Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 359/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 138 e par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B.J. kwotę 15.094 zł ( piętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...]. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył wartość przychodów o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. - T. , gm. W., oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niesłusznego uznania w koszty pełnej wysokości polisy ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu ciężarowego "Toyota Avensis."

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 kwietnia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. przyjęcia, że strona nie jest reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ w tym zakresie wskazał, że pełnomocnictwo szczególne upoważniające P. K. zostało złożone na formularzu PPS-1 do akt kontroli w dniu [...]., w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Sprawa podatkowa natomiast została zainicjowana poprzez wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie wydanego w dniu [...]. postanowienia, doręczonego skarżącemu w dniu [...]. Zarówno strona jak i radca prawny P. K., nie przedłożyli stosownego pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podatnika do akt postępowania podatkowego. Pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania skarżącego przez radcę prawnego P. K. również nie odnotowano w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów. Zdaniem organu, złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestnictwa również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już na etapie kontroli podatkowej. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja została zatem skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...]. i pozostaje w obiegu prawnym.

Organ nie podzielił także zarzutów skarżącego co do istnienia podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że w decyzji tej orzeczono o wysokości należnego podatku, a nie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie można także zgodzić się ze stroną, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło pomimo braku oceny prawnej w protokole z kontroli podatkowej.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi też uznanie za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wpływów ze sprzedaży w 2013r. nieruchomości położonej w P. – T.. W tym zakresie organ podał, że w 1997r. skarżący nabył od upadłej Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w T. nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi, w celu uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, podatnik rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione również dodatkowe obiekty budowlane. W latach 2000-2009 skarżący poniósł łączne nakłady z tego tytułu w kwocie [...]zł. Ponadto nabył maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, za łączną kwotę [...]zł. Wydatki te na bieżąco nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów jako nakłady inwestycyjne, które powinny zwiększyć wartość danego środka trwałego. W 2011 r. podatnik całość poniesionych wydatków zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób na potrzeby działalności gospodarczej, a prace przystosowawcze nie zostały zakończone. Ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności, nie była też amortyzowana. Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów. Wobec niemożności znalezienia kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. podatnik podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku. Ostatecznie, w dniu [...]. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości. Tytułem sprzedaży skarżący wystawił fakturę VAT z dnia [...]. na rzecz C. S.A. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotowa sprzedaż została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu został odprowadzony. W dniu [...]. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której zmniejszył przychody z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę [...]zł. W konsekwencji powyższego, w dniu [...]. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była inwestycją w toku, na którą podatnik zaprzestał dokonywania dalszych nakładów, w związku z podjętą decyzją o jej likwidacji w sierpniu 2011 r. W związku z tym, w sierpniu 2011 r., stosownie do art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością. Z akt sprawy wynika także, że w 2013r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Jak zatem z powyższego wynika, do przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości nie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowiący, że "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (...) składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Zdaniem organu, w opisanej sytuacji nastąpiła sprzedaż nieruchomości, która nie była środkiem trwałym, była inwestycją w toku, w związku z czym nie mogła być ujęta w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych. Powiększając wartość inwestycji, wpływają one natomiast na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy, a jako koszt uzyskania tego przychodu rozliczy wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji.

Organ stwierdził, że sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik dla celów podatkowych może odliczyć wszelkie koszty na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli przedsiębiorca sprzeda więc inwestycję, której realizacji zaniechał, powinien dokonać rozliczenia na zasadach ogólnych, określających zbycie składników majątku firmy. Kosztami podatkowymi będzie tutaj każdy wydatek, który został przez podatnika poniesiony w związku z realizacją inwestycji, zaś przychód stanowić będzie kwota uzyskana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył wartość przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 o kwotę [...]zł, tj. o wartość sprzedaży nieruchomości będącej inwestycją w toku. Niewykazanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będącej inwestycją w toku stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł jest niezasadny.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ dokonania samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy uzasadnienie decyzji stanowiące wierne odwzorowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], co oznacza zaniechanie dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sytuacji, gdy orzeka ona o wysokości "należnego podatku" w miejsce orzeczenia o wysokości "zobowiązania podatkowego", w rezultacie czego skarżący został zobowiązany do ponownego uiszczenia części tej samej należności; dodatkowo oznacza to również akceptację dla braku obligatoryjnego elementu decyzji, co nie pozwala nazwać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 123 § 1, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 3 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że w sprawie niezbędne jest złożenie pełnomocnictwa na każdym etapie rozpatrywania sprawy podatkowej, a w rezultacie pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa na niekorzyść skarżącego;

- art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, co oznacza, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 260 § 2 pkt 6a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci oceny prawnej zawartej w protokole;

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazuje przedmiotową sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 1997 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi w celu uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. W związku z tym, że budynki nie nadawały się do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, skarżący rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Dodatkowo na nabytej nieruchomości zostały wzniesione dodatkowe obiekty budowlane. Poniesione nakłady w latach 2000-2009 wyniosły [...] zł. Ponadto zostały nabyte maszyny i urządzenia za kwotę [...]zł. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie ona przynosiła spodziewanych dochodów. W związku z powyższym w sierpniu 2011 r. skarżący podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...]/DP Minister Finansów potwierdził, że wydatki na zakup nieruchomości i związane z zakupem koszty notarialne oraz wydatki na modernizację zakupionych budynków i ich rozbudowę stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 14 u.p.d.o.f. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...], wydanej w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r,, I SA/Bd 1048/12 organ interpretujący uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na zaniechaną inwestycję następuje w dacie zaniechania inwestycji.

Następnie w dniu 5 grudniu 2013 r. skarżący sprzedał przedmiotową nieruchomość. Przychód z tej transakcji zaliczył do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, odprowadzając z tego tytułu należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacją z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr DD9.8220.2.85.2015.BRT Minister Finansów, biorąc pod uwagę uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r, nr [...]/DP w ten sposób, że uznał, iż skoro nieruchomość zabudowana budynkami użytkowymi, niewykorzystywana przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jej odpłatne zbycie nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na zakup i towarzyszące jej koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyniku wniesionej przez podatnika skargi na powyższą interpretację, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1784/15 oddalił tę skargę. Sąd uznał, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r., II FSK 3419/16.

W dniu [...] r. skarżący dokonał korekty zeznania PIT-36L za 2013 rok, wyłączając z przychodów z działalności gospodarczej przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Następnie pismem z dnia [...] roku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł i jej zwrot na rachunek bankowy. Skarżący nie dokonał natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów, które zostały rozliczone w 2011 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, uniemożliwiający dokonanie stosownej korekty.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, że przychody ze sprzedaży wskazanej nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast poniesione w 2011 r. wydatki na tę nieruchomość stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik wniósł skargę, zarzucając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego.

W zakresie zarzutów procesowych skarżący podniósł, że organ niezasadnie uznał, że podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i dokonywał doręczeń pism skarżącemu zamiast pełnomocnikowi. W tym względzie należy zauważyć, że w toku kontroli podatkowej, przy piśmie z dnia [...] r. (wpływ do organu w dniu [...] r.) zostało złożone pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia [...] r. do działania w imieniu skarżącego przez radcę prawnego P. K.. Pełnomocnictwo to upoważnia do reprezentowania podatnika przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi obu instancji we wszystkich sprawach i postępowaniach związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zdaniem strony pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do działania także w postępowaniu podatkowym, wszczętym po zakończonej kontroli podatkowej. Według natomiast organu, chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik obowiązany był złożyć do akt tej konkretnej sprawy, dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w imieniu podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle art. 138e § 1 O.p. dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, złożone na etapie np. kontroli podatkowej, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego.

Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (np. wyroki NSA dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik obowiązany był zatem dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, rozumiano akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można było więc złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15).

Zdaniem Sądu, pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 38/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 13/19).

Podkreślenia wymaga, że skarżący na etapie kontroli podatkowej udzielił radcy prawnemu - P. K. pełnomocnictwa szczególnego, a zatem upoważniało ono do reprezentowania podatnika jedynie w ramach kontroli podatkowej. Jeżeli skarżący chciał umocować pełnomocnika w szerszym zakresie, to mógł - na podstawie art. 138d § 1 O.p. - udzielić pełnomocnictwa ogólnego, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przez organ art. 123 § 1, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2 i art. 165b § 1 O.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. art. 2 Konstytucji i 2a O.p. W odniesieniu do tego ostatniego przepisu wskazać należy, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy orzeka ona o wysokości należnego podatku, a nie zobowiązania podatkowego. Rzeczywiście organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu decyzji zamiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego określił należny podatek dochodowy. W ocenie Sądu nie ma jednak istotnego znaczenia dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnienie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wskazał (str. 30), iż określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi też wątpliwości, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odnosi się do zobowiązania podatkowego. Powyższy błąd nie zatem ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest aprobowane przez organ odwoławczy. To, że w ostateczności decyzja drugiej instancji okazała się nieprawidłowa, nie oznacza, że został naruszona powyższa zasada.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.165b § 1 w zw. z art. 260 § 2 pkt 6a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci oceny prawnej zawartej w protokole. Należy zauważyć, że ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli przedstawiono na str. 38-41 protokołu kontroli. Z treści zastrzeżeń z dnia [...] r. wniesionych do tego protokołu wynika, że skarżący nie miał trudności ze zrozumieniem w tym względzie stanowiska organu. To, że skarżący z tą oceną się nie zgadza nie oznacza, że protokół takiej oceny nie zawiera.

Natomiast zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przychody ze sprzedaży wskazanej nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nigdy nie była wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie była amortyzowana. W konsekwencji w przypadku jej sprzedaży nie mógł mieć zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr DD9.8220.2.85.2015.BRT, uznając, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródło przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości upłynął okres 5 lat, o którym mowa w powyższym przepisie – Minister wskazał – że odpłatne jej zbycie nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również ze wskazanych wyżej wyroków - WSA w Warszawie z dnia z dnia 17 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1784/15, jak i NSA z dnia 15 listopada 2018 r., II FSK 3419/16, wynika, że sprzedając nieruchomość skarżący nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej. W rezultacie stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są przychodami z działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażonymi przez Ministra Finansów i sądy administracyjne.

Nie można też zaaprobować interpretacji organu odwoławczego, że skoro w sprawie nie ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., to odwołać się należy do regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż "sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej" stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie tego ostatniego przepisu. Brak spełnienia przesłanek warunkujących uznanie danych wpływów za przychód w rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie oznacza, że wpływy te stanowią automatycznie przychód w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "również" wskazuje, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1. Inaczej mówiąc, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w ramach "zwykłej" działalności gospodarczej (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także przychody, które są niejako efektem ubocznym tej działalności, a więc także to co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych. To zaś oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., II FSK 1697/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., I SA/Gl 1028/14). W przypadku zaś gdy dany składnik majątkowy nie jest wykorzystywany w tej działalności, nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód uzyskany z jego sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i jest kwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Takie wnioski wynikają z wykładni systemowej art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie można także zgodzić się z organem, że wydatki poniesione w 2011 r. na nieruchomość stanowiłyby koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż również pozostaje to w sprzeczności z poglądami wyrażonymi przez Ministra Finansów we wskazanej powyżej interpretacji, WSA w Warszawie z dnia z dnia 17 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1784/15, jak i NSA z dnia 15 listopada 2018 r., II FSK 3419/16.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr DD9.8220.2.85.2015.BRT dotyczyła innego stanu faktycznego. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, że wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób na potrzeby działalności gospodarczej, a prace przystosowawcze nie zostały zakończone, nie była też amortyzowana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przedstawił jednak żadnych konkretnych dowodów, że wydatki na powyższą nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, że była ona amortyzowana, czy że była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się z organem, że interpretacja Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. dotyczyła innego stanu faktycznego. Wskazać przy tym należy, że w świetle uchwały NSA dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 już sam fakt braku ujęcia sprzedawanej nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że przychody z tej sprzedaży nie mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Organ zarzuca także stronie, że dokonała korekty tylko przychodów, pozostawiając w kosztach wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję. Należy jednak zauważyć, że w momencie składania korekty w dniu [...] r., brak było możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu za 2011 r., z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Podkreślenia przy tym wymaga, że z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr DD9.8220.2.85.2015.BRT wynika, iż została ona przekazana m.in. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we [...] i Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono z jakich powodów organy te nie spowodowały, po otrzymaniu wskazanej interpretacji, wszczęcia z urzędu postępowania wobec skarżącego w zakresie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przed upływem okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oznaczałoby, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie nakłady inwestycyjne oraz wydatki na utrzymanie inwestycji w toku, natomiast nigdy nie opodatkowałby przychodów uzyskanych ze zbycia zaniechanych inwestycji. Nie jest to prawdą, ponieważ na gruncie rozpatrywanej sprawy – jak to zauważył WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1784/15 – sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie wystąpią też koszty uzyskania przychodów.

Organ naruszył zatem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody ze sprzedaż wskazanej nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane na podstawie tegoż przepisu, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim uznał, że wydatki poniesione na nieruchomość stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).