Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1082/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1 f
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 30  par. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 338000-COP2.4100.13.2022.APL UNP: 338000-23-151990 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 czerwca 2023 roku nr 338000-COP2.4100.13.2022.APL UNP:338000-23-151990 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania G. sp. z o.o. w D. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. obowiązujących w 2016 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 grudnia 2022 roku nr 338000-CKK1-2.4110.1.1.2022.KUMA.34 UNP: 3380000-22-297522, mocą której określono wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: w lipcu 2016 roku w kwocie 4 623 024,00 zł, w sierpniu 2016 roku w kwocie 2 230,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane kwoty podatku.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco.

W toku czynności kontrolnych wykonanych w ramach kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku jako płatniku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej:

- w dniu 29 czerwca 2016 roku w kwocie 24 331 703,48 zł,

- w dniu 15 lipca 2016 roku w kwocie 11 737,93 zł

na rzecz P. s.a.r.l. z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Wypłacona dywidenda w łącznej kwocie 24.343.441,00 zł została wykazana przez podatnika w złożonej informacji IFT-2R za 2016 rok jako dochód zwolniony z opodatkowania. P. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: P.) osiągnęła w 2016 roku na terytorium Polski dochody (przychody) z dywidend wypłaconych jej przez Spółkę, w której posiadała większościowy pakiet udziałów (97,35 %).

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka dokonując wypłaty dywidendy była płatnikiem podatku dochodowego od dochodów osiągniętych z tego tytułu przez P.. Błędnie wykazała w złożonej deklaracji IFT-2R wypłaconą udziałowcowi dywidendę, jako zwolnioną z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynika z następujących okoliczności.

Płatnik stosując zwolnienie do wypłaconej dywidendy (transze z 29 czerwca 2016 roku i 15 lipca 2016 roku) nie posiadał oświadczenia o spełnianiu przez P. warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. oświadczenia, że spółka z Luksemburga nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Otrzymał takie oświadczenie od P. dopiero w dniu 11 października 2016 roku, a więc ponad trzy miesiące od wypłacenia pierwszej części dywidendy. Treść tego oświadczenia nie spełniała przy tym wymogów ustawowych dla takiego oświadczenia, określonych w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym tego dokumentu w jego treści podano, że P. podlegała przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych obejmujących całość jej dochodu, bez ograniczeń dla jego źródła, ale obejmujących zwolnienie, zmniejszenie lub ulgi podatkowe zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującymi w Luksemburgu.

W sprawie znalazły ponadto zastosowanie przepisy art. 22c u.p.d.o.p. wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz czynności, o których mowa wyżej, nie mają rzeczywistego charakteru. Po myśli art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p. umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie m.in. informacji otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga organ pierwszej instancji stwierdził, że przeniesienie własności udziałów Spółki do P., które miało miejsce w grudniu 2006 roku, nie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Rola P. była z góry ustalona przez fundusz A. z J., który zaplanował "wykorzystanie Luksemburga jako lokalizacji" do realizacji zakupu Spółki, a po zakończeniu inwestycji zlikwidował P.. Głównym celem przeniesienia udziałów Spółki właśnie do P. było skorzystanie z jurysdykcji Luksemburga i uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2022 roku organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: w lipcu 2016 roku w kwocie 4 623 024,00 zł, w sierpniu 2016 roku w kwocie 2 230,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane kwoty podatku.

Organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 30 § 1 O.p. Spółka będąca płatnikiem nie wykonała obowiązków określonych w art. 8 O.p. i tym samym odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W ocenie organu pierwszej instancji zarząd Spółki miał pełną wiedzę w zakresie struktury grupy, miejsc gdzie podejmowane są decyzje, możliwości ponoszenia ryzyka finansowego przez poszczególne podmioty grupy, sposobu w jaki A. prowadził działalność inwestycyjną i w jaki sposób kontrolował swoje inwestycje. W tych okolicznościach Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że do wypłaconej dywidendy nie ma zastosowania zwolnienie mające oparcie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w związku z art. 120 O.p. oraz art. 8 i art. 30 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację tych przepisów podatkowych skutkującą uznaniem, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych miał w 2016 roku obowiązek weryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 22c tej ustawy, a co za tym idzie płatnik powinien był pobrać podatek od dywidendy z pominięciem przepisów dotyczących zwolnienia z podatku w sytuacji, gdyby doszedł do wniosku, że istnieje ryzyko nadużycia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.,

- art. 30 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 4, art. 22c i art. 26 ust. 1 i ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację przepisu art. 30 § 5 O.p. oraz dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie w miejsce ich swobodnej oceny, skutkujące błędnym uznaniem, że brak poboru podatku od dywidendy w 2016 roku nie był wynikiem zawinionego działania podatnika.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2023 roku Naczelnik utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego mijał z końcem 2021 roku. Jednakże w sprawie wystąpiło kilka przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Pierwszą z nich było wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga z trzema wnioskami o udzielenie informacji, od których uzależnione było określenie wysokości zobowiązania. Okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a § 1 O.p. trwały łącznie 258 dni, wydłużając datę przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia 15 września 2022 roku, o czym Spółka i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni.

Drugą okolicznością skutkującą zawieszeniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie w dniu 5 lipca 2022 roku śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 78 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks) w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 38 § 2 kks polegającego na niepobraniu w okresie 2016 roku w D. należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie łącznej 4.625.254,00 zł przez Spółkę od wypłat należności na rzecz P., skutkującego narażeniem na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 w kwocie łącznej o wielkiej wartości wynoszącej nie mniej niż 4.625.254,00 zł. O wszczęciu śledztwa, zgodnie z art. 70c O.p, organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę w dniu 11 lipca 2022 roku, a w dniu 12 lipca 2022 roku jej pełnomocnika. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że kwestia spełnienia wymogów proceduralnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz zawiadomienie o tym podatnika w trybie art. 70c O.p., nie budzi wątpliwości.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego podano, że wniosek w sprawie karnej wpłynął do komórki dochodzeniowo-śledczej w dniu 11 lutego 2022 roku. Przedstawiono w nim wstępnie ustalone w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności. Do wniosku załączono decyzję zabezpieczającą kwotę zobowiązania podatkowego, w której opisano dotychczasowe ustalenia kontroli. Jak podkreślono, finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym, umożliwiającym jego ocenę w aspekcie przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz przepisów prawa podatkowego. Jej wyniki zmaterializowały się w szczególności w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 5 lipca 2022 roku. Wskazano w nim, że zachodzi bardzo duże prawdopodobieństwo, że dochody z dywidend wypłacone przez skarżącą nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a kontrolowana Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek w wysokości 4.625.254 zł. Następnie, w dniu 21 kwietnia 2022 roku do komórki dochodzeniowo - śledczej wpłynął wynik kontroli z dnia 23 marca 2022 roku, a w dniu 6 maja 2022 roku informacja o niezłożeniu przez stronę korekt deklaracji CIT-IOZ i IFT-2R. Śledztwo wszczęto w dniu 5 lipca 2022 roku, a więc wówczas, gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym, umożliwiającym jego ocenę w aspekcie przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz przepisów prawa podatkowego. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, w którym stwierdzono, że zachodzi bardzo duże prawdopodobieństwo, iż dochody z dywidend wypłacone przez skarżącą nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, a kontrolowana Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek w wysokości 4.625.254 zł.

Nadto, jak zaakcentował organ odwoławczy, śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D. (sygn.[...]). Nadzór ten, sprawowany przez niezależny organ na podstawie art. 326 kpk, stanowi formalną gwarancję praworządności o charakterze kontrolno-nadzorczym.

Co do dynamiki tego postępowania podano, że w toku śledztwa:

a) wezwano w charakterze świadka Prezesa Zarządu skarżącej, czynności w wyznaczonym terminie nie zostały jednak wykonane z uwagi na pobyt świadka za granicą. W piśmie z 31 października 2022 r. złożył on wniosek o wyznaczenie nowego terminu i miejsca przesłuchania z udziałem tłumacza języka francuskiego,

b) przesłuchano w charakterze świadka E. B. – dyrektora finansowego skarżącej w 2016 r.,

c) zwrócono się do Urzędu Skarbowego w T. o pomoc prawną w przesłuchaniu świadka T. M. na okoliczność sporządzenia przez E. Sp. z o.o. dla skarżącej analizy podatkowej z dnia 25 października 2016 roku dotyczącej opodatkowania wypłaconej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego.

Trzecia przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miała wynikać z przepisów szczególnych wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19. W świetle uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 roku, sygn. akt I FPS 2/22 okoliczności wymienione w ustawie COVID-19, nie mogły jednak skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co wskazał organ II instancji, korygując stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, w której wyliczono 71-dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-1.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nastąpiło inne (opisane w decyzji organu pierwszej instancji) zdarzenie rzutujące na bieg terminu przedawnienia, tj. wydanie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia 4 października 2022 r., doręczonego pełnomocnikowi w tym samym dniu, o przyjęciu zabezpieczenia w kwocie 6.682.146 zł na zabezpieczenie należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. O skutkach wynikających z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawiadomiono pełnomocnika skarżącej w dniu 7 listopada 2022 r.

Wobec powyższego stwierdzono, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W dniu 10 czerwca 2016 roku Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło dwie uchwały, jedną w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2015 oraz drugą o przeznaczeniu części kapitału rezerwowego utworzonego z niepodzielonych zysków Spółki z lat ubiegłych na wypłatę dywidendy.

Na ich podstawie Spółka w dniach 29 czerwca 2016 roku i 15 lipca 2016 roku wypłaciła dla P. (udziałowca posiadającego 97,35 % udziałów strony) dywidendę w łącznej kwocie 24. 343 441,41 zł.

W Informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za 2016 rok skarżąca wykazała dochód zwolniony z opodatkowania z tytułu dywidendy w kwocie 24 343 441,00 zł

W toku czynności kontrolnych Spółka przedstawiła między innymi następujące dokumenty: certyfikat rezydencji P. z dnia 8 czerwca 2016 roku, oświadczenie P. z dnia 11 października 2016 roku o podleganiu opodatkowaniu w Luksemburgu, analizę z dnia 25 października 2016 roku sporządzoną przez E. sp. z o.o. w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy wypłaconej udziałowcowi - P., scan potwierdzenia zawarcia umowy sprzedaży udziałów z dnia 7 grudnia 2016 roku pomiędzy P., D. L. i J. S. a M. S.A.

W treści wspomnianego oświadczenia z dnia 11 października 2016 r. podano, że P. podlega przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych obejmujących całość jej dochodu, bez ograniczeń dla jego źródła, ale obejmujących zwolnienie, zmniejszenie lub ulgi podatkowe zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującymi w Luksemburgu.

Brzmienie oświadczenia z dnia 11 października 2016 roku wskazywało, że P. podlegała przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych obejmujących całość jej dochodu, bez ograniczeń dla jego źródła, ale obejmujących zwolnienie, zmniejszenie lub ulgi podatkowe zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującymi w Luksemburgu. Data tego oświadczenia (11 października 2016 roku) świadczy, że wydane zostało już po wypłaceniu dywidendy bez pobrania podatku.

Z treści analizy z dnia 25 października 2016 roku wynikało, że z uwagi na datę wydania przez P. oświadczenia (po dniu wypłaty dywidendy) oraz jego treść istnieje ryzyko związane z możliwością kwestionowania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdzono jednak, że Spółka posiadając certyfikat rezydencji udziałowca większościowego (P.) oraz po spełnieniu warunków uregulowanych w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem może do wypłaconej dywidendy zastosować stawkę 0% wynikającą z umowy z Luksemburgiem.

Na podstawie dokumentów pozyskanych od luksemburskiej administracji podatkowej ustalono, że P. została założona w 2006 roku jako S. w celu posiadania i zarządzania udziałami w innych firmach. Podatnik nie jest już zarejestrowany dla celów podatkowych. Udziałowcami tego podmiotu byli: A.1 (Subfundusz) L.P. z 90,65% kapitału, A.2 L.P. z 9,35% kapitału, a spółkami należącymi do grupy: G. sp. z. o.o. oraz P. s.a.r.l. Kontrolę nad spółkami A. zarejestrowanymi na wyspie J. posiadały w 2016 roku następujące osoby: P. S., A. R., R. H. i G. C.. P. nie wynajmowała lokali w Luksemburgu, natomiast zaangażowała C. (Luksemburg) S.A. jako agenta domicylacyjnego, zapewniającego adres, dwóch dyrektorów i personel pomocniczy do obsługi wszystkich codziennych spraw operacyjnych, administracyjnych i księgowych.

W zakresie źródeł finansowania środków na nabycie udziałów w Spółce administracja luksemburska wyjaśniła, że nabycie udziałów zostało częściowo sfinansowane z podwyższenia kapitału własnego P. w kwocie 132,500 EUR oraz częściowo z emisji 14.355.000 uprzywilejowanych świadectw udziałowych zamiennych (na akcje) o wartości nominalnej 1 EUR każde do A.1 (subfundusz) L.P., J., 7 grudnia 2006 roku. W kwestii ustalenia na jakie konkretne cele przeznaczono środki pochodzące z dywidendy wypłaconej w 2016 roku przez Spółkę administracja luksemburska wyjaśniła, że P. otrzymała kwotę 24.331.703,48 PLN/5.499.985 EUR w formie dywidendy za 2016 rok. Środki te zostały wykorzystane do częściowego wykupu pozostałych CPEC po cenie wykupu. Dywidendy zostały wypłacone jako odsetki CPEC. P. wydała CPEC z pewnymi warunkami. W okresie objętym przeglądem 13.014.574 CPEC było własnością A.1 (Subfundusz) L.P., J., a 1.340.426 CPEC było własnością A.2 L.P., J.. Dywidendy i zyski kapitałowe od Spółki były jedynym dochodem P., a głównym kosztem były odsetki płacone od CPEC. Dywidendy były zwolnione zgodnie z systemem dla spółek macierzystych i spółek zależnych państw członkowskich, w ramach Dyrektywy 90/435/EEC do 17 stycznia 2012 roku, zniesionej dyrektywą 2011/96/E. Dywidendy przekazane w dniach 29 czerwca 2016 roku i 15 lipca 2016 roku nie zostały więc opodatkowane w Luksemburgu. Odnośnie zaś przekazania środków do A. w ramach spłaty CPEC ustalono, że nie jest stosowany żaden podatek od wypłaty odsetek CPEC ani od wykupu. Odnośnie podatku zapłaconego przez P. w 2016 roku administracja luksemburska stwierdziła, że kwota 3.210 EUR jest związana z należnym minimalnym podatkiem majątkowym od spółki. Podatek majątkowy nie ma związku z podatkiem dochodowym ani z podatkiem od dywidend.

Tak ustalony stan faktyczny stanowił następnie przedmiot subsumpcji pod obowiązujące w 2016 roku przepisy krajowego prawa podatkowego oraz mającej zastosowanie w tej sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 roku oraz zmianami do tej Konwencji (dalej Konwencja).

Wśród tych przepisów przywołano stosowne regulacje u.p.d.o.p., w tym art. 22 ust. 1, określający wysokość podatku od dochodów (przychodów) z dywidend, art. 22 ust. 4 pkt 1-4 określający warunki zwolnienia tych dochodów z opodatkowania, art. 26 (ust. 1 c i ust. 1 f), dodany z dniem 1 stycznia 2016 roku art. 22c, zgodnie z którym art. 22 ust. 4 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów z dywidend następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów oraz ww. czynności nie mają rzeczywistego charakteru, art. 22c ust. 2, który definiuje czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru, jako czynności, których nie dokonano z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nadto organ odwoławczy, ze względu na treść art. 22a u.p.d.o.p., na mocy którego art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przywołał także art. 10 ustęp 1 i 2 Konwencji dotyczący opodatkowania dywidend oraz art. 29 Konwencji, zgodnie z którym korzyści z niej wynikające nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i przywołane regulacje organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy i stosownie do art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. jako płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy obu instancji są zgodne, że strona nie pobierając podatku od wypłaconej dywidendy jako płatnik naruszyła następujące przepisy:

1. art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż stosując zwolnienie do wypłaconej w czerwcu oraz lipcu 2016 roku dywidendy nie posiadała oświadczenia o spełnianiu przez P. warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. oświadczenia, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Równocześnie treść oświadczenia złożonego przez P. w dniu 11 października 2016 roku nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.,

2. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 22a tej ustawy oraz w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, gdyż Spółka przekazała dywidendę na rzecz P., która nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków,

3. art. 22c w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 nie miało zastosowania. Osiągnięcie dochodu z dywidendy nastąpiło bowiem w związku z przeniesieniem udziałów Spółki do spółki celowej P.. Jedynym celem tej operacji było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów. Czynność ta nie została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Odnośnie pkt 1 wskazano, że Spółka jako płatnik w momencie wypłaty dywidendy nie spełniła podstawowego warunku przewidzianego w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia podatkowego do wypłaconej dywidendy. Nie posiadała bowiem w momencie wypłaty dywidendy oświadczenia P.. Oświadczenie takie zostało sporządzone w dniu 11 października 2016 roku, a więc kilka miesięcy po wypłacie środków pieniężnych. Nadto treść otrzymanego z opóźnieniem oświadczenia nie odpowiada ustawowym wymogom. Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. oświadczenie powinno wskazywać, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. spółka otrzymująca dochód nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tymczasem w oświadczeniu P. zawarto zapis, że spółka "podlega przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych obejmujących całość jej dochodu, bez ograniczeń dla jego źródła, ale obejmujących zwolnienie, zmniejszenie lub ulgi podatkowe zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującymi w Luksemburgu".

Takie oświadczenie nie jest tożsame z oświadczeniem, że P. nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Można bowiem podlegać przepisom ustawy podatkowej obejmujących całość dochodu i być równocześnie podmiotem wymienionym w grupie podmiotów zwolnionych podmiotowo, a więc korzystać ze zwolnienia od całości swoich dochodów.

Z kolei odnośnie pkt 2, wskazując, że P. nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków, dla wyjaśnienia tego pojęcia poprzez art. 22a u.p.d.o.p. odwołano się do Konwencji oraz wzorca jakim jest modelowa konwencja podatkowa OECD wraz z komentarzem (jego przeglądem przeprowadzonym w 2003 r.). Uwzględniono także bogate orzecznictwo krajowe dotyczące interpretacji tego pojęcia wskazując, że za rzeczywistego właściciela należy uznać taki podmiot, który otrzymuje należności na własny użytek, kontroluje je i ponosi związane z tym ryzyko, a także posiada prawo do decydowania o sposobie wykorzystania otrzymanych środków. Zwrócono także uwagę na interpretację pojęcia "uzyskujący przychód" w kontekście następujących po 2016 roku zmian przepisów u.p.d.o.p.

Dla wykazania, że P. nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków wskazano, iż została ona utworzona na skutek decyzji osób zarządzających funduszami zarejestrowanymi na wyspie J. pod nazwą A.. Środki na wskazaną inwestycję także przekazała grupa A. z J.. Nastąpiło to w formie podwyższenia kapitału własnego P. oraz w ramach emisji uprzywilejowanych świadectw udziałowych zamiennych (na akcje) CPEC. W związku z koniecznością rozliczenia certyfikatów CPEC, P. bezwzględnie musiała przekazać środki otrzymane z dywidendy do funduszy A., co nastąpiło przelewem z dnia 9 grudnia 2016 r. Nie miała na to żadnego wpływu, gdyż zastosowana konstrukcja w ramach emisji certyfikatów CPEC wymagała, aby środki te zostały zwrócone. Spółka P. realizowała jedynie kolejne etapy planu przyjętego przez A. i opisanego w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 roku przygotowanym przez kancelarię D. S.A., w imieniu klienta A.3, skierowanym do luksemburskiej administracji podatkowej. Istotne jest również, że w związku z zakończeniem inwestycji w skarżącej udziałowcy zlikwidowali P.. Nadto P. nie prowadziła innej działalności poza udziałem w transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w skarżącej. Jedynym jej dochodem były dywidendy i zyski kapitałowe od skarżącej, a głównym kosztem były odsetki płacone od CPEC.

W ramach pkt 3 wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż osiągnięcie dochodów przez P. nastąpiło w związku z dokonaniem czynności prawnych, których głównym celem było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego (i nie miało to związku wyłącznie z wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania), a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego P. będąc formalnym odbiorcą dywidendy równocześnie nie mogła być uznana za jej rzeczywistego odbiorcę. Osiągnięcie dochodu z dywidendy nastąpiło w związku z przeniesieniem udziałów Spółki do P., a czynność ta nie została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Fundusz A. dysponujący środkami samodzielnie podjął decyzję o zakupie udziałów w Spółce oraz sfinansował transakcję zakupu. Pośrednik w postaci P. nie pełnił przy tym istotnych ekonomicznie funkcji w transakcji nabycia przez fundusz z J. udziałów w Spółce. Głównym celem przeniesienia udziałów Spółki właśnie do P. było skorzystanie z jurysdykcji Luksemburga i uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie uzyskanie tego zwolnienia nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), bowiem dywidenda od Spółki nie została opodatkowana w Luksemburgu.

Dalej Naczelnik wyjaśnił, że w jego ocenie Spółka działająca w charakterze płatnika była związana przepisami art. 22c u.p.d.o.p. Ocena ta jest zbieżna ze stanowiskiem zawartym w opublikowanym przez Ministra Finansów w dniu 3 listopada 2017 roku nr 005/17 "Ostrzeżeniu przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend". Przedstawiony we wspomnianym ostrzeżeniu schemat w całości odpowiadał stwierdzonemu w trakcie postępowania podatkowego ułożeniu relacji właścicielskich, których częścią była Spółka. Stwierdzono bowiem istnienie: inwestora - funduszy A. z J., podmiotu pośredniczącego - P. z siedzibą w Luksemburgu i spółki operacyjnej – skarżącej, będącej przedmiotem inwestycji.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posiadała wiedzę, iż jest częścią schematu optymalizacyjnego związanego z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend, który może zostać uznany za strukturę utworzoną bez racjonalnych ekonomicznie powodów.

Wskazują na to następujące okoliczności:

a) ze schematu struktury grupy A. z 2016 r. wynika, że P. S. był jednym z czterech jej właścicieli;

b) członek zarządu P. – P. S. był jednocześnie w okresie od 24 stycznia 2007 r. do 30 grudnia 2016 r. członkiem Rady Nadzorczej skarżącej;

c) w ogólnie dostępnych zasobach internetowych, czyli w przestrzeni publicznej, można w bardzo krótkim czasie znaleźć szereg informacji wskazujących jak powszechna była wiedza w branży, w której działał G. Sp. z o.o., że to właśnie A. sprzedawał w 2016 r. firmę G. Sp. z o.o. Przykładowe ogłoszenie miało następującą treść: "Polski producent opakowań z tworzyw sztucznych, firma M. S.A., uzyskała pozwolenie od UOKiK na przejęcie lokalnego producenta opakowań z tworzyw sztucznych G. Sp. z o.o. od funduszu inwestycyjnego A..";

d) sposób w jaki zaplanowano już w 2006 roku przeprowadzenie inwestycji w Polsce przedstawiono w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r. przygotowanym przez kancelarię D. S.A., w imieniu klienta A.3, skierowanym do luksemburskiej administracji podatkowej. Wskazano w nim cyt.: "Fundusz rozważa nabycie 97,35% udziałów P.1 (G. Sp. z o.o.) i zdecydowała o wykorzystaniu Luksemburga jako lokalizacji dla swojego podmiotu służącego do realizacji przejęcia. W celu przejęcia Fundusz utworzył P. s.a.r.l., spółkę handlową podlegającą pełnemu opodatkowaniu, która podlega luksemburskiej ustawie o spółkach handlowych z 1915 r., nie podlegająca ustawie z dnia 13 lipca 1929 r. Ma na celu finansowanie przejęcia udziałów/ P.1 [G. Sp. z o.o.] obejmujących kapitał własny i dłużny, tj. Uprzywilejowane Świadectwa Udziałowe Zamienne (daiej "CPEC").",

e) w piśmie z dnia 30 września 2022 r. działający w imieniu skarżącej pełnomocnik doradca podatkowy P. G. wyjaśniła, że zgodnie z prawem spółek handlowych, organem zarządzającym Spółką był oczywiście jej zarząd, jednak to Rada Nadzorcza wskazywała członka tego zarządu, który realizował strategię biznesową wskazaną przez Radę Nadzorczą. Do pisma dołączono dokumenty potwierdzające współpracę i regularne spotkania C. K. z P. S., E. D. i A. F..

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących braku winy Spółki przy poborze podatku od wypłaconej dywidendy. W tym zakresie stwierdził, że ta argumentacja strony, w której zmierzała ona do wykazania, że nie miała żadnego wpływu na ułożenie struktury inwestycyjnej, w której realizowana była inwestycja jest irrelewantna dla niniejszej sprawy. Organ nie wskazywał bowiem, że to strona miała wpływ na decyzje inwestycyjne wspólnika, a koncentrował się wyłącznie na obowiązkach Spółki jako płatnika podatku.

W nawiązaniu do twierdzenia skarżącej, że istotnym przejawem należytej staranności (której dochowanie nie było jeszcze jej obowiązkiem w ówczesnym stanie prawnym), było uzyskanie opinii prawnej, Naczelnik zauważył, że T. M. w swojej opinii wskazuje na ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowanego przez płatnika zwolnienia podatkowego od wypłaconej dywidendy. Autor tej opinii czynniki ryzyka dostrzegł w braku posiadania w momencie wypłaty dywidendy oświadczenia, o którym w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. oraz wprowadzeniu art. 22c tej ustawy. Wskazywał na ewentualną możliwość oceny przez organy podatkowe, że osiągnięcie dochodów przez P. nastąpiło w związku z dokonaniem czynności prawnych, których głównym celem było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru.

Naczelnik powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 roku, sygn. akt II FSK 1588/20. Sąd dokonał w nim m.in. wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zauważył, że zgodnie z nim płatnik dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej zobowiązany jest zachować należytą staranność. Przy ocenie dochowania tej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Uznał, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.

Wskazał na cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Niezgodne z tym celem jest nieopodatkowanie wypłaty dywidendy na rzecz spółki z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę w tzw. raju podatkowym. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania następuje podwójne nieopodatkowanie. Mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem ani być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.

Za zgodne z przepisami dyrektywy uznał przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, zdaniem NSA, nawet brak wyraźnego uregulowania dotyczącego weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby bowiem teza, że przed wprowadzeniem regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie:

- art. 26 ust. 1 i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w związku z art. 120 oraz art. 8 i art. 30 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację tych przepisów skutkującą uznaniem, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych miał w 2016 roku obowiązek weryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 22c tej ustawy, a co za tym idzie płatnik powinien był pobrać podatek od dywidendy z pominięciem przepisów dotyczących zwolnienia z podatku w sytuacji, gdyby doszedł do wniosku, że istnieje ryzyko nadużycia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy,

- art. 30 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 4, art. 22c i art. 26 ust. 1 i ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację przepisu art. 30 § 5 O.p. oraz dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie w miejsce ich swobodnej oceny skutkujące błędnym uznaniem, że brak poboru podatku od dywidendy w 2016 roku nie był wynikiem zawinionego działania podatnika,

- art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. obowiązujących w 2016 roku w związku z art. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego skutkującą uznaniem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia należności dywidendowej z podatku u źródła było, aby odbiorca dywidendy nie korzystał ze zwolnień, pomniejszeń lub ulg podatkowych w kraju swojej rezydencji podatkowej,

- art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. obowiązujących w 2016 roku oraz art. 30 w związku z art. 8 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obowiązujących w 2016 roku poprzez błędną interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów o odpowiedzialności płatnika skutkującą uznaniem, że w sprawie płatnik może odpowiadać za podatek u źródła nawet wówczas, gdy podatek ten nie był należny i wyłącznie dlatego, że otrzymał on oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. obowiązującym w 2016 roku po terminie wskazanym w tym przepisie,

- art. 22 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. obowiązujących w 2016 roku w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji oraz art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez błędną interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego skutkującą uznaniem, że na potrzeby stosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2016 roku należało posługiwać się testem tzw. rzeczywistego właściciela należności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano na następujące okoliczności.

