Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1,  art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.343 (osiemnaście tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach (zwany dalej Organem podatkowym, Naczelnikiem Urzędu Celno – Skarbowego lub NUC-S) utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia nazywanej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. Kwoty tych skonkretyzowanych powinności podatkowych zostały wskazane w decyzji Organu podatkowego, orzekającego w pierwszej instancji. Przyczyną zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki było zaś zakwalifikowanie przez NUC-S jako świadczeń kompleksowych, usług wykonywanych przez Podatnika na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad; Oddział w W. oraz Oddział w P., a także odniesienie do wartości tak ujętego przedmiotu opodatkowania podstawowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, w wysokości 23 %. W konsekwencji, administracja podatkowa ustaliła też inny moment powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych ośmiu miesiącach 2017 r. niż daty zaistnienia tej nieskonkretyzowanej powinności podatkowej, przyjęte przez Skarżącego dla celów jego rozliczeń podatkowych.

Decyzja Organu podatkowego zapadła w stanie faktycznym sprawy, który nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się natomiast do oceny skutków zaistniałych zdarzeń w sferze prawa podatkowego – ustalenia, czy aktywność realizowana przez Stronę miała cechy świadczenia złożonego, dla opodatkowania którego właściwa jest 23 % stawka podatkowa.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, we wskazanym wcześniej przedziale czasu Spółka świadczyła usługi, najogólniej rzecz ujmując związane z utrzymaniem dróg, na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (zwanej dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym podatnika); Oddziały w W., Z. i P. Umowa z Kontrahentem podatnika; Oddział w Z. z [...] nie wzbudziła zastrzeżeń administracji podatkowej co do jej konsekwencji podatkowych. Stało się tak, ponieważ klasyfikując działania Podatnika w zakresie utrzymania i konserwacji drogi, a także zapewnienia bezpieczeństwa jej użytkowników przez cały okres trwania umowy, strony tego porozumienia ustaliły, że do podstawy opodatkowania będzie odnoszona podstawowa, 23 % stawka podatkowa. W konsekwencji, ten właśnie współczynnik, służący obliczeniu kwoty podatku był stosowany przez Spółkę podczas określania wysokości jej zobowiązania podatkowego. Działanie to Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego uznał za właściwe i nie kwestionował prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony w zakresie usług świadczonych przez nią na rzecz jej Partnera handlowego; Oddział w Z.

Zastrzeżenia administracji podatkowej wzbudziła natomiast klasyfikacja skutków podatkowych umów zawartych przez Skarżącego z jego Kontrahentem; Oddział w W. oraz Oddział w P. Stało się tak, ponieważ w myśl tych porozumień dla części aktywności Spółki przyjęto stawkę 8 %, natomiast inne działania Strony powiązano ze stawką 23 %. Tymczasem w przekonaniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, cała usługa realizowana przez Podatnika była świadczeniem kompleksowym, dla opodatkowania którego właściwa była podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Umowa z Partnerem handlowym podatnika; Oddział w W. została zawarta [...]. Spółka, stojąc na czele zwycięskiego konsorcjum, które w przetargu zostało wyłonione dla świadczenia usług zobowiązała się do bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania autostrady [...] oraz fragmentu [...] - na odcinku precyzyjnie określonym w umowie oraz w specyfikacji przetargowej. W myśl umowy (oraz pozostałych dokumentów, stanowiących jej integralną część) zadanie to realizowane było w systemie "utrzymaj standard" i obejmowało liczne czynności klasyfikowane wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) jako usługi: odśnieżania, usuwania oblodzeń, usuwania chwastów, w zakresie trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków -usuwania odpadów - czyszczenia/sprzątania - usług ekologicznych, kontroli dróg (patrole), konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, naprawy dróg, odwadniające, eksploatacji mostów.

Stosownie do wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ([...]) oraz zawartej umowy, Spółka ryczałtowo rozliczała się ze swoim Kontrahentem za okresy miesięczne. Czyniąc to, w wystawianych przez siebie fakturach, do poszczególnych zrealizowanych przez siebie czynności dotyczących osobno – utrzymania autostrady [...] oraz utrzymania [...] (do wartości tych działań) odnosiła ona podstawową (23%) lub obniżoną (8%) stawkę podatku od towarów i usług. Odbywało się o wg następującego porządku:

a) stawka 8% - "usługi odśnieżania i usuwania oblodzenia", "usługi usuwania chwastów i usługi w zakresie trawników", "usługi sprzątania ulic i usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie/sprzątanie i usługi ekologiczne",

b) stawka 23% - "usługi kontroli dróg", "usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów", "roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające", "usługi w zakresie eksploatacji mostów".

W przekonaniu Organu podatkowego, zaprezentowane wcześniej zadanie, realizowane przez Stronę na rzecz jej Partnera handlowego; Oddział w W. na fragmencie autostrady [...] oraz na fragmencie [...] miało charakter kompleksowej usługi utrzymania drogi i jako takie powinno być w całości opodatkowane jedną, podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W tym zakresie powołano się na art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, dzielenie wskazanej wcześniej usługi na elementy składowe i stosowanie do części z nich obniżonej stawki podatku było zaś nieuzasadnione.

Z kolei, umowa z Kontrahentem podatnika; Oddział w P. została podpisana [...]. Jej przedmiotem były roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w C. (Część I), w zakresie szczegółowo określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w Opisie przedmiotu zamówienia oraz w ofercie wykonawcy. Jednocześnie wskazano, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca uzgodni każdorazowo z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną (§ 1 umowy). W Opisie Przedmiotu Zamówienia doprecyzowano zaś, że zakresy podane w poszczególnych kosztorysach ofertowych są wielkościami szacunkowymi, niezbędnymi do określenia wartości rocznej danej części przedmiotu zamówienia (zadania).

Jednocześnie, strony wspomnianej wcześniej umowy wskazały, że faktyczne rozliczenie zadania będzie następować w oparciu o rzeczywiście wykonane prace (ust. 28), a całość zadania będzie realizowana sukcesywnie, na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy (ust. 29). Zamawiający nie będzie miał przy tym obowiązku wyczerpać całości zakresu rzeczowego i finansowego (ust. 34, zdanie drugie). Istotnymi postanowieniami umowy było ponadto to, że wykonawca przystąpi do wykonywania robót na podstawie pisemnego zlecenia, w którym zostanie określona ilość, zakres rzeczowy oraz termin wykonania robót (ust. 36). Zamawiający był przy tym władny jednocześnie wystawić kilka pisemnych zleceń na różne roboty i usługi, zgodnie z aktualnymi potrzebami Rejonu (ust. 37), a w przypadku stwierdzenia potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, wykonawca zobowiązany był uzyskać zgodę zamawiającego (ust. 38).

W umowie z Kontrahentem podatnika; Oddział w P. określono kwotę netto i brutto wstępnego wynagrodzenia (we wskazanych tam wartościach), w tym podatek od towarów i usług (w określonej tam kwocie), obliczony przy zastosowaniu stawki 8 % i 23 % (§ 3 umowy). Z kolei, w fakturach dokumentujących poszczególne aktywności Strony, świadczona usługa była określana wyłącznie w oparciu o nazwę przedmiotu zamówienia ("roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w C.... ", j.m. - komplet). Faktura zawsze była natomiast wystawiana w nawiązaniu do jednego, końcowego protokołu odbioru konkretnych robót. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego zbadał przy tym wspomniane dokumenty i wskazał ich przykłady – faktury obejmowały w szczególności:

a) awaryjną interwencję brygady roboczej po kolizji drogowej (zabezpieczenie miejsca zdarzenia, neutralizacja sorbentem, uporządkowanie strefy, oznakowanie ostrzegawcze) – faktura z [...], stawka 23%;

b) remonty cząstkowe nawierzchni bitumicznej (wskazano konkretne lokalizacje) w okresie [...] – faktura z [...], stawka 23%;

c) zimowe utrzymanie dróg w okresie [...] – faktura z [...], stawka 8%;

d) awaryjne usuwanie padliny w okresie [...] - faktura z [...], stawka 23%;

e) naprawę awaryjną kratki ściekowej (wymianę włazu studzienki i regulację wysokości) - faktura z [...], stawka 23%;

f) interwencyjne oczyszczanie przepustów i rowów przydrożnych w dniach [...] – faktura z [...], stawka 8%;

g) sprzątanie pasa drogowego ze śmieci (rowy i przeciwskarpy) w okresie [...] – faktura z [...], stawka 8%;

h) remont chodników przy [...] w P. i C. w okresie [...] – faktura z [...], stawka 23%.

W przekonaniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, analogicznie do umowy zawartej Kontrahentem podatnika; Oddział w W., także na podstawie umowy łączącej Stronę z jej Partnerem handlowym; Oddział w P., Spółka świadczyła na jego rzecz kompleksową usługę utrzymania dróg. Zarówno przez wzgląd na oczekiwania nabywcy, jak i z ekonomicznego punktu widzenia, poszczególne czynności podejmowane przez Podatnika nie stanowiły bowiem celu samego w sobie, lecz miały charakter elementów składowych, tworzących jedno złożone świadczenie służące przejezdności dróg oraz eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa i wygody ruchu. Zdaniem NUC-S, realizowana usługa ma jednocześnie charakter świadczenia ciągłego, ponieważ w okresie obowiązywania umowy jest nieustannie w toku.

Jak wyartykułowano, dla prezentowanego przypadku prawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego, każda fakturowana cześć robót, bez względu na asortyment wykonanych prac, winna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług i ujmowana w rozliczeniu za miesiąc, w którym prace zostały wykonane - stosownie do art. 19a ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. W przepisie tym, prawodawca odniósł się do usług o charakterze ciągłym, dla których - w związku z ich świadczeniem - ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W konsekwencji całego prezentowanego rozumowania, Organ podatkowy określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące – od stycznia, do sierpnia 2017 r.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie podniósł ona zarzuty naruszenia:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). W jego przekonaniu stało się tak na skutek przyjęcia, że o kompleksowym charakterze usługi wykonywanej przez Spółkę przesądzają – jak to ujęto - zapisy umowne i nie ma konieczności wyodrębniania świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Nie rozważając charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe, w efekcie zastosowano zaś niewłaściwą stawkę podatku;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, kształtujących zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów - poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności oraz rozstrzyganiem wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść Spółki, pod z góry założoną tezę;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, w którym ukształtowano zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez dokonanie całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego po stwierdzeniu, że inne organy podatkowe oraz Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w wymogach stawianych uczestnikom postępowania przetargowego dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów, a zmiana wykładni w tym samym stanie prawnym nie jest możliwa.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik wskazał że realizowane przez niego zadanie ma charakter "wieloelementowy" (na wykonanie świadczenia składa się wiele usług składowych), a w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zostało ono określone przez GDDKiA jako "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie...". Zdaniem Strony, okoliczności te nie przesądzają jednak o prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonej usługi. Wyartykułowano też, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą 112 ukształtowano zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Łączny wymiar podatku od zespołu czynności (jako kompleksowych) winien zaś następować wyjątkowo.

W dalszej części swojego wywodu, Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych. Wywiedziono z niego, że warunkiem uznania zespołu dających się wyodrębnić czynności (usług) za jedno świadczenie jest posiadanie przez jeden z elementów składowych cechy usługi wiodącej, nadrzędnej (mającej zasadnicze znaczenie z perspektywy nabywcy), która nadaje zasadniczy charakter całości świadczenia i rozstrzyga o sposobie jego opodatkowania. Zespół usług uznanych za kompleksowe nie tworzy zaś nowego rodzaju usługi. Z tego wywiedziono wniosek, że jeżeli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. Tak właśnie jest zaś w rozpatrywanej sprawie - żadnej spośród czynności wykonywanych w ramach umowy z Kontrahentem podatnika; Oddział w W. oraz Oddział w P. nie można uznać za usługę wiodącą. Zdaniem Strony, Organ podatkowy, z celu, jakiemu służy zawarta umowa, abstrakcyjnie wyinterpretował bliżej nieskonkretyzowaną usługę "utrzymania standardu drogi" czy też jej "przejezdności". Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy Partnerem handlowym podatnika; Oddział w W. sklasyfikował zaś jako pomocnicze względem tak określonej usługi głównej.

Skarżący postawił także tezę, że wyodrębnienie poszczególnych elementów ze świadczenia wykonywanego w ramach jednej umowy musi być możliwe i racjonalne (ekonomicznie i prawnie). W tym kontekście podkreślono, iż Partner handlowy podatnika (Oddział w W. i Oddział w P.), w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Spółka w złożonych ofertach i ostatecznie obie strony - w umowach - wyodrębniły świadczenia składowe, m.in. w celach kalkulacyjnych. Odrębne wykazywanie ich w wystawianych przez Stronę fakturach i niezależne opodatkowywanie nie może być zatem uznane za sztuczne. Skarżący dodał przy tym, że pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi nie zachodzi ścisły związek w takim rozumieniu, iż jedno nie może funkcjonować bez drugiego. Jak wyartykułowano, takiej relacji nie sposób się doszukać w przedmiotowej sprawie, co więcej - może się zdarzyć, iż niektóre usługi nie zostaną wykonane ze względu na niewystąpienie okoliczności powodujących obowiązek świadczenia. Także kary umowne naliczane Spółce przez jej Partnera handlowego; Oddział w W. oraz Oddział w P. dotyczą uchybień w realizacji poszczególnych prac, a nie ogólnie utrzymania drogi w określonym standardzie (nie ma skutku niewykonania umowy), stwierdzone uchybienia nie wpływały zaś na odbiór pozostałych prac.

Z kolei, uzasadniając zarzut obrazy przepisów prawa procesowego, Podatnik odwołał się do zasady zaufania do organów podatkowych (ochrony uzasadnionych oczekiwań). W tym kontekście zauważył on, że chociaż Spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, to znany jej był powszechnie prezentowany jednolity wówczas pogląd Ministra Finansów, odpowiedzialnego za jednolitą wykładnię i stosowanie prawa podatkowego, co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" jako opodatkowanego odrębnymi stawkami zbioru usług. Taką wykładnię stosowali wszyscy przedsiębiorcy wykonujący analogiczne usługi. Wskazano też, że Partner handlowy podatnika, w formułowanych przez siebie warunkach przetargowych wymagał takiej samej kwalifikacji podatkowej wykonywanego świadczenia jak Minister Finansów. Tym samym Spółka, składając ofertę, nie mogła zastosować innych zasad opodatkowania przedmiotu zamówienia niż określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby bowiem odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny.

Podkreślono też, że Strona nie była w stanie przewidzieć zmiany wykładni i stosowania prawa w zakresie kwalifikowania pod względem podatkowym spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg krajowych w systemie "utrzymaj standard". Na koniec wskazano zaś, że nawet uznanie świadczenia wykonywanego na rzecz Kontrahenta podatnika za jedną, kompleksową usługę nie wyklucza możliwości opodatkowania jej dwoma różnymi stawkami podatku. Tezę tę Skarżący poparł, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talaree Beaeh Caravan Sales Ltd v Commissioners of Custom & Excise. W jego przekonaniu, takie rozumowanie znajduje także oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług – w tym zakresie nawiązano do regulacji prawnej dostawy i remontów obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12b u.p.t.u.). Zdaniem Spółki, przedstawionych okoliczności Organ podatkowy w ogóle nie wziął zaś pod uwagę w swoim rozstrzygnięciu.

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, orzekając jako organ II instancji, utrzymał swoją decyzję w mocy. Czyniąc to, raz jeszcze podkreślił on, że świadczeniem kompleksowym jest zarówno aktywność Podatnika, podejmowana przez niego na podstawie umowy zawartej z jego Kontrahentem; Oddział w W., jak i Oddział w P. W tym zakresie, Organ podatkowy powtórzył argumentację, zawartą w nieostatecznej decyzji podatkowej. Jednocześnie, polemizując z zarzutem naruszenia zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), NUC-S odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH v Finanzamt Linz. Nawiązując do tego judykatu, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wskazał, że nie ziścił się żaden z trzech warunków sformułowanych przez Trybunał, pozwalających odwołać się do wspomnianego pryncypium. Zdaniem Organu podatkowego, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu, które u jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. Tymczasem, żaden organ podatkowy nie udzielał jej precyzyjnych zapewnień o prawidłowości rozliczania kontraktu z Kontrahentem podatnika; Oddział w W. Jak podkreślił NUC-S, Strona nie występowała do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, a nawet nie zwróciła się nawet do swojego Kontrahenta; Oddział w W. z pytaniem do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, odnośnie kalkulacji ceny. W Spółce nie przeprowadzono też kontroli ani czynności sprawdzających, aprobujących dokonane rozliczenia kontraktu.

W ocenie Organu podatkowego, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko u rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ. Jak podkreślono, u wytrawnego uczestnika przetargów organizowanych przez Partnera handlowego, korzystającego z profesjonalnej obsługi prawnej, interpretacje (komu innemu wydane) nie mogły faktycznie wzbudzać niezachwianej pewności, że są prawidłowe, reprezentatywne i trwałe. Poza tym, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego nie jest przy tak, że Kontrahent podatnika generalnie wymagał w prowadzonych postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na kompleksowe utrzymanie dróg rozdzielnego opodatkowania rodzajowo wyodrębnionych usług cząstkowych.

Wreszcie podkreślono, że ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu. Zdaniem Organu podatkowego, istniała realna możliwość dochodzenia od Partnera handlowego wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Było tak, ponieważ Kontrahent podatnika dopuszczał zawieranie aneksów do już zawartych umów. W tym zakresie powołano się na komunikat Partnera handlowego podatnika z [...], w którym wyartykułował on swoją wolę uwzględniania uzasadnionych żądań wykonawców. W tym właśnie dokumencie wskazano, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza się aneksowania umów w zakresie stawki podatku od towarów i usług - na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji nieostatecznej, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu. Jednocześnie, podniesiono zarzuty, tożsame z tymi, zawartymi w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, artykułując ostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie naruszenie:

art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych);

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów) - wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności.

W odpowiedzi na te zarzuty, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i argumentację. Jednocześnie, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona jako sprzeczna z prawem. Przesądziły o tym okoliczności sytuujące się zarówno w przestrzeni prawa materialnego, jak i regulacja procesowa.

Nie ulega wątpliwości, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku (przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art., 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Dochodzi zaś do tego w ten sposób, że jednostka życia społecznego, wskazana w danej ustawie jako podatnik, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny publicznej realizuje zachowanie, które z woli ustawodawcy wyrażonej w tej samej ustawie podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Dopiero to otwiera przestrzeń dla konkretyzacji powinności podatkowej, czyli dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odbywa się ona poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej (albo stawek podatkowych), z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych. W ten sposób ustalona albo określona kwota podatku jest zaś płatna w terminie i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych (w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnego prawa podatkowego).

Odnosząc te spostrzeżenia do treści ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że w świetle wspomnianego aktu szczególnego prawa podatkowego podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) bez względu na cel i rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei, przedmiot opodatkowania został wskazany w art. 5 u.p.t.u. i – wśród zachowań podmiotu podatkowego precyzyjnie wskazanych w tym przepisie - obejmuje on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W tym kontekście normatywnym powstało pytanie o to, czy usługi realizowane przez Podatnika na rzecz jego Kontrahenta; Oddział w W. oraz Oddział w P. mają charakter świadczenia złożonego, dla którego w całości właściwa jest podstawowa, 23 % stawka podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że świadczenie złożone nie jest konstrukcją prawną wprost regulowaną w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie "świadczenie złożone", czy "świadczenie kompleksowe" nie występuje bowiem ani w przepisach dyrektywy 112, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja prawna jest natomiast efektem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, precyzyjnie wskazywanego przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego w formułowanych przez nie pismach procesowych oraz w obydwu decyzjach Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. We wspomnianych judykatach Trybunału artykułuje się potrzebę ekonomicznego postrzegania zdarzeń, do których zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy nawiązuje w przepisach kształtujących konstrukcję odpowiednio – podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług.

W tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego, jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o spostrzeżenie trafnie podniesione w przedmiotowej sprawie przez Organ podatkowy. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Nie ulega bowiem wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97).

Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 112. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Z woli ustawodawcy, obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają zaś w skali miesiąca kalendarzowego.

Nie ulega wątpliwości, że współcześnie usługa kompleksowego utrzymania autostrady (czy utrzymania drogi) może być klasyfikowana jako świadczenie złożone. O takiej jej ocenie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15. We wspomnianym judykacie wskazano ponadto, że nie pozbawia charakteru świadczenia kompleksowego to, iż składają się na nie świadczenia, które pod względem statystycznym są klasyfikowane jako odrębne usługi. Przedstawione zapatrywanie na podatkowoprawną klasyfikację usługi kompleksowego utrzymania autostrady Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podtrzymuje zaś w innych swoich rozstrzygnięciach (por. w szczególności – wyrok z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17, czy wyrok z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W tej sytuacji, zważywszy na przedstawiony wcześniej, bezsporny stan faktyczny sprawy, nie może być wątpliwości co do tego, że aktywność podejmowana przez Skarżącego (usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard") obejmowała szereg różnorodnych czynności służących jednemu celowi, tj. przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Składały się na nie usługi odśnieżania i usuwania oblodzenia, usługi usuwania chwastów i usługi w zakresie trawników, usługi sprzątania ulic i usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie, sprzątanie i usługi ekologiczne, a także usługi kontroli dróg, usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające oraz usługi w zakresie eksploatacji mostów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., do ich wartości, jako podstawy opodatkowania świadczenia kompleksowego stosuje się podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, uwadze Sądu nie mogła ujść inna okoliczność. Jak już wcześniej wspomniano, koncepcja świadczenia kompleksowego ma swoje fundamenty w dyrektywie 112 oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. Równocześnie jednak, jest ona dziełem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym konsekwentnie przyjmuje się zasadę, że poszczególne aktywności realizowane w sferze podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) są opodatkowane osobno, a tylko wtedy gdy są spełnione orzecznicze przesłanki uznania określonej działalności za świadczenie kompleksowe, konsekwencje podatkowe są łączone z aktywnością podatnika, całościowo ocenianą z perspektywy jego kontrahenta.

W tym stanie rzeczy niezwykle istotne znaczenie ma to, że podatnikowi trudno jest rozeznać istotę świadczenia kompleksowego. To wymaga bowiem odwołania się nie tyle do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 112, co sięgnięcia do judykatury Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś, dla kogoś kto nie jest specjalistą w dziedzinie prawa podatkowego jest zadaniem trudnym. Ponadto, od przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług można i należy oczekiwać znajomości ustawy. Wymaganie od niego znajomości orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w specyficzny sposób skonstruowanych i napisanych specyficznym językiem – we właściwej sobie stylistyce (w dodatku, jeżeli dany wyrok został wydany przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie występuje nawet w polskiej wersji językowej), poszukiwania tych judykatów i ich odnoszenia do polskiej regulacji prawnej jest już jednak zbyt daleko idącym oczekiwaniem. Dlatego istotne znaczenie podczas oceny zachowania Podatnika w przedmiotowej sprawie ma również zapatrywanie na problem świadczenia kompleksowego, powszechnie prezentowane przez organy podatkowe oraz przez Ministra Finansów. Przez te podmioty przemawia bowiem autorytet państwa – Rzeczypospolitej Polskiej.

Warto zauważyć, że przez długi czas usługi kompleksowego, czy całościowego utrzymania autostrad nie były postrzegane jako świadczenia kompleksowe. W konsekwencji, każda z osobna aktywność podatnika podejmowana w tej sferze była oddzielnie opodatkowywana podatkiem od towarów i usług. Istotna zmiana stanowiska organów podatkowych w tym względzie nastąpiła zaś dopiero w 2014 r. Wtedy to właśnie, [...] Minister Finansów w swojej interpretacji [...] zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację indywidualną. Tym samym, po raz pierwszy stwierdził on, że wszystkie usługi realizowane w ramach danego przetargu są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze i należy uznać, że są one usługą kompleksową, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko to powtórzyły ówczesne organy interpretacyjne – Dyrektorzy Izb Skarbowych w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], nr [...]), czy Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...], nr [...]. Z kolei sądy administracyjne identyczne zapatrywanie na problem świadczenia kompleksowego utrzymania autostrad zaczęły prezentować jeszcze później (por. wcześniej już wskazywany wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15).

Sąd zwraca uwagę na te kwestie, bo chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 14k § 1 O.p. chroni wyłącznie osobę, która wystąpiła o wydanie tego dokumentu, to jednak zmiana interpretacji przez Ministra Finansów świadczy o ewolucji zapatrywania tego naczelnego organu administracji publicznej na problem świadczeń kompleksowego utrzymania dróg autostrad jako przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług – o jego władczej ingerencji w interpretację wydaną przez ówczesny organ interpretacyjny – Dyrektora Izby Skarbowej. Ta ewolucja poglądu Ministra Finansów, a w ślad za nim organów interpretacyjnych, dokonana pod wpływem analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a potem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (również tych judykatów, które nie występują w polskiej wersji językowej, bo pochodzą z czasów sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – por. wspomniana wcześniej interpretacja Ministra Finansów z [...], nr [...], w której zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej) musi być brana pod uwagę podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Jest tak tym bardziej, że sygnalizowane przeobrażenie poglądów Ministra Finansów dopiero po pewnym czasie, pod koniec 2016 r. zaczęło zyskiwać uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uprzednio wskazywany wyrok, wydany w sprawie I FSK 344/15, por. także interpelacja poselska nr 18045 i odpowiedź na nią, udzielona 22 stycznia 2018 r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności przez wzgląd na podnoszony przez Organ podatkowy w jego ostatecznej decyzji podatkowej "test uzasadnionych oczekiwań podatnika" i artykułowanie, że Strona go nie spełniła, a skoro tak, to nie może skutecznie powoływać się na naruszenie zasady zaufania przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. Jak bowiem wskazał Organ podatkowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko u rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ. Jak podkreślono, u wytrawnego uczestnika przetargów organizowanych przez Partnera handlowego, korzystającego z profesjonalnej obsługi prawnej, interpretacje (wydane innym osobom) nie mogły faktycznie wzbudzać niezachwianej pewności, że są prawidłowe, reprezentatywne i trwałe.

Odnosząc się do tej kwestii, przede wszystkim należy zauważyć, że przezorności i ostrożności, przejawiającej się dążeniem do bycia dobrze poinformowanym można oczekiwać od podatnika w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne powinny go do tego skłaniać. Wszak, nawet w codziennym życiu nikt nie jest "ostrożny na zapas", przykładowo – nie upewnia się, czy nie przewróci się na schodach jeśli widzi, że są one suche. Już jednak zaistnienie okoliczności skłaniających do przezorności (posługując się tym samym przykładem z życia codziennego – widok mokrych, czy oblodzonych schodów) powinno być determinantą ostrożnego działania.

Zestawiając te akademickie przykłady ze stanem faktycznym sprawy godzi się zauważyć, że w czasie gdy Skarżący zawierał ze swoim Partnerem handlowym umowy na kompleksowe utrzymanie dróg (przede wszystkim, umowę z oddziałem w W., podpisaną w 2013 r.), zapatrywanie Ministra Finansów oraz organów podatkowych na problem klasyfikacji podatkowej usług kompleksowego utrzymania autostrad było jasne, konsekwentne i korzystne dla podmiotów obowiązanych z tytułu podatku. Skoro zaś tak, to trudno uznać, że zaistniał impuls, który powinien skłaniać Podatnika do przezorności, wyrażającej się chociażby złożeniem wniosku o interpretację indywidualną. Podobny argument można sformułować w stosunku do umowy zawartej z Kontrahentem podatnika; Oddział w P. w 2015 r. Dopiero bowiem od 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaczął akceptować zapatrywanie Ministra Finansów na klasyfikację podatkową usługi kompleksowego utrzymania dróg, czy autostrad (por. wcześniej już przywoływany wyrok w sprawie I FSK 344/15, wskazany w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 22 stycznia 2018 r. na interpelację poselską nr 18045). Argument administracji podatkowej, że przecież po tym, jak zmieniło się postrzeganie tego typu usług dla celów wymiaru podatku od towarów i usług można było renegocjować umowy z Partnerem handlowym podatnika, doprowadzając je do stanu zgodnego z koncepcją świadczenia kompleksowego, opodatkowanego stawką podstawową nie ma zaś racjonalnego uzasadnienia, osadzonego w przepisach prawa podatkowego. Formułując go oczekuje się bowiem aktywności od podatnika w sytuacji, gdy to państwo zmieniło swoją ocenę usług kompleksowego utrzymania dróg i autostrad.

W przekonaniu Sądu, ewolucja w podatkowoprawnej klasyfikacji usług kompleksowego utrzymania autostrad (czy – dróg i autostrad) jest okolicznością, którą powinna być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, kształtując swoją decyzję wywiódł skutki prawne niekorzystne dla podatnika z przepisu ustawy, którego prawdziwa treść jest efektem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie, w czasie gdy Podatnik przystępował do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, kompetentne organy państwa nie postrzegały zachowań Strony w sposób wskazany we wspomnianych judykatach. Zdaniem Sądu, takie działanie godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej na obszarze procesowego prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p., z którego wynika że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powołując się na autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego warto wzmocnić przedstawioną wcześniej argumentację, wskazując na wyrok tego sądu z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17. W judykacie tym dokonano szczegółowej analizy zasady zaufania, przeprowadzonej w kontekście ewoluującego spojrzenia organów państwa na kwestię klasyfikacji podatkowoprawnej kompleksowego utrzymania autostrad. Doprowadziła ona Naczelny Sąd Administracyjny do konstatacji, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku od towarów i usług, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej. Jest tak w sytuacji, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

Przez wzgląd na przedstawione wcześniej okoliczności i argumentację, Sąd stoi na stanowisku, że także w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do myśli, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym jego wyroku. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonym z niej wymogiem lojalności państwa do obywatela jest bowiem milczące akceptowanie deklaracji podatkowych składanych przez podatnika, a następnie – po pewnym czasie - podważanie ich treści, spowodowane odkodowaniem prawdziwej treści normy prawnej, wyprowadzanej z ustawy o podatku od towarów i usług przez wzgląd na takie, a nie inne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak już wcześniej sygnalizowano, od przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług należy oczekiwać znajomości ustawy. Ze względów, o których już była mowa, trudno jest mu natomiast odkodować sens orzeczeń TSUE, w oparciu o które należy interpretować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, pomimo, że – jak podkreślił Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej – Spółka jest wytrawnym uczestnikiem przetargów organizowanych przez Partnera handlowego, korzystającym z profesjonalnej obsługi prawnej. Wszak także kompetentna administracja podatkowa państwa (Minister Finansów i organy interpretacyjne), przez długie lata nie dostrzegała rzeczywistych konsekwencji podatkowych świadczenia usług kompleksowego utrzymania dróg i autostrad, opierając się na analizie tego samego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego znajomości oczekuje od podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Współcześnie zaś retrospektywnie, do granicy wyznaczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE analizuje ona zachowania Podatnika wyczerpujące zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, którego prawdziwy sens sama odkryła i dała temu wyraz w późniejszym czasie niż w jej przekonaniu winien był to uczynić podmiot obowiązany z tytułu podatku, dokonujący samoobliczenia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa.

W przekonaniu Sądu, działania tego nie sposób pogodzić z konstytucyjną zasadą zaufania – lojalności państwa w stosunku do swojego obywatela. W imię wspomnianego pryncypium wynikającego z art. 2 Konstytucji RP, Organ podatkowy powinien honorować domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej, wyrażone w art. 21 § 2 O.p. oraz w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty (por. art. 21 § 2 O.p.). W art. 99 ust. 12 u.p.t.u. regułę tę rozciągnięto zaś na kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca chroni podatnika jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego. Prawo lub stosunek prawny objęty treścią deklaracji podatkowej, jako zjawisko domniemane stają się bowiem pewne w wyniku bierności administracji podatkowej.

Na koniec, analizując przedmiotową sprawę należy odnieść się już wyłącznie do umowy zawartej przez Stronę z jej Kontrahentem; Oddział w P. i jej skutków podatkowoprawnych. W przekonaniu Sądu, z treści tego porozumienia nie wynika bowiem, że usługi wykonywane przez Spółkę, opisane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia mają charakter świadczenia kompleksowego. Dzieje się tak ponieważ działania realizowane przez Podatnika na podstawie wspomnianej umowy nie były realizowane w systemie "utrzymaj standard".

Jak już uprzednio wskazywano, w porozumieniu z Partnerem handlowym podatnika; Oddział w P. określono kwotę netto i brutto wstępnego wynagrodzenia za świadczone usługi (we wskazanych tam wartościach), w tym podatek od towarów i usług (w określonej tam kwocie), obliczony przy zastosowaniu stawki 8 % i 23 %. Jednocześnie jednak, strony tej umowy ustaliły, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług Skarżący każdorazowo uzgodni z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną. W Opisie Przedmiotu Zamówienia doprecyzowano zaś, że zakresy podane w poszczególnych kosztorysach ofertowych są wielkościami szacunkowymi, niezbędnymi do określenia wartości rocznej danej części przedmiotu zamówienia (zadania).

Jednocześnie, strony umowy wskazały, że faktyczne rozliczenie zadania będzie następować w oparciu o rzeczywiście wykonane prace, a całość zadania będzie realizowana sukcesywnie, na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy. Partner handlowy podatnika nie miał przy tym obowiązku wyczerpać całości zakresu rzeczowego i finansowego. Istotnymi postanowieniami umowy było ponadto to, że wykonawca przystępował do wykonywania robót na podstawie pisemnego zlecenia, w którym określano ilość, zakres rzeczowy oraz termin wykonania robót. Kontrahent podatnika był władny jednocześnie wystawić kilka pisemnych zleceń na różne roboty i usługi, zgodnie z aktualnymi potrzebami Rejonu, a w przypadku stwierdzenia potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, Podatnik był zobowiązany uzyskać zgodę swojego Partnera handlowego.

Zdaniem Sądu, okoliczność że wynagrodzenie za prace wykonywane przez Stronę nie miało charakteru ryczałtowego, a rozliczenie zadania następowało w oparciu o rzeczywiście wykonane prace, realizowane w reakcji na każdorazowe zlecenia Kontrahenta świadczy o tym, że nie miały charakteru świadczenia kompleksowego usługi wykonywane przez Stronę na rzecz jej Partnera handlowego; Oddział w P. Wolą tego podmiotu nie było bowiem uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami Partnera handlowego (jego Rejonu), uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. Stąd, kierując się dyrektywami, wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie sposób mówić o sztucznym dzieleniu przez Podatnika jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku.

W przekonaniu tym utwierdza Sąd postanowienie znajdujące się w zawartym porozumieniu, zgodnie z którym Kontrahent podatnika, wystawiając zlecenia nie miał obowiązku wyczerpać całości zakresu rzeczowego i finansowego zadań opisanych w umowie. Jak zaś wynika z faktur zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, dokumenty te obejmowały konkretnie wykonane, osobne prace, np. awaryjną interwencję brygady roboczej po kolizji drogowej (zabezpieczenie miejsca zdarzenia, neutralizacja sorbentem, uporządkowanie strefy, oznakowanie ostrzegawcze), naprawę awaryjną kratki ściekowej (wymianę włazu studzienki i regulację wysokości), zimowe utrzymanie dróg w okresie [...], sprzątanie pasa drogowego ze śmieci (rowy i przeciwskarpy) w okresie [...], czy interwencyjne oczyszczanie przepustów i rowów przydrożnych w dniach [...].

Ponownie orzekając w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez Organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do podatkowych skutków umowy zawartej przez Stronę z jej Partnerem handlowym; Oddział w P. Z tych bowiem względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 7 543 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).