Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 483/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Po 651/19 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOA.4105.1.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz I. Sp. z o.o. w S. S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Po 651/19, po rozpoznaniu skargi I.-G. Sp. z o.o. w S. S. (dalej: "spółka") w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ", "skarżący kasacyjnie") z 28 czerwca 2019 r., nr 3001-IOA.4105.1.2019 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skargowego (dalej: "Naczelnik US") w Kaliszu z 16 listopada 2018 r., nr 3008-SPA.4105.12.2018.S.ES; w pkt II. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 4.395 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Od powyższego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wydany wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, będący podstawą orzekania;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "o.p."), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 74 § 1 ust 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy i zastosowały uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a nie jak chce Sąd - przepis art. 74 § 1 ust. 1 o.p., w wyniku którego zastosowania powstała nadpłata w spółce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 74 § 1 ust 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy i zastosowały uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a nie jak chce Sąd - przepis art. 74 § 1 ust. 1 o.p., w wyniku którego zastosowania powstała nadpłata w spółce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że w stosunku do spółki nastąpiło jej zubożenie, w sytuacji gdy tak nie było, wystąpiła analogiczna sytuacja i możliwa do zastosowania w tej sprawie, jak w okolicznościach na bazie których została podjęta ww. uchwała NSA;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że faktury sprzedaży dodatków od paliw nie są dowodem braku zubożenia spółki i wystąpiła analogiczna sytuacja, jak w okolicznościach na bazie których została podjęta ww. uchwała NSA, a spółka powinna być obciążona właściwym świadczeniem publicznoprawnym, a nie nabyć uprawnień do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie wykazały, że w stosunku do stanu faktycznego ma zastosowanie uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (i wynikające z niej pojęcie "nadpłaty"), w sytuacji gdy to uczyniły, a nie jak chce Sąd - przepis art. 74 § 1 ust. 1 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 72 § 1 ust 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie wykazały, że w stosunku do stanu faktycznego tej sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (i wynikające z niej pojęcie "nadpłaty"), w sytuacji gdy to uczyniły oraz zastosowania art. 72 § 1 ust. 1 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, ich nie rozpoznał;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 122 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, skutkującą uznaniem, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., tzw. na naruszenie prawa materialnego, przez jego niezastosowanie, wskutek nieuwzględnienia wykładni tego przepisu zawartej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, która nie pozwala na dochodzenie roszczeń kompensacyjnych, wynikających z tytułu zmniejszonej marży (zysku) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów i wydania wyroku o zaskarżanej treści.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały rozpoznane łącznie, ponieważ w rzeczywistości oparte były na próbie zakwestionowania przez skarżący kasacyjnie organ (bądź stanowiły tego konsekwencję) stanowiska Sądu I instancji, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wystąpiła sytuacja braku zubożenia skarżącej spółki analogicznie do okoliczności w jakich została pojęta uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11.

Jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do nadpłaty, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest wiążąca uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnosząca się do nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sprawie chodzi natomiast o nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży dodatków do paliw.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej nadpłaty z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie odnosi się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym odsprzedaży dodatków do paliw.

W nowszych orzeczeniach, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał już pogląd, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. W wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Stanowisko, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej, przedstawione zostało także w wyroku NSA z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1044/20. Stanowisko to oraz niżej przytoczoną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, chociaż indywidualna moc wiążąca uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała ta wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał – abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży dodatków do paliw. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przemawia w szczególności okoliczność, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od sprzedaży dodatków do paliw mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży dodatków do paliw nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W związku z powyższym należy dojść do wniosku że prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie Sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie są związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł również do wniosku, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży dodatków do paliw nie jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Jak już zaznaczono uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku? Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020).

W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również sprzedaży dodatków do paliw, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zaczerpnięta z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznym stratom ekonomicznym budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta już prawie dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty.

W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). W piśmiennictwie udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreśla się, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych. Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15).

W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego. Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy. Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 ale sięga jeszcze bardziej odległych lat. Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro zatem ustawodawca przez ponad 20 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych – w ocenie tej uchwały – regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej.

Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu.

Należy również zauważyć istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również dodatków do paliw, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony, w związku z czym skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).