Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 393/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 239. art. 215 § 1, art 210 § 1 pkt 8, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z/s w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 maja 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.20.2024 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 28 maja 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.20.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia I. sp. z o.o. (dalej: Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 11 kwietnia 2024 r. nr 1807-S PV.4103.40.2022 r., w przedmiocie sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji z 11 marca 2024 r. nr 1807-S PV.4103.40.2022 r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt postępowania wynika, że NUS decyzją z 11 marca 2024 r. nr: 1807-S PV.4103.40.2022:

I. określił Spółce w podatku od towarów i usług:

1. za październik 2019 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

2. za listopad 2019 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

3. za grudzień 2019 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł.

II. określił Spółce kwoty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc :

- październik 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł

W/w decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 11 marca 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] L.R. i doręczona jej pełnomocnikowi 16 marca 2014.

Pismem z 27 marca 2024 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2014 nr 1807-S PV.4103.40.2022, organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w ww. decyzji, w ten sposób, że na stronie 66 w wierszach 16-19 od góry (w danych osoby upoważnionej do podpisu decyzji) wyrażenie: "Urzędu Skarbowego w [...] L.R. (podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym)" zastąpić wyrażeniem: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] L.R. (podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym)".

Pismem z 17 kwietnia 2024 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na w/w postanowienie organu I instancji z 11 kwietnia 2024 r. wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz.215 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędne uznanie, że błąd w postaci braku stanowiska służbowego osoby podpisującej, z którego wynikałoby upoważnienie do wydania decyzji, które jest jednym z trzech składowych elementów wymienionych wart. 210 § 1 pkt 8 O.p., jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania, wobec błędu, który nie może zostać uznany jako oczywista omyłka;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlaczego organ uznał, iż błąd w postaci braku stanowiska służbowego osoby podpisującej, z którego wynikałoby upoważnienie do wydania decyzji, które jest jednym z trzech składowych elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., stanowi oczywistą omyłkę.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 maja 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

DIAS uznał, że mając na uwadze, że w wydanej 11 marca 2014 r. nr 1807-S PV.4103.40.2022 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji w opisie danych osoby upoważnionej do podpisu decyzji zamiast określenia "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] L.R." omyłkowo użyto określenia "Urzędu Skarbowego w [...] L.R." organ I instancji prawidłowo z urzędu sprostował oczywistą omyłkę zastępując zwrot: "Urzędu Skarbowego w [...] L.R." określeniem: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] L.R.".

DIAS podkreślił, że nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzja z 11 marca 2024 r. została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez L.R. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o tym, że decyzja została wydana przez ten organ świadczy chociażby pierwsza strona rozstrzygnięcia, gdzie w nagłówku wskazano "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]", jak też brzmienie sentencji i uzasadnienia decyzji. Także na stronie 65 ww. decyzji, dokonując podsumowania użyto określenia: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł jak w sentencji".

DIAS podkreślił, że o tym, że w decyzji w opisie danych osoby składającej podpis wystąpiła omyłka w postaci pominięcia słowa "Naczelnik" świadczą także inne pisma kierowane do Spółki, np. postanowienia: z 13 lutego 2024 r., z 21 listopada 2023 r., z 8 listopada 2023 r., z 7 listopada 2023 r., z 18 października 2023 r., 15 września 2023 r., z 25 lipca 2023 r., z 23 maja 2023 r., z 23 marca 2023 r., z 23 stycznia 2023 r. wszystkie znak sprawy: 1807-S PV.4103.40.2022, gdzie jako osobę podpisującą wskazano: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] L.R.".

Zdaniem DIAS zarówno Spółka (jak i jej pełnomocnik), z uwagi na fakt kierowania do niej wskazanej wyżej korespondencji w sprawie, bez wątpienia wiedziała jakie stanowisko piastuje L.R., niemniej w przypadku wątpliwości mogła to sprawdzić w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej na stronie internetowej Urzędu Skarbowego w [...], gdzie jako Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazano L.R.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji z dnia 28 maja 2024 r. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 215 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że brak zawarcia w podpisie pod decyzją stanowiska służbowego osoby upoważnionej, stanowiącego jeden z trzech elementów koniecznych, wymienionych w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. - jest oczywistą omyłką i tym samym utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w oparciu o przepis, który nie może znaleźć zastosowania wobec błędu, który nie może zostać uznany za oczywistą omyłkę.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że stanowczo nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, zgodnie z którym złożenie pod decyzją naczelnika podpisu, który to nie zawiera jednego z trzech składowych elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., tj. stanowiska służbowego osoby podpisującej, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, stanowiska służbowego osoby podpisującej, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, stanowi oczywistą omyłkę w decyzji podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej, decyzję, która nie zawiera prawidłowego podpisu, tj. z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, traktuje się jako nieważną, gdyż nie zawiera jednego z jej istotnych elementów - takiego braku (wady decyzji) nie można usunąć poprzez uzupełnienie podpisu po doręczeniu decyzji stronie, a tym bardziej po złożeniu przez stronę odwołania. Przepisy o prostowaniu czy też uzupełnieniu decyzji tego nie przewidują. Decyzja taka powinna być zatem zweryfikowana w trybie instancyjnym lub unieważniona.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanego postanowienia środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 P.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 215 § 1 O.p. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

W art. 215 O.p. ustawodawca nie zawarł ograniczenia czasowego dla możliwości prostowania błędów rachunkowych, czy innych oczywistych omyłek. Oznacza to, ze takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania.

Wskazać należy, że pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w ww. przepisie ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2239/21; dostępny na stronie CBOSA).

W świetle przytoczonych wypowiedzi judykatury skonstatować należy, ze oczywistość omyłki albo wynika z natury błędu albo przejawia się w wyraźnej, widocznej na pierwszy rzut oka sprzeczności określonego fragmentu decyzji (postanowienia) z jej pozostałymi fragmentami bądź innymi okolicznościami. Przykładowo w przypadku prostowania elementów takich jak nazwa podatnika czy nazwa organu, oczywistość omyłki zwykle wynika z danych takiego podmiotu i jest widoczna już na pierwszy rzut oka.

W przedmiotowej sprawie w opisie danych osoby upoważnionej do podpisu decyzji z dnia 11 marca 2024 r. wydanej wobec Spółki użyto określenia "Urzędu Skarbowego w [...] L.R.". Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzja z 11 marca 2024 r. znak: 1807-S PV.4103.40.2022 została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez L.R. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a zatem pominięcie słowa "Naczelnik" w opisie funkcji nastąpiło w wyniku oczywistej omyłki.

Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, ze o tym, że decyzja została wydana przez konkretny organ, który piastuje określona z imienia i nazwiska określona osoba, świadczy chociażby pierwsza strona rozstrzygnięcia, gdzie w nagłówku wskazano "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]", jak też brzmienie sentencji i uzasadnienia decyzji. Wskazać należy choćby, że na stronie 65 ww. decyzji, dokonując podsumowania ustaleń użyto sformułowania: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł jak w sentencji".

Nie można również twierdzić, że nie było możliwości zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję lub jej stanowiska służbowego, gdyż w innych pismach kierowanych do Spółki pod znakiem: 1807-S PV.4103.40.2022, np. postanowienia: z 13 lutego 2024 r., z 21 listopada 2023 r., z 8 listopada 2023 r., z 7 listopada 2023 r., z 18 października 2023 r., 15 września 2023 r., z 25 lipca 2023 r., z 23 maja 2023 r., z 23 marca 2023 r., z 23 stycznia 2023 r. jako osobę podpisującą wskazano: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] L.R." a zatem z Spółka jak i reprezentujący ją pełnomocnik, z uwagi na fakt kierowania do niej wskazanej wyżej korespondencji w sprawie, bez wątpienia wiedziała przed jakim organem toczy się postepowanie jak też kto jest jego piastunem oraz jakie stanowisko sprawuje L.R. Niemniej jednak, gdyby co do tego istniały jakiekolwiek wątpliwości, w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej na stronie internetowej Urzędu Skarbowego w [...] można było zweryfikować, kto sprawuje funkcje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Wskazana jest tam osoba L.R.

W ocenie Sądu, w naprowadzonych okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że omawiana omyłka ma charakter oczywisty, a jej sprostowanie nie prowadzi do zmiany samego rozstrzygnięcia. Notabene wypada zauważyć, że pomimo deklarowanych obiekcji skarżąca nie miała najmniejszych wątpliwości z identyfikacją organu wydającego decyzje obarczona omawianą omyłkę, gdyż choćby w uzasadnieniu skargi, w części historycznej (stan sprawy) jednoznacznie wskazuje, że decyzje z dnia 11 marca 2024 r. nr: 1807-S PV.4103.40.2022 wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Wskazuje to jednoznacznie, ze omawiana omyłka (pominięcie zwrotu – Naczelnik) miała charakter oczywisty, także dla skarżącej, wbrew uzewnętrznianym deklaracjom.

Rekapitulując, zdaniem Sądu, przedmiotowa omyłka w postaci pominięcia słowa "Naczelnik" w określeniu stanowiska osoby, która podpisała decyzję podatkową nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Z naruszeniem normy art. 210 § 1 pkt 8 O.p. mielibyśmy do czynienia w sytuacji braku podpisu, bądź też gdyby osoba podpisująca nie byłaby upoważniona do podpisania rozstrzygnięcia. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie wystąpiła istotna wada decyzji, której usunięcie nie było możliwe w trybie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O. p. Zgodnie z treścią tego przepisu zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W jego treści wskazano jaki jego fragment ulega sprostowaniu, jak winna brzmieć prawidłowa treść tego fragmentu, uzasadniono prawidłowość i konieczność takiego działania oraz wskazano na podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Zaistnienie omyłkowego wpisu w opisie danych osoby upoważnionej do podpisu decyzji było konieczną przesłanką do wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki.

Zarzuty skargi naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji nie są uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.