Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 880/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 313 ust. 1, art. 317 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 138/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r. nr 1401-IEE1.7192.1.79.2023.8.IB w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 138/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 17 listopada 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 sierpnia 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej jako: "u.p.e.a.") oraz art. 313 ust. 1, art. 317 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej jako: "Prawo upadłościowe"), a także art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustaw, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do dochodzenia objętych tytułem wykonawczym należności podatkowych z uwagi na to, że Skarżąca złożyła deklarację PIT-4R za 2020 r. stanowiącą podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, a zarzut Skarżącej z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. był uzasadniony.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła deklarację PIT-4R za 2020 r. stanowiącą podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, a zarzut Skarżącej z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a w tej sytuacji był nieuzasadniony,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a i art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie postanowień obydwu instancji i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły w ustaleń, co do przesłanek uzasadniających wystawienie tytułu wykonawczego, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. W szczególności podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące sposobu nabycia przez Skarżącą przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako: "Spółka") nie były przez organy kwestionowane, a podstawą istnienia obowiązku była złożona przez Skarżąca deklaracja PIT-4R za 2020 r. i wykazane w niej kwoty do zapłaty. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i przede wszystkim prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie zarzutu Skarżącej z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Organu oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że biorąc pod uwagę zarówno sposób ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istotę rozpoznawanej sprawy trzeba w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 313 ust. 1, art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego, a także art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, w jego ocenie, wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustaw.

Zgodnie z art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego wymienionego w tym zarzucie, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Regulacja ta jednoznacznie odnosi się do zobowiązań podatkowych upadłego, wskazując, że nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za te zobowiązania, także wówczas, gdy powstały one po ogłoszeniu upadłości. Ponadto stosownie do art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4. Regulacja ta w sposób bezpośredni odnosi się zatem do nabywcy przedsiębiorstwa upadłego stanowiąc, że podmiot ten nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i jedocześnie nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Trafnie zatem wskazał na te unormowania Wojewódzki Sad Administracyjny w zaskarżonym wyroku, prezentując ich prawidłową wykładnię, a ponadto stwierdzając, że odpowiednie stosowanie art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego ma takie znaczenie, że nabywca nie odpowiada również za zaległe zobowiązania pracownicze, te muszą być zaspokojone z funduszów masy upadłości. W konsekwencji prawidłowo uznał Sąd I instancji, powołując się na poglądy formułowane w literaturze, że stosownie do art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego nabywca przedsiębiorstwa upadłego nie odpowiada za wszelkie zobowiązania ,,związane’’ z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, co dotyczy także należności publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zaprezentowaną przez Sąd I instancji wykładnię wymienionych unormowań Prawa upadłościowego, wskazuje także na treść art. 112a Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu umieszczonego w ramach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 112 nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym. Stosownie zatem do art. 112a Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłącza odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym ,,za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą’’, co trafnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Stanowisko dotyczące wyłączenia przejścia zobowiązań podatkowych z mocy art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego i art. 112a Ordynacji podatkowej znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stwierdzenie tego Sądu wyrażone w tezie wyroku z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1791/23, zgodnie z którym ,,z art.317 ust. 3 Prawa upadłościowego nie można wyprowadzić ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym, a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art 313 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 112 a Ordynacji podatkowej’’. Stanowisko to przywołał także Sąd I instancji w zaskarżonym judykacie. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1791/23, nie ma w przepisach prawa materialnego regulacji stanowiącej podstawę do następstwa prawnego dla tak określonego przypadku, jak choćby w przepisach Ordynacji podatkowej w art. 93 i nast.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stwierdzenie Sądu I instancji, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dochodzone są należności podatkowe objęte tytułem wykonawczym, co do których Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności, gdyż dotyczą zobowiązań podatkowych upadłej Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres sierpień i część września 2020 r., a zatem za okres przed ogłoszeniem upadłości Spółki i przed nabyciem przez Skarżącą przedsiębiorstwa Spółki w upadłości. Nabycie przedsiębiorstwa upadłej nastąpiło zatem bezobciążeniowo.

Nie sposób więc uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że w sprawie brak było podstaw do dochodzenia objętych tytułem wykonawczym należności podatkowych. Równocześnie należy uznać za słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że złożenie przez Skarżącą deklaracji PIT-4R nie będzie powodowało modyfikacji zasad dotyczących odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa upadłego, gdyż domniemanie prawdziwości wskazanego PIT zostało skutecznie podważone w stanie faktycznym tego postępowania. Stąd też argumentacja zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego odnosząca się do złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT 4R za 2020 r. również nie zasługuje na akceptację.

W konsekwencji powyższego nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał właściwej oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych, również odnosząc się do złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT – 4R za 2020 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie w związku z powyższym także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a i art. 34 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pomija w skardze kasacyjnej, iż zgodnie z art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego Skarżąca nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego przedsiębiorstwa, którego nabycie ma skutki sprzedaży egzekucyjnej.

W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz