Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 327/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 79
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 353 ind. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1061
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Politechniki Białostockiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.317.2024.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Politechniki Białostockiej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 10 czerwca 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek Politechniki Białostockiej (dalej powoływana jako: "wnioskodawca", "skarżąca", "uczelnia"), którym zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia, czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.):

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na rok akademicki (część roku akademickiego) studentom innej uczelni (w przypadkach, gdy wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne);

(-) od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umów uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm., dalej jako: p.s.w.n.). Uczelnia jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe uczelni. Zgodnie z art. 104 i 211 p.s.w.n., o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni może ubiegać się student i doktorant oraz ich małżonkowie i dzieci. Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 p.s.w.n., uczelnia publiczna może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest ona obowiązana do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 p.s.w.n.). Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 p.s.w.n., na utrzymanie i rozwój domów studenckich przeznaczane są środki publiczne pochodzące z subwencji. Aktywność Uczelni w obszarze udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów (doktorantów) nie jest ukierunkowana na uzyskanie dochodu. Związana jest bowiem z organizacją procesu kształcenia, stanowiącego podstawowe zadanie uczelni, zgodnie z p.s.w.n. i jej statutem.

Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowuje akt wewnętrzny uczelni – Zarządzenie nr 97/2021 Rektora Politechniki Białostockiej z dnia 27 sierpnia 2021 roku w sprawie wprowadzenia w życie "Regulaminu Domu Studenta Politechniki Białostockiej" oraz ustalenia wysokości opłat za zamieszkanie w Domach Studenta Politechniki Białostockiej (z późn.zm.). Zgodnie z treścią § 1 ust. 2 "Regulaminu Domu Studenta Politechniki Białostockiej" (zwanego dalej: "Regulaminem"), dom studenta stanowi integralną część uczelni, jest miejscem zamieszkania, nauki i wypoczynku uprawnionych do tego osób. Stosownie do § 2 ust. 1 Regulaminu, do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim uprawniony jest: (1) student uczelni, jego małżonek oraz dzieci, (2) student innej uczelni, (3) doktorant uczelni, jego małżonek oraz dzieci, (4) osoba inna niż wskazana w pkt 1-3.

Osoby wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1-3 Regulaminu, mają pierwszeństwo zakwaterowania. Miejsce jest przyznawane na rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Inne osoby kwaterowane są w ramach wolnych miejsc. Zgodnie z § 78 Regulaminu organizacyjnego Politechniki Białostockiej (Zarządzenie nr 1010 Rektora Politechniki Białostockiej z dnia 1 października 2019 roku w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Politechniki Białostockiej z późn. zm., dalej: "Regulamin organizacyjny"), do zadań Osiedla Akademickiego, w ramach którego funkcjonują domy studenckie, należy przede wszystkim świadczenie usług mieszkaniowych na rzecz studentów i pracowników uczelni oraz innych osób, które otrzymają prawo do zamieszkania w domach studenta, w tym: prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, a także dokonywanie bieżących rozliczeń wykorzystanych miejsc, świadczenie usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej, szczególnie w okresie wakacji. Zgodnie z informacjami zawartymi w książkach obiektu budowlanego, prowadzonych w myśl art. 60a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), dla domów studenckich uczelni są one zakwalifikowane jako budynki zbiorowego zakwaterowania.

W związku z dopuszczeniem ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich wielu kategorii osób, wyróżnić można różne sytuacje zakwaterowania, opisane szczegółowo w dalszej części niniejszego stanu faktycznego. Zakwaterowanie w domu studenckim studentów oraz doktorantów uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego). Stosownie do postanowień Regulaminu, zakwaterowanie na nowy rok akademicki odbywa się na podstawie złożonej deklaracji, zgodnie z obowiązującym wzorem, stanowiącym załącznik do tego dokumentu. W deklaracji zainteresowany wskazuje swoje preferencje dotyczące wyboru domu studenckiego oraz rodzaju pokoju (jedno- lub wieloosobowy), niemniej jednak zakwaterowania dokonuje administracja domu studenckiego (przydziela pokój) i preferencje te nie muszą zostać uwzględnione. Osoba ubiegająca się o miejsce w domu studenckim otrzymuje potwierdzenie o przyznaniu miejsca. Do zamieszkania na terenie domu studenta uprawniona jest osoba, która: (1) złożyła deklarację o zamieszkaniu, (2) zapoznała się z treścią Regulaminu i podpisała oświadczenie o jego przestrzeganiu (stanowiące załącznik do Regulaminu), (3) wypełniła kwestionariusz.

Osoby, które otrzymały informacje o przyznaniu miejsca w domu studenta na nowy rok akademicki zobowiązane są do zakwaterowania się w wyznaczonym Regulaminem terminie. Po jego upływie osoby, które nie zakwaterowały się, tracą miejsce w domu studenta. Zatem, regulacje wewnętrzne uczelni nie przewidują zawierania ze studentami (doktorantami) ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca te przyznawane są jednostronną decyzją uczelni. Student lub doktorant, spełniający warunki stawiane Regulaminem, jest uprawniony do otrzymania miejsca w domu studenckim. Jeśli uczelnia dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach studenckich, a ubiegający się o takie miejsce wypełnia kryteria przewidziane w Regulaminie, uczelnia nie jest uprawniona do odmowy jego przyznania.

Analogiczne zasady dotyczą zakwaterowania studentów (doktorantów) uczelni w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc), przy czym w takim przypadku nie jest wymagane złożenie deklaracji o zamieszkaniu. Wysokość opłat za zamieszkanie w domu studenta ustala rektor w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcą kanclerza. Odpłatność za zajmowane miejsce ustalana jest co najmniej 14 dni przed rozpoczęciem roku akademickiego. Cennik jest wywieszany w miejscu widocznym w domu studenta oraz zamieszczony na stronie internetowej uczelni. W przypadku zakwaterowania studentów oraz doktorantów uczelni na rok akademicki obowiązuje opłata miesięczna. Kierownik domu studenta ma prawo w czasie trwania roku akademickiego przekwaterować mieszkańców do innego pokoju w związku z potrzebą pełnego wykorzystania bazy noclegowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji student (doktorant) ma obowiązek przekwaterować się do wskazanego pokoju. Mieszkaniec traci prawo do zamieszkania w domu studenta w przypadku m.in. zawieszenia w prawach studenta lub doktoranta uczelni orzeczeniem właściwej komisji dyscyplinarnej. Mieszkańcom zabrania się podnajmowania, użyczania miejsca mieszkalnego i karty mieszkańca innym osobom.

Na terenie domu studenta władze uczelni reprezentuje kierownik domu studenta oraz zastępca kanclerza uczelni. Kierują oni całokształtem działalności organizacyjno[?]administracyjnej i gospodarczej. Reprezentantem ogółu mieszkańców domu studenta jest rada mieszkańców. Kompetencje oraz sposób powołania rady mieszkańców określa Regulamin. Zmiany Regulaminu wymagają opinii administracji domu studenta, organu samorządu studentów oraz rady mieszkańców.

Zakwaterowanie w domu studenckim studentów programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego):

Wnioskodawca posiada Kartę Erasmusa dla szkolnictwa wyższego i uczestniczy w działaniach w zakresie mobilności, zapewnia przyjeżdżającym uczestnikom mobilności (uczestnikom programu Erasmus+, będących studentami zagranicznych uczelni) aktywne wsparcie podczas poszukiwania zakwaterowania. Jest ono realizowane w ten sposób, że studenci programu Erasmus+ mogą aplikować o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni. Wnioskodawca nie zawiera z takimi osobami jakiejkolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim są przyznawane jednostronną decyzją uczelni. Student programu Erasmus+, aplikujący o zakwaterowanie na rok akademicki, który spełnia stawiane przez uczelnię warunki, jest uprawniony do otrzymania miejsca w domu studenckim (analogicznie, jak studenci czy doktoranci uczelni). Tożsame zasady dotyczą zakwaterowania studentów Erasmus+ w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc).

W przypadku zakwaterowania studentów Erasmus+ na rok akademicki obowiązuje opłata miesięczna taka sama jak w przypadku studentów (doktorantów) uczelni. Zakwaterowanie w domu studenckim studentów innej uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego), w przypadkach, gdy wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów.

Możliwość zakwaterowania studentów innych uczelni wynika z umowy, zawartej przez wnioskodawcę z uczelnią, której studentem jest zakwaterowany. W takim przypadku, zasady kwaterowania studenta innej uczelni nie różnią się od reguł kwaterowania studentów (doktorantów) wnioskodawcy, tj. w szczególności zakwaterowanie odbywa się zgodnie z Regulaminem, obowiązuje opłata miesięczna zgodnie z Regulaminem, a uczelnia nie zawiera ze studentem innej uczelni żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsce w domu studenckim jest przyznawane jednostronną decyzją uczelni. Analogiczne zasady dotyczą zakwaterowania studentów innej uczelni (z którą wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą zakwaterowania) w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc), przy czym w takim przypadku nie jest wymagane złożenie deklaracji o zamieszkaniu.

Zakwaterowanie w domu studenckim w ramach pobytu krótkotrwałego (doraźnego), trwającego krócej niż jeden miesiąc:

W ramach wolnych miejsc w domach studenckich, uczelnia umożliwia także swoim studentom (doktorantom) oraz studentom programu Erasmus+ noclegi krótkotrwałe, trwające krócej niż jeden miesiąc (przykładowo korzystają z nich studenci studiów zaocznych na czas zjazdów). W przypadku dostępnych miejsc z takiej formy zakwaterowania skorzystać mogą również inne osoby (np. turyści indywidualni w okresie wakacyjnym). W ten sposób wnioskodawca realizuje zobowiązanie, wynikające z Regulaminu organizacyjnego, racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, w tym świadczenia usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej. W takich sytuacjach do zakwaterowania nie stosuje się postanowień Regulaminu. Osoby korzystające z tej formy zakwaterowania są rozliczane według cennika noclegów doraźnych/dobowych, zatwierdzanego przez rektora uczelni. Wnioskodawca nie zawiera z korzystającymi z pobytu krótkotrwałego (doraźnego) umowy pisemnej, wykonana usługa stanowi zapewnienie zakwaterowania, a dokumentowana jest paragonem lub fakturą.

W przypadku zakwaterowania doraźnego w domach studenckich, opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń. Dodatkowo, jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie, zmiana pościeli czy zużycie mediów. Pokoje udostępniane na noclegi doraźne, zlokalizowane są przeważnie w segmentach studenckich między innymi mieszkańcami, ich ilość jest zmienna. Dany pokój zasadniczo jednego dnia może być udostępniany na potrzeby zakwaterowania krótkotrwałego, a następnego może służyć do zakwaterowania studenta na dłuższy okres, gdyż studenci mogą otrzymać zakwaterowanie również w trakcie roku akademickiego.

Zakwaterowanie w domu studenckim w wyniku umowy uczelni z organizatorem pobytu grup zorganizowanych:

W przypadku dysponowania wolnymi miejscami w domu studenckim, uczelnia zawiera umowy dotyczące zakwaterowania grup wycieczkowych, pielgrzymkowych, zakwaterowania uchodźców itp. Umowy są zawierane z organizatorem wycieczki, pielgrzymki, pobytu (nie są to umowy zawierane z poszczególnymi osobami, korzystającymi z pobytu). Działanie uczelni w tym zakresie stanowi również realizację zobowiązania, wynikającego z Regulaminu organizacyjnego, racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, w tym świadczenia usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej. Umowy zawierane przez Politechnikę Białostocką w tych sytuacjach nie są umowami najmu lub dzierżawy pokoi. Wykonana usługa stanowi zapewnienie zakwaterowania, a dokumentowana jest fakturą. Do zakwaterowania osób w ramach takich pobytów nie stosuje się postanowień Regulaminu.

Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

2) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

3) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

4) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na rok akademicki (część roku akademickiego) studentom innej uczelni (w przypadkach, gdy wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

5) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne)?

6) Czy uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umów Uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.317.2024.1.ZK, DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Wyjaśnił również, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej.

Według DKIS opłaty ponoszone przez studentów, doktorantów, współmałżonków i dzieci studentów albo doktorantów, uczestników programu Erasmus+, organizatorów pobytu grup zorganizowanych – w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełniają kryteria uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej jako: k.c.) Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim uczelnia zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim), korzystający (tj. student, doktorant oraz ich współmałżonkowie i dzieci, uczestnicy programu Erasmus+, organizator pobytu grup zorganizowanych), natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący uczelnię z korzystającym jest w przekonaniu organu zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

W związku z tym DKIS nie podzielił stanowiska skarżącej, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy. Zwrócono uwagę, że na podstawie odpowiednich Regulaminów/Zarządzeń uczelnia ustala warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określa cennik, który ustalany jest przez rektora w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcę kanclerza.

DKIS wywiódł więc, że uczelnia odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w Domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 k.c.). Udostępnienie miejsca w Domach studenckich zdaniem organu są innymi umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

Zdaniem DKIS czynność przydziału miejsca w Domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem, w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze.

3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji polegające na zajęciu stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez uczelnię stanu faktycznego tj. bez uwzględnienia specyfiki relacji, na podstawie której strona zapewnia poszczególnym grupom osób wskazanych w stanie faktycznym zakwaterowanie w domu studenckim,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji z całkowitym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności odnoszącego się do zagadnienia objęcia zakresem przedmiotowym art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zakwaterowania w domach studenckich, hotelach, internatach oraz innych kategoriach budynków,

2) dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – polegającego na przyjęciu, że udostępnianie przez uczelnię publiczną części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych: studentom i doktorantom uczelni, współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów uczelni, studentom programu Erasmus+ oraz studentom innych uczelni - jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu,

b) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – polegającego na przyjęciu, że udostępnianie części budynku wykorzystywanego jako dom studencki na noclegi krótkotrwałe (doraźne), a także w ramach umów uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej – jest objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ w sposób bardzo wybiórczy odniósł się zatem do elementów stanu faktycznego, koncentrując się wyłącznie na aspekcie pobierania odpłatności przez uczelnię od poszczególnych grup osób. Jednocześnie, pominął całościowy obraz, cel i zasady przydzielania miejsc w domu studenckim w przedstawionych stanach faktycznych.

Ponadto zdaniem strony uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w dokonywanym przez organ procesie wykładni przepisów prawa materialnego, doprowadziłoby do uniknięcia niniejszego sporu i wydania zaskarżonej interpretacji bez naruszenia przepisów prawa. W ocenie strony, pominięcie dorobku orzeczniczego w wydanym przez organ rozstrzygnięciu (jego uzasadnieniu prawnym) stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 o.p.

Strona uważa, że prawidłowa wykładnia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca w domu studenckim w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentom i doktorantom uczelni, współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów uczelni, studentom programu Erasmus+ oraz studentom innych uczelni. Zdaniem uczelni, stosunek prawny na podstawie którego, miejsca w domu studenckim są przyznawane, ma w głównej mierze charakter stosunku wewnątrzzakładowego. Ponadto według skarżącej prawidłowa wykładnia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie są objęte przypadki zakwaterowania doraźnego oraz grup zorganizowanych na podstawie umowy z organizatorem ich pobytu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenie NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie,.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.317.2024.1.ZK, w której organ uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

5. W stanie faktycznym wyrażonym we wniosku Politechniki, do którego odnosiła się zaskarżona interpretacja indywidualna, zarysowano dwie zasadnicze sfery funkcjonowania domów studenta, którymi dysponuje skarżąca. Do tych sfer odnoszą się podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich odnosi się do udostępniania części budynku wykorzystywanego jako dom studencki w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, natomiast drugi aspekt obejmuje udostępnianie części budynku wykorzystywanego jako dom studencki na noclegi krótkotrwałe (doraźne), a także w ramach umów uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej.

6. Spór w sprawie odnosi się do tego czy do zarysowanego we wniosku stanu faktycznego winien znaleźć zastosowanie art. 24b u.p.d.o.p. Uczelnia we wniosku, jak i aktualnie w skardze podnosi konsekwentnie, że przepis ten nie znajduje w jej sytuacji zastosowania, natomiast odmiennego zdania jest organ interpretacyjny.

7. Po analizie sprawy w granicach podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej sąd doszedł do przekonania o zasadności skargi, a przez to konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż to jej stanowisko w sporze okazało się trafne.

8. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 24b u.p.d.o.p., którego dotyczyły podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca").

9. W myśl powołanego przepisu podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Spór w sprawie odnosi się do pkt 2 tego przepisu, a więc konieczne w sprawie było udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie czy w zarysowanym stanie faktycznym Uczelnię można było uznać za stronę umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

10. W ocenie sądu organ nietrafnie uznał, że stosunek prawny – między uczelnią a osobami zakwaterowanymi w domu studenckim (studentami, doktorantami, ich współmałżonkami i dziećmi, studentami programu Erasmus+, jak i studentami innej uczelni) na mocy decyzji uczelni, ponoszącymi z tego tytułu opłatę – stanowi umowę najmu. Ze stanu faktycznego wyraźnie wynika, że mamy do czynienia ze stosunkiem typu wewnątrzzakładowego, bliższy stosunkom o charakterze administracyjnoprawnym.

11. Organ w swoich rozważaniach skupił się na wykładni przepisów k.c. dotyczących umowy najmu, w oderwaniu od wskazanych przez stronę istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Organ zignorował bowiem chociażby to, że uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim zostało przyznane określonym osobom w ustawie – p.s.w.n. Zatem uczelnia nie udostępnia domu studenckiego każdemu, w sposób dowolny, szczególnie, że wskazane osoby, tj. studenci itp. mają pierwszeństwo zakwaterowania, a inne osoby są kwaterowane w ramach wolnych miejsc. Status studenta, doktoranta itp. również jest uregulowany przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz regulacji wewnątrzzakładowych, a więc nie ma swobody w tym zakresie. Przyznane zakwaterowanie jest zależne od tego statusu, gdyż np. w przypadku zawieszenia w prawach studenta powoduje obowiązek opuszczenia domu studenta.

Podstawową regułą prawa cywilnego i prawa umów jest wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody umów. Z reguły tej wynika również zasada wyboru kontrahenta, o której w omawianej sytuacji nie ma mowy. Osoby ubiegające się o miejsce w domu studenckim nie mają wpływu na wysokość opłat, nie mogą choćby zaproponować wyższej opłaty, aby uzyskać miejsce, gdyż to uczelnia jednostronnie ustala wysokość opłat, nie mogą też wybrać pokoju i jego standardu, gdyż decyduje o tym jednostronnie uczelnia, a preferencje osób ubiegających się o miejsce nie muszą być uwzględnione. Tym samym nawet o przedmiocie świadczenia udzielanego drugiej stronie decyduje jednostronnie uczelnia.

Przepisy p.s.w.n. nakazują uczelniom również ustalenie warunków i trