Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 435/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26a ust. 4, ust. 5, ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. i R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1281/06 w sprawie ze skargi K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1281/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2004 r. w sprawie określenia małżonkom K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok.

Ostatnio wymieniona decyzja organu I instancji została podjęta po stwierdzeniu wygaśnięcia – w trybie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) pierwotnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wydanej przez Urząd Skarbowy w B. w dniu 16 kwietnia 2003 r.

W decyzji tej zakwestionowano w części zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, wykazane w zeznaniu rocznym (w którym zawarto wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków), jak również odliczenie od dochodu ustanowionej przez R. K. renty w kwocie 18 000 zł, odliczono od dochodu ulgę inwestycyjną w wysokości 23 199,79 zł (po jej korekcie o kwotę 53 442,62 zł) oraz premię inwestycyjną w wysokości 6 679,83 zł. Jako wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) uwzględniono wydatki w łącznej kwocie 23 199,79 zł poniesione w analizowanym roku podatkowym na zakup zestawu komputerowego i programów komputerowych oraz przedpłat (w kwocie 2 459,02 zł) na poczet zakupu samochodu ciężarowego Renault Megane Scenic.

Wysokość ulgi inwestycyjnej zmniejszono o kwotę 53 442,62 zł, uwzględnionej w zeznaniu rocznym z uwagi na to, że wydatek na zakup ww. środka transportu na tę kwotę (netto) został poniesiony w dniu 5 stycznia 1999 r. a zatem nie w roku 1998, mimo że faktura wystawiona była 28 grudnia 1998 r.

Zobowiązanie określono na kwotę 120 081,90 zł, tj. w wysokości o 23 702,10 zł wyższej od podatku zadeklarowanego w zeznaniu rocznym. Decyzja została doręczona podatnikom w dniu 22 kwietnia 2003 r., wynikającą z decyzji zaległość podatkową podatnicy uregulowali w dniu 19 maja 2003 r.

Izba Skarbowa w K. OZ w C. decyzją z dnia 5 sierpnia 2003 r. po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W związku z tym, że podatnicy uregulowali ww. zaległość podatkową po terminie (po upływie 14 dniu od doręczenia decyzji organu I instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. w zw. z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany rok podatkowy oraz decyzji z tego samego dnia w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek.

Środki prawne podjęte przez stronę w celu uchylenia tej decyzji okazały się nieskuteczne. Prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 880/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 356/04, którym oddalono skargę małżonków K. na decyzję organu odwoławczego z dnia 10 lutego 2004 r. utrzymującą w mocy powołaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 6 listopada 2003 r.

Ze względu na wygaśnięcie pierwszej decyzji "wymiarowej" Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 18 marca 2004 r. decyzję określającą K. i R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 132 033,90 zł. Wysokość zobowiązania wzrosła z uwagi na nieuwzględnienie prawa odliczenia wydatków inwestycyjnych w wysokości 23 199,79 zł oraz premii inwestycyjnej w kwocie 6 679,83 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania od tej decyzji utrzymując ją w mocy zaskarżoną następnie do Sądu decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. jednym z warunków umożliwiających odliczenie wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania, jest to, aby przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku, u podatnika nie występowały zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku.

Udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za rok podatkowy, którego zaległość dotyczy.

Zwrócono uwagę, że z decyzji wymiarowej wynika, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wyniosła 23 702,10 zł.

Stwierdzono, że zaległość podatkowa, w stosunku do podatku należnego wyliczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, wynosi 19,74%.

Mając to na względzie stwierdzono, że zgodnie z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu (do odliczenia wydatków inwestycyjnych) uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

W przypadku nieuregulowania zaległości wraz z odsetkami, a więc w przypadku gdy strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Po raz kolejny podkreślono, że decyzję wymiarową doręczono K. i R. K. w dniu 22 kwietnia 2003 r., a zatem zaległość podatkową w kwocie 23 702,10 zł wraz z odsetkami oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 22,20 zł K. i R. K. winni byli uiścić do dnia 6 maja 2003 r. Tymczasem zaległości podatkowe podatnicy uiścili w dniu 19 maja 2003 r., a więc po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również, zaprezentowanej w skardze, interpretacji przepisu art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten określa przypadki utraty prawa do odliczeń, o których mowa w ust. 1, stwierdzono, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, w której uwzględniono prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych.

Organ odwoławczy przeprowadził polemikę ze stanowiskiem pełnomocnika strony, wg którego "w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 26a ust. 22 ww. ustawy, tj. zaległość podatkowa wystąpiła (i jest kwestionowana przez podatnika), ale po upływie pięciu lat od skorzystania z odliczeń, dopiero w roku 2003".

Według organu odwoławczego wyżej powołany przepis wylicza przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych. Mają one zastosowanie przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń. Tak więc ww. termin nie dotyczy wydania decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Odniesiono się również do twierdzenia pełnomocnika strony, zwracającego uwagę na fakt, iż zaległość wystąpiła w 2003 r. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzono, iż w 2003 r. została wydana decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynikała zaległość w ww. podatku, natomiast zaległość wystąpiła w 1998 r.

Odnośnie zarzutów dotyczących odliczenia z tytułu renty zauważono, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Podkreślono, że przepis ten, dopuszczając odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot rent i innych trwałych ciężarów, nie definiuje pojęcia "renty". Brak definicji tego pojęcia sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może mieć postać nieodpłatnej lub odpłatnej czynności prawnej.

Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku jest to czynność prawna nieodpłatna w związku z czym, stosownie do art. 906 § 2 K.c., zastosowanie znajdują przepisy o darowiźnie. Tym, co odróżnia umowę renty od darowizny, jest to, że świadczenie rentowe polega na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Darowizna natomiast ma charakter świadczenia jednorazowego i to nawet wówczas, gdy świadczenie takie zostanie wypłacone w kilku ratach.

Zaznaczono, że aby umowa renty stanowiła podstawę do odliczenia kwot wypłacanych na jej podstawie od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., nosić cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia określonej w ww. przepisie, nie zaś każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy.

Przekładając powyższy stan prawny na okoliczności stanu faktycznego stwierdzono, że umowa zobowiązująca R. K. do świadczenia pieniężnego względem M. G. nie była w istocie umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Za takim wnioskiem, w ocenie organu odwoławczego, przemawia fakt, iż umowa renty, na podstawie której podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998 r. kwotę 18 000 zł, zawarta została na z góry ustaloną kwotę i ustalony sposób wypłaty, tj. w okresie od marca 1998 r. do grudnia 1998 r., w miesięcznych ratach, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Okoliczność ta, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przemawia przeciwko uznaniu tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze, a powyższy wydatek ma charakter darowizny wypłaconej w kilku ratach.

Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazały na sprzeczność przedmiotowej umowy nazwanej "umową renty" z istotą i konstrukcją "umowy renty" wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego. Przyjęty w kwestionowanej umowie sposób realizacji świadczenia stwarza tylko pozory okresowości jego spełnienia, które w rzeczywistości ma charakter świadczenia jednorazowego, z tym tylko, że jego spełnienie zostało podzielone na raty.

Ponadto zauważono, że umowa renty zaliczana jest w doktrynie i orzecznictwie sądowym do umów o charakterze alimentacyjnym. Celem umowy renty jest bowiem zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty poprzez zapewnienie jej stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości na przestrzeni dającego się przewidzieć horyzontu czasowego. Rentobiorczyni – M. G. zeznała do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 5 lutego 2003 r., że w 1998 r. osiągała dochód z renty rodzinnej.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu dot. odliczenia wydatków inwestycyjnych. Zdaniem pełnomocnika strony "termin zapłaty ceny ustalony w umowie z dnia 9 grudnia 1998 r. nie przypadł na rok następujący po roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży samochodu". Pełnomocnik uważa również, iż "w świetle powyższych okoliczności, jak i wykładni literalnej przepisów należy uznać, iż odwołujący się poprawnie przyjął wydatek inwestycyjny, w roku przeniesienia własności samochodu, a nie w dacie faktycznego poniesienia wydatku, ponieważ pkt 3 ust. 7 art. 26a ww. ustawy nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie".

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 26a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie art. 26 § 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez R. K. na podstawie umowy renty z dnia 2 marca 1998 r. oraz umowy z dnia 24 listopada 1998 r. nie stanowią renty lub innego trwałego ciężaru,

2) naruszenie art. 903 Kodeksu cywilnego,

3) naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego,

4) naruszenie art. 26a ust. 4 w zw. z ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezpodstawne przyjęcie, że wydatek dokonany przez R. K. na zakup środka transportu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1998 r. nie stanowi wydatku inwestycyjnego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację dotyczącą spornych kwestii, tj. umowy renty, ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skarg za nieuzasadnioną.

Sąd zauważył, że przedmiotem oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są umowy zawarte w dniu 2 marca 1998 r. oraz w dniu 24 listopada 1998 r., uznawane przez stronę skarżącą za umowy renty.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – podlegał odliczeniu od dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.).

W omawianej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa jest umową renty w rozumieniu art. 903 K.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar. W rozpatrywanym przypadku podatnicy dokonali odliczenia w 1998 r. łącznie kwoty 18 000 zł., wypłaconej na podstawie umów, nazwanych "umowami renty", zawartych przez R. K. z M. G.: w dniu 2 marca 1998 r. (umowę tę spisano w zwykłej formie pisemnej) oraz w dniu 24 listopada 1998 r. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego).

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2001 r. sygn. akt II SA 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego, tom III, część 1, Prawo zobowiązań – część ogólna, Ossolineum 1981, s. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02). Pogląd ten w pełni został zaaprobowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 409/05). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, iż świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzecz oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. W dalszej kolejności NSA zaakcentował, iż za świadczenie okresowe o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin płatności określono w umowie.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sądu podzielił pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych w 1998 r. przez skarżącego R. K. z M. G. (jego teściową), w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowy renty, na podstawie których skarżący odliczyli we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1998 r. kwotę 18 000 zł, zawarte zostały, jak już wcześniej podniesiono, w dniu 2 marca 1998 r. (zwykła forma pisemna) oraz w dniu 24 listopada 1998 r. (forma aktu notarialnego). Z nader lakonicznej treści pierwszej z wymienionych umów wynika, iż R. K. zobowiązał się do wypłacenia renty M. G. "w okresie od 2 marca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. w miesięcznych ratach". W dalszej części umowy stwierdzono, że "w okresie obowiązywania umowy będą wypłacane raty renty do końca każdego miesiąca". Wysokość każdej z rat ustalono na kwotę 1 800 zł. W umowie podniesiono również, że renta w sumie wyniesie 18 000 zł oraz że zostanie ona przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania rentobiorczyni. Z kolei w notarialnej umowie z dnia 24 listopada 1998 r. R. K. ustanowił na rzecz tej samej osoby rentę "począwszy od dnia 1 listopada 1998 r. do dnia 31 stycznia 1999 r. w wysokości 1 800 zł miesięcznie", podkreślając (§ 3 umowy), że łączna wartość przedmiotu umowy wynosi 5 400 zł. W umowie tej nie wskazano celu renty. Analiza obu umów wskazuje na to, że przyjęte w nich "okresy rentowe" nachodzą na siebie. Umowa z dnia 2 marca 1998 r. obejmowała bowiem również miesiące listopad i grudzień 1998 r., podobnie jak umowa z dnia 24 listopada 1998 r. Nic nie wskazuje jednak na to, że za dwa ostatnie miesiące 1998 r. R. K. wypłacił M. G. świadczenia w podwójnej wysokości. Przeciwnie, jak wykazały w toku postępowania organy podatkowe, podatnicy odliczyli w 1998 r. kwotę 18 000 zł, co pozwala przyjąć, że suma ta obejmuje jednorazowe świadczenia za 10 miesięcy, tj. za okres od marca do grudnia 1998 r. Sporządzenie więc w dniu 24 listopada 1998 r. notarialnej umowy renty, zastępującej niejako za okres listopad-grudzień 1998 r. ustalenia umowy z dnia 2 marca 1998 r., należy uznać raczej za próbę konwalidacji niewłaściwej formy umowy. Kwestia ta jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Istotne natomiast znaczenie ma to, że w tak zredagowanych umowach trudno dopatrzyć się elementu trwałości świadczenia. Umowy rodziły zobowiązanie do przekazania dziesięciu, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowane czynności prawne, mimo nazwania ich "umowami renty", stanowiły w istocie umowę darowizny. Przyjęcie poglądu strony skarżącej, zdaniem której umowa renty może z góry określać jej wartość, spowodowałoby zatarcie różnicy między taką umową renty, a umową darowizny, realizowanej ratalnie.

Kolejny sporny problem sprowadza się do polemiki między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnośnie do zasadności zakwestionowania ulgi inwestycyjnej, z jakiej podatnik prowadzący działalność gospodarczą skorzystał w roku 1998.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się:

1) w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi" oraz

2) w następnym roku podatkowym – z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną".

Z kolei w art. 26a ust. 3 wyliczone zostały rodzaje wydatków, które podlegają odliczeniu, w tym faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg (art. 26a ust. 3 pkt 3).

Ustawodawca wprowadzając w wyżej powołanym przepisie art. 26a ust. 1 ulgę podatkową, jednocześnie uzależnił jej powstanie od spełnienia przez podatnika pewnych warunków. Z przepisu art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że "wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 4) przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku (...)". Konsekwencją wystąpienia takiej okoliczności, tzn. np. powstania zaległości w danym podatku przekraczającej 3% należnego podatku, jest sytuacja, w której podatnik nie nabywa prawa do ulgi. Chybione są zatem twierdzenia strony skarżącej, jakoby wydanie zaskarżonej decyzji było możliwe tylko w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym skorzystali (lub od zakończenia) z odliczeń, co miałoby wynikać z art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie reguluje terminu, do którego organ podatkowy może sprawdzić sposób samoobliczenia podatku przez podatnika lecz termin, do którego nie mogą wystąpić określone w pkt 1–5 przesłanki utraty prawa do odliczeń. Oczywiście w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania mogły zostać odliczone tylko te wydatki, które – zgodnie z ustawą – mogły odnosić się do tego roku.

Zasadnicze znaczenie ma zatem wykazanie, czy w świetle art. 26a ustawy podatkowej podatnik miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w ramach ulgi inwestycyjnej, kwoty 53 442,62 zł.

Spór koncentruje się właściwie na kwestii oceny dokonanego przez podatnika wydatku w kwocie netto 55 901,64 zł na zakup samochodu ciężarowego marki Renault Megane Scenic, który to wydatek strona potraktowała w całości jako wydatek inwestycyjny odnoszący się do roku 1998. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że z wymienionej kwoty suma 2 459,02 zł netto (3.000 zł brutto) została zapłacona przez podatnika sprzedawcy w dniu 9 grudnia 1998 r., natomiast pozostała część ceny sprzedaży, tj. kwota 53 442,62 zł netto (65 200 zł brutto) została wpłacona w dniu 5 stycznia 1999 r. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wydatek w kwocie 53 442,62 zł netto nie może odnosić się do roku 1998.

Zdaniem Sądu, ocena prawnopodatkowych skutków czynności prawnej podatnika, związanej z nabyciem samochodu ciężarowego, winna być dokonana z uwzględnieniem warunków określonych w przepisie szczególnym, jakim jest art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony zgadzając się z tym założeniem, różnią się jednak co do oceny znaczenia poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu.

W art. 26a ust. 4 ustanowiona została swoista zasada, w świetle której "za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług". Zgodnie zatem z przedstawioną regułą, ulgą inwestycyjną mogą być objęte jedynie wydatki "faktycznie poniesione w roku podatkowym". Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek. W art. 26a. ust. 5 stwierdzono bowiem, że w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1–5 (w pkt 3 ust. 3 mowa jest o zakupie środków transportu, kryteria którego spełnia zakupiony przez stronę samochód Ranault Megane Scenic), "za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku".

Na powyższy właśnie wyjątek, określony w art. 26a ust. 5 ustawy podatkowej, powołuje się strona skarżąca, akcentując dodatkowo, iż w związku z tym w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 26a ust. 7.

Strona skarżąca wskazuje przy tym, że przeniesienie własności przedmiotowego samochodu nastąpiło w dniu jego wydania oraz wystawienia faktury VAT, tj. 28 grudnia 1998 r., a więc w roku, którego dotyczy wykorzystana przez podatnika ulga inwestycyjna.

Zgadzając się ze stwierdzeniem strony, iż przejście własności składnika majątkowego nastąpiło w dniu jego wydania w posiadanie nabywcy, Sąd jednak nie podzielił stanowiska, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 26a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użycie w art. 26a ust. 5 sformułowania, że za określone wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności (...), wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zastosowania dyspozycji art. 26a ust. 5, w razie wystąpienia chociażby jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 26a ust. 7. Stosownie do art. 26a ust. 7 pkt 3 ustawy podatkowej "w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane – wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia". A contrario zatem, w przypadku zawarcia umowy w roku wydania rzeczy lub prawa, z której to umowy wynika, że wydatek związany z zapłatą ceny może zostać poniesiony w roku następnym i faktycznie poniesiony on został w roku następnym, wydatek ten nie może zostać odliczony od podstawy opodatkowania w roku wydania rzeczy.

W ocenie Sądu rozpatrywany przypadek dotyczy sytuacji opisanej w art. 26a ust. 7 pkt 3, w związku z czym wydatek w kwocie 53 442,62 zł, jako poniesiony w 1999 r., nie mógł zostać objęty ulgą inwestycyjną w roku 1998. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy, jaką R. K. zawarł ze sprzedawcą samochodu wynika, iż z chwilą podpisania "Zamówienia" kupujący wpłaca zaliczkę, natomiast pozostała część ceny miała zostać zapłacona "w momencie dostarczenia pojazdu i przed dopełnieniem formalności związanych z rejestracją (...)". Umowa zatem dopuszczała możliwość zapłaty ceny sprzedaży po wydaniu samochodu (nastąpiło to w dniu 28 grudnia 1998 r.), a przed jego rejestracją, która zważywszy na dzień sporządzenia faktury i wydania (28 grudnia) mogła nastąpić już w roku następnym. W rozpatrywanym przypadku tak też się stało. Na dołączonej do akt sprawy fakturze zakupu samochodu, z dnia 28 grudnia 1998 r., dokonano adnotacji "Pojazd został zarejestrowany (zgłoszony do rejestracji) w Urzędzie dnia 99.01.04". Faktem bezspornym jest to, że kwota 53 442,62 zł została wpłacona po rejestracji, tj. 5 stycznia 1999 r.

Końcowo Sąd zauważył, że nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego – na które powołuje się strona skarżąca – które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej P.p.s.a.

K. i R. K. zaskarżyli w całości powyższy wyrok, zarzucając mu:

1) naruszenie art.134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, iż:

a) umowy z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 24 listopada 1998 r. nie mają charakteru renty lub innego trwałego ciężaru,

b) umowa sprzedaży z dnia 9 grudnia 1998 r. wyznacza termin zapłaty całości ceny zakupu datą rejestracji samochodu,

2) naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż:

a) umowy z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 24 listopada 1998 r. nie stanowią renty lub innego trwałego ciężaru, a ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 K.c., tym samym w swej istocie stanowiły umowy darowizny,

b) termin zapłaty ceny wynikający z umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1998 r. wyznacza data rejestracji samochodu,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy niedostatecznie zbadał zgodny zamiar stron i cel umów renty z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 24 listopada1998 r., a w konsekwencji błędnie przyjął, iż zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy pomimo przeprowadzenia dowodu z zeznań M. G. – rentobiorczyni przyjął, iż zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny,

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez R. K. na podstawie umowy z dnia 2 marca 1998 r. oraz umowy z dnia 24 listopada 1998 r. nie stanowią renty lub innego trwałego ciężaru,

7) naruszenie przepisu art. 903 K.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowy z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 24 listopada 1998 r. nie są umowami renty,

8) naruszenie przepisu art. 65 K.c. poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w:

a) spornych umowach renty z dnia 2 marca 1998 r. oraz z dnia 24 listopada 1998 r. co do charakteru zaciąganego przez skarżących zobowiązania;

b) umowie sprzedaży z dnia 9 grudnia 1998 r. co do postanowień określających warunki płatności;

9) naruszenie art. 26a ust 4 w zw. z ust. 5 i ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek dokonany przez R. K. na zakup środka transportu, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1998 r. nie stanowi wydatku inwestycyjnego, tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w ramach ulgi inwestycyjnej – kwoty 53 442,62 zł jako pozostałej części ceny sprzedaży samochodu ciężarowego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący wnieśli:

– o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz

– o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania

ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnieśli:

– o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz

– o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania.

I. Odnośnie umowy renty

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu odnośnie do umowy renty, wywodząc, iż jest ono sprzeczne z przepisami Kodeksu cywilnego w zakresie unormowań dotyczących renty. Umowy z dnia 2 marca 1998 r. i z dnia 24 listopada 1998 r. zawierają wszystkie elementy istotne dla uznania ich za umowy renty w rozumieniu art. 903 K.c. Umowa renty może zawierać określenie czasu trwania renty, o czym świadczy chociażby art. 907 K.c, a w takiej sytuacji zawsze możliwe jest obliczenie i wskazania łącznej wartości świadczeń rentowych należnych na podstawie takiej umowy. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji dla potrzeb postępowania stworzyły fikcję prawną polegającą na tym, że świadczenie wypłacane cyklicznie uznały za świadczenie jednorazowe wypłacone w ratach. Świadczenia realizowane w wykonaniu przedmiotowych umów rent miały charakter okresowy, gdyż wystąpiły kilkakrotnie, a więc powtarzały się. Zdaniem skarżących kwestionowane umowy spełniają wszystkie warunki określone art. 903 K.c.

Tym bardziej że umowa z dnia 24 listopada 1998 r. była zawierana w formie aktu notarialnego, w konsekwencji zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej należało określić wartość przedmiotu czynności notarialnej, aby można było ustalić wysokość należnej taksy notarialnej. Tak więc, wbrew stanowisku Sądu, określenie w umowie zawartej na czas oznaczony wartości świadczeń rentowych, nie pozwala na stwierdzenie, że taka umowa nie ma charakteru renty.

Kodeks cywilny nie zawiera zakazu ustanawiania rent na czas określony i w takiej sytuacji w chwili zawarcia umowy będzie znana łączna wartość świadczeń. Zatem umieszczenie w treści umowy sumy świadczeń objętych umową nie ma żadnego wpływu na charakter tejże umowy. Zdaniem skarżącego kwestionowane umowy renty spełniają wszystkie warunki określone w art. 903 K.c, mianowicie mają charakter okresowy, są świadczeniami w pieniądzu, rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie. Ponadto renty ustanowione zostały bez wynagrodzenia, a świadczenia z nich wynikające zostały spełnione. Zatem odliczenia z tego tytułu są zdaniem skarżącego w pełni zasadne.

Ponadto należy wskazać, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej).

Causa czyli cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy został podany przez skarżących w treści zawartych umów jako pokrycie części kosztów utrzymania. Powyższe, potwierdziła podczas zeznań w charakterze świadka M. G. stwierdzając, iż renta została przez nią przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania (protokół z 5 lutego 2003 r., s. 4 decyzji z dnia 18 marca 2004 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.). Tym samym, skarżący wykazali podczas toczącego się w niniejszej sprawie postępowania podatkowego jaki "przyświecał" cel zawarcia spornych umów renty, i jaki był zamiar stron, co nie było w żaden sposób przez Sąd kwestionowane.

Tymczasem Sąd I instancji, zauważył jedynie, iż rentobiorczyni zeznała do protokołu, iż osiągała dochód z renty rodzinnej – s. 8 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Powyższe, nie ma żadnego znaczenia dla badania causy spornych umów renty, z kolei Sąd nie odniósł się do tej części zeznań, w których rentobiorczyni wyraźnie i jednoznacznie stwierdziła, iż renta była przeznaczona na pokrycie części kosztów jej utrzymania, czyli przyczyną zawarcia umowy była realizacja świadczeń o charakterze wspomagającym, czego Sąd I instancji nie zakwestionował w uzasadnieniu swojego orzeczenia i w żaden sposób się do powyższego nie odniósł.

W szczególności mając na uwadze okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym ustalono poprzez zeznania rentobiorczyni, że przyczyną ustanowienia świadczenia umownego była chęć poprawy sytuacji bytowej i finansowej uprawnionej, a otrzymane środki pieniężne zostały przez nią spożytkowane na utrzymanie. Podkreślenia wymaga ponownie, iż Sąd I instancji zauważył jedynie, że teściowa skarżącego w 1998 r. osiągała dochód z renty rodzinnej, jednakże dochód z tytułu renty rodzinnej nie dyskwalifikuje danej osoby z możliwości zaspokajania pewnych interesów życiowych również z innego źródła, jakim w tym przypadku była ustanowiona przez skarżących renta.

Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to jest spełnione, albowiem umowa została zawarta na 10 miesięcy.

Skarżący zobowiązał się do okresowego dokonywania przysporzeń majątkowych przez okres 10 miesięcy. Zasadnym jest więc twierdzenie skarżących, że był to dla nich ciężar trwały.

Nie jest również, tak jak stwierdził to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że przedmiotem spornych umów jest jedno świadczenie podzielone na raty. Otóż nie sposób z powyższym się zgodzić, ponieważ sporne umowy zostały zawarte na czas określony, co przy określeniu wysokości świadczenia okresowego oznacza, że suma tych świadczeń jest w zasadzie znana, choć nie jest pewna. W takiej bowiem sytuacji nigdy nie ma pewności, jakie świadczenie łącznie spełni rentodawca. Obowiązek płacenia renty wygasa z chwilą śmierci uprawnionego zaś renta nieodpłatna może zostać w określonych sytuacjach odwołana. Jednocześnie zaś, czego Sąd I instancji nie zauważył, organy podatkowe nie poczyniły takich ustaleń, które pozwoliłyby przyjąć, że wymieniając w umowach sumę rat jej strony nadały jej znaczenie inne niż tylko informacyjne określenie wysokości wszystkich rat renty wynikających z przyjętego okresu obowiązywania. Nie ma też zasadniczego znaczenia nazwanie poszczególnych świadczeń rentowych ratami, już choćby z tego względu, że takie nazewnictwo stosują również przedstawiciele doktryny (Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J. Winiarza, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1989, s. 814).

Pomimo powyższych ustaleń, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że podatnik jedynie rozłożył na raty darowiznę. Zdaniem skarżących brak jest podstaw do wyciągnięcia ze zgromadzonego materiału dowodowego takich wniosków. Wynika z niego bowiem, że wolą stron ("zgodnym zamiarem") było wywołanie skutków prawnych w postaci ustanowienia renty, a więc wspomożenia finansowego osoby uprawnionej i zamiar ten został zrealizowany. Interpretacja dokonana przez organy skarbowych narusza więc art. 65 K.c.

Postawiona przez organy skarbowe teza, przyjęta również przez Sąd I instancji, że podatnik zawarł fikcyjną umowę renty ze swoją teściową i dążył jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania, budzi również innego rodzaju zastrzeżenia. Wykładnia taka stanowi bowiem niczym nieuzasadnioną ingerencję w zakres swobody zawierania umów przez podatnika.

Zdaniem skarżących orzeczenie Sądu I instancji zmierza do uniemożliwienia podatnikom skorzystania z legalnej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Okoliczność, że przepisy, z których skorzystali podatnicy, zostały następnie uchylone, gdyż ustawodawca doszedł do wniosku, że brak jest uzasadnienia dla ich obowiązywania, nie uprawnia do kwestionowania czynności prawnych dokonanych przez podatników.

W konsekwencji brak jest podstaw do zakwestionowania pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość renty wypłaconej na podstawie przedmiotowej umowy.

II. Odnośnie ulgi inwestycyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach utrzymuje za organami podatkowymi, iż w przypadku skarżących za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżących, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 26a ust. 7 u.p.d.o.f., zdaniem skarżących wynika to z dokonanej przez Sąd błędnej interpretacji art. 26a ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia rozszerzająca przepisu ustanawiającego ulgę podatkową jest sprzeczna z dyrektywami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższy zabieg interpretacyjny dokonany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeciwia się regułom wykładni prawa przyjętych przy interpretacji przepisów i czytaniu ustaw oraz regułom wykładni oświadczeń woli stron zawieranych umów.

Ponownie skarżący wskazuje na istniejące zapisy zawartej umowę sprzedaży z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "B." Sp. z o.o. dnia 9 grudnia 1998 r. (znajdującej się w aktach sprawy: Zamówienie z dnia 9 grudnia 1998 r., Ogólne Warunki Sprzedaży Fabrycznie Nowych Samochodów PW "B." Sp. z o.o., Aneks nr 1 do Ogólnych Warunków Sprzedaży Fabrycznie Nowych Samochodów), gdzie termin zapłaty został powiązany z terminem wydania pojazdu kupującemu, jedynie w sytuacji upoważnienia przez kupującego sprzedawcą do rejestracji pojazdu termin zapłaty został powiązany również z datą rejestracji.

W zamówieniu został wyznaczony termin odbioru pojazdu przez Kupującego w grudniu 1998 r., czyli termin zapłaty ceny ustalony w umowie z dnia 9 grudnia 1998 r. nie przypadł na rok następujący po roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży samochodu.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie przy stosowaniu ust. 5 ww. przepisu (tzn. rok poniesienia wydatku = rok przeniesienia własności) nie winno się brać pod uwagę zastrzeżeń z ust 7 art. 26a ww. ustawy.

W analizowanej umowie termin zapłaty został powiązany z terminem wydania pojazdu kupującemu, ponieważ skarżący – kupujący nie upoważnił sprzedającego do dopełnienia formalności związanych z rejestracją, tym samym zgodnie z postanowieniem "umownym" zapłata stała się wymagalna w dacie dostarczenia samochodu, czyli dnia 28 grudnia 1998 r. i zdaniem skarżących to był ustalony umową termin zapłaty wynikający z przedmiotowej umowy z dnia 9 grudnia 1998 r. a nie jak twierdzi Sąd I instancji "data rejestracji samochodu". Po stronie sprzedawcy po dostarczeniu samochodu w dniu 28 grudnia 1998 r. istniało roszczenie o zapłatę pozostałości ceny, z uwagi na określony w umowie termin zapłaty.

W świetle powyższych okoliczności, jak i wykładni literalnej przepisów należy uznać, iż skarżący poprawnie przyjęli wydatek inwestycyjny, w roku przeniesienia własności samochodu a nie w dacie faktycznego poniesienia wydatku, ponieważ pkt 3 ust 7 art. 26a ww. ustawy nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przez Sąd szeregu przepisów postępowania, w szczególności nierozważnie sprawy w jej granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) mimo naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 O.p.) i obiektywnej oceny materiału dowodowego w oparciu o całokształt okoliczności sprawy (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) tylko wtedy jest usprawiedliwiona, gdyby zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wprawdzie twierdzą, że taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, ale jest to stanowisko gołosłowne.

Nie można zarzucać, że materiał dowodowy był niewyczerpujący do rozpatrzenia sprawy bez wykazania, jakie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla załatwienia sprawy, nie zostały wyjaśnione.

Odnośnie do umowy renty należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się: umowa pisemna z dnia 2 marca 1998 r. i umowa zawarta w formie aktu notarialnego z 4 listopada 1998 r., pokwitowanie odbioru miesięcznych płatności oraz zeznanie uprawnionej. Skarżący nie podali, jakie jeszcze dowody byłyby celowe i istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Podobnie przedstawia się sprawa uprawnienia do odliczenia w roku podatkowym 1998 r. wydatku na zakup środków transportowych.

W zaskarżonej decyzji wywiedziano, iż dla tej kwestii – stosownie do wskazanych przepisów prawa materialnego – znaczenie ma data dokonania wydatku. Data ta wynika z bankowego dowodu wpłaty, nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.

Należy tu w tym miejscu zauważyć, że skarżący bezpodstawnie założyli, że skoro stwierdzono prawomocnie wygaśnięcie decyzji wymiarowej uwzględniającej ich prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w kwocie wydatkowanej przez nich w 1998 r. (23 199,79 zł), a nieuwzględniającej tego uprawnienia odnośnie do wydatku w kwocie 53 442,62 zł poniesionego 5 stycznia 1999 r. na zakup środka transportu, to mogą ponowić argumentację za możliwością odliczenia tego wydatku w analizowanym roku podatkowym.

Tymczasem fakty są jednoznaczne.

Sporny wydatek poniesiony został w 1999 r., a nie w roku 1998 i jest to okoliczność istotna dla załatwienia sprawy.

Stosownie bowiem do art. 26a ust. 4, ust. 5 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym (ust. 4). W przypadku zakupu środków transportu za wydatki, o których mowa w ust. 4 uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym (z zastrzeżeniem ust. 7) ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku (ust. 5). W przypadku dokonania przedpłat na poczet ceny nabycia m.in. środka transportu uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych (ust. 7 pkt 1).

Z powyższego wynika, że jako wydatek inwestycyjny roku 1998 nie mógł być uwzględniony wydatek poniesiony w 1999 r. na zakup środka transportu, niezależnie od tego czy termin zapłaty określony w umowie połączony był z datą rejestracji samochodu, czy też z datą wydania pojazdu kupującemu.

O prawie do odliczenia poniesionego wydatku nie decydował określony umownie termin zapłaty, lecz faktyczna zapłata, przy czym odliczeniu, jako wydatek inwestycyjny mógł podlegać tylko wydatek dokonany w roku przeniesienia własności pojazdu.

W sprawie nie było sporne, że przeniesienie własności samochodu nastąpiło w 1998 r., natomiast zapłata reszty ceny (po uwzględnieniu przedpłaty z grudnia 1998 r.) – dokonana została w styczniu 1999 r.

W tym stanie rzeczy nieuzasadnione były zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego dotyczące ulgi inwestycyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej wykładnia powołanych w zaskarżonej decyzji, wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wywołuje zastrzeżeń. Zasadnie zatem w zaskarżonym wyroku Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do tej oceny Sądu nie były usprawiedliwione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. kwot wypłaconych na podstawie umowy z dnia 2 marca 1998 r. i z dnia 24 listopada 1998 r. Sąd uznał, że organ podatkowy nie przekroczył granic oceny dowodów wyznaczonych treścią art. 191 O.p.

Z treści art. 26 ust. 1 Sąd wyprowadził wniosek, że renta wymieniona jest w tym przypadku jako przykładowy trwały ciężar, czyli trwałe – ciągłe obciążenie majątku dłużnika.

W ocenie Sądu tego niezbędnego elementu nie posiadają umowy, w których z góry określono – stosunkowo niedługi (kilkumiesięczny) czas ich trwania i ustalono sumę należności.

Wskutek takiego ukształtowania postanowień umownych zaciera się różnica między umową darowizny realizowaną w ratach a umową renty płatną w określonych odstępach czasu, skoro po stronie darczyńcy i rentodawcy obowiązki sprowadzają się do wypłaty świadczeń składających się na z góry określoną całość.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił zarzutów środka odwoławczego, w których zarzuca się zarówno błędną ocenę postanowień umownych, w szczególności woli stron umowy jak i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: wynikających z art. 903 K.c. wymogów umowy renty oraz z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazującego na renty jako przykład trwałego ciężaru.

W zaskarżonym wyroku powołano się na szereg wyroków sądów administracyjnych, w których przyjęto zbliżoną do zastosowanej w niniejszej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując przykładowo na inne wyroki NSA (z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 762/05, z dnia 1 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1533/04, z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1715/04) podziela pogląd prawny zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy umowa renty w oparciu o którą podatnik dokonał odliczenia dokonanych na jej podstawie wypłat tylko pozornie spełnia warunki umowy tego rodzaju obciążające zobowiązanego do określonych świadczeń składających się na z góry określoną całość, nie jest trwałym ciężarem.

Okoliczność, że w innych indywidualnych sprawach rozpatrywanych przez sądy przyjęto bardziej liberalną dla podatnika wykładnię prawa nie dowodzi, że w niniejszej sprawie prawo to zostało naruszone, skoro ocena okoliczności mieści się w ramach swobody oceny dowodów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.