Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 896/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A. K., K. L., R. L., M. S., R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej - o.p.) w związku z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1445 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), po rozpatrzeniu odwołania M.S., R.S., K.L., R.L. i A.K. (dalej – strony, podatnicy, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...], którą:

1) uchylono w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. na kwotę [...] zł;

2) ustalono wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. w ogólnej kwocie [...] zł;

3) określono kwotę i termin płatności podatku od nieruchomości wynikającego ze zmiany decyzji: kwota [...] zł płatna w terminie 14 dni od daty otrzymania niniejszej decyzji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości na rok 2014 dla nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...], położonej w miejscowości P. Do opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Starosta [...] "Zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych" z dnia [...] nr [...] poinformował organ I instancji o przeprowadzonej modernizacji operatu ewidencji gruntów, budynków i lokali wraz z założeniem kartotek budynków i lokali, aktualizacją użytków gruntowych, utworzeniem ewidencyjnej mapy wektorowej gruntów i budynków w obrębie ewidencyjnym K., w skład którego wchodzi miejscowość P. W ramach owej modernizacji założona została kartoteka budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni zabudowy [...] m2, stanowiącego część składową działki numer [...]. Ponadto doszło do aktualizacji użytków, tj. nastąpiła zmiana gruntu o powierzchni [...] m2 z symbolu Bp-PsVI na B (tereny mieszkaniowe).

Postanowieniem z dnia [...] wznowiono z urzędu postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] w sprawie ustalenia R.L. oraz M.S. podatku od nieruchomości za 2014 r.

Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...] organ I instancji wezwał podatników do wskazania daty zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania budynku o identyfikatorze [...]. W odpowiedzi podatnicy w piśmie z dnia 4 maja 2016 r. wyjaśnili, że znajdujący się na działce od 1997 r. obiekt nie jest budynkiem, gdyż nie jest on trwale związany z gruntem.

W oświadczeniu z dnia 15 października 2015 r. strony poinformowały, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2, a jego wysokość to 2,15 m.

W oparciu o powyższe dane organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie [...] zł. Decyzja została skierowana do R.L. oraz M.S.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W jej motywach wskazano, że decyzja pierwszoinstancyjna, została skierowana wyłącznie do R.L. oraz M.S. Natomiast organ I instancji nie odniósł się do przyczyny zmiany kręgu stron postępowania w stosunku do tego zakreślonego w pierwotnej decyzji.

W dalszej kolejności organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie do czasu wstąpienia do niego następców prawnych po zmarłym C.S.

"Zawiadomieniem o zmianie danych w ewidencji" z dnia [...] Starosta [...] określił krąg aktualnych współwłaścicieli nieruchomości, gdzie oprócz dotychczasowych osób wskazano także R.S. Ponadto żona zmarłego nadesłała za pismem z dnia 27 listopada 2017 r. kopię "Aktu poświadczenia dziedziczenia", który wskazywał następców prawnych zmarłego w osobach jego żony – M.S. i syna – R.S.

Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] podjął jej z urzędu.

Następnie organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...] zawierającą rozstrzygnięcie tożsame z tym określonym w decyzji z dnia [...].

W kolejnej decyzji kasatoryjnej z dnia [...] nr [...] Kolegium zwróciło uwagę, że organ I instancji nie wykazał, aby opodatkowany obiekt spełniał warunki dla jego zakwalifikowania jako budynku. Ponadto wskazano na potrzebę doręczenia zawiadomienia o wznowieniu postępowania tym współwłaścicielom, którzy do tej pory takiej informacji nie otrzymali.

Stosując się do wskazań Kolegium, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] zawiadomił o wznowieniu postępowanie pozostałych współwłaścicieli, tj. R.S., K.L., A.K.

W toku dalszego postępowania przeprowadzono dowód z oględzin nieruchomości, co nastąpiło w dniu [...]. W ich trakcie ustalono, że na działce nr [...] znajduje się drewniany budynek posadowiony na bloczkach betonowych, który posiada przyłącze energetyczne (linia podziemna) oraz przyłącze wodociągowe (studnia sieciowa). Ponadto posiada on odprowadzenie wody na zewnątrz rurą kanalizacyjną.

Organ I instancji dopuścił również dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, tego: czy obiekt posadowiony na działce nr [...] jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, a także czy jest on trwale związany z gruntem.

Po uzupełnieniu postępowania organ I instancji decyzja z dnia [...] uchyliło własną decyzję z dnia [...] ustalającą wysokość podatku za 2014 r. w wysokości [...] zł i ustaliło wysokość tego podatku na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano na wynikające z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm. – dalej u.p.g.k.) związanie organu przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Następnie powołując się na opinię biegłego, który przyjął, że sporny obiekt nosi cechy budynku w rozumieniu Prawa budowlanego oraz wobec zakwalifikowania go w kartotece budynku jako domu letniskowego, organ I instancji opodatkował go przy zastosowaniu stawki podatku przewidzianej dla budynków letniskowych.

W odwołaniu z dnia 11 grudnia 2018 r. skarżący przede wszystkim zanegowali prawidłowość opinii biegłego, co do której zgłosili zastrzeżenia w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r. W ich ocenie dokument ten zawiera stwierdzenia niegodne ze stanem faktycznym. Podtrzymali jednocześnie swoje stanowisko, iż obiekt posadowiony na ich działce nie jest trwale związany z gruntem. Wskazali również na art. 128 o.p. wyrażający zasadę trwałości decyzji, która ma służyć stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno-podatkowego ochronę praw nabytych.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a także przeprowadził rozważania dotyczące art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Kolegium zakreśliło także przedmiot sporu stwierdzając, iż dotyczy on kwalifikacji istniejącego na działce obiektu budowlanego, jako budynku, a konkretnie czy jest on trwale związany z gruntem. Zaznaczyło przy tym, że umieszczenie danego obiektu w ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o tym, że ma on cechy budynku.

W ocenie Kolegium, biegły z zakresu budownictwa w sposób jednoznaczny wyraził swój pogląd, że przedmiotowy budynek jest trwale połączony z gruntem za pośrednictwem fundamentów wykonanych z elementów betonowych. Dodatkowo stwierdził, że wspomniany obiekt nie posiada możliwości przestawienia w inne miejsce bez wykonania wzmocnień konstrukcji, nie posiada kół umożliwiających przejazd, jak również brak jest uchwytów do podnoszenia całego budynku w jakie są wyposażone barakowozy. Budynek stoi w jednym miejscu od 1996 r., co również, zdaniem biegłego, świadczy o trwałym połączeniu z gruntem.

Kolegium wskazało także na pismo skarżących z dnia 26 listopada 2018 r., w którym nie zgodzili się oni z twierdzeniem, że obiekt budowlany znajdujący się na działce jest trwale połączony z gruntem. W ich ocenie, pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza bowiem posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt). Obiekt budowlany, którego dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, nie może być uznany za trwale związany z gruntem, a skoro spełnia tylko niektóre elementy definicji nie można go uznać za budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Budynki nietrwale związane z gruntem, ustanowione na bloczkach betonowych nie odpowiadają definicji budynku, w efekcie czego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W piśmie tym wyjaśniono również, że o nietrwałości obiektu świadczy to, że na jego wykonanie nie było wymagane pozwolenie na budowę, a wystarczającym było dokonanie stosownego zgłoszenia.

Odnosząc się do twierdzeń podatników SKO przyjęło, że za fundamenty trzeba uznać dopuszczalne prawem budowlanym elementy konstrukcyjne, o ile spełniają one przypisywaną im funkcję przenoszenia obciążenia na grunt i zapewnienia stabilności obiektu. W ocenie Kolegium, nie zasługuje na uznanie argumentacja skarżących, że dla uznania trwałego związania obiektu z gruntem konieczne jest usytuowanie fundamentów poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt). SKO podniosło także, iż obiekt jest trwale związany z gruntem, gdy konstrukcja owego obiektu, użyte materiały, a także rozmiar wykluczają przestawienie go w inne miejsce bez zmiany jego istoty, która oznaczałaby po prostu konieczność zbudowania go w innym miejscu.

Dokonując analizy opinii biegłego Kolegium stanęło na stanowisku, że dostarcza ona informacji pozwalających na przyjęcie, iż sporny obiekt jest budynkiem trwale związanym z gruntem. Otóż, jak wskazano, wynika z niej, że budynek jest trwale połączony z gruntem za pośrednictwem fundamentów wykonanych z elementów betonowych, co uniemożliwia przestawienie budynku w inne miejsce. Ponadto zastosowana technologia wykonania obiektu wyklucza jego rozebranie w celu przestawienia w inne miejsce bez naruszenia jego istoty. Brak faktycznej, technologicznej możliwości przestawienia obiektu bez jego zniszczenia, zdaniem Kolegium, stanowi na gruncie niniejszej sprawy istotną okoliczność wskazującą na trwałe związanie budynku z gruntem. Przemawiają za tym, zdaniem SKO, takie okoliczności jak masa obiektu i jego rozmiary, a także jego przeznaczenie, ponieważ budynek został całkowicie przystosowany dla celów rekreacyjnych, do których budynek został wybudowany. Zauważono również w zaskarżonej decyzji, że w przypadku tzw. domków letniskowych, które ze swej istoty nie są przystosowane do całorocznego wykorzystania, trwałe związanie z gruntem powinno być oceniane inaczej niż w przypadku budynków mieszkalnych. Za tym, że budynek opiera się siłom natury, a tym samym, że jest trwale związany z gruntem przemawia również to, jak podniosło Kolegium, że istnieje on w tym miejscu od 1996 r.

Konkludując Kolegium przyjęło, że sporny obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego.

W skardze z dnia 15 maja 2019 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatników zarzucił decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i objęcie podatkiem od nieruchomości domku letniskowego należącego do skarżących, podczas gdy obiekt ten jako pozbawiony fundamentów oraz trwałego związania z gruntem nie stanowi przedmiotu opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy sprawy, co wyrażało się przede wszystkim w bezkrytycznej ocenie okoliczności wynikających z treści opinii biegłego z zakresu budownictwa, mimo, iż prawidłowość przyjętych przez biegłego ustaleń, zwłaszcza w zakresie dotyczącym kwestii fundamentów i trwałego związania z gruntem, była w toku postępowania kwestionowana przez skarżących.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował zasadność twierdzenia o uznaniu spornego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym zakresie podkreślił, że obiekt ten nie posiada fundamentu, a tym samym nie jest trwale związany z gruntem. Zwrócił uwagę, iż przepisy prawa nie wyjaśniają znaczenia "trwałego związania z gruntem", co wymaga indywidulanego podejścia do każdej rozpatrywanej sprawy. W ocenie pełnomocnika, kluczowym dla rozstrzygnięcie tej kwestii ma sposób montażu (posadowienia) obiektu na gruncie.

W niniejszej sprawie, jak podniósł pełnomocnik, obiekt nie posiada fundamentów, a osadzony został wyłącznie na betonowych bloczkach, ułożonych jeden na drugim, bez użycia jakiegokolwiek spoiwa. Podkreślił, że istotnym jest także to, że takie "oparcie" zostało wykonane nie pod całą powierzchnią tego obiektu, lecz jedynie w kilku miejscach.

W takim stanie faktycznym, według pełnomocnika, nie można mówić o sposobie montażu zapewniającym wymagalną trwałość i stabilność. Podniósł przy tym, że konstrukcja ta wymaga przynajmniej raz roku wzmocnienia, gdyż bloczki z racji na brak spoiwa przemieszczają się. Prace te, jak stwierdził pełnomocnik, wymagające uniesienia obiektu i są wykonywane przez podatników przy użyciu lewarka z pojazdu ciężarowego. Jednak działania te mają charakter jedynie tymczasowy, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż osadzenie tego obiektu wyłącznie siłą grawitacji na bloczkach umieszczonych bezpośrednio na niczym nie wzmocnionym gruncie, skutkuje jego dużą wrażliwością na działanie czynników atmosferycznych, jak np. silny wiatr, czy też ulewny deszcz, który powoduje rozmięknięcie gruntu, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście położenia tego obiektu w miejscu spadku (nachylenia) terenu.

Fakt takiego osadzenia obiektu świadczy, w ocenie pełnomocnika, o braku jego trwałego związania z gruntem. Twierdzenie to, jak podniósł pełnomocnik, znajduje oparcie w prezentowanym rozumieniu tego zwrotu prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 323/11, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II SK 3411/15), a także stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r.

W skardze zasygnalizowano również, że fakt posadowienia przedmiotowego obiektu był znany organowi I instancji już w dacie jego powstania, tj. w 1996 r., kiedy to dokonano też wymaganego wówczas zgłoszenia. Podniesiono również, że organ I instancji w 2003 r. uznał, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem w omawianym wyżej rozumieniu, co skutkowało odstąpieniem od jego opodatkowania. Takie postępowania, jak twierdzi pełnomocnik, nie budzi zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza jeżeli kilkukrotnie dokonuje się arbitralnych zmian decyzji podatkowych, bez wystąpienia istotnych zmian w stanie faktycznym służącym ustaleniu podstawy opodatkowania.

W dalszej części skargi wskazano na błędy biegłego wynikające z pobieżnej oceny stanu faktycznego. W tym zakresie zasygnalizowano, że zadaniem biegłego było zajęcie się aspektami technicznymi obiektu, a nie analizą orzecznictwa sądowego. Ponadto jego tezy są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym. Dotyczy to m.in. rzekomego trwałego połączenia drewnianego tarasu z podłogą całego obiektu (co było kwestionowane przez skarżących w toku postępowania), czy też braku możliwości podniesienia obiektu bez wykonania wzmocnień konstrukcji (skarżący samodzielnie regularnie podnoszą obiekt - jak wskazano wyżej). Nadto, jak wskazał pełnomocnik, biegły zupełnie dowolnie przyjął, że o trwałym związaniu przedmiotowego obiektu z gruntem świadczy istnienie stałych przyłączy elektrycznych i wodnych, w sytuacji gdy, np. zawory wodne znajdują się powyżej wysokości gruntu, co umożliwia ich rozpięcie bez naruszania konstrukcji obiektu oraz wykonywania robót ziemnych. Ta właśnie okoliczność, w ocenie pełnomocnika, wraz ze sposobem posadowienia tego obiektu na niestabilnych bloczkach betonowych, przemawia wyraźnie za brakiem możliwości stwierdzenia trwałego jego związania z gruntem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie organ po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ustalił skarżącym podatek za 2014 r. obejmując nim grunt o powierzchni [...] m2 oraz budynek letniskowy o powierzchni do opodatkowania [...] m2. Z kwalifikacją znajdującego się na działce obiektu jako budynku nie zgadzają się podatnicy. Twierdzą oni, że sposób jego montażu, tzn. oparcie grawitacyjne na niepołączonych spoiwem bloczkach betonowych, nie pozwala na stwierdzenie o jego trwałym związaniu z gruntem, a więc i na uznanie go za budynek. Odmiennego zdania jest organ, który opierając się na opinii biegłego z zakresu budownictwa przyjął, że sporny obiekt spełnia wszystkie kryteria budynku, w tym także w zakresie posiadania fundamentu i trwałego związania z gruntem.

Przystępując do rozważań podnieść należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. o.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 o.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest: a) ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p.; b) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 o.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W niniejszym przypadku z urzędu wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Omawiana przesłanka wznowieniowa jest spełniona, wtedy gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

– nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

– powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Przede wszystkim należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak wywieść należy z decyzji wydanych w obu instancjach, wystąpienie nowych okoliczności i dowodów jest wiązane z przeprowadzoną w 2014 r. przez Starostę [...] modernizacją operatu ewidencji gruntów i budynków. W ramach tych działań doszło do założenia kartoteki budynku dla obiektu posadowionego na działce skarżących, w której określono jego funkcję jako dom letniskowy. O fakcie tym organ I instancji został poinformowany w formie "Zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych" z dnia [...].

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 (Lex nr 2311968) pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W tym miejscu należy poczynić zastrzeżenie, iż wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy istotnie fakty, które stanowiły o wznowieniu postępowania podatkowego były wcześniej nieznane organowi I instancji. Wątpliwości w tym zakresie związane są z okolicznościami podnoszonymi w treści skargi (s. 6), jak również w piśmie podatników z dnia 26 listopada 2018 r. (s. 2). Otóż stwierdza się tam, że sporny obiekt był zgłoszony organowi 1996 r., a w 2003 r., jak wskazują skarżący, organ I instancji uznał, że do obiektu tego nie znajduje zastosowania ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest on trwale związany z gruntem. Nadmienić należy, że w 2003 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) dodano art. 1a, który w pkt 1 definiuje pojęcie budynku. Powyższe zatem sugeruje, że organ I instancji miał wiedzę co do tego, że sporny obiekt istniał na działce skarżących od 1996 r. Potwierdzenie tej okoliczności wyklucza możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości od wskazanego obiektu budowlanego. Wobec tego, organ podatkowy w toku dalszego postępowania zobligowany jest przede wszystkim do wyjaśnienia, czy w sprawie doszło do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w szczególności do zbadania tego, czy powzięte informacje od organu geodezyjnego miały dla organu I instancji charakter dowodów i okoliczności nowych, a więc mu nieznanych.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawidłowości uznania spornego obiektu za budynek przyznać należy rację Kolegium, że ewidencja gruntów i budynków nie może przesądzać o tym, czy na gruncie podatkowym mamy do czynienia z budynkiem. Błędny jest bowiem pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego do określonej kategorii obiektów budowlanych. Wynika to z faktu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych elementów przegrody budowlane, zaś na gruncie ustawy o ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród.

Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie w ramach toczącego się postępowania, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero po ustaleniu, że obiekt jest budynkiem w znaczeniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1664/15, Lex nr 2338353; z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 663/15, Lex nr 2143259).

Przystępując do rozważań w kwestii oceny zasadności uznania spornego obiektu za budynek przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm. - dalej u.p.b.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

– budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2).

Jak łatwo zauważyć definicje budynku zawarte w u.p.o.l. i u.p.b. są tożsame. Zatem, aby zaliczyć dany obiekt budowlany do kategorii budynków powinien on spełniać cztery warunki:

a) być trwale związany z gruntem;

b) być wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

c) posiadać fundamenty;

d) posiadać dach.

Bezspornym w sprawie jest, że obiekt budowlany posiada dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy obiekt budowlany użytkowany przez podatników posiada fundamenty oraz czy jest trwale związany z gruntem.

W zakresie rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem" Sąd odwoła się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 630/15 (Lex nr 2289765) dokonał wykładni tego pojęcia, podkreślając, iż użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i § 3 k.c. w związku z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. Sąd orzekający w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację i przyjmuje za własną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje poddać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem". Istotą problemu jest bowiem to, że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 k.c.), czy "chwilowy użytek" - jak go określał art. 7 dekretu z dnia 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz.U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 z późn. zm.) - w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1950 r. sygn. akt C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r. sygn. akt IV CR 376/57 PREiS 1959, nr 1, s. 334; wyrok SN z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt II CKN 358/97, Lex nr 519 925).

Dalej w powołanym wyroku wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "trwale związany z gruntem" rozumie się różnie, także w ujęciu cywilistycznym. Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić - mimo że jest ono obecne w orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 114/09, Lex nr 527267; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 294/08, Lex nr 461225; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 226/06, Lex nr 521525). Natomiast w innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno – użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12, Lex nr 1485456; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, Lex nr 1104106 z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/02, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1234/00 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r., LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem". Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka, jak pisze we wspomnianej glosie R. Dowgier, może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zwrócić należy uwagę, że z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa jednoznacznie wynika, że sporny obiekt to konstrukcja drewniana pokryta panelami plastikowymi typu siding, posiadająca dwuspadowy dach pokryty blachodachówką. Ponadto ustalono w sposób jednoznaczny, że obiekt ten jest ułożony na bloczkach betonowych, a także posiada przyłącze wodociągowe oraz energetyczne.

Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, wobec braku legalnej definicji pojęć "fundamentu" oraz "trwałego związania z gruntem", każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Dokonując jej w niniejszym przypadku zasadnym jest stanowisko, że istniejące wsparcie obiektu rekreacyjnego na bloczkach betonowych, nie pozwala na stwierdzenie, że posiada on fundamenty, a w konsekwencji, że jest trwale związany z gruntem. O trwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem przede wszystkim można mówić w sytuacji, gdy posiada on fundament. Oględziny obiektu, a nade wszystko sporządzona w ich trakcie dokumentacja fotograficzna, która załączona została do opinii biegłego, potwierdzają to, że obiekt posadowiony jest na bloczkach betonowych, które nie są połączone żadnym spoiwem. Ponadto, co należy także podkreślić, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby były one ułożone na przygotowanym w tym celu podłożu, które dawałoby stabilizację dla bloczków betonowych. W takiej sytuacji owe bloczki nie stanowią fundamentu, gdyż nie zapewniają trwałości konstrukcji, a także nie zapobiegają jej przesunięciu. Nie powinno budzić wątpliwości, że rodzimy grunt podatny jest na wpływ czynników atmosferycznym. Przyjąć zatem należy, że obiekt posadowiony na bloczkach betonowych ułożonych bezpośrednio na gruncie nie ma w gruncie jakiegokolwiek umocowania i zakotwienia w postaci fundamentu, co wyłącza możliwość uznania, że jest budynkiem. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt II OSK 1324/16 (Lex nr 2486050) w odniesieniu do Prawa budowlanego. Z uwagi na zbieżność treści definicji budynku w Prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać, że orzeczenie to jak najbardziej może stanowić o prawidłowości powyższego stanowiska.

Przedłożona przez biegłego opinia poza stwierdzeniem, że obiekt zlokalizowany na działce podatników jest budynkiem w rozumieniu Prawa budowalnego, nie przedstawia argumentacji która miałaby potwierdzać stawiane w tym zakresie tezy. W sposób arbitralny biegły przyjmuje także, że obiekt wydzielony jest z przestrzeni przegrodami oraz posiada dach i fundament. Natomiast uzasadnienie dla twierdzenia o trwałym związaniu obiektu z gruntem składa się w głównej mierze z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, co nie leży w gestii biegłego. Niezależnie od tego, wskazane przez niego okoliczności, jak: brak rozwiązań technicznych umożliwiających przemieszczanie obiektu, czasookres jego pozostawania w jednym miejscu, czy wyposażenie w instalacje nie stanowi o zasadności stanowiska o trwałym związaniu obiektu z gruntem.

Podsumowując uznać należy, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że sporny obiekt rekreacyjny spełnia wszystkie przesłanki warunkujące zakwalifikowanie go jako budynku. Wobec powyższego zasadnym okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz stanowisko dotyczące zasadności opodatkowania obiektu posadowionego na działce skarżących, ale nade wszystko winno zbadać, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1302 – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.