Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 249/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 138f § 1 i § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 1c pkt 1 lit. a), art. 201 § 1d pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 listopada 2015 r. nr [...] określił M. K. (zwany dalej również jako "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzję powyższą doręczono w trybie doręczenia zastępczego, na adres G., ul. [...], tj. na adres rejestracyjny wskazany przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w zgłoszeniu identyfikacyjnym [...] Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania w wymaganym terminie. Natomiast w dniu 21 maja 2019 r. podatnik złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową z 30 listopada 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją 22 października 2019 r. nr [...] (dalej: decyzja wznowieniowa), nie stwierdził istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") oraz odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Decyzję doręczono w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 o.p.) pod adresem G., ul. [...], tj. adresem rejestracyjnym widniejącym w ewidencji organu podatkowej. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania w przewidzianym do tego terminie.

Wnioskiem z 22 sierpnia 2023 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności wznowieniowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 października 2019 r. nr [...] w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wniosek ten wszczął postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji wznowieniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 września 2023 r. nr [...], na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. zawiesił postępowanie wszczęte na wniosek podatnika z 22 sierpnia 2023 r., wskazując na wystąpienie w postępowaniu sprawy reprezentatywnej, rozpatrywanej przez N. S. A. w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Poznaniu z 26 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 226/23 – w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2007 r.

Zdaniem organu, sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w NSA ma wszelkie znamiona sprawy reprezentatywnej wobec postępowania wszczętego z wniosku podatnika z 22 sierpnia 2023 r. Niewątpliwie jej rozstrzygnięcie oraz ocena prawna wyrażone w orzeczeniu sądu może mieć istotny wpływ na treść decyzji wydanej w niniejszej sprawie, z tego powodu zawieszenie postępowania w związku ze zidentyfikowaniem sprawy reprezentatywnej jest całkowicie uzasadnione zarówno ze względów merytorycznych, jak i ekonomiki postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

W zażaleniu z 4 października 2023 r. podatnik wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w zw. z art. 201 § 1d pkt 1 lit. a) o.p. poprzez nieuzyskanie od strony zgody wymaganej w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu i dowolne uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca ze wskazanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 29 lutego 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Odnośnie powołanych w zażaleniu zarzutów organ na wstępie zauważył, że podatnik błędnie powołał podstawę prawną zarzutu braku zgody na zawieszenie (wskazano w zażaleniu art. 201 § 1d pkt 1 lit. a) o.p., podczas gdy w art. 201 § 1d pkt 1 nie występuje litera a). Jednakże przywołana w zażaleniu regulacja występuje w art. 201 § 1d pkt 1 o.p. i przewiduje wymóg udzielenia zgody strony na zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Ponieważ z treści zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy nie wynika aby została udzielona przez podatnika zgoda, wymagana przez art. 201 § 1d pkt 1 o.p., zarzut w tym zakresie organ uznał za uzasadniony w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjętej w zaskarżonym postanowieniu. Pomimo stwierdzenia powyższego uchybienia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie należy utrzymać w mocy.

Organ zaznaczył, że przedmiotem oceny N. S. A. będzie stanowisko Sądu I instancji zawarte w wyroku z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 226/23, odnośnie konsekwencji dokonania doręczenia decyzji wymiarowej skarżącemu na jego adres figurujący w rejestrze podatników, również w sytuacji dysponowania nieformalnymi informacjami o zmianie adresu. Zatem skutki orzeczenia N. S. A. będą miały fundamentalne znaczenie zarówno dla bytu prawnego decyzji wymiarowej za 2007, jak i decyzji wznowieniowej, z uwagi na okoliczności stanu faktycznego, dotyczące zaniechania przez podatnika aktualizacji jego adresu. Wbrew zatem zarzutom zażalenia, istnieje zależność między rozstrzygnięciem tak wskazanego zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy podatkowej, w ramach której zaskarżonym postanowieniem zawieszono postępowanie.

W ocenie organu odwoławczego, wystąpiła w rozważanej sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania - w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez N. S. A. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Administracyjny, w sprawie ze skargi skarżącego na wyrok W. S. A. w Poznaniu z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 226/23, co powoduje, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe.

W skardze z 15 marca 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na skutek uznania, że w realiach sprawy nie zaistniały przesłanki do zawieszenia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. na skutek niezasadnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy wskazane przez organy obu instancji okoliczności nie przekładają się na zaistnienie przesłanki zawieszającej z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tj. w realiach analizowanej sprawy nie ujawniło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie niniejszej sprawy,

2) art. 122 i art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., co przejawiło się w nieprawidłowym zidentyfikowaniu i przedstawieniu przedmiotu pierwotnie zawieszonego postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej, co z kolei przejawiło się w pominięciu w rozważaniach organu odwoławczego (przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) zagadnienia prawnego związanego z przepisem art. 138f o.p., efektem czego było błędne utożsamienie przedmiotu postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej z przedmiotem relewantnego postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego przed N. S. A. wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 226/23. W zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjęto jakoby przedmiotem obu tych spraw była kwestia doręczenia zastępczego w myśl art. 150 § 4 o.p. w oparciu o dane wynikające z ewidencji podatników.

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. na skutek podjęcia rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem w realiach sprawy organ odwoławczy nie był uprawniony do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego zawieszenia postępowania.

Powyższe naruszenia, według skarżącego, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W ocenie strony skarżącej, błędnym jest przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że tożsame są zagadnienia prawne będące przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej, jak i postępowania kasacyjnego prowadzonego na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku W. S. A. w Poznaniu z 23 maja 2023 r., I SA/Po 226/23, podczas gdy wskazane postępowania związane są z postępowaniami dotyczącymi określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za różne lata podatkowe (2007 i 2008). Skarżący podniósł także, że nie występuje bezpośredni związek między kwestią uznaną za zagadnienie wstępne, a przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej. Wskazał ponadto, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności zmieniając zasadniczy przedmiot sporu z braku zgody w myśl art. 201 § 1d pkt 1 o.p. na spór o charakter związku między dwiema analizowanymi sprawami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji wznowieniowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 października 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym zależne jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. oceny skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej z 30 listopada 2015 r. i posługiwania się przez organ podatkowy adresem wskazanym przez podatnika na drukach rejestracyjnych. To sporne zagadnienie, było przedmiotem badania przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 226/23, w której wyrokiem z 26 maja 2023 r. Sąd oddalił skargę skarżącego. Przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania , ale w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wyrok nie jest prawomocny, a skarżący złożył skargę kasacyjną od tego orzeczenia).

Z uwagi na zmianę stanowiska przez organ odwoławczy w kwestii podstawy prawnej zawieszenia postępowania nieważnościowego i zawarty w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), wyjaśnić należy, że w przypadku spraw podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (sprawa tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 248/24) oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (sprawa tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 250/24), podstawą zawieszenia postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym, był art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem organu I instancji w ww. sprawach istniało zagadnienie wstępne, które było przedmiotem badania w dwóch postępowaniach sądowych, tj. w sprawie

I SA/Po 226/23 (PIT za 2007) i I SA/Po 231/26 (VAT za 2007).

Z kolei w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za następny rok podatkowy (PIT za 2008 r. i VAT za 2008 r.), postanowienia organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie były przedmiotem kontroli tut. Sądu. Zapewne z tego powodu jako podstawę zawieszenia postępowania organ I instancji wskazał art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2.

Organ ten nie uwzględnił jednak, że zawieszenie postępowania na tej podstawie prawnej warunkowane jest zgodą podatnika, co słusznie zarzucił skarżący w zażaleniu (art. 201 § 1d pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy prawidłowo uznał w tym zakresie zażalenie skarżącego za zasadne, stwierdził jednak, że w okolicznościach tej sprawy zastosowanie winien mieć jednak art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 o.p., w kontekście opisanej wyżej zmiany stanowiska organu odwoławczego co do podstawy zawieszenia postępowania, Sąd podzielił stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, że w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a organ II instancji rozpoznający sprawę merytorycznie po raz drugi, powinien skorygować błędną podstawę prawną, jako wadę prawną decyzji.

Nie sposób zgodzić się jednak z organem, że prawidłową podstawą zawieszenia postępowania jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazujący na wystąpienie zagadnienia wstępnego.

Ta sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 6 sierpnia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 248/24.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej baza CBOSA).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. B., R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd przyznał rację skarżącemu, co do braku podstaw do stosowania w okolicznościach tej sprawy art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżący zasadnie podkreślił, że wskazane postępowania związane są z postępowaniami dotyczącymi określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za różne lata podatkowe (2007 i 2008).

Ponadto, jak słusznie zauważył skarżący, wspólnym elementem sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji wznowieniowej i postępowania podatkowego zwykłego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej (ale dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.), jest skierowanie obu ww. decyzji do doręczenia skarżącemu na wskazany wyżej adres w G.. Ta okoliczność nie może mieć jednak decydującego znaczenia z punktu widzenia oceny, czy w sprawie występuje zagadnienie wstępne, skoro wyekspediowanie przesyłki na adres w G., oparte było w tych sprawach na innych przesłankach.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie I SA/Po 226/23, główną osią sporu w tamtej sprawie była kwestia, czy organ podatkowy I instancji miał podstawy do posługiwania się w korespondencji ze skarżącym adresem wskazanym przez niego na druku NIP-1. Stanowisko to organ oparł na treści art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166), zgodnie z którym należy wykorzystywać dane z rejestru (składane zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ww. ustawy) do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Sąd orzekający w tamtej sprawie podzielił stanowisko organu, że skoro ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest aby organy podatkowe korzystały z innych danych, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Z tej przyczyny zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania skutkuje kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy na niewłaściwy adres, przy czym ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Sąd podkreślił, że dla ustalenia, czy wskazywany przez podatnika adres jest prawidłowy/aktualny niezbędna (konieczna) jest mająca umocowanie prawne, inicjatywna aktualizacyjna samego podatnika.

W konkluzji Sąd uznał, że skoro skarżący nie zaktualizował swoich danych osobowych w ewidencji (w szczególności adresowych), to wysyłanie korespondencji (w tym decyzji będącej przedmiotem odwołania) na adres wynikający ze zgłoszenia (złożony druk NIP-1), nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Innymi przesłankami kierował się natomiast organ w postępowaniu wznowieniowym. Organ uznał, że podstawą skierowania korespondencji na adres w G. jest nie wskazanie przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń w kraju w trybie art. 138f § 3 o.p. Skarżący zakwestionował jednak w postępowaniu nieważnościowym zasadność stosowania tego rygoru, powołując się na brak spełnienia przesłanek z art. 138f § 1 o.p. Skarżący podniósł bowiem, że we wniosku o wznowienie postępowania wskazał swój aktualny adres zamieszkania za granicą, a zatem mimo nie posiadania miejsca zamieszkania w kraju, podał miejsce zamieszkania na terenie innego państwa członkowskiego U. E. (sytuacja ta miała miejsce jeszcze przed tzw. Brexitem). W konkluzji skarżący uznał, że w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zaktualizował się obowiązek z art. 138f § 1 o.p., a tym samym nie mogło dojść do zastosowania rygoru z art. 138f § 3 o.p. Skierowanie korespondencji na adres w G. nastąpiło – w ocenie skarżącego - z rażącym naruszeniem prawa.

Nie powinno być w tej sprawie żadnych wątpliwości, że problematyka stosowania rygoru z art. 138f § 3 o.p., w ogóle nie była rozważana w toku sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 226/23, ani w zaskarżonym postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z kolei dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji wznowieniowej, nie ma istotnego znaczenia brak aktualizacji danych adresowych w ewidencji podatkowej, skoro skarżący wskazał organom aktualny adres zamieszkania za granicą we wniosku o wznowienie postępowania.

Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie tamtej sprawy nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na prawną ocenę zasadności zastosowania przez organ w postępowaniu o wznowienie postępowania ww. rygoru. Nie ma zatem w tej sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że istnieje zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu, w sposób opisany w skardze. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., przez jego zastosowanie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 122 i art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 239 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli w tym postępowaniu. W okolicznościach tej sprawy zarzucane uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).