Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 60/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a    - kodeks spólek handlowych - art. 8,28,58
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27.11.2006 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1.09.2006 r., ustalającej M.P. na kwotę 18.169,00 zł zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.07.2005 r., uzupełnionym postanowieniem z 21.11.2005 r., prawo do spadku po zmarłym A.P. nabyli: żona B.P. oraz dzieci M.P. i W.P. - po 1/3 części każde z nich. W złożonych przez siebie zeznaniach o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych spadkobiercy ci określili wartość masy spadkowej na kwotę 470.000,00 zł, wskazując, że wchodzą w jej skład udziały w przedsiębiorstwie "H" spółka jawna w składzie A.G.-A.P., tj. udział do 1/4 przedsiębiorstwa o wartości 231.370,00 zł. Wartość długów i ciężarów obciążających masę spadkową określili na kwotę 201.870,12 zł, zaliczając do nich koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie 6.870,12 zł i udział do 1/2 części nakładów poniesionych z majątku wspólnego małżonków na majątek odrębny spadkodawcy - tj. w kwocie 195.000,00 zł.

Decyzją z dnia 27.02.2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił M.P. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.129,00 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość udziału w 1/2 części przedsiębiorstwa "H" - A.G., A.P. spółka jawna, a nie - jak wykazali to spadkobiercy - wartość udziału do 1/4, uznając, że zgodnie z art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego prawa majątkowe wynikające ze współwłasności łącznej, podlegającej odrębnym przepisom, stanowią majątek osobisty małżonków, co oznacza, że wchodzący w skład masy spadkowej udział spadkodawcy w w/w przedsiębiorstwie wynosił 462.740,00 zł. Nadto, powołując treść przepisów art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 922 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy stwierdził, że nakłady poniesione przez małżonka spadkodawcy za jego życia na nieruchomość będącą przedmiotem spadku nie stanowią ciężaru spadku, dlatego do długów i ciężarów obciążających masę spadkową zaliczył jedynie koszty pogrzebu, tj. kwotę 6.870,12 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym zarzucono naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na nie uznaniu udziału w spółce jawnej za część przedsiębiorstwa oraz naruszenie art. 7 tejże ustawy w związku z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez zaliczenie do masy spadkowej udziału w domu jednorodzinnym, który wybudowany był w ramach wspólności ustawowej małżeń-skiej, ze wspólnych środków małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 23.05.2006 r. uchylił decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27.02.2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia jako wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie nakładów poniesionych z majątku wspólnego małżonków na majątek osobisty spadkodawcy, które mogły być zaliczone do długów i ciężarów obciążających masę spadkową.

Po przeprowadzeniu postępowania w w/w zakresie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 1.09.2006 r., ustalił M.P. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 18.169,00 zł. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku nie wymieniono nakładów poniesionych przez małżonka spadkodawcy za jego życia na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, zatem nakłady te nie stanowią ciężaru spadku. Natomiast zgodnie z art. 511 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie śmierci jednego z małżonków wyrównanie dorobków następuje pomiędzy jego spadkobiercami a małżonkiem pozostałym przy życiu. Uwzględnił jednak wyjaśnienia strony, złożone na piśmie i do protokołu przesłuchania, w sprawie nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i do podstawy opodatkowania przyjął udział do 1/2 części nieruchomości położonej w M., objętej księgą wieczystą KW [..], stanowiącej gospodarstwo rolne zabudowane. Uznał bowiem, że gospodarstwo rolne nabyte umową przekazania w okresie pozostawania we wspólności ustawowej przez jednego z małżonków (następcę), podlega zaliczeniu do majątku wspólnego na pod-stawie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, bez względu na fakt uczestniczenia tylko jednego z małżonków w czynności tego nabycia.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono ponownie naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nie uznaniu nabytego udziału w spółce jawnej jako części przedsię-biorstwa i wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w ten sposób, że od udziału w spółce jawnej podatek jest nienależny. Podniesiono argument, że M.P. nie nabył prawa do dziedziczenia części tego przedsiębiorstwa, bowiem na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej Sąd Rejonowy w K. dokonał w KRS-ie wpisu B.P. jako wspólnika spółki jawnej, z czego wynika, że wspólnicy postanowili, iż udział zmarłego w spółce dziedziczy jego małżonka, a spółka nie uległa rozwiązaniu oraz że składnik ten nie może być ujęty w masie spadkowej, od której wyliczone zostało należne zobowiązanie.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż stosownie do art. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku podlega opodatkowaniu i że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy przy takim nabyciu powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1). Przywołał następnie regulację art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzając, iż wynika z niego, że od podatku tego zwolnione jest nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania i zawartych w nim twierdzeń, że nabycie udziału w spółce, wszelkich praw i obowiązków z tym związanych, nastą-piło na rzecz małżonki spadkodawcy w wyniku jej wstąpienia do spółki i że w związku z tym nabycie to winno korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, iż nie podziela tego stanowiska, a odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zauważył, iż dziedziczenie udziałów w spółce jawnej nie jest tożsame z nabyciem określonej wartości masy spadkowej spółki (zakładu) i nie może zostać uznane za nabycie "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, że udział w spółce jawnej jest prawem majątkowym, określa on bowiem ogół praw i obowiązków wspólnika, jakie wynikają z jego uczestnictwa w spółce. Majątek wniesiony przez wspólnika do spółki, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej spółki stanowi jej wyłączną własność. Wielkość nabytego udziału ma jedynie bezpośredni wpływ na wysokość wypła-canego zysku, jak również stanowi podstawę do obliczenia wierzytelności wspólnika lub jego spadkobiercy w razie wystąpienia ze spółki. Nabyte udziały mają również wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki. Oznacza to, podobnie jak przy spółce z ograniczoną odpowie-dzialnością, iż z mocy art. 922 Kodeksu cywilnego, spadkobierca zmarłego wspólnika wchodzi jako jego sukcesor we wszelkie prawa zmarłego wspólnika spółki jawnej, dziedzicząc jego kapitał i prawo do udziału. Nie dziedziczy natomiast majątku takiej spółki, albowiem prawa do tego majątku nie miał sam spadkodawca, stwierdził organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swej decyzji, zauważając następnie, że jeśli majątek spółki jawnej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przykładowo w przepisie tym wskazanych, to wobec braku w ustawie o podatku od spadków i darowizn legalnej definicji "zakładu" zasadnym jest odniesienie do niego ustawowego pojęcia "przedsiębiorstwa", a to oznacza, iż nabycie w drodze dziedziczenia udziału w spół-kach, niezależnie od ich formy ustrojowej, nie może być traktowane jako równo-znaczne z nabyciem zakładu lub jego części, skoro nie jest możliwe nabycie czegoś, co nie należało do zamarłego wspólnika, lecz stanowiło majątek samej spółki jawnej. Prowadzi to do wniosku, według organu odwoławczego, że skoro w rozpatrywanej sprawie składnikiem spadku nabytego przez B.P. jest udział w prowadzącej przedsiębiorstwo spółce jawnej, a więc prawo majątkowe, a nie własność tego przedsiębiorstwa lub jego części, to nie może wobec niej znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o jakim stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania sprowadzającego się do stwier-dzenia, iż będący przedmiotem spadku udział w spółce jawnej nabyła wyłącznie B.P., jako żona zmarłego wspólnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zarzut ten uznał za chybiony i odwołał się do zawartej w Kodeksie cywilnym regulacji prawnej dotyczącej spadkobrania. Podkreślił, że w myśl art. 922 § 1 tego Kodeksu do spadku po zmarłym należy ogół jego praw i obowiązków, które z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców, zaś otwierający się z tą chwilą spadek stanowi wyodrębnioną masę, na którą składają się prawa i obowiązki zmarłego, w której uczestniczą wszyscy spadkobiercy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ze wskazanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego w K. wynika, iż wobec braku testamentu spadek po zmarłym A.P. dziedziczy jego żona i dzieci na podstawie ustawy. W tej sytuacji twierdzenie, iż pozostali spadkobiercy nie nabyli praw do udziału w spółce jawnej "H" - A.G., A.P. jest bezpodstawne.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu bezzasadnego przedłużenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzając, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle faktów wynikających z akt sprawy i przedsta-wiając w tym zakresie obszerna argumentację mającą wskazywać na to, iż prze-wlekłość postępowania była wynikiem okoliczności, na które organ postępowanie to prowadzący nie miał wpływu.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika M.P. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący nie wskazuje wprost przepisów prawa zaskarżoną decyzją naruszonych, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje ona dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż przedmiotem dziedziczenia ze strony B.P. nie jest część prowadzonego przez spadkodawcę w spółce jawnej przedsiębiorstwa, lecz jedynie jego prawo majątkowe w postaci udziału w tejże spółce, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie ma do niej zastosowanie zwolnienie podatkowe, o jakim stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo, że zgodnie z umową spółki jawnej po śmierci spadkodawcy wstąpiła ona do tej spółki i prowadzi tym samym odziedziczoną część przedsiębiorstwa. Wskazuje na to, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce podjęcie uchwały przez wspólników spółki jawnej, na podstawie której Sąd Rejonowy w K. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 11.07.2005 r., a więc jeszcze przed wydaniem postanowienia o nabyciu spadku, wpisu małżonki zmarłego jako wspólnika tejże spółki. Uważa, że w konsekwencji tej uchwały M.P. nie nabył prawa do dziedziczenia części przedsiębiorstwa, a zatem błędnym jest ustalenie przez organy podatkowe, że na masę spadkową dziedziczoną przez tego spadkobiercę składa się również udział w spółce jawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spad-ków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium m.in. tytułem spadku. Jak to wynika z kolei z przepisów Księgi czwartej Kodeksu cywilnego, nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą otwarcia spadku (art. 925), które to otwarcie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924). Na spadek składają się prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, jakie z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób (art. 922 § 1), których powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 § 1). Nie należą do spadku jedynie prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2).

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że na skutek śmierci A.P., będącego jednym z dwóch wspólników spółki jawnej prowadzącej PPHU "H", spadek po zmarłym nabyli w równych częściach jego dwaj synowie oraz małżonka zmarłego, która zgodnie z umową spółki wstąpiła w jego miejsce do spółki, powodując, że kontynuuje ona swoją dotychczasową działalność gospodarczą.

W związku z występującym natomiast w rozpatrywanej sprawie sporem co do zakresu sukcesji praw zmarłego związanych z jego udziałem w spółce jawnej, a także sporem dotyczącym zwolnienia nabycia tychże praw od podatku spadkowego, wskazać przede wszystkim należy, iż prawa zmarłego związane z udziałem w tejże spółce określają przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), który w życie wszedł z dniem 1.01.2001 r.

I tak, określając w art. 1, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjo-nowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, do których zalicza się również spółkę jawną, ustawa ta określiła zarazem ich istotę, wskazując w art. 3, iż przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa lub statut tak stanowią, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jak wynika to z art. 8 Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie - KSH), spółka osobowa, a więc - stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH - także spółka jawna, "może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana"; prowadzi ona też przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego przepisu, iż Kodeks ten przyznaje wszystkim handlowym spółkom osobowym zdolność prawną w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową, która jest odrębną od zdolności prawnej czy procesowej, jaka przysługuje samemu wspólnikowi. Konsekwencją przyznania handlowym spółkom osobowym (m.in. spółce jawnej) zdolności prawnej jest po-siadanie przez nie własnego majątku. Jak to bowiem wynika m.in. z przepisu art. 28 KSH, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (por. S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz - wydaw. C.H.Beck 2001, tom 1, str. 108-114).

Takie unormowanie w Kodeksie spółek handlowych podmiotowości prawnej spółki jawnej oznacza, że nie ma żadnych podstaw do traktowania jej wspólników jako uprawnionych do majątku spółki na zasadach współwłasności łącznej. Przy-znając spółce jawnej zdolność do nabywania praw majątkowych (art. 8) oraz rozstrzygając o tym, do kogo należy mienie nabyte w czasie trwania spółki (art. 28), Kodeks spółek handlowych przesądził zatem o tym, że mając określone udziały w spółce wspólnicy nie są zarazem właścicielami jej majątku, co oznacza, iż w razie śmierci jednego z nich przedmiotem dziedziczenia, a więc składnikiem masy spad-kowej, nie są składniki majątkowe tworzące majątek spółki, lecz prawo majątkowe w postaci udziału kapitałowego w spółce, którego wartość oznacza się na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na dzień otwarcia spadku i uwzględniającego war-tość zbywczą majątku spółki (art. 65 KSH). Warto tu podkreślić, że stosownie do przepisu art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu okreś-lonej w umowie spółki i jakkolwiek ustawa ta nie zawiera definicji udziału kapita-łowego, to w myśl przeważającego poglądu doktryny, ukształtowanego jeszcze na tle przepisów Kodeksu handlowego z roku 1934, wkład kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę określenia praw i obowiązków wspólnika w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umo-wę spółki, między innymi podstawę do obliczenia wierzytelności wspólnika lub spadkobiercy w razie ich wystąpienia ze spółki (por. jak wyżej - str. 325-326).

Śmierć wspólnika jest - stosownie do art. 58 KSH - jedną z bezwzględnych przesłanek rozwiązania spółki. Regulacja ta oznacza, że z dniem śmierci wspólnika z mocy samego prawa następuje rozwiązanie spółki jawnej, co jednakże nie ozna-cza, że zdarzenie to musi powodować jej likwidację. Jak to bowiem wynika z art. 64 KSH, mimo śmierci wspólnika spółka jawna trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspól-nikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak niezwłocznie postanowią. Ustawa dopuszcza też, aby umowa spółki przewidywała, iż prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służyły jego wszystkim spadkobiercom lub tylko niektórym z nich (art. 60). Jeżeli zatem umowa spółki przewidywała, że w razie śmierci wspól-nika spółka ma istnieć nadal z jego spadkobiercami, spadkobiercy lub spadkobierca wchodzą do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeżeli nie odrzucili spadku. Prawa i obowiązki wspólnika jawnego, w szczególności prawo reprezentowania spółki (art. 29 KSH), prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 39), prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach (art. 51), nabywa każdy spadkobierca zmarłego wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym. Podstawą nabycia tych praw nie jest jednak dziedziczenie, lecz stosunek spółki, którego nawiązanie następuje w wyniku pozostania spadkobiercy w spółce (por. j.w. - str. 359-360). Takie umowne źródło tych praw i obowiązków oznaczać zatem musi, iż nie będąc przedmiotem dziedziczenia powstają one z chwilą wstąpienia spadkobiercy do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, co prowadzić musi do wniosku, odmiennego od prezento-wanego w rozpatrywanej sprawie przez skarżącego, iż wstąpienie do spółki jawnej jednego ze spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika pozostaje bez wpływu na prawa spadkowe innych spadkobierców, a w szczególności na określenie przed-miotów majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Mówiąc inaczej, wstą-pienie do spółki jawnej przez jednego spadkobierców nie oznacza, że jest on wyłącz-nym spadkobiercą prawa majątkowego, jakim był udział zmarłego w tejże spółce.

Jak to już wyżej podkreślono, mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki, a nie wspólny majątek wspólników, jak ma to miejsce w przypadku umowy spółki cywilnej (art. 863 § 1, art. 872 § 2, art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego). Nabycie w drodze spadkobrania prawa majątkowego w postaci udziału zmarłego wspólnika w spółce jawnej nie jest zatem równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników mająt-ku samej spółki, która - nie będąc likwidowaną z powodu śmieci wspólnika i pro-wadząc nadal działalność gospodarczą w zmienionym składzie osobowym -zachowuje swój majątek. Jest oczywistym, że skoro spadkodawca nie miał żadnych uprawnień do składników majątku spółki, to uprawnień tych nie może nabyć spadko-bierca, chociażby wstąpił on do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Oznacza to też, iż dziedzicząc udział (lub jego ułamkową część) w spółce jawnej, spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas, gdy stał się jej wspólnikiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zasadnym jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do B.P., która po śmierci swego małżonka stała się, zgodnie z umową spółki, wspólnikiem prowadzącej przedsiębiorstwo spółki jawnej, nie zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie nabyła ona w drodze spadku - jak to wyżej wykazano - zakładu (przedsiębiorstwa), o jakim w przepisie tym mowa. Sama okoliczność wstąpienia do spółki jawnej w miejsce zmarłego wspólnika, stanowiąca sukcesję wynikającą z umownego stosunku spółki jawnej, nie jest okolicznością przesądzającą o możli-wości zastosowania takiego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi i przywoływania przez stronę skarżącą odmiennego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, zauważyć należy, iż przywo-ływane w skardze zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Byd-goszczy (wyrok z 29.06.2004 r., sygn. akt I SA/Bd 120/04) wyrażone zostało wprawdzie w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jednakże nie dotyczy w istocie stanu prawnego wynikającego z obowią-zującego od 1 stycznia 2001 r. Kodeksu spółek handlowych. Zapatrywanie to, dopuszczające korzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku udziału w spółce jawnej, oparte zostało na założeniu, że w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej przedmiotem dziedziczenia są udziały w rzeczach i prawach mająt-kowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, gdy w istocie - jak to wyżej wywiedziono - przedmiotem takiego dziedziczenia jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie prawo do udziału w majątku składającym się na prowadzone przez nią przedsiębiorstwo. Jakkolwiek w omawianym orzeczeniu odwołano się też do identycznego zapatrywania wyrażo-nego wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.07.1999 r., sygn. akt III SA 7979/98, gdzie niewątpliwe słusznie wywiedziono, że "użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot, bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu", to zau-ważyć należy, iż to ostatnie orzeczenie zapadło na gruncie stanu prawnego obowią-zującego przed wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych (tj. przed 1.01.2001 r.) i odnosiło się do dziedziczenia praw majątkowych związanych z udziałem w spółce cywilnej, w której majątek jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej, a nie majątkiem samej spółki, jak ma to miejsce w przypadku handlowej spółki osobowej, a więc spółki jawnej występującej w spra-wie aktualnie rozpatrywanej.

Nie znajdując podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z pra-wem zarówno w zakresie odnoszącym się ustalenia, że prawo majątkowe w postaci udziału zmarłego w spółce jawnej jest przedmiotem dziedziczenia ze strony wszyst-kich spadkobierców, a nie wyłącznie tego z nich, kto wstąpił do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia, iż wstą-pienie spadkobiercy do spółki jawnej w miejsce zmarłego wspólnika nie oznacza nabycia przezeń przedsiębiorstwa (zakładu) należącego do majątku spółki, odnieść się również należało, do kwestionowanego przez stronę skarżącą ustalenia, że pomimo pozostawania spadkodawcy w małżeńskim ustroju wspólności majątkowej przedmiotem dziedziczenia był cały udział zmarłego w spółce, a nie wyłącznie jego część (1/2) wynikająca z jego pozostawania w tej wspólności.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, u podstaw ustaleń organów podatkowych w tym zakresie leży założenie, iż ze względu na treść art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 20.01.2005 r., a także ze względu na postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 17.06.2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691), prawo majątkowe w postaci wkładu do spółki jawnej należy do majątku osobistego małżonka będącego wspólnikiem tej spółki.

W związku z takim stanowiskiem organów podatkowych przypomnieć wypada, iż z art. 31 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwa-nia przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należy w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z in-nej działalności zarobkowej każdego z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również dochody z majątku osobistego każdego z małżonków. Okreś-lając z kolei w art. 33 katalog przedmiotów i praw majątkowych należących do mająt-ku osobistego każdego z małżonków, a tym samym wyłączonych ze wspólności majątkowej ustawowej, a także określając w art. 49 § 1 katalog przedmiotów i praw majątkowych, na które nie można rozszerzyć małżeńskiej wspólności majątkowej w drodze umowy majątkowej, Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w brzmieniu obowią-zującym od 20.01.2005 r.) do katalogów tych zalicza m.in. prawa majątkowe wyni-kające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom (pkt 3 art. 33 i pkt 2 art. 49 § 1).

Wniesienie wkładu przez jednego z małżonków do spółki jawnej z udziałem osób trzecich może nastąpić zarówno z majątku wspólnego, jak i z jego majątku osobistego (odrębnego). Jest oczywistym, w świetle art. 28 KSH, że wkład wniesiony do spółki nie może być równocześnie przedmiotem ustawowej wspólności małżeń-skiej, skoro z chwilą jego wniesienia stanowi on majątek spółki. W razie wniesienia do spółki wkładu pochodzącego z majątku wspólnego małżonków udział w spółce, rozumiany jako "ogół praw i obowiązków w spółce" należy do majątku wspólnego, jakkolwiek wspólnikiem w spółce osobowej jest tylko ten małżonek, który zawarł umowę spółki albo stał się nabywcą udziału w drodze czynności inter vivos czy mortis causa i który będąc stroną umowy spółki wykonuje uprawnienia korporacyjne (por. S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz - wydaw. C.H.Beck 2001, tom 1 str. 265-169 i cyt. tam orzecznictwo SN).

Tak więc, przyjmując, że udział w spółce jawnej jest przedmiotem mająt-kowym nabytym w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej, uznać zarazem należy, iż wchodzi on w skład majątku wspólnego, zaś odwoływanie się przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie do regulacji art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro udział ten w rzeczy-wistości nie jest prawem majątkowym wynikającym z jakiejkolwiek wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Przypomnieć tu wypada, iż w handlowych spół-kach osobowych, a więc także w spółce jawnej, wspólników nie łączy żadna wspól-ność (współwłasność) majątkowa, wszelkie mienie wniesione do spółki jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki (art. 28 KSH), a nie wspólny majątek samych wspólników. Zauważyć też należy na marginesie, iż wysuwając tezę, że udział jednego z małżonków w spółce jawnej, zawiązanej z uczestnictwem osób trzecich, jest prawem majątkowych wynikającym ze wspól-ności łącznej podlegającym odrębnym przepisom, a tym samym prawem należącym do majątku osobistego małżonka będącego wspólnikiem takiej spółki, organy podat-kowe obu instancji w istocie nie wskazały, z jakiej to wspólności łącznej, regulowanej przepisami odrębnymi od zawartych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, wynika prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej.

Uznając w tych warunkach, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie dotyczącym wartości masy spadkowej, zaliczające do tej masy prawo do udziału w spółce jawnej jako należące do majątku osobistego spadkodawcy, a nie do majątku wspólnego w ramach wspólności ustawowej łączącej go z powołaną do spadku małżonką, oparte zostało na błędnej podstawie prawnej, w wyniku czego doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie wyżej przedstawionym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na ustalenie podstawy opo-datkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu za-skarżonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.