Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1258/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/21 w sprawie ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1663/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Z.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 24 maja 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie poprzez wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2/ art. 180 § 1 O.p. poprzez akceptację ograniczenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do dowodów z dokumentu pomijając wnioskowany dowód z przesłuchania świadków i przesłuchania strony, mimo że dowód ten nie był sprzeczny z prawem, a mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 3/ art. 180 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że obowiązkiem organu podatkowego było przesłuchanie Skarżącego w trybie odebrania od niego oświadczenia co do faktu rezygnacji z funkcji członka zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), wobec złożenia stosownego wniosku i braku wymagania potwierdzenia faktu takiej rezygnacji w drodze stosownego zaświadczenia;

4/ art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w polskim postępowaniu podatkowym brak jest hierarchii dowodu i strona może dowodzić faktów mających znaczenie do rozpoznania sprawy przy użyciu wszelkich środków dowodowych;

5/ art. 187 § 1 O.p. wobec nieuwzględnienia, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego dostępnego mu materiału dowodowego, ograniczając się do dowodów z dokumentu, co do których Skarżący mógłby się odnieść i złożyć wyjaśnienia w toku postępowania;

6 /art. 188 O.p. poprzez akceptację okoliczności, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego uznając, że okoliczności sprawy stwierdzone są dokumentami, podczas gdy dokumenty te odnoszą się do rzeczywistości jedynie w sposób wycinkowy, fragmentaryczny;

7/ art. 200 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i o możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej w sprawie, przed wydaniem przez Dyrektora zaskarżonej decyzji;

8/ art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozważenie w jaki sposób na ewentualne przypisanie winy Skarżącemu mogła mieć wpływ jego choroba potwierdzona dokumentami załączonymi do wniosku o przywrócenie terminu złożenia odwołania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 2 O.p.

W piśmie procesowym z 18 stycznia 2023 r., Skarżący podniósł, że w wyrokach sądów powszechnych oddalających żądanie Skarżącego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na skutek rezygnacji z dnia 15 maja 2013 r., sądy uznały, że Skarżący nie posiadał interesu prawnego w uzyskaniu rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem pozwu. Równocześnie w wyrokach tych sądy powszechne bez żadnych wątpliwości ustaliły, że Skarżący zaprzestał piastowania funkcji członka zarządu Spółki z dniem 30 maja 2013 r., na skutek złożenia rezygnacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r, z uwagi na konieczność odroczenia posiedzenia pierwotnie zaplanowanego na 2 lutego 2023 r. oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w niezmienionym składzie orzekającym.

Biorąc pod uwagę sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentację na jej poparcie, zasadniczą kwestią sporną jest, czy Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., za którą ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, pełnił funkcję jej członka zarządu. Termin płatności tej zaległości podatkowej upływał 25 października 2013 r. Zdaniem Skarżącego przestał tę funkcję pełnić 15 maja 2013 r., kiedy to złożył oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. Zdaniem zaś organów podatkowych, został on odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą z 6 maja 2014 r. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 30 czerwca 2014 r., kiedy to podpisał bilans za 2013 r. Zwrócono także uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący podpisał również sprawozdanie z działalności Spółki za 2012 r. i informację dodatkową do sprawozdania finansowego za 2012 r. oraz bilans za 2012r. opatrzony datą: 30 czerwca 2013 r. (jak wynika z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2013 r. "Zgromadzenie Wspólników przyjęło przeznaczenie zysku zaproponowanego przez Zarząd Spółki i ujętej w sprawozdaniu finansowym z dnia 30-06-2013"). Jednocześnie WSA w Warszawie nie wypowiedział się jednoznacznie, że złożone oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie wywarło skutku prawnego. Skarżący nie podniósł zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który dawałby ewentualną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu, że nie zostało wyjaśnione, czy oświadczenie Skarżącego z 15 maja 2013 r. skutkowało utratą przez niego funkcji członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela postawionego zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. Jak wynika z tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesądzające dla ziszczenia się przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, było rzeczywiste sprawowanie przez niego tej funkcji. Przesłanki, które doprowadziły WSA w Warszawie do takiego wniosku, zostały podane powyżej. W skardze kasacyjnej nie podważono, że Skarżący wykonał czynności na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaś w orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21; z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 156/17; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 905/16; z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1379/17). Podobne, a nawet dalej idące stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17 (publ. OSNP 2019/5/68) stwierdził, że norma z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację a nie został powołany inny członek zarządu. W interesie nie tylko spółki, ale i rezygnującego członka zarządu jest podjęcie przez niego inicjatywy powołania nowego członka zarządu (zwołania posiedzenia organu uprawnionego do obsady zarządu) jeszcze przed złożeniem rezygnacji (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 – OSNC 2016/9/97). Członek zarządu składając rezygnację nie może więc "uciec" od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., gdy nadal pełni funkcję zarządu w spółce (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2016 r., sygn. akt I UK 91/15 – LEX nr 2007786, a także wyroki z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II UK 494/15 – OSNP 2018/2/23 i z 23 września 2014 r., sygn. akt II UK 560/13 – OSNP 2016/2/25). Działający za spółkę nie może twierdzić, że nie odpowiada bo złożył rezygnację. Znaczenie ma faktyczne pełnienie obowiązków. Spółka nie powinna być bez zarządu, tak wynika z prawa handlowego (k.s.h.) i odpowiednio z reżimu rejestru sądowego (KRS). Członek zarządu mimo rezygnacji powinien nadal działać w interesie spółki w sytuacji, gdy nie ma innego członka zarządu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1321/21).

Zaprezentowane stanowisko judykatury podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie i mając je na względzie stwierdza, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają wywody skargi kasacyjnej na temat skuteczności złożonej przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozyskane dowody z dokumentów, pod którymi podpisał się Skarżący, dają podstawę do przyjęcia, że w czasie powstania zaległości podatkowej, pełnił on funkcję członka zarządu, co oznacza, że może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia na podstawie art. 116 O.p. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (do czego Naczelny Sąd Administracyjnego odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia). Na marginesie jedynie w tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zostały błędnie sformułowane. Skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia skierowany przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Postawione w niej zarzuty powinny zatem bezpośrednio odnosić się do tego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny w toku postępowania, zmierzającego do rozpoznania skargi, nie stosuje przepisów O.p. (tym samym nie mógł ich naruszyć), które stały się przedmiotem zarzutów, a wyłącznie kontroluje prawidłowość stosowania ich przez organy podatkowe. Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien dotyczyć konkretnych przepisów p.p.s.a. (przepisy tej ustawy stosuje sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w O.p., czego w złożonej skardze kasacyjnej zabrakło.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane przez Skarżącego w piśmie z 18 stycznia 2023 r. wyroki Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z 27 listopada 2020 r. oraz Sądu Okręgowego w Warszawie z 22 czerwca 2022 r. Sądy powszechne orzekły o oddaleniu pozwu Skarżącego przeciwko Spółce, w którym wnosił on o ustalenie, że od dnia 30 maja 2013 r. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na skutek rezygnacji z dnia 15 maja 2013 r. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w piśmie z 18 stycznia 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany zawartym w uzasadnieniu tych wyroków stwierdzeniem, że złożona przez Skarżącego rezygnacja była skuteczna i od daty wskazanej w oświadczeniu o rezygnacji przestał on być formalnie członkiem zarządu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że moc wiążąca wyroku sądu cywilnego odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia. Sąd nie jest więc związany z mocy art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm. – dalej: k.p.c.) dokonaną w innym postępowaniu oceną istnienia konkretnego stosunku prawnego. Wyrok wiąże bowiem co do przysługiwania konkretnego roszczenia, a nie co do oceny prawnej relacji zachodzącej między stronami, z której to roszczenie miałoby wynikać (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 8 marca 2023 r., sygn. akt I CSK 3100/22 – LEX nr 3557884). Zgodnie z art. 365 k.p.c. przedmiotem prawomocności materialnej jest wyłącznie ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły i sąd nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 marca 2023 r., sygn. akt I CSK 3196/22 – LEX nr 3574935). Moc wiążąca wyroku nie powoduje zatem związania innych sądów ustaleniami faktycznymi lub ocenami prawnymi, które legły u podstaw wydanego wcześniej orzeczenia dotyczącego tego samego stosunku prawnego. Przepis ten dotyczy wyłącznie ściśle rozumianego przedmiotu rozstrzygnięcia, wyrażonego w sentencji zapadłego w sprawie orzeczenia (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 16 maja 2023 r., sygn. akt I CSK 5967/22 – LEX nr 3565979). Uznanie, że spełniona została przesłanka, iż Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, należy natomiast do ustaleń faktycznych.

Zauważyć również należy, że wydany wyrok przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, był wyrokiem zaocznym. Zgodnie zaś z art. 339 § 2 k.p.c., w takim przypadku, przyjmuje się za prawdziwe twierdzenia powoda o faktach zawarte w pozwie lub pismach procesowych doręczonych pozwanemu przed posiedzeniem, chyba że budzą one uzasadnione wątpliwości albo zostały przytoczone w celu obejścia prawa. W istocie zatem sąd powszechny nie prowadził postępowania dowodowego, lecz stan faktyczny oparł na twierdzeniach Skarżącego i na podstawie dokumentu przez niego przedłożonego, jakim było oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Pominął także sąd powszechny okoliczność, że złożony wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego, który zdaniem Skarżącego miał zawierać wniosek o jego wykreślenie jako członka zarządu, zawierał w istocie sprawozdania finansowe, co ustaliły organy podatkowe. Skarżący pominął natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd Okręgowy, że miał on instrumenty prawne do tego, aby sąd rejestrowy wszczął postępowanie przymuszające do złożenia stosownego wniosku. Żadnych takich działań Skarżący jednak nie podjął.

Ponadto sądy powszechne nie orzekały w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, która to przesłanka wskazana została w art. 116 § 2 O.p. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołane wyroki mogłyby ewentualnie mieć pośrednie znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania i to tylko pod warunkiem, gdyby były wiążące, co jak wyżej wskazano nie ma miejsca.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem mocy wiążącej wyroku sądu cywilnego, jest art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że z powyższego przepisu wynika, iż związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy wyroku uniewinniającego. Wyrok uniewinniający nie wywiera więc bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej załatwiającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok NSA z 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 658/20). Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że organ podatkowy może poczynić ustalenia faktyczne odmienne od dokonanych w toku postępowania karnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1025/19, w którym wskazano, że "Nawet jeśli ocena działań kontrahenta podatnika i - w konsekwencji - samego podatnika dokonana przez sądy karne (uniewinnienie) oraz organy podatkowe różni się istotnie, to rozbieżność ta sama w sobie nie stanowi jednak o spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie - także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego".

W świetle powyższego, skoro sądy administracyjne i pośrednio również organy podatkowe, nie są związane ustaleniami wyroku karnego uniewinniającego, którego wydanie poprzedzone być musi ustaleniami stanu faktycznego i w którym nie występuje kontradyktoryjność w takim stopniu jak ma to miejsce w postępowaniu cywilnym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że sąd administracyjny i organy podatkowe związane byłyby ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu sądu cywilnego. Stanowisko takie nabiera istotnego znaczenia w kontekście realiów niniejszej sprawy, gdyż wydany w sprawie został wyrok zaoczny i sąd cywilny opierał się jedynie na stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącego. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby z urzędu prowadzone było przez sąd cywilny jakiekolwiek postępowanie dowodowe.

Przed odniesieniem się do dalszych zarzutów, konieczne są uwagi ogólne dotyczące sposobu sformułowania skargi kasacyjnej oraz istoty prowadzonego postępowania wywołanego jej wniesieniem. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak to uczyniono w niniejszej skardze kasacyjne, konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie tylko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązał swojej argumentacji z ich naruszeniem, to dodatkowo nie wykazał, jakie ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjni nie może się do nich odnieść.

Ponadto Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., choć powołuje się w skardze kasacyjnej na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sformułował jednak w tym przedmiocie jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten ma kluczowe znaczenie, gdyż dopiero wykazanie, że został on naruszony, umożliwia przyjęcie, iż Skarżący wolny będzie od odpowiedzialności. Brak zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości poddania kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie wykładni tego przepisu, jak i jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Z kolei bez obalenia stanowiska Sądu, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że przesłanka egzoneracyjna opisana w tym przepisie nie wystąpiła, nie jest możliwa kontrola zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnosząca się do tego zagadnienia. Co do zasady zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza mający zastosowanie w sprawie przepis prawa materialnego. Ażeby stwierdzić, czy w danej sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, konieczne jest uwzględnienie regulacji przepisu prawa materialnego. Brak zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia przeprowadzenie analizy takiego przepisu, a tylko poprzez nią można zakreślić granice postępowania wyjaśniającego i tym samym czynić skuteczny zarzut wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński