Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1164/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 4, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 18 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Teza: Opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy alkoholowej strukturalnej. Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

TEZY

Opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy alkoholowej strukturalnej. Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1218/13 w sprawie ze skargi "C." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "C." spółki z o.o. w K. 17.059 (słownie: siedemnaście tysięcy pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 3 marca

2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1218/13 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 207 § 1 i 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 290.518 zł. Organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił dla skarżącej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, używanego do produkcji kosmetyków. Dodatkowo spółka od 2004 r. dysponuje decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 31 marca 2004 r. ustalającą dopuszczalne ubytki spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków. W okresie od września do grudnia 2008 r. przeprowadzono kontrolę obrachunkową, w wyniku której stwierdzono, że strona w 2007 r. zużywała do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony bitrexem oraz alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu. Co do alkoholu skażonego bitrexem użytego do produkcji wyrobów gotowych objętych decyzją z dnia 31 marca 2004 r. organ ustalił, że różnica między normatywnym zużyciem alkoholu skażonego bitrexem a rzeczywistym wynosi 48533,594 – wielkość ubytków wynosi 2,554%. Ponadto organ ustalił, że ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem etylu powstałe podczas zużycia tego wyrobu do produkcji bulku wynoszą 1087 kg i są to wszystkie wydania alkoholu, które nie weszły bezpośrednio w produkt aktywny. Ze względu na to, że spółka nie posiadała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu, ubytki te jako nadmierne w całości podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku odwołania skarżącej utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowane decyzją organu I instancji zostały te ubytki alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października

1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21), zwanej dalej: dyrektywą strukturalną. Unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień, w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. W interesie skarżącej było wystąpienie z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, czego nie uczyniła. Ustalone ubytki wynikają z dokumentacji, w tym z ewidencji prowadzonej przez skarżącą. Brak jest przesłanek do uznania, iż takie czynniki jak rozkalibrowanie wagi, czy też błędy odczytu wagi nie zostały zauważone przez pracownika pobierającego alkohol oraz odnotowującego jego zawartość. Organ podatkowy określając ubytki magazynowe uwzględnił również możliwość wystąpienia strat etanolu na etapie przyjęcia, przechowywania i wydania etanolu. Przepisy dyrektyw horyzontalnej i strukturalnej nie zakazują opodatkowania akcyzą ubytków alkoholu etylowego skażonego, związanych z wydaniem do zużycia etanolu podczas wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości większej niż to wynika z norm recepturowych. Jest to czynnik, na który skarżąca ma wpływ, dlatego straty alkoholu powstałe w wyniku nadmiernych wydań do zużycia ponad określone normy dla strony należy traktować jako nadmierne.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia zbiorników,

- art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że każde przekroczenie norm ubytków i zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym,

- art. 14 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną, poprzez uznanie, że Polska miała prawo objąć podatkiem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym,

- art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod. poprzez brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę,

- art. 122 ord. pod. poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzjach.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że organy celne obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedobory etanolu, ale ubytki, przez co rozumieć należy straty powstałe w spółce podczas magazynowania tego wyrobu, straty powstałe w związku ze zużyciem etanolu podczas wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości większej, niż wynika to z norm recepturowych (technologicznych) oraz wszystkie wydania etanolu konieczne z punktu widzenia zapewnienia prawidłowości przeprowadzenia procesu produkcyjnego: do mycia zbiorników i reaktorów oraz na cele laboratoryjne. Nie jest w ocenie organów celnych ubytkiem alkohol zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi w wielkości nieprzekraczającej norm recepturowych (technologicznych), dlatego mimo braku decyzji w sprawie norm zużycia alkoholu skażonego ftalanom dwuetylu alkohol, który wszedł bezpośrednio w produkt aktywny, a nie przekraczał norm recepturowych (technologicznych) został zwolniony od akcyzy. Warunkiem zwolnienia etanolu skażonego zużywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi, jak i na cele prób do analiz lub niezbędnych prób produkcyjnych było m.in. prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Taką rolę pełniły księgi obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia, w których spółka rejestrowała wszelkie ruchy etanolu w magazynie, cel poboru w postaci nazwy produktu aktywnego, procesu: mycia, laboratorium.

Sąd I instancji podkreślił, że organy celne były związane treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r., która dla 205 wyrobów produkowanych przez skarżącą z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego bitrexem określiła dopuszczalne normy zużycia (powiększona o 3 % norma technologiczna). Niewątpliwie łączne rozliczanie zużycia alkoholu dla wszystkich produktów byłoby dla spółki korzystniejsze i znacznie łatwiejsze, ale obowiązkiem strony i organu było stosowanie się do obowiązków wynikających z decyzji. Argumenty dotyczące wad decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. mogły być podnoszone w odwołaniu od tej decyzji, ale nie zostało ono złożone. Ostateczna jest także decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 stycznia 2007 r., który odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Sąd I instancji nie podzielił wykładni skarżącej, że przepis § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wyłącza zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia, gdyż zużycie wyrobu nie stanowi ani ubytku ani niedoboru. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć ubytków i niedoborów, a to oznacza konieczność odwołania się do językowego znaczenia tych pojęć. Jak stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 25 marca 2004 r., przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że każde przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych musi być kwalifikowane jako nieuzasadnione zużycie i podlega opodatkowaniu. Prawidłowo organy celne rozliczyły zużycie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. odrębnie dla każdego wyrobu. W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w 2007 r. też prawidłowo zastosowały do obrachunku normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem określoną w decyzji z dnia 31 marca 2004 r. (3%). Z kolei ubytki magazynowe alkoholu zostały prawidłowo rozliczone na podstawie tej decyzji przy zastosowaniu maksymalnych norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (DZ. U. nr 59, poz. 524 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2003 r.

Sąd I instancji zauważył, że skarżąca nie posiadała natomiast decyzji określającej normy zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Z treści art. 5 ust. 3 u.p.a. nie można wyprowadzać wniosku, że naczelnik urzędu celnego miał z urzędu obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Redakcja tej normy prawnej wskazuje tylko na możliwość działania organu z urzędu. W interesie strony leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie takich norm. W rozpoznawanej sprawie, organ prawidłowo zastosował § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zwolnienie jakie wynika wprost z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej nie pozbawia Państwa Członkowskiego uprawnienia do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a. wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. Nie doszło też do naruszenia przepisów dyrektywy horyzontalnej. Jak wynika z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 u.p.a. Ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku i w rozpoznawanej sprawie nie zostały one opodatkowane. Opodatkowane zostały te straty w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki, bądź strona nie spełniła innych wymogów, od których było uzależnione skorzystanie ze zwolnienia tym zakresie. Powołane wyżej przepisy nie przewidują rozpatrywania w sposób odrębny kwestii opodatkowania alkoholu skażonego przeznaczonego do mycia zbiorników. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym w tym przypadku należałoby stosować odmienne zasady opodatkowania. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego przedstawienia przez organy celne wypowiedzi świadka, który zeznał, że w dokumentacji mogły wystąpić rozbieżności wywołane niezamierzonym "błędem ludzkim".

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że tzw. ubytki naturalne powstałe w Spółce nie korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego,

- art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie przepisów krajowych ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego słusznie zostało opodatkowane na takich samych zasadach jak ubytki,

- art. 5 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że regulacja ta właściwie implementuje do polskiego porządku prawnego art. 14 dyrektywy horyzontalnej i zwalnia od akcyzy wszystkie ubytki, o których mowa w przepisach unijnych,

- § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 5 ust. 1 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwiększone zużycie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym jako ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych,

- § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacja ta jest podstawą do wyłączenia zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego,

- § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zawarta tam definicja ubytków obejmuje również przekroczenie norm zużycia,

- art. 5 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie i uznanie, że ustalenie dopuszczalnych norm zużycia może odbyć się z pominięciem specyfiki procesu produkcyjnego.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji podatkowej, która została wydana:

- z naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.,

- z naruszeniem art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod, tj. bez podstawy prawnej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany

podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma wykładnia przepisów prawa materialnego, przepisów krajowych, jak i regulacji wspólnotowych. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego 4 i 6 dotyczących naruszenia § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, czyli kwestii alkoholu skażonego przeznaczonego do mycia, stwierdzić należy, że zarzuty te należało uznać za usprawiedliwione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych zaaprobowanym przez Sąd I instancji, że zwolnieniu od podatku podlega wyłącznie alkohol, który wszedł bezpośrednio w skład produktu aktywnego. Natomiast wszelkie zużycia / wydania alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, do mycia linii technologicznych, przekraczające normy technologiczne stanowią ponadnormatywne ubytki, które powinny zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W myśl § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z wyłączeniem rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, środków zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynów usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz

produktów ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnej mieści się w pojęciu "wykorzystywać" z § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym.

Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego wykorzystywać znaczy "używać czegoś do określonego celu" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1170). Produkcja to z kolei "celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 752). Mając to na uwadze, pojęcie "wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" użyte przez prawodawcę w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie działaniem niezbędnym do wyprodukowania danego wyrobu będzie mycie linii technologicznej. Bez tej czynności produkcja kosmetyków byłaby niemożliwa. Zasadnie Spółka stwierdza w skardze kasacyjnej, że kosmetyki produkowane z wyłączeniem mycia linii technologicznych nieprzechodziłyby żadnych testów jakości, zarówno w zakresie klarowności cieczy, jak i zapachu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to logiczny wniosek wywiedziony z istoty tych produktów. Gdyby intencją prawodawcy było objęcie zwolnieniem tylko alkoholu wchodzącego w skład wyrobu gotowego, to użyłby innego sformułowania, np. "alkohol zawarty w produkcie". Tego jednak nie uczynił, więc należy domniemywać, że świadomie użył sformułowania "wykorzystywany do wytwarzania produktów", gdyż jego zamiarem było objęcie zwolnieniem zarówno alkoholu stanowiącego składnik produktu, jak i

wykorzystywanego w produkcji, np. zwolnienie od akcyzy dla alkoholu służącego do mycia linii produkcyjnych.

Użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jedynie skuteczne wyczyszczenie linii technologicznej po produkcji jednego z produktów (kosmetyku), tworzy możliwość produkcji kolejnego produktu, który będzie spełniał normy czystości składu.

Pominięcie tego etapu produkcji – jak wcześniej już zauważono – uniemożliwiałoby Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Pomieszanie pozostałości poprodukcyjnych jednego z kosmetyków z kosmetykiem nowo produkowanym prowadziłoby do powstania nowego nieprzydatnego produktu (odpadu), niezgodnego też z zamierzeniami Spółki. Zasadnie podatnik stwierdza, że w takiej sytuacji cała produkcja poddawana byłaby utylizacji, co przeczyłoby całkowicie istocie prowadzonej działalności gospodarczej.

Za usprawiedliwione należy też uznać przywoływanie przez Spółkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., która została wydana w oparciu o art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Pomimo tego, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to interpretacja ogólna w zakresie zwolnienia dla alkoholu wykorzystywanego do mycia linii technologicznych ma zastosowanie również do poprzedniego stanu prawnego, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów regulujących tę kwestię. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Natomiast w świetle § 18 ust. 1 pkt 2 wskazanego powyżej rozporządzenia zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Ponadto zarówno § 18 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jak i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego na skutek implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a więc ratio legis powyższych przepisów jest tożsame.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów przedstawił stanowisko, w świetle którego "(...) częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 21 ust. 1b dyrektywy Rady 92/83/EWG uznać należy, że na podstawie art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych".

Biorąc pod uwagę analogiczne brzmienie przepisów, na podstawie których została wydana interpretacja ogólna oraz przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, opodatkowanie alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu wykorzystywanego do mycia linii technologicznej służącej do produkcji kosmetyków, nie znajduje podstaw prawnych, co potwierdził też w powołanej interpretacji Minister Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując niniejszego rozstrzygnięcia podzielił swe wcześniejsze poglądy wyrażone wyrokach, m.in. z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, w którym przyjęto, że zwolnieniu od opodatkowania akcyzą w myśl art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej podlega nie tylko alkohol skażony zawarty w gotowym wyrobie, ale też alkohol, który jest przeznaczony do wytwarzania danego produktu. W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wymagają ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - do procesu produkcyjnego. Mycie maszyny jest jego elementem (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 570/13, LEX nr 1488862 oraz Gazeta Prawna 2014/72/2). Natomiast w wyroku, który wprawdzie nie dotyczył produkcji na bazie alkoholu, lecz produkcji asfaltu, ale ze względu na rozstrzygnięty w nim problem prawny adekwatnym dla niniejszej sprawy, skonstatował, że ustawodawca nie posłużył się bezpośrednio w przepisie § 10 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) określeniem "proces produkcji", ale wskazał na wykorzystanie olejów "na cele olejów procesowych". Biorąc pod uwagę zakres powyższych pojęć wydaje się, że intencją prawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych. Natomiast proces produkcyjny jest szerokim pojęciem obejmującym bez wątpienia również płukanie urządzeń służących do produkcji asfaltu (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 561/15, LEX nr 1747507).

Przedstawione orzeczenia, choć dotyczą innego stanu prawnego i jedno też innego niż alkohol wyrobu akcyzowego, zostały przywołane ze względu na dokonaną w nich wykładnię przepisów prawa, z której to wynika, że mycie maszyny czy linii technologicznej mieści się w zakresie procesu produkcji.

Pogląd o zwolnieniu z opodatkowania alkoholu służącego do mycia linii produkcyjnej został też wyrażony przez Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego i Wojciecha Morawskiego w komentarzu do art. 27 dyrektywy strukturalnej. W ocenie autorów skażony alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej korzysta ze zwolnienia. Autorzy dokonują interpretacji przepisów prawa krajowego z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdzają też, że większe znaczenie wydaje się mieć tu treść regulacji unijnej. Otóż w art. 27 ust. 1 lit. b-e dyrektywy nie wymaga się zużycia, ale użycia (franc. utilisés, ang. used) w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Nie wprowadza więc prawodawca wymogu, aby alkohol etylowy w całości wszedł w skład wytworzonego produktu, czy też przestał istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym - wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r., III SA/Wa 847/12; analogicznie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Wr 1229/12, CBOSA (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 363-364).

Zauważyć także należy, że doszło też do zmiany stanu prawnego w zakresie zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. W art. 32 ust. 4, od dnia 1 stycznia 2016 r., dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta prowadzi do zgodności prawa krajowego z regulacjami dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej – jak słusznie zauważa skarżąca kasacyjnie Spółka - zwolnione z opodatkowania są wyroby skażone zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Państwa członkowskie uprawnione są do ustalenia warunków zwolnienia, ale nie mogą określać zakresu tego zwolnienia. Nie jest więc możliwe opodatkowanie wyrobów w sytuacji, gdy spełniają one dyspozycje dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego i stało jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Europejskiego.

Tytułem przykładu warto powołać wyrok w sprawie C-63/06 (UAB Profisa), w którym Trybunał wskazał że "(...) zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie". Natomiast w wyroku w sprawie

C-482/98 (Komisja przeciwko Republice Włoch), Trybunał podkreślił, że "w przypadku przepisów art. 27 dyrektywy strukturalnej każde państwo członkowskie, które chce odmówić przyznawania zwolnienia lub wycofać zwolnienie już przyznane, zobowiązane jest przedstawić konkretne dowody wystąpienia przypadków uchylania się, omijania czy też naruszania przepisów podatkowych, w tym zakresie. Natomiast samo prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy stosowania zwolnienia od akcyzy".

Końcowo w zakresie omawianego zagadnienia warto przywołać postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14, w którym Trybunał stwierdził, że celom, którym służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych.

Skonstatować zatem wypada, że opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną.

Z powyższych powodów omówione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Ze względu na przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela zapatrywań zaprezentowanych w wyrokach NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., m.in. o sygn. akt I GSK 697/11, LEX nr 1341419, z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1036/12, LEX nr 1574538).

Za usprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące ubytków naturalnych, a mianowicie: zarzuty pierwszy i trzeci, które odnoszą się do naruszenia art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 5 ust. 2 u.p.a.

Z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu.

Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Stanowi o tym wprost art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z przywołanym przepisem "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3". W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy.

Podział na cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 84).

Wskazać dalej należy, że wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stwierdzić należy, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie Spółką, że polski ustawodawca implementował art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika natomiast, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Polskie regulacje prawne przewidują zatem zwolnienie od akcyzy dla ubytków losowych, powstałych w wyniku siły wyższej oraz ustalonych przez zainteresowane państwo członkowskie (zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Dla ubytków naturalnych przewidują zaś zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Rację ma skarżąca kasacyjnie Spółka, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy horyzontalnej wyrażony w preambule, tj. zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości powiedzieć należy, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Dlatego też pojecie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Zauważyć należy, że art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje ustanowienie przez państwo członkowskie warunków zwolnienia, mogą one jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji wspólnotowych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też – jak słusznie zauważa skarżąca kasacyjnie Spółka – warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe.

Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. W innym przypadku mimo wykorzystania alkoholu do celów zwolnionych ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono naruszałoby reguły wspólnego rynku.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu.

Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r, w sprawie C-346-97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy horyzontalnej (art. 14 ust. 1) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Niezależnie od powyższego warto też zwrócić uwagę na korespondencję znajdującą się w aktach sprawy, prowadzoną przez Spółkę z Komisją Europejską. Jest ona wynikiem złożonej przez Spółkę skargi do Komisji (zarejestrowanej pod sygnaturą EU/5576/13) dotyczącej naruszenia przez Polskę dyrektywy 92/83/EWG (dyrektywy strukturalnej alkoholowej). W piśmie z dnia 31 marca 2016 r., skierowanym do pełnomocnika Spółki, Komisja stwierdza, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego wiążą się też z zarzutami naruszenia prawa procesowego, w szczególności z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., dotyczą one kwestii ponadnormatywnego zużycia alkoholu opodatkowanego jak ubytki. Zarzuty te nabierają nowego wymiaru w związku ze stwierdzoną nieprawidłową wykładnią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, z uznaniem, że celem tego zwolnienia jest bezwarunkowe zwolnienie od opodatkowania, zachowanie wolnego rynku i co najważniejsze, nieobciążanie akcyzą wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, także z uznaniem ograniczonej implementacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien rozważyć kwestię opodatkowania 714 kg alkoholu skażonego Bitrexem z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie wykładni odnoszącej się do prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.