Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 339/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, ust. 2 pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 marca 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.174.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 lutego 2023 r., określającą stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r.

W postępowaniu wszczętym na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydanego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ustalono, że podatnik, działający pod nazwą Firma Usługowa T [...], prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośredniczeniu w świadczeniu usług kurierskich tj. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była pozostała działalność pocztowa i kurierska (53.20.Z), zwolniona podmiotowo z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej i polegająca na pośredniczeniu w świadczeniu usług kurierskich opodatkowanych stawką podatku VAT 23%, a sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi dotyczącymi sprzedaży bezrachunkowej.. Działając pod firmą T [...] prowadził działalność gospodarczą w Centrum Handlowym [...] w R., gdzie klientami firmy były głównie podmioty gospodarcze, które w celu ukrycia rzeczywistych dostaw przy wysyłaniu paczek, nie wskazywały swoich faktycznych danych, tylko posługiwały się tzw. nickami. Działalność podatnika polegała na pośrednictwie pomiędzy wspomnianymi podmiotami a zewnętrznymi firmami kurierskimi. Dodatkowo ustalono, że strona prowadziła działalność w biurze, w którym swoją działalność prowadził również T. M., który korzystał z zasobów osobowych i rzeczowych podatnika. Obie firmy prowadziły działalność o tym samym profilu i schemacie działania, w tym samym lokalu, korzystały ze wspólnej bazy klientów i wspólnego programu do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek, zawarły podobne umowy z DPD.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 lutego 2023 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 1, § 2a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651) dalej: O.p., w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. Nr 2174 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało następujące nieprawidłowości w zakresie podatku należnego

- odnośnie do przesyłek podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży usług kurierskich za I, II, III i IV kwartał 2019 r., w łącznej kwocie netto: 438.982,27 zł oraz podatku VAT na łączną kwotę 100.965,92 zł;

- odnośnie do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń dokonanych na rzecz T. M. prowadzącego firmę T1 organ ustalił, że dotyczyły one korzystania w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., z samochodów, lokalu w R. przy ul. [...] 71A, opakowań, a także udostępnienia pracowników T,w łącznej kwocie netto 43.641,82 zł oraz podatek VAT 10.037,62 zł.

Organ na wstępie rozważań przypomniał przedmiot działalności podatnika i schemat działania. Zwrócił uwagę, że z pisemnych wyjaśnień pełnomocnik strony z dnia 10 listopada 2020 r. wynika, że na kwotę, którą firmy kurierskie przelewały na konto bankowe podatnika, składały się cena za doręczany towar, a także opłaty za usługę kurierską pobrane przez T [...], stanowiące przychód podatnika. Przychód ten był pomniejszany o koszty usługi świadczonej przez firmę kurierską. Pełnomocnik wyjaśnił, iż podatnik gromadził pokwitowania otrzymania środków wypłacanych nadawcom paczek, otrzymanych wcześniej z DPD Polska Spółka z o.o. Z ich treści wynika, że były one wystawiane na okoliczność przekazania gotówki pobranej przez kuriera nadawcom paczek przez Firmę Usługową T, bez względu na to, która z firm kurierskich świadczyła usługę, czy T [...], czy T1 [...], zaś odbiór gotówki przez nadawców paczek dokumentowano podpisem. Pełnomocnik podatnika potwierdził, że strona oraz T. M. prowadzili swoje działalności gospodarcze w tym samym lokalu, mają ten sam model działania, tożsamą bazę klientów, podobne umowy z DPD a nawet wspólny program do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek.

Zdaniem organu z zestawienia opłat za usługi kurierskie (tabela str. 14 i 15 decyzji), sporządzonego na podstawie danych zawartych w specyfikacji do faktur wystawionych przez DPD Polska Sp. z o.o. oraz na podstawie wykazu przesyłek nadanych przez INPOST EXPRESS Sp. z o.o., w konfrontacji z danymi wykazanymi w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT firmy T, wynika różnica pomiędzy wartością prowizji pobranej przez stronę a wartością sprzedaży zaewidencjonowaną w rejestrach VAT, spowodowana:

- niekompletnym ujęciem w rejestrach sprzedaży kwot pobranej prowizji - dla paczek krajowych;

- nie wykazaniem kwot pobranej prowizji w wierszach referencyjnych i w rejestrach sprzedaży - dla paczek zagranicznych

na łączną kwotę brutto 539.948,19 zł (netto 438.982,27 zł oraz VAT 100.965,92 zł).

W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., za pośrednictwem firmy strony, nadano za granicę 1.873 paczek, w tym:

- 618 pozycji paczek posiadało w wierszu referencyjnym kwotę opłaty za wysyłkę paczki, co stanowi 33% paczek wysłanych za granicę,

- 1.255 pozycji paczek nie posiadało w wierszu referencyjnym kwoty opłaty za wysyłkę paczki, co stanowi 67% paczek wysłanych za granicę.

W przypadku paczek wysyłanych za granicę, organ I instancji, dokonał wyliczenia wartości opłat za 1.255 przesyłek, przyjmując kwoty z cennika, stosowanego w T i ustalił, że wartość brutto wyniosła 162.486 zł, netto 132.102,44 zł oraz podatek VAT 30.383,56 zł. Pobrane opłaty wykazane w wierszu referencyjnym, jak i naliczone przez organ według cennika tylko w 91 % pokrywały koszty wysyłki paczek za granicę.

W wyjaśnieniach powyższego stanu rzeczy z dnia 26 listopada 2021 r. podatnik wskazał, że jest on wynikiem tego, że w firmie stosowano promocje w pobieraniu opłat przy wysyłaniu paczek za granicę. Organ wskazał, że tym wyjaśnieniom przeczą zeznania pracowników T, którzy wyjaśnili, że nie mają wiedzy lub nie kojarzą, żeby podatnik stosował promocje. Przesłuchani pracownicy T zeznali także, iż nie byli też świadkami rozmów podatnika z klientami, z których wynikałoby, że informował ich o promocjach na opłaty za wysyłkę paczek za granicę. Organ nie dał zatem wiary wyjaśnieniom, że stosował podatnik stosował promocje w przypadku nadania paczek zagranicznych i w ogóle nie pobierał opłat za wysłanie paczek za granicę. Z nicków zapisanych w wierszach referencyjnych, w których nie ma wskazanych kwot wynika, że przesyłki te zlecane były przez klientów stale współpracujących z podatnikiem, tj. P, G, F [...], G1, G2, G3, F1. Nie byli to, jak twierdził podatnik, nowi klienci, których poprzez promocję zachęcał do dalszej współpracy. Ponadto organ zauważył, że to głównie pracownicy wprowadzali do systemu komputerowego informacje o paczkach i to oni mają wiedzę o promocjach. Dlatego też organ przyjął, iż różnica pomiędzy wartością pobranej prowizji przez podatnika, a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów VAT, wynika z:

- niekompletnego ujęcia w rejestrach sprzedaży faktycznej kwoty pobranej prowizji za wysyłkę paczek krajowych;

- niewykazania kwoty pobranej prowizji w wierszach referencyjnych i w rejestrach sprzedaży w przypadku wskazanych paczek zagranicznych.

W ocenie organu biorąc powyższe pod uwagę, podatnik zaniżył za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (I, II, III i IV kwartał 2019 r.), podstawę opodatkowania na łączną kwotę 438.982,27 zł oraz podatek VAT 100.965,92 zł. Wartość podatku należnego od niezadeklarowanej wartości usług została obliczona według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ ustalił, że w 2019 r. podatnik ujmował w rejestrach sprzedaży wystawione przez siebie faktury \/AT oraz sprzedaż nazywaną sprzedażą bezrachunkową, wykazywaną w kwocie zbiorczej. Za okres od stycznia do grudnia 2019 r., udział sprzedaży bezrachunkowej w sprzedaży ogółem wyniósł średnio 78 %. Sposób ewidencjonowania przez stronę sprzedaży bezrachunkowej w rejestrach sprzedaży nie pozwolił organowi na identyfikację poszczególnych transakcji, w szczególności podmiotów na rzecz, których była świadczona usługa, dat i wartości jednostkowych transakcji.

Organ podkreślił, że podatnik w swoim wyjaśnieniach w charakterze strony z dnia 12 października 2020 r. wyjaśnił, iż zleceniodawcą usług kurierskich wykonywanych przez T byli klienci nadający paczki z Centrum Handlowego [...] w R., z bazaru w G. i osoby przynoszące paczki do punktu kurierskiego. Podatnik potwierdził, że nie wszystkim klientom wystawiał faktury, robił to jedynie na ich wniosek. Faktury \/AT wystawiał na jedną usługę lub na kilka, a przychód ze sprzedaży usług, za które nie wystawił faktur VAT, uznawał za sprzedaż bezrachunkową.

Z wyjaśnień złożonych dnia 26 lutego 2021 r., przez pełnomocnika wynika, że przesyłki realizowane w ramach sprzedaży bezrachunkowej mogły omyłkowo nie zostać ujęte w rozliczeniu (zestawieniu) przesyłek nadanych w ramach sprzedaży bezrachunkowej. Organ stwierdził, że złożone wyjaśnienia nie stanowią podstawy ustalenia wartości sprzedaży bezrachunkowej wykazanej przez stronę w rejestrach sprzedaży za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że mimo ciążącego na stronie obowiązku wynikającego z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku – podatnik nie wystawiał jednak faktur sprzedaży na rzecz podatników podatku VAT.

Na podstawie wyjaśnień podatnika oraz zeznań złożonych przez jego pełnomocnika, organ ustalił również, że strona dokonała świadomie nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz T. M. i nie obciążyła go ponoszonymi kosztami, a także nie wystawiła na jego rzecz refaktury.

Odnośnie powyższej kwestii organ ustalił, że strona prowadziła działalność w miejscu, w którym swoją działalność prowadził również T. M.. Pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 10 listopada 2020 r. potwierdził, że strona oraz T. M. prowadzą swoje działalności gospodarcze w tym samym lokalu, mają ten sam model działania, tożsamą bazę klientów, podobne umowy z DPD a nawet wspólny program do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek. Zdaniem pełnomocnika, w istocie jednak obie te działalności należałoby postrzegać, jako jeden organizm gospodarczy, jedną firmę kurierską. Dalej wyjaśnił, że strona razem z T. M. współpracuje z jedną z największych polskich firm kurierskich, tj. DPD Polska Spółka z o. o. Obie firmy zajmują się obsługą paczek przesyłanych za pośrednictwem DPD i wspólnie prowadzą te działalności, swego czasu nawet myśleli o ich połączeniu w formę spółki prawa handlowego, jednak plan ten został odłożony na przyszłość. Pełnomocnik poinformował, że strona posiada umowę dotyczącą udostępnienia pomieszczenia w budynku znajdującym się w R. przy ul. [...] 71 A, jednak umowy tej nie przedstawił. Potwierdził też, że przynoszone do firmy paczki losowo przypisywane były przez pracowników do nadania przez T bądź T1. Jeżeli pracownik był zalogowany na serwerze DPD, jako T1 to wówczas paczka przypisywana była jako nadanie T1. Podatnik nie wystawiał faktur na rzecz T1 za korzystanie przez T. M. i jego pracowników z lokalu w R. przy ul. [...] 71A i prowadzenie tam działalności gospodarczej. Podatnik nie obciążał firmy T1, żadnymi ponoszonymi kosztami dotyczącymi np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości, wynajmu i leasingu samochodów, paliwa do samochodów, czynszu i monitoringu lokalu, amortyzacji lokalu, itp. Organ ustalił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., podatnik udostępnił nieodpłatnie swoich pracowników na rzecz działalności T. M. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie przeprowadzonych czynności z przesłuchań pracowników T: T. K., W. K., M. P., Z. J., T. G.

Ze złożonych zeznań wynika, że w R. przy ul. [...] 71A obsługiwani byli jednocześnie klienci T [...] oraz T1 T. M. i były to te same usługi; paczki były przywożone przez jednego kierowcę - pracownika T, a następnie wprowadzane były przez pracowników T do systemu T bądź T1, w zależności który był w danym momencie uruchomiony, zaś decyzja, który system miał być uruchomiony była przypadkowa; wprowadzając do systemu komputerowego paczki, w wierszu referencyjnym każdy z pracowników miał swój inicjał, z którego wynikało, że paczki na konto T1 wprowadzali również pracownicy T.

Organ I instancji sporządził zestawienia inicjałów pracowników występujących w wierszach referencyjnych opisujących paczki, wprowadzonych do systemu obsługującego T oraz T1, (szczegółowo przedstawione na stronach 25-27 decyzji). Przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M., organ uwzględnił zakres działalności T. M. w działalności tych dwóch podmiotów rozpatrywanej łącznie. Udział T. M. w kosztach poniesionych przez T, ustalono w oparciu o udział ilości paczek wprowadzonych przez T1 w ilości paczek ogółem T i T1. W styczniu, listopadzie i grudniu 2019 r., paczki do systemu komputerowego wprowadzili wyłącznie pracownicy T, zatem udział paczek T1 w paczkach wyniósł w styczniu 31,88%, w listopadzie 11,20%, w grudniu 2,71%. Natomiast za okres od lutego do października 2019 r., organ ustalił, że 15,50 % ogółu paczek stanowiły paczki wprowadzone na konto T1. Ponadto z łącznej ilości paczek wprowadzonych na konto T-1 za ten okres, pracownicy T wprowadzili 93,63% paczek, zaś pracownik T1 – T. F. wprowadził 6,37% tych paczek (szczegółowe wyliczenie wskazano w tabeli II na str. 29 decyzji).

W związku z powyższym, organ ustalił wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M., które dotyczyły:

- wynagrodzenia - odnośnie do wyliczenia kosztów dot. udostępnienia pracowników, organ ustalił, że za miesiące styczeń, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. - 100% paczek T1 do systemu komputerowego wprowadzili i obsłużyli pracownicy T, zatem kwotę wynagrodzeń pracowników T, która dotyczy działalności gospodarczej T1 [...] obliczono jako procentowy udział ilości paczek T1 w ilości ogółem paczek T i T1; natomiast koszty wynagrodzeń za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019 r. ustalono jako procentowy udział ilości paczek T1 w ilości ogółem paczek T i T1, a następnie otrzymaną ilość paczek pomniejszono o procentowy udział paczek wprowadzonych do systemu komputerowego przez pracownika T1 T. F., (szczegółowo opisane na str. 38-39 decyzji); łączne koszty udostępnienia pracowników wyniosły w 2019 r. - 22.179,90 zł netto;

- korzystania z samochodów T dotyczyły one: czynszu za wynajem samochodu, zakupów paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz kosztów naprawy (szczegółowo opisane na str. 30-34) - łączna wartość netto nabyć związanych z korzystaniem z samochodów została ustalona w oparciu o udział ilości wprowadzonych paczek T1 do paczek T i T1 i wyniosła 14.880,33 zł netto;

- lokalu dotyczyły one: amortyzacji lokalu (na podstawie ewidencji środków trwałych), czynszu, wywozu nieczystości, zużycia energii elektrycznej i wody, monitoringu oraz eksploatacji drukarki (na podstawie faktur VAT) - szczegółowo opisane na str. 34-36 decyzji. Łączna wartość netto nabyć związana z użytkowaniem lokalu oraz wyposażenia, została ustalona w oparciu o udział ilości wprowadzonych paczek T1 do paczek T i T1 i wyniosła 6.195,66 zł netto;

- opakowań - organ ustalił, że zostały zakupione przez stronę w DPD Polska, i były to m.in. karton z tektury (mały lub duży) koperty i foliopaki. Z przesłuchania strony z 26 listopada 2021 r. w charakterze strony wynika, że opakowania te były rozdawane klientom. Dzięki stosowaniu opakowań (kopert, foliopaków i kartonów), podatnik unikał dodatkowych opłat ze strony DPD Polska, dotyczących niestandardowych wymiarów. W związku z powyższym organ uznał, iż opakowania (koszty ich zakupu poniósł tylko podatnik), były wykorzystane również przez T. M., aby uniknąć dodatkowych kosztów przy wysyłce paczek przekazanych przez jego klientów. Wartość nabyć opakowań wykorzystanych w działalności T1 została ustalona w oparciu o udział ilości wprowadzonych paczek T1 do paczek T i T1 i wyniosła 385,93 zł netto (tabela I na str. 38 decyzji).

Odnośnie udostępniania własnych pracowników organ zauważył, iż udostępnienie własnych pracowników T do obsługi działalności gospodarczej firmy T1 [...], jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla usługi udostępnienia pracowników w ustawie o VAT nie przewidziano stawki obniżonej, zatem do ustalenia kosztów poniesionych przez M. K. na rzecz T. M. dla opodatkowania usług organ zastosował stawkę 23 %.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik M. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 29a ust. 5 u.p.t.u. i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie - uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 27 marca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzone z nich oceny, na podstawie art 13 § 2c, art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 556; dalej ustawa zmieniająca), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 14 lutego 2024 r.

Organ podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, iż organ błędnie uznał, że w firmie podatnika nie były prowadzone promocje wobec paczek zagranicznych, ponieważ część pracowników nie miała w tym zakresie wiedzy, podczas gdy brak wiedzy pracowników w tym zakresie, nie wyłączał możliwości stosowania cen promocyjnych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, odnośnie do stosowania promocji w pobieraniu opłat za wysłanie paczek za granicę i podkreślił, że przeczą temu zeznania pracowników T, tj. że nie mają wiedzy lub nie kojarzą, żeby podatnik stosował promocje. Nie byli też świadkami rozmów M. K. z klientami, z których wynikałoby, że informował ich o promocjach na opłaty za wysyłkę paczek za granicę.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że stosował promocje w przypadku nadania paczek zagranicznych i w ogóle nie pobierał opłat za wysłanie paczek za granicę. Organ zauważył, że to głównie pracownicy wprowadzali do systemu komputerowego informacje o paczkach i to oni powinni posiadać wiedzę o promocjach, której jednak nie mieli. Organ odwoławczy podkreślił, że z nicków zapisanych w wierszach referencyjnych, w których nie ma wskazanych kwot wynika, że przesyłki te zlecane były przez klientów stale współpracujących z podatnikiem, tj. P, G, F [...], G1, G2, G3, F1. Nie byli to, jak twierdził podatnik nowi klienci, których poprzez promocję zachęcał do dalszej współpracy.

Dodatkowo organ wskazał, że kwestionując ustaloną przez organ okoliczność faktyczną, podatnik ma obowiązek przedstawienia stosownego kontrdowodu a nie tylko wyrażenia własnej oceny zebranego materiału dowodowego ograniczonej do negowania stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego podatnik nie przedłożył dowodów, na podstawie których można byłoby zweryfikować jego stanowisko, co do sposobu stosowania promocji w pobieraniu opłat za wysłanie paczek za granicę.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci:

• ewidencji prowadzonych przez podatnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w tych ewidencjach zapisów;

• protokołów przesłuchań świadków, będących pracownikami podatnika, tj. firmy T [...];

• protokołów przesłuchania M. K. w charakterze strony;

• wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika skarżącego;

• ewidencji oraz specyfikacji do faktur z firm DPD i InPost Express

pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że podatnik nie ewidencjonował w sposób rzetelny wszystkich usług kurierskich (nie tylko wobec paczek zagranicznych). W tym miejscu organ zastrzegł, że dokonanych przez organ ustaleń w zakresie pobierania opłat za przesyłki krajowe podatnik nie kwestionuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej w wyniku uznania przez organ, że:

a) złożone przez stronę zeznania w zakresie przeprowadzanych akcji promocyjnych wobec paczek zagranicznych nie odpowiadają prawdzie w sytuacji, gdy osobą decyzyjną w zakresie przyznawania tych promocji była wyłącznie strona i to ona posiadała najlepszą wiedzę w tym zakresie;

b) złożone przez świadków zeznania dowodzą, że strona nie przeprowadzała akcji promocyjnych, podczas gdy świadkowie nie mieli i nie mogli (ze względu na zamiar strony) mieć wiedzy na temat akcji promocyjnych, zaś złożone przez nich zeznania charakteryzuje duży stopień niepewności - zgodnie z protokołami przesłuchań świadków nie mieli oni wiedzy na temat akcji promocyjnych, co nie oznacza, jak twierdzi organ, że akcje te nie były przeprowadzane;

2) art. 210 § 4 w zw. z ar. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3) art. 127 O.p. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od obowiązku ponownego rozpoznania sprawy i ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i ograniczenie się jedynie do zweryfikowania zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu;

4) i w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. z powodów wymienionych powyżej.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skarżący był obowiązany wystawić fakturę VAT na rzecz kontrahenta, pomimo, że ten deklarował, że nie chce, by wystawiać na jego rzecz fakturę VAT, zwłaszcza, że skarżący nie wiedział na czyją rzecz miałaby zostać wystawiona faktura VAT (na dane jakiej firmy) i nie mógł dowolnie przyjąć, że podejrzewany przez niego podmiot dokonuje wysyłki i na jego rzecz, niejako losowo i wbrew woli zlecającego wystawić fakturę VAT, bowiem obowiązek wynikający z powołanego przepisu nie może być interpretowany jako bezwzględny obowiązek wystawienia faktury VAT "za wszelką cenę", zwłaszcza jeżeli wystawiający fakturę nie wie na jakie dane taka faktura miałaby zostać wystawiona i nie ma pewności czy usługa jest zlecana w ramach działalności gospodarczej kontrahenta;

b) art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą strona z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M. zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabycia przez podatnika [pracodawcę] usług z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania pracownikom (lub innym podmiotom), które to usługi nie podlegają temu podatkowi, wobec czego nie dają podstaw do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika (pracodawcę) i jednocześnie, ze względu na zasadę równego traktowania przedsiębiorców i konsumentów, nie może być on obowiązany do odprowadzenia VAT należnego od takich czynności;

c) art. 29a ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną metodologię wyliczenia przez organ VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracowników T. M. w sytuacji, gdy strona nie była obowiązana do naliczenia VAT należnego z ww. tytułu - skoro brak jest obowiązku podatkowego to brak jest podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie kontrolowanych aktów przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących reguł. Okoliczność, iż organ odmiennie ocenił poszczególne dowody i z całokształtu okoliczności sprawy wysnuł odmienne od strony wnioski samo w sobie nie świadczy o błędach czy niedociągnięciach organu w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Organ zgromadził materiał dowodowy, który poddał szczegółowej analizie, i który trafnie legł u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał w uzasadnieniu, którym dowodom dał wiarę, a którym jej odmówił wyjaśniając zasadność swej decyzji w tym zakresie. Nie przemawia za uwzględnieniem zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności argument strony, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnych wyliczeń, ograniczając się do weryfikacji zarzutów odwołania. Fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma takich wyliczeń nie świadczy o braku ich przeprowadzenia, skoro co wynika z argumentacji zaskarżonej decyzji, i w tym zakresie organ odwoławczy jest zgodny z organem pierwszej instancji powielanie tych danych jawi się jako zbędne. Tym bardziej, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, strona skarżąca nie kwestionowała tych wyliczeń, a nadto nie przedstawiła argumentów podważających kalkulacje organu pierwszej instancji zaakceptowane, po własnej analizie, przez organ odwoławczy.

W kontekście całokształtu okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie, w tym zestawiając wyjaśnienia uzyskane w wyniku przesłuchania pracowników i skarżącego, w ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom strony odnośnie stosowania promocji przy wysyłkach kurierskich za granicę, w sytuacji gdy w wierszu referencyjnym zapisów dokumentujących świadczenie usług nie wpisano żadnej kwoty opłaty związanej z usługą kurierską. Według strony sytuacje te dotyczyły stosowanych przez niego promocji cenowych polegających na niepobraniu opłaty w celu zachęcenia nadawcy do dalszego korzystania z oferowanych usług kurierskich. Organ podatkowy trafnie uznał, że skarżący nie udowodnił faktu stosowania takich promocji i nie wykazując obrotu w takich sytuacjach doprowadził do zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług.

Po pierwsze, taka praktyka byłaby odstępstwem o praktykowanej przez stronę zasady pobierania opłat, czyli odpłatnego świadczenia usług. Jest to logiczne, bo przecież na tym polegało prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Po wtóre, jeżeli takie promocje były stosowane to rzeczą skarżącego było wykazanie tego faktu, udokumentowania dla celów podatkowych tego faktu, od czego podatnik odstąpił. Na aprobatę zasługuje stwierdzenie organów, że twierdzenia strony w tym zakresie są jedynym dowodem na okoliczność stosowania spornych promocji, ale są sprzeczne z innymi dowodami. Przede wszystkim żaden z pracowników strony tego nie potwierdził, a przecież to właśnie pracownicy, a nie podatnik, przyjmowali nadawców paczek, rejestrowali przesyłki i nadawali im dalszy bieg, zajmowali się całościowo obsługą klientów. Ustalony przez stronę cennik, podany do wiadomości i stosowania przez pracowników obsługujących nadawców paczek, nie przewidywał takich promocji, a przecież to pracownicy obsługujący nadawców powinni o takich promocjach wiedzieć. Podatnik powinien zadbać o właściwą rejestrację nadawanych paczek i o odzwierciedlanie faktu stosowania promocji w rejestrze. Zapisy w rejestrze, w komputerach i w dokumentacji podatnika nie potwierdzają faktu stosowania promocji. Twierdzenia skarżącego o przyczynach ukrywania promocji przed własnymi pracownikami są nielogiczne i niewiarygodne szczególnie, że to pracownicy skarżącego zajmowali się pełną obsługą klientów, zatem nie byłoby celowym aby pracownicy nie wiedzieli o aktualnych promocjach. Strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów poza gołosłownymi zeznaniami, okoliczność stosowania promocji nie została udowodniona. Organy zaś oparły się na zeznaniach świadków: pracownika firmy skarżącego B. P. oraz firmy M. K. T. G., T. K., W. K., M. P. i K. M. obsługujących transakcje, którzy zgodnie podali, że promocje nie były prowadzone. Nadto organy trafnie zwróciły uwagę, że wbrew wyjaśnieniom strony o stosowaniu promocji do nowych klientów celem zachęcenia do podjęcia współpracy na przyszłość, promocje miały być stosowane wobec podmiotów stale współpracujących ze stroną. Uznać zatem należy, że ustalenia organów co do braku promocji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym a odmowa uwzględnienia twierdzeń skarżącego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21).

Reasumując tę część rozważań, poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych bliżej nie sprecyzowanych przez stronę czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego, który w ocenie strony nie został ustalony w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

NSA w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15, zauważył, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni".

Przechodząc do kontroli merytorycznej dostrzec należy, iż skarżący nie kwestionuje ustalenia organu, że w 2019 roku, skarżący ujmował w rejestrach sprzedaży wystawione przez siebie faktury VAT oraz sprzedaż nazywaną sprzedażą bezrachunkową, wykazywaną w kwocie zbiorczej. Za okres od stycznia do grudnia 2019 r., udział sprzedaży bezrachunkowej w sprzedaży ogółem wyniósł średnio 78 %. Wyjaśniając tę kwestię strona przyznała, że nie wszystkim klientom wystawiała faktury, czyniła to na ich wniosek. Nadto, faktury \/AT skarżący wystawiał na jedną usługę lub na kilka, a przychód ze sprzedaży usług, za które nie wystawił faktur VAT, uznawał za sprzedaż bezrachunkową. Organy powołując się na art. 106b ust.1 pkt 1 u.p.t.u. wywodzą, że cała sprzedaż usług na rzecz kupców z Centrum Handlowego [...] winna być dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana na potrzeby tego podatku.

Wbrew zarzutowi skargi co do błędnej wykładni przepisu art. 106b ust.1 pkt 1 u.p.t.u., Sąd podziela wykładnię zaprezentowaną przez organy. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Okoliczność, że nabywcy usługi świadczonej przez skarżącego, to jest kupcy z Centrum Handlowego [...] prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami VAT jest notoryjna. Argumentacja skarżącego, iż nie miał rozeznania wśród nabywców jego usług, gdyż identyfikował ich jedynie na podstawie niców jest, jak słusznie wywiodły organy, niewiarygodna. Przeczy jej już sam fakt, że cena za towar (po odliczeniu prowizji skarżącego i kuriera zewnętrznego) trafiała do nadawców paczek, niezbędna była tym samym wiedza, który klient kryje się pod poszczególnymi nicami dla końcowego rozliczenia transakcji. W przeciwnym razie na jakiej podstawie dokonywano zwrotu środków. Ponadto zauważyć należy, że w interesie skarżącego było prawidłowe rozliczenie się z nadawcą towaru, gdyż od prawidłowości rozliczeń zależało w gruncie rzeczy funkcjonowanie kuriera pośredniczącego jakim był skarżący. Nie zasługuje na uwzględnienie także wyjaśnienie, że strona nie wiedziała czy klient zleca usługę w ramach prowadzonej działalności, czy poza nią, jako osoba prywatna. Wyjaśnienie i tej kwestii leżało w interesie skarżącego, który prowadząc działalność gospodarczą jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług. Wobec powyższego trafne jest stanowisko organów, że naruszony został przepis art. 106b ust.1 pkt 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności przypomnieć należy, co potwierdził skarżący, jak i pełnomocnik skarżącego, że skarżący działając pod firmą T [...] prowadził działalność gospodarczą w biurze, na terenie CH [...], w którym swoją działalność prowadził również T. M., który korzystał z zasobów osobowych i rzeczowych podatnika. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 10 listopada 2020 r. potwierdził, że strona oraz T. M. prowadzili swoje działalności gospodarcze w tym samym lokalu, korzystały ze wspólnej bazy klientów i wspólnego programu do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek, zawarły podobne umowy z DPD. Dodatkowo jak ustalono w toku czynności wyjaśniających, czemu strona nie przeczy, skarżący firmie T. M. udostępniał również swoich pracowników.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługują ustalenia organów w powyższym zakresie, w tym wyliczenia dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz T. M. w postaci możliwości korzystania z samochodu, lokalu, opakowań i pracowników. Odnotować przy tym trzeba, iż w skardze strona ograniczyła się jedynie do zakwestionowania ustalenia i płynących z niego konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie udostępnienia pracowników. Skarżący uważa, że do ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik powoływał się na wyroki TSUE i opinie Rzecznika Generalnego i wskazywał głównie na to, że podmiot udostępniający innemu podmiotowi nieodpłatnie swoich pracowników nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieodpłatnie przekazanych usług, bo wynagrodzenie pracowników nie jest obciążone podatkiem vat. Dodatkowo skarżący zarzucił, że warunkiem potraktowania nieodpłatnego świadczenia usług, tak jak odpłatnego świadczenia usług, i w rezultacie ich opodatkowania, jest ustalenie, że usługi te były świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, a w tej sprawie brak jest analizy organów podatkowych w tym zakresie.

Sąd zgadza się z organami, że udostępnienie własnych pracowników skarżącego do obsługi działalności gospodarczej firmy T. M., jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Usługa ta była świadczona nieodpłatnie, co jest bezsporne.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z zeznań strony oraz wyjaśnień złożonych przez jego pełnomocnika wynika, że podatnik dokonał świadomie nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz T. M., nie obciążył go ponoszonymi kosztami, a także nie wystawił na jego rzecz refaktury.

Odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1pkt 1 u.p.t.u., a art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy jest podstawą do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w warunkach w tym przepisie opisanych.

Podnoszone w skardze zarzuty odnośnie tej kwestii spornej nie są uzasadnione. Po pierwsze, regulacja art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. nie odwołuje się do przesłanki przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jako warunku opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług, odmiennie niż uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Po drugie, świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu własnych pracowników innemu podmiotowi, choć podlega opodatkowaniu, to ze swej istoty nie jest związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zatrudniając pracowników nie odlicza żadnego podatku naliczonego. Wynagrodzenie własnych pracowników nie jest przecież obciążone podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie nabywa usług polegających na własnej pracy zatrudnionych, a pracownicy nie wystawiają faktur zawierających podatek naliczony do odliczenia dla pracodawcy, gdyż nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Świadczą własną pracę na rzecz pracodawcy, nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej. Cytowane przez skarżącego orzeczenia TSUE nie dotyczą sytuacji, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zostało podkreślone w skarżonej decyzji. Ustosunkowując się do powołanych przez pełnomocnika wyroków C-371/07 oraz C-258/95, organ odwoławczy trafnie wskazał, że nie dotyczą one sytuacji stwierdzonej przez organ w rozpatrywanej sprawie. Wyrok TSUE C-371/07 odnosi się do wydatków związanych z posiłkami wydawanymi nieodpłatnie przez stołówki należące do przedsiębiorcy, partnerom handlowym oraz pracownikom w czasie spotkań służbowych. Natomiast w wyroku sygn. C-258/95, ETS stwierdził, że przepis art. 6(2) VI Dyrektywy nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Podkreślić należy, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów, nie są związane z potrzebami działalności gospodarczej podatnika, nie są niezbędne do realizacji prowadzonej przez podatnika działalności, nie przyczyniają się do lepszego prowadzenia tej działalności.

Owszem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma pogłębionej analizy co do tego, że nieodpłatne świadczenie usług przez stronę na rzecz T. M. było świadczeniem na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, to jednak z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, z opisu tych usług taki właśnie cel wynika. A przy tym, w toku całego postępowania podatnik nie wskazał na związek pomiędzy świadczeniem tych usług a własną działalnością gospodarcza. Na istnienie takiego związku nie wskazał także w zarzutach skargi. Równie dobrze, sprawnie i efektywnie, a nawet lepiej, skarżący mógłby prowadzić własną działalność gospodarczą bez wykonywania nieodpłatnych usług na rzecz T. M., bez angażowania własnych pracowników w wykonywanie czynności na rzecz innego podmiotu.

Z tych wszystkich względów, wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji.

Stanowisko Sądu i argumentacja je potwierdzająca znalazły wsparcie w wywodach tutejszego Sądu w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 110/24, która dotyczyła rozliczenia podatnika za 2018 rok, w tożsamych okolicznościach faktyczno-prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dch