Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 565/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 188,121,190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 565/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r., sprawy ze skarg R. C. i S. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2009 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r., 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 17 151 zł (siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 25 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli , którymi określono R. i S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 51.493,10 zł., 294.816,50 zł., 10.256,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 03.07.2007 r. uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji dopatrując się naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy .

Ponownie rozpoznają sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 4 lutego 2009 r., określił R. i S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 63 493 zł, 324 716 zł i 10 256 zł.

Decyzjami z dnia 28 października 2009 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Dyrektor UKS ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym, że firma "M" sp. j. z siedzibą w K., w której R.C. jako wspólnik posiada 50% udziałów, zaliczyła w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: Przedsiębiorstwo "H" s.c. z siedzibą w K., na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych (dotyczy lat 1999-2001); Firmę Remontowo – Budowlaną "M" z siedzibą w K., na usługi glazurnicze i inne usługi ogólnobudowlane (dotyczy lat 1999 i 2000) oraz Firmę Remontowo – Budowlaną "D " z siedzibą w K. (dotyczy lat 1999 i 2000).

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej "H" wykazała, że w latach: 1999 - 2002 spółka ta prowadziła proceder sprzedawania "pustych faktur". Organ I instancji podał, że zostało to potwierdzone przez właściciela firmy Z.Z. jak i przez świadków, których zeznania stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organ ustalił w szczególności, że firma ta nie posiadała magazynów, w których mogłaby pomieścić takie ilości towarów jakie były przedmiotem obrotu wyszczególnionego na wystawionych w tym okresie 2 814 fikcyjnych fakturach. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Z.Z. jako inicjatora procederu wystawiania pustych faktur wskazał Z.O., który przesłuchany również w charakterze podejrzanego przyznał, że współuczestniczył w tym procederze, a jego rolą było min. pozyskiwanie firm, które miały kłopoty finansowe i zainteresowane były kupnem faktur. Taką firmą była min. spółka "M". Zdaniem organu, w toku postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, na podstawie których można by ustalić datę i miejsce operacji gospodarczych opisanych w treści faktur. Organ kontroli skarbowej nie dał w szczególności wiary zeznaniom złożonym przez wspólników spółki jawnej "M" oraz kierownika budowy – W.W., uznając, że nie dotyczą one faktów, lecz opierają się na informacjach wynikających z dokumentów, których treść jest kwestionowana. Wiarygodność świadka został również zakwestionowana na podstawie tego , iż pewne szczegóły kontaktów handlowych świadek pamiętał lepiej, innych w ogóle nie pamiętał. Również przedłożone przez podatników dowody w postaci opinii technicznych dotyczących zakupu i rozliczeń niektórych materiałów budowlanych, nie dowodzą, że transakcje zakupu materiałów budowlanych od firmy "H" miały miejsce.

W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M" organ wskazał, że postępowanie sprawdzające w tej firmie wykazało, że właściciel firmy M.W. nie znał firmy "M", nie wystawił przedmiotowych faktur, nie wykonywał wyszczególnionych na nich robót i nie pobierał żadnych pieniędzy na podstawie dowodów KP. Oświadczył on także, że figurujący na tych dokumentach podpis nie należy do niego oraz że nie posiada kopii wymienionych faktur i nie figurują one w rejestrze sprzedaży jego firmy. Dodatkowo wskazał, że w 1999r. dokonano kradzieży jego samochodu wraz z dokumentami oraz pieczęciami firmy, co zostało zgłoszone Policji w dniu 4 listopada 1999r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom R.C. że faktury dokumentują wykonanie przez wystawcę świadczenia, a wystawione dokumenty KP potwierdzają poniesienie łączących się z tym wydatków.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę ""D"" organ wskazał min., że przesłuchany w charakterze strony właściciel tej firmy, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, podał, że nie jest mu znana firma "M", jak również nazwisko jej współwłaścicieli. Nie wystawiał ani nie podpisywał spornych faktur, jak również nie wykonywał dla tej firmy żadnych robót. Organ stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi przez firmę ""D"" zostały wykonane. Potwierdzeniem, że faktury wystawione przez powyższą firmę są fikcyjne są także zeznania M.M., który wskazał, że podając się za M.W. wystawiał i dostarczał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności dotyczących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "H" s.c. oraz FRB "M" i ""D"" stwierdził, że przedstawione przez Firmę "M." faktury i dowody zapłat dowodzą jedynie płatności określonych kwot na rzecz w/w firm, natomiast nie stanowią dowodu na istnienie związku tychże płatności z przychodami FBM ""M"".

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w Firmie Budowlano - Montażowej ""M"" Sp. j. W. C., R. C. za dowód w postępowaniu podatkowym, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na tę okoliczność na podstawie art. 193§6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16 stycznia i 5 grudnia 2008 r. W części stwierdzonych nieprawidłowości księgi podatkowe uznano za nierzetelne i w tej części nie uznano ich za dowód dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał więc wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122, 180§1, 187 §1 i §2, 188, 191, 193, 197§1, 199, 200§1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołujący się w szczególności podnieśli, że organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretował. Zarzucili także tendencyjność prowadzonego postępowania i dokonanie dowolnej oceny dowodów, zwłaszcza zeznań Z.Z., przy jednoczesnym oddaleniu wszelkich wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że nie wszystkie faktury wykazane w dowodzie "Rozchód wg dokumentów" są fakturami "pustymi". Podali, że organ I instancji nie załączył do akt postępowania zeznań tych świadków, którzy kategorycznie podważyli wiarygodność zeznań Z. Z.. Podatnicy za konieczne uznali skonfrontowanie świadków W. W. i Z. Z.. Wnieśli o przesłuchanie Z. Z. na okoliczności związane z posiadanym przez niego stanem magazynowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 oraz lata 1999 i 2000. Za zasadne uznali również przesłuchanie tego świadka na okoliczności zakupu towarów od F.H.U. "R", "P" – P. K., S. B. – A.B., F.H. "K" Sp. j., "V" Sp. z o.o., a także przesłuchanie właścicieli tych firm dla wykazania, że Z. Z. dokonał u nich zakupów, których sprzedaży następnie nie ewidencjonował. Wobec sprzeczności poszczególnych zeznań Z.O. wnieśli o jego przesłuchanie także na okoliczności związane z rzekomą sprzedażą "pustych" faktur oraz nieewidencjonowania przez Z. Z. sprzedaży materiałów, które znalazły się w dowodzie – "Rozchód wg dokumentów". Podatnicy nie godzili się także z ustaleniami dotyczącymi wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.W.(firma ""D""), ponieważ firma ta zdaniem podatników faktycznie wykonała usługi na rzecz M.. W związku z tym wnieśli o przesłuchanie M.W., podając, że zaniechanie jego przesłuchania przez organ nie może być uzasadnione niestawiennictwem na wezwania organu. W związku z tym wnieśli także o przesłuchanie P.G. i S.B., którzy mieli uczestniczyć w procederze wystawiania "pustych" faktur przez ""D"". Wskazali także, że w tym zakresie organ nie zadał żadnych pytań W. Wachowiczowi, dlatego również i on powinien być przesłuchany na te okoliczności. Odwołujący wnieśli ponadto o przeprowadzenie wszystkich dowodów oddalonych przez Dyrektora UKS na okoliczności wskazane w pisemnych wnioskach dowodowych.

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie Z. O. na okoliczności związane z zakupami przez "M" materiałów budowlanych od H s.c. i załączyli pisemne oświadczenie w/W. w którym ten potwierdził , iż rzeczywiste kontakty handlowe między obiema firmami występowały. Pismem z dnia 13 października 2009r. R. C. wniósł o przesłuchanie w charakterze strony, ponieważ jak dotąd w żadnym stadium postępowania nie był przesłuchiwany. Ponadto podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04. Zarzut przedawnienia podtrzymał także w piśmie z dnia 14 października 2009 r.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że argumenty, na które powołano się w odwołaniach, jak również postawiony zarzut, że organ kontroli skarbowej przyjął bez zastrzeżeń zeznania Z.Z.nie mają uzasadnienia.

Organ II instancji podał, że Dyrektor UKS udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji podatnika z w/w kontrahentami. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług i sprzedaż towarów określonych zakwestionowanymi fakturami miała miejsce. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest załączony do akt postępowania materiał dowodowy przesłany z Prokuratury Okręgowej z postępowania przygotowawczego (sygn. akt V Ds 47/02/S). Podniesiony w odwołaniach zarzut tendencyjności załączania do akt postępowania zeznań świadków przesłuchanych w toku tego śledztwa jest w opinii organu niezasadny, gdyż organ podatkowy załączył wszystkie dokumenty mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, a podatnik nie wskazał innych dowodów, które kategorycznie podważałyby wiarygodność zeznań Z. Z.. Te natomiast, które wskazał nie zostały przez organ przeprowadzone, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży zawieranych przez spółkę cywilną "H" z innymi kontrahentami wykazanymi w dokumencie "Rozchód wg dokumentów" zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ II instancji podał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniach odnośnie zakwestionowania transakcji zakupu usług w firmie "M". Ponieważ podatnik nie wykazał, że czynności określone wystawionymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, bez istotnego znaczenia pozostaje fakt, kto wystawił "puste faktury", czy sam M.W., czy ktoś działający w jego imieniu. Również odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę ""D"" organ podał, że zakwestionowane przez podatnika ustalenia organu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W związku z tym dokonywanie kolejnych czynności dowodowych jest bezcelowe. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym.

Za nieuzasadniony został również uznany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. Organ zauważył także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach R.C. został przesłuchany w charakterze strony.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:

- art. 26§5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a."),

- art. 70§1 i §4, 121, 122, 123, 125§1 i §2, 127, 180§1, 181, 187§1, 191, 192, 193§1 – 8, 199, 199a§1 i 2, 210§4, 216§1 i 2, 229, 240§1 pkt 4, 247§1 pkt 1 i 3 O.p.; art. 136, 137§3 i §4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ("u.k.s."); art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 193§4 O.p.; art. 42 – 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

- art. 153 p.p.s.a.,

- art. 77 ust. 1 i 2, 79 ust. 1, 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący podali w szczególności, że w sprawach nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje usunięte z obrotu prawnego. Gdyby nawet przyjąć, że takie przerwanie nastąpiło, to mogło to nastąpić w dniu 6 września 2004 r., tj. w dacie doręczenia skarżącym zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w BPH S.A. IV/O Kraków. Zatem termin przedawnienia rozpoczął swój ponowny bieg od dnia 7 września 2004 r., czyli przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 7 września 2009 r. Skarżący podnieśli także, że nie doręczono im tytułów wykonawczych, zatem nie nastąpiło wszczęcie egzekucji. Również i z tego powodu zastosowanie środków egzekucyjnych było bezprawne. Zdaniem skarżących bezspornym jest także, że wobec S.C. nigdy nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Nie posiadała ona nigdy rachunku w w/w banku. Podatnicy podali także, że w zaskarżonych decyzjach podwyższono zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 w stosunku do decyzji uchylonych wyrokiem WSA z dnia 3 lipa 2007 r. W związku z tym, ponieważ zobowiązania podatkowe w tej części nie zostały określone w decyzjach Dyrektora UKS z dnia 26 stycznia 2004 r. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, przedawniły się 31 grudnia 2005 r. (1999 r.) i 31 grudnia 2006 r. (2000 r.). Wskazano także, że organ nie respektował uprawnień S.C. jako strony postępowania i nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazali także na braki dokumentów i stwierdzili, że organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych firmy "M" w istocie nie badając jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Wskazali także, że protokół badania ksiąg powinien być sporządzony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a nie przez inspektora (kontrolującego). Powołując się na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podnieśli także, że zmiana osoby upoważnionej do wykonywania kontroli nakłada na organy kontroli obowiązek wydania odrębnego upoważnienia, które jak każde upoważnienie do wykonywania kontroli, winno być doręczone kontrolowanemu. Takiego upoważnienia Dyrektor UKS nie wydał osobom prowadzącym postępowanie. Podnieśli ponadto , iż organ pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg firmy podatkowych "M" w istocie ich nie badał.

Skarżący zarzucili także organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, w szczególności dotyczyło to wniosku o przesłuchanie Z.O...

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 7/10, I SA/Kr 8/10 i l SA/Kr 9/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 7/10.

Wyrokiem z dnia 27.07.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 7/10 Sąd uchylił zaskarżone decyzje wskazując, że w rozpoznawanych sprawach organy w znacznym stopniu oparły się na materiale zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 tej ustawy. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

WSA w Krakowie wskazał, że w rozpoznanych sprawach skarżący wnosili o przesłuchanie Z.O. na okoliczności związane z zakupami przez M. materiałów budowlanych od H s.c. Do pisma z dnia 16 lipca 2009 r. załączyli oświadczenie tegoż, w którym wskazał min., że wie, iż "Z. dostarczał materiały na budowy M. (...)". W oświadczeniu tym odniósł się także do swoich wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego. Sąd podkreślił, że w toku postępowania przygotowawczego odwołał swoje wyjaśnienia, w których przyznał się do współuczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur. Wskazał, że w sytuacji, w której podejrzany odwołuje swoje poprzednie wyjaśnienia, do dowodu takiego należy podchodzić z dużą ostrożnością, zwłaszcza gdy przesłuchiwany jako świadek w toku postępowania kontrolnego w niniejszych sprawach odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania, zaś przesłuchany w dniu 26 lutego 2003 r. zeznał m.in., że nie brał udziału w sporządzaniu fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu trudno w takiej sytuacji mówić, że zeznania Z. O. i Z. Z. korespondują ze sobą. W sytuacji takiej wobec wyraźnego wniosku strony konieczne było przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie przeprowadzić dowód z zeznań tej osoby w charakterze świadka, przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu złożono wniosek o skonfrontowanie świadków W.W. i Z. Z.. Wniosek ten był już zgłaszany na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w piśmie R.C. z dnia 11 lutego 2008 r., w którym podtrzymano wcześniej składane wnioski dowodowe, wskazując przy tym konkretne pisma, w których były zawarte. Organ co prawda postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia nie wyjaśniono w sposób przekonujący dlaczego odmówiono ich przeprowadzenia.

Ponadto w odwołaniu złożonych zostało szereg wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie Z. Z., M.W. oraz P.G. i S.B.. Wnioski te nie zostały rozpatrzone, nie odniesiono się do nich także w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł także, że możliwość skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego powinna obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że - wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń organu - zeznania w/w świadków są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W zależności od wyników tych przesłuchań, organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania jeszcze innych świadków, ewentualnie przeprowadzenia innych jeszcze dowodów.

Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje zawierają bardzo lakoniczne uzasadnienie co do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzono w nich tylko, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Nie wskazano jednak jaki środek został zastosowany, w stosunku do kogo (stroną w sprawie podatku dochodowego za lata 1999 – 2000 jest także S.C.) oraz czy dłużnik był o tej czynności powiadomiony. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odniesienie do zgłoszonych zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Postępowanie administracyjne wymaga zatem uzupełnienia poprzez wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w stosunku do S.C.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i S.C. oraz R. C.

Naczelny sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.10.2011 r. sygn.. akt I FSK 173/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Sąd częściowo przychylił się do zarzutów obu stron, stojąc na stanowisku , iż Sąd pierwszej instancji nie podważył skutecznie prawidłowości odmowy przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów z zeznań wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, jak również nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia oraz zarzutu w zakresie zasadzenia kosztów sądowych w wysokości dwukrotności stawki minimalnej .

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na przepisy art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej podniósł , iż przepisy te stanowią, że dla ustalenia okoliczności stanu faktycznego dopuścić należy wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (v. wyrok NSA z 21.05.2009 r. I FSK 382/08, LEX nr 551699). Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej. W orzecznictwie administracyjnym prezentowany jest pogląd, że za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, w tym także świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, Sąd pierwszej instancji nie wykazał jednak, że miałyby one samodzielnie znaczenie dla wykazania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, w tym także świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, Sąd nie wykazał jednak, że miałyby one samodzielnie znaczenie dla wykazania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala natomiast na ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy pozostałe (wnioskowane przez Skarżących) dowody, których przeprowadzenie zalecił Sąd I instancji, mogły mieć znaczenie dla przyjęcia, że Skarżący faktycznie nabył towary i usługi od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Ostatecznie NSA nakazał wykazać w toku ponownego rozpoznania sprawy, jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne jest zatem wskazanie na udowodnienie jakich okoliczności powinni być ponownie przesłuchani Z. O., Z. Z. i W. Wachowicza i jakie jeszcze konkretne dowody, na udowodnienie jakich okoliczności, powinny być przeprowadzone.

W opinii NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także dokonać oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu Sąd I instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez Skarżących kwestii stanu faktycznego sprawy w zakresie terminu przedawnienia, przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym daty wszczęcia egzekucji (art.26 § 5 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. dalej u.p.e.a.), daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do Skarżących (art.26 § 5 pkt.2 u.p.e.a.) i dokonać oceny prawnej uzasadniającej bądź nieuzasadniającej możliwość przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając zważył, co następuje:

Skargi częściowo zasługują na uwzględnienie

W pierwszej kolejności należało rozważyć – jako najdalej idący – zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ( cyt. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), a jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska, wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok WSA z dnia 29 września 2004r., sygn. akt III SA 1531/03).

Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu , w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie należy stosować treść tego przepisu nadany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ((Dz. U. Nr 143, poz. 1199) )

Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym art. 21 ww. ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ( tj. przed dniem 1 września 2005r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją. Oznacza to , iż cyt przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. ( wyrok NSA z dnia 14.10.2010 r. II FSK 1000/09)

Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ww. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny , o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia co oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia (Wyrok WSA z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 358/10, wyrok WSA z dnia 8.08.2012 r. sygn. akt I SA/Ke 253/12)

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie stosował skutecznie środki egzekucyjne, o których skarżący byli zawiadamiani a zatem, każdy z nich powodował kolejną przerwę biegu terminu przedawnienia . Pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiła w dniu 6.09. 2004 r. poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego w banku BPH S.A. o którym zobowiązani zostali poinformowani. Ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 1.03.2006 r. na skutek powiadomienia zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego w Kredyt Bank S.A ( K.186-188 akt egzekucyjnych). W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu .

Również nie można się zgodzić z zarzutem , iż w sprawach nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia , ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję usunięte z obrotu prawnego .

Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. ( wyrok WSA z 12.01. 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 888/10)

Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania ma charakter jedynie deklaratoryjny. Uchylenie takiej decyzji wywołuje skutek ex nunc, to jest od momentu uchylenia i nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną wcześniej czynnością egzekucyjną. Uchylenie takiej decyzji wymiarowej powoduje więc jedynie to, że organ egzekucyjny nie zna, do momentu ponownego wydania decyzji, aktualnej wysokości zobowiązania. Nie jest to zatem przeszkoda o charakterze trwałym, uniemożliwiającym dalsze prowadzenie ( wyrok NSA z 06.07.2010 r. sygn. akt II FSK 360/09 )

Sąd nie podzielił stanowiska skarżących , iż nie zastosowano środka egzekucyjnego z uwagi na fakt nieprawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych.

Stosownie do przepisów art. 194 § 1 3 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do takich dokumentów zliczyć należy tytuł wykonawczy. Natomiast w treści tytułów wykonawczych zaznaczono , iż zostały one dostarczone zobowiązanemu w asyście policji przy jednoczesnej odmowie podpisu - potwierdzenia otrzymania . W oparciu o te tytuły wykonawcze prowadzone było postępowanie egzekucyjne , wielokrotnie dokonane były zajęcia bankowe , co z kolei było podstawą przerwy biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji prowadzenia postępowania podatkowego przez szereg lat. Od 2004 r. skarżący nie kontestowali prawidłowości doręczenia ww. tytułów wykonawczych zarówno na gruncie postępowania egzekucyjnego ( nie składano zarzutów egzekucyjnych) jak i podatkowego . Zarzut taki został dopiero sformułowany po wielu latach w postępowaniu przed sądem administracyjnym wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia S.C. mającym podważyć fakt doręczenia tytułów wykonawczych skarżącym.

Zwrócić jednak należy uwagę , iż sąd administracyjny orzeka w na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji . W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające , ograniczone do dowodów z dokumentów. Tym bardziej nie może prowadzić postępowania dowodowego z zeznań świadków mającego na celu podważenie wiarygodności dokumentu.

W ocenie Sądu brak jest przeciwdowodu na to , iż tytuły wykonawcze nie zostały doręczone stronom. Co prawda moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 o.p., o ile jednak w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko jego autentyczności lub wiarygodności, a więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczy o oczywistej wadliwości tytułu. W niniejszej sprawie skarżący takich okoliczności nie przedstawił.

Również fakt doręczenia tytułu wykonawczego na nazwisko podatnika i dokonanie zajęcia jego rachunku bankowego w ocenie Sądu nie powoduje wadliwości postępowania egzekucyjnego w stosunku do drugiego małżonka .

W oparciu o art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie a w takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków.

Skutkiem wprowadzenia zasad, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu, są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania wobec nich przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej), z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 Ordynacji podatkowej), z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu jednego z małżonków przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej) itd. ( Wyrok WSA sygn akt. III SA/Wa 2783/06, )

Podobnie wypowiedziano się w wyroku z 25.09.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 492/08 oraz w wyroku NSA z dnia 2003.12.12 I SA/Ka 2667/02)

Z kolei WSA w Kielcach uznał , iż działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r. II FSK 340/06 niepubl.). Wskazuje na to art. 25 § 3 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym zdolność sądową ustawa przyznaje także innym niż wymienione § 2 tego przepisu jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, tj. wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów lub zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. ( sygn. akt I SA/Ke 605/07 wyrok z dnia 14.02.2008 r. )

Stanowisko takie podziela również doktryna . W komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak . J.Borkowski. R Mastalski. J Zubrzycki Oficyna Wydawnicza " UNIMEX" Wrocław 2004 str. 552) uznano , iż organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego pisma drugiemu. .

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2007 r. uznał , iż każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego . Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29.10.2004 r. z tym, że doręczenie tytułu wykonawczego jednemu z małżonków wiązał faktem mieszkania pod wspólnym adresem .( sygn. akt III SA 3051/03 ) Zdaniem sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę fakt zamieszkiwania małżonków pod różnymi adresami nie może zmieniać ich sytuacji procesowej a to z uwagi na brak stosownych odniesień w tym przedmiocie w przytoczonych wyżej przepisach prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż doręczenie tytułów wykonawczych oraz zajęcie rachunków bankowych R.C.spowodowało przerwę terminów przedawnienia również stosunku do małżonki S.C. dokonującej wspólnego rozliczenia podatkowego z mężem .

Sąd również nie podziela stanowiska , iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się w tej części, w której przewyższało zobowiązanie podatkowe wynikające w pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej przez Sąd . Przypomnijmy, iż pierwotne decyzje zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zostały uchylone przez Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3.07.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1134/04. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały wydane decyzje określające podatek w kwotach wyższych, niż w uchylonych decyzjach. Natomiast podstawą przerwania biegu terminu przedawnienia były czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o tytuły wykonawcze sporządzone na podstawie decyzji pierwotnych, później uchylonych.

Wyjaśniając te kwestie trzeba zauważyć , iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa , w wyniku zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja w sprawie podatku dochodowego jest zatem decyzją tylko deklaratoryjną , która nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz odzwierciedla je, czyli jedynie odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej może dotyczyć zarówno zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa jak i z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie . Oczywiście zupełnie inna kwestią jest przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ( art. 68 § 1 Op.) W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie dotyczy zobowiązania obiektywnie istniejącego bez względu na to czy decyzja w sprawie została wydana i bez względu na wysokość zobowiązania określono w decyzji wymiarowej. To samo można odnieść do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, która w sytuacji nakreślonej w art. 21§ 1 pkt 1 Op. dotyczy przerwania przedawnienia obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określająca wysokość podatku, w ocenie Sądu nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w stosunku do całości obiektywnie istniejącego zobowiązania za dany rok podatkowy a nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej co wynika z jej istoty , o czym wyżej .

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności postepowania podatkowego Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela wywody zaprezentowane w wyroku z dnia 10.03.2010 r. W sprawie nie zachodzą bowiem przesłanki nieważności postepowania z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta dotyczy wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd nie stwierdził, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanych sprawach.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że decyzje są nieważne z uwagi na fakt, iż protokół badania ksiąg podatkowych został sporządzony przez kontrolującego, tj. inspektora, a nie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (organ kontroli skarbowej – organ podatkowy), Sąd stwierdza, że nie jest ono prawidłowe. Skarżący stwierdzają bowiem, że art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu (na podstawie u.k.s. organowi kontroli skarbowej) uprawnienia do określenia w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, że w ustawie o kontroli skarbowej ustawodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy podmiotów uprawnionych do kontroli: po pierwsze - podmioty sprawujące (wykonujące) kontrolę skarbową, po drugie - podmioty wykonujące czynności kontrolne, zaliczając do pierwszej kategorii - podmiotów sprawujących (wykonujących) kontrolę skarbową - organy kontroli skarbowej, do drugiej kategorii - podmiotów wykonujących czynności kontrolne - inspektorów kontroli skarbowej i pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej niebędących inspektorami. Z żadnego przepisu u.k.s., czy Ordynacji podatkowej nie wynika, aby do wyłącznych prerogatyw organów kontroli skarbowej, czyli min. dyrektora urzędu kontroli skarbowej, należało sporządzanie protokołu badania ksiąg podatkowych. To inspektor jest upoważniony do samodzielnego prowadzenia czynności kontrolnych, bez nadzoru ze strony przełożonego. Wystarczające do prowadzenia tych czynności jest upoważnienie udzielone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Inspektor był więc uprawniony do sporządzenia i podpisania protokołu badania ksiąg podatkowych.

Odnosząc się natomiast do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji jaką jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie takie naruszenia prawa miały miejsce. Zauważyć należy, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/2008, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz komentarz do Ordynacji podatkowej Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) ss. 1064). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.).

Zasadne jest również odniesienie się do zarzutu niedoręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych S.C.. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Zauważyć należy, że małżonkowie wspólnie opodatkowani, np. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania. Czynności jednego z nich (działania i zaniechania, czynności korzystne jak i niekorzystne dla nich), wywierają skutek względem ich obojga [por. Komentarz Michał Rusinek do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa i do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. 02. 169. 1387) Lex/el 2002)]. Jeżeli nawet przyjmiemy, że w sprawie doszło do uchybień związanych z doręczaniem skarżącej pism, to z uwagi na fakt, iż w sprawie cały czas działał małżonek skarżącej (samodzielnie bądź poprzez profesjonalnego pełnomocnika), który wniósł do tego protokołu zastrzeżenia, Sąd uchybień tych nie uznał za mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym zauważyć należy, że protokół badania ksiąg doręcza się kontrolowanemu. W rozpoznanych sprawach kontrolowanym był R.C., prowadzący działalność gospodarczą, a postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo wspólnego opodatkowania, dochód każdego z małżonków ustalany jest oddzielnie, a skoro tak to prawidłowość jego ustalenia może być kontrolowana w stosunku do każdego podatnika.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( u.s.d.g.) poprzez brak doręczenia upoważnienia do kontroli w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organów skarbowych wyrokiem sądu z dnia 3.07.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1134/04. Podnieść bowiem należy , iż wyrok uchylający decyzję wymiarowe nie niweluję żadnych skutków procesowych postępowania, w oparciu o które wydano te decyzje. Wszystkie rozstrzygnięcia procesowe dokonane w trakcie tego postępowania są ważne i nie wymagają powtórzenia . To samo dotyczy aktów inicjujących to postępowanie. Oznacza to , iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem do kontroli zachowuje swoją aktualność i nie wymaga ponownego wydania i doręczenia stronie . W sprawie postanowienia takie zostały wydane i doręczone stronie z chwilą podjęcia pierwszych czynności procesowych. W dniu 18.10 2007 r. zostały wydane nowe upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego , którymi zmieniono jedynie osobę inspektora kontroli skarbowej. Analiza art. 79 ust 1 u.s.d.g. wykazuje , iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno być doręczę z chwilą podjęcia czynności kontrolnych nie później jednak niż trzeciego dnia od wszczęcia kontroli. Oznacza to , iż obowiązek doręczenia upoważnienia do kontroli jest związany ściśle ze wszczęciem postępowania kontrolnego i nie odnosi się do zmiany osoby upoważnionej do przeprowadzenia kontroli.

Nie podzielono również poglądu skarżących , iż inspektor kontroli skarbowej nie badał , ksiąg podatkowych opierając się jedynie na protokołach kontroli. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły badania ksiąg podatkowych a z ich zawartości wynika , iż oparto je na treści ksiąg podatkowych firmy "M" . Ponadto stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku więc nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole badania ksiąg podatkowych, co do którego Skarżący mieli możliwość złożenia zastrzeżeń. Skarżący nie wykazali natomiast jaki wpływ na rzetelność protokołu mógł mieć fakt, iż badanie ksiąg mogło nie mieć charakteru bezpośredniego .

Sąd natomiast podzielił zarzuty skarżącego w zakresie nierozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Dokonując analizy ww. kwestii podkreślić należy , iż zgodnie z art. 190 ustawy sąd , któremu została przekazana sprawa , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał , iż WSA w Krakowie w swoim poprzednim wyroku zbyt lakonicznie odniósł się do kwestii przeprowadzenia dowodów. Zaznaczyć natomiast należy, iż NSA nie wypowiedział się merytorycznie , iż przeprowadzenie takich dowodów jest niezasadne. Wręcz przeciwnie w końcowych konkluzjach uzasadnienia wyroku dość autorytatywnie stwierdził , iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji powinien wykazać , jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi środkami dowodowymi.

Odnosząc się do tych wskazówek należy podnieść , iż podatnik złożył szereg wniosków dowodowych , których organ podatkowy nie rozpatrzył a zdaniem Sądu jest to okoliczność mogąca mieć wpływ na wynik postępowania .

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Jak słusznie zauważył NSA wyroku kasacyjnym za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to , iż można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe , nieistotne , które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania .

Z drugiej jednak strony w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem . Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony.( wyrok NSa z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 . wyrok WSA z 26.02.2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 )

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Ponadto zwrócić należy uwagę , iż ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równiej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów , którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego . Powoduje to , iż nie można z góry zakładać , iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem.

Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie , na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy , ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności .

Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej . wynika obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03.Wspólnota 2004, nr 17, s.56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalona jest teza, zgodnie z którą "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). Nie można zatem stać na stanowisku , iż stan faktyczny jest udowodniony, jeżeli organy podatkowe nie wykażą , iż dowodzone przez stronę okoliczności są nieistotne bądź już udowodnione innym dowodem. Z tym , że nie można uważać , iż wnioskowane przez stronę okoliczności faktyczne są uowodnione, jeżeli strona dowodzi okoliczność przeciwną .

W niniejszej sprawie skarżący składali liczne wnioski dowodowe, które załatwione zostały bądź powierzchownie bądź całkowicie zignorowane. W tym zakresie zostało wydane postępowanie o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 22 stycznia 2009 r. w którym częściowo odniesiono się do inicjatywy dowodowej stron. W ocenie Sądu postanowienie to narusza art. 188 ordynacji podatkowej i zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę , iż w postanowieniu dokonano podsumowania wszystkich wniosków o przeprowadzenie dowodów szczegółowo je wyszczególniając natomiast w uzasadnieniu postanowienia odniesiono się jedynie do niektórych z nich pozostałe całkowicie pomijając.

Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodów między innymi uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy , których wyjaśnienia żądał skarżący są udowodnione innymi środkami dowodowymi . Tymczasem większość wniosków dowodowych ukierunkowana była na wykazanie , iż otrzymane przez skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Organy skarbowe dowodziły natomiast okoliczność przeciwną tj. fakt wystawiania tzw. "pustych" faktur. Natomiast na wykazanie swojej tezy podatnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie Z. O. na okoliczność , iż ten posiada wiedzę na temat tego , że część faktur wystawionych przez firmę H na rzecz M. odzwierciedlała rzeczywiste transakcje . Dla wsparcia argumentacji pełnomocnik dołączył pisemne oświadczenie Z.O. z dnia 8 czerwca 2009 r. w którym ten jednoznacznie potwierdził, że był świadkiem rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów przez Z.Z. spółce "M". To obligowało organ do przeprowadzenia tego dowodu, gdyż przesłuchany uprzednio w tej sprawie Z.O. odmówił złożenia zeznań. Brak ustosunkowania się do tego wniosku dowodowego dodatkowo budzi zdziwienie , iż organy skarbowe bezskutecznie próbowały dwukrotnie przesłuchać Z. O. na okoliczności związane z wystawianiem "pustych" faktur. Uznały zatem , iż dowód z przesłuchania tego świadka , jest istotny dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Zatem , jeżeli pojawił się wniosek o przesłuchanie tego świadka wraz z jego oświadczeniem informującym , iż zamierza złożyć zeznania, organ podatkowy dowód ten winien przeprowadzić na okoliczność istnienia realnych kontaktów między "M" a firmą H .

Tym bardziej , iż fakt realnych kontaktów gospodarczych z firmą H potwierdził również W.W. (kierownik budowy w "M") zeznając , iż towar na budowy był rzeczywiście dostarczany przez firmę H , opisując szczegóły kontaktów gospodarczych ze Z. Z . Świadek ten jednocześnie kategorycznie zaprzeczył aby otrzymał od Z. Z. jakiekolwiek faktury , które nie odzwierciedlałyby rzeczywistych zakupów. ( k. 1381-1387). Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania te za niewiarygodne albowiem w Jego ocenie nie dotyczą faktów lecz opierają się na informacjach wynikających z dokumentów . Zdaniem Sądu organ nie podważył skutecznie wiarygodności zeznań W.W. albowiem nie uzasadnił na czym wyżej sformułowana teza jest oparta . Tymczasem analiza zeznań WW.. (pomijając ocenę ich wiarygodność ) prowadzi do wniosku , iż zostały one sformułowane w oparciu o własne spostrzeżenia .

Wiarygodność świadka nie została również skutecznie podważona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie może być bowiem podstawą do odmowy wiarygodności obszernych zeznań świadka fakt, iż pewne okoliczności współpracy ze Z.Z. zapamiętał ( zakup rur i kształtek miedzianych ) a inne zapomniał. Wybiórczy charakter pamięci ludzkiej jest bowiem zjawiskiem typowym dla całej populacji. To , że świadek po 9 latach nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą H nie może zatem dyskredytować jego, zresztą bardzo ogólnych, zeznań na temat rzeczywistego charakteru tej współpracy.

W tym kontekście na uwagę zasługuje również wypowiedź Z.Z. słuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 1.08.2002 r. który wyjaśnił, iż swoją działalność prowadził dwutorowo , to znaczy wykonywał w ramach swojej firmy drobne usługi budowlane a nadto wystawiał fałszywe faktury VAT.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie zostały zatem wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości co powoduje pominięcie wniosków dowodowych na okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznać należy za rażące. Kolejnym argumentem wskazującym na jednostronną ocenę materiału dowodowego jest sformułowana przez organy teza, że firma H ta nie posiadała magazynów, w których mogłaby pomieścić takie ilości towarów jakie były przedmiotem obrotu wyszczególnionego na wystawionych w tym okresie 2 814 fikcyjnych fakturach co było ukierunkowane na wykazanie fizycznej niemożności sprzedaży towarów . Tymczasem wskazać należy iż przedmiotem postepowania były faktury sporządzone w okresie trzech lat a organy podatkowe nie podważyły możliwości sukcesywnej sprzedaży mniejszych ilości towarów , bądź sprzedaży z pominięciem własnych magazynów.

Dlatego też zasadny jest również wniosek dowodowy skarżących o dokonanie konfrontacji miedzy Z.Z. a W. W. Wniosek taki był składany w odwołaniu od decyzji jak i na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w piśmie R.C. z dnia 11 lutego 2008 r., w którym podtrzymano wcześniej składane wnioski dowodowe, wskazując przy tym konkretne pisma, w których były zawarte. Organ co prawda postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia nie wyjaśniono w sposób przekonujący dlaczego odmówiono ich przeprowadzenia. Powołano się tylko na protokół kontroli z dnia 18 marca 2003 r. przeprowadzonej w firmie "M" oraz na fakt przesłuchania zarówno W. jak i W.. Nie jest to jednak równoznaczne z konfrontacją zeznań W.W. i Z. Z..

Zgodnie natomiast z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Co prawda w art. 181 Ordynacji podatkowej konfrontacja między świadkami nie została wymieniona jako dowód w postępowaniu podatkowym , niemniej jednak należy zauważyć, iż zaprezentowana lista dowodów nie ma charakteru enumeratywnego a jedynie przykładowy. Konfrontacja jest natomiast niczym innym jak przesłuchaniem co najmniej dwóch świadków w tym samym miejscu i czasie , którego przepisy prawa podatkowego nie zabraniają . Zatem jeżeli konfrontacja świadków może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w ocenie Sądu nie ma przeszkód prawnych aby ją przeprowadzić . Orzecznictwo sądowe konfrontacje taką dopuszcza jako jeden z dowodów postępowania podatkowego. (Wyrok WSA w 09.03.2006 r. sygn. akt I SA/Sz 752/05 )

W niniejszej sprawie Z. Z. całkowicie zaprzeczył istnieniu rzeczywistych kontaktów handlowych między "M" a firmą H , natomiast W. W. okoliczność tę potwierdził opisując szczegóły tych kontaktów oraz potwierdzając osobiste zaangażowanie Z. Z. w sprzedaż towaru. W sytuacji braku skutecznego podważenia wiarygodności osoby W.W. jako osobowego źródła informacji jak i wiarygodności jego zeznań oraz oczywistej sprzeczności zeznań obu świadków, organy skarbowe powinny uwzględnić wniosek dowody w tym zakresie i przeprowadzić ich konfrontację w postepowaniu podatkowym , aby wyeliminować zaistniałe sprzeczności i usunąć nasuwające się wątpliwości oraz należycie ocenić treść kolejnych ich zeznań.

O istotności tej konfrontacji świadczy wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/09, wydany na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1490/07, poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług należnego od firmy Budowlano – Montażowej ""M"" w K., w której wspólnikiem był min. R. C. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że zasada prawdy obiektywnej wymagała rozpatrzenia tego wniosku.

Organy podatkowe całkowicie zignorowały wniosek dowody w zakresie przesłuchania , P. G. i S. B. - osób, które wg. zeznań M.W. brały aktywny udział w procederze sprzedaży "pustych" faktur. Uznały bowiem , iż ujawnienie kolejnych osób , które współpracowały przy wystawianiu fikcyjnych faktur poszerza jedynie krąg osób zaangażowanych w ten proceder a ich przesłuchanie na te okoliczność jest bezcelowe. Stanowisko takie należy uznać za co najmniej niezrozumiałe i godzące w zasady sformułowane w art. 122 Ordynacji podatkowej . Jak już wcześniej podniesiono okoliczność faktyczna uznaje się za udowodnioną w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy.

Organy podatkowe nie tylko nie przeprowadziły z urzędu istotnych dla sprawy dowodów ale całkowicie pominęły wnioski dowodowe w tym zakresie nie wykazując negatywnych przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej .

W ocenie Sądu dowód z przesłuchania osób biorących bezpośredni udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur ma fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia tej okoliczności , zwłaszcza gdy przesłuchania żąda strona zaprzeczająca , iż otrzymywała faktury nie potwierdzające prawdziwych transakcji , i która przy pomocy ww. dowodów okoliczność tą pragnie wyjaśnić . Wg zeznań M.W., P. G. był jego cichym wspólnikiem i pracował razem z nim na budowach. Posiadał zatem wiadomości istotne do wyjaśnienia sprawy w zakresie wykonanych robót i kontrahentów firmy "D". Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , iż osoby te brały udział bezpośrednio w przekazywaniu faktur i ustalenie charakteru tych faktur niewątpliwe obligował organy do przeprowadzenia takich dowodów .

Nie można zatem uznać , iż przeprowadzenie takiego dowodu jest bezcelowe albowiem nie można na tym etapie zakładać , iż świadkowie ci potwierdzą wersję prezentowaną przez organy.

Przesłuchanie ww. świadków jest dodatkowo uzasadnione tym , iż organy skarbowe nieprawidłowo przeanalizowały materiał dowodowy w tym zakresie przestawiając bardzo jednoznaczny stan faktyczny, tendencyjnie posługując się argumentami. Przywołały bowiem stanowisko M.W. właściciela firmy "D", który zeznał , iż nie tylko nie wystawił faktur dla firmy "M" ale nie zatrudniał pracowników i nie dysponował samochodami ( nie posiadał nawet prawa jazdy ) str. 28 decyzji UKS z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...]. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach za 1999r. i 2000 r. powołując się ustalenia organu kontroli skarbowej podniósł , iż w okresie objętym kontrolą M.W. nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej, co było istotnym argumentem organów skarbowych na wykazanie , iż działalności gospodarczej M.W. była fikcyjna. Tymczasem szczegółowa analiza protokołu przesłuchania świadka z 4.03.2005r. wskazuje , iż M.W. działalność gospodarczą rozpoczął w 1999 r. Co prawda świadek zaprzeczył aby wystawiał faktury na rzecz firmy "M" , niemniej jednak przyznał , iż działalność gospodarczą , budowlaną prowadził zatrudniając przy tym pracowników. ( K.1423, 1426).

Zatem przesłuchanie ww. świadków na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związane z prowadzoną działalnością firmy "D" oraz wystawianiem "pustych" faktur jest niezwykle istotne dla wyjaśnienia sprawy. Byli oni bowiem zaangażowani w kontakty handlowe z firmą "M". Niczym nie uzasadnione jest stanowisko organów pomijające dowód z przesłuchania dwóch kluczowych dla sprawy świadków, tym bardziej, iż nigdy nie zakwestionowano istotności tych dowodów dla sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dopuścić dowód z przesłuchania świadka P. G. i S. B. na okoliczność charakteru kontaktów między firmą "D" i M. oraz prawdziwości wystawionych przez firmę "D" faktur.

W postanowieniu z dnia 22.01.2009 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 20 maja 2008r. dotyczących okoliczności transakcji sprzedaży w 2000r. firmie "H" s.c. przez "I" materiałów elektrycznych (kabli), a następnie odsprzedaży tych kabli przez firmę "H" s.c. firmie W. sp. z o.o., wnioskowanych przez skarżącego na wykazanie , iż Z.Z. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w większym rozmiarze niż to wynikało z zapisów księgi przychodów i rozchodów . Dowód ten miał ponadto wykazać niewiarygodność dowodu - "Rozchód wg dokumentów", w którym ta sprzedaż była wykazana jako fikcyjna. Organ skarbowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu tym , iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy w powyższym zakresie zostały stwierdzone innym dowodem – Decyzją Naczelnika Urzędu, która znajduje się w aktach niniejszego postępowania . Biorąc pod uwagę to , iż w aktach sprawy nie występują żadne dokumenty dotyczące tej transakcji Sąd nie może się ustosunkować zarówno do wniosku dowodowego jak i rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien ustosunkować się jeszcze raz do ww. wniosku dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem jego zasadności w oparciu o szczegółową analizę dokumentów na które się powołano. Dokumenty te powinny stanowić materiał dowodowy niniejszej sprawy podlegający weryfikacji .

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien również ustosunkować się do wszystkich pozostałych wniosków dowodowych, zarówno tych podsumowanych w postanowieniu z dnia 22.01.2009 r. jak i złożonych na etapie postępowania odwoławczego . Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową uwzględnienia wniosków dowodowych , narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ) , zasadę przekonywania strony, wyrażoną w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając kwotę 17.151 zł. Zgodnie z treścią tego przepisu w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w Sądzie (art. 205 § 1 P.p.s.a.).

Skarżący w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r. przedstawił jednak spis kosztów poniesionych w związku z przedmiotową sprawą w łącznej kwocie 31.487,70 zł. w którym między innymi ujął koszty zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz koszty przejazdu na rozprawę. Odnosząc się zatem do żądania skarżącego wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 w związku z art. 13 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.), które to przepisy stosuje się w postępowaniu sądowoadministracyjnym na mocy art. 205 § 3 P.p.s.a., za koszty podróży uznaje się koszty przejazdu środkiem transportu masowego (koleją, autobusem itp.), w klasie najniższej, w braku zaś takiego środka koszty przejazdu najtańszym z dostępnych środków lokomocji. Jak wynika ze spisów kosztów pełnomocnik przyjechał do Sądu samochodem. Okoliczność ta w świetle przedstawionej regulacji i niewykazania, że przejazd środkiem transportu masowego do siedziby Sądu nie był możliwy spowodowała, że wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, iż koszty związanych z dojazdem pełnomocnika samochodem prywatnym do Sądu wykazane w sporządzonym spisie kosztów, nie są to kosztami niezbędnymi, o których mowa w art. 205 § 2 powołanej ustawy (por. wyrok WSA z dnia 31 lipca 2007 r., IV SA/Wa 669/07).

Sąd również zasadził wysokość kosztów zastępstwa procesowego wg. stawek minimalnych albowiem pełnomocnik nie wskazał okoliczności zdecydowanie zwiększających nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków pełnomocnika i uzasadniającej przyznanie wynagrodzenia powyżej minimalnej wysokości.