Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 987/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 25 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący asesor WSA Maciej Borychowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej i kontynuowaniu czynności kontrolnych w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (Dalej NUS") w dniu [...] stycznia 2023 r. wszczął, na podstawie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. dalej "O.p.") wobec M. sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżąca" lub "Strona") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżąca została poinformowana o braku obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w przypadku kontroli wszczętej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. na podstawie art. 282c § 3 O.p. w związku z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm., dalej "P.p.").

Skarżąca pismem z dnia 23 stycznia 2023 r. złożyła sprzeciw na kontrolę podatkową, w którym Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 54 ust. 1 w zw. z art. 11, art. 55 ust. 1 w zw. z art. 12 oraz art. 52 P.p.

W dniu 31 stycznia 2023 r. NUS wydał postanowienie nr [...] o niedopuszczalności sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej i kontynuowaniu czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. na podstawie upoważnienia z dnia 9 stycznia 2023 r., znak [...].

Pismem z dnia 3 lutego 2023 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "K.p.a."), polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) naruszenie art. 12 § 1 K.p.a., poprzez wszczęcie nowych czterech kontroli podatkowych, których przedmiotem jest zweryfikowanie całości rozliczeń Spółki w podatku CIT w latach 2018 - 2021 z uwagi na rzekome zawyżenie kosztów amortyzacji,

3) naruszenie art. 80 w zw. z art. 8 § 1 K.p.a., polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że niezbędne jest natychmiastowe działanie organu podatkowego, ponieważ organ podatkowy musi przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego,

4) naruszenie art. 282c § 4 O.p. w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., poprzez uznanie, że dla uniknięcia ograniczeń nakładanych na organ podatkowy przez przepisy P.p., w szczególności dotyczących braku możliwości prowadzenia więcej aniżeli jednej kontroli podatkowej, limitów czasu kontroli, wystarczające jest lakoniczne wskazanie, że kontrola podatkowa (jak i 3 inne kontrole podatkowe) zostały wszczęte w celu uniknięcia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, podczas gdy w sprawie celem powołania się na ww. przepisy bynajmniej nie jest przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, a jedynie możliwość prowadzenia sześciu kontroli równolegle, tj. obejście przez organ podatkowy przepisów P.p.,

5) naruszenie art. 54 ust. 1 w zw. z art. 11 P.p., poprzez brak odstąpienia od czynności kontrolnych, pomimo że nie zostały zakończone poprzednie kontrole, co prowadzi do naruszenia zakazu prowadzenia więcej aniżeli jednej kontroli,

6) naruszenie art. 54 ust. 1 w zw. z art. 55 ust 1 i w zw. z art. 12 P.p., poprzez jednoczesne wszczęcie czterech kontroli podatkowych, co prowadzi do przekroczenia ustawowych limitów dni kontroli obowiązujących dla małego przedsiębiorcy, tj. 18 dni roboczych, szczególnie, że organ podatkowy "wykorzystał" już wszystkie dni robocze przewidziane ustawowo na kontrolę małego przedsiębiorcy,

7) naruszenie art. 217 § 2 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz odstąpienie od czynności kontrolnych.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "DIAS") uchylił w całości postanowienie NUS i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W postanowieniu tym DIAS stwierdził, że organ drugiej instancji rozpatruje zażalenie i zarzuty w nim zawarte wyłącznie w odniesieniu do zakresu prowadzonej sprawy. Zawarty w art. 138 K.p.a. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 K.p.a. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, albo umorzenia postępowania odwoławczego.

DIAS ponadto podkreślił, że zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Możliwość wniesienia sprzeciwu przez przedsiębiorcę doznaje jednak ograniczenia. Jak bowiem stanowi art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

DIAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że NUS informując Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIAS w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne.

DIAS poinformował Spółkę, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny NUS w związku z wniesionym przez Spółkę sprzeciwem, winien był na mocy art. 59 ust. 2 P.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu, a nie o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych dlatego postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował Spółkę, że na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Mimo takiego pouczenia na postanowienie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 61a § 2 w zw. z art, 6 i art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne pouczenie Spółki, że na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a tym samym uniemożliwienie Spółce kontroli tego postanowienia na drodze sądowej, podczas gdy art. 61a § 2 K.p.a. przyznaje prawo do wniesienia skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania administracyjnego, a nie powinno zaś budzić wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu na prowadzenie kontroli podatkowej stanowi postępowanie administracyjne ponieważ m. in.:

a) postępowanie w sprawie sprzeciwu wobec podjęcia kontroli podatkowej jest procedowane na podstawie przepisów K.p.a.,

b) postępowanie w sprawie sprzeciwu wobec podjęcia kontroli podatkowej kończy się wydaniem aktu administracyjnego (tu: Postanowienie DIAS), który:

i. ma charakter publicznoprawny,

ii. jest skierowane do indywidualnego podmiotu (tu: Spółki),

iii. wpływa na prawa i obowiązki przedsiębiorcy, w szczególności powstające wskutek prowadzenia kontroli podatkowej;

c) akt administracyjny kończący przedmiotowe postępowanie nie jest skierowany wewnętrznie do organów administracji publicznej,

d) na akt administracyjny kończący przedmiotowe postępowanie nie przysługuje droga sądowa umożliwiająca rozpatrzenie tej sprawy przez sądu powszechny - a więc tym samym skarga na postanowienie jak najbardziej przysługiwała,

2) naruszenie art. 6 w zw. z art. 61a § 1 K.p.a. w zw. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się w braku merytorycznej kontroli postanowienia NUS i legalizowaniu bezprawnych działań organu podatkowego, podczas gdy organ II instancji był obowiązany do rozpatrzenia zażalenia, gdyż organ I instancji, w swoim postanowieniu, nie wyjaśnił:

a) jakiemu przestępstwu karno-skarbowemu zamierza przeciwdziałać wszczynając dodatkowe kontrole podatkowe,

b) w jaki sposób poniesiona w latach 2016-2017 strata wpłynęła na rozliczenia podatkowe Spółki w podatku CIT za lata 2018-2021, skoro część środków trwałych zakupionych przez Spółkę została przez nią sprzedana, a więc Spółka i tak miałaby prawo do ujęcia poniesionych kosztów zakupu ww. środków trwałych w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

c) jak wszczęcie czterech kontroli podatkowych w jednym czasie ma spowodować przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa karno-skarbowemu, skoro:

i. przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa ma na celu dokonanie działania na przyszłość, a wszystkie rozliczenia Spółki w podatku CIT zostały już dokonane i są znane organowi podatkowemu (który posiadał zeznania podatkowe Spółki za kwestionowane lata podatkowe),

ii. nie wystąpiły w sprawie żadne nowe okoliczności, nieznane organom podatkowym, które mogłyby wpłynąć na konieczność nagłego działania,

iii. Spółka nie prowadzi działalności niezgodnej z prawem, co do której niezbędne jest natychmiastowe działanie organów podatkowych;

3) naruszenie art. 61a § 1 w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. poprzez uznanie za zasadne wszczęcie aż czterech nowych kontroli podatkowych (co powoduje, że wobec Spółki toczy się obecnie aż 6 kontroli podatkowych) z uwagi na rzekomą konieczność przeciwdziałania popełnieniu przez Spółkę przestępstwa (wykroczenia) karno-skarbowego, podczas gdy jednym argumentem organów podatkowych wskazywanym w ich aktach administracyjnych jest niewłaściwe rozpoznanie przez Spółkę kosztów amortyzacji od posiadanych przez Spółkę środków trwałych, podczas gdy Spółka znaczną część środków trwałych, w odniesieniu do których organy podatkowe kwestionują koszty amortyzacji, sprzedała, a więc i tak miała prawo do rozpoznania kosztów związanych z ich zakupem, a tylko w innym okresie rozliczeniowym - tym samym Spółka globalnie nie zaniżyła zobowiązania podatkowego w podatku CIT,

4) naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. w zw. z art. 22 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że instrumentalne i niezgodne z rzeczywistością powołanie się na przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa przez organ I instancji może stanowić uzasadnioną przyczynę odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, podczas gdy organ I instancji zasadnie procedował Sprzeciw Spółki, ponieważ ograniczenie działalności gospodarczej o którym mowa w art. 22 Konstytucji RP jest możliwe z uwagi na ważny interes publiczny, która to sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy, ponieważ Spółka:

a) posiada znaczny majątek - nie jest spółką "wydmuszką",

b) nie ma potrzeby podejmowania nadzwyczajnych działań ze strony organów podatkowych mających na celu przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego przez Spółkę w kolejnych latach, bowiem:

i. Spółka złożyła deklaracje CIT za kolejne lata - a więc rozliczenia Spółki w podatku CIT są znane organowi podatkowemu,

ii. nie wystąpiły w sprawie żadne nowe okoliczności, nieznane organom podatkowym, które mogłyby wpłynąć na konieczność nagłego działania,

iii. Spółka nie prowadzi działalności niezgodnej z prawem, co do której niezbędne jest natychmiastowe działanie organów podatkowych;

- a zatem ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa w sprawie Spółki nie występuje;

5) naruszenie art. 61a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dyskryminowanie Spółki w życiu gospodarczym na skutek braku możliwości merytorycznej oceny zasadności wszczęcia czterech nowych kontroli podatkowych, pomimo, iż dotychczas organy podatkowe nie były w stanie skutecznie zarzucić Spółce jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach ze Skarbem Państwa, w szczególności jedyna decyzja organu I instancji dotycząca podatku VAT w okresie październik 2015 - marzec 2017 roku została uchylona przez organ II instancji m.in. z uwagi na brak rzetelnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym, na chwilę obecną, brak jest jakiejkolwiek decyzji (nawet nieostatecznej), która podważałaby zasadność rozliczeń Spółki, a tym samym uzasadniała rzekome przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa karnego-skarbowego.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS wniósł o odrzucenie skargi ewentualne jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niedopuszczalna.

Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.), a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 P.p. Zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia.

Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział, iż przedsiębiorcy prawo wniesienia sprzeciwu nie przysługuje. Stosownie bowiem do art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

Stosownie do art. 59 ust. 7 P.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z regulacji art. 59 ust. 9 P.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Na mocy art. 59 ust. 16 P.p. do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wymaga podkreślenia przy tym, że instytucja sprzeciwu w toku kontroli nie jest instytucją nową w polskim porządku prawnym. Uprzednio podobna regulacja została zamieszczona w art. 84c i 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r.,poz. 2168 z późn. zm., dalej jako "u.s.d.g."), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie P.p. W związku z powyższym należy mieć na uwadze orzecznictwo zapadłe na tle wskazanych niżej przepisów u.s.d.g.

W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 stycznia 2014 r. podjął w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Ostatecznie kwestię dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej przesądził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Określając skutki wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Skutkiem niniejszego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego".

Jednocześnie wskazać należy, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p. z modyfikacją dotyczącą możliwości zaskarżenia wyłącznie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło, z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 P.p.). W tym przypadku niedopuszczalność sprzeciwu wynikała z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. – Skarżącej (Kontrolowanej) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na okoliczność, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (na co wskazano w piśmie z dnia 20 stycznia 2023 r. – k. 10 akt administracyjnych).

Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16). Oczywiste jest przecież to, że wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p.).

W ślad za wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już analogiczność regulacji art. 84c u.s.d.g. oraz art. 59 P.p. (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2019 r., I SA/Gl 237/19).

Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i stąd wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne.

Dla porządku jedynie dodania wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.