Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 109/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi U. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.92.2022.2.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. w T. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej U. T. podał, że na podstawie porozumienia pomiędzy Ministrem Edukacji Narodowej a Rektorem U. T. zawartego w dniu [...] r. Uniwersytet przejął prowadzenie Zespołu Szkół Ogólnokształcących "Gimnazjum Akademickie" w T., obecnie Uniwersyteckie Liceum Ogólnokształcące. Budynek szkoły jest wyłączną własnością Uniwersytetu

i objęty jest jego ewidencją środków trwałych.

Oprócz budynku szkoły integralną częścią struktury organizacyjnej Liceum jest internat, który mieści się w odrębnym od szkoły budynku. W budynku są dwie części: internat oraz druga część budynku, w której funkcjonuje Hotel Uniwersytecki. Budynek ten położony jest w kraju. Części budynku są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w tej ewidencji obejmuje łącznie obie części budynku. Część powierzchni budynku stanowią powierzchnie korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu. Powierzchnie te mają [pic]charakter powierzchni wspólnych.

Internatowa część budynku użytkowana jest w trakcie roku szkolnego przez uczniów Liceum. Natomiast w okresie wakacji[pic] pomieszczenia internatu okazjonalnie udostępniane są na zasadach komercyjnych. Wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych, wynajmowana jest klubom sportowym lub organizatorom kolonii.

Hotel Uniwersytecki działa jako odrębna jednostka organizacyjna Uniwersytetu, przychody hotelu rozliczane są w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej w formie prowadzenia usług noclegowych

w pokojach hotelowych oraz najmu lokalu użytkowego na [pic]podstawie umowy najmu.

Zasady przyznawania miejsc w internacie reguluje zarządzenie Rektora Uniwersytetu z dnia [...] r. w sprawie określenia kryteriów obowiązujących na pierwszym etapie postępowania rekrutacyjnego do internatu Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego w T. prowadzonego przez U. T., przyznania im określonej liczby punktów oraz określenia dokumentów niezbędnych do potwierdzenia spełnienia tych kryteriów. Natomiast zasady funkcjonowania internatu określa Regulamin internatu, a ramy prawne jego funkcjonowania stanowią: ustawa z dnia [...] r.

o systemie oświaty, ustawa z dnia [...] r. - Prawo oświatowe, rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia [...] r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Zgodnie z powyższymi regulacjami o przydziale miejsca w internacie decyduje komisja rekrutacyjna na podstawie listy wychowanków przyjętych do szkoły w danym roku szkolnym według kryteriów określonych w zarządzeniu Rektora. Z kolei zasady odpłatności za zakwaterowanie w internacie są ustalane w zarządzeniu Dyrektora Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego po uzyskaniu zgody Rektora Uniwersytetu.

Według regulaminu internatu, jest on obok szkoły, podstawowym ogniwem procesu wychowawczego, a głównym zadaniem internatu jest zapewnienie wychowankom stałej[pic] opieki i bezpieczeństwa, realizowanie procesów wychowawczych, a także umożliwienie uczniom kształcenia i wspomagania poprzez opiekuńczo-wychowawczą rolę szkoły i rodziny oraz stwarzanie optymalnych warunków do rozwoju zainteresowań uzdolnień. Opieka nad wychowankami prowadzona jest w internacie w systemie siedmiodniowym, przez całą dobę, według ustalonego ramowego rozkładu dnia.

Podstawową jednostką organizacyjną jest grupa wychowawcza, nad którą opiekę sprawują wyznaczeni wychowawcy przez całą dobę, pełniący dyżury zgodnie z planem zajęć wychowawczych. Realizowane są również obowiązkowe wyjazdy z internatu, oraz organizowane są zajęcia edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, sportowe oraz inne formy zajęć. Funkcja internatu wykracza daleko poza realizację celów bytowych uczniów, koncentrując się raczej na aspektach wychowawczo-opiekuńczych, kształtowania osobowości, wspierania cech pożądanych i korekcie zachowań niewłaściwych oraz kładzeniu nacisku na realizację programu kształcenia szkolnego.

W planie rozkładu dnia przewidziane są ramy czasowe na pobudkę, posiłki, zajęcia szkolne, zajęcia fakultatywne, zajęcia własne, kontrolę obecności, toaletę, czas na naukę oraz ciszę nocną. W internacie organizowane są zajęcia edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, sportowe oraz inne formy zajęć. W internacie zatrudnieni są pracownicy pedagogiczni, których zadaniem jest dbanie o postępy w nauce wychowanków, analiza ich wyników nauczania i zachowania, organizacja pracy wychowawczej w grupach, kształtowanie prawidłowych nawyków higienicznych oraz kultury osobistej wychowanków, udzielanie pomocy i wsparcia w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych, wdrażanie do działalności samorządowej, podejmowanie działań z zakresu profilaktyki uzależnień, współpraca z rodzicami, wychowawcami klas, nauczycielami i pedagogiem szkolnym.

Zakwaterowaniem wychowanków w pokojach zajmują się wychowawcy grup, zgodnie z przydziałem dokonanym przez wicedyrektora szkoły. Wychowankom przysługuje w pokoju łóżko, wydzielone miejsce do odrabiania lekcji, regał na książki oraz szafa do wspólnego użytku z innymi mieszkańcami pokoju. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec co do zasady nie ma wpływu na dobór współlokatorów.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") podlega ta część budynku, w której znajduje się internat, w zakresie w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów Liceum?

2) czy w celu ustalania przychodu z budynków, prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (zatem bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku), a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku, czyli łącznie powierzchnia użytkowa internatu i Hotelu Uniwersyteckiego?

3) czy w sytuacji uznania postępowania z pkt 2 za prawidłowe, właściwe jest użycie do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., wartości początkowej budynku łącznej dla internatu i Hotelu Uniwersyteckiego?

4) czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust.

1 u.p.d.o.p. podlega powierzchnia użytkowa budynku internatu, wykorzystana

w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich na zasadach komercyjnych?

5) w jaki sposób należy ustalić powierzchnię użytkową internatu, oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, podatkowi od przychodów

z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlega część budynku internatu, w której znajduje się internat w zakresie, w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów Liceum. Według Uniwersytetu stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a uczniem zakwaterowanym w internacie nie jest umową najmu, dzierżawy, ani umową

o podobnym charakterze (oddanie do używania za umówiony czynsz). W odniesieniu do zakwaterowania uczniów w internacie nie występuje również element, który można by uznać za "czynsz". W odniesieniu do pytania 2, Uniwersytet stwierdził, że prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku. W zakresie pytania 3, według skarżącego, w sytuacji uznania za prawidłowe postępowanie z pkt 2, właściwe jest użycie do wyliczenia przychodu, wartości początkowej budynku łącznej dla internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

W odniesieniu do pytania 4, zdaniem wnioskodawcy, podatkowi od przychodów

z budynków podlega powierzchnia użytkowa budynku internatu, wykorzystana

w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich.

W zakresie pytania 5 Uniwersytet stwierdził, że nie należy uwzględniać, w ramach powierzchni użytkowej internatu, oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze powierzchni korytarzy, prowadzących do oddanych do używania pokoi (sal) oraz powierzchni łazienek wspólnych na korytarzu. Nie są to bowiem powierzchnie oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy uznać je za części wspólne budynku (podobnie jak korytarze, salę rekreacyjną czy hol główny).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 oraz 2 i prawidłowe

w pozostałym zakresie.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania

1 organ podkreślił, że w jego ocenie opłata ponoszona przez uczniów spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c. Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Organ nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, że osoba zakwaterowana w internacie nie dysponuje częścią budynku (pomieszczenia) oddanego do swojego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy), a tym samym nie są spełnione cechy by zakwaterowanie uznać za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Uniwersytet przy tym odpłatnie udostępnia części internatu (pokoje) korzystającym, m.in. uczniom Liceum.

Rozpoznając wniosek w zakresie pytania 2 organ podkreślił, że dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Uniwersytet powinien wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku. Zatem w celu ustalenia przychodu z budynków w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, łącznie z powierzchnią objętą zakwaterowaniem w internacie (z wyłączeniem części wspólnych tj.: korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu), a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku (łączna powierzchnia użytkowa internatu i Hotelu Uniwersyteckiego).

Odnośnie odpowiedzi na pytanie od 3 do 5 organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W złożonej skardze Uniwersytet wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji polegające na zajęciu stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez Uniwersytet stanu faktycznego, tj. bez uwzględnienia specyfiki relacji, na podstawie której strona zapewnia uczniom Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego miejsce w internacie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zapewnienie zakwaterowania w internacie uczniom Liceum jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu;

b) art. 24b ust. 6 w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie będące efektem błędnej wykładni opisanej w zarzucie przedstawionym w pkt 2 lit. a powyżej, a polegające na stwierdzeniu, że strona powinna wykazać w liczniku proporcji (tj. jako powierzchnię użytkową oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) ustalanej w przypadku budynków oddanych do używania w części, również powierzchnię użytkową przeznaczoną na zakwaterowanie uczniów w internacie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Uniwersytet przejął prowadzenie Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego. Oprócz budynku szkoły integralną częścią Liceum jest internat, który mieści się w odrębnym budynku. W budynku tym znajduje się też Hotel Uniwersytecki, który działa jako odrębna jednostka organizacyjna. Przychody hotelu rozliczane są w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej w formie prowadzenia usług noclegowych w pokojach hotelowych oraz najmu lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu. Budynek położony jest w kraju, stanowi wyłączną własność Uniwersytetu i jest objęty ewidencją środków trwałych. Części budynku są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w tej ewidencji obejmuje łącznie obie części budynku. Zasady przyznawania miejsc w internacie reguluje zarządzenie Rektora Uniwersytetu z dnia [...] r. w sprawie określenia kryteriów obowiązujących na pierwszym etapie postępowania rekrutacyjnego do internatu Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego, przyznania im określonej liczby punktów oraz określenia dokumentów niezbędnych do potwierdzenia spełnienia tych kryteriów. Natomiast zasady funkcjonowania internatu określa Regulamin internatu, a ramy prawne jego funkcjonowania stanowią: ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Z wniosku wynika też, że o przydziale miejsca w internacie decyduje komisja rekrutacyjna na podstawie listy wychowanków przyjętych do szkoły w danym roku szkolnym, według kryteriów określonych w zarządzeniu Rektora. Zgodnie

z postanowieniami Regulaminu, internat jest, obok szkoły, podstawowym ogniwem procesu wychowawczego, a głównym zadaniem internatu jest zapewnienie wychowankom stałej opieki i bezpieczeństwa, realizowanie procesów wychowawczych, a także umożliwienie uczniom kształcenia i wspomagania poprzez opiekuńczo-wychowawczą rolę szkoły i rodziny oraz stwarzanie optymalnych warunków do rozwoju zainteresowań i uzdolnień. Opieka nad wychowankami prowadzona jest w internacie w systemie siedmiodniowym, przez całą dobę, według ustalonego ramowego rozkładu dnia. Podstawową jednostką organizacyjną jest grupa wychowawcza, nad którą opiekę sprawują wyznaczeni wychowawcy przez całą dobę, pełniący dyżury zgodnie z planem zajęć wychowawczych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pięć pytań, przy czym spór między stronami dotyczy dwóch z nich, mianowicie: 1) czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlega ta część budynku, w której znajduje się internat w zakresie w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów Liceum? 2) czy, w celu ustalania przychodu z budynków, prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (zatem bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku), a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku, czyli łącznie powierzchnia użytkowa internatu i Hotelu Uniwersyteckiego?

Zdaniem Uniwersytetu podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlega część budynku, w której znajduje się internat w zakresie, w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów Liceum. W konsekwencji Uniwersytet uważa też, że prawidłowe jest ustalenie łącznego udziału powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania jedynie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w internacie, do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, czyli łącznie internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu przyznanie miejsca w internacie jest inną umową o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy, a powierzchnia objęta zakwaterowaniem uczniów w internacie w trakcie roku szkolnego powinna być uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy przychody

z budynku stanowiącego własność wnioskodawcy, w części w jakiej wykorzystywany jest na internat dla uczniów Liceum, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Natomiast w myśl art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Wskazać należy, że Uniwersytet, jak każda uczelnia, jest zakładem administracyjnym. Jest to więc jednostka organizacyjna niebędąca organem państwowym, ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny (publiczny), jako jedna z form decentralizacji, nie podlega władzy hierarchicznej organów administracji rządowej

i sprawuje funkcje administracji publicznej samodzielnie, korzystając z władztwa zakładowego. Władztwo zakładowe nie jest jakimś samoistnym władztwem państwowym, lecz częścią tego władztwa, wynikającą z upoważnienia organów zakładu do wydawania abstrakcyjnych, ale i konkretnych aktów na podstawie

i w ramach ustaw. Istotę władztwa zakładowego stanowi więc zakres upoważnień dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych

z użytkownikami zakładu. Z chwilą przyjęcia danej osoby w poczet użytkowników zakładu staje się ona podmiotem praw i obowiązków, które przysługują bądź obciążają użytkowników danego zakładu. Te prawa i obowiązki wynikają zarówno

z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i aktów normatywnych wykonawczych), jak i zarządzeń oraz regulaminów zakładowych. Użytkownika, który dobrowolnie przystąpił do zakładu administracyjnego, wiążą przepisy zawarte

w aktach normatywnych wewnątrzzakładowych, ponieważ jego wniosek o przyjęcie jest równocześnie wyrażeniem zgody na poddanie się reżimowi prawnemu obowiązującemu w danym zakładzie (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia

13 października 2003 r., OPS 5/03).

Zasady przyznawania miejsc w internacie wynikają ze szczegółowo przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji postanowień aktów wewnętrznych Uniwersytetu. Akty te nie przewidują zawierania z ubiegającymi się o przyznanie miejsc w internacie umów cywilnoprawnych. To Uniwersytet - jako zakład administracyjny - zachowuje kompetencję do ukształtowania treści stosunku prawnego nawiązywanego z osobą ubiegającą się o miejsce w internacie. Stosunek ten ma zatem charakter stosunku wewnątrzzakładowego, który nie może być utożsamiany z pojęciem "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze" użytym w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Trzeba również wskazać, że miejsca w internacie są udostępniane uczniom kształcącym się w Liceum i zamieszkującym w oddaleniu od siedziby Liceum. Na zakwaterowanie mają wpływ także warunki rodzinne i osobiste ucznia. Internat pełni też funkcję opiekuńczą. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Stosownie do art. 107 ust. 8 tej ustawy warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Internat zatem, zapewniając zakwaterowanie i całodobową opiekę nad uczniami, służy realizacji konstytucyjnego obowiązku tworzenia i wspierania systemu pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów, wynikającego z art. 70 ust. 4 Konstytucji, będącego elementem prawa do nauki (art. 70 ust. 1 Konstytucji). Działalność internatu stanowi więc realizację celu publicznego. Opodatkowaniu budynku, w którym mieści się internat, podatkiem od przychodów nie przystaje do tak określonego celu.

Słusznie w skardze strona wskazała też, iż w odniesieniu do zakwaterowania uczniów w internacie nie występuje element, który można by uznać za "umówiony czynsz." Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i w rezultacie nie jest również efektem umowy zawartej między uczniem lub rodzicem a Uniwersytetem. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uniwersytetu. Wysokość opłaty za miejsce w internacie ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z rektorem Uniwersytetu. Uczniowie i rodzice nie mają zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone opłaty za zakwaterowanie w internacie nie mają więc charakteru czynszu. Ponadto, ani przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy uczniem zakwaterowanym w internacie a Uniwersytetem określeniami "umowa najmu", "najem", "wynajmowanie", "czynsz", ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy. Istotną okolicznością podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji, jest także fakt, że zakwaterowanie w internacie nie jest ogólnodostępne. Zakwaterowana w ten sposób może być jedynie osoba będąca uczniem Liceum, a o przydziale miejsca w internacie decyduje komisja rekrutacyjna według określonych kryteriów.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że

w wyniku przyznania uczniowi zakwaterowania w internacie dochodzi do nawiązania stosunku prawnego, lecz innego niż umowa najmu (art. 659 § 1 k.c.), dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), czy umowa o podobnym charakterze. Udostępnianie miejsc

w internacie nie następuje na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego ucznia z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet. W ramach tego stosunku organy zakładu mają kompetencją do kształtowania jego treści. Powyższe wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W rezultacie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu przez organ. Jednym z warunków zaistnienia podstaw do wymierzenia podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w interpretowanym przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów

o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków. W konsekwencji organ naruszył też art. 24b ust. 6 w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż wbrew stanowisku organu, powierzchnia objęta zakwaterowaniem uczniów w internacie

w trakcie roku szkolnego nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów.

Ponownie rozpatrując spraw organ będzie miał na względzie wywody

i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).