Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1000/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.25-29.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2019 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec i sierpień 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z dnia 23 września 2020 r., wydanego przez Naczelnika US, wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 2019 r., zakończona sporządzeniem protokołu kontroli.

W dniu 30 listopada 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2019 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec i sierpień 2019 r.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

1) naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń, luty, marzec i sierpień 2019 r. oraz wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe faktur VAT oraz faktur VAT zaliczkowych, na których jako odbiorca widnieje D. Sp. z o.o. Sp. k., bowiem ww. faktury stwierdzają fikcyjne, nie zaistniałe między wymienionymi w nich stronami zdarzenia gospodarcze z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił rolę sztucznego ogniwa w rozszerzonym łańcuchu dostaw towaru (pojazdów samochodowych) do odbiorcy końcowego, wobec czego u Skarżącego nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a u.p.t.u. Uwzględniając uregulowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur wystawionych na rzecz ww. spółki i wprowadzonych do obrotu prawnego;

2) naruszeniu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2019 r. oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: A. Sp. z o.o., C. Sp. j., A1 Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., A2 Sp. j. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący ewidencjonując ww. faktury zawyżył podatek naliczony. Organ wskazał, że stworzenie sztucznego łańcucha dostawców i odbiorców towarów (pojazdów samochodowych) oraz uczestnictwo w nim Skarżącego przesądza o świadomym, nakierowanym na uszczuplenie należności budżetu państwa działaniu Strony. Ww. faktury, Skarżący świadomie wykorzystywał do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, w sposób skutkujący m.in. powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji Skarżącego.

3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Skarżący w styczniu, lutym, marcu, czerwcu i sierpniu 2019 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi, nie dokonał dostaw pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. Sp.k. oraz nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów (A. Sp. z o.o., C. Sp. j., A1 Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., A2 Sp. j.), które dokumentują czynności, które nie zaistniały między wystawcą faktur a ich odbiorcą. Powyższe skutkowało określeniem stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie wykonywał żadnych czynności w rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów - pełnił rolę sztucznego ogniwa w rozszerzonym łańcuchu dostaw towaru (pojazdów samochodowych) do odbiorcy końcowego - pozyskiwał faktury, mające potwierdzać zakup samochodów, a następnie wystawiał faktury, mające potwierdzać sprzedaż tych samochodów do spółki D. Spółka ta była inicjatorem rzekomej współpracy ze Skarżącym, który udzielił spółce pełnomocnictwa, które dawało pełnomocnikowi bardzo szerokie uprawnienia, począwszy od inicjowania kontaktów handlowych, do ich ostatecznej realizacji, ograniczając rolę mocodawcy do podpisania zawartych porozumień i transakcji. Z zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika m.in., że nie brał faktycznego udziału w transakcjach nabycia i sprzedaży samochodów, nie miał kontaktu z przedstawicielami firm, od których rzekomo nabywał pojazdy samochodowe. Wszelkie kontakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez współpracowników spółki D., począwszy od negocjacji warunków zakupu do odbioru pojazdów z miejsca ich składowania. Transport samochodów rzekomo zakupionych przez Skarżącego organizowała również spółka D. Dokumentowanie przebiegu sprzedaży pojazdów samochodowych na rzecz D. odbywało się za pośrednictwem wspólnego biura rachunkowego, księgowa wystawiała faktury sprzedaży w imieniu Skarżącego wyłącznie na rzecz spółki D., a dane do ich wystawienia były przekazywane jej przez pracownika tej spółki. Skarżący nie wykonywał żadnych czynności poza regulowaniem zapłat na rzecz dealerów samochodowych, za wystawione faktury w przedmiocie zakupu pojazdów samochodowych oraz zarejestrowaniem pojazdów samochodowych na własne nazwisko. Skarżący nie angażował własnych środków finansowych w rzekomy obrót pojazdami samochodowymi, każdorazowo zapłata następowała ze środków pochodzących uprzednio z wpłat od spółki D. W ramach przeprowadzonych transakcji w przedmiocie obrotu pojazdami samochodowymi był jedynie figurantem, uzyskiwał dochód brutto z rzekomej sprzedaży jednego samochodu w wysokości 1 zł, tzn. że od momentu rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu samochodami nie planował zarobkowego charakteru tej działalności, natomiast ekonomiczne korzyści oraz ciężary związane z dokonywanymi tych czynnościami uzyskiwała/ponosiła spółka D. Jedynym powodem, dla którego Skarżący uczestniczył w transakcjach obrotu pojazdami samochodowymi była chęć ominięcia przez spółkę D. umownych ograniczeń nałożonych na dealerów samochodowych przez producentów dostarczających jej nowe samochody w zakresie ilości sprzedawanych samochodów jednemu podmiotowi. Sztuczny charakter transakcji, według określonego schematu, polegającego na dokonywaniu transakcji w krótkim czasie ściśle określonymi partiami samochodów, realizowanych na podstawie niespotykanych w rzeczywistej działalności gospodarczej ofert sprzedaży, składanych przez kolejne podmioty, niezwiązanych z zamówieniami realnych klientów, zmierzających do wywiezienia określonych partii samochodów poza terytorium kraju. Skarżący sam nie uczestniczył w transakcjach, ale poprzez akceptację zaproponowanego mu przez spółkę D. sztucznego schematu, polegającego na odbieraniu ściśle określonych zaoferowanych mu pojazdów w celu wywiezienia za granicę przez faktycznego odbiorcę towaru, godził się być uczestnikiem tych transakcji na takich samych zasadach, jak organizator procederu. Władztwo ekonomiczne Skarżącego nad towarem było znacznie ograniczone, nie posiadał faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiał się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Przebieg transakcji, w którym brał udział m.in. Skarżący nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem spółki D. było ominięcie regulacji stworzonych przez dealerów samochodowych oraz uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, dlatego też w decyzji wydanej wobec D. Sp. z o. o. Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, luty, marzec i sierpień 2019 r. stwierdzono brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje m.in. Skarżący. Dyrektor IAS wskazał też na powiązania rodzinne, prawne i ekonomiczne pomiędzy stronami transakcji, tj. Skarżącym i spółką D.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż Skarżący w styczniu, lutym, marcu, czerwcu i sierpniu 2019 r. pełnił rolę sztucznego ogniwa w rozszerzonym łańcuchu dostaw towaru (pojazdów samochodowych) do odbiorcy końcowego, Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych, a jedynie przyjmował i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze poczynione ustalenia udowodnione zostało, że udział Skarżącego w obrocie pojazdami samochodowymi miał charakter pozorny i sprowadzał się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur w tym zakresie. Zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów samochodowych, prawidłowo zakwestionował podatek należny wynikający z faktur dokumentujących dostawę samochodów na rzecz spółki D. oraz, że zaistniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz spółki D.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie brak było podstaw do badania staranności i "dobrej wiary" przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury. W sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego ustalono, że strona świadomie brała udział w procederze wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur", zbędne było dokonywanie ustaleń i oceny, czy strona działała z należytą starannością.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez przekroczenie zasady praworządności, wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa;

2) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i doprowadzenie do uznania, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nabywał pojazdy i dokonywał ich dalszej odsprzedaży;

4) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia właściwego stosunku prawnego, jakim jest nabycie towaru i jego dostawa zwłaszcza dokonana w trybie przewidzianej w prawie transakcji łańcuchowej w zakresie transakcji objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym;

5) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych,

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oparte na nieuzasadnionym uznaniu, że nie doszło do dostaw towarów i tym samym faktury wystawione przez Skarżącego dokumentujące przedmiotowe dostawy są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji i uznaniu, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur;

7) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie dysponował towarami będącymi przedmiotem obrotu i tym samym nie mógł przenieść władztwa do rozporządzania nimi na swoich kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżący stał się właścicielem nabytych pojazdów i miał prawo rozporządzać nimi jak właściciel;

8) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą pojazdów na rzecz spółki D. nie powstał po stronie podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności podejmowane przez podatnika nie były dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co rzutowało na sposób rozliczenia podatku należnego, jak i odliczenia podatku naliczonego. W szczególności organ odwoławczy opisał przyczyny, które przyświecały działaniom podatnika w zakresie obrotu samochodami osobowymi, wskazał dokładnie w jaki sposób realizowane były transakcje sprzedaży pojazdów, który z podmiotów był faktycznie odpowiedzialny za dokonywane dostawy, czy w końcu z jakich środków dochodziło do zapłaty za nabywane przez podatnika samochody, odsprzedawane następnie spółce D. Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że Skarżący w rzeczywistości nie był podmiotem dokonującym transakcji w zakresie handlu pojazdami, a jego działania ograniczały się do wystawiania faktur nabycia i sprzedaży. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie – z jednej strony, że dostawy samochodów na rzecz spółki D., jako niedokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT a podatnik wystawiając faktury niepotwierdzające rzeczywistego obrotu zobowiązany był do zapłaty wykazanego w fakturach podatku, a z drugiej, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji pomiędzy Skarżącym a wystawcami faktur.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "nie rozpatrzył rzetelnie materiału dowodowego" oraz, że "przeprowadził błędną i subiektywną ocenę dowodów". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom O.p. wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego potwierdzającego nabycie przez podatnika pojazdów i dokonywanie ich dostawy.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20).

W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny miały zawierane przez podatnika umowy nabycia i zbycia pojazdów oraz jakie skutki cywilnoprawne wiązały się z dokonywaniem tych transakcji. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawieranych transakcji, ale w prawnopodatkowej ocenie skutków związanych z nabywaniem przez podatnika pojazdów i dokonywaniem ich dostaw. Zatem to nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na to, że działalność podatnika w zakresie obrotu pojazdami miała charakter pozorny, nie noszący znamion wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20).

8.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak stanowi o tym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są realizowane przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W celu oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, należy przedstawić ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych, dotyczące nabywania przez podatnika pojazdów samochodowych jak i dokonywania ich dostaw na rzecz spółki D. Z poczynionych ustaleń wynika, że podstawą dla powstania i funkcjonowania relacji handlowych pomiędzy Skarżącym a spółką D. było dążenie do uniknięcia istniejących ograniczeń w zakresie handlu pojazdami, które uniemożliwiały spółce D. ich nabywanie ponad limity ustalane przez dealerów samochodowych. Aby uniknąć wskazanych ograniczeń, Skarżący nabywał pojazdy samochodowe, które następnie po naliczeniu marży w wysokości 1 zł, zbywał na rzecz spółki D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach dokładnie opracowanego schematu, a organizacja czynności w zakresie nabywania jak i dostaw pojazdów pozostawała faktycznie w gestii spółki D. Wszelkie kontakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez pracowników spółki D., począwszy od negocjacji warunków zakupu do odbioru pojazdów z miejsca ich składowania; podobnie wskazana spółka, a nie Skarżący, organizowała transport samochodów. Skarżący nie kontaktował się także z przedstawicielami firm, od których miał nabywać samochody. Dalej wskazać należy, że dokumentowanie przebiegu sprzedaży pojazdów samochodowych na rzecz spółki D. odbywało się za pośrednictwem wspólnego biura rachunkowego, w którym księgowa wystawiała faktury sprzedaży w imieniu Skarżącego wyłącznie na rzecz wskazanej spółki i w oparciu o dane przekazywane przez pracownika spółki D. Wprawdzie Skarżący dokonywał płatności za nabywane od dealerów pojazdy, niemniej jednak transakcje zapłaty nie wymagały od niego angażowania własnych środków finansowych, albowiem każdorazowa zapłata należności następowała ze środków pochodzących z wpłat uprzednio dokonanych przez spółkę D.

W ocenie Sądu, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, trafnie organy podatkowe uznały, że udział Skarżącego zarówno w nabywaniu pojazdów jak i w dokonywaniu ich dostaw na rzecz spółki D., nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Analizując definicję działalności gospodarczej zawartą we wskazanym przepisie należy mieć na uwadze, że za właściwe cechy jej prowadzenia ustawodawca uznał w szczególności podejmowanie przez podatnika takich czynności, które polegają na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie musi decydować faktyczne osiągnięcie zysku, lecz wystarczające jest, aby podatnik działał w celu, z zamiarem jego osiągnięcia. Z kolei wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Jakkolwiek wskazany przepis nie odwołuje się bezpośrednio do pojęcia zorganizowania, jako cechy właściwej prowadzeniu działalności gospodarczej niemniej jednak wydaje się, że działanie o charakterze stałym, powtarzalnym, planowym, w celu uzyskania zysku, wymaga określonego zorganizowania tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza bowiem podejmowania szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Dodać wypada, że do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność.

W tak zakreślonych ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie mieściły się realizowane przez podatnika czynności w zakresie zarówno nabywania pojazdów jak i dokonywanych dostaw.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że podatnik pomimo uczestniczenia w transakcjach nabycia pojazdów faktycznie nie dysponował żadną wiedzą w zakresie obrotu samochodami, nie brał udziału w negocjacjach dotyczących ich zakupu, nie angażował własnych środków celem realizacji transakcji, nie posiadał informacji, co do szczegółowego przebiegu transakcji, nie organizował ich transportu i nie ponosił kosztów z tym związanych, nie dysponował dowodami potwierdzającymi wydanie pojazdów, nie miał wpływu ani na wybór kontrahenta, ani na ustalenie ceny towaru, albowiem nie mógł zbyć pojazdu innemu podmiotowi i za inną cenę, niż zostało to wcześniej określone.

Istotne jest również to, że podatnik jako dostawca samochodów do spółki D. nie musiał podejmować starań o pozyskanie nabywców na zakupione przez siebie samochody, ten był bowiem z góry określony. Tym samym nie ponosił właściwego dla prowadzenia działalności gospodarczej ryzyka związanego z brakiem możliwości zbycia zakupionego towaru. Co także istotne podatnik, nie angażując własnego kapitału na nabycie samochodów nie musiał obawiać się o poniesienie straty finansowej w sytuacji nieznalezienia potencjalnego nabywcy na zakupiony uprzednio pojazd. W końcu zwrócić należy uwagę, że dokonywane przez podatnika transakcje obrotu pojazdami nie zmierzały do realizowania kluczowej cechy prowadzenia działalności gospodarczej a mianowicie podejmowania jej w celu uzyskania zysku. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżący nabywając i zbywając pojazdy działał w celu zarobkowym, skoro stosowana przez niego marża przy sprzedaży samochodów na rzecz spółki D. wynosiła symboliczną złotówkę, a w przypadku niektórych transakcji ponosił stratę.

Podkreślić jeszcze raz należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W ocenie Sądu, udział Skarżącego w transakcjach nabycia i zbycia samochodów miał w niniejszej sprawie jedynie wymiar formalny. Realizowane przez podatnika czynności zarówno w zakresie nabycia jak i dostaw pojazdów, nie były podejmowane w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu ekonomicznego z prowadzonej działalności lecz jedynie po to, aby zapewnić innemu podmiotowi tj. spółce D. możliwość zakupu większej liczby samochodów, niż wynikało to z ustanawianych w tym względzie ograniczeń. Tak określony zasadniczy cel działalności podatnika wynika zresztą wprost ze złożonych przez niego wyjaśnień, w których wskazywał na niezarobkowy cele podejmowanych czynności. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób zaaprobować stawianej przez Skarżącego tezy o dokonywaniu dostaw w ramach rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami. Brak po stronie podatnika aktywności wskazującej na istnienie konstytutywnych cechy prowadzenia działalności gospodarczej, co jest warunkiem sine qua non objęcia dokonanych dostaw opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie uprawniała Skarżącego do wystawienia z tytułu dokonanych sprzedaży faktur VAT, z wykazanym podatkiem należnym. Działalność w zakresie handlu pojazdami, pozornie prowadzona przez podatnika, w rzeczywistości organizowana była przez ww. spółkę, na co wskazują podane wcześniej okoliczności. Dodatkowo wskazać należy, co wydaje się szczególnie istotne, działania podejmowane przez podatnika w zakresie nabycia i dostaw samochodów nie miały celu zarobkowego, albowiem za taki trudno uznać sytuację, w której odsprzedaż pojazdów na rzecz spółki D. odbywała się praktycznie bez marży.

Nie można jednocześnie przyjąć, jak w skardze zarzuca strona, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynika, że nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (Skarżący nie uzyskiwał władztwa ekonomicznego nad towarami), bowiem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – pozorne przekazywanie towaru następowało w sztucznie ustalonym łańcuchu dostaw.

Sąd nie neguje oczywiście tego, że z punktu widzenia swobody umów dopuszczalne jest takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy dwoma podmiotami, jakie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Swoboda w zakresie kształtowana stosunków cywilnoprawnych nie oznacza jednak, że będą one wywoływały oczekiwane i zamierzone przez strony skutki także na gruncie przepisów u.p.t.u.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że wystawieniu przez podatnika faktur sprzedaży pojazdów na rzecz spółki D., nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący wystawił na rzecz spółki D. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisanych wcześniej przyczyn nie sposób bowiem uznać, że dostawy samochodów były dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skutkując powstaniem po stronie podatnika obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a u.p.t.u.

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącego faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o., C. Sp. j., A1 Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., A2 Sp. j., Sąd wskazuje, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący wywodził swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, mających dokumentować nabycia pojazdów samochodowych. Z opisanych już wcześniej przyczyn nie sposób jednak uznać, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał samochody osobowe jak i dokonywał ich dostaw na rzecz spółki D. W rzeczywistości udział Skarżącego w obrocie pojazdami miał charakter pozorny i sprowadzał się do wystawiania faktur VAT mających dokumentować nabycie przez niego pojazdu samochodowego tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić jego zakup spółce D. O tym, że udział podatnika w nabyciu miał jedynie charakter pozorny świadczy w szczególności to, że zakupu dokonywał ze środków uprzednio przekazanych mu przez spółkę D., nie ustalał w żaden sposób warunków zakupu, wszelkie kontakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez pracowników ww. spółki, nie organizował transportu nabywanych samochodów. W tak ustalonych okolicznościach nie sposób uznać, że transakcje nabycia samochodów od ww. kontrahentów miały charakter realny, dający podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wobec pozornego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika w ramach obrotu pojazdami nie można przyjąć, że stanowiły one rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu fakturę należy uznać za nierzetelną nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną w sposób w niej opisany, ale również wtedy, gdy czynność została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednak miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

Sąd wskazuje jednocześnie, że w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostawy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11: "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)."

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący miał świadomość udziału w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur. Faktury, w których podatnik figurował jako nabywca w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji zakupu pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Udział podatnika w zakupie pojazdów, jak i w dalszej ich odsprzedaży miał charakter pozorny i nie był związany z rzeczywistym obrotem towarem pomiędzy dostawcą a nabywcą, lecz wynikał z ustalonych wcześniej porozumień zawartych ze spółką D., mających na celu umożliwienie temu podmiotowi nabywanie większej ilości pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu, Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Nie sposób twierdzić, że z tytułu dokonywanych transakcji Skarżący nie uzyskiwał korzyści majątkowych skoro odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów doprowadziło do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego zwrotu (w kolejnym okresie) podatnik się domagał (okoliczność znana Sądowi z urzędu na podstawie wyroku tut. Sądu zapadłego w dniu 7 marca 2023 r. w sprawie Skarżącego o sygn. akt I SA/Gd 989/22). Istotne jest przy tym, że Skarżący domagał się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy sam nie ponosił ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem samochodów – środki na ich nabycie pochodziły bowiem bezpośrednio od spółki D. Tym samym uzyskiwał wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązany był odprowadzić do urzędu skarbowego. Taki stan rzeczy tworzył możliwość skorzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy u.p.t.u. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem stwierdzeniu, że podejmowane czynności nie były realizowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

9. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.