Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1787/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy referent - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A spółka z o.o. z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 438.047 zł.

W stanie faktycznym sprawy A spółka z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej Spółką, Stroną, Skarżącą) w złożonej w grudniu 2012 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2009 r. wykazała dochód w wysokości 204.287,58 zł oraz ze względu na odliczenie straty z 2008 r. – podatek należny w wysokości "0" (zero) zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki organ I instancji stwierdził, że podatnik prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, nierzetelnie deklarował podstawy opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku VAT.

Z całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków wynikało, że Spółka posługiwała się fakturami VAT zakupu złomu wystawionymi między innymi przez firmę B A. J. z siedzibą w W. i firmę C sp. z o.o. z siedzibą w B., które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem przez wystawców tych faktur. Po szczegółowej weryfikacji podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. organ I instancji stwierdził: zawyżenie przychodów o kwotę 167.214,50 zł wynikające z wystawionych przez Spółkę 5 faktur na rzecz firmy B A.J. dokumentujących sprzedaż złomu oraz zaniżenie przychodów o kwotę 5,31 zł w efekcie mylnego (w kosztach zamiast przychodach) ujęcia jej w księgach. Z ustaleń organu, również tych poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT jednoznacznie wynikało, że firma B A. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, zatem nie mogła dokonywać zarówno sprzedaży jak i zakupów towarów.

Organ I instancji stwierdził też, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.646.568,30 zł, na którą składają się wartości netto wynikające z faktur dokumentujących zakup złomu od firm: B A. J. (kwota 2.461.904,30 zł) oraz C spółka z o.o. (kwota:184.664,00 zł). Powyższa kwota – pomniejszająca wartość kosztów uzyskania przychodów, wynika zarówno z ustaleń postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. jak i zakończonego postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2009 r. Materiał ten (włączony do postępowania w zakresie podatku dochodowego) potwierdza, że firma B A. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, a jej "działalność" polegała na wprowadzaniu do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur VAT", pozwalających nabywcom ( w tym A sp. z o.o.) obniżać podatek należny o wartość podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach, zaś w podatku dochodowym zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W złożonych w tym zakresie zeznaniach A. J. potwierdził fikcyjność 44 transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi (podpisanymi przez niego) fakturami na łączną kwotę 2.461.904,30 zł.

Również z zebranych w postępowaniu dowodów dotyczących firmy C sp. z o.o. wynika, że firma ta nie mogła być dostawcą złomu dokumentowanego fakturami wystawianymi w 2009 r. na rzecz A sp. z o.o. na łączną wartość 184.644 zł, bowiem nie prowadziła realnej działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania kontrolnego dokonano weryfikacji wystawionych dla strony faktur VAT. Czynnościom kontrolnym poddano zgodność danych zawartych w oryginałach faktur, sprawdzono również czy wystawcy faktur posiadali stosowne zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności wydane przez właściwe dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej urzędy, czy firmy posiadały place, pomieszczenia magazynowe, czy dysponowały odpowiednim sprzętem oraz zespołem pracowników - adekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ustalenia w tym zakresie (w tym m.in.: wyciąg z protokołu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. J., protokoły przesłuchania świadków oraz decyzje dla tego podatnika za 2009r.) włączono do materiałów dowodowych sprawy.

Istotny w sprawie dowód stanowiły zeznania A. J. przeprowadzone w dniu 23.10.2012 r. w UKS w R., który zeznając w charakterze świadka oświadczył, że w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem, firmował jedynie "działalność" M. D., którego poznał w 2008 r. trakcie pobytu w areszcie tymczasowym w S. Osoba ta, prowadziła fikcyjną działalność, polegającą na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT, nie posiadał żadnych punktów skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia takiej działalności, posiadał dostęp do rachunków bankowych firmy A. J. Firmując "działalność" M. D., świadek wystawiał puste faktury na rzecz wskazanych przez niego podmiotów, za co otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne, początkowo kilka, a potem nawet kilkanaście tysięcy złotych. A J. potwierdził, że nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, nie zajmował się w ogóle handlem złomem, nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia tej działalności a zatrudnianie pracownika (przez 2 miesiące) miało charakter fikcyjny jak cała jego działalność. Ponadto na placu w B. nie było żadnego złomu, nie był prowadzony jego skup czy jakakolwiek inna działalność gospodarcza. Świadkowi nie były znane firmy, które według dokumentów były dostawcami złomu na rzecz jego firmy. Faktycznie skupu i sprzedaży złomu nie dokonywał również M. D.

Jeśli chodzi o współpracę ze skarżącą spółką z o.o. A, to świadek wskazał, że wraz z M. D. byli w P. kilkadziesiąt razy, dokąd przyjeżdżali samochodami osobowymi, ale nigdy tym wizytom nie towarzyszył obrót złomem. Świadek jedynie podpisywał faktury przygotowane przez M. D. lub przez prezesa firmy S. S. Między firmą świadka a spółką z o.o. A nie została zawarta nigdy umowa pisemna. A. J. nie wiedział też nic na temat dostaw złomu ze strony Skarżącej spółki na rzecz jego firmy. Świadek jesienią 2010 r. zakończył "działalność", gdyż jak twierdzi, zorientował się co do jej rzeczywistego charakteru i z obawy przed jej skutkami wyjechał za granicę.

Na podstawie całości zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że Spółka z o.o. A co prawda nabyła złom w ilościach wynikających z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmy B A. J. i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawca tych faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS oraz na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, że nabyty przez Podatnika złom, dokumentowany fakturami VAT od firmy B A. J. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego VAT, zaś dla podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż A. J. w 2009 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie obrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazywał sprzedaż złomu. Powyższe zostało ustalone m.in. na podstawie oględzin miejsca "prowadzenia działalności gospodarczej", które nie było dostosowane do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu (brak placu, urządzeń do załadunku i wyładunku, wag, środków transportu). Ustalono również, że A. J. w 2009 r. nie wpłacał do właściwego urzędu podatku VAT, nie występował do właściwych organów z wnioskami o udzielenie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów lub ich transportu, zaś właścicielka posesji, na której miała być prowadzona działalność zeznała, że od co najmniej 10 lat pod tym adresem A. J. nie przebywa. Poza 44 fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki - dokumentujących sprzedaż 549.291 kg złomu, wystawił on jeszcze w 2009 r. około 300 faktur, na ponad 1.600.000 kg złomu. Organ prowadzący postępowanie w firmie A. J. ustalił również, że jego "kontrahenci" - 4 firmy, od których wartość nabyć złomu stanowiła 95% nie składali deklaracji VAT-7 i nie prowadzili działalności gospodarczej, natomiast sam A. J. nie dokonywał na ich rzecz płatności. Organ uznał więc, że podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, które następnie zostały wykazane przez niego jako dostawy na rzecz podmiotów wskazanych jako odbiorcy złomu (w tym na rzecz spółki A).

Również z zebranych w toku postępowania dowodów dotyczących C spółka z o.o. wynika, że firma ta nie mogła być dostawcą towaru dokumentowanego fakturami wystawianymi na rzecz spółki z o.o. A na ok. 21 ton złomu miedzi na łączną kwotę netto 184.664 (VAT 40.625 zł). W celu zweryfikowania prawidłowości faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. – organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania m.inn. wydaną na rzecz tej spółki decyzję nr [...] z [...] oraz protokół przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu C sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że firma C sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała dokumentów źródłowych zakupu złomu. Brak było też dostawców złomu oraz dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za zakupiony złom. Spółka ta nie posiadała też własnych środków technicznych i urządzeń do załadunku i rozładunku złomu. Z całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS we W. Oddział Zamiejscowy w L. oraz z ustaleń dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, iż nabyty przez stronę złom wynikający z faktur VAT od firmy C sp. z o.o. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia, gdyż wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł być rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i nie mogą stanowić dla strony podstawy do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Zbieżne z tymi ustalenia poczyniły organy w przeprowadzonym wobec spółki A postępowaniu w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2009 r., które znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] utrzymanej w mocy przez organ II instancji i potwierdzone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 140/13 oraz wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1464/13.

W wydanej przez Dyrektora UKS decyzji wobec spółki z o.o. A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia [...] organ ten stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał bezsprzecznie, że kontrahent Spółki – A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie mógł ani dokonać dostawy towarów ani ich nabycia. Podobne ustalenia dotyczą spółki z o.o. C. Zatem wystawione przez te firmy faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji lub zdarzeń, które wprawdzie miały miejsce, ale między innymi podmiotami, niż na nich wykazane - są fakturami pustymi, które zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być uznane za dowody poniesienia kosztów w sytuacji, w której Strona nie przedłożyła innych dowodów uwiarygodniających związek wydatków wynikających z tych faktur z jej przychodami.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez skarżącego na zakup złomu od firm C sp. z o.o. oraz B A. J. nie służyły uzyskaniu przychodów, podczas gdy na podstawie kwestionowanych faktur nabyto złom, który następnie został sprzedany innym podmiotom a przychód z tego tytułu został opodatkowany;

2. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zawarte z A. J. umowy sprzedaży przez Skarżącą złomu o wartości 167.214,50 zł nie stanowiły przychodu należnego A sp. z o.o. podczas gdy towar ten został faktycznie temu podmiotowi sprzedany, wydany i otrzymano za niego należną cenę.

W uzasadnieniu skargi - kwestionowanym decyzjom zarzucono ponadto rażące naruszenie prawa, błędne ustalenie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej, ustalenia w zakresie przeprowadzonych przez Stronę transakcji to przypuszczenia nie poparte żadnymi faktami. Organ II instancji pomija fakt, że Spółka faktycznie weszła w posiadanie złomu opisanego w fakturach a następnie sprzedała go uzyskując dochody. Gdyby faktury były puste, to o ich wartość powiększoną o marżę należałoby pomniejszyć jej przychody. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy zarówno w odniesieniu do przychodów jak i kosztów a w konsekwencji wadliwie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Domaga się przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie sprzedaży dokonanej przez A. J. na rzecz firmy D S.A. (na kwotę 16.6000.000 zł) oraz na rzecz: E sp. z o.o. w S.; F sp. z o.o. w B.; G sp. z o.o. w K. i H B. L. w O.

Skarżąca zarzuca, że przedstawione w decyzji stanowisko jest oczywiście błędne i sprzeczne z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Za absurdalne i zdumiewające uznaje kwestionowanie prowadzenia przez A. J. faktycznej działalności gospodarczej, wskazując, że przeczą temu wszystkie dokumenty jak i dowody z przesłuchania świadków i stron, składanie deklaracji podatkowych, posiadanie punktów skupu złomu, środków transportu i wynajmowanie powierzchni magazynowych. Za dowolne uznaje ustalenie organów, że A. J. nie był rzeczywistym sprzedawcą jak i odbiorcą złomu dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca kwestionuje też w całości ustalenia w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg, twierdząc, że faktyczne dokonanie transakcji potwierdzają faktury, dowody wpłaty, oznaczenia środków transportu oraz zeznania wszystkich osób uczestniczących w zawieraniu umów. Zarzuca, że ustalenia zawarte w decyzjach dotyczących A. J. oraz firmy C sp. z o.o. nie wywołują jakichkolwiek skutków dla Skarżącej, gdyż nie była ona stroną tych postępowań. Zarzuca też, że A. J. nie był przesłuchany w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu tych podmiotów nie mogą zatem obciążać Skarżącej. Za nie mające znaczenia dla legalności zawartych umów uznaje też to, w jaki sposób jej kontrahenci nabyli złom, skoro Skarżąca rzetelnie je zaewidencjonowała i rozliczyła. Ponadto, skoro organy kwestionują zakup złomu, to powinny o tą wartość pomniejszyć jej przychody. Nie zgadza się też z automatycznym przenoszeniem ustaleń w zakresie podatku VAT na skutki w podatku dochodowym. Zarzuca, że zaskarżona decyzja jest wyrazem przypisania Skarżącej niekorzystnych skutków podatkowych w obliczu działań innych podmiotów i braku przeprowadzenia w wymaganym zakresie postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Jak wykazało postępowanie, wbrew wystawionym dowodom zakupu i sprzedaży złomu, Spółka (Skarżąca) nie dokonywała faktycznych transakcji obrotu złomem z firmą B A. J. i firmą C sp. z o.o. Organ na podstawie zebranych dowodów wywiódł, iż zarówno faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. J. jak i faktury dokumentujące nabycie towaru przez Skarżącą od obu podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, co uzasadnia oddalenie skargi.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego a także ocena zebranych w sprawie dowodów w zakresie realności transakcji sprzedaży przez Skarżącą złomu na rzecz firmy B A. J. na łączną kwotę 167.215,50 zł oraz transakcji zakupu złomu od tej firmy na łączną kwotę 2.461.904,30 zł i od firmy C sp. z o.o. na kwotę 184.664,00 zł. Stwierdzenie przez organy podatkowe fikcyjności powyższych transakcji skutkowało pomniejszeniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki o ww. kwoty i w konsekwencji określeniem na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 438.047,00 zł.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji w jakimkolwiek zakresie. Wbrew wywodom skarżącej Spółki, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało na wszechstronnie zebranych dowodach, prawidłowo włączonych do akt sprawy a ich wnikliwa ocena i wyprowadzone wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń orzekającego w sprawie Sądu. Zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych odnoszących się do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały w istocie sformułowane w skardze – jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego należy z całą stanowczością podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie, zasadnie zostało oparte nie tylko na materiale zgromadzonym w tej sprawie ale również na włączonych do tego postępowania dowodach zebranych w prowadzonym w stosunku do Skarżącej postępowaniu w zakresie podatku VAT (za poszczególne miesiące 2009 r.) i postępowaniach prowadzonych przeciwko wystawcom zakwestionowanych u Skarżącej faktur (wystawionych przez A. J. i C sp. z o.o.).

W przepisie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – OP) przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe również przy uwzględnieniu dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami takimi w postępowaniu podatkowym mogą być oprócz wprost wymienionych w art. 180 § 1 OP także materiały zgromadzone w innych postępowaniach (w szczególności dotyczących kontrahentów strony) w tym, w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Ta zasada jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21.02.2013 r. I FSK 236/12; WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12). Zatem bezzasadnie skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia organów przyjęte na podstawie wszechstronnych dowodów, w sposób formalny włączonych do akt spornej sprawy i ocenionych we wzajemnej łączności w obiektywny i wnikliwy sposób, zgodnie z fundamentalnymi zasadami postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 OP).

Organy podatkowe w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 191 OP są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane ocenić wszelkie dostępne dowody. W tym kontekście, w świetle zebranych dowodów, nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów w zakresie "dostaw złomu" ze strony kontrahentów Spółki (A. J. i C sp. z o.o.). W odniesieniu do tych dostawców, właściwe dla nich organy podatkowe wydały stosowne decyzje, w których uwzględniono skutki podatkowe wystawienia przez te podmioty nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącej Spółki. Materiały z tych postępowań uzupełnione również dowodami zebranymi w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, uprawniały organy podatkowe do uznania wystawionych przez tych "dostawców" faktur za niezgodne z rzeczywistością.

Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku VAT jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez firmy B A. J. oraz C sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez A sp. z o.o. wymienionych w nich towarów a także, że faktury wystawione przez A sp. z o.o. na rzecz firmy A. J. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu na jego rzecz.

Odnosząc się do głównego w sprawie zarzutu, sprowadzającego się do twierdzenia, że wydana decyzja oparta została na błędnie ustalonym stanie faktycznym zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu a całe postępowanie oparte zostało na przypuszczeniach kontrolujących i organów a nie na faktach, należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny.

W ocenie Sądu, całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi kwestionujący poprawność ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organów w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Najistotniejsze w sprawie ustalenia dotyczą działalności firmy B A. J., który w 2009 r. wystawił na rzecz skarżącej Spółki 44 faktury dokumentujące sprzedaż złomu na łączną kwotę 2.461.904,30 zł. O tym, że A. J. nie mógł i nie prowadził w 2009 r. faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem stalowym i metali kolorowych, że nie miał realnych możliwości do realizacji tego rodzaju transakcji, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazywał sprzedaż złomu, świadczą fakty i okoliczności wynikające z licznie zgromadzonych w sprawie dowodów.

Z dokumentacji kontrolnej, włączonej w sposób formalny do akt sprawy, ocenionej wnikliwie przez organy podatkowe obu instancji wynika jednoznaczny obraz procederu w którym uczestniczył A.J.

Pomimo pisemnych wezwań i telefonicznych ponagleń nie przedstawił on żadnej dokumentacji oraz ewidencji związanej z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą. Tłumaczył się pobytem za granicą, chorobą, nie odbierał pism, a jednocześnie, w tym okresie wykazywał bardzo wysokie obroty ze sprzedaży złomu. Przed 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w okresie ostatnich 10 lat praktycznie nie deklarował żadnych przychodów (w 1997 r. – zadeklarował przychód w kwocie 59,50 zł a w 2008 r. – w wysokości 100 zł). Przychody w takiej wysokości, przy braku środków pieniężnych i dostępnych kredytów nie pozwalały na rozpoczęcie i prowadzenie działalności w zakresie i na skalę wynikającą ze składanych w 2009 r. deklaracji podatkowych. W żadnym okresie objętym kontrolą nie wpłacał podatku VAT do właściwego Urzędu Skarbowego, nie występował też o jego zwrot. Nie posiadał i nie występował do właściwych organów z wnioskami o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, które to zezwolenie jest niezbędne zgodnie z art. 28 ustawy z 27.04.2001 r. o odpadach. Nie zatrudniał też pracowników (poza 1 osobą w okresie 2 miesięcy), co jak sam zeznał – też miało charakter fikcyjny.

O fikcyjności obrotu złomem między firmą B A. J. a A sp. z o.o. świadczą w szczególności fakty i okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS w R. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2009 r. W trakcie oględzin posesji w W. - wskazanej przez A. J. jako miejsce prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu – nie stwierdzono żadnych oznak świadczących o możliwości składowania towarów, środków trwałych, urządzeń służących do załadunku lub wyładunku, urządzeń wagowych ani pomiarowych. Przesłuchana w charakterze świadka właścicielki posesji p. A. G. nie potwierdziła by jej brat - A. J. prowadził na terenie tej posesji jakąkolwiek działalność gospodarczą. Ustalono też, że od 10 lat nie przebywa pod tym adresem ani nie ma innego miejsca zameldowania a miejsce jego pobytu nie jest znane najbliższej rodzinie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze (wcześniej w odwołaniu) nie posiadał wyodrębnionych punktów skupu złomu oraz nie wynajmował żadnych powierzchni magazynowych.

W prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach nabyć, nie ewidencjonował praktycznie żadnych dowodów związanych z kosztami prowadzonej działalności. Nie posiadał uprawnień do kierowania środkami transportu pozwalającymi na transport złomu oraz uprawnień do obsługi maszyn i urządzeń niezbędnych przy załadunku i rozładunku złomu i jego sortowaniu a jednocześnie nie zatrudniał pracowników posiadających takie uprawnienia. Zakupił wprawdzie samochód ciężarowy, przyczepę i ładowarkę, to jednak sprzęt ten nigdy nie był zarejestrowany na jego nazwisko, nie zgłosił obowiązku podatkowego od środków transportu ani nie ewidencjonował żadnych wydatków związanych z ich użytkowaniem.

Ponadto z włączonego do akt sprawy materiału wynika, iż w okresie od marca do grudnia 2009 r. – poza 44 fakturami wystawionymi dla Skarżącej (dokumentujących sprzedaż 549.291 kg złomu) A. J. wystawił jeszcze około 300 faktur dokumentujących sprzedaż złomu w ilości ponad 1.600.000 kg, co jest nierealne w sytuacji braku jakiegokolwiek zaplecza technicznego, braku środków transportu i pracowników. Z akt sprawy wynika ponadto, że w postępowaniu prowadzonym wobec firmy B A. J. ustalono bezspornie, że 4 firmy wykazane jako główni dostawcy złomu na jego rzecz, tj. C sp. z o.o. w B., I G. B. w B., J z L. oraz K z K., od których według rejestru zakupów z 2009 r. A. J. nabył 95% wszystkich wykazanych towarów – nie składali deklaracji VAT-7 i nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a zatem nie mogły być dostawcami towaru sprzedawanego następnie m. inn. na rzecz spółki z o.o. A. W toku przedmiotowych kontroli nie stwierdzono, aby z tytułu transakcji handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. firmy A. J. dokonywał płatności na ich rzecz. Nie stwierdzono również innych dowodów potwierdzających, że sporne transakcje dostawy złomu faktycznie miały miejsce.

Należy również zauważyć, że środki pieniężne wpływające na rachunki bankowe A. J. - od podmiotów gospodarczych, które były adresatami wystawionych przez niego faktur VAT, mających dokumentować rzekome dostawy złomu, były następnie, w krótkim odstępie czasu, najczęściej w tym samym dniu lub dniach następnych, często wielokrotnie w ciągu jednego dnia wypłacane w formie gotówki, na asygnatę bankową lub kartę płatniczą, w kwotach do 50.000 zł jednorazowo. Ustalono również, że środki finansowe były także przekazywane w formie przelewów międzybankowych na inne rachunki podatnika, a następnie wypłacane w formie gotówki. Razem kwoty wypłacone z rachunków bankowych w gotówce w okresie od marca do grudnia 2009 r. wyniosły 15.872.728,82 zł. Ponadto z materiału włączonego do niniejszego postępowania wynika, iż na rachunkach bankowych A. J. brak jest operacji polegających na dokonywaniu płatności w formie przelewów bankowych (poza pojedynczymi przypadkami) na rzecz jednostek wskazanych w rejestrach nabycia.

W ocenie Sądu - o fikcyjności transakcji pomiędzy A a firmą A. J., które tylko formalnie dokumentowały zakwestionowane faktury, świadczą w sposób jednoznaczny dowody zebrane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A. J. przez UKS w R. (formalnie włączone do akt tego postępowania postanowieniem z dnia 4.12.2014 r.). Istotne znaczenie ma niewątpliwie dowód z przeprowadzonego w dniu 23.10.2012 r. przesłuchania A. J., w którym jako świadek zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem. Swoją firmę zarejestrował z inspiracji M. D., którego poznał w trakcie pobytu w areszcie tymczasowym w S. w 2008 r. Osoba ta miała zajmować się handlem złomem natomiast A. J. miał tę działalność jedynie "firmować" (formalnie zgłosić działalność, prowadzić konta bankowe itp.). W ocenie świadka M. D. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem w rozmiarach wynikających z podpisywanych przez A. J. faktur VAT. Jednocześnie świadek podał, że przez 8 miesięcy w 2009 roku zamieszkiwał u M. D., obserwując proces fikcyjnej działalności (wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT). Świadek wskazał, że M. D. nie posiadał żadnych punktów skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia działalności. Ponadto to D. posiadał dostęp do rachunków bankowych jego firmy. Firmując "działalność" M. D. świadek otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne, początkowo kilka, a potem nawet kilkanaście tysięcy złotych miesięcznie. A. J. nie występował też do właściwych organów o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Sam zresztą - co powtórzył - nie zajmował się w ogóle handlem złomem, nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia tej działalności. Według wiedzy świadka w jego firmie w 2009 r. formalnie zatrudniony był M. D., ale również to zatrudnienie miało charakter fikcyjny. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą I. D. z B. Ponadto na placu w B. nie było żadnego złomu, nie był prowadzony jego skup czy jakakolwiek inna działalność gospodarcza. Świadkowi nie były też znane firmy, które według dokumentów były dostawcami złomu na rzecz jego firmy. Faktycznie skupu i sprzedaży złomu nie dokonywał również M. D.

Jeśli chodzi o współpracę ze Spółką z o.o. A, to świadek wskazał, że wraz z M. D. byli w P. kilkadziesiąt razy, dokąd przyjeżdżali samochodami osobowymi, a nigdy tym wizytom nie towarzyszył obrót złomem. Świadek jedynie podpisywał faktury przygotowane przez M. D. lub przez prezesa firmy – S. S. Między firmą świadka a Spółką nie została zawarta nigdy umowa w formie pisemnej. Przesłuchany A. J. nie wiedział też nic na temat dostaw złomu ze strony skarżącej Spółki na rzecz jego firmy. Świadek jesienią 2010 r. zakończył "działalność", gdyż jak twierdzi, zorientował się co do jej rzeczywistego charakteru i z obawy przed jej skutkami wyjechał za granicę.

Zeznania złożone w postępowaniu podatkowym A. J. konsekwentnie podtrzymywał w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu karnym, w którym był kilkukrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego i oskarżonego – zgromadzone w aktach sprawy karnej sygn. akt [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy Wydział Karny w L. Zeznania te (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 20.04.2015 r., doręczone tego samego dnia pełnomocnikowi A. J.) zostały uzupełnione zeznaniami świadków: A. G.– siostry A. J. i właścicielki posesji zgłoszonej jako miejsce działalności gospodarczej; A. S. – prowadzącej nieformalnie księgowość w firmie A. J.; S. S. – Prezesa skarżącej Spółki. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że "działalność gospodarczą" w ramach firmy B A. J. założył i prowadził z inspiracji i na polecenie M. D., a polegała ona w istocie na wystawianiu pustych faktur, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. A. J. potwierdził też, że "kontrakty handlowe" ze S. S.– Prezesem Zarządu spółki A polegały wyłącznie na podpisywaniu przez niego faktur VAT dokumentujących rzekomo realizowane przez jego firmę dostawy złomu do skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu - w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania A. J. uznać należy za wiarygodne bowiem z powiązaniu z innymi zebranymi dowodami pozwalają odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona skarżąca sama wnosiła o jego przesłuchanie, a gdy do niego doszło nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w tej czynności i np. zadawania pytań. Ponieważ zeznania nie były dla niej korzystne zaczęła deprecjonować ich znaczenie, przy czym zauważyć należy, że nie podjęła w tym zakresie merytorycznej polemiki odnoszącej się do konkretnych stwierdzeń świadka, który również poniósł konsekwencje podatkowe z tytułu wystawienia "pustych faktur" pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur pochodzących od Skarżącej. Jak wykazało przeprowadzone rzetelnie postępowanie dowodowe, A. J. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, w związku z tym nie mógł skutecznie nie tylko dokonać dostaw towaru na rzecz skarżącej Spółki, ale i nabycia towaru. Brak jest dowodów wskazujących na realność dostaw złomu będących przedmiotem 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz A. J. złomu przez A sp. z o.o. Wobec tego – organy podatkowe konsekwentnie uznały, że w tym zakresie w skarżącej Spółce nie powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że do spójnych w tym zakresie wniosków – odnośnie firmy B A. J. – doszedł w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2009 r. Dyrektor UKS w R., wydając decyzje za poszczególne miesiące 2009 r. dla A. J., od których podatnik się nie odwołał.

W ocenie Sądu – uwzględniając zatem te wszystkie okoliczności, organy zasadnie uznały, iż w rzeczywistości A. J. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi uprzednio jego zakup.

Równie bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do 2 transakcji zakupu złomu od firmy C sp. z o.o. w B. ze stycznia 2009 r. na łączną kwotę 184.664,00 zł.

Z materiałów włączonych z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. OZ w L. wynika, że firma C sp. o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 13.05.2008 r., a jako przedmiot działalności podała: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców z materiałów segregowanych, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, transport drogowy towarów, pozostała działalność wspomagająca usług finansowe, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 09.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nadał podatnikowi numer NIP, a w dniu 29.12.2009 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Za 2009 r. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 jak również deklaracji PIT- 4. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu w dniu 29.10.2010 r. wynika, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, działalność w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży złomu prowadzona była wyłącznie w styczniu i lutym 2009 r. Prezes firmy – M. L. nie pamiętał danych identyfikacyjnych dostawców złomu, nie posiada dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością, pamiętał natomiast dwóch odbiorców tj. firmę A sp. z o.o. i D S.A. Z analizy wyciągów bankowych firmy C sp. z o.o. ustalono, że za styczeń i luty 2009 r. wpłynęły należności od ww. odbiorców, brak było natomiast wpłat za zobowiązania wobec dostawców.

Reprezentujący firmę C sp. z o.o. – jedyny wspólnik – Prezes Spółki M. L. przesłuchany w dniu 29.03.2011 r. w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w S. a także w dniu 29.10.2010 r. w charakterze strony w Zakładzie Karnym w R. powtórnie zeznał, że nie zatrudniał pracowników, spółka nie dysponowała żadnym sprzętem i środkami transportu, nie pamięta dostawców złomu, nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką A, nie pamięta z czyjej inicjatywy, kiedy i gdzie, nie pamiętał w jaki sposób dostarczał faktury sprzedaży, za styczeń i luty 2009 r. nie prowadził ewidencji, nie potrafił również wskazać, gdzie znajduje się dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności i mimo deklaracji dostarczenia tej dokumentacji, nigdy jej nie przedłożył organom podatkowym. Jedyną rzeczą którą przesłuchiwany mógł potwierdzić było - po okazaniu faktur - potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji, wymienienie numeru rejestracyjnego samochodu, którym realizowano transport, za to bez podania marki samochodu, potwierdzenie, iż spółka nie dysponowała własnym sprzętem i środkami transportu, potwierdził, że: plac, biuro, pomieszczenia magazynowe były wynajmowane od M. D., za który płacony był czynsz w wysokości 4.000,00 zł.

Powyższe wyjaśnienia Prezesa firmy C sp. z o.o. skomentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 140/13 stwierdzając, że "mając na uwadze, iż spółka C w 2009 r. prowadziła działalność tylko przez dwa miesiące niewiarygodne wydaje się, by Prezes spółki nie był w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez wskazanie danych kontrahentów. Również, fakt, iż za w/w okres brak było zapłat za zakupiony towar (przy braku dowodów potwierdzających dokonanie wpłat gotówkowych) przy jednoczesnym wpływie środków za wystawione faktury - wskazuje, że podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był figurantem".

Podkreślić też należy, że sp. z o.o. C, podobnie jak A. J. - nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali, co powoduje, że kontrahenci Skarżącej nie mogli zgodnie z przepisami prawa prowadzić działalności w zakresie, jaki wynika z treści wystawionych przez nich faktur. Ponadto, w przypadku firmy C sp. z o.o. ustalono, że na rachunku bankowym - brak było w ogóle zapłat za zakupiony towar.

Zatem w ocenie Sądu - okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalenia że zapłata odbywała się po to, żeby "zalegalizować" obrót pustymi fakturami uzasadniały zakwestionowanie przez organy podatkowe sprzedaży złomu na rzecz skarżącej Spółki przez obu jej nierzetelnych kontrahentów, co skutkowało w podatku dochodowym nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych – pustych faktur.

W ocenie Sądu – ustalenia organów w tym zakresie nie budzą żadnych wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności, mają bowiem pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, z którego wynika że kontrahenci Skarżącej:

- nie posiadali w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu;

- w kontrolowanym okresie nie zatrudniali pracowników;

- brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom kontrahentom A. J. i firmy C sp. z o.o.;

- brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem;

- zaniechanie obowiązków deklarowania obrotów i zobowiązań podatkowych w urzędzie skarbowym przez C sp. z o.o.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do uwzględnienia zakwestionowanych faktur, jako kosztów uzyskania przychodów. Dokonana bowiem przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, i organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który w pełni uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej, mające dokumentować dostawy złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej albowiem wskazywały w swojej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie istniały w sposób w nich wskazany.

Organy prawidłowo oceniły mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem. Ujawniono nie tylko schemat rozliczeń z dostawcami złomu ale również wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności, towarzyszące nawiązaniu współpracy, jaki i transakcjom "zakupu" towaru od wskazanych kontrahentów odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, za wystawionymi fakturami nie podążał towar, a wydatki zaewidencjonowane na podstawie tych faktur nie zostały faktycznie poniesione. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów, kontrahenci pozorowali wykonywanie działalności gospodarczej nie będąc właścicielami towaru, którym rzekomo handlowali. Skoro zatem nie dysponowali formalnie towarem, nie mogli również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz A sp. z o.o.

Również z przeprowadzonego przez Dyrektora UKS we W. postępowania wobec A sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2009 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] (nr [...]) wynika, że "działalność" firmy B A. J. oraz C sp. z o.o. polegała na wystawianiu pustych faktur. Nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, firmy te nie mogły być dostawcami złomu a A. J. także odbiorcą złomu w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]). Stanowisko organów podatkowych odnośnie charakteru "działalności" kontrahentów Skarżącej w całej rozciągłości podzielił zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 140/13 skargę A sp. a o.o. jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1464/13 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe poprzedzające rozstrzygnięcie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i fundamentalnych zasad (art. 120 – 129 OP) a zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do nie uznania (na podstawie art. 193 § 4 OP) za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 OP). Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych odnoszących się do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zostało następnie poddane prawidłowej ocenie i właściwemu zastosowaniu trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialno prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Z przepisu tego wynika miedzy innymi konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarczy jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych (faktur), gdyż te – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości – powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe (faktury) nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika – jako obniżającego podstawę opodatkowania, przez ich uwzględnienie. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty (dokumenty stanowiące podstawę księgowania kosztu ekonomicznego), to dla udokumentowania kosztu podatkowego Podatnik musi wykazać, że wydatek został poniesiony i że poniesiony został w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą poniesienia wydatku jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu rzeczywiste zdarzenie, gdyż (wyrok WSA z 9.09.2004 r. sygn. akt III SA 1264/03) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W postępowaniu organy podatkowe udowodniły natomiast, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń – są nierzetelne, gdyż wskazane w nich jako sprzedawcy podmioty nie był rzeczywistymi dostawcami złomu a zatem – jako nierzetelne - nie mogą być uwzględnione w ewidencji księgowej. W myśl art. 193 § 2 OP tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten stanowi, że księgi uważa się za rzetelne, jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle tych odrębnych przepisów – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm. ) – rzetelne dowody księgowe to te, które potwierdzają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze i mają pełne odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowe faktury są nierzetelne, to także koszty wynikające z tych faktur, ujęte w księgach Skarżącej nie mogą zostać uznane za mające związek przyczynowo – skutkowy z przychodami. Stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie zarówno w powołanych wyżej orzeczeniach WSA i NSA jak i w całym zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nierzetelne w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy rachunkowej są również wystawione przez A sp. z o.o. faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu na rzecz firmy B A. J., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem wynikająca z tych faktur kwota netto 167.214,50 zł nie stanowi dla Spółki przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując - należy zatem podkreślić, że sama faktura nie uprawnia do uznania wykazanego w niej wydatku za koszt uzyskania przychodu i jest bezskuteczna prawnie jeśli nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami. W związku z tym, faktura, która nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu - nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Stąd zasadnie organy podatkowe zweryfikowały u Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody wynikające z 5 faktur "sprzedaży złomu" wystawionych na rzecz firmy B A. J. pomniejszając je o kwotę 167.214,50 zł, jak też na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnie skorygowały zawyżone przez Skarżącą koszty uzyskania przychodu pomniejszając je łącznie o kwotę 2.646.568,30 zł wynikającą z nie dokumentujących rzeczywistych transakcji faktur "zakupu" złomu od firmy B A. J. oraz firmy C sp. z o.o.

W ocenie Sądu – należy więc w pełni zaakceptować ustalenia organów w zakresie zmiany rozliczenia spółki z o.o. A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. – zarówno przez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jak i zmniejszenie przychodu o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach i w konsekwencji tej weryfikacji – zwiększenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji.

Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że jeżeli organ podtrzymuje tezę o pomniejszeniu kosztów, opierając się na fikcyjności transakcji, to powinien również o tą samą kwotę pomniejszyć przychody, bo skoro podatnik nie poniósł kosztów, czyli nie miał złomu, to nie mógł osiągnąć przychodów z jego zbycia. Według skarżącej Spółki – nieuwzględnienie tych okoliczności prowadziłoby do fikcyjnego zawyżenia dochodów.

W ocenie Sądu – tak podniesiony zarzut jest jedynie pozornie spójny i logiczny, albowiem nie uwzględnia faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z kontroli przeprowadzonych w podmiotach nabywających złom od A sp. z o.o. Aby pomniejszyć przychody Spółki o wielkość zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, zgromadzone w sprawie dowody musiałyby wskazywać na fikcyjność konkretnych transakcji sprzedaży do określonych podmiotów. Poza zakwestionowanymi 5 fakturami formalnie dokumentującymi sprzedaż złomu na rzecz A. J. innych dowodów podważających rzetelność transakcji w tym zakresie nie stwierdzono. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie prawidłowości i rzetelności sprzedaży dokonanej w badanym okresie przez Spółkę przeprowadzono obszerne i wnikliwe postępowanie dowodowe. Dokonano (na podstawie art. 13b ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej) czynności sprawdzających u wszystkich istotnych odbiorców złomu od A sp. z o.o. (tj. L s.c. J. J., M. J. z/s w Z.; M S.A. w S.; N sp. z o.o. w K.; O sp. z o.o. w P.; E sp. z o.o. w S. (firma przejęta przez F sp. z o.o. w B.; H B. L. w O.; P sp. z o.o. w I.; R sp. z o.o. w S. i S I. M. w S.). Wszystkie przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że Spółka faktycznie sprzedała złom w ilościach wykazanych na fakturach (poza sprzedażą dla firmy A. J.). Szczegółowy opis przeprowadzonego postępowania dowodowego w ww. zakresie wraz z podaniem kwot transakcji zawarty jest w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14.06.2012 r., formalnie włączonym do niniejszego postępowania postanowieniem (nr [...]) z dnia 4.12.2014 r. Natomiast udowodniony został fakt, że faktury, które miały dokumentować nabycie złomu od firmy A. J. oraz C sp. z o.o. są pustymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu - mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do zmniejszenia wielkości zaewidencjonowanych przez Spółkę przychodów, za wyjątkiem 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu do firmy B A. J.

Z powyższym zarzutem wiąże się kolejny zarzut skargi, że jeżeli Spółka nie poniosła kosztów na zakup złomu na podstawie zakwestionowanych faktur, to nie mogła uzyskać przychodów, skoro nie miała złomu, który mogłaby sprzedać dalej.

Z zarzutem tym również nie można się zgodzić. Należy w tym względzie wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka co prawda nabyła w 2009 r. złom w ilościach wynikających z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmowymi B A. J. w W. oraz C sp. z o.o. w B. (i uiściła wystawcom należność wynikającą z tych faktur), lecz wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami złomu uwidocznionego w tych fakturach. Wynika to bezspornie z całokształtu ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej (UKS w R. i W. OZ w L.). Ustalenia te potwierdza szczegółowa analiza dokumentacji księgowo – podatkowej Spółki, wyjaśnienia złożone przez trakcie postępowania oraz zeznania przesłuchanych świadków. Całość tych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) uzasadnia przyjęte przez organy stanowisko, że złom nabyty przez Spółkę, a wynikający z zakwestionowanych faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmy B A. J. oraz C sp. z o.o. – jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

W tej sytuacji – trafnie ocenie Sądu – przyjęły organy, że brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności sprzedaży złomu przez skarżącą Spółkę, gdy sam fakt posiadania i sprzedaży złomu w określonych ilościach nie został zakwestionowany, znalazł bowiem potwierdzenie w szeroko zakrojonych i wnikliwie przeprowadzonych czynnościach sprawdzających zarówno u odbiorców złomu jak i u Skarżącej.

Nie można przy tym zgodzić się z prezentowaną przez Spółkę tezą, że "jeżeli towar był ale od innej osoby, to wydatki należy zaliczyć do kosztów".

Należy w tym zakresie powtórnie podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji (faktury fikcyjne), a do takich niewątpliwie należą zakwestionowane faktury – nie mogą być uznane za prawidłowe dowody poniesienia kosztów podatkowych. Za w pełni zasadną i aktualną należy uznać tezę wyroku NSA z dnia 5.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2291/11, zgodnie z którą "...faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związku wydatku z przychodem". Wbrew zarzutom skargi, zaprezentowana powyżej ocena zgromadzonego materiału dowodowego była jasno sprecyzowana w treści protokołu badania ksiąg podatkowych jak i zawarta w treści decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zawarte w skardze zarzuty, sformułowane identycznie jak w odwołaniu, całkowicie pomijają okoliczności omówione powyżej, jak również fakt, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2009 r. został oceniony nie tylko przez organ odwoławczy, lecz również przez sądy administracyjne obu instancji. Jak już wskazano wyżej, Sądy nie miały wątpliwości co do fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Bezpodstawne są zatem zarzuty skargi, że organy "niekorzystnie dla kontrolowanej dowolnie interpretują fakty, dokonując niewłaściwych ustaleń faktycznych".

Równie bezzasadny jest też zarzut, że organy próbują przerzucić ciężar uchybień innych podmiotów na działającą "w dobrej wierze" Spółkę, zatem cały ciężar obciąża Skarżącą, która z ich działaniami nie miała nic wspólnego.

W ocenie Sądu – zarzut ten nie znajduje żadnego oparcia w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W świetle stwierdzonych okoliczności faktycznych – przytoczonych i opisanych w decyzjach organów a wynikających m.inn. z wyjaśnień S. S. – Prezesa Zarządu A sp. z o.o. złożonych w dniu 8.02.2011 r. (protokół złożenia wyjaśnień – zał. Nr 12 do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 1.06.2011 r. włączony formalnie do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 4.12.2014 r.) uzasadnionym jest co najmniej stwierdzenie, że Prezes Zarządu w kontaktach ze swoimi kontrahentami (A. J. i sp. z o.o. C) nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, w celu dokonania właściwej weryfikacji kontrahentów oraz potwierdzenia swoich uprawnień podatkowych. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych – w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący sporne transakcje.

Nie może być mowy o "działaniu w dobrej wierze" w sytuacji, gdy Spółka nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego obrotu gospodarczego, zwłaszcza prowadzonego w obszarze wysokiego ryzyka, jakim jest niewątpliwie handel złomem. Spółka nie zasięgnęła informacji o źródłach zaopatrzenia swoich kontrahentów mimo bardzo wysokich kwot obrotów wynikających z faktur; nie sprawdziła zewnętrznych oznak prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej; nie zawierała z nimi pisemnych umów ani nawet nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadali stosowne zezwolenia na obrót złomem. Ponadto – w ocenie Sądu – S. S. nie tylko nie dochował należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie, ale jak wynika z zeznań A. J., osobiście uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur, gdy w jego obecności i przy jego udziale wystawiane były dla Spółki faktury podczas wizyt A. J. i M. D. w siedzibie Spółki w P.

Okoliczności te potwierdzają w sposób niezbity, że Spółka świadomie przyjmowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd zarzuty o obciążanie "działającej w dobrej wierze" Spółki uchybieniami innych podmiotów są całkowicie nieuzasadnione.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego (zgłaszanego już wcześniej w postępowaniu) o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli w firmach: D S.A., E w S., F sp. z o.o. w B., G sp. z o.o. w K. i H – B. L. w O. – na okoliczność ustalenia, czy transakcje tych firm z A. J. były kwestionowane przez organy podatkowe – należy w pełni podtrzymać argumenty użyte w treści wydanego w dniu [...] postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu na żądanie Strony (doręczonego pełnomocnikowi Spółki tego samego dnia). Abstrahując od zasadności złożonego wniosku dowodowego i jego przydatności dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności – kierując się zasadą ostrożności procesowej – wystąpiono pismami z dnia 22.04.2015 r. do wszystkich właściwych miejscowo dla wskazanych podmiotów Dyrektorów UKS. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że w firmie E sp. z o.o. nie było prowadzone postępowanie kontrolne dotyczące tego okresu, nie uzyskano odpowiedzi w sprawie firmy F sp. z o.o. (następcy prawnego E), zaś w pozostałych trzech przypadkach (w tym w firmie D S.A.) organy kontroli skarbowej zakwestionowały transakcje tych firm z firmą B A. J. – wydając w tym zakresie stosowne decyzje podatkowe.

W ocenie Sądu - konkludując powyższe ustalenia należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej – stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest konsekwentne i spójne z ustaleniami innych organów kontroli skarbowej. Można zatem z pełnym przekonaniem stwierdzić, że firma B A. J. nie sprzedawała złomu nie tylko kontrolowanej Spółce ale również do wskazanych wyżej firm, w tym do wskazanej przez Skarżącą firmy D S.A. Przy czym, w ocenie Sądu - zasadnie uznał organ, że przeprowadzenie tego dowodu było nieuzasadnione, nie miało bowiem związku z przedmiotowym postępowaniem a okoliczności stwierdzone w jego wyniku nie miały znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując legalność decyzji, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych ani materialnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- P.p.s.a.) oddalił skargę w całości.