Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 509/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.545.2023.4.DK UNP: 2191420 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 26 lutego 2024 r., nr 0111-KD1B3-2.4012.545.2023.4.DK UNP: 2191420 Bielsko-Biała, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 1 art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy P. (dalej jako Gmina, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 18 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.545.2023.3.ASZ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zadania własne z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje za pośrednictwem Związku Międzygminnego [...] do spraw Ochrony Wód (dalej: Związek) którego jedynymi uczestnikami są Wnioskodawca oraz Gmina P..

Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zadaniem Związku jest prowadzenie działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców z terenu gmin będących członkami Związku.

Cel ten Związek realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, stanowiącej własność gmin będących członkami Związku, w przypadku Gminy - odpłatnie udostępnianej Związkowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w tym zakresie.

Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków jest bowiem prowadzona wyłącznie przez Związek. Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym obszarze.

Gmina aktualnie realizuje inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości K., Gmina P." (dalej: Inwestycja lub Zadanie).

Zakres tego Zadania obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z pompowniami ścieków w miejscowości K. o następującym zakresie:

- Kanał grawitacyjny o średnicy 200 mm PVC-U SN 8 - 2 766,00 mb,

- Kanał grawitacyjny o średnicy 160 mm PVC-U SN 8 - 738,00 mb.

- Kanał tłoczny PE 100 PNIO SDR 17 DN 90 - 616,50 mb,

- Kanał tłoczny PE 100 PNIO SDR 17 DN 110 - 2 412,00 mb.

Przepompownie sieciowe - 3 kpi.

Inwestycję Gmina finansuje ze środków własnych oraz z przyznanego jej dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: RFPŁ), zgodnie z podpisaną w dniu 6 kwietnia 2023 r. Promesą Dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych nr [...] (dalej: Promesa). Dofinansowanie z RFPŁ przyznawane jest w ustalonej kwocie, wskazanej w Promesie ostatecznej, na podstawie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz

niektórych innych ustaw oraz Uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. (zmienionej uchwałą nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., uchwałą Rady Ministrów

nr 87/2022 z dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia

13 października 2022 r.) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych i Regulaminu Naboru Wniosków o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest/będzie wskazywana jako nabywca. Dotychczas Gmina poniosła wydatki na dokumentację projektową, sporządzoną w 2019 r. i zaktualizowaną na potrzeby Inwestycji w 2021 r. oraz na roboty budowlane, które rozpoczęto w 2022 r. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na wrzesień 2023 r.

Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Związkowi, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Związku czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Związek fakturami VAT oraz będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie:

a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji,

b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego.

Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o właściwe stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według Wnioskodawcy szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na powyższych zasadach.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Dla infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka ta wynosi 4,5%.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych ze środków własnych Gminy x roczna stawka amortyzacji (4,5%) / 12 (miesięcy).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Związku z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę ze środków własnych wydatki na realizację Inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione ze środków własnych nakłady w okresie amortyzacji tej Inwestycji.

Uwzględniając zatem całkowitą, szacowaną wartość nakładów, jakie Gmina poniesie z własnych środków na realizację Inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy, wartość miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy kanalizacji powstałej w ramach tej Inwestycji wyniesie nie mniej niż 2.000 PLN netto. Gmina nie wyklucza przy tym ustalenia czynszu na poziomie wyższym, pozwalającym na zrealizowanie przez Gminę dodatkowego dochodu z tego tytułu, zgodnie z zasadą efektywności gospodarowania majątkiem Gminnym. Czynsz ten jednak nie będzie niższy niż kwota skalkulowana według wskazanego powyżej wzoru.

Zdaniem Gminy miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Gmina wskazała również, że w dniu 23 stycznia 2019 r., na wniosek Gminy, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ, w której potwierdził zasadność opodatkowania usługi dzierżawy kanalizacji sanitarnej powstałej w efekcie realizowanych przez Gminę inwestycji (innych niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku) oraz prawo Gminy do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od tych wydatków związanych z realizacją tych inwestycji.

Niemniej jednak, jako że interpretacja ta nie dotyczy konkretnie przedmiotowej Inwestycji, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie właściwego na gruncie VAT rozliczenia planowanej dzierżawy Inwestycji oraz zakresu prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu Gmina odpowiedziała na zadane pytania w następujący sposób:

Pytanie nr 1: "Czy Związek Międzygminny [...] do spraw Ochrony Wód jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?"

Odpowiedź Gminy: "Tak. Związek Międzygminny [...] do spraw Ochrony Wód jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługującym się numerem NIP [...]."

Pytanie nr 2: "Jaka jest wartość całej inwestycji będącej przedmiotem wniosku?"

Odpowiedź Gminy: "Całkowita wartość brutto inwestycji będącej przedmiotem wniosku to 8.283.193,99 zł."

Pytanie nr 3: "Jaka jest wartość dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych?"

Odpowiedź Gminy: "Wartość dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych to 7.689.860,29 zł."

Pytanie nr 4: "Jaka będzie roczna wartość czynszu dzierżawnego? Proszę wskazać jej konkretną wartość."

Odpowiedź Gminy: "Roczna wartość czynszu dzierżawnego wyniesie 26.700 zł."

Pytanie nr 5: "Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?"

Odpowiedź Gminy: "Zdaniem Gminy tak, wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych."

Pytanie nr 6: "Proszę jednoznacznie wskazać, czy wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z Inwestycją? Jeżeli tak, to w jakim czasie?"

Odpowiedź Gminy: "Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji (przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 4,5%), tj. w okresie 22 lat i 3 miesięcy."

Pytanie nr 7: "Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu do poniesionych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku? Proszę podać stosunek procentowy: wartość opłaty/wartość poniesionych w związku z inwestycją nakładów (finansowanych ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania) X 100."

Odpowiedź Gminy: "Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku wyniesie 4,5%. Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania wyniesie 0,32%. Celem Gminy jest, aby odpłatność z tytułu dzierżawy ustalona została na poziomie umożliwiającym Gminie zwrot poniesionych przez nią ze środków własnych nakładów inwestycyjnych, tj. bez uwzględniania wartości nakładów, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania, stanowiącego dla Gminy pomoc bezzwrotną."

Pytanie nr 8: "Czy czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na inwestycję?"

Odpowiedź Gminy: "Tak, czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę na inwestycję."

Pytanie nr 9: "Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?"

Odpowiedź Gminy: "Dochody ogółem Gminy (w tym zarówno Urzędu Gminy jak i jednostek budżetowych Gminy) za 2022 r. wyniosły 43.854.233,30 zł. Dochody wykonane Urzędu Gminy za 2022 r. wyniosły 19.441.007,81 zł. Uwzględniając powyższe wartości dochodów ogółem Gminy oraz dochodów własnych, przez które Gmina rozumie dochody wykonane Urzędu Gminy, dochody z tytułu dzierżawy w skali

roku (na przykładzie danych o dochodach z 2022 r.) kształtowałyby się na poziomie odpowiednio 0,06% i 0,14%. Gmina pragnie jednakże zwrócić uwagę, iż w wartości dochodów ogółem oraz dochodów wykonanych uwzględnione są wszystkie dochody Gminy (w tym również dotacje, subwencje, udział w podatku dochodowym, etc.), z których finansowane są działania o charakterze publicznoprawnym. Wartości te nie są zatem dochodami z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dla przykładu roczny obrót (wartość netto) Gminy z działalności gospodarczej za 2022 r. kształtował się na poziomie 2.184.044,58 zł, podczas gdy dochody wykonane Urzędu Gminy za 2022 r. wyniosły 19.441.007,81 zł. Dochód z tytułu dzierżawy Inwestycji w odniesieniu do obrotu z działalności gospodarczej Gminy kształtowałby się na poziomie 1,22%. Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w związku z dzierżawą Inwestycji, to dzierżawca a nie Gmina ponosić będzie bieżące koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej co wpłynie na zmniejszenie wydatków Gminy, związanych z tym majątkiem."

Pytanie nr 10: "Czy inwestycja, o której mowa we wniosku służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, czy też służy realizacji celów komercyjnych?"

Odpowiedź Gminy: "Inwestycja, o której mowa we wniosku, jak każda inwestycja w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, realizowana jest celem świadczenia przy jej wykorzystaniu dla mieszkańców i podmiotów z terenu Gminy usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, które to usługi są odpłatne i podlegają opodatkowaniu VAT. Inwestycja zatem służy przede wszystkim realizacji celów komercyjnych. Nie jest to inwestycja o charakterze wyłącznie publicznoprawnym jak np. budowa ogólnodostępnych dróg, chodników czy placów zabaw. Na marginesie Gmina pragnie również zaznaczyć, iż Gmina samodzielnie, tj. nie poprzez Związek Międzygminny [...] do spraw Ochrony Wód świadczy na swym terenie usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy pomocy własnej infrastruktury wodociągowej. Działalność Gminy w tym zakresie jest w przeważającym zakresie realizowana na rzecz odbiorców zewnętrznych a tylko w marginalnym na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek budżetowych Gminy. W związku z samodzielnym świadczeniem usług w tym zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia istotnej części (na poziomie bliskim 100%) VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową. Gdyby zatem Gmina nie wydzierżawiła Inwestycji lecz wykorzystywałaby powstałą w efekcie jej realizacji infrastrukturę kanalizacyjną do samodzielnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego (na poziomie bliskim 100%)."

Pytanie nr 11: "Czy wysokość opłaty będzie stała, czy zmienna? Jeżeli zmienna to proszę wskazać jej przewidywane zmiany kwotowe ze wskazaniem okresu w którym będą dokonywane."

Odpowiedź Gminy: "Na ten moment Gmina nie przewiduje zmian wysokości opłat. Niemniej jednak. Gmina nie wyklucza ich podwyższenia w przyszłości, chociażby o wskaźnik waloryzacji. Gmina nie zamierza obniżać przyjętego czynszu w okresie amortyzacji Inwestycji."

Pytanie nr 12: "Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej Infrastruktury? Czy Infrastruktura stanowi środek trwały Gminy?"

Odpowiedź Gminy: "Infrastruktura stanowi środek trwały Gminy. Gmina będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej Infrastruktury, jednakże wyłącznie dla celów bilansowych. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie rozpoznaje odpisów amortyzacyjnych jako koszu podatkowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym."

W związku z ww. opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Związku na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy,

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy celem wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowieni organ interpretacyjny wskazał na art. 14b § 1-3, § 5b i § 5c O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. i stwierdził, że przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Wyjaśnił, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie i odwołał się do tego pojęcia z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl). Stwierdził zatem, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Z powołanych wyżej przepisów wynika dyspozycja odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, w rozumieniu tego przepisu, zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność mogła zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-2SS/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-S04/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-6S3/11 Paul Newey (Ocean Finance). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/17.

Po ponownej analizie sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Przypomniano, że w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Gmina opisali we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u.- osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wobec powyższego, na podstawie art. 14b § 5cw związku z art. 14b § 5b O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §1 O.p. stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku budzą uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, bowiem:

- wysokość czynszu nie potwierdza, że istotą czynności w rzeczywistości jest dzierżawa.

- Gmina ustalając wielkość udziału rocznego czynszu dzierżawy w stosunku do całkowitej wartości zadania na wskazanym we wniosku poziomie, bierze pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

- Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o zawarciu umowy, której przedmiotem jest udostępnienie Infrastruktury Związkowi na podstawie umowy dzierżawy powstałej infrastruktury.

- Wartość kwoty uzyskanej za korzystanie przez Związek z Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie może również zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

- Nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Związek miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

- Odpłatne udostępnienie przedmiotu Inwestycji przez Gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy Inwestycja Gminy nie będzie przedmiotem odpłatnej umowy, a zostanie nieodpłatnie przekazana i będzie wykorzystywana przez Związek do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Inwestycji.

- asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy.

- w przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem przedmiotowej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji, dla której cena za udostępnienie została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W opinii z dnia 4 grudnia 2023 r. nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił ww. opinię o istnieniu w przedmiotowej sprawie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W uzasadnieniu swej opinii. Szef KAS wskazał, że:

- definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11,12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft, C-419/14, 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, zgodnie z którymi:

- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by

można było mówić o nadużyciu prawa.

- W związku z powyższym ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji

jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Następnie trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

- Zatem jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. W przypadku zaś gdy działalność podatnika, choć nie jest bezprawna, ale nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT - nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

- Prawem podatnika jest wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi, a wybór ten może opierać się na szeregu czynnikach. Dyrektywa nie

nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku od towarów i usług. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

- Oczywiste jest też, że strony mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów.

- gdyby Gmina nie oddała Inwestycji w odpłatną dzierżawę, a udostępniłaby ją Dzierżawcy nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację

Inwestycji.

- Z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika, żeby Gmina wydzierżawiła na rzecz Związku Infrastrukturę przeprowadzając procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg. Powyższe powoduje przekonanie, że Gmina nie poszukiwała innego podmiotu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków.

- Wydzierżawienie Infrastruktury następuje na rzecz Związku, którego członkiem jest

Gmina - co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tym i podmiotami (Gminą a Dzierżawcą) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.

- Powstaje więc wątpliwość, czy w analizowanej sprawie istotnie mamy do czynienia z dzierżawą Infrastruktury, skoro oddanie przedmiotu Inwestycji w dzierżawę oraz ustalona na tak rażąco niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi de facto zwrot

nakładów poniesionych na Inwestycję.

- Nie można wykluczyć, że głównym celem Gminy celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, że w wydanym postanowieniu z 18 grudnia 2023 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, wskazana wysokość wynagrodzenia, która wynika z umowy dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający całość wydatków poniesionych przez Gminę na przedmiotowe inwestycje (Gmina dokonując kalkulacji czynszu bierze pod uwagę wyłącznie wysokość nakładów sfinansowanych ze środków własnych), a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla przyjętej wartości udostępnienia infrastruktury w ramach tej umowy. Okoliczności te wskazują na taki schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ interpretacyjny odwołał się do wyroku NSA z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 852/20.

Dalej zauważono, że w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu umowy dzierżawy oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż wynagrodzenie zostało ustalone na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Organ w wydanym postanowieniu uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że zawarcie umowy dzierżawy dotyczącej wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej może mieć na celu osiągnięcie korzyści majątkowej, bowiem uzyskiwane wynagrodzenie pozwoli na zwrot poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji (finansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i z otrzymanego dofinansowania) dopiero w odległej perspektywie czasowej. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zawarcie umowy dzierżawy dotyczącej wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej zasadniczo mogło mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Wysokość opłat za udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki ww. sieci kanalizacyjnej wydaje się być nieuzasadniona względami gospodarczymi, bowiem w związku z zawarciem umowy dzierżawy uzyskiwane wynagrodzenie pozwoli na zwrot poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji w odległej perspektywie czasowej. Przemawia za tym fakt ustalenia wynagrodzenia na tak niskim poziomie, tj. 26 700 zł netto rocznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie ok. 8 283 193,99 zł, co pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycję w perspektywie 310 lat. Gmina podała, że Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Związkowi, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie: a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji, b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego. W przypadku uznania, że w analizowanej sprawie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo to można by zrealizować w stosunku do całości kosztów poniesionych na Inwestycję, a nie tylko do kosztów poniesionych przez Gminę na Inwestycję w ramach środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, należy odnieść do wartości całego zadania, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania wyniesie 0,32%. Przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą ze standardowych stawek amortyzacyjnych dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej (2,5%), to jest ona nadal wyższa aniżeli przyjęty przez Gminę stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu korzystania z Infrastruktury do całkowitych wydatków na nią poniesionych. Trudno więc stwierdzić, że wysokość wynagrodzenia za udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy skalkulowano - jak twierdzi Gmina - z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w okolicznościach analizowanej sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że wysokość wynagrodzenia skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. udostępnienia Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy.

Za bezzasadnym uznano również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy i wymaga opinii Szefa KAS, w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w wydanym postanowieniu wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym przez Gminę opisie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W wydanym postanowieniu precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. W świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby oddanie w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości organu interpretacyjnego, który - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p.- zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 5 grudnia 2023 r.), znak [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniu Gminy, zarówno organ interpretacyjny w wydanym postanowieniu, jak i Szef KAS w swojej opinii, wyjaśnili dlaczego w ich ocenie działalność Gminy w zakresie wydzierżawienia infrastruktury kanalizacyjnej nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania prawa do odliczenia VAT. Zarówno wydane postanowienie jak i opinia Szefa KAS zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W podobnej sprawie wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 27 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1296/19 oraz z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23.

Podkreślono, że wydanie interpretacji indywidualnej poprzedza analiza wniosku, w tym obejmująca ocenę, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie Organ może wydać interpretację indywidualną. Taką analizę w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez Gminę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, ten stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, nie można wydać rozstrzygnięcia obejmującego odpowiedź na zadane przez Gminę pytania.

Po szczegółowej analizie zarzutów oraz treści postanowienia organ interpretacyjny wyjaśnił, że wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości, zaś wydane postanowienie zawiera czytelne rozstrzygnięcie. Zatem brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wydane rozstrzygnięcie znajduje dostateczne podstawy prawne i uzasadnienie, a jego wydanie poprzedziło "postępowanie", w którym nie uchybiono regułom procesowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe i nie narusza praw Gminy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, wskazanych wyżej. Organ interpretacyjny zobowiązany był w analizowanym przypadku do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych..

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Gminę orzeczeń sądowych wyjaśniono, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia - możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie. Ponadto powołane wyroki są nieprawomocne.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez Gminę Wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie,

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we Wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy,

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których organ interpretacyjny niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych,

- art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej, w zakresie elementów wskazanego we Wniosku opisu sprawy nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jako że zgodnie z treścią tej regulacji, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia ) warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Tymczasem, zdaniem Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie można uznać za korzyść podatkową, sprzeczną z celem ustawy, gdyż stanowi ono realizację fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że całokształt regulacji dotyczących wydania interpretacji indywidualnych wskazuje, że odmowa wydania interpretacji stanowi instytucję stosowaną w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach - ustawodawca bowiem jednoznacznie i szczegółowo wskazał sytuacje, w których nie można wydać interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności;

- gdy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów (art. 14b § 2a O.p.);

- w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty (art. 14b § 5 O.p.);

- jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a O.p.);

- w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub decyzji o nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b O.p.).

W pozostałych wypadkach, o ile wnioskodawca ma przymiot podmiotu zainteresowanego, czyli ma interes prawny w uzyskaniu ochrony z interpretacji, należy uznać, że właściwy organ jest zobligowany do wydania interpretacji. Taka wykładnia przepisów Działu II O.p. dotyczących zasad wydawania interpretacji zapewnia bowiem jak najpełniejszą realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji (objęcia jak najszerszego katalogu działań podatników ochroną wynikającą z zaaprobowania tych działań przez organ interpretacyjny).

W ocenie Gminy, trudno zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ interpretacyjny, bowiem w opisie sprawy zawartym we wniosku Gmina wskazała wprost, że wniosek dotyczy wydatków poniesionych na infrastrukturę, którą Gmina udostępni Związkowi na podstawie umowy dzierżawy. Skarżącej znane są przy tym liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (w tym również wydana na jej wniosek w innej sprawie], w których organ interpretacyjny zajmował stanowisko w zakresie przedmiotowych zagadnień, o które Gmina zapytała w swym wniosku. Jako przykład wskazano interpretacje indywidulane z 16 marca 2023 r. o sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.757.2022.3.MG, z 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.612.2021.2.MH, z 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.767.2019.1.SR, z 19 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.670.2018.2.AP, z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ, czy z 18 listopada 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.443.2022.2.SN. Gmina podkreśliła przy tym, że organ interpretacyjny wydał na jej rzecz interpretację indywidualną z 23 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ. Gmina zauważyła, iż zastosowane przez nią rozwiązanie w zakresie wydzierżawiania majątku na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym spółek komunalnych czy związków gmin) prowadzących na terenie danych gmin działalność w zakresie realizacji zadań własnych gmin w szczególności w obszarze wodno-kanalizacyjnym czy transportu publicznego jest powszechnie praktykowane w skali kraju przez wiele jednostek samorządu terytorialnego i akceptowane przez organy podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, w postanowieniu organ interpretacyjny całkowicie pominął kluczową część przywołanej regulacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. tj. drugi element tzw. przesłanki obiektywnej - przyznanie korzyści sprzecznej z celami przepisów u.p.t.u. Wprawdzie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na ogólną zasadę nadużycia prawa wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołując zasadę nadużycia prawa i wskazując na orzecznictwo TSUE, z którego wynika konieczność spełnienia łącznie zarówno przesłanki obiektywnej jak i przesłanki subiektywnej, w odniesieniu do sprawy Skarżącej, jednakże całkowicie pomija przesłankę obiektywną, tj. wywodzi swoje stanowisko tylko i wyłącznie na podstawie tzw. przesłanki subiektywnej. Postanowienie nie zawiera uzasadnienia w jaki sposób i dlaczego miałoby w analizowanej sprawie dojść do naruszenia drugiego elementu tzw. przesłanki obiektywnej, tj. nie tylko do powstania samej korzyści podatkowej, ale do takiej korzyści, która miałaby być niezgodna z celami przepisów u.p.t.u. Skarżąca stoi na stanowisku, iż gdyby celem ustawodawcy było stworzenie regulacji, zgodnie z którą nadużycie prawa miałoby występować zawsze w przypadku zaistnienia korzyści podatkowej, brak byłoby w niej drugiego elementu przesłanki obiektywnej, tj. warunku, aby korzyść podatkowa była niezgodna z celami przepisów ww. ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie ma nic sprzecznego z celami u.p.t.u., aby nowo wybudowana infrastruktura kanalizacyjna była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Związkiem (w sprawie Gminy nie występuje spółka komunalna) zajmującym się na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nawet jeżeli prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (które wynika z fundamentalnej zasady neutralności i nie jest przywilejem podatnika) miałoby stanowić korzyść podatkową po stronie Gminy to należy mieć na uwadze, iż w analizowanej sprawie Gmina nie osiągnęłaby jakiejkolwiek korzyści podatkowej, która miałaby być niezgodna z celami przepisów u.p.t.u. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wydzierżawionym majątkiem, który ma służyć również dzierżawcy (Związkowi) wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, z tytułu której rozliczany jest/będzie podatek należny, zdaniem Gminy, nie spełnia przesłanki niezgodności z celami przepisów u.p.t.u. Należy bowiem mieć na uwadze, że infrastruktura kanalizacyjna ze swej natury służy działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywanej odpłatnie i podlegającej opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę infrastrukturę jest zatem naturalna konsekwencją jej przeznaczenia, wynikająca z fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Infrastruktury kanalizacyjnej nie można bowiem przyrównywać do takiej infrastruktury samorządowej, która ze swojej natury niewątpliwie pozostaje poza systemem tego podatku, jak przykładowo ogólnodostępne boiska typu Orlik, place zabaw, drogi publiczne, chodniki, parki, szkoły, przedszkola, budynki Ochotniczej Straży Pożarnej, budynki ośrodków pomocy społecznej, etc. Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej nie jest zatem sztucznym, niezasadnym rozwiązaniem, które miałoby być niezgodne z celami przepisów u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej nie sposób traktować dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na równi przykładowo z dzierżawą ogólnodostępnego placu zabaw czy boiska, parku czy chodnika, które to obiekty nie służą wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Gminy brak jest podstaw do uznania, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla przyjętej wartości udostępnienia infrastruktury w ramach tej umowy. Gmina dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego w oparciu o właściwa dla tego rodzaju budowli stawkę amortyzacji oraz wartość nakładów jakie zobowiązana była ponieść w związku z realizacji Inwestycji z własnych środków, tj. wartość faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Celem Gminy było zatem zapewnienie, aby w okresie amortyzacji tego środka trwałego czynsz dzierżawny zapewnił Gminie zwrot nakładów netto jakie faktycznie poniosła na jego budowę, nie natomiast zwrot tej wartości, której Gmina nie musiała finansować z własnych środków, jako że została ona pokryta z otrzymanego przez Skarżąca dofinansowania, udzielonego jej w formie pomocy bezzwrotnej. Zdaniem Gminy, nie sposób podważać ekonomicznego podejścia Skarżącej w tym przypadku, kiedy ostatecznie ustalony przez nią czynsz dzierżawny zapewni jej całkowity zwrot wydatków sfinansowanych z budżetu Gminy w okresie amortyzacji przedmiotowego środka trwałego, czyli przewidzianego ustawowo okresu użyteczności środka trwałego. Gmina nie widzi w tym przypadku podstaw do uwzględniania w kalkulacji czynszu wartości wkładu, którego nie była zobowiązana sfinansować z własnych środków, tj. tej wartości, która została pokryta z uzyskanego przez Gminę dofinansowania w formie pomocy bezzwrotnej. Gdyby uzyskane dofinansowanie było Gminie udzielone w formie pożyczki, jaka Gmina zobowiązana byłaby zwrócić w ustalonym czasie, wówczas faktycznie cała wartość netto inwestycji Gmina zobowiązana byłaby uwzględnić w kalkulacji czynszu dzierżawnego. Niemniej jednak, w sytuacji Skarżącej, jej zdaniem uwzględnienie w kalkulacji czynszu dzierżawnego tej części wartości inwestycji, na która Gmina poniosła wydatków z własnych środków nie świadczy o braku ekonomicznego podejścia ze strony Gminy czy tez o niegospodarności Gminy. Zdaniem Skarżącej zaprezentowany przez Dyrektora KIS sposób interpretowania ekonomicznego charakteru działania podatnika wydaje się nieuzasadniony. Ograniczenie się wyłącznie do celu zwrotu całości nakładów poniesionych na inwestycję (w tym również niefinansowanych przez podatnika) przy ustalaniu czynszu dzierżawy powstałego majątku pomija bowiem szereg innych aspektów, które zdaniem Gminy należy również uwzględnić przy dokonywaniu takich ustaleń. W ocenie Skarżącej Organ zupełnie pomija fakt, iż umowa dzierżawy nie jest równoznaczna ze sprzedażą majątku. Poza tym, poza czynszem dzierżawnym dzierżawca zobowiązany jest ponosić bieżące koszty utrzymania i funkcjonowania przedmiotu dzierżawy, w tym koszty ewentualnych napraw. Zdaniem Skarżącej uwzględnienie w kalkulacji czynszu dzierżawnego infrastruktury kanalizacyjnej realiów rynkowych nie może być postrzegane - tak jak to wydaje się, zdaniem Skarżącej, wnikać ze stanowiska Dyrektora KIS - wyłącznie przez pryzmat zwrotu całkowitej wartości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz powinno w sposób indywidulany odnosić się do całokształtu okoliczności związanych z wykorzystaniem tej infrastruktury na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej na danym rynku. W ocenie Skarżącej, istotne w tym zakresie powinny być również szacowane wielkości przychodów realizowanych przez Związek z tytułu działalności wykonywanej z wykorzystaniem tej infrastruktury, wielkość rynku odbiorców usług kanalizacyjnych, etc.

Odnosząc się do stwierdzenia przez organ interpretacyjny braku asymetrii pomiędzy y poniesionymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem, Gmina odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 577/23. W ocenie Skarżącej, celem zawartej ze Związkiem umowy dzierżawy nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami u.p.t.u., lecz było to w istocie podyktowane koniecznością działania zgodnego z prawem. Przede wszystkim Gmina pragnie zauważyć, iż udostępnianie majątku podmiotom zewnętrznym tj. spółkom prawa handlowego lub związkom międzygminnym na podstawie umów dzierżawy jest powszechnie praktykowanym sposobem powierzania majątku na potrzeby realizacji zadań własnych, w tym w szczególności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej w tych JST, które nie prowadzą tego rodzaju działalności poprzez swój referat w Urzędzie. Nie jest dla Gminy zrozumiałe zatem podważanie sensu ekonomicznego takiego sposobu działania i ocenianie go jako "sztucznie ukierunkowany wyłącznie na "osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, co istotne, w przypadku gdyby Gmina samodzielnie (bądź poprzez swą jednostkę organizacyjną, scentralizowaną dla celów podatku od towarów i usług z Gminą) prowadziła działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków (podobnie jak prowadzi ona samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody) również przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej nie jest dla Gminy "sposobem" na odliczenie naliczonego. Będąca przedmiotem dzierżawy infrastruktura kanalizacyjna służy bowiem przede wszystkim wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Nie jest to majątek, taki jak ogólnodostępna infrastruktura drogowa czy oświetlenie uliczne, którego wydzierżawienie mogłoby być ocenione jako działanie sztuczne, ukierunkowane wyłącznie na "osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług". Fakt, iż na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzona jest przez Związek, a nie samodzielnie przez Gminę, nie powinien skutkować po stronie Gminy ograniczeniem jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od Inwestycji, która ostatecznie służy zarówno Związkowi (na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków) jak i Gminie (w związku z usługą dzierżawy) do wykonywania wyłącznie odpłatnych czynności, które w ocenie Gminy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i z tytułu których zarówno Związek jak i Gmina zobowiązani są rozliczać należny podatek. Na żadnym etapie realizacji Inwestycji Gmina nie zamierzała i nawet nie rozważała nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej Związkowi. Takie rozwiązanie nie byłoby bowiem, w ocenie Gminy, uzasadnione pod względem ekonomicznym.

Kolejno Gmina odwołała się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, argumentując, że JST zobowiązane są do dokonywania takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi. Celowość oznacza zatem nakaz gromadzenia i zarządzania publicznymi środkami pieniężnymi jedynie dla osiągnięcia wytyczonego celu społecznego, gospodarczego lub politycznego. Natomiast jako skuteczność wydatkowania środków publicznych należy rozumieć uzyskanie optymalnej relacji miedzy wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji. wybierając pomiędzy różnymi rodzajami stosunków prawnych. Gmina jest zobowiązana wybrać ten, który jest najbardziej dla niej korzystny. Jeżeli zatem Gmina ma możliwość odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy - powinna mieć prawo z tej możliwości skorzystać. W szczególności w takim przypadku, gdy udostępniany majątek służy Związkowi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której Związek będzie realizował przychody, zdaniem Gminy brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla nieodpłatnego udostępniania mu wybudowanej infrastruktury.

Kolejno Gmina zwróciła uwagę, że zasadniczo, umowy pomiędzy JST a osobami prawnymi powinny być odpłatne. Wypowiedział się w tej kwestii m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10. Takie wnioski, wykraczające poza literalną treść samej uchwały, wskazała również Najwyższa Izba Kontroli w Informacji o wynikach kontroli z dnia 12 stycznia 2012 r., nrewid. 158/2011/P/11/181/LZG (strona 19).

W opinii Gminy, nie można oceniać okoliczności zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, w oderwaniu od wpływu innych przepisów na wybór Gminy, co do sposobu udostępnienia jej majątku. W przeciwnym razie - patrząc wąsko, tylko z perspektywy VAT - można by zakwestionować zasadność każdej transakcji skutkującej w efekcie prawem do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że stanowisko Gminy jest także zgodne z licznymi wyrokami sądów administracyjnych (wskazano na wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18).

Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sytuacji niezaprzeczalne znaczenie ma fakt, iż dzierżawa nie jest rozwiązaniem, które Gmina stosuje z uwagi na realizację Inwestycji i prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Odpłatne udostępnianie majątku na podstawie umowy dzierżawy jest praktykowanym sposobem gospodarowania majątkiem gminnym, jako najbardziej odpowiednie pod względem organizacyjnym, ekonomicznym i prawnym. Na poparcie swoich twierdzeń Gmina odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.

W ocenie skarżącej, zarówno Szef KAS w swej opinii, jak i Dyrektor nie wyjaśnili, dlaczego w ich ocenie działalność Gminy w zakresie wydzierżawienia infrastruktury kanalizacyjnej nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie przedstawił też wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego dla uznania, iż wartość kwoty uzyskana na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwała przypuszczać, że głównym celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Organ nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, lecz oparł swoje stanowisko wyłącznie na własnej ocenie wysokości czynszu dzierżawnego jako zbyt niskiego w stosunku do wartości Inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 ww. ustawy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 2 czerwca 2022 r. znajdującej się w aktach sprawy.

W aktach sprawy znajduje się opinia Szefa KAS oraz wniosek organu o jej wydanie (por. art.14b § 5c zd. 2 O.p.) Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b O.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 tej ustawy stanowi, że decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

1) (uchylony);

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) (uchylony);

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) (uchylony);

6) do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3, w zakresie objętym tym porozumieniem.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Otóż z treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:

- Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

- Zadania własne z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizują Państwo za pośrednictwem Związku, którego jedynymi uczestnikami są skarżąca oraz Gmina P..

- Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków jest prowadzona wyłącznie przez Związek. Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym obszarze.

- Gmina samodzielnie, tj. nie poprzez Związek świadczy na swym terenie usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy pomocy własnej infrastruktury wodociągowej. Działalność Gminy w tym zakresie jest w przeważającym zakresie realizowana na rzecz odbiorców zewnętrznych a tylko w marginalnym na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek budżetowych Gminy. W związku z samodzielnym świadczeniem usług w tym zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia istotnej części (na poziomie bliskim 100%) VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową.

- W związku z realizacją Inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości K., Gmina P." obejmującej budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z pompowniami ścieków w miejscowości K. Gmina pozyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład – inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i tego dofinansowania. Całkowita wartość brutto inwestycji będącej przedmiotem wniosku to 8.283.193,99 zł, a wartość dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych to 7.689.860,29 zł

- W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła wydatki udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług.

- Bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Związkowi, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony.

- Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Związku czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Związek fakturami VAT oraz będzie rozliczać podatek należny z tego tytułu.

- Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie:

a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji,

b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego – przyjęto wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4,5%.

- Przyjęcie ww. wysokości jest szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji.

- Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych ze środków własnych Gminy x roczna stawka amortyzacji (4,5%) / 12 (miesięcy)

- Obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy.

- Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku wyniesie 4,5%.

- Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania wyniesie 0,32%.

- Celem Gminy jest, aby odpłatność z tytułu dzierżawy ustalona została na poziomie umożliwiającym Gminie zwrot poniesionych przez nią ze środków własnych nakładów inwestycyjnych, tj. bez uwzględniania wartości nakładów, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania, stanowiącego dla Gminy pomoc bezzwrotną.

- Dochody ogółem Gminy (w tym zarówno Urzędu Gminy jak i jednostek budżetowych Gminy) za 2022 r. wyniosły 43.854.233,30 zł. Dochody wykonane Urzędu Gminy za 2022 r. wyniosły 19.441.007,81 zł. Uwzględniając powyższe wartości dochodów ogółem Gminy oraz dochodów własnych, przez które Gmina rozumie dochody wykonane Urzędu Gminy, dochody z tytułu dzierżawy w skali roku (na przykładzie danych o dochodach z 2022 r.) kształtowałyby się na poziomie odpowiednio 0,06% i 0,14%.

- Roczna wartość czynszu dzierżawnego wyniesie 26.700 zł.

- Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji (przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 4,5%), tj. w okresie 22 lat i 3 miesięcy.

- Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do wartości brutto nakładów finansowanych ze środków własnych Gminy oraz z przyznanego dofinansowania wyniesie 0,32%.

- Wartości dochodów ogółem Gminy oraz dochodów własnych, przez które Gmina rozumie dochody wykonane Urzędu Gminy, dochody z tytułu dzierżawy w skali roku (na przykładzie danych o dochodach z 2022 r.) kształtowałyby się na poziomie odpowiednio 0,06% i 0,14%.

- Roczny obrót (wartość netto) Gminy z działalności gospodarczej za 2022 r. kształtował się na poziomie 2.184.044,58 zł, podczas gdy dochody wykonane Urzędu Gminy za 2022 r. wyniosły 19.441.007,81 zł. Dochód z tytułu dzierżawy Inwestycji w odniesieniu do obrotu z działalności gospodarczej Gminy kształtowałby się na poziomie 1,22%.

- Celem Gminy jest, aby odpłatność z tytułu dzierżawy ustalona została na poziomie umożliwiającym Gminie zwrot poniesionych przez nią ze środków własnych nakładów inwestycyjnych, tj. bez uwzględniania wartości nakładów, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania, stanowiącego dla Gminy pomoc bezzwrotną.

- Inwestycja, o której mowa we wniosku, jak każda inwestycja w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, realizowana jest celem świadczenia przy jej wykorzystaniu dla mieszkańców i podmiotów z terenu Gminy usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, które to usługi są odpłatne i podlegają opodatkowaniu VAT. Inwestycja zatem służy przede wszystkim realizacji celów komercyjnych. Nie jest to inwestycja o charakterze wyłącznie publicznoprawnym jak np. budowa ogólnodostępnych dróg, chodników czy placów zabaw.

- Zdaniem Gminy wysokość ww. czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Porównując zatem wniosek organu interpretacyjnego do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. z wydaną w niniejszej sprawie opinią Szefa KAS z 4 grudnia 2023 r. znak DOP6.8102.161.2023.CNTP stwierdzić należy, że spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem organu interpretacyjnego wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

Przypomnieć należy, że art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ww. ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 tej ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał bowiem nie tylko na budzący wątpliwości brak adekwatności pomiędzy wysokością czynszu dzierżawnego, ale także braku uzasadnienia ekonomicznego dla ustalonej wartości czynszu w wysokości 26.700 zł w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją. Dostrzeżono także, że sama Gmina wskazała, że gdyby nie oddała Inwestycji w odpłatną dzierżawę, a udostępniłaby ją Dzierżawcy nieodpłatnie. Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Szef KAS podzielając wątpliwości organu interpretacyjnego zauważył, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę Inwestycji na poziomie 26.700 zł brutto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 8.283.193,99 zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,32% (26.700 x 100/8.283.193,99 = 0,32) co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Związkiem. Szef KAS dostrzegł także, że tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje w perspektywie ok. 310 lat (8.282.193,99/26,700 = 310,23). Ponadto Szef KAS zauważył, że okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują, iż Gmina ustalając wysokość czynszu będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu powstałej Infrastruktury. Co więcej wydzierżawienie Infrastruktury następuje na rzecz Związku, którego członkiem jest Gmina również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Dzierżawcą) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.

Zdaniem Sądu wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu nie tylko do kosztów Inwestycji, ale także do przychodów Gminy mogły wzbudzić wątpliwości co do rynkowego charakteru i uzasadnienia ekonomicznego – w niniejszej "tempo zwrotu" wyrażone we wniosku budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ponad 310 lat) (według wyliczeń Organu 8.283.193,99/26.700 = 310 (lat)) niż tempo amortyzacji budynków, nieruchomości i infrastruktury o najniższych wskaźnikach amortyzacji. Jednocześnie sama Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę ze środków własnych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji (przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 4,5%), tj. w okresie 22 lat i 3 miesięcy. Co więcej z jednej strony Gmina wskazuje, że miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy. Z drugiej zaś podała, że dochód z tytułu dzierżawy Inwestycji w odniesieniu do obrotu z działalności gospodarczej Gminy kształtowałby się na poziomie 1,22%. Także dążenie do zwrotu jedynie wkładu własnego w inwestycję, a nie kosztów całej inwestycji budzi wątpliwości co do tego, w jaki sposób Gmina wykazała koszty kwalifikowane inwestycji w ramach pozyskanego dofinansowania z Rządowego Projektu. Nie można także pominąć, że umowa zostaje zawarta z podmiotem powiązanym – Związkiem, który tworzy skarżąca z inną Gminą. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie Gminnym W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a, a zatem obsługi administracyjnej, organizacyjnej i finansową. Z art. 69 ust. 1 ww. ustawy wynika, że organem stanowiącym i kontrolnym związku jest zgromadzenie związku, zwane dalej zgromadzeniem. Natomiast w świetle art. 70 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w skład zgromadzenia wchodzą wójtowie gmin uczestniczących w związku. Natomiast z art. 73 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika, że organem wykonawczym związku jest zarząd, a zarząd związku jest powoływany i odwoływany przez zgromadzenie spośród jego członków.

W niniejszej sprawie Szef KAS potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie wydaną opinią tego organu oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Zgodzić się należy także z organem interpretacyjnym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.