Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14d ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonanie ich zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. w [...] (dalej określanej jako: strona, Spółka, skarżąca, A) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydana w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz dokonania ich zabezpieczenia.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 14 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r.

Z dniem 1 marca 2017 r., na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), postępowanie kontrolne przejął do prowadzenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie Naczelnik UCS w Opolu).

W toku tego postępowania, Naczelnik UCS w Opolu, kierując się poczynionymi ustaleniami, które jego zdaniem rodziły obawę niewykonania zobowiązania, decyzją z dnia 20 listopada 2017 r., wydaną na podstawie na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "op") w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 5.489.377 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie ogółem 2.827.054 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w wysokości łącznej 7.678.174 zł (w tym należność główna w wysokości 5.068.243 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.609.931 zł). Dokonując zabezpieczenia na majątku strony organ uwzględnił wartość podatku zadeklarowanego i wpłaconego przez Spółkę, wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zebrane dotychczas dowody wskazują na udział skarżącej w łańcuchu podmiotów krajowych jak i unijnych uczestniczących w oszustwie "karuzelowym", w następstwie czego doszło do ujęcia przez nią w ewidencjach zakupu i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku zawartego w fakturach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, w okresie od stycznia do września 2012 r. skarżąca dokonywała nabyć [...] i [...] od spółki B Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej jako: spółka B), której prezesem zarządu i jednym ze wspólników był w tym okresie J. K. Przeprowadzone przez Naczelnika [...] UCS we [...] wobec spółki B postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., ujawniło, że towary wykazywane na fakturach wystawianych skarżącej pochodziły z faktur otrzymanych przez Spółkę B od [...] spółek 1) C (dalej w skrócie: C), 2) D (dalej jako: D). W oparciu o zebrane w toku w/w postępowania dowody (w tym m.in.: wyjaśnienia skarżącej, zeznania zatrudnionych przez nią kierowców, zeznania M. C. – zatrudnionego w Spółce A w charakterze dyrektora do spraw transportu i jednocześnie kierowcy) ustalono, że towary wykazane na fakturach otrzymanych od [...] dostawcy i następnie na fakturach sprzedaży spółki B na rzecz A w rzeczywistości nie mogły być przywożone z [...], ponieważ były transportowane bezpośrednio z elewatorów w polskich portach (do których były przywożone statkami z [...]) do polskich odbiorców wykazanych na dowodach [...] A (które były z kolei podstawą wystawianych faktur transportowych przez A na rzecz spółki B). Prowadzone postępowanie wykazało, że na bazie rzeczywistych dostaw [...] z polskich portów do krajowych odbiorców zbudowano dokumentacyjne łańcuchy pośredników, w których spółka B wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (głównie [...], fakturowanej następnie jako dostawy do A). Skarżąca posiadała wiedzę umożliwiającą realizację rzeczywistych dostaw, co potwierdził M. C., który w trakcie przesłuchania zeznał, że na podstawie zamówień składanych przez odbiorców na dany tydzień wskazywano kierowcom konkretne adresy dostaw. W łańcuchu dostaw dodawano fikcyjne ogniwa pośredników, umiejscowionych między skarżącą, a firmami dysponującymi towarem w polskich portach. Pośrednicy tworzyli wspólnie, tzw. "karuzelę podatkową", umożliwiającą wykazywanie nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Aktywność spółki B w łańcuchach pośredników sprowadzała się do przyjmowania faktur, w których jako wewnątrzwspólnotowych dostawców wskazano C, a od 27 maja 2012 r. A oraz do wystawiania faktur na rzecz, m.in. skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości towary wykazane w tych fakturach, nigdy wcześniej nie były wywiezione z Polski. Stąd nie mogły być przez spółkę B nabyte w ramach [...], nie mogły być także nabyte w kraju od ww. [...] spółek, ponieważ podmioty te nie utworzyły w Polsce zakładów, nie posiadały polskich numerów identyfikacji podatkowej NIP, nie miały także jakiegokolwiek innego tytułu do realizowania w Polsce dostaw na prawach polskiego podatnika podatku VAT. Tym samym, spółka B w rzeczywistości nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie mogła dysponować tymi towarami jak właściciel i nie mogła takiego prawa przenosić na inne podmioty.

Odtwarzając dokumentacyjny obieg faktur ustalono również, że dostawcą towaru na rzecz [...] spółki C była E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej E). W stosunku do tej spółki również było prowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] UCS w [...], które wykazało, że sprzedaż [...] i [...] na rzecz C w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ towar nie opuścił terytorium Polski. Wniosek ten potwierdzały okoliczności takie jak to, że: podmiot dokonujący przewozu [...], którym zgodnie z przedłożonymi w postępowaniu dokumentami [...], była A, nie miał uprawnień do międzynarodowego przewozu towarów, że osoby uczestniczące w rzekomym przewozie [...] do C, tj. kierowcy zatrudnieni A jednoznacznie twierdzą, że nie wywozili tego towaru za granicę, lecz do krajowych odbiorców i że dokumenty [...] potwierdzają zeznania kierowców, iż towar dostarczany był krajowym odbiorcom. Zatem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0% w rzeczywistości nie miała miejsca. Dodatkowo, w ramach postępowania kontrolnego w E organ wystąpił z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych [...], dotyczących transakcji handlowych zawartych pomiędzy E a C. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że C została wezwana do postępowania administracyjnego, ale nie udzieliła żadnej odpowiedzi i nikt z jej reprezentantów nie stawił się w wyznaczonym terminie. Siedziba C zarejestrowana została w "wirtualnym biurze", a firma nie posiada żadnego stałego zakładu. W badanym okresie jedynym menedżerem C był B. D. S., zamieszkały w Polsce. Z akt [...] organu podatkowego wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. złożono deklaracje VAT i zadeklarowano wysokie kwoty zakupów w łącznej wysokości 226.410.102 [...]. Od stycznia 2015 r. C jest nieosiągalna nie składa deklaracji pomimo wezwań [...] organu podatkowego.

Mając na uwadze okoliczności wynikające z przeprowadzonych postępowań wobec opisanych podmiotów organ I instancji uznał, że faktury dotyczące sprzedaży towarów handlowych, wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogły one stanowić, w myśl art. 88 ust 3 pkt 4a uptu, podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podkreślił również, że z uwagi na rozliczenie nierzetelnych faktur przez skarżącą należy oczekiwać, iż postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. o łączną kwotę 5.489.377 zł, w tym za: styczeń w wysokości 681.560,71 zł; za luty 527.561,98 zł; za marzec 790.607,78 zł; za kwiecień 587.288,90 zł; za maj 594.415,67 zł; za czerwiec 606.102,04 zł; za lipiec 623.849,38 zł; za sierpień 512.257,91 zł; za wrzesień 144.597,78 zł, za październik 0 zł; za listopad 0 zł i za grudzień 0 zł.

Zdaniem organu, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w połączeniu z oceną sytuacji ekonomicznej Spółki, uzasadnia obawę, że przewidywane zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Przeprowadzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2015-2016 analizy ekonomiczne, w szczególności pod kątem wskaźników: bieżącej płynności, szybkiej, płynności natychmiastowej płynności i płynności gotówkowej, wskazują bowiem, że Spółka posiadała istotne trudności w wywiązywaniu się ze zobowiązań krótkoterminowych i może mieć trudności z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań. Obawy co do zdolności spłaty zobowiązań dodatkowo pogłębia fakt, że Spółka posiada zaległości podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 43.347,24 zł (zaległość główna) oraz w zakresie podatku od towarów i usług: za kwiecień 2017 r. w wysokości 7.795 zł (zaległość główna) i za czerwiec 2017 r. w wysokości 22.981 zł (zaległość główna). Organ ocenił także, że wartość nabytych przez Spółkę w latach 2016-2017 środków trwałych nie wystarczy na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań, co ustalono na podstawie informacji zawartych w systemie [...]. Dodatkowo organ wskazał, że Spółce przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 210.000 zł, za miesiąc luty 2017 r. w wysokości 97.000 zł oraz za miesiąc marzec 2017 r. w wysokości 57.000 zł.

Podsumowując organ stwierdził, że w świetle całokształtu powyższych okoliczności zasadnym staje się przypuszczenie, że Spółka może nie wykonać przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Określona bowiem w decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 5.489.377 zł (tylko należność główna), w powiązaniu z informacjami zwartymi w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. (suma bilansowa aktywów, zysk za 2016 r., wartość kapitału zapasowego oraz inwestycje w środki trwałe poczynione w 2017 r.) dowodzi, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie przewidywanego zobowiązania podatkowego.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 op poprzez jego błędne zastosowanie, wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika,

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez zasady ogólne, poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego,

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 op przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

5) art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a op, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 0 zł oraz dokonującej zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika w wysokości 0 zł - i na podstawie art. 208 § 1 op umorzył postępowanie w tym zakresie; natomiast w pozostałej części, dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2012 r. - utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., którego termin, w myśl art. 70 § 1 op, upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Wskazał na zawiadomienie z dnia 24 października 2017 r., wydane w trybie art. 70c op, którym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę, że z dniem 17 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu 17 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 października 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym spełniona została przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op i brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem zabezpieczenia na majątku podatnika nie mogą być zobowiązania w których kwoty zobowiązania zostały określone w wysokości 0 zł, czyli w wysokości, która nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 op. Stąd, wadliwie w zaskarżonej decyzji w stosunku do okresów rozliczeniowych obejmujących październik, listopad i grudzień 2012 r. organ I instancji określił przewidywane kwoty zobowiązania oraz należne za zwłokę odsetki w wysokości 0 zł oraz dokonał zabezpieczenia tych należności w kwocie 0 zł. Uchybienie to skutkowało konicznością uchylenia decyzji organu I instancji w tej części.

Odnosząc się następnie do meritum sporu organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle informacji ujawnionych w ramach postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec kontrahenta skarżącej jak i dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, istniały podstawy do określenia Spółce przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Wysokość zobowiązań wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, prowadzących do wniosku, że Spółka ujęła i rozliczyła faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organ I instancji, mając na uwadze prawdopodobną wysokość tego zobowiązania wraz z odsetkami (łącznie na kwotę 7.678.174 zł) oraz aktualną kondycję finansową Spółki skorzystał z uprawnień wynikających z art. 33 § 1 op. Odwołując się do treści tego przepisu organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja ta uprawnia organ podatkowy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku Spółki taka obawa była w pełni uzasadniona, na co wskazuje analiza ekonomiczna jej majątku, trafnie oceniona przez organ I instancji, jako nie dająca podstaw do uznania, że prawdopodobna wysokość zobowiązania podatkowego zostanie uregulowana, czy to dobrowolnie, czy nawet w drodze egzekucji. Organ zaznaczył, iż w latach 2014-2015 Spółka poniosła stratę, odpowiednio w wysokościach: 306.045,47 zł i 129.344,05 zł, w 2016 r. uzyskała dochód w wysokości 600.912,24 zł, wykazując kwotę do zapłaty w wysokości 72.811 zł (kwota ta, według stanu na dzień 16 kwietnia 2018 r., nie została zapłacona w całości). W roku 2017 dochód wyniósł 166.920 zł i wykazuje wyraźny spadek w stosunku do roku poprzedniego. Ponadto, w trakcie 2016 r. Spółka nie uregulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wobec czego powstały dodatkowo odsetki za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 1.926 zł. Osiągane zatem przez Spółkę za cztery poprzednie lata wyniki finansowe prowadzą do wniosku, że realne jest zagrożenie niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2012 r.

Także dane bilansowe za lata 2015 – 2016 uzasadniają, zdaniem Dyrektora Izby, obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. wykazano aktywa w kwocie 1.716.392,07 zł, w tym aktywa obrotowe w wysokości 1.500.087,29 zł, należności krótkoterminowe w kwocie 741.563,34 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.234.150,92 zł. Rok 2015 Spółka zakończyła stratą w wysokości 312.248,68 zł. W następnym roku Spółka wykazała aktywa w kwocie 2.746.354,77 zł, w tym aktywa obrotowe w wysokości 2.501.593,57 zł, należności krótkoterminowe w kwocie 1.388.801,87 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.770.731,92 zł, notując za ten rok zysk w wysokości 493.381,70 zł. Wyniki te, zdaniem organu, w zestawieniu z przybliżoną kwotą przedmiotowego zobowiązania ewidentnie potwierdzają ryzyko, o którym mowa w art. 33 op, zwłaszcza że zobowiązania Spółki należy powiększyć o kwoty uszczupleń budżetowych z tytułu podatku VAT za grudzień 2016 r., które na dzień 16 kwietnia 2018 r. stanowiły kwotę 888.967 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). W wyniku bowiem wydanej w dniu 12 lutego 2018 r. decyzji, Naczelnik Opolskiego UCS w Opolu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości 809.809 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 210.000 zł.

Organ odwoławczy zaakceptował też wnioski organu I instancji, że za wydaniem decyzji zabezpieczającej przemawiało dodatkowo to: że nabyte środki trwałe, wykazane w deklaracjach VAT-7 nie wystarczą na zaspokojenie przewidywanego zobowiązania podatkowego, że Spółce przedłużono terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poza tym z uwagi na prowadzone wobec strony postępowanie kontrolne może się okazać, że deklarowane przez nią zwroty różnicy podatku nie wystąpią, jak to miało miejsce w przypadku w/w rozliczenia za grudzień 2016 r. (gdzie zamiast zwrotu organ określił stronie zobowiązanie w wys. 809.809 zł). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji zgodnie ze stanem faktycznym stwierdził, że Spółka posiadała zaległości podatkowe, których wysokość (sama należność główna, bez odsetek), na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji wynosiła: w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 5.111,62 zł a w zakresie podatku od towarów i usług: za kwiecień 2017 r. 3.608,29 zł, za czerwiec 2017 r. 22.981 zł i za grudzień 2016 r. 809.806 zł. Oceny tej nie podważa podkreślana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że Spółka złożyła wnioski o przerachowanie zwrotów różnicy podatku na poczet tych zaległości, albowiem postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił zaliczenia zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w wysokości 210.000 zł na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2017 r. z uwagi na zmianę, w/w decyzją z dnia 12 lutego 2018 r., rozliczenia za grudzień 2016 r.

W toku postępowania odwoławczego ustalono dodatkowo, że Spółka nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne obejmowało okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., czyli możliwe są dalsze uszczuplenia w podatku VAT.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że całokształt powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki zachodzą przesłanki określone w art. 33 op. Wysokość przybliżonych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową Spółki uzasadnia przypuszczenie, że zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. nie zostaną wykonane, a egzekucja z majątku może okazać się bezskuteczna.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania, w których strona zarzucała brak podstaw prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wydanie stronie przedmiotowej decyzji miało umocowanie w przepisach art. 14d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze. zm. - zwanej dalej "uks"). W stanie faktycznym sprawy postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 14 lutego 2017 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz.1947), a w takim przypadku przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) w art. 202 ust. 1 pkt 1 przewidywały, że postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (czyli ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem, mimo zmian, które weszły w życie z dniem 1 marca 2017 r., prowadzone w Spółce postępowanie kontrolne w oparciu o uchyloną ustawę o kontroli skarbowej znajduje oparcie w obowiązującym stanie prawnym.

Za bezpodstawne organ uznał również zarzuty dotyczące bezpodstawnego określenia kwot odsetek, które w opinii strony zostały naliczone wbrew regule z art. 24 ust 5 uks. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei ust. 6 art. 24 uks stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przedstawiając szczegółowo dotychczasowy przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego, organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione i celowe, a ich zestawienie świadczy o ich bezzwłocznym wykonywaniu, co oznacza, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a co za tym idzie organ zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od przedmiotowych zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji, zgodnie z art. 24 ust. 6 uks.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 op), stwierdzając, że organ I instancji wszechstronnie rozpatrzył i prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, a przyjęte na tej podstawie wnioski znajdują pełne oparcie w zgromadzonych dowodach.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, skarżąca Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stawiając organom zarzuty naruszenia:

• art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 op poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku,

• art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 op przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób dowolny, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zaistniała obawa niewykonania obowiązku podatkowego w związku z uczestnictwem skarżącej w "karuzeli podatkowej",

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 op przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

• art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko, że prowadzący postępowanie Naczelnik UCS w Opolu nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W tym aspekcie pełnomocnik skarżącej wywodził, że prowadzone w Spółce na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne nie mieści się w zakresie postępowań wymienionych w art. 33 op, w ramach których możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej. Skoro więc, obowiązujące przepisy nie przewidują, aby wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 op mogło nastąpić w trybie prowadzonego postępowania kontrolnego, działanie organów pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą praworządności i legalizmu. Stąd też, zdaniem strony, nie może przynieść skutku odwołanie się, jak uczynił organ, do treści art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w związku z art. 14d uks, skoro w art. 33 § 2 op zostały wymienione procedury, z których żadna nie odnosi się do postępowania kontrolnego.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia potencjalnych zaległości podatkowych Spółki. W ocenie strony, tezy organów o uczestnictwie Spółki w łańcuchu dostaw o charakterze karuzelowym, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i obowiązującymi przepisami prawa. Wnioskom przyjętym przez organ sprzeciwia się przede wszystkim fakt, że nie kwestionowały one istnienia towaru ([...] i [...]), opisanego na kwestionowanych fakturach, podobnie jak tego, że towar ten był sprzedawany przez skarżącą ostatecznym konsumentom - fermom drobiu i hodowcom trzody chlewnej. Oznacza to, według pełnomocnika, że nie została spełniona główna przesłanka uznania przeprowadzanych transakcji w ramach "karuzeli podatkowej"- czyli wielokrotny obrót tym samym towarem. Ponadto, zdaniem strony, organy nie wykazały, by w schemacie podmiotów biorących udział w rzekomym łańcuchu dostaw, wystąpiły nienależne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestionując z kolei stwierdzenie organu, iż spółka B nie mogła nabyć towarów od [...] spółek, gdyż te "nie utworzyły w Polsce zakładów (...) nie miały jakiekolwiek innego tytułu do realizowania w Polsce dostaw", pełnomocnik podniósł, że świadczy ono o nieznajomości przepisów prawa materialnego regulującego opodatkowanie podatkiem VAT dostaw dokonywanych przez podatników z krajów [...] na terytorium Polski- art. 17 ust. 1 pkt 5a uptu. Zarzucił także, że w toku prowadzonego postępowania organ nie dokonał badania ksiąg skarżącej, a co za tym idzie nie podważył ich rzetelności.

Skarżąca podtrzymała również zarzuty dotyczące nieuprawnionego naliczenia odsetek za zwłokę, wbrew przepisom art. 24 ust. 5 uks, nie zgadzając się z organem, że czas trwania (ponad 10 miesięcy) prowadzonego postępowania spowodowany był przyczynami niezależnymi i mającymi uzasadnienie w zasadzie prawdy obiektywnej.

W odniesieniu do przywołanych przez organy okoliczności, które miały uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań, tj.: uzyskiwanych dochodów, wartości majątku trwałego, analizy danych bilansowych za lata 2015-2016, istnienia zaległości podatkowych, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., luty i marzec 2017 r., pełnomocnik argumentował, że mają one charakter wtórny wobec charakteru stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego naruszeń oraz wielkości ciążących na stronie zaległości, przez co w/w okoliczności nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Zaznaczył przy tym, że decyzja zabezpieczająca nie może być oparta jedynie o wysokość ewentualnego zobowiązania i że zastrzeżenia w sprawie budzi sam fakt uznania, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów, przy jednoczesnym uznaniu, że dostawa tych samych towarów miała w rzeczywistości miejsce.

Końcowo, uzasadniając zarzuty naruszenia reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i 122 op, pełnomocnik podniósł, że wydane rozstrzygnięcia oparto na niepopartych żadnymi dowodami twierdzeniach o udziale Spółki w "karuzeli podatkowej". Podkreślił, że w toku trwającego od 2017 r. postępowania organ w żaden sposób nie uznał dokonanych przez Spółkę rozliczeń w VAT za nieprawidłowe ani nie podważył rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, trudno więc wnioskować jakimi przesłankami kierował się organ odmawiając prawa do odliczenia podatku z faktur za nabycie towarów. W świetle powyższego, za dowolną należy uznać ocenę o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania dodatkowych obciążeń podatkowych, nie mających oparcia w zebranych dowodach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Stosownie do art. 70 § 1 op, termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak zawiadomieniem z dnia 24 października 2017 r., wydanym w trybie art. 70c op, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę, że z dniem 17 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu 17 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 października 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, zatem jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że wejście w życie z dniem 1.03.2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (w skrócie KAS) wprowadzającej skonsolidowaną administrację skarbową i połączenie w związku z tym dotychczasowej administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej spowodowało zmiany zarówno w strukturze organizacyjnej, jak i podziale zadań między organami KAS, a w konsekwencji wymagało zapewnienia ciągłości i niezakłóconego przebiegu kontroli prowadzonych przez likwidowane podmioty administracji skarbowej. Cel ten miały realizować niektóre przepisy przejściowe ustawy z dnia 16.11.2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948).

Bez wątpienia takim przepisem jest art. 202 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy, zgodnie z którym, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Z kolei w myśl ust.1a tego przepisu, w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się.

Bezsprzecznie, z treści przywołanych przepisów wynika uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w ramach postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wszczętych oraz niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zastosowanie, w myśl przywołanej regulacji, będą miały przepisy dotychczasowe, a wśród nich art.14d ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. wobec Spółki A zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 14 lutego 2017 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

W konsekwencji do tego postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – prowadzi dalej Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na podstawie dotychczasowych przepisów i w myśl ust.1a art. 202 przepisów wprowadzających w ramach postępowania kontrolnego, może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zastosowanie będzie miał przepis art. 14 d ustawy zmienianej, czyli ustawy o kontroli skarbowej, a zgodne z nim, do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów chybione są argumenty podnoszone w skardze, że obowiązujące przepisy nie przewidują, aby wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 op mogło nastąpić w trybie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również argumenty wskazujące na naruszenie w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji zasady praworządności i legalizmu.

Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 op, zgodnie z którym (§ 1), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przy czym w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści przywołanych regulacji, organy mają legitymację prawną do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z istoty tego postępowania wynika, że zasadniczym celem jest tu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Ratio legis tego przepisu jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są wskazać tę wielkość jedynie szacunkowo. Z tym rozwiązaniem skorelowane jest rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12 – dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu w CBOSA). Skoro postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, to nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. wyrok z 27.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11). W orzecznictwie podkreśla się również, że w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Akceptując zaprezentowane stanowiska co do wykładni wskazanego przepisu i przyjętych w nim rozwiązań, Sąd wskazuje, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z postępowania kontrolnego, istnienie podstaw do orzeczenia wobec skarżącej obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na to, że dokonywany z jej udziałem obrót towarami nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako prawidłowe ocenia Sąd ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec kontrahenta skarżącej jak i innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, organy prawidłowo wskazały, że istniały podstawy do określenia Spółce przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Wysokość zobowiązań wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i prowadzących do wniosku, że Spółka ujęła i rozliczyła faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zebrane dowody wskazują na udział skarżącej w łańcuchu podmiotów krajowych jak i unijnych uczestniczących w oszustwie "karuzelowym", w następstwie czego doszło do ujęcia przez nią w ewidencjach zakupu i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku zawartego w fakturach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Spółka dokonywała w okresie od stycznia do września 2012 r. nabyć [...] i [...] od B Sp. z o.o. z siedzibą we [...], która miała nabywać te towary od [...] spółek. Ustalono, że towary wykazane na fakturach otrzymanych od [...] dostawcy i następnie na fakturach sprzedaży tego towaru skarżącej w rzeczywistości nie mogły być przywożone z [...], ponieważ były transportowane bezpośrednio z elewatorów w polskich portach (do których były przywożone statkami z [...]) do polskich odbiorców. Na bazie rzeczywistych dostaw [...] z polskich portów do krajowych odbiorców zbudowano dokumentacyjne łańcuchy pośredników, w których spółka B wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (głównie [...], fakturowanej następnie jako dostawy do A), o czym strona wiedziała. W łańcuchu dostaw dodawano fikcyjne ogniwa pośredników, umiejscowionych między skarżącą, a firmami dysponującymi towarem w polskich portach, umożliwiające wykazywanie nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rzeczywistości towary wykazane w tych fakturach, nie były wywiezione z Polski, zatem nie mogły być przez spółkę B nabyte w ramach [...] i nie mogły być także nabyte w kraju od w/w [...] spółek. [...] spółki nie utworzyły w Polsce zakładów, nie posiadały polskich numerów identyfikacji podatkowej NIP, nie miały także jakiegokolwiek innego tytułu do realizowania w Polsce dostaw na prawach polskiego podatnika podatku VAT. W konsekwencji spółka B nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zatem nie mogła dysponować tymi towarami jak właściciel i nie mogła takiego prawa przenosić na inne podmioty, w tym skarżącą, a faktury dokumentujące sprzedaż towarów handlowych, wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącej jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić, w myśl art. 88 ust 3 pkt 4a uptu, podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Ustalenia poczynione w tym zakresie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i dawały podstawę do kreślenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie 5.489.377 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 2.827.054 zł.

Akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej dowodzą również, że istnienie uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań zostało przez organy w sposób należyty wykazane. Ustawodawca w sposób przykładowy wskazał w art. 33 § 1 op na okoliczności uzasadniające wystąpienie uzasadnionej obawy, którymi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie jest to katalog zamknięty, a zatem okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy mogą być dowodzone za pomocą wszelkich argumentów, które wykażą że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., I FSK 1948/11). Przy czym, o ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne i istniejących zobowiązań, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyroki: z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., I SA/Go 184/12, z dnia 4 września 2012 r., I SA/Po 15/12, z dnia 5 października 2012 r. I FSK 1939/11).

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, Spółka A posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. - 43.347,24 zł; w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. - 7.795 zł i za czerwiec 2017 r. - 22.981 zł.

Na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji istniejące należności w kwocie głównej (bez odsetek) wynosiły w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - 5.111,62 zł, w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2017 r. - 3.608,29 zł, za czerwiec 2017 r. - 22.981 zł, za grudzień 2016 r. - 809.806 zł. Ustalono również, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. w wysokości 97.000 zł oraz za marzec 2017 r. w wysokości 57.000 zł, a postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2018 r. odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w wysokości 210.000 zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc 2017 r. oraz za czerwiec 2017 r. z uwagi na fakt, iż 12 lutego 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości 809.806 zł. W związku z przedłużeniami terminu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. w wysokości 97.000 zł oraz za marzec 2017 r. w wysokości 57.000 zł, w sytuacji prowadzonego za ten okres postępowania kontrolnego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, organ odwoławczy wskazał na prawdopodobieństwo, że oczekiwane przez Spółkę zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mogą okazać się nienależne i mogą nie dojść do skutku, co miało miejsce w przypadku rozliczenia za grudzień 2016 r., w którym to miesiącu w wyniku wydanej decyzji organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 809.806 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 210.000 zł.

Niezależnie od w/w zaległości podatkowych organy przeanalizowały sytuację majątkową podatnika, w tym wartość nabytych środków trwałych, wykazanych w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach roku 2016 i roku 2017 i zestawiły te wartości z przewidywaną wielkością zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 7.678.174 zł wykazując, że z pewnością wartość nabytych środków trwałych nie zabezpieczy spłaty prognozowanej wielkości zobowiązania podatkowego. Przy czym organ II instancji ustalił także, że Spółka A nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wskazały również, na ocenę wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, ma również wpływ prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. jak i ocena sytuacji finansowej spółki dokonana przez organ odwoławczy na podstawie uzyskiwanych dochodów. W latach 2014 - 2015 spółka poniosła stratę, odpowiednio w wysokościach: 306.045,47 zł i 129.344,05 zł, w roku 2016 r. uzyskała dochód w wysokości 600.912,24 zł, wykazując kwotę do zapłaty w wysokości 72.811 zł (kwota ta, według stanu na dzień 16 kwietnia 2018 r., nie została zapłacona w całości). W roku 2017 dochód wyniósł 166.920 zł i wykazuje wyraźny spadek w stosunku do roku 2016. Co istotne przy takich dochodach Spółka nie uregulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r., wobec czego powstały dodatkowo odsetki za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 1.926 zł które, wg stanu na dzień 16 kwietnia 2018 r., nie zostały zapłacone, chociaż stanowią znikomy procent przewidywanego przedmiotową decyzją zobowiązania.

Analizując powyższe dane i zestawiając je z danymi bilansowymi za lata 2015-2016 organ odwoławczy wskazał na znaczną dysproporcję pomiędzy dochodami lub ich brakiem (strata) a kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r., co uzasadnia obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Wnioski te w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za logiczne i trafne, znajdujące oparcie w materiale dowodowym. Dokonana przez organy analiza sytuacji finansowej spółki w ramach której ustalono: brak majątku w postaci nieruchomości, pojazdów, środki trwałe o stosunkowo niewielkiej wartości w porównaniu do przewidywanej kwoty zobowiązań, istniejące już zaległości podatkowe zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku VAT za poprzednie lata podatkowe, niewątpliwie dowodzi, że obawa co do wykonania przewidywanych zobowiązań oparta jest na racjonalnych przesłankach i jest w pełni zasadna. Zestawienie tych danych obrazujących kondycję ekonomiczną podatnika wskazuje na brak możliwości płatniczych w odniesieniu do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, a dokonana przez organy ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania oparta została na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przy czym, jak wskazywano wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organy nie konkretyzują wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż to nastąpi w decyzji wymiarowej, a jedynie obowiązane są wskazać tę wielkość jedynie szacunkowo. Zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, w tym zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Postępowanie dowodowe w tego rodzaju sprawach zmierza jedynie do wykazania przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego i wykazania obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania, a nie wydania decyzji wymiarowej, ma więc charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego i organy w tym postępowaniu nie mają obowiązku szczegółowego merytorycznego uzasadnienia wysokości zobowiązania podatkowego, czy udowadniać nierzetelności transakcji, jak też prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. W tym postępowaniu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w niniejszej sprawie zostało spełnione.

Dlatego argument strony wskazujący na brak badania ksiąg i niezakwestionowanie ich rzetelności, nie może odnieść skutku w tym postępowaniu. Także chybiony jest zarzut nieznajomości przez organy przepisów prawa materialnego regulującego opodatkowanie podatkiem VAT dostaw dokonywanych przez podatników z krajów [...] na terytorium Polski - art. 17 ust. 1 pkt 5a uptu, zwłaszcza że regulacja ta nie obowiązywała w 2012 r. Także, wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (tj. decyzja kończąca postępowanie kontrolne), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ta kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3548/15). Skoro w art. 33 op przewidziano, że w decyzji zabezpieczającej ma zostać wskazana przybliżona wysokość zobowiązania, to odnosi się to również do odsetek, a określenie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek nastąpi dopiero w decyzji wymiarowej.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 op poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku oraz naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 op przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób dowolny oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 op przez naruszenie zasady prawdy materialnej i art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako bezzasadną oddalił.