Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 417/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Polska S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 376/20 w sprawie ze skargi F. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. w G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 376/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. S. A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W sprawie ustalono, a następnie przyjęto następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego m.in. w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. W podstawowym zakresie działalności spółki znajduje się m.in. sprzedaż energii elektrycznej realizowana na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) koncesji na obrót energią elektryczną (OEE). W ramach obrotu energią spółka sprzedaje energię elektryczną odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, dalej: ustawa OZE). W wielu przypadkach odbiorcy końcowi są również nabywcami końcowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.; dalej: u.p.a.). Z uwagi na sprzedaż do wskazanych wyżej odbiorców energii elektrycznej, spółka ma obowiązek pozyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa nabywane są przez spółkę bezpośrednio od wytwórców energii elektrycznej z OZE lub od podmiotów obracających takimi świadectwami.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że stosownie do art. 67 ust. 2 ustawy OZE obowiązek umorzenia nabytych świadectw realizowany jest w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (obowiązek za 2018 r. realizowany był do 30 czerwca 2019 r.). Każde świadectwo wskazane do umorzenia w tym terminie jest spełnieniem obowiązku za rok poprzedni. Dopiero począwszy od 1 lipca danego roku możliwe jest składanie wniosku o umorzenie świadectw za ten rok. Oznacza to, że świadectwa wskazane przez spółkę od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. są zaliczane na poczet realizacji obowiązku za 2018 r. Potwierdzeniem spełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii jest decyzja wydawana przez Prezesa URE w terminie i na zasadach wskazanych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Otrzymanie powyższej decyzji umożliwia skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii. Otrzymanie powyższej decyzji następuje na ogół po kilku miesiącach od złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia.

Spółka zamierza zrealizować obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii również za rok 2019 maksymalnie do 30 czerwca 2020 r. W ramach świadectw przedstawionych do umorzenia za rok 2019 spółka zamierza wskazać również te świadectwa, które dotyczą energii wyprodukowanej w 2018 r. Ze względu na zmianę stawki podatku akcyzowego od 1 stycznia 2019 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca) spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. za rok 2019.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka na podstawie decyzji otrzymanej po 1 stycznia 2019 r. (potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.) będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. (w tym również po 1 stycznia 2020 r.) stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych?

1.3. W opinii wnioskodawcy realizując obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej za rok 2019 i kolejne lata, spółka ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. (w tym po 1 stycznia 2020 r.) w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z treści art. 30 ust. 2 u.p.a. wynika, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. (w tym również po dniu 1 stycznia 2020 r.) dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym spółka otrzyma dokument. W konsekwencji tego, w okresach rozliczeniowych, w których wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. – powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. oraz w 2020 r.

Reasumując organ stwierdził, że nie ma racji spółka, iż wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. stawką 20 zł/MWh.

1.5. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli interpretacji indywidualnej doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Sądu, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Sąd podkreślił, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i podnosząc naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez dokonaną przez Sąd pierwszej instancji błędną wykładnie przywołanej normy, zgodnie z którą przy ustaleniu wartości zwolnienia w podatku akcyzowym o którym mowa w analizowanym przepisie, zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego obowiązująca na moment otrzymania przez skarżącą decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej; zdaniem skarżącej powyższe skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, jakoby wartość ukonstytuowanego przywołaną regułą zwolnienia zależna była od decyzji organu administracyjnego. W konsekwencji, zastosowanie przyjętej błędnie wykładni skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2020 r.,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez usankcjonowanie przez WSA sposobu procedowania Dyrektor KIS z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro tributario wyrażonej w normie prawnej zawartej w art. 2a O.p., którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia w procesie rozstrzygania zawisłej przed Sądem pierwszej instancji sprawy faktu, że Dyrektor KIS wydając interpretację w sposób zasadniczy sprzeniewierzył się desygnatowi nakazującemu procedowanie spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego przejawem pozostaje pojawienie się w obrocie prawnym rażąco sprzecznej z obowiązującym prawem interpretacji.

Skarżąca spółka w świetle powyższych naruszeń wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

3.1. W zakresie wykładni ww. przepisów w pełni należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 września 2024 r. sygn. akt I FSK 185/21, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864) zwolniona od akcyzy była energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) – według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

3.2. W wyroku tym trafne podniesiono, że w art. 30 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy "energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii", wobec czego prawo do obniżenia akcyzy formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

W świetle art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już "energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii", przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

3.3. Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można zastosować "nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Norma art. 30 ust. 2 u.p.a. stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia.

3.4. Powiązanie, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznacza, że przy rozliczaniu – na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. – zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii.

3.5. Trafnie również w ww. wyroku podniesiono, że przedstawioną wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wspiera argumentacja odwołująca się do charakteru oraz celu zwolnienia podatkowego.

Nie budzi bowiem wątpliwości to, że celem tych przepisów jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi przez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, obliczonej według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

3.6. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter normy celu społecznego. Przepis art. 30 u.p.a. stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (por. pkt 25 i 26 preambuły). Jeżeli zatem celem tego zwolnienia jest wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii (energii pochodzącej z odnawialnych źródeł tzw. zielonej energii), to wykładnia tej normy powinna mieć na uwadze realizację tego celu społecznego jakim jest ochrona środowiska, poprzez reedukację emisji gazów cieplarnianych ze źródeł kopalnych. Jest to forma "gratyfikacji" za przyczynianie się do tworzenia mniej zanieczyszczonego środowiska.

3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przyjętej m.in. w wyrokach NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20, z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1607/20 i sygn. akt I GSK 1830/20 (dostępne w CBOSA), w której podkreśla się, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", co oznacza, że dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.

Wykładnia spornego unormowania dokonywana w powyższym orzecznictwie NSA pomija nie tylko brzmienie art. 30 ust. 1 u.p.a., lecz również cel, któremu ono przyświeca, traktując tę normę jak normę celu fiskalnego, co pozostaje w sprzeczności ze społecznym celem tej regulacji.

3.8. Ponadto, w sprawie tej nie ma oczywiście zastosowania zasada przyjęta w art. 162a u.p.a., z uwagi na to, ze zaskarżona interpretacja oraz wyrok z 21 października 2020 r. zostały wydane przed wejściem w życie art. 162a z dniem 18 grudnia 2021 r., stanowiącym, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

Jednak zwrócić należy uwagę, że brzmienie tego przepisu podważa tok rozumowania wyrażany w ww. wyrokach NSA, a tym samym dokonywaną w tych orzeczeniach wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Jeżeli bowiem od 18 grudnia 2021 r. nie może budzić już wątpliwości, że do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem, to norma ta nie przystaje w ogóle do poglądu prezentowanego w ww. orzecznictwie NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Powyższa norma art. 162a u.p.a. wskazuje bowiem, wbrew dotychczasowemu stanowisku NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. (którego treść nie uległa zmianie) nie reguluje instytucji zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a właśnie instytucję zwolnienia z akcyzy poprzez zwrot podatku zapłaconego za poprzedni okres (wytworzenia i dostarczenia do konsumpcji energii elektrycznej z OZE), skoro wskazuje się, że do zwolnienia tego stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej z OZE.

3.9. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.) okazał się w pełni uzasadniony, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

3.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie miał obowiązek uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)