Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 715/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 4, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.4251.20.2023.KP w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wydał wobec L.B. decyzję z 2 stycznia 2023 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. należności na majątku podatnika.

Decyzja wysłana została za pośrednictwem operatora pocztowego na adres zamieszkania, tj. ul. Z., [...] B. i uznana za doręczoną w dniu

26 stycznia 2023 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 16 lutego 2023 r. L.B. złożył odwołanie.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor wskazał, że w dniu 11 stycznia 2023 r. podjęta została próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika, a z powodu niemożności doręczenia korespondencji w tym dniu pozostawiono ją w placówce pocztowej w B. na okres 14 dni. W dniu 19 stycznia 2023 r. podjęta została druga próba doręczenia korespondencji i w konsekwencji drugie awizowanie przesyłki. Wobec nie podjęcia przesyłki zawierającej decyzję, z dniem 26 stycznia 2023 r. należało uznać decyzję Naczelnika za doręczoną. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upływał 9 lutego 2023 r., a skoro odwołanie zostało nadane na poczcie 16 lutego 2023 r., to oznacza, że wniesiono je po upływie wymaganego terminu. Obowiązkiem organu było zatem wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy przeanalizował jednocześnie to, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji (także w trybie doręczenia zastępczego) i stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem P. S.A., potwierdziło prawidłowość podjętych działań związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez stronę oświadczeń B.S. i M.K. organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym dowody z oświadczeń czy zeznań świadków, jak też oświadczenia i zeznania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu - tym bardziej, że w niniejszej sprawie świadkami poświadczającymi argumenty dotyczące wadliwości doręczenia przesyłki są osoby zależne od podatnika finansowo. Organ stwierdził, że dowód z oświadczenia strony czy świadka jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego. Tymczasem w niniejszej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka listowa zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana i pozostawiona do dyspozycji podatnika w placówce pocztowej przez wymagany okres 14 dni.

Jeśli chodzi natomiast o zapis z monitoringu Dyrektor zauważył, że przedłożony nośnik danych zawiera pliki video stanowiące zapis z dwóch kamer. Zapis ten nie jest ciągły, lecz podzielony na 872 pliki, przy czym występują liczne przerwy w nagraniu pomiędzy poszczególnymi plikami. Z przedłożonego zapisu monitoringu nie sposób wywieźć wniosku o nieprawidłowościach związanych z doręczeniem przesyłki listowej.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego L.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z § 4 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że w sprawie zastosowanie powinna znaleźć fikcja doręczenia Podatnikowi Decyzji Zabezpieczającej wskutek niepodjęcia przez niego przesyłki pocztowej, która była dwukrotnie awizowana w dniu 11 stycznia 2023 r. oraz 19 stycznia 2023 r., a następnie zwrócona do nadawcy dnia 27 stycznia 2023 r., podczas gdy Podatnik wykazał, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, że w rzeczywistości czynności mające na celu doręczenie mu Decyzji Zabezpieczającej nie miały miejsca, a zatem Decyzja Zabezpieczająca nie została dwukrotnie awizowana, w związku z czym do fikcji doręczenia nigdy nie doszło.

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że pod adresem zamieszkania Skarżącego w miejscu do pozostawiania korespondencji, zostały pozostawione dwa zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki listowej poleconej, a w konsekwencji, nieuzasadnione zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej, której warunkiem skuteczności jest dwukrotne pozostawienie zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata, podczas gdy z dowodów przedstawionych przez Skarżącego jednoznacznie wynika, że nie doszło do dwukrotnej awizacji przesyłki, a w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby fakt, że takie awizo zostało złożone - jest wręcz przeciwnie, materiał wideo potwierdza, że awizo nie zostało złożone;

3) art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionych przez Skarżącego dowodów dokonaną w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania uznanie, że:

• Oświadczenia złożone przez Skarżącego oraz świadków (przez Pana M.K. oraz Panią B.S.) stanowią wyłącznie dowody posiłkowe, w związku z czym nie można im przypisać zasady pełnego obiektywizmu;

• Pan M.K. oraz Pani B.S. są osobami zależnymi finansowo od Skarżącego, w związku z czym oświadczenia złożone przez te osoby nie mogą być dowodami w sprawie;

• Materiał z monitoringu jest podzielony na 872 pliki, w związku z czym nie można wywieść wniosku o nieprawidłowościach w doręczeniu, mimo iż na nagraniach dokładnie widać jakie czynności wykonuje listonosz przy doręczaniu przesyłek w dniu 11 stycznia 2023 r. oraz że dnia 19 stycznia 2023 r. nie stawił się pod wskazanym adresem;

