Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 44/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. A. O. Ś. S.A. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.444.2023.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. A. O. Ś. S.A. z siedzibą w Ś. kwotę 200 (dwieście) złotych z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. (wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postawiono zagadnienie, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym kwota, którą spółka zamierza wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 6471 k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z) oraz działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z). Niedawno zakończyła przedsięwzięcie budowlane polegające na budowie zakładu przetwarzania odpadów przemysłowych wraz z infrastrukturą techniczną. Przedsięwzięcie było realizowane ze środków własnych spółki, ewentualnie częściowo ze środków pochodzących z pożyczek/kredytów. Budynek stanowi środek trwały spółki i pozwolił na rozszerzenie katalogu świadczonych usług w zakresie gospodarki odpadami (powstały nowe źródła przychodu dla spółki). Budowa była realizowana przez generalnego wykonawcę, na mocy umowy zawartej w dniu 24 lutego 2021 r. Umowa przewidywała możliwość korzystania z podwykonawców i zgodnie z brzmieniem art. 6471 k.c., spółka odpowiadała solidarnie z generalnym wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia tym podwykonawcom, którzy zostali zgłoszeni.

W trakcie realizacji umowy generalny wykonawca korzystał z pomocy podwykonawców, z których część została zgłoszona inwestorowi, część zaś nie. Wniosek odnosi się do kwestii wypłaty wynagrodzenia podwykonawcy, który został zgłoszony.

Na końcowym etapie inwestycji stwierdzono wady w wykonaniu niektórych robót, których naprawa była warunkiem koniecznym do zakończenia inwestycji i dokonania odbiorów budynku. Podwykonawcy odpowiedzialni za wykopanie tych robót byli gotowi dokonać napraw, pod warunkiem wcześniejszego uzyskania od generalnego wykonawcy należnego im wynagrodzenia za te oraz inne wykonane roboty. Generalny wykonawca odmawiał wypłaty wynagrodzenia wskazując, iż dopiero po dokonaniu napraw i zakończeniu robót będzie mógł dokonać zapłaty oraz złożyć spółce oświadczenie o rozliczeniu się z podwykonawcami i uzyskać należne mu wynagrodzenie. Spółce zależało na jak najszybszym zakończeniu inwestycji, więc zawarła pisemne porozumienie, kompleksowo regulujące kwestie wzajemnych rozliczeń między spółką, generalnym wykonawcą i dwoma podwykonawcami odpowiedzianymi za wadliwie wykonane roboty. Z treści porozumienia wynika, że rozliczenia poczynione na mocy tego porozumienia w całości wyczerpują wszelkie roszczenia stron wobec siebie, a spółka dokona bezpośredniej zapłaty na rzecz innych zgłoszonych podwykonawców, którym generalny wykonawca nie wypłacił wynagrodzenia. Zapłata na rzecz dwóch podwykonawców będących stronami porozumienia nastąpiła z wynagrodzenia, które miało zostać wypłacone na rzecz generalnego wykonawcy. Z treści porozumienia wynika, że dokonanie przez inwestora zapłaty bezpośrednio na rzecz podwykonawców skutkuje wygaśnięciem roszczenia generalnego wykonawcy w stosunku do inwestora o zapłatę pozostałego wynagrodzenia z tytuły realizacji umowy o roboty budowlane.

Do spółki zgłosił się jeden dotychczas nierozliczony podwykonawca, którego roboty zostały bezusterkowo odebrane jeszcze przed zawarciem porozumienia. Wysokość dochodzonego przez podwykonawcę roszczenia oraz jego zasadność nie budzą wątpliwości spółki. Podwykonawca ten został przez generalnego wykonawcę zgłoszony, a zatem spółka jako inwestor odpowiada solidarnie z generalnym wykonawcą za to zobowiązanie.

Spółka zamierza dokonać zapłaty na rzecz podwykonawcy, który zgłosił swoje roszczenia, jednak ma wątpliwość czy wypłaconą kwotę może uznać za koszt uzyskania przychodu i dokonać stosownych potrąceń. Zgodnie z treścią zawartego porozumienia, spółce nie będzie przysługiwało wobec generalnego wykonawcy roszczenie regresowe za wypłatę tego wynagrodzenia. Nie istnieje zatem ryzyko dwukrotnego zaliczenia tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym skarżąca postawiła pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym kwota, którą zamierza ona wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 6471 k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia?

W ocenie strony, kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Przepis art. 6471 § 1 k.c. stanowi, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Zgodnie z art. 6471 § 5 k.c., przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca/dalszy podwykonawca jako wierzyciel może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z inwestorem bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do inwestora żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż inwestor zobowiązany jest zapłacić wykonawcom/dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa. Tym samym zapłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienia podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, a które to koszty - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca przywołał stanowisko sądów, w tym zawarte w wyrokach: NSA z dnia 9 grudnia 2020 r.,sygn. II FSK 2014/18; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1382/15; WSA w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. I SA/Lu 269/22.

W ocenie organu, przedstawione przez stronę stanowisko w przedmiocie postawionego zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości jest nieprawidłowe. Solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy, wyrażona w art. 6471 KC, nie może – zdaniem organu - stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy. W sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu niebędącego kontrahentem podatnika (wnioskodawcy). Skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom nie stanowi dla inwestora (wnioskodawcy) kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża wykonawcę. W świetle natomiast art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c., po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście zatem wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela co nie oznacza jednak, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c. Zatem wydatku spółki nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Zdaniem organu, skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego względu spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą zamierza wpłacać na rzecz podwykonawcy, a jej stanowisko prawne w sprawie nie jest prawidłowe. Na poparcie tej oceny przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14.

Na powyższy akt L. S. A. z siedzibą w Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy na podstawie art. 6471 k.c. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy stanowi wydatek tożsamy z wydatkiem poniesionym przez poręczyciela lub gwaranta na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a w konsekwencji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wypłata nastąpiła na rzecz podwykonawcy, który nie był stroną zawartego porozumienia, był podwykonawcą zgłoszonym inwestorowi oraz wystąpił z roszczeniem do inwestora już po zawarciu porozumienia. Poniesiony przez skarżącą wydatek spełnia wymogi: poniesienia go przed podatnika, pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesienia w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub posiadania wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Sporna wydaje się natomiast kwestia właściwego udokumentowania wydatku oraz kwestia definitywności.

W ocenie skarżącej, właściwe udokumentowanie wydatku może nastąpić nie tylko w drodze umowy/faktury/rachunku. Dopuszczalne jest uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nawet w sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki wynikające z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych adresowanych do podmiotu innego niż podatnik. Z wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt: II FSK 3266/19 wynika, że "Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza bowiem o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest natomiast zbadanie czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 ww. ustawy". Na gruncie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że poniesiony przez skarżącą wydatek spełnia przesłanki racjonalności i celowości. Organ błędnie natomiast przyjął, że wydatek poniesiony przez skarżącą nie ma charakteru definitywnego. Nie uwzględnił on istotnej okoliczności, a mianowicie faktu zawarcia przez skarżącą (jako inwestora) i generalnego wykonawcę porozumienia, którego treść kompleksowo regulowała kwestie wzajemnych rozliczeń z tytułu realizowanego przedsięwzięcia. Z treści porozumienia wynika wprost, że kwoty wypłacone na mocy tego porozumienia wyczerpują wszelkie roszczenia między stronami, a tym samym uniemożliwia to skarżącej jako inwestorowi kierowanie jakichkolwiek roszczeń regresowych w stosunku do generalnego wykonawcy. W związku z tym, zapłata wynagrodzenia na rzecz każdego ewentualnego podwykonawcy po zawarciu porozumienia będzie miała charakter definitywny. Z uwagi na powyższe, wydatek będący przedmiotem wniosku spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania go jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Organ błędnie uznał również, że wypłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy na mocy art. 6471 k.c. ma charakter wydatku na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W tym względzie z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt: II FSK 441/21 wskazał, że "(...) nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa". Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodne z kolei z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny zagadnienia prawnego, czy do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia, które nie zostało zapłacone przez wykonawcę, w ramach ustawowej odpowiedzialności solidarnej inwestora na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 k.c. Przepis ten stanowi, iż zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Należy wskazać za wnioskodawcą, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ze wskazanym przepisem k.c. za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14, z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18, z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20 i z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21 oraz z 19 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 384/19. W wyrokach tych NSA przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe negujące możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach. Tezę tę powtórzono w wyroku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1885/19. Jednocześnie NSA nie podzielił stanowiska przeciwnego, przedstawionego w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, na które organ powołał się w udzielonej spółce interpretacji indywidualnej. Sprawy o podobnym charakterze rozpatrywał również tut. Sąd pod sygn. akt I SA/Lu 1300/14 (wyrok prawomocny) i I SA/Lu 269/22 (wyrok nieprawomocny).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone we wskazanych judykatach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, zawierającym zamknięty katalog wydatków, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek, tj. ocena czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12). Każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

Powyższe oznacza, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.

Zdaniem NSA, w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić również dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika (...). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Trzeba bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji strat (wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11).

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy ustawy Kodeks cywilny, w tym statuujące solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za wykonanie umowy z podwykonawcami (art. 647ą § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647ą § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647ą § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada na równi z innymi pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.). Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. W wypadku inwestora w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. W ocenie Sądu wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym spółki i umożliwia zabezpieczenie źródła jej przychodu. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

Istota odpowiedzialności inwestora jest ustawową pochodną odpowiedzialności obligacyjnej generalnego wykonawcy. Oznacza to, że podstawą odpowiedzialności inwestora jest ustawa Kodeks cywilny, zaś zakres tej odpowiedzialności wynika z treści umowy łączącej generalnego wykonawcę z podwykonawcą. Inwestor nie jest bowiem stroną umowy z podwykonawcą. Źródłem zobowiązania może być jednak nie tylko umowa (stosunek zobowiązaniowy), ale także ustawa, jednostronne czynności prawne, bezpodstawne wzbogacenie, czyny niedozwolone, decyzje administracyjne, itp. Koszty poniesione przez podatnika dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego - prac budowlanych, ale nie są to te same koszty co te, które obciążają wykonawcę, bowiem posiadają różne podstawy ich poniesienia. Regres jest z kolei prawem ponoszącego wydatek inwestora, jednak w przedstawionych w sprawie realiach okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny sprawy zważywszy na elementy stanu faktycznego, z których wynika wprost, że podwykonawca, któremu wypłacono wynagrodzenie był uznany przez inwestora (uprzednio zgłoszony przez generalnego wykonawcę), a w związku z zawartym porozumieniem – inwestorowi nie będzie przysługiwało roszczenie regresowe z tytułu wypłaconego wynagrodzenia podwykonawcy. Jeśli w tym zakresie organ posiadał wątpliwości (podwykonawca, któremu strona ma wypłacić wynagrodzenie, nie był stroną porozumienia, na które powołano się w opisie stanu faktycznego. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy porozumienie to istotnie dotyczy wszystkich rozliczeń pomiędzy inwestorem i podwykonawcami oraz inwestorem i generalnym wykonawcą), winien dążyć do stosownego uzupełnienia wniosku przez wnioskodawcę, nie zaś ignorować przedstawiane przez niego dane, w oparciu o które należało ocenić sprawę z punktu widzenia prawa.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 6471 k.c. ma charakter gwarancyjny, to z pewnością nie jest gwarancją, o jakiej mowa w wyżej wskazanym przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz już nie zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy. Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK 441/21, gdyby nawet przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala uznać, iż jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647ą k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647ą § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez skarżącą za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Wobec powyższego Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł przy zastosowaniu art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - uwzględnić wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e ustawy o CIT w zw. z art. 6471 k.c. i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku, uwzględniając przywołane (także przez stronę) orzecznictwo dotyczące spornej kwestii.