Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 742/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 , art. 96 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 684/19 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 684/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. F. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 24 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca i jej mąż nie mogą zostać uznani za odrębnych podatników VAT wobec ustalenia, że wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne, w którym hodowali trzodę chlewną. Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby VAT, rezygnując ze zwolnienia w kwietniu 2011 r. Tym samym, zdaniem Organu, sprzedaż tuczników przez męża Skarżącej na podstawie faktur VAT RR powinna zostać udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą. Przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zasadne zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania.

3. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii zgodności art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT),

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póź. zm. dalej: O.p.), przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa krajowego, z pominięciem analizy i przytoczenia regulacji Dyrektywy VAT, które w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie.

II. Prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek rodziny podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który zarejestrował się jako podatnik VAT, sam nie będzie mógł uzyskać statusu podatnika, nawet jeżeli prowadzona przez niego działalność rolnicza ma charakter samodzielny, niezależny od działalności rolniczej uprzednio zarejestrowanego członka rodziny,

b) art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współwłasność nieruchomości gruntowej przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego,

c) art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że okoliczność prowadzenia przez męża Skarżącej jednoosobowej działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na możliwość objęcia go zgłoszeniem rejestracyjnym na potrzeby podatku od towarów i usług dokonanym przez Skarżącą,

d) art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rejestracja Skarżącej jako podatnika VAT czynnego stanowiła rejestrację podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej w sytuacji objętej dyspozycją art. 184 P.p.s.a.

5. W sprawie nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

7. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT przez przyjęcie, że członek rodziny podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który zarejestrował się jako podatnik VAT, sam nie będzie mógł uzyskać statusu podatnika, nawet jeżeli prowadzona przez niego działalność rolnicza ma charakter samodzielny, niezależny od działalności rolniczej uprzednio zarejestrowanego członka rodziny oraz art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że współwłasność nieruchomości gruntowej przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego a okoliczność prowadzenia przez męża Skarżącej jednoosobowej działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na możliwość objęcia go zgłoszeniem rejestracyjnym na potrzeby VAT dokonanym przez Skarżącą. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rejestracja Skarżącej jako podatnika VAT czynnego, stanowiła rejestrację podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT;

8. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że od 1 maja 2011 r. Skarżąca stała się wyłącznym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego należącego do niej i męża. Uznał, że była jedynym podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, również z tytułu działalności męża.

9. Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

10. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Skarżąca dokonując 11 kwietnia 2011 r. zgłoszenia rejestracyjnego, stała się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej rozliczając się na zasadach ogólnych. Skoro zaś w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a Skarżąca dokonała takiego zgłoszenia, to ona stała się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Tylko też ona miała prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja nie wyklucza prowadzenia przez małżonka podatniczki odrębnej działalności gospodarczej, w zakresie wykraczającym poza działalność rolniczą związaną z ww. gospodarstwem rolnym. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 2 pkt 16, art. 15 ust. 1-2, 4-5 i art. 96 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT ocenił jako niezasadne.

11. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. C-697/20, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 9, 295 i 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; – nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów."

12. W uzasadnieniu wyroku Trybunał w pierwszej kolejności rozważył, czy istnieje możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności. W tym względzie przypomniał, że z dotychczasowego orzecznictwa "wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności" (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

13. Trybunał zwrócił także uwagę, że "co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT" (pkt 29 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył jednak "Sprawę w postępowaniu głównym wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 30 uzasadnienia wyroku). Jakkolwiek Trybunał podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który Dyrektywa VAT uznaje i wspiera, za nieproporcjonalną do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom uznał praktykę, zgodnie z którą zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom. Dlatego, jak zauważył dalej Trybunał "do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny" (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero "analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

14. Z powyższego orzeczenia wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Istotną, wskazaną przez Trybunał wskazówką owej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

15. Powyższe należy zatem oceniać jako możliwość dalszego stosowania wprost regulacji opisanej art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, z tym że dla zaistnienia skutku opisanego w tych przepisach konieczne byłoby ustalenie, że małżonkowie nie prowadzą samodzielnych działalności gospodarczych. Po wtóre, w świetle orzeczenia Trybunału, w sytuacji, gdy uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wymaga zbadania czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna dla przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw. Trybunał w powołanym wyroku zastrzegł, że zbadanie przez właściwy organ, że sytuacja taka jest obarczona ryzykiem nadużyć i oszustw, może wymagać przedstawienia przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Dopiero analiza konkretnej sytuacji może wykazać "że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36 wyroku).

16. W wyroku z 8 września 2022 r. w sprawie I FSK 2024/17, który wydany został w następstwie wydania przez TSUE powołanego wyroku sformułowano tezę: "W świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu rolnika zryczałtowanego, ze względu na zarejestrowanie się drugiego z tych małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe" (wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie męża Skarżącej dotychczasowego statusu rolnika ryczałtowego mimo, że małżonkowie prowadzą działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa rolnego, ze względu na zarejestrowanie się Strony w charakterze podatniczki rozliczającej się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka może nastąpić w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne, konieczne czynności dowodowe.

18. W rozpatrywanej Skarżąca w toku prowadzonych czynności przedstawiła w pewnym zakresie opis prowadzonej przez nią działalności rolniczej, jednakże ów opis nie podlegał weryfikacji przez organy podatkowe, które uznały, że przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT takiej możliwości nie przewidują a status poszczególnych osób determinowało ustalenie, które z małżonków złożyło zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Po wydaniu wyroku w sprawie C-697/20 zadaniem organu podatkowego będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy małżonkowie prowadzą samodzielnie i odrębnie

działalność rolniczą. Jak również czy istniejący stan może powodować ryzyko nadużyć i oszustwa. Postępowanie takie powinno dostarczyć ustaleń w zakresie, w jaki sposób działają Skarżąca i jej mąż; czy działają samodzielnie, jakim majątkiem dysponują i czy jest on wspólnie użytkowany, czy także po stronie ponoszonych kosztów występują wspólne pozycje, np. dotyczące dostawy mediów do majątku wspólnie użytkowanego; ponadto badaniu podlegać może kwestia sposobu przyporządkowania nabyć i dostaw obu podmiotów. Dodatkowo wszystkie te okoliczności będą miały swojego rodzaju dwutorowy charakter, gdyż w istocie dążąc do ustalenia, że przedsiębiorstwa obojga małżonków stanowią dwa niezależne byty, to postępowanie wyjaśniające niejako będzie dotyczyło sposobu działania obu tych dwóch właśnie podmiotów.

19. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem powołane przepisy odnoszą się do formalnej strony sporządzania uzasadnień wyroku sądowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz decyzji administracyjnej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Tymczasem Skarżąca w uzasadnieniu do tych przepisów formułuje zarzuty merytoryczne związane z błędem interpretacji art. 15 ust 4 i 5 ustawy o VAT, nieuwzględniającej postanowień Dyrektywy 112.

20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak przesłanek z art 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska