Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 997/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, 7, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 997/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi R. S.A. w upadłości w N., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 lutego 2022 r. Nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 997/23.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr 358000-CKK2-1.4103.3.2020.33, którą określił R. S.A. w N. w podatku od towarów i usług:

1. za marzec 2016 r.:

– kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

– kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 220.957 zł;

2. za kwiecień 2016 r.:

– kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

– kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 135.406 zł.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku przeprowadzanych przez spółkę transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów [...], [...] i słodyczy, była ona uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wskazał też, że spółka nie dochowała należytej staranności, zawierając kwestionowane transakcje. Powyższe spowodowało, że organ I instancji zakwestionował:

1) nabycie ww. artykułów od T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp.k., E. Sp. z o.o., E.2 i P. Sp. z o.o. oraz ich dalszą dostawę na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o.,

2) nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez T.2,

3) nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T.3,

4) nabycie usług audytu od M. Sp. z o.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji R. S.A. w N. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35 Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Z przekazanych za pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2021 r. informacji wynika, że ww. postanowienie podjęto na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym na podstawie załączonego do wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego: schematów transakcji, kserokopii faktur, kserokopii deklaracji i kserokopii protokołu badania ksiąg. Organ II instancji dodał, że wnioskiem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tą Prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13 lipca 2021 r. ww. Prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...]. Pismem z dnia 14 października 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 27 października 2020 r.) Spółka została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Jednocześnie powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w kontekście przytoczonych w niej wywodów konieczne stało się poddanie ocenie, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa", czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo. Następnie organ zauważył, że zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenie postępowania przygotowawczego.

W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Jego wszczęcie w dniu 29 września 2020 r. poprzedzało bowiem trwające od 9 czerwca 2016 r. postępowania kontrolne, w trakcie którego został zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji nabycia artykułów spożywczych od T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o., E.2 i P. Sp. z o.o. i ich dalszej sprzedaży na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o. Organ zaznaczył, że co prawda na moment wszczęcia postępowania karnego postępowanie to nie zostało zakończone, to jednak w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za marzec i kwiecień 2016 r., potwierdza też postanowienie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z dnia 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa [...] .

W zakresie spornego podatku vat organ wskazał, iż przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od firm:T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.2, P. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich i słowackiego podmiotu: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o., były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T.F., zakupu usług audytu od M.2 Sp. z o.o., a także usług transportowych zakupionych w firmie M.K..

Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika". Łańcuchy tych transakcji zostały szczegółowo przedstawione w załącznikach do protokołu badania ksiąg.

W niniejszej sprawie definicje znikających podmiotów wypełniają:

O. - firma ta była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 8.01.2016 r. i została wykreślona z rejestru z dniem 9.08.2016 r. Brak kontaktu z podmiotem, brak dokumentacji księgowej firmy, brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEiDG, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie miejsca prowadzenia dokumentacji księgowej. Z polskiego systemu VIES wynika, że T.W. nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od P.2, a w deklaracjach VAT-7K za I kw. 2016 r. i II kw. 2016 r. wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niewielkie kwoty do przeniesienia za te okresy.

Ponadto w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr UKS22W2P5.420.20.2016.96/CKK-7 z dnia 27 marca 2018 r., określającej T.W. podatek od towarów i usług za okres I-VII 2016 r., wskazano, że firma O. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Firma ta nie dysponowała własnym zapleczem magazynowym oraz technicznym, nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, środków transportu, nie zatrudniała pracowników.

I. - była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 7.01.2016 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5.09.2016 r Z polskiego systemu VIES wynika, że S.H. nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od P.2 s.r.o. Z decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr UKS22W2P5.4210.21.2016.149/CKK-6 z dnia 20 marca 2018 r. określającej S.H. podatek od towarów i usług za okres I-VII 2016 r. wynika, że pełniła ona rolę tzw. "znikającego podatnika". H. nie dysponowała własnym zapleczem magazynowym oraz technicznym, nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, środków transportu, nie zatrudniała pracowników.

A. Sp. z o.o. NIP [...] - została zarejestrowana 10.09.2014 r. (jak to wynika z KRS [...]) z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów była L.2 Sp. z o.o., a prezesem był B.G. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki była działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Z dniem 24.07.2018 r. nastąpiło wykreślenie Spółki z KRS. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że A. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od S.2 s.r.o.

K. Sp. z o.o. NIP [...] - została zarejestrowana 16.12.2015 r. (jak to wynika z KRS [...]) z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów i prezesem jest R.R.. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki wg KRS jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że K. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od S.2 s.r.o. T.4 NIP [...] – A.P. prowadził działalność zgodnie z wpisem do CEiDG od 10.09.2014 r. Przedmiotem przeważającej działalności była działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Jak wynika z wpisu CEiDG postanowieniem sądu z dnia 2.12.2014 r. (uprawomocnienie się orzeczenia 28.12.2015 r.) sygn. akt [...] zakazano temu przedsiębiorcy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu na okres 7 lat. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że K. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od S.2 s.r.o.

K.2 sp. z.o.o., NIP [...] - posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie 21.10.2015 r. - 25.04.2016 r, brak kontaktu z podatnikiem, adres firmy w wirtualnym biurze. Jedynym wspólnikiem tej spółki i również jej prezesem jest I.R.. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że K.2 Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od W. s.r.o.

Z. Sp. z o.o. NIP [...] - miała otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 30.09.2015 r. do 13.03.2017 r. Jej siedziba miała się mieścić w wirtualnym biurze. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że Z. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od R.2 s.r.o. Ponadto jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie A.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] przeprowadził kontrolę w spółce Z., w trakcie której stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

E.3 Sp. z o.o. NIP [...] - miała otwarty obowiązek podatkowy z tytułu

podatku od towarów i usług w okresie od 6.01.2016 r. do 28.02.2018 r. i została

wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka posiadała siedzibę w biurze wirtualnym. Z informacji z systemu RemDat i polskiego systemu VIES wynika, że E.3 Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I i II kwartał 2016 r. od R.2 s.r.o.

E.4 Sp. z o.o., z przekazanych przez Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego informacji wynika, że z podmiotem tym nie ma kontaktu, siedzibę posiadała w wirtualnym biurze i że nie składała deklaracji VAT 7.

W. Sp. z o.o.,- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przekazał informację, że spółka ta została wykreślona z dniem 18.10.2016 r, z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT (od 4 kwartału 2015 r.), oraz z uwagi na brak kontaktu.

W przedstawionych powyżej łańcuchach dostaw występują też tzw. firmy bufory biorące udział w transakcjach, w roli pośredników. Są to firmy istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, nawiązując kontakty telefonicznie lub mailowo, będące pośrednikami. Z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie ich odbiorców. W niniejszych przypadkach są to: bezpośredni dostawcy do kontrolowanej Spółki: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, o E. Spółka z o.o., E.2, o P. Sp. z o.o., oraz pośredni dostawcy i odbiorcy wydłużający łańcuch transakcji: W.2 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O.2 Sp. z o.o., W.3 Sp.zo.o., F.2 Sp. z o.o., U., M.3 Sp. z o.o., S.3 Sp. z o.o. i K.3 Sp. z o.o.

Fakt, że firmy te pełniły rolę bufora potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy.

E.2 nie posiadała żadnego majątku (magazyn wynajmowała od 31.07.2015r.) i nie zatrudniała pracowników. Działając na rynku zaledwie od 14.04.2014r. osiągała kilkumilionowe obroty, pomimo braku zaplecza do handlu hurtowego. To, oraz ustalenia dotyczące jej kontrahentów potwierdzają, ze firma ta pozorowała jedynie działalność gospodarczą.

Powyższe dotyczy także spółki E., której A.K. był prezesem. Spółka ta, podobnie jak jednoosobowa działalność A.K., nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi (miała jedynie wynajmować magazyny). Także w tym przypadku, pomimo że podmiot ten został założony w dniu 23.11.2015r., nie miał on żadnych problemów z osiągnięciem wieL.3lionowych obrotów.

S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, jako podmiot umiejscowiony w konstrukcji łańcucha transakcyjnego, pełnił rolę pośrednika (bufora) wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podmiot ten miał uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory legalności, a w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu gospodarczego zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż działalność gospodarcza prowadzona przez firmę S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została zarejestrowana z góry powziętym zamiarem uzyskiwania korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych.

Odnośnie T. w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu stwierdził, iż spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą [...], tj. nie nabyła kawy [...] (zarówno od podmiotów wskazanych, jako jej dostawcy jak i od innych podmiotów), nie nabyła usług transportu tej kawy i usług sprzedaży kawy jak również nie dokonała jej sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że T. brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Natomiast w przypadku P. spółka z o.o. to jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Nie posiadała ona zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (maszyn, urządzeń, środków transportu), w momencie zawierania "transakcji" była spółką nowo utworzoną (nie posiadającą historii prowadzenia działalności, wyrobionej renomy na rynku). W celu przeprowadzenia transakcji spółka pozyskiwała środki od kupującego. Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach zawartych w decyzji wydanej za marzec 2015r. wynika, że w okresie tym spółka P. uczestniczyła w roli "brokera", w transakcjach nabycia i dostawy kawy [...] 500g, które były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". W przypadku natomiast pozostałych podmiotów wymienionych powyżej wskazać należy, że zebrane dowodowy (w postaci przesłuchań osób z nimi związanych, decyzji, protokołów kontroli, informacji przekazanych przez naczelników urzędów skarbowych) wykazały, że przeprowadzane przez nie transakcje były fikcyjne i miały służyć jedynie utrudnieniu wykrycia oszustwa podatkowego. Podmioty te bowiem pomimo rzekomego uczestnictwa w transakcjach o wieL.3lionowej wartości nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego (co najwyżej wynajmowały magazyny), rejestrowały swoje siedziby w wirtualnych biurach, bądź osoby z nimi związane nie potrafiły wskazać żadnych wiarygodnych okoliczność transakcji.

Natomiast brokerem w omawianych transakcjach jest podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przedmiotowych łańcuchach rolę tą pełniła spółka wykazując WDT do zagranicznych spółek F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o. Odnośnie w/w podmiotów gospodarczych ustalono, że:

F. s.r.o ([...]), rozpoczęła działalność z dniem 5.03.2015 r., numer identyfikacji podatkowej otrzymała w dniu 1.04.2015 r. Spółkę reprezentuje L.D. (menadżer), a główną działalnością spółki była sprzedaż hurtowa, handel, ważenie ciężarówek, magazynowanie, załadunek i rozładunek towarów. Spółka korzystała z rachunku w Bank [...] S.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w/w podmiot był zaangażowany w oszustwo podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów (w tym P.2 s.r.o.).

L. s.r.o., ([...] ) rozpoczęła działalność z dniem 5.04.2012 r., numer identyfikacji podatkowej otrzymała w dniu 8.10.2012 r. Spółkę reprezentuje J.O. (menadżer), a główną działalnością spółki była produkcja, handel i usługi - nieokreślone. Spółka korzystała z rachunku w banku [...]. Czeskie organy podatkowe wskazały, że podmiot ten nie posiada żadnych nieruchomości. Według dokumentów CMR, miejscem rozładunku zakupionych towarów było P., jednakże nie przedłożono umowy wynajmu ani rejestrów magazynowych lub innych dowodów, co uniemożliwiłoby potwierdzenie, czy towar rzeczywiście dostarczono pod ww. adres. Jednocześnie w informacji zawarto podejrzenie, że L. s.r.o. jest zaangażowana w łańcuch, w ramach którego wyłudzany jest YAT (uchylanie się od płacenia VAT, odliczenia VAT). Powyższe potwierdziły informacje dotyczące dalszych odbiorców towarów (w tym R.2 s.r.o).

C. s.r.o. rozpoczęła działalność z dniem 25.08.2004 r., numer identyfikacji podatkowej otrzymała w dniu 11.01.2010 r. Spółkę reprezentuje A.R. (menadżer), a główną działalnością spółki był zakup i sprzedaż słodyczy. Spółka korzystała z rachunku w Banku [...] S.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w/w podmiot był zaangażowany w oszustwo podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów (w tym S.3 Sp. z o.o., S.2 s.r.o.)

W. s.r.o. rozpoczęła działalność z dniem 23.07.2013 r., numer identyfikacji podatkowej otrzymała w dniu 16.09.2013 r. Spółkę reprezentuje M.B. (menadżer), a główną działalnością spółki był handel, usługi, pośrednictwo produkcyjne. Spółka korzystała z rachunku w [...] BANK. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w/w podmiot był zaangażowany w oszustwo podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów (w tym K.2 Sp. z o.o.)

Oprócz powyższych informacji dotyczących podmiotów występujących w łańcuchach dostaw wskazać także następujące okoliczności potwierdzają, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym:

• charakter międzynarodowy oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT,

• wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników",

• brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy,

• odwrócony łańcuch handlowy - obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowo utworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera",

• występowanie "odwróconego łańcucha płatności", tzn. dokonywanie szybkich płatności w formie przedpłat lub najpóźniej w momencie realizacji dostawy,

• towary są oferowane w dużych ilościach,

• towary mają wysoką wartość, a ich cena jednostkowa na niektórych etapach obrotu osiąga poziom niższy od ceny rynkowej,

• uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"),

• towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku,

• handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa),

• obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu,

• bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów),

• brak zgromadzonych zapasów,

• brak typowych zachowań konkurencyjnych,

• brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

• krótki okres działania firm,

• krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników,

• nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Ponadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego niektóre z krajowych podmiotów "buforów" występujących w ujawnionych łańcuchach dostaw umiejscowione były w łańcuchach transakcji w takim miejscu, że ciąg tych transakcji układał się w krąg podmiotów typowy dla obrotu karuzelowego. I tak:

1. Artykuły spożywcze sprzedane przez spółkę do F. s.r.o, miały "fakturowo" wracać do jej dostawcy T. Sp. z o.o.

2. Artykuły spożywcze sprzedane przez spółkę do L. s.r.o,, były ponownie "fakturowane" na jej dostawców S. Sp. z o.o. Sp. k. i E. Sp. z o.o.

3. Artykuły spożywcze sprzedane przez spółkę do W. s.r.o, były ponownie "fakturowane" na jej dostawcę E.2.

Dokonując oceny transakcji, w które zaangażowała się spółka należy też wziąć pod uwagę ich skalę w ramach funkcjonowania spółki.

Spółka o kapitale zakładowym wynoszącym ponad 16 min złotych, posiada 4 oddziały i prowadzi działalność od 2006 r. Jej główna działalność gospodarcza polega na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych.

Z danych wynika, że sprzedaż, co do której pośrednikiem miała być firma T.3 to 99,95% wykazanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i 48,77% całej wykazanej sprzedaży krajowej i zagranicznej w tym okresie.

Spółka w ramach wszystkich swoich struktur organizacyjnych zatrudnia zgodnie z zeznaniami U.M. 9 osób zajmujących się zakupami ( 5 kupców i 4 asystentów) oraz 35 osób zajmujących się sprzedażą (30 przedstawicieli, 4 regionalnych dyrektorów, l dyrektora handlowego całości sprzedaży).

Jeżeli chodzi o organizację tej sprzedaży została ona oparta na umowie zawartej 1.10.2014 r o współpracy, którą to umowę ze strony spółki podpisali M.M. i Ł.K., a ze strony firmy T.3. Z umowy tej wynika, że dotyczy ona wyszukiwania i pozyskiwania klientów zainteresowanych zakupem towarów znajdujących się w ofercie handlowej spółki. Przy czym wbrew twierdzeniu spółki z umowy tej nie wynika żaden obowiązek weryfikacji przez T.F. nabywców. Jego obowiązki wynikają z umowy dotyczącej negocjacji, monitorowania realizacji zawartych z klientami umów, stałego kontaktu z klientami, nadzorowania terminowości rozliczeń. Miał on również przekazywać zleceniodawcy informacje o wszelkich zdarzeniach mogących narazić zleceniodawcę na straty materialne - jednak nie wynika z tego obowiązek weryfikacji klienta pod względem formalnym lub merytorycznym.

Jeżeli chodzi o nawiązanie przez spółkę kontaktu z tym pośrednikiem, według wyjaśnień spółki kontakt z nim miał nawiązać M.M. na spotkaniu w spółce P. (jest to główny akcjonariusz Spółki), w którym uczestniczył razem z K. A.W. z firmy P. zapoznał ich z F.. Po miesięcznych negocjacjach została podpisana umowa agencyjna, która opierała się na tym, że spółka miała mieć określmy zysk w wysokości 4%, a reszta to była prowizja F. (wartość sprzedaży minus wartość zakupu minus prowizja spółki). Natomiast F. w tym zakresie zeznał, że nawiązał kontakt z M.M. , a umowa była zawarta w K. W tym miejscu zauważyć należy, że F. swoją firmę założył 8.09.2014r, a umowę ze spółką zawarto 1.10.2014r.

Spółka wskazuje przy tym, że przy transakcjach WDT z jego udziałem weryfikacja miała następować wieloetapowo: działania podejmowane przez pracowników spółki, przez profesjonalnego pośrednika na rynku obrotu artykułami spożywczymi T.F. działającego pod firmą "T.3", oraz korzystanie z podmiotu zewnętrznego M.2 Sp. z o.o.

Jak jednak wynika z zebranego materiału dowodowego pracownicy spółki nie wskazali jednak na taką weryfikację, T.F. zeznał, że kontrahenci byli weryfikowani i sprawdzani przez odrębną firmę zewnętrzną, która się zajmowała weryfikacją kontrahentów spółki. Miał ją spotkać już na pierwszym spotkaniu z przedstawicielami spółki w K. Dowody dotyczące M.2 Sp. z o.o. wskazują, że firma ta w rzeczywistości nie przeprowadziła weryfikacji kontrahentów spółki. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należy, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Odnośnie natomiast usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.3 T.F. materiał dowodowy nie potwierdza, aby w rzeczywistości T.F. świadczył usługi agencyjne. Wskazuje na to nie tylko fikcyjność w/w dostaw, lecz także rozbieżności pomiędzy zeznaniami T.F. i P.F. oraz pomiędzy ich zeznaniami, a wyjaśnieniami innych osób przesłuchiwanych w ramach tego postępowania i innymi dowodami w sprawie.

Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami.

Wskazano na skalę obrotu kawą, [...] i [...] pomiędzy spółką, a firmami T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.2, P. Sp. z o.o., F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o., i W. s.r.o. Z porównania bowiem danych polskich dystrybutorów w/w artykułów spożywczych z danymi sprzedaży spółki w ramach WDT wynika bowiem, że:

• kawy [...] 500 g, która była najczęściej sprzedawanym przez spółkę asortymentem towaru na WDT w okresie III-IV 2016 r. - wielkość sprzedaży realizowanej przez dystrybutora na cały kraj jest nieporównywalnie niższa (o 772.848 szt.) od wielkości sprzedaży, która miała być realizowana przez spółkę, na WDT do czeskiej firmy F. s.r.o.,

• kawy [...] 250 g. - sprzedaż WDT Spółki w III 2016 r. odpowiada 30.84 % obrotów krajowych dystrybutora za III i IV 2016 r.,

• kawy [...] 500 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie III-IV 2016 r. odpowiada 26 % obrotów krajowych dystrybutora,

• kawy [...] 200 g instant - sprzedaż WDT Spółki w IV 2016 r. odpowiada 4,18 % obrotów krajowych dystrybutora w okresie III-IV 2016 r.,

• [...] 100 g - sprzedaż WDT Spółki w III 2016 r. odpowiada 71,37 % obrotów krajowych dystrybutora w okresie III-IV 2016 r.,

• [...] 350 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie III-IV 2016 r. odpowiada 9.51 % obrotów krajowych dystrybutora,

• [...] 400 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie III-IY 2016 r. 5.5 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora

• [...] 600 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie III-IV 2016 r. odpowiada 2.36 % obrotów krajowych dystrybutora,

• [...] 750 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie III-IV 2016 r. 12,73 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora

Natomiast w przypadku [...] 630 g i 825 g - w ogóle nie było sprzedaży na kraj realizowanej przez dystrybutora, podczas gdy spółka realizowała sprzedaż do firmy czeskiej L. w łącznej wysokości 88.746 szt.

Jednocześnie sprzedaż, w której pośredniczyła firma T.F. stanowiła około 48% łącznej sprzedaży spółki. Fakt, iż tak znaczne ilości towarów miały dostarczyć i odbierać ( a pośredniczyć w tym miał bliżej nieznany podmiot T.3) podmioty gospodarcze nieznane szerzej na rynku i nieposiadającej zaplecza technicznego w postaci własnych magazynów, środków transportu czy też pracowników, powinien wzbudzić podejrzenia spółki. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy spółka jest działającym od lat dystrybutorem artykułów spożywczych, posiadającym na tym rynku duże doświadczenie.

Z materiału dowodowego wynika, że uczestnictwo spółki w tych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka poza przyjęciem towaru, jego składowaniem w magazynie położonym w N. (maksymalnie kilka dni, bez rozpakowywania i w wydzielonej części magazynu) oraz jego wydaniem nie podejmowała żadnych czynności (poza formalnymi) związanymi z przeprowadzonymi transakcjami. Spółka nie angażowała też własnych środków finansowych przeprowadzając te transakcje, gdyż zapłatę za towar otrzymywała z góry, przy czym jak można stwierdzić na podstawie dokumentacji bankowej następowało to z rachunków należących do banków polskich w złotówkach. Ponadto miała też mieć zapewnioną marżę 4% od przeprowadzonych transakcji. Potwierdzają to zeznania : M.M. i U.M. (członków zarządu Spółki), z których wynika, że to T. F. wskazywał spółce zarówno dostawców, jak odbiorców towarów przeznaczonych na WDT i to pomimo faktu, że z podpisanej z F. umowy wynika, że do zakresu jego obowiązków należało jedynie świadczenie usług pozyskiwania odbiorców towarów, a nie wynajdywanie dostawców. Z ich zeznań (oraz z umowy zawartej z F.) wynika też, że spółka miała zapewniony zysk w wysokości 4%; M.D. i A.D. (osób odpowiedzialnych w spółce za w/w transakcje WDT), z których wynika, że T.F. i współpracujący z nim P.F. wskazywali dostawców towarów, oraz, że zakupy te były ewidencjonowane na odrębnych kartotekach magazynowych pod znacznikiem "e- promocja". Wskazały też, że towar był z reguły od razu przeładowany i wywożony, a w pozostałych przypadkach był odkładany w inne miejsce na magazynie, aby się nie pomieszał z innymi towarami; pracowników magazynu M.B., J.K. i B.N., z których wynika, że towar przeznaczony na WDT był umieszczany na indeksie "e-promocja" i od razu przeładowywany na transport odbiorcy, bądź składowany w oddzielnym miejscu na magazynie bez rozfoliowywania,

Osoby odpowiedzialne za zakupy towarów dla (A.P. i M.K.) oraz dyrektorzy sprzedaży (J.K. i M.B.) nie uczestniczyły w nabywaniu towarów przeznaczonych na WDT i nie znały firm mających towar ten dostarczyć (poza firmą L.3 od której sporadycznie mieli kupować herbatę ). Ponadto M.K. zeznała również, że zakupy przeznaczone na WDT były ewidencjonowane na odrębnych kartotekach magazynowych , bo nie widziała ich w systemie. Z rachunków bankowych oraz zeznań głównej księgowej M.P. wynika, że spółka otrzymywała pieniądze z góry za transakcje WDT, a płatności następowała w PLN i z rachunków znajdujących się w polskich bankach.

Wykonane transakcje zakupu i sprzedaży od w/w podmiotów zostały wydzielone w sposób sztuczny od pozostałych przeprowadzanych przez spółkę transakcji zakupu i sprzedaży. Jak wynika bowiem z zeznań pracowników pomimo faktu, że w strukturach firmy funkcjonał dział obsługi klienta, oraz osoby zajmujące się nabywaniem takich samych towarów jak będących przedmiotem w/w dostaw, transakcjami zakupu i sprzedaży (stanowiącej 30% sprzedaży spółki) w tych przypadkach zajmowały się jedynie M.D. i A.D., które współpracowały z T.F. i P.F., którzy wskazywali im dostawców oraz nabywców towarów. Same transakcje były indeksowane na osobnym indeksie "e-promocja", a sam towar był trzymany w magazynie w oddzielnym miejscu lub od razu przeładowywany.

Pozostali pracownicy firmy w okresie objętym postępowaniem realizowali wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz innych zagranicznych podmiotów. Jak zeznał M.B., odpowiedzialny między innymi za sprzedaż do irlandzkiego P. LT oraz włoskiego L.4, transakcje te były realizowane przez dział obsługi klienta.

Spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Z zeznań M.M. i U.M. wynika że po przekazaniu danych kontrahentów przez F. pracownicy spółki mieli weryfikować, czy są oni czynnymi podatnikami VAT oraz P.M. z M.2 Sp. z o.o. miał wykonywać audyt u kontrahentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak aby spółka rzeczywiście starała się ustalić, czy jej kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakichkolwiek kroki inne, niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych. Jak bowiem wynika z przytoczonych wcześniej zeznań pracowników odpowiedzialnych za zakupy towarów w spółce były to podmioty im nieznane, ze spółką wcześniej niewspółpracujące, za wyjątkiem L.3 s.c., od której spółka sporadycznie miała kupować herbatę.

W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych spółka przedstawiła jako dowód przeprowadzenia takich czynności: umowę podpisaną ze spółką M.2 4.01.2015 r., wykonany w power poincie raport dotyczący L. s.r.o., wykonany w power poincie raport dotyczący F. s.r.o. , zdjęcia z 5.11.2015 r., wykonane w C. s.r.o., oraz zdjęcia z 12.01.2016 r., wykonane w W. s.r.o

Czynności weryfikacyjne w tych podmiotach miał wykonać (zgodnie z zeznaniami członków zarządu) P.M. z M.2 Sp. z o.o.( syn wiceprezesa spółki M.M.). Jednak z przekazanej przez spółkę umowy podpisanej z M.2 wynika, że spółka ta miała zajmować się pozyskiwaniem nowych klientów. Z kolei z przekazanych przez spółkę faktur mających dokumentować usługi audytu, wynika, że P.M. przeprowadził audyt w F. s.r.o. i W. s.r.o. (faktura nr [...] z dnia 30.12.2016 r. i [...] z dnia 18.02.2016 r). M.D. (osoba odpowiedzialna za WDT w Spółce) zeznała natomiast, że audyt firm zagranicznych wykonywał T.F. i P.F. i nie ma wiedzy żeby jakaś inna firma zewnętrzna wykonywała audyt w firmach zagranicznych.

Natomiast P.M. zeznał, że wykonywał czynności audytu w L.4 s.r.o., F. s.r.o, lecz z jego zeznań wynika, że posiadał on ograniczoną wiedzę o tych podmiotach. Brak umowy zlecenia audytów, oraz brak faktur dokumentujących wykonanie czynności audytu przez P.M., brak wiedzy o ich zlecaniu przez pracownika zajmującego się tymi transakcjami (przy jednoczesnym wskazaniu, że audyt firm zagranicznych wykonywał T.F. i P.F.), oraz fakt że sam P.M. posiadał tylko ograniczą wiedzę o tych podmiotach wskazują, że czynności takie nie były w rzeczywistości wykonane, a jedynie pozorowane.

M.2 Sp. z o.o. nie jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się przeprowadzaniem audytów, a czynności które miał podejmować P.M. w rzeczywistości nie były nastawione na ustalenie czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą rzetelną działalność gospodarczą. Jak bowiem wskazał, przeprowadzany przez niego audyt miał trwać zaledwie godzinę, obejmować oględziny siedziby, magazynu, wykonanie zdjęć i pozyskanie dodatkowych informacji od osób z nimi związanych. Trwające zaledwie godzinę czynności trudno uznać za audyt firm, z którymi przeprowadza się transakcje o wartości przekraczającej 20 milionów złotych. Tym bardziej, że miał on też być zawsze wykonywany zawsze w towarzystwie T.F. i P.F., a więc osób zainteresowanych by czynności te miały wynik pozytywny.

Odnośnie natomiast przedstawionych przez spółkę dowodów zauważyć należy, że pisemny raport (w postaci slajdów z power pointa) dotyczący L. s.r.o. musiał zostać sporządzony po 21.11.2016 r. (a zatem już po przeprowadzeniu będących przedmiotem niniejszego postępowania transakcji). Wskazano w nim bowiem, że obroty ze spółką do tej daty wyniosły 39.623.849,77 zł. Zatem raport ten w żaden sposób nie potwierdza, że były podejmowane próby weryfikacji tego kontrahenta. Zauważyć należy, że zawiera on informacje, które w przypadku rzeczywistej próby weryfikacji powinny wzbudzić w spółce podejrzenia co do rzeczywistego celu przeprowadzonych przez nią transakcji. Wskazano w nim bowiem, że L. s.r.o. mająca zgodnie z podanymi przez siebie informacjami dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć o wartości 100 min CZK rocznie, zatrudnia zaledwie 2 osoby, wynajmuje magazyn z pełną usługą logistyczną, magazyn jest użytkowany jedynie w celu rozładunku i natychmiastowego załadunku towaru, oraz nie posiada żadnych krajowych dostawców, prowadzi niewielką sprzedaż krajową i jak to określono w samym raporcie "100% sprzedaży eksportu trafia na Słowację".

Spółka przedstawiła także raporty dotyczący F. s.r.o (w formie prezentacji sporządzonej w powerpoincie), z którego treści wynika, że jest on powiązany z L.4 s.r.o. Zostały one sporządzone po marcu i kwietniu 2016 r. Z treści pierwszego wynika, że został on sporządzony po 21.11.2016 r. (wskazano, że obroty ze spółką do tej daty wyniosły ponad 93 miliony złotych). Nie potwierdza, on że były podejmowane próby weryfikacji tego kontrahenta przed podjęciem współpracy. Faktu wcześniejszej weryfikacji nie potwierdza też drugi raport, w którym autor powołuje się na przekazane przez F. dokumenty mające dotyczyć aktualnej kontroli tej firmy przez czeski urząd skarbowy (wskazując przy tym, że kontrola ta uwiarygadnia ten podmiot). Z treści załączonego dokumentu wynika natomiast, że został on sporządzony w dniu 19.10.2016 r. Ponadto jego treść wskazuje, że przedmiotem zainteresowania czeskich organów podatkowych były transakcje ze spółką.

Także przedstawione przez spółkę zdjęcia nie potwierdzają, że dokonała ona rzeczywistej weryfikacji W. s.r.o i C. s.r.o. W przypadku W. s.r.o przedstawione zdjęcia pokazują bliżej nieokreślone biura oraz budynek magazynowy należący do R.3 s.r.o. Na zdjęciach brak jest jakichkolwiek cech (np. tabliczki z nazwą) wskazujących, że w pokazywanych pomieszczeniach i budynku W. s.r.o prowadzi działalność gospodarczą.

Odnośnie natomiast zdjęć dotyczących C. s.r.o. zauważyć należy, że pokazują one jedynie zdjęcia jednego pomieszczenia biurowego, starego, nieotynkowanego, zaniedbanego budynku, w który miało się znajdować pomieszczenie magazynowe spółki

Spółka na takich zasadach (tzn. korzystając z "pośrednictwa" T.F.) przeprowadzała transakcje od października 2014 r. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. spółka między innymi przeprowadzała transakcje zakupu towarów z E.2 S. Sp. z o.o. S.k. T. Sp. z o.o. L.3 s.c. o łącznej wartości przekraczającej 39 milionów złotych, które następnie sprzedała do T. s.r.o, L.4 s.r.o. i L. s.r.o., sprzedaż, w której pośredniczyła firma T.F. stanowiła około 31% łącznej sprzedaży spółki, sprzedaż kawy mielonej [...] 500 g, przez spółkę była większa o 664.082 szt. od sprzedaży krajowej głównego dystrybutora, sprzedaż kawy [...] 500 g - wielkość sprzedaży realizowanej przez dystrybutora w m-cu VIII 2015 r. na cały kraj wynosi zaledwie 48 sztuk, podczas gdy wielkości sprzedaży, która miała być realizowana przez Spółkę do czeskich firm wynosi 345.600 sztuk, sprzedaż kawy [...] 200 g była w VII 2015 r. o 262 sztuki większa niż sprzedaż realizowana przez dystrybutora na kraj, a w VIII 2015 r. odpowiadała 26,27 % obrotów krajowych dystrybutora, [...] - sprzedaż WDT w okresie od VII do VIII 2015 r. odpowiada 8,7 % obrotów krajowych dystrybutora.

Trudno zatem uznać, że spółka przez co najmniej 18 miesięcy, kupując i sprzedając artykuły spożywcze w ilościach przekraczających sprzedaż oficjalnych dystrybutorów (lub odpowiadających znaczącemu procentowi ich sprzedaży) od bliżej nieznanych podmiotów, korzystając z pośrednictwa krótko działającej firmy i ograniczając swój udział w tych transakcjach do przeładunku towaru, nie była świadoma, że transakcje te służyły w rzeczywistości wyłudzeniu podatku VAT.

Spółka nie dochowała należytej staranności przeprowadzając przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych.

Z zebranego bowiem materiału dowodowego wynika, że:

• w/w transakcje zakupu kawy nie miały w rzeczywistości miejsca,

• sprzedaż towarów na rzecz W. s.r.o. była pozorowana,

• T.F. nie świadczył w rzeczywistości usług agencyjnych.

Spółka E., jak już wskazano, jedynie pozorowała obrót towarem w celu wyłudzenia podatku VAT. Fakt ten potwierdzają też ustalenia dotyczące obiegu fakturowego w/w transakcji. W przedmiotowych transakcjach brały bowiem udział H. Sp. z o.o., W.3 Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. Z. Sp. z o.o. jest to podmiot, który pełnił w karuzeli podatkowej rolę znikającego podmiotu (a zatem nie odprowadzał on należnego podatku VAT). Natomiast H. Sp. z o.o. i W.3 Sp. z o.o. pełniły rolę buforów, czyli podmiotów mających jedynie uwiarygodnić tą transakcje. Zwrócić też należy uwagę, że w/w transakcje odbywały się w sposób analogiczny, do pozostałych transakcji przeprowadzonych z A.K., a zatem w sposób sztuczny zostały one wydzielone od pozostałych przeprowadzanych przez spółkę transakcji.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od firm: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.2, oraz P. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich i słowackiego podmiotu: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o., W. s.r.o., były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T.F., zakupu usług audytu od M.2 Sp. z o.o., a także usług transportowych zakupionych w firmie M.K.. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".

Odnośnie firmy E.2 organ II instancji wskazał, że firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Również spółka E. nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Natomiast z uzasadnienia decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wynika, że T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą [...]. Z kolei P. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (maszyn, urządzeń, środków transportu), a w momencie zawierania "transakcji" była spółką nowo utworzoną. Odnośnie natomiast ww. spółek zagranicznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że były one zaangażowane w oszustwa podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów. W związku z tym organ uznał, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Odnośnie usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.3 organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby w rzeczywistości T.F. świadczył usługi agencyjne. Zdaniem organu, wskazuje na to nie tylko fikcyjność ww. dostaw, lecz także rozbieżności pomiędzy zeznaniami T.F. i P.F. oraz pomiędzy ich zeznaniami, a wyjaśnieniami innych przesłuchiwanych w ramach tego postepowania i innymi dowodami w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. W pierwszej kolejności organ wskazał na skalę obrotu kawą, [...] i [...]em pomiędzy spółką, a ww. firmami. Z porównania bowiem danych polskich dystrybutorów ww. artykułów spożywczych z danymi sprzedaży spółki w ramach WDT wynika, że:

– kawa [...] 500 g, która była najczęściej sprzedawanym przez spółkę asortymentem towaru na WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. - wielkość sprzedaży realizowanej przez dystrybutora na cały kraj była nieporównywalnie niższa (o 772.848 szt.) od wielkości sprzedaży, która miała być realizowana przez spółkę, na WDT do czeskiej firmy F. s.r.o.,

– kawa [...] 250 g. - sprzedaż WDT spółki w marcu 2016 r. odpowiada 30.84 % obrotów krajowych dystrybutora za marzec i kwiecień 2016 r.,

– kawy [...] 500 g - sprzedaż WDT spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 26% obrotów krajowych dystrybutora,

– kawa [...] 200 g instant - sprzedaż WDT spółki w kwietniu 2016 r. odpowiada 4,18% obrotów krajowych dystrybutora w okresie marzec - kwiecień 2016 r.,

– [...] 100 g - sprzedaż WDT w marcu 2016 r. odpowiada 71,37 % obrotów krajowych dystrybutora w okresie marzec - kwiecień 2016 r.,

– [...] 350 g - sprzedaż WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 9,51% obrotów krajowych dystrybutora,

– [...] 400 g - sprzedaż WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. - 5,5 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora,

– [...] 600 g - sprzedaż WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 2,36% obrotów krajowych dystrybutora,

– [...] 750 g - sprzedaż WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. 12,73 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora.

Natomiast w przypadku [...] 630 g i 825 g - w ogóle nie było sprzedaży na kraj realizowanej przez dystrybutora, podczas gdy spółka realizowała sprzedaż do firmy czeskiej L. w łącznej wysokości 88.746 szt.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że uczestnictwo spółki w tych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka poza przyjęciem towaru, jego składowaniem w magazynie położonym w N. (maksymalnie kilka dni, bez rozpakowywania i w wydzielonej części magazynu) oraz jego wydaniem nie podejmowała żadnych czynności (poza formalnymi) związanymi z przeprowadzonymi transakcjami. Spółka nie angażowała też własnych środków finansowych przeprowadzając te transakcje, gdyż zapłatę za towar otrzymywała z góry, przy czym jak można stwierdzić na podstawie dokumentacji bankowej następowało to z rachunków należących do banków polskich w złotówkach. Ponadto miała też mieć zapewnioną marżę 4% od przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał również, że spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Z zeznań M.M. i U.M. wynika bowiem, że po przekazaniu danych kontrahentów przez T.F. pracownicy spółki mieli weryfikować czy są oni czynnymi podatnikami VAT oraz P.M. z M.2 Sp. z o.o. miał wykonywać audyt u kontrahentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, aby spółka rzeczywiście starała się ustalić, czy jej kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakichkolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych.

W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych czynności weryfikacyjne w tych podmiotach miał wykonać (zgodnie z zeznaniami członków zarządu) P.M. z M.2 Sp. z o.o. Jednak z przekazanej przez spółkę umowy podpisanej z M.2 wynika, że spółka ta miała zajmować się pozyskiwaniem nowych klientów. Z kolei z przekazanych przez spółkę faktur mających dokumentować usługi audytu, wynika, że P.M. przeprowadził audyt w F. s.r.o. i W. s.r.o. (faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. i [...] z dnia 18 lutego 2016 r). Natomiast M.D. (osoba odpowiedzialna za WDT w spółce) zeznała, że audyt firm zagranicznych wykonywał T.F. i P.F. i nie ma wiedzy żeby jakaś inna firma zewnętrzna wykonywała audyt w firmach zagranicznych. Organ zwrócił też uwagę, że M.2 Sp. z o.o. nie jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się przeprowadzaniem audytów, oraz, że czynności które miał podejmować P.M. w rzeczywistości nie były nastawione na ustalenie czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą rzetelną działalność gospodarczą. Jak bowiem wskazał przeprowadzany przez niego audyt miał trwać zaledwie 1 godzinę i obejmować oględziny siedziby, magazynu, wykonanie zdjęć i pozyskanie dodatkowych informacji od osób z nimi związanych. Zdaniem organu, trwające zaledwie 1 godzinę czynności trudno uznać za audyt.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się R. S.A. w N. składając skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. rażące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia m.in. dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dwa dni po upływie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, a spowodowało:

a) pominięcie stanowiska podatnika przedstawionego pismem z dnia 21 lutego 2022 r. oraz wyrażonych w nim wniosków dowodowych,

b) instrumentalne potraktowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

c) zlekceważenie sensu i celu instytucji przewidzianej w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa,

d) uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, w której strona nie miała możliwości wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów, co sumarycznie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego;

2) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie żądania strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo iż przedmiotem dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że wywołało obrazę:

a) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

b) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na prowadzeniu wywodu w decyzji wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że znacząco utrudniło realizację prawa Podatnika do obrony poprzez:

a) brak jednoznacznego sformułowania kategorii zarzutów stawianych podatnikowi,

b) prowadzenie wywodu zaprezentowanego w decyzji w sposób znacznie utrudniający ustosunkowanie się do jej ustaleń,

c) niewyznaczenie granicy pomiędzy zarzutami stawianymi stronie, a zarzutami stawianymi innym uczestnikom obrotu i w efekcie przypisywanie podatnikowi odpowiedzialności za działania i zaniechania odrębnych od niego, a często całkowicie mu nieznanych podmiotów gospodarczych,

d) uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż podatnik, podczas gdy spółka nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań;

4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzoru nad przebiegiem dostaw, rozliczeń, i kontaktów z tymi kontrahentami, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy teza ta jest wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na:

a) uznaniu, że skala obrotu w zakwestionowanych transakcjach, w porównaniu ze skalą obrotu polskich dystrybutorów, wspiera ww. stanowisko Dyrektora, podczas gdy:

• skala obrotu polskich dystrybutorów była spółce nieznana zarówno w dacie przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, jak również długo po nich,

• zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji porównanie jest nieadekwatne, wybiórcze i nierzetelne;

b) przyjęciu, że uczestnictwo spółki w zakwestionowanych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a rola spółki w zakwestionowanych transakcjach ograniczała się do przeładunku towaru, pomimo że Spółka w zakwestionowanych transakcjach:

• podejmowała typowe działania gospodarcze, które podejmowała i podejmuje w transakcjach niezakwestionowanych,

• angażowała typowe dla swojej działalności gospodarczej siły i środki,

• uzyskiwała rynkową marżę;

c) zajęciu stanowiska, że w stanie faktycznym miało miejsce rzekome utajnianie prowadzenia działalności handlowej związanej z WDT, podczas gdy okoliczności tego aspektu aktywności gospodarczej spółki były powszechnie znane i nie były w żaden sposób ukrywane;

d) przyjęciu, że spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów, podczas gdy:

• podejmowano szereg zabiegów mających na celu wyeliminowanie możliwości mimowolnego uwikłania Spółki w oszustwo podatkowe, które były kilkukrotnie przedstawiane w toku dotychczasowego postępowania,

• mimo krytyki rozwiązań obowiązujących w spółce Dyrektor nie wskazał, jakie działania winna podjąć spółka, aby uniknąć uwikłania w zakwestionowane transakcje,

• Dyrektor dokonał tej oceny z perspektywy lutego 2022 r., podczas gdy winien przyjąć perspektywę marca i kwietnia 2016 r.,

• pominięto fakt, że spółka nie dysponowała i nie dysponuje możliwościami weryfikacyjnymi właściwymi organom podatkowym,

• Dyrektor skoncentrował się próbie odnalezienia rzekomych luk w procedurze stosowanej w spółce, przy czym zignorował szereg zabiegów weryfikacyjnych podejmowanych przez Spółkę, które odpowiadały Metodyce opublikowanej przez Ministerstwo Finansów,

• podmioty, co do których zastrzeżenia przedstawia Dyrektor były jeszcze przez długi czas po przeprowadzeniu transakcji legitymizowane przez administrację skarbową jako podmioty rzetelne,

• przy ocenie poziomu należytej staranności, jakiej była zobowiązana dochować Spółka nie wzięto pod uwagę m.in. tego, że:

– Ministerstwo Finansów nie wydało względem towarów z segmentu FMCG listów ostrzegawczych,

– bliźniacze transakcje były wcześniej kontrolowane przez organy podatkowe, a weryfikacje te nie ujawniły nieprawidłowości i utwierdziły spółkę w legalności podejmowanych działań handlowych;

e) całkowicie oderwanej od zgromadzonego materiału dowodowego ocenie współpracy spółki z pośrednikami;

f) korzystaniu z nierzetelnej analizy cen;

g) poczytywaniu typowych zachowań rynkowych w charakterze znamion udziału w oszustwie podatkowym, co było wynikiem braku rozpoznania wątków gospodarczych dotyczących rynku, na którym działała spółka;

5) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziła do odmowy prawy do odliczenia VAT, a polegała na:

a) przyjęciu, że przedmiotem dostaw w łańcuchach transakcji zaprezentowanych w decyzji był ten sam towar, który "krążył" pomiędzy oznaczonymi podmiotami, podczas gdy materiał dowodowy postępowania kontrolnego oraz uzasadnienie decyzji nie wskazują na te okoliczności,

b) uznaniu, że materiał dowodowy zgromadzony względem innych uczestników obrotu uzasadnia, że spółka mogła zorientować się, że zakwestionowane transakcje odbywają się w ramach tzw. karuzeli podatkowej,

c) zakwalifikowaniu okoliczności niedotyczących podatnika, przypisanych spółce w oparciu o nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a także elementów wynikających z istoty prowadzenia działalności handlowej na rynku towarów spożywczych, jako świadczących o istnieniu oszustwa karuzelowego;

6) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a) wybiórcze podejście do zebranego materiału dowodowego polegające na przyznaniu istotnej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść spółki przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu kwestii przemawiających na korzyść spółki,

b) stawianie tez i wyprowadzanie wniosków, które prowadzą do przedstawienia Spółki jako podmiotu zaangażowanego w oszustwo podatkowe na skutek niedochowania należytej staranności, podczas gdy rzeczone tezy i wnioski nie znajdują oparcia w materiale dowodowym lub są skutkiem nierzetelnego zestawienia danych, którymi dysponuje organ,

c) kwalifikowanie jako okoliczności wskazujące na niedochowanie należytej staranności okoliczności, które o nim nie świadczą,

co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT;

III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a stanowi konsekwencję ww. naruszeń przepisów postępowania, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktu wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy odmowy prawa do obniżenia podatku należnego pomimo, iż oceniany całościowo, zebrany materiał dowodowy postępowania nie potwierdza okoliczności, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę dla W. s.r.o., F. s.r.o., L. s.r.o. i C. s.r.o., które zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie warunki uznania rzeczonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione.

W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 551/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stwierdzając że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ II instancji ograniczył się w niej jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 848/23 uchylił w/w wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, przyjmując brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Podkreślono podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ, jako dający podstawę do uznania, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu (2,5 miesiąca) pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie nie wskazuje, że wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postepowania, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., i art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Pismem z dnia 14 października 2020 r. skarżąca została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Fakt ten miał miejsce rok i trzy miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań, z którymi bezpośrednio związane było postępowanie, a zatem niewątpliwie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono także treść postanowienia Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa [...] . Toczące się już w tej sprawie śledztwo dodatkowo uwiarygodnia konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia uzasadnione podejrzenia posiadał organ i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Włączenie wszczętego przez organ dochodzenia do prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa miało miejsce prawie 6-miesięcy przed terminem upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 września 2023 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

W konsekwencji przyjąć należy w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że w realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ, jako dający podstawę do uznania, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu (2,5 miesiąca) pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie nie wskazuje, że wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postepowania, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., i art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Pismem z dnia 14 października 2020 r. skarżąca została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Fakt ten miał miejsce rok i trzy miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań, z którymi bezpośrednio związane było postępowanie, a zatem niewątpliwie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono także treść postanowienia Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa [...]. Toczące się już w tej sprawie śledztwo dodatkowo uwiarygodnia konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia uzasadnione podejrzenia posiadał organ i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem bezzasadny.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż przeprowadzone przez spółkę R. transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od firm: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.2, oraz P. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich i słowackiego podmiotu: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o., W. s.r.o., były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T.F., zakupu usług audytu od M.2 Sp. z o.o., a także usług transportowych zakupionych w firmie M.K.. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej wskazać należy, że odnośnie firmy E.2 organy ustaliły, że firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Również spółka E. nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o. w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wynika, że T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą [...]. Z kolei P. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (maszyn, urządzeń, środków transportu), a w momencie zawierania "transakcji" była spółką nowo utworzoną. Odnośnie natomiast ww. spółek zagranicznych były one zaangażowane w oszustwa podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów. W związku z tym przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Odnośnie usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.3 materiał dowodowy nie potwierdza, aby w rzeczywistości Tomasz podmiot ten świadczył usługi agencyjne. Zdaniem organu, wskazuje na to nie tylko fikcyjność ww. dostaw, lecz także rozbieżności pomiędzy zeznaniami T.F. i P.F. oraz pomiędzy ich zeznaniami, a wyjaśnieniami innych przesłuchiwanych w ramach tego postepowania i innymi dowodami w sprawie.

Organy wskazały na okoliczności potwierdzające, że w niniejszym stanie faktycznym miało miejsce oszustwo karuzelowe, a to charakter międzynarodowy oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, odwrócony łańcuch handlowy - obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowo utworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera", występowanie "odwróconego łańcucha płatności", tzn. dokonywanie szybkich płatności w formie przedpłat lub najpóźniej w momencie realizacji dostawy, towary są oferowane w dużych ilościach, towary mają wysoką wartość, a ich cena jednostkowa na niektórych etapach obrotu osiąga poziom niższy od ceny rynkowej, uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"), towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa), obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów), brak zgromadzonych zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników, nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Ponadto niektóre z krajowych podmiotów "buforów" występujących w ujawnionych łańcuchach dostaw umiejscowione były w łańcuchach transakcji w takim miejscu, że ciąg tych transakcji układał się w krąg podmiotów typowy dla obrotu karuzelowego.

Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. Organy wskazały na skalę obrotu kawą, [...] i [...] pomiędzy spółką, a ww. firmami. Z porównania bowiem danych polskich dystrybutorów ww. artykułów spożywczych z danymi sprzedaży spółki w ramach WDT wynika, że wielkość sprzedaży realizowanej przez dystrybutora na cały kraj była nieporównywalnie niższa od wielkości sprzedaży, która miała być realizowana przez spółkę na WDT, a uczestnictwo spółki w tych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Poza przyjęciem towaru, jego składowaniem w magazynie położonym w N. (maksymalnie kilka dni, bez rozpakowywania i w wydzielonej części magazynu) oraz jego wydaniem nie podejmowała żadnych czynności (poza formalnymi) związanymi z przeprowadzonymi transakcjami. Spółka nie angażowała też własnych środków finansowych przeprowadzając te transakcje, gdyż zapłatę za towar otrzymywała z góry, przy czym jak można stwierdzić na podstawie dokumentacji bankowej następowało to z rachunków należących do banków polskich w złotówkach. Ponadto miała też mieć zapewnioną marżę 4% od przeprowadzonych transakcji.

Spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Z zeznań M.M. i U.M. wynika, że po przekazaniu danych kontrahentów przez T.F. pracownicy spółki mieli weryfikować czy są oni czynnymi podatnikami VAT oraz P.M. z M.2 Sp. z o.o. miał wykonywać audyt u kontrahentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, aby spółka rzeczywiście starała się ustalić, czy jej kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakichkolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych.

W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych czynności weryfikacyjne w tych podmiotach miał wykonać (zgodnie z zeznaniami członków zarządu) P.M. z M.2 Sp. z o.o. Jednak z przekazanej przez spółkę umowy podpisanej z M.2 wynika, że spółka ta miała zajmować się pozyskiwaniem nowych klientów. Z kolei z przekazanych przez spółkę faktur mających dokumentować usługi audytu, wynika, że P.M. przeprowadził audyt w F. s.r.o. i W. s.r.o. (faktura nr [...]z dnia 30 grudnia 2016 r. i [...] z dnia 18 lutego 2016 r). Natomiast M.D. (osoba odpowiedzialna za WDT w spółce) zeznała, że audyt firm zagranicznych wykonywał T.F. i P.F. i nie ma wiedzy żeby jakaś inna firma zewnętrzna wykonywała audyt w firmach zagranicznych. Organ zwrócił też uwagę, że M.2 Sp. z o.o. nie jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się przeprowadzaniem audytów, oraz, że czynności które miał podejmować P.M. w rzeczywistości nie były nastawione na ustalenie czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą rzetelną działalność gospodarczą. Jak bowiem wskazał przeprowadzany przez niego audyt miał trwać zaledwie 1 godzinę i obejmować oględziny siedziby, magazynu, wykonanie zdjęć i pozyskanie dodatkowych informacji od osób z nimi związanych. Zdaniem organu, trwające zaledwie 1 godzinę czynności trudno uznać za audyt.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też, że skarżąca podejmowała działania mające na celu weryfikację kontrahentów. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakiekolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników odpowiedzialnych za zakupy towarów przez Skarżącą, były to podmioty im nieznane, za wyjątkiem L.3 s.c., od której Skarżąca sporadycznie miała kupować herbatę. W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych zebrane dowody nie potwierdziły aby T.F., bądź spółka M.A przeprowadziła ich weryfikację.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur mających potwierdzać, że kupowała usługi weryfikacji swoich kontrahentów. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że brak jest umowy zlecającej czynności audytu, które miał wykonywać P.M. w imieniu spółki M.2, za taką bowiem trudno uznać umowę pozyskiwania nowych klientów, zwłaszcza, że pozyskiwaniem nowych klientów miał zajmować się T.F.. P.M. nie posiadał nawet podstawowej wiedzy na temat zagranicznych kontrahentów, a w przypadku kontrahentów krajowych zeznał wprost, że ich nie weryfikował i nie zna. Z kolei przedstawione zdjęcia i inne dokumenty nie potwierdzają, aby zostały one sporządzone na podstawie rzeczywiście wykonanych czynności weryfikacyjnych.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadków M.D., A.D., czy P.M. jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zważywszy na okres, którego dotyczy postepowanie, brak jest podstaw do kreowania zarzutu dotyczącego niewykreślenia nierzetelnych podatników z rejestru podatników VAT. Rzeczony wykaz prowadzony jest wszak dopiero od 2019 r.

Chybiony jest także zarzut błędnej kalkulacji cen towarów przyjętej przez organy dla zobrazowania skali obrotu tymi towarami realizowanymi przez skarżącą w relacji do innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Bazowały one bowiem na informacjach pozyskanych od producenta, bądź na danych przekazanych przez skarżącą.

Nie doszło do naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dwa dni po upływie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i pominięcia stanowiska podatnika przedstawionego pismem z dnia 21 lutego 2022 r. oraz wyrażonych w nim wniosków dowodowych. Zgodzić należy się z organem, że w piśmie tym skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, ani środków dowodowych rzutujących na wynik sprawy. Dotyczy to także wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie był przydatny dla rozstrzygnięcia.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktu wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tudzież art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy odmowy prawa do obniżenia podatku należnego pomimo, iż oceniany całościowo, zebrany materiał dowodowy postępowania nie potwierdza okoliczności, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie może być także mowy o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę dla W. s.r.o., F. s.r.o., L. s.r.o. i C. s.r.o., które zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazany w nich usługodawca w ogóle nie wykonał usługi, a podmiot ten wystawiał jedynie fikcyjne faktury.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)