Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 446/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 8, art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, 122, 125 i 141 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.66.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor") decyzją z 17 sierpnia 2023 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach ("Naczelnik") z 24 września 2021 r., nr [...] w zakresie określenia A. C. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 roku i w tym zakresie określił te zobowiązania w innych, niższych wysokościach, zaś w pozostałym zakresie (tj. nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego) decyzję Naczelnika utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik przeprowadził u podatnika od 6 listopada 2019 r. od 13 marca 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2017 r. Ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą nieprzerwanie od 5 lutego 1996 r. oraz posiadła otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od 29 lutego 2000 r. Według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 7 lutego 2000 r. wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy W., podatnik począwszy od 1 marca 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży, handlu, pośrednictwa, produkcji, usług akwizycji w zakresie płodów rolnych i ziół, wyrobów zielarskich, artykułów przemysłowych i spożywczych oraz produkcji w zakresie płodów rolnych i ziół z wyłączeniem towarów i usług, na które wymagane są odrębne zezwolenia i koncesje oraz usług transportowych na terenie kraju. Ponadto 28 października 2010 r. w CEiDG zgłosił swoją działalność gospodarczą pod nazwą - A. C. F. H.-U. "A.", gdzie jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej wskazał m.in. prowadzenie działalności rolniczej /PKD 01.64Z/.

W kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą związaną ze skupem i sprzedażą owoców, ziół oraz produktów leśnych, a ponadto świadczył usługi noclegowe pod adresem wykonywania działalności gospodarczej. Wymieniony zakres prowadzonej działalności został potwierdzony w oświadczeniu z 12 listopada 2019 r. W ww. piśmie podatnik oświadczył, że wraz z żoną posiada gospodarstwo rolne oraz las o powierzchni 5,5 ha położone na terenie woj. świętokrzyskiego i mazowieckiego, a także korzysta z umów rolnych zawartych z gospodarzami w celu oczyszczenia pól z gałęzi.

Naczelnik rozpoczął czynności kontrolne u podatnika w związku z otrzymanym 14 sierpnia 2019 r. pismem od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.. Wskazał, że wobec kontroli przeprowadzonej w firmie D. F. E.—I. P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka D. F.), organ celno-skarbowy ustalił, że ujęła i rozliczyła ona w rejestrach VAT faktury VAT RR, na których jako sprzedawcę wskazano rolnika ryczałtowego A. C.. Do pisma załączono szereg dokumentów, które szczegółowo wymieniono na stronie 5-6 decyzji.

Podatnik mimo kierowanych przez Naczelnika pism nie okazał do kontroli pełnej dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności faktur zakupu za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r., a także faktur sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r. i za styczeń - luty 2017 r.

Natomiast 3 lutego 2020 r. wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z informacją, że nie jest możliwe dostarczenie pełnej dokumentacji podatkowej, albowiem uległa ona zniszczeniu wskutek nieszczęśliwych okoliczności, tj. zalania wodą oraz włamania i kradzieży (tego, co nie zostało zalane).

Postanowieniem z 11 lutego 2020 r. Naczelnik wyznaczył stronie termin do 14.04.2020 r. na odtworzenie dokumentów w postaci:

- faktur VAT na zakup towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., za grudzień 2015 r. oraz od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.,

- faktur VAT na sprzedaż towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., za grudzień 2015 r., oraz od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.,

- faktur VAT RR dokumentujących sprzedaż towarów za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r., - dokumentów potwierdzających zakup (dowody wewnętrzne, faktury VAT RR) wszystkich produktów rolnych i zielarskich będących przedmiotem sprzedaży za lata 2015-2017,

- ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia,

- dowodów rejestracyjnych pojazdów samochodowych o numerach rejestracyjnych [...] i [...] wraz z zaświadczeniami o przeprowadzonych dodatkowych badaniach technicznych potwierdzających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia paliwa i akcesoriów samochodowych do tych pojazdów.

W reakcji na powyższe 13 lipca 2020 r. wpłynęło pismo pełnomocnika z informacją, że podatnikowi nie udało się odtworzyć wnioskowanej dokumentacji podatkowej, nie udało się także uzyskać żadnych duplikatów od kontrahentów i innych podmiotów.

Organ podatkowy I instancji na podstawie okazanych do kontroli ewidencji nabycia towarów i usług ustalił, że w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. podatnik bezprawnie odliczał pełną kwotę podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa i akcesoriów samochodowych do pojazdów o nr rej. [...] , [...], [...]. Nadto zawyżył podatek naliczony i należny za czerwiec 2017 r. o kwotę [...]zł. Powyższe wynikało z faktu, że w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. zadeklarował dostawy towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u. lub "ustawa o VAT") na wartość netto [...] zł i podatek należny VAT [...] zł, deklarując przy tym podatek naliczony od tej transakcji w kwocie podatku należnego. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych nie stwierdzono transakcji określonej ww. przepisami. Powyższe działanie nie miało jednak wpływu na rozliczenie w podatku VAT za czerwiec 2017 r.

Ponadto do kontroli nie okazano dokumentów źródłowych na zakup towarów i usług rozliczonych w ewidencjach zakupów VAT i zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Strona nie przedłożyła faktur, z których miało wynikać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskutek tego podatnik zawyżył podatek naliczony za ww. okres w łącznej wysokości [...] zł.

Natomiast w zakresie podatku VAT należnego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. Naczelnik ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów (ziół, owoców, produktów leśnych) zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych stawką 23% VAT), jak i ramach szczególnych procedur dot. rolników ryczałtowych. Organ pierwszej instancji ocenił, że podatnikowi nie przysługiwał jednak status rolnika ryczałtowego, gdyż faktyczny rodzaj działalności wykonywanej przez niego polegał na skupie i sprzedaży produktów rolnych i leśnych, nie zaś ich uprawie, co pozostaje w sprzeczności z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Ponadto dokonując 29 lutego 2000 r. rejestracji jako podatnik VAT, zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem w kontrolowanym okresie bezprawnie korzystał ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, realizując dostawy udokumentowane fakturami VAT-RR na rzecz szeregu kontrahentów, nie okazując w toku kontroli przedmiotowych faktur. Dodatkowo z analizy rachunków bankowych podatnika wynikało, że nie ewidencjonował licznych transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych, realizowanych m.in. za pośrednictwem portalu A., czym znacznie zaniżył wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny.

W konsekwencji Naczelnik pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące, za które nie przedłożył faktur zakupu, skorygował naliczony podatek VAT odliczony w pełnej kwocie od zakupu paliwa i akcesoriów samochodowych, uznał stronę za podatnika podatku VAT w zakresie całej prowadzonej działalności, w tym również w zakresie dostaw bezprawnie realizowanych jako rolnik ryczałtowy, które w całości opodatkowano na zasadach ogólnych, podobnie jak niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych, realizowane m.in. za pośrednictwem portalu A..

Wymienioną na wstępie decyzją z 24 września 2021 r. Naczelnik określił podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r.

Rozpoznając od niej odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy o VAT ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r., grudzień 2015 r. - listopad 2016 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r., grudzień 2016r. - listopad 2017 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2022 r., za grudzień 2017 r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2023 r.

W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że postanowieniem z 26 maja 2020, sygn. akt RKS [...] Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. przez podatnika A. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. H.-U. A., poprzez zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży artykułów rolnych i leśnych, która została udokumentowana fakturami VAT RR zawierającymi oświadczenie, że podatnik jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a sprzedawane w stanie nieprzetworzonym towary podlegają opodatkowaniu wg stawek VAT w wysokości 5 % oraz 8 %, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono art. 19a ust.1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a u.p.t.u., co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Pismem z 27 maja 2020 r. zawiadomiono podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres ww. okres uległ zawieszeniu stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 31 maja 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, że sprawie nie naruszono przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście uchwały I FPS 1/21. Opisując przebieg czynności w sprawie wskazał, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na 219 dni, tj. przeszło siedem miesięcy, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015 r. oraz na przeszło półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania za okres od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz ponad trzy i pół roku przez terminem przedawnienia za grudzień 2017 r. W przypadku tak szerokiego przedziału czasowego objętego postępowaniem karnym skarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia. Wyjaśnił, że w toku postępowania karnoskarbowego 6 sierpnia 2020 r. przesłuchano A. C. w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i ogłoszono mu zarzuty. Następnie postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik zawiesił dochodzenie w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Dyrektor podał, że w celu dokonania oceny w zakresie ewentualnego instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, 6 grudnia 2022 r. zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze z zapytaniem o podjęte czynności procesowe. W odpowiedzi Naczelnik pismem z 7 grudnia 2022 r. przekazał informacje, zgodnie z którymi:

- w oparciu o dowody wskazane w zawiadomieniu z 22 maja 2020 r., wobec braku negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 kpk, 26 maja 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie, które prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora,

- w okresie od 22 maja 2020 r. do 26 maja 2020 r. przeprowadzono analizę zebranego materiału dowodowego, której efektem było określenie kwalifikacji prawnej czynu i wszczęcie dochodzenia,

- 26 maja 2020 r. przekazano informację, o której mowa w art. 133 § 3 kks do Referatu Kontroli Podatkowej,

- 26 maja 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 6 sierpnia 2020 r. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

- 24 sierpnia 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez organ nadzoru 16 września 2020 r., które nadal pozostaje zawieszone.

Z tego względu w ocenie Dyrektora dochodzenie nie miało "instrumentalnego" charakteru, było zasadne - nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego.

Następnie podał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia w zakresie statusu rolnika ryczałtowego i prawa realizacji dostaw udokumentowanych fakturami VAT-RR oraz prawa do obniżenia kwot podatku należnego o naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., grudzień 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r., za które podatnik w toku postępowania na szczeblu I instancji nie przedłożył dokumentacji podatkowej, gdyż twierdził, że uległa ona zniszczeniu, a częściowo kradzieży.

Dyrektor analizując argumenty przedstawione w odwołaniu wyjaśnił, że podatnik nie przedstawił zarzutów w zakresie opodatkowania przez Naczelnika nieewidencjonowanych transakcji sprzedaży realizowanych za pośrednictwem ogłoszeń internetowych m.in. na portalu A.. W ocenie organu odwoławczego odwołanie zasługiwało częściowo na uwzględnienie, jednak z przyczyn odmiennych niż podniesione przez podatnika.

Jego zdaniem Naczelnik słusznie zakwestionował faktury zakupu dotyczące pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], nienależącego do strony. W stosunku do pozostałych faktur Naczelnik błędnie natomiast zinterpretował przepisy ustawy o VAT i przyznał podatnikowi ograniczone do 50 % prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Wskazując na treść art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, 4 oraz 10 u.p.t.u. Dyrektor wywiódł, że samochody ciężarowe typu van, które podatnik użytkował do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich konstrukcję spełniały kryteria określone w 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., zatem posiadał on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi użytkowanych pojazdów.

Wobec spełnienia przez podatnika kryterium określonego w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. nie musiał on spełniać wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., bowiem kryteria te są stosowane zamiennie - wystarczy spełnić jedno z nich. Wobec powyższego Dyrektor uwzględnił w całości podatek naliczony z faktur nabycia paliwa i akcesoriów do pojazdów firmowych podatnika i w rozliczeniu za miesiące: od lipca do listopada 2015 r., od stycznia do maja 2017 r. oraz od lipca do października 2017 r. i za grudzień 2017 r. przyjął wartości nabycia i podatku naliczonego wykazane w złożonych deklaracjach.

Natomiast w rozliczeniu za listopad 2017 r. przyjął wartość nabycia i podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT-7, z tym że kwoty zadeklarowane w pozycjach "Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto i podatek naliczony" uwzględniono w rozliczeniu w pozycjach "Nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony".

Nadto uwzględnił również podatek naliczony z przedłożonych 9 grudnia 2021r., na etapie postępowania odwoławczego, faktur nabycia (duplikatów i oryginałów) za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., grudzień 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., pozyskanych od kontrahentów. Zaznaczył jednak, że nie byty to wszystkie faktury wykazane przez podatnika w prowadzonych ewidencjach zakupu za ww. okresy. Zwrócił bowiem uwagę na to, że w piśmie przewodnim z 9 grudnia 2021 r. dołączonym do segregatora z odtworzonymi fakturami pełnomocnik wymienił 236 szt. dokumentów. Dyrektor poddał je analizie i odrzucił pierwotne faktury do których następnie wystawiono korekty za marzec 2016 r., fakturę zakupu za kwiecień 2016 r., w przypadku której dokonano zwrotu towaru oraz fakturę zakupu za wrzesień 2016 r. wystawioną na rzecz innego niż podatnik nabywcy. Nie uwzględnił również dwóch faktur nabycia za styczeń 2015 r., ponieważ podatnik przedłożył je w formie kserokopii. Natomiast pozostałe 229 odtworzonych faktur zostało uwzględnionych przez Dyrektora. Dotyczyły one przede wszystkim zakupu paliwa i części do dwóch firmowych samochodów ciężarowych o nr rej.: [...] i [...], zakupu artykułów do pakowania (worki, sznury) oraz artykułów związanych z prowadzeniem agroturystyki (sztućce, ręczniki, energia elektryczna).

Dyrektor porównał okazane faktury ze znajdującymi się w aktach sprawy ewidencjami zakupu firmy F.H.U. A. A. C. za lata 2015-2017. Na tej podstawie stwierdzono, że wystawcami przedłożonych w postępowaniu odwoławczym faktur byli w większości ci sami kontrahenci, co w pozostałych miesiącach 2015 r. i 2017 r., również objętych zakresem prowadzonego postępowania. Podkreślił, że ewidencje oraz faktury zakupu za pozostałe miesiące 2015 r., tj. lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. były przedmiotem oceny organu I instancji i zostały uwzględnione przez ten organ.

Nadto kilkanaście spośród przedłożonych w postępowaniu odwoławczym faktur nie zostało wykazanych w prowadzonych przez podatnika ewidencjach zakupu za lata 2015-2016. Mimo to Dyrektor uwzględnił te faktury, działając na korzyść podatnika.

W odniesieniu do podatku należnego podatnik w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożył faktur sprzedaży za okresy: od stycznia do czerwca 2015 r., grudzień 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do lutego 2017 r. Również na etapie postępowania odwoławczego nie odtworzył ww. dokumentacji. W związku z tym przyjęto kwoty podatku należnego wykazane w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał dostaw towarów i usług w całości udokumentowanych fakturami VAT i opodatkowanych wg stawek podatku VAT 23 % (rośliny i zioła) oraz 8% (usługi noclegowe, owoce róży i głogu).

Dyrektor wskazał, że strona w toku kontroli okazała także faktury VAT RR dotyczące dostawy wikliny i brzozy, wystawione w jego imieniu przez kontrahenta - D. F. E.-I. P. Sp. z o.o. w likwidacji. Na fakturach jako sprzedawca wskazano podatnika wraz z zamieszczeniem oświadczenia o posiadanym statusie rolnika ryczałtowego, zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Faktury opłacono przelewami na firmowy rachunek bankowy należący do firmy podatnika - A.. Formalnie ww. faktury VAT RR spełniały wymogi określone w art. 116 u.p.t.u.

