Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 712/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania PHU [...] Sp. z o.o., (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], nie stwierdzającą istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z 14 stycznia 2020 r. spółka wystąpiła do DIAS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, a następnie uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Jako podstawę wznowienia spółka podała art. 240 § 1 pkt 11 O.p., argumentując, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że organy obu instancji ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody zebrane przez inne organy podatkowe, w ramach postepowań prowadzonych w stosunku do innych od podatnika uczestników łańcucha dystrybucyjnego spornym towarem. Były to dowody w postaci protokołów zeznań świadków w postępowaniach podatkowych i karnych, decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu spornym towarem. Organy nie umożliwiły stronie zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, uzyskanymi od innych organów, jak również nie zapewniły stronie dostępu do dokumentów, na których się oparły, wydając decyzję, a które były przedmiotem postępowania dowodowego. Organ I instancji gromadząc materiał dowodowy z innych postępowań, nie włączał go do akt postępowania w pełnej postaci, tj. takiej w jakiej sam z niego korzystał. Wprowadził natomiast swoistą cenzurę, w wyniku której dokonano anonimizacji znacznej części dokumentacji w oparciu o dowolnie przyjęte kryteria i bez możności ich weryfikacji przez spółkę. Tym sam spółka do chwili obecnej nie ma wiedzy na temat całości materiału, w oparciu o który zostały w stosunku do niej wydane decyzje. Taka praktyka nie spełnia nie tylko podstawowych standardów konstytucyjnych, lecz - jak słusznie zauważył TSUE w wyroku C-189/19 - pozostaje w oczywistej sprzeczności z fundamentalnymi wartościami porządku Wspólnotowego.

Uwzględniając wniosek strony DIAS postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. nr [...].

Pismem z 13 marca 2020 r. spółka wniosła o włączenie do materiału dowodowego:

1 .ostatecznych decyzji wydanych dla spółek z o.o.: [...], [...], [...] - za okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do czerwca 2014 r.;

2. protokołu kontroli Urzędu Celnego w K. z [...] r. znak [...], dot. [...] Sp. z o.o. w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres 1 kwietnia 2010 - 31 grudnia 2011 r. i 1 września 2012 r. - 31 stycznia 2013 r.;

3. pisma J. J. B. z 27 lipca 2017 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...];

4. pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], dotyczącego [...] Sp. z o.o.;

5. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. znak [...], w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2013 r. w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. dot. [...] Sp. z o.o. w C.;

6. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. nr [...];

7. pełnej treści ostatecznej odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R., skierowane do niemieckiej administracji celnej z wnioskiem o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie [...] nabywanego przez [...] Sp. z o.o. od niemieckiej firmy [...] GMBH, wymienionego w treści uzasadnienia decyzji określających wnioskodawcy wysokość podatku akcyzowego oraz treści decyzji organu odwoławczego;

8. treści pisma i załączonych przez niemiecką administrację celną dokumentów transportowych CMR wymienionych w treści uzasadnienia decyzji określających wnioskodawcy wysokość podatku akcyzowego oraz w treści decyzji organu odwoławczego;

9. pełnej treści pisma Oddziału Wywiadu Skarbowego w B. z [...] r. znak [...], wymienionych w treści uzasadnienia decyzji określających wnioskodawcy wysokość podatku akcyzowego oraz treści decyzji organu odwoławczego;

10. pełnej treści odpowiedzi przekazanej przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i B. dot. towaru przewożonego z udziałem ciągnika zarejestrowanego jako własność spółki, której prezesem jest J. B. wymienionego w treści decyzji określających wnioskodawcy wysokość podatku akcyzowego oraz w treści decyzji organu odwoławczego.

W piśmie tym zawnioskowano również o przesłuchanie (z udziałem strony) świadków, tj.: M. W., W. G., M. W., A. G., J. B., A. B., P. B., A. S., P. K. i J. K..

Uzasadniając powyższe żądanie, pełnomocnik strony wyjaśnił, że wydając decyzje organy podatkowe pominęły okoliczność, iż dostawca wyrobów akcyzowych dla skarżącego, nabywał je na terytorium innego państwa członkowskiego z pominięciem zawieszenia poboru akcyzy, co skutkowało dopuszczeniem do konsumpcji. Zarzucił organom podatkowym, że przy wydaniu rozstrzygnięcia oparły się one wyłącznie na przepisach prawa krajowego, choć zaistniały przesłanki do zastosowania prawa Unii Europejskiej, w szczególności Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r., dalej: Dyrektywa 2008/118/WE), tj.: art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 lit a) ppkt (i), art. 8, art. 9 ww. Dyrektywy.

DIAS postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z włączenia do materiału dowodowego dokumentów jak również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (z udziałem strony).

Następnie, decyzją z [...] r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wnosząc o jej zmianę i uchylenie decyzji ostatecznej z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oraz umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 O.p., polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.,

- art. 245 § 1 pkt 5 O.p. polegające na niepodjęciu z urzędu działań w celu ustalenia rzeczywistych dostawców [...] Sp. z o.o. w obliczu powzięcia w późniejszym okresie wiadomości nieznanych w toku wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., z których wynika, że faktycznymi dostawcami [...] w okresie poprzedzającym podjęcie przez J. B. procederu sprowadzenia [...] lub jak to określił organ celny wyrobów ropopochodnych od niemieckiego podmiotu [...] GmbH oraz [...] GmbH z pominięciem procedury zawieszenia akcyzy od września 2013 r. do maja 2014 r., była w istocie "[...]" nabywająca towar akcyzowy na terenie Łotwy i Litwy;

- zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z włączenia do materiału dowodowego dokumentów oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania (z udziałem strony) świadków.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy własną decyzje z [...] r.

W uzasadnieniu przypomniał chronologicznie okoliczności faktyczne jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie:

Wobec K. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z protokołu kontroli wynikało, że K. W. prowadził skład opału oraz świadczył usługi w zakresie transportu, na potrzeby których kupował wyroby energetyczne (produkty rafinacji ropy naftowej) wykorzystywane jako paliwo do posiadanych środków transportu. W trakcie kontroli ustalono, że kupił [...] w ilości [...] litrów od [...] Spółka z o.o. oraz [...] litrów od [...] Spółka z o.o. Strona za zakup [...] dokumentowanego fakturami wystawionymi przez w/w spółki dokonywała zawsze płatności gotówkowych. Ponadto z zeznań złożonych przez M. W. (syna K. W., który zajmował się sprawami związanymi z nabyciem [...]) wynikało, że K. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa ze spółkami: [...] i [...], zamówień towaru dokonywał na bieżąco, telefonicznie. Kontrahentów przy dostawie reprezentował kierowca, któremu za towar płacono gotówką do ręki potwierdzając to dokumentem "KP", a faktury były przesyłane pocztą (pierwsza e-mailem). Ponadto stwierdził, że nie posiada żadnych dowodów jakości [...], nie jest mu znane pochodzenie [...] (wskazał jedynie, że kierowcy twierdzili, że [...] pochodzi z Niemiec), nie posiada wiedzy na temat podatku akcyzowego od nabywanego [...]. Z kolei brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec w/w kontrahentów kontrolowanego nie pozwolił na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego [...] oraz czy od zakupionego [...] zastała zapłacona akcyza i opłata [...].

W wyniku ustaleń stwierdzono, że strona dokonała zakupu [...] z niewiadomego źródła pochodzenia.

Wobec braku możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających wobec [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wystąpiono o informacje do innych organów administracji państwowej. Na str. 3-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS opisał zebrany materiał dowodowy w sprawie. W oparciu o ten materiał Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Skutkowało to zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych [...], która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Po rozpoznaniu odwołania decyzja pierwszoinsancyjna została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r.

Wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1474/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję, a następnie postanowieniem z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/GI 1474/16, odrzucił skargę kasacyjną od tego wyroku, z uwagi na upływ terminu do uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej.

Organ wyjaśnił też, że zgodnie z wpisem w rejestrze KRS nr [...], aktem notarialnym Nr Rep.A. [...] z [...] r. nastąpiło przekształcenie - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] w jednoosobową spółkę kapitałową PHU [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w trybie art. 584(1) Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1526), zgodnie z którym przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Na str. 13-22 uzasadnienia decyzji DIAS przedstawił swoje stanowisko w kwestii braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] r.

Organ zaznaczył, że aby uchylić decyzję ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zdaniem organu wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie regulowane są przepisami wynikającymi z Dyrektywy 2008/118/WE. A zatem przedmiotem orzeczenia TSUE nie była kwestia wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ale przepisy dyrektywy VAT, której implementację w porządku krajowym stanowi ustawa z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, natomiast źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie była dyrektywa Rady 2008/118/WE Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - stanowi implementację tej dyrektywy w porządku krajowym. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 może stanowić jedynie wskazówkę, jednak z uwagi na analizowaną w nim odrębną materię prawnopodatkową, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego, w aspekcie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądowoadmnistracyjne.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego jak i zgromadzonego w nim materiału dowodowego, w kontekście wyroku TSUE C-189/18 z 16 października 2019 r., DIAS zauważył, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co wynika z akt podatkowych i z prawa tego strona nie skorzystała. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo odebrania 6 maja 2016 r. przedmiotowego postanowienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa ani w żaden sposób nie wyraziła swojego stanowiska w sprawie.

DIAS zaakcentował, że organ I instancji skorzystał z materiałów przekazanych przez inne organy oraz z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Jednocześnie organ nie naruszył przy tym obowiązującego prawa, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, gdyż organ ma prawo działać zgodnie z art. 180 § 1 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska strony, że w sprawie nie istnieją jakiekolwiek względy o charakterze publicznym, które wymagałyby utajnienia przed stroną dokumentów DIAS stwierdził, że art. 179 § 1 O.p. dawał Naczelnikowi Urzędu Celnego prawo, do wyłączenia z akt sprawy - ze względu na interes publiczny, dokumentów zawierających informacje niejawne.

Ponadto organ zauważył, że w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, Trybunał stwierdził, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. (teza 55 i 56 wyroku).

DIAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie uchylenie jawności części dokumentów nastąpiło na podstawie art. 179 O.p., w zakresie, w jakim dokumenty zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego, a także informacje objęte tajemnicą skarbową. Na str. 20-21 uzasadnienia decyzji organ wskazał 13 dokumentów, co do których nastąpiło wyłączenie jawności i podkreślił, że wyłączenie jawności w/w dokumentów było uzasadnione interesem publicznym, do którego zalicza się również ochronę informacji stanowiących tajemnicę skarbową.

W ocenie DIAS, postępowanie organu I instancji nie naruszyło praw podatnika. Organ bazował nie tylko na materiale pozyskanym przez inne właściwe organy podatkowe w stosunku do kontrahentów strony, ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontrahentach. Strona zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i sądowego nie zgłaszała zarzutów pozbawienia możliwości wglądu do materiałów, na które powołuje się zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji DIAS z [...] r., a nadto nie wykazała, aby brak wglądu do tych konkretnych materiałów w jakikolwiek sposób wpłynął na wynik sprawy. Także strona nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, w związku z czym, stosownie do treści art. 291 § 3 O.p., przyjęto, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Nie domagał się umożliwienia mu zapoznania się z jakimikolwiek dokumentami. Strona również nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Zatem za bezpodstawny organ uznał zarzut pełnomocnika, iż strona nie mogła zapoznać się z całością akt sprawy, w oparciu o które wydane były obie decyzje wymiarowe.

Odnosząc się do wniosku dowodowego wniesionego przez pełnomocnika po wznowieniu postępowania, DIAS wyjaśnił, iż przyczyną odmowy w/w czynności, o które wnioskował pełnomocnik strony, jest fakt iż wykraczają one poza zakres postępowania wznowieniowego, a ponadto z treści składanego wniosku wynika, że pełnomocnik wnioskodawcy zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego.

Opowiadając na zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 5 O.p. DIAS zwrócił uwagę, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi we wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę.

DIAS podniósł też, że ustalenia organów w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której uchylenia domaga się pełnomocnik, były przedmiotem oceny WSA, który wyrokiem sygn. akt III SA/Gl 1474/16 z 8 marca 2017 r. oddalając skargę, przyjął za podstawę swego orzeczenia prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w w/w decyzji ostatecznej.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 245 § 1 O.p., polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

2) art. 245 § 1 pkt 5 O.p. polegające na niepodjęciu z urzędu działań w celu ustalenia rzeczywistych dostawców [...] sp. z o.o. w obliczu powzięcia w późniejszym okresie wiadomości nieznanych w toku wydawania ostatecznej decyzji z [...] r., z których wynika, że faktycznymi dostawcami [...], w okresie poprzedzającym podjęcie przez J. B. procederu sprowadzania [...] lub - jak to określił organ celny - wyrobów [...] od niemieckiego podmiotu [...] GmbH oraz [...] GmbH, z pominięciem procedury zawieszenia akcyzy od września 2013 r. do maja 2014 r., była w istocie [...] nabywająca towar akcyzowy na terenie Łotwy i Litwy;

3) zasady prawdy materialnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z włączenia do materiału dowodowego dokumentów jak również odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania (z udziałem strony) świadków (postanowienie z [...] r.).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, której podstawą była okoliczność nabycia przez stronę [...] niewiadomego pochodzenia, wobec którego organy celne nie ustaliły, czy została odprowadzona akcyza. Organy celne uznały, że dostawca J. B. stojący za spółkami [...] i [...], w okresie objętym decyzjami, nabywał sporne [...] na terenie Niemiec z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Okoliczność ta, ma zdaniem odwołującego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle uregulowań przepisów Dyrektywy 2008/118/WE r. Ujawnienie stronie materiału dowodowego w pełnym wymiarze miało kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i zapewnienia czynnego udziału w toku postępowania. Jak wynika z treści decyzji wymiarowej ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie oparte zostały niemal wyłącznie na obszernej dokumentacji zebranej przez inne organy podatkowe w ramach prowadzonych przez nie postępowań w stosunku do innych uczestników ujawnionego lecz prawdopodobnie nierzeczywistego łańcucha dystrybucyjnego spornym towarem, w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków w postępowaniach podatkowych i karnych, decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu tym towarem. Ogromna większość dokumentów dopuszczonych w niniejszym postępowaniu jako dowód, a pochodzących z innych postępowań, toczących się w szczególności w stosunku do firm [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], została udostępniona wyłącznie w formie fragmentarycznej, zmodyfikowanej lub ocenzurowanej w sposób dowolny przez organy prowadzące postępowania. Wnioskodawca nie mógł na żadnym etapie postępowania zapoznać się z całością akt sprawy, w oparciu o które wydane były decyzje wymiarowe. Organy odmawiały stronie realizacji zgłaszanych wniosków dowodowych tłumacząc, że okoliczności, które mają nimi być wykazane zostały już ustalone za pomocą dowodów pochodzących z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć. O niedopuszczalności prezentowanego przez organy podejścia do powyższego zagadnienia przesądził ostatecznie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Wyrok ten dotyczył analogicznej sytuacji z jaką mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Organ I instancji gromadząc bowiem materiał dowodowy z innych postępowań, nie włączał go do akt postępowania w pełnej postaci, tj. w takiej w jakiej sam z niego korzystał. Taka praktyka nie spełnia nie tylko podstawowych standardów konstytucyjnych, lecz - jak słusznie zauważył TSUE - pozostaje w oczywistej sprzeczności z fundamentalnymi wartościami porządku Wspólnotowego.

Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż dostawca wyrobów akcyzowych dla skarżącego, nabywał je na terytorium innego państwa członkowskiego z pominięciem zawieszenia poboru akcyzy, co skutkowało dopuszczeniem do konsumpcji, a przy wydaniu rozstrzygnięcia oparły się wyłącznie na przepisach prawa krajowego. Tymczasem zaistniały przesłanki do uwzględnienia przy jej rozstrzyganiu prawa Unii Europejskiej, w szczególności Dyrektywy 2008/118/WE.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona podniosła, że organy celne nie wykazały w toku postępowania wymiarowego, że podjęły niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia kraju członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość skutkująca dopuszczeniem do konsumpcji. Zdaniem strony akceptacja takiej postawy organów celnych w wyroku oddalającym powoduje, iż powinien on zostać uchylony, albowiem wszczęcie i prowadzenie postępowania prowadzącego do wymierzenia podatku akcyzowego nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem przepisów Dyrektywy 2008/118/WE. Zdaniem strony organy w decyzji ostatecznej nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, zatem powinny dopuścić dowody wnioskowane przez stronę w postępowaniu wznowieniowym, gdyż postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w stopniu wymagającym korekty wadliwie wydanej decyzji.

Strona zaakcentowała, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie C 189/18 były nie tylko przepisy Dyrektywy VAT 2006/112/WE ale i zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Karta). Zasada poszanowania prawa do obrony i treść art. 47 Karty ma szerszy zasięg oddziaływania aniżeli postępowania objęte przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów nieuprawnione jest stwierdzenie ograniczające wpływ wyroku jedynie do postępowań w zakresie podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności strona podniosła, że wielokrotnie w toku postępowania podatkowego i sądowego wskazywała, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego dokonał szeregu uchybień mających wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia i polegających na:

1. pominięciu w postępowaniu podatkowym ustaleń zawartych w treści protokołu kontroli dotyczących jednoznacznego wskazania [...] sp. z o.o. jako wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu [...] GmbH oraz [...] GmbH i żądała odtajnienia dokumentacji na tę okoliczność. Ponadto sygnalizowała pominięcie działań dotyczących dostawców [...] sp. z o.o. zmierzających do ustalenia czy :

a) akcyza od wyrobów dostarczonych dla [...] sp. z o.o. przez: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. została zapłacona, zadeklarowana lub określona,

b) ustalenia przyczyn braku określenia zobowiązań tych podmiotów w podatku akcyzowym z tytułu dostaw dla [...] sp. z o.o. pomimo wiedzy o działalności wskazanych spółek.

c) brak podjęcia działań dotyczących ustaleń faktycznego pochodzenia towaru i ustalenia dostawców spółki [...], która w istocie dostarczała [...] dla [...] przed podjęciem przez J. B. procederu sprowadzania [...] od niemieckiego podmiotu [...] GmbH oraz [...] GmbH z pominięciem procedury zawieszenia akcyzy od września 2013 do maja 2014 r.

W tym kontekście strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że bezpodstawny jest jej zarzut, iż nie mogła zapoznać się z całością akt sprawy, w oparciu o które miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto strona podkreśliła, że nie zajmowała się obrotem [...] jako wyrobem akcyzowym lecz zużywała go w swoich pojazdach i maszynach przy transporcie towarów i świadczeniu usług. Wobec tego stosowanie wobec niej podwyższonych wymagań w zakresie świadomości i zasad dokumentowania zakupu [...] jest całkowicie błędne i nieuzasadnione, gdyż wobec strony należy stosować kryteria takie jak dla klienta stacji [...].

Pełnomocnik strony zakwestionował też podstawę prawną wyroku WSA w Gliwicach, wskazując, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy 2008/118/WE.

W dalszym ciągu uzasadnienia skargi spółka podniosła, że nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy 2008/118/WE, albowiem przepisy te nie dopuszczają możliwości określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nabywcy, bez wykazania, że uczestniczył on w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Dyrektywa wyznacza też graniczny zakres ingerencji dla osiągnięcia założonych celów, zgodnie z zasadą proporcjonalności. Sprzeciwia się ona, zdaniem skarżącego, obciążeniu podatkiem akcyzowym bez wykazania jego udziału w niezgodnym z przepisami opuszczeniu lub świadomości o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 134 p.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r.

Istota sporu natomiast sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła, wskazana przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postępowanie w sprawie wznowienia decyzji ostatecznej jest postepowaniem nadzwyczajnym, w którym ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego w tym także postępowania podatkowego – zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta wyrażona została w art. 128 O.p., stanowiącego, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności bądź też wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walory trwałości i domniemania ich prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym wskazany powyżej tryb wznowienia postępowania.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego.

Celem wznowienia postępowania jest zatem umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie istotnymi wadami procesowymi wprost wymienionymi przez ustawodawcę. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte. W konsekwencji w postepowaniu wznowieniowym organ nie dokonuje pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zostało zakończone postępowanie w postępowaniu zwykłym. Postępowanie prowadzone w ramach trybów nadzwyczajnych nie jest "trzecią" instancją. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest zatem znacznie szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W postępowaniu zaś wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowieniowych.

Podatniczka w przedmiotowej sprawie powołała się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji wskazała na wyrok TSUE w sprawie C-189/18, opublikowany 16 października 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd podzielając przytoczone poglądy, przyjmuje zatem, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że wyrok w sprawie C-189/18, na który powoływała się skarżąca, nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Orzeczenie TSUE nie mogło zatem doprowadzić do uchylenia tej decyzji. Wyrok w sprawie C-189/18, zapadł na gruncie podatku od wartości dodanej (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE w przedmiotowym wyroku oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji. Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE oceniał zatem zasadniczo przepisy postępowania służące stosowaniu materialnego prawa podatkowego, z punktu widzenia fundamentalnych praw procesowych wywodzonych z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Zdaniem Sądu wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie C-189/18 nie stanowiła nowej, innej wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Sądu wyrok TSUE w sprawie C- 189/18 nie ma charakteru precedensowego. W zakresie wykładni zasady poszanowania prawa do obrony TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to, wbrew twierdzeniu skarżącej zawartemu w skardze, nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje zatem odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Wskazany wyrok przewiduje możliwość ograniczenia podatnikowi dostępu do materiałów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Wprawdzie podatnik w trakcie postępowania powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, lecz nie dotyczy to przypadków, gdy "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa ograniczenie zasady poszanowania prawa do obrony wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Istotnym jest, że wyłączenie może dotyczyć całego dokumentu lub jego części poprzez anonimizację. Wprawdzie pojęcie, "interes publiczny" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to jednak w świetle dotychczasowego orzecznictwa (wyroki NSA: z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1835/14, z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10) pojęcie to należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. (Por. też wyrok WSA z 29 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1158/21, publ.: CBOSA).

Z akt sprawy wynikało, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji powołane zostały i ocenione dowody, które znajdują się w aktach sprawy i nie zostały z nich wyłączone. Prawidłowo również organ oparł się na materiałach przekazanych przez inne organy i dotyczących innych podmiotów, w tym kontrahentów skarżącej. Prawidłowo również organ wyłączył jawność dokumentów, w sytuacji gdy zawierały one informacje niejawne. Uchylenie jawności części dokumentów nastąpiło na podstawie art. 179 ustawy O.p. Ograniczenie jawności nastąpiło w zakresie, w jakim dokumenty zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego, a także informacje objęte tajemnicą skarbową. W tym miejscu zauważyć należy, że na postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami służy stronie zażalenie, a takiego strona nie złożyła.

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane decyzje zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji w trybie zwykłym.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt SA/Gl 1474/16, oddalił skargę na decyzję ostateczną z [...] r., utrzymującą w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i stwierdził, że:

"Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony – (...) - jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż podmiotu (...) oraz dowody dot. nabycia w przedmiotowym okresie oleju od kontrahenta niemieckiego (...)."

Mając powyższe na uwadze należy ponownie podkreślić, że z wyroku TSUE sygn. C-189/18 wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, gdyż zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone. W ocenie Sądu przesłanka, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Tym samym wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w postępowaniu wznowieniowym bada się wystąpienie przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte.

Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w podstawie prawnej ostatecznej decyzji z [...] r.

Słusznie też organ postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia składanych przez pełnomocnika wniosków dowodowe, zmierzających w istocie do powtórzenia postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Niezasadne są również zarzuty podnoszone wobec prawomocnego wyroku tut Sądu z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1474/16, albowiem nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu wznowieniowym, ani też być przedmiotem rozważań Sądu w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy strona kwestionowała wyrok WSA, miała prawo wniesienia skargi kasacyjnej.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że jedynie w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu, organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania i może samodzielnie wskazywać przesłanki postępowania administracyjnego. (tak w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99). Natomiast podana przez stronę w podaniu o wznowienie postępowania podstawa tego wznowienia wiążąco wyznacza granice tego nadzwyczajnego postępowania. Z tego tytułu organ prowadzący postępowanie dla ustalenia istnienia podstaw wznowienia nie może wyjść poza te granice (por. Komentarz do art. 147 kpa, LEX 2010, G. Łaszczyca, Cz. Matysz, A. Matan, wyroki NSA z: 29 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1930/15, 4 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3164/15, publ.: CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.