Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2046/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 321/22 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.52.2021.8; IOV2.17.4103.51.2021.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.52.2021.8; IOV2.17.4103.51.2021.A, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 12 592 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Sz 321/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 28 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki była m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów bezalkoholowych typu Coca-Cola, Fanta, Sprite, itp.). Spółka posiadała jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodziła I.Ł. pełniąca funkcję prezesa zarządu. Spółka nie zatrudniała pracowników.

Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2022 r. podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1,10, 10b pkt 1 i ust. 11, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. art. 109 ust. 3 i 8a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 listopada 2021 r. Organ wskazał, że w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotowe dostaw m.in. na rzecz SAS E. (siedziba [...] w B. we Francji). Organ zakwestionował faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz SAS E. na łączną wartość 1.378.341,42 zł, stwierdzając, że powinny one zostać opodatkowane stawką 23%. Organ oparł swoje ustalenia na informacji pochodzącej od francuskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą nie doszło do transakcji między spółką a SAS E. (dalej też jako "kontrahent"). Kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie działał pod wskazanym adresem, a osoba kierująca tym podmiotem (A.P.) nie przedłożyła francuskim służbom żadnej dokumentacji, która dotyczyłaby tych transakcji. Ponadto organ ustalił, że prowadzone przez spółkę rejestry sprzedaży VAT za okres od czerwca do listopada 2019 r. są nierzetelnie w części związanej z dokonanymi w powyższym zakresie ustaleniami. NUS stwierdził, że dokonane przez spółkę czynności mają wady materialne, tj. towar nie został dostarczony do wskazanego odbiorcy. W związku z tym spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż WDT nie miała miejsca.

Zdaniem DIAS okoliczności potwierdzają, że spółka wzięła świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Na żadnym etapie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek należny. Z tytułu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami naruszona została zasada neutralności VAT.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Sz 321/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki.

Na wstępie WSA zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazanej w zakwestionowanych przez organach fakturach wystawionych przez Skarżącą w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. na rzecz francuskiego podmiotu, tj. SAS E. (w B.). WSA stwierdził, że organ nie zakwestionował wywozu towaru do Francji. Natomiast w ocenie organu Skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem w sprawie nie doszło do WDT, rozumianej jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach WDT dla ww. kontrahenta nie zostały dostarczone temu podmiotowi – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% (jak dla dostawy krajowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organów o braku prawa do opodatkowania przez Skarżącą dostaw wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla SAS E. (w B.) według stawki podatku 0% z uwagi na fakt, że rzeczywistym odbiorcą towarów nie był podmiot uwidoczniony w treści faktur dotyczących tych dostaw, jest prawidłowe.

Zdaniem WSA zasadnie organ uznał, że czynności te były niewystarczające dla przyjęcia dobrej wiary skarżącej, wobec istnienia następujących okoliczności: nawiązania współpracy z kontrahentem wyłącznie za pośrednictwem e-mail i brak w związku z tym możliwości zweryfikowania tożsamości osoby podającej się za właściciela podmiotu z Francji; zawarcia w takich okolicznościach umowy na odległość, co uniemożliwiało weryfikację osoby podpisującej umowę w imieniu kontrahenta; okoliczność nawiązania współpracy przez kontrahenta kilka miesięcy po jego zarejestrowaniu i dokonywanie zamówień na znaczne kwoty bez weryfikacji dysponowania przez kontrahenta kapitałem do zapłaty za dokonywane dostawy i dysponowaniem zapleczem technicznym do ich odbioru; dokonywanie w takich okolicznościach dostaw przed otrzymaniem za nie zapłaty, co dodatkowo było wbrew zapisom umowy zawartej z tym kontrahentem; brak weryfikacji dokonywania przez kontrahenta rozliczeń podatkowych spornych transakcji; brak czytelnych podpisów kontrahenta towaru na dokumentach; brak weryfikacji osób odbierających dostawy w imieniu kontrahenta i podpisujących dokumenty odbioru.

3.1. W. sp. z o.o. wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a.

naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz

nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem,

3) art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza tak zwaną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków, ale również zasadę określoności, według której każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a zatem przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- brak uzasadnienia skarżonego wyroku polegający na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym

oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.

- orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nieustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału.

- jak też poprzez selektywne przytaczanie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pominięciem orzeczeń, z których wynika, iż spółka nie powinna zostać pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych na rzecz SAS E.,

- nie odniesienie się przez Sąd do kwestii podnoszonej przez Spółkę, iż protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych.

- poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że Skarżąca - jako organizator transportu - dysponowała dokumentami CMR niepotwierdzonymi przez podmiot widniejący na wystawionych przez nią fakturach;

5) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obejmujące naruszenie przez WSA w Szczecinie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w sprawie art. 120 i 122 O.p., z uwagi na selektywną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do postawienia bezpodstawnego Spółce zarzutu, jakim jest rzekomy udział Spółki w oszustwie podatkowym,

b) art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 180 i 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie walorów dowodowych wynikających z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą,

6) naruszenie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełniła ona rzekomo przesłanek zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

7) art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie zasady odpowiedzialności państwa za błędne działania, naruszenie zakazu podejmowania przez państwo działań ponad miarę oraz jednostronne uwzględnienie wyłącznie interesu ogółu rozumianego jako chęć ochrony przed wyłudzeniami VAT kosztem interesu jednostki, której przypisuje się wiedzę i świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom,

8) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. C-653/18 ,dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami;

9) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz nie nastąpił w wyniku dostawy, a nabywca nie nabył prawa;

10) art. 42 ust. 3 u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy jako organizator transportu dysponowała dokumentami CMR nie potwierdzonymi przez podmiot widniejący na wystawionych przez nią fakturach;

11) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnią, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób nie budzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

12) art. 107 § 4 kpa i art. 210 § O.p. poprzez wymagania od podatnika, aby weryfikował, czy jego odbiorca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych:

13) art. 2 w związku art. 20, art. 31 ust 3, art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust 1 i 3 u.p.t.u. oraz formułowanie nowych warunków zwolnienia, nieokreślonych dotychczas w polskiej ustawie o VAT, wskutek czego doszło do ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust 1 i 2 u.p.t.u. ;

14) naruszenie art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez:

- uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez spółkę nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego.

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem, składając deklaracje podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

15) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;

16) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych oraz poprzez przyjęcie odpowiedzi administracji francuskiej uzyskanej w ramach procedury SCAC, jako dowód niepodważany pomimo tego, iż odpowiedzi te były sprzeczne i nie poparte żadnymi dowodami, jak też poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, względnie zdyskwalifikowanie ich jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

17) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

18) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w tym zakresie Spółka w szczególności wskazuje na następujące okoliczności:

- towary były faktycznie zamawiane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes;

- zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowe, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję,

- Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów,

- zasady odbioru towarów były analogiczne dla nabywców zagranicznych. Spółka organizowała transport

- Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw,

- zasady dokumentowania transakcji WDT przez Spółkę były analogiczne w całym zaskarżonym okresie i były wielokrotnie kontrolowane przez kontrolerów z Urzędu Skarbowego w S., którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanym Kontrahentem;

- Spółka otrzymywała od wszystkich kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia.

19) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonych w Spółce kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z 18 maja 2017r. w sprawie C-624/15; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.;

20) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem TSUE poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahenta Spółki;

21) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B.AD przeciwko Bułgarii przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahent winien był ponieść przedmiotowy ciężar;

22) art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w systemu podatku od wartości dodanej, interpretowanych w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez jednostronne i tendencyjne stosowanie ww. przepisów i skupienie się w analizie powołanego orzecznictwa wyłącznie na wymaganiach względem podatnika, z pominięciem tych fragmentów orzecznictwa TSUE, które odnoszą się do braku obowiązków podatników do podejmowania działań, które nie są ich obowiązkiem;

23) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z dokumentu mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5.1. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że z poczynionych ustaleń dowodowych wynika, że francuski SAS E. B. to podmiot oszukańczy, który nie wywiązał się z powinności podatkowych we Francji i faktycznie zniknął po realizacji spornych dostaw, to jednak stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie ustalony w zakresie niezbędnym do oceny dochowania przez stronę należytej staranności.

Dostrzec należy, że początkowe transakcje (w czerwcu 2019 r.) nie budzą zastrzeżeń dokumentacyjnych. Faktury opłacał nabywca – SAS E. B.– a transakcje te dokumentacyjnie spełniają przesłanki WDT. Organ nie wykazał, że strona była świadoma lub powinna być świadoma oszukańczej działalności SAS E. B. już od początku dokonywania transakcji.

W kolejnych miesiącach okoliczności towarzyszące dostawom zaczęły się jednak zmieniać. Z zebranych dowodów wynika, że w lipcu 2019 r. towary w zakresie części dostaw wydawano na rzecz innego podmiotu z Francji – SAS E. z siedzibą w A.. Faktury przestały również być opłacane przez SAS E. B.. Faktury dotyczące transakcji listopadowych w większości już opłacał ww. inny podmiot – SAS E. A. Taka sytuacja znamionowała prawdopodobne oszustwo podatkowe po stronie francuskiego podmiotu, a strona w wyniku swojej lekkomyślności i niedbalstwa umożliwiła dokonanie tego oszustwa, nie dochowując należytej staranności.

Zadaniem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest ustalenie, które transakcje spełniają przesłanki WDT i w przypadku których transakcji strona dochowała należytej staranności, a w zakresie których takiej staranności już nie było, mimo obiektywnych znamion możliwego oszustwa podatkowego po stronie SAS E. B.

5.2. O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji organu zadecydowało też to, że w realiach faktycznych sprawy nie można było opodatkować spornych dostaw wedle stawki krajowej. W tym zakresie organowi podatkowemu i Sądowi pierwszej instancji umknęły tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 17 października 2019r. w sprawie Unitel, C-653/18.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).

Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17).

6.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

6.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym – zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

7. 1. Jak stanowi art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis wymaga więc dostarczenia towarów do konkretnego podmiotu – nabywcy, a nie do jakiegokolwiek innego podmiotu na terytorium państwa nabywcy. Wymagane ustawą udokumentowanie WDT musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren innego państwa członkowskiego, ale i odpowiadające temu zindywidualizowane – powstałe na terenie tego drugiego państwa – obowiązki (ewidencyjne), w tym obowiązki podatkowe, ciążące na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Chodzi o to, aby dostawca towarów nie umożliwiał dokonywania oszustw podatkowych w kraju nabycia i nie ułatwiał podmiotowi figurującemu jako nabywca unikania wykazywania nabycia w macierzystym kraju i uchylania się od pełnego opodatkowania dalszego obrotu tym towarem w swoim kraju w wyniku tzw. złamania ceny w wyniku uchylenia się od opodatkowania VAT. Podkreślić tu więc należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

7.2. Jak wynika z zebranych dowodów nie ma wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towaru do Francji i tam, wedle braku odmiennych informacji, doszło do konsumpcji towarów sprzedanych i wywiezionych przez skarżącą.

Informacje podatkowe francuskiej administracji dowodzą jednak, że fakturowy nabywca towarów – SAS E. B.– to podmiot oszukańczy, który uchyla się od wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych w zakresie VAT we Francji. Oszustwa podatkowe popełniano we Francji, bo to tam nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i nie składano deklaracji podatkowych w zakresie dostaw wykazywanych przez skarżącą.

Brak wykazywania WNT i ukrywanie nabycia towaru stwarza okazję do popełnienia dalszych oszustw polegających na kontynuowaniu obrotu towarem poza ewidencją sprzedaży VAT, poza systemem fakturowym i paragonowym. Z tego względu istotnym jest, aby dostawca towaru (skarżąca) mogła wykazać dokumentację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że dokonała dostawy towaru, a więc doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nikogo innego niż SAS E. B., na który to podmiot wystawiła faktury sprzedażowe.

Skarżąca nie ma obowiązku i możliwości dopilnowania czy SAS E. B. wywiązuje się ze swoich powinności podatkowych we Francji albo sprawdzenia czy wykazuje WNT i składa informacje podsumowujące wykazujące nabycia od strony. Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmiot występujący jako nabywca towarów w sposób oszukańczy uchylił się od spełnienia swoich powinności podatkowych we Francji, gdzie też doszło do konsumpcji towarów (nie wykazano dalszej sprzedaży do innego kraju), a francuska administracja dotychczas nie potrafiła uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju.

Wątpliwości co do rzetelności SAS E. B. poczynając od transakcji z lipca 2019 r. ujawniały się w dacie dokonywania spornych dostaw, co nakładało na stronę powinność upewnienia się czy rzeczywistym nabywcą jest podmiot SAS E. B. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że pojawiły się poważne błędy w dokumentacji towarzyszącej spornym transakcjom, nabywca przestał opłacać faktury co należy kwalifikować jako obiektywne znamiona oszustwa podatkowego po stronie SAS E. B.

W tym zakresie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ rozważenia wymaga czy i od którego momentu, w odniesieniu do których transakcji, strona umożliwiała i ułatwiała SAS E. B. popełnianie oszustwa podatkowego we Francji.

8. 1. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest, że SAS E. B. okazał się podmiotem oszukańczym.

Organ podatkowy nie wykazał jednak, w jaki sposób odnosząc się do początkowych transakcji (z czerwca 2019 r.) strona mogła dostrzegać znamiona oszustwa podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że z dowodów okazywanych przez skarżącą wynika, że początkowe transakcje (za czerwiec 2019 r.) zostały udokumentowane fakturami o numerach: [...] (wartość 11.971,68 euro, 50.944,29 zł) i [...] (12.127,20 euro, 51.606,09 zł) i zostały opłacone przez SAS E. B.

Jakkolwiek francuska administracja podatkowa nie potwierdziła zapłaty tych faktur przez kontrahenta, to jednak skarżąca dokumentuje to wydrukami poleceń przelewów, w których jako zleceniodawca widnieje SAS E. B., a kwota wpłaty zgadza się z kwotą na fakturze. Nie ma powodu, aby odmawiać wiarygodności dokumentacji bankowej okazywanej przez skarżącą, tylko dlatego że nie ujawniono wyciągów bankowych po stronie zleceniodawcy płatności. Dokumentacja towarzysząca dostawie – CMR, oświadczenie nabywcy – nie budzi zastrzeżeń co do dostaw realizowanych w czerwcu 2019 r.

8.2. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju.

Wymaganie od skarżącej, aby w duchu profiskalnym racjonalizowała informacje posiadane o SAS E. B., a następnie poddawała samodzielnej weryfikacji ich rzetelność, oznaczałoby nałożenie na skarżącą obowiązków sprawdzania już nie tylko kontrahenta, ale również francuskich władz podatkowych, którym ten podmiot skutecznie zgłosił prowadzenie działalności i otrzymał rejestrację VAT w dniu 30 kwietnia 2019 r.

Organ nie wyjaśnił także, na mocy jakich przepisów oraz jakimi narzędziami skarżąca miałaby dokonać sprawdzenia czy SAS E. B. rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest tam rozliczany. Organ nakłada na skarżącą obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa a wręcz wymaga, aby skarżąca podejmowała działania właściwe dla francuskich organów podatkowych, niejako je wyręczając. Skarżącej nie może obciążać to, że rok po realizacji spornych transakcji okazuje, że nabywca nie rozliczał się prawidłowo w zakresie VAT w kraju nabycia lub faktycznie znika, zrywając wszelkie kontakty z zagranicznymi władzami podatkowymi.

Ewidentny, ale późniejszy (po dacie spornych transakcji) brak kontaktu z SAS E. B. i niemożność uzyskania od niego potwierdzenia nabyć towarów nie może być jednak utożsamiany z zanegowaniem nabyć przez ten podmiot. Taka metodologia oceny spornych transakcji pod kątem spełniania przesłanek WDT jest błędna, bo opiera się na wykreowaniu pozprawnego warunku rozpoznawania dostawy towarów wyrażającego się w tym, że nabywca towaru musi nadal istnieć i pozostawać w kontakcie z macierzystą administracją podatkową także w dacie późniejszej weryfikacji transakcji lub na tym, że w innym państwie dochodzi do opodatkowania nabycia towaru – czego przecież skarżąca nie może wiedzieć, gwarantować ani przewidywać w dacie dokonywania transakcji WDT.

Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 26 i podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Jakkolwiek tezy z przywołanych wyroków odnoszą się do transakcji eksportowych, to przystają też do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania WDT.

8.3. WSA nie dostrzegł, że organy podatkowe popełniają tzw. błąd anachronizmu, wplatając w opis stanu faktycznego analizowanego wedle daty dokonywania spornych dostaw także wypowiedzi i oceny dotyczące zdarzeń późniejszych, mających miejsce długo po spornych dostawach. Anachronizm za Słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/anachronizm;2440073.html) to "błąd polegający na łączeniu zjawisk lub faktów, które nie mogły się zdarzyć jednocześnie, lub umieszczeniu rzeczy, osoby itp.". Innymi słowami to błąd niezgodności chronologicznej, naruszeniu zgodności czasowej. W ten sposób buduje się sztuczną narrację, niemającą oparcia w chronologicznym przebiegu zdarzeń i treści dowodów, tworzącą wrażenie, że spółka realizowała dostawy na rzecz podmiotu co do którego już wiedziała lub powinna była już wiedzieć, że jest oszustem podatkowym lub faktycznie nie funkcjonuje.

Oczywistym jest, że w dacie realizacji dostaw w czerwcu 2019 r. spółka nie mogła wiedzieć czy w przyszłości WNT zostanie wykazane w treści informacji podsumowujących przez SAS E. B. Spółka nie mogła wówczas wiedzieć, że w zakresie kolejnych spornych dostaw pojawi się inny podmiot przyjmujący towar, a z czasem też opłacający dostawy.

Dla wyniku sprawy kluczowa jest ocena retrospektywna z daty dokonywania konkretnych spornych transakcji i należy poznać stanowisko organu podatkowego czy w tym przypadku miały miejsce dostawy towaru jako czynności opodatkowane, czy może dostaw dokonano do podmiotu nieustalonego, jeżeli nie był nim SAS E. B. uznawany obecnie za znikającego podatnika oraz jaki był stan świadomości spółki co do rzetelności tego podmiotu i jego aktywności gospodarczej w dacie dokonywania spornych transakcji.

Sporne transakcje należy oceniać per se z daty ich dokonywania. A zatem na ocenę dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie spornych transakcji z czerwca 2019 r. nie powinny rzutować okoliczności towarzyszące transakcjom dokonywanym w kolejnych miesiącach i odwrotnie.

Błędem organów podatkowych niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji było generalizowanie oceny spornych transakcji, ujmowanie ich jako całość bez rozważania ich per se, gdy ewidentne jest że dokumentacja dotycząca poszczególnych transakcji różni się. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien przeanalizować każdą transakcję odrębnie i autonomicznie, aby uchwycić moment, w którym okoliczności towarzyszące transakcjom się zmieniają, co ma odzwierciedlenie w dokumentacji.

9. 1. Naczelny Sąd Administracyjny nie zastąpi organu w wymaganej analizie spornych transakcji per se, ale dla przykładu wskazania różnic dokumentacyjnych między transakcjami z czerwca 2019 r. oraz transakcjami późniejszymi wskazać należy przykładowo na transakcję z lipca 2019 r., której towarzyszy CMR nr [...] (z rozładunkiem 31 lipca 2019 r.) oraz oświadczenie nabywcy ze specyfikacją towarów. W tych dokumentach wpisano dane SAS E. B. natomiast z CMR i oświadczenia na specyfikacji towarów wynika, że towary wydawano na rzecz innego podmiotu z Francji – SAS E. A. A zatem SAS E. A. potwierdziło otrzymanie towarów fakturowanych (jak wynika z oświadczenia dotyczy to FV nr [...]) na SAS E. B.

Strona nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego rozpoznała w tym przypadku WDT na rzecz SAS E. B., gdy towar ewidentnie wydała we Francji innemu podmiotowi. Dokumentacja towarzysząca analizowanej wyżej dostawie lipcowej już musiała budzić wątpliwości. W tej konkretnej sytuacji należało podejrzewać oszustwo podatkowe po stronie kontrahenta i dokładniej zweryfikować okoliczności towarzyszące spornym transakcjom zanim rozpoznaje się WDT. Treść wspomnianego wyżej CMR wskazuje, że kontrahent nie krył się z tym, że nie zmierza ujawniać się jako rzeczywisty nabywca towarów i podstawiono jako nabywcę inny podmiot. Logicznym jest wniosek, że żaden kierowca dokonujący dostawy, nie wydałby towaru o znacznej wartości, zupełnie innemu podmiotowi niż ten wskazany na dokumencie CMR (SAS E. A. zamiast SAS E. B.) bez otrzymania wyraźnej dyspozycji.

Nadto, skarżąca wiedziała, że właścicielem SAS E. B. jest A.P., który w tym samym czasie otworzył drugą firmę – restaurację – we Francji. Z informacji francuskiej administracji wynika, że owa druga firma to SAS E. A. potwierdzający nabycie niejako "zamiast" SAS E. B.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej stwierdzić należy, że skarżąca nie handlowała we Francji z A.P., ale z francuską uproszczoną spółką akcyjną SAS E. B. (franc. société par actions simplifiée, w skrócie SAS). Z tego względu nie może być obojętne dla oceny spełnienia przesłanek WDT, kto nabycia potwierdzał oraz opłacał faktury, czy był to SAS E. A. czy SAS E. B., bo to dwa zupełnie różne podmioty. Jeżeli natomiast skarżąca uważała inaczej, nie przywiązując należytej wagi do tego, kto potwierdza nabycie i opłaca fakturę to właśnie dowodzi tym braku należytej staranności.

9.2. To wszystko nakazywało bardziej wnikliwe rozpoznanie spornych transakcji i upewnienie się w obu francuskich podmiotach, kto jest nabywcą towaru i co jest powodem przekierowywania dostaw do innego podmiotu. Gdyby skarżąca dołożyła tu należytej staranności to mogłaby ujawnić, że SAS E. B. od pewnego momentu, co najmniej już od lipca 2019 r. był podstawiany jako nabywca w celach oszukańczych, pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, aby uniknąć opodatkowania rzeczywistych nabyć przez inny podmiot i obrotu towarem we Francji.

10. W kolejnych miesiącach, od czerwca 2019 r., okoliczności towarzyszące dostawom zaczęły się zmieniać. Faktury przestały być opłacane przez SAS E. B. Nadto ustalono bezspornie, że faktury dotyczące transakcji listopadowych też w większości opłacał inny podmiot – SAS E. A. Tym bardziej powinno to wymuszać refleksję skarżącej co do tego, który podmiot jest faktycznym nabywcą towarów i z jakich powodów SAS E. B. tylko wyrywkowo opłaca nabycia.

11.1. Ujawniające się stopniowo, co najmniej już od lipca 2019 r., nowe okoliczności faktyczne mogły logicznie wskazywać, że podmioty SAS E. B. i SAS E. A. pozostają w zmowie (są zarządzane przez tę samą osobę fizyczną A.P.), tj. nie można było wykluczyć, że SAS E. B. po pewnym czasie zaczął przyjmować na siebie rolę tzw. znikającego podatnika w celu ukrywania nabyć towarów przed francuskim fiskusem, a SAS E. A. prowadziła realną działalność gospodarczą (restauracja, serwowanie posiłków) i obraca towarem, którego oficjalnie nie nabyła w zakresie spornych transakcji, ani od spółki ani od SAS E. B. Spółka jako roztropny i długoletni handlowiec mający też negatywne doświadczenia w zakresie kontaktów z oszustwami we Francji w zakresie WDT we wcześniejszych latach, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z racji orzekania w innych sprawach spółki, nie powinna mieć trudności w wychwyceniu stopniowo ujawniających się niepokojących okoliczności i anomalii w zakresie spornych transakcji.

Nie można było tolerować sytuacji, w której towar jest wydawany podmiotowi (z perspektywy spółki) postronnemu – SAS E. A., a strona swoje prawo do zastosowania stawki 0% będzie opierać tylko na tym, że wyzbyła się towaru we Francji i wystawiła fakturę. Ponownie należy tu wskazać, że istotnym elementem WDT w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

11.2. Argumentacja spółki zmierzająca do wykazania, że SAS E. dysponowało magazynami, był tam dzwonek, szyld z napisem SAS E. nie uwzględnia jednej istotnej okoliczności. Były dwie różne firmy o początkowej nazwie SAS E. Strona nie potrafi wykazać, że magazynami dysponowała SAS E. B., która wedle ustaleń administracji francuskiej nie była znana jako posiadacz składów/magazynów pod badanym adresem (najprawdopodobniej więc nigdy nie korzystała z magazynu pod tym adresem). Ze zdjęć przedłożonych przez kierowcę W.Ż. nie wynika, kto jest właścicielem magazynu, nigdzie nie ma nazwy firmy, na żadnym zdjęciu nie ma szyldu.

12. Odnosząc się do argumentu spółki, że w spółce były prowadzone czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa z wynikiem pozytywnym dla spółki skoro dokonano zwrotu podatku wskazać należy, że czynności sprawdzające mają ograniczony zakres dowodowy (art. 272 O.p.). Z protokołu czynności sprawdzających nie można zatem wywodzić, że sporne transakcje zostały w pełni zweryfikowane przez organy podatkowe w toku tychże czynności sprawdzających. Kontrola podatkowa dotyczyła października 2019 r., ale jak wynika z protokołu kontroli nr [...] (część VI) dopiero oczekiwano na informacje od francuskiej administracji podatkowej odnośnie do SAS E. B. Nie można więc uznać, że treść protokołu kontroli jest istotnym argumentem skarżącej skoro kontrolujący organ nie brał pod uwagę materiału dowodowego dopiero później pozyskanego od administracji francuskiej.

13. Zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest zasadny z tego względu, że spółka, jakkolwiek złożyła do akt sądowych liczne dokumenty to jednak nie składała wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z urzędu.

14.1. Organy nie podważyły dotychczas rzetelności dokumentacji skarżącej wykazującej WDT w zakresie wszystkich spornych transakcji, szczególnie nie przekonuje oceny co do transakcji z czerwca 2019 r. Mimo, że po stronie SAS E. B. dochodziło do oszustwa podatkowego związanego z brakiem wykazywania WNT to nie wykazano, że skarżąca od początku, od pierwszej transakcji z tym podmiotem, była świadoma oszustwa podatkowego lub powinna mieć taką świadomość realizując sporne dostawy – w zakresie wszystkich spornych transakcji. W tym zakresie konieczne są dalsze czynności dowodowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranych dotychczas dowodów wynika, że część transakcji dokonywanych w początkowym okresie współpracy, w szczególności w czerwcu 2019 r. w dacie ich dokonywania nie wykazywała obiektywnych znamion oszustwa podatkowego po stronie SAS E. B. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom później jednak się zmieniały, stając się mniej transparentnymi, znajdując wyraz w potwierdzaniu nabyć oraz opłacaniu faktur przez inny podmiot. Rozpatrując sprawę ponownie organ oceni materiał dowodowy, aby uchwycić moment, w którym transakcje te stają się podejrzane. Zadaniem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest ustalenie, które transakcje spełniają przesłanki WDT, a strona dochowała przy ich przeprowadzeniu należytej staranności, a w zakresie których transakcji takiej staranności już nie było, mimo obiektywnych znamion możliwego oszustwa podatkowego po stronie SAS E. B.

14.2. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia rzeczywistego nabywcy w dacie dokonywania spornych transakcji oraz należytej staranności po stronie skarżącej (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji naruszając tym przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji.

Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.

14.3. Niezależnie od powyższego o uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji ostatecznej zadecydowała też inna okoliczność. Mianowicie, organ uznał, że skoro SAS E. B. nie zgłosiła i nie opodatkowała nabycia towarów od Spółki, to sprzedaż na rzecz tego podmiotu należało opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową. WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych.

Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych jako zgodna z prawem do chwili wydania wyroku TSUE w sprawie Unitel, C-653/18. Organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.

Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że działanie strony w zakresie, w jakim strona nie dochowała należytej staranności (co organ ustali, ponownie rozpatrując sprawę) przy ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadny częściowo jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42 ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano, że sporne dostawy należy rozpoznać jako dostawy krajowe i właściwą stawką była tu stawka podstawowa. W tym kontekście trafnym okazał się też zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec pominięcia treści wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

W każdym zakresie, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18, tj. brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a zakwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia. Nawet w przypadku ewentualnego zdyskwalifikowania możliwości zastosowania WDT w odniesieniu do części spornych transakcji nie ma zatem możliwości rozpoznania w tym zakresie sprzedaży krajowej.

14.4. Rozpoznanie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie rozpoznania WDT jest obecnie przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych.

15. 1. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza.

Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną część tych akt lub oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).

15.2. Nie jest uzasadniony też zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Wyjaśniono w nim ramy prawne orzekania wraz z przywołaniem orzecznictwa TSUE. Odniesiono się do zarzutów podatnika. W tym kontekście warto zauważyć, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

16. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wadliwe i niepełne postępowanie dowodowe organów podatkowych na płaszczyźnie należytej staranności w zakresie części transakcji, a nadto dla wszystkich transakcji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE w sprawie C-653/18, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Mimo uchylenia decyzji nie zasądzono kosztów postępowania za pierwszą instancję z uwagi na brak wniosku skarżącej.

Włodzimierz Gurba Marek Zirk-Sadowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]