Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 717/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/636/2023/23156 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 11 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/636/2023/23156, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z pózn. zm.), dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania N S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 września 2023 r. nr [...] i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 6 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.141,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazując, iż obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych posiadają fundamenty, są wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, posiadają dach oraz są trwale związane z gruntem, a zatem w ocenie Spółki, obiekty te stanowią budynki, a nie budowle.

W dniu 11 września 2019 r. organ pierwszej instancji przeprowadził z udziałem przedstawiciela Spółki oględziny spornych kontenerów telekomunikacyjnych położonych na obszarze C.. Sporządzono dokumentację fotograficzną oraz dokonano pomiaru powierzchni kontenerów.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego A. N. dotyczącej kwalifikacji obiektów w postaci kontenerów telekomunikacyjnych.

Organ pierwszej instancji 19 maja 2022 r. przeprowadził oględziny z udziałem biegłego A. N..

Biegły ustalił, że pięć spornych kontenerów telekomunikacyjnych o numerach inwentarzowych: [...],[...],[...],[...],[...] to kontenery wolnostojące, są typowym produktem prefabrykowanym z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz z blachy trapezowej powlekanej, która stanowi pokrycie dachu i osłonę ścian. Podstawą każdego kontenera jest rama wykonana z kształtowników stalowych, powiązana z konstrukcją kontenera (dostarczana wspólnie z kontenerem). W dolnej części ścian podłużnych znajdują się uchwyty do podnoszenia kontenerów dla potrzeb transportu i ustawienia na fundamencie. Każdy kontener jest posadowiony za pośrednictwem ww. ramy na fundamencie ziemno-gruntowym, polegającym na wymianie do głębokości 1 m gruntu rodzimego na pospółkę żwirowo-piaskową ubitą warstwami co 30 cm. Ramy kontenerów nie są powiązane z fundamentem żwirowym. W kontenerach znajduje się wyposażenie technologiczne Spółki.

Reasumując, w oparciu o dokumentację z oględzin, a także dokumentację techniczną i budowlaną przedłożoną przez Spółkę, biegły 27 maja 2022 r. sporządził opinię, w której wskazał, że:

- kontenery stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- kontenery te nie są trwale związane z gruntem, ponieważ rama stalowa stanowiąca podstawę kontenera jest położona na fundamencie i nie jest w nim zakotwiona, co wynika z projektu technicznego tych kontenerów,

- kontenery będące przedmiotem opinii posiadają ściany oraz dach i wykonane są z wyrobów budowlanych, ale nie są na trwale związane z gruntem, a zatem nie są budynkami oraz obiektami małej architektury i w związku z tym zakwalifikowano je do budowli.

Oceniając zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji decyzją z 20 września 2023 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), dalej: P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

3. art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym ze wskazanej regulacji;

5. art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy decyzją z 11 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.141,00 zł.

Na wstępie, organ odwoławczy wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Następnie zwrócił uwagę, że Spółka, jako podstawę zwrotu nadpłaty podatku powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstaje nadpłata w rozumieniu art. 74 O.p., uznać należy nie tylko wyrok eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub zawierający jego określoną interpretację. We wniosku z 6 sierpnia 2019 r. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, którego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi w nim zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę - obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. Trybunał podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować, jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71), że odesłanie w u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast u.p.o.l. rozszerza definicję budowli o urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy ustalił, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem.

W ocenie organu odwoławczego, poza sporem pozostaje fakt, że kontenery posiadają przegrody budowlane oraz dach. Natomiast wątpliwości budziła ich "trwałość związania z gruntem".

Zdaniem organu odwoławczego, charakterystycznymi cechami, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować, jako trwale związany z gruntem, są m.in. oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu powoduje zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie można ich zakwalifikować do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Podstawowym dowodem na tę okoliczność są przeprowadzone oględziny oraz opinia biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej mocowane do stalowej ramy kontenerów (wyroby budowlane), stanowiącej element konstrukcyjny kontenerów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych. Obiekty posiadają dach. Wszystkie posiadają tę samą technologię posadowienia. Posadowione są na fundamencie ziemno-gruntowym. Ramy kontenerów nie są w żaden sposób przymocowane do fundamentu, a zatem nie są trwale połączone z gruntem. Dolna płaszczyzna ramy stalowej znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jej osadzenie, jak i przeniesienie w inne miejsce, nie wymaga wykonania prac ziemnych. Na tej podstawie biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Niezależnie od powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany, to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury, jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego, jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub brakiem takiego związania. Zdaniem organu odwoławczego, analiza gramatyczna przywołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że samonośny kontener telekomunikacyjny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest on budynkiem, a ze względu na swoją funkcję - nie jest również obiektem małej architektury. Stanowi więc on budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty. Organ pierwszej instancji odniósł się merytorycznie do rozpoznania wniosku złożonego przez Spółkę. Niemniej organ odwoławczy stwierdził, że kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego - w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) wniosek Spółki należało rozpoznać na zasadach ogólnych określonych w art. 75 O.p. i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym bardziej, że intencją Spółki było uzyskanie zwrotu błędnie wykazanego i zapłaconego w 2017 r. podatku od nieruchomości. Według Spółki na skutek błędnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania mogła powstać nadpłata, którą podatnik chciał odzyskać. Zarówno orzekając o odmowie zwrotu wnioskowanej nadpłaty, jak i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy przesądza o braku zasadności wniosku, jak i braku istnienia nadpłaty podatkowej. Tym samym więc materialnoprawny skutek obu tych rozstrzygnięć jest identyczny.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe uznanie kwoty nadpłaty określonej przez Spółkę we wniosku o jej zwrot zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji zasadnie odrzucił możliwość zakwalifikowania kontenerów do budynków. Już z tego powodu można było wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże organ odwoławczy uznał, że w celu usunięcia wszelkich wątpliwości dotyczących opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych należało również zbadać, czy sporne kontenery można zakwalifikować do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co uczynił w wydanej decyzji.

Końcowo organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1048/22, zapadły w stanie faktycznym i prawnym zbieżnym z występującym w sprawie, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Spółkę opartą o zarzuty i argumentację będącą odpowiednikiem treści odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie braku trwałości związania z gruntem spornych kontenerów.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek, a także błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

3. art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

5. art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ odwoławczy wyłożył pojęcie związania z gruntem, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest jedną z cech definiującej budynek, z pominięciem znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej, wyłożenie pojęcia trwałego związku z gruntem z pominięciem regulacji prawa budowalnego w istocie prowadzi do uznania, iż ten sam obiekt z perspektywy prawa budowlanego będzie uznany, jako obiekt trwale związany z gruntem, podczas gdy w sporach na gruncie u.p.o.l. traktowany będzie, jako obiekt tymczasowy, bowiem brak mu cechy trwałego związania z gruntem. W ocenie skarżącej, trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwale, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu oraz jego przeznaczenie powinny stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów, czy możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa, wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Dalej skarżąca wskazała, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 P.b. (a więc w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Art. 3 pkt 5 P.b. bowiem nie może być uznany za przepis jednoznacznie wskazujący obiekty kontenerowe, jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, gdyż część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwale związany z gruntem. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery, jako typ/rodzaj obiektu budowlanego podlegają zawsze opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej, w związku z posiadaniem przez kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 P.b. brak jest podstaw do kwalifikowania go, jako budowli na gruncie u.p.o.l. Obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego nie mieści się zdaniem skarżącej w żadnej ze zbiorczych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Podkreślono, iż tożsame wnioski płyną z opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, który na str. 14 rzeczonej opinii stwierdził, iż kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tejże ustawy. (opinia zawiera 13 stron - uwaga Sądu).

Skarżąca podniosła również, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia prawnego obejmującego analizę i wyjaśnienie podstawy prawnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ograniczył się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje. Nie wskazano ponadto dlaczego takie aspekty, jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa, nie decydują o trwałości związania z gruntem, jak również dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., uznano je za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej zwrócono uwagę, iż organ odwoławczy zignorował przesłaną przez skarżącą opinię biegłego sporządzoną przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, na okoliczność ustalenia cech technicznych i charakterystyki analogicznych obiektów pod kątem spełnienia przez nie cech budynku i budowli, w szczególności - spełnienia przez nie cechy trwałego związku z gruntem. W ocenie skarżącej, opinia ta stanowi istotny materiał dowodowy, który powinien podlegać weryfikacji organu. Organ odwoławczy jednakże całkowicie pominął wskazaną opinię, nie odnosząc się do przedstawionych w niej wywodów, wyjaśnień technicznych i płynących z niej wniosków, nie konfrontując ich z wywodami biegłego powołanego w niniejszej sprawie, ale też nie wskazując powodów, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności. Zatem zdaniem skarżącej, dowody zgromadzone w sprawie zostały potraktowane wybiórczo z przyjęciem dowodów uzasadniających tezę o konieczności opodatkowania spornych obiektów w wyższej wysokości i całkowitym pomięciem, bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy, dowodów przeciwnych. W ocenie skarżącej, działanie takie pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą budowania zaufania oraz przekonywania.

Skarżąca poniosła, iż opinia biegłego, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcia, budzi szereg wątpliwości. Zasadniczym mankamentem tejże opinii jest niewyjaśnienie, z jakich powodów, w ocenie biegłego, kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem. Powyższe niedostatki opinii wskazują przede wszystkim na konieczność uzyskania od biegłego szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie, co organ z urzędu powinien dostrzec, aby skutecznie powołać się na twierdzenia przedstawione przez biegłego. Natomiast organy orzekające w przedmiotowej sprawie bezkrytycznie przyjęły wywody biegłego, co stanowi o naruszeniu przepisów procedury podatkowej. Ponadto skarżąca sformułowała dodatkowe pytania do biegłego w zakresie ustaleń faktycznych, na które nie otrzymała odpowiedzi. Bez tych wyjaśnień, w ocenie skarżącej, nie sposób wywieść, jakie wiadomości specjalne zostały wykorzystane w sporządzonej przez niego opinii i w jaki sposób wiadomości te znalazły "przełożenie" na konkluzje przedstawione w tej opinii.

Podkreślono także, że pomimo wymienienia w opisie kontenera wszystkich cech budynku, biegły doszedł do wniosku, iż ten nie jest budynkiem, gdyż nie zachodzi związek trwałego połączenia z gruntem. Biegły jednak nie przybliżył, jaki związek fundamentu z gruntem winien zachodzić, aby uznać, iż konstrukcja jest trwale z nim związana. Zdaje się, że techniczna możliwość demontażu obiektu sprowadza do owego wniosku. Prowadzi to jednak do dysonansu poznawczego w ocenie skarżącej, otóż kontenery będące przedmiotem postępowania, mimo możliwości ich demontażu, są posadowione na tyle trwale, że opierają się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Jest to kwestia faktu potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, tj. dokumentacją techniczną, okresowymi przeglądami kontenera dokonywanymi przez biegłych oraz faktem, iż w tym miejscu stoi od kilkunastu lat. Prowadzi to zatem do wniosku, iż biegły dopuścił się błędu logicznego non sequitur, tj. sformułował hipotezy, w których wniosek nie wynika z przesłanek, albo co najmniej równie zasadny jest wniosek odmienny.

Reasumując skarżąca wskazała, iż wady opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie zostały pominięte przez organ odwoławczy, który wnioski biegłego odnośnie opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości przyjął za podstawę swojej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwalifikacji prawnej kontenerów telekomunikacyjnych. Skarżąca we wniosku o zwrot nadpłaty wyraziła przekonanie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu wspomniane kontenery stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rację w sporze należało przyznać organowi odwoławczemu.

Wskazać należy, iż taki sam problem prawny rozpatrywany był w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz wyrażane jest w licznych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 37/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Gl 1201/23 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd powołał się także na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20; w Szczecinie z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20; w Opolu z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20; w Łodzi z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20); czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/23-I SA/Gl 1682/23.

Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, Sąd w składzie orzekającym przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną i częściowo posłuży się nią w dalszych rozważaniach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku, a organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z treści art. 74 pkt 1 O.p. wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Rozpoznając ten wniosek, w zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu, 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 O.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia

2021 r., sygn. akt I SA/Gl 37/21).

Pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 74a O.p. i art. 81b § 2a O.p. Jednakże organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego - w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) wniosek skarżącej należało rozpoznać na zasadach ogólnych określonych w art. 75 O.p. i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym bardziej, że intencją skarżącej było uzyskanie zwrotu błędnie wykazanego i zapłaconego w 2017 r. podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej na skutek błędnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania mogła powstać nadpłata, którą podatnik chciał odzyskać. Zarówno orzekając o odmowie zwrotu wnioskowanej nadpłaty, jak i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy przesądza o braku zasadności wniosku, jak i braku istnienia nadpłaty podatkowej. Tym samym więc materialnoprawny skutek obu tych rozstrzygnięć jest identyczny.

Organ odwoławczy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 4a O.p. i uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 20 września 2023 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. U.p.o.l. rozszerza definicję budowli o urządzenie budowlane.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności spornym było, czy kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem. Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji została sporządzona opinia przez biegłego posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń. Organ pierwszej instancji przeprowadził także oględziny pięciu kontenerów należących do skarżącej, przy udziale biegłego i w obecności pracownika Spółki.

Biegły ustalił, że pięć spornych kontenerów telekomunikacyjnych o numerach inwentarzowych: [...],[...],[...],[...],[...] to kontenery wolnostojące, są typowym produktem prefabrykowanym z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz z blachy trapezowej powlekanej, która stanowi pokrycie dachu i osłonę ścian. Podstawą każdego kontenera jest rama wykonana z kształtowników stalowych, powiązana z konstrukcją kontenera (dostarczana wspólnie z kontenerem). W dolnej części ścian podłużnych znajdują się uchwyty do podnoszenia kontenerów dla potrzeb transportu i ustawienia na fundamencie. Każdy kontener jest posadowiony za pośrednictwem ww. ramy na fundamencie ziemno-gruntowym, polegającym na wymianie do głębokości 1 m gruntu rodzimego na pospółkę żwirowo-piaskową ubitą warstwami co 30 cm. Ramy kontenerów nie są powiązane z fundamentem żwirowym. W kontenerach znajduje się wyposażenie technologiczne Spółki.

Reasumując, w oparciu o dokumentację z oględzin, a także dokumentację techniczną i budowlaną przedłożoną przez Spółkę, biegły 27 maja 2022 r. sporządził opinię, w której wskazał, że:

- kontenery stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- kontenery te nie są trwale związane z gruntem, ponieważ rama stalowa stanowiąca podstawę kontenera jest położona na fundamencie i nie jest w nim zakotwiona, co wynika z projektu technicznego tych kontenerów,

- kontenery będące przedmiotem opinii posiadają ściany oraz dach i wykonane są z wyrobów budowlanych, ale nie są na trwale związane z gruntem, a zatem nie są budynkami oraz obiektami małej architektury i w związku z tym zakwalifikowano je do budowli.

W ocenie Sądu zasadnie organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie informacji przedstawionych przez biegłego, których skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie organy samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjmując, iż kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem. Elementy konstytuujące normatywną definicję budynku są pojęciami prawnymi a zatem nie wymagają dowodzenia. Jednakże dokonanie ocen prawnych w tym względzie wymagało poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, co w tej sprawie miało miejsce.

Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kontener nie jest trwale związany z fundamentem, co wynika z tego, że spoczywa na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Każdy kontener można w każdej chwili ponieść i przenieść w inne miejsce.

Konsekwencją akceptacji przez Sąd treści uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 jest brak możliwości uwzględnienia zarzutów skarżącej, które pozostają w sprzeczności z treścią tego uzasadnienia. Na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że skarżąca wielokrotnie na poparcie swych twierdzeń powoływała się na orzeczenia sądów administracyjnych, jednakże co istotne wydanych przed podjęciem tej uchwały. Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw skarżącej: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).

Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17; z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16).

Z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy nie uwzględniły opinii biegłego złożonej przez skarżącą do akt sprawy.

Niemniej organ odwoławczy odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do opinii rzeczoznawcy budowlanego dr. inż. P. K. pn. "Ustalenie czy obiekt budowlany położony w O., przy ul. [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)". We wskazanej opinii rzeczoznawca stwierdził, że "obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej i spreparowanej technicznie platformie warstwowej. Platforma jest częścią składową kontenera, z którym stanowi całość techniczno- użytkową - praktycznie jest to podbudowa mająca na celu bezpieczne przeniesienie normowych obciążeń na grunt rodzimy, który pełni rolę fundamentu". W konsekwencji rzeczoznawca stwierdził, że obiekt jest trwale związany z gruntem. Jednakże organ odwoławczy nie podzielił treści tej opinii jak i stanowiska skarżącej, zaprezentowanego w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Poparciem tej tezy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3411/14, w którym skład orzekający uznał, że kontener posadowiony za sprawą masy własnej i siły grawitacji nie jest trwale związany z gruntem i nie jest budynkiem.

Sąd w pełni podzielił powyższe stanowisko organu odwoławczego.

Wskazać także należy, że opinia na którą powołuje się skarżąca podlegała ocenie przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach skarżącej. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 37/21 stwierdził, że: "opracowanie z maja 2019 r. dotyczy zupełnie innego obiektu budowlanego. W opinii tej rzeczoznawca budowlany wywiódł, iż dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Tymczasem założenie to zasadnie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji, które odwołując się do u.p.o.l oraz stosownego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo, a zarazem odmiennie od wskazanego rzeczoznawcy, zdefiniowały pojęcie "trwałego związania z gruntem". Wobec tego opinia biegłego na której treść powołuje się skarżąca nie miała wpływu na ocenę kontrolowanej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie została sporządzona opinia przez biegłego na zlecenie organu podatkowego. Opinia biegłego w zakresie, w którym dotyczy stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii technicznych charakteru związania obiektów z gruntem nie budzi wątpliwości co do jej poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych przez powołanego w sprawie biegłego. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są efektem odmiennego rozumienia pojęcia związania z gruntem, diametralnie różnego do tego jakie przyjęły organy podatkowe. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja techniczna i dokumentacja dotycząca eksploatacji kontenerów, przedłożone przez skarżącą. Dokumentacja techniczna została uwzględniona przez biegłego w opinii.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, z zastrzeżeniem uwag krytycznych wyrażonych wyżej w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener telekomunikacyjny za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (opubl. OTK-A 2023/59) orzekł w pkt 1: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w pkt 2: przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia tego stanowiska. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; z 10 października

2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie pojęcia budowli winna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09; z 13 grudnia

2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.