W 2016 roku przepisy regulujące obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie przewidywały obowiązku płatnika w zakresie weryfikacji faktycznych przesłanek nadużycia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 22c ustawy. W celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2016 roku płatnik miał jedynie obowiązek ustalić fakt posiadania udziałów przez określony czas oraz pobrać od podatnika certyfikat jego rezydencji podatkowej i oświadczenie o podleganiu opodatkowaniu w kraju jego rezydencji podatkowej. Spółka wypełniła wszystkie swoje obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w 2016 roku i nie miała świadomości rzekomego nadużywania prawa podatkowego przez wspólnika. W stanie prawnym obowiązującym w 2016 roku Spółka nie miała żadnych możliwości faktycznych i prawnych, aby zweryfikować ten fakt. Na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w 2016 roku nawet gdyby płatnik doszedł do uzasadnionego przekonania, że doszło do nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 22c ustawy, to nie miał na tej podstawie prawa do niezastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy, ponieważ przepis art. 22c ustawy nie był skierowany do płatników i nie stanowił samodzielnej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku przez płatnika. Przepisem regulującym obowiązki płatników przy poborze podatku u źródła był art. 26 u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym w 2016 roku przepis ten w nie zobowiązywał płatników do weryfikacji przesłanek nadużywania prawa podatkowego przez podatnika. Przepisy pozwalające płatnikom na odmowę zastosowania zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatkowej przewidzianych w ustawach podatkowych lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ze względu na uzasadnione przekonanie, że podatnik nadużywa prawa podatkowego, weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 roku. Zdaniem skarżącej decyzja przypisująca jej odpowiedzialność za niepobranie podatku od dywidendy wypłaconej w 2016 roku została wydana zatem bez umocowania w przepisach podatkowych wówczas obowiązujących. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg wypowiedzi sądów administracyjnych dotyczących obowiązywania art. 22c u.p.d.o.p.

Dalej wskazano, że wspólnik Spółki wpływał na jej kluczowe decyzje, natomiast Spółka nie miała żadnego wpływu na decyzje biznesowe swojego głównego wspólnika ani wiedzy o jego procesach biznesowych. Brak poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2016 roku dywidendy, w związku z rzekomym nadużyciem prawa podatkowego, był więc zawiniony wyłącznie przez wspólnika, który w pełni kontrolował płatnika. Spółka dochowała wszystkich wymogów formalnych, których wymagały od niej przepisy podatkowe w brzmieniu z 2016 roku. Przepływ informacji był całkowicie kontrolowany przez wspólnika, a Spółka otrzymała tylko te informacje i dokumenty, które umożliwiały zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2016 roku. Zdaniem skarżącej w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który świadczyłby o tym, że miała świadomość tego, iż wspólnik nadużywa prawa do zwolnienia z dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka była podmiotem zależnym od wspólnika i to wspólnik w całości kontrolował obieg informacji. Winę za brak poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej w 2016 roku ponosi zatem przede wszystkim wspólnik. Spółka nie miała przy tym również narzędzi prawnych do weryfikacji czy korzyść podatkowa została faktycznie uzyskana w sposób nieuprawniony. Z uwagi na jednokierunkowy przepływ informacji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o sytuacji prawnej i gospodarczej wspólnika. Odpowiedzialność płatnika powinna zostać zatem wyłączona na mocy art. 30 § 5 O.p., obowiązującego w 2016 roku.

W ocenie skarżącej, treść art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. obowiązująca w 2016 roku wyłączała możliwość korzystania przez podatnika z tego zwolnienia, jeżeli odbiorca należności (podatnik) był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tak długo jak odbiorca dywidendy podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, korzystanie ze zmniejszeń, pomniejszeń i ulg podatkowych w kraju swojej rezydencji podatkowej nie pozbawiało go prawa do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła w tym kontekście uwagę na fakt, że organy podatkowe nie miały pewności co do zakresu zwolnienia z jakiego korzysta wspólnik w kraju swojej rezydencji podatkowej i posługiwały się w tym zakresie trybem przypuszczającym, wskazując na wielość możliwości.

W ocenie strony otrzymanie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. obowiązującym w 2016 roku, po terminie, nie powodowało, że podatek u źródła od należności dywidendowej był należny. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma bowiem charakter obiektywny i nie jest zależne od dokonania przez płatnika jakichkolwiek dodatkowych czynności, w tym otrzymania oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. Płatnik nie może zatem ponosić odpowiedzialności za podatek, który z obiektywnych przyczyn nigdy nie był należny. Przepisy o odpowiedzialności płatnika konstytuują bowiem odpowiedzialność wyłącznie za podatek należny, ale nie konstytuują jego odpowiedzialności w sytuacji, gdy podatek, w momencie wypłaty należności dywidendowej, obiektywnie nie był należny, ale płatnik nie dokonał jakiejś czynności o charakterze technicznym lub dokonał jej po terminie.

Zdaniem skarżącej art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązujący w 2016 roku stanowił niezależną od przepisów Konwencji podstawę prawną do zwolnienia należności dywidendowej z podatku u źródła i nie wymagał, aby odbiorca tej należności był tzw. rzeczywistym właścicielem tej należności. Stosując art. 22a u.p.d.o.p. obowiązujący w 2016 roku należało wyjść w pierwszej kolejności od przepisów polskich ustaw podatkowych. Jeżeli polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. obowiązujące w 2016 roku) przewidywały zwolnienie z podatku u źródła należności dywidendowej po spełnieniu określonych przesłanek, to nie należało stosować już przepisów Konwencji. Dopiero w sytuacji, gdyby zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mogło być zastosowane, należało sięgnąć do przepisów Konwencji i zweryfikować, czy zwolnienie podatkowe przez nie przewidziane może być stosowane albo czy Konwencja nie wyłącza całkowicie prawa Polski do opodatkowania danej należności.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2024 roku pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 71 pkt 1 oraz art. 70c, a także art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z przepisami ustawy, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz poprzez dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak uzasadnienia zgodnie z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego, podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie było skuteczne i nie wstrzymało biegu terminu przedawnienia. Skutek w postaci wstrzymania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj., jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co, zdaniem skarżącej, nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21 wskazuje na to wszczęcie postępowania na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, (przypadającego na 15 września 2022 roku), a już sama ta okoliczność budzi wątpliwości z punktu widzenia zasady legalizmu i obiektywizmu i uzasadnia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów pochodzących z postępowania karnego skarbowego, będącego w fazie postępowania przygotowawczego. Istotne jest także, że po wszczęciu postępowania karno-skarbowego (w dniu 5 lipca 2022 roku), sam organ z własnej inicjatywy nie tylko nie podejmował żadnych działań w niniejszej sprawie, ale również nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego wszczęcie tego postępowania na tak późnym etapie było konieczne i jakie działania (czynności) procesowe zostały wykonane po dniu 5 lipca 2022 r. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, w ramach którego nie podjęto żadnych istotnych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, poza przesłuchaniem dwóch świadków, potwierdza, w świetle uchwały, tezę o jego instrumentalnym wszczęciu. Mimo upływu czasu do tej pory nie został skierowany do sądu powszechnego żaden akt oskarżenia, nie postawiono również żadnych zarzutów zmierzających do postawienia kogokolwiek w stan oskarżenia.

Na poparcie powyższej argumentacji przywołano liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Nadto w omawianym piśmie podniesiono, że art. 22c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązujących w 2016 r. nie może stanowić podstawy prawnej decyzji, ponieważ jego adresatem są podatnicy, a nie płatnicy. Dyspozycja tego przepisu odnosiła się wprost do podatnika i wskazywała:

a) czynności prawne, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

b) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mające rzeczywistego charakteru.

Zgodnie z art. 22 c ust. 2 u.p.d.o.p. uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy uwzględnić, że podatnik był udziałowcem Spółki nieprzerwanie od 2007 r., czyli na wiele lat zanim został wprowadzony art. 22c u.p.d.o.p. i zanim wypłacono mu dywidendę. Gdyby zamiarem podatnika było skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego w sposób sztuczny, to w okresie nieodległym od wypłaty zysku (czerwiec i lipiec 2016 r.) podmioty powiązane z płatnikiem dokonywałyby różnych działań restrukturyzacyjnych, które polegałyby na zbywaniu udziałów w płatniku. Taka sytuacja nie miała miejsca.

Gdyby jednak uznać, że skarżąca może być adresatem art. 22c u.p.d.o.p., to jego dyspozycja nie upoważniała organu do tak jednoznacznych i kategorycznych tez. Z punktu widzenia zasad rzeczywistości gospodarczej, trudno jest bowiem twierdzić, że wypłata zysku do udziałowca (wspólnika) nie ma rzeczywistego charakteru. Skoro bowiem dany podmiot wniósł wkład i posiada w takiej spółce prawo do zysku, jako bezpośredni wspólnik, to realizacja tego prawa nie może mieć charakteru nierzeczywistego (domniemanie). Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że tezę przeciwną należy udowodnić, czego organ nie wykonał.

Skoro bowiem, zdaniem organu, podatnik nie był beneficjentem rzeczywistym wypłaty zysku, to organ powinien ustalić, który podmiot nim był. Powinno to zostać poprzedzone analizą różnych transakcji i przepływów finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane. Z tej analizy powinno jednoznacznie wynikać, że pieniądze wypłacone podatnikowi, finansowały świadczenie przyznane przez podatnika innemu beneficjentowi, który w dodatku nie był uprawniony do preferencji podatkowych z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub wynikających z obowiązującej umowy o unikaniu opodatkowania. Z praktycznego punktu widzenia, by stwierdzić zaległość podatkowa organ musiałby udowodnić, że rzekoma wypłata zysku do podatnika, stanowiła w rzeczywistości wypłatę zysku do osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, a taka okoliczność nie została udowodniona.

W konsekwencji organ w sposób nieuprawniony wywiódł obowiązki podatkowe płatnika, które nie wynikały z literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że klauzula z art. 22c u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zwolnienia ustawowego z tej ustawy, ale nie dotyczy stosowania korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W 2016 r. Konwencja nie przewidywała żadnego obowiązku stosowania klauzul antyabuzywnych, w szczególności dla wypłaty dywidend. Skoro zostały spełnione warunki do zastosowania ww. umowy, to przepisy prawa krajowego nie mogą zawężać jej stosowania. Taka wykładnia jest sprzeczna z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą hierarchii aktów prawnych wynikającą z Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii poruszonych w odpowiedzi na skargę podniesiono, że:

1) oświadczenie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. nie musi zostać doręczone płatnikowi dywidendy przed wypłatą świadczenia. Konieczne jest jedynie, by oświadczenie podatnika oraz certyfikat rezydencji potwierdzały ich doniosłość (ważność) w roku podatkowym wypłaty świadczenia;

2) treść oświadczenia z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. spełnia wymogi ustawowe, w świetle których podatnik powinien potwierdzić, że podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów i nie jest podmiotowo zwolniony z opodatkowania. Organ dokonał zatem bezpodstawnego zniekształcenia dokumentu, w którym podatnik stwierdził jedynie, że korzysta z krajowych zwolnień/odliczeń oraz ulg o charakterze przedmiotowym.

3) obowiązek dochowania należytej staranności w poborze podatku został nałożony na płatników dopiero w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2019 roku, przy czym wprowadzone wówczas zmiany miały charakter normatywny a nie doprecyzowujący. W 2016 roku skarżącej nie obciążały obowiązki nie wynikające wprost z art. 26 ust. 1 i n. u.p.d.o.p.

4) postanowienia Konwencji nie przewidywały żadnych obowiązków w zakresie tzw. testu beneficjenta rzeczywistego. Preferencyjne opodatkowanie przysługiwało bezpośredniemu wspólnikowi po spełnieniu warunków przewidzianych w Konwencji. Nie jest zatem właściwe powoływanie się przez organ na stanowiska sądów administracyjnych, które odnoszą się do płatności tytułem należności licencyjnych, których beneficjentem nie zawsze jest bezpośredni wspólnik, tak jak to ma miejsce w przypadku dywidend. Klauzule beneficjenta rzeczywistego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania były wprowadzane dopiero po 2016 r., w szczególności w ramach tzw. Konwencji MLI. W konsekwencji, w świetle umowy polsko-luksemburskiej płatnik nie miał obowiązku badania do kogo ostatecznie trafiały środki, które wypłacił podatnikowi w 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 7 czerwca 2023 r., którą Naczelnik utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 grudnia 2022 r., określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w lipcu i w sierpniu 2016 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane kwoty podatku.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który strona skarżąca podniosła w piśmie procesowym z dnia 9 września 2024 r., wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2021 r.

Zaistniały jednak zdarzenia, wskutek których bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Pierwszą z nich było występowanie do luksemburskiej administracji podatkowej z trzema wnioskami o udzielenie informacji, od których uzależnione było określenie wysokości zobowiązania. Okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a § 1 i § 2 O.p. trwały łącznie 258 dni, wydłużając datę przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia 15 września 2022 roku, o czym Spółka i jej pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni.

Przed upływem wskazanego wyżej terminu, postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 roku, wszczęto śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 78 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 38 § 2 kks polegającego na niepobraniu przez Spółkę w 2016 roku należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie łącznej 4.625.254 zł od wypłat należności na rzecz P., skutkującego narażeniem na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 w kwocie łącznej o wielkiej wartości wynoszącej nie mniej niż 4.625.254 zł.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest, że o wszczęciu wspomnianego śledztwa, zgodnie z art. 70c O.p, organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę w dniu 11 lipca 2022 roku, a w dniu 12 lipca 2022 roku – jej pełnomocnika.

Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że w tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dokonując tak zakreślonej oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnotować trzeba na wstępie, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przedstawił wywód dotyczący omawianej materii. W tym stanie rzeczy powiązany z omawianą problematyką zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest bezpodstawny.

Zaakcentować także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 roku, sygn. akt II FSK 915/22). Przy czym nie istnieje domniemanie, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 roku, sygn. akt I FSK 497/23).

W ramach tej zindywidualizowanej oceny uwypuklić trzeba, że kontrola została wszczęta dopiero na podstawie upoważnienia z dnia 12 stycznia 2021 roku, co automatycznie rzutuje na termin, w którym znane stały się okoliczności uzasadniające ewentualne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Nadto w analizowanej sprawie nieodzowne było czasochłonne pozyskanie informacji od luksemburskiej administracji podatkowej, istotnych dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wniosek w sprawie karnej wpłynął do komórki dochodzeniowo-śledczej już w dniu 11 lutego 2022 roku i przedstawiono w nim wstępnie ustalone w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności. Do wniosku załączono decyzję zabezpieczającą kwotę zobowiązania podatkowego, w której opisane zostały dotychczasowe ustalenia kontroli. Następnie, w dniu 21 kwietnia 2022 roku, wpłynął do komórki dochodzeniowo - śledczej wynik kontroli z dnia 23 marca 2022 roku, a w dniu 6 maja 2022 roku informacja o niezłożeniu przez stronę korekt deklaracji CIT-IOZ i IFT-2R.

Opisana sekwencja zdarzeń jest więc odmienna od tych, wielokrotnie uznawanych za instrumentalne działanie organu, stanów faktycznych, w których postępowanie karne skarbowe wszczynano dopiero przed samym upływem terminu przedawnienia, mimo, iż organ na długo wcześniej powziął wiedzę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że najistotniejsze dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia są okoliczności znane organowi w momencie decydowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19).

W nawiązaniu do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym z dnia 9 września 2024 r. wskazującej na brak okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, przywołać warto wywód zawarty w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 roku, sygn. akt I FSK 1342/23, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., (w:) T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175-182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (zob. J. Gajewski, S. Steinborn, komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX). Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach - dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 k.p.k. (zob. M. Kurowski, komentarz do art. 303 k.p.k. ()w D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego, komentarz aktualizowany, LEX).

W dniu 5 lipca 2022 roku zachodziły więc przesłanki do wszczęcia postępowania, określone w art. 303 k.p.k., zwłaszcza gdy zważyć, że organ pozostawał w przekonaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności nawet w zakresie formalnych przesłanek zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (nie dysponowała oświadczeniem podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p.).

W realiach tej sprawy uwzględnić także należy, iż postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 roku, sygn. akt I FSK 319/23).

Odnośnie przebiegu postępowania karnego skarbowego, wszczętego postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r., stwierdzić należy, że skład orzekający w pełni zgadza się z prezentowanym powszechnie w judykaturze poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 243/19, z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1900/23).

W ramach omawianego postępowania karnego skarbowego podjęto określone czynności procesowe, przesłuchując ówczesnego dyrektora finansowego skarżącej spółki, zmierzając do przesłuchania jej prezesa, a także uzyskując (w ramach pomocy prawnej) treść zeznań świadka T. M. na okoliczność sporządzenia przez E. Sp. z o.o. dla skarżącej analizy podatkowej dotyczącej opodatkowania wypłaconej dywidendy, a więc wykazano aktywność nakierowaną na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Trudno przy tym oczekiwać, aby w ramach tego postępowania powtarzano czynności zmierzające do uzyskania materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu podatkowym.

Jak więc wykazano zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 71 pkt 1 oraz art. 70c, a także art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zasługują na uwzględnienie. Konstatacja ta, nie wymaga zapoznawania się przez Sąd z aktami prowadzonego postępowania karno-skarbowego, co postulowała skarżąca w piśmie z dnia 9 września 2024 roku.

Na marginesie odnotować warto, że NSA oceniając wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zbliżonym stanie faktycznym nie stwierdził instrumentalnego działania organu i również dostrzegł, że istotne znaczenie dla oceny takiego zarzutu miał fakt, że sprawa dotyczy nierezydenta polskiego, tj. spółki z siedzibą w Luksemburgu, co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 roku, sygn. akt II FSK 1333/22).

W toku kontrolowanego przez Sąd w niniejszej sprawie postępowania stwierdzono, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w dniu 29 czerwca 2016 r. i 15 lipca 2016 r. na rzecz P. z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Dywidendę wykazała w złożonej informacji IFT-2R za 2016 r. jako dochód zwolniony z opodatkowania.

W ocenie organów obu instancji skarżąca w momencie wypłaty dywidendy jako płatnik nie spełniła podstawowego warunku przewidzianego w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia podatkowego do wypłaconej dywidendy: nie posiadała oświadczenia P., a ponadto jego treść nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie został również spełniony warunek zwolnienia przedmiotowych dochodów od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż skarżąca przekazała dywidendę na rzecz P., która nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków.

Ustalono także, że osiągnięcie dochodów przez P. nastąpiło w związku z dokonaniem czynności prawnych, których głównym celem było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego (i nie miało to związku wyłącznie z wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania), a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do przypisania skarżącej, jako płatnikowi odpowiedzialności za niepobranie podatku u źródła.

Kwestionując to rozstrzygnięcie skarżąca podniosła w szczególności, że:

- płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie miał w 2016 r. obowiązku weryfikować, czy zastosowanie zwolnienia z podatku dla dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego wspólnika byłoby nadużyciem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 22c tej ustawy;

- wadliwa interpretacja art. 30 § 5 O.p. oraz dowolna ocena zebranych dowodów skutkowała błędnym uznaniem, że brak poboru podatku od dywidendy w 2016 r. nie był wynikiem zawinionego działania podatnika;

- wadliwa interpretacja art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. doprowadziła do błędnego przekonania, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia należności dywidendowej z podatku u źródła jest, aby odbiorca dywidendy nie korzystał ze zwolnień, pomniejszeń lub ulg podatkowych w kraju swojej rezydencji podatkowej, a treść otrzymanego od podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p. nie spełniła wymogu ustawowego;

- błędna interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów o odpowiedzialności płatnika doprowadziła do bezpodstawnego stwierdzenia, że płatnik może odpowiadać za podatek u źródła nawet wówczas, gdy podatek ten nie był należny i wyłącznie dlatego, że otrzymał on oświadczenia podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. po terminie wskazanym w tym przepisie;

- naruszono art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez błędną interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego skutkującą uznaniem, że na potrzeby stosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy posługiwać się testem tzw. rzeczywistego właściciela należności.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 6 października 2023 roku, sygn. akt II FSK 1333/22, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Ocenę argumentacji skarżącej rozpocząć należy od wskazania, że, wbrew zarzutom skargi, z regulacji zawartych w art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust.4 u.p.d.o.p. nie można wywodzić ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest m.in. osoba prawna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i czyni to niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa

w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, realizując własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30).

Zatem, za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 O.p.).

Decyzji takiej organ nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-1zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30). Pogląd ten aprobowany jest także w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3072/18).

Jeżeli więc, tak jak w niniejszej sprawie, płatnik nie pobrał podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

Zadania płatnika (jedyne, które w ocenie skarżącej obciążały w 2016 roku płatników) określono w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2017 roku poprzez dodanie regulacji, zgodnie z którą w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W przywołanych przepisach zostały jedynie doprecyzowane obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Wbrew stanowisku strony skarżącej przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika. Obowiązek weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed 1 stycznia 2017 roku, na co wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania ".

Dalej, wskazać należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., regulującym zwolnienie podatkowe, przewidziano, że: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższa regulacja stanowi m.in. implementację dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49).

Dodatkowo, w art. 22a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend zawarto także w przepisach art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. Przepisy te stanowią, że:

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przepis art. 10 ust. 2 Konwencji wskazane brzmienie otrzymał na mocy art. 1 protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964), zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r.

Na podstawie wskazanego protokołu także art. 29 Konwencji został zmieniony. Po zmianie przepis ten otrzymał następujące brzmienie: Korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Przywołane przepisy, tak u.p.d.o.p. jak i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w sprawie - w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest – stosując te przepisy – poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (o której mowa w pkt 2), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (o której mowa w pkt 1). Dalsze warunki zwolnienia zamieszczone są w ustępach następujących po ustępie 4 w art. 22. Nadto, w przepisach Konwencji, w przywołanym art. 10 ust. 2, dwukrotnie odwołano się do pojęcia właściciela dywidend. Dodatkowo, przepis art. 29 Konwencji nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia czy w sprawie zaistniały formalne przesłanki jego zastosowania związane z posiadaniem przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Do jej obowiązków należała także prawidłowa identyfikacja wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacja do określonego źródła przychodów. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy uzyskująca dywidendę spółka będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Nadto istotna jest treść art. 22c u.p.d.o.p., który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 tej ustawy, określając okoliczności wyłączające stosowanie omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2016 r.), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (co zdefiniowano w art. 22 c ust. 2 u.p.d.o.p.).

.W ramach przesłanek formalnych omawianego zwolnienia (które, zdaniem skarżącej, stanowiły jedyne wymogi weryfikowane przez płatnika) spełniono tylko pierwszy z warunków, gdyż skarżąca wypłacając dywidendę dysponowała certyfikatem rezydencji spółki P.. Nie posiadała natomiast pisemnego oświadczenia podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnicy zobowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat w dniu ich dokonania (względnie zastosować wówczas zwolnienie podatkowe), to uzyskanie takiego oświadczenia (nawet, jeżeli potwierdza ono okoliczności istniejące w dniu wypłaty) kilka miesięcy później nie może być uznane za spełnienie tego wymogu. Akceptacja stanowiska skarżącej w tym zakresie prowadziłaby do sprzecznego z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p. wniosku, że wystarczające jest, aby podatnik w dacie otrzymania dywidendy spełniał warunki, co do których ma złożyć oświadczenie.

Skoro wymogi z art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p. nie zostały spełnione, to rozważania na temat treści wskazanego oświadczenia, podobnie jak ocena czy zaistniały pozostałe (niezwiązane z dokumentami otrzymywanymi przez płatnika) warunki zwolnienia w zasadzie tracą na znaczeniu.

Niemniej Sąd stwierdza, że P. powinna złożyć jednoznaczne (nie wymagające interpretacji) oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tymczasem treść oświadczenia jest następująca: P. s.a.r.l. podlega przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych obejmujących całość jej dochodu, bez ograniczeń dla jego źródła, ale obejmujących zwolnienie, zmniejszenie lub ulgi podatkowe zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującymi w Luksemburgu. Jak zasadnie dostrzegł organ podleganie przepisom ustawy podatkowej obejmujących całość dochodu, nie wyklucza równocześnie przynależności do grupy podmiotów zwolnionych podmiotowo i korzystania ze zwolnienia od całości swoich dochodów. Z treści oświadczenia nie wynika wprost, że – jak podniesiono w piśmie procesowym skarżącej z dnia 9 września 2024 roku – dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i korzysta on jedynie z krajowych zwolnień/odliczeń oraz ulg o charakterze przedmiotowym.

Jak już akcentowano wyżej, skarżąca zobowiązana była do zweryfikowania czy P. będzie właścicielem dywidendy, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił TSUE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych. Trybunał stwierdził, że "Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.". W pojęciu beneficial owner nie mieszczą się więc nie tylko pośrednicy sensu stricto, ale także podmioty, które dysponują dochodem w znaczeniu formalnym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały (co zawarto w opisie stanu faktycznego), że P. nie była rzeczywistym właścicielem środków otrzymanych tytułem dywidendy w związku ze sztuczną strukturą. Wskazana Spółka została utworzona z inicjatywy osób zarządzających funduszami z wyspy J. (A.). Podmiot ten sfinansował tę inwestycję poprzez podwyższenie kapitału własnego P. oraz w ramach emisji CPEC. W związku z koniecznością rozliczenia certyfikatów CPEC, P. bezwzględnie musiała przekazać środki otrzymane z dywidendy do funduszy A., co nastąpiło jednorazowo. P. nie prowadziła innej działalności poza udziałem w transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w skarżącej. Jedynym jej dochodem były dywidendy i zyski kapitałowe od skarżącej, a głównym kosztem były odsetki płacone od CPEC. W związku z zakończeniem inwestycji w skarżącej udziałowcy zlikwidowali P.. Ta sama osoba (P. S.) była jednym z czterech właścicieli A., członkiem zarządu P. s.a.r.l. oraz członkiem Rady Nadzorczej G. Sp. z o.o. (w okresie od 24 stycznia 2007 roku do 30 grudnia 2016 roku).

W pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko pośrednicy sensu stricto, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. "Rzeczywistym beneficjentem" dywidendy jest ten podmiot, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania dywidendą według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały natomiast, że P. takiego pełnego władztwa na otrzymaną dywidendą nie miała.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że osiągnięcie dochodów przez P. s.a.r.l. nastąpiło w związku z dokonaniem czynności prawnych, których głównym celem było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego (i nie miało to związku wyłącznie z wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania), a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust 2 u.p.d.o.p.

Jak ustalono osiągnięcie dochodu z dywidendy nastąpiło w związku z przeniesieniem udziałów G. Sp. z o.o. do spółki celowej P., a czynność ta nie została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Fundusz A. dysponujący środkami na zakup G. Sp. z o.o. samodzielnie podjął decyzję o zakupie udziałów w polskiej Spółce oraz sfinansował transakcję zakupu. Wprowadzona jako pośrednik P. nie pełniła istotnych ekonomicznie funkcji w transakcji nabycia przez fundusz z J. udziałów w skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zmierzając do uniknięcia zapłaty podatku potrącanego u źródła z tytułu wypłaty dywidendy w sprawie utworzono sztuczną strukturę. Tezy tej nie można skutecznie zanegować wskazując, że P. powstała w odległym czasie od odpisywanych zdarzeń, co akcentowano w piśmie procesowym z dnia 9 września 2024 r.

Wbrew argumentacji skargi twierdzenie organów, że przesłanki zwolnienia z opodatkowania określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione nie wymagało udowodnienia, że rzekoma wypłata zysku do podatnika, stanowiła w rzeczywistości wypłatę zysku do konkretnych osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca posiadała wiedzę, że jest częścią schematu optymilizacyjnego związanego z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend, który może zostać uznany za strukturę utworzoną bez racjonalnych ekonomicznie powodów. Świadczą o tym bezspornie wskazane przez organ okoliczności wymienione w pkt a) do e) na str. 14-15 niniejszego uzasadnienia.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że uchybienie obowiązkom płatnika nie nastąpiło z winy podatnika, a więc wydanie decyzji w oparciu o art. 30 § 4 O.p. było uprawnione. Nie zaistniały bowiem okoliczności określone w art. 30 § 5 O.p. Negując tą tezę skarżąca podnosiła, że nie miała wpływu na decyzje dotyczące inwestycji wspólnika w jej udziały oraz sposób jej realizacji, była przedmiotem a nie stroną zawartej w 2006 r. umowy sprzedaży jej udziałów przez pierwotnych założycieli na rzecz podatnika, nie miała też żadnego wpływu na ułożenie struktury inwestycyjnej, w której realizowana była inwestycja. W 2016 r. to podatnik, jako wspólnik większościowy (pond 97% udziałów w kapitale Spółki), podjął decyzję o wypłacie dywidendy przez Spółkę. W niniejszej sprawie nie jest jednak istotne to, czy skarżąca miała wpływ na decyzje inwestycyjne wspólnika. Organy nie poczyniły zresztą takiego ustalenia. Słusznie skoncentrowano się jedynie na obowiązkach Spółki jako płatnika podatku w momencie wypłaty dywidendy, stwierdzono brak należytego zweryfikowania przesłanek formalnych oraz wykazano, iż Spółka miała pełną świadomość zaistnienia okoliczności wyłączających pobranie podatku u źródła.

Jak więc wykazano powyżej kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.