Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1366/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 maja 2024 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług i narzędzi służących motywacji pracowników oraz nagradzania i zwiększania poziomu lojalności klientów i kontrahentów podmiotów gospodarczych. Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, w ramach m.in. programów lojalnościowych lub motywacyjnych. Zakupione towary lub usługi są przekazywane w imieniu kontrahentów Spółki osobom upoważnionym, np. stanowią nagrody w programach motywacyjnych i lojalnościowych. Do kategorii świadczeń przekazywanych osobom upoważnionym należą bilety do kina lub vouchery upoważniające otrzymanie biletów do kina. W listopadzie 2019 r. Spółka zawarła umowę ramową z operatorem sieci kin, osobą prawną z siedzibą w Polsce. W umowie ramowej Spółka zobowiązała się do zakupu od operatora kin określonej liczby kuponów w formie elektronicznej (kodów) za ustaloną cenę. Kupon upoważniał jego posiadacza do otrzymania w kasie kina biletu, na warunkach sprecyzowanych w treści umowy ramowej, a w konsekwencji - upoważniał do skorzystania z oferty projekcji filmów w kinie kontrahenta. Spółka zobowiązała się do zakupu 100.001 sztuk kuponów (kodów), w podziale na transze, w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Spółka zobowiązała się dodatkowo do zakupu 600.000 kuponów w postaci 300.000 kodów dwukrotnych, uprawniających do otrzymania dwóch biletów, na zasadach określonych w umowie. Powyższy zakup także, zgodnie z umową, powinien był zostać zrealizowany w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Zgodnie z § 2 pkt 4 umowy, w przypadku nie osiągnięcia przez Spółkę umówionego poziomu zakupu (100.001 kodów) operator kin był upoważniony do wystawienia faktury VAT lub noty księgowej na pozostałe, niezakupione a zaoferowane kody, wymagane do osiągnięcia progu zakupów 100.001 kodów. Ważność kuponów została ograniczona w umowie do 12 miesięcy od momentu wygenerowania z systemu. Użycie kodu wymagało uprzedniej jego aktywacji przez Spółkę, poprzez przesłanie informacji na ustalony adres e-mail operatora kin. Kupony, które nie zostały aktywowane nie podlegały zwrotowi. Umowa została zawarta na czas określony, do 30 listopada 2020 r. Umowa ramowa zastrzegała również w § 5, że strony są zwolnione ze spełnienia wzajemnych świadczeń, w całości lub w części, jeżeli w ich spełnieniu przeszkodzi działanie siły wyższej, tj. okoliczności nadzwyczajnych, nieprzewidzianych przez strony w chwili zawarcia umowy, na których powstanie i przebieg żadna ze stron nie mogła mieć wpływu. Na początku 2020 r. wybuchła pandemia COVID-19, której bezpośrednim skutkiem było nałożenie restrykcji na określone rodzaje działalności gospodarczych, w tym działalność operatorów kin. W efekcie możliwość skorzystania z seansu w kinie przez posiadacza kuponu została istotnie ograniczona. W 2020 r. jedynie przez 73 dni kina prowadziły działalność bez ograniczeń, zaś przez 165 dni - pozostawały zamknięte. Przez 128 dni prowadziły działalność podlegającą określonym ograniczeniom (konieczność zachowania dystansu społecznego oraz ograniczony poziom zapełnienia sali kinowej). W 2021 r. działalność kin pozostawała bądź ograniczona przez 296 dni, bądź wyłączona - przez 69 dni. Dodatkowo, w okresie pandemii Operator kin obniżył cenę biletów w jego placówkach (kinach), lecz zmiana ta nie obejmowała ceny ustalonej w ramach umowy ramowej. W konsekwencji, wartość nagrody w postaci biletu dostępnego w programach motywacyjnych Spółki była wyższa od ceny biletu, który był dostępny w kasie kina. Zakres oferty filmów dostępnych w kinach Operatora kin także uległ ograniczeniu. W związku z powyższym, zainteresowanie otrzymaniem nagród w postaci biletów do kina uległo radykalnemu zmniejszeniu po stronie kontrahentów Spółki lub uczestników programów motywacyjnych. Oferowanie zaś zachęt (nagród) nie odpowiadających preferencjom klientów wpływa niekorzystnie na konkurencyjność oferty Spółki na rynku i ma potencjalnie negatywny wpływ na uzyskanie przez nią przychodów lub zachowanie aktualnych źródeł przychodów.

W dniu 9 grudnia 2020 r. strony zawarły aneks do umowy ramowej. W aneksie strony postanowiły, że w związku ze szczególnymi okolicznościami związanymi z wystąpieniem pandemii Covid-19, obowiązywanie umowy ramowej ulega przedłużeniu do 30 listopada 2021 r. Spółka zobowiązała się do zakupienia pozostałych biletów z uzgodnionego limitu do dnia 21 grudnia 2021 r. Pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian, w tym kontrahent zachował możliwość obciążenia Spółki kosztem biletów, które nie zostałyby zakupione, do osiągnięcia limitu 100.001 sztuk. W przedłużonym terminie Spółka nie dokonała zamówień dodatkowych biletów w związku z czym kontrahent wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na jej rzecz 52104 kodów/biletów (tj. ilość równą różnicy pomiędzy limitem określonym w umowie oraz faktycznym zamówieniem zrealizowanym przez Spółkę). Spółka odmówiła przyjęcia wystawionej faktury i zapłaty kwoty wskazanej na fakturze, tj. 677.352 zł brutto. Przyczyną takiej decyzji Spółki była przede wszystkim utrzymująca się w wyniku pandemii Covid-19 utrata zainteresowania po stronie klientów biletami kinowymi jako formą nagradzania lub motywowania w programach prowadzonych przez Spółkę. Do momentu wygaśnięcia umowy ramowej Spółka miała poważne trudności z wykorzystaniem pakietu kodów (biletów) zakupionych od Operatora kin przed wybuchem pandemii Covid-19 w liczbie blisko 48 000 sztuk i część z nich utraciła ważność bez możliwości ich wykorzystania.

W związku z powyższym strony weszły w spór co do wykonania zobowiązań wynikających z umowy ramowej. Operator kin argumentował, że zobowiązanie Spółki wyraźnie wynika z zawartej umowy, a więc brak zapłaty jest niewykonaniem zobowiązania strony. Spółka natomiast argumentowała, że umowa ramowa nie mogła być wykonana z przyczyn obiektywnych, czyli stanu epidemii Covid-19. Wobec niemożności świadczenia operatora kin, przynajmniej w określonej części, Spółka podnosiła, że nie może on oczekiwać wykonania zobowiązania w całości z jej strony. Spółka podnosiła także argumenty natury formalnej (upoważnienie do zawarcia umowy) oraz działanie kontrahenta w sposób, który stanowił nadużycie prawa podmiotowego.

Prowadzony przez strony spór doprowadził do złożenia przez operatora kin pozwu o zapłatę w postępowaniu cywilnym. Niemniej, w celu ugodowego zakończenia prowadzonego sporu strony zgodziły się na poczynienie pewnych ustępstw i zawarły ugodę pozasądową. Treść ugody wskazywała, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Operatora kin uzgodnionej kwoty odszkodowania (blisko 50% wartości przedmiotu sporu, tj. 322.000 zł). Wobec terminowej zapłaty odszkodowania przez Spółkę kontrahent uznał ugodę za wykonaną, co wyczerpało jego roszczenia i zobowiązywało go do nie podnoszenia wszelkich dalszych roszczeń w sporze, w szczególności zaś wycofał pozew o zapłatę. Ugoda i wykonanie przewidzianych w niej czynności zakończyło spór pomiędzy stronami.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Strona zadała pytanie:

Czy uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") ?

We własnym stanowisku w sprawie Skarżąca wskazała, że uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej opisany wydatek z tytułu wypłaty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym został poniesiony w celu zachowania przychodów, ewentualnie zachowania ich źródła. Działanie Strony polegające na zawarciu ugody oraz dokonania przewidzianego w niej rozliczenia finansowego, wyczerpuje ewentualne roszczenia związane z wykonaniem umowy ramowej. Dzięki podpisaniu Porozumienia po stronie Wnioskodawcy nie powstał więc potencjalny obowiązek realizacji zobowiązania Spółki do nabycia kodów - biletów do kin należących do sieci Operatora kin. Realizacja tego obowiązku naraziłaby bowiem Stronę na istotne ryzyko generowania coraz większych strat, wobec braku zainteresowania bądź istotnego ograniczenia zainteresowania wskazanym produktem wśród kontrahentów Spółki. Działanie to miało więc uzasadnienie gospodarcze, było racjonalne i zasadne w określonych okolicznościach stanu faktycznego. Jednocześnie, Skarżąca wskazała, że zaistnienie ryzyka wystąpienia istotnych strat w związku z nabyciem określonego produktu nastąpiło z przyczyn pozostających poza Spółką. Umowa została bowiem zawarta na krótko przed wybuchem pandemii Covid-19, która radykalnie wpłynęła na zmiany w oczekiwaniach i przyzwyczajeniach klientów lub kontrahentów Spółki. Z przyczyn pozostających poza wpływem Strony bilety do kina przestały być przedmiotem zainteresowania po stronie klientów lub kontrahentów Spółki, przez co możliwość ich wykorzystania w programach motywacyjnych, konkursach etc., doznała poważnego uszczerbku. Wobec radykalnej zmiany warunków biznesowych, podjęte przez Spółkę zasadnicze działania polegające na wstrzymaniu zakupu świadczenia w postaci biletów do kina miało na celu ograniczenie potencjalnych strat i cel ów został osiągnięty. Przesłanka celowości poniesionego wydatku jest więc w tej sytuacji spełniona. Spółka podjęła działania mające na celu renegocjację treści umowy ramowej, jednak wobec stanowiska Operatora kin, aneks do umowy ramowej jedynie przedłużył termin na realizację zobowiązania Spółki. W zaistniałej sytuacji gospodarczej zmiana ta nie dawała więc nadziei na realne uniknięcie strat przez Stronę. Podjęcie przez Spółkę zobowiązania do zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej mniej niż połowa ceny pozostałych do zakupienia biletów była w sposób jednoznaczny bardziej uzasadniona ekonomicznie dla Strony od realizacji całości zobowiązania przewidzianego w umowie ramowej. Kontynuacja sporu cywilnoprawnego mogło zaś doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Spółki w sytuacji, w której sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny był trudny do jednoznacznego przewidzenia. W związku z tym zobowiązanie się Spółki do poniesienia wydatku w postaci odszkodowania miało racjonalne uzasadnienie, z którym wiązać należy ocenę możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Spełnione zostały również pozostałe warunki formalne dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Wydatek został udokumentowany, ma charakter definitywny i został uiszczony na rzecz kontrahenta zgodnie z treścią ugody. Skarżąca wskazała ponadto, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

W wydanej w dniu 6 maja 2024 r. interpretacji Organ uznał stanowisko Strony zawarte w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Organu samo działanie polegające na zawarciu ugody celem uniknięcia procesu sądowego, który byłby kontynuowany gdyby strony nie zawarły przedmiotowej ugody, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ argumentował, że Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku ugody. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wskazanie we wniosku argumentu, że kontynuacja sporu cywilnoprawnego mogłaby doprowadzić do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Spółki nie potwierdza związku przyczynowo- skutkowego tego wydatku, bowiem skoro Spółka, jak twierdzi we wniosku, z przyczyn niezależnych od niej nie mogła wykonać postanowień umowy, to w wyniku postępowania sądowego mogło okazać się, że Strona nie będzie zobowiązana do poniesienia jakichkolwiek kosztów. "Celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Organ stwierdził, że zapłacona przez Skarżącego kwota nie może zostać zakwalifikowana jako działanie podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka zapłaciła kwotę tytułem ugody, bez dochodzenia swoich racji, a zatem zapłata tej kwot nie ma związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Organu w przypadku gdy, Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem uniknięcia roszczeń od kontrahenta mamy do czynienia z sytuacją gdy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów. Zawarcie przez Stronę ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron Sąd przyznałby rację i w konsekwencji, w toku postępowania sądowego, mogłoby się okazać że Skarżąca nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów. Zdaniem Dyrektora KIS działania zmierzające do ograniczenia straty polegające na wypłacie żądanej kwoty w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, zapłacona kwota ugody nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie była poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W świetle powyższego, zdaniem Organu, stanowisko Spółki, zgodnie z którym uiszczona przez Spółkę kwota odszkodowania, wynikająca z zawartej przez strony ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 czerwca 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucono: 1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikających z ugody zawartej przez Skarżącą, poprzez uznanie ich za wydatki nie mające na celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia źródeł przychodu lub zachowania źródeł przychodu, 2) błędną wykładnię i oraz niewłaściwą ocenę braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w zakresie przyjęcia, że wydatek poniesiony przez podatnika jest nieracjonalny, jeżeli podatnik z uwagi na okoliczności przyszłe i niepewne mógł potencjalnie uniknąć jego poniesienia, 3) naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń dotyczących stanu faktycznego nie wynikających z okoliczności wskazanych we wniosku, 4) naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji naruszającej art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie niespójnej i wewnętrznie sprzecznej oceny stanowiska Strony przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenia, czy kwota, którą Skarżąca spółka wypłaciła na mocy ugody pozasądowej będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, kwota ugody pozasądowej, jako poniesiona w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i jako niewymieniona w art. 16 ustawy o CIT może stanowić koszt podatkowy. Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania. W jego ocenie kwota wypłacona przez skarżącą spółkę na mocy ugody pozasądowej nie wchodzi w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora KIS wydatek ten nie spełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość jego poniesienia. W ocenie Dyrektora KIS sporny wydatek jest nieracjonalny, gdyż Skarżąca mogła uniknąć jego poniesienia.

Rację we wskazanym sporze należy przyznać Skarżącej spółce.

Rozstrzygając sprawę Organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przy tym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że organ pominął akcentowaną przez Stronę okoliczność, że poniesienie przez nią wydatku w postaci zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej mniej niż połowa ceny pozostałych do zakupienia biletów jest bardziej dla niej uzasadniona ekonomicznie aniżeli konieczność realizacji całości zobowiązania przewidzianego w Umowie ramowej. Nie uwzględniono również przedstawianej przez Stronę okoliczności, że kontynuacja sporu cywilnoprawnego doprowadzi do wygenerowania dodatkowych wydatków po stronie Spółki. Tymczasem, w ocenie Sądu radykalna zmiana warunków rynkowych wskutek pandemii doprowadziła do generowania strat przez Skarżącą, a ich minimalizowanie jest działaniem zmierzającym do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów.

W tym zakresie należy wskazać, że na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 953/24 gdzie stwierdzono, że "definiując wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika, stwarzające - choćby potencjalnie - możliwość osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznej kalkulacji działania zmierzające do uzyskania możliwie najwyższej efektywności ekonomicznej; działania te mogą także polegać na uzyskiwaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat lub eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć." Sąd przyjmując powyższy pogląd za własny wskazuje również, że każde przedsięwzięcie podatnika zmierzające do zapobieżenia sytuacji, gdzie prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale też do minimalizacji strat, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy podjęte przez Skarżącą działania, skutkujące zawarciem ugody i wypłatą odszkodowania stanowią działania minimalizujące straty powstałe w związku z zawarciem umowy zobowiązującej ją do zakupu produktu, którego dalsze wykorzystanie wprowadzonej działalności stało się niezwykle trudne, a nawet niemożliwe, z uwagi na zmianę okoliczności biznesowych. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (zob. argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12), że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA stwierdził, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12). Należy więc uznać, że podjęte przez Skarżącą działania miały sens ekonomiczny, były racjonalne i finalnie doprowadziły do obniżenia wydatków poniesionych przez Skarżącą. Z tego względu przedmiotowy wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Podkreślić też należy, że także wykładania historyczna i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika zobowiązań umownych wobec osób trzecich. Na gruncie tej sprawy zapłata odszkodowania jest korzystna dla Spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku kontynowania sporu sądowego czy też w przypadku konieczności zapłaty całej kwoty wynikającej z kontraktu. Stanowisko zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2022 r. II FSK 2468/19, wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. II FSK 1074/18, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje, iż Skarżąca podejmując decyzję o zawarciu ugody pozasądowej i zapłacie odszkodowania co zakończy proces sądowy osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na obniżenie kosztów działalności. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę zainwestowane co z kolei może przełożyć się na wyższą zdolność do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez siebie działalności.

Zasadny okazał się też zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie przez organ okoliczności, które nie wynikają z treści wniosku. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podany we wniosku stan faktyczny powinien stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Tymczasem w wyrokowanej sprawie Organ przedstawił we wniosku własne założenia, które nie wynikają z jego treści. Organ przyjął, że Spółka nie podpisując ugody i nie płacąc odszkodowania mogła tego wydatku uniknąć, co, jego zdaniem, byłoby dla niej korzystne. Spółka twierdziła natomiast, że ugoda jest dla niej korzystniejsza niż kontynowanie procesu gdyż w ten sposób minimalizuje potencjalne straty. Spółce zależało też na dobrych biznesowych relacjach z tym kontrahentem. Za niedopuszczalną należy zatem uznać ingerencję organu w opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wyciąganie wniosków, które w rzeczywistości z tego opisu nie wypływają. Skoro Spółka wskazuje, że okoliczności gospodarcze wskazywały, że zakończenia procesu na tym etapie jest dla niej z biznesowego punktu widzenia korzystniejsze niż kontynowanie procesu sądowego, to organ jest tym opisem związany i nie może tej okoliczności kwestionować. Zaznaczyć, w tym miejscu, należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o zasadności podnoszonego roszczenia i znacznym ograniczeniu straty z bieżącej działalności.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania przez organ po raz kolejny oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi: 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.p