Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2058/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 161/22 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.161.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.161.2021.ET, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 161/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. sp. k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.161.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 25 stycznia 2021 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2020 r. złożona przez Stronę z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 294.973,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Termin dokonania zwrotu przypadał na 26 marca 2021 r.

NUS postanowieniem z 2 marca 2021 r. przedłużył wyżej wymieniony termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie. Następnie postanowieniem z 8 września 2021 r. Organ pierwszej instancji przedłużył ów termin do 31 marca 2022 r.

W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę pliku JPK za grudzień 2020 r. wynikało, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta na łączną kwotę 1.347.300,01 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć Strony jest podmiot B. P. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na kwotę netto: 1.586.636,00 zł, VAT: 364.926,28 zł. Ponadto, w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona. Ponadto Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w dniu 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Z informacji uzyskanych od pracowników Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wynika, że prowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest nadal na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS.

Zaskarżonym postanowieniem z 17 listopada 2021 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT"), DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 8 września 2021 r.

Organ podatkowy wskazał, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że Skarżąca specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki.

DIAS stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Zdaniem DIAS, przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalał na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Wskazał również, że dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS podniósł, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na M. nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Organu podatkowego, wskazane powyżej działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. DIAS stwierdził, że możliwe jest również wykorzystanie w nich celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.

Na rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

Po przytoczeniu na wstępie przepisów regulujących zasady przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że badane obecnie postanowienie NUS zostało wydane w toku czynności sprawdzających. Nie mniej jednak organ wielokrotnie podkreślał, że w odniesieniu do analogicznych transakcji, z tymi samymi kontrahentami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe prowadzone były kontrole celno-skarbowe oraz niezakończone jak dotąd postępowania podatkowe. Zadaniem organu było zatem wskazanie, co legło u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, jakie czynności wyjaśniające są obecnie w toku oraz jakie czynności organ planuje w najbliższej przyszłości.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych. W ramach tego Spółka zajmuje się szeroko pojętym outsourcingiem usług związanych z obsługą poszczególnych procesów, związanych z działalnością swoich klientów. Działalność Podatnika koncentruje się na świadczeniu wsparcia dla wielu przedmiotów działalności. Klientami Spółki są podmioty z sektora MSP, natomiast same usługi są dedykowane wyłącznie odbiorcom biznesowym. Usługi świadczone przez Stronę stanowią usługi porównywalne do tzw. SCC, tj. "Centrów Usług Wspólnych". Głównym odbiorcą zagranicznym jest spółka B. Ltd z M.

Organ podatkowy miał wątpliwości, co do faktycznego przebiegu transakcji z B. NUS kierował i nadal kieruje wnioski SCAC w zakresie transakcji z ww. tym kontrahentem do maltańskich władz podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że w module Skarbiec programu W. widnieją wzmianki o rzeczonym kontrahencie. Informacje dotyczą wniosków BWIP z 18 listopada 2016 r. oraz 27 lutego 2018 r. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. Nawiązując do argumentacji skargi kwestionującej aktualność tych informacji Sąd zauważa, że w maju 2021 r. maltańskie władze potwierdziły, że B. jest badana pod kątem potencjalnych spraw związanych z nadużyciami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ podatkowy miał prawo mieć wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które to wątpliwości winien zweryfikować w ramach czynności dowodowych. DIAS w zaskarżonym postanowieniu opisał szczegółowo jakie czynności dowodowe zostały wykonane, jakie czynności są w toku oraz jakie są planowane (vide s. 10-12 postanowienia DIAS). Zważywszy na charakter spornych usług, wydaje się w pełni zrozumiałym, że organ dąży do ustalenia kto konkretnie wykonywał poszczególne czynności, na czym one polegały. Reasumując wątpliwości organu dotyczyły tego, czy rzeczone usługi zostały rzeczywiście wykonane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, także tok kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uzasadniał dodatkowo przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, z uwagi na to, że występują analogiczne sytuacje/transakcje jak w grudniu 2020 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia dostatecznie wskazuje jakie wątpliwości organ powziął odnośnie transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem. Na datę wydania postanowienia NUS nie dysponował jeszcze dostatecznymi dowodami źródłowymi, co tłumaczy dlaczego uzasadnienie postanowienia ma w części sprawozdawczy charakter, opisujący wysłane wezwania organu ukierunkowane na zebrane materiału dowodowego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 133 § 1,145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z 274b § 1, art, 217 § 2 oraz art, 219 w zw. z art. 122. art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.;

2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121. art. 122, art. 124. art. 127, art. 180, art, 187, art. 188. art. 191. art. 217 5 2, w związku z art. 219, art, 274b § 1 O.p. - poprzez niezasadne oddalenie Skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie Organu podatkowego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto niedostrzeżenie, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne analogiczne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., zatem zważywszy na całokształt stanu faktycznego jest to obiektywnie, aż nadto wystarczający czas ażeby sformułować konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak). Podczas, gdy organy podatkowe powołują ciągle powtarzające się ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są:

– fakt prowadzenia względem Spółki kontroli celno - skarbowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego,

– wystosowanie zapytań do administracji zagranicznej oraz wysłanie wezwań do podmiotów współpracujących ze Spółką celem weryfikacji zawieranych transakcji,

– okoliczność nabycia i świadczenia usług o charakterze niematerialnym,

– okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, i

– okoliczność przeprowadzania transakcji z podmiotami powiązanymi,

– bieżące analizowanie pozyskanego materiału dowodowego,

gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne skonkretyzowane wątpliwości co do świadczonych przez Spółkę usług;

4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji.

5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04).

6.2. Wskazać należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2020 r.

6.3. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

6.4. Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

6.6. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.7. W konsekwencji należało przyznać rację Skarżącej, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienia organów podatkowych nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazały na następujące zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest B. Ltd z siedzibą na M., dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez Stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, tok kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mógł dodatkowo uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, z uwagi na to, że występują analogiczne sytuacje/transakcje jak w grudniu 2020 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadzone wobec Spółki kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowa mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2020 r. znaczenie o tyle, że organy podatkowe miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku za ten okres nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Wyniki czynności dowodowych dokonywanych i zaplanowanych w ramach innych kontroli lub postępowań mogą się przekładać, na podstawie art. 181 O.p. na ocenę zasadności zwrotu podatku za grudzień 2020 r.

6.8. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Spółka rozpoczęła działalność we wrześniu 2018 r. Dodatkowo, wskazać należy, że Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2021 r. do lipca 2022 r. Nie jest zrozumiałe, dlaczego przy tym samym rodzaju działalności Spółki organ raz dokonuje zwrotu podatku, a za inne okresy rozliczeniowe nie dokonuje zwrotu. Nie zostało to z pewnością wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a sam fakt prowadzenia kontroli w Spółce nie jest wystarczającym argumentem. Ponadto podkreślić należy, że Organ podatkowy wskazując na wątpliwość, czy Spółka posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności w ogóle tej kwestii nie rozwinął, a przecież Spółka świadczy usługi niematerialne i w konsekwencji nie wiadomo, o jaką infrastrukturę chodzi. Poza tym wskazując już na konkretne powiązania kapitałowe i osobowe miedzy kontrahentami ogóle nie sprecyzowano jak te powiązania świadczą o nieprawidłowości transakcji i mogą stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych okoliczności, sam fakt prowadzenia przez organy podatkowe wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku od towarów i usług. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowej, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby prowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Ponadto zauważyć należy, że Organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w treści skargi kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z M. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie NUS z 8 września 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres.

Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.161.2021.ET.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

M. Kołaczek M. Niezgódka-Medek M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA