Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 586/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt.2, art.104 ust.1 pkt 2, art.104 ust.8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2009 r. A.M. (dalej powoływany jako "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec samochodu osobowego marki Kia Motor, rok produkcji 2003, za kwotę 5.007,- zł.

W dniu 30 listopada 2009 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której jako podstawę opodatkowania podał kwotę 5.007,- zł oraz zadeklarował należny podatek akcyzowy w wysokości 931,- zł przy zastosowaniu stawki 18,6%.

Do deklaracji skarżący załączył ekspertyzę techniczną, w której wartość brutto określona została na kwotę 6.300,- zł przy uwzględnieniu deklarowanych przez skarżącego kosztów naprawy.

Następnie skarżący w tej samej deklaracji dokonał zmiany wpisując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.216,- zł.

W dniu 26 marca 2010 r. do Urzędu Celnego wpłynęła korekta deklaracji, w której skarżący wpisał podstawę opodatkowania w wysokości 5.006,- zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 931,- zł. Skarżący wskazał, iż dokonanie korekty było konieczne ze względu na to, że zadeklarowana jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała się o wycenę samochodu znajdującą się w informatorze INFO-EKSPERT.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. odmówił A.M. stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 285,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Korzystając z przysługującego mu uprawnienia podatnik odwołał się od powyższej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wniósł o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 września 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik urzędu Celnego decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Kia na kwotę 1.216,- zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia, wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez podatnika, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez podatnika kwota (5.007,- zł) w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu (25.350,- zł) określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że tak ustalona rzeczywista wartość pojazdu została pomniejszona o kwotę podatku VAT, podatku akcyzowego oraz wszelkie deklarowane przez stronę koszty naprawy wynikające z przedstawionej ekspertyzy rzeczoznawcy. W konsekwencji podstawę do obliczenia wysokości podatku akcyzowego stanowiła suma 6.540,- zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6% i wynoszącego 1.216,- zł.

Organ podkreślił również, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania - na wezwanie organu - zmiany jej wysokości organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przekraczającej kwotę 5.007,- zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 931,- zł.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.") poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy. Zarzucił również naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie art. 14m § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucił również naruszenie art. 124 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podatnik wskazał, że organy podatkowe winny były albo zakwestionować prawdziwość faktury dokumentującej nabycie samochodu albo uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania. Skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury, to winny uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego wystarczająco wyjaśnił on przyczyny wskazania podstawy opodatkowania w kwocie określonej w deklaracji, jednakże organ wyjaśnienia strony potraktował jako formę analizy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie prawdziwej ceny zakupu pojazdu nabytego za granicą nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania, a określona w ten sposób wartość stanowi właściwą podstawę opodatkowania.

Nadto zdaniem skarżącego, podstawowym dowodem potwierdzającym cenę nabytego samochodu jest zawarta umowa. Tymczasem przeprowadzone postępowanie, w którym średnia wartość pojazdu została ustalona na podstawie katalogu INFO-EKSPERT, nie może prowadzić do zakwestionowania dowodu w postaci zawartej umowy. Zdaniem strony organy podatkowe chcąc wykazać, że pojazd został nabyty za cenę inną niż zadeklarowana winny były przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Końcowo skarżący podniósł, że katalog INFO-EKSPERT jest prywatnym zbiorem danych, nie mającym mocy dokumentu urzędowego i na tej podstawie nie można odmówić wiarygodności umowie nabycia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 403/11 skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić.

Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z umowy nie jest kwestionowana; nie jest bowiem podważana cena nabycia. Organy podjęły natomiast czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn. Zdaniem sądu pierwszej instancji decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Tymczasem proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

W ocenie WSA organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Zdaniem WSA nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnica ta wynosiła 80,2 %.

Zdaniem sądu, organ podatkowy trafnie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu, że nabyty przez podatnika samochód był pojazdem uszkodzonym, więc jego średnia wartość została pomniejszona o kwoty wskazane w ekspertyzie przedłożonej przez podatnika, a wynikające z konieczności przeprowadzenia niezbędnych napraw.

Kończąc sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., pozwoliło na zakwalifikowanie tej wartości jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego – stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.M., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną, za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas gdy różnica ta nie jest znaczna,

2. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa materialnego:

a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:

- błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, a ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1399/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności dla określenia zakresu koniecznego postępowania dowodowego niezbędna była prawidłowa wykładania prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jak stwierdził ten sąd dopiero wyjaśnienie, co stanowi zasadę przy określeniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, co zaś wyjątek od tej zasady, można rozważyć, co powinno być przedmiotem ustaleń, a w rezultacie czy ustalenia były prawidłowe i czy są wystarczające dla prawidłowego zastosowania omawianego przepisu.

Oceniając rozumienie i zastosowanie przez organy podatkowe art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. NSA uznał, że nie było ono prawidłowe, a ocena dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny jest wadliwa, zatem zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie jest trafny. NSA za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz art. 187 § 1 O.p. Sąd odwoławczy uznał, iż uchybienia dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego oraz niedostrzeżenie wadliwości postępowania dowodowego stanowią naruszenie przepisów prawa powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku celem przeprowadzenia ponownej oceny zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez tenże sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga A.M. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1399/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I GSK 1399/11. Stwierdzić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe dokonały uchybień w zakresie prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących wykładni powyższych przepisów w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że w dniu 26 listopada 2009 r. A.M. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec samochodu osobowego marki Kia Motor za kwotę 5.007,- zł. Z tego tytułu w dniu 30 listopada 2009 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której jako podstawę opodatkowania podał kwotę 5.007,- zł oraz zadeklarował należny podatek akcyzowy w wysokości 931,- zł przy zastosowaniu stawki 18,6%. Do deklaracji skarżący załączył ekspertyzę techniczną, w której wartość brutto określona została na kwotę 6.300,- zł przy uwzględnieniu deklarowanych przez skarżącego kosztów naprawy. W przedmiotowej ekspertyzie rzeczoznawca, po zbadaniu pojazdu i jego dokumentacji, opisał uszkodzenia, określił konieczne naprawy oraz koszt ich przeprowadzenia a także wartość rynkową pojazdu na rynku polskim z uwzględnieniem kosztów napraw. Z załączonej przez skarżącego ekspertyzy wynika m.in., że pojazd miał bardzo poważnie uszkodzony silnik, co spowodowało, że jazda próbna nie mogła być przeprowadzona, a koszty naprawy zostały określone na kwotę 15.887,- zł. Dokument ekspertyzy został w całości zaakceptowany przez organy podatkowe.

Następnie skarżący w tej samej deklaracji dokonał zmiany wpisując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.216,- zł. Ostatecznie A.M. określił podstawę opodatkowania w wysokości 5.006,- zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 931,- zł. Dokonanie korekty było konieczne ze względu na to, że zadeklarowana jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała się o wycenę samochodu znajdującą się w informatorze INFO-EKSERT.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 21 marca 2013 r. wyroku, przesądził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, to jest art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Jak wskazał sąd odwoławczy zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Za nieprawidłowe uznał zatem tenże sąd działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia.

Z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

NSA zważył, że zgodnie z powyższą regulacją prawną, proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Zaś wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

WSA – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – podziela ugruntowane w judykaturze stanowisko, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Niewątpliwie zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Zgodzić należy się również z sądem odwoławczym, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku uznał za nietrafny pogląd, że istotna jest jedynie wartość pojazdu na rynku polskim. WSA podziela stanowisko sądu drugiej instancji, że treść art. 104 u.p.a. i jego systematyka nie usprawiedliwiają takiego poglądu, albowiem, co do zasady podstawę opodatkowania stanowi cena, którą podatnik zobowiązany był zapłacić. Gdyby uznać, że uprawniona jest wykładnia stosowana przez organy podatkowe, należałoby uznać skomplikowane i szczegółowe uregulowania art. 104 u.p.a. za całkowicie zbędne, bowiem wystarczyłoby przyjąć, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość pojazdu na rynku krajowym. Tak jednak ustawodawca nie postanowił. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać również należy, że organy nietrafnie powołały się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C 313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego. Wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie prawnym, a po jego wydaniu ustawodawca przyjął uregulowania zawarte w nowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Uregulowania te są zgodne z prawem unijnym, ale przyjmują odmienną, "łagodniejszą" zasadę opodatkowania, niż dopuszczona przez ETS w omawianym wyroku. Zatem posługiwanie się przez organ pojęciem "rezydualnej kwoty podatku" jest całkowicie nieaktualne i nieuprawnione. Podstawą działania organu musi być obowiązująca ustawa i zawarta w niej zasada, że podstawą opodatkowania jest cena, która może podlegać kontroli organów podatkowych i weryfikacji w razie braku uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania jej wysokości od średniej wartości pojazdu.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 104 u.p.a. można określić zakres i przebieg postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Zgodnie z przepisami u.p.a. to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia "uzasadnionej przyczyny" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, ponieważ to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy, a w szczególności pojazdy poważnie uszkodzone, są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. przedstawić stosowne ekspertyzy lub powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu INFO-EKSPERT, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Powtórzyć należy, że Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w toku tego postępowania podatnik może i powinien przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez niego podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, przy czym same ogólniki nie są wystarczające. Bierność strony w postępowaniu dowodowym w zasadzie uniemożliwia organowi ustalenie, że istniała uzasadniona przyczyna różnic między ceną a średnią wartością rynkową.

Wykazanie przez stronę uzasadnionej przyczyny podanej ceny np. w formie ekspertyzy wykazującej poważne uszkodzenie, powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spowodowanego uszkodzeniem spadku ceny na rynku nabycia. Badanie przez organ łatwo dostępnych zagranicznych katalogów i ustalenie jak uszkodzenie pojazdu wpływa na jego cenę, nie może być uznane za nieuzasadnione, bowiem zgodnie z art. 122 O.p. to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżący przedstawił ekspertyzę techniczną z dnia 17 listopada 2009 r. przeprowadzoną przez rzeczoznawcę S.K. określającą wartość rynkową pojazdu w kraju z uwzględnieniem uszkodzeń i kosztów naprawy.

Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 6.300,- zł. Dokument ekspertyzy został w całości zaakceptowany przez organ podatkowy, który zaznaczył, iż uwzględnił koszty napraw wyliczone przez eksperta, jednak nie przyjął wskazanej przez niego wartości pojazdu, tylko wartość tę obliczył samodzielnie, bez bliższych wyjaśnień co do sposobu jej obliczenia na kwotę 6.540,- zł. Organ nie podjął również żadnej próby ustalenia, jak, tak poważne uszkodzenia pojazdu wpływają na jego cenę na rynku nabycia. Jak wskazał NSA, nie jest to kwestia "negocjacji cenowych", czy też pozycji nabywcy jako stałego klienta, tylko kwestia realiów danego rynku, na którym pojazdy poważnie uszkodzone mają ceny niższe niż w kraju. Ta okoliczność, jako element "uzasadnionej przyczyny", dla której podstawa opodatkowania wynikająca z ceny nabycia, znacząco odbiega od średniej ceny rynkowej pojazdu w kraju, została poprzez organ całkowicie pominięta.

Na marginesie swoich rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jeżeli organ chce posługiwać się wyliczeniami procentowymi, to dla uniknięcia zarzutu manipulacji cyframi, powinien zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. cenę netto przyjmować jako 100%, zaś średnią wartość rynkową jako odpowiedni procent tej ceny i trzymać się tej reguły w trakcie porównywania obu wartości i ustalania, czy różnica jest znaczna. Podkreślił, że ustawodawca uznał, iż porównywać można rzeczy porównywalne, zatem zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość pojazdu na rynku krajowym określana jest dla pojazdów o najbardziej zbliżonych cechach. Wśród tych cech ustawodawca wymienił stan techniczny.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1399/11 i wyrażoną w nim argumentację, sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe pomijając, w wyniku błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a., konsekwencje cenowe uszkodzenia samochodu na rynku nabycia naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art. 187 § 1 O.p., zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowane wyżej uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a. przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. .

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.