Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 989/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi firmy A spółki z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 56.883,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

[...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka) wykazało w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. przychody w wysokości 2.837.614,71 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 3.018.682,09 zł oraz stratę w wysokości 181.067,38 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania - decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 56.883,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazał Podatnik w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 384.220,66 zł, z tego:

1) 306.368,60 zł - wydatki poniesione na modernizację barki Bison 5 nie związane z przychodami 2001 r.,

2) 77.852,06 zł - wydatki z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. umów zleceń na prace przeładunkowe, remontowe, porządkowe, pomocnicze, nie związane z uzyskanymi przez Spółkę z przychodami.

Od decyzji tej Spółka wniosła w dniu 07.08.2006 r. odwołanie, żądając jej uchylenia w części dot. nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2001 r. wydatków w kwocie 77.852,06 zł i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem tych wydatków, tj. w kwocie 35.084,00 zł.

Kwestionowanej odwołaniem decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie błędnej oceny podatkowej wydatku związanego z wykonanymi pracami zleconymi w porcie.

Podatnik podnosi, że prowadzi ciągłą działalność w porcie i nie posiada dostatecznej liczby pracowników, ponieważ profil działalności Spółki wymaga, aby w jednym momencie do wykonania prac stawiło się kilkadziesiąt osób (np. przeładunek, transport dużej ilości towaru, awaria, prace porządkowe, naprawcze remontowe), a w innym tylko kilka osób. Z tych względów nie jest racjonalne dla niej utrzymywanie ciągłego pełnego zatrudnienia. Spółka podnosi, że w tym zakresie posługiwała się gotowymi do pracy na wezwanie telefoniczne podmiotami, które wykonują usługi tylko wtedy, gdy jest taka potrzeba. Strona wskazuje, że nie dokonuje i nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez konkretną osobę. Jej zdaniem wystarczający w tym zakresie jest opis na fakturach (prace remontowe, porządkowe, pomocnicze, remontowe), odpowiadający stanowi faktycznemu. Również organ I instancji - jak zauważa podatnik - nie miał wątpliwości co do tego, że prace były wykonane a wynagrodzenia wypłacone. Natomiast fakt, że po upływie pięciu lat nie potrafi dokładnie wyjaśnić, co takiego działo się w porcie w poszczególnych dniach, że raz wystarczyły dwie osoby a kiedy indziej kilkadziesiąt osób, nie jest żadnym dowodem na to, że wydatek ten został poniesiony w innym celu niż w związku z prowadzoną działalnością Spółki w porcie.

Spółka podnosi, że zlecane przez nią prace przeładunkowe, porządkowe, pomocnicze, remontowe były prowadzone praktycznie przez cały rok. Przygotowanie cystern do załadunku odbywało się przed załadunkiem, stąd niecelowe - w jej ocenie - jest porównywanie ich z terminami transportu, skoro w czasie załadunku ich nie remontowano i nie czyszczono.

Natomiast bez znaczenia dla oceny poniesionych wydatków z tego tytułu w listopadzie i grudniu 2001 r. jest - zdaniem Podatnika - fakt posiadania dwóch cystern oraz świadczenia usług przez kilkanaście osób. Osobom tym bowiem nie zlecono kierowania cysternami, lecz ich oczyszczenie, przygotowanie do załadunku i posprzątanie po nim.

Ponadto Spółka zauważa, że usługi transportu wykonywała przy pomocy cystern, które kupowała używane. Cysterny te - jak argumentuje Strona - wymagały remontu i przed przyjęciem towaru do transportu niezbędne było ich przystosowanie, tj. oczyszczenie z rdzy, malowanie, konserwacja itp., które to czynności wchodziły w zakres zleconych prac.

Również zdaniem Strony błędne jest wnioskowanie, że skoro zatrudniała ona mechanika samochodowego, to on właśnie powinien remontować, przygotowywać i czyścić cysterny, prowadzić prace przygotowawcze, porządkowe i jeszcze dbać o sprawność techniczną cystern. Co prawda do zadań mechanika samochodowego należało bieżące usuwanie awarii i dbanie o stan techniczny samochodów, a nie usuwanie rdzy, zanieczyszczeń z używanych cystern, malowanie ich, przygotowanie do użytku, oczyszczanie terenu po załadunku itp.

Strona uznała także za niezgodne ze stanem faktycznym wnioskowanie organu I instancji, że do wykonania tych usług zobowiązana była Spółka "B". Podmiot ten był bowiem zobowiązany jedynie do przeładunku zgodnie z warunkami ppoż., natomiast cała odpowiedzialność za przygotowanie do transportu i transport spoczywała na Spółce "A".

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami i ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji oraz po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdza, iż [...] "A" Sp. z o.o. została zawiązana umową spółki z o.o. z dnia 18.10.1989 r. (akt notarialny rep. A nr [...]). Zarząd Spółki jest jednoosobowy i jest sprawowany przez Prezesa w osobie p. A.K.H.

Na dzień 01.01.2001 r. Spółka "A" posiadała udziały:

• w Spółdzielni Mieszkaniowej - 19 udziałów o wartości 3.000,000 zł,

• w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "C" Sp. z o.o. - 40 udziałów o wartości 80.000,00 zł,

• w "D" Sp. z o.o. w N. - 320 udziałów o wartości 112.000,00 zł.

W dniu 08.06.2001 r. Spółka "A" (z siedzibą w S., ul. [...]) kupiła od P.P.U. "B" Sp. z o.o. (z siedzibą w S., ul. [...]) 10.081 udziałów w firmie "E" Sp. z o.o. (z siedzibą w S., ul. [...]) za cenę 1.008.100,00 zł.

W 2001 r. pan A.H. był również Prezesem Zarządu w Spółce "B" i "E".

W kontrolowanym 2001 r. - jak wynika z protokołu kontroli - Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie:

- usług turystyki i wypoczynku - na terenie ośrodka wypoczynkowego w J.G.,

- usług towarowego transportu drogowego,

- pracach przeładunkowych w porcie (dot. miesięcy styczeń maj 2001 r.),

- produkcji okien PCV,

- przebudowie i modernizacji barek w ramach uszlachetniania czynnego.

Z akt sprawy wynika, iż oprócz pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Spółka zatrudniała w 2001 r. osoby fizyczne na podstawie zawartych 132 umów zlecenia. Większość z tych umów dotyczyła wykonania prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych, remontowych i nie zawierała wskazania miejsca ich wykonania.

W trakcie czynności kontrolnych Podatnik w piśmie z dnia 23.03.2006 r. powiązał umowy zlecenia z fakturami sprzedaży, za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego, jednocześnie wskazując, że "(..) sporządzone zestawienie zawiera maksymalnie przybliżony obraz, odpowiadający stanowi realizowanych prac w tamtym okresie. Ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy dla pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie, jak również szczegółowej ewidencji wykonywanych prac stąd powiązanie zatrudnionych w 2001 roku pracowników z konkretnymi fakturami przychodów oparte jest wyłącznie na ludzkiej pamięci. Z większością pracowników zatrudnionych w tamtym okresie brak jest obecnie jakiegokolwiek kontaktu. Pozostały natomiast dokumenty niezbędne do rozliczenia się z tymi pracownikami za wykonaną pracę. Od tych umów terminowo odprowadzone zostały należne podatki. Jesteśmy także w stanie uzasadnić, że zatrudnienie tych pracowników było celowe i konieczne do realizowanych w tym czasie zadań w celu uzyskania przychodów".

Dodatkowo w piśmie z dnia 03.04.2006 r. Spółka wyjaśniła, że: ,,Powiązanie treści umów - zleceń z fakturami dotyczącymi transportu mosstanolu w sposób ramowy można sprowadzić do uczestniczenia również w sposób bezpośredni lub pośredni w realizacji tej usługi. Składały się na to wszelkiego rodzaju prace przygotowania środków transportu do czynności przewozowych oraz cały zakres operacji związanych z załadunkiem materiału niebezpiecznego (wybuchowego) jakim jest mosstanol (zabezpieczenie p. poż. i BHP). (...) Prace wykonywane przez pracowników wynikały z aktualnych potrzeb i były w różnych okresach w szerokim zakresie zróżnicowane. Mosstanol jest towarem, na którego zapotrzebowanie w skali roku jest nieregularne (sezonowe). W związku z tym podobnym cyklom podlegają usługi świadczone przy jego przeładunkach, dystrybucji i transporcie. Transport lądowy jest jednym z elementów tego procesu. Zwiększenie nasilenia wykonywanych prac zależne było od otrzymywanych dyspozycji przewozowych. Dodatkowym elementem, który nie mógł być zaplanowany to konieczność realizacji świadczenia usług w trudnych warunkach atmosferycznych przy zwiększonej awaryjności używanego sprzętu. Wiązało się to z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów na szybkie usuwanie awarii, usterek itp. Szczególnie ważnym elementem było właściwe przygotowanie pojazdów na dłuższe trasy w trudnych warunkach drogowych. Ponoszono także duże koszty wykonując prace przygotowawcze i pomocnicze na walkę ze śniegiem i mrozem (uruchamianie pojazdów przy niskich temperaturach). Miało to miejsce w listopadzie i grudniu 2001 r."

Z zawartych umów zleceń wynika, że Spółka w 2001r. miała do dyspozycji:

- w styczniu - 2 osoby (w dniach: od 02 - 12.01.2001 r.), w lutym - 2 osoby (w dniach: 02 - 17.02.2001 r. i 01 - 24.02.2001 r.), w marcu - 2 osoby (w dniach: 01 - 15.03.2001 r. i 01 - 20.03.2001 r.), w kwietniu - 2 osoby (w dniach: 03 - 20.04.2001 r. i 10 - 24.04.2001 r.), w maju - 2 osoby (w dniach 07 - 22.05.2001 r. i 07 - 23.05.2001 r.), które - zgodnie ze sporządzonym przez nią zestawieniem - wykonywały prace związane ze świadczonymi przez Spółkę "A" pracami przeładunkowymi i pomocniczymi na rzecz Spółki "B" oraz usługami transportowymi na rzecz Spółki "F";

- we wrześniu - 1 osoba w dniu 03.09.2001 r., która - zgodnie ze sporządzonym przez nią zestawieniem - wykonywała prace związane ze świadczonymi przez Spółkę "A" usługami transportowymi na rzecz Spółki "F" oraz sprzedażą okien;

- w listopadzie 2001 r.:

w dniach: 02 - 04.11.2001 r. - po 2 osoby, w dniu 05.11.2001 r. - 10 osób, w dniu 06.11.2001 r. - 18 osób, w dniu 07.11.2001 r. - 20 osób, w dniu 08.11.2001 r. - 16 osób, w dniach od 09 - 11.11.2001 r. - po 25 osób, w dniu 12.11.2001 r. - 28 osób, w dniu 13.11.2001 r. - 26 osób, w dniu 14.11.2001 r. - 27 osób, w dniu 15.11.2001 r. - 23 osoby, w dniu 16.11.2001 r. - 22 osoby, w dniu 17.11.2001 r. - 15 osób, w dniu 18.11.2001 r. - 13 osób, w dniu 19 listopada - 12 osób, w dniu 20 listopada - 11 osób, w dniu 21 listopada - 7 osób, w dniu 22 listopada - 6 osób, w dniu 23 listopada - 5 osób, w dniach od 24 do 26 listopada - po 4 osoby, w dniu 27 listopada - 3 osoby, w dniu 28 listopada - 1 osobę, które zgodnie ze sporządzonym przez nią zestawieniem wykonywała prace związane ze świadczonymi przez Spółkę "A" usługami transportowymi na rzecz Spółki "F",

- w grudniu 2001 r.:

w dniu 3 grudnia - 9 osób, w dniu 4 grudnia - 15 osób, w dniach od 5 do 11 grudnia - po 17 osób, w dniu 12 grudnia - 16 osób, w dniu 13 grudnia - 15 osób, w dniu 14 grudnia - 14 osób, w dniach od 15 do 17 grudnia - po 7 osób, w dniu 18 grudnia - 6 osób, w dniu 19 grudnia - 4 osoby i w dniu 20 grudnia - 1 osobę, które - zgodnie z jej wyjaśnieniami - wykonywały prace związane ze świadczonymi przez nią usługami transportowymi na rzecz Spółki "F".

Natomiast w miesiącach: czerwiec - sierpień i październik 2001 r. Spółka również świadczyła usługi transportowe, ale do ich do wykonania nie zatrudniała osób na umowę zlecenie, a we wrześniu zatrudniała tylko jedną osobę.

Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" świadczyła usługi transportowe na rzecz "F" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy z dnia 28.09.1999 r. zawartej na okres 4 miesięcy, tj. od dnia 29.09.1999 r. do dnia 29.01.2000 r., który aneksem nr 1 został przedłużony do dnia 20.01.2006 r.

Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług transportowych na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" w ilości minimum 500 t miesięcznie pojazdem specjalistycznym autocysterna marki "Mercedes" z przyczepą wraz z zestawem pompowym oraz wężami z końcówkami połączeniowymi. Za wykonane usługi Spółka "A" wystawiała w 2001 r. faktury VAT wg ustalonych stawek na ustalonych wspólnie odległościach od punktu załadunku (Port G. [...]) do odbiorcy.

Ponadto z akt sprawy wynika, że na okres od 07.10.2000 r. do 31.08.2001 r. zawarta została umowa o usługi przeładunkowe i składowanie pomiędzy "F" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Zleceniodawca) a PPU "B" Sp. z o.o. (Zleceniobiorca). Przedmiotem tej umowy było wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług przeładunkowych oraz składowania produktu o nazwie handlowej mosstanol w relacji statek-magazyny składowe w wybranym terminalu dostosowanym do przyjęcia statków z ww. towarem.

Zakres usługi wykonywanej przez zleceniobiorcę zawierał:

- przeładunek ze statku na cysterny z użyciem magazynów składowych,

- prace manewrowe na bocznicy zleceniobiorcy związane z przeładunkiem,

- zabezpieczenie ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.),

- składowanie towaru w 2 szt. magazynów składowych o pojemności łącznej 2000 ton oraz załadunek na cysterny kolejowe, samochodowe w ilościach i czasie do operatywnego uzgodnienia pomiędzy stronami.

W dniu 14.08.2001 r. zawarta została kolejna umowa o usługi przeładunkowe i składowanie na okres 4 miesięcy od dnia jej podpisania, który miał zostać przedłużony na warunkach ustalonych przez strony na okres kolejnych 12 miesięcy. Treść umowy jest podobna do wyżej opisanej, z tym, że jako magazyny składowe wpisano autocysterny, wagony. W odniesieniu do zakresu usług wpisano przeładunek ze statku na cysterny kolejowe i samochodowe z użyciem magazynów składowych.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji na podstawie ewidencji księgowej oraz faktur sprzedaży ustalił, że w 2001 r. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu:

- w okresie styczeń - maj 2001 r. - prac przeładunkowych i pomocniczych w Porcie [...] oraz usług transportowych przy przeładunkach - na rzecz PPU "B" Sp. z o.o.,

- w okresie styczeń - grudzień 2001 r. - usług transportowych na rzecz "F" Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie Spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 77.852,06 zł z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. z osobami fizycznymi 55 umów zleceń na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych i remontowych. Z przedmiotowych umów nie wynikało, gdzie prace te miały być świadczone, na czym szczegółowo polegały oraz jakie wynagrodzenie przysługiwało tym osobom za wykonanie poszczególnych prac. Organ odwoławczy ponadto podkreśla, iż większość tych osób była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w podmiotach powiązanych kapitałowo albo osobowo ze Spółką "A", a mianowicie w:

- P.W. "C",

- "D" Sp. z o.o.,

- "E" Sp. z o.o.,

- P.P.U. "B" Sp. z o.o.

W 2001 r. Spółka "A" świadczyła na rzecz Spółki "F" usługi transportowe na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" pojazdem specjalistycznym autocysterna marki "Mercedes" na podstawie umowy z dnia 28.09.1999 r.

Zgodnie z § 4 umowy Spółka "A" jako Zleceniobiorca ponosiła odpowiedzialność za ilość i uszkodzenie przesyłki od momentu załadunku aż do odbioru przez przedstawiciela odbiorcy.

Faktury za wykonane usługi transportowe wystawiane były w oparciu o ilość kilometrów przebytych przez autocysternę od punktu załadunku w Porcie G. do odbiorcy i stawkę za 1 kilometr.

Natomiast w zakres prac wymienionych we wszystkich umowach zlecenia wchodziły usługi przeładunkowe, które - jak wynika z akt sprawy - nie były świadczone na rzecz firmy "F" przez Spółkę "A", ale na podstawie umowy z dnia 14.08.2001 r. przez PPU "B" Sp. z o.o. (której Prezesem Zarządu była ta sama osoba co w Spółce "A", tj. pan A.H.).

Zakres usługi wykonywanej przez zleceniobiorcę obejmował m.in.

- przeładunek ze statku na cysterny kolejowe i samochodowe z użyciem magazynów składowych

- prace manewrowe na bocznicy zleceniobiorcy związane z przeładunkiem,

- zabezpieczenie ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.).

Z kolei prace przeładunkowe i pomocnicze w porcie na rzecz Spółki "B" - zgodnie wystawionymi fakturami - Spółka "A" wykonywała, ale jedynie w okresie styczeń - maj 2001 r. W pozostałych miesiącach 2001 r. Podatnik świadczył tylko usługi transportowe na rzecz firmy "F". Zatem nie można - w ocenie organu odwoławczego - uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. umów zleceń na wykonanie m.in. usług przeładunkowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż poza pracami przeładunkowymi przedmiotem zawartych umów zleceń były prace porządkowe, pomocnicze i remontowe. Jednakże z ich treści nie wynikało, na czym one polegały. Natomiast w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji Spółka w piśmie z dnia 10.04.2006 r. wskazała, że osoby zatrudnione na podstawie umów zleceń 61, 63-64, 66, 68, 70, 79-82, 84-85, 91, 93-100, 115, 117, 119, 122, 124-125, 128-130 brały bezpośrednio lub pośrednio udział w przygotowaniu autocystern do transportu mosstanolu. Przygotowanie cystern - jak argumentowała Strona - wiązało się zarówno z przygotowaniem dokumentów do odbiorów Dozoru Transportowego jak też wszystkich prac, jakie musiały być wykonane przy cysternach dla osiągnięcia stanu technicznego nie budzącego zastrzeżeń przez Inspekcję Transportu Drogowego oraz Policję. Dodatkowo osoby zatrudnione na podstawie umów zleceń nr 70/XI, 99/XI, 100/XI brały udział przy dokonywaniu odbiorów przez Techniczny Dozór Transportowy.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy pismem z dnia 10.2006 r. wzywał Podatnika do:

- złożenia wyjaśnień przy sporządzaniu jakich konkretnie dokumentów pracowały (oraz jakie prace wykonywały) osoby zatrudnione na podstawie wym. umów zleceń,

- przedłożenia dowodów potwierdzających uczestnictwo tych osób w tego typu pracach;

- przedłożenia dokumentów wydanych przez Transportowy Dozór Techniczny, potwierdzających dopuszczenie pojazdów (cystern) do przewozu materiałów niebezpiecznych.

Ponadto wzywano Podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie zakresu prac remontowych, wykonywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów zleceń nr 90-91, 106, 108, 109, 118, 123, 126-127 oraz przedłożenia dowodów potwierdzających ich wykonanie przez te osoby.

W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 02.11.2006 r. wyjaśniła, jakie należało przygotować dokumenty przy sporządzaniu dokumentów koniecznych do uzyskania świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu materiałów niebezpiecznych (cystern wraz z naczepami), a jakie dokumenty należało posiadać dla Policji i Inspekcji Transportu Drogowego. Strona wskazała, że dokumenty te przygotowywane były oddzielnie dla każdego zestawu środka transportu.

Ponadto prace przy wykonywaniu tych dokumentów, jak również przygotowanie pojazdów do ich sporządzenia wykonywały osoby zatrudnione na podstawie umów-zleceń nr 70/XI, 99/XI, 100/XI.

Zdaniem Spółki dowodami potwierdzającymi zatrudnienie tych osób i wykonanie przez nie zleconych prac są przelewy zapłaty. Dalszymi dowodami są opłacone składki ZUS oraz podatki przekazane odpowiednim urzędom skarbowym (Pit–8B). Analogicznie zostały rozliczone wszystkie inne osoby zatrudnione na podstawie umów-zleceń. Osoby te - jak wyjaśnił Podatnik - brały udział w pracach konserwacyjnych, remontowych lub porządkowych związanych z bieżącą eksploatacją cystern oraz przeładunkami związanymi z transportem mosstanolu.

Spółka wskazała, że posiada z lat 2001/2002 jedno świadectwo Dopuszczenia Pojazdów do Przewozu Materiałów Niebezpiecznych wydane przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej i Transportowy Dozór Techniczny. Ponieważ świadectwa te są odnawiane co roku, a żaden przepis nie nakłada obowiązku ich archiwizowania, stąd przechowywane są i dołączane do dokumentów środka transportu tylko świadectwa aktualne.

Odnośnie umów zleceń nr 90-91, 106, 108, 109, 118, 123, 126-127 Podatnik wyjaśnił, że osoby wymienione w tych umowach były zatrudnione przy pracach związanych z przygotowaniem do transportu i transportem oraz przeładunkiem na cysterny mosstanolu. W zależności od potrzeb wykonywane były różne prace, tj. pomoc przy remontach lub remonty, prace pomocnicze, tj. pomoc przy przeglądach bieżących lub porządkowaniu stanowisk pracy po wykonaniu zleconych prac. Składała się na to również konserwacja i malowanie, wymiana uszkodzonych podzespołów, ogumienia itp. Podatnik zwraca uwagę, że przedmiotowe zestawy cystern zostały zakupione - jeden pod koniec 2000 roku, a drugi w sierpniu 2001 roku - jako cysterny używane (wyprodukowane w latach 1995-1998). I aby przystosować je do przewozu mosstanolu jako ładunku niebezpiecznego wymagały one znacznych prac remontowych i konserwacyjnych, zarówno silników ciągników jak samych cystern wraz z ich osprzętem. Bez okresowego zatrudnienia ww. osób na pracach zleconych, cysterny te nie dostałyby świadectw dopuszczenia ich do ruchu. Niewykonywanie bieżących napraw i nieutrzymywanie w należytym stanie technicznym środków transportu skutkuje - jak argumentuje Strona - zatrzymaniem dokumentów przez Policję, Transportowy Dozór Techniczny lub Inspekcję Transportu Drogowego i tym samym zatrzymanie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważa, że poza ww. wyjaśnieniami Spółka nie przedłożyła materialnych dowodów potwierdzających udział osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia:

- w przygotowaniu dokumentów niezbędnych dla pojazdu (autocysterny) przewożącego materiały niebezpieczne,

- w wykonywaniu prac remontowych i konserwacyjnych.

Jednocześnie organ II instancji zauważa, że świadectwo dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych materiałów niebezpiecznych nr TDT/05-0710/02 z dnia 16.07.2002 r. zostało wydane przez Transportowy Dozór Techniczny (TDT) dla ciągnika siodłowego o nr rej GSPF037 i obowiązywało do dnia 14.07.2003 r. W związku z tym, że są to świadectwa okresowe, odnawiane co roku, to poprzednie świadectwo pochodziło z lipca 2001 r. i obowiązywało do dnia 15.07.2002 r. Powyższe wyklucza zatem uczestnictwo osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. w przygotowywaniu dokumentacji oraz pojazdu w tym celu.

Również badania techniczne, jakim poddawane są tego typu pojazdy, są wykonywane okresowo. Także wskazane przez Podatnika inne dokumenty, jakie powinien posiadać pojazd przeznaczony do przewozu materiałów niebezpiecznych (mosstanol) oraz osoba go obsługująca, są sporządzane jednorazowo lub okresowo.

Organ II instancji nie kwestionuje faktu, że zakupione używane cysterny, będąc przeznaczone do przewozu ładunku niebezpiecznego, jakim jest mosstanol, wymagały znacznych prac remontowych i konserwacyjnych (zarówno silników ciągników jak samych cystern wraz z ich osprzętem), tylko że musiały one być wykonane wkrótce po ich nabyciu (tj. pod koniec 2000 r. oraz w sierpniu 2001 r.), aby mogły być dopuszczone do ruchu i do przewozu tego rodzaju ładunku.

Zatem wskazane przez Podatnika w piśmie z dnia 02.11.2006 r. argumenty, że bez okresowego zatrudnienia ww. osób na umowy zlecenia, cysterny te nie dostałyby świadectw dopuszczenia ich do obrotu, organ uznał za niezasadne.

Ponadto organ odwoławczy na wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 02.11.2006 r. przesłuchał w dniu 12.12.2006 r. p. T.L., p. H.K. oraz p. Z.A., zatrudnionych na podstawie umów zlecenia nr 70/XI/01 z dnia 05.11.2001 r., nr 990/XI/01 z dnia 07.11.2001 r., nr 100/XI/01 z dnia 07.11.2001 r.

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy nie dał wiary, że Spółka zatrudniając na podstawie umowy o pracę mechanika zlecała innym osobom wykonanie drobnych napraw 2 autocystern, tj. wymianę ogumienia i zaworów powietrznych, naprawę hamulców, tarczy hamulcowych, wymianę nieszczelnych uszczelek, węży na złączeniach, poduszek zawieszenia, itp. Trudno również, zdaniem organu, dać wiarę, że ww. sprawdzali m.in. uprawnienia kierowcy do przewozu materiałów niebezpiecznych, czy też dokumenty wydane przez TDT dopuszczające autocysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych. Podatnik prowadząc działalność transportową w zakresie przewozu mosstanolu musiał bowiem zatrudniać osoby posiadające odpowiednie uprawnienia do kierowania nimi, jak również same pojazdy musiały posiadać świadectwa dopuszczające je do przewozu ładunków niebezpiecznych. Organ również zauważa, że sprzątanie po załadunku nie należało do obowiązków Spółki "A", prace przeładunkowe mosstanolu - jak już była o tym mowa - były wykonywane przez inny podmiot - Spółkę "B".

Ponadto organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Strony o konieczności zatrudnienia w 2 ostatnich miesiącach 2001 r. (listopad, grudzień) aż 55 osób na umowy zlecenia, podczas gdy usługi transportowe świadczone były przez cały 2001 r. Jak już była o tym mowa, w miesiącach czerwiec - sierpień i październik 2001 r. Spółka nie zatrudniała osób na umowy zlecenia. A należy zauważyć, że w październiku 2001 r. za sprzedaż usług transportowych Podatnik wystawił faktury na łączną kwotę - 95.286,70 zł, podczas gdy w listopadzie i w grudniu odpowiednio w kwotach: 74.929,40 zł i 63.712,30 zł. Uwzględniając, że wynagrodzenie za transport było uzależnione od ilości przejechanych kilometrów (stawka za przejechany km w 3 ostatnich miesiącach 2001 r. była taka sama i wynosiła 2,30 zł/1 km), organ odwoławczy stwierdza, iż autocysterny były najbardziej eksploatowane w październiku. W miesiącu tym jednakże, jak i poprzedzających go miesiącach 2001 r., Spółka nie potrzebowała, mimo zwiększonej intensywności świadczenia usług na rzecz firmy "F", usług transportowych kilkudziesięciu osób, które wykonywałyby prace porządkowe, pomocnicze czy remontowe.

Reasumując organ odwoławczy stwierdza, że z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, że wydatki 77.852,06 zł z tytułu zatrudnienia przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na umowy zlecenie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży usług transportowych na rzecz "F" Sp. z o.o. A zatem brak jest podstaw do uznania spornych wydatków w kwocie 77.852,06 zł - w świetle art. 15 ust. 1 w związku art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszty uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadzając się z decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuca organowi II instancji dokonanie błędnej oceny podatkowej wydatków poniesionych z tytułu prac zleconych w porcie. Spółka podnosi, że prowadzi okresową (w miarę uzyskiwanych zleceń) działalność w porcie i nie posiada dostatecznej liczby pracowników, ponieważ profil działalności Spółki wymaga, aby w jednym momencie do wykonania prac (przeładunek, transport dużej ilości towaru, awaria, prace porządkowe, naprawcze remontowe) stawiło się kilkadziesiąt osób, a w innym tylko kilka osób. Z tych względów nie jest racjonalne dla niej utrzymywanie ciągłego pełnego zatrudnienia. Spółka podnosi, że w tym zakresie posługiwała się gotowymi do pracy na wezwanie telefoniczne podmiotami (zwykle małymi przedsiębiorstwami jednoosobowymi), które wykonują usługi tylko wtedy, gdy jest taka potrzeba. Skarżąca wskazuje, że nie dokonuje szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez konkretną osobę. Jej zdaniem wystarczający w tym zakresie jest opis na fakturach (prace przeładunkowe, remontowe, porządkowe, pomocnicze), odpowiadający stanowi faktycznemu. Strona zauważa, że przepisy prawa nie nakazują sporządzania spisu ilości godzin osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia. Zatem - w jej ocenie - brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zakwestionowania związku tych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością w porcie - co jest bezsporne - której celem jest uzyskanie przychodu. Bezsporny jest również - jak argumentuje Spółka - fakt wypłaty za te usługi wynagrodzenia każdemu - zleceniobiorcy oraz odprowadzenie od nich podatku od wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz ZUS.

Skarżąca podnosi, że zlecane przez nią prace przeładunkowe, porządkowe, pomocnicze, remontowe były prowadzone praktycznie przez cały rok, ale z różnym natężeniem. Przygotowanie cystern do załadunku odbywało się przed załadunkiem, stąd niecelowe - w jej ocenie - jest porównywanie ich z terminami transportu, skoro w czasie załadunku ich nie remontowano i nie czyszczono.

Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla oceny wydatków poniesionych z tytułu umów zleceń w listopadzie i grudniu 2001 r. jest fakt, że posiadała ona dwie cysterny, a usługi świadczyło 55 osób. Osobom tym bowiem nie zlecono kierowania cysternami, lecz ich oczyszczenie, przygotowanie do załadunku i posprzątanie po nim, które to czynności należały do jej obowiązków. Spółka "B" - jak argumentuje Skarżąca - zobowiązana była tylko do dokonania załadunku płynnego mosstanolu przy pomocy własnego, specjalistycznego sprzętu (instalacji rurociągowej i stosownej pompy). Natomiast na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia załadunku transportowanego towaru. Zdaniem Strony "nie jest tak, że pracownicy właściciela środka transportowego odpowiedzialnego za transport nie są obecni przy odbiorze tego towaru i pojawiają się dopiero, żeby wsiąść do samochodu i odjechać. Ma to szczególne znaczenie przy towarze niebezpiecznym, gdzie od bezpieczeństwa w trakcie załadunku oraz prawidłowego odbioru tego towaru na cysternę zależy bezpieczeństwo całego transportu. (...)"

Skarżąca wskazała, że w okresie listopada i grudnia 2001 r., kiedy pracowało oprócz kierowcy 55 osób, wykonano 58 transportów, co oznacza, że do przygotowania jednego transportu przydzielona była statystycznie mniej niż jedna dodatkowa osoba. Czasem transport wymagał - jak argumentuje Spółka - pracy kilku osób, a innym razem nie. Ponadto w końcu roku skupiały się prace remontowe i oczyszczające cystern, które wynikały z intensywnej eksploatacji cystern w okresie poprzednim i przygotowanie ich do transportu w roku 2002.

Zdaniem Strony błędne jest wnioskowanie, iż skoro zatrudniała ona jednego mechanika samochodowego, to on właśnie powinien remontować, przygotowywać i czyścić cysterny, prowadzić prace przygotowawcze, porządkowe (np. usuwanie ewentualnych wycieków) i jeszcze dodatkowo dbać o sprawność techniczną cystern. Dodatkowo Spółka wskazała, że do obowiązków jego należało także dbanie o inne jej pojazdy, których w sumie było 15 (w tym 2 cysterny, 3 przyczepy i jedna naczepa).

Skarżąca podnosi, że przesłuchani przez organ II instancji świadkowie: T.L., H.K. i Z.A. potwierdzili fakt wykonywania prac w ramach umów zlecenia i ich zakres. Jej zdaniem organ ten nie dokonał rzetelnej ich oceny, ograniczając się jedynie do dowolnego stwierdzenia, że nie daje im wiary, które wynika zapewne z niezrozumienia istoty jej obowiązków jako usługodawcy usług transportu towaru niebezpiecznego i jest bezzasadne wobec braku dowodów przeciwnych.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.K. wskazując, że pomimo iż świadek ten nadzorował sporne prace jedynie w pierwszym kwartale 2001 r., to zna on procedury i organizację pracy w Spółce, która uzasadnia zatrudnianie pracowników na umowy zlecenia w różnym zakresie stosownie do potrzeb oraz zna zakres prac wykonywanych przez te osoby. Organ oddalając ten wniosek naruszył przepis art. 180 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

Również błędne zdaniem Strony jest stwierdzenie, że tylko raz przy zakupie cystern dokonywała ich legalizacji, co wymagało przygotowania dokumentacji. Przepisy dotyczące transportu ładunków niebezpiecznych ulegały zmianom, a od przedsiębiorstw prowadzących działalność w tym zakresie wymagano coraz to nowych dokumentów i spełnienia nowych wymogów. Cysterny podlegały ciągłym kontrolom drogowym - był to okres, w którym powstała Inspekcja Transportu Drogowego.

Bez znaczenia dla sprawy jest, że niektórzy ze zleceniobiorców byli jednocześnie zatrudnienie na etatach w innych Spółkach z nią powiązanych. Trudno bowiem wymagać, że miała ona szukać innych ludzi, którzy nie pracują również dla innych Spółek działających w porcie, skoro byli oni sprawdzeni, znani, przygotowani fachowo i chętni do podjęcia zlecenia, a zakres prac tych osób nie pokrywał się z zakresem prac dla innych pracodawców. Osoby, które były zatrudnione w "B", wykonywały w ramach tego zatrudnienia inną pracę niż na rzecz "A" w ramach zleceń i za wykonaną pracę otrzymali odrębne wynagrodzenia. Skarżąca podkreśla, że w trakcie 2001 r. wykonywała umowy zlecenia usług transportowych na rzecz obcego podmiotu "F" Sp. z o.o. i była zobowiązana do prawidłowego wykonania transportu, co wiąże się z odbiorem załadunku i była odpowiedzialna za to wobec tego podmiotu, a nie wobec "B".

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że odmowa organu podatkowego polegająca na niedaniu wiary przedstawionym faktom i dowodom, jest odmową dowolną pozbawioną również jakichkolwiek racji ekonomicznych. Nie można bowiem założyć, że istnieje na wolnym rynku podmiot gospodarczy, który by płacił jakiekolwiek wynagrodzenie nie za wykonaną pracę, a za nic, ponosząc przy tym dodatkowe obciążenia z tytułu podatków od wynagrodzeń od świadczeń na rzecz ZUS.

W stosunku do przedstawionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Jedynie dodatkowo odnośnie pominięcia dowodu z zeznań świadka p. K.K. organ odwoławczy przywołując treść art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż przedmiotem sporu są umowy zlecenia zawierane przez spółkę w listopadzie i grudniu 2001 r., natomiast wnioskowany świadek wykonywał na rzecz Spółki prace na podstawie umowy zlecenia w okresie od 10 do 24 kwietnia 2001 r. Oznacza to, zdaniem organu, że ww. świadek nie mógł posiadać wiedzy na temat prac wykonywanych w ww. miesiącach, a zatem przesłuchanie świadka było bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w wysokości 77.852,06 zł z tytułu zatrudnienia przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na umowy zlecenia stanowiły koszt uzyskania przychodu jak twierdzi Spółka, czy też nie - jak twierdzą organy.

Otóż kwestie kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 15 i 16 tej ustawy.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo - skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony.

W celu udowodnienia poniesienia wydatku podatnicy w myśl postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Te odrębne przepisy regulujące prowadzenie ewidencji rachunkowej, których Spółka zobowiązana była przestrzegać w roku 2001, zawarte zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy jednostki nią objęte obowiązane były do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument (dowód księgowy) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jej wartość oraz ilościowe określenie (art. 20 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z 29.09.1994 r.). Tak prowadzona rachunkowość daje podstawę do oceny przez organy skarbowe zasadności zaliczenia przez podatnika określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Podzielić należy zatem pogląd organu odwoławczego, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 wym. ustawy podatkowej, nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe bowiem stan faktyczny w sprawie ustalają na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów, mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 77.852,06 zł z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. z osobami fizycznymi 55 umów zleceń na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych i remontowych. Z przedmiotowych umów nie wynikało, gdzie prace te miały być świadczone, na czym szczegółowo polegały oraz jakie wynagrodzenie przysługiwało tym osobom za wykonanie poszczególnych prac. Natomiast w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji Skarżąca wskazała, że wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia w 2 ostatnich miesiącach 2001 r. osób na umowy zlecenia wykazywały związek z przychodami ze sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz "F" Sp. z o.o. na przewóz mosstanolu. Usługi te - jak wynika z akt sprawy - Spółka "A" świadczyła na podstawie umowy z dnia 28.09.1999 r., na podstawie której wystawiała faktury za ich wykonanie w oparciu o ilość kilometrów przebytych przez autocysternę od punktu załadunku do odbiorcy i stawkę za kilometr. Natomiast w zakres prac wymienionych we wszystkich umowach zlecenia wchodziły prace przeładunkowe, które - jak wynika z akt sprawy - nie były świadczone na rzecz firmy "F" przez Skarżącą, ale na podstawie umowy z dnia 14.08.2001 r. przez podmiot powiązany z nią osobowo - PPU "B" Sp. z o.o. (której Prezesem Zarządu była ta sama osoba co w Spółce "A", tj. pan A.H.).

Z kolei prace przeładunkowe i pomocnicze w porcie na rzecz Spółki "B" - zgodnie z wystawionymi fakturami - Skarżąca wykonywała, ale jedynie w okresie styczeń - maj 2001 r., a pozostałych miesiącach 2001 r. (w tym w listopadzie i grudniu 2001 r.) - co jest bezsporne - świadczyła tylko usługi transportowe na rzecz firmy "F". Należy zauważyć, że poza złożonymi pisemnymi wyjaśnieniami w toku postępowania prowadzonego przez organy I i II instancji o uczestnictwie osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r.:

- bezpośrednio lub pośrednio w przygotowaniu autocystern do transportu mosstanolu,

- przygotowaniu dokumentów do odbioru ww. pojazdów przez Dozór Techniczny,

- dokonywaniu odbiorów autocystern,

- przy remontach autocystern i pracach pomocniczych (pomoc przy przeglądach bieżących, porządkowanie stanowisk pracy po wykonaniu prac zleconych), w konserwacji i malowaniu autocystern, wymianie uszkodzonych podzespołów, ogumienia. Spółka nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów na ich potwierdzenie.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających związek wydatków z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na podstawie 55 umów zlecenia z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Sama wskazuje w skardze, że nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w oparciu o umowy zlecenia przez konkretną osobę oraz nie sporządzała spisu ilości godzin pracy osób zatrudnionych na ich podstawie. Skoro zatem Skarżąca nie wykazała, że wydatki z tytułu umów zleceń zawartych w dwóch ostatnich miesiącach 2001 r. z osobami fizycznymi pozostały w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez nią przychodami, to sam fakt poniesienia tych wydatków (wypłata wynagrodzenia każdemu zleceniobiorcy oraz odprowadzenie od nich podatku dochodowego od osób fizycznych i świadczeń na rzecz ZUS) nie jest wystarczający dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie NSA w wyroku z dnia 2006.03.28, sygn. akt I FSK 751/01, stwierdził, iż podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy usługi doradztwa podatkowego, winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi podatkowe, a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podnosi, że zlecane przez nią prace przeładunkowe, porządkowe, pomocnicze, remontowe były prowadzone praktycznie przez cały rok, ale z różnym natężeniem. Przygotowanie cystern do załadunku odbywało się przed załadunkiem, stąd niecelowe - w jej ocenie - jest porównywanie ich z terminami transportu, skoro w czasie załadunku ich nie remontowano i nie czyszczono.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę, że zarzut ten świadczy o nieznajomości zaskarżonej decyzji. Organ ten bowiem nie porównywał w niej czasu obowiązywania poszczególnych umów zleceń na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych oraz remontowych z terminami usług transportowych, świadczonych przez Spółkę "A" na rzecz "F" Sp. z o.o., co znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla oceny wydatków poniesionych z tytułu umów zleceń w listopadzie i grudniu 2001 r. jest fakt, że posiadała ona dwie cysterny, a usługi świadczyło 55 osób. Osobom tym bowiem nie zlecono kierowania cysternami, lecz ich oczyszczenie, przygotowanie do załadunku i posprzątanie po nim, które to czynności należały do jej obowiązków. Spółka "B" - jak argumentuje Skarżąca - zobowiązana była tylko do dokonania załadunku płynnego mosstanolu przy pomocy własnego, specjalistycznego sprzętu (instalacji rurociągowej i stosownej pompy). Natomiast na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia bezpiecznego załadunku transportowanego towaru.

Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy trafnie zauważa, że Skarżąca na podstawie § 4 umowy zawartej w dniu 28.09.1999 r. ze Spółką "F" na świadczenie usług transportowych na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" pojazdem specjalistycznym autocysterna marki "Mercedes" ponosiła odpowiedzialność za ilość i uszkodzenie przesyłki od momentu załadunku aż do odbioru przez przedstawiciela odbiorcy. Natomiast Spółka "B", która wykonywała na podstawie umowy z dnia 14.08.2001 r. na rzecz Spółki "F" usługi przeładunkowe mosstanolu ze statku m.in. na cysterny samochodowe, zobowiązana była do zabezpieczenia ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.).

Z powyższego wynika zatem, że to Spółka "B" odpowiadała za bezpieczeństwo w czasie przeładunku mosstanolu. Ponadto skoro podmiot ten dokonywał przeładunku ww. towaru, to na nim też - a nie na Skarżącej - spoczywał obowiązek posprzątania terenu po jego zakończeniu.

Jednocześnie jakkolwiek Skarżąca podnosi, że 55 osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia uczestniczyło w przygotowaniu cystern do załadunku mosstanolu, to nie przedstawiła ona - jak już o tym była mowa - obiektywnych dowodów na potwierdzenie takich twierdzeń.

Skarżąca wskazuje, że w końcu roku skupiały się prace remontowe i oczyszczające cystern to znowu, poza złożonymi wyjaśnieniami w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe - nie przedstawiła obiektywnych dowodów na ich potwierdzenie. Zatem podnoszone przez Skarżącą argumenty o konieczności zatrudnienia w 2 ostatnich miesiącach 2001 r. dodatkowo 55 osób na podstawie umów zlecenia, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podnosi, że przesłuchani przez organ II instancji świadkowie: T.L., H.K. i Z.A. potwierdzili fakt wykonywania prac w ramach umów zlecenia i ich zakres. Jej zdaniem organ ten nie dokonał rzetelnej ich oceny, ograniczając się jedynie do dowolnego stwierdzenia, że nie daje im wiary, które wynika zapewne z niezrozumienia istoty jej obowiązków jako usługodawcy usług transportu towaru niebezpiecznego i jest bezzasadne wobec braku dowodów przeciwnych.

Uznając zarzut ten za bezzasadny zauważyć należy, że ww. zleceniobiorcy przesłuchani - na wniosek Strony - w charakterze świadków byli zatrudnieni podstawie umowy o pracę w Spółce "E" Sp. z o.o., powiązanej osobowo ze Spółką "A" (w obu Spółkach Prezesem zarządu był p. A.H.) na stanowiskach kierownika bazy transportowej w W.

Natomiast w Spółce "A" byli zatrudnieni:

- p. T.L. na podstawie umowy zlecenia nr 70/XI/01 z dnia 05.11.2001 r. na wykonanie prac przeładunkowych i nadzór nad pracami remontowymi w okresie 05-20.11.2001 r.,

- p. H.K. na podstawie umowy zlecenia nr 99/XI/01 z dnia 09.11.2001 r. na wykonanie prac przeładunkowych i porządkowych w okresie 09 - 21.11.2001 r.,

- p. Z.A. na podstawie umowy zlecenia nr 100/XI/01 z dnia 07.11.2001 r. na wykonanie prac przeładunkowych i nadzór nad pracami porządkowymi w okresie 07 - 15.11.2001 r.

Jak trafnie jednakże stwierdzono w zaskarżonej decyzji, prace przeładunkowe oraz prace porządkowe terenu po dokonanym załadunku mosstanolu z barki na cysterny wykonywała nie Skarżąca, ale Spółka "B". Również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odnosząc się do zeznań ww. świadków, że na podstawie umowy zlecenia wykonywali drobne prace remontowe, polegające na wymianie nieszczelnych uszczelek, węży na złączenia, poduszek zawieszenia, wymianie ogumienia i zaworów powietrznych, naprawie hamulców, tarczy hamulcowych, organ odwoławczy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów nie dał im wiary, skoro Skarżąca zatrudniała mechanika samochodowego, do którego obowiązków należało dbanie o stan techniczny pojazdów, a ponadto wykonanie prac remontowych przez p. H.K. i p. Z.A. nie wynikało z zawartych z nimi przez Skarżącą umów zleceń nr 99/XI/01 i nr 100/XI/01. Podobnie podzielić należy ocenę zeznań ww. świadków gdy chodzi o twierdzenie, że do ich obowiązków w zakresie prac wykonywanych na podstawie umowy zlecenia należało sprawdzanie dokumentacji pojazdu przystosowanego do przewozu materiałów niebezpiecznych (m.in. dowodów rejestracyjnych, badań ADR, zerowania, tachografu, dokumentów wydanych przez TDT dopuszczających do przewozu materiałów niebezpiecznych, instrukcja postępowania dla kierowcy w razie zagrożenia, wypadku) skoro czynności te nie zostały wymienione w zakresie prac wymienionych w umowie. Ponadto Skarżąca świadczyła usługi transportowe na przewóz mosstanolu dwoma cysternami, a w okresie od 09-15.11.2001 r. zatrudniała jednocześnie ww. zleceniobiorców. Trudno zatem dać wiarę, że wszyscy trzej dokonywali sprawdzenia dokumentacji tych pojazdów w Spółce "A".

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.K., który pomimo iż nadzorował sporne prace jedynie w pierwszym kwartale 2001 r., to - w jej ocenie - zna zakres prac wykonywanych przez te osoby, a także procedury i organizację pracy w Spółce "A", uzasadniające zatrudnianie pracowników na umowy zlecenia w różnym zakresie stosownie do potrzeb. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

A contrario z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, jak trafnie podkreśla organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy: przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie, Skarżąca dwukrotnie wnioskowała o przesłuchanie p. K.K.

Pierwszy wniosek zawarła w piśmie z dnia 02.11.2006 r., w którym wskazała, że ww. zlecał, nadzorował i odbierał prace wykonane przez zleceniobiorców w listopadzie i grudniu 2001 r. (tom III, k. nr 562).

Postanowieniem z dnia 17.11.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu (tom III, k. nr 571). Przedmiotem bowiem dowodu z przesłuchania pana K.K., o przeprowadzenie którego Strona wnioskowała, miałoby być potwierdzenie wykonania umów zleceń zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. z osobami fizycznymi na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych i remontowych. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie zasadnie zatem stwierdził, iż okoliczności, dla których wyjaśnienia Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, nie mają znaczenia dla sprawy. Pan K.K. nie był bowiem w 2001 r. pracownikiem Spółki, natomiast w dniu 10.04.2001 r. zawarł z nią umowę zlecenia nr 29/IV/2001 na wykonanie prac przeładunkowych, remontowych, porządkowych i pomocniczych w okresie od 10-24.04.2001 r. (tom III, k. nr 514). Zatem nie mógł on posiadać wiedzy na temat prac wykonywanych przez innych zleceniobiorców w listopadzie i grudniu 2001 r.

Następnie w piśmie z dnia 30.05.2007 r., stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego p. I.R. - podtrzymała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka p. K.K. Strona podniosła, że pomimo iż ww. nadzorował sporne prace w pierwszym kwartale 2001 r., to zna on procedury i organizację pracy w Spółce, która uzasadnia zatrudnianie pracowników na umowy zlecenia w różnym zakresie stosownie do potrzeb oraz zna zakres prac wykonywanych przez te osoby (tom III, k. nr 585).

Postanowieniem z dnia 28.06.2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił ponownie przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu (tom III, k. nr 571). Skoro po przeanalizowaniu dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie zasadnie stwierdził, że Pan K.K. nie był w 2001 r. pracownikiem Spółki, natomiast w dniu 10.04.2001 r. zawarł z nią umowę zlecenia nr 29/IV/2001 na wykonanie prac przeładunkowych, remontowych, porządkowych i pomocniczych w okresie od 10-24.04.2001 r. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie są natomiast umowy zlecenia zawierane przez Spółkę w miesiącach listopad-grudzień 2001 r. Oznacza to, że ww. nie mógł posiadać wiedzy na temat prac wykonywanych przez innych zleceniobiorców i to w listopadzie oraz w grudniu 2001 r.

Zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana K.K. na okoliczność wykonywania przez innych zleceniobiorców prac w okresie, kiedy nie wiązał go ze Skarżącą żaden stosunek prawny, jak również z uwagi na przeprowadzenie przez organy obu instancji postępowania dowodowego w tej kwestii (z dowodami tymi Strona została zapoznana w dniu 30.05.2007 r. ) było bezzasadne.

Również - zdaniem Strony - błędne jest stwierdzenie, że tylko raz przy zakupie cystern dokonywała ich legalizacji, co wymagało przygotowania dokumentacji. Przepisy dotyczące transportu ładunków niebezpiecznych ulegały zmianom, a od przedsiębiorstw prowadzących działalność w tym zakresie wymagano coraz to nowych dokumentów i spełnienia nowych wymogów. Cysterny podlegały ciągłym kontrolom drogowym - był to okres, w którym powstała Inspekcja Transportu Drogowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, że w zaskarżonej decyzji na stronie 18 (tom III, k. nr 589) dokonał tylko oceny złożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 02.11.2006 r. wyjaśnień odnośnie konieczności okresowego zatrudnienia osób na umowy zlecenia w celu uzyskania dla cystern świadectw dopuszczających je do przewozu materiałów niebezpiecznych. Spółka nie przedłożyła bowiem materialnych dowodów potwierdzających udział osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w przygotowaniu wskazanych przez nią w tym piśmie dokumentów. Ponadto jakkolwiek Strona wskazuje w skardze, że wymagano od niej coraz to nowych dokumentów, to nie wymienia nawet jakich.

Skarżąca podnosi również, że bez znaczenia dla sprawy jest, że niektórzy ze zleceniobiorców byli jednocześnie zatrudnieni na etatach w innych Spółkach z nią powiązanych. Trudno bowiem wymagać, że miała ona szukać innych ludzi, którzy nie pracują również dla innych Spółek działających w porcie, skoro byli oni sprawdzeni, znani, przygotowani fachowo i chętni do podjęcia zlecenia, a zakres prac tych osób nie pokrywał się z zakresem prac dla innych pracodawców. Osoby, które były zatrudnione w "B", wykonywały w ramach tego zatrudnienia inną pracę niż na rzecz "A" w ramach zleceń i za wykonaną pracę otrzymali odrębne wynagrodzenia.

Odnosząc się do powyższych argumentów Skarżącej, zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie ustalając - na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach - stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na powiązania istniejące pomiędzy Spółką "A" a innymi Spółkami z o.o. (P.W. "C", "D", "B", "E"). Powyższe jednak nie było podstawą dokonanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Powodem nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2001 r. poniesionych przez Skarżącą wydatków z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na podstawie 55 umów zlecenia było nieprzedstawienie przez Spółkę dowodów, potwierdzających ich związek z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.