spółki, to ewentualne przychody i koszty z nim związane będą dotyczyły działalności Spółki, co zasadnie podkreślił organ. Nie budzi zatem wątpliwości, że zaledwie trzy miesiące od nabycia lokalu, doszło do jego wyzbycia się na rzecz Spółki. Ponadto w dniu [...] marca 2017 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu siedziby i adresu Spółki z o.o. A.&A. G. A., tj. miejscowość T., ul. [...] numer domu 1 numer lokalu 1. Wskazany adres jest tożsamy z adresem zakupionego w dniu [...] października 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] ww. lokalu mieszkalnego. W konsekwencji poprzez nabycie tego lokalu nie był realizowany cel mieszkaniowy Skarżącego.

Konsekwentnie uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że wspomniana nieruchomość nie została nabyta na "własne cele mieszkaniowe", o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaaprobować zatem należy twierdzenie organów, że Strona nabywając sporną nieruchomość nie realizowała własnych celów mieszkaniowych. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt, że w omawianym okresie (od nabycia [...] października 2016 r. do zbycia [...] stycznia 2017 r.) Skarżący był zameldowany i zamieszkiwał pod innym adresem, co wynika z aktów notarialnych oraz ewidencji ludności. Oczywiście zdarza się, że dana osoba zamieszkuje pod adresem, pod którym nie dokonuje zameldowania, czy zgłoszenia do organu podatkowego, jednakże w niniejszej sprawie pokrywa się to z brakiem nie tylko faktycznego zamieszkania, ale nawet obiektywnych możliwości do zamieszkania w tym lokalu. Adres zameldowania Skarżącego nie jest jednak jedyną okolicznością, na podstawie której organy wyprowadziły wnioski przesądzające o wyniku sprawy. Skarżący nie dostrzega, że nie przedstawił żadnych dowodów ponoszenia kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do możliwości zamieszkania, z jego użytkowaniem. Jak już wyżej podniesiono istotne jest, że udziały w Spółce z o.o. zostały przez Skarżącego pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci przeniesienia własności ww. lokalu mieszkalnego, a następnie lokal ten stał się adresem siedziby Spółki.

W konsekwencji powyższego zgodzić się należy z organami, że Skarżący nie realizował własnych celów mieszkaniowych. Wprawdzie ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednak wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 2090/16. Tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podsumowując nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal nie nadający się do zamieszkania, w nim nie zamieszkuje, nie wykazuje dowodowo żadnych kosztów związanych z doprowadzeniem go do zamieszkania w nim (np. ogrzewania), jak również kosztów eksploatacji, a następnie zaledwie po trzech miesiącach przenosi jego własność na Spółkę z o.o. w ramach pokrycia aportu, która to Spółka w zakresie swojej działalności wykazuje prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości oraz wynajem i dzierżawą. Następnie lokal ten zostaje zgłoszony jako adres siedziby tej Spółki.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, co wyżej wykazano wskazując także na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Z tych względów zarzuty skargi, co do naruszenia prawa procesowego i materialnego są nieuprawnione.

Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.