Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 506/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.304.2023.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D A N I E N I E

K. E. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.304.2023.1.MC), dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: u.p.d.o.p.), w której uznano jej stanowisko odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie, czy w limicie ustalania przychodów, dla których można skorzystać z preferencyjnej stawki podatku 9%, o których mowa w art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., powinna uwzględnić przychody z dotacji niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 47 tej ustawy.

Z treści wniosku wynikało, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ma w Polsce status rezydenta podatkowego. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną - szkoły podstawowe. Jest organem prowadzącym szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej. Działalność szkoły finansowana jest głównie z czesnego oraz dofinansowania ze środków publicznych. Dotacja ze środków publicznych jest wydatkowana na utrzymanie i bieżące funkcjonowanie placówki. Są z niej również pokrywane: wyżywienie uczniów, zajęcia dodatkowe, wycieczki dydaktyczne, nagrody dla uczniów w ramach konkursów i imprez okolicznościowych, inne wydatki niezbędne do realizacji zadań placówki, za które rodzice nie ponoszą opłat. W roku 2021 jej przychody wyglądały następująco: ze sprzedaży usług - głównie wpłaty do rodziców uczniów z tytułu czesnego 900.915 zł, pozostałe przychody operacyjne (wynajem sali) 630 zł, a ponadto wolne od opodatkowanie dotacje: 10.150.341,71 zł od Urzędu Miasta R., 12.600 zł od Urzędu Miasta R. na zajęcia wspomagające, 12.000 zł od Kuratora Oświaty na rozwój czytelnictwa, 38.216,97 zł od Urzędu Miasta R. na zakup podręczników. W zeznaniu podatkowym za rok 2021 wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – 11.116.098,97 zł, koszty uzyskania przychodów - 465.332,97 zł, dochód – 10.650.766,10 zł, dochód zwolniony z opodatkowania – 10.214.553,97 zł, dochód podlegający opodatkowaniu – 436.212,13 zł, podstawa opodatkowania – 436.212 zł, podatek należy według stawki 9% - 39.259 zł. W roku 2020 rozliczenie przedstawiało się następująco: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – 9.204.721,83 zł, koszty uzyskania przychodów - 329.686,12 zł, dochód – 8.875.035,71 zł, dochód zwolniony z opodatkowania – 8.450.851,80 zł, dochód podlegający opodatkowaniu – 424.183,9 zł, podstawa opodatkowania – 424.184 zł, podatek należy według stawki 9% - 38.177 zł. Podatek obliczono według stawki 9%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Do podstawy opodatkowania nie wliczono dotacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które na podstawie tego przepisu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Spółki, przy obliczaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie powinna brać pod uwagę przychodów z dotacji, które otrzymała od Urzędu Miasta i Kuratora. Ma prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stawka ta ma zastosowanie do małych podatników, o których mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e tej ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 Euro. W przedstawionych okolicznościach należy odstąpić od literalnej treści przepisów (wyników wykładni językowej art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 47), gdyż przemawiają za tym przyczyny, funkcja i cel pomocy finansowej państwa w postaci bezzwrotnej oraz wolnej od podatku dotacji. Przyjęcie innej interpretacji spowoduje poważne zakłócenia w funkcjonowaniu gospodarki państwa oraz będzie niezgodne z celami, jakie przyświecały skonstruowaniu zwolnienia z opodatkowania dotacji. Trudno bowiem przyjąć, że racjonalny prawodawca, decydując się na to, aby dotacje były wolne od podatku, zakładał, że tak udzielona pomoc bezzwrotna i nieopodatkowana, ostatecznie przyczyniać się będzie do pogorszenia sytuacji podmiotów, które otrzymały dotacje. Otrzymana dotacja faktycznie powiększy jej zobowiązanie podatkowe. Dlatego przychód z tytułu dotacji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skoro dotacje nie stanowią dochodu polegającego

opodatkowaniu, to nie powinno się ich również wliczać do limitu ustalania przychodów, do których można skorzystać z preferencyjnej 9%stawki podatku. Kwota dotacji nie powinna być wliczana do limitu 2.000.000 Euro przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu. Odmienne podejście zwiększyłoby jej obciążenia podatkowe i konieczność zastosowania 19% stawki podatku. Dotacja choć udzielana jest przedsiębiorcy, to faktycznie korzyści z niej czerpią uczniowie. Inna wykładnia ww. przepisów niż proponowana przez spółkę byłaby sprzeczna z celem pomocy bezzwrotnej, jaką jest dotacja.

Organ interpretacyjny przyjął, że z obniżonej stawki podatku mogą skorzystać tylko tacy podatnicy, którzy mają status małego podatnika lub rozpoczynający prowadzenie działalności, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 mln Euro. Status małego podatnika mają ci podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln Euro. Dotacje, które otrzymała spółka, nie podlegają wliczeniu do limitu mającego wpływ na status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ środki te nie pochodzą ze sprzedaży. Należy je jednak uwzględnić przy ustalaniu limitu przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym ostatnim przepisie nie odwołano się bowiem do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów"", a zatem do wszystkich przychodów, nawet takich, których uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki odnośnie do ustalania limitu przychodów, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. uznano za prawidłowe, a odnośnie do limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz możliwości skorzystania z 9% stawki podatku za nieprawidłowe.

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywane dotacje należy zakwalifikować do przychodów z działalności, które mają wpływ na prawo do zastosowania 9% stawki podatku pomimo, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotacje, o których mowa, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a spółka nie uzyskuje dochodów z dotacji,

II. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Spółka podniosła, że w roku 2022 osiągnęła przychody ze sprzedaży niższe niż 2 mln Euro. Ale wraz z otrzymaną dotacją łączne przychody przekroczyły tę wartość. Kwoty dotacji nie powinno się jednak zaliczać do tego limitu, ponieważ objęty jest on zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ interpretacyjny pominął przy wykładni regulację z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędne wpłynęło to na ocenę stanowiska spółki. Zmiana stawki oznaczałaby pośrednie opodatkowanie tych przychodów, które ustawodawca zdecydował się zwolnić z opodatkowania. Podniesienie stawki narusza cel zwolnienia przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 47. Ustawa nie określa, w jaki sposób należy ustalić wartość przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2, od których wysokości uzależnione jest prawo do stosowania 9% stawki podatku. Nie wszystkie jednak przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania, choćby z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Dotacje, jakie otrzymuje, mają charakter celowy i dysponowanie nimi jest ograniczone. Nie można ich przeznaczyć na dowolny cel.

W ocenie skarżacej, wykładni językowej art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie da się pogodzić z wykładnią systemową i celowościową oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia "małego podatnika" dla określenia progu przychodów, który nie może być przekroczony w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy podatnika, powoduje, że próg ten nie może przekroczyć kwoty 2 mln Euro przychodów ze sprzedaży. Dotacje otrzymywane ze środków publicznych nie stanowią przychodów sensu stricto, które powinny być wliczane do puli przychodów zaliczanych do limitu warunkującego stosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania przychodów ogółem. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby na gruncie art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. odmiennie definiować pojęcie przychodu, ponieważ rozróżnienie takie wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy.

W przekonaniu Spółki, organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez nią argumentów. Pominął powód, dla którego bezzwrotne wsparcie w postaci dotacji zostało skonstruowane, jego funkcjonalność i celowość. Dotacje, o których mowa, udzielane są wprawdzie przedsiębiorcom, ale kluczowe korzyści czerpią z nich uczniowie. Środki dla szkół wykorzystane są na organizację wydarzeń o charakterze edukacyjnym i wyposażenie placówki, z którego uczniowie będą korzystać przez dłuższy czas. Beneficjent dotacji oświatowej ma ściśle określone kryteria, na co może dane środki wykorzystać. Ścisła wykładnia przepisów przemawia za trafnością stanowiska organu, ale przy wykładni należy uwzględniać również cel przepisów i względy aksjologiczne. Zaproponowana wykładnia może spowodować, że mali podatnicy nie będą mogli skorzystać z obniżonej stawki podatku. Należy więc przyznać priorytet celom przepisów regulującym zwolnienie od podatku przychodów pochodzących z dotacji względem ogólnych przepisów ustawy podatkowej, które nie definiują jednoznacznie obowiązków limitowania przychodów w odniesieniu do odpowiedniej stawki podatku dochodowego. Egzekwowanie od beneficjentów przychodów zwolnionych od podatku zwiększonych danin zaburza wymiar pomocy wynikający z założeń art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wymóg doliczenia do limitu 2 mln Euro kwoty dotacji będzie oznaczać konieczność zastosowania 19% stawki podatku, co znacznie zwiększy jej obciążenia finansowe. Nieprecyzyjne przepisy prawa nie mogą obciążać podatnika, a pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Organ podkreślił, że do skorzystania z obniżonej stawki podatku nie wystarczy status małego podatnika. Gdyby ustawodawca tę preferencję uzależnił od warunków określonych w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., to zawarłby stosowne odesłanie. W przepisie tym jest mowa o "wartości przychodu ze sprzedaży", ale nie jest to pojęcie tożsame z "przychodem", o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy obliczaniu limitu dotyczącego "małego podatnika" należy uwzględnić wszelkie "przychody ze sprzedaży" u danego podatnika, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż. Dotacje nie stanowią "przychodu ze sprzedaży", ale stanowią "przychód" w znaczeniu, jaki użyto w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i należy ich wartość w tym limicie ująć. Status "małego podatnika" to tylko jeden z warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Warunkiem koniecznym jest nieprzekroczenie limitu przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można utożsamiać "limitu przychodu małego podatnika" z limitem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na gruncie komentowanej ustawy podatkowej inaczej ustala się limit przychodu ze sprzedaży dla uznania statusu małego podatnika, a inaczej limit przychodu umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W przekonaniu organu, przepisy prawa podatkowego należy interpretować przede wszystkim zastosowaniem reguł wykładni językowej. Wykładane przepisy nie pozostawiały wątpliwości, aby zastosować w sprawie wytyczne wynikające z art. 2a Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżona interpretacja nie została wydana z zarzucanym w skardze naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego lub materialnego.

Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 9% stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwróciła się o ocenę prawną, czy dotacje, jakie otrzymuje ze środków publicznych, korzystające ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., mają wpływ na ustalenie limitu kwotowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (czy należy je traktować jako część przychodu), czy też należy je pominąć tak, jak w przypadku określonym w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za uprawnione i zgodne z literą prawa. Dotacje, o których mowa we wniosku spółki należy doliczyć do limitu rocznego przychodu 2 mln Euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Bez znaczenia dla wykładni tej części przepisu ma dyspozycja art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim określono w nim sposób obliczania limitu 2 mln Euro mającego decydujący wpływ na status małego podatnika. W powołanych przepisach ustawodawca użył odmiennych wyrażeń, przez co ich identyczna wykładnia nie może mieć miejsca. Przy wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma pojęcie przychodu w rozumieniu, w jakim go użyto w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim bowiem znaczeniu nawiązał do niego ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Opisane we wniosku dotacje, jako otrzymane przez spółkę środki pieniężne, spełniają kryterium przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy je zatem doliczyć do limitu określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., od którego ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego. Nie zmienia tej okoliczności to, że dotacje takie zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem wyjątków, do których wniosek spółki nie nawiązywał, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania,

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. wynika z kolei, że:

- 1d. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika,

- 1e. warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Z obniżonej 9% stawki podatku dochodowego może zatem skorzystać podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, u którego przychód osiągnięty w roku podatkowym nie przekroczył równowartości 2 mln Euro, jeżeli dodatkowo posiada status małego podatnika albo rozpoczął prowadzenie działalności. Dla skorzystania z omawianej preferencji podatkowej nie wystarczy zatem dysponować statusem małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ale dodatkowo roczny przychód nie może przekroczyć 2 mln Euro. Żeby skorzystać z omawianej preferencji trzeba mieć status małego podatnika (zostawiając z boku jako zagadnienie niezwiązane ze sprawą podmiot rozpoczynający działalność), ale nie każdy podatnik, który ma status małego podatnika, będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku. Zależność tę Spółka dostrzegła wskazując, że wynika ona z wykładni gramatycznej odnośnych przepisów, ale starała się uzyskać potwierdzenie, że możliwe jest zaprezentowanie także innego rozumienia tych przepisów. Jej stanowisko nie znajduje jednak potwierdzenia w wynikach żadnych innych metod wykładniczych przepisów prawa, a przywołane przez nią względy nie pozwalają na zaakceptowanie wykładni contra legem, która stanowiłaby poważne naruszenie zasady praworządności. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do pojęcia "przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług)", które jest pojęciem treściowo odmiennym (węższym) od pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a argumentacja zawarta w interpretacji zasługiwała na pełną akceptację.

Nie bez znaczenia dla pełnego obrazu sprawy jest także wynik wykładni historycznej i ocena aktualnego unormowania prawnego przez pryzmat wcześniejszej treści przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159), tj. przed 1 stycznia 2019 r., obniżoną 15% stawkę podatku mogli stosować wszyscy "mali podatnicy", ponieważ w przepisie tym nie było określonego limitu przychodu, jak to ma miejsce obecnie. Aktualnie "mali podatnicy" mogą skorzystać z tej preferencji, jeżeli ich roczny przychód nie przekroczył równowartości 2 mln Euro i tę obniżoną stawkę podatku mogą zastosować tylko do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych. Zmiana prawna, jakiej dokonano, miała więc charakter normatywny (prawotwórczy) i dotyczyła nie tylko stawki podatku, ale i warunków korzystania z niej. Nie można jej odczytywać jako błąd legislacyjny, brak konsekwencji lub sprzeczność rozwiązań prawnych, tylko jako świadomy zabieg ustawodawczy. W art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. limit kwoty 2 mln Euro ograniczono tylko do przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. limit kwoty 2 mln Euro stanowi cały przychód podatnika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zrównanie limitu przychodu małego podatnika ze sprzedaży z limitem przychodów wskazanym w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalne, niezależnie do zastosowanej metody wykładni tych przepisów. Oceny tej nie zmienia to, że opisane we wniosku dotacje są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Regulacja ta wręcz potwierdza, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS, że dotacja na gruncie przepisów tej ustawy podatkowej wypełnia kryteria uznania jej za przychód z innych źródeł niż kapitały pieniężne, tyle że ustawodawca zrezygnował z ich opodatkowania. Należy je ująć w limicie określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., choć nie ujmuje się ich w limicie określonym w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest to przychód ze sprzedaży. Wbrew stanowisko spółki, wyrażeń występujących w obu wymienionych przepisach nie można utożsamiać i wykładać w identyczny sposób.

Spółka mylnie łączy również kwestie związane z obliczaniem limitu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze wzrostem efektywnego opodatkowania i możliwym jego wpływie na wartość otrzymanych dotacji. Stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny w żadnej mierze nie "zaburza wymiaru pomocy wynikającej z założeń art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.". Nie naruszy neutralności podatkowej dotacji, ponieważ stawki podatkowe, o których mowa, nie będą mogły znaleźć zastosowania do kwoty dotacji w jakiejkolwiek części. Nie są one bowiem wliczane do podstawy opodatkowania, od której naliczany jest podatek dochodowy. Omawianym regulacjom nie można też przypisać cech nieprecyzyjności, aby przy ich wykładni konieczne było odwołanie się do dyrektywy z art. 2a O.p.

Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację Dyrektor KIS zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i subsumcji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego do istotnych w sprawie przepisów prawa, kierując się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej. Kontrolowana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.. Nie wydano jej z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów postępowania. Organ przeanalizował przepisy istotne z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego, w wydanie interpretacji nieodpowiadającej oczekiwaniu podatnika nie świadczy o jej niezgodności z prawem. Zaprezentowane stanowisko wyczerpująco rozstrzyga poddaną ocenie prawnej kwestię.

Z podanych względów skarga została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.