Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 656/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4132.3.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 22 marca 2023 r. odmawiającą A. R. (dalej: strona, podatnik lub Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 14 lutego 2023 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie, wskazując na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: P Pte. Ltd.

Według wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru z dnia 4 listopada 2012 r., zgodnie z którą wynagrodzenie uzyskiwane z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednakże jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w drugim państwie.

Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto wskazano, że podatnik będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Przewidywany dochód podatnika w roku 2023 wyniesie około 370.000 zł, a kwota zaliczek wyniesie około 44.000 zł. Podatnik, zgodnie z deklaracją, w 2023 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce oraz nie osiąga dochodu z tytułu pracy lub usług wykonywanych na terytorium lądowym.

Naczelnik US, decyzją z dnia 22 marca 2023 r. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że z informacji zamieszczonych na stronie internetowej firmy P1 Ltd (P), której firma P Pte. Ltd. jest spółką zależną, wynika, że statek P należy do floty holdingu P. Statek pływa pod banderą Bahama. Ponadto, zgodnie z treścią broszury, statek stanowi wysokiej klasy miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji i platform morskich na polach naftowych.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że statek P nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz hotelem pracowniczym, który jakkolwiek może przemieszczać się po wodach morskich (posiada własny napęd), to po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy czas, w zależności od tego jak długo mieszkający na tym statku pracownicy świadczą pracę w okolicy statku.

W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostały jedynie dwie z trzech przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem, tj. przesłanka związana z wykonywaniem pracy najemnej na statkach morskich oraz przesłanka eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo singapurskie. Natomiast nieuprawdopodobniona została przesłanka wykonywania pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji uznał, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z przesłanek powoduje, że wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie z dnia 7 kwietnia 2023 r. do Dyrektora IAS.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił , że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, czy obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Pełnomocnik podatnika wskazywał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Ww. umowa w art. 22 ust. 1 przewiduje, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze – metoda proporcjonalnego zaliczenia;

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód – metoda wyłączenia progresją.

W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła, że w przypadku dochodów uzyskiwanych w 2023 r. przez podatnika znajdzie zastosowanie Umowa zawarta między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Z zamieszczonej na stronie internetowej specyfikacji technicznej (https://www.P.com.sg/pdf/accommodation-vessels/P_ 2020.pdf) wynika, że P jest pół zanurzaInym statkiem mieszkalnym (SSAV DP3) wyposażonym w 390 kabin, siłownie, sale sportowe, pokoje gier, bibliotekę, kino, biura, sale konferencyjne, sklepy, szpital i inne pomieszczenia. Zgodnie z treścią broszury statek stanowi wysokiej klasy miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji i platform morskich na połach naftowych.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że statek P nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz hotelem pracowniczym, który jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy czas, w zależności od tego jak długo mieszkający na tym statku pracownicy świadczą pracę w okolicy statku.

W rezultacie nie można uznać, że statek mieszkalny jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością zakwaterowania pracowników w wyznaczonym miejscu wykonania prac. Źródłem przychodów z eksploatacji ww. statku nie jest zatem przewóz osób, lecz ich zakwaterowanie.

Tym samym Dyrektor podzielił zdanie organu I instancji, iż pomimo, że P jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Stwierdzono, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15. ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W tych okolicznościach uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony, a podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, która to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika ;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 27g ust. 5 w zw. Z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2023 rok, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 wskazanego przepisu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 15 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS wywiódł, że z przepisów wyżej wskazanej Umowy wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskująca wynagrodzenie za pracę najemną:

- wykonywaną na terytorium Republiki Singapuru,

- wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo,

może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Singapurze.

W niniejszej sprawie ustalenia wymagało więc, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej oraz ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronie internetowej firmy P1 Ltd (P), której firma P Pte. Ltd. jest spółką zależną, wynika, że statek P należy do floty holdingu P. Statek pływa pod banderą Bahama. Ponadto, zgodnie z treścią broszury, statek stanowi wysokiej klasy miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji i platform morskich na polach naftowych.

Z zamieszczonej na stronie internetowej specyfikacji technicznej (https://P.com.sg/wp-content/uploads/2021/12/P-.pdf) wynika, że P jest półzanurzaInym statkiem mieszkalnym (SSAV DP3) wyposażonym w 390 kabin, biura, siłownie, sale sportowe, pokoje gier, bibliotekę, kino, sale konferencyjne, sklepy, szpital i inne pomieszczenia. Zgodnie z treścią broszury statek stanowi wysokiej klasy miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji i platform morskich na polach naftowych.

Mając na uwadze powyższe, organ prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne uznał, że statek P nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz hotelem pracowniczym, który jakkolwiek może przemieszczać się po wodach morskich (posiada własny napęd), to po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy czas, w zależności od tego jak długo mieszkający na tym statku pracownicy świadczą pracę w okolicy statku.

Niewątpliwie statek morski funkcjonujący jako statek mieszkalny, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ jego przemieszczanie związane jest wyłącznie z koniecznością zakwaterowania pracowników w wyznaczonym miejscu wykonywania prac. Źródłem przychodów z eksploatacji omawianego statku nie jest zatem przewóz osób, lecz zakwaterowanie pracowników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h zawartej z Singapurem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że przez pojęcie "transportu międzynarodowego" należy rozumieć wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże ww. definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Według organu II instancji pojęcie "transport" powinno być rozumiane w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Zdaniem organów podatkowych, statek P , na którym skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Słuszny jest pogląd, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego i opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek P był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazany statek to półzanurzalny statek mieszkalny stanowiący wysokiej klasy miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji i platform morskich na polach naftowych, a więc nie służy do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18), a Sąd wyrażone w nich stanowisko podziela.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest odpowiednikiem art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W przypadku niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, dochód z pracy wykonywanej przez marynarza na rzecz zagranicznego armatora podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy lądowej. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Natomiast za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tymczasem - jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jednostka P pływa po wodach brazylijskich i odwiedza jedynie porty w Brazylii i Urugwaju. W związku z powyższym, nie można uznać, że podatnik wykonuje lub będzie wykonywał pracę najemną na wodach Republiki Singapuru.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18 że ulga abolicyjna nie przysługuje w sytuacji, gdy dochód podatnika pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Brazylia), a podatnik w tamtym państwie nie zapłacił podatku (co miało miejsce w niniejszej sprawie).

W sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach będących miejscem zakwaterowania pracowników - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

W tych okolicznościach dochód podatnika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. W efekcie do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna, bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od przewidywanego dochodu za 2023 r.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powołanych w zaskarżonej decyzji.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania i decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego I subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Za chybiony należy przy tym uznać zarzut naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przeanalizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazane w przepisach Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

Reasumując, należy stwierdzić, iż pomimo, że statek morski może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro statek, na którym wykonywał pracę Skarżący nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja zawiera trafne uzasadnienie, w którym organ odwoławczy wyczerpująco wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że statek P nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 961/22.