Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 478/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzję organu
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 327/09 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 oraz uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] w części dotyczącej okresu od stycznia do grudnia 2003 r. oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 lipca 2008 r., od nr [...] do nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 9050 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 327/09 oddalił skargę P. S.A. (dalej jako "Radio" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...], wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

1.2. Przedstawiając tok postępowania oraz stan faktyczny przyjęty przez te organy jako podstawę orzekania, sąd pierwszej instancji podał, że Radio będąc spółką radiofonii publicznej, o której mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 253 poz. 2531), uzyskiwało w latach 2002 i 2003 wpływy z tytułu abonamentu. W pierwotnie składanych przez Spółkę deklaracjach VAT wpływy abonamentowe były rozliczane jako wpływy ze sprzedaży zwolnionej z podatku.

1.3. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 694/07 Radio dokonało korekt deklaracji VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe dotyczące 2002 i 2003r. Spółka w oparciu o powyższe wyroki twierdziła, że wpływy z abonamentu w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie stanowiły też sprzedaży zwolnionej. Do złożonych korekt dołączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uzyskiwanie wpływów nie podlegających w ogóle opodatkowaniu, nie podlegało obowiązkowi wykazania w składanych deklaracjach VAT-7 oraz nie miało wpływu na strukturę sprzedaży przyjętą jako podstawa odliczania podatku naliczonego.

1.4. Decyzjami z dnia 18 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") określił Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2002r. (decyzja [...]), styczeń 2003r.( [...]), luty 2003r. ([...]), marzec 2003r. ([...]), kwiecień 2003 r. ([...]), maj 2003r. ([...]), czerwiec 2003r. ([...]), lipiec 2003r. ([...]), sierpień 2003. ([...]), wrzesień 2003r. ([...]), październik 2003r. ([...]), listopad 2003r. ([...]) i grudzień 2003 r. ([...]).

1.5. W uzasadnieniu decyzji wymiarowych organ uznał, że w złożonych korektach Spółka prawidłowo pomniejszyła kwoty sprzedaży zwolnionej o wpływy abonamentowe. W tym zakresie organ podzielił pogląd, że świadczenie przez Spółkę usług polegających na emisji programu radiowego, finansowanych ze środków publicznych tj. opłat abonamentowych, było działalnością misyjną, stanowiącą nieodpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz.54 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" , co w ogóle nie było objęte zakresem tej ustawy. Organ zauważył jednak, że dla prawidłowego rozliczenia podatku Spółka nie powinna była poprzestać jedynie na korekcie wysokości sprzedaży, ale uwzględnić również konieczność zmian po stronie zadeklarowanych wydatków.

1.6. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, w ocenie organu podatkowego, że w kontrolowanych okresach Spółka dokonywała zakupów związanych z wszystkimi trzema rodzajami wykonywanych przez nią czynności tj. czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność misyjna), czynnościami zwolnionymi z podatku (PKWiU 92.20.11 – publiczne usługi radia i telewizji) oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem (działalność komercyjna). Tym samym organ uznał, że Spółka w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego tylko od tych zakupów, które były objęte działaniem ustawy o VAT tj. tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, (a zatem z wyłączeniem podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

1.7. Ponieważ Spółka nie wykazała, jaka część poniesionych przez nią kosztów była związana z działalnością objętą ustawą o VAT, w tym na działalność opodatkowaną i działalnością zwolnioną z opodatkowania, a jaka część kosztów przypadała na realizację działalności nie objętej tą ustawą, organ przyjął, że najbardziej racjonalną metodą wyznaczenia tych wartości jest rozdzielenie kwoty uzyskanych w danym okresie wydatków w oparciu o wskaźnik wyznaczony przez porównanie możliwych do ustalenia, na podstawie złożonych korekt, proporcji przychodów uzyskiwanych z działalności misyjnej, do przychodów uzyskiwanych z działalności objętej działaniem ustawy o VAT.

1.8. Ponadto w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2002 r. stwierdzono, że Spółka naruszyła dyspozycję § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27 poz. 268 ze zm. - dalej jako "rozrządzenie wykonawcze z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o VAT") ponieważ ujęła w rozliczeniu podatku za grudzień fakturę korygującą Nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawioną na kwotę – 1.362 zł, podatek należny - 299,64 zł na rzecz S. z tytułu odwołania zawodów, podczas gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

1.9. W złożonych odwołaniach Spółka zaakcentowała, że wbrew przekonaniu organu podatkowego, miała prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, służących wykonywanym przez nią czynnościom tak opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym (tj. nie podlegającym ustawie o VAT). W ocenie Spółki, w ustawie o VAT brak było przepisu, który uzależniałby prawo do odliczenia podatku od wyłącznego związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi - w tym, wniosku takiego nie można wyciągać było z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który nie wymagał wyłączności, ale tego by zakup służył także działalności opodatkowanej. Z kolei, jak wywodziła dalej Spółka, art. 20 ustawy o VAT, jak też żaden inny przepis tej ustawy, nie dawały organowi podstaw do proporcjonalnego rozdzielenia podatku naliczonego na podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności opodatkowanych i podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności nieopodatkowanych. W zakresie dotyczącym faktury korygującej za grudzień 2002r., Spółka wskazała, że będący podstawą zakwestionowania faktury przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o VAT nie powinien był mieć zastosowania w sprawie, ponieważ został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego.

1.10. W konsekwencji złożonych przez Spółkę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy 13 decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, określających zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r.

1.11. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia co do stanu faktycznego organu pierwszej instancji wskazując również, że opłata abonamentowa winna była być uwzględniona w mianowniku współczynnika sprzedaży i w efekcie wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podobnie, powtórzone zostały argumenty dotyczące § 41 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o VAT związane z brakiem posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co nie uprawniało do obniżenia podatku należnego z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2002r.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 19 ust. 1 - 2 oraz art. 20 ust. 1 - 4 ustawy z o VAT ponieważ spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności podatkowanej, działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności misyjnej;

2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ złożone przez spółkę korekty deklaracji były prawidłowe, a zatem brak było podstaw do określenia podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana;

3) Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o VAT, który został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego, co oznacza, ze nie obowiązuje on jako powszechnie obowiązujące źródło prawa.

4) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności zawarte w uzasadnieniu decyzji błędy rachunkowe oraz chaotyczność i sprzeczność uzasadnień zaskarżonych decyzji

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej grudnia 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2008r. nr [...] na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1273 ze zm.) zwanej dalej "ppsa" oraz oddalając skargę Spółki w pozostałym zakresie na zasadzie art.151 ppsa przyjął, że ustalony przez organy stan faktyczny był bezsporny. Spółka wykonywała bowiem w latach 2002 i 2003 czynności objęte zakresem ustawy o VAT (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności objęte zakresem ustawy o VAT, lecz zwolnione na jej postawie z opodatkowania) oraz czynności nie objęte systemem podatku VAT (finansowana z abonamentu działalność misyjna radia). Zakupione w tym czasie przez spółkę środki trwałe i inne towary oraz usługi były związane i służyły wykonywaniu przez nią ogółu wyżej wskazanych czynności. W związku z powyższym, w ostatecznie złożonych korektach deklaracji, w zakresie sprzedaży Spółka przyjęła do rozliczenia jedynie kwoty sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z wyłączeniem kwot odpowiadających wpływom abonamentowym na działalność misyjną Radia (czynności wyłączone spod zakresu działania ustawy o VAT). Wynikający z powyższego zestawienia podatek należny był pomniejszany przez Spółkę o podatek naliczony w pełnej wysokości z wszystkich wystawionych Spółce faktur zakupu. W Spółce nie dokumentowano, które z wydatków, i w jakiej części, dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej i czynności nie objętych systemem podatku VAT.

3.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że strony pozostawały zgodne, a stanowisko to podzielał również Sąd, że wykonywane przez Radio czynności finansowane z wpływów abonamentowych stanowiły nieodpłatną działalność misyjną i jako takie nie były objęte regulacją ustawy o VAT.

3.3. W ocenie Sądu w sprawie występował wyłącznie spór co do prawa, koncentrujący się wokół zagadnienia dopuszczalności pełnych odliczeń podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z czynnościami pozostającymi poza działaniem ustawy o VAT– co wymagało dokonania przez Sąd wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Po zacytowaniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji stwierdzał, że przepis ten należało rozumieć w sposób interpretowany przez organy tj. jako prawo do rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jedynie wtedy, gdy dany towar lub usługa została zakupiona wyłącznie dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pogląd przeciwny prowadziłby do odliczeń podatku naliczonego, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale z działalnością w ogóle nie mającą charakteru działalności gospodarczej. Prowadziłoby to z kolei do niezgodnego z prawem uprzywilejowania podatnika, który w spornych okresach rozliczeniowych, większość ponoszonych wydatków finansował właśnie z wpływów abonamentowych, a nie z przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

3.5. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez Spółkę korekty deklaracji były nieprawidłowe, ponieważ Strona nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w całości tzn. od zakupów związanych z trzema rodzajami prowadzonej działalności, a jedynie mogła dokonać odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

3.6. Sąd przypomniał przy tym, że pomimo wezwania organów Spółka nie przedłożyła żadnych danych, które pozwoliłyby wyłączyć z kwoty podatku naliczonego tę jego część, która była związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT. Skoro tego nie uczyniła, organ był zobowiązany do samodzielnego wyliczenia tej wartości - bierna postawa Spółki nie zwolniła bowiem organu od obowiązku prawidłowego określania wysokości obciążającego podatnika zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe. Realizując ten obowiązek, organ dokonał wyliczeń stosując metodę, która, w ocenie Sądu, pozwoliła na wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością objętą podatkiem VAT w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, sposób rozumowania organu (w oparciu o który zastosował on w sprawie kwestionowaną przez Spółkę metodę wyliczeń) był prawidłowy i logiczny. Dokonane obliczenia uwzględniały specyfikę działalności Radia oraz proporcje źródeł przychodów stanowiących źródła finansowania wydatków Spółki, bowiem wydatki te niewątpliwie były finansowane przychodami z trzech źródeł (sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona, wpływy z abonamentu). Skoro zatem największy przychód Spółka uzyskiwała z abonamentu, to logicznym było, że z tego źródła finansowano co najmniej proporcjonalną ilość wydatków. Z tych względów Sąd uznał, że dokonane przez organ porównanie proporcji przychodów z poszczególnych źródeł i dostosowanie do tego proporcji wydatków było prawidłowe i uzasadnione. Sam sposób nazwania metody wyliczeń ("metoda przychodowa") nie dyskwalifikował, w ocenie Sądu, walorów metody zastosowanej przez organy, w zakresie w jakim pozwoliła ona na określenie podatku naliczonego, związanego z działalnością objętą podatkiem VAT.

3.7. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja pozostawała natomiast wadliwa w zakresie (grudzień 2002r.), w jakim została oparta jest na § 41 ust. 4 rozrządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT. Sąd porównując przy tym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002r. z brzmieniem § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT stwierdził, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte być mogą jedynie materią ustawową. Tym samym wykroczył on poza materię zastrzeżoną przez Konstytucję RP jako obszar regulacji ustawowej unormowanej ostatecznie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynikało jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o udokumentowane fakturą korygującą kwoty - nie wynikało z niego natomiast aby uprawnienie to było obwarowane jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym aby było uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta. Ponadto Sad podzielił pogląd Spółki, że Minister Finansów nie został upoważniony przez ustawodawcę do rozszerzania katalogu wyłączeń w prawie do odliczeń podatku naliczonego. Wskazać bowiem należało, że podstawą prawną do wydania rozporządzenia był art. 32 ust. 5 tej ustawy o VAT stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Tak więc brzmienie art. 32 ust. 5 nie upoważniało Ministra Finansów do wydania przepisów zawartych w § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT, ponieważ nie był on uprawniony do określania w drodze rozporządzenia jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a ich niespełnienie, a contrario, pozbawiałoby go tego prawa. Wydanie przez Ministra Finansów § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o VAT stanowiło zatem działanie naruszające art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. W wniesionej skardze kasacyjnej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 327/09 i I SA/Gd 328/09 Spółka zaskarżyła pierwsze z orzeczeń w części dotyczącej oddalenia skarg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz za styczeń-grudzień 2003r. Natomiast drugi z wyroków, oddalający skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (sygn. akt I SA/Gd 328/09), Spółka zaskarżyła w całości.

4.2. Na wstępie Spółka wskazała, że objęcie jedną skargą kasacyjną obu wyroków było uzasadnione z uwagi na fakt, że wyrok w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty był skutkiem bezpośrednim wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń-grudzień 2003r.

4.3. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art.19 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, a także art.20 ust.3 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w sprawie.

4.4. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145§1 pkt 1 lit.c) ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Spółka zarzuciła również naruszenie art.141§4 w zw. z art.145§1 pkt 1 lit.c) ppsa poprzez niezrozumiałe uzasadnienie orzeczenia w części dotyczącej art.20 ustawy o VAT, pozorne przedstawienie zarzutów Spółki, brak odniesienia się do tych zarzutów oraz błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i pozorność wyjaśnienia podstawy prawnej.

4.6. Kolejnym zarzutem Spółki było naruszenie art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art.145§1 lit.c) ppsa poprzez brak właściwej kontroli administracji podatkowej oraz art.145§1 pkt 2 ppsa w zw. z art.134§1 ppsa poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

4.7. W związku z podniesionymi zarzutami Spółka domagała się uchylenia obu wyroków w części oddalającej jej skargi, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Spółki.

4.8. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka podkreślała, że istniejący jakikolwiek związek dokonywanych wydatków (pośredni lub bezpośredni) z działalnością opodatkowaną daje Spółce prawo do odliczenia całości zawartego w tych wydatkach podatku naliczonego, nawet jeżeli w tym samym czasie Spółka osiąga znaczne wpływy nie podlegające w ogóle ustawie o VAT (przychody z abonamentu). Spółka zarzucała, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art.19 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że przepis ten daje samodzielną podstawę do obliczenia i zastosowania jakiegoś współczynnika (mniejszego niż 1) w stosunku do kwoty podatku naliczonego Spółki, czyli ograniczenia jej praw. W końcowej części uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu rozumienia ww. przepisu zacytowany został również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 24 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 1043/2005, gdzie sąd zwrócił uwagę na ukształtowaną pod rządami "starej ustawy o VAT" linii orzeczniczej, "...zgodnie z którą VAT związany z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi podlega odliczeniu w całości".

4.9.Dodatkowo Spółka bardzo szeroko i szczegółowo, podpierając się przy tym orzecznictwem sądów administracyjnych, uzasadniała zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art.20 ust.3 i 4 ustawy o VAT. W ocenie Spółki art.20 ustawy o VAT regulował wyłącznie skutki odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W ocenie Spółki ani organy, ani sąd administracyjny nie mogły wprowadzać innych, nie istniejących w ustawie, sposobów rozliczania podatku naliczonego. Co prawda, dodawała Spółka, ustawodawca w okresie od 1 stycznia 2001r. do 25 marca 2002r. wprowadził do art.20 ust.1 ustawy o VAT konieczność uwzględnienia sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu ale po tym czasie zdecydował się powrócić do pierwotnej wersji przepisu.

4.10. Spółka podkreślała, że dokonywane przez nią zakupy (w których zawarty został rozliczany podatek naliczony) związane były ze sprzedażą opodatkowaną, której to okoliczności ani organy, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały. W ocenie Spółki, akceptacja przez sąd pierwszej instancji zastosowanej przez organy "metody przychodowej" pomijała fakt, że Spółka ponosiła również wydatki np. w związku z wypłacanymi wynagrodzeniami, a wydatki te finansowane właśnie w znacznej części z wpływów abonamentowych, nie wiązały się w żaden sposób z podatkiem naliczonym. Ponadto Spółka wskazywała, że gdyby konsekwentnie stosować metodę przyjętą przez organy, to do przychodów przyjętych jako podstawa struktury sprzedaży należałoby zaliczyć wszystkie przychody, a nie tylko przychody opodatkowane i zwolnione z podatku od towarów i usług oraz wpływy abonamentowe.

4.11. W ocenie Spółki, wbrew twierdzeniom organów i sądu pierwszej instancji, zastosowana "metoda przychodowa" sprowadzała się w istocie do zastosowania art.20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, o czym zresztą świadczyła treść podstaw prawnych przytoczonych w decyzji organu podatkowego.

4.12. W uzasadnieniu zarzutów procesowych Spółka podniosła przede wszystkim brak uwzględnienia argumentacji zawartej w skardze lub też pominięcie w części w ogóle niektórych podniesionych w skardze argumentów. Przyjęta natomiast przez organy podatkowe "metoda przychodowa powinna była spowodować stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

4.13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ domagał się jej oddalenia, powtarzając argumentację sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga była zawierała w części usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

5.2. W rozpatrywanej sprawie Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, niemniej jednak zarzuty prawa procesowego w istocie były pochodną zarzutu dokonania błędnej wykładni art.19 ust.1 ustawy o VAT i niewłaściwego zastosowania art.. 20 ust. 3 i 4 tejże ustawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w pierwszym rzędzie zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.3. Dodać również należy, że wprawdzie skarga kasacyjna dotyczyła jednoczesnego zaskarżenia dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 327/09 i I SA/Gd 328/09 to na etapie miedzyinstancyjnym skargę kasacyjną na wymieniony jako drugi wyrok w sprawie I SA/Gd 328/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gd 328/09 odrzucił z uwagi na nienadesłanie odpisu skargi. Wniesione zażalenie Spółki zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt FZ 184/10. W konsekwencji rozpoznaniu podlegała jedynie skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2019r. sygn. akt I SA/Gd 327/09 w części zaskarżonej przez Spółkę tj. w części oddalającej jej skargę.

5.4. Odnosząc się więc do zarzutu błędnej wykładni art.19 ust.1 ustawy o VAT to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był on jak najbardziej zasadny. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże nie oznacza to, że prawo do odliczenia podatku zostało zawężone do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Słusznie Spółka dowodziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy również wydatków które związane są jednocześnie również z przychodami (sprzedażą) nie podlegającą opodatkowaniu.

5.5. Powyższy pogląd o sposobie wykładni art.19 ust. 1 w sytuacji gdy podatnik rozlicza podatek naliczony związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nie podlegającą opodatkowaniu, pomimo początkowych rozbieżności, został utrwalony w dotychczasowej judykaturze. Jako przykładowe orzeczenie należałoby przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2005r. sygn. akt I FSK 87/05 wskazujący, że wobec braku przepisu, który nakazywałby stosować proporcje w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, organy skarbowe nie mogą stosować przez analogię przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich inne sytuacje faktyczne. Jest to niedozwolona interpretacja rozszerzająca. Wyrok ten wprawdzie dotyczył stanu sprzed 1 stycznia 2001r., niemniej jednak obowiązujący ówcześnie przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT praktycznie w swej treści ( w stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy) nie uległ zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołując się na konstrukcję rozliczeń podatku od towarów i usług, ograniczył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było wyraźnego w tym zakresie przepisu. W tym kontekście zasadne były więc uwagi Spółki dotyczące braku podstaw badania źródeł finansowania wydatków ( i odwoływanie się do uprzywilejowane pozycji podmiotów dofinansowywanych opłatami abonamentowymi nie podlegającymi ustawie o VAT) zawierających podatek naliczony skoro jednocześnie organy nie kwestionowały, że wydatki te mają związek również ze sprzedażą opodatkowaną.

5.6. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art.20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT należało również uznać za usprawiedliwione. Słusznie Spółka dowodziła, że zastosowana przez organy "metoda przychodowa" w praktyce stanowiła odbicie sposobu rozliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy dokonywali sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Skoro bowiem organy rozliczyły podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu tylko w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną to metoda ta w praktyce była metodą określoną w art.20 ust 3 ustawy o VAT zezwalającego na odliczenie podatku naliczonego przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w części odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego art. 20 ust. 3-4 ustawy o VAT nie dotyczą sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2005r. sygn. akt I FSK 2054/04).

5.7. Należy zauważyć, że w przypadku opłat abonamentowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I FSK 27/08 również nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do uwzględniania tego typu przychodów w strukturze sprzedaży przy proporcjonalnym rozliczaniu podatku naliczonego. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia szczegółowo zostały zreferowane różnice w orzecznictwie sądów administracyjnych, a nadto została nawet poddana krytyce prawidłowość rozwiązań ustawowych formalnie w okresie 1 stycznia 2001r. do 25 marca 2002r. dopuszczająca uwzględnianie w strukturze sprzedaży czynności niepodlegających opodatkowaniu w celu rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowana i nieopodatkowaną. Pogląd ten w całości, orzekający w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

5.8. Niemniej jednak pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. Zarzut naruszenia art.1 §1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.145§1 lit.c) nie został przy tym w ogóle uzasadniony. Należy też zauważyć, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, akceptując błędną wykładnię organów podatkowych - nie mógł więc naruszyć art.145§1 pkt 1 lit.c) ppsa. Przepis ten dotyczy uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli sąd pierwszej instancji stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zarzutów naruszenia art.141 §4 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit.c) to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji przedstawił swój wywód w sposób zrozumiały (aczkolwiek nie do zaakceptowania co do przyjętej wykładni prawa materialnego), wskazując podstawę prawną i odnosząc się do zarzutów skargi. Zarzutem skargi było naruszenie przez organy podatkowe art.19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji odniósł się więc do powyższych zarzutów, przedstawiając odmienną, niż to uczyniła Spółka, interpretację obu ww. przepisów. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji wprawdzie nie rozważało w sposób szczegółowy toku uzasadnienia dokonywanej przez Spółkę wykładni, niemniej jednak przedstawiona w nim została operacja logiczna dotycząca rozumowania Sądu, przytoczone zostały argumenty natury faktycznej i prawnej, a sam fakt, że nie zgadzały się one ze stanowiskiem Spółki, nie rozstrzyga o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art.141§4 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit.c) ppsa.

5.9. Zarzuty naruszenia art.145§1 pkt 2 w zw. z art.134 §1 ppsa (powiązane z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w tym kontekście są również nieusprawiedliwione, choćby dlatego, że skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię art.19 ust. 1 ustawy o VAT zastosowaną przez organy (a to było bezpośrednią przyczyną zastosowania "metody przychodowej") nie mógł więc przyjąć, że obliczenia organów zawarte w decyzji rażąco naruszają prawo.

5.10. W oparciu o powyższe, pomimo braku wyraźnego wniosku Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 ppsa jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ppsa sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009r. sygn. II FSK 460/08).

5.11. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 (oddalającym skargę Spółki) oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części dotyczącej stycznia – grudnia 2003r., a także poprzedzające tę decyzje decyzje organu pierwszej instancji.

5.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej wykładni art.19 ust.1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

5.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 §1 i §4 ppsa zasądzając zwrot uiszczonych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa, a nadto wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5 400zł na zasadzie §2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz.2075).