Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 574/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2024 r. nr 0201-IOA.603.3.2024.4 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 maja 2024 r. nr 0201-IOA.603.3.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 marca 2024 r. nr 0201-IOV-12.603.2.2021, którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 marca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.51.2017, uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) z 30 listopada 2016 r. nr W5P3/142124/1/025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. i określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc oraz utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji za okres od czerwca do września 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że DUKS postanowieniem z 8 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. W następstwie tego postępowania DUKS ww. decyzją z 30 listopada 2016 r. określił stronie: 1) za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 873.680,00 zł; 2) za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 848.484,00 zł; 3) za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.004.444,00 zł; 4) za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 939.054,00 zł; 5) za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 946.123,00 zł.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie. Organ II instancji ww. decyzją z 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. oraz uchylił decyzję DUKS za maj 2014 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 972.359,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, spółka wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., I SA/Wr 557/17 Sąd ten oddalił skargę w całości. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła strona, zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2023 r., I FSK 2314/18 oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku.

Pismem z 19 grudnia 2019 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS z 20 marca 2017 r. i uchylenie objętej wnioskiem decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. We wniosku spółka powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C-189/18, EU:C:2019:861, którego sentencję opublikowano w Dz. Urz. UE z 16 grudnia 2019 r. Nr C 423, s. 8-9 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-189/18). Zdaniem strony, wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku strona wniosła o ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego wraz z pełnym udostępnieniem jej dowodów z postępowań, którymi posiłkował się organ, a także o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się praktyk uzasadniających wznowienie postępowania z uwagi na wyrok TSUE takich jak: 1) oparcie orzeczenia na materiałach z innych postępowań - bez udostępnienia tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań stronie (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań pośrednich); 2) nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ tezy przeciwne (niekorzystne dla strony) były już stwierdzone "innymi dowodami" - tymi z postępowań pośrednich.

DIAS postanowieniem z 14 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast postanowieniem z 13 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji DIAS z 20 marca 2017 r. W związku z wydaniem przez NSA ww. wyroku z 15 maja 2023 r. oraz stwierdzeniem 30 listopada 2023 r. prawomocności wyroku WSA we Wrocławiu, DIAS postanowieniem z 12 stycznia 2024 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe.

Następnie DIAS ww. decyzją z 4 marca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji z 20 marca 2017 r. Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji; 2) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie. W ocenie strony, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w odniesieniu do przedmiotowej sprawy mówi o tym, czego nie zrobiono i czego odwołującemu się odmówiono, bowiem wprost podatnikowi odmówiono przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną do tezy organu, co TSUE napiętnował wprost konstatując, że organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych czyli ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w swojej decyzji organ przyznał się do "wybierania" dowodów z innych postępowań, czyli łamania przepisów prawa, ponieważ właśnie taka praktyka powoduje, że strona po zapoznaniu z całością tych dowodów mogłaby wskazać na różne nieścisłości lub sprzeczności w tym materiale dowodowym - a do takich strona nie miała dostępu.

Organ II instancji ww. decyzją z 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Zdaniem organu II instancji, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. DIAS zauważył, że w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, Trybunał stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie dowodów, na których organ zamierza się oprzeć.

Dalej DIAS stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony część materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jej kontrahentów. Dokumenty te zostały włączone do akt i udostępnione stronie. DIAS podkreślił, że strona miała nieograniczony dostęp do akt sprawy.

W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniom strony, z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody z zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie do których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie. Jeżeli natomiast strona twierdzi, że z innych jeszcze dowodów, zgromadzonych w sprawie, wynikały okoliczności mogące prowadzić do odmiennych ustaleń w jego sprawie, to mogła wystąpić o ich dopuszczenie, a w dalszej kolejności o ich udostępnienie, celem sformułowania swojego stanowiska procesowego. Skoro zaś tego nie uczyniła, to nie może czynić organom w tym zakresie zarzutów.

Zatem DIAS przyjął, wbrew zarzutom odwołania, że wykładnia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie polskiej Ordynacji podatkowej. DIAS podkreślił, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego i korzystała z tego prawa. Organ II instancji przytoczył, jakie materiały z innych postępowań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniami DUKS z 28 kwietnia 2016 r., 12 sierpnia 2016 r. oraz 13 września 2016 r. Następnie DIAS stwierdził, że analiza uzasadnienia faktycznego decyzji, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się strona, nie wykazała, że oparte ono zostało o dokumenty, których istnienia strona nie była świadoma. Tym samym, w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że organ oparł swoje stanowisko i wydał decyzję z 20 marca 2017 r. w oparciu o materiał dowodowy, którym nie dysponował, a Strona nie była świadoma jego istnienia, a tym samym pozbawiona prawa do jego analizy i wywiedzenia logicznych dla siebie argumentów.

Kolejno DIAS ocenił jako bezzasadny zarzut strony, że odmówiono przeprowadzenia dowodów korzystnych dla spółki. DIAS zauważył, że zebrany w postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy nie może być we wznowionym postępowaniu poddany ponownej ocenie. Organ ocenił jedynie, czy w postępowaniu wymiarowym rozstrzygnięcie oparto na materiale znajdującym się w aktach sprawy i czy strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Obie te kwestie DIAS zweryfikował pozytywnie. Końcowo DIAS zwrócił uwagę, że materiał dowodowy i podjęte rozstrzygnięcie zostały poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku oddalającym skargę strony na decyzję DIAS z 20 marca 2017 r., a następnie w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zauważył, że niezrozumiałe jest twierdzenie strony, że przeprowadzenie dowodów mogłoby się przyczynić do podważenia stanowiska organów w zakresie odmowy przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych dla skarżącego przez cztery podmioty krajowe, a w zakresie podatku należnego uznały, że skarżący powinien był opodatkować stawką 23% (zamiast 0%) usługi wykonane na rzecz podmiotu, który główny pion działalności miał w Polsce. Zdaniem NSA, skoro dowody objęte wnioskiem spółki miały dotyczyć tylko prawidłowości stawki VAT zastosowanej do świadczonych przez spółkę usług, to nie jest jasne, w jaki sposób miałyby wpłynąć na ustalenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia w praktyce postępowania organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez:

1) brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak, aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - co miało wpływ na zbadanie pełnego i wszechstronnego stanu faktycznego sprawy - a więc podstawy do prawidłowego orzekania;

2) brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania;

3) odmowę przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu oraz uzupełniających zeznań świadków z uwagi na ujawnione rozbieżności;

4) brak zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających;

5) zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli;

6) opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności, a w postępowaniu przygotowawczym materiał dowodowy był niezweryfikowany.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zmianę rozstrzygnięcia poprzez uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że na etapie prowadzenia postępowania merytorycznego strona podnosiła zarówno w odwołaniu, jak i w pierwotnej skardze do sądu administracyjnego szereg zarzutów dotyczących praktyki dowodowej organów, których zasadność podzielił wyrok TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem skarżącej, oddziaływanie ww. wyroku TSUE na objętą wznowieniem decyzję podatkową wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wyrok TSUE w sprawie C-189/18 powoduje, że bezpodstawnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej i pominięto fakt, że naruszono prawo do obrony w związku z:

1) art. 180 o.p. w zw. z 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną niż teza organu - ocena w tym zakresie dokonana przez organy jest sprzeczna z wyrokiem TSUE, a tym samym narusza zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym;

2) art. 187 § 2 o.p. w zw. z art. 192 o.p., poprzez brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał, na jaką okoliczność prowadzi dowód, co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania - nad tą kwestią organ w ogóle się nie pochylił. Jest do jedna z najokrutniejszych praktyk organów skarbowych, ponieważ uniemożliwia ona zorientowanie się podatnika w jakim kierunku i dla wykazania jakich faktów gromadzone są określone dokumenty. Wobec powyższego podatnik nawet nie wie, czy powinien żądać innych dodatkowych dokumentów czy też nie;

3) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. i w zw. z art. 192 o.p., poprzez brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - a przecież w stosunku do jednego z kontrahentów ustalono (później, czyli już po decyzji i wyroku), że jego sprzedaż była prawidłowa, a tym samym zakup u skarżącego też był prawidłowy - tu więc wykazano, że stosowanie zakazanych praktyk prowadzenia postępowania dowodowego wywarło wpływ na wydaną decyzję, a więc w wyniku postępowania wznowieniowego należało wzruszyć decyzję ostateczną;

4) art. 181 o.p. w zw. z art. 192 o.p. i w zw. z art. 187 § 2 o.p., poprzez zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli - znów skarżący o okolicznościach ustalonych dowiedział się dopiero z decyzji, czyli w toku postępowania nie wiedział jak ma się zachować;

5) art. 181 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności.

Reasumując, zdaniem skarżącej wydane decyzje naruszają prawo w sposób oczywisty. W sprawie bezapelacyjnie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a wyrok TSUE w sprawie C-189/18 oddziałuje na dotychczasową decyzję w taki sposób, że zachodzi konieczność jej uchylenia, z uwagi na nieustalenie w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy.

Na marginesie skarżąca dodała, że postępowanie przygotowawcze jeszcze się toczy, a wobec kontrahentów kontrahentów (czyli branych pod uwagę akt piętrowych) strony zapadły wyroki sądów administracyjnych uchylające wcześniejsze decyzje podatkowe. Oznacza to, w logicznej implikacji, że materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżone decyzje oraz decyzję objętą wznowieniem, na skutek stosowania praktyk naruszających prawo do obrony (a określonych w ww. wyroku TSUE), jest wadliwy w stopniu nakazującym uchylenie decyzji ostatecznej.

Zdaniem spółki, w dobie dyskusji nad praworządnością i stosowaniem prawa unijnego, a przede wszystkim Karty Praw Podstawowych UE, prawo unijne i wykładnia wolnościowa winna zawsze zyskiwać prymat nad opresyjnym i przymusowym charakterem Państwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Omawiana podstawa wznowienia zachodzi tylko wtedy, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie oraz jedynie wówczas, gdy już po wydaniu decyzji ostatecznej zapadnie orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanka (tzn. wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji) ma służyć zapewnieniu prawu unijnemu efektywności w krajowym porządku prawnym. Niewątpliwie zachodzi ona nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, lecz także wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Zgodzić należy się też z poglądem, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. polega więc na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych, lub z zastosowaniem bezpośrednio norm prawa unijnego przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zasadnie podnosi się przy tym, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240 – i powołane tam orzecznictwo).

Dalej trzeba zauważyć, że w będącym podstawą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 określono warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Trybunał wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Zastrzegł przy tym, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie zaś, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Sądu, analiza powyższego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że nie dokonano w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w postępowaniu dotyczącym prawa do odliczenia VAT w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Należy bowiem dostrzec, że w pkt 39 uzasadnienia tego wyroku TSUE zauważono, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE: z 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38). W pkt 51 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 podkreślono, że wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 31). Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok TSUE z 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P i C-219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68).

Co się tyczy postępowania podatkowego, TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W ocenie Trybunału, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. Nadto TSUE we wspomnianym wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, orzekł, że przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu, już z samych przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą czy "przełomową" wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych. Nie można nie dostrzec przy tym, że omawiane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zauważyć wypada – czego wydaje się nie dostrzegać strona skarżąca – że polska procedura podatkowa została uregulowana odmiennie od procedury węgierskiej, jak również odmiennie od węgierskiej ukształtowana pozostaje praktyka stosowania odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Innymi słowy, wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Przy czym, w świetle art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kolejno, wszystkie dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań. Co istotne, w myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nadto, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Istotne jest też wskazanie na art. 200 § 1 o.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Analiza powyższych gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że treść wyroku TSUE w sprawie C-189/18 – odmiennie niż uważa strona skarżąca – nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki. W ocenie Sądu, w skardze nie wykazano, że w sprawie podatkowej spółki doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Z akt sprawy wynika przy tym, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, do którego strona miała dostęp i co do którego mogła się wypowiedzieć. W realiach niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, że decyzja DIAS z 20 marca 2017 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Zarówno skarga spółki, jak i skarga kasacyjna zostały prawomocnymi wyrokami oddalone. Niebagatelne znaczenie ma przy tym, że orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokował ponad 3,5 roku po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18, a więc z pewnością tezy orzeczenia TSUE były mu znane. Co istotne, orzekające w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej sądy administracyjne obu instancji, nie uwzględniły zarzutów spółki co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego i stosowanych przepisów prawa materialnego dla postępowania zwyczajnego (nie zaś nadzwyczajnego - w tym wznowieniowego) zostały już prawomocnie ocenione. Pamiętać wypada, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co więcej, z akt sprawy nie wynika, by postępowanie dowodowe w postępowaniu wymiarowym w sprawie sprowadzało się wyłącznie do włączenia dowodów z innych postępowań i automatycznego wydania na tej podstawie niekorzystnych dla spółki decyzji. Wręcz przeciwnie, ustalenia dokonane w ramach postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej były konfrontowane z dowodami zebranymi w postępowaniu wobec spółki. Lektura uzasadnienia decyzji wymiarowej i późniejszej decyzji DIAS z 20 marca 2017 r. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe wskazywały precyzyjnie, jakie okoliczności uznano za udowodnione w oparciu o jakie konkretnie dowody – z odesłaniem do poszczególnych stronic akt administracyjnych. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podatkowego (w trybie zwyczajnym) spółce umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym, a nie z jego streszczeniem, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja. Ponadto spółka nie podnosi obecnie okoliczności, że w postępowaniu zwyczajnym miała nie być wzywana na poszczególnych etapach sprawy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zachodziła zatem wówczas realna możliwość kwestionowania w zwykłym trybie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Na obecnym etapie strona skarżąca swoje zarzuty (szczególnie w uzasadnieniu skargi) kieruje de facto do decyzji wymiarowej, zwłaszcza, że odwołuje się do przepisów jej zdaniem naruszonych w postępowaniu zwyczajnym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 192 o.p.) przez pozbawienie jej prawa do obrony. Zarzuty te nie mogły być skuteczne w okolicznościach sprawy, bowiem tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może służyć ponownej weryfikacji tych ocen dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, o ile nie została spełniona przesłanka do uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Strona skarżąca, powołując wyrok TSUE w sprawie C-189/18, w rzeczywistości domaga się ponownego otwarcia postępowania i przeprowadzenia kolejnych dowodów celem ich odmiennej niż wcześniej oceny w kontekście całości okoliczności sprawy. To jednak nie mieści się w zakresie zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który wymaga aby wyrok TSUE oddziaływał na decyzję podatkową (a nie ewentualne braki dowodowe lub błędy w ocenie dowodów) w sposób bezpośredni i istotny, przy czym owa bezpośredniość i istotność musi być powiązana z tym, że decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego.

Dalej należy powiedzieć, że z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie wynika, że organ podatkowy ma wskazywać podatnikowi, na jaką okoliczność prowadzi dowód. Postępowanie podatkowe jest prowadzone w określonym przedmiocie i zmierza do wydania decyzji kończącej postępowanie, co determinuje zakres ustaleń faktycznych obciążających organ podatkowy. Zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie również nie były zasadne. Niezrozumiałe są zaś zarzuty, według których organy podatkowe odmówiły skarżącej zapoznania się ze wszystkimi dowodami, podczas gdy strona miała przecież zapewniony dostęp do akt sprawy i mogła się co do dowodów wypowiedzieć. Okoliczność, że część dokumentów w aktach sprawy została włączona do akt w formie zanonimizowanej (np. z uwagi na ochronę prywatności etc.) nie stanowi o tym, że strona z danym dokumentem nie mogła się zapoznać. W przypadku zaś wyłączenia jawności określonych dokumentów na podstawie art. 179 § 1 i § 2 o.p., na postanowienie organu w tym przedmiocie stronie służy zażalenie (§ 3), co oznacza, że co do zasady strona ma zapewnione prawo do obrony swoich interesów. Podnoszony zarzut, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia określonych dowodów na wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony, bowiem postępowanie wznowieniowe nie zmierzało do ponownej oceny prawidłowości całokształtu postępowania organów w postępowaniu zwyczajnym. Niezrozumiały zaś jest zarzut, że organy miały zapoznać stronę z dowodami z innych postępowań "w formie streszczenia", podczas gdy całość akt sprawy była dostępna dla strony. Zarzut ten wydaje się zatem wyłącznie retorycznym powieleniem stanu faktycznego ległego u podstaw wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Co się tyczy zarzutu opierania się przez organy podatkowe na materiałach z postępowania przygotowawczego oraz z postępowań ostatecznie niezakończonych oraz wzmianki, że decyzje organów podatkowych dotyczące kontrahentów spółki zostały uchylone, należy wyjaśnić, że korzystanie z materiałów z postępowania przygotowawczego czy niezakończonych postępowań nie jest błędem, ponieważ w polskiej procedurze podatkowej nie obowiązuje zamknięty katalog środków dowodowych, ani zasada związania organu w jednej sprawie ustaleniami z decyzji co do innego podmiotu. Natomiast materiały z postępowania przygotowawczego mogą stanowić materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w świetle omówionych wyżej zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Jeśli zaś chodzi o uchylenie decyzji dotyczących kontrahentów strony, to w żaden sposób ewentualna okoliczność tego rodzaju (czego Sąd nie badał w niniejszym postępowaniu) pozostaje bez związku z dokonaną przez Sąd kontrolą legalności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd doszedł do konkluzji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej wobec spółki decyzji DIAS z 20 marca 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a co za tym idzie orzekające w sprawie wznowienia postępowania organy podatkowe nie naruszyły art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jak również art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Właściwe w okolicznościach sprawy było rozstrzygnięcie polegające na odmowie uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, tym samym prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W samym wznowionym postępowaniu nie naruszono również zasad ogólnych postępowania podatkowego, natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. w istocie sprowadzają się do kwestionowania decyzji wymiarowej i nie mogły zostać uwzględnione przy kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym.

Końcowo należy wyjaśnić, że motywy niniejszego wyroku pozostają zbieżne z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2024 r., I SA/Wr 573/24, który dotyczył skargi spółki na decyzję dotyczącą odmowy uchylenia decyzji wymiarowej za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.