Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 547/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 235
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy - Prawo lotnicze oraz niektórych innych ustaw
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/21 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.53.2021.5.EP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., I SA/Kr 1201/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. (dalej: "Skarżący"), stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lipca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.53.2021.5.EP, a także nieważność poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: "organ pierwszej instancji", "wierzyciel") z 11 marca 2021 r., odmawiające uznania zarzutu przedawnienia w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji nie dysponował podstawowymi dowodami koniecznymi do rozpoznania sprawy. Zdaniem sądu, to już samo w sobie stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z poźn. zm.; dalej: "k.p.a."), stosowanymi wprost do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z poźn. zm.; dalej: "u.p.e.a."). Ponadto, organy orzekające w sprawie całkowicie pominęły wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1536/15, którym została uchylona decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nr [...] i umorzono postępowanie podatkowe. Za niedopuszczalne sąd uznał powoływanie się przez organy na wpis hipoteki przymusowej, jako podstawy do uznania, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą jej wpisu, został wystawiony niezgodnie z przepisami u.p.e.a.

Odnośnie do przyczyny stwierdzenia nieważności postanowień organów obydwóch instancji sąd wskazał, że organy błędnie określiły termin, kiedy upłynąłby termin przedawnienia, po przerwaniu jego biegu i jego zawieszeniu, tym samym naruszyły przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., a także w sposób rażący organy naruszyły przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: "ustawa o COVID-19"). Sąd wskazał, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia wystąpiła jeszcze jedna przyczyna zawieszenia jego biegu, której organy orzekające w sprawie nie uwzględniły, a powinny uwzględnić ją z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Sąd wyliczył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r., na podstawie art. 15zzr ustawy o COVID-19 z mocy prawa został przesunięty o 71 dni. Zatem termin ten nie upływał z końcem 30 lipca 2020 r., tylko do tej daty należy dodać 71 dni, a to oznacza, że dopiero z upływem 9 października 2021 r. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się, o ile przed upływem tego dnia nie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie wynikają z przekazanych sądowi akt sprawy. Zdaniem sądu, niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie do obliczenia terminu biegu przedawnienia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 ma charakter rażącego naruszenia prawa. Sąd zauważył przy tym, że wynikający z prawidłowo zastosowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest wydłużony w porównaniu do przyjętego przez organy podatkowego, co pogarsza sytuację Skarżącego. Uzasadnienie do powyższego niekorzystnego dla Skarżącego stwierdzenia sąd znajduje w przepisie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Powyższe skutkowało stwierdzeniem przez sąd nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że ww. rozstrzygnięcia organów rażąco naruszają przepisy art. 7 Konstytucji i art. 6 k.p.a., z uwagi na niezastosowanie przez organy podatkowe do obliczenia terminu przedawnienia przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o COVID-19 w sytuacji, gdy organy podatkowe nie miały obowiązku stosowania wskazanego przepisu, gdyż przepis art. 15 zzr ust 1 ustawy o COVID-19 regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, ponieważ prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa publicznego, w związku z tym nie powinno być utożsamiane z prawem administracyjnym;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. i w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w związku z art. 70 § 8 o.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, na wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że ww. rozstrzygnięcia organów rażąco naruszają przepisy art. 7 Konstytucji i art. 6 k.p.a., nawet gdyby uznać, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o COVID-19, to jego niezastosowanie przez organy podatkowe do obliczenia terminu przedawnienia nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa, gdyż przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne oraz niezastosowanie tego przepisu nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, natomiast przy ewentualnym zwykłym naruszeniu prawa jak również przy ewentualnym dostrzeżeniu innych naruszeń jak zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu powinno skutkować uchyleniem przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, a nie stwierdzeniem nieważności postanowień organów obu instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 16 k.p.a. w związku z art. 6 k.p.a., w związku z art. 70 § 8 o.p. oraz art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, co stanowi ingerencję w zasadę trwałości orzeczeń administracyjnych, w sytuacji, gdy naruszenie przepisów prawa nie miało charakteru kwalifikowanego, zatem sąd pierwszej instancji z uwagi na ewentualne zwykłe naruszenie prawa powinien był uchylić zaskarżone postanowienie, a nie stwierdzać nieważność postanowień organów obu instancji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku z jakiego powodu sąd zakwalifikował dostrzeżone uchybienie jako rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim nie wyjaśnił jakie skutki wywołało to naruszenie w przedmiotowej sprawie, jak również nie objaśnił dlaczego rozstrzygnięcie organu narusza porządek prawny w sposób rażący.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p oraz w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w związku z art. 126, art. 125 § 3, art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuprawnione dokonanie przez WSA w Krakowie merytorycznej kontroli zarzutów skargi w sytuacji stwierdzenia nieważności, sąd dokonując takiej oceny i wskazania co do dalszego postępowania z góry przesądził o treści rozstrzygnięcia administracyjnego, natomiast orzeczenie sądu nie może zastępować decyzji czy postanowienia organu, gdyż sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przed organami administracyjnymi.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

1) art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez WSA w Krakowie, że przepisy regulujące rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczą terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa publicznego, w związku z tym nie powinno być utożsamiane z prawem administracyjnym, zatem organy podatkowe nie miały obowiązku stosowania tego przepisu w sprawie, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że niezastosowanie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa i stwierdzeniem nieważności aktów organów obu instancji.

2) art. 156 k.p.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia także wówczas, gdy przepis budzi wątpliwości interpretacyjne jak również gdy, niezastosowanie przepisu nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, natomiast interpretując ww. przepis należy brać pod uwagę skutki, które wywołuje decyzja czy postanowienie uznane za rażąco naruszające prawo, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że niezastosowanie przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o COVID-19 stanowi rażące naruszenie prawa i stwierdzeniem nieważności aktów organów obu instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji nieważności postanowień organów obydwu instancji. Przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Przepis ten nie pozostawia sądowi "luzu decyzyjnego" w stosowaniu sankcji nieważności. Stwierdzenie przyczyn określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach definiujących nieważność decyzji lub postanowienia (np. w art. 247 § 1 o.p.), skutkuje koniecznością stwierdzenia przez sąd nieważności kontrolowanego aktu. W tym przypadku rozstrzygnięcie sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (zob. komentarz do art. 145 p.p.s.a., B. Dauter et. al., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 28 lutego 2020 r., I FSK 1905/19). Jeżeli jednak sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., powinien wskazać konkretną przesłankę wymienioną w art. 156 k.p.a. (lub innych przepisach) i wykazać jej istnienie w badanej sprawie.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdzając nieważność postanowień organów obydwu instancji, wskazał na przesłankę wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz w orzecznictwie wskazuje się, że z "rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 156 1 pkt 2 k.p.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. szerzej komentarz do art. 156 k.p.a., M. Jaśkowska et. al., Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, a także powołane tam orzecznictwo).

Podobnie przesłankę "rażącego naruszenia prawa" zinterpretował sąd pierwszej instancji, wskazując w konkluzji tej części swoich rozważań, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja/postanowienie (s. 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Błędnie jednak sąd pierwszej instancji odniósł tak odczytaną normę prawną do okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdził, że "w sposób nie budzący wątpliwości, do obliczenia terminu przedawnienia organy orzekające w sprawie zaniechały zastosowania przepisu obowiązującego prawa w tym wypadku przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19".

Otóż zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że w przywołanym przepisie ustawodawca posłużył się określeniem "przepisy prawa administracyjnego" i z tego względu istnieją uzasadnione wątpliwości, czy przepis ten znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 1 o.p. Wątpliwości te istnieją nie tylko w kontekście prezentowanych w piśmiennictwie poglądów, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych, ale także w związku z tym, że w samej ustawie o COVID -19 ustawodawca obok pojęcia "prawa administracyjnego" posługuje się pojęciami z zakresu "prawa podatkowego". W art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o COVID 19 odrębnie wymienione są postępowania administracyjne i postępowania prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 15zzj ustawy o COVID-19, prawodawca odrębnie uregulował kwestię wydłużenia terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w żaden sposób nie nawiązując w tym zakresie do biegu terminów prawa administracyjnego. Wszystko to rodzi poważne wątpliwości, czy w kwestii ustalenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., może mieć zastosowanie przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Już powyższe nie pozwala na akceptację stanowiska sądu pierwszej instancji, że niezastosowanie w tej sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Nie można przede wszystkim stwierdzić, że treść wydanych w tej sprawie postanowień stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Natomiast wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mogą stanowić podstawy do kwalifikacji "rażącego naruszenie prawa". Jak już wyżej stwierdzono, przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy błędów w wykładni prawa.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, stwierdził, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W uzasadnieniu tej uchwały NSA zawarł szerokie rozważania dotyczące miejsca "prawa podatkowego" w systemie prawa, wskazując na jego odmienności w odniesieniu do "prawa administracyjnego". Kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji. Prawo podatkowe posługuje się tą samą, co do zasady, metodą regulacji prawnej, ale nie oznacza to możliwości traktowania prawa podatkowego jako prawa administracyjnego. W prawie podatkowym wprowadzono bowiem szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa, co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności gałęziowej prawa podatkowego jest zatem przede wszystkim specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych, a zatem ma to wymiar normatywny. W przywołanej uchwale NSA zwrócił także uwagę, na argumenty natury systemowej, ponieważ sama ustawa o COVID -19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego.

W świetle powyższego w pełni uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 (punkty I.1 i I.2), a także oddzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 (punkt II.1). Rację ma pełnomocnik organu, że w zaskarżonym wyroku sąd bezpodstawnie stwierdził nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Doszło do tego wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że rozstrzygnięcia organów rażąco naruszają przepisy art. 7 Konstytucji i art. 6 k.p.a., z uwagi na niezastosowanie przez organy podatkowe do obliczenia terminu przedawnienia przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., w związku z art. 70 § 8 o.p. oraz art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Sąd stwierdzając zwykłe naruszenie prawa powinien był uchylić zaskarżone postanowienie, a nie stwierdzać nieważność postanowień organów obu instancji.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony samodzielnie (punkt I.4 skargi kasacyjnej), a także w powiązaniu z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej i administracyjnej (punkt I.5 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku pełnomocnika organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym także wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji można się zgadzać bądź nie, nie można natomiast zarzucać braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z kolei zarzut naruszenia art. 156 k.p.a. (punkt II.2 skargi kasacyjnej) jest nieprecyzyjny i przez to nienadający się do rozpoznania. Artykuł 156 k.p.a. zawiera szereg jednostek redakcyjnych, wyrażających odrębne normy prawne, z których część nie miała w tej sprawie w ogóle zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do modyfikacji, czy też uszczegółowiania zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski