Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 200/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 252 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi A. G. i J. S. - wspólników "G., S." s.c. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 marca 2023 r. nr 43.4/D-11/1/2023 w przedmiocie zwrotu części dotacji pobranej za rok 2015 w nadmiernej wysokości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. nr OSO.4431.68.2016.JO, Burmistrz Wasilkowa, po ponownym rozpoznaniu sprawy, orzekł w stosunku do J.S. i A.G.j, prowadzących działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej "G., S. s.c." w W., zwrot dotacji pobranej za rok 2015 w nadmiernej wysokości w kwocie 77.885,34 zł wraz z odsetkami naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 252 ust. 1 pkt 2, 3, 5 i 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. – dalej: "u.s.o.").

Organ pierwszej instancji wskazał, że ustalił wysokość stawki dotacji dla

jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w roku 2015 i co miesiąc wypłacał dotację. Wysokość wypłacanej dotacji, w poszczególnych miesiącach była uzależniona od liczby uczniów: pełnosprawnych, niepełnosprawnych, objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju i uczniów którzy przybyli/ubyli do/z przedszkola po pierwszym dniu miesiąca, wykazywanych przez organ prowadzący w informacjach miesięcznych do gminy. Przeprowadzona kontrola Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku w zakresie gospodarki finansowej Gminy W. za rok 2015 wykazała nieprawidłowości w sposobie naliczania wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych. RIO stwierdziła, iż miesięczna kwota dotacji na jednego ucznia pełnosprawnego przedszkola niepublicznego została ustalona w kwocie zawyżonej o 230,43 zł (powinna wynosić 630,26 zł, a gmina przekazywała w wysokości 860,69 zł). Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, dotacja została przekazana w kwocie zawyżonej o 77.885,34 zł.

Burmistrz wyjaśnił, że według stanowiska RIO, przez ustalone w budżecie gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę należy rozumieć taką sumę, która w budżecie gminy została zakwalifikowana jako wydatki na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Zatem należy ją ustalać

z pominięciem wydatków służących finansowaniu innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Sumę tych wydatków należy pomniejszyć o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, a tym samym o kwotę zrealizowanych dochodów z tego tytułu odprowadzanych do budżetu gminy

tj. w wysokości dochodów wykonanych. Ponadto kwota dotacji winna być wyliczona w oparciu o liczbę dzieci zapisanych (przyjętych) do przedszkola prowadzonego przez gminę, tj. Przedszkola "S." w W., z pominięciem dzieci z innych form wychowania przedszkolnego. Stosownie do powyższego, Gmina powinna przyjąć średnioroczną liczbę dzieci zapisanych do Przedszkola "S." w W., przy czym za miesiące wakacyjne należało przyjąć liczbę zapisanych w miesiącu czerwcu.

Organ pierwszej instancji przyjął, że stawkę dotacji na jednego ucznia

w niepublicznym przedszkolu na dzień 1 stycznia danego roku, wylicza się w oparciu o wydatki planowane ponoszone w przedszkolu publicznym (tzw. wydatki prognozowane), które są ujęte w uchwale budżetowej na dany rok. Dlatego też,

w ocenie Burmistrza, oczywistym jest, że w trakcie roku budżetowego następuje konkretyzacja prognozowanych danych, a w konsekwencji dopiero na ostatni dzień roku budżetowego gmina zna końcowe informacje stanowiące podstawę ustalenia ostatecznej stawki dotacji oświatowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżące za pośrednictwem pełnomocnika złożyły odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Białymstoku, w którym podniosły zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Decyzją z dnia 4 września 2017 r. nr 43.14/D-6/15/17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Kolegium kwota dotacji ustalona została w oparciu o uchwałę budżetową, a obliczona wysokość dotacji na jednego ucznia zgodnie z treścią 90

ust. 2b u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., czyli również

w dniu przyznania dotacji). Liczbę dzieci zapisanych do przedszkola publicznego ustalono na podstawie danych posiadanych przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie kwestionują przy tym ani kwoty planowanych wydatków określonych

w budżecie, ani samej liczby dzieci zapisanych do przedszkola publicznego. Kwota dotacji na jednego ucznia w przedszkolu publicznym wyliczona powinna być następująco: 2.481.424,20 (ustalone w budżecie gminy na 2015 r. wydatki bieżące ponoszone w przedszkolu publicznym pomniejszone o opłaty za korzystanie

z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie)/246,17 (średnioroczna liczba uczniów zapisanych do przedszkola) = 10.084,19 (roczna kwota środków ustalona w budżecie w przeliczeniu na jednego ucznia w publicznym przedszkolu)/12 = 840,35 (stawka dotacji na jednego ucznia "konkursowego" w przedszkolu niepublicznym * 75% = 630,26 (stawka dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym).

Organ stwierdził, że sposób obliczenia przypadającej do zwrotu części dotacji pobranej za 2015 r. przedstawia się następująco: 290.913,22 (wysokość całkowitej przekazanej dotacji wraz z wyrównaniem przekazanym w miesiącu styczniu 2016 r.) – 213.027,88 (wysokość całkowitej należnej dotacji) = 77.885,34 zł (nadpłata do zwrotu).

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1807/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Wasilkowa z 12 czerwca 2017 r. Wskazał m.in., że decyzja dotycząca zwrotu pobranej dotacji naruszyła art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz konstytucyjne wartości. Przedmiotowa dotacja nie była pobrana przez skarżące w wysokości nadmiernej, gdyż została wypłacona w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy kierujący się możliwą wykładnią przepisów prawa w wysokości dopuszczanej przez u.s.o. Fakt obniżenia stawki dotacji wyłącznie wskutek późniejszej zmiany interpretacji przepisów i zastosowania innej metody jej wyliczania przez organ wykonawczy nie może mieć zastosowania do dotacji wypłaconej, wykorzystanej i rozliczonej za dany rok kalendarzowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 2168/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 104/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ co do zasady prawidłowo przyjął, że prowadzące niepubliczne przedszkole skarżące pobrały w 2015 r. dotację w nadmiernej wysokości. Zdaniem sądu, o ile nie można odmówić organowi prawa do skorygowania wysokości dotacji po upływie roku kalendarzowego, w którym została ona przekazana, to budzi jednak wątpliwości obliczenie przypadającej do zwrotu dotacji pobranej przez skarżące w 2015 r. w zakresie przyjęcia kwoty 2.832.613,50 zł jako wysokości wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej Gminy Wasilków. W tym zakresie sąd dostrzegł uchybienia i mankamenty postępowania zwrotowego i decyzji, które mogą mieć wpływ na wynik tej sprawy (wpływ na ewentualne zawyżenie orzeczonej kwoty dotacji do zwrotu). Sąd zalecił organowi odniesienie się do wyrażonych w wyroku zastrzeżeń i wyczerpujące wyjaśnienie prawidłowości przyjęcia w decyzji Burmistrza kwoty wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę.

Decyzją z 28 marca 2023 r. nr 43.4/D-11/1/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Wasilkowa z 31 stycznia 2022 r. Organ wyjaśnił, że ponieważ ustalenie wydatków "rzeczywiście ponoszonych w danym roku budżetowym przez gminę na działalność przedszkola publicznego" jest możliwe na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiącego dokument urzędowy sporządzany przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu terytorialnego, a formularz Rb-28S, przewidziany w § 3 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r" poz. 119, z późn. zm.) był elementarną częścią takiego sprawozdania (a nie "bliżej nieokreślonym dokumentem"), oparcie obliczeń kwoty wydatków bieżących rzeczywiście poniesionych w przedszkolu prowadzonym przez gminę Wasilków w oparciu o dane zawarte w takim formularzu jest działaniem zgodnym z przepisami regulującymi prawo podmiotów prowadzących przedszkola niepubliczne do dotacji z budżetu gminy. Aby jednak uznać wynik tych obliczeń za odpowiadający w pełni wymaganiom art. 90 ust. 2b u.s.o. oraz art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej u.s.o., konieczne jest włączenie takiego dokumentu do akt sprawy (czego w nin. przypadku pierwotnie zabrakło, ale aktualnie brak ten został uzupełniony).

Celem wyjaśnienia, czy kwota, potraktowana jako stanowiąca kwotę rzeczywistych wydatków ponoszonych w przedszkolu prowadzonym przez gminę podczas ustalania wielkości dotacji dla przedszkola niepublicznego prowadzonego przez skarżące, mieści się w ramach kwoty ustalonej w budżecie gminy na prowadzenie przedszkola gminnego (czy jest zgodna z uchwałą budżetową Gminy na rok 2015), Kolegium przeanalizowało stanowiący część budżetu Gminy na rok 2015 plan wydatków według stanu aktualnego na dzień 31 grudnia 2015 r., znajdujący się w aktach sprawy (karty 132-137). Z aktu tego wynika, że na działalność związaną z prowadzeniem przedszkoli zaplanowano (w rozdziale 80104) kwotę 6.156.939,00 zł. Dwie pozycje planowanych w tym rozdziale wydatków nie miały związku z prowadzeniem jedynego przedszkola gminnego - dotacja podmiotowa z budżetu dla niepublicznych jednostek systemu oświaty (paragraf 2540) w wysokości 2.834.210,00 zł oraz wydatki na zakup przez Gminę usług od innych jednostek samorządu terytorialnego (paragraf 4330) w wysokości 500.000,00 zł. W rozdziale budżetu Gminy obejmującym wydatki na przedszkola nie uwzględniono wydatków na inne formy wychowania przedszkolnego (uwzględniał je rozdział 80106). Po odjęciu od całej kwoty planowanych wydatków z budżetu na przedszkola wskazanych kwot planowanych do poniesienia na przedszkola niepubliczne oraz na zakup usług od innych jednostek samorządu terytorialnego, pozostała kwota 2.822.729,00 zł. W celu obliczenia dotacji należnej na każdego ucznia przedszkola niepublicznego kwotę tę należało uzupełnić o część kwoty planowanej w budżecie Gminy na rok 2015 na dokształcanie i doskonalenie nauczycieli (paragraf 4330 w rozdziale 80146, w którym obowiązująca klasyfikacja budżetowa nie przewiduje wyodrębniania wydatków planowanych na ten cel, jakie mają ponosić poszczególne typy gminnych jednostek oświatowych objętych działem 801 "Oświata i wychowanie"). Była to kwota 9.884,50 zł (łącznie planowano w Gminie wydać na ten cel 82 366,00 zł, a zatem kwota ta mieściła się w ramach wydatków planowanych w gminie na ten cel). Ustalono ją w oparciu o sprawozdanie z wykonania budżetu przez samorządową jednostkę budżetową Przedszkole "S." w W., ponieważ jest to jedyne źródło, z którego można dowiedzieć się, jaka część wydatków planowanych w paragrafie 4330 w rozdziale 80146 budżetu Gminy na 2015 r. przewidziana była do wykorzystania na prowadzenie jedynego przedszkola prowadzonego przez tę Gminę. Nie sposób było nie uwzględnić tego planowanego i rzeczywiście poniesionego wydatku budżetowego, bo byłoby to niezgodne z art. 90 ust. 2b u.s.o. i art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o. i prowadziłoby do bezpodstawnego zaniżenia wysokości należnej dotacji na prowadzenie w Gminie przedszkoli niepublicznych (w tym prowadzonego przez skarżące). W ten sposób kwota, którą następnie należałoby - zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2b u.s.o. i art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o. - pomniejszać o opłaty za wychowanie przedszkolne oraz za wyżywienie, wyniosła 2.832.613,50 zł. Wielkość kwot, o jakie należało pomniejszyć ustalone w budżecie Gminy na rok 2015 wydatki na prowadzenie przedszkola gminnego. Kolegium ustaliło w oparciu o sprawozdanie Rb 27S z wykonania dochodów budżetowych przez tę jednostkę budżetową (w nin. sprawie były to - odpowiednio - kwoty 144.772,50 zł oraz 205.416,80 zł). W ocenie Kolegium jest to prawidłowe, bowiem brzmienie art. 90 ust. 2b u.s.o. i art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o. nie wymagają, aby były to wielkości przewidziane w budżecie. Na początku roku budżetowego organ wykonawczy gminy musi oprzeć się na kwocie zaplanowanej w planie dochodów gminy w paragrafach 0690 i 0830, ale wobec braku we wskazanych przepisach dyspozycji, aby pomniejszenie wydatków ustalanych w budżecie na prowadzenie gminnych przedszkoli następowało w oparciu o opłaty i dochody "planowane" lub "ustalane" w budżecie, należy je odczytywać wprost - jako przewidujące pomniejszanie planowanych wydatków na gminne przedszkola o kwoty faktycznie pozyskanych opłat (dochodów budżetu gminy). W rezultacie kwota, którą należy przyjąć podczas obliczanie wielkości wydatków ponoszonych w przeliczeniu na jednego ucznia, wyniosła 2.482.424,20 zł (2.832.613,50 – 144.772,50 – 205.416,80 = 2 482 424,20).

Kolegium podzieliło ustalenia RIO, że pierwotnie błędnie ustalono w Gminie wielkość dotacji jednostkowej (czyli przypadającej na każdego uczęszczającego do dotowanego przedszkola) w oparciu o niewłaściwie obliczoną liczbę uczniów przedszkola gminnego, bo oparto się na liczbach dzieci uczęszczających do przedszkola gminnego oraz do publicznych punktów przedszkolnych (186) oraz na łącznej kwocie wydatków planowanych w budżecie Gminy na prowadzenie przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych (2.911.711,50 zł). Spowodowało to, że stawka dotacji na jednego ucznia wyniosła 860,69 zł, a kwota dotacji należnej skarżącym została obliczona na kwotę 290.913,22 zł. Taka kwota została skarżącym wypłacona (łącznie z wyrównaniem przekazanym w styczniu 2016 r.). Natomiast po uwzględnieniu faktu, że wielkość planowanych w budżecie wydatków na gminne przedszkole w przeliczeniu na jednego ucznia powinna być obliczana bez uwzględniania wydatków na prowadzenie punktów przedszkolnych (innych form wychowania przedszkolnego) oraz w oparciu o liczbę zapisanych do przedszkola publicznego (średnio 246,17), wielkość dotacji jednostkowej powinna być ustalona w wysokości 630,36 zł (2.482.424,20÷246,17÷12x75%=630,36). Oznacza to, że skarżące powinny otrzymać dotację w wysokości 213.027,88 zł. Zatem wielkość dotacji wykraczającej poza ramy wyznaczone przepisami odrębnymi (art 90 ust. 2b u.s.o. i art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o.) wynosi 77.885,34 zł, czyli tyle, ile ustalono zaskarżoną decyzją.

Kolegium podkreśliło, że w jego ocenie, nieuzasadnione jest oczekiwanie, że w dokumencie budżetu jakiejkolwiek gminy znajdzie się pozycja odpowiadająca kwocie, o jakiej mowa jest w art 90 ust 2b u.s.o. oraz w art 14 ustawy zmieniającej u.s.o. Kwotę tę należy obliczyć w oparciu o kwoty zamieszczone w planie wydatków budżetu danej gminy w rozdziale 80104 przedszkola oraz w innych rozdziałach, jeżeli wiążą się z wydatkami na prowadzenie przedszkoli prowadzonych przez gminę. Niezbędna jest też wiedza o wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków. Jest to konsekwencja obowiązujących zasad planowania budżetowego i gospodarki budżetowej jednostek budżetowych, określonych w art 11 ust 1, art 39 ust 1 i art 212 ust 1 pkt 2 u.f.p. Zdaniem Kolegium, w budżecie gminy mogą znaleźć się jedynie łączne wydatki określonego rodzaju - nie zamieszcza się w nim wydatków poszczególnych samorządowych jednostek budżetowych, jakimi są np. przedszkola, a w obowiązującej i stosowanej klasyfikacji wydatków budżetowych występują dwa odrębne rodzaje wydatków - rozdział 80104 obejmuje przedszkola, i rozdział 80106 - inne formy wychowania przedszkolnego

. Podobnie ma się rzecz z dochodami budżetowymi.

Ustalając w roku 2015 kwotę wydatków planowanych w budżecie danej gminy na prowadzenie przedszkoli gminnych należało zatem oprzeć się na ostatniej z obowiązujących w 2015 r. wersji odpowiedniego rozdziału wydatków budżetowych gminy. Już w poprzedniej swej decyzji jako możliwe uznało też Kolegium uzupełnienie kwoty ustalanych wydatków na prowadzenie przedszkola gminnego w oparciu o postanowienia rozdziału 80146, obejmującego wydatki na dokształcanie i doskonalenie nauczycieli (wszak takiego rodzaju wydatki są także ponoszone przez

przedszkola prowadzone przez gminę). Wyraziło ono przy tym ocenę, w myśl której, jeżeli w budżecie gminy zaplanowano wydatki bieżące ponoszone na funkcjonowanie wszystkich prowadzonych przez gminę form wychowania przedszkolnego (bez wyodrębniania kwot wydatków bieżących ponoszonych na prowadzenie przedszkola publicznego, czego w praktyce nie da się wykluczyć), ustalając dotację dla przedszkoli niepublicznych na rok 2015 należało (i należy w toku badania prawidłowości przyznanej wówczas dotacji) od kwoty ustalonej w budżecie na oba te rodzaje wydatków odjąć kwotę zaplanowanych wydatków bieżących ponoszonych na

inne niż przedszkola formy wychowania przedszkolnego. Wskazano ponadto na konieczność przedstawienia dowodów, w oparciu o które ich dokonano (stosownie do wymagań art. 107 § 3 Kpa, aby wskazać dowody, w oparciu o które uznano daną okoliczność za udowodnioną).

Akta sprawy - plan wydatków budżetowych Gminy w 2015 r. oraz sprawozdania z wykonania budżetu w Przedszkolu "S."- świadczą o tym, że obawy Kolegium były nieuzasadnione, gdyż obliczając kwotę dotacji należnej skarżącym jako prowadzącym przedszkola niepubliczne, oparto się na danych z budżetu obejmujących (poza wydatkami na dokształcanie i doskonalenie nauczycieli) tylko wydatki na prowadzenie przedszkola gminnego. Natomiast jeżeli chodzi o wydatki na dokształcanie i doskonalenie nauczycieli, oparto obliczenia dotacji należącej się skarżącym na kwotach wydatkowanych przez Przedszkole "S.", a nie wydatkowanych w ramach innych form wychowania przedszkolnego. W tym zakresie sprawa została zatem wyjaśniona wyczerpująco.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, działając przez pełnomocnika, złożyła na nie skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając:

I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I.1 naruszenie art 252 ust 1 pkt 2 i ust 3 i 5, i 251 u.f.p. w zw. z art 90 ust 2b oraz 90 ust 4 u.s.o. oraz 14 i 18 pkt 4 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o

systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i zastosowania, a w konsekwencji:

a) naruszenie zasady praworządności;

b) bezpodstawne przyjęcie, że dopuszczalne jest żądanie zwrotu dotacji za rok 2015 wypłaconej skarżącym jako prowadzącym przedszkole niepubliczne pomimo, że dotacja wypłacona została naliczona przez Gminą, wydatkowana została zgodnie z przeznaczeniem i dobrej wierze, a zmiana wysokości dotacji (błąd w tym zakresie) spowodowane zostało działaniami organu I Instancji, a tym samym przez naruszenie zasady praworządności i ochrony praw nabytych,

c) niezasadne przyjęcie, iż pobrano za rok 2015 dotację w nadmiernej wysokości, podczas gdy została ona wypłacona zgodnie z przepisami, w wysokości ustalonej uprzednio przez ten sam organ administracji, który następnie w sposób nieuprawniony dokonał zmiany wysokości przyznanych, wypłaconych i wykorzystanych uprzednio kwot, co doprowadziło do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych.

I.2 błędną wykładnię i niezastosowanie art. 14 i 18 pkt 4 ustawy zmieniającej uso w zw. z art. 90 ust. 2b u.s.o. poprzez błędne ustalenie kwoty stanowiącej podstawę obliczenia dotacji oświatowej dla skarżących za rok 2015 w zakresie obejmującym wydatki bieżące oraz dochody pomniejszające wysokość wydatków bieżących z pominięciem treści Uchwały nr V/21/15 Rady Miejskiej w Wasilkowie z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie uchwalenia budżetu gminy Wasilków na rok 2015 z późniejszymi zmianami (dalej Uchwała budżetowa) i oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnych z uchwałą budżetową

I.3 naruszenie art 90 ust 2b oraz 90 ust 4 u.s.o. oraz 14 i 18 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.o. poprzez przyjęcie, że organ uprawniony jest do stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w sytuacji w sytuacji, w której Uchwała budżetowa nie zawiera wystarczających dany do określenia wysokości dotacji oświatowej należnej skarżącym.

I.4 naruszenie art 252 i 251 oraz 263 u.f.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kwota wypłacona skarżącym po zakończeniu roku budżetowego 2015 w łącznej kwocie 65 946,00 PLN jest dotacją, i jako taka podlega zwrotowi, w trybie art 251 - 253 u.f.p..

I.5 naruszenie art 5 i art 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z art 88 ust 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu celowości stosowania:

a) uchwały Nr VII/40/15 z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, zamiast Uchwały Nr XXXVlI/199/09 pomimo, że postanowienia tej uchwały Nr VlI/40/15 wchodziły w życie od dnia 15 kwietnia 2015 r. a realnie powinny być stosowane do nowo przyznawanych dotacji i/lub

b) art 14 i 18 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.o. przepisów określających minimalny poziom dotacji oświatowej zamiast Uchwały Nr XXXVII/199/09 określającej korzystniejsze warunki przyznania dotacji oświatowej, niż określone w ustawie zmieniającej u.s.o., mimo że nie istniała ku temu żadna podstawa prawna.

II naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

II.1 art 138 kpa w zw. z art 7 oraz w zw. z art 77 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ I i II instancji nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, czym naruszono zasadę z art. 6, 7 i 8 kp.a. w szczególności przez:

a) niewyjaśnienie rozbieżności, w kwotach wartości budżetowych, których wyjaśnienie nakazał Wojewódzki Sąd Administracyjny;

b) oparcie rozstrzygnięcia tylko na "Rocznym sprawozdaniu z wykonania planu wydatków budżetowych RB-28S" oraz "Rocznym sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych RB-27S'' zamiast na treści uchwał budżetowych;

c) Pismo Ministerstwo Edukacji Narodowej z dnia 18 lipca 2014 r. (Nr pisma Warszawa, DWST.SS.337.42.2014) do Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie

II.2 art. 7, 8 oraz art. 77 § 1, 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa wyrażonych w art 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. w szczególności przez błędne:

a) ustalenie wysokości wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę niezgodnie z treścią Uchwały Budżetowej;

b) ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy niezgodnie z treścią uchwały budżetowej, ewentualnie również przyjęcie do 350.300,00 PLN tj. kwoty opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, niezgodnie z treścią uchwały budżetowej, uwzględniając również dochody z tytułu prowadzenia punktów przedszkolnych.

W oparciu o te zarzuty skarżące wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sprawa jest już po raz kolejny przedmiotem rozpatrzenia tut. sądu, a ponadto była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kontrolując decyzję Kolegium po raz pierwszy tut. sąd wyrokiem z 14 lutego 2018 r. uchylił to rozstrzygnięcie. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2168/18 przesądził wiele istotnych dla dalszego losu postępowania kwestii. Mianowicie, dokonując analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o systemie oświaty wskazał, że stawkę dotacji na jednego ucznia w niepublicznym przedszkolu wylicza się w oparciu o wydatki ponoszone w przedszkolu publicznym. Wyjaśnił, że wprowadzone do art. 90 ust. 2b u.f.p. pojęcie "wydatki bieżące" sprawia, że z jednej strony należy odwołać się do wydatków ustalonych w budżecie, a z drugiej strony – do wydatków ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, a więc wydatków rzeczywiście ponoszonych w danym roku budżetowym przez gminę na działalność przedszkola publicznego (z pominięciem wydatków przeznaczonych na finansowanie innych form wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy). Oznacza to, jak wskazał NSA, że stawka dotacji na dany rok kalendarzowy może być poddawana weryfikacji nie tylko w ciągu roku kalendarzowego, ale również po jego zakończeniu, jeśli została wyliczona w oparciu o elementy kosztowe, które zgodnie z ustawą należało pominąć. Uwzględnienie przy ustalaniu kwoty dotacji wartości wyłączonych przez ustawodawcę prowadzi w konsekwencji do pobrania (otrzymania) przez beneficjenta dotacji w nadmiernej wysokości i powstania z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji w tej części. Okoliczność ta ma charakter obiektywny i w związku z tym nie mogą być brane pod uwagę inne względy, pozwalające na odstąpienie od dochodzenia nadmiernie pobranej dotacji. Tym samym samo spełnienie warunku, aby ustalona stawka dotacji nie była niższa od wprowadzonego w art. 90 ust. 2b u.s.o. dolnego progu dotacji dla niepublicznych przedszkoli (75% ustalonych w budżecie wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia), nie jest – w ocenie sądu drugiej instancji - wystarczającą przesłanką do uznania dotacji za prawidłowo pobraną, musi jeszcze dojść do właściwego zidentyfikowania bieżących wydatków stanowiących podstawę do obliczenia podstawowej stawki dotacji.

Ponadto NSA wskazał, że w stanie sprawy, zgodnie z § 2 ust. 3 uchwały RM w Wasilkowie z 26 marca 2015 r. rada gminy określiła poziom dotacji w wysokości równiej 75%. W tej sytuacji nie można więc twierdzić, że na skutek weryfikacji rozliczenia dotacji za 2015 r. doszło do zmniejszenia podstawowej stawki dotacji za ten rok. Wręcz przeciwnie - materiał dowodowy wskazuje, że doszło do jej nieuzasadnionego zawyżenia ze względu na uwzględnienie w wydatkach bieżących, wydatków, które nie mieszczą się w ustawowym pojęciu wydatków bieżących (tu: obejmujących finansowanie innych form wychowania przedszkolnego). Dlatego też NSA uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż prowadzące niepubliczne przedszkole pobrały w 2015 r. dotację w nadmiernej wysokości, co skutkowało powstaniem zobowiązania do zwrotu w części dotacji, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 zw. z ust. 3 u.f.p.

W warunkach związania wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał rozstrzygnięcie 29 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 104/22. WSA przyjął, że treść art. 14 ust. 1 noweli z dnia 13 czerwca 2013 r. do ustawy oświatowej świadczy o tym, że w 2015 r. możliwym było ustalenie kwoty dotacji w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, i pomniejszenie ich o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy. Przepis ten, obowiązujący od 1 września 2013 r. (ze zmianą od 31 marca 2015 r. niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) wyraźnie przewiduje, że do dnia 31 sierpnia 2015 r. przedmiotowe dotacje ustalane są z powyższym pomniejszeniem. W świetle powyższego tryb udzielania i rozliczania dotacji przewidziany w uchwale Rady Miejskiej w Wasilkowie Nr XXXVII/199/09 z dnia 29 października 2009 r. przewidujący w § 2 pkt 2, że niepublicznym przedszkolom przysługuje dotacja w wysokości 75 % ustalonych w budżecie Gminy Wasilków wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko, nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem był sprzeczny z treścią art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd stwierdził jednoznacznie, że rozliczenia dotacji za 2015 r. organy oparły na właściwej podstawie prawnej i oceny tej nie zmienia fakt, że w decyzji nie powołano art. 14 ust. 1 noweli ustawy oświatowej. Nie oznacza to, że sposób obliczenia dotacji w 2015 r. dla potrzeb jej rozliczenia nie miał oparcia w przepisach prawa, a decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz z art. 90 ust. 2b u.s.o. w brzmieniu nadanym tej regulacji od 1 września 2015 r. wynika, że w całym 2015 r. sposób ustalania dotacji dla niepublicznych przedszkoli był jednolity, tj. nakazujący dokonywanie pomniejszenia o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie. W związku z powyższym, zdaniem sądu, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z informacji z Systemu Informacji Oświatowej. W momencie rozliczenia całości dotacji obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Wasilkowie Nr VII/40/15, która nie przewidywała oparcia wyliczeń na podstawie danych z Systemu Informacji Oświatowej, odnosiła się natomiast w § 2 ust. 3 do wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę Wasilków w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie. Podobnie zresztą jak wspomniany przepis art 14 ust 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, jak też art. 90 ust. 2b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2015 r. Sąd uznał zatem za bezpodstawne zarzuty oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnej podstawie prawnej.

Uznając, że wolą ustawodawcy było określenie podstawy przyznania dotacji dla przedszkola niepublicznego w nawiązaniu do pojęcia wydatków gminy ustalonych w budżecie, WSA zaznaczył, że należy przy tym trzeba mieć na względzie takie wydatki bieżące, które zostały ustalone w budżecie gminy jako wydatki ponoszone w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. W konsekwencji podstawę naliczenia dotacji stanowi suma, która w budżecie gminy została zakwalifikowana jako kategoria wydatków na określony cel - na funkcjonowanie przedszkola publicznego, a nie jako kategoria wszystkich wydatków bieżących ponoszonych przez przedszkole publiczne. Uzasadnia to konkluzję, że ustawodawca uregulował podstawę obliczania kwoty dotacji w taki sam sposób dla przedszkoli publicznych i przedszkoli niepublicznych, pozostawiając radzie gminy określenie wysokości dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w przedziale od 75% do 100 % kosztów planowanych w budżecie na jednego ucznia przedszkola publicznego, a po zmianie przepisu art. 90 ust. 2b u.s.o. – przedszkola prowadzonego przez gminę. Jeżeli organ wykonawczy gminy dokonując wypłaty dotacji przekroczył stawkę określoną przez organ stanowiący gminy to należy uznać, że doszło do wypłaty dotacji w wysokości wyższej niż należna i sprzecznej z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nie można przy tym stwierdzić, by było to tożsame z przyznaniem dotacji na wyższym poziomie niż 75 %, lecz nadal mieszczącym się w granicach określonych ustawą i uchwałą.

Sąd w cyt. wyroku z 29 czerwca 2022 r. uznał, że w sprawie zasadnie przyjęto, iż przez ustalone w budżecie gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę należy rozumieć taką sumę, która w budżecie gminy została zakwalifikowana jako wydatki na funkcjonowanie przedszkola publicznego i że należy ją ustalać z pominięciem wydatków służących finansowaniu innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych.

Zdaniem sądu, zasadnie przy ponownym ustalaniu stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym organ pierwszej instancji najpierw wziął pod uwagę "Liczbę dzieci zapisanych do gminnego przedszkola(...), przy wyliczeniu zaś dotacji dla konkretnego przedszkola niepublicznego przyjęto liczbę dzieci uczęszczających do tego przedszkola. Podzielił sąd przyjęte w decyzji Kolegium rozumienie pojęcia "każdy uczeń".

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji stwierdzenia przez organ faktu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, był on zobowiązany do uruchomienia procedury zwrotu dotacji w zakresie wypłaconej nadmiernie kwoty. Podkreślono przy tym, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie wyposażają organu w kompetencję do badania i ewentualnie uwzględnienia przyczyn, które doprowadziły do sytuacji pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Niewątpliwy w sprawie brak zawinienia skarżących w tym, że dotacja za 2015 rok była im wypłacana w nadmiernej wysokości, nie uprawniał organu do odstąpienia od prowadzenia procedury zwrotowej przewidzianej w ustawie o finansach publicznych.

Wojewódzki Sąd stwierdził więc, że organ prawidłowo przyjął, iż prowadzące niepubliczne przedszkole skarżące pobrały w 2015 r. dotację w nadmiernej wysokości, co powinno skutkować powstaniem zobowiązania do zwrotu dotacji w części, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 zw. z ust. 3 u.f.p.

Sąd potwierdził też w wyroku wydanym w sprawie I SA/Bk 104/22, że nie doszło do przedawnienia żądania zwrotu części nadpłaconej dotacji, zaś termin 31 stycznia roku następnego po upływie roku na który przyznano o dotację, wynikający z uchwały nr VII/40/15 Rady Miejskiej Wasilków zobowiązujący Gminę do rozliczenia dotacji w żaden sposób nie wprowadza cezury, po upływie której niemożliwe jest potem żądanie zwrotu części dotacji przyznanej w nadmiernej wysokości.

Ponadto w cyt. wyroku stwierdzono jednoznacznie, że w sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 251 i art. 252 u.f.p., przez uznanie, że kwota wypłacona skarżącym po zakończeniu roku budżetowego w łącznej kwocie 65.946,00 PLN jest dotacją i jako taka podlega zwrotowi. Przyjęto, że w ramach orzeczonego zwrotu mieści się też kwota wypłacona skarżącym w styczniu 2016 r. tytułem wyrównania dotacji.

Sąd orzekający w sprawie jest związany ocenami prawnymi i wskazaniami płynącymi z powyższych wyroków. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące kwestii już rozstrzygniętych przez Naczelny Sąd Administracyjny i WSA w Białymstoku w wyroku I SA/Bk 104/22 nie mogą podlegać ponownemu badaniu przez sąd orzekający w obecnym składzie. W ten sposób bezzasadne pozostają zarzuty skargi sformułowane w punktach I.1, I.2, I.4 i I.5. Nie może być też na tym etapie analizowana ponownie kwestia naruszenia zasady praw nabytych, zakazu działania prawa wstecz, czy kwalifikacji kwoty wypłaconej w styczniu 2016 r.

Nie budzi zatem na tym etapie postępowania jakiejkolwiek wątpliwości, że organ był uprawniony do skorygowania wysokości dotacji po upływie roku kalendarzowego, w którym została ona przekazana.

Zbadania wymagało natomiast, czy organ wypełnił zalecenie sądu zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Bk 104/22 i zbadał poprawność samego obliczenia przypadającej do zwrotu dotacji pobranej w 2015 r. w zakresie przyjęcia kwoty 2.832.613,50 zł jako wysokości wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej Gminy Wasilków.

Przypomnieć wypada, że dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy (art. 90 ust. 1a, 2b u.s.o.).

W tym zakresie należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok w sprawie I GSK 2168/18), że wprowadzone do art. 90 ust. 2b u.f.p. pojęcie "wydatki bieżące" sprawia, że z jednej strony należy odwołać się do wydatków ustalonych w budżecie, a z drugiej strony – do wydatków ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, a więc wydatków rzeczywiście ponoszonych w danym roku budżetowym przez gminę na działalność przedszkola publicznego (z pomięciem wydatków przeznaczonych na finansowanie innych form wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy).

Z kolei w wyroku w sprawie I SA/Bk 104/22 sąd potwierdził prawidłowość przyjętej przez organ metodologii. Nie zakwestionował też możliwości uwzględnienia sprawozdania RB28S. Sąd dostrzegł jednak potrzebę wyjaśnienia podnoszonego przez stronę faktu, że dane z tego sprawozdania są inne niż dane z uchwały budżetowej.

Poruszając się w granicach wytyczonych przez powyższe rozstrzygnięcia sąd przyjął za przekonujące wyjaśnienia Kolegium zawarte w kontrolowanej decyzji z 28 marca 2023 r., że przez wydatki ustalone w budżecie gminy w rozumieniu art. 90 ust. 2b u.s.o. należy rozumieć bieżące wydatki zaplanowane w budżecie całej gminy ponoszone w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, nie zaś "wydatki ustalone w budżecie". Zgodzić się trzeba, że do ustalenia kwoty planowanych w budżecie gminy wydatków bieżących koniecznym było oparcie się na treści uchwał ustalających i zmieniających budżet gminy, w tym jednak uwzględnienie kwot przewidzianych w tym budżecie na prowadzenie przedszkola gminnego. Dla ustalenia zaś wydatków bieżących należy odwołać się do wydatków ustalonych w budżecie, jak i do wydatków rzeczywiście ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę. Te ostatnie mogły zostać ustalone na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu sporządzonego przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Częścią takiego sprawozdania był zaś formularz RB – 28S. Sąd potwierdza, że dokument ten mógł stanowić podstawę obliczeń kwoty wydatków bieżących rzeczywiście ponoszonych w przedszkolu publicznym prowadzonym przez gminę Wasilków.

Słusznie wskazuje przy tym Kolegium, że nieuzasadnionym pozostaje oczekiwanie strony, aby w dokumencie budżetu gminy znalazła się pozycja odpowiadająca kwocie, o której mowa w art. 90 ust. 2b u.s.o. oraz w art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o.

Art. 39 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według:

1) działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności;

2) paragrafów - określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3.

Odpowiednie klasyfikowanie środków publicznych pełni istotne funkcje. Jest ono związane z prowadzeniem gospodarki środkami publicznymi, w zakresie której obowiązują określone standardy związane ze sposobem pozyskiwania i wydatkowania tych środków czy jawnością gospodarki finansowej (Z. Ofiarski, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz do art. 39). Klasyfikacja budżetowa pełni funkcje: planistyczną, ewidencyjną i sprawozdawczą. Jest ona systemem jednostek zwanych podziałkami budżetowymi, w ramach których ujmowane są poszczególne kwoty rocznych dochodów i wydatków publicznych oraz przychodów i rozchodów. Stanowi ona system oznaczeń umożliwiających opisywanie powstających w ramach finansów publicznych dochodów, wydatków oraz przychodów i rozchodów, występujących w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych. Szczegółowość klasyfikacji pełni ważną rolę z punktu widzenia podziału kompetencji pomiędzy władzą ustawodawczą a władzą wykonawczą. Do tej pierwszej należy uchwalenie budżetu, a do drugiej – wykonanie go w szczegółowości przyjętej przez parlament. Klasyfikacja budżetowa ma również znaczenie dla podmiotów wykonujących budżet. Zaklasyfikowanie środków we właściwych podziałkach klasyfikacyjnych determinuje ich przeznaczenie oraz tryb dokonania wydatków. Ujęta w podziałce kwota stanowi również limit, powyżej którego wydatki nie powinny być dokonywane. W przypadku dochodów i przychodów ujęte w odpowiednich podziałkach kwoty stanowią prognozy ich wielkości, z których wynika obowiązek poczynienia przez podmioty wykonujące budżet wszelkich starań w celu zrealizowania założonego planu dochodów lub przychodów. Pod względem charakteru prawnego klasyfikacja budżetowa nie stanowi materialnoprawnej podstawy do ustalania i pobierania dochodów oraz dokonywania wydatków budżetowych. Jest ona instrumentem ujmowania gromadzonych dochodów i ponoszonych wydatków na podstawie właściwych aktów prawnych.

W myśl art. 211 ust. 1 u.f.p., budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. W art. 212 ust. 1 u.f.p. ustawodawca wskazuje, co określa uchwała budżetowa, wymieniając w poszczególnych punktach m.in. łączne kwoty planowanych dochodów, wydatków, przychodów, rozchodów.

W doktrynie podkreśla się, że normy budżetowe, w przeciwieństwie do norm prawa miejscowego, nie mają charakteru norm prawnych powszechnie obowiązujących, a są adresowane wyłącznie do wykonawców budżetu – zarządu i kierowników jednostek organizacyjnych wykonujących zadania jednostki samorządowej. Akt budżetowy (uchwała budżetowa) spełnia kryteria właściwe aktom prawa wewnętrznego – obowiązuje wewnątrz struktury organizacyjnej samorządu terytorialnego, jest wydawany na podstawie ustawy, podlega kontroli co do jego zgodności z prawem powszechnie obowiązującym w trybie nadzoru przez regionalną izbę obrachunkową oraz nie stanowi podstawy do wydawania decyzji (działań władczych). Budżet jako publiczny plan finansowy jest opracowywany, uchwalany i wykonywany w sposób przewidziany prawem i przy respektowaniu określonych nakazów prawnych odnoszących się do szczególnych jego właściwości i pożądanych cech w postaci zasad jawności, jedności formalnej, powszechności (zupełności), szczegółowości, jedności materialnej (niefunduszowania) oraz równowagi budżetowej. Plan finansowy, jakim jest budżet, urzeczywistnia się poprzez sformalizowany akt woli organu stanowiącego w formie uchwały budżetowej (art. 211 ust. 4 u.f.p.). Ponadto jest on planem nadrzędnym w stosunku do innych planów będących podstawą prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, ponieważ określone w budżecie kwoty przychodów, w tym dotacji, oraz kwoty kosztów i ewentualnie wpłat do budżetu są dla tych jednostek wiążące na etapie opracowywania projektów i zatwierdzania ich planów finansowych, a niektóre z tych wielkości także na etapie wykonywania planu finansowego.

Wymóg wobec uchwały budżetowej, aby zawierała łączną kwotę planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych (art. 212 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) oznacza obowiązek wskazania łącznej kwoty wydatków planowanych w gminie na dany rok. W żaden sposób nie można oczekiwać, aby w uchwale znalazła się szczegółowa pozycja oznaczająca kwotę wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę. Zgodzić się należy z organem, że kwotę tę należy obliczyć w oparciu o kwoty znajdujące się w planie wydatków budżetu danej gminy w rozdziale 80104 przedszkola oraz w innych rozdziałach, jeżeli wiążą się z wydatkami na prowadzenie przedszkoli prowadzonych przez gminę.

Za prawidłowe uznaje sąd stanowisko Kolegium, które ustalając w 2015 r. kwotę wydatków planowanych w budżecie gminy na prowadzenie przedszkoli gminnych oparło się na ostatniej obowiązującej w 2015 r. wersji odpowiedniego rozdziału wydatków budżetowych gminy. Z ogólnej kwoty przeznaczonej na działalność związaną z prowadzeniem przedszkoli (6.156.939 zł) odjęto pozycje, które nie miały związku z prowadzeniem przedszkola gminnego

Ponadto słusznie Kolegium, z korzyścią dla stron postępowania, uznało za możliwe uzupełnienie kwoty ustalanych wydatków na prowadzenie przedszkola gminnego w oparciu o postanowienia rozdziału 80146, obejmującego dokształcanie i doskonalenie nauczycieli. Prawidłowo konkretną kwotę tych wydatków ustalono na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu przez samorządową jednostkę budżetową Przedszkole Słoneczko w Wasilkowie. Wszak było to jedyne źródło, z którego można było dowiedzieć się, jaka część wydatków planowanych w paragrafie 4330 w rozdziale 80146 budżetu gminy na 2015 r. była planowana do wykorzystania na prowadzenie jedynego przedszkola prowadzonego przez gminę.

Organ wyjaśnił stronie, w jaki sposób powstała kwota 2.832.613,50 zł, którą następnie należało pomniejszyć o opłaty za wychowanie przedszkolne oraz za wyżywienie. Wskazał też, że wielkość tych kwot ustalono w oparciu o sprawozdanie Rb 27S z wykonania dochodów budżetowych przez tę jednostkę budżetową (kwoty 144.272,50 zł oraz 205.416,80 zł). W ocenie sądu, wobec tego, że – jak przyjęto – nie ma podstaw, by wielkości z art. 90 ust. 2b u.s.o. i art. 14 ustawy zmieniającej u.s.o. były wprost przewidziane w budżecie, sposób ustalenia tych kwot w oparciu o sprawozdanie Rb 27s należy uznać za prawidłowe. Racjonalnym i znajdującym oparcie w przepisach prawa jest działanie organu przyjmujące, że na początku roku budżetowego organ wykonawczy gminy musi oprzeć się na kwocie zaplanowanej w planie dochodów gminy w paragrafach 0690 i 0830, ale wobec braku we wskazanych przepisach dyspozycji, aby pomniejszenie wydatków ustalanych w budżecie na prowadzenie gminnych przedszkoli następowało w oparciu o opłaty i dochody "planowane" lub "ustalane" w budżecie, należy je odczytywać wprost - jako przewidujące pomniejszanie planowanych wydatków na gminne przedszkola o kwoty faktycznie pozyskanych opłat (dochodów budżetu gminy). W rezultacie prawidłowo przyjęto, że kwota, którą należy przyjąć podczas obliczania wielkości wydatków ponoszonych w przeliczeniu na jednego ucznia, wyniosła 2.482.424,20 zł.

Z powyższych względów sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia art. 90ust. 2b oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz art. 14 i art. 18 pkt 4 ustawy zmieniającej u.s.o. Sąd uznał że wynikają one z przyjęcia przez strony błędnego założenia, że poszczególne kwoty do określenia wysokości dotacji oświatowej, w tym kwoty wydatków, mają wynikać wprost z uchwały budżetowej.

Wbrew twierdzeniu skargi, organ szczegółowo wyjaśnił rozbieżności w kwotach wartości budżetowych, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r. I SA/Bk 104/22. Zdaniem sądu, organ prawidłowo wskazuje, że jeżeli kwoty wydatków na przedszkole prowadzone przez gminę ustalone na podstawie sprawozdań z wykonania budżetu tej jednostki budżetowej mieszczą się w ogólnej kwocie wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej, to nie ma podstaw aby nie przyjąć, że są to ustalone w budżecie danej gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę.

Końcowo Sąd wskazuje, że dostrzega i rozumie brak akceptacji przez strony sposobu działania organu. Sąd zdaje sobie sprawę, że w stanie faktycznym sprawy Burmistrz Wasilkowa ustalił wysokość dotacji dla jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w roku 2015 i co miesiąc wypłacał skarżącym dotację. Następnie w terminie do 31 stycznia 2016 r. gmina dokonała ostatecznego rozliczenia dotacji przekazanej w 2015 r. i ustaliła wysokość ostatecznej stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym. Skarżące, jako prowadzące D. Przedszkole B.*, prawidłowo wywiązały się ze wszystkich nałożonych na nie obowiązków, w tym wydatkowały dotację zgodnie z przeznaczeniem w wymaganym terminie. Następnie, już po ostatecznym rozliczeniu dotacji, organ dokonując odmiennej interpretacji przepisów regulujących sposób obliczenia wysokości dotacji stwierdził, że wypłacił skarżącym dotację za 2015 rok w nadmiernej wysokości. Bez wątpienia działanie organu doprowadziło do nieuzasadnionego przerzucania skutków jego błędu na podmiot, który w żaden sposób nie przyczynił się do jego powstania.

Sąd miał jednak na uwadze, że w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję Kolegium wyrokiem z 14 lutego 2017 r., I SA/Bk 1807/17, oparł swoją argumentację na tezie, że decyzja zwrotowa naruszała konstytucyjne wartości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 11 lutego 2022 r., uchylając wyrok sądu pierwszej instancji zaznaczył, że podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej jest kryterium zgodności z prawem (a nie, np. kryterium słusznościowe, sprawiedliwości społecznej, itd.). NSA zaznaczył, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Wyrokiem tym, z mocy art. 190 p.p.s.a. sąd orzekający w sprawie jest związany.

Sądowi znany jest też wskazywany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2022 r. I GSK 2308/18, gdzie przyjęto, iż akceptacja analogicznych zachowań organu oznaczałaby pogwałcenie zasady praworządności.

Orzekający w sprawie skład, będąc związany wyrokiem NSA o sygn. I GSK 2168/18, choć dostrzega, że zawyżenie wypłaconej skarżącym kwoty dotacji wynika z niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej nie zaś działania bądź zaniechania skarżących, to przyjmuje, że stwierdzona szkoda w majątku skarżących może być przedmiotem dochodzenia w postępowaniu cywilnym.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że obowiązek naprawienia takiej szkody jest kwestią bezdyskusyjną w świetle postanowień art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. (wyrok z 29 lipca 2022 r. I GSK 831/22).

Mając na uwadze powyższe sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.