Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 510/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 419/20 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.364.2020.1.MAP UNP: 1025018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 419/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca wyjaśnił, że jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej, zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji worków i opakowań foliowych, wykonywaniu mniejszych nawojów folii stretch z folii typu JUMBO oraz usług logistycznych i reklamowych. Spółka 7 marca 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r, poz. 1162, dalej "u.w.n.i."), na nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (oraz zwiększenie możliwości świadczenia usług) oraz rozpoczęciu wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych. We wniosku wskazano również, że po otrzymaniu decyzji Spółka rozpoczęła ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713, dalej "Rozporządzenie") w sprawie nowej inwestycji, jak również planuje poniesienie dalszych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia.

Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzyła lub wytworzy we własnym zakresie następujące środki trwałe: budynek produkcyjno-magazynowy, budynek administracyjny, środki trwałe o charakterze technicznym, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów zarówno do budynku produkcyjno- magazynowego, jak i budynku administracyjnego. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe będą mieścić się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Oprócz nich Spółka nabędzie środki trwałe, w rozumieniu u.p.d.o.p. służące bezpośrednio produkcji lub świadczeniu usług w ramach działalności wskazanej w decyzji lub będzie je ulepszać. Jak wskazano we wniosku, część "produkcyjna" budynku produkcyjno-magazynowego będzie wykorzystywana przez Spółkę w całości do produkcji towarów mieszczących się w działalności wskazanej w decyzji, natomiast część "magazynowa" będzie wykorzystywana w taki sposób, że ta sama powierzchnia będzie wykorzystywana do świadczenia usługi magazynowania towarów handlowych oraz do magazynowania surowców służących do produkcji towarów mieszczących się w ramach działalności wskazanej w decyzji i wyrobów gotowych objętych zwolnieniem. Magazyn, budynek administracyjny, parking oraz urządzenia techniczne będą wykorzystywane zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. Spółka nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji. Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie działalności wskazanej w decyzji z użyciem zarówno nabywanych w ramach inwestycji (nowych) zasobów (w tym maszyn), jak i już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych (maszyny, urządzenia, narzędzia), które były wykorzystywane jeszcze przed uzyskaniem decyzji.

Realizacja inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych kosztów kwalifikowanych. W Zakładzie będą mieć miejsce takie sytuacje, że jednocześnie będą wykorzystywane maszyny i urządzenia zakupione w ramach inwestycji o takich samych lub zbliżonych funkcjach, jak aktywa posiadane przez Spółkę przed otrzymaniem decyzji. W efekcie będzie tak, że produkty wytwarzane i usługi świadczone w ramach działalności wskazanej w decyzji, będą wytwarzane jednocześnie z użyciem zasobów nabytych w ramach inwestycji oraz posiadanych przez Spółkę przed otrzymaniem decyzji. W cały proces produkcyjny/świadczenia usług w ramach działalności wskazanej w decyzji, zaangażowane będą różne środki trwałe, oraz równolegle wykorzystywane będą maszyny, urządzenia i narzędzia o tych samych funkcjach

W związku z powyższym opisem zadano m.in pytania:

- Czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

- W przypadku uznania ww. pytania za nieprawidłowe, czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

- Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Skarżący stanął na stanowisku, że za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

W ocenie Skarżącego za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wydatki rodzajowe zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej inwestycji. Zdaniem organu jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach inwestycji. W ocenie organu, dochody zwolnione pojawią się dopiero po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych, a tym samym dopiero od momentu rozpoczęcia wykorzystywania "nowych" zasobów w produkcji Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach działalności wskazanej w decyzji w zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów), jednakże dopiero po oddaniu do używania nowych środków trwałych, co przeczy stanowisku, że zwolnieniu podlega cały dochód z działalności przedmiotowo określonej w decyzji o wsparciu osiągnięty na obszarze w niej wskazanym. Ponadto, Organ wskazał, że regulacje odnoszące się do zwolnienia z podatku na podstawie decyzji o wsparciu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych przez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP.

W związku z tym uznał, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6ba u.p.d.o.f., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji organ ocenił, że brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w decyzji o wsparciu albo, czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wszystkich wydatków poniesionych w związku z realizacją nowej inwestycji rodzajowo zawierających się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych, w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych. Organ wskazał, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa, uznając że wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę budynku administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów, nie stanowią kosztów kwalifikowanych ponieważ nie mają wpływu na działalność produkcyjną Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim wyroku stwierdził, że spór w niniejszej sprawie rozpoczyna się tam, gdzie organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez skarżącego w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych, a za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez wnioskodawcę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym.

Dalej Sąd podał, że decyzja o wsparciu otrzymana przez Skarżącego odnosi się do zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozpoczęcia wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych, a taką inwestycję realizuje się przez rzeczowe aktywa trwałe służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji oraz zwiększeniu możliwości produkcji. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji m in. nowych produktów dotąd nie wytwarzanych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem. Ponadto, według Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze Skarżącym, że dochód z nowej inwestycji może być osiągnięty (a zatem i zwolniony) bez względu na to czy nowe środki trwałe zostały w ogóle oddane do używania. Według Sądu przyjęcie takiego stanowiska podważałoby istotę analizowanego zwolnienia, które ma za przedmiot dochody z nowej inwestycji. Sąd wskazał również, że czym innym jest faktyczna niemożność wydzielenia dochodów z inwestycji nowej i starej, która (w świetle interpretacji ogólnej i w świetle stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) potencjalnie skutkuje zwolnieniem całego dochodu, bez poszukiwania jego "źródła" w nowych środkach trwałych, a czym innym - akceptacja stanowiska, że brak oddania do używania "nowych" środków trwałych nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu dochodu.

Dodatkowo, w zakresie kosztów kwalifikowanych Sąd pierwszej instancji wskazał, za organem podatkowym, że wydatki poniesione przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na wytworzenie w ramach nowej inwestycji budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wypływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową infrastruktury socjalnej, czy administracyjnej oraz budowa budowli i urządzeń służących dostawie mediów, które to wydatki w istocie nie są związane wyłącznie z nową inwestycją.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a przez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Skarżącego interpretacji indywidulanej, a w efekcie akceptację wskazanych poniżej naruszeń prawa materialnego;

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście stosowania zasady wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej "O.p."), która powinna być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, jak też nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483; dalej "Konstytucja RP") przez dokonanie wykładni sprzecznej z art. 21 ust. 63b u.p.d.o.f. i § 8 ust. 1 rozporządzenia, która nie może służyć zwiększeniu powinności podatnika;

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c O.p. przez zastosowanie wykładni contra legem i wydanie rozstrzygnięcia wbrew literalnemu brzmieniu przepisów u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 O.p. przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane przyjęciem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które to zasady zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie, i w granicach prawa.

Na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. przez uznanie, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów i w konsekwencji zawężenie pojęcia dochodów zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. przez doszukiwanie się prawa do skorzystania ze zwolnienia przez uwzględnienie celu określonego u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych przez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 9 Rozporządzenia sprowadzającą się do argumentów będących w sprzeczności, gdyż z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że nie ma możliwości osiągnięcia dochodu z "nowej" inwestycji, jeśli przedsiębiorca nie oddał do używania środków trwałych, których nabycie w ogóle warunkuje uznanie, że mamy do czynienia ze wspieraną aktywnością, tj. nową inwestycją, realizującą się właśnie "poprzez rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji lub usług, a z drugiej natomiast strony Sąd pierwszej instancji podkreśla, że organ podatkowy zaakcentował, że ważne jest samo oddanie do używania środków trwałych zakupionych w ramach nowej inwestycji, bez konieczności ich faktycznego wykorzystania do produkcji towarów/ świadczenia usług;

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy wydatek mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na działalność Spółki określoną w decyzji o wsparciu;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona zasadna.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach nowej inwestycji w istniejącym zakładzie będzie realizowana działalność dotychczasowa (produkowane będą towary i świadczone usługi w tym samym zakresie co przedmioty działalności wskazane w decyzji o wsparciu (sklasyfikowane w tym samym PKWiU), tym samym będzie w posiadaniu aktywów/ zasobów wykorzystywanych do wytwarzania towarów i świadczenia usług w ramach nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych nowego przedsiębiorstwa i rozpoczęciu wytwarzania towarów/świadczenia usług, które ówcześnie nie były realizowane w zakładzie (dywersyfikacja działalności).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. W przepisach nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o wsparciu nowych inwestycji.

Zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uznania, aby zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Gdyby zamiarem ustawodawcy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Ponadto określenie dochodu wyłącznie z nowej inwestycji, przykładowo w sytuacji rozwoju już prowadzonej działalności często byłoby niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe wywody, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.