Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 465/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. C. kwotę 10.983 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 465/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 376.549 zł.

W toku postępowania kontrolnego, jakie toczyło się wobec podatnika R. C. ustalono następujący stan faktyczny. Od 25 kwietnia 1993 r. działała spółka cywilna pod nazwą A., której wspólnikami byli F. S., J. S. oraz R. C..

W dniu 4.12.2000r. na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego F. S., J. S. oraz R. C. zawiązali spółkę z o.o. "F.", której kapitał wynosił 3.462.000 zł. i dzielił się na 3.462 udziały o wartości 1.000 zł każdy. Wymienione osoby objęły po 1 udziale o wartości 1.000 zł każdy, które pokryte zostały gotówką. Resztę udziałów w ilości 3.459 objęli jako wspólnicy spółki prawa cywilnego - "A.", na zasadach współwłasności łącznej i pokryli je aportem (na który składały się ruchomości o łącznej wartości 840.000 zł i znak towarowy "F." o wartości 2.619.000 zł, na który zostało udzielone prawo ochronne).

Następnie spółka prawa cywilnego z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, co nastąpiło w dniu 17.07.2001 r., została przekształcona w spółkę jawną. Umowę Spółki jawnej "F.", sporządzono w dniu 20.04.2001r. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 25.04.1993r. oraz aneksów do niej. Postanowiono w niej, że działalność prowadzona będzie pod nazwą "F. J. S., F. S., R. C. spółka jawna". Wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładów:

- J. S. - środki pieniężne w kwocie 25.000 zł,

- F. S. - środki pieniężne w kwocie 25.000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" izoterma o wartości rynkowej 4.000 zł,

- R. C. - środki pieniężne w kwocie 22.000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" o wartości rynkowej 3.000 zł.

Zgodnie z umową, przysługujący wspólnikom udział w zyskach i stratach Spółki wynosił odpowiednio: dla J. S. i R. C. - po 33,33%, oraz dla F. S. - 33,34%, tak też był wykazywany w zeznaniach podatkowych.

W dniu 31 stycznia 2005r. wspólnicy spółki jawnej "F." podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, postanawiając, że nie będzie przeprowadzane postępowanie likwidacyjne, lecz nastąpi podział pozostałego majątku Spółki, którym było 3.459 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "F." o łącznej wartości nominalnej 3.459.000 zł. Zgodnie z zawartym w tym samym dniu układem, udziały spółki jawnej w spółce z o. o. "F." podzielono pomiędzy byłych wspólników Spółki jawnej w ten sposób, że każdy z nich, w tym również R. C., objął po 1.153 udziały o wartości nominalnej 1.153.000 zł.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., objęcie przez R.C., w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1.153 udziałów w spółce z o.o. o łącznej wartości 1.153.000 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie organ I instancji przyjął również, że nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, zaś podjęta przez wspólników uchwała z dnia 3.12.2000r. o wniesieniu do tej spółki prawa do znaku towarowego "F." o wartości 2.619.000 zł nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 31.12. 2004r. ustalono, że wartość wkładów wspólników wyniosła 718.236,98 zł, w tym wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) - 75.998,68 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat) - 642.238,30 zł.

Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 239.058,03 zł, w tym wartość wkładu gotówkowego i samochodu - 25.000 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w Spółce - 214.058,03 zł (642.238,30 zł x 33,33%). Przychód w tej kwocie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uznano za wolny od opodatkowania.

Jako podlegające opodatkowaniu przyjęto natomiast pozostałe przychody

w kwocie 913.941,97 zł, uzyskane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Ustalając przychody podatnika ze wszystkich źródeł na kwotę 980.981,97 zł a podstawę opodatkowania na kwotę 975.056 zł, organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 376.594 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji zgodnie z którym, przychody z praw związanych z udziałem wspólnika

w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, zgodnie

z art. 18 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przyjął również, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. podlega wartość wkładów wniesionych do spółki, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych

i pozostawionych w spółce zysków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że nadwyżka majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym z ww. zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zastrzeżenia organu I instancji i uznał za zasadne nieuwzględnienie jako wkładu do spółki cywilnej znaku towarowego F., który wspólnicy rzekomo wnieśli do spółki cywilnej. Stwierdził bowiem, iż okoliczności tej przeczy sama treść zarówno umowy spółki jak i jej dokumentów księgowych

Po rozpoznaniu skargi, jaką wniósł R. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakłada, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu do wysokości wniesionego do niej wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych, ale nie wypłaconych zysków spółki. Natomiast wartość zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału, która przekracza wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez skarżącego, że w związku

z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: k.s.h.), cały majątek spółki cywilnej stanowi wkład do spółki jawnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. nie zmieniało zasad odpowiedzialności wspólników w odniesieniu do obowiązków zaciągniętych w ramach spółki przed przekształceniem (odpowiedzialność solidarna o charakterze pierwotnym). Zdaniem Sądu ruchomości jakie były w spółce cywilnej

o wartości 840 000 zł oraz majątku trwałego określonego na kwotę 684 000 zł, nie można było uznać za wkład wniesiony do spółki jawnej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że znak towarowy "F." został wniesiony przez wspólników do spółki cywilnej i że uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia

3 grudnia 2000 r. w tym przedmiocie została wykonana.

Sąd uznał, że fakt nieopodatkowania otrzymanego przez wspólników przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. w 2000 r. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w 2005 r. w związku z likwidacją w tym roku spółki jawnej.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że wartość udziałów w spółce z o. o. – stanowiąca wartość przychodów skarżącego, powinna być ustalana według cen rynkowych, a nie według wartości nominalnej, gdyż stwierdził, że jego przedstawienie dopiero na etapie postępowania sądowego zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, złożonej przez R. C., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 996/12 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA wskazując na naruszenia, jakich dopuścił się Sąd I instancji uznał, że

w sprawie należało rozpatrzyć zarzut skarżącego, że wartość udziałów w sp. z o.o., która stanowiła wartość przychodu skarżącego, powinna była być ustalona na podstawie cen rynkowych a nie wartości nominalnej. Zdaniem NSA należało wyjaśnić, czy zarzut ten miał znaczenie dla rozstrzygnięcia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym NSA nakazał rozważyć, czy, mając na względzie treść art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej bądź rynkowej udziałów w spółce z o. o.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej interpretacji art. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, NSA wskazał, że udział kapitałowy, który wykazuje aktualny stan wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, stanowi podstawę dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zdaniem NSA, z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu, o którym mowa w art. 65 k.s.h., będzie istniała różnica wartości. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Czynność prawna założenia spółki a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. NSA przychylił się do poglądów wyrażanych wcześniej przez ten Sąd, że brzmienie językowe art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże zwolnienie podatkowe z przychodem powiązanym ze zwrotem wkładu do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Jednak takie rozumienie powołanego przepisu byłoby zawężające i nieuwzględniające realiów opodatkowania wspólników spółek osobowych, a w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że treść ww. przepisów nakazuje przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio

u każdego ze wspólników, to przyrost majątku następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. To oznacza, że przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała

w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, a tym samym powiększyła wkład pierwotny.

W związku z tym zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. NSA uznał, że poglądy przeciwne, na które powoływał się Sąd I instancji, nie uwzględniają istoty opodatkowania spółek osobowych i faktu, że przychód związany ze wzrostem wkładu – także powiększonego – jest albo neutralny podatkowo, albo pochodzi

z przychodów już opodatkowanych. Nie powinien być więc ponownie opodatkowany.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że wysokość wkładów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje w rozpoznawanej sprawie wkłady pierwotnie wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone

w okresie funkcjonowania spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). NSA wskazał, że zmiana jaka dokonała się w dniu 12 grudnia 2003 r., w zakresie brzmienia art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. wprost przesądzała, również w odniesieniu do stanów zaistniałych przed nowelizacją, że spółka cywilna ex lege przekształcała się w spółkę jawną, jeśli zaistniały przesłanki określone w ww. przepisie k.s.h. Zatem spółka jawna stawała się właścicielem ruchomości

i nieruchomości, będących przedmiotem dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko poprzez zgłoszenie do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. W takim też zakresie należało zdaniem NSA dokonać powtórnej oceny, czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną oraz czy wartość tego znaku towarowego mogła zostać uznana za mieszczącą się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

NSA nakazał także w sposób spełniający wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. rozważyć z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa, czy zwracana wspólnikowi spółki jawnej nadwyżka udziału ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.) czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Trafnie Skarżący w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014r. zauważył, że z mocy art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia również wymaga, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest uprawniony do rozpatrzenia indywidualnej sprawy administracyjnej, bo takie kompetencje posiada właściwy organ administracji publicznej. Wojewódzki sąd administracyjny - na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W realiach sprawy, mając na uwadze przepisy w niej stosowane wyjątek, o którym mowa w art. 1 § 1 wspomnianej ustawy nie zachodzi.

Wymaga odnotowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014r. II FSK 996/12 uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut najdalej idący, a dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd II instancji przesądził również, że stan faktyczny został bezspornie ustalony i trafnie oceniono w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, że zarówno wniesienie majątku spółki cywilnej jako aportu do spółki z o. o., jak i następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (17 lipiec 2001 r.) nie było dla jej wspólników źródłem przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Operacja ta jednak nie była obojętna ze względu na przychody zwolnione z opodatkowania otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej. NSA dalej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników, ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów", która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1389/09; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1620/10; publ. w CBOSA). NSA przesądził, że wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny. Oznacza to, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W realiach sprawy wysokość tych wkładów obejmie zarówno wkłady pierwotne wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). Oznacza to również - w ocenie WSA - że wbrew stanowisku organu, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., że w wyniku likwidacji spółki jawnej Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o.

Powyżej przytoczona wykładnia przepisów, odmienna do prezentowanej przez organy, powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji.

NSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że przepisy § 1-3 o zgłoszeniu spółki jawnej do sądu rejestrowego miały zastosowanie do spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 euro, z chwilą zaś wpisu do rejestru spółka cywilna stawała się spółką jawną. Od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywały przepisy art. 26 k.s.h. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h., spółka cywilna mogła być przekształcona w spółkę jawną, jeżeli zaś przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jej przekształcenie w spółkę jawną było obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Według art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3, dotyczące przekształceń spółek handlowych, mają odpowiednie zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r. zmieniony art. 26 § 4 k.s.h. przewiduje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest całkowicie fakultatywne (zob. ustawę z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 217, poz. 1381).

W niniejszej sprawie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. W tym czasie, przed dniem 15 stycznia 2004 r., omawiana regulacja była do tego stopnia niejasna, że nie było wiadomo, czy w ogóle zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązałaby się zasada kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Wątpliwość tę usunął ustawodawca we wspomnianej nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r., wprost wspominając w art. 26 § 4 k.s.h. o przekształceniu oraz wyraźnie regulując zasadę kontynuacji w art. 26 § 5 k.s.h. (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 568/08; z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09; z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt V CSK 35/09). Zatem zmiana art. 26 k.s.h. dokonana dnia 12 grudnia 2003 r. przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Wstępując ex lege w stosunki materialno prawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej) wstępuje też w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych itp.

W związku z powyższymi przesądzającymi uwagami nie można podzielić stanowiska organów, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną oraz, że wartość tego znaku towarowego nie mieści się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania sprawy administracyjnej, a więc rzeczą organów będzie dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem powyższej wykładni.

Kolejnym spornym zagadnieniem dotyczącym zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów jest przyjęcie czy nadwyżka ta stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.) czy też nadwyżkę należy zaliczyć do źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014r. II FSK 996/12 dokonał takiej wykładni prawa, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw). Zmiana ta nie tworzyła nowego stanu prawnego wobec regulacji art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiących, że mimo tego, iż działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik, opodatkowuje się u tego wspólnika. Wobec braku szczegółowych rozważań Sądu I instancji w tej kwestii NSA nakazał temu Sądowi analizę tego zagadnienia "z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 grudnia 2011r. I SA/Rz 746/11, nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 7 października 2010r. II FSK 961/09 (wartość nadwyżki uznaje się za przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) gdyż, pogląd ten został wyrażony na tle stanu faktycznego zaistniałego w 2008r., bo art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i była to zmiana tworząca nowy stan prawny. Kiedy w niniejszej sprawie NSA przesądził, że była to zmiana wyłącznie uściślająca, to ta argumentacja jest nieskuteczna. Biorąc pod uwagę zaleconą Sądowi konieczność oceny tej kwestii " z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego", przy uwzględnieniu omawianych wytycznych - wiążących w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. - podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 7 października 2010r. II FSK 961/09. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska wynikającego z wyroków: NSA z dnia 22 lipca 2010r. II FSK 543/09 i z dnia 25 listopada 2010r. II FSK 1369/09 i uznaje , że przychody uzyskane w wyniku podziału między wspólników majątku likwidowanej spółki osobowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.( tak najnowsze orzecznictwo NSA; np.: wyrok z dnia 15.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2532/10; wyrok z dnia 15.06.2012 sygn. akt II FSK 228/11, wyrok z dnia 30.03.2011 r. II FSK 1925/09; czy wyrok z dnia 14.06.2011 r. sygn. akt II FSK 325/10 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyżej przedstawione uwagi, wykładnię przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja zaskarżona narusza prawo materialne w zakresie wyżej opisanym i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uznał ponadto, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a., gdyż stwierdzone uchybienia prawa materialnego miały miejsce również w decyzji organu I instancji, a mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania administracyjnego, a jednocześnie potrzebę ponownej prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego Sąd uchylił również decyzję wydaną przez organ I instancji. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organy wezmą pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).