Odnośnie D. F. organ ustalił, że wobec zlikwidowania i wykreślenia spółki z rejestru KRS, zwrócono się do T. K., jej likwidatora, o przekazanie informacji o zakresie i przebiegu transakcji nabycia towarów od A. C.. W piśmie z 18 lutego 2020 r. likwidator potwierdził fakt dokonywania zakupów wikliny i brzozy od podatnika - "zamówienia opiewały w tony", dostarczane były w stanie nieprzetworzonym "w dużych snopkach związanych sznurkiem", transportem własnym spółki lub zleconym, transakcje płatne przelewem na konto podatnika.

Natomiast w dokumentach źródłowych okazanych do kontroli przez podatnika nie stwierdzono innych faktur VAT RR. Mimo kierowanych do wezwań, podatnik nie okazał innych faktur VAT RR. Z kolei z analizy 2 rachunków bankowych podatnika ustalono, że wpływały na nie należności pieniężne tytułem zapłaty faktur VAT RR również od innych niż D. podmiotów. W tym zakresie organ odwoławczy ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów (ziół, owoców, produktów leśnych) w ramach szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych na rzecz wielu podmiotów gospodarczych m. in.: P. O., D. P., FHU Z. E. M., M. C., N., S., które wymienił i omówił.

Ustalono, że podatnik zamieszczał ogłoszenia na [...] - I..P., gdzie widniał jako "[...]" oferował do sprzedaży towary pochodzące ze skupu, w postaci ziół i owoców. Z uzyskanej informacji udzielonej przez ww. portal wynikały wyłącznie dane oferenta – (podatnika) oraz nazwa, cena, ilość i rodzaj oferowanego towaru. Z uwagi na fakt, że platforma ta nie pośredniczyła w sprzedaży, brak było danych nabywców oraz informacji czy i kiedy transakcje zostały zrealizowane.

Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia i opis podjętych czynności w sprawie w zakresie posługiwania się przez podatnika statusem rolnika ryczałtowego (strony 30-34 decyzji). W tym zakresie ustalił m.in. że podatnik posiadał łącznie 3,0813 ha gruntów rolnych oraz nie był podatnikiem podatku leśnego oraz nie figurował w krajowym systemie ewidencji producentów. Dokonał również zestawienia umów (5 sztuk i 1 oświadczenie) na oczyszczenie gruntów jakie zawarł podatnik oraz przywołał treść zeznań osób będącymi ich stronami. Na tej podstawie wywiódł, że podatnik w okresie 2015-2017 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży produktów rolnych i leśnych niewyprodukowanych przez siebie, lecz zakupionych od okolicznej ludności w ramach zorganizowanego skupu oraz pozyskanych z tytułu umów w zakresie oczyszczania nieużytków zawartych z właścicielami gruntów rolnych. Podatnik nie świadczył przy tym żadnych usług rolniczych. Pozyskane informacje były zgodne z treścią oświadczenia podatnika złożonego w toku kontroli 12 listopada 2019 r., w którym oświadczył, że w latach 2015-2017 prowadził skup i sprzedaż ziół na terenie całego kraju, a większość upraw pochodziła z realizacji ww. umów.

Zdaniem Dyrektora zważywszy na rodzaj wykonywanej działalności, polegającej na skupie i sprzedaży produktów rolnych i leśnych niewyprodukowanych przez siebie, pozostawało to w sprzeczności z definicją rolnika ryczałtowego zawartą w art. 2 pkt 19 u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał wyliczeń areału niezbędnego do wyprodukowania ilości wikliny i ziół sprzedanych przez podatnika w poszczególnych latach okresu objętego postępowaniem.

W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdził, że różnica pomiędzy ilością wikliny sprzedaną, a możliwą do wyprodukowania na posiadanych przez podatnika gruntach oraz ilością ziół z masy sprzedanej w stosunku do możliwej do wyprodukowania świadczy o tym, że z posiadanego areału rolnego (łącznie 3,0813 ha) nie był on w stanie wyprodukować towarów sprzedanych na podstawie wystawionych faktur VAT RR. Powyższe potwierdza, że w okresie 2015-2017 strona dokonywała sprzedaży produktów rolnych i leśnych niewyprodukowanych przez siebie, lecz zakupionych i pozyskanych z umów rolnych w zakresie oczyszczania nieużytków.

Dyrektor powołując treść art. 2 pkt 15 i art. 2 pkt 19 u.p.t.u. wyjaśnił pojęcie, odpowiednio działalności rolniczej oraz rolnika ryczałtowego.

Skoro podatnik dokonywał dostawy produktów rolnych innych niż pochodzące z własnej działalności rolniczej - pozyskanych w ramach prowadzonego skupu, bądź podczas oczyszczania cudzych nieużytków rolnych - pozostaje w sprzeczności z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Zatem była to w istocie działalność handlowa, a nie rolnicza i z tego względu powinna zostać opodatkowana wg właściwych stawek podatku VAT.

Wobec powyższego podatnik w ramach działalności firmy "A." dokonywał sprzedaży produktów rolnych i leśnych na zasadach ogólnych, opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 23%, tj. tych samych produktów, które były sprzedawane na podstawie faktur VAT RR, na których widniał jako rolnik ryczałtowy. Zdaniem Dyrektora stronę prawidłowo uznano za czynnego podatnika podatku VAT w zakresie całej prowadzonej działalności, w tym również w zakresie dokonywanych dostaw realizowanych jako rolnik ryczałtowy, które winne być w całości wykazane jako obrót w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dostawy dokonane na rzecz firm: D., P. O., H. s.c., A. Sp. z o.o.,D. P., E., F. H.-U. Z. E. M., M. C., N. Sp. z o.o. Sp. k i S. K. K. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. według właściwych stawek podatku VAT, tj. 5% - surowe nieprzetworzone owoce:, 8% - surowe nieprzetworzone zioła, 23% - wiklina i brzoza.

Dyrektor przedstawił zestawienie zaniżonego podatku VAT należnego od kwot należności brutto wynikających z przedmiotowych faktur VAT RR.

W dalszej kolejności dokonał analizy wpływów na rachunki bankowe podatnika ustalając, że w okresie od stycznia 2015 r. do października 2017 r., dokonywano wpłat środków pieniężnych z tytułu sprzedaży ziół.

W tym zakresie dokonał omówienia i zestawienia transakcji z A. i M. K., J. K., J. M. i P. S., oraz przedstawił wyliczenia każdorazowo wysokości zaniżonego podatku z tego tytułu (str. 40-43). Podkreślił, że sporne transakcje z ww. osobami należało uznać za dokonane i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wg stawki VAT 8% - surowe nieprzetworzone zioła.

Następnie wyjaśnił, że na firmowy rachunek podatnika wpływały należności pieniężne za pośrednictwem platformy płatniczej P. oraz przelewy za zrealizowane transakcje od osób fizycznych. W związku z tym sporządzono wyciąg z historii operacji bankowych na ww. rachunku, uwzględniający transakcje za pośrednictwem platformy P. w latach 2015 — 2017. Ze sporządzonego zestawienia uwzględniającego transakcje za pośrednictwem ww. platformy płatniczej wynikało, że transakcje nazwane "wypłaty z P." stanowiły zapłatę za towar sprzedany na portalu A. przez sprzedawcę posługującego się nickiem - [...].

Na podstawie danych dostępnych na portalu A. ustalono, że użytkownik posługujący się nickiem [...] (konto zarejestrowane na podatnika) w latach 2015-2017 oferował na akcjach internetowych wysokiej lub dobrej jakości zioła w opakowaniach kilogramowych. W załączeniu do pisma od ww portalu aukcyjnego przesłano zestawienie transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem platformy handlowej A..pl w postaci płyty CD-R.

Organ dokonał analizy i zestawienia ww. transakcji wywodząc, że Naczelnik prawidłowo ustalił wartości wpływów ze sprzedaży internetowej za listopad 2016 r. oraz poszczególne miesiące 2017 r., podkreślając że podatnik nie okazał żadnych dokumentów sprzedaży, kwoty dokonanych wpłat nie zostały zaewidencjonowane w okazanych ewidencjach dostaw VAT ani zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Końcowo omawiając zakwestionowane transakcje ustalił, że firma M. K., dokonywała na firmowe konto podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. wpłat środków pieniężnych za zakup ziół i produktów rolnych. Do przedmiotowych transakcji podatnik nie okazał żadnych dokumentów sprzedaży, kwoty dokonanych wpłat nie zostały zaewidencjonowane w okazanych ewidencjach dostaw VAT ani zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że transakcje udokumentowane przelewami bankowymi wykonanymi w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. przez ww. firmę na konto bankowe podatnika w ramach zapłaty za dostawę ziół, dotyczyły sprzedaży zrealizowanej przez firmę A. C.. W związku z tym, transakcje te jako dokonane podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wg stawki VAT 8% - surowe nieprzetworzone zioła. Dyrektor przedstawił zestawienie wysokości zaniżonego podatku należnego od ww. transakcji.

Następnie Dyrektor przeprowadził analizę zarzutów odwołania. W obszernym uzasadnieniu stanowiącym odpowiedź na zarzuty podatnika odniósł się do argumentacji odwołania stwierdzając, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz oceniono go w sposób wyczerpujący i obiektywny z poszanowaniem reguł postępowania podatkowego.

Wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest niepodzielne. Natomiast rezygnacja z ww. zwolnienia jest aktem dobrowolnym. Podatnik sam decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Składając do Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 29 lutego 2000 r. podatnik dokonał wyboru w zakresie opodatkowania całej prowadzonej działalności rolniczej, które spowodowało że utracił status rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że podatnik prowadząc działalność rolniczą od 1996 r. został objęty przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wcześniej niż z dniem 4.09.2000 r. Nastąpiło to 29 lutego 2000 r. w momencie, gdy dobrowolnie zgłosił wniosek o opodatkowanie prowadzonej działalności podatkiem VAT. Natomiast status rolnika ryczałtowego jako podatnika, wprowadzony na mocy ustawy z 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej, przysługiwałby mu z dniem 4 września 2000 r. z samej mocy prawa, gdyby nie fakt wcześniejszej rejestracji jako podatnik VAT. Zwrócił uwagę na fakt, że zgłoszenie z 29 lutego 2000 r. do opodatkowania podatkiem VAT dotyczyło zakresu całej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, potwierdzają podejmowane przez podatnika czynności, tj. - składanie miesięcznych deklaracji VAT-7, prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży, dokonywanie zakupu i sprzedaży produktów rolnych i leśnych na podstawie faktur VAT i rozliczanie ich w prowadzonych ewidencjach na zasadach ogólnych. Ogół tych okoliczności wskazywał, że w zakresie obrotów produktami rolnymi strona korzystała z uprawnień i obowiązków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora wbrew zarzutom odwołania - podatnik nie był w stanie wyprodukować z własnych gruntów rolnych surowców roślinnych w ilościach wskazanych na kwestionowanych fakturach VAT RR.

Końcowo podkreślił, że powyższe nieprawidłowości skutkowały uznaniem na podstawie art. 193 § 2 i 4 O.p. ewidencji nabyć podatnika za okres od lipca do listopada 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. za nierzetelne, podobnie jak ewidencje sprzedaży VAT za okres stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r.

Podniósł, że pomimo kierowanych wezwań podatnik nie okazał do kontroli pełnej dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności faktur zakupu za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r., a także faktur sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r. i za styczeń - luty 2017 r. Za te okresy organ pierwszej I instancji nie stwierdził wprost nierzetelności ewidencji zakupów. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. W protokole kontroli podatkowej wskazano natomiast, że podatnik nie przedłożył pełnej dokumentacji podatkowej (w szczególności faktur zakupu) za powyższy okres. Z kolei w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe.

Wobec przedłożenia przez podatnika części odtworzonych faktur zakupu za okresy: od stycznia do czerwca 2015 r., grudzień 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. i uwzględnieniem wykazanego na nich podatku naliczonego oraz przyznaniem podatnikowi prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur nabycia związanych z użytkowanymi pojazdami za okresy od lipca do listopada 2015 r. i od stycznia do grudnia 2017 r., Dyrektor tut. dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r., co przedstawił w formie tabel na stronach (59-85 decyzji).

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 29 lutego 2000 r. dokonał wyboru co do sposobu opodatkowania podatkiem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również rolniczej, rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w konsekwencji czego błędnie uznano, iż nie miał on prawa do wystawiania faktur VAT-RR, w sytuacji gdy zgłoszeniem tym podatnik dokonał wyboru co do sposobu opodatkowania podatkiem jedynie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) - dalej O.p., poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w warunkach dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanej w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy;

b) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w warunkach dokonania nieprofesjonalnej i wadliwej oceny w zakresie wydajności gruntów posiadanych przez skarżącego, w sytuacji, gdy nie posiadał wiedzy fachowej dotyczącej rolnictwa, wymaganej w tego typu sprawie;

c) zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w warunkach nadużycia oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawnienia i wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, w sytuacji, gdy doszło do nieuzasadnionego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji - prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji w II instancji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015r. do listopada 2017r., i zaniechanie umorzenia postępowania w tym zakresie, mimo zaistnienia ku temu przesłanek

3) art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły.

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - dalej Konstytucja RP przez prowadzenie postępowania z pominięciem tych zasad.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z dnia 29 lutego 2000 r. dokonał wyboru co do sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności rolniczej. Oznacza to, że nie zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego, przez cały czas (również w okresie objętym kontrolą podatkową) i korzystał ze zwolnienia, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powołując zmiany przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwo w tym obszarze wywiódł, że stał się czynnym podatnikiem VAT jedynie z działalności gospodarczej, objętej wpisem do CEiDG poprzez rezygnację ze zwolnienia w dniu 29 lutego 2000r.). Brak jest zatem podstaw do uznania, że był on czynnym podatnikiem VAT w zakresie całej działalności, w tym również w zakresie dostaw realizowanych przez niego jako rolnik ryczałtowy. Na brak jego woli rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje również fakt, że w okresie objętym postępowaniem dokonywał on dostaw produktów rolnych udokumentowanych przez nabywców fakturami VAT-RR, czy też to, że nie zbierał faktur na zakup sekatorów, pił, gilotyn, drabin, odzieży ochronnej, uprzęży zabezpieczającej, środków czystości, paliwa itd. wykorzystywanych do działalności rolniczej, które pozwalałyby mu na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Stąd też brak jest przesłanek, aby zwiększać podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego strony, te bowiem w dalszym ciągu objęte były i są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Stwierdził, że dopuszczalne jest łączenie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego dla rolnika ryczałtowego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z opodatkowaniem czynności na zasadach ogólnych wykonywanych przez tę samą osobę, ale już w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (np. w zakresie handlu towarami niepochodzącymi z własnego gospodarstwa rolnego). Nadto podniósł, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności "innej" niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Zarzucił, że dokonywanie kalkulacji w zakresie możliwości wyprodukowania przez skarżącego sprzedanej ilości wikliny i ziół jest zabiegiem budzącym wątpliwości. Naczelnik przeprowadził kalkulacje możliwej wydajności gruntu, opierając się na informacjach przekazanych przez W. O. D. R. w P. oraz I. N. O. SGGW w W.. W przekonaniu podatnika opracowania te nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że nie posiadał odpowiednio dużej powierzchni gruntu do uprawy sprzedawanych roślin.

Dokonane ustalenia dotyczące wydajności posiadanych gruntów nie uwzględniały również faktu wykorzystywania przez niego w działalności rolniczej gruntów należących do innych rolników. Nie podjęto również działań w zakresie ustalenia czy małżonka skarżącego posiada gospodarstwo rolne oraz czy skarżący w okresie objętym kontrolą użytkował grunty rolne lub leśne należące do innych członków rodziny. W konsekwencji przy ocenie wydajności uwzględniono jedynie część użytkowanych przez niego gruntów.

Nadto organy ograniczyły się do przeprowadzenia abstrakcyjnych kalkulacji w zakresie wydajności części użytkowanych przez skarżącego gruntów, pomijając całkowicie kwestie w jakim okresie roku byt przygotowywany towar dla firmy florystycznej oraz gdzie i w jakich warunkach był przechowywany, by mógł zachować świeżość i elastyczność do kompozycji florystycznych.

Jego zdaniem uznanie, że nie posiadał odpowiednio dużej powierzchni gruntu do uprawy sprzedawanych produktów rolnych było nieprawidłowe, zaś organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Następnie zarzucił, że wątpliwości budzi również kwestia rzeczywistego charakteru wszczętego postępowania karnoskarbowego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego mogą świadczyć m.in. następujące okoliczności: wszczęcie postępowania karnoskarbowego na kilka miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak realnej aktywności organów postępowania po jego wszczęciu, zmierzającej do realizacji celów tego postępowania, zawieszenie tego postępowania w niedługim czasie po jego wszczęciu. Zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania karnoskarbowego 6 sierpnia 2020 r. oskarżyciel skarbowy przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego i ogłosił mu zarzuty. Już osiemnaście dni później postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik zawiesił dochodzenie w przedmiotowej sprawie, co zostało zatwierdzone przez Dyrektora 16 września 2020 r. Poza ww. czynnościami nie prowadzono żadnych czynności dowodowych. Nie sposób również pominąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2015 r., a organ I instancji potraktował postępowanie karnoskarbowe jako narzędzie do wydłużania czasu na zakończenie postępowania wymiarowego, na co wskazuje chociażby fakt, że decyzja Naczelnika określająca kwotę zobowiązań podatkowych została wydana dopiero 24 września 2021 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - listopad 2015 r. i na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. - listopad 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana natomiast 31 sierpnia 2023 r., czyli po upływie terminu zobowiązań podatkowych za styczeń - listopad 2015r., grudzień 2015r. - listopad 2016r. i grudzień 2016r. - listopad 2017 r. i na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2017 r. Nadto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Nadto zwrócił uwagę na to, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i przedstawieniu zarzutów, stracił zainteresowanie dalszym prowadzeniem postępowania i nie podejmował żadnych czynności, które zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy i jego zakończenia. Poza przedstawieniem zarzutów, w postępowaniu tym organ nie dokonywał żadnych innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnoskarbowego. Powyższe okoliczności przemawiają za tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez organ w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób stanu wymagalności zobowiązań podatkowych przez ponad 4 lata. W takiej sytuacji prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji w II instancji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2017 r. i zaniechanie umorzenia postępowania w tym zakresie, mimo zaistnienia ku temu przesłanek w istotny sposób naruszało zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2015 roku, od stycznia do grudnia 2016 roku, od stycznia do grudnia 2017 roku oraz nadwyżek kwot podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., styczeń 2017 r., luty 2017 r. w wysokości [...] zł. Określenie tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek było konsekwencją przyjęcia, że skarżący dokonując dostaw udokumentowanych fakturami VAT RR nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny albowiem nie ewidencjonował licznych transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Uzasadnienie wyroku sądu, w nawiązaniu do zarzutów skargi oraz w uwzględnieniu konieczności dokonania kontroli decyzji z urzędu w zakresie nieobjętym skargą, będzie uwzględniało następujące zagadnienia: przedawnienie zobowiązań objętych decyzją, w tym w kontekście oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, możliwości korzystania przez skarżącego z określonego w art. 43 ust 1 pkt 3 zwolnienia z VAT dostaw rolnika ryczałtowego, prawidłowości rozliczeń VAT dokonywanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz przewlekłości postępowania podatkowego i respektowania przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, tj. do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w warunkach nadużycia oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawnienia, co dodatkowo naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego celem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. O instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji świadczy nie podejmowanie w ramach postępowania karnego żadnych czynności dowodowych. Strona zauważyła, że po przesłuchaniu podejrzanego i postawieniu mu zarzutów postępowanie zawieszono postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 r. Zwróciła też uwagę, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Podniosła, że decyzje organów podatkowych zapadły dopiero w 2021 roku (I instancja) i 2023 roku (II instancja).

Sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. (zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.) z dniem 31 grudnia 2021 r. (zobowiązania za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016r.), 31 grudnia 2022 r. (zobowiązania za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r.) oraz 31 grudnia 2023 r. (zobowiązanie za grudzień 2017 r.), to zauważyć należy, że postanowieniem z 26 maja 2020 r. znak: RKS [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po analizie materiałów podatkowych wszczął dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w złożonych do Urzędu Skarbowego w okresie od 25 lutego 2015 r. do 18 stycznia 2018 r. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. podatnika A. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa A. poprzez zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży artykułów rolnych i leśnych, która została udokumentowana fakturami VAT RR, zawierającymi oświadczenie, że podatnik jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, a sprzedawane w stanie nie przetworzonym wymienione towary podlegają opodatkowaniu według stawek 5% oraz 8%, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną małej wartości, tj podatek VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł., czym naruszono art 19a ust 1, art. 41 ust 2 i ust 2a ustawy o VAT, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Następie 26 maja 2020 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu A. C. zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu 6 sierpnia 2020 r.

Postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 114a i art. 153a K.k.s. zawieszono postępowanie karne skarbowe.

Odnotowania wymaga również, że pismem z dnia 27 maja 2020 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań został zawieszony od wskazanej daty oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 31 maja 2020 r.

Zostały więc zachowane wszystkie warunki formalne świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Sąd stwierdza również, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 26 maja 2020 r. Nie sposób więc przyjąć, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące. Należy bowiem zauważyć, że kontrolowany okres obejmował poszczególne miesiące kolejno trzech lat – tj. 2015, 2016 i 2017 roku. Zatem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań najwcześniejszych – tj. od stycznia do listopada 2015 r.

Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika też, że analiza winna obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie, czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 6 listopada 2019 r., zakończono w dniu 13 marca 2021 roku (data doręczenia protokołu kontroli).

O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy informował pismem z dnia 22 maja 2020 r. r., czyli w czasie trwającej kontroli.

Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu w ramach prowadzonej kontroli materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało więc wszczęcia samej kontroli ani czynności dowodowych podjętych w sprawie.

Zauważenia wymaga, że Naczelnik US w S. został pismami z dnia 14 sierpnia i 2 września 2019 r. poinformowany przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w G. W., że w toku kontroli prowadzonej wobec D. F. E. I. P. sp. z o.o. w zakresie VAT za październik 2015 r. i październik 2017 r. ustalono, że spółka ta ujęła w rejestrach VAT faktury RR na których jako sprzedawcę – rolnika ryczałtowego wskazano A. C. natomiast asortyment stanowiły wiklina i brzoza. Faktury takie były również ujmowane przez spółkę w innych niż kontrolowane okresach. Jak dalej podano, A. C. dwukrotnie wzywany nie przedłożył wiarygodnych dokumentów/dowodów, które potwierdzałyby fakt posiadania ziemi rolnej, czy lasów – w tym porośniętych brzozą oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego – w tym w zakresie upraw wikliny, z którego mogłaby pochodzić sprzedawana brzoza czy wiklina. Załącznikami do pism otrzymanych od w/w organu były m.in. uwierzytelnione kopie faktur RR, korespondencja z A. C. oraz wyniki kontroli prowadzonych wobec spółki D. F..

Zatem impulsem do zainicjowania kontroli wobec skarżącego była informacja innego organu podatkowego o nieprawidłowościach ujawnionych w toku czynności prowadzonych względem jego kontrahenta.

Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli – pomimo wezwań – podatnik nie okazał pełnej dokumentacji - w tym faktur VAT RR dokumentujących dostawę produktów rolnych do innych niż D. F. podmiotów. Tymczasem dalsze czynności dowodowe organu (analiza rachunków bankowych strony, analiza umów i oświadczeń, korespondencja z kontrahentami oraz dowody z zeznań świadków) ujawniły, że skarżący posługiwała się fakturami VAT RR w znacznie szerszym zakresie, dokumentując w ten sposób dostawę ziół, bylin, płodów rolnych i leśnych w łącznej ilości 1.245.178,57 kg., tj. około 1.245 ton.

Zatem organ (na datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego) dysponował nie tylko informacją otrzymaną od Naczelnika US w G. W. oraz załączonymi do niej dokumentami lecz także zgromadzonymi w trakcie kontroli dowodami – dokumentami źródłowymi złożonymi przez stronę, historią rachunków bankowych strony wykorzystywanych do prowadzonej działalności, umowami dotyczącymi oczyszczania nieużytków z roślin i krzewów, zeznaniami świadków. Istotne przy tym jest, że skarżący pomimo wezwań nie okazał w trakcie kontroli faktur VAT RR innych niż te, dokumentujące transakcje ze spółką D. F.. Tymczasem z analizy rachunków bankowych którymi organ dysponował wynikało jednoznacznie, że na rachunki te wpływały należności pieniężne tytułem zapłaty faktur VAT RR również od licznych innych podmiotów. Oznaczało to, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów w ramach szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych. Faktury te organ pozyskiwał od kontrahentów skarżącego. Ta wiedza, w konfrontacji z informacją z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, że skarżący nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, dokonuje określonych czynności na cudzych gruntach, prowadzi działalność gospodarczą, posiada ograniczoną powierzchnię gruntu do prowadzenia upraw doprowadził organ do słusznego przekonania, że podatnik winien opodatkować wykazaną na tych fakturach sprzedaż według właściwych stawek podatku – odpowiednio 5%, 8% i 23%.

Zatem prawidłowa jest konstatacja organu, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. oraz zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązań podatkowych z tytułu dokonania sprzedaży artykułów rolnych i leśnych, która została udokumentowana fakturami VAT RR, zawierającymi oświadczenie, że podatnik jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, a sprzedawane w stanie nie przetworzonym wymienione towary podlegają opodatkowaniu według stawek 5% oraz 8%, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną małej wartości.

W realiach sprawy nie można też przyjąć istnienia braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Analiza zgromadzonego na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego doprowadziła do wydania w dniu 26 maja 2020 r. postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu A. C. zarzutów, które zostały mu ogłoszone 6 sierpnia 2020 r. W tym samym dniu oskarżyciel skarbowy przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego. Z protokołu przesłuchania wynika, że podejrzany nie przyznał się do winy i do popełnienia zarzucanych mu czynów oraz skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień.

Wbrew zarzutom skargi także okoliczność zawieszenia tego postępowania, w oparciu o art. 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu.

Prowadzenie postepowania karnego było bowiem utrudnione ze względu na toczące się postępowanie kontrolne, brak protokołu kontroli jak i brak w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzonego w jego następstwie postępowania podatkowego miały istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje bowiem dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Dodać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak protokołu z zakończonej kontroli czy decyzji wymiarowej zapadłej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

O przyczynie takiej wprost stanowi uzasadnienie podjętego postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, gdzie wskazano, że brak protokołu kontroli i ewentualnych decyzji organu podatkowego należy uznać za brak kluczowych dowodów. Wyniki tych postępowań – kontrolnego i podatkowego – mogą mieć wpływ na zarzuty przedstawione podejrzanemu, w szczególności kwotę narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, która jest ustawowym znamieniem czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s.

Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności organu oraz instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Czynności tej organ dokonał bowiem na podstawie przepisu prawa wyraźnie takie działanie umożliwiającego.

Zatem należy przyjąć, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie zaistniały, podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia (art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Sporne w sprawie pozostaje, czy organy słusznie przyjęły konieczność opodatkowania stawkami 5%, 8% i 23% dostaw produktów rolnych i leśnych przez podatnika, która była konsekwencją przyjęcia, że nie mógł on korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Skarżący podnosi w powyższym kontekście zarzut naruszenia w/w przepisu poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że podatnik składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 29 lutego 2000 r. dokonał wyboru co do sposobu opodatkowania, rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego. Tym samym błędnie przyjęto, że nie miał prawa wystawiania faktur VAT RR. Wybór co do sposobu opodatkowania dotyczył jedynie działalności gospodarczej strony. Zwraca też uwagę na brak woli strony co do rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego.

Zdaniem sądu właściwe w powyższym zakresie jest stanowisko organu, albowiem ustalając stan faktyczny w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazał, że objęte dostawą towary (produkty rolne) nie pochodziły z własnej działalności rolniczej skarżącego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązującego w okresie objętym decyzją zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Stosownie do treści art. 2 pkt 19 ustawy o VAT rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Produktami rolnymi są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 ustawy o VAT), natomiast przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT wprowadziła specyficzny schemat opodatkowania w przypadku rolników ryczałtowych, polegający na tym, że dostawa towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolnych są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo – podmiotowy, bowiem od podatku zwolnieniu są rolnicy ryczałtowi w ściśle wskazanym w przepisie prawa zakresie. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych inne niż własnej produkcji) będzie podlegać co do zasady opodatkowaniu. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia muszą zaistnieć łącznie oba jego aspekty – przedmiotowy i podmiotowy.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów (ziół, owoców, produktów leśnych, wikliny, brzozy) w ramach szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych na rzecz następujących podmiotów: spółki D. F., W. M. (P. O.), spółki cywilnej H., A. sp. z o.o., A. N. (D. P.), P. J. (E.), Firmy Handlowo Usługowej Z. M., J. Z. (M. C.), N. sp. z o.o., oraz K. K. (S.).

Szczegółowe zestawienie faktur VAT RR związanych z dostawami towarów dla w/w podmiotów zawarte jest na stronach 29-31, 47-49, 53-59 decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze, że zwolnieniem objęta jest m.in. dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej organ ustalił jakim areałem ziemi podatnik władał. Było to konieczne dla wyjaśnienia, czy objęte fakturami VAT RR produkty rolne pochodzą z własnej produkcji roślinnej skarżącego. Sama strona podała, że posiada grunty rolne i leśne o powierzchni 5,5 ha, jednak prowadzone w toku postępowania czynności (pisma do Burmistrza I., Burmistrza Miasta i Gminy W., skierowane w reakcji na okazane przez stronę w kontroli decyzje i nakazy płatnicze) dowiodły, że w latach 2015 – 2017 podatnik posiadał łącznie 3,0813 ha gruntów rolnych oraz nie był podatnikiem podatku leśnego.

W materiale dowodowym sprawy znalazły się również umowy (5) zawarte z właścicielami gruntów rolnych – I. K., J. S., A. i J. G., S. K., J. Ż. oraz oświadczenie T. D.. Dokumenty te jak również informacje stron w/w umów, udzielone na wezwanie organu oraz ich zeznania w charakterze świadków potwierdziły, że były one zawierane w celu uporządkowania gruntów – oczyszczania z nieużytków (w postaci roślin, bylin, krzewów), cięcia gałęzi wierzby, brzozy. Pozyskane w ramach uporządkowania gruntów rośliny miały stanowić własność skarżącego. Jednakże wymienione w umowach działki nie były w posiadaniu A. C., lecz jedynie były wykorzystane do pozyskiwania roślin oraz krzewów. T. D. wyjaśnił natomiast, że w latach 2015 – 2017 udostępnił nieodpłatnie skarżącemu kilka działek, których jest właścicielem, w celu przycięcia drzew – brzozy, sosny, olchy.

Słusznie oceniając ten materiał dowodowy organ przyjął, że dowodzi on okoliczności, że skarżący sprzedawał produkty rolne i leśne, które nie były przez niego wyprodukowane, lecz pozyskane w realizacji w/w umów, dotyczących oczyszczania gruntów. Ponieważ podatnik nie miał żadnego tytułu prawnego do gruntów, które porządkował ich powierzchnia nie mogła zwiększyć ustalonego przez organ areału, który skarżący mógł wykorzystać do produkcji własnej.

Stąd niezasadna jest argumentacja skargi, jakoby organ nie uwzględnił faktu wykorzystywania przez podatnika w działalności rolniczej gruntów należących do innych rolników. Organ ocenił bowiem te umowy wraz z innymi dowodami, a wnioski jakie wywiódł są logiczne i spójne.

Natomiast w kontekście zarzutów o braku ustaleń organu co do wykorzystywania gospodarstwa małżonki skarżącego oraz gruntów należących do innych członków rodziny należy zauważyć, że podczas długotrwałego postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał takich faktów, nie wnosił też o przeprowadzenie dowodów na okoliczność użytkowania w kontrolowanych okresie innych gruntów.

Mając zatem wiedzę, że podatnik w kontrolowanym okresie władał gruntami o powierzchni 3,0813 ha organ mając na względzie rodzaj objętych fakturami VAT RR towarów ustalił, na przykładzie trzech upraw – wikliny, nawłoci oraz wiązówki, czy możliwym było otrzymanie takich plonów z upraw, które odpowiadałyby wielkościom zadeklarowanym na tych fakturach. Te zaś dokumentowały sprzedaż ziół, bylin, płodów rolnych i leśnych w łącznej ilości 1.245.178,57 kg., tj. około 1.245 ton. Wielkości te zawierały m.in. sprzedaż 492.645 kg wikliny. Uzyskana odpowiedź z Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w P. wraz z kalkulacją kosztów uprawy wikliny ujawniła, że do wyprodukowania (a następnie sprzedaży) takiej ilości wikliny, jaka zadeklarowana została na fakturach, podatnik musiałby posiadać odpowiednio 9 ha gruntów w 2015 r, 14 ha w 2016 r. oraz 12 ha w 2017 r. Wbrew argumentom zawartym w skardze organy uwzględniły w dokonanej kalkulacji klasę posiadanych przez podatnika gruntów rolnych. Powyższe wskazuje, że podatnik nie byłby w stanie wyprodukować nawet tego jednego produktu rolnego w ramach posiadanych gruntów. Taki sam wniosek wypływał z analizy literatury naukowej – publikacji I. N. O. SGGW w W. z 2020 r., dotyczącej dziko rosnących roślin leczniczych, która zawierała dane w zakresie wydajności gruntu, przy uprawie poszczególnych ziół. Tabela zamieszczona na stronie 50 uzasadnienia decyzji organu I instancji i zawarte tam wielkości jednoznacznie dowodzą, że dysponując areałem 3,0813 ha gruntu strona nie mogłaby wyprodukować zadeklarowanych do dostaw ilości zarówno nawłoci pospolitej jak i ziela wiązówki. Przy czym podkreślić trzeba, że organ – odnosząc się do poszczególnych towarów – przyjął, że cała powierzchnia dostępnych stronie gruntów służyłaby uprawie jednego rodzaju produktu. Powyższe pokazuje skalę różnicy jaka jawi się po porównaniu ilości produktów zadeklarowanych w ramach dostaw z własnej działalności rolniczej skarżącego, a ustalonym areałem gruntów, którymi w tym okresie władał.

W efekcie przeprowadzonych ustaleń organy dowiodły, że skarżący nie był w stanie wyprodukować w ramach własnej działalności rolniczej produktów, których dostawę udokumentował fakturami VAT RR, zatem nie spełniał w kontrolowanym okresie definicji rolnika ryczałtowego.

Zdaniem sądu wyżej opisane działania organu były wystarczające dla przyjęcia, że podatnik nie był w stanie wyprodukować w kontrolowanym okresie w ramach własnej działalności rolnej produktów objętych fakturami VAT RR. Sąd nie podziela zarzutu, że niezbędnym było w sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia rzeczywistych możliwości upraw na ustalonym areale gruntów. Podkreślenia wymaga, że - wbrew obowiązkowi osoby chcącej skorzystać ze zwolnienia podatkowego – A. C. nie określił i nie udowodnił jakie uprawy, na jakich działkach realizował. Przy czym różnica ilości sprzedawanych w ramach zwolnienia rolnika ryczałtowego produktów (około 1.245 ton towarów) z powierzchniową wydajnością gruntów mogących służyć uprawom własnym podatnika jest tak rażąca, że oczywistym jest brak możliwości własnego wyprodukowania sprzedawanych towarów przez stronę. Organ przy tak rzucającej się w oczy niezgodności oraz uwzględniając bierną postawę podatnika, nie miał obowiązku przeprowadzania dalszych dowodów, w tym opinii biegłego i poszukiwania – niejako w zastępstwie strony – dowodów i okoliczności dla niej korzystnych.

Przyjąć zatem trzeba, że organy podjęły stosowne czynności celem ustalenia wielkości gruntów posiadanych przez skarżącego jak i dążyły do ustalenia, czy jest on producentem rolnym, a w konsekwencji, czy w kontrolowanym okresie spełnia definicje rolnika ryczałtowego. W procesie tym uzyskano też informacje, że podatnik nie składał wniosków o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz nie figurował w krajowym systemie ewidencji producentów (informacja z Oddziału Regionalnego ARiMR w K. z 9 stycznia 2020 r.). Strona słusznie podnosi, że są to uprawnienia nie zaś jej obowiązki, jednak należy zauważyć, że wobec biernej jej postawy, organ wykorzystał w ten sposób możliwość ustalenia nie tylko czy jest ona producentem rolnym, ale również – w zależności od ewentualnie pobieranych dopłat – możliwość ustalenia rodzaju upraw na gruncie.

W kontekście powyższego nie można podzielić zarzutów skarżącego jakoby organ zaniechał dokonania pełnych ustaleń w sprawie, nie dążył do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a zgromadzony materiał dowodowy ocenił dowolnie.

Nie można również w omawianym zakresie pominąć postawy samego podatnika, który nie złożył w trakcie kontroli innych faktur VAT RR, niż te dotyczące spółki D. F.. Przy czym podatnik był świadom faktu prowadzenia wobec tej spółki postępowania podatkowego, albowiem w jego ramach korespondował i składał wyjaśnienia na wezwanie Naczelnika UCS w G. W.. O istnieniu kolejnych faktur VAT RR organ powziął wiedzę analizując historie rachunków bankowych oraz korespondując z kontrahentami podatnika. Skarżący nie stawiał się na wyznaczone przez organ terminy w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Jakkolwiek do przesłuchania strony może dojść jedynie po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 O.p.), to nie można zapominać, że w realiach kontrolowanej sprawy to właśnie strona była oczywistym źródłem informacji o zakresie i rodzaju prowadzonej działalności rolniczej, którą deklarowała i z którą wiązała zasadność korzystania ze zwolnienia VAT.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zatem muszą być interpretowane ściśle z jego literą. Nadto podkreślić trzeba, że ciężar dowodu związany z wykazaniem prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstw od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać.

Postawa, zachowanie i argumentacja skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowego zdają się przeczyć wyżej opisanej zasadzie. Podatnik oczekuje bowiem jedynie na inicjatywę i działania organu podatkowego, które następnie poddaje krytyce, podczas gdy sam w żaden sposób nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy.

Zatem w realiach sprawy podatnik nie mógł zostać uznany za rolnika ryczałtowego w kontrolowanym okresie ponieważ, pomimo złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 116 ustawy o VAT, nie był producentem dostarczanych towarów. Nie miał bowiem realnej możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości produktów na rzecz ustalonych przez organ 10 podmiotów.

W kontekście powyższego nie mogły odnieść spodziewanego skutku argumenty, którymi posłużył się skarżący na poparcie zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona podnosi (przedstawiając chronologię zmian przepisów prawa), że składając w lutym 2000 r. zgłoszenie VAT-R nie mogła skutecznie zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego jak również wskazuje na brak dowodów rezygnacji strony z tego statusu, jednakże argumentacja ta pozostaje bez wpływu na wynik kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powodem nie uznania skarżącego za rolnika ryczałtowego w kontrolowanym okresie jest bowiem, zdaniem sądu, okoliczność, że nie mógł być producentem objętych fakturami VAT RR produktów.

Sąd nie kwestionuje też eksponowanej w skardze argumentacji, że dopuszczalne jest łączenie zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla rolnika ryczałtowego z opodatkowaniem czynności na zasadach ogólnych wykonywanych przez tę samą osobę, ale już w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże rolą podatnika jest takie oddzielenie tych dwóch sfer, aby ich identyfikacja była możliwa, a przede wszystkim poddawała się kontroli. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy jak w kontrolowanej sprawie towary wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (będące przedmiotem obrotu) są częściowo tożsame z tymi, które podatnik deklarował jako przez niego wyprodukowane. Dotyczy to m.in. takich towarów jak: kwiat bzu, kora dębu, ziele nawłoci, wiązówka, pokrzywa, ziele skrzypu.

Mając na względzie powyższe słusznie organy przyjęły, że A. C. jest podatnikiem VAT w zakresie całej działalności, w tym również w zakresie dostaw produktów zrealizowanych i udokumentowanych fakturami VAT RR, które winny być w całości wykazane jako obrót w działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych.

Sąd podzielając ustalenia organów w zakresie podatku należnego i uznając je za prawidłowe nie uwzględnia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz przepisu prawa materialnego – art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze strona stawia też zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. wskazując na przewlekłość prowadzonego przez organy postępowania. Podnosi, że kontrola podatkowa rozpoczęła się w listopadzie 2019 r., natomiast do wydania decyzji przez organy podatkowe odpowiednio 11 października 2021 r. i 17 sierpnia 2023 r. Organy zawiadamiały jedynie o przedłużeniu postępowania, wyznaczając kolejne terminy jego zakończenia. Zdaniem skarżącego nie utrudniał on przebiegu postępowania, występował do kontrahentów o duplikaty faktur. Powyższe zdaniem skarżącego doprowadziło do naruszenia nie tylko zasady szybkości postępowania, ale także zasady zaufania do organu podatkowego. Dalej zauważył, że bezczynność organów mogła spowodować szkodę po jego stronie. Dodał, że przedłużające się postępowanie i towarzyszący temu stres pogorszyły stan zdrowia skarżącego.

Zdaniem sądu zarzuty te nie mogą mieć wpływu na wynik przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji i tym samym nie mogą prowadzić do jej uchylenia.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. do uchylenia decyzji Dyrektora może doprowadzić stwierdzenie takiego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Otóż należy stwierdzić, że okoliczność długotrwałego prowadzenia postępowania kontrolnego, czy podatkowego, nawet przy przyjęciu że czas jego trwania naruszał przepisy regulujące terminy załatwiania spraw określone w Ordynacji podatkowej nigdy nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej, którą jest określenie prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, tu: za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 roku. Czas trwania postępowania podatkowego nie ma znaczenia dla oceny, czy organy w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności mające znaczenie dla meritum sprawy – czyli wysokości zobowiązań określonych decyzją.

Należy nadto zwrócić uwagę, że strona dysponowała środkami prawnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy p.p.s.a., by kwestie przewlekłości postępowania oraz bezczynności organów podnosić w trakcie ich trwania, wnosząc odpowiednio ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 § 1 O.p.), a następnie skargę na bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).

Na tle sprawy nie doszło również, zdaniem sądu, do naruszenia zasad ogólnych postepowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Analiza akt sprawy prowadzi sąd do, przeciwnego niż sformułowany w skardze, wniosku, że organ dążył do kompleksowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia wszystkich, mających wpływ na finalne rozstrzygnięcie, okoliczności sprawy, a zebrany materiał dowodowy ocenił we wzajemnym powiązaniu wyprowadzając z procesu tego logiczne i prawidłowe wnioski. Natomiast to, że strona nie korzystała z uprawnienia czynnego udziału w postępowaniu w takim zakresie, który wskazywałby na jej współpracę z organem, przekazywanie informacji, których sama jest najlepszym źródłem oraz wykazanie prawidłowości korzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego, było swobodnym wyborem strony, którego konsekwencji nie może ponosić organ podatkowy.

Pomimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, sąd podziela ustalenia i wnioski organów co do niezaewidencjonowanych transakcji skarżącego z A. i M. K.. Słusznie uznano, że wpłaty środków pieniężnych tytułem "zapłata za zioła" oraz "przelew środków" świadczą o dokonywanych pomiędzy stronami transakcjach handlowych. Zeznania świadków, w których podano, że do transakcji nie doszło, właściwie uznano za niewiarygodne, bowiem ani sprzedawca, ani nabywca nie przedstawili żadnych dowodów zwrotu towaru ani zwrotu gotówki. Nadto nielogicznym jest, by otrzymując towar złej jakości małżonkowie K., kolejne 15 razy, zamawiali go ponownie u tego samego dostawcy. Transakcje te należało zatem uznać za dokonane i podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki 8% - surowe nieprzetworzone zioła. Ten sam wniosek należało przyjąć w kontekście ujawnionych transakcji handlowych, dokonywanych przez podatnika z J. K..

Opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegały również transakcje sprzedaży ziół J. M. i P. S. oraz ziół i innych produktów rolnych M. K..

Sąd skontrolował również zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim opodatkowano, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży realizowane za pośrednictwem ogłoszeń internetowych, w tym na portalu A.. W tym zakresie organy ustaliły, że skarżący posługiwał się nickiem [...] i w kontrolowanym okresie oferował na aukcjach internetowych zioła. Prawidłowo przyjęto jako wartość sprzedaży dokonywanej przez podatnika kwoty wpływów na rachunek bankowy, z których jednoznacznie wynika, że dotyczyły one sprzedaży internetowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu prawidłowo również organ odwoławczy orzekając w wydanej decyzji ostatecznej na korzyść strony, uwzględnił w całości podatek naliczony z faktur nabycia paliwa i akcesoriów do pojazdów firmowych skarżącego, jak również uwzględnił podatek naliczony z przedłożonych przez niego na etapie postępowania odwoławczego faktur.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne oraz nie zaistniały żadne inne okoliczności prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.