Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2065/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 54, art. 55 par. 2, art. 239 g i h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Panią B.J. (dalej "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 7 listopada 2018 r. w kwocie 152.850 zł na poczet zaległego podatku od spadku po zmarłej M.M.

Zaskarżone postanowienie zostało wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 152.850 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 4 czerwca 2018 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i prawa majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 22 stycznia 2015 r. M.M. W ww. złożonym zeznaniu wartość masy spadkowej została określona przez Skarżącą na kwotę 300.000 zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w skład nabytego majątku w drodze spadku wchodzą lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] o wartości rynkowej 300.000 zł, środki pieniężne w Banku [...] S.A. o wartości 488.828 zł oraz wyposażenie, meble, AGD ww. mieszkania o wartości 10 zł. Wobec zgłoszenia przez Skarżącą kosztów pogrzebu i nagrobku w kwocie 13.519 zł, wartość masy spadkowej przypadającej na Skarżącą określono na 775.319 zł. Po wyłączeniu kwoty wolnej od podatku stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.), tj. kwoty 4.902 zł ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 152.850 zł. Jednocześnie wskazano, że zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją należy zapłacić w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, wskazano również, że w razie nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej lub decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podatek będzie ściągnięty w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, poprzez błędne nieuwzględnienie ciężaru spadku, a zarazem naliczenie podatku od kwoty środków pieniężnych w sytuacji gdy wolą i poleceniem testatorki było przekazanie tych środków na zakup samochodu osobowego o wartości 47.402 zł wraz z jego rejestracją i ubezpieczeniem, spłaty ciążących na obdarowanej kredytów w łącznej wysokości 55.968,91 zł, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., które stanowi własność obdarowanej o łącznej wartości 70.000 zł, pokrycie wszelkich należności z tytułu stałych opłat za lokal testatorki do chwili obecnej wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste w wysokości co najmniej 16.390,40 zł, co miało wpływ na określenie składu nabytego majątku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zmarła M.M. nie nałożyła na Skarżącą obowiązku wykonania polecenia w postaci przekazania środków na zakup samochodu osobowego o wartości 47.402 zł wraz z jego rejestracją i ubezpieczeniem, spłaty ciążących na obdarowanej kredytów w łącznej wysokości 55.968,91 zł, wykonania generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K., która stanowi własność obdarowane j o łącznej wartości 70.000 zł, pokrycia wszelkich należności z tytułu stałych opłat za lokal testatorki do chwili obecnej wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste w wysokości co najmniej 16.390,40 zł. Organ wskazał przy tym, że po pierwsze, w dacie sporządzenia testamentu Spadkodawczyni nie mogła wiedzieć jakie koszty zostaną poniesione przez Skarżącą z powyższych tytułów, a po drugie nawet gdyby przyjąć, iż Spadkodawczyni "ustnie poleciła" spadkobierczyni wydatkować nabyte środki pieniężne w określony sposób, to polecenie takie wskutek braku uzewnętrznienia swojej woli w sporządzonym testamencie może być traktowane wyłącznie jako nierodzące skutków prawnych życzenie Spadkodawcy. Aby móc przyjąć, iż spadkobierca został obciążony poleceniem, treść takiego polecenia musi zostać określona osobiście przez spadkodawcę. Tymczasem zgodnie, zgodnie z testamentem z dnia 22 lutego 2014 r. Skarżąca została obciążona wyłącznie obowiązkiem opieki na grobami, którymi wcześniej opiekowała się spadkodawczyni, tj. na [...] – kw. [...] i na [...] – kw. [...]. Natomiast polecenie opieki nad grobami zaliczane jest do tzw. poleceń niemajątkowych, które nie stanowią obciążenia masy spadkowej. A zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał również, że pozostałe dokumenty zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy dokonując analizy tych dokumentów stwierdził, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego nie stanowią o istnieniu innych długów i ciężarów spadku, poza tymi które uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji. Zauważył bowiem, że sposób rozporządzania mieniem spadkowym zależał wyłącznie od woli Skarżącej, wobec tego wydatki poczynione na własną rzecz, tj. spłata kredytu, remont nieruchomości, zakup samochodu osobowego, nie obciążają masy spadkowej.

W dniu 7 listopada 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 152.850 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości w podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej M.M. w ten sposób, że kwotę 149.443,64 zł zaliczył na należność główną (zaległość w podatku od spadków i darowizn), natomiast kwotę 3.406,36 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 27 lipca 2018 r. do 7 listopada 2018 r. W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 51 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Jednocześnie jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 §2 Ordynacji podatkowej).

W dniu 26 listopada 2018 r., Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym wskazała, że w dniu 29 października 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. Wskazała również, że powyższą kwotę uregulowała, jednak naliczone zostały odsetki za zwłokę w wysokości 3.406,36 zł, natomiast w Jej ocenie, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz faktem, że Sąd nie wydał jeszcze orzeczenia w tej sprawie, naliczanie odsetek jest bezzasadne.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ wskazał, że w myśl art. 51 §1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a zgodnie z zapisem art. 53 §1 tej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 §4 Ordynacji podatkowej) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu §4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Z powyższego wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa lub organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązań lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nie naliczanie odsetek za zwłokę.

Wskazał również, że zgodnie z art. 55 §2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wskazał zatem, że z przepisów wynika, że nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego naliczania odsetek za zwłokę w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r., Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna wydana przez organ administracyjny II instancji oraz decyzja, od której w ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie, staje się decyzją ostateczną i podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z racji tego, że Skarżąca – po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, decyzja ta podlega wykonaniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., działanie organu pierwszej instancji polegające na zaliczeniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wpłaty w wysokości 152.850 zł na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że w dniu 29 października 2018 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 152.850 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 22 stycznia 2015 r. M.M. uregulowała, natomiast naliczone zostały Jej karne odsetki 3.406,46 zł. Skarżąca podniosła, że składając zażalenie na postanowienie w dniu 26 listopada 2018 r. informowała, że sprawa jest w Sądzie Administracyjnym, Sąd nie wydał orzeczenia w tej sprawie i naliczanie Jej wszelkich płatności jest bezzasadne. Wskazała również, że wszystkie skargi i zażalenia wysyłane są za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i twierdzenie, że nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jej dla Niej niewłaściwym tłumaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu, skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości działania Organów, które dokonaną przez Skarżącą w dniu 7 listopada 2018 r. wpłatę kwoty 152.850 zł na poczet zaległości w podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej M.M. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. (doręczonej Skarżącej w dniu 12 lipca 2018 r.) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 152.850 zł, zaliczyły na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn – w kwocie 149.443,64 zł oraz na poczet odsetek (naliczonych za okres od 27 lipca 2018 r. do 7 listopada 2018 r.) w kwocie 3406,36 zł. Skarżącą wskazując na to, że w dniu 29 października 2018 r. skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r., kwestionuje zasadność naliczenia Jej odsetek i w konsekwencji prawidłowość zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. o zaliczeniu ww. wpłaty z dnia 7 listopada 2018 r. w opisany wcześniej sposób.

Ocena prawidłowości zaskarżonego aktu wymaga odrębnego rozważenia kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz zasad zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę należy wskazać, że zgodnie z art. 47 §1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 51 §1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 §1 i §4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (§1), przy czym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§4). Jednocześnie na mocy §4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. odsetki za zwłokę naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatku dochodowym od spadków i darowizn w wysokości 152.850 zł, decyzja ta została doręczona Skarżącej w dn. 12 lipca 2018 r., co oznaczało, że określony w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej 14 dniowy termin płatności upływał z końcem 26 lipca 2018 r. W efekcie począwszy od dnia 27 lipca 2018 r. ustalone ww. decyzją zobowiązanie podatkowego stało się – zgodnie z art. 51 §1 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową, od której na mocy art. 53 §1 i §4 Ordynacji podatkowej naliczane były odsetki, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od dnia 27 lipca 2018 r. do dnia zapłaty podatku (w części w jakiej podatek został zapłacony – patrz dalej), tj. do dnia 7 listopada 2018 r. (zgodnie z ww. §4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że samo skierowanie skargi (na decyzję utrzymującą w mocy decyzję ustalającą wysokość ww. podatku) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i brak rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (na dzień wydawania postanowień o zaliczeniu wpłaty) nie wywołało oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci braku naliczania odsetek. Okoliczność złożenia skargi do Sądu nie została bowiem wymieniona wśród przewidzianych w art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 Ordynacji podatkowej okoliczności skutkujących brakiem naliczania odsetek za dany okres. W konsekwencji samo złożenie skargi do sądu administracyjnego (i jej nierozpatrzenie przez ten sąd) nie miało wpływu na bieg odsetek. Początkiem biegu terminu naliczania odsetek jest bowiem upływ terminu płatności podatku, a nie potwierdzenie jej prawidłowości przez sąd administracyjny (gdzie złożenie skargi pozostaje bez wpływu na bieg odsetek).

Odnosząc się do kwestii wstrzymania wykonalności decyzji (która to kwestia pojawiła się w toku niniejszego postępowania), należy zauważyć, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (gdzie art. 239f wskazuje przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych: na wniosek - po przyjęciu stosownego zabezpieczenia oraz z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Stosownie do art. 61 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej zwana "p.p.s.a.:) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, gdzie w art. 61 §2 i §3 wskazane zostały przesłanki umożliwiające organowi lub sądowi administracyjnemu wstrzymanie w całości lub części zaskarżonego aktu lub czynności. Jednocześnie zgodnie z art. 239g i 239h Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji oraz nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę.

W konsekwencji mimo że nie zostało wstrzymane wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. (decyzja organu pierwszej instancji z [...] lipca 2018 r. – jako nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności [...] lipca 2018 r. – nie podlegała wykonaniu), gdzie samo przekazanie zażalenia i skargi za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (na co Skarżąca zwraca uwagę w skardze) nie wywołało skutku w postaci wstrzymania jej wykonania, samo wstrzymanie wykonania decyzji (tym bardziej brak wstrzymania decyzji) pozostaje bez wpływu na bieg odsetek. Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 239h Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji nie ma bowiem wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy uznały, że odsetki za zwłokę z tytułu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ustalonego Skarżącej decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinny być naliczone (w zakresie w jakim zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty) od dnia 27 lipca 2018 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, do dnia 7 listopada 2018 r. (data wpłaty przez Skarżącą kwoty 152.850 zł).

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych kwestii, tj. zasad zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 62 §1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 55 §2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1457/11 "w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 o.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 o.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego (...) zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie [tj. art. 55 § 2 o.p]. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek.".

Jak wynika z powyższego w przypadku gdy wpłata nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania art. 55 §2 Ordynacji podatkowej i zaliczenia tej kwoty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku wynikającym z tego przepisu.

Skoro Skarżąca na poczet zaległości w podatku do spadków i darowizn wpłaciła w dniu 7 listopada 2018 r. kwotę 152.850 zł stanowiącą równowartość określonego w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które – wobec braku jego uregulowania w terminie płatności – przekształciło się w zaległość podatkową co skutkowało naliczaniem dodatkowo odsetek począwszy od dnia 27 lipca 2018 r. do dnia 7 listopada 2018 (o czym była mowa wyżej) wskutek czego wpłacona przez Skarżąca kwota nie pokryła całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, niezbędne było zastosowanie art. 55 §2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaliczenie wskazanej kwoty w części na poczet zaległości podatkowej – w kwocie 149.443,64 zł oraz na poczet odsetek (naliczonych za okres od 27 lipca 2018 r. do 7 listopada 2018 r.), w kwocie 3406,36 zł (co daje łącznie wpłaconą kwotę 152.850 zł). W konsekwencji należało uznać, że zaskarżone postanowienie było prawidłowe.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.