Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1737/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48a ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1239
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi
article: art. 5, art. 6, art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 332/22 w sprawie ze skargi Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Bielsku-Białej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2022 r. nr 2401-IEE.711.1287.2021/BKZ/ w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Bielsku-Białej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GL 332/22, oddalił skargę Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Bielsku-Białej (dalej: PPIS, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z dnia 3 stycznia 2022 r., nr 2401-IEE.711.1287.2021/BKZ/, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł skarżący, zaskarżając wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 48a ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1239 ze zm.; dalej: u.z.z.z.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu art. 97 § 1 o.p. z zakresu odesłania do działu III Ordynacji podatkowej, przewidzianego w art. 48a ust. 1 u.z.z.z. i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie art. 97 § 1 o.p. w niniejszej sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w Katowicach w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach z dnia 19 listopada 2021 r., nr 2408-SEE.711.1390.2021 oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutu sformułowanego w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż skarżący kasacyjnie, w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec zatem braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), dla oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego wiążący jest stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym i przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu.

W stanie faktycznym sprawy postępowanie egzekucyjne toczyło się wobec R. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr 11/2020, wystawionego na podstawie decyzji PPIS z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 423/Op/20/15, wymierzającej R. K. administracyjną karę pieniężną na podstawie art. 48a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 46b pkt 5 u.z.z.z. Kara pieniężna została nałożona z tytułu naruszenia nakazu przebywania w kwarantannie. W trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego R. K. zmarł.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w związku ze śmiercią zobowiązanego egzekwowany obowiązek jest ściśle związany z jego osobą czy też nie. Skarżący wskazuje, że do przedmiotowej kary administracyjnej należy stosować przepis art. 97 o.p. Zdaniem zaś organów nałożenie kary pieniężnej z tytułu naruszenia nakazu przebywania w kwarantannie odnosi się do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego i w związku z tym nie przechodzi na jego następców prawnych. Wobec powyższego zachodziła podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

W zarzucie kasacyjnym skarżący kasacyjnie stoi na stanowisku, że u.z.z.z. nie zawiera własnych przepisów dotyczących sukcesji czy też następstwa prawnego należności wynikających z nałożonych kar pieniężnych. Zatem do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie tej ustawy należy stosować przepisy działu III o.p. W jego ocenie nie przekonuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, należności podatkowe podlegają przejęciu przez spadkobierców, zaś kary pieniężne z mocy ustawy (tj. art. 48a ust. 8 u.z.z.z.) podlegające takiemu samemu reżimowi prawnemu jak zobowiązania podatkowe (dział III o.p.), nie są przejmowane przez spadkobierców, bo nie są ściśle związane z zobowiązanym. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ nie wskazał, z jakich unormowań wynikać ma wyłączenie art. 97 o.p., znajdującego się z dziale III o.p., z zakresu odesłania przewidzianego w art. 48a ust. 8 u.z.z.z.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarty w niej zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 48a ust. 8 u.z.z.z., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 i 1598). Z kolei z art. 97 § 1 o.p. wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważenia wymaga, że w przepisie art. 48a ust. 8 u.z.z.z jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów działu III o.p. Natomiast odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7). Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08 oraz wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1773/15 i z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I GSK 527/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy jak i kontrolujący ich rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie naruszyli przepisu art. 48a ust. 8 u.z.z.z. i art. 97 § 1 o.p. Regulacja zawarta w przepisie art. 48a ust. 8 u.z.z.z., dotycząca odpowiedniego zastosowania do kar pieniężnych, o których mowa w art. 48a ust. 1 u.z.z.z., przepisów działu III o.p., w sytuacji śmierci dłużnika, nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 97 § 1 o.p. W art. 97 § 1 o.p. jest bowiem mowa o spadkobiercach podatnika, którzy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten dotyczy zatem odpowiedzialności za podatki a nie za kary pieniężne, które mają charakter osobisty i nie są zobowiązaniem, o którym mowa w art. 97 o.p.

Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w przypadku, gdy wcześniej dany podmiot był obciążony obowiązkiem podatkowym. Zobowiązanie to zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje bez obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13). Istotny jest więc sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Warunkiem zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, wynikających z określonych norm prawnych, której obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 450/20).

Wobec powyższego stwierdzić należy jednoznacznie, że administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 48a ust. 1 u.z.z.z. z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. Kara ta nie jest także podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. Również postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 548/17 i WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 286/18).

W realiach niniejszej sprawy zarówno organy jak i kontrolujący ich rozstrzygnięcia Sąd I instancji trafnie także przyjęli, że kary pieniężne wymierzane przez organ administracji publicznej w drodze decyzji nie wchodzą do spadku, ponieważ nie posiadają "charakteru należności cywilnoprawnej". Do spadku nie należą bowiem prawa i obowiązki wynikające ze stosunków karnoprawnych, administracyjnoprawnych, finansowoprawnych (por. m.in. E. Skowrońska-Bocian. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, W-wa 2005, str. 10, uchwała SN z dnia 24 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 70/92 oraz wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. IV CK 215/03).

Zasadnie także wskazano, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 944/14 oraz wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2682/21), że obowiązek uiszczenia kar administracyjnych ma charakter osobisty, a zatem nie można go nałożyć na kogoś, kto nie popełnił czynu zabronionego, a więc np. na spadkobiercę. W sprawie niniejszej takiej kary administracyjnej nie można byłoby zatem nałożyć na spadkobiercę zmarłego R. K., który nie popełnił naruszenia zarzucanego zmarłemu spadkodawcy.

Z tych względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).