Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1604/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 27e, art. 88 ust. 3a pkt 2,  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 401/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 7066 (słownie: siedem tysięcy sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 401/20, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., niż zadeklarowany przez spółkę w kontrolowanym okresie oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej w wysokości 134.550 złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego.

W wyniku przeprowadzonego przed organami podatkowymi postępowania zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2018 r. wystawionej przez T., powoływanego dalej jako "kontrahent" na sprzedaż nieruchomości, zabudowanej halą do produkcji okien aluminiowo-drewnianych. W ocenie organów ta faktura oraz faktura wystawiona przez ten sam podmiot w miesiącu następnym – dwa dni później (2 stycznia 2019 r.), dokumentowała zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do czynności zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się zaś, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przepisów tej ustawy. Skutkowało to koniecznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazała kwotę zwrotu wyższą od kwoty należnej, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. określono jej sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% w kwocie 134.550 złotych (liczonej od kwoty zawyżenia zwrotu tj. 448.500 zł x 30%).

Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego wskazał, że złożona przez skarżącą skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podzielił w tym zakresie ocenę organów podatkowych, że przedmiotem transakcji skarżącej z kontrahentem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmioty transakcji spełniały wszystkie określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunki, pozwalające uznać, że rzeczywistym przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z kolei transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają przepisom u.p.t.u. w oparciu o jej art. 6 pkt 1. W konsekwencji skarżącej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w ocenie sądu pierwszej instancji należało ustalić skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego.

Z wyrokiem tym nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości ww. orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", i w efekcie nieuchylenie decyzji organu odwoławczego.

Jak wskazała skarżąca skarga jako zasadna powinna zostać uwzględniona przez sąd pierwszej instancji i w rezultacie sąd ten powinien uchylić decyzję, gdyż prawidłowe ustalenia powinny doprowadzić ten sąd do wniosków następujących:

a) organy podatkowe nie wyjaśniły czy zakupione przez skarżącą nieruchomości, maszyny, urządzenia i materiały (bez ich uzupełnienia o składniki majątku skarżącej) – w ramach kwestionowanych transakcji umożliwiały produkcję okien,

b) organy podatkowe przy ocenie transakcji zbycia składników majątkowych nie wzięły pod uwagę zobowiązań obciążających zbywcę,

c) organy podatkowe nie zebrały i w konsekwencji nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego – uznając w ramach transakcji składniki materialne za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; organy podatkowe nie wzięły pod uwagę że w skład tej części powinny również wchodzić składniki o charakterze niematerialnym (innym niż przejęcie załogi); materiał dowodowy powinien obejmować również postępowanie w zakresie nabycia tych składników niematerialnych (oprócz przejęcia załogi) przez sprzedawcę i ocenę czy składniki te mogą stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo u nabywcy.

W ocenie skarżącego naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mogło mieć w tym przypadku istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

a) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji zastosował te przepisy, tymczasem powinien był uznać że transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą - nie jest fragmentem zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, przepisów art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27 u.p.t.u. - się do niej nie stosuje,

b) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji zastosował te przepisy – pozbawiając skarżącej prawa od odliczenia, oraz naliczając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uznać, że w związku z transakcją nabycia przez skarżącą nieruchomości, która nie jest częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – służyło skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących transakcję oraz że z tego tytułu nie należy naliczać dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek tylko jeden z powołanych w niej zarzutów był skuteczny tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej skarżąca zmierzała w pierwszej kolejności do zakwestionowania oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji skarżącej z kontrahentem była zorganizowana część przedsiębiorstwa – zakład produkcji okien. Zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego związanego z tą oceną nie zostały jednak uwzględnione.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta się w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zgodnie z nim ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z kolei do tych transakcji, w oparciu o art. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie stosuje się przepisów ustawy. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również z art. 19 akapit 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112". Jak wskazano w tym przepisie w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W zakresie wykładni pojęć użytych w art. 19 akapit 1 dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności na to, że użyte w tym przepisie pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów" jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze (zob. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10). Z kolei w postanowieniu TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 wskazano, że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazano, że art. 19 akapit 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego. Na okoliczność, że dany majątek przekazanego przedsiębiorstwa powinien umożliwiać prowadzenie przez to przedsiębiorstwo samodzielnej działalności gospodarczej wskazano również w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-443/10.

Z powyższego wynika więc, że dla stwierdzenia czy dane składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy umożliwiają one prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przez ten pryzmat w orzecznictwie krajowym interpretuje się również wynikający art. 2 ust. 27e u.p.t.u. wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego, funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwa zbywcy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2093/18 wskazano, że "istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych". W realiach tamtej sprawy wskazano, że nie miał znaczenia brak przejścia zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa na jego nabywcę, gdyż brak jest jakichkolwiek racji, by twierdzić, że nieprzejęcie tego składnika wpływało na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. Brak ten nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytej przez stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16 Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 892/19 wynika, że o tym, jakie składniki majątkowe muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne danej sprawy.

Z orzecznictwa, zarówno TSUE jak i sądów krajowych wynika też, że istotne znaczenie dla stwierdzenia czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, może mieć także zamiar nabywcy przedsiębiorstwa. Zamiar ten może, a w niektórych wypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (zob. np. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. akt C-444/10) .

Końcowo należy również wskazać, że fakt zawarcia kilku umów nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, iż przedmiotem sprzedaży była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy. Wynika tak chociażby z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 826/17, w którym wskazano, że "zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których majątek danego podmiotu lub jego wyodrębniona część przeszedł na własność innego podmiotu przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych i w sytuacji, gdy pracownicy zbywcy zatrudnieni w związku z tą częścią jego działalności stali się pracownikami nabywcy, a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, może stwarzać uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Przechodząc do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że skarżącą podniosła okoliczności, które w jej ocenie, przemawiały za tym, że zakupione przez nią składniki majątkowe uniemożliwiały kontynuację przez skarżącą działalności uprzednio prowadzonej przez kontrahenta.

Po pierwsze, w jej ocenie, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny wskazując, że zakupione od kontrahenta składniki majątkowe umożliwiały produkcję okien. Z argumentacji skarżącej wynika, że do produkcji okien potrzebne jest szkło do okien, które z kolei produkowane było w innym zakładzie kontrahenta przy użyciu innych urządzeń. Choć oczywistym jest, że do produkcji okien potrzebne są szyby, to z niekwestionowanego przez skarżącą ustalenia faktycznego poczynionego przez organy wynika, że uprzednio w nabytej przez nią hali produkcyjnej oraz przy użyciu zakupionych urządzeń nie produkowano również szkła. Jak wskazano w decyzji i co zaakceptował sąd pierwszej instancji kontrahent produkował i nadal produkuje szkło do okien w innym zakładzie, co oznacza, że obie aktywności gospodarcze mają samodzielne znaczenie, a produkcja okien w zakupionej przez skarżącą hali produkcyjnej i przy użyciu zakupionych maszyn możliwa jest bez jednoczesnej produkcji do nich szkła.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie ustaliły żadnych istotnych zobowiązań nabywanej przez skarżącą części majątku w sytuacji, gdy wypłaty za grudzień oraz obciążenia publicznoprawne z nimi związane pozostały przy kontrahencie oraz istniały zobowiązania np. z tytułu dostawy mediów, których nie przejęła skarżąca. W ocenie skarżącej, przedstawionej w skardze kasacyjnej, tylko przejęcie zobowiązań świadczy o tym, że można by mieć do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jednak nie jest zgodne z powołanym wyżej orzecznictwem.

Wreszcie skarżąca wskazała, że należące do niej składniki niematerialne tj. strona i domena internetowa, narzędzia do obsługi klientów, zostały zintegrowane z zakupioną w ramach kwestionowanego zakupu linią produkcyjną. W jej ocenie bez uzupełnienia zakupionych składników o posiadany przez skarżącą zespół składników niematerialnych, linia produkcyjna nie mogłaby być samodzielnym przedsiębiorstwem. Zakupiony zespół składników byłby zdolny do rozpoczęcia jedynie produkcji ram drewnianych. Po uzupełnieniu go o szyby (zakupione z aktywów skarżącej) – mógłby produkować okna. Argumentacja ta nie wytrzymuje konfrontacji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż po pierwsze i czego skarżąca nie podważa w skardze kasacyjnej, zakupiony zespół składników działał samodzielnie gdy był własnością kontrahenta, czyli bez dodatkowych elementów, wspomnianych przez skarżącą, a po drugie, czego również skarżąca nie podważa, nie miała problemu z wykonywaniem w zakładzie produkcji okien tych samych działań gospodarczych co uprzednio jej kontrahent, beż żadnych przestojów w funkcjonowaniu tego zakładu.

Zatem niezasadne okazały się postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, co prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji. Oznacza to również, że skarżącej nie udało się podważyć poczynionych przez organy, a zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych, które wskazywały na to, że pomiędzy skarżącą a kontrahentem miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim nie podważono, że skarżąca nabywając część przedsiębiorstwa mogła w pełni kontynuować dotychczasową produkcję bez dokonywania dodatkowych nakładów. Natomiast kontrahent miał możliwość niezależnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie produkcji szkła do okien. Jednocześnie doszło do przejęcia pracowników, do tej pory zatrudnionych przez kontrahenta, którzy świadczyli pracę w zakładzie produkcji okien. Możliwe było również wyodrębnienie z całości przychodów i kosztów firmy kontrahenta tylko tych wartości, które odnosiły się do zakładu. W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z nim w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca przedstawiła nowe uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej, wskazując na naruszenie przez sąd pierwszej instancji unijnej zasady proporcjonalności. Powołała się na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Zgodnie z tym wyrokiem artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Jak wskazano również w tym wyroku zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (punkty 25-27 ww. wyroku).

Z przedmiotowego wyroku wynika więc, że sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług nienależnie żądanej, nie powinna być stosowana automatycznie, bez umożliwienia organom podatkowym zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru tego podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Celem zapewniania zgodności prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej zarówno organy podatkowe jak i sąd krajowy powinny dokonywać prounijnej wykładni przepisów prawa. Skoro podatek od wartości dodanej jest podatkiem sharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej, to powinien być stosowany w sposób jednolity na całym jej terytorium. Wymaga tego konieczność realizacji zasady efektywności tego prawa. Również ustawodawca miał świadomość, że art. 112b u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem unijnym w zakresie w jakim sankcja ma charakter automatyczny, bowiem skutkiem powyższego wyroku TSUE było wprowadzenie do u.p.t.u. zmian w zakresie art. 112b ust. 1, 2, 2a i dodanie ust. 2b, co nastąpiło ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) Zmiany polegały na określeniu maksymalnego pułapu dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. do 30, 20 lub 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce sztywnego określenia tych kwot oraz na wskazaniu, jakie okoliczności powinien wziąć pod uwagę organ, przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w świetle unijnej zasady proporcjonalności, nie można zaakceptować automatyzmu przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., który to był podstawą decyzji w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Automatyzm ten niezbicie wynika z decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji, w których odniesiono się do przedmiotowego przepisu dosłownie jednym zdaniem.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. pod kątem zasady proporcjonalności przy uwzględnieniu wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. z uwzględnieniem jednak ich miarkowania na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał w tym zakresie na względzie, że uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., czyli wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (którą organ ustalił w kwocie 134.550 złotych). Mając na względzie powyższe wskazać należy, że na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 7.066 złotych składa się kwota 2.916 złotych – wpis od skargi kasacyjnej, 100 złotych – opłata kancelaryjna za uzasadnienie oraz 4.050 złotych – zwrot kosztów zastępstwa procesowego liczonych od kwoty 134.550 złotych z uwzględnieniem §2 ust. 2 pkt 1 w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki