Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1, ust. 2b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.79.2023/AMI UNP: 2401-23-253499 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.502 (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej: Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 13 grudnia 2023 r., znak: 2401-IOV2.4103.79.2023/AMI, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 29 września 2023 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 września 2018 r. - sprawdzenie transakcji zakupu nieruchomości położonej w S. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., organ ten ustalił, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT (metoda kasowa) nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. wystawionej w imieniu W.G. przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., tytułem sprzedaży "gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, położonego pod adresem S., ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...], składającego się z działek Nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 69523 m2" na kwotę netto: 2.642.276,42 zł oraz VAT: 607.723,58 zł, gdyż faktura ta dokumentowała czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. 2024.361, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.t.u.)

W konsekwencji Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał 29 września 2023 r. decyzję znak: [...], w której dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz na podstawie przepisu art. 112b u.p.t.u. ustalił za ten okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 60.772,00 zł (materiał dowodowy będący podstawą ustaleń - str. 12-25 decyzji).

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, nie podzieliła stanowiska organu podatkowego.

Ponadto 1 grudnia 2023 r. do Dyrektora wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2023.2383 ze zm., dalej: O.p.), w obecności jej pełnomocnika/ów oraz z udziałem komornika sądowego I. O. i W.G., celem ustalenia stanu faktycznego, tj. czy majątek, będący przedmiotem sprzedaży licytacyjnej, został zbyty w ramach działalności gospodarczej zbywcy, czy z jego majątku prywatnego, a w konsekwencji, czy komornik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż licytacyjną zgodnie z przepisami podatkowymi.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność stwierdzenia przez Naczelnika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu położonych w S. przy ul. [...] objęta księgą wieczystą nr [...] na rzecz Spółki w ramach postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego w imieniu W.G. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że podatek naliczony w łącznej kwocie 607.723,58 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. wystawionej w imieniu W.G. przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., tytułem sprzedaży "gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, położonego pod adresem S., ul. [...]", nie mógł być uwzględniony przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.;

- ustalenia przez Naczelnika, na podstawie art. 112 b ust. 1 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w kwocie 60.772,00 zł, płatnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor podkreślił, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji była przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych wobec W.G. przez organy podatkowe obu instancji, jak również w kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2022 r. I SA/Gl 637/22. Sąd ten rozstrzygnął, iż działań W.G. związanych z ww. nieruchomością nie można zakwalifikować jako realizowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że dostawa tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz pojęcia "majątku prywatnego" wynikającej z orzeczenia Trybunału w sprawie C-291/92.

W ocenie Dyrektora, dokonana w imieniu W.G., w drodze licytacji komorniczej, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych przy ul. [...] w S. nie nosiła znamion dostawy działek gruntu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym podatek naliczony w łącznej kwocie 607.723,58 zł, wynikający z ww. faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. nie mógł być uwzględniony przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. jako podatek naliczony, co wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Wnioskowania w powyższym zakresie nie może zmienić przy tym okoliczność, iż zgodnie z art. 2 ustawy o komornikach sądowych, komornik jest funkcjonariuszem publicznym oraz, że na mocy art. 18 i art. 106c u.p.t.u., przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego komornicy są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji uprawnionymi do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką dostawę.

Komornik sądowy dokonuje bowiem transakcji w imieniu podatnika-dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż komornik udokumentował wcześniej tą transakcję, wystawiając w imieniu i na rzecz W.G. fakturę zawierającą kwotę podatku należnego, powinien był wystawić fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 u.p.t.u..

Faktura wystawiona przez komornika, jako płatnika, w celu udokumentowania sprzedaży w trybie egzekucji sądowej nie dowodzi bowiem urzędowo, w rozumieniu ww. przepisu art. 194 O.p., istnienia obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, ani uprawnienia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Dokumenty sporządzone przez komornika w toku egzekucji sądowej stanowią dowód jedynie na okoliczność, że określona osoba nabyła w postępowaniu egzekucyjnym oznaczoną rzecz (towar) za wskazaną w dokumencie cenę.

Odnosząc w dalszej kolejności zasadności ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 oraz przy uwzględnieniu art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 60.772,00 zł, tj. w obniżonym wymiarze 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, Dyrektor uznał je również za prawidłowe.

Dalej Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkował się również do wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, stwierdzając, iż brak podstaw do jego uwzględnienia.

2.4. W skardze na ww. decyzję Dyrektora, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżanej decyzji, jak i decyzji Naczelnika, umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad: legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, postępowania dowodowego, prowadzące do bezkrytycznego przyjęcia w sprawie skarżącej stanu faktycznego ustalonego w innej sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.; art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; art. 200a § 3 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uwzględnienia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą organ który był stroną postępowania, jedynie w danej sprawie, a prawomocny wyrok sądu administracyjnego wiąże inne osoby, tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa, a nadto, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W tym kontekście wyrok WSA w sprawie I SA/GI 637/22, nie wiąże w ogóle Spółki, a wiązał jedynie Naczelnika i Dyrektora, ale jedynie w tamtej sprawie i jedynie w zakresie tego co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia w tamtej sprawie, a nie wiązał w ogóle Naczelnika oraz nie wiąże w niniejszej sprawie Dyrektora;

Dalej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez pominięcie komornika I. O. jako strony postępowania, mimo że była ona płatnikiem podatku, udokumentowanego fakturą, do której to czynności odnosi się rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz której to osoby interes prawny dotknięty jest również skutkami rozstrzygnięcia, albowiem w razie przesądzenia, że wystawiła ona rzeczoną fakturę błędnie i Spółka może skorzystać z odliczenia o którym mowa w sprawie, to I. O. będzie ponosiła wobec niej odpowiedzialność odszkodowawczą.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tych przepisów w sprawie skarżącej w wyniku bezkrytycznego przyjęcia stanu faktycznego ustalonego w innej sprawie;

- art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca w niniejszej sprawie jest pokrzywdzonym i nie można jej przypisać udziału w oszustwie, gdyż dostawy nieruchomości przez komornika nie można oceniać jako mającej jakiekolwiek cechy oszustwa czy nadużycia;

- art. 194 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz art. 2 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych w związku z art. 18 i art. 106c u.p.t.u., poprzez nieuznanie faktury wystawionej przez komornika sądowego działającego jako funkcjonariusz publiczny, za dowód tego co zostało w niej stwierdzone w sytuacji, w której w sprawie nie doszło do korekty tej faktury, ani nie przeprowadzono żadnego przeciwdowodu wobec jej treści.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, iż podstawą wydania decyzji w sprawie podatkowej jest stan faktyczny, który powinien być prawidłowo ustalony na podstawie kompletnego i rzetelnego materiału dowodowego, a co w ocenie skarżącej, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w jej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotowy materiał dowodowy został zgromadzony w toku innego postępowania, w którym skarżąca nie była stroną i w nim nie uczestniczyła, tj. w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wszczętego z wniosku sprzedawcy nieruchomości - W.G.. Naczelnik, wydając zaskarżoną decyzję oparł się na wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2022 r. I SA/GI 637/22, że którego stroną - jako podatnik - był jedynie W.G.a nie Spółka, czy komornik który wystawił sporną fakturę VAT. Natomiast przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika była "sprawa o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu", a więc inna sprawa.

Wskazując na przepis art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z tym przepisem ewentualne związanie organu odnosi się jedynie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania - w żadnej mierze nie odnosi się ono natomiast do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd. Nie można zatem zaakceptować stanowiska organu, że nie mógł czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń, gdyż był związany oceną Sądu.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że skoro nie uczestniczyła ona w postępowaniu dotyczącym wniosku W.G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, to nie mogła brać czynnego udziału w czynnościach dotyczących dowodów zbieranych w tym postępowaniu (tj. przykładowo, nie mogła przysłuchiwać się zeznaniom świadków, jak również wnioskować o przeprowadzenie dowodów itd.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200a § 3 O.p. pełnomocnik stwierdził natomiast, iż w sprawie winny były zostać przesłuchane kluczowe dla sprawy osoby, tj. komornik sądowy I. O. oraz W. G., a skarżąca miałaby możliwość wypowiadania się co wyników postępowania dowodowego.

W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie sposób prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym stanu faktycznego był motywowany upływającym terminem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., niemniej jednak okoliczność ta nie może negatywnie wpływać na jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż te zawsze powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w przepisie art. 2 Konstytucji.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zapewnił, że odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tej nieruchomości dokonała ona w dobrej wierze na podstawie faktury VAT wystawionej przez komornika sądowego, za pośrednictwem którego dłużnik sprzedał tą nieruchomość. Otrzymując fakturę wystawioną przez komornika w imieniu W.G. jako sprzedawcy, Spółka nie miała podstaw powątpiewać w prawidłowość ustalonego przez komornika sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotowej nieruchomości. Ponadto faktura korygująca do spornej faktury VAT nie została skorygowana czy anulowana istnienia, to w obrocie prawnym istnieje nadal powyższy dokument urzędowy, którego treść nie została wobec skarżącej podważona żadnym przeciwnym dowodem. Takim przeciwdowodem nie może być ww. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku W.G., gdyż wyroki same w sobie nie są dowodami, a co więcej, na podstawie przepisów art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., skarżąca nie jest związana tym wyrokiem.

Pełnomocnik zauważył, że organy pierwotnie prezentowały pogląd, iż przedmiotowa czynność dostawy nieruchomości podlegała opodatkowaniu, a zmiana stanowiska w tym zakresie wynikała z faktu wydania ww. wyroku.

Dalej pełnomocnik przywołał wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r. I FSK 1584/10 (w którym Sąd wskazał, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi). Zdaniem pełnomocnika niezależnie od tego, jaki w rzeczywistości jest stan faktyczny niniejszej sprawy, Spółka, działając w dobrej wierze w oparciu o fakturę wystawioną przez komornika sądowego (jako funkcjonariusza publicznego), nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także być penalizowaną poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. stwierdził z kolei, iż - po pierwsze - wynikający z tego przepisu zakaz odliczania podatku naliczonego stanowi wyjątek od reguły, a więc nie można go wykładać ani stosować rozszerzająco, a - po drugie - ma on zastosowanie tylko gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W tym zakresie odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądowe nie powinny odmówić możliwości skorzystania z prawa odliczenia wykazanego na fakturze i zapłaconego podatku od towarów i usług tak długo jak nie zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że nabywca w sposób świadomy, bez zachowania należytej staranności, brał udział w oszustwie lub nadużyciu oraz zapewniając, że tak właśnie było w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że po otrzymaniu faktury od komornika sądowego jako funkcjonariusza publicznego, działającego przy sądzie w oparciu o przepisy prawa, zobowiązanego do prawidłowego ustalenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie miała ona podstaw chociażby przypuszczać, że dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zastrzegł przy tym, że opodatkowania dostawy nieruchomości przez komornika nie można także oceniać jako mającej jakiekolwiek cechy oszustwa czy nadużycia, a zatem nie można odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik podniósł również, że choć Dyrektor wyraźnie wskazuje na to, że błąd co do tego, czy należało wystawić fakturę VAT leżał po stronie komornika, to mimo tego nie dochodzi rekompensaty w zakresie uszczuplonego podatku od komornika, ale od skarżącej, która żadnej winy w skorzystaniu z odliczenia nie ponosiła.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca nie powinna więc ponosić negatywnych konsekwencji w postaci sankcji, o której mowa w art. 112b u.p.t.u. Tym bardziej, iż w zaskarżonej decyzji organ wskazuje, iż błąd leżał po stronie komornika.

Pełnomocnik stwierdził również, że nakładając sankcję pominięto, iż nie można skarżącej przypisać żadnej winy związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, gdyż podmiotem ustawowo zobowiązanym do prawidłowego ustalenia opodatkowania przedmiotu sprzedawanego w trybie egzekucji nie jest nabywca, ale komornik i to komornik, a nie nabywca powinien ponosić negatywne konsekwencje swojego nieprawidłowego działania, jeśli zostanie udowodnione, że w rzeczywistości dostawa nieruchomości udokumentowana wystawioną przez komornika fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestionując wysokość stawki ustalonej sankcji pełnomocnik wskazał, że 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku to bardzo wysoka sankcja, zwłaszcza że przekłada się to na kwotę ponad 60 tysięcy zł, a więc kwotę na którą osoba zarabiająca "średnią krajową" musiałaby pracować około 9 miesięcy. Zauważył także, że art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza dolnej granicy sankcji, a zatem jeśli organ już musiał ją nałożyć (uznając, że sankcja nie może wynieść zero nawet gdy skarżąca nie ponosi żadnej winy), to mógł ją orzec w wysokości całkowicie symbolicznej (tj. np. 0,01%).

2.5. W odpowiedzi, Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wskazując na pełnione przez dodatkowe zobowiązanie funkcje, w tym prewencyjny charakter sankcji podniósł, iż jej ustalenie w wysokości 0,01% jako symbolicznej (tj. 60,77 zł) - jak sugeruje pełnomocnik - z całą pewnością nie spełniłoby takich funkcji, gdyż przede wszystkim nie byłoby adekwatne do wysokości bezpodstawnie odliczonego podatku od towarów i usług (tj. w kwocie 607.723,00zł).

2.6. W piśmie procesowym z 23 września 2024r. pełnomocnik, w nawiązaniu do skargi, podniósł okoliczność wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku z powodu jego przedawnienia w dniu 31 grudnia 2023 roku na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - zawieszenie w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia w VAT za 2018 rok, z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy uznać za nieskuteczne z uwagi na całkowitą instrumentalność wniosku organu o wszczęcie tego postępowania, oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć (w załączeniu) z akt postępowania przygotowawczego, tj.:

1) postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z 29 grudnia 2023 roku (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo, o którym mowa w art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego [dalej: KK] oraz o przestępstwo skarbowe o którym mowa w art. 76 § 1 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego [dalej: KKS], na fakt treści tego postanowienia, w tym umorzenia tego postępowania karnego, podstaw faktycznych i prawnych umorzenia tego postępowania, to jest wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, daty umorzenia, prowadzenia postępowanie w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobowe (ad personam), wskazania Organu jako jedynego adresata, któremu postanowienie doręczono, i tym samym jedynego podmiotu który mógł je zaskarżyć;

2) spisu zawartości (tzw. "przegląd akt") akt postępowania przygotowawczego prowadzanego przez Prokuraturę Rejonową w B. z zawiadomienia Naczelnika na fakt zawartości akt tego postępowania, w tym w szczególności wyszczególnienia pod pozycją Lp. 27 (karta 105) - a więc po otrzymaniu zawiadomienia, a przed wszczęciem śledztwa (karta 106) - sporządzonego dokumentu nazwanego "Analizą przekazanych materiałów przez Naczelnika", a także na okoliczność daty zawiadomienia o przestępstwie (6.09.2023 r.), braku przesłuchania w sprawie Komornika Sądowego, który wystawił fakturę z którą wiąże się sprawa, braku zaskarżenia przez zawiadamiającego postanowienia o umorzeniu postępowania;

3) odpowiedzi Działu Spraw Wierzycielskich do Działu Kontroli Podatkowej Drugiego z dnia 25.08.2023 r. dot. ustalenia daty przedawnienia - karta 096 akt postępowania przygotowawczego, na fakt jej treści, w tym na fakt, że niedługo przed zawiadomieniem organów ścigania o podejrzeniu przestępstwa organy podatkowe ustalały, kiedy upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz że informowały się o tym, zaznaczając że tak się stanie "o ile nie wystąpią okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia";

4) analizy przekazanych materiałów przez Naczelnika - karta 105 akt postępowania przygotowawczego, na fakt jej treści, w tym że osoba, która otrzymała zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, przed wszczęciem śledztwa (karta 106), przeprowadziła analizę materiałów, i na drugiej stronie tej karty doszła do wniosku, że Spółka nie miała świadomości, w szczególności dlatego że fakturę VAT wystawił podmiot budzący zaufanie - komornik sądowy, a tym samym że na podstawie tej analizy powinno dojść do odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego;

5) pisma NUSC do Naczelnika z dnia 7.11.2023 r. zawierającego zapytanie w sprawie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70C O.p. - karty 127-128)

-na fakt jego treści, w tym na fakt zainteresowania organów podatkowych tym, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia.

Pełnomocnik podtrzymał przedstawione w skardze stanowisko oraz wnioski, w szczególności wnioski o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, a także o umorzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2023 roku zobowiązania z tego tytułu.

W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie karne skarbowe w kontekście postępowania podatkowego:

- Prokuratura Rejonowa w B. została zawiadomiona przez Urząd Skarbowy w B. o możliwości popełnienia czynu z art. 286 § 1 Kodeksu Karnego i innych, w konsekwencji czego wszczęta śledztwo w sprawie,

- 28 sierpnia 2023 roku w ramach struktur [...] Urzędu Skarbowego w B. Dział Spraw Wierzycielskich skierował do Działu Kontroli Podatkowej pismo z informacją w przedmiocie ustalenia daty przedawnienia, informując że przedawnienie nastąpi z końcem 2023 roku "o ile nie wystąpią okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia",

- w ciągu około tygodnia od powyższej informacji, w dniu 6 września 2023 roku. Naczelnik skierował do organów ścigania zawiadomienie o przestępstwie - pomimo że postępowanie podatkowe jeszcze trwało,

- 18 października 2023 roku Naczelnik - za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego - zawiadomieniem ([...], nr sprawy: [...]), poinformował Spółkę, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku uległ zawieszeniu 6 października 2023 roku. W tym dniu Prokuratura Rejonowa B. w B. wszczęła postępowanie karne skarbowe. Postępowanie to dotyczy zobowiązania, z którym niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego za ten okres." - pismo w załączeniu,

- 13 grudnia 2023 roku organ podatkowy II instancji wydał decyzję utrzymuję w mocy decyzję organu pierwszej instancji (doręczono Spółce 13 grudnia 2023 roku),

- 28 grudnia 2023 roku Spółka odebrała zawiadomienie z 21 grudnia 2023 roku o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych oraz upomnienie dotyczące braku wpłaty dodatkowego zobowiązania w VAT z art. 112b u.p.t.u.,

- 29 grudnia 2023 roku (a więc dwa dni przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku tj. terminu przedawnienia sprzed zawieszenia biegu terminu przedawnienia) Prokuratura Rejonowa w B. Północ wydała postanowienie (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa w sprawie o czyny z art. 286 § 1 Kodeksu Karnego i inne (zdjęcia w załączeniu), [dalej "Postanowienie"],

- 8 stycznia 2024 roku Spółka otrzymała ze swojego banku informację o blokadzie środków na jej rachunku bankowym w związku z brakiem wpłaty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2018 roku, wynikającego z zaskarżonej do tut. Sądu decyzji organu podatkowego; tego samego dnia Spółka wpłaciła podatek do urzędu skarbowego,

- 12 stycznia 2024 roku Spółka złożyła skargę do tut. Sądu,

- 1 lutego 2024 roku Naczelnik - za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego - zawiadomieniem (UNP: 2472-21-026340, nr sprawy: [...]), poinformował Spółkę, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku biegnie dalej od 14 stycznia 2024 roku. Postępowanie karne skarbowe, które Prokuratura Rejonowa B. w B. wszczęła 6 października 2023 roku zostało prawomocnie zakończone 13 stycznia 2024 roku."- pismo w załączeniu.

Postępowanie było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko", więc oznaczało to, że Spółka, ani Prezes jej Zarządu nie byli stroną postępowania karnego. W związku z tym, o wszczęciu oraz o zakończeniu postępowaniu karnego skarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., Zarząd Spółki nie miał wiedzy dopóki Spółka nie została o tym poinformowana przez Naczelnika w zawiadomieniach odpowiednio z 18 października 2023 roku oraz 1 lutego 2024 roku. Postanowienie mogło być zaskarżone tylko przez Organ - jako zawiadamiającego, jednakże już w dniu 13 stycznia 2024 roku stało się prawomocne, co świadczy o tym, że Organ go nie zaskarżył.

Spółka, choć nie była stronę postępowania karnego, w dniu 4 lipca 2024 roku zwróciła się do Prokuratury Rejonowej w B. z wnioskiem o dostęp do akt postępowania. Prokuratura Rejonowa w B. wyraziła zgodę na przegląd oraz sfotografowanie akt postępowania – sygn. [...].

Z materiałów dostępnych Spółce wynika, że: 1) o zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa skarbowego złożono 6 września 2023 roku, co było poprzedzone analizą z dnia 28 sierpnia 2023 roku dotyczącą niedługo upływającego terminu przedawnienia; 2) na karcie 105 znajduje się analiza materiałów zawiadomienia, przeprowadzona przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, z której treści wynika, że osoba, którą ją przeprowadziła uznała, że Spółka nie miała świadomości (nieprawidłowości swojego działania), w szczególności dlatego, że działała w zaufaniu do komornika sądowego, który wystawił fakturą - co oznacza, że już przed wszczęciem postępowania ustalono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, a tym samym, że postępowanie wszczęte zostanie umorzone; 3) postępowanie prowadzone przez Prokuraturę rozpoczęło się 6 października 2023 roku i zostało prawomocnie zakończone 13 stycznia (postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratura wydała 29 grudnia 2023 roku), 4) czynności zostały zakończone na etapie postępowania przygotowawczego, 5) postępowanie zostało prowadzone w sprawie (in rem); nie zostało przekształcone w fazę ad personam, 6) Organ nie zaskarżył Postanowienia o umorzeniu.

Uzasadniając zarzut instrumentalności postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka wskazała, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego skierowane do Prokuratury przez Naczelnika miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego celem nie było wcale to, aby sprawca opisanego w zawiadomieniu przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego w opisanej sprawie nie powinno odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A skoro tak, to należy uznać, że z dniem 31 grudnia 2023 roku zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2018 roku wygasło wskutek przedawnienia. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki NSA: z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, z 30 marca 2023r. II FSK 2339/20, uchwałę składu 7 sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, wyrok WSA w Gliwicach z 19 października 2023 r. I SA/GI 576/23.

Ponadto, analiza całej sekwencji zdarzeń, jakie miały miejsce w sprawie Spółki (postępowanie KKS zakończone 13 stycznia 2024 roku, czyli dzień po wniesieniu przez Spółkę skargi do WSA i po zapłacie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2018 roku wskutek blokady rachunku bankowego, co nastąpiło 8 stycznia 2024 roku) daje podstawy do osądu, że postępowanie KKS zostało wszczęte tylko po to, by przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2018 roku i "wymusić" zapłatę podatku. Gdy tylko Spółka wniosła skargę do WSA i zapłaciła podatek, dalsze prowadzenie postępowania karnego - z perspektywy organu podatkowego - nie było już "potrzebne", gdyż samo wniesienie skargi przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a podatek Spółka wpłaciła. Zbędność tego postępowania dla Organu wyraziła się też w tym, że nie zaskarżono tego Postanowienia o umorzeniu.

Naczelnik - wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2018 roku - dokonał instrumentalnego wykorzystania zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego, mając za cel doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2018 roku i w tym czasie wyegzekwowania zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej do Sądu decyzji organu podatkowego, do czego faktycznie doszło jeszcze przed złożeniem skargi do WSA w konsekwencji zablokowania środków na rachunku bankowym Spółki 8 stycznia 2024 roku; gdyby nie zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie w VAT za wrzesień 2018 roku przedawniłoby się 31 grudnia 2023 roku tj. 8 dni przed faktyczną datą zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej do Sądu decyzji organu podatkowego. W konsekwencji, wszczęcie postępowania karnoskarbowego powinno zostać uznane za niewywołujące skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, gdyż w sprawie nie istniała dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia postępowania przygotowawczego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione.

3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej nabycie wieczystego użytkowania wystawionej przez komornika sądowego w imieniu podatnika, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2018 r.

Skarżący kwestionując zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną. Podnosi także zarzut przedawnienia w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

3.3. Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny, albowiem wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób w niej wskazany. Sąd nie podzielił bowiem zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w szczególności tych, które zmierzały do podważenia ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku tut. Sądu poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, przeprowadzenie rozprawy czy też dopuszczenie do udziału w postępowaniu komornika sądowego, który wystawił sporną fakturę. Wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, tj. przesądzenia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT stwierdzającej nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Prawomocne przesądzenie ww. wyrokiem kwestii opodatkowania tej czynności determinują bowiem prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Wykazany na spornej fakturze podatek nie jest bowiem podatkiem należnym, stanowiącym dla strony skarżącej podatek naliczony. Wykazana na ww. czynność pozostaje bowiem poza systemem VAT.

3.4. Rozważając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że konstrukcja tego podatku opiera się na zasadzie neutralności. Art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na gruncie regulacji krajowych zasadę neutralności wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania w całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi a w przypadku importu towarów - kwota podatku (ust. 2 pkt 1a i b).

Przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wyłącznie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie narusza zasady neutralności, gdyż także jest elementem konstrukcyjnym podatku od podatku od towarów i usług (wyrok NSA w sprawie I FSK 1980/14). Powołany przepis znajduje swoje odbicie w art. 289 dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym prawodawca unijny uznał, że podatnikowi zwolnionemu z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z przepisami - na gruncie Dyrektywy nr 112, tj. art. 167-171 i art. 173-177.

W konsekwencji podatek naliczony powstaje wówczas, gdy powstał podatek należny, co oznacza, że doszło do czynności opodatkowanej w ramach wspólnego systemu podatku VAT. Brak zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do przyznania tego prawa od transakcji (dostaw) zwolnionych od opodatkowania. W istocie naruszałoby to zasadę neutralności. To zasada neutralności wymaga, aby podatek wykazany (zapłacony) na poprzednim etapie obrotu przez wystawcę faktury, mógł podlegać odliczeniu przez nabywcę. Jeżeli określona czynność pozostaje poza systemem VAT, a zatem nie powstał w odniesieniu do nie podatek należny, nie powstał również podatek naliczony.

Z przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt. 6 i pkt 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika z kolei, iż dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie Dyrektor przyjął, że dokonana w imieniu W.G., w drodze licytacji komorniczej, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych przy ul. [...] w S. nie nosiła znamion dostawy działek gruntu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie również uzasadniając prezentowane stanowisko Dyrektor przywołał prawomocny wyrok tut. Sądu z 7 grudnia 2022 r. I SA/Gl 637/22, w którym Sąd rozstrzygnął, iż działań W.G. związanych z nieruchomością położoną przy ul. [...] w S. nie można zakwalifikować jako realizowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że dostawa tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno organ podatkowy jak i Sąd w niniejszej sprawie jest nim związany z mocy art. 170 p.p.s.a. Wyrażona w tym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. II OSK 1409/21).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji rozstrzygnięcie powołanym wyrokiem braku opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości jako wchodzącej w skład majątku prywatnego determinuje możliwość opodatkowana spornej transakcji podatkiem VAT, albowiem czynność ta pozostaje poza system VAT. Oznacza to, że kwota podatku wykazana na fakturze nie stanowi podatku należnego dla jego wystawcy, co przesądza, iż nie jest podatkiem naliczonym dla nabywcy- strony skarżącej. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, to co w tym orzeczeniu zostało rozstrzygnięte.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że W.G. przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, budowlami oraz urządzeniami trwale związanymi z gruntem nabył 21 czerwca 2005 r. do majątku osobistego i nie podejmował żadnych mających cechy działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u.

Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do jego działalności gospodarczej, ani V| jako towar handlowy, ani jako środek trwały, jak również W.G. sam ponosił koszty jej utrzymania.

Z informacji przekazanych przez Prezydenta Miasta S. wynikało, iż W.G. nie wnioskował do Urzędu Miasta S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego tej nieruchomości, czy też wydanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy.

O braku podejmowania przez W.G. jakichkolwiek działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości dobitnie też świadczyły zapisy protokołu jej opisu i oszacowania z 5 lutego 2015 r. oraz operatu szacunkowego z 12 stycznia 2015 r., z których wynikało, że na tej nieruchomości pozostawały fragmenty fundamentów budynku, budowli i pozostałości wewnętrznych dróg asfaltowych, jak również, że wskutek wieloletniego nieużytkowania terenu i pozostawienia go bez jakiegokolwiek dozoru, na części działek wchodzących w skład nieruchomości zrobiono "dzikie" wysypisko śmieci.

Uwzględniając powyższe, zasadnie uznano, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. przy ul. [...], zrealizowana w ramach postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego w imieniu W.G. nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Tym samym, że podatek naliczony w łącznej kwocie 607.723,58 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. wystawionej w imieniu W.G. przez komornika sądowego, tytułem sprzedaży tego prawa nie mógł być uwzględniony przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. jako podatek naliczony, co wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu stanowiska tego nie zmienia okoliczność, iż zgodnie z art. 2 ustawy o komornikach sądowych, komornik jest funkcjonariuszem publicznym oraz, że na mocy art. 18 i art. 106c u.p.t.u., przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego komornicy są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji uprawnionymi do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką dostawę.

Komornik sądowy dokonuje bowiem transakcji w imieniu podatnika-dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. To komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów u.p.t.u. i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, w sytuacji, gdy nastąpiło błędne naliczenie i odprowadzenie podatku od towarów i usług przez komornika sądowego od dokonanej sprzedaży licytacyjnej, powinien on wystawić fakturę korygującą, czego nie uczynił.

Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, że faktura wystawiona przez komornika, jako płatnika, w celu udokumentowania sprzedaży w trybie egzekucji sądowej dowodzi urzędowo, w rozumieniu art. 194 O.p. istnienia obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, ani uprawnienia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Dokumenty sporządzone przez komornika w toku egzekucji sądowej stanowią dowód jedynie na okoliczność, że określona osoba nabyła w postępowaniu egzekucyjnym oznaczoną rzecz (towar) za wskazaną w dokumencie cenę. Sama faktura, nawet jeśli uznać ją za dokument urzędowy, nie przesądza o prawie do odliczenia, co już wcześniej zasygnalizowano.

Bez znaczenia w kwestii prawa do odliczenia pozostaje również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pierwotnie Dyrektor prezentował pogląd, iż przedmiotowa czynności dostawy nieruchomości podlegała opodatkowaniu, to w niniejszej sprawie powinien prezentować takie samo stanowisko.

Stanowisko to poddane zostało bowiem kontroli sądowej i ww. wyrokiem tut. Sąd uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor nie naruszył art. 153 p.p.s.a., albowiem nie miał on w sprawie zastosowania.

3.6. Zdaniem Sądu wobec regulacji prawnych determinujących brak możliwości odliczenia podatku wskazanego na wystawionej przez komornika fakturze bez znaczenia pozostają wszystkie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i zupełności materiału dowodowego.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 O.p. Nie można bowiem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż skoro komornik I. O. była płatnikiem podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej w imieniu W.G. tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. przy ul. [...], to powinna w niniejszej sprawie występować jako strona postępowania.

Niezasadnie także twierdzi skarżąca, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie dotyczy interesu prawnego ww. komornika sądowego, gdyż wobec przesądzenia, iż wystawił on błędnie wskazaną wyżej fakturę VAT nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. (przez co skarżąca nie może skorzystać z odliczenia podatku wymienionego w tej fakturze), może ponosić on wobec skarżącej odpowiedzialność odszkodowawczą.

W konsekwencji w sprawie nie zostały także naruszone art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Wspomniane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. w art. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Powyższe znalazło odzwierciedlenie zarówno w zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, ogół zgromadzonych dowodów, oceniony we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wskazywał, iż działań W.G. związanych z nieruchomością położoną przy ul. [...] w S. nie można zakwalifikować jako realizowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że dostawa tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie można było zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że Naczelnik błędnie ustalił stan faktyczny. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie zadowala strony skarżącej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Tym samym Naczelnik był uprawniony oprzeć swoje rozstrzygniecie w znacznej mierze oparł na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania podatkowego prowadzonego wobec W.G.. Przedmiotowe dowody zostały włączone bądź do akt kontroli podatkowej, bądź do akt postępowania podatkowego, a zatem Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania, a zatem jej prawa nie zostały naruszone.

Zdaniem Sądu również odmowa przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego nie skutkuje naruszeniem art. 200a § 3 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy jest przy tym zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W przypadku wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, musi ona natomiast, zgodnie z art. 200a § 2 O.p. uzasadnić potrzebę jej przeprowadzenia oraz wskazać jakie okoliczności powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być wykonane na rozprawie. Jednakże, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, organ podatkowy, na podstawie art. 200a § 3 ww, ustawy może odmówić przeprowadzenia rozprawy.

Z uwagi na to, że okoliczności sprzedaży licytacyjnej prawa użytkowania wieczystego gruntu należącego do W.G. zostały wystarczająco wyjaśnione przez Naczelnika, brak było wątpliwości co do charakteru przedmiotowej transakcji, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia przesłuchań komornika Sądowego I. O. oraz W.G..

A zatem, skoro nie została spełniona żadna z przesłanek dająca podstawę do przeprowadzenia rozprawy to zasadnym było odmówienie jej przeprowadzenia.

Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie naruszono także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

3.7. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej co do naruszenia art. 112b ust. 1 oraz przy uwzględnieniu art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 60.772,00 zł, tj. w obniżonym wymiarze 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Dyrektor, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jednocześnie nie zaszła sytuacja z art. 112b ust. 2 pkt 1 tej ustawy, która uprawniała do zastosowania 20% stawki sankcji. W sprawie nie mógł również znaleźć zastosowania przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., tj. w szczególności jak ustalono stwierdzona nieprawidłowość nie wynikała z popełnionego błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Tym samym organy podatkowe były uprawnione do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednakże mając na uwadze stan faktyczny sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania w wymiarze 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a co stanowi 1/3 kwoty sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie można uznać za zasadne.

Okoliczności niniejszej sprawy związane z nabyciem nieruchomości na podstawie faktury wystawionej przez komornika sądowego, znane organom podatkowym i bezsporne, w odniesieniu do wysokości zastosowanej sankcji wskazują na jej nieadekwatność i naruszenie zasady proporcjonalności.

Również argumentacja Dyrektora co do prewencyjnego charakteru sankcji w niniejszej sprawie pozostaje bez znaczenia, albowiem jest bezsporne, że strona działała w dobrej wierze i w zaufaniu do komornika sądowego. Nie powinna być za to zatem karana, a sankcja powinna być symboliczna.

Zastosowanie 10 % sankcji nie uzasadnia także fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzoną nieprawidłowość, jak również nie zwróciła nienależnej kwoty zwrotu. Ten argument bowiem powinny zostać oceniony w kontekście wszystkich okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, takich jak okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia obowiązku ciążącego na skarżącej, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, zostały przez ten organ rozważone na jej korzyść.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym ustalenie sankcji w wysokości 0,01% jako symbolicznej (tj. 60,77 zł) nie spełniłoby takich funkcji, gdyż przede wszystkim nie byłoby adekwatne do wysokości bezpodstawnie odliczonego podatku od towarów i usług (tj. w kwocie 607.723,00zł).

3.8. Końcowo wskazać należy, że Sąd podzielił również stanowisko strony skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Potwierdzają to dopuszczone na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) dowody z dokumentów. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W konsekwencji Sąd dopuścił powołane w piśmie procesowym z 23 września 2024r. dowody na okoliczność wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku z powodu jego przedawnienia w dniu 31 grudnia 2023 roku na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - zawieszenie w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia w VAT za 2018 rok, z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy uznać za nieskuteczne z uwagi na całkowitą instrumentalność wniosku organu o wszczęcie tego postępowania.

W tych ramach przypomnieć należy, iż art. 70 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 6 pkt 1) O.p. powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2). W świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z materiałów przedłożonych przez Spółkę wynika następująca sekwencja zdarzeń: 1) zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa skarbowego złożono 6 września 2023 roku, co było poprzedzone analizą z dnia 28 sierpnia 2023 roku dotyczącą niedługo upływającego terminu przedawnienia; 2) na karcie 105 znajduje się analiza materiałów zawiadomienia, przeprowadzona przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, z której treści wynika, że osoba, którą ją przeprowadziła uznała, że Spółka nie miała świadomości (nieprawidłowości swojego działania), w szczególności dlatego, że działała w zaufaniu do komornika sądowego, który wystawił fakturą - co oznacza, że już przed wszczęciem postępowania ustalono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, a tym samym, że postępowanie wszczęte zostanie umorzone; 3) postępowanie prowadzone przez Prokuraturę rozpoczęło się 6 października 2023 roku i zostało prawomocnie zakończone 13 stycznia (postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratura wydała 29 grudnia 2023 roku), 4) czynności zostały zakończone na etapie postępowania przygotowawczego, 5) postępowanie zostało prowadzone w sprawie (in rem); nie zostało przekształcone w fazę ad personam, 6) Organ (zawiadamiający) nie zaskarżył postanowienia o umorzeniu.

Powyższe okoliczności uzasadniają zarzut instrumentalności postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego skierowane do Prokuratury przez Naczelnika miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego celem nie było wcale to, aby sprawca opisanego w zawiadomieniu przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej. W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego w opisanej sprawie nie powinno odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A skoro tak, to należy uznać, że z dniem 31 grudnia 2023 roku zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2018 roku wygasło wskutek przedawnienia.

O tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki miało charakter instrumentalny świadczą: 1) krótki (niespełna 3 miesięczny) odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem nominalnego/pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) materiał dowodowy nie zawierał informacji wskazujących na znamiona czynu niedozwolonego, 4) przeprowadzona - po zawiadomieniu o przestępstwie, a przed wszczęciem śledztwa - analiza materiałów (karta 105 akt postępowania przygotowawczego) świadczy o tym, że osoba, którą ją przeprowadziła, już wtedy uznawała, że Spółka nie miała świadomości (nieprawidłowości swojego działania), działała w zaufaniu do komornika sądowego, który wystawił fakturą, co oznacza, że już przed wszczęciem postępowania ustalono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, a tym samym, że postępowanie wszczęte zostanie umorzone; art. 17 § 1 pkt 2 kpk (który stanowił też podstawę umorzenia postępowania karnego) stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy są spełnione określone przestanki;6) postępowanie karne skarbowe wszczęto jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji, 7) brak przejścia postępowania w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów osobie fizycznej), 8) nie przesłuchano Komornika Sądowego, 9) organy podatkowe nie wykazywały żadnej inicjatywy dowodowej, ani nie interesował je przebieg postępowania; 10) brak zaskarżenia postanowienia o umorzeniu przez organ.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Naczelnik, wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2018 r.- dokonał instrumentalnego wykorzystania zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego, mając za cel doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2018 r. i w tym czasie wyegzekwowania zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej do Sądu decyzji organu podatkowego, do czego faktycznie doszło jeszcze przed złożeniem skargi do WSA w konsekwencji zablokowania środków na rachunku bankowym Spółki 8 stycznia 2024 ., gdyby nie zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie w VAT za wrzesień 2018 roku przedawniłoby się 31 grudnia 2023 r. tj. 8 dni przed faktyczną datą zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej do Sądu decyzji organu podatkowego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, Sąd miał na uwadze uchwałę w sprawie składu siedmiu sędziów w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Skład orzekający podziela stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 19 października 2023 r. I SA/GI 576/23, w którym Sąd wyjaśnił, że jeśli w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego iub występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., to nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie istniała dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia. W takiej sytuacji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, aby uzyskać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywołało na gruncie prawa podatkowego skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., co doprowadziło do jego przedawnienia w dniu 31 grudnia 2023 r.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, Dyrektor ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. u.p.t.u. 112b ust. 2b u.p.t.u. mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, a przede wszystkim fakt działania strony skarżącej w dobrej wierze w odniesieniu do działań komornika sądowego wystawiającego fakturę VAT, prawidłowość czego potwierdzały początkowo organy podatkowe. Nie powinno umknąć Dyrektorowi, że dopiero wskutek wyroku Sądu w sprawie stanowisko to zostało zakwestionowane. Stąd funkcja prewencyjna sankcji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozostaje bez znaczenia na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.