Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1141/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. w Warszawie (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła dniu 20 sierpnia 2010 r. do Ministra Finansów - upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 2 czerwca 2005 r. Spółka podpisała umowę pożyczki ze spółką C. z siedzibą w .H. Spółka oraz Pożyczkodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "Ustawa o CIT". Zgodnie z umową pożyczki, pozyskane środki pieniężne mogły zostać wydatkowane wyłącznie na sfinansowanie zakupu gruntów oraz rozwój na tym gruncie projektu deweloperskiego. Umowa pożyczki przewiduje, iż Pożyczkodawcy są należne odsetki w wysokości 15% rocznie. Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu Pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości 20% zysku zrealizowanego przez Spółkę na wykonaniu projektu deweloperskiego zwane odsetkami uczestniczącymi. Na moment podejmowania decyzji o zaciągnięciu pożyczki Spółka przeprowadziła analizę możliwości pozyskania finansowania od innych podmiotów (w tym niezależnych banków), jednakże warunki oraz oprocentowanie przedstawione przez C. (mając na uwadze również czasochłonność procedur, liczbę i rodzaj zabezpieczeń oraz dostępność finansowania) okazały się najkorzystniejsze. W związku z faktem, iż projekt deweloperski znajduje się w końcowej fazie realizacji, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki Spółka zamierza wypłacić Pożyczkodawcy odsetki uczestniczące. Umowa pożyczki została zawarta w dniu 2 czerwca 2005 r. a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 Nr 157 poz. 1316), która ma zastosowanie do czynności prawnych dokonanych po jej wejściu w życie, a więc po 20 lutego 2006 r. W uzupełnieniach wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. i z dnia 10 grudnia 2010 r., Spółka dodatkowo wskazała, że płatność odsetek w wysokości 15% ma miejsce na bazie miesięcznej, natomiast spłata kwoty głównej pożyczki ma miejsce zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie pożyczki. Zgodnie z podpisanym aneksem przedłużającym termin spłaty, odsetki w wysokości 15% oraz kwota główna pożyczki mają być spłacone ostatecznie do dnia 31 marca 2011 r. Natomiast odsetki uczestniczące do dnia 31 marca 2012 r., pod warunkiem sprzedania ostatniego lokalu. Odsetki w wysokości 15% rocznie, spłacane są co miesiąc. Łączna wysokość odsetek została skalkulowana jako suma odsetek bieżących w wysokości 15% oraz odsetek uczestniczących, które mają być zapłacone po zakończeniu projektu deweloperskiego. Odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki. Spółka podkreśliła, iż jest to tylko techniczny sposób kalkulacji wysokości tych odsetek, który został oparty o mechanizm ewentualnego zysku na projekcie deweloperskim (na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany). Techniczny sposób kalkulacji tych odsetek, oparty o wielkość zysku na projekcie, nie ma tym samym bezpośredniego związku z kapitałem pożyczki, jednakże nie zmienia charakteru prawnego tej płatności jako odsetek. Spłata kwoty głównej pożyczki nastąpi do dnia 31 marca 2011 r. W tym terminie mają też być spłacone wszelkie odsetki, z wyjątkiem odsetek uczestniczących (które mają być spłacone do dnia 31 marca 2012 r. pod warunkiem sprzedaży ostatniego lokalu). Termin 31 marca 2011 r. jest terminem ostatecznym spłaty kwoty głównej pożyczki. Zgodnie z umową pożyczki, jeżeli Spółka będzie posiadała środki pieniężne umożliwiające spłatę kwoty głównej pożyczki przed 31 marca 2011 r., to może takiej wcześniejszej spłaty dokonać bez żadnych dodatkowych opłat. Łączna wartość otrzymanego