Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 677/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit.d, art. 7 ust. 5, art. 24a ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., zwanej dalej ustawa o CIT).

W trakcie swojej kilkudziesięcioletniej działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową, która działa w wielu krajach na całym świecie. Działalność grupy kapitałowej Wnioskodawcy oparta jest na dwóch filarach międzynarodowych: europejskim oraz izraelskim. Europejskim filarem grupy kapitałowej A. zarządza dominująca spółka holdingowa A.I. a.s. z siedzibą w S. (dalej jako: "AI."). A.I posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w S. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy AI pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale AI. Izraelskim filarem grupy kapitałowej A. zarządza dominująca spółka holdingowa F. S. (...) Ltd. z siedzibą w I. (dalej jako: "FS"). FS posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w I. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy FS pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca posiada 25,56% akcji w kapitale FS. Oznacza to, że w przypadku FS nie jest spełniony warunek posiadania przez Wnioskodawcę samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale. Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 50% głosu w organach kontrolnych i zarządzających. Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, Wnioskodawca przyjmuje, że sprawuje kontrolę faktyczną nad FS.

Zarówno AI, jak i FS tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach własnych grup kapitałowych (holdingu europejskiego i izraelskiego). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku AI i FS są akcje i udziały w spółkach zależnych działających w sektorze IT, w których AI i FS co do zasady, bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że bezpośrednio zależna od FS spółka S. I. C. N.V. jest podmiotem zarejestrowanym na K., zgodnie z prawem tego kraju, ale dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółki zależne, w których AI albo FS posiadają akcje i udziały prowadzą własną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa Wnioskodawcy. W utworzonej przez Wnioskodawcę strukturze holdingowej spółki AI i FS odpowiadają za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio europejski i izraelski filar grupy kapitałowej Wnioskodawcy, mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują działalność spółek zależnych. Podstawowym źródłem dochodu AI i FS są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od AI lub FS również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych. Wysokość otrzymywanych przez Wnioskodawcę dywidend zależy od jego udziału w kapitale spółki, a wysokość dywidendy spółek AI i FS zależy od wysokości ich udziału w kapitałach spółek od nich zależnych.

W tak opisanej strukturze grupy kapitałowej część zagranicznych jednostek zależnych od Wnioskodawcy (zwanych dalej łącznie "Zagranicznymi Spółkami" a pojedynczo "Zagraniczną Spółką") spełnia albo może spełnić w przyszłości definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy, jeżeli w danym roku podatkowym zostanie spełniony warunek wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b albo art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.

Kwalifikacja konkretnej Zagranicznej Spółki jako kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 albo 5 Ustawy zależy przede wszystkim od tego, czy podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym.

W przeszłości część Zagranicznych Spółek wykazywała straty podatkowe w rozumieniu przepisów Ustawy, a straty takie mogą być również wykazywane w przyszłości. W takich przypadkach, jeżeli dla celów ustalenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, Zagraniczna Spółka miałaby prawo odliczyć straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy, to nie spełniałaby warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy i nie byłaby zagraniczną jednostką kontrolowaną (CFC), ponieważ podatek należny (faktycznie zapłacony) w kraju rezydencji Zagranicznej Spółki za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym.

W tym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych?

W ocenie Wnioskodawcy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych. W konsekwencji takiej kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych Zagraniczna Spółka nie spełniałaby definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, a Wnioskodawca nie byłby zobligowana do zapłaty od dochodów Zagranicznej Spółki podatku na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z ww. przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Dodatkowo zauważył, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektor KIS analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Przepisy te nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT. W świetle powyższego, Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2023 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 41it. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawą w związku z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy przez ich błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni,

- art. 7 ust. 5 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania).

Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS popełnił błąd interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Chodzi o sposób obliczania tzw. hipotetycznego podatku dla zagranicznych jednostek w kontekście polskiego prawa podatkowego. Według Dyrektora KIS, gdy Skarżąca Spółka oblicza, czy zagraniczna jednostka spełnia kryteria "zagranicznej jednostki kontrolowanej", nie może ona uwzględniać strat podatkowych tej jednostki z poprzednich lat. Takie podejście nie uwzględnia możliwości obniżenia dochodu zagranicznej jednostki, ustalonego według polskich przepisów, o jej wcześniejsze straty podatkowe. To narusza zasady określone w art. 7 ust. 5 Ustawy.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie, której dotyczy wniosek Dyrektor KIS powinien potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i uznać, że dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d Ustawy można uwzględnić ulgi i odliczenia, które przysługiwałyby Zagranicznej Spółce w przypadku posiadania polskiej rezydencji podatkowej, w szczególności można odliczyć straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy.

Odmiennego zdania był organ interpretacyjny. W ocenie składu orzekającego w sporze tym rację przyznać należy organowi. Ponadto wskazać trzeba, że w analogicznej sprawie WSA w Rzeszowie zajęło już stanowisko, a miało to miejsce w wyroku z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 166/23. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela przedstawiony tam pogląd. Dlatego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl zaś art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24fi art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (...). Jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis art. 24a ust. 2 ustawy o CIT zawiera słowniczek definicji, istotnych dla zasad opodatkowania CFC. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje zaś art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W ocenie Sądu wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Zgodzić należy się z organem, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Z powyższych względów prawidłowym jest stwierdzenie organu, że " ... Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.".

Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącego są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.