• z okoliczności, że Skarżący oraz świadek Pani B.S. wskazali, że uważnie przeglądali zawartość skrzynki pocztowej i nie znaleźli awiza, nie wynika, że nie doszło do pozostawienia awiza, podczas gdy logicznym wnioskiem płynących z takiego stwierdzenia jest to, że osoby zajmujące się odbiorem korespondencji dbały o odbiór korespondencji i zachowywały w tym zakresie należytą staranność;

co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia nieuzasadnionych wniosków z tych dowodów i uznania, że nastąpiło dwukrotne pozostawienie awiz w skrzynce pocztowej pod adresem do doręczeń Skarżącego, gdy tymczasem prawidłowa ocena tych zeznań wskazuje, że: i) w skrzynce pocztowej pod adresem do doręczeń Skarżącego nie umieszczono żadnego z dwóch awiz, ii) skrzynka pocztowa była prawidłowo zabezpieczona i nie miały do niej dostępu osoby trzecie, iii) korespondencja w skrzynce była należycie i dokładnie sprawdzana przez osoby mające do niej dostęp;

4) art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych w zakresie pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej na niekorzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2).

Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie.

Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego po terminie, wymaga pewności organu nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Z akt sprawy wynika, że pierwszą próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika podjęto przy ul. Z. w B. w dniu 11 stycznia 2023 r.

W skrzynce pocztowej adresata pozostawiono wówczas zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w dniu

19 stycznia 2023 r. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 14 dni przechowywania jej w placówce pocztowej, w dniu 27 stycznia 2023 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy. Powyższe okoliczności znajdują swoje odzwierciedlenie w informacjach znajdujących się na kopercie zawierającej decyzję Naczelnika (k. 48 akt administracyjnych).

W tym miejscu, podobnie jak organ, należy wskazać, że w myśl art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez operatora wyznaczonego oraz wydruk potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pobrane samodzielnie z systemu teleinformatycznego operatora wyznaczonego służącego do nadawania rejestrowanych przesyłek pocztowych lub przekazów pocztowych mają moc dokumentów urzędowych. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest zatem dokumentem urzędowym i jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności), o ile tylko spełnia wymogi co do jego formy i treści oraz potwierdza fakt i datę doręczenia zgodnie z umieszczonymi nań danymi (domniemanie zgodności z prawdą).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ administracji. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (por. postanowienie NSA z dnia 30 czerwca 2022 r. II GZ 173/22, wyrok NSA z 24 maja 2023 r., II GSK 1303/22).

Skutkiem przyjętego domniemania jest to, że organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w zwrotnym poświadczeniu odbioru. Co oczywiste istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (tak wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14; z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2128/18 - publ. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pozyskał informacje od operatora pocztowego dokonującego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika.

Z odpowiedzi udzielonych przez P. wynika, że wskazana przesyłka w dniu 11 stycznia 2023 r. była awizowana, a sporządzone zawiadomienie doręczający pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej w B. przy ul. Z. Powtórne zawiadomienie pozostawiono także pod wskazanym adresem i miało to miejsce w dniu 19 stycznia 2023 r. Powyższe zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych przez listonosza doręczającego przesyłkę, który przyznał, że znany jest mu wskazany adres podatnika oraz, że dwukrotnie pozostawił zawiadomienie o nadejściu przesyłki - w dniu 11 i 19 stycznia 2023 r.

W ocenie Sądu, Dyrektor dysponował dowodami bezsprzecznie potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika. W tym zakresie z własnej inicjatywy przeprowadził postępowanie dowodowe. Jak już wskazywano zwrotne potwierdzenie odbioru ma status dokumentu urzędowego, co oznacza, że stwierdza zaistnienie opisanych w nim faktów i korzysta z domniemania prawdziwości oraz z domniemania zgodności z prawdą. Powyższe domniemania w stosunku do znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji oraz pism P. nie zostały skutecznie podważone.

Strona na okoliczność wykazania swoich twierdzeń o niedoręczeniu jej zawiadomienia o nadejściu przesyłki przedstawiła oświadczenia złożone zarówno przez siebie jak i swoich pracowników. Zawarte w oświadczeniach informacje nie podważają jednak domniemania doręczenia wynikającego z dokumentu urzędowego i stanowią ogólnikowe zaprzeczenie twierdzeniom o tym, że awiza zostały pozostawione w skrzynce pocztowej adresata.

Stanowisko skarżącego, że w dniu 11 stycznia 2023 r. nie otrzymał pierwszego awiza może zresztą budzić uzasadnione wątpliwości, jeśli uwzględnić, że w tym samym dniu pozostawiono inne zawiadomienie o nadejściu przesyłki, co potwierdza sam podatnik. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla twierdzenia, że listonosz zaniechał poinformowania podatnika o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z 2 stycznia 2023 r., skoro jednocześnie pozostawiał awizo informujące o innej przesyłce poleconej. W tej sytuacji, podstawą do uwzględnienia twierdzenia skarżącego o nieskuteczności doręczenia nie może być złożone oświadczenie, że nie otrzymał on awiza niepoparte żadnymi obiektywnymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r. II FSK 1020/17). Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, gdyż w każdej sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia zastępczego przez zwykłe oświadczenie, że nie otrzymała awiza (tak NSA w postanowieniu z dnia 21 listopada 2018 r. II OZ 1176/18).

Odnosząc się do zawartego w postanowieniu stwierdzenia o istnieniu zależności finansowej pomiędzy podatnikiem a osobami podpisującymi oświadczenia należy mieć na uwadze, że nie można wykluczyć, aby powiązania o charakterze osobistym czy finansowym mogły mieć wpływ na treść i jakość przekazywanych informacji. Istnienie tego rodzaju relacji może, jak wskazuje doświadczenie życiowe, mieć bowiem wpływ na proces podejmowania decyzji co do określonego sposobu postępowania czy też treść składanych oświadczeń wiedzy. Niemniej jednak należy podkreślić, że u podstaw zanegowania wartości dowodowej określonego zeznania czy oświadczenia, nie może leżeć tylko i wyłącznie fakt występowania określonych zależności, czy to personalnych, czy majątkowych. Jeżeli natomiast inne poczynione przez organ ustalenia wskazują na niewiarygodność twierdzeń o istnieniu określonych faktów, to okoliczność występowania takich relacji może mieć także znacznie dla oceny dowodu. Biorąc pod uwagę to, że informacje przekazane przez P. nie potwierdzają nieprawidłowości w zakresie doręczenia przesyłki nie można wykluczyć, że na treść oświadczeń złożonych przez M.K. i B.S. mogły mieć wpływ relacje istniejące pomiędzy tymi osobami a podatnikiem, co może poddawać w wątpliwość wiarygodność przestawionych dokumentów. Niezależnie od powyższego, dla zanegowania twierdzeń podatnika kluczowe znacznie ma jednak przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające z udziałem doręczającego przesyłkę operatora pocztowego. Wyjaśnienie przez organ okoliczności doręczenia przesyłki, nie doprowadziło tym samym do zanegowania domniemań wynikających z wystawionego dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, przeciwdowodu służącego obaleniu domniemania wynikającego z wystawionego dokumentu doręczenia przesyłki, nie mogły stanowić zaoferowane przez stronę zapisy z monitoringu. Przedstawiony przez stronę zapis został bowiem podzielony na 872 pliki, a pomiędzy poszczególnymi plikami nagrania występują liczne przerwy. Zapis z monitoringu nie dawał podstaw do stwierdzenia, że przy doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika, dopuszczono się nieprawidłowości.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że samo twierdzenie strony o braku awiza w skrzynce pocztowej, nie jest wystarczające do obalenia domniemania wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 Ordynacji podatkowej. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2021 r., sygn. akt III OZ 275/21, z 26 września 2023 r. III FZ 404/23). Nie poparte dowodami twierdzenia podatnika o nieotrzymaniu dokumentu awizo nie mogą natomiast podważyć prawidłowości dokumentu urzędowego, jakim jest prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru. Potwierdza ono fakt i datę doręczenia pism. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Domniemanie zgodności z prawdą może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywające. Z całą pewnością obalenie domniemania nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia o braku awizo.

W konsekwencji, prawidłowo w niniejszej sprawie uznano decyzję Naczelnika za doręczoną w dniu 26 stycznia 2023 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął więc 9 lutego 2023 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 16 lutego 2023 r. W związku z powyższym Dyrektor zgodnie z prawem stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy, jak stanowi art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w czternastym dniu od dnia doręczenia decyzji, stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi.

Mając na uwadze poczynione uwagi Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 150 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie, w jakim było to niezbędne dla ustalenia okoliczności dotyczących kwestionowanego przez stronę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z 2 stycznia 2023 r. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełnione zostały dyrektywy zawarte w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące organowi zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi też, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Jednocześnie wnioski, jakie zostały wyciągnięte przez organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów oraz dokonana ocena materiału dowodowego, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności.

Dodać należy, że organ nie dopuszcza się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w przekonaniu strony istnieją wątpliwości co do oceny ustalonych w sprawie faktów. Wskazana norma wyraźnie stanowi bowiem o usuwaniu wątpliwości natury prawnej, a zatem takich, które związane są z procesem wykładni przepisów prawa, a nie wątpliwości natury faktycznej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.