Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1068/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pismem 23 marca 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej jako "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji opisano zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT.

Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, niezabudowanej o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w S. , województwo [...] , powiat [...] , gmina K. , stanowiącej działkę gruntu nr [...] (Obręb S. , [...] ) (dalej: "Nieruchomość"; "Działka"), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] .

Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w K. z [...] kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego wsi K. , K. , S. , określony został teren, na którym jest położona przedmiotowa Nieruchomość jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem "RP" (dalej: "MPZP Nieruchomości"). Stosownie do treści ustaleń szczegółowych zawartych w MPZP Nieruchomości, dla terenów oznaczonych na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określonych symbolem "RP", jako funkcję podstawową wskazuje się uprawy rolne, zaś jako funkcję uzupełniającą - zabudowę siedliskową.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Działka jest niezagospodarowana i nieogrodzona. Teren Działki stanowi ściernisko po uprawach rolnych.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży z [...] lipca 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonaniu transakcji.

Od chwili nabycia Działki Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT (dalej: "Nabywca"). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, transakcja sprzedaży Nieruchomości ma zostać przeprowadzona poprzez zawarcie umowy przedwstępnej z obowiązkiem zapłaty zaliczki lub zadatku, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. Celem określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości dla potrzeb sprzedaży, Wnioskodawca zlecił niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie Operatu szacunkowego.

W związku z tym Spółka stawia pytanie: Czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u."?

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Uzasadniając stanowisko Spółka podnosi, że przy ocenie, czy Nieruchomość stanowi teren budowlany, kluczowa jest analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP Nieruchomości .

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży w MPZP Nieruchomości oznaczona została jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem "RP". Wnioskodawca podkreślił, iż w Ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz w pozostałych, obowiązujących przepisach prawa nie określono definicji legalnej siedliska czy też działki siedliskowej. Pojęcie to zostało wypracowane przez judykaturę - jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 1969 r. (sygn. akt III CZP 12/69), działką siedliskową jest działka stanowiąca grunt rolny pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i stanowiąca część tego gospodarstwa, wobec czego podlegająca kryteriom przewidzianym dla gruntów rolnych, a nie działek budowlanych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie umiejscowienia zabudowy siedliskowej na gruncie przeznaczonym pod uprawy rolne nie powinno skutkować określeniem Nieruchomości jako terenu budowlanego. Na gruntach rolnych, na których można tworzyć lub powiększać gospodarstwo rolne, co do zasady (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa), istnieje możliwość, w razie takiej potrzeby, lokalizacji i budowy siedliska gospodarczego. Nieruchomość Wnioskodawcy jest gruntem rolnym niezabudowanym i w taki sposób powinna być rozpatrywana pod kątem sposobu opodatkowania podatkiem VAT transakcji jej sprzedaży. Nie można bowiem uznać, że dany grunt jest jednocześnie terenem rolnym i terenem budowlanym. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] maja 2015 r. o sygn. [...],.

Spółka również podkreśla, że MPZP Nieruchomości w jednoznaczny sposób określa podstawowe przeznaczenie Działki. Zgodnie z treścią aktu prawa miejscowego funkcją podstawową terenu są uprawy rolne. Nieruchomość jest więc działką rolną, a nie działką budowlaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki rolnej oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem R powinna być traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki związane z produkcją rolną. W ocenie Wnioskodawcy potwierdza to ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. Zdaniem sądów administracyjnych, jeżeli podstawowym przeznaczeniem danego terenu są uprawy rolne, to pod takim kątem dany teren powinien być rozpatrywany w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. DKIS przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zdaniem organu, przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. W świetle przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę".

Wobec powyższego organ wywodzi, że Nieruchomość, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem RP - stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w rezultacie, planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego tej Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] , będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

2.1. W skardze do Sądu Spółka wnioskuje o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych regulacji, polegających na uznaniu, że. nieruchomość gruntowa położona w S. , stanowiąca działkę gruntu nr [...] (Obręb S. , [...]) stanowi działkę budowlaną, mimo że jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone jest jako "RP", gdzie jako funkcję podstawową wskazuje się uprawy rolne, co w doprowadziło do uznania, że dostawa niezabudowanej nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.", poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do przedstawionych stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu w Interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu jest zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

5. Skarga jest zasadna. Spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, iż dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Przepisy dla ustalenia istnienia zwolnienia podatkowego transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej nakazują więc oceniać przeznaczenie tego gruntu podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy. Przy ocenie, czy nieruchomość stanowi teren budowlany, kluczowa jest analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości.

W orzecznictwie NSA wypracowane zostało stanowisko (wyrok z 10 listopada 2021 r., sygn. akt. I FSK 575/18; wyrok z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; wyrok z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15; wyrok z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15; wyrok z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13), że kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu. "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym, uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają." - wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt. I FSK 575/18. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I FSK 1033/19, który wskazał, że "Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 VATU, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (...)".

7. 1. Podzielając powyższe oceny judykatury, także w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy przyjąć, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje więc zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. A contrario dostawa nieruchomości innych niż tereny niezabudowane lub stanowiących tereny niezabudowane i jednocześnie budowlane nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Jeżeli podstawowym przeznaczeniem danego terenu są uprawy rolne, to pod takim kątem dany teren powinien być rozpatrywany w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

7.2. Przenosząc powyższe poglądu na realia faktyczne niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży w MPZP Nieruchomości oznaczona została jako teren upraw rolnych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, określony symbolem "RP".

Nie ma legalnej definicji zabudowy siedliskowej. Jak trafnie zaznacza Skarżąca, pojęcie to zostało wypracowane przez judykaturę - jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 1969 r. (sygn. akt III CZP 12/69), działką siedliskową jest działka stanowiąca grunt rolny pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i stanowiąca część tego gospodarstwa, wobec czego podlegająca kryteriom przewidzianym dla gruntów rolnych, a nie działek budowlanych.

Dopuszczona zabudowa siedliskowa nie determinuje przeznaczenia nieruchomości, która w MPZP ma zasadnicze, podstawowe przeznaczenie jako uprawy rolne. Siedlisko jako miejsce do zamieszkania jest budynkiem lub zespołem budynków i budowli np. związanych z produkcją rolną. Zasadniczą istotą siedliska jest umożliwienie osiedlenia się na gruncie rolnym jego właściciela lub użytkownika.

7.3. Jak wyjaśnia internetowy Słownik Języka Polskiego PWN "dopuszczalny to dozwolony, tolerowany w jakiejś sytuacji pod jakimś warunkiem". Zabudowa siedliskowa została "dopuszczona", a więc takie określenie wskazuje na subsydiarność, dodatkowość takiej zabudowy. Nie używa się dookreślenia, że zabudowa na gruncie rolnym jest dopuszczona, gdyby zabudowa miała być zasadniczym przeznaczeniem nieruchomości. Zabudowa przedmiotowej nieruchomości jest dopuszczalna, ale pod takim warunkiem, że będzie to zabudowa siedliskowa, żadna inna. Zwykle siedlisko pobudowane na gruncie rolnym kreuje gospodarstwo rolne. Inna zabudowa przedmiotowej nieruchomości niż siedliskowa nie jest dopuszczalna i dozwolona przez MPZP. W ocenie Sądu z treści MPZP nie wynika dopuszczalność całościowego zabudowania nieruchomości lub zabudowania większości jej areału, przez np. wybudowanie tam np. osiedla mieszkaniowego lub budowli o przeznaczeniu gospodarczym innym niż związane z użytkowaniem gruntów rolnych. Nie jest więc dozwolone zabudowanie przedmiotowej nieruchomości pozbawiające jej funkcji upraw rolnych.

7.4. Dopuszczalność budowy siedliska na gruncie przeznaczonym pod uprawy rolne nie uprawnia kwalifikacji Nieruchomości jako terenu budowlanego. Dopuszczalność budowy siedliska nie zmienia podstawowej funkcji terenu jakim jest jego uprawa rolna. Na gruntach rolnych, na których można tworzyć lub powiększać gospodarstwo rolne, co do zasady (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa), istnieje możliwość, w razie takiej potrzeby, lokalizacji i budowy siedliska gospodarczego. Sporna nieruchomość jest zasadniczo terenem rolnym, a więc nie może być jednocześnie terenem budowlanym.

Nadto oznaczenie "RP" w MPZP było stosowane w dacie uchwalania tego planu w kwietniu 2003 r. jako oznaczenie gruntów rolnych bez prawa zabudowy. Obecnie symbol R nadal oznacza grunty związane z rolnictwem.

8. 1. Zdaniem DKIS sporne zwolnienie przysługuje "względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp." DKIS nie rozwinął tego skrótu "itp.", ale z wywodu organu wynika, że ten skrót nie ma żadnego rozwinięcia skoro - wedle wywodów organu - dopuszczalność jakiejkolwiek zabudowy nieruchomości czyni z niej teren budowalny, a więc znosi możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

DKIS uważa, że: "Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę." Organ wywodzi, że dopuszczalność budowy siedliska czyni nieruchomość gruntem przeznaczonym pod zabudowę, a więc terenem budowalnym.

W istocie z wywodu organu wynika, że tylko sprzedaż takich gruntów jak rolne i leśne, wobec których istnieje zakaz podbudowania na nich czegokolwiek korzystałaby ze zwolnienia. Wywód organu zmierza do niedopuszczalnego zawężenia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

8.2. Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. posługuje się zwrotem "grunty przeznaczone pod zabudowę", który to zwrot organ błędnie utożsamia z gruntami o dopuszczalnej zabudowie. Istnieje zasadnicza różnica między pojęciem "przeznaczenia" gruntu pod zabudowę a "dopuszczalnością" jego zabudowania w ściśle określnym sposób (siedliskiem). Znaczenie pojęcia "dopuszczalność" wyjaśniono powyżej. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN pojęcie "przeznaczenia" wyjaśnia, jako "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy".

Otóż przedmiotowa nieruchomość wedle MPZP nie jest przeznaczona, zakwalifikowana funkcjonalnie - wbrew wywodom organu - pod zabudowę. Zabudowa siedliskowa jest jedynie dopuszczalna, dozwolona, tolerowana, ale celem i przeznaczeniem nieruchomości jest jej rolne uprawianie, a więc MPZP rozpoznaje ją jako grunt rolny a nie budowalny, i tak powinien wywieść też organ.

9. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych regulacji, polegających na uznaniu, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi działkę budowlaną, mimo że jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone jest jako uprawy rolne, a zabudowa siedliskowa jest jedynie dopuszczalna, co nie zmienia przeznaczenia nieruchomości.

Uprawnia to Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. To naruszenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

10. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do przedstawionych stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu w Interpretacji. Tę grupę zarzutów Sąd odczytuje jako akcesoryjne w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Organ w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Organ nie pominął elementów stanu faktycznego, ale ich wagę i wzajemne relacje ocenił inaczej niż Skarżąca.

Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia stanowiska organu. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Brak jest podstaw do twierdzenia Skarżącej, że Organ wydając interpretację naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikający z niej obowiązek rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób oraz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołana przez Stronę interpretacja, ponieważ wydana została w odniesieniu do indywidualnego opisu sprawy. W związku z tym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanej przez Stronę interpretacji zamyka się w obrębie sprawy, dla której została wydana.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).