Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 128, art. 146, art. 240 par. 1, art. 243, art. 245 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: art. 109 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: St.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] (poprzedni numer sprawy: [...]) oraz nr [...] (poprzedni numer sprawy: [...], [...] określił B.-M. sp. z o.o. w W. za miesiące: grudzień 2013 r., [...], czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy. W decyzjach tych zakwestionowano Spółce między innymi:

I. w zakresie podatku naliczonego:

- nabycie artykułów hydraulicznych od firm: E. A. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K., A.-M. sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w K., FHU K. J. G. w Z., A.-D. sp. z o.o. w K., PUH A. K. G. w K., N. sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług marketingowych od firm: N. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., E. A. sp. z o.o. w K., A.-M. sp. z o.o. w K., P.U.H. J. A. N. w B., C. sp. z o.o. w K., A.-D. sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług transportowych od firmy: E. A. sp. z o.o. w K., PUH A. K. G. w K., P. sp. j. w Ś. B., C. sp. z o.o. w K., FHU K. J. G. w Z.;

- nabycie usług montażowych od firm: C. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., A.-M. sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług serwisowych od firm: C. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., A.-M. sp. z o.o. w K., FHU K. J. G. w Z., PUH A. K. G. w K., P. sp. j. w Ś. B.;

- najem lokalu w W., ul. [...] od firmy N. sp. z o.o. w K.;

- najem lokalu w Z., ul. [...] od firmy FHU K. J. G. w Z.;

- najem samochodu [...] od firmy A.-D. sp. z o.o. w K.;

- nabycie samochodów specjalnych - bańkowozów od firm: C. sp. z o.o. w K., A.-M. sp. z o.o. w K.;

- zaliczkę-umowę leasingu od C. sp. z o.o. w K.;

- zaliczki dla firm: S. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K. , C. sp. z o.o. w K., E. A. sp. z o.o. w K.;

- nabycie form wytwórczych do artykułów sanitarnych hydraulicznych według specyfikacji [...] od A. sp. z o.o. w O.;

- nabycie nieruchomości od E. A. sp. z o.o. w K.;

II. w zakresie podatku należnego:

- dostawę towarów hydraulicznych na rzecz firm: PPH M. R. M. w Z. , FHU K. J. G. w Z., E. A. sp. z o.o. K., A.-D. sp. z o.o. w K., A.-M. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K., PUH A. K. G. w K.;

- świadczenie usług marketingowych merchendasing na halach dla firm: C. sp. z o.o. w K., P.H.U. J. A. N. w B., K. R., A. P. i R. w Ś., S. sp. z o.o. w K.;

- świadczenie usług marketingowych dla firm: PUH A. K. G. w K., S. sp. z o.o. w K.;

- świadczenie usług marketingowych w zakresie poszukiwania lokalizacji pod markety dla firmy C. sp. z o.o. w K.;

- prowizje handlowe na rzecz firmy PPH M. R. M. w Z.

- zaliczki od firm: A. sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K., A.-D. sp. z o.o. w K.;

- sprzedaż opracowania dotyczącego artykułów sanitarnych i hydraulicznych na rzecz: N. sp. z o.o. w K., E. A. sp. z o.o. w K.;

- usługi najmu pojazdów dla firm: E. A. sp. z o.o. w K., K. A. K.. M. w W.;

- formę wytwórczą na wkłady do rozetki podwójnej zbrojonej dla firmy PPH M. R. M. w Z.

- świadczenie prac montażowych dla firm: Z. Z. B. w O. , N. sp. z o.o. w K.;

- dostawy samochodów specjalnych - bańkowozów, na rzecz E. A. sp. z o.o. w K.;

- zwrot zaliczek przez firmę FHU K. J. G. w Z.;

- zwrot towarów, faktury korygujące wystawione na rzecz: FHU K. J. G. w Z., N. sp. z o.o. w organizacji w K.;

- świadczenie usług serwisowych, dla: E. A. sp. z o.o. w K., A.-D. sp. z o.o. w K.;

- sprzedaż usług transportowych dla firmy N. sp. z o.o. w K..

W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że w ww. miesiącach Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Ponadto na podstawie danych rejestracyjnych KRS ustalono, że podmioty: B.-M. sp. z o.o. w W. , S. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., C. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., A.-M. sp. z o.o. w K., A. D. sp. z o.o. w K., E. A. sp. z o.o. w K., FHU K. J. G. w Z., PUH A. K. G. w K. są podmiotami powiązanymi poprzez osoby: Z. G., J. G., U. G., K. G. i Ł. G., które zamiennie pełnią różne funkcje w ww. spółkach.

Spółka nie odebrała ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. i nie złożyła od nich odwołań. Przedmiotowe decyzje są więc ostateczne.

Pismem z dnia [...] października 2018 r. B.-M. sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej ww. ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] wydanego dla A.-D. sp. z o.o. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz listopad 2012 r., wynika, że dokumenty sporządzone za okres od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. przez Z. G. (będącego prezesem w A.-D. od [...] czerwca 2012 r.) nie rodzą skutków prawnych, gdyż w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. Z. G. nie miał zdolności do pełnienia funkcji członka Zarządu w firmie A.-D. sp. z o.o. i nie był uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności w zakresie prawa podatkowego w imieniu tego podmiotu, a doręczone Panu Z. G. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za sierpień 2012 r. oraz listopad 2012 r. wobec A.-D. sp. z o.o. nie wywołują żadnych skutków prawnych. Ustalenia dokonane w tym zakresie są skuteczne również wobec Spółki, która podnosi, że "ustalenia z powołanego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2017 r. mogą stanowić podstawę prawną do uznania, iż postępowania podatkowe za okresy październik, grudzień 2013 r., marzec, maj-wrzesień i grudzień 2014 r. nie mogą zostać uznane za wszczęte skutecznie. W związku z tym i wydane w tych postępowaniach decyzje nie mogą pozostać w obiegu prawnym z powodu ich pierwotnej wadliwości, jaką stanowi brak skutecznie wszczętego postępowania za w/w okresy, gdyż osoba, która podpisywała zarówno składane deklaracje VAT-7, jak i upoważnienia do kontroli była osobą nieuprawnioną".

Jako okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzjach z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] oparł się w całości na dokumentach, które sam wytworzył, gdyż Spółka nie dostarczyła żadnych faktur za ten okres oraz na protokołach kontroli sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w związku z kontrolą przeprowadzoną w firmie A.-D. sp. z o.o. za sierpień 2012 r. oraz listopad 2012 r., a zgodnie z postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] [...] kontrole te nie zostały skutecznie wszczęte. Wobec braku skuteczności wszczęcia kontroli za te miesiące nie można zdaniem Spółki powoływać dokonanych w jej trakcie dowodów, gdyż jest to niezgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie dokumenty zebrane w toku nieprawidłowo wszczętego postępowania wobec A.-D. sp. z o.o. nie mogły być wykorzystane w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania wobec Spółki za grudzień 2013 r., marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz grudzień 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...]

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. spółka B.-M. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2019 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 86 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podejmowanie czynności wyjaśniających i przyjmowanie dowodów z postępowania podatkowego, które uległo przedawnieniu, tj. za sierpień i listopad 2012 r. wobec spółki A.-D., za miesiąc grudzień 2013 r. wobec spółki E. A. sp. z o.o. oraz za grudzień 2013 r. wobec Spółki;

2) art. 86 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez znaczne przekroczenie zakresu kontroli, zarówno początek kontroli, tj. styczeń 2013 r., wobec przyjmowania dowodu z postępowania za sierpień i listopad 2012 r. wobec spółki A.-D., jak znacznie poza jego końcowym zakresem, tj. lipiec 2016 r., poprzez przyjmowanie jako dowodu ustaleń wobec Spółki za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., bez kontroli spółki E. A. za ww. okresy;

3) art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r., złożonych poprzez nieuprawniony organ Spółki;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie nieprawidłowo złożonej deklaracji w ustawowym okresie, poprzez rozszerzenie zakresu kontroli bez imiennego upoważnienia do kontroli do okresu kilku miesięcy 2012 r., jak i w drugą stronę do kilku miesięcy 2016 r.;

5) art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez kwestionowanie samo-obliczenia dokonanego przez Spółkę, gdy organ nie ma już podstawy .prawnej do przeprowadzenia postępowania za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r.;

6) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie sprzeczne z prawem polegające na wykorzystaniu dowodów sprzecznych z prawem co wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydanych dla Spółki A.-D. za sierpień, listopad 2012 r., za 2014 r. dla A.-D. oraz za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. dla E. A.;

7) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu z uwagi na przerzucanie przez organ ciężaru postępowania na podatnika;

8) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie dowodów z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. za okres sierpień, listopad 2012 r., marzec, wrzesień, październik 2014 r. wobec spółki A.-D., podczas gdy dowody z tego postępowania nie mogą być wykorzystane do żadnego skutecznie wszczętego postępowania;

9) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie dowodów z postępowania prowadzonego wobec firmy A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. za październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r., bez ich weryfikacji ze stanem faktycznym;

10) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzyjęcie ustaleń dokonanych wobec PPH M. Plus przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres od stycznia 2013r. do lipca 2013r., wbrew treści przesłanego protokołu;

11) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzyjęcie ustaleń dokonanych wobec PUH J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., wbrew treści przesłanego protokołu z czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Skarbowy w B.;

12) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w stosunku do spółki A. za okres styczeń, lipiec 2013 r. i kwiecień 2014 r.;

13) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. dokonanych wobec kontrahenta PPH F. M. M. za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., kwiecień 2014 r. i zawartych w protokole kontroli;

14) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. dokonanych wobec kontrahenta PPH M. R. M., bez weryfikacji usług pakowania produktów świadczonych przez spółkę A.;

15) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzyjęcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za styczeń 2013r. wobec spółki A.-D.;

16) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres styczeń, grudzień 2013 r. wobec Spółki za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r., w którym Spółka nie prowadziła działalności;

17) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za kwiecień 2014 r. wobec Spółki za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., podczas gdy ww. organ nie prowadził żadnego postępowania wobec Spółki za okresy styczeń-kwiecień 2014 r.;

18) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okres sierpień, listopad 2012 do ustalenia transakcji ze Spółką, bez przeprowadzenia żadnego postępowania za ten okres;

19) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. do ustalenia transakcji z A.-M. sp. z o.o. oraz za okres od maja do grudnia 2013 r. z C. sp. z o.o., bez przeprowadzenia postępowania za ten okres;

20) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres styczeń, grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. wobec A. sp. z o.o., bez przeprowadzenia weryfikacji w stanie faktycznym, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał tylko ustaleń za grudzień 2013 r.;

21) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okresy sierpień i listopad 2012 r., wobec spółki S. w zakresie zakupu nieruchomości w K. przy ul. [...] w miesiącach kwiecień, wrzesień, październik 2014 r. bez weryfikacji stanu faktycznego;

22) art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne podważenie treści dokumentów urzędowych dotyczących pojazdów oraz nieruchomości;

23) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie transakcji za pozorne wbrew dokumentom urzędowym, jakie stanowią protokoły sporządzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów;

24) art. 88 ust. 3 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie transakcji za pozorne tylko na podstawie stwierdzenia, iż podmioty w nich uczestniczące są powiązane osobowo, bez weryfikacji tych transakcji;

25) art. 155 w zw. z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowód zeznania K. P. bez uwzględnienia okoliczności, iż w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. to nie ona prowadziła księgi rachunkowe Spółki, lecz biuro księgowe A. i księgowa S. K.;

26) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowód zeznań A. J. oraz K. G. do postępowania przeprowadzonego w spółce A.-D. za okres sierpień i listopad 2012 r., bez weryfikacji tych zeznań ze stanem faktycznym;

27) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowód zeznań K. P., wobec braku świadczenia przez nią usług na rzecz Spółki w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.;

28) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie zeznań S. K., która w ramach umowy o pracę świadczyła usługi księgowe na rzecz A. sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., w zakresie zmiany w Spółce rejestrów sprzedaży i zakupów w kontrolowanym okresie;

29) art. 121 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak ujęcia w decyzji ustaleń z czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym protokołów oględzin magazynu w Z. przy ul. [...] w marcu 2014r., oraz oględzin siedziby E. A. przy ul. [...] w K.;

30) art. 172 w zw. z art. 173 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak protokołu badania ksiąg za kontrolowane okresy i w związku z tym nie odniesienie się do zastrzeżeń Spółki, co powoduje naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej oraz podważa ustalenia w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług;

31) art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podmioty powiązane są zwolnione z podatku od towarów i usług przy nabyciach nieruchomości, co stanowi rażące naruszenie neutralności podatku od towarów i usług, oraz przyznanie organowi uprawnień poza swoim zakresem kompetencji;

32) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie prowadzonej działalności przez Spółkę, jako niespełniającą wymagań definicji, wobec niedostrzeżenia przez organ pierwszej instancji zdarzeń gospodarczych potwierdzających rzeczywisty charakter działalności, co stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania;

33) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie kontrahentom Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje;

34) art. 108 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi za nierzeczywiste na podstawie braku doświadczenia życiowego i braku logicznego myślenia, co stanowi podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego wobec kontrolujących;

35) art. 108 poprzez wykazanie, iż podmiot nie spełnia kryterium zysku określonego na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kontrolowana Spółka jest osobą prawną;

36) art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne sformułowanie rozstrzygnięcia oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego adekwatnego do kontrolowanego okresu;

37) art. 192 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie Spółki dostępu do części akt sprawy;

38) art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydanym rozstrzygnięciem a rzeczywistym charakterem działalności prowadzonej przez Spółkę, wobec nieskutecznie wszczętego postępowania za w/w okresy 2014 r.

Decyzją z dnia 30 września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na treść art. 240 § 1, art. 243 § 1, § 2 i art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Spółka jako okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania wskazała na brak skuteczności wszczętego postępowania, gdyż Z. G. nie był uprawniony do podejmowania czynności w imieniu Spółki, a w efekcie doręczone mu postanowienia o wszczęciu postępowania za okresy objęte wnioskiem o wznowienie postępowania nie mogły wywołać skutków prawnych i wydane w tych postępowaniach decyzje nie mogą zostać w obiegu prawnym.

Zdaniem organu II instancji, powyższy zarzut nie może być uznany za przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 1 lub pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że B.-M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została założona w dniu [...] czerwca 2013 r. przez J. G. oraz Z. G., który na Zgromadzeniu Wspólników został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. Jednakże Sąd Rejonowy dla [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...] stwierdził, że Z. G. nie może pełnić funkcji prezesa w zarządzie Spółki, gdyż jak wynika z informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Karnego, został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo objęte hipotezą art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W konsekwencji wezwano Spółkę do usunięcia braków w składzie organu tej Spółki, poprzez powołanie nowego członka zarządu.

W dniu [...] stycznia 2014 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwałą nr [...] Spółka powołała K. G. na stanowisko Prezesa Zarządu, a uchwałą nr [...] ustanowiono Z. G. prokurentem spółki B.-M. sp. z o.o. w organizacji - prokura samodzielna. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], do Rejestru Przedsiębiorców wpisano, iż w skład organu zarządu firmy B.-M. sp. z o.o. z siedzibą w W. wchodzi K. G. - P. Zarządu, a Z. G. pełni funkcję prokurenta. Następnie Spółka w dniu [...] października 2015 r. złożyła do Sądu Rejonowego [...] w K. KRS, wniosek o zmianę osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu, powołując na to stanowisko Ł. G. w miejsce K. G. (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy B.-M. sp. z o.o. z dnia [...] maja 2014 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że kwestie prokury reguluje m.in. art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, który w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. stwierdza, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Jednocześnie stosownie do art. 51 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 398), jeżeli wyrok skazujący za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy zmienianej w art. 17 uprawomocnił się przed dniem 1 października 2018 r., a powołanie do pełnienia funkcji, o której mowa w tym przepisie, nastąpiło po dniu 30 września 2018 r., obowiązywanie zakazu ocenia się według art. 18 ustawy zmienianej w art. 17, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ II instancji podniósł, że Z. G. na prokurenta firmy B.-M. sp. z o.o., został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem [...] stycznia 2014 r., natomiast ostatni z wyroków skazujących go uprawomocnił się w dniu [...] lipca 2016 r. W związku z tym obowiązujący od [...] października 2018 r. zakaz sprawowania funkcji prokurenta w przypadku prawomocnego skazania nie będzie miał, zdaniem organu, zastosowania.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że prokurenci mogą dokonywać wszelkich czynności w imieniu spółek od momentu otrzymania pisemnych dokumentów udzieleń prokur, a wpisy prokurentów do rejestrów sądowych mają charakter jedynie deklaratoryjny. Organ stwierdził, że pomimo twierdzenia Spółki prokury trwają od momentu ich udzielenia, a nie dopiero od chwili ujawnienia wpisów w rejestrach sądowych. Pisemne oświadczenia o udzieleniu prokur są jedynymi dokumentami, na który mogą powoływać się prokurenci przed wpisami prokur do rejestrów sądowych, natomiast po dokonaniu wpisów prokur do rejestrów sądowych są nimi także odpisy lub wypisy z KRS. Same wpisy prokur do KRS nie stanowią o ich bycie, wpisy mają bowiem charakter jedynie deklaratoryjny.

W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie czynności procesowe, w wyniku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał dla spółki B.-M. decyzje ostateczne w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2014 r. były podejmowane z udziałem umocowanych organów Spółki, tj. K. G. a następnie z Ł. G. oraz Z. G. (pełniącym w Spółce funkcję prokurenta). Ponadto Z. G. w kontrolowanym okresie mógł skutecznie pełnić funkcję prokurenta Spółki, a czynności podejmowane przez niego w imieniu Spółki (w tym składanie deklaracji podatkowych), były skuteczne w świetle obowiązującego prawa.

Odnosząc się do drugiej podniesionej przez Spółkę przesłanki wznowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że aby zmienić ostateczne decyzje na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były one temu organowi znane; 2) musiały istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej, 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy podniósł, że jako okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzjach z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] powołał się na protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z kontrolą przeprowadzoną w A.-D. sp. z o.o. za sierpień i listopad 2012 r., a zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] oraz postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] kontrole te nie zostały skutecznie wszczęte. Wobec braku skuteczności wszczęcia kontroli za te miesiące nie można, zdaniem Spółki, powoływać zebranych w jej trakcie dowodów, gdyż jest to niezgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem dokumenty zebrane w toku nieprawidłowo wszczętego postępowania wobec A.-D. sp. z o.o. nie mogły być wykorzystane w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania wobec Spółki za miesiąc grudzień 2013 r., marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz grudzień 2014 r.

W ocenie organu II instancji, podnoszona przez Spółkę okoliczność nie może być uznana za przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt sprawy, zakończonej decyzjami z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] oraz nr [...], m.in. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w A.-D. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za marzec, wrzesień i październik 2014 r. Natomiast postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] odnoszą się do wszczęcia postępowania podatkowego w A.-D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012r., a więc nie dotyczą one kontroli podatkowych, z których pochodzą włączone protokoły.

Ponadto na dzień rozpoczęcia i zakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowych za marzec, wrzesień i październik 2014 r. firma A.-D. sp. z o.o. posiadała organy zarządu w osobach: prezes zarządu - U. G., prokurent - Z. G..

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że organ I instancji oparł decyzję na dokumentach, które sam wytworzył, gdyż Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów z powodu braku wszczęcia kontroli za maj 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że decyzje ostateczne będące przedmiotem wniosku o wznowienie nie obejmują rozliczenia za maj 2014 r., za który to miesiąc toczyło się odrębne postępowanie. Natomiast w postępowaniu będącym przedmiotem wniosku o wznowienie Spółka przedłożyła dokumentację podatkową.

Odnośnie zarzutu Spółki, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący ustaleń dokonanych wobec spółki A.-D. należy wyłączyć z akt sprawy i nie powinien on podlegać ocenie organów, ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem przekazania ich do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (podobne stanowisko Spółka prezentowała wobec protokołów kontroli wydanych dla spółek: S., C., E. A., B.-M. za niektóre okresy 2013 r. oraz 2014 r., gdyż zostały one zaskarżone i nie posiadają waloru ostateczności), organ II instancji zauważył, że fakt uchylenia decyzji w sprawie, z której włączono materiał dowodowy nie powoduje, że materiał ten powinien zostać wyłączony. Materiał ten podlega bowiem ocenie wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wskazuje ponadto, że podstawą uznania za pozorną transakcję nabycia nieruchomości przy ul. [...] w K., i w efekcie odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie tej nieruchomości, było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa własności sprzedającego. Spółka nie zgadzając się z tą oceną powołała się na akt notarialny z dnia [...] stycznia 2014 r., wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 10 [...] 2009 r. sygn. akt IC [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt IC [...]. Spółka miała złożyć ww. dokumenty wraz z odwołaniem, jednakże do organu I instancji odwołanie Spółki wpłynęło bez wskazanych w nim załączników. Odnosząc się do tego argumentu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z samej sentencji wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] października 2017 r. (nadesłanej przez Spółkę na wezwanie organu odwoławczego), nie wynika, że spółka E. A. posiadała prawo własności nieruchomości przy ul. [...] w K.. Przede wszystkim jednak organ wskazał, że podstawą zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu ww. nieruchomości był brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zatem fakt czy Spółka E. A. posiada to prawo własności nie miał, zdaniem organu II instancji, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podnoszone przez Spółkę w odwołaniu oraz w pismach z dnia [...] lipca 2019r. i [...] sierpnia 2019 r. zarzuty: niezgodnego z prawem wydania decyzji określających wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przekroczenie zakresu kontroli, art. 87, art. 99, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez kwestionowanie samo obliczenia podatku oraz uwzględnienie nieprawidłowo złożonych deklaracji, art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie transakcji za pozorne, naruszenie art. 86 § 1 w zw. z art. 187, art. 120, art. 194, art. 155, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nierzetelnego i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, nieuzasadnionego podważania treści dokumentu urzędowego, formy sporządzenia protokołu badania ksiąg, błędnego sformułowania rozstrzygnięcia oraz braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także przytoczone wnioski dowodowe, odnoszą się do ostatecznych decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] (a w części w ogóle nie dotyczą niniejszej sprawy, gdyż zawierają fragmenty przyklejone z pism dotyczących postępowań innych powiązanych ze Spółką podmiotów za inne okresy rozliczeniowe), a nie do decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania, tj. decyzji z dnia 15 [...] 2019 r. nr [...] odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznych.

Ponadto podnoszone przez Spółkę argumenty mające świadczyć o wykonywaniu usług marketingowych oraz konfekcjonowania towarów są oparte na tych samych materiałach dowodowych, które podlegały ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w postępowaniu podatkowym za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu II instancji, powyższe zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowych, zmierzają do przeprowadzenia w istocie merytorycznej, instancyjnej kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. Działanie takie jest jednak niedopuszczalne przy rozpoznawaniu sprawy w trybie szczególnym, gdyż w trybie tym nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu w sprawie wznowienia nie można bowiem ponowne badać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Ponadto materiał dowodowy, na który powołuje się Spółka w odwołaniu oraz pismach z dnia [...] sierpnia i [...] sierpnia 2019 r. istniał i był znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w momencie wydawania decyzji wymiarowej natomiast odmienna od stanowiska organów interpretacja materiału dowodowego przez Spółkę nie posiada znamion przesłanki, o której mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej, będącej przedmiotem badania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zobowiązania podatkowe za kontrolowany okres, tj. grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2014 r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych przedawnienie nastąpiłoby zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2019 r. za grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014 r., a za grudzień 2014 r. - z upływem 31 grudnia 2020 r. Ponadto organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki, o czym została zawiadomiona w dniu [...] stycznia 2019 r. Tym samym powyższy zarzut jest bezzasadny.

Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę argumentów, że odmówiono jej możliwości zapoznania się z aktami sprawy, nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a co więcej odmówiono jej prawa wglądu do części akt sprawy i w efekcie nie uznano za dowód aktu notarialnego zakupu nieruchomości lokalowej z dnia [...] czerwca 2014 roku jako samodzielnego lokalu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przypadku stawienia się strony w organie oraz zapoznania się z materiałem dowodowym, sporządzana jest stosowna adnotacja potwierdzająca dokonanie tej czynności. Natomiast w przypadku odmowy dostępu do części akt organ, zobowiązany jest okoliczność tę udokumentować wydaniem stosownego postanowienia. W niniejszej sprawie dokumenty takie nie zostały jednak sporządzone. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty Spółki dotyczące odmowy zapoznania się z aktami oraz niewyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, gdyż zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] (BA: [...]), stosownie do art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poinformowano Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wznowionego postępowania, zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało wysłane w dniu [...] lutego 2019 r. na adres Prezesa Zarządu Spółki Ł. G., jednak pomimo podwójnego awizowania (w dniu [...] lutego oraz w dniu [...] lutego 2019 r.) Spółka go nie odebrała. Również w terminie późniejszym Spółka nie skorzystała z możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału dowodowego.

Za bezprzedmiotowy organ odwoławczy uznał również zarzut Spółki w kwestii odmowy wglądu do części akt sprawy, gdyż w odwołaniu nie wyszczególniła ona dokumentów, z którymi nie mogła się zapoznać, a w aktach sprawy brak jest postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o odmowie wglądu do akt. Zdaniem organu II instancji, również zarzut nie uznania przez organ I instancji za dowód aktu notarialnego zakupu nieruchomości lokalowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Akt notarialny, o którym mowa powyżej, znajduje się bowiem w tomie I akt postępowania podatkowego za czerwiec 2014 r. na str. [...] i został oceniony w decyzji określającej podatek od towarów i usług za ten miesiąc wraz z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji w trybie wznowienia wyszczególnione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem organ I instancji prawidłowo odmówił zmiany ostatecznych decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...]

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się B. B. i pismem z dnia [...] października 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia i nakazanie przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wynikającej ze złożonej nieskutecznie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. oraz nakazanie przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r. z powodu wykorzystania w tych postępowaniach dowodów z postępowania nieskutecznie wszczętych wobec A.-D. sp. z o.o. za okresy sierpień, listopad 2012 r., styczeń-grudzień 2013 r., styczeń-lipiec 2014 r. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci braku powtórnego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, który powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w zakresie uznania, iż nie naruszono zasad postępowania, chociaż z dokumentów wynika, iż je rażąco naruszono;

- art. 127 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci braku powtórnego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, który powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w zakresie uznania, iż dokonano prawidłowej oceny badania ksiąg Spółki, podczas gdy z powodu uznania działalności Spółki za pozorną nie włączono protokołu jako dowodu;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci braku powtórnego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, który powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji innego organu w zakresie uznania, iż nie naruszono zasad postępowania, chociaż z dokumentów wynika, iż je rażąco naruszono, co wynika z decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanych przez DIAS w K. wobec spółki C. sp. z o.o. za styczeń, luty, maj, czerwiec 2013 r. oraz wobec spółki S. za okresy styczeń, kwiecień, lipiec 2013 r. oraz kwiecień 2014 r.;

- art. 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony, nawet gdy te dowody są stwierdzone poprzez dokumenty urzędowe;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wskazane przez organ czynności procesowe nie spełniają przesłanki wymaganej przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, czy postanowienie, którym wydłużono termin zakończenia postępowania po jego ustawowym upływie były doręczone Spółce przed czy po upływie terminu kontroli;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, czy wszystkie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za wymienione w decyzji okresy zostały doręczone Spółce w jego ustawowym terminie, tj. sześciu miesięcy od daty doręczenia protokołu kontroli, czy też były postanowienia doręczane Spółce po upływie tego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ujęcie jako dowodów z postępowań, które nie zostały skutecznie wszczęte wobec A.-D. sp. z o.o., a w całości organ I instancji wydał decyzje na materiale dowodowym dotyczącym tej Spółki;

- art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. na adres siedziby Spółki podczas, gdy wcześniej, tj. w dniu [...] listopada 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie uchylenia NIP Spółce z powodu posługiwania się nieaktualnymi danymi adresowymi;

- brak należytego uzasadnienia odmowy zastosowania art. 240 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność poświadczenia nieprawdy w dokumentach organu I instancji;

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 5A ww. ustawy, przez odmowę uznania istnienia nadpłaty podatku;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie w dniu [...] września 2019 r. braku zobowiązania, podczas gdy uprawnienie organu podatkowego wygasło w dniu [...] października 2013 r.

- art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez ich wadliwe niezastosowanie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 31 sierpnia 2020 r. oraz wyrażeniem pisemnej zgody przez obie strony niniejszego postępowania przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Oznacza ona, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, gdyż doznaje pewnych ograniczeń, a to z uwagi na możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji. Sposobność ku temu stwarzają nadzwyczajne tryby przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Jednym z takich trybów jest wznowienie postępowania będące instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli wystąpi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W treści wniosku o wznowienie postępowania podatkowego strona skarżąca powołała się na dwie podstawy wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

Przechodząc do omówienia pierwszej z wymienionych przez skarżącą Spółkę przesłanek wskazać należy, że norma z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., stanowiąc o fałszowaniu dowodów odnosi się do popełnienia przestępstwa sfałszowania dowodu lub innego przestępstwa, co wynika wprost z brzmienia art. 240 § 2 O.p., który dla jego wykazania - co do zasady - wymaga orzeczenia właściwego sądu. Tak więc w kwestii oceny czy doszło do sfałszowania dowodu winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy, sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Pierwszy obejmuje sytuację, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet) a po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Zatem oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Podkreślić przy tym należy, że pojęcie "fałszywy" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie może być utożsamiane z odmienną oceną materiału dowodowego forsowaną przez skarżącego.

Jeżeli natomiast chodzi o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to wyjaśnić należy, że obejmuje ona te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 i § 2 O.p. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy zaoferowany materiał nie tylko w ocenie strony ma charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie był już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego w ogóle istnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie art. 243 O.p. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Czy zatem są to nowe dowody, bądź okoliczności, czy też były one już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym wymaga sprawdzenia w ramach wstępnego badania w trybie określonym w art. 243 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy i nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Przyjąć należy, że zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572). Skoro bowiem strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, w tym również na wezwanie organów, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania "zwykłego" to tym samym przedłożenie przez stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności nie uzasadniają uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...]

Zdaniem strony skarżącej, postępowanie podatkowe w ww. sprawach nie zostało skutecznie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., gdyż Z. G. nie był uprawniony do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności, a w związku z tym wydane decyzje nie mogą zostać w obiegu prawnym.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że skarżąca Spółka została założona w dniu [...] czerwca 2013 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu został powołany Z. G.. Powołanie to zostało zakwestionowane przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że Z. G. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. W związku z powyższym w dniu [...] stycznia 2014 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwałą nr [...] K. G. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu, a uchwałą nr [...] ustanowiono Z. G. prokurentem spółki B.-M. sp. z o.o. w organizacji - prokura samodzielna. Potwierdzają to informacje z Rejestru Przedsiębiorców, zgodnie z którymi na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] wpisano, iż w skład organu zarządu firmy B.-M. sp. z o.o. z siedzibą w W. wchodzi K. G. - Prezes Zarządu, a Z. G. pełni funkcję prokurenta. Z kolei w dniu [...] maja 2014 r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników firmy B.-M. sp. z o.o. na stanowisko Prezesa Zarządu powołano Ł. G. w miejsce K. G.. Wniosek o zmianę wpisu do Rejestru Spółka złożyła do Sądu Rejonowego [...] w K. w dniu [...] października 2015 r.

Prawidłowo organy obu instancji zauważyły, że zgodnie z treścią art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., zwanej dalej k.s.h.) nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Przepis ten w tym brzmieniu obowiązuje od 1 października 2018 r. Z kolei zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) jeżeli wyrok skazujący za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy zmienianej w art. 17 uprawomocnił się przed dniem 1 października 2018 r., a powołanie do pełnienia funkcji, o której mowa w tym przepisie, nastąpiło po dniu [...] września 2018 r., obowiązywanie zakazu ocenia się według art. 18 ustawy zmienianej w art. 17, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z akt sprawy Z. G. na prokurenta firmy B.-M. sp. z o.o., został powołany z dniem [...] stycznia 2014 r., natomiast ostatni z wyroków skazujących go uprawomocnił się w dniu [...] lipca 2016 r. (wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] lutego 2016 r. sygn. akt II K [...]). Oznacza to, że obowiązujący od [...] października 2018 r. zakaz sprawowania funkcji prokurenta w przypadku prawomocnego skazania nie miał w stosunku do Z. G. zastosowania, a w związku z tym mógł on pełnić funkcję prokurenta Spółki, zaś czynności podejmowane przez niego w jej imieniu były skuteczne.

Tym samym należy uznać, że wszelkie czynności procesowe podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z udziałem Z. G. oraz Prezesa Zarządu Spółki (tj. K. G., a następnie z Ł. G.) były prawidłowe.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca podnosząc w skardze, że na bycie prokurentem osoba pełniąca tą funkcję może skutecznie powoływać się dopiero z chwilą ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z treścią art. 1098 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., zwanej dalej k.c.), udzielenie i wygaśnięcie prokury podlega zgłoszeniu do rejestru przedsiębiorców. Zgłoszenie, o którym mowa w tym przepisie jest obowiązkowe, jednak wpis prokury nie ma charakteru konstytutywnego. Prokura jest więc ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis do rejestru ma natomiast istotne znaczenie z punktu widzenia pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury. Z. G. mógł zatem wykonywać obowiązki prokurenta od momentu powołania go na tą funkcję, czyli jeszcze przed wpisaniem prokury do rejestru. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] było prawidłowe.

Za niezasadne należy uznać powoływanie się przez stronę skarżącą na okoliczność, że Z. G. nie mógł pełnić funkcji prokurenta skoro w innym postępowaniu, dotyczącym A.-D. sp. z o.o., organy podatkowe zakwestionowały możliwość pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu z uwagi na treść art. 18 § 2 k.s.h. Należy zauważyć, że dopiero ww. ustawą z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw w treści art. 18 § 2 k.s.h. dodano, że prokurentem nie może być osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Do dnia 1 października 2018 r. przepis ten przewidywał jedynie, że osoba skazana prawomocnym wyrokiem za wymienione w nim przestępstwa nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem. Tym samym podnoszone przez stronę okoliczności związane z postępowaniem podatkowym toczącym się wobec A.-D. sp. z o.o. dotyczyły innego stanu faktycznego i prawnego i nie mogły być wzięte pod uwagę w niniejszym postępowaniu. Jak to już zatem zostało powyżej wskazane Z. G. mógł pełnić funkcję prokurenta skarżącej Spółki a podejmowane przez niego w jej imieniu czynności były skuteczne.

Do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nie mogła również doprowadzić przytaczana przez stronę skarżącą okoliczność, że organ ten w swoich decyzjach powołał się na protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z kontrolą przeprowadzoną w A.-D. sp. z o.o. za sierpień i listopad 2012 r., gdyż zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] oraz postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] kontrole te nie zostały skutecznie wszczęte. Jak słusznie zauważył organ II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt sprawy m.in. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w A.-D. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za [...], wrzesień i październik 2014 r. Natomiast wymienione przez skarżącą Spółkę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] i z dnia [...] września 2017 r. nr [...] dotyczyły wszczęcia wobec A.-D. sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012 r., a więc za okresy, których nie dotyczyły włączone przez organ I instancji protokoły kontroli. Ponadto na dzień rozpoczęcia i zakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowych za marzec, wrzesień i październik 2014 r. firma A.-D. sp. z o.o. posiadała osoby uprawnione do działania w jej imieniu: Prezesa Zarządu - U. G. oraz prokurenta - Z. G..

Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony skarżącej, że decyzje z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. oparł na dokumentach, które sam wytworzył Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania Z. G. przedłożył na wezwanie organu z dnia [...] października 2014 r. część dokumentów za [...] 2014 r., rejestry sprzedaży i zakupu bez faktur lub innych dokumentów źródłowych za czerwiec 2014 r. Z kolei rejestry zakupu i sprzedaży VAT wraz z fakturami VAT za okres czerwiec- wrzesień i grudzień 2014 r. oraz trzy brakujące faktury za [...] 2014 r. zostały przedłożone w dniu [...] lutego 2015 r. Również w toku kontroli prowadzonej za grudzień 2013 r. Z. G. przedłożył rejestry zakupów i sprzedaży VAT, faktury VAT i umowy. Tym samym decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. zostały wydane w oparciu o dostarczone przez stronę skarżącą dokumenty, a nie wytworzone przez ten organ.

Odnośnie podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii uznania za pozorną transakcji nabycia nieruchomości przy ul. [...] w K. i odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie tej nieruchomości, wskazać należy, że zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu ww. nieruchomości było związane z ustaleniami, że w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Tym samym to, czy spółka E. A. posiadała prawo własności do tej nieruchomości nie miało przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadne Sąd uznał podnoszone przez Spółkę w treści skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż większość z nich w swej istocie odnosi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] oraz nr [...] i zmierza do podważenia jej prawidłowości, a nie do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. Jak to już jednak zostało powyżej wskazane postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły ww. decyzje organu I instancji z dnia [...] listopada 2017 r. Sąd uznał, że nie doszło do ich przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. były zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2014 r., które przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. Kwestionowane przez stronę skarżącą decyzje zostały wydane w dniu [...] listopada 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Rozważanie zatem czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, tak jak chce tego Spółka w skardze, jest zbędne.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. na adres siedziby Spółki podczas, gdy wcześniej, tj. w dniu [...] listopada 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie uchylenia NIP Spółce z powodu posługiwania się nieaktualnymi danymi adresowymi. Jak wynika z akt sprawy decyzje z dnia [...] listopada 2017 r. zostały wysłane na adres siedziby Spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. ul. [...] w W.. Adres ten nadal widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym co potwierdza znajdujący się na k. [...] akt sądowych wydruk z tego Rejestru z dnia [...] stycznia 2020 r. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że wysłał decyzję na adres siedziby Spółki opierając się na domniemaniu prawidłowości wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli natomiast adres siedziby Spółki uległ zmianie to powinna ona o tym fakcie poinformować organ (art. 146 O.p.) tym bardziej, że wiedziała o toczącym się postępowaniu i powinno jej zależeć na pozostawaniu w kontakcie z organem i otrzymywaniu od niego korespondencji. Późniejsze kierowanie przez organ korespondencji na adres Prezesa Zarządu skarżącej Spółki było spowodowane ustaleniem, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w W. została rozwiązana w dniu [...] września 2017 r. Mimo to Spółka do tej pory nie podała nowego adresu swojej siedziby, a do korespondencji z organami i Sądem wykorzystuje adresy zamieszkania swojego Prezesa Zarządu i prokurenta.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, gdyż w jego ocenie organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Jak wspomniano na wstępie, wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją wyjątkową, szczególną w tym względzie, że nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy lecz ustaleniu, czy w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiła jedna (lub kilka) enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek. Dopiero po spełnieniu tego podstawowego warunku - istnienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy może oceniać, czy jej zaistnienie miało wpływ na treść wydanej decyzji i w jakim zakresie. Skoro skarżąca Spółka we wniosku o wznowienie wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p., jako przesłanki do wznowienia postępowania, zaś organy przyjęły, że przesłanki te nie wystąpiły, w ramach postępowania wznowieniowego nie można było przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do innego ustalenia stanu faktycznego niż przyjęty pierwotnie w sprawie.

Spółce zapewniono też możliwość czynnego udziału w postępowaniu, gdyż zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. oraz zawiadomieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. strona skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z możliwości tej skarżąca Spółka skorzystała przesyłając do organu II instancji dwa pisma z dnia [...] sierpnia 2019 r., w których odniosła się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, że Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Jak słusznie zauważył organ II instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. nr [...] wskazane przez stronę skarżącą w treści pisma z dnia [...] sierpnia 2019 r. okoliczności nie dotyczą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 [...] 2019 r., lecz mają na celu jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji zawartymi w decyzjach z dnia [...] listopada 2017 r. Jak to już jednak wielokrotnie podkreślał Sąd postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. Skoro zatem wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie dotyczył okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] marca 2019 r., to odmowa przeprowadzenia rozprawy była prawidłowa.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.