Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 610/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2012 roku [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, której przedmiotem był m.in. obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego, w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r., ustalono, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z poczynionymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego należnego za listopad 2009 roku, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił podatnikowi z tego tyłu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w listopadzie 2009 roku strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, co dokumentuje sześć faktury, do których załączono oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. W ocenie organu podatkowego część z tych oświadczeń nie spełniała jednakże wymogów zawartych w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ podatkowy wskazał przy tym – w formie tabelarycznej – na trzy transakcje sprzedaży, w przypadku których uznał wadliwość oświadczeń, powołując przepisy, którym jego zdaniem uchybiono. Jak zaznaczył – uchybienia te generalnie dotyczą braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się one znajdują. W dalszej kolejności organ I instancji podniósł ponadto, że za miesiąc listopad 2009 roku podatnik nie złożył w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń. Zestawienie to wpłynęło do organu podatkowego dnia [...] lutego 2010 r., za pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. W konsekwencji organ ten stwierdził, że całość oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze została w badanym okresie sprzedana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co obligowało do zastosowania stawki zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy zaznaczył jednocześnie, że przyjęta do opodatkowania ilość oleju opałowego zawiera już olej opałowy sprzedany bez prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona podniosła zarzut naruszenia: art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Odwołujący zakwestionował to, aby stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym prowadziły do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał przy tym na konieczność podziału wad oświadczeń na wady o charakterze istotnym i nieistotnym, zważywszy na możliwość kontroli zasadności skorzystania z przyznanej preferencji przez nabywcę oleju opałowego. Także niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń nie może, zdaniem odwołującego, pozbawić go możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały na niego nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. Tymczasem odwołujący miesięczne zestawienie oświadczeń za listopad 2009 roku złożył po upływie ustawowego terminu (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), a odebrane przez niego oświadczenia do trzech faktur nie zawierały typu, rodzaju oraz miejsca (adresu) gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze (art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz ust. 8 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy). Powyższe - zdaniem organu odwoławczego - doprowadziło do utraty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy za wskazany okres przez co, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż ta powinna być opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu oceny, że zakwestionowane oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, 2) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie zebrania całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działanie na niekorzyść podatnika, 4) art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez wymiar akcyzy dokonany w następnie wykładni przywołanych przepisów w sposób sprzeczny z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności, 5) art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1, art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady [...]

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Ponadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Od 1 stycznia 2015 r. znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1".

Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

W rozpoznawanej sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na stwierdzone wobec nich uchybienia, przy czym - co należy podkreślić – organ podatkowy nie wyjaśnił szczegółowo na czym w istocie te uchybienia polegały ograniczając się wyłącznie do przywołania przepisów ustawy i wynikających z nich wymogów, które w jego ocenie nie zostały spełnione (art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz ust. 8 pkt 4, 5 i 6 ustawy). Organ podatkowy winien tymczasem w uzasadnieniu decyzji dokonywać szczegółowego i precyzyjnego opisu każdego zanegowanego oświadczenia w zakresie tego, jakie konkretnie uchybienia ono zawierało - jakie konkretnie elementy oświadczenia i dlaczego nie spełniały określonych wymogów ustawowych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie podał nawet treści kwestionowanych oświadczeń, formułując jedynie finalną ocenę prawną do jakiej doszedł w związku z ich analizą.

Niezależnie od wskazanego uchybienia podzielić trzeba zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy orzekający w sprawie art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., pomimo, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wyrok z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14 – przyjąć trzeba, że dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku nie można obecnie pominąć tego, iż zmiana dokonana dnia 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 – na który powołuje się organ podatkowy - Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe państwa członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.".

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł także wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14, Polichim-SS EOOD.

W powyższym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r.

W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Podkreślić trzeba, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odnoszącego się do tej zasady treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze dotyczącej prawa podatkowego, konstytucyjnego i wspólnotowego.

Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwalała jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeżeli oświadczenie pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom.

Organ podatkowy nie wykazał, aby w kontrolowanej sprawie zaistniały przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. W określonych przypadkach organ ten wskazywał co prawda na braki oświadczeń, jednakże – jak już podano powyżej – nie określił precyzyjnie, jakich konkretnie elementów oświadczenia brakowało, a tym bardziej nie dokonał ich analizy w kontekście poczynionych uwag.

W kontekście powołanych orzeczeń NSA i TSUE należy przyjąć, że kwestionowanie oświadczeń, złożonych w dacie wydania oleju opałowego, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, może stanowić działanie nadmiernie uciążliwe dla strony, naruszające wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach czy miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14.

Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak wymaganego elementu oświadczenia skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowszą linię orzeczniczą NSA zawartą m. in. w powołanych powyżej wyrokach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14 oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1368/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organ podatkowy, zgodnie z którą każdy brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 6 i 8 w związku z ust. 16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14.

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni zwłaszcza czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzono, że zaskarżona decyzja, jak i decyzją poprzedzająca jej wydanie, została podjęta z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – w pkt. I wyroku.

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.