Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 393/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i 2 pkt 1 , art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 , art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. O. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. nr 3201-IOV1.4103.9.2017.17; IOV1.(S).4213.13.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] października 2017 r., nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. wydanym przez organ I instancji wszczęto wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] lutego 2014 r. do [...] marca 2014 r.

Zgodnie z przedłożoną dokumentacją księgową podatniczka w badanym okresie zajmowała się handlem paliwami oraz prowadziła sprzedaż prowizyjną paliwa żeglugowego w imieniu S. S.A.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących badanego okresu, podatniczka ujęła faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. dotyczące zakupu paliw płynnych w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 i 98:

- w lutym 2014 r. na łączną kwotę netto: [...] zł i VAT [...] zł;

- w marcu 2014 r. na łączną kwotę netto: [...] zł i VAT [...] zł.

Jednocześnie, w ewidencjach sprzedaży, dotyczących badanego okresu, podatniczka ujęła faktury sprzedaży paliw płynnych na rzecz R. Sp. z o.o. oraz innych podmiotów, nabytych uprzednio od G. Sp. z o.o.:

- w lutym 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł;

- w marcu 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Organ I instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem podatniczki i G. Sp. z o.o., podczas gdy faktycznym dysponentem paliwa w łańcuchu był R. Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że podatniczka w badanym okresie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, pomiędzy którymi przeprowadzane były fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi, w których pełniła ona rolę tzw. "bufora", który miał nabywać paliwo od "znikającego podatnika", a następnie odsprzedawać je, m.in. do R. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz podatniczki, mające dokumentować obrót paliwem, który faktycznie nie został dokonany, ponieważ G. Sp. z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na rzecz podatniczki.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz R. Sp. z o.o. i innych odbiorców, dotyczące transakcji sprzedaży paliwa płynnego nabytego od G. Sp. z o.o., również dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Zdaniem organu I instancji, w dokumentacji księgowej podatniczki, oprócz faktur dokumentujących obrót paliwami płynnymi, pomiędzy podatniczką, R. Sp. z o.o. i G. . z o.o., stwierdzono transakcje dotyczące nabycia przez podatniczkę od R. Sp. z o.o. usług transportowych oraz analiz chemicznych i sprzedaży (refakturowania) ich przez podatniczkę na rzecz G. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji, ww. usługi odzwierciedlone na fakturach były bezpośrednio związane z fikcyjnym obrotem paliwami. Z tego względu uznano analogicznie, że dokumentują one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Organ I instancji ustalenia oparł o:

- wyjaśnienia złożone przez J. P. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z [...] lutego 2016 r., z których wynika, że to A. T. (udziałowiec R. Sp. z o.o.) namówił ją do kupowania paliwa od G. Sp. z o.o., a następnie sprzedawania go do R. Sp. z o.o., mimo że wcześniej przez wiele miesięcy to R. Sp. z o.o. dostarczała paliwo do podatniczki;

- ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. Sp. z o.o. zakończonych wydaniem decyzji z [...] czerwca 2016 r., nr [...], stwierdzającej, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw;

- zeznania osób zarządzających G. Sp. z o.o., tj. A. K. (właściciela wszystkich udziałów) i K. D. (prezesa zarządu), z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie z zewnątrz poleceń dotyczących prowadzenia spółki;

- zeznania A. K., z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując G. Sp. z o.o., pełni rolę "słupa";

- brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez G. Sp. z o.o.;

- lakoniczną treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez podatniczkę do G. Sp. z o.o. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R. Sp. z o.o.,

- brak przekazywania przez podatniczkę do G. Sp. z o.o. wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy tymi podmiotami;

- wyjaśnienia M. S. - udziałowca R. Sp. z o.o., z których wynika, że R. Sp. z o.o. nadzorowała cały proces zakupu paliwa z zagranicy, a on sam naciskał na kierowców firm przewozowych, aby każdorazowo przysyłali mu wiadomości SMS dotyczące załadunku i wyładunku paliwa;

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego podatniczkę nadesłane pismem

z [...] sierpnia 2015 r. informujące, że w badanym okresie R. Sp. z o.o. była każdorazowo organizatorem transportu przy transakcjach z udziałem podatniczki;

- zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa, z których wynika, że R. Sp. z o.o. wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z N. . Podatniczka i G. Sp. z o.o. były pomijane w uzyskaniu tych informacji, gdyż faktycznie nie dokonywały obrotu paliwem, a rzeczywisty obrót paliwem dokonywany był przez R. Sp. z o.o.,

- niewypełnione oświadczenia o zapłacie podatku od towarów i usług opieczętowane firmową pieczątką G. Sp. z o.o. oraz zawierające odręczne podpisy "K. " lub "D. " zabezpieczone w siedzibie podatniczki, które podważają wiarygodność takich oświadczeń i wskazują na świadomy udział strony w procederze fikcyjnego obrotu paliwem z udziałem G. Sp. z o.o.,

- brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno u podatniczki jak i G. Sp. z o.o.;

- dokonywanie przez P. Sp. z o.o. przelewów na konto G. Sp. z o.o. bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym podatniczka otrzymała przelew od R. Sp. z o.o., w tej samej kwocie pomniejszonej o [...] tysiące zł;

- pojawienie się faktur od innych niż G. Sp. z o.o. dostawców paliw dopiero po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego za okres rozliczeniowy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

Organ I instancji ocenił, że całość zebranego podczas postępowania kontrolnego materiału dowodowego wskazuje na działanie w badanym okresie zorganizowanej grupy podmiotów, wykorzystującej podmioty spełniające rolę "znikającego podatnika" (G. Sp. z o.o.) oraz "bufora" (P. Sp. z o.o.), której celem było oszustwo w podatku VAT. Organ I instancji uznał jako faktycznego odbiorcę i podmiot zarządzający transakcjami zakupu i transportem paliwa R. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji R. Sp. z o.o. była faktycznym dysponentem paliwa w fakturowym łańcuchu nabyć.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez podatniczkę dla celów podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży VAT w zakresie ujęcia faktur związanych z obrotem paliwami, usługami transportowymi i analizami chemicznymi są nierzetelne. Stwierdzenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg podatniczki (z [...] września 2016 r.).

Organ I instancji uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach wystawionych przez G.

Sp. z o.o. dotyczących transakcji zakupu paliw płynnych oraz przez R.

Sp. z o.o. dotyczących zakupu usług transportowych i analiz chemicznych oraz że stosownie do art. 108 ust.1 u.p.t.u. podatniczka ma obowiązek zapłaty podatku w związku z wykazaniem podatku VAT na wystawionych przez siebie fakturach dotyczących sprzedaży paliw płynnych zakupionych od G. Sp. z o.o.

oraz sprzedaży usług transportowych i analiz chemicznych wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o.

W dniu [...] grudnia 2016 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił:

1) za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie

art. 108 ust 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł;

2) za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł.

Strona odwołała się od wymienionej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa proceduralnego.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, wydał [...] października 2017 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako "bufor" z udziałem G. Sp. z o.o. jako "znikającego podatnika" oraz R. Sp. z o.o. jako "beneficjenta". Organ odwoławczy ocenił, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa proceduralnego.

Strona na decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")

w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki G. Sp. z o.o. pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej;

2) art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że dostawy towarów na rzecz odbiorców spółki rzeczywiście miały miejsce;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów pomimo braku podstaw do tej odmowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podniosła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent dokonuje fikcyjnych nabyć towaru zupełnie niezwiązanego z paliwem, które dostarczał. Transakcje dokonywane pomiędzy podatniczką i G. Sp. z o.o. oraz pomiędzy podatniczką i jej klientami były legalne i całkowicie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem skarżącej, w żadnym przypadku nie można ich określić przy pomocy nieznajdujących się w polskim prawie i niezdefiniowanych pojęć "fakturowe nabycie"

i "fakturowa sprzedaż". Za absurdalne wręcz uznała skarżąca stwierdzenie organu odwoławczego, że "dołączone do odwołania dokumenty w postaci kopii wyroku Sądu Okręgowego w S., wniosku o wszczęcie egzekucji, czy kopii zajęcia komorniczego są następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług mających na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych". W ocenie skarżącej, stwierdzenie takie stanowi naruszenie art. 121 O.p. Gdyby organy podatkowe mogły (tak jak w zaskarżonej decyzji) bez żadnego dodatkowego uzasadnienia uznawać, iż przedłożone przez stronę dowody są następstwem działań mających na celu uwiarygodnienie transakcji, to udział strony w postępowaniu byłby fikcją. Z jednej strony organy podatkowe wskazują, że cały ciężar dowodowy nie może spoczywać jedynie na organie podatkowym, z drugiej jednak odmawiają wiarygodności dowodom przedstawianym przez stronę - w tym przypadku organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia odmówił mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w S., tym samym samodzielnie kwestionując wyrok sądu. Co więcej, w załączeniu podatniczka przedkładała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia Komornika Sądowego w sprawie z wniosku wierzyciela - spółki P. przeciw dłużnikowi (kolejnemu nabywcy P. w kontrolowanym okresie) J. P.. W ocenie strony jest to dowód potwierdzający rzetelność dokonanych transakcji - gdyby bowiem transakcje te nie miały miejsca, to podatniczka nie wkraczałaby na drogę sądową, by uzyskać nieotrzymaną zapłatę za dostarczony towar.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy stwierdził, że nie odmawia mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w S., wnioskowi o wszczęcie egzekucji i kopii zajęcia komorniczego, wskazuje jedynie, że dowody te w żaden sposób nie zaprzeczają uczestnictwu podatniczki

w procederze transakcjach karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego powstanie powyższych dokumentów mogło być następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, które miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych, tym bardziej, że jednym z podmiotów wobec którego toczyło się takie postępowanie, był R. Sp. z o.o.- inicjator karuzeli podatkowej.

Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1036/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę podatniczki i uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że pomimo wyraźnego wskazania przez stronę na prawomocny wyrok sądu powszechnego, który rozstrzygał o należnościach z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia podniesionego zarzutu w tym, czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Zdaniem Sądu, za wystarczające nie można było uznać wyłącznie wskazania w uzasadnieniu decyzji, że orzeczenia sądów powszechnych miały uprawdopodobnić zawierane transakcje.

W tym zakresie Sąd wyjaśnił zasadę związania prawomocnym wyrokiem, nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych. Zwrócił uwagę, że co do zasady związanie dotyczy, także nakazów zapłaty jako orzeczeń wydanych w postępowaniu cywilnym, czyli nakazy zapłaty nie są wyłączone spod działania przepisu art. 365 § 1 K.p.c. Sąd powołał, również orzeczenia sądów administracyjnych.

W opinii Sądu, przedwczesne okazało się stwierdzenie organu podatkowego,

bez wskazanej analizy, że przedłożony wraz z odwołaniem wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] września 2015 r. miał na celu wyłącznie urzeczywistnienie transakcji.

Sąd jednak nie zgodził się z zarzutami skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organ podatkowy prawomocności nakazu zapłaty z [...] lutego 2015 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w S. w sprawie o sygn. akt [...], z uwagi na nieprzedłożenie tego dokumentu organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego.

Sąd podkreślił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, w tym odnieść

się do zarzutów odwołania. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez

Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie

z przepisami postepowania podatkowego umożliwi organowi odwoławczemu doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem.

Organ odwoławczy wniósł na ww. wyrok skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 44/19, zaskarżony kasacyjne wyrok uchylił w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zagadnienia związania organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. wyrokiem z [...] września 2015 r. Sądu Okręgowego

w S., sygn. akt [...] z powództwa skarżącej przeciwko

R. Sp. z o.o. o zapłatę części należności wynikającej z faktury VAT

nr [...] z [...] marca 2014 r.

Zdaniem sądu kasacyjnego, moc wiążąca prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść, ale stan związania ogranicza się do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. W tym zakresie sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie, z tym że dokonując samodzielnych ustaleń, nie można ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia.

Ponadto, sąd kasacyjny stwierdził, że moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia.

Przenosząc ww. twierdzenia na grunt sprawy, sąd kasacyjny uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w S. dotyczył nakazu zapłaty, w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji,

tj. prawidłowości materialnej faktur. Zatem, zobowiązanie, w tym nakazie do zapłaty należności, nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność.

Sąd kasacyjny za nieuzasadnione uznał twierdzenie Sądu I instancji, że organ powinien zbadać czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Końcowo wskazał, że moc wiążąca wyroku na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca kwestionuje przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną. Ponadto, skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od G. dokumentujących obrót paliwem w hurtowych ilościach. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – tj. przede wszystkim obrotu paliwem w hurtowych ilościach (nabywanych od G. i następnie sprzedawanych R. ), jak również nabycia analiz chemicznych oraz usług transportowych od R. . Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego.

Zaznaczyć przede wszystkim należy, że zakwestionowany został obrót hurtowy paliwem pomiędzy podmiotami: G. , R. oraz skarżącą. Świadczą o tym przywołane w decyzji organu okoliczności i dowody, m.in.:

- wyjaśnienia złożone przez J. P. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z [...] lutego 2016 r., z których wynika, że to A. T. (udziałowiec R. Sp. z o.o.) namówił ją do kupowania paliwa od G. Sp. z o.o., a następnie sprzedawania go do R. Sp. z o.o., mimo że wcześniej przez wiele miesięcy to R. Sp. z o.o. dostarczała paliwo do podatniczki;

- ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. Sp. z o.o. zakończonych wydaniem decyzji z [...] czerwca 2016 r., nr [...], stwierdzającej, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw;

- zeznania osób zarządzających G. Sp. z o.o., tj. A. K. (właściciela wszystkich udziałów) i K. D. (prezesa zarządu), z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie z zewnątrz poleceń dotyczących prowadzenia spółki;

- zeznania A. K., z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując G. Sp. z o.o., pełni rolę "słupa";

- brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez G. Sp. z o.o.;

- lakoniczną treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez podatniczkę do G. Sp. z o.o. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R. Sp. z o.o.,

- brak przekazywania przez podatniczkę do G. Sp. z o.o. wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy tymi podmiotami;

- wyjaśnienia M. S. - udziałowca R. Sp. z o.o., z których wynika, że R. Sp. z o.o. nadzorowała cały proces zakupu paliwa z zagranicy, a on sam naciskał na kierowców firm przewozowych, aby każdorazowo przysyłali mu wiadomości SMS dotyczące załadunku i wyładunku paliwa;

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego podatniczkę nadesłane pismem z [...] sierpnia 2015 r. informujące, że w badanym okresie R. Sp. z o.o. była każdorazowo organizatorem transportu przy transakcjach z udziałem podatniczki;

- zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa, z których wynika, że R. Sp. z o.o. wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z N. . Podatniczka i G. Sp. z o.o. były pomijane w uzyskaniu tych informacji, gdyż faktycznie nie dokonywały obrotu paliwem, a rzeczywisty obrót paliwem dokonywany był przez R. Sp. z o.o.,

- niewypełnione oświadczenia o zapłacie podatku od towarów i usług opieczętowane firmową pieczątką G. Sp. z o.o. oraz zawierające odręczne podpisy "K. " lub "D. " zabezpieczone w siedzibie podatniczki, które podważają wiarygodność takich oświadczeń i wskazują na świadomy udział strony w procederze fikcyjnego obrotu paliwem z udziałem G. Sp. z o.o.,

- brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno u podatniczki jak i G. Sp. z o.o.;

- dokonywanie przez P. Sp. z o.o. przelewów na konto G. Sp. z o.o. bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym podatniczka otrzymała przelew od R. Sp. z o.o., w tej samej kwocie pomniejszonej o [...] tysiące zł;

- pojawienie się faktur od innych niż G. Sp. z o.o. dostawców paliw dopiero po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego za okres rozliczeniowy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów.

Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tak więc zgromadzone materiały, w tym protokoły przesłuchań J. P., W. B., A. T., M. S., A. K., K. D. zostały prawidłowo włączone w poczet dowodów postępowania kontrolnego (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. II FSK 923/15). Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Organy nie mają zatem obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych. Zgodzić się należało z organami, że w takiej sytuacji nie było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów, bowiem nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy i zmierzały wyłącznie do jego przedłużenia. Uzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 O.p. Skarżąca Spółka w trakcie przeprowadzonego postępowania wielokrotnie przedstawiała swoje stanowisko w sprawie, które było weryfikowane przez organy, a zatem brała czyny udział w prowadzonym postępowaniu. Okoliczność, że powyższe stanowisko nie zostało uwzględnione i podzielone przez organ nie może być postrzegane jako naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Sąd podziela wywody organu w zakresie braku świadomości skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Jako kluczowe w tym względzie uznano zabezpieczone oświadczenia "in blanco" oraz wyjaśnienia samej J. P. odnośnie rozpoczęcia współpracy z G. z inicjatywy A. T.. Świadczą o tym również, pozostałe wskazane wyżej dowody, w tym zeznania A. K., których – pomimo niektórych wskazanych przez skarżącą nieścisłości – nie można odrzucić w całości.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zarówno A. K., jak i K. D. nie mieli żadnego wpływu na funkcjonowanie rzekomo kierowanego przez nich podmiotu i otrzymywali polecenia od "P. ". Nie było również potrzeby przesłuchania T. M. na okoliczność posiadanej przez J. P. świadomości, że A. K. jest "słupem". Okoliczność tę ustalono na podstawie innych dowodów, w tym zeznań samej J. P. z [...] marca 2016 r. odnośnie do załatwiania spraw z nieokreśloną bliżej osobą z biura G. . W tym kontekście Sąd za niewiarygodne uznał również zawarte w skardze wywody dotyczące zachowania przez P. należytej staranności w wyborze kontrahentów oraz deprecjonowanie roli wymienionych oświadczeń. Skarżąca jako profesjonalista powinna mieć świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co więcej - stała się jego aktywnym uczestnikiem.

Z kolei odzwierciedlone na fakturach transakcje dotyczące nabycia przez P. od R. usług transportowych oraz analiz chemicznych i sprzedaży (refakturowania) ich przez P. na rzecz G. były bezpośrednio związane z fikcyjnym obrotem paliwami i słusznie organy uznały, że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ uzasadnił to dodatkowo zeznaniami samej J. P., z [...] marca 2016 r., w których nie potrafiła wyjaśnić zasadności wystawiania przez R. faktur za analizy chemiczne oraz twierdzeniami zawartymi w piśmie z [...] września 2014 r. o niekontrolowaniu poniesionych kosztów transportu. Przekonująca jest także argumentacja organu w zakresie całkowitej kontroli nad towarem od momentu załadunku paliwa na terenie N. do wyładunku na terenie bazy B. przez R. .

Należy podkreślić, że organy nie kwestionują istnienia spornego paliwa, jednakże wykazały, że ani G. , ani P. nie były faktycznymi uczestnikami obrotu tym towarem. Słusznie zwrócono uwagę, że w zakresie niekwestionowanej przez organy działalności P. związanej ze sprzedażą paliwa żeglugowego w imieniu S. SA treść prowadzonej korespondencji mailowej nie ograniczała się do skopiowania wiadomości otrzymanej od R. , a nadto posiadanie rachunku bankowego w tym samym banku (A. ) przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (G. , P. , R. ) stanowi jedną z cech charakterystycznych przy transakcjach karuzelowych, umożliwiając szybki przepływ pieniędzy.

Według Sądu, nie jest zasadny także zarzut odmowy mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego, a tym samym samodzielnego zakwestionowania przez organ wyroku sądu.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądy Administracyjnego powtórzyć należy, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść, ale stan związania ogranicza się do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. W tym zakresie sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie, z tym że dokonując samodzielnych ustaleń, nie można ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia. Moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Wyrok Sądu Okręgowego w S. o sygn. akt [...], dotyczył nakazu zapłaty, w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji, tj. prawidłowości materialnej faktur. Zatem, zobowiązanie, w tym nakazie do zapłaty należności, nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność.

Nie można również zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie do nieuwzględnienia przez organ podatkowy prawomocności nakazu zapłaty z [...] lutego 2015 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt V. , z uwagi na nieprzedłożenie tego dokumentu organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Uwzględnić przy tym należy szczególne uregulowania co do postępowania nakazowego i upominawczego (Dział V postępowanie nakazowe i upominawcze, art. 484 i nn. k.p.c.). W postępowaniach tych nakaz zapłaty jest wydawany przez sąd na podstawie dokumentów/okoliczności przedstawionych przez powoda wraz z pozwem, przy czym rodzaj tych dokumentów wskazano w przepisie. Na tym etapie postępowanie sądu sprowadza się w istocie do sprawdzenia, czy zgłoszone przez powoda żądanie jest potwierdzone tymi przedłożonymi dokumentami, a więc jest to ocena w aspekcie formalnym, bez badania materialnej prawdziwości tych dokumentów (oczywiście jeśli spełniają one wymogi formalne), bo pełne badanie okoliczności sprawy następuje dopiero po wniesieniu zarzutów/sprzeciwu przez pozwanego, jeśli dojdzie do skutecznego wniesienia tychże zarzutów/sprzeciwu. Tak też w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezasadny okazał się również zarzut niezawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, ponieważ w sprawie nie miała zastosowania żadna z przesłanek wymienionych w art. 201 § 1a i art. 204 O.p., a kwestia ta była już przedmiotem rozważań tutejszego sądy (wyrok z 11 października 2017 r. I SA/Sz 635/17 oddalający skargę strony).

Według Sądu, skarżąca podjęła szereg czynności formalnych, jak chociażby wystawianie faktur, jednakże czynności te zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi paliwami, których celem było ukrycie oszustwa podatkowego.

Skoro stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, to nie mogą być zasadne wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, a organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie naruszyły art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (np. w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08. Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym, istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował, ustalając, że w sprawie w sprawie nie można mówić o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcami. Wręcz przeciwnie, skarżąca była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jako jedno z jego ogniw.

Słusznie wreszcie zauważył organ II Instancji w odpowiedzi na skargę, że powołane przez skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego nie znajdują zastosowania w przypadku wystawienia faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmienne stanowisko skarżącej w zakresie oceny materiału dowodowego nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej.

Przypomnieć należy, że identyczne stanowisko z zaprezentowanym powyżej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] października 2017 r., nr [...]; [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Wyrokiem tym oddalono skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, zaaprobował stanowisko sądu pierwszej instancji oddalając skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego orzeczenia przez skarżącą.

Nie stwierdzając zatem naruszeń materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.