Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1043/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 98 §  2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. H. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 4 października 2012r., wniesionego przez A. H. (zwanego dalej Skarżącym) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2012r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawczyni A. M. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 3.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. 21 stycznia 2008r. w łącznej kwocie 79 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2004 Nr 8 poz.60 ze zm. – dalej jako "Op"), poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na skutek przedawnienia prawa do wydania, na podstawie art. 100 O.p., decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe,

2) art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 100 O.p. w związku z art. 97 i 98 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, iż art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do wydania zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym uznaniem, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wydana na podstawie art. 100 O.p. nie ustala żadnego zobowiązania podatkowego, tj. nie jest decyzją ustalającą w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., który jest przywołany w treści art. 68 § 1 O.p.,

3) art. 70 O.p., poprzez uznanie, iż określony w treści przepisu termin przedawnienia wynoszący 5 lat ma zastosowanie do wydania zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z naruszenia art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 100 O.p.

Powołał się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 559/08, wskazując że w orzecznictwie sądowym panuje pogląd, iż decyzje o odpowiedzialności spadkobierców wydane na podstawie art. 100 O.p. są decyzjami, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ustalającej jego wysokość. Tym samym zdaniem Skarżącego, ma do nich zastosowanie wprost treść przepisu art. 68 § 1 O.p. Skarżący powołał się również na wyrok Naczelnewgi Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1654/10, z którego zdaniem Skarżącego wynika, iz

odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 O.p., realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 O.p. i w art. 104 O.p., które posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych - ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. Z kolei z przywołanego przez Skarżącego uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 wreśnia 1999r. Sygn.akt FPS 6/99 wynika, że decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Odpowiedzialność spadkobierców kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza zdaniem Skarżącego, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy art. 97 § 1 O.p. oraz art. 98 § 1 O.p., wskazał, iż odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w art. 98 § 1 O.p., oznacza, że przepisy te będą miały bezpośrednie zastosowanie w omawianej kwestii w kwestii przyjęcia oraz odrzucenia spadku, jak również zasad odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe.Wyjaśnił, że mają w tej sprawie one charakter pomocniczy, gdyż odpowidzialność ta podlega w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w obu systemach prawnych, odrębnym reżimom prawnym. Obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym, podlegający sukcesji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wskazując iż wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 § 1 O.p. jest możliwe, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane: 1) niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 O.p. złożoną przez spadkodawcę, 2) ostateczną decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., zaadresowaną do spadkodawcy, a wydaną za jego życia. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 21 § 2 O.p. wskazał

również, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7 za luty i grudzień 2007r. złożonych przez spadkodawczynię. Dyrektor wskazał, że z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że spadkodawczyni A. M. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2007r. (w dniu 18 grudnia 2007r.) i za grudzień 2007r. (w dniu 19 grudnia 2007r.) z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 2.640 zł - w każdej z tych deklaracji. Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały jednak uregulowane przez spadkodawczynię A. M. w pełnej wysokości i w obowiązującym terminie, tj. stosownie do przepisu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm, dalej jako "u.p.t.u"), w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazał, że niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007r. i grudzień 2007r. przekształciły się w zaległości podatkowe, które na dzień śmierci spadkodawczyni A. M., tj. 21 stycznia 2008r. stanowiły: 792 zł - zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2007r. i 2.640 zł - zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Ponadto na dzień 21 stycznia 2008r. od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2007r. należne odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 79 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej następnie wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I Ns 851/08, spadek po zmarłej w dniu 21 stycznia 2008r. spadkodawczyni A. M. nabył w całości jej syn – Skarżący A. H., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2012r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego A. H. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 3.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. 21 stycznia 2008r. w łącznej kwocie 79 zł. Przedmiotowa decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobiercę należy do decyzji opisanych w art. 100 O.p., zaś jej wydanie możliwe było do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których ona dotyczy. Powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś stosownie do przepisu art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy tego podatku są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem należnym za dany miesiąc. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydana przez organ podatkowy, na podstawie art. 100 § 1 O.p. decyzja ma charakter deklaratoryjny i wbrew stanowisku Skarżącego nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany przepis odnosi się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i reguluje termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), co do którego wydaje się decyzję deklaratoryjną. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, które powstało z mocy prawa w 2007r. (za luty 2007r.) i 2008r. (za grudzień 2007r.), gdyż okoliczność, że spadkodawca przejął odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie wpłynęło na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Ponadto jako, że zobowiązanie z mocy prawa może powstać tylko raz, decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie jest decyzją konstytutywną i w ocenie nie odnosi się do niej przepis art. 68 § 1 O.p. wyznaczający trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za deklaratoryjnym charakterem spornej decyzji przemawia także zdaniem Dyrektora istota przejęcia przez spadkobierców majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawcy opierająca się na sukcesji ogólnej, tj. wstąpieniu w te same prawa i obowiązki spadkodawcy. Za przyjęciem takich wniosków przemawia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również okoliczność, iż decyzja o odpowiedzialności

spadkobierców nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta potwierdza tylko istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo, z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Organ podatkowy II instancji wskazał przy tym, iż decyzja o odpowiedzialności spadkobierców, jako rozstrzygnięcie deklaratoryjne, potwierdzające wstąpienie określonych osób (spadkobierców) w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy), może być wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego nie wykonał spadkodawca, co również iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności następców prawnych należy zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania spadkodawcy, a tym samym czy nie wygasło prawo organu podatkowego do prowadzenia postępowania. Biorąc pod uwage fakt, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało za życia podatnika, podlega ono reżimowi z art. 70 § 1 O.p., nie zaś jak twierdzi Skarżący z art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007r. upływał z dniem 31 grudnia 2012r., natomiast za grudzień 2007r. upłynie z dniem 31 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. skutkujące nierozpoczęciem, przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż w związku ze zgonem podatnika w dniu 21 stycznia 2008r., w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 99 O.p., w myśl którego bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz 80 § 1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lat od śmierci spadkodawcy. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłej w dniu 21stycznia 2008r. spadkodawczyni A. M. zostało wydane przez Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny w dniu 1 kwietnia 2008r. uprawomocniło się dnia 23 kwietnia 2008r., zatem okres, na który zawieszony został wskutek zastosowania art. 99 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty 2007r. i grudzień 2007r. wynosi 92 dni, od dnia 21 stycznia 2008r. (śmierć podatnika) do dnia 23 kwietnia 2008r. - uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby termin przedawnienia zobowiązania

podatkowego za luty 2007r. upłynie w dniu 2.kwietnia 2013r. natomiast za grudzień 2007r. – w dniu 2 kwietnia 2014r. Biorąc pod uwagę ustawowy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 99 O.p.), na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., tj. [...] września 2012r. zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007r. były wymagalne. Również na dzień wydania decyzji organu podatkowego II instancji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia ww. zobowiązań. W świetle powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut Skarżącego odnoszący się bezprzedmiotowości postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w związku z ich przedawnieniem.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 208 § 1 O.p., poprzez nie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu ws. przeniesienia odpowiedzialności na spadkobiercę za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę spadkodawcy A. M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2007 r. na skutek przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 100 O.p., zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu Skarżącej. Skarżący wskazał, iż w związku z powyższym, w zaskarżonej decyzji, mimo istnienia obowiązku prawnego do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, organ podatkowy II instancji orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, stosując błędną wykładnię art. 68 § 1 O.p. w związku z. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 100 O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 100 O.p. w związku z art. 97 O.p. i art. 98 O.p., poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na tym, iż w ocenie organu podatkowego II instancji art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do wydania zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym uznaniem, iż decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wydana na podstawie art. 100 O.p. nie ustala żadnego zobowiązania podatkowego, tj. nie jest decyzją ustalającą w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., który jest przywołany w treści art. 68 § 1 O.p.,

b) art. 70 O.p., poprzez uznanie, iż określony w treści przepisu termin przedawnienia wynoszący 5 lat ma zastosowanie do wydania zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z naruszenia art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1pkt 2 i art. 100 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji z dnia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2013r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.10.2008r. sygn. akt I SA/Gd 559/08, wskazał iż w orzecznictwie sądowym panuje pogląd, że decyzje o odpowiedzialności spadkobierców wydane na podstawie art. 100 O.p. są decyzjami, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, ustalającej jego wysokość. Tym samym ma do nich zastosowanie wprost treść art. 68 § 1 O.p. Wedle Skarżącego podobne stanowisko wyraził również Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23.02.2012r., sygn. akt II FSK 1654/10, uznając, iż odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 O.p., realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 O.p. oraz art. 104 O.p., które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych - ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. Z kolei z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999r. sygn. akt FPS 6/99 zdaniem Skarżącego wynika, że decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Odpowiedzialność spadkobierców kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Skarżący w swojej skardze wskazując ponadto na orzecznictwo sądowe, tj. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999r., sygn. akt FPS 6/99; uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26

kwietnia 2000r. sygn. akt FPS 16/99, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 1997r. sygn. akt III RN 47/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995r. sygn. akt III SA 863/94; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 2002r. sygn. akt III RN 68/01; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999r., sygn. akt III RN 161/98, wskazywał iż decyzje wydane w trybie art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie mają i nie mogą mieć charakteru deklaratoryjnego, ponieważ, bezspornie w oczywisty sposób nie posiadają ani jednej cechy takiej decyzji. Zdaniem Skarżącego argumentem przemawiającym za konstytutywnością tego typu decyzji jest fakt, iż w przypadku braku jej wydania przez organ podatkowy, nie istnieje jakakolwiek okoliczność, z której wynikałby prawny obowiązek leżący po stronie podatnika do samodzielnego obliczenia i uiszczenia należnego podatku w jakimkolwiek terminie. Skarżący podkreślił też, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - o ile podatnik ma obowiązek dokonania samodzielnego obliczenia i uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, to taki obowiązek już nie ciąży na jego spadkobiercy.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W granicach posiadanej kognicji Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie,

stosownie do przepisów art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 O. p. Przepis art. 59 § 1 pkt 9 O. p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wobec jego przedawnienia, a przepis art. 68 § 1, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu obowiązek podatkowy dotyczący Skarżącego mógł powstać w wyniku doręczenia mu decyzji zobowiązującej go do uregulowania przez zapłatę zobowiązań podatkowych swojej matki, a jednocześnie jego spadkodawczyni. Takie jest też stanowisko Skarżącego. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. zobowiązanie Skarżącego powstałe w wyniku spadkobrania należy kwalifikować z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. gdyż taki był charakter zobowiązania spadkodawczyni, przejęty przez spadkobiercę na podstawie art. 98 § 2 pkt 1i 2 O.p. (zaległości podatkowej wraz z odsetkami od zaległości spadkodawcy) i art. 100 Ordynacji podatkowej. Ostatni z tych przepisów stanowi w § 1, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku, w

§ 2, że w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. zgodnie z którym organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. § 3 stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z komentarza do przepisu, autorstwa Rafała Dowgiera (Ordynacja podatkowa komentarz, wydanie V, Lex 2013) wynika, że jeżeli przyjąć, że decyzja wydana na podstawie cytowanego przepisu dotyczy zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym, a więc z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. gdyż z mocy prawa – kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki spadkodawcy z chwilą jego śmierci, to nawet w przypadku dobrowolnego wykonania zobowiązania spadkodawcy przez spadkobiercę, decyzja administracyjna musi być wydany gdyż obejmuje ona przede wszystkim zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz inne

należności, o których mowa w art. 98 § 2 O.p. Zatem organ określa w sentencji takiej decyzji także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na spadkobiercy - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2012 r. I SA/Bd 381/12, LEX nr 1213346. Zdaniem Sądu, w konsekwencji poprzez sposób ustalający podmiot zobowiązania, treść zobowiązanie i termin wykonania ma charakter konstytutywny. Sądowi są znane teorie na temat przepisu art. 100 O.p. w tym, że w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (s. 369-370) oraz C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli (s. 321) wskazuje się na deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Z kolej M. Mastalski jednoznacznie opowiada się za konstytutywnym charakterem takiej decyzji, zobacz B. Adamiak, J. Borkowski, H. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz ,s. 435. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08, LEX nr 456725. Przykładowo zaś H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury..., s. 581. wskazują, iż decyzja wydana na podstawie art. 100 O.p. w zakresie wymiaru jest określająca, jak wszystkie decyzje podatkowe, a w zakresie odpowiedzialności i jej podziału - konstytutywna.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, jak wskazano, uważa, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny gdyż dopiero ta decyzja ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, nawet jeżeli wcześniej, w dacie śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego, spadkobierca przejął prawa i obowiązki spadkodawcy. Tego też zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 195/10 (LEX nr 749856) z tezą: " Decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 §1 pkt 2 o.p., co oznacza, ze zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość Dopóki takie decyzje nie zostaną wydane nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy."

Wszyscy jednak komentatorzy są zgodni, że decyzja ta ustala zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. Skoro zaś zdaniem Sądu ustala to znaczy, że dopiero ta decyzja tworzy obowiązek podatkowy, tak jak zresztą w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że do daty otrzymania decyzji, spadkobierca nie jest zobowiązanym do spełnienia obowiązku istniejącego chociażby z mocy prawa, ale wobec innej osoby bo spadkodawcy. Nie zaś w stosunku do spadkobiercy.

Konsekwencją zaś uznania decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p.za decyzję konstytutywną jest stwierdzenie, że winna być ona doręczona zobowiązanemu w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu przepisu art. 99 O. p. stanowiącemu o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy od daty śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W tej sprawie obowiązek podatkowy spadkodawczyni powstał najdalej

- 31 grudnia 2007 r. za podatek za luty 2007 r. płatny do 25 marca 2007r.

- 31 grudnia 2008 r. za podatek za grudzień 2007 r. podatek płatny do 25 stycznia 2008 r.

Końcową datę dla ustalenia przedawnienia do doręczenia decyzji był więc 31 grudnia 2010 r. i analogicznie 31 grudnia 2011 r. Uwzględniając daty zawieszenia terminu przedawnienia 28 stycznia 2008 – 23 kwietnia 2008 r. – dwa miesiące i 25 dni otrzymujemy daty 25 marca 2011 i 25 marca 2012. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pochodzi z [...] września 2012 r. a została doręczona 26 września 2012 r. Oznacza to, że zobowiązanie jest przedawnione.

Sąd uwzględnił więc skargę w całości i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu sprawa winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzona na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekł też o niewykonalności decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.