Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
article: art. 247
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8d
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej uchylenia NIP skargę oddala.


UZASADNIENIE

U z s a d n i e n i e

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...], uchylającej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej numer identyfikacji podatkowej (NIP) [...].

DIAS w K. w uzasadnieniu wyjaśnił, że z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] – wedle stanu na dzień 8 marca 2021 r. - wynika, że w dniu 1 czerwca 2012 r. zawiązano aktem notarialnym spółkę komandytową pod firmą P.-E. Polska, zmienioną na P..

Spółce nadano numer identyfikacji podatkowej (NIP) [...]. Jako adres (siedziby) spółka wskazała [...], ul. [...], ale wpisem nr 7 z dnia 8 grudnia 2014 r. odnotowano zmianę w tym zakresie na adres [...], Plac [...]. Z kolejnych wpisów wynika, że sprawy spółki prowadzi oraz reprezentuje ją komplementariusz, którym jest spółka [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Aktualnie w skład zarządu komplementariusza wchodzi jedna osoba D. G., pełniąca funkcję Prezesa. Wpis nr 9 z dnia 24 lutego 2015 r. informuje, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt VIII G 235/14/S ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie R. S..

DIAS w K. podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją ostateczną z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] uchylił NIP spółki, gdyż stwierdził, że adres [...] K. Plac [...], którym posługuje się, jako adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest fałszywy lub fikcyjny.

Organ ten ww. decyzję skierował do spółki, jako strony, ale na adres syndyka. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzję doręczono w dniu 17 grudnia 2020 r. i że syndyk odebrał ją osobiście.

Następnie, wpisem nr 20 z dnia 8 marca 2021 r. odnotowano w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zmianę adresu (siedziby) spółki na [...] ul. [...].

DIAS w K. podniósł, że odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. znak [...] nie wniesiono.

Jednakże w dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek syndyka z dnia 7 stycznia 2021 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, którą uchylono NIP spółki.

Syndyk jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Powołał się we wniosku na postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, który ogłosił upadłość spółki i wyznaczył go syndykiem jej masy upadłości, o czym niezwłocznie poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W tych okolicznościach zaadresowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydanej decyzji do spółki, a nie do syndyka, uznał za skierowanie jej do osoby, która nie miała legitymacji do bycia stroną w sprawie - ocenił więc, że decyzja jest nieważna.

W dalszej części uzasadnienia DIAS w K. wskazał, że syndyk jest stroną jedynie takich postępowań, które dotyczą masy upadłości, a więc ich wynik musiałby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Podkreślił, że podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda, jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne, czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie.

Natomiast na podstawie analizy przepisów ustawy o NIP, normującej zasady nadawania, unieważniania, uchylania i posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej DIAS w K. stwierdził, że NIP charakteryzuje trwałość, niezmienność, związanie z podmiotem, zakaz sukcesji, jawność, obligatoryjność, powszechna dostępność, obowiązek aktualizacji i uniwersalność, zatem numeru identyfikacji podatkowej nie można uznać za zbywalne prawo majątkowe. Doszedł więc do wniosku, że NIP nie wchodzi w skład masy upadłości, a zatem w powyższym postępowaniu stroną jest spółka. Na tej podstawie ocenił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo określił w swojej decyzji jako stronę postępowania spółkę i za zasadne uznał wskazanie syndyka jako adresata decyzji.

DIAS w K. zaznaczył również, że uchylenie numeru identyfikacji podatkowej nie ma wpływu na wypełnianie przez podmiot obowiązków podatkowych. Naczelnik urzędu skarbowego wydaje bowiem z urzędu decyzję o uchyleniu NIP z chwilą ustalenia, że podmiot posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi dotyczącymi adresu siedziby, lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej co ma wykluczyć nieuczciwe działania podmiotów, które uzyskały NIP, zgłaszając nieprawdziwe dane adresowe, albo uzyskały identyfikator podatkowy NIP na podstawie prawdziwych danych adresowych, ale następnie dokonały faktycznej zmiany adresu prowadzenia działalności (tym samym zgłoszony adres stał się adresem fikcyjnym), bądź też dokonują zmiany adresu prowadzenia działalności, podając fałszywe lub fikcyjne dane adresowe, aby unikać kontaktów z organami podatkowymi.

W odwołaniu syndyk zarzucił błędne przyjęcie, iż nie ma on legitymacji do występowania w postępowaniu dotyczącym uchylenia NIP upadłej spółki. Nadto zarzucił błędne uznanie w uzasadnieniu decyzji o uchyleniu numeru NIP, że nie dotyczy ona masy upadłości, oparte na przyjęciu, że NIP nie jest zbywalnym prawem majątkowym, więc nie jest składnikiem masy upadłości.

Nie kwestionuje, że NIP nie jest składnikiem masy upadłości (podobnie jak REGON i nr wpisu do KRS), jednak twierdzi, że postępowanie w sprawie uchylenia NIP dotyczy masy upadłości, bo przez brak NIP nie może realizować podstawowych zadań związanych z likwidacją masy upadłości i wynikających z tego obowiązków podatkowych.

Zdaniem syndyka decyzja zbyt lakonicznie stwierdza: "uchylenie numeru identyfikacji podatkowej nie ma wpływu na wypełnianie przez podmiot obowiązków podatkowych", bo nie wyjaśnia, jak - nie posługując się numerem identyfikacji podatkowej spółki - ma dokonać złożenia deklaracji podatkowych lub uzyskać zwrot podatku od towarów i usług, należny masie upadłości w trakcie postępowania upadłościowego. Zauważył, że według art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe masy upadłości dotyczą postępowania, które mogą mieć bezpośredni i pośredni wpływ na jej stan, w tym na uzyskanie wpływu do masy upadłości - co potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które organ l instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji. Jego zdaniem w skład masy upadłości wchodzi też prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, a możliwość jego uzyskania wiąże się z użyciem numeru identyfikacji podatkowej. Uznał więc twierdzenie, iż postępowanie w przedmiocie uchylenia NIP nie dotyczy masy upadłości za całkowicie błędne.

Syndyk następnie wskazał, że stosownie do art. 230 ust. 1 prawa upadłościowego zobowiązania z tytułu podatków i innych danin publicznych związanych z likwidacją masy upadłości należą do kosztów postępowania upadłościowego, które zgodnie z art. 343 ust. 1 zaspokaja się z masy upadłości. W jego opinii, by ustalić wysokość kosztów masy z tego tytułu, obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, więc w przypadkach określonych w art. 21 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany złożyć stosowne deklaracje. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o NIP w przypadku złożenia deklaracji ma obowiązek posłużyć się NIP upadłej spółki, zatem uchylenie NIP ma bezpośredni wpływ na stan masy upadłości, w tym na ustalenie i zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Syndyk podniósł także, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony wskazuje, że sprawa uchylenia NIP spółki nie dotyczy masy upadłości, a zatem syndyk nie jest legitymowany do występowania w tym postępowaniu, a z drugiej uznaje, że jest reprezentantem spółki, któremu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo doręczył swoją decyzję. Według syndyka, jeśli postępowanie w sprawie uchylenia NIP nie dotyczyłoby - jak twierdzi organ l instancji - masy upadłości, to nie mógłby zostać uznany za reprezentanta spółki, któremu należy doręczyć decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego; i vice versa: jedynie przyjęcie, że postępowanie w sprawie uchylenia NIP dotyczy masy upadłości, pozwala na doręczenie decyzji syndykowi jako reprezentantowi spółki w takim postępowaniu. Zwrócił uwagę, że formułowanie w decyzji sprzecznych ze sobą, wzajemnie się wykluczających stanowisk, wybitnie nie sprzyja wzbudzaniu zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w postępowaniach podatkowych toczących się oraz wszczynanych po ogłoszeniu upadłości i dotyczących masy upadłości - w znaczeniu materialnym - status strony ma spółka, jednak pozbawiona jest legitymacji do występowania w charakterze strony w znaczeniu formalnym (procesowym), gdyż taką legitymację ma syndyk, który w aspekcie formalnym jest stroną takich postępowań, działając na rzecz spółki, ale we własnym imieniu. W konsekwencji na gruncie postępowania podatkowego jako jego strona powinna być wskazana spółka.

DIAS w K. podkreślił następnie, że uchylenie NIP nie ma wpływu na wypełnianie przez spółkę obowiązków podatkowych. Celem ustawodawcy nie było bowiem pozbawianie podmiotów wpisanych do KRS możliwości posługiwania się NIP, ale ostrzeżenie aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów i instytucji, że podmiot posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi dotyczącymi adresu siedziby, lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o NIP jednoznacznie wskazują bowiem na wagę prawidłowości wskazania adresów siedziby i miejsc wykonywania działalności gospodarczej, nadto ustawodawca zaznaczył ważność złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego i jego aktualizacji we właściwym terminie przez podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, penalizując w ustawie z dnia 1 grudnia 2017 r. Kodeks karny skarbowy niedopełnienie obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego lub jego aktualizacji, albowiem przepis art. 81 § 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych, albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze, że spółka nie złożyła w terminie zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających, nie jest wykluczone, nałożenie grzywny na spółkę przewidzianej w art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nadto ewentualne zapewnienie lokalu, stosownego do potrzeb zarządu i działalności spółki niewątpliwie oznacza obciążenie masy upadłości z tytułu czynszu i innych opłat. Oceniając te okoliczności przez pryzmat orzecznictwa sądów, z którego wynika, że wpływ na masę upadłości rozumieć należy szeroko, DIAS w K. stwierdził, iż decyzja uchylająca NIP spółce ma wpływ na masę upadłości, zatem w takiej sprawie następuje podstawienie procesowe syndyka.

DIAS w K. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie uchylenia spółce NIP w istocie dotyczy nie tyle samego numeru, ile prawdziwości zgłoszonych adresów siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Uchylenie spółce NIP na mocy decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. oznacza zatem, że adres [...] K. Plac [...] zgłoszony jako adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej jest fałszywy lub fikcyjny, gdyż spółka (ani jej zarząd, ani inny jej personel) nie funkcjonuje pod adresem.

W konsekwencji w decyzji uchylającej NIP spółce w upadłości likwidacyjnej z wyznaczonym syndykiem masy upadłości, aby spełnić wymogi art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy jako stronę wskazać spółkę.

W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do syndyka jako strony, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Natomiast realizacja uprawnień spółki jako strony musi uwzględnić treść art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec upadłej spółki, winny zatem wszelkie pisma i orzeczenia doręczać syndykowi, który działa we własnym imieniu, jednak na rzecz upadłej spółki i na jej rachunek.

Przekładając poczynione ustalenia na ocenę prawidłowości skierowania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r., uchylającej NIP spółki, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo (zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w nagłówku decyzji oznaczył jako stronę spółkę, jednocześnie kierując decyzję do doręczenia syndykowi na jego adres, jako osobie działającej w imieniu i na rzecz spółki. W efekcie żądanie syndyka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. ocenić należało jako bezzasadne.

DIAS w K. podniósł, że organ l instancji prawidłowo więc w sentencji wydanej decyzji uznał, że stroną postępowania w sprawie uchylenia NIP jest spółka, ale decyzję w tym przedmiocie należy skierować do syndyka. Oceny tej nie zmienia fakt, że nie wszystkie argumenty z uzasadnienia decyzji organu l instancji podzielono. Organ l instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził bowiem, że NIP nie jest zbywalnym prawem majątkowym, więc nie wchodzi w skład masy upadłości, zatem stroną w powyższym postępowania jest spółka. Uznał więc, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo na swojej decyzji określił spółkę (w upadłości likwidacyjnej) jako stronę postępowania, jednocześnie wskazując syndyka jako adresata decyzji. Z tym wnioskiem organu l instancji należy się zgodzić. Powyżej wykazano, że spółka w znaczeniu materialnym ma przymiot strony, nawet jeśli postępowanie dotyczy masy upadłości - jednak nie dlatego, że NIP nie jest składnikiem masy upadłości. Spółka bowiem na skutek ogłoszenia upadłości nie została pozbawiona zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków, a jedynie utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących jej masy upadłości - legitymacja w tym zakresie z dniem ogłoszenia upadłości przeszła do syndyka.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania.

DIAS w K. zgodził się z zarzutem syndyka, że organ l instancji popełnił błąd, uznając, iż postępowanie w sprawie uchylenia NIP nie dotyczy masy upadłości, mimo, że nie budzi sporu stwierdzenie organu l instancji, że NIP (jak REGON i nr wpisu w KRS) nie jest składnikiem masy upadłości. Wyżej zostały ustalone przesłanki decydujące o tym, kto jest stroną po ogłoszeniu upadłości spółki. Jednakże ten błąd nie miał wpływu na poprawność rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji organu l instancji, więc nie może skutkować wyeliminowaniem przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej że przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło brak przesłanek do unieważnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

Zdaniem organu II instancji postępowanie w sprawie uchylenia NIP dotyczy masy upadłości jednak nie dlatego, że - jak twierdzi syndyk - brak NIP uniemożliwia mu realizację podstawowych zadań związanych z likwidacją masy upadłości, w ramach której musi realizować obowiązki podatkowe powstałe w wyniku prowadzonego postępowania.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu, że uchylenie NIP tym się różni od unieważnienia NIP, że nie oznacza, iż nie można posługiwać się uchylonym NIP, zatem syndyk winien używać uchylonego NIP zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o NIP, także składając dokumenty związane z obowiązkiem podatkowym. Nie oznacza to rzecz jasna, że syndyk może sobie pozwolić na opieszałość w działaniach nakierowanych na przywrócenie NIP, to jest pozyskania lokalu przeznaczonego na siedzibę spółki i zgłoszenia jego adresu do właściwych instytucji. Koszty związane z tym procesem stanowią o tym, że uchylenie NIP ma wpływ na masę upadłości. Bezzasadny jest więc zarzut syndyka, że lakoniczność stwierdzenia organu l instancji: "uchylenie numeru identyfikacji podatkowej nie ma wpływu na wypełnianie przez podmiot obowiązków podatkowych" stoi na przeszkodzie realizacji podstawowych zadań związanych z likwidacją masy upadłości i wynikających z tego obowiązków podatkowych.

DIAS w K. podniósł, że sytuacja, gdy spółka prawa handlowego zgłasza adres fałszywy lub fikcyjny, nie powinna zaistnieć. Art. 9 ust. 1 ww. ustawy o NIP stanowi bowiem, że aktualizacji danych uzupełniających należy dokonać w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpi ich zmiana, przy czym podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2, które m.in. obejmują: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych [...], adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, [...].

Ustalony stan prawny na dzień wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. był natomiast taki, że spółka w ewidencji urzędu skarbowego widniała pod nazwą skróconą: P.-E. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej, z fałszywym lub fikcyjnym adresem [...] K. Plac [...] miejsca prowadzenia działalności i z wykreślonym adresem siedziby.

W tej sytuacji wręcz obowiązkiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. było w drodze decyzji uchylić NIP spółki. Spółka z kolei, aby jej NIP został przywrócony, powinna była dokonać następujących czynności:

1. złożyć do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wniosek podając nowy adres siedziby, gdyż art. 166 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych wymaga, by zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego zawierało firmę, siedzibę i adres spółki, a art. 38 pkt 1 lit. c) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, że w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane dotyczące siedziby i adresu podmiotu, z kolei art. 47 tej ustawy nakazuje zarządowi zgłaszać dane wymienione m.in. w art. 38 pkt 1, a także ich zmianę, zgodnie zaś z art. 22 wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej - co uczyniła;

2. zaktualizować dane adresowe miejsca wykonywania działalności gospodarczej, składając zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-8 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - czego nie zrobiła.

Organ II instancji podkreślił, że spółka złożyła wniosek o wpis nowego adresu siedziby, jednak wpis nr 20 z dnia 8 marca 2021 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący nowy adres (siedziby) spółki tj. [...] ul. [...] - jest nierzetelny, gdyż na podstawie rejestru urzędowego podziału terytorialnego Polski TERYT (Krajowy Rejestr Urzędowy Podziału Terytorialnego Kraju), wprowadzony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. powszechnie dostępny na stronie https://eteryt.stat.gov.pl/eTeryt, który prowadzi Główny Urząd Statystyczny, stwierdzono, że w K. nie ma ulicy [...].

Zaniepokojenie syndyka, że uchylenie NIP może mu utrudnić złożenie deklaracji podatkowych z wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu, jest więc uzasadnione, ale nie ze względu na uchylony NIP (albowiem uchylony NIP jak to już zostało wyjaśnione, nie oznacza, że spółka nie może go używać), a z uwagi na fakt, że brak rzetelnego wskazania adresu siedziby może utrudnić weryfikację prawidłowości wykazanego zwrotu przez organ podatkowy we wskazanych w przepisach terminach. Nadto z urzędu wiadomo, iż spółka w latach 2018-2021 wykazała zakupy (na kwotę netto 182.239,03 zł + 41.915 zł) od podatników VAT (np. Kancelaria Adwokacka Adwokat M. G. NIP [...], B. sp. z o.o. NIP [...], C. A. D. A. sp. z o.o. NIP [...], G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej NIP [...]) można więc domniemywać, że nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od ww. kontrahentów.

Spółka, co warto odnotować, w ocenie organu II instancji, jest wpisana do rejestru podatników VAT jako podatnik czynny, więc właściwy miejscowo dla spółki naczelnik urzędu skarbowego jedynie ze względu na nierzetelność faktur (gdyby nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w ich treści stronami), byłby uprawniony do odmowy dokonania zwrotu podatku. Zatem to wskazanie nieistniejącego w K. adresu siedziby uniemożliwia złożenie, a następnie rozpatrzenie deklaracji w podatku od towarów i usług, a nie uchylenie NIP.

Odnosząc się do zarzutu syndyka, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, DIAS w K. wskazał, iż organ l instancji prowadził postępowanie ograniczone jedynie do zbadania czy wystąpiła okoliczność podnoszona we wniosku syndyka o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a więc czy jego decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Stanowisko organu l instancji, iż "Stroną w powyższym postępowaniu jest Spółka", jeżeli chodzi o stronę w znaczeniu materialnym, odpowiada prawdzie. Nie budzi więc zastrzeżeń stwierdzenie organu l instancji, że: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo na decyzji określił stronę postępowania jako P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, jednocześnie wskazując jako adresata Syndyka Pana R. S.". Nie można bowiem podzielić stanowiska syndyka, że stroną postępowania o uchylenie NIP winien być syndyk masy upadłości, a nie upadły. Rolą syndyka jest bowiem podstawienie procesowe strony, którą cały czas w aspekcie materialnym pozostaje spółka. Zgodzić się należy z syndykiem, że w uzasadnieniu decyzji organu l instancji nie dość dogłębnie wyjaśniono przesłanki pozwalające precyzyjnie ustalić stronę postępowania w płaszczyźnie materialnej i procesowej, ale ocena, że w ten sposób organ l instancji naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, byłaby nieuzasadniona, gdyż sentencja decyzji odpowiada prawu.

DIAS w K. podkreślił końcowo, że ustawa o NIP modyfikuje w istotnym stopniu zasady postępowania podatkowego uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, gdyż art. 8d przewiduje, że w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, iż dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe albo fikcyjne, to w toku postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (ust. 2), a decyzji o unieważnieniu lub o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności (ust. 3), nie stosuje więc się norm Ordynacji podatkowej ujętych w art. 165 § 2 "wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia", art. 165 § 4 "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania" i art. 200 § 1 "przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego".

Zatem postępowanie w sprawie uchylenia NIP jest wszczynane z urzędu bez wydawania postanowienia w tym przedmiocie, bez zawiadomienia strony oraz toczy się bez zapewnienia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nadto decyzji o uchyleniu NIP ustawa nadaje rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem nie dość dogłębna wykładnia przepisów regulujących, kto jest stroną przeprowadzonego postępowania w sprawie uchylenia NIP spółki, nie miała negatywnego przełożenia na sytuację procesową spółki i syndyka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk Masy Upadłości P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej w K. zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie w decyzji sprzecznych ze sobą stanowisk, wzajemnie się wykluczających, co nie sprzyja wzbudzaniu zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie;

- art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że stroną postępowania w sprawie uchylenia NIP jest spółka, ale decyzję w tym przedmiocie należy kierować do syndyka;

- art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa;

- art. 144 ustawy prawo upadłościowe, poprzez błędną wykładnię, a to stwierdzenie, iż postępowanie w sprawie uchylenia NIP dotyczy masy upadłości, odrzucając jednocześnie stanowisko syndyka, że stroną postępowania o uchylenie NIP winien być syndyk masy upadłości a nie upadła spółka;

- art. 179 w zw. z art. 2 w zw. z art. 61 ustawy prawo upadłościowe, poprzez jego pominięcie przy wydawaniu decyzji administracyjnej, a to wskazanie, iż syndyk jest obowiązany do podjęcia działań nakierowanych na przywrócenie NIP, to jest pozyskania lokalu przeznaczonego przez na siedzibę spółki i zgłoszenia jego adresu do właściwych instytucji oraz wskazanie, iż koszty związane z procesem przywrócenia NIP stanowią o tym, że uchylenie NIP ma wpływ na masę upadłości.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy (w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a strona skarżąca w ustawowym terminie, pomimo wezwania nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym), Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. uchylającej P. spóła z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej numer identyfikacji podatkowej (NIP - [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej unormowane w Rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej "o.p.").

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11).

Sąd kontrolując zasadność odmowy stwierdzenia nieważności, koncentruje się wyłącznie na kwestii wystąpienia bądź niewystąpienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji.

Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a także odnosić się do innych okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, nawet w sytuacji gdy organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach odniósł się do tych okoliczności.

Według skarżącego syndyka podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. było skierowanie tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p).

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że błędem jest utożsamianie pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji. Inną kwestią jest komu decyzja skierowana do strony została doręczona. Jedynie błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

W piśmiennictwie prezentowane są również poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korekty wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., chodzi o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.

Zgodnie art. 210 § 1 pkt 3 o.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Z akt sprawy wynika, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2020 r. uchylająca P. sp. z o.o. sp. k. w upadłości likwidacyjnej numer identyfikacji podatkowej (NIP) jako adresat została wskazana spółka (PULMINAX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej ze wskazaniem adresu do korespondencji (I. K. [...], który jest adresem syndyka).

Bezsporną okolicznością faktyczną jest także to, że przedmiotowa decyzja została doręczona syndykowi w dniu 17 grudnia 2020 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.

Według syndyka w przedmiotowej decyzji została nieprawidłowo oznaczona strona, albowiem jako adresat decyzji powinien zostać wskazany syndyk.

Powyższą konstatacje skarżący opiera głównie na regulacji art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., powoływanej dalej jako "p.u.").

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) w decyzji w sprawie uchylenia NIP została prawidłowo określała spółkę jako strona postępowania w tej konkretnej sprawie.

Organ zgodził się z syndykiem, że postępowanie w sprawie uchylenia NIP dotyczy masy upadłości, co jednak nie zmienia faktu, że stroną w znaczeniu materialnym w postępowaniu w sprawie uchylenia NIP jest spółka.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższe stanowisko DIAS w K. uznaje za uzasadnione.

Stosownie do art. 8d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne, do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 2).

Na gruncie przepisów o.p. status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 o.p. stanowiący, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości.

Analizując tę kwestię należy zatem sięgnąć do przepisów p.u., a przede wszystkim należy wskazać art. 144 ust. 1 i 2 p.u., do którego odwoływały się obie strony sporu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 p.u.).

Należy podzielić stanowisko dotychczas wyrażane w judykaturze, że przepis art. 144 p.u. stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania; odnosi się on bowiem zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w o.p., w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność (wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 407/07). Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w o.p. stosować w oderwaniu od przepisów p.u.

Z przywołanych regulacji nie budzi wątpliwości, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej.

W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 p.u.).

Użyte w art. 144 ust. 2 p.u. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak również NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, z 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1622/06, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07).

Z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami u.p. powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny i w tym zakresie obie strony postępowania wyrażają zbieżne stanowiska, jednakże inaczej oceniają powyższe regulacje w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że w spornej decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. jako adresata wskazano spółkę P. upadłości likwidacyjnej, ale de facto decyzję tą skierowano do syndyka wysyłając ją na jego adres, a syndyk w toku postępowania, jak również w skardze nie kwestionował, że powyższą decyzję otrzymał (w dniu 17 grudnia 2020 r. osobiście odebrał decyzję), czyli w pełni "uszanowano" syndyka jak stronę w znaczeniu procesowym.

Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w K. wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w decyzji z dnia 27 listopada 2020 r., uchylającej NIP spółce w upadłości likwidacyjnej z wyznaczonym syndykiem masy upadłości, aby spełnić wymogi art. 210 § 1 pkt 3 o.p, należało jako stronę wskazać spółkę. Natomiast brak było podstawy do oznaczenia w nagłówku decyzji syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 o.p.

DIAS w K. zasadnie stwierdził także, że realizacja uprawnień spółki jako strony musi uwzględnić treść art. 144 ust. 1 p.u., co skutkuje tym, że organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec upadłej spółki, winny wszelkie pisma i orzeczenia doręczać syndykowi, który działa we własnym imieniu, jednak na rzecz upadłej spółki i na jej rachunek.

Przepis art. 144 ust. 2 p.u. statuuje bowiem przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04).

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 27 listopada 2020 r., w odwołaniu od decyzji z dnia 25 marca 2021 r. oraz w skardze. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, że decyzja z dnia 27 listopada 2020 r. dotknięta była wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.