Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 338/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 h ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.469.2022.1.RK UNP: 1699264 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.469.2022.1.RK UNP: 1699264 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego wyliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową jest nieprawidłowe.

W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej J. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych, które są od 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca od bieżącego roku prowadzi także działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach podatku liniowego. Wnioskodawca uzyskuje także przychody z umowy o pracę. W 2021 r. jako komandytariusz spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT od 1 maja 2021 r., przez okres od 1 stycznia do 30 kwietnia, jako wspólnik tych spółek, osiągał przychody/koszty kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej z udziału w spółkach transparentnych podatkowo (do 30 kwietnia). Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółek komandytowych, do momentu zmiany ich statusu podatkowego, w łącznym wyniku poniósł straty z działalności, co dotyczy okresu przed 1 stycznia 2021 r. (dla spółek komandytowych, które uzyskały od tego dnia status podatkowy) lub do 30 kwietnia 2021 r. (dla spółek, które uzyskały ten status od tego momentu). Oznacza to, że wnioskodawca posiada nierozliczone straty, które były jemu - jako podatnikowi z udziału w spółkach osobowych przypisane w spółkach komandytowych przed zmianą ich statusu podatkowego.

Po zmianie statusu podatkowego spółek komandytowych - na moment sporządzania niniejszego wniosku wszystkie spółki komandytowe, w których wnioskodawca jest komandytariuszem mają status podatnika CIT. Wnioskodawca nie osiąga już przychodów kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej z udziału w spółkach osobowych - to źródło przychodu poprzez udział w spółkach komandytowych u wnioskodawcy odpadło. Obecnie źródłem przychodu wnioskodawcy jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza opodatkowana na zasadzie liniowego PIT oraz przychody ze stosunku pracy.

Wnioskodawca w 2021 r., osiągnął dochody, które przekroczyły 1.000.000 zł,

m.in. poprzez udział w spółkach komandytowych, w których od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. wnioskodawca posiadał jeszcze status podatnika, a zatem osiągnął dochody ze źródła działalność gospodarcza opodatkowaną u wnioskodawcy podatkiem liniowym.

W kolejnych latach wnioskodawca może również osiągać dochody przekraczające 1.000.000 zł przede wszystkim z prowadzonej obecnie przez niego działalności gospodarczej.

Jak podkreślił wnioskodawca, posiada on straty z lat ubiegłych poniesione ze źródła działalność gospodarcza, które nie zostały rozliczone.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zasad określania tzw. daniny solidarnościowej, a w szczególności obliczania podstawy opodatkowania i możliwości uwzględnienia strat poniesionych ze źródła działalność gospodarcza, które wnioskodawca posiada jako straty z lat ubiegłych, lub możliwości rozliczenia straty bieżącej, jeżeli wnioskodawca poniesie ją z prowadzonej obecnie działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego przypadku tytułem dla daniny solidarnościowej są (w 2021 r.) oraz będą w dalszych latach dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie liniowej oraz przychody ze stosunku pracy, przy czym głównym źródłem tej daniny będzie działalność gospodarcza wnioskodawcy.

Wobec powyższego wnioskodawca zapytał: czy przy obliczaniu daniny solidarnościowej, obliczając jej podstawę w części, w jakiej stanowi dochód z działalności gospodarczej może uwzględnić i odliczyć od tej jej części podstawy, która stanowi dochód z działalności wnioskodawcy straty, w tym straty z lat ubiegłych poniesione przez wnioskodawcę ze źródła działalność gospodarcza?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przy obliczaniu daniny solidarnościowej w części w jakiej obliczana jest od przychodów z działalności gospodarczej będzie uprawniony do uwzględnienia w jej podstawie poniesionych strat z działalności gospodarczej - także tych poniesionych w latach ubiegłych.

Zdaniem wnioskodawcy z art. 30h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że podstawą daniny solidarnościowej jest suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach m.in. wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. (opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadzie podatku liniowego). Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było nie tylko wskazanie rodzaju dochodów składających się na daninę solidarnościową, ale właśnie odniesienie do zasad opodatkowania, które konstytuują przepisy powołane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca uniemożliwił kompensowanie strat poniesionych w ramach jednego źródła z przychodami (dochodami) z innego źródła. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową należy zatem uwzględnić art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. wskazujący, że podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony na podstawie art. 9 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 tego przepisu.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, wskazując w szczególności, że zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są zatem osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej i uiścić ją w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w:

- art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

- art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

- art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

- art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

pomniejszona o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f. po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 tej ustawy.

Od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy, o czym stanowi jednoznacznie treść art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się więc straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku.

Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, określając, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h u.p.d.o.f. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole: "dochody". Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił:

1. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30h ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przy obliczaniu daniny solidarnościowej w części w jakiej obliczana jest ona od przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, nie będzie on uprawniony do uwzględnienia w jej podstawie poniesionych strat z działalności gospodarczej - także tych poniesionych w latach ubiegłych, a co miało wpływ na wynik sprawy,

2. dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości uwzględnienia przez skarżącego straty ze źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej przy obliczaniu daniny solidarnościowej w części, w jakiej obliczana od tego źródła przychodów na korzyść organu podatkowego, co stanowi również naruszenie przez organ zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadza do stanu, w którym nałożenie podatków i określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze pozaustawowej, naruszając bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, co ma wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż podstawą daniny solidarnościowej jest suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach m.in. wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. (opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadzie podatku liniowego) a także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej kluczowe w treści art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest odniesienie do zasad opodatkowania wskazanych w przepisach, do których odwołuje się powołany przepis. Zatem ustalenie daniny solidarnościowej poza odniesieniem do dochodu ze źródeł wskazanych w art. 30h ust 2 u.p.d.o.f. odnosi się także do zasad opodatkowania tych źródeł, na których zgodnie z treścią tego przepisu opiera się także określenie podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej. Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było nie tylko wskazanie rodzaju dochodów składających się na daninę solidarnościową, ale właśnie odniesienie do zasad opodatkowania, które konstytuują powołane przepisy w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, w ocenie skarżącego, odwołanie się w powołanym przepisie do zasad opodatkowania wskazuje, że wolą ustawodawcy było uniemożliwienie kompensowania strat poniesionych w ramach jednego źródła z przychodami (dochodami) z innego źródła w ramach obliczania daniny solidarnościowej, co również przejawia się w odwołaniu do tych zasad opodatkowania. Świadczy o tym ujęcie w podstawie tej daniny "sumy dochodów" ze wskazanych w tym przepisie źródeł, a zatem także odniesienie do zasad określania podstawy opodatkowania w tych źródłach przychodów oraz zasad wykazywania tych źródeł i ewentualnych odliczeń wynikających z u.p.d.o.f. W powołanych przepisach ustawodawca nie wyłącza możliwości odliczeń m.in. strat, o ile zgodnie z zasadami odnoszonymi do skonkretyzowanego źródła, do których ustalania odnoszą się przepisy o daninie solidarnościowej, przysługuje uwzględnienie w podstawie odliczenia poniesionych strat. Skarżący stoi zatem na stanowisku, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem pełnej regulacji art. 30c ust. 2 tej ustawy, a zatem także w zakresie odliczeń, które ten przepis przewiduje. Art. 30c ust 2 u.p.d.o.f. odwołuje się natomiast do podstawy obliczenia podatku, którą jest "dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o." Ustalenie dochodu w rozumieniu art. 30c ust. 2 wymaga zatem sięgnięcia do regulacji, które w swojej treści ten przepis przywołuje. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Co do zasady zatem, dochodem w rozumieniu art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ze źródła przychodu, a jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższają przychody ze źródła przychodu, wówczas występuje strata. Co istotne, wspomniany art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zastrzeżeniu "jeżeli przepisy (...) nie stanowią inaczej wskazuje, że brak możliwości jego stosowania winien wynikać wprost z przepisu - w ocenie wnioskodawcy w art. 30h u.p.d.o.f. nie zawarto wyłączenia stosowania analizowanego przepisu. Dodatkowo art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia odnoszonego do opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30h tej ustawy. Jednocześnie brak ujęcia wprost w treści art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. możliwości odliczenia strat ze źródła, z którego przychody uwzględnia się w daninie, wynika z tego, że taka możliwość nie jest obligatoryjna, a stanowi jedynie uprawnienie podatnika wynikające z zasad, do których ustawodawca odwołuje się w art. 30h ust. 2 ustawy.

Zdaniem strony podatnik przy ustalaniu dochodu na potrzeby daniny solidarnościowej, zgodnie z zasadami ustalania podstawy obliczenia podatku wskazanymi w art. 30c ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., ma więc prawo uwzględnić straty ze źródła przychodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. W tym także te, które zgodnie z art. 9 ust 3 u.p.d.o.f., dotyczą rozliczeń tych strat z lat ubiegłych.

Skoro ustawodawca konstruując przepis nakazuje stosowanie określonych zasad poprzez odesłania do innych przepisów w ramach aktu prawnego jednocześnie nie wskazuje wprost na wyłączenia ich stosowania, zasady te winny być stosowane w sposób bezpośredni, a zatem zgodnie z wolą ustawodawcy i literalnym brzmieniem przepisu. Stanowisko takie jest akcentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, np. w wyroku z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K 24/00 (OTK 2001 Nr 3, poz. 51) oraz wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21 oraz 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20).

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP wskazano w szczególności, że zasada in dubio pro tributario powinna być rozumiana szeroko. Jak wskazuje linia orzecznicza odnosi się ona, co do zasady, do sytuacji, w której zgodnie z poglądem przedstawionym w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19 żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie skarżącego zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku, w którym ustawodawca nie uregulował wprost zagadnienia z prawa podatkowego, tylko uregulował je wprowadzając przepisy odsyłające.

Zdaniem strony skarżącej działanie organu mogło naruszyć również zasadę stanowienia w RP prawa podatkowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Brak podstawy ustawowej, która uniemożliwiałyby skarżącemu rozliczenie straty przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. A jak stanowi art. 217 Konstytucji RP określanie podmiotów oraz przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, nie zaś w drodze dokonanej przez organ profiskalnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 21/21. W nawiązaniu do zarzutów proceduralnych wskazano w szczególności, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o niedające się usunąć się wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Nie może on oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1509/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości organu. W związku tym, że analiza przepisów ustawy w przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości interpretacyjnych organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył wskazanej przez skarżącego reguły in dubio pro tributario. Nie naruszono także zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Z regulacji tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników (zwłaszcza wtedy gdy nie mają one uzasadnienia w obowiązujących przepisach), a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie kierował się dowolnością działania, nie nadużył swojej pozycji "imperium", ale kierował się wykładnią prawa zawartą w ustawie podatkowej. Przeanalizowano dokładnie stan faktyczny i stanowisko skarżącego oraz precyzyjnie wskazano przepisy prawa mające zastosowanie w analizowanej sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego powołał się na prawomocne wyroki o sygnaturach III SA/Wa 2497/21, I SA/Kr 1626/21, I SA/Bd 21/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca daniny solidarnościowej.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że w świetle art. 30 h ust. 1 i 2 oraz art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. będzie on uprawniony do zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę określenia podstawy daniny solidarnościowej w części, w jakiej podstawa tak wynika z dochodów z działalności gospodarczej skarżącego opodatkowanej podatkiem liniowym, o straty z tej działalności, w tym straty z lat ubiegłych poniesione z tego źródła.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu tą daniną można odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się zatem straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, wskazać trzeba na wstępie, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowano rozbieżne stanowiska. Wątpliwości te rozstrzygnął ostatecznie NSA, uchylając konsekwentnie orzeczenia aprobujące stanowisko organów podatkowych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1099/22, 1 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1099/22, 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22 oraz 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posługując się zatem w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną przez NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30 h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła (jak już wspomniano – na podstawie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce oraz innych dochodów kapitałowych). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne ("po ich pomniejszeniu") natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne ("podatnik może").

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej (podkreślenie Sądu). Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f.. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie znajdując podstaw dla stosowania odrębnych zasad obliczania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację.

W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazać także warto, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 50/22). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.