Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 563/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 86a ust.3,4,6, 12,13 i 14, art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit.a , art. 86 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.420.2024.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 września 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.420.2024.2.OS 2023 r. dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia z 28 maja 2024 r. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera, jako najemca, z podmiotem powiązanym (dalej "Wynajmujący"), umowy najmu długoterminowego pojazdów samochodowych. Umowy te dotyczą m. in. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, które nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Pojazdy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej. Ten sam pojazd może być wykorzystywany, w trakcie trwania umowy najmu Wnioskodawcy, przez różne podmioty powiązane z Wynajmującym (różnych najemców), na cele ich działalności gospodarczych, na podstawie umów najmu zawartych przez Wynajmującego z pozostałymi podmiotami powiązanymi, na co Wnioskodawca oraz pozostali najemcy wyrazili zgodę w celu usprawnienia korzystania z floty pojazdów należącej do Wynajmującego przez podmioty powiązane (w tym przez Wnioskodawcę). Wynajmujący oraz wszyscy najemcy (w tym Wnioskodawca) zawarli porozumienie, w którym określono zasady korzystania z pojazdów przez wszystkich najemców, w tym zasady przekazywania pojazdów pomiędzy poszczególnymi najemcami.

Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie z tytułu korzystania z pojazdu w danym miesiącu płacone jest na rzecz Wynajmującego przez podmiot, który faktycznie wykorzystywał pojazd. Oznacza to, że w danym miesiącu, z tego samego pojazdu, mogą korzystać np. dwa podmioty powiązane (najemcy) i oba są obciążane kosztami najmu, w wysokości uzależnionej od przejechanych przez każdego z najemców kilometrów oraz ilości dni korzystania z pojazdu przez każdego z najemców. Wnioskodawca nie zamierza przeznaczać pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu.

Jak wskazał wnioskodawca jednym z warunków do odliczenia 100% VAT z tytułu wydatków związanych z najmem pojazdów i ich eksploatacją, jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach (dalej: "informacja VAT-26") w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art 109 ust. 3 (zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy VAT).

W uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2024 r Spółka wskazała, że w zawartym porozumieniu ustalono następujące zasady:

- pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej najemców,

- najemcy będą korzystać z pojazdów na zasadach określonych w obowiązujących u nich regulaminach używania samochodów służbowych do celów służbowych,

- najemcy zobowiązują się korzystać z udostępnionej przez Wynajmującego aplikacji, umożliwiającej monitorowanie położenia i przebiegu pojazdów za pomocą zainstalowanej w pojazdach nawigacji GPS,

- najemcy na bieżąco będą informować Wynajmującego o zapotrzebowaniu na pojazdy oraz o statusie wykorzystania pojazdów, będących w ich posiadaniu, zaś Wynajmujący udostępnia najemcom informacje o pojazdach zwróconych przez poszczególnych najemców, które mogą być udostępnione innym najemcom,

- każdorazowe przekazanie pojazdu następuje na podstawie protokołu zdawczoodbiorczego, podpisanego przez przedstawiciela Wynajmującego i najemcy, a w przypadku przekazania bezpośrednio między najemcami, za zgodą Wynajmującego - protokołu podpisanego przez przedstawicieli najemców dokonujących zwrotu i odbioru pojazdów,

- przekazanie pojazdów nie jest jednoznaczne z zaprzestaniem wykorzystania ich do celów związanych z działalnością gospodarczą najemców ani ustaniem stosunku najmu, ponieważ pojazdy te nadal mogą być wykorzystywane przez najemcę, jeśli w tym samym czasie nie korzysta z nich inny najemca. Fakt oraz moment zmiany użytkownika danego pojazdu, odnotowywany jest na bieżąco w aplikacji powiązanej z nawigacją GPS, zainstalowaną w danym pojeździe.

Wnioskodawca podkreślił, że przekazanie pojazdu na rzecz innego najemcy nie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie ponownie korzystał z danego pojazdu. Dopóki obowiązuje umowa najmu zawarta przez Wnioskodawcę z Wynajmującym, może on ponownie korzystać z danego pojazdu (jeśli w tym samym czasie nie korzysta z niego inny najemca). Oznacza to, ze dany pojazd może być w posiadaniu Wnioskodawcy np. kilka tygodni lub miesięcy, po czym zwrócony Wynajmującemu (lub na polecenie Wynajmującego przekazany bezpośrednio innemu najemcy) i ponownie przyjęty do korzystania przez najemcę po okresie przerwy. Okresy korzystania z danego pojazdu mogą być również krótsze, np. Wnioskodawca korzysta z danego pojazdu dwa dni i zwraca Wynajmującemu na jeden dzień, po czym ponownie przyjmuje pojazd do korzystania na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą. Istotą zawartej umowy najmu jest to, że Wynajmujący udostępnia Wnioskodawcy jako najemcy całą flotę samochodów, w zależności od bieżącego zapotrzebowania najemcy. Najemca w jednym czasie może korzystać z kilkunastu lub kilkudziesięciu samochodów i na bieżąco zwracać część pojazdów Wynajmującemu lub pobierać do korzystania kolejne pojazdy, w zależności od wielkości zapotrzebowania.

W związku z wynajmowanymi pojazdami Wnioskodawca będzie ponosił koszt czynszu najmu. Możliwe jest też ponoszenie przez Wnioskodawcę innych wydatków eksploatacyjnych (np. zakup paliwa, wymiana oleju), ale zaznaczyła Spółka, że to nie dotyczy przedmiotu wniosku o interpretację. Wydatki od których nabywca zamierza odliczać VAT będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę jako na nabywcę, co też nie dotyczy przedmiotu wniosku o interpretację.

Według Wnioskodawcy wynajmowane pojazdy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są one pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością jest nieistotne. Wnioskodawca wykluczył możliwość wykorzystywania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślił Wnioskodawca, że pojazdy pozostają do dyspozycji użytkowników tylko w czasie realizacji obowiązków na rzecz Wnioskodawcy. Pojazdy są wyposażone w GPS kontrolujący lokalizację, w której będzie znajdował się użytkownik oraz w aplikację, która ewidencjonuje wszelkie przejazdy pojazdem w czasie rzeczywistym, tym samym zapewniony jest nadzór nad wykorzystaniem pojazdów. Dla pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Najemca posiada regulamin używania samochodów, który zakazuje użytkowania pojazdów do celów prywatnych. Regulamin akceptowany jest przez osoby, które korzystają z pojazdów (np. pracowników najemców). Jednocześnie jak wyżej wskazano, z uwagi na system GPS/aplikację, istnieje możliwość kontroli trasy przebiegu pojazdu, a tym samym weryfikacji, czy był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą - w ocenie Wnioskodawcy pytanie w tym zakresie nie dotyczy jednak przedmiotu wniosku o interpretację.

Co do sposobu sprawowania kontroli nad danym pojazdem w przypadku przekazania go innemu najemcy wnioskodawca wskazał, że po przekazaniu pojazdu innemu najemcy, Wnioskodawca nie ma kontroli nad danym konkretnym pojazdem, gdyż czasowo z niego nie korzysta. W tym czasie nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja. Kontrolę nad pojazdem przejmuje w tym czasie najemca, który faktycznie korzysta z pojazdu i ten najemca prowadzi za czas korzystania ewidencję. Przez cały okres korzystania z danego pojazdu, kontrolę nad nim ma Wynajmujący, który ma dostęp do GPS i aplikacji. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, każdy z najemców, korzystających z samochodu, wdrożył u siebie regulamin, wykluczający możliwość używania samochodów do celów prywatnych. Jednocześnie w zawartym porozumieniu pomiędzy Wynajmującym a najemcami, najemcy potwierdzają względem siebie wzajemnie, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie na cele związane z ich działalnością gospodarczą. Samochody są przez cały czas kontrolowane za pomocą aplikacji i systemu GPS przez aktualnego użytkownika/najemcę samochodu oraz przez Wynajmującego. W ocenie Wnioskodawcy powyższe pytanie nie dotyczy jednak przedmiotu wniosku o interpretację.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wprowadził regulamin wewnętrzny - Politykę Samochodową Pracodawcy - Regulamin używania samochodów służbowych dla celów służbowych związanych z obowiązkami pracowniczymi, obowiązujący zarówno pracowników, jak i inne osoby niebędące pracownikami (np. zleceniobiorca czy też współpracownik prowadzący działalność gospodarczą), a realizujące zadania na rzecz Wnioskodawcy. Użytkownik ma prawo wykorzystywania samochodów służbowych Wnioskodawcy wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, lub obowiązkami pracowniczymi mu powierzonymi. Wnioskodawca wskazuje, że cel wykorzystania samochodów służbowych to w szczególności dojazd do klientów oraz do innych miejsc realizacji zadań na potrzeby Wnioskodawcy, wykonywanie obowiązków przedstawicieli handlowych, zgodnie z ich zakresem obowiązków, odbieranie i zamawianie towarów handlowych i usług na potrzeby Wnioskodawcy, przewożenie pracowników i na miejsca wykonywania pracy, w tym również do lokalizacji zagranicznych, odbiór pracowników jadących w delegację służbową z ich miejsca zamieszkania oraz odwiezienie ich do domu po zakończonej delegacji, realizacja innych zadań zleconych przez Wnioskodawcę, w ramach obowiązków pracowniczych lub na podstawie innych umów zawieranych przez Wnioskodawcę z podmiotami, niebędącymi pracownikami. Regulamin wskazuje ponadto, że samochód służbowy, po jego przekazaniu Użytkownikowi, pozostaje w jego dyspozycji i może być przez niego użytkowany tylko w czasie realizacji obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, oraz w zgodzie z zakresem realizacji zadań wynikających z wiążącej umowy o pracę, lub umowy cywilnoprawnej. Użytkownik nie posiada upoważnienia do korzystania z pojazdów służbowych w czasie dla niego wolnym od pracy, lub dla celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, chyba, że posiada odrębnie zawartą umową o korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Powierzenie pojazdu odbywa się w formie protokołu zdawczo- odbiorczego. Wykorzystanie pojazdów na bieżąco kontrolowane jest za pomocą aplikacji i systemów GPS. W ocenie Wnioskodawcy pytanie w powyższym zakresie nie dotyczy jednak przedmiotu wniosku o interpretację.

Zaznaczył także Wnioskodawca, że istnieje nadzór nad użytkowaniem wynajmowanych pojazdów - w formie GPS, zainstalowanego w każdym z pojazdów oraz aplikacji śledzącej przebyte trasy. Nadzoru dokonuje każdorazowo najemca pojazdu, oddający swoim pracownikom/współpracownikom pojazdy do użytkowania, weryfikując zgodność przebiegu trasy pojazdu z zadaniami powierzonymi przez najemcę użytkownikowi, co jednak też nie dotyczy jednak przedmiotu wniosku o interpretację.

Wnioskodawca podał, że pojazdy garażowane są na parkingu należącym do Wnioskodawcy zlokalizowanym przy siedzibie Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem przypadków określonych w regulaminie:

- celem realizacji zasady szczególnej dbałości o powierzone mienie Wnioskodawcy oraz celem zapewnienia stałej mobilności pracownika wynikającej z charakteru zadań realizowanych przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy, również poza siedzibą Wnioskodawcy, Wnioskodawca może wskazać miejsce parkowania samochodu służbowego przez pracownika po zakończeniu dnia pracy, inne niż siedziba Wnioskodawcy;

- dojazd z miejsca parkowania do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do miejsca parkowania jest realizacją polecenia Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w przypadku korzystania z pojazdów przez innych najemców, pojazdy garażowane są na tożsamych zasadach jak w przypadku Wnioskodawcy.

Sposób wykorzystania danego pojazdu będzie potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, zawierającą dane określone w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja jest prowadzona zgodnie z art. 86a ust. 7 i 8 ustawy VAT przez cały czas trwania umowy najmu. Jeśli w danym miesiącu pojazd nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, ewidencja Wnioskodawcy nie zawiera wpisów za ten okres. W przypadku przekazania pojazdu innemu najemcy, ten inny najemca uwzględnia przebieg pojazdu w prowadzonej przez siebie ewidencji. Ewidencja prowadzona jest za pomocą specjalnej aplikacji, zintegrowanej z systemem GPS i zarządzana jest przez Wynajmującego. Dane ewidencjonowane przez aplikację, rejestrujące każdy przejechany kilometr w czasie rzeczywistym oraz osobę użytkownika, pozwala jednoznacznie identyfikować, który z najemców aktualnie korzysta z pojazdu.

Podkreślił Wnioskodawca, że informacja VAT-26 zostanie złożona do urzędu skarbowego nie później niż do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Możliwe jest złożenie takiej informacji jeszcze przed poniesieniem tego wydatku. Oznacza to, że Wnioskodawca składa/złoży VAT-26 w przypadku przyjęcia danego pojazdu do używania po raz pierwszy, w ramach zawartej umowy najmu. Kolejne przyjęcie tego samego pojazdu do używania, w ramach umowy najmu, po okresie używania przez innego użytkownika/najemcę, deklaracja VAT-26 nie będzie składana ponownie.

Wnioskodawca nie planuje w trakcie obowiązywania zawartej umowy najmu długoterminowego zmiany sposobu wykorzystania użytkowanych pojazdów z wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, inni najemcy również złożą informację VAT-26 i będą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, na podobnych zasadach jak Wnioskodawca.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka ostatecznie, po zastrzeżeniu, że wniosek nie dotyczył prawa do odliczenia 100% VAT z wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z pojazdów do celów działalności gospodarczej, zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zobowiązany jest złożyć jednorazowo zgłoszenie VAT-26 dla każdego pojazdu, będącego przedmiotem umowy najmu, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z danym pojazdem przyjętym w najem na podstawie umowy najmu, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, a sam fakt wykorzystywania tego samego pojazdu przez inny podmiot powiązany (gdzie następuje przekazanie pojazdu między różnymi najemcami), w trakcie trwania umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę, nie wiąże się z obowiązkiem każdorazowej aktualizacji VAT-26 dla przekazanego pojazdu przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Spółki, w przypadku udostępnienia Wnioskodawcy nowego pojazdu przez Wynajmującego, prawidłowym działaniem będzie złożenie zgłoszenia VAT-26 (w celu zgłoszenia w nienowego pojazdu udostępnionego w ramach umowy najmu) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z danym pojazdem przyjętym w najem na podstawie umowy najmu, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, a sam fakt wykorzystywania tego samego pojazdu (zgłoszonego uprzednio przez Wnioskodawcę na druku VAT-26) przez inny podmiot powiązany z Wynajmującym i Wnioskodawcą w trakcie trwania umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę, nie wiąże się z obowiązkiem każdorazowej aktualizacji VAT-26 przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy wnioskodawca nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania pojazdu, tj. nie zamierza przeznaczyć go na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Jak podkreśliła Spółka zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy VAT podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Przyjmując w najem nowy pojazd, Wnioskodawca złoży informację o tym nowym pojeździe naczelnikowi urzędu skarbowego, przesyłając formularz VAT-26.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 14 ustawy VAT, w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12. najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany.

W ocenie Wnioskodawcy, zmianą wykorzystywania pojazdu jest wycofanie pojazdu z oferty przez Wynajmującego, rozwiązanie umowy najmu lub rozpoczęcie wykorzystywania przez Wnioskodawcę pojazdu do celów prywatnych osób wykorzystujących pojazd z upoważnienia najemcy (np. pracowników). Jego zdaniem możliwość korzystania, w czasie trwania umowy najmu, z tego samego pojazdu przez innych podatników (podmioty powiązane) nie powoduje, że dochodzi do zmiany wykorzystywania pojazdu przez Wnioskodawcę.

Spółka skonstatowała, że fakt możliwości korzystania z pojazdu (zgodnie z warunkami wynikającymi z umowy najmu lub odrębnego porozumienia) przez inne podmioty niż Wnioskodawca, nie zmienia okoliczności, że przez Wnioskodawcę pojazd ten nadal jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, pomimo, iż w trakcie korzystania zdarzają się przerwy (w których to przerwach z danego pojazdu korzysta inny najemca). Możliwość nieograniczonego czasowo korzystania z pojazdu nie jest elementem koniecznym do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji z dnia 5 września 2024 r. ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał i omówił przepisy ustawy o VAT związane z przedmiotem wniosku i podkreślił, ze w ich świetle w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają zaś obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany. Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 15 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

Organ interpretacyjny podkreślił, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w rozporządzeniu z dnia 28 września 2021 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1790).

W ocenie organu z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Podkreślił organ, ze możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ interpretacyjny podkreślił takie istotne elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że wynagrodzenie z tytułu korzystania z pojazdu w danym miesiącu płacone jest na rzecz Wynajmującego przez podmiot, który faktycznie wykorzystywał pojazd. Oznacza to, że w danym miesiącu, z tego samego pojazdu, mogą korzystać np. dwa podmioty powiązane (najemcy) i oba są obciążane kosztami najmu, w wysokości uzależnionej od przejechanych przez każdego z najemców kilometrów oraz ilości dni korzystania z pojazdu przez każdego z najemców. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, zawierającą dane określone w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja jest prowadzona zgodnie z art. 86a ust. 7 i 8 ustawy VAT przez cały czas trwania umowy najmu. Jeśli w danym miesiącu pojazd nie jest wykorzystywany przez Spółkę, ewidencja nie zawiera wpisów za ten okres.

W przypadku przekazania pojazdu innemu najemcy, ten inny najemca uwzględnia przebieg pojazdu w prowadzonej przez siebie ewidencji. Przekazanie pojazdu na rzecz innego najemcy nie oznacza, że Spółka nie będzie ponownie korzystać z danego pojazdu. Dopóki obowiązuje umowa najmu zawarta przez Spółkę z Wynajmującym, Spółka może ponownie korzystać z danego pojazdu (jeśli w tym samym czasie nie korzysta z niego inny najemca). Oznacza to, ze dany pojazd może być w posiadaniu Spółki np. kilka tygodni lub miesięcy, po czym zwrócony Wynajmującemu (lub na polecenie Wynajmującego przekazany bezpośrednio innemu najemcy) i ponownie przyjęty do korzystania przez Państwa po okresie przerwy. Okresy korzystania z danego pojazdu mogą być również krótsze. Po przekazaniu pojazdu innemu najemcy, Spółka nie ma kontroli nad danym konkretnym pojazdem, gdyż czasowo z niego nie korzysta. W tym czasie nie jest prowadzona przez Spółkę ewidencja. Kontrolę nad pojazdem przejmuje w tym czasie najemca, który faktycznie korzysta z pojazdu i ten najemca prowadzi za czas korzystania ewidencję. Przez cały okres korzystania z danego pojazdu, kontrolę nad nim ma Wynajmujący, który ma dostęp do GPS i aplikacji.

Organ podkreślił, że Spółka przyjmuje, że posiada prawo do odliczenia 100% VAT w związku z przyjętym sposobem korzystania z pojazdów objętych umową najmu długoterminowego, a jej wątpliwości dotyczą kwestii konieczności każdorazowego składania deklaracji VAT- 26 po ponownym przyjęciu do używania tego samego pojazdu, wymienianego pomiędzy poszczególnymi najemcami będącymi stronami porozumienia, oraz kwestii obowiązku każdorazowej aktualizacji VAT-26 dla przekazanego pojazdu, z uwagi na fakt wykorzystywania tego samego pojazdu przez inny podmiot powiązany, w trakcie trwania umowy najmu zawartej przez Spółkę.

Zaznaczył organ, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie organu należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Złożenie w odpowiednim terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 jest jednym z wymogów, którego spełnienie uprawnia podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, o czym stanowi art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek aktualizacji złożonej uprzednio informacji VAT-26, gdy nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego (stosownie do brzmienia art. 86a ust. 14 ustawy o VAT). Do takiej sytuacji dochodzi m.in., gdy pojazd zgłoszony na druku VAT-26 nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie przekazując innemu najemcy określony pojazd samochodowy Spółka przestaje go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym czasie pojazd ten nie będzie służył działalności gospodarczej prowadzonej Spółkę, będzie służył działalności prowadzonej przez innego najemcę. Tym samym Spółka ma obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy organ podatkowy poprzez złożenie aktualizacji informacji VAT-26, gdyż w/w. informacja stanowi/będzie stanowić bowiem informację o zaprzestaniu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez Spółkę wyłącznie do swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważył organ, że na czas przekazania samochodu innemu najemcy nie będzie Spółka prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu. Zatem nie będzie w Spółce zachowana ciągłość w prowadzonej ewidencji przebiegu danego pojazdu.

Organ podkreślił, że skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a przekazanie samochodów na rzecz innych podmiotów powiązanych (odrębnych najemców) skutkuje tym, iż w danym okresie nie są one wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i ewidencja Spółki nie zawiera wpisów za ten okres, to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z dniem przekazania pojazdu na rzecz podmiotu powiązanego (innego najemcy) następuje zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego. Złożenie aktualizacji VAT-26 będzie więc w tym przypadku stanowić odzwierciedlenie rzeczywistego (faktycznego) wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności.

Podsumowując, mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z przekazaniem przez Spółkę danego pojazdu na rzecz podmiotu powiązanego (innego najemcy) stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, jest/będzie Spółka zobowiązana do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast, w sytuacji, gdy ponownie Spółka rozpocznie wykorzystywanie danego pojazdu wyłącznie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i prowadzenie ewidencji przebiegu dla tego pojazdu, to celem odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem (tj. czynszu najmu, kosztów paliwa, wymiany oleju) jest/będzie Spółka zobowiązana do złożenia druku VAT-26.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną z dnia 5 września 2024 r., domagając się jej uchylenia i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i odmówienie skarżącej, w wydanej interpretacji indywidualnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z korzystaniem z pojazdów samochodowych w sytuacji, kiedy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wykorzystuje pojazdy w całym okresie korzystania z nich, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b) art. 86a ust. 3, 4, 6, 12 i 14 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, konieczne jest ponowne składanie aktualizacji informacji VAT-26 po przekazaniu pojazdu do skorzystania innemu użytkownikowi, wykorzystującemu pojazd w celach prowadzenia działalności gospodarczej oraz ponowne składanie informacji VAT-26 po każdorazowym przejęciu tego samego pojazdu po skorzystaniu z pojazdu przez innego użytkownika, wykorzystującego pojazd w celach prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do argumentacji przedstawionej w uzasadnianiu stanowiska własnego. W szczególności podkreśliła, że wskazane w umowie najmu zasady użytkowania pojazdu przez różnych najemców dowodzą, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie ma mowy o przerwaniu wykorzystywania pojazdu do celów działalności gospodarczej przez skarżącą, ani o jakimkolwiek wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych, co zgodnie z art. 86a jest kluczowe do odliczenia pełnego VAT. Niewykorzystywanie w danym momencie samochodu do działalności gospodarczej, rozumiane jako fizyczny użytek z pojazdu, nie oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Chodzi wyłącznie o brak wykorzystywania samochodu do celów prywatnych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

W przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżonej interpretacji nie wydano z naruszeniem przepisów, o których mowa w zarzutach skargi, a w szczególności art. 86a ust. 3, 4, 6, 12 i 14 ustawy VAT.

Zważyć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Przechodząc do omówienia podniesionych w skardze zarzutów wpierw należy odnieść się do zarzutu opisanego w pkt. a) skargi. Sąd stwierdza, że jest on nietrafny, bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie był przedmiotem interpretacji. We wniosku skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że jej wątpliwości nie dotyczą prawa do odliczenia VAT, ponieważ zakłada, iż takie prawo jej przysługuje. Słusznie zatem organ przyjął tę okoliczność za element opisu stanu faktycznego sprawy, który nie podlega ocenie.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy natomiast realizacji przez podatnika obowiązków, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT, w przypadku wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Podatnik, który zamierza skorzystać z odliczenia w 100% podatku naliczonego, powinien zagwarantować, że pojazd (inny niż pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą), będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W tym celu ustawodawca przewidział konieczność ustalenia przez podatnika wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. na cele prywatne) oraz prowadzenie przez podatnika stosownej ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzającej właściwy (wyłącznie "służbowy") sposób ich wykorzystania (art. 86 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art.86a ust.6 ustawy o VAT).

W myśl art. 86a ust.12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Natomiast w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany (art. 86a ust.14 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez "zmianę wykorzystywania" pojazdu samochodowego. Jednakże należy przyjąć, że chodzi tu o obowiązek aktualizacji informacji w przypadku, w którym samochód dotychczas wykorzystywany wyłącznie do celów działalności miałby uzyskać przeznaczenie mieszane bądź miałby w ogóle przestać być wykorzystywany do działalności. W przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi do sytuacji, w której przestaje być on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i od tego momentu ustaje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, o czym stosowny organ musi zostać powiadomiony (tak: A. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 86 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015). Z treści tego przepisu oraz zasad prowadzenia wymaganej ewidencji należy wywieść wniosek, że chodzi o sposób wykorzystywania danego pojazdu u danego podatnika, a nie u kogokolwiek innego.

Zdaniem Sądu, dokonując zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie naruszył wymienionych wyżej przepisów tj. art. 86a ust. 3, 4, 6, 12 i 14 ustawy o VAT (pkt 2 skargi). Prawidłowo bowiem przyjął, że skoro z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że odliczenie pełnej kwoty VAT przysługuje wówczas, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, to rolą podatnika jest wypełnienie obowiązków, które zagwarantują, że takie będzie faktyczne wykorzystywanie pojazdu. Naprzemienne użytkowanie tych samych pojazdów z innymi podmiotami powoduje, że skarżąca nie ma pełnej kontroli przez cały czas używania danego pojazdu, nie ma pełnego wpływu na sposób jego eksploatacji. W momencie bowiem gdy przekazuje pojazd innemu użytkownikowi, przestaje prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i nie ma też wpływu na to, kto i w jaki sposób będzie go wykorzystywał. W ocenie Sądu, wprowadzone przez skarżącą mechanizmy nadzoru, tj. regulamin, ewidencja pojazdów, urządzenia GPS, nie zapewniają pełnej kontroli wykorzystania pojazdu. Wprawdzie w samochodach są zamontowane systemy GPS i za pomocą aplikacji można śledzić ruch pojazdów, ale dostęp do nich w pełnym zakresie ma jedynie wynajmujący. Sposób wykorzystywania pojazdu przez inne podmioty pozostaje poza kontrolą podatnika, nie można zatem wykluczyć, że pojazd będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza, a przede wszystkim Spółka zaprzestaje pojazd wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej.

Wykorzystanie pojazdu, o którym mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, ma odnosić się do danego podatnika. Oddanie więc pojazdu innemu najemcy lub wynajmującemu oznacza, że podatnik przestaje wykorzystywać pojazd dla celów własnej działalności gospodarczej, a w tej sytuacji następuje u niego zmiana wykorzystania pojazdu, powodująca obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26. Ponowne rozpoczęcie wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej podatnika wiązać się będzie z koniecznością dokonania ponownej aktualizacji informacji VAT-26.

Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny, że przekazując w ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności innemu najemcy określony pojazd samochodowy, skarżąca przestaje go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym czasie pojazd ten nie będzie służył działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a będzie służył działalności prowadzonej przez innego najemcę. W sytuacji zatem, gdy pojazd nie jest wykorzystywany w prowadzonej skarżącą przez działalności gospodarczej, to ma ona obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy organ podatkowy przez złożenie aktualizacji informacji VAT-26. Stanowić to będzie informację o zaprzestaniu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez skarżącą wyłącznie do swojej działalności gospodarczej.

Spółka błędnie przyjmuje zatem, że fakt wykorzystywania danego pojazdu u innego podatnika w taki sam sposób w jaki korzystała ona sama (zgodnie z warunkami wynikającymi z umowy najmu i odrębnego porozumienia) i jaki deklarowała organowi skarbowemu, nie zmienia okoliczności, w związku z którymi powstaje obowiązek aktualizacji informacji zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT. De facto pojazd przestaje być przez Spółkę wykorzystywany w jej działalności gospodarczej i okresowo nie ma nawet takiej możliwości, gdyż pojazd znajduje się we władaniu innego podmiotu i widnieje w jego ewidencji.

Zgodzić się więc trzeba z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku konieczne jest składanie VAT-26 przy każdorazowym przekazywaniu pojazdu innemu najemcy oraz przy ponownym przyjęciu tego pojazdu do używania przez skarżącą.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za bezpodstawny zarzut dokonania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art.86a ust.3,4,6,12 i 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez skarżącą argumentów natury celowościowej, Sąd stwierdza, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadnicze znaczenie ma literalna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a inne rodzaje wykładni tyko wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje satysfakcjonującego rezultatu. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, dlatego w postępowaniu interpretacyjnym nie może zostać uznany jako zasadny argument, że obowiązek składania każdorazowo informacji VAT-26 przy zmianie najemcy danego pojazdu jest dla skarżącej uciążliwy ze względów organizacyjnych, a spowodowane jest to dużym obrotem pojazdami w działalności spółki. Z interpretowanych przepisów nie wynika zaś, że obowiązek aktualizacji informacji VAT-26 może być relatywizowany w zależności od rozmiaru czy modelu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.