Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 782/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] z siedzibą w Finlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1407/20 w sprawie ze skargi O. [...] z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/20, w sprawie ze skargi O.(U.) z siedzibą w F. (dalej: "Fundusz", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Funduszu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. I w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Funduszu w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, przez co w konsekwencji Sąd w zaskarżonym wyroku nie nakazał Dyrektorowi dokonania prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Fundusz w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na skutkujące błędną wykładnią ww. przepisów uniemożliwienie Funduszowi przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu zgodnie ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego;

b) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu, co - zdaniem Sądu - nie może stanowić podstawy do przyznania Funduszowi prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Funduszu wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy w części za uzasadnione.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że wnioski Funduszu (a raczej jego poprzedników prawnych) o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z oprocentowaniem obejmował okres lat od 2007 do 2014 r. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy okresu za jaki przysługuje oprocentowanie od stwierdzonych nadpłat za wskazany powyżej okres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odrębnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do oprocentowania nadpłat za okres od 2007 r. do 2010 r. oraz od 2011 r. do 2014 r.

3.3. Za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do wykazania, że w latach 2011 - 2014 polskie przepisy podatkowe dyskryminowały fundusze inwestycyjne z innych krajów Unii Europejskiej i jako takie były sprzeczne z prawem unijnym. Na tej właśnie tezie, czyli istnieniu owej sprzeczności oparte były żądania Funduszu dotyczące oprocentowania nadpłat w pełnym zakresie, tj. za okres od dnia poboru podatku do daty zwrotu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją co do tożsamego problemu prawnego, wyrażone już wcześniej w wyrokach tego Sądu, np.: z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2670/20 i sygn. akt II FSK 773/21, z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1127/20 oraz z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2109/20 (publ. CBOSA). W tym zakresie należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie dowodził, że skutkiem wprowadzenia do polskiego systemu prawnego (a w szczególności do u.p.d.o.p.) istotnych w tej sprawie przepisów było właśnie wyeliminowanie występującej wcześniej kolizji porządku krajowego z prawem unijnym, w tym z zasadami niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału. Stosownie bowiem do dodanego przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej: "ustawa nowelizująca"), punktu 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG") od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to zostało zatem wprowadzone do polskiego porządku prawnego i to w sposób usuwający sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Taki cel wskazanego unormowania wynikał także jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że u podstaw wprowadzenia zmian legła przede wszystkim potrzeba zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy zwolnienia z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalono tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Wskazano, że dotychczasowy stan prawny prowadził do "nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE - dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT." Wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych "określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne" (str. 17 i 18 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

3.4. Należy wobec tego stwierdzić, że w analizowanym przypadku w latach 2011 - 2014 polskie przepisy regulujące opodatkowanie funduszy z UE i EOG były zgodne z prawem unijnym, a Skarżący mógł skutecznie ubiegać się o zwrot nadpłat z uwagi na zapisy polskiej ustawy podatkowej. Ponadto w przywołanym uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że Komisja Wspólnot Europejskich w skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093, zwróciła uwagę, iż "wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE." Komisja w zakresie rozpoznawanej sprawy przedstawiła Polsce jeszcze dwukrotnie uzasadnioną opinię w dniach: 14 maja 2009 r. i 16 czerwca 2011 r. W sprawie nr 2006/4093 nie zostało wszczęto postępowania przed TSUE w trybie art. 258 TFUE. Z informacji znajdującej się na stronie internetowej wynika, że po wyjaśnieniach sprawa została przez Komisję ostatecznie zamknięta w dniu 24 stycznia 2013 r. (informacje te są dostępne na stronie Komisji: https://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/infringements-proceedings/infringement _decisions/screen/home). Oznacza to, że Polska zastosowała się do uzasadnionych opinii Komisji. Zgodnie bowiem z art. 258 zdanie drugie TFUE, jeśli państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do TSUE. Podsumowując należy stwierdzić, że zarówno analiza treści znowelizowanych od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów krajowych, uzasadnienie tych zmian, a także zamknięcie sprawy nr 2006/4093 przez Komisję Europejską świadczą jednoznacznie, że po nowelizacji u.p.d.o.p. i wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. dodatkowych pkt 10a i 11a, regulacja odnosząca się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE i EOG jest zgodna z prawem unijnym. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie, w zakresie w jakim dotyczy ona lat 2011-2014 nie doszło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Należy przypomnieć, że w cytowanym już uzasadnieniu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. ten właśnie przepis wymieniono jako jedną z przyczyn zmiany ustawy krajowej. Po nowelizacji ustawy nie istnieje wobec tego problem nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym naruszania zasady uregulowanej w art. 63 TFUE.

3.5. Wbrew twierdzeniom Funduszu nie został też naruszony zakaz dyskryminacji z art. 18 TFUE oraz nakaz lojalnej współpracy Unii i Państw Członkowskich z art. 4 ust. 3 TUE. Po pierwsze wynika to wprost ze znowelizowanej u.p.d.o.p. Po drugie, za ugruntowany należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym sam fakt wprowadzenia do u.p.d.o.p. warunków, jakie musi spełniać fundusz nie będący rezydentem nie świadczy o jego dyskryminacji, czy braku lojalności w wykonywaniu zadań Unii Europejskiej. Polska, jako kraj członkowski UE powinien mieć możliwość sprawdzenia podmiotu ubiegającego się o przedmiotowe zwolnienie pod kątem spełnienia przez ten podmiot warunków porównywalnych do warunków podmiotów polskich. Nie oznacza to, że te warunki muszą być identyczne, gdyż chodzi tutaj o stworzenie takich warunków, które mają porównywalne cechy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt 955/19 oraz powołane w nim orzecznictwo, publ. CBOSA). Po trzecie, Fundusz w istocie z prawa do zwolnienia korzysta, co samo przez się świadczy o braku naruszenia zasad traktatowych. Z powyższych względów nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE wyrażającego zasadę lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich. Zarzut naruszenia tego przepisu Fundusz upatruje w niezgodności przepisów prawa krajowego z zasadami traktatowymi oraz powołuje się na wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 [...] W powołanym wyroku TSUE wyraził pogląd (pkt 106 wyroku), zgodnie z którym: "wykonywanie praw przyznanych jednostkom przez bezpośrednio skuteczne postanowienia prawa wspólnotowego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyby ich powództwa o zwrot lub odszkodowanie oparte na naruszeniu prawa wspólnotowego miały być oddalone w całości lub w części jedynie na tej podstawie, że jednostki nie wystąpiły z wnioskiem o objęcie ich systemem opodatkowania, na które prawo krajowe im nie zezwalało, w celu zaskarżenia decyzji odmownej organów podatkowych w przewidzianym trybie z powołaniem się na pierwszeństwo i bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego." Z opisaną w tym wyroku sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Prawo krajowe przewidywało w latach 2011-2014 w momencie poboru podatku przez płatnika i nadal przewiduje zwolnienie podatkowe dla funduszy spełniających warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest więc oczywiste, jak twierdzi Fundusz, że do pobrania podatku doszło na podstawie przepisów uchybiających prawu unijnemu. Same w sobie istniejące po stronie Funduszu wątpliwości odnośnie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p nie były i nie są wystarczające, aby uznać, że przepis ten był i jest sprzeczny z prawem unijnym. Przytoczona w skardze kasacyjnej przez Fundusz kasacyjnej argumentacja miałaby może większą doniosłość, gdyby nie fakt, że Fundusz (na skutek aktywności jego poprzedników prawnych) uzyskał pozytywne dla siebie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu nadpłaty na pierwsze swoje żądanie w tym zakresie. Podsumowując, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. jest zgodny z prawem unijnym i nie prowadził od tej daty do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych, nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału oraz lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich. Uwzględnienie stanowiska Funduszu oznaczałoby w istocie wykreowanie sprzecznego z prawem uprzywilejowania względem podatników krajowych.

3.6. Konsekwencją powyższego jest również uznanie - w tym zakresie sprawy, tj. obejmującym oprocentowanie nadpłat za lata 2011 - 2014 z powodu zarzucanej przez Fundusz niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym - bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. dotyczących nadpłaty, które to naruszenie stanowiło w ujęciu skargi kasacyjnej, konsekwencję pominięcia przy wykładni tych przepisów art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE. Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, gdyż w tym aspekcie nie naruszono zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prounijnej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności. Wszak pomimo braku regulacji o charakterze pozytywnym w uzasadnieniu wyroku skonstruowano normę prawną, zgodnie z którą wskazano, za jaki okres możliwe jest uzyskanie oprocentowania nadpłaty. Pomimo zatem tego, że nie istnieje regulacja zapisana w prawie pozytywnym, która dotyczyłaby procedury stwierdzania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. gdy sprzeczność tę dostrzeże ustawodawca i celem jej wyeliminowania uchwali stosowne regulacje prawne, to powstała w tym zakresie luka prawna została wypełniona przez doktrynę orzeczniczą. W szczególności została ona wypełniona przez zastosowanie do oprocentowania takich nadpłat przepisów dotyczących nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE, co zgodne jest z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych na co wskazano w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem trzeba, że sposób powstania obu nadpłat jest niemal identyczny (chodzi o niezgodność krajowych regulacji z przepisami unijnymi). Powyższe niewątpliwie realizuje zasadę skuteczności oraz równoważności prawa unijnego. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r., w sprawie C-415/20 (publ. https://curia.europa.eu), istnienie naruszenia prawa Unii będącego podstawą prawa do uzyskania zwrotu oraz do wypłaty odsetek na rzecz odnośnego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu, a także nakładające równolegle na odnośne państwo członkowskie dokonanie owego zwrotu oraz wypłaty odsetek, może zostać wykazane nie tylko przez sąd Unii, lecz także przez sąd krajowy, niezależnie od tego, czy sąd ten został zobowiązany do wyciągnięcia konsekwencji ze stwierdzenia niezgodności z prawem lub stwierdzenia nieważności aktu dokonanego uprzednio przez sąd Unii, czy też do stwierdzenia, że akt wydany przez organ krajowy jest wadliwy z powodu błędnego zastosowania prawa Unii. Ponadto w wyroku tym wskazano, że art. 19 TUE powierza zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich i ochrony sądowej, jaką podmioty podlegające władztwu administracyjnemu wywodzą z tego prawa, nie tylko samemu sądowi Unii, ale również sądom krajowym, które tym samym mają za zadanie, we współpracy z owym sądem Unii, zapewnić poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu traktatów (pkt 66 i 67 wyroku C-415/20). Ponadto rekompensata w postaci wypłaty odsetek może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego. Tymi zaś ostatnimi przepisami jest stosowana odpowiednio na skutek analogii legis norma wynikająca z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.

3.7. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia oprocentowania zwracanej Funduszowi nadpłaty w podatku za lata 2007 do 2010. Nie było sporną okolicznością w sprawie, że przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. omówionych już wyżej przepisów ustawy zmieniającej, w tym zwłaszcza dodanego na jej mocy do u.p.d.o.p. - art. 6 ust. 1 pkt 10a, przepisy prawa krajowego były sprzeczne z przepisami unijnymi, w zakresie, w jakim w odróżnieniu od "polskich" funduszy inwestycyjnych nie przewidywały zwolnienia podmiotowego dla funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE oraz EOG. Należy zwrócić w tym kontekście uwagę, że o ile zwrot nadpłaty podatku Funduszowi za lata 2011 - 2014 nastąpił z uwzględnieniem nowowprowadzonych (od dnia 1 stycznia 2011 r.) przepisów prawa krajowego ustanawiających zwolnienie podatkowe funduszy inwestycyjnych (instytucji wspólnego inwestowania) posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, tak w przypadku wcześniejszych lat zwrot nadpłaty nastąpił bezpośrednio na podstawie przepisów prawa unijnego, tj. art. 18 i art. 63 TFUE. Dodatkowo należy podkreślić, że wprowadzona w życie od 1 stycznia 2011 r. nowa regulacja prawna, usuwająca niezgodność regulacji krajowej z prawem unijnym, z mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej miała zastosowanie do przychodów uzyskiwanych od tego dnia. Nie wprowadzono także do chwili obecnej żadnej regulacji dotyczącej stwierdzenia nadpłat i ich oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem unijnym. W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu), choć dotyczy on funduszu z państwa trzeciego. W wyroku tym TSUE orzekł, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji. Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zasad normujących oprocentowanie zwracanej w omówionych uwarunkowaniach nadpłaty, tj. przy istnieniu sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, a następnie usunięciu tej sprzeczności poprzez stosowne działania legislacyjne, stosując analogię legis, w ślad za powoływanymi przez ten Sąd innymi orzeczeniami, odwołał się do treści art. 78 § 5 O.p. Przyjął w konsekwencji, że dzień wejścia w życie nowych przepisów usuwających tę sprzeczność, należy utożsamić z dniem publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, o czym mowa jest w ww. przepisie, i na tej podstawie uznał prawo Funduszu do częściowego jedynie (także za wskazany okres 2007-2010) oprocentowania nadpłaty. Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE, w tym zakresie sprawy, tj. oprocentowania nadpłaty za lata 2007-2010, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu i w tym tylko zakresie należy "zmodyfikować" stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie należy stwierdzić niezgodność z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie możliwości stosowania w drodze analogii legis unormowania z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., gdyż omówiona powyżej nowelizacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie zakładała możliwości jej wstecznego zastosowania i miała w zgodzie z wolą krajowego prawodawcy charakter wyłącznie prospektywny. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego (tj. stosowanego w drodze analogii legis art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), który ogranicza prawo do oprocentowania nadpłaty i dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE uznaje, że oprocentowanie za lata 2007 do 2010 jest należne na rzecz Funduszu za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Podkreślenia na marginesie wymaga, że Skarżący nie tylko nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12, jak i w sprawie C-322/22, ale również nie można do jego sytuacji faktycznej i prawnej wprost stosować stanowiska TSUE wyrażonego w wyrokach wydanych w tych sprawach, gdyż jest Funduszem mającym siedzibę na terytorium UE.

3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., czyli nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. W świetle brzmienia art. 204 p.p.s.a. brak było bowiem możliwości zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżący.