Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 453/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 135art. 145 par. 3par. 1 pkt 1, 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu I. uchyla punkt 2 zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części, w jakiej orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. W. jako byłego członka zarządu za zaległości T. S.A. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r.; II. umarza postępowanie podatkowe w opisanym w punkcie I zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr 2601-IEW.4123.1.2022 uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 listopada 2022 r. nr 2605-SEW.4123.19.2022 w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. W. (strona, skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległości T. C. M. B. S.A. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 roku i marzec 2017 roku; utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części, tj. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu za zaległości T. C. M. B. S.A. w K. (dalej także jako spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 roku i maj 2017 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka złożyła w Świętokrzyskim Urzędzie Skarbowym w Kielcach deklaracje VAT-7 za: luty 2017 roku, marzec 2017 roku, kwiecień 2017 roku i maj 2017 roku, wykazując stosowne kwoty do zapłaty. Zobowiązania te nie zostały przez spółkę uregulowane, wobec czego stały się zaległościami podatkowymi. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wystawił na nie tytuły wykonawcze i wdrożył postępowanie egzekucyjne.

Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Dyrektor przedstawił przebieg postępowania przed naczelnikiem.

Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika, organ przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność podatkową osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Ma więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dokonał wyliczenia przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe:

1) powstanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki;

2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niewykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Zdaniem organu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatnika powoduje ustanie jednego z koniecznych elementów materialnoprawnej konstrukcji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za niezapłacone zobowiązania, w konsekwencji decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej traci przedmiot. Skoro wygasło zobowiązanie podatnika przez przedawnienie, to w rezultacie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu, także byłego, jest pochodną istnienia zaległości podatkowej ciążącej na podatniku (spółce) i ma charakter posiłkowy wobec zobowiązania "głównego" ciążącego jedynie na podatniku. Poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poszerzony zostaje jedynie krąg podmiotów, do których o zapłatę tego samego zobowiązania podatkowego może skierować swe roszczenia wierzyciel podatkowy. Ze względu na akcesoryjny charakter tego zobowiązania osoba trzecia nie może odpowiadać, np. za przedawnione zobowiązania samego podatnika nawet, jeśli nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki WSA w Opolu z 18 lutego 2015 r., I SA/Op 761/14 i WSA w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., I SA/Sz 468/14).

Organ wyjaśnił, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 244.015,00 zł, którego termin płatności przypadał na 25 maja 2017 roku, ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia. Nominalny pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2022 roku (licząc od końca 2017 roku). Jednakże zaległość ta nie ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 roku, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej (od 12 czerwca 2017 roku do 20 czerwca 2018 roku). Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 roku (uwzględniając powyższą okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia) uległoby przedawnieniu z upływem 20 czerwca 2023 roku. Z uwagi jednak na zabezpieczenie tej zaległości wpisem w dniu 9 czerwca 2017 roku do Rejestru Zastawów Skarbowych należność podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu zastawu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nominalny pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2022 roku (licząc od końca 2017 roku). Z uwagi jednak na zabezpieczenie tej zaległości wpisem w dniu 3 sierpnia 2017 roku do Rejestru Zastawów Skarbowych należność podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu zastawu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Natomiast uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty 2017 r. w wysokości 126.067,26 zł, marzec 2017 r. w wysokości 1.623,00 zł, ponieważ termin ich płatności przypadał odpowiednio na: 27 marca 2017 r. i 25 kwietnia 2017 r., zatem licząc od końca 2017 roku, nominalny pięcioletni termin ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2022 roku. W zakresie zobowiązań za luty i marzec 2017 r. konieczne było zatem uchylenie decyzji naczelnika i umorzenie postępowania w tej części.

Organ wyjaśnił że bezspornie strona pełniła funkcję prezesa zarządu T. C. M. B. S.A. w okresie od 17 kwietnia 2000 roku do 28 czerwca 2017 roku, a więc w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., marzec 2017 r. kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. Organ wskazał, że okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowane wierzytelności nie mogą być zaspokojone z majątku spółki. Tym samym zachodzi przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Wyjaśnił też, że dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności konieczne jest wykazanie przez stronę jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu;

2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Organ przyjął, że skarżący posiadał wiedzę o zaległościach spółki, jednakże nie podjął żadnych działań w tym zakresie, pomimo takiego obowiązku. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki przedstawił kserokopie zwolnień lekarskich, argumentując, że był chory i nie miał wpływu na losy spółki. Argument ten nie świadczy, zdaniem organu, o braku winy strony. Pomiędzy okresami, w których przebywał na zwolnieniach lekarskich, występowały przerwy pozwalające na podjęcie stosownych działań poprzez złożenie przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa (np. poprzez wysłanie listu poleconego do spółki), czy też złożenie do sądu wniosku o upadłość spółki. Przerwy w zwolnieniach lekarskich strony wykluczają argumentację o braku świadomości dotyczącej pogarszającej się kondycji finansowej spółki. Ponadto strona w trakcie postępowania nie wskazała konkretnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ stwierdził, że wniosek o upadłość T. C. M. B. S.A. w K., którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić stronę od odpowiedzialności, nigdy nie został przez nią złożony. Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec spółki otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne lub też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Organ szczegółowo opisał okoliczności wskazujące, że spółka utraciła płynność finansową i posiada zaległości wobec wskazanych podmiotów, które nie zostały uregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W trakcie postępowania odwoławczego dokonano powtórnej analizy sprawozdania finansowego za 2016 rok. Organy podatkowe obydwu instancji nie mogły się odnieść do sytuacji finansowej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata następne, tj. 2017 - 2022, z uwagi na brak ich złożenia.

Organ ustalił, że problemy z płatnością sięgają już roku 2015, czemu strona nie zapobiegła. Co więcej, z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 roku, z części III objaśnień niektórych zagadnień osobowych wynika, że z zasobów finansowych spółki, strona otrzymała pożyczkę w kwocie 200.000,00 zł, przyczyniając się osobiście do pogłębienia jej problemów finansowych. Dyrektor wskazał, że na podstawie tylko danych bilansowych za 2016 rok nie można stwierdzić, że spółka była wówczas w stanie nadmiernego zadłużenia. Tym samym brak jest możliwości odniesienia się do przesłanki upadłości bilansowej z art. 11 ust. 2 i ust. 5 Prawa upadłościowego. W tym przypadku organ podatkowy rozpatrując przesłanki negatywne pozwalające na uwolnienie się przez członka zarządu od tej odpowiedzialności, nie był w stanie ustalić konkretnej daty, z jaką zarząd spółki winien złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

W dalszej kolejności organ wskazał, że T. C. M. B. S.A. w K. zaprzestała regulować swoje zobowiązania w listopadzie 2016 roku. Na dzień 20 listopada 2016 r. przypadał bowiem termin uiszczenia wpłaty na PFRON z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych za miesiąc październik 2016 roku. Data ta jest najwcześniejszą, od której należy liczyć termin, w celu ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny i powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Opóźnienie w spłacie zobowiązania przekroczyło trzy miesiące. Zatem od 20 lutego 2017 roku spółka stała się niewypłacalna i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Mając na względzie powołany powyżej art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli do 22 marca 2017 roku.

W tym stanie rzeczy należało, zdaniem organu przyjąć, że zostały spełnione wszystkie przestanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości T. C. M. B. S.A. w K. i jednocześnie nie wystąpiły przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości tej spółki.

Organ odniósł się także do zawartych w odwołaniu zarzutów.

Na decyzję organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł, reprezentowany przez pełnomocnika, T. W.. Zaskarżył ją w części, tj. pkt 2 w przedmiocie utrzymania w mocy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości spółki T. C. M. B. S. A. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r.

Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie skutkujące brakiem uchylenia decyzji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych z pkt 2 zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów powszechnych przepis ten Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją.

Wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki za kwiecień 2017 r. uległo przedawnieniu 20 czerwca 2023 roku, natomiast za maj 2017 r. – 31 grudnia 2022 roku.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 8 października 2013 r., SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). W uzasadnieniu przywołanego wyroku TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Zdaniem skarżącego nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu.

Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 maja 2023 r., I SA/ Ke 130/23, który w swoim rozstrzygnięciu wskazał na sprzeczne z Konstytucją stosowanie prawa przez organy podatkowe, poprzez niesprawiedliwe traktowanie na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podatników, którzy posiadają jakiś majątek. "W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku". Dodał, że sąd przywołał również słowa TK, który w swoim wyroku stwierdził, że normy konstytucyjne zabraniają tworzenia instytucji pozornych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika i jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podsumowując stwierdził, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie został zmieniony, pomimo szeregu nowelizacji Ordynacji podatkowej. Dopóki przepis ten nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany. Stwierdził, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Dodał, że skoro konstytucyjność ww. przepisu prawa nie została do tej pory skutecznie zakwestionowana, to przepis ten w dalszym ciągu korzysta z domniemania konstytucyjności, a wypływające z niego normy postępowania są częścią obowiązującego systemu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena stanowiska organu, według którego zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie tych zaległości wpisem do rejestru zastawów skarbowych.

Organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. uległoby przedawnieniu z upływem 20 czerwca 2013 roku. Uznał jednak, że ze względu na zabezpieczenie tej zaległości wpisem 9 czerwca 2017 roku do rejestru zastawów skarbowych, należność podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu zastawu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaległości podatkowej za maj 2017 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc upłynął 31 grudnia 2022 roku. Zaległość ta została zabezpieczona wpisem 3 sierpnia 2017 roku do rejestru zastawów skarbowych i może być egzekwowana tylko z przedmiotu zastawu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Skarżący natomiast w tym kontekście podniósł, że zobowiązania spółki przedawniły się na zasadach ogólnych, gdyż nie ma w sprawie zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niekonstytucyjność, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12.

Bezsporne w tej sprawie jest, że ogólny termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za kwiecień 2017 r. upłynął 20 czerwca 2023 r. (z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wydanie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej od 12 czerwca 2017 roku do 20 czerwca 2018 roku). Natomiast ogólny termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania za maj 2017 r. upłynął 31 grudnia 2022 roku.

Z okoliczności sprawy wynika, że jedyną podstawą prawną pozwalającą na uznanie, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu zaległości podatkowych za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. nie uległy przedawnieniu i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. jest powołany już przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który jedynie ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu zabezpieczonego zastawem. Zgodnie bowiem z jego treścią nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczową kwestią jest wyjaśnienie, czy organ podatkowy może skutecznie powołać się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją RP.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W judykaturze ukształtował się pogląd, który sąd w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; wyrok NSA z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 roku. Redakcja art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej różni się od zakwestionowanego przez TK, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu.

Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył TK w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. - mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to - zdaniem NSA - do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Z kolei w wyroku z 30 stycznia 2018 r., II GSK 2706/17 NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1874/17; oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15) Sąd Najwyższy orzekł, że jeżeli Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, to sąd może odmówić zastosowania w rozpoznawanej sprawie identycznie brzmiącego przepisu tej ustawy. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił. Jeżeli niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie, to sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wpis do rejestru zastawów skarbowych nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych spółki za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. uległo przedawnieniu 20 czerwca 2023 r. (uwzględniając decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej od 12 czerwca 2017 roku do 20 czerwca 2018 roku). Natomiast zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2022 roku.

W konsekwencji oznacza to, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za dług pierwotnego dłużnika - spółki, który uległ przedawnieniu. Niewątpliwie bowiem odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, toteż dzieli los odpowiedzialności płatnika podatku. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego, powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 509/22; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należało uznać za uzasadniony. Ponadto organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkującego brakiem uwzględnienia wykładni i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 oraz utrwalonej wykładni orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił pkt 2 zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części, w jakiej orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. w punkcie I sentencji wyroku.

Uznając jednocześnie, że z uwagi na stwierdzony charakter naruszenia prawa brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd postępowanie to, w opisanym w punkcie I zakresie, umorzył w punkcie II sentencji wyroku. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu podatkowego tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. W rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sprawa podatkowa jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu podatkowego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki wskutek czego zaistniał brak możliwości obciążenia nimi skarżącego.

O kosztach postępowania sądowego (wpis – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, oplata od pełnomocnictwa – 17 zł) w punkcie III sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).