Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 805/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006r. w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., na którą złożyły się:

- kwota [...]zł. z tytułu zawyżenia kosztów używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz

- kwota [...]zł. z tytułu świadczonej na rzecz podatnika usługi niematerialnej.

Organ II instancji wskazał, że w 2006 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik prowadził dwie ewidencje przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego Skoda Fabia, przy czym jedna z nich obejmowała również koszty ponoszone przez podatnika z tytułu czynszu dzierżawnego przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu kontroli prowadzonych przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu ustalono, iż żadna z nich nie była prowadzona rzetelnie i obie wykazywały istotne braki formalne. Z ewidencji tych wynikały dwa różne stany faktyczne, charakteryzujące się różnymi ilościami przejechanych kilometrów i tak według pierwszej ewidencji przebiegu pojazdu w styczniu 2006r. podatnik przejechał 650 km natomiast zgodnie z drugą ewidencją w tym samym miesiącu podatnik przejechał 850 km, w lutym 2006 r. odpowiednio – 2.040 km i 4.000 km, w marcu 2006r. analogicznie 1.230 km i 3.200 km. Tak samo znaczące różnice pojawiały się w obu ewidencjach w pozostałych miesiącach badanego roku, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Rozbieżności dotyczą także dat podróży służbowych, przykładowo według pierwszej ewidencji przebiegu pojazdu w styczniu 2006 r. podatnik odbył tylko jedną podróż służbową w dniu 25 stycznia 2006 r., natomiast według informacji wynikających z drugiej ewidencji skarżący odbył jazdy w dniach: 25 – 27 stycznia 2006 r., w lutym w dniach: 1, 3, 7, 10, 15, 17, 20 i 24, a według drugiej ewidencji w dniach: 1, 3 – 10, 15, 17, 20 – 24 i 27 lutego 2006 r. Ewidencje obarczone były również innymi brakami formalnymi w zakresie danych, które stanowią ważne źródło informacji o podmiocie, który zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (k- 1, zał. 8 akt adm.).

Z wyjaśnień pełnomocnika z dnia 15 marca 2011r. wynikało, iż podstawą księgowania była ewidencja zawierająca również koszty dzierżawy samochodu (k-3 akt adm.). Dokonując analizy tej ewidencji organ zauważył, że zawiera ona braki, które dyskwalifikują możliwość uznania jej za rzetelnie prowadzoną dokumentację poniesionych kosztów związanych z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Wskazał w tym przedmiocie, iż w 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych oraz pośrednictwa w publikacji artykułów sponsorowanych, w ramach współpracy z takimi podmiotami jak A S.A. oraz B. Z ewidencji, na podstawie której księgowane były przez podatnika koszty związane z eksploatacją pojazdu wynika, iż w badanym roku podatnik odbył 23 podróże do W.. Ponieważ przedłożona ewidencja nie zawierała danych, gdzie dokładnie i jakim celom służyły te podróże, organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie kosztów związanych z wymienionymi wyjazdami. W odpowiedzi pełnomocnik strony wyjaśniła, że ujęte w kwestionowanej ewidencji przebiegu pojazdu podróże do W. dotyczyły uzgodnień warunków współpracy z w/w podmiotami. Jednocześnie stwierdziła, że umowy współpracy z w/w podmiotami zostały zawarte przez podatnika odpowiednio w dniach 17 marca 2006 r. oraz 2 listopada 2006 r., jednakże nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby odbyte podróże oraz fakt zawarcia tychże umów. Wyjazdy do W. potwierdzają natomiast dokumenty dotyczące delegacji podatnika do W., których celem były rozmowy z w/w podmiotami, tj. polecenia wyjazdów służbowych, bilety kolejowe, faktury za noclegi w hotelach oraz rachunek za przejazd taksówką. Z dokumentów tych wynika, iż w celu przeprowadzonych w 2006r. rozmów biznesowych podatnik odbył 12 podróży służbowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczył do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (k-64 akt adm.).

Analizując zebrany w powyższej kwestii materiał dowodowy organ odwoławczy zwrócił także uwagę na daty podróży służbowych podatnika do W. wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu (ewidencja druga) oraz z dokumentów potwierdzających delegacje służbowe oraz daty dotyczące jazd lokalnych. Na podstawie tych dokumentów ustalił, iż będąc w W. podatnik równocześnie wykonywał jazdy lokalne np. podróż służbowa do W. pociągiem w dniu 22 marca 2006 r. i odpowiednio odbyte jazdy lokalne w dniach 20 – 22 marca 2006 r. (400 km), podróż służbowa do W. pociągiem w dniu 6 kwietnia 2006 r. i odpowiednio odbyte jazdy lokalne w dniach 4 – 7 kwietnia 2006r. (700 km) czy też podróż służbowa do W. w dniu 10 kwietnia 2006 r. - odbyta jednocześnie pociągiem i samochodem.

Nadto organ wskazał, że z analizy faktur na zakup paliwa do spornego samochodu nie wynika, aby strona kiedykolwiek dokonywała zakupu paliwa na trasie przejazdu K. lub w samej W. Zakup paliwa w 2006r. dokonywany był tylko na terenie województwa śląskiego, głównie w M., a także sporadycznie w K., T. i G.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż w 2006 roku podatnik nie podróżował do W. samochodem osobowym, jak wynikać to miało z prowadzonej przez niego ewidencji przebiegu pojazdu, lecz innym środkiem transportu a mianowicie koleją. Stąd też wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania organ zaakcentował, że art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) dotyczy tylko i wyłącznie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż to podatnik był osobą, która ponosiła wydatki związane z korzystaniem z samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do których obowiązywały regulacje wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim nie ulega wątpliwości, że nie mógł on w rubryce dotyczącej opisu trasy wyjazdu wpisywać określenia "jazdy lokalne", natomiast miał obowiązek w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu wykazywać m.in. opis trasy (skąd - dokąd) wszystkich dokonywanych jazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że ewidencja przebiegu pojazdu jest nie tylko ważnym dowodem, który pozwala prawidłowo kwalifikować koszty podatkowe w tym zakresie, ale również stanowi ważne źródło informacji dotyczące aktywności gospodarczej podatnika (dziennej, miesięcznej, rocznej). Prowadzona nierzetelnie, tj. nie zwierająca danych z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. i nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego, ewidencja nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów tej działalności.

W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego marki Skoda Fabia o numerze rejestracyjnym [...], które podatnik ujmował w ewidencji przebiegu pojazdu. Pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zaklasyfikowanie wydatków poniesionych na czynsz dzierżawy samochodu osobowego do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jej zdaniem zawarcie umowy dzierżawy nie ma jeszcze nic wspólnego z używaniem samochodu, ponieważ na podstawie takiej umowy cywilnoprawnej dzierżawca uzyskuje dopiero prawo do używania samochodu i dopiero wtedy koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy podlegają limitowaniu.

W ocenie organu odwoławczego raty płacone przez firmę podatnika z tytułu czynszu dzierżawy są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił uwagę pełnomocnika strony, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia "wydatków z tytułu używania". Z tego też względu odwołał się do Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana" albo "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996 s. 1200,1262).

Wydatkami są zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą czy korzystaniem z rzeczy. W związku z powyższym wydatkami z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej pojazdu nie stanowiącego składnika majątku podatnika, objętymi limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, są między innymi: wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów, składki na ubezpieczenie (jeżeli umowa przewiduje, że to użytkujący opłaca te składki), a także czynsz z tytułu zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 października 1999r. sygn. akt FPS 9/99.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...]zł., poniesionego przez stronę na usługi zewnętrzne w postaci doradztwa przy złożeniu oferty przetargowej oraz reprezentowaniu w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy zakupu przedsiębiorstwa C S.A. Organ ponownie podkreślił konieczność zaistnienia określonego związku, nawet rozumianego szeroko (związek potencjalny, pośredni) pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek, jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno - podatkowych skutków tego wydatku. Wraz z zakwestionowaniem przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał związku nabytej usługi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Aby bowiem można było uznać tego typu wydatek za koszt podatkowy podatnik musi przedstawić dowody potwierdzające, że (i w jakim zakresie) usługi te były faktycznie świadczone. W przeciwnym wypadku organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków dla osiągnięcia przychodu. Wydatki związane z doradztwem, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania i cel, jakiemu służyły.

Z oświadczenia U.G. z dnia 28 lutego 2011r. (pracownicy ) wynika, iż w/w faktura wystawiona przez D dotyczyła wynagrodzenia kancelarii "za wykonaną usługę polegającą na negocjacjach i złożeniu oferty na zakup C. Jednocześnie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 15 marca 2011r. wyjaśniła, iż oferta złożona przez firmę podatnika była niewystarczająca i została odrzucona. Adwokat w piśmie z dnia 1 lipca 2011r. wskazał z kolei, iż przedmiotowa usługa polegała na świadczeniu pomocy prawnej przy przejęciu części przedsiębiorstwa C S.A. Po kilku spotkaniach z jego udziałem w siedzibie Spółki oraz po Zgromadzeniu Wspólników, na którym był obecny doszło do przejęcia części majątku C S.A.. Poinformował nadto, iż ze względu na upływ czasu nie jest w stanie podać szczegółów związanych z tą sprawą (k-17 akt adm.). Natomiast z pisma spółki akcyjnej z dnia 29 sierpnia 2011r. wynika, że "w okresie od stycznia 2006r. do dnia upadłości czyli 16 sierpnia 2006r. w zapisach protokołów z Walnego Zgromadzenia nie ma wzmianek o planowanych przejęciach części przedsiębiorstwa C". W okresie postępowania upadłościowego czyli od dnia 16 sierpnia 2006r. syndyk tylko za zgodą sędziego komisarza ogłaszał przetargi publiczne na sprzedaż majątku, więc o przejęciu części przedsiębiorstwa przez kogokolwiek nie może być mowy bo nie pozwalały na to przepisy prawa upadłościowego (k-23 akt adm.).

W tym przedmiocie pełnomocnik wyjaśniła, iż kancelaria adwokacka została wynajęta do zbadania możliwości zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w trakcie w/w czynności syndyk reprezentujący Spółkę odmówił firmie podatnika prawa złożenia wniosku ze względu na brak zgody sędziego komisarza na sprzedaż części przedsiębiorstwa. Do protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego przez pracowników organu w dniu 19 marca 2012r. podatnik potwierdził fakt złożenia oferty ustnej (k-48 akt adm.). Podatnik zeznał jednocześnie, iż syndyk powołując się na brak zgody sędziego komisarza nie przyjął oferty ustnej, a także nie zgodził się na złożenie oferty pisemnej na zakup części przedsiębiorstwa, mimo że ostatecznie majątek C S.A. został sprzedany nie w całości, lecz we fragmentach.

Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że strona ograniczyła się jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie kwestionowanej usługi prawnej świadczonej przez adwokata, natomiast nie przedłożyła żadnych dokumentów sporządzonych w toku świadczenia spornej usługi. Nadto podatnik nie pamiętał również, w jakim terminie miała zostać złożona wspomniana oferta ustna. Zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika i jego pełnomocnika, a wyjaśnieniami adwokata

W zebranym w sprawie materiale dowodowym, w którym oprócz zeznań świadków, które - jak wskazano wyżej są sprzeczne co do samego przebiegu wykonanej usługi, nie ma żadnych innych dowodów, które poświadczałyby, że kwestionowana usługa została wykonana. Wobec powyższego tutejszy organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą w stopniu pozwalającym na ustalenie jej związku z przychodem, to wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu oraz, że faktura potwierdza jedynie fakt poniesienia wydatku a nie jest dowodem wykonania usługi.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, polegające na stosowaniu tego przepisu w stosunku do wydatków, które nie znajdują się w przedmiocie jego zainteresowania;

- art. 23 ust. 5 zdanie drugie u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie tego przepisu, a to zastosowanie skutków właściwych dla braku ewidencji przebiegu pojazdu do stanu faktycznego, w którym ewidencję taką podatnik prowadził, ale posiadała pewne braki;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 193 O.p., poprzez niezastosowanie zawartej w nich procedury dotyczącej dowodów z ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku na usługę zewnętrzną w kwocie [...] zł, wynikającą z faktury VAT z dnia 1 września 2006 r. WSA stwierdził, że poza fakturą z dnia 1 września 2006 r. Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi przez kancelarię adwokacką oraz jej związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. O ile natomiast dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek, czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości czy rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W ocenie WSA, nie można przyjąć, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika faktury. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Skarżący posiadał umowy zlecenia potwierdzające świadczenie innych usług konsultingowych np. zawarte w 2006 r. z E sp. z o. o. jako zleceniobiorcą, w których szczegółowo opisane zostały obowiązki zleceniobiorcy.

Rozpatrując sporne zagadnienie organy podjęły szereg czynności procesowych oraz przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Zwrócono się o udzielenie pisemnych informacji, przesłuchano świadków na okoliczność wykonania przedmiotowej usługi. W decyzji wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego zeznania świadków - jako wzajemnie sprzeczne - uznano za niewiarygodne. Świadczy to, według Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń w badanej kwestii i został wnikliwie rozpatrzony. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ord. pod., dokonano oceny zebranych dowodów. Ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że zeznania świadków potwierdzają wykonanie usługi zewnętrznej w postaci doradztwa prawnego oraz to, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organy podatkowe były w pełni uprawnione do zakwestionowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie WSA, czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu", tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy, jeżeli pojazd jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. Wydatki na wynajem auta osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszają przychód podatnika, nawet w przypadku braku ewidencji przebiegu pojazdu. Błędny jest pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że "koszty używania" obejmują także inne koszty niż koszty eksploatacji samochodu osobowego, w szczególności wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy.

O możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f do kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga nie tylko to czy podatnik je faktycznie poniósł, ale to czy wydatki te zostały udokumentowane zgodnie z warunkami określonymi w obowiązujących przepisach. Nie budzi wątpliwości, że sporne koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna spełniać zarówno wymogi formalne, jak i być prowadzona rzetelnie. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony jest prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

I) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

- wskutek błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 22 u.p.d.o.f., wyrażającej się przyjęciem, że czynsz najmu samochodu osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46, w konsekwencji czego może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych i nie podlega w związku z tym limitowaniu,

II) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla uznania za zawyżone koszty używania samochodu osobowego obejmujące koszty eksploatacyjne i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w powyższym kontekście, przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, że o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztu do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko faktyczne ich poniesienie, ale także udokumentowanie wydatku zgodnie z warunkami określonymi w obowiązujących przepisach, podczas gdy organ podatkowy szczegółowo wykazał braki i uchybienia w prowadzonej przez podatnika dokumentacji oraz dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

b) brak wskazania zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w tym brak wyjaśnienia celu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 152 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, podczas gdy decyzja ta określa stratę w prowadzonej działalności gospodarczej i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uznając za zasadną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jednej bowiem strony WSA stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie charakteru opłaty czynszowej, po czym dokonać powtórnej weryfikacji posiadanej przez podatnika dokumentacji obrazującej wydatki związane z kosztami używania samochodu, mając na uwadze wymagania przewidziane dla ewidencji przebiegu pojazdu w art. 23 ust. 5 i ust. 7 cyt. ustawy (s. 24). Z drugiej strony Sąd wskazał na stronie 25 uzasadnienia wyroku, że ewidencja przebiegu pojazdu, powinna spełniać zarówno wymogi formalne jak i być prowadzona rzetelnie. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony jest prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - organ odwoławczy oceniając ewidencję wskazywał na braki, które powodują, że nie można jej uznać za rzetelnie prowadzoną (s. 7). Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tut. Sąd nie wytknął naruszenia tego przepisu organom, opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna wyłącznie z jednego powodu.

Istotną okolicznością w sprawie – o czym była mowa w części historycznej uzasadnienia – jest fakt, że sprawa rozpoznawana jes przez Sąd, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12.

W takiej sytuacji faktycznej orzekający w sprawie sąd związany jest treścią art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoaministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 i powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne, a zatem nie można pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1130/11, publik. CBOSA). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również, jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08).

Przyjdzie ponadto wskazać, że w postępowaniu przed sądami wojewódzkimi ma zastosowanie art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną związania sądu pierwszej instancji, wskazaniami co do dalszego postępowania.

Orzekając w tak zakreślonych granicach przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tut. Sądu przede wszystkim zaakcentował sprzeczność w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny prowadzonej przez skarżącego ewidencji pojazdu Skoda Fabia, a zaleceniami sformułowanymi pod adresem organu dotyczącymi dokonania powtórnej weryfikacji posiadanej przez podatnika dokumentacji obrazującej wydatki związane z kosztami używania samochodu.

Skład orzekający w sprawie dokonując ponownej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego ewidencji pojazdu, stwierdza, że zasadnie organy podatkowe odmówiły jej przymiotu rzetelności. Wymaga podkreślenia, że skarżący prowadził dwie ewidencje, przy czym zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika, podstawę rozliczenia kosztów stanowiła ewidencja obejmująca także koszt czynszu dzierżawnego. Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że rozliczania zawarte w tej ewidencji a dotyczące używania samochodu nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Trudno nie przyznać racji wnioskom organów podatkowych, że ta sama osoba nie może jednocześnie w tym samych dniach jechać do W. pociągiem i samochodem, albo rozliczając koszty pobytu w W. jednocześnie używać samochodu do jazd lokalnych. Wymaga przy tym podkreślenia, że ani skarżący ani jego pełnomocnik nie byli w stanie skutecznie zwalczyć ustaleń organu, a zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ewidencja ta była nierzetelna. Tak ustalony stan faktyczny przełożył się w sposób oczywisty na ocenę prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zabezpieczenia lub zachowania jego źródła i nie został wymieniony w art. 23 ustawy.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego nie stanowiącego własności Skarżącego, stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jak stanowi z kolei przepis art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ostatnie zdanie w/w przepisu przesądza o tym, że w przypadku braku ewidencji wydatki poniesione na używanie samochodu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wymaga zaakcentowania, że użyte w tym przepisie słowo "brak" nie oznacza tylko sytuacji, gdy podatnik fizycznie nie dysponuje ewidencją, ale także sytuację, gdy ewidencja, co prawda istnieje jednakże nie obejmuje zdarzeń rzeczywistych, a więc jest nierzetelna. Nierzetelność oznacza bowiem, że ewidencja ta nie może stanowić dowodu w sprawie a skoro tak, to w rezultacie brak jest dowodu/ewidencji potwierdzającej poniesione koszty z tytułu używania samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ex lege pozbawiony jest możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z powodów wyżej opisanych oraz kierując się dyrektywą zawartą w art. 190 P.p.s.a. skład orzekający w sprawie uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 O.p. za niezasadne.

Za pozbawiony podstaw uznał też Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten został sformułowany wobec zakwestionowania przez organy jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł. poniesionej na rzecz Kancelarii Adwokackiej. W powyższej kwestii skład orzekający w sprawie związany jest treścią art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe. Przyjdzie wskazać, że w tej materii wypowiadał się tut. Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12. Skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów, co do oceny tego wydatku, stąd też wyrok w tej części stał się prawomocny. Orzekający w sprawie skład odstąpi wobec powyższego od argumentacji w tym przedmiocie, ograniczając się do odesłania i wskazania, że stanowisko w tym zakresie zostało ujęte w części historycznej uzasadnienia (strona 6 – 7).

Za zasadny uznał WSA zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do czynszu dzierżawnego. Wymaga szczególnego zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny – wobec stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc niewłaściwego uzasadnienia wyroku – nie zarzucił tut. Sądowi naruszenia tej normy, a to oznacza, że brak jest związania prawnego w tej materii.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w zasadzie w całości podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/12, z tego też tytułu odwoła się w całości do jego prawnej argumentacji w tym przedmiocie. Wcześniej jednak Sąd pragnie zaakcentować, że uznanie zasadności stanowiska organu co do nierzetelności ewidencji pojazdu nie ma prawnego znaczenia dla oceny zasadności wydatków ponoszonych z tytułu czynszu. Przyjdzie bowiem wskazać, że ewidencja obejmuje wydatki związane z używaniem samochodu a skoro tak, to uznanie wydatku poniesionego z tytułu czynszu za inny wydatek, a więc nie związany z używaniem samochodu uzasadnia jego ocenę w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a nie art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy.

W ocenie WSA, czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu", tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy, jeżeli pojazd jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. Wydatki na wynajem auta osobowego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszają przychód podatnika, nawet w przypadku braku ewidencji przebiegu pojazdu. Błędny jest pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że "koszty używania" obejmują także inne koszty niż koszty eksploatacji samochodu osobowego, w szczególności wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy.

Takie stanowisko ma oparcie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, rozstrzygających powyższe zagadnienie. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/12, w którym Sąd dokonał wykładni pojęcia "koszty używania" samochodów osobowych. Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 ust. 1 pkt 51, ale zdaniem Sądu brak jest powodów do uznania, że pojęcie to może być rozumiane w sposób odmienny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w swoim orzeczeniu na aspekt czynny definicji wyrazu "używać", wskazujący na skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Definicja ta nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. NSA wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (którego odpowiednik stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) dotyczy więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go a nie kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. W świetle powyższego NSA wyraził pogląd, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów "używania samochodu" o charakterze eksploatacyjnym (takich jak wydatki na paliwo, autostrady, parkingi). O słuszności tego stanowiska świadczy także fragment przytoczonego przepisu: "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami czynszowymi, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Analogiczne zapatrywanie przedstawione zostało w wyrokach: NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2030/10, WSA w Warszawie z dnia 11 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 436/10 i WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/ Wr 126/13.

Także najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza przyjęty przez tut. Sąd pogląd. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2273/13 stwierdzono, że "Do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. (...) czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOPrU, i powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX 1948372, M. Pod. 2016/2/31 – 32).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii "kosztów używania samochodu" tj. wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu dotyczące charakteru opłaty czynszowej.

Mając na uwadze opisane naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.