finansowania wynosi [...] min USD. Przewidywana wartość zysku zrealizowanego na projekcie deweloperskim wynosi około [...] mln PLN (około 3,08 min USD po kursie średnim NBP z dnia 17 listopada 2010 r.). Przewidywana wartość odsetek uczestniczących wyniesie więc około 0,62 min USD. Projekt deweloperski był sfinansowany tylko z pożyczki od C. oraz z wkładu własnego Spółki. Zdaniem Skarżącej, wysokość odsetek nie jest jedynym kryterium oceny ostatecznego kosztu finansowania i możliwości skorzystania z niego (polski banki w ogóle odrzuciły możliwość finansowania tego typu projektu). Analiza warunków finansowania powinna uwzględniać również takie kryteria jak brak historii kredytowej podmiotu (był to pierwszy projekt Spółki w Polsce), ryzyko projektu w segmencie mieszkaniowym, ustanowione zabezpieczenia itp. O wyborze tej formy finansowania zadecydowały m.in. następujące okoliczności: łatwiejszy dostęp do finansowania (polskie banki odrzuciły możliwość finansowania projektu); mniejszy niż w polskich bankach wkład własny (na poziomie 10%, pozostałe instytucje wymagają około 20-50%); bardziej elastyczne warunki spłaty, możliwość kapitalizacji odsetek z możliwością ich spłaty na koniec procesu. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka oraz C. nie są i nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT, Spółka uważa, iż udzielone Spółce finansowanie było oparte na warunkach rynkowych. Udzielona przez C. pożyczka jest ściśle związana z finansowaniem projektu deweloperskiego a możliwość kontroli przez C. sposobu i efektywności wykorzystania środków pieniężnych na realizację projektu deweloperskiego nie odbiega od praktyk instytucji finansowych (np. banków) udzielających finansowania na tego typu przedsięwzięcia. Spółka podkreśla, iż C. nie posiada możliwości wpływu na działalność Spółki jako oddzielnego podmiotu prawnego (np. poprzez członka zarządu lub członka rady nadzorczej), posiada jedynie możliwość kontroli realizacji projektu deweloperskiego (będącego częścią działalności Spółki jako całości), który finansuje udzieloną pożyczką Zgodnie z umową pożyczki, prawa Pożyczkodawcy obejmują w szczególności: wyrażenie akceptacji dotyczącej osoby kierownika zatrudnionego przez Spółkę do kierowania projektem oraz umowy o zarządzanie z tym kierownikiem; standardowej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego; możliwość kontroli realizacji wyników finansowych projektu z udziałem Konsultanta ds. Kosztów wyznaczonego przez Pożyczkodawcę; prawa do wizji lokalnej nieruchomości w celu zbadania jej stanu; otrzymywania rocznego sprawozdania finansowego oraz kwartalnych sprawozdań, prognoz rynku i warunków rynkowych w perspektywie krótko- i średni- terminowej, podsumowania sytuacji gospodarczej w Polsce (kwartalnie); otrzymywania miesięcznych raportów z postępu prac, harmonogramu budowy, przepływu środków pieniężnych, sprzedaży, należności według zapadalności, realizacji budżetu projektu, opłat zapłaconych za profesjonalne usługi przez Spółkę, kosztów kierownika i kluczowych pracowników; otrzymywania na żądanie informacji dotyczących sytuacji finansowej Pożyczkodawcy, projektu oraz wglądu do ksiąg rachunkowych i dokumentów Pożyczkodawcy dotyczących projektu; wyrażenie zgody na dokonanie takich zmian przez Spółkę jak zmiana charakteru działalności Spółki, zmiana charakteru projektu, decyzja o sprzedaży projektu, zmiana cennika sprzedawanych lokali czy udzielania pożyczek lub wypłaty dywidendy (w związku z obsługą zadłużenia C.). Przez prawo Pożyczkodawcy do wyrażenia zgody na dokonanie takich zmian przez Spółkę jak w poszczególnych punktach poniżej należy rozumieć:

• zmiana charakteru działalności Spółki

Spółka obecnie prowadzi projekt deweloperski. Zgodnie z intencją stron, jeżeli Spółka chciałaby zmienić charakter działalności Spółki, np. zamiast projektu deweloperskiego zająć się świadczeniem usług budowlanych lub też produkować materiały budowlane, wówczas taka zmiana wymagałaby zgody Pożyczkodawcy.

• zmiana charakteru projektu

Obecny projekt jest projektem mieszkaniowym. Zgodnie z intencją stron, jeżeli Spółka chciałaby zmienić charakter projektu, tzn. zamiast projektu mieszkaniowego zrealizować projekt biurowy lub też usługowy, wówczas taka zmiana wymagałaby zgody Pożyczkodawcy.

• o sprzedaży projektu

Celem realizacji przedsięwzięcia w postaci projektu deweloperskiego była budowa osiedla mieszkaniowego i osiągnięcie zysku na projekcie. Zgodnie z intencją stron, jeżeli Spółka zamierzałaby sprzedać projekt, np. w związku z kryzysem na rynku i chęcią minimalizacji straty na projekcie (projekt nie wykazywałby możliwości osiągnięcia zysku), wówczas taka sprzedaż wymagałaby zgody Pożyczkodawcy.

• zmiana cennika sprzedawanych lokali

Przystępując do realizacji projektu deweloperskiego stworzony został plan przewidywanych przepływów pieniężnych, które będzie wynikał z realizacji projektu deweloperskiego Nieodłącznym i kluczowym elementem takiego planu jest wielkość generowanych przychodów, które wynika wprost ze stosowanych cen sprzedaży lokali. Zgodnie z intencją stron, wszelkie zmiany w tym cenniku, mające w szczególności negatywny wpływ na wielkość zysku na projekcie, wymagają zgody Pożyczkodawcy,

• udzielanie pożyczek lub wypłata dywidendy

Udzielanie pożyczek lub wypłata dywidendy wiąże się z ostatecznym (dywidenda) lub też czasowym (pożyczka) wypływem ze Spółki środków pieniężnych. W związku z koniecznością regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zaciągniętej od C. pożyczki, w celu zabezpieczenia przez Pożyczkodawcę, iż Spółka będzie regulowała terminowo zobowiązania Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca ma prawo do wyrażenia swojej zgody na udzielenie przez Spółkę pożyczki lub wypłatę dywidendy (które wiążą się nieodłącznie z wypływem środków pieniężnych ze Spółki).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, odsetki uczestniczące, które zostaną zapłacone przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne do spełnienia są łącznie następujące przesłanki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT Ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka przystępując do umowy pożyczki zagwarantowała sobie środki finansowe, które umożliwiły jej realizację projektu deweloperskiego, a tym samym osiągnięcie przychodów z tytułu sprzedaży lokali. Wypłata odsetek uczestniczących będzie konsekwencją realizacji zawartej umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnęła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka podkreśliła również, iż dzięki pozyskanemu finansowaniu i kosztowi odsetek uczestniczących Spółka ma możliwość realizacji projektu deweloperskiego w oparciu o jasne i przewidywalne zasady finansowania, dzięki czemu w długim okresie buduje własny wizerunek jako godnego zaufania i rzetelnego dewelopera, co w branży deweloperskiej posiada niezwykle istotne znaczenie. W konsekwencji następne przewidywane projekty realizowane przez Spółkę umożliwią jej korzystanie z dotychczas wypracowanej pozycji rynkowej i sprzedaż lokali z większym sukcesem niż w pierwszym projekcie. Spłata odsetek uczestniczących na rzecz C. umożliwi również w przyszłości pozyskanie od tego podmiotu kolejnych pożyczek umożliwiających finansowanie projektów deweloperskich. C. uzna bowiem Spółkę za rzetelnego kontrahenta, z którym warto współpracować, co zaowocuje następnymi projektami. Spółka wskazała, że w orzecznictwie niejednokrotnie podkreślany jest fakt, iż spełnienie wymogu przewidzianego w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest możliwe nie tylko poprzez wskazanie konkretnych przychodów związanych z poniesieniem określonego kosztu (jak ma miejsce np. w przypadku odprzedaży towarów handlowych), ale również poprzez spełnienie funkcji danego kosztu jako kosztu mającego na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (Ustawodawca dostrzegł tą potrzebę dokonując zmiany przepisów Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r.). W przeciwnym razie, tego typu koszty jak koszty napraw gwarancyjnych lub innych czynności posprzedażowych (jak np. Helpdesk), czyli koszty poniesione po uzyskaniu przychodu lub też koszty o charakterze ogólnym (np. koszty podatku od nieruchomości od niewykorzystywanego majątku) nigdy nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT w związku z brakiem ich relacji z konkretnymi przychodami. Spółka podniosła, iż przepisy prawa cywilnego dają stronom pełną swobodę kształtowania stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki, zawarta umowa pożyczki zawiera elementy umowy, która nie jest regulowana w polskim prawie, jednakże czynność ta stanowi skuteczną czynność cywilnoprawną, a wydatek w postaci odsetek uczestniczących jest racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością. Pożyczkobiorca zgodził się bowiem na zapłatę odsetek oraz odsetek uczestniczących, jednakże z drugiej strony Pożyczkodawca musiał zaakceptować istotne ryzyko wynikające z realizacji projektu, które mogło spowodować, iż Pożyczkodawca mógłby nie otrzymać zarówno odsetek uczestniczących, jak i mógłby utracić kapitał główny pożyczki oraz należne mu podstawowe odsetki (w przypadku nierentowności projektu, co mogło mieć miejsce w związku z bardzo zmienną sytuacją na rynku nieruchomości na całym świecie i niedawnym kryzysem finansowym). W ocenie Skarżącej przyjęty przez strony umowy pożyczki sposób kalkulacji wysokości odsetek uczestniczących nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychody, strony mogą bowiem dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko, potwierdzające stanowisko Pożyczkobiorcy, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji wydanej w dniu[...] listopada 2008 r., nr [...]. Spółka podkreśliła również, iż nie podlega żadnej dyskusji, iż odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu, co jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Mając na uwadze natomiast swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru sposobu kalkulacji wysokości odsetek, sposób tej kalkulacji - zdaniem Spółki - jako czynność techniczna, nie ma żadnego wpływu na okoliczność czy dane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodu lub też go nie stanowią. Spółka ponadto podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ustawodawca przewiduje również dodatkowo odmienne traktowanie kosztów odsetek w przypadku, gdy zostały one zaciągnięte na sfinansowanie zakupu środka trwałego lub też, gdy podlegają one ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym z takimi przypadkami nie mamy jednak do czynienia. Konsekwentnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, jedynie odsetki naliczone oraz nie zapłacone nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, natomiast nie ulega wątpliwości, iż odsetki zapłacone, oczywiście pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością taki koszt stanowią. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że:

- po pierwsze odsetki uczestniczące, które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz,

- po drugie, nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT w konsekwencji, zapłacone odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT. Wskazał, że z treści ww. przepisów wynika, że w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo. O zakwalifikowaniu odsetek z tytułu spłaty pożyczek (kredytów) do kosztów podatkowych decyduje przede wszystkim cel, na jaki zostały zaciągnięte przedmiotowe pożyczki (kredyty). Inaczej mówiąc, jeżeli zaciągnięta pożyczka (kredyt) nie zostały zaciągnięte w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów brak jest podstaw do zaliczenia odsetek z tytułu ich spłaty/kapitalizacji do kosztów uzyskania przychodów. Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie kwotę odsetek uczestniczących można uznać za odsetki od pożyczki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy na wstępie zdefiniować pojęcie pożyczki. W związku z brakiem definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, należy sięgnąć do definicji umowy pożyczki, uregulowanej w ustawie z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) – dalej "Kodeks cywilny". Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek.

Zdaniem Ministra Finansów biorąc pod uwagę definicję pożyczki oraz postanowienia umowy, o której mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umowy zawieranej przez Spółkę nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Sam fakt, że kapitał został udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez C. pożyczki. Należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawiera również wysoki udział w wyniku finansowym Spółki. Ponadto C. posiada oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność Spółki, poprzez akceptację wszelkich zmian, jakich zamierza dokonać w szczególności takich, które miałyby negatywny wpływ na wielkość zysku z inwestycji. Więcej, C. ma możliwość decydowania m.in. o zatrudnianiu pracowników Spółki, akceptowania umów sprzedaży mieszkań, wglądu do ksiąg rachunkowych Spółki. Od zgody C. zależy nawet możliwość udzielenia przez Spółkę pożyczki lub wypłaty dywidendy. Zasadniczo, C. wręcz nabywa prawo do współdecydowania o działaniach Spółki. Z powyższego wynika, że rola oraz uprawnienia C. znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 Kodeksu cywilnego. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a przedmiotową umową świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku, gdy "inwestycja" się powiedzie. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) pozwala raczej sądzić, że mamy tu do czynienia z sytuacją w której C. jest zaangażowany wspólnie ze Spółką w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie z udzieleniem pożyczki. Skoro więc nie należy utożsamiać przedmiotowej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, nie należy również traktować kwoty odsetek uczestniczących, wynikających z prawa Pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Nie można bowiem uznać udziału w wyniku finansowym Spółki za odsetki. Tym bardziej, że odsetki skalkulowane w oparciu o kwotę główną pożyczki i kwota ta z odsetkami jest spłacana zgodnie z harmonogramem spłat (odsetki w wysokości 15% płacone w miesięcznych ratach, kwota główna ma być spłacona ostatecznie dnia 31 marca 2011 r.), natomiast dodatkowe wynagrodzenie - odsetki uczestniczące nie są już bezpośrednio związane z kapitałem pożyczki i mają być spłacone (jeżeli w ogóle wystąpi zysk z inwestycji) do dnia 31 marca 2012 r. pod warunkiem sprzedaży ostatniego lokalu. W przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 Ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Ministra Finansów, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz C. w związku z przedmiotową umową, tj. odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Minister Finansów odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą organy podatkowe potwierdzają stanowisko, że odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie projektu deweloperskiego stanowią koszt podatkowy, stwierdził, że co do zasady nie kwestionuje takiego stanowiska. Zauważył jednak, że kwestia uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych 15% odsetek należnych od kwoty kapitału udzielonej pożyczki nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., na którą powołuje się Spółka została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika (podatku dochodowego od osób fizycznych) a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 2 marca 2011r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 11) Ustawy CIT, poprzez przyjęcie, iż zapłacone odsetki uczestniczące nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. W powyższej kwestii, Skarżąca wskazała przede wszystkim, na brak podstaw do kwestionowania zawartej przez nią umowy pożyczki. W szczególności Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów błędnie analizuje przedmiotową umowę w kontekście art. 720 Kodeksu cywilnego, gdyż w sprawie należałoby uwzględnić także pozostałe przepisy prawa cywilnego, tj. art. 721-724 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji tego "odsetki uczestniczące", zostałyby uznane za koszt podatkowy. Skarżąca zauważyła ponadto, że nawet jeżeli "odsetki uczestniczące" nie zostałyby uznane za odsetki, to i tak powinny zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych, jako wynagrodzenie z umowy pożyczki w postaci udziału w zysku na projekcie.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w związku z art.14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "ustawa Ordynacja podatkowa", poprzez brak uzasadnienia prawnego znajdującego swoje oparcie w przepisach prawa podatkowego w wydanej negatywnej interpretacji,

- art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez tworzenie niejednolitej linii interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawarcie w uzasadnieniu argumentów nie mających oparcia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.

W ocenie Skarżącej, treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera w sobie uzasadnienia prawnego mającego oparcie w przepisach prawa podatkowego, które dyskwalifikowałoby jako koszt podatkowy zapłacone "odsetki uczestniczące" na gruncie art. 16 ust.1 w związku z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Skarżąca zauważa także, że Minister Finansów wydał w analogicznym stanie faktycznym inną interpretację, w której uznał prawo podatnika do rozpoznania tak zapłaconych odsetek, tj. odsetek dających prawo do udziału w zyskach jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, wydawanie odmiennych interpretacji prawa podatkowego t dotyczących tożsamych stanów faktycznych podważa zaufanie podatników do działania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.".

Skarga została uwzględniona, gdyż interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z oczywistego faktu, gdyż :

- wniosek o interpretację zawierał pytanie czy odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT?

- stanowisko Spółki - odsetki uczestniczące, które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak też nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji, zapłacone odsetki uczestniczące będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

- stanowisko Ministra Finansów: odsetki uczestniczące nie są bezpośrednio związane kapitałem pożyczki bowiem mają być spłacone (jeżeli w ogóle wystąpi zysk z inwestycji) do dnia 31 marca 2012r. pod warunkiem sprzedaży ostatniego lokalu. " .....wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." "Tym samym, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz C. w związku z przedmiotową umową, tj. odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Sąd przypomina, że przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wydania przedmiotowej interpretacji posiadał następujące brzmienie: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku."

W ocenie Sądu, niezależnie od poglądu jaki Sąd reprezentuje na temat materialno-prawnej oceny stanowiska Spółki i stanowiska Ministra Finansów co do tak zwanych odsetek uczestniczących, niedopuszczalne jest tworzenie przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych "własnych" stanów faktycznych. Przepis art. 14c Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem pławnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym."

Na tle wykładni tegoż przepisu powstało bogate orzecznictwo sądowe i literatura prawnicza. Jest ono jednolite i wskazuje, że jakiekolwiek zmiany czy uzupełnienia stanu faktycznego dokonane przez interpretatora są niedopuszczalne.

Przykładowa teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 20/08 brzmi:

"W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). (LEX nr 458884).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie prezentowanym w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07,( LEX nr 332325), w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 97/06, (LEX nr 307985), akcentuje się, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Sąd stwierdza też, że zmiana czy rozszerzanie stanu faktycznego, tym bardziej są niedopuszczalne jeżeli godzą w dobro podatnika. A taki przypadek zachodzi jeżeli interpretator wplatając do interpretacji nieudokumentowany stan faktyczny wyciąga co do niego stosowne wnioski prawne. Tak się stało w tej sprawie.

Minister Finansów, jak wynika z cytowanego wcześniej fragmentu interpretacji, wskazał, że Spółka występująca z wnioskiem o interpretację posiada z pożyczkodawcą cichą, niejawną spółkę lub nieujawnioną umowę wspólnego przedsięwzięcia developerskiego co powoduje, że jej rozliczenia z tym wspólnikiem oraz zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa winny odbywać się w trybie art.5 Ustawy o CIT. Jest to domniemany i sugerowany stan faktyczny, gdyż Spółka we wniosku nie wskazała ani jednego elementu wskazującego na istnienie spółki niebędącej osobą prawną pożyczkodawcy z pożyczkobiorcą lub ich umowy o charakterze wspólnego przedsięwzięcia z podziałem ról, kosztów i zysków po obu stronach. W ten sposób Minister Finansów postawił Spółkę w niekorzystnej sytuacji prawnej w przypadku ewentualnych kontroli podatkowych, przekreślając możliwość obrony innych stanów faktycznych.

Z powodu zawartej w interpretacji indywidualnej opisanej sugestii, interpretacja indywidualna musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponieważ interpretacja indywidualna jest jednolitym aktem administracyjnym, nie zawierającym odrębnych postanowień, które mogłyby być uchylone odrębnie, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Sąd nie wypowiada się na temat prawidłowości stanowiska którejkolwiek ze stron jak też do innych zarzutów skargi poza uwzględnionym, gdyż wyrok ten miałby charakter przedsądu.

Minister Finansów w wyniku niniejszego wyroku Sądu, wyda nową interpretację indywidualną, pomijając zawarte w poprzedniej domniemania faktyczno-prawne, do czego obliguje go art. 153 p.p.s.a.

Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekając o jej niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach procesu, na podstawie art. 200 p.p.s.a.