Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 848/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 551/22 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 47.808 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 551/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), obecnie R. S.A. w upadłości z siedzibą w N., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z 23 lutego 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. oraz orzekł w przedmiocie koszów postępowania.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku przeprowadzanych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów red-bull, nutelli i słodyczy, była ona uczestnikiem oszustwa podatkowego "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wskazał też, że Spółka nie dochowała należytej staranności, zawierając kwestionowane transakcje. Powyższe spowodowało, że organ I instancji zakwestionował:

1) nabycie ww. artykułów od T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp.k., E. Sp. z o.o., E.1 i P. Sp. z o.o. oraz ich dalszą dostawę na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o.,

2) nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez T.1,

3) nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T.2,

4) nabycie usług audytu od M. Sp. z o.o.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p., art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

2.3. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. Wskazał, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., i art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Organ II instancji dodał, że wnioskiem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tą Prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13 lipca 2021 r. ww. Prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...]. Pismem z 14 października 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 27 października 2020 r.) Spółka została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od firm: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.1, P. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich i słowackiego podmiotu: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o., W. s.r.o., były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T. F., zakupu usług audytu od M. Sp. z o.o., a także usług transportowych zakupionych w firmie M. K. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Spółka wniosła na ww. decyzje skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. rażące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia m.in. dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dwa dni po upływie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo iż przedmiotem dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że wywołało obrazę: art. 122, art.187 §1 O.p.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na prowadzeniu wywodu w decyzji wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzoru nad przebiegiem dostaw, rozliczeń, i kontaktów z tymi kontrahentami, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego;

6) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p.;

III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a stanowi konsekwencję ww. naruszeń przepisów postępowania, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktu wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy odmowy prawa do obniżenia podatku należnego pomimo, iż oceniany całościowo, zebrany materiał dowodowy postępowania nie potwierdza okoliczności, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie warunki uznania rzeczonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Po obszernym przytoczeniu orzecznictwa w zakresie wpływu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia Spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym.

Podzielił Sąd pierwszej instancji stanowisko Skarżącej, że na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego może wskazywać data jego wszczęcia, tj. 29 września 2020 r. W tym samym dniu wszczęto również postępowanie karnoskarbowe co do zobowiązań podatkowych Spółki za okres od stycznia do sierpnia 2015 r., których okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2016 r. nastąpiło niejako "przy okazji" wszczęcia postępowania karnoskarbowe co do należności za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.

Ponadto WSA zauważył, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem decyzji podatkowej upłynęło 2,5 miesiąca. W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze ponad 2 miesięcy na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był już kompletny. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości czy we wrześniu 2020r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. W zaleceniach dla organu podatkowego WSA podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS w Krakowie będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz posiłkując się treścią uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. ;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności;

4) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

5.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej (Syndyka masy upadłościowej) kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem sporu na tle tego przepisu jest ocena, czy istniały uzasadnione wątpliwości, że wszczęcie w realiach przedmiotowej sprawy postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter instrumentalny.

6.2. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

6.3. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

Z przedmiotowej uchwały wynika m.in., że pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ jako dający podstawę do uznania, że Skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu (2,5 miesiąca) pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, bynajmniej przy tym nie wskazuje, że wiedza finansowego organu przygotowania finansowego na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Sam Sąd pierwszej instancji uznał przecież, że nie ma racji Skarżąca, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej jest identyfikowane jako przesłanka instrumentalności.

Zupełnie dowolna jest przy tym ocena Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2016 r. nastąpiło niejako "przy okazji" wszczęcia postępowania karnoskarbowe co do należności za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., i art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Pismem z dnia 14 października 2020 r. Skarżąca została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że fakt ten miał miejsce rok i trzy miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań, z którymi bezpośrednio związane było postępowanie, a zatem niewątpliwie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.4. Na aprobatę zasługuje także stanowisko DIAS zawarte w skardze kasacyjnej, że brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych Skarżącej za marzec i kwiecień 2016 r., potwierdza też - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - postanowienie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa [...]. Toczące się już w tej sprawie śledztwo dodatkowo uwiarygodnia konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia uzasadnione podejrzenia posiadał organ i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Podkreślić także należy, że również włączenie wszczętego przez organ dochodzenia do prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa miało miejsce prawie 6-miesięcy przed terminem upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2016 r.

6.6. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuprawniona, a w konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

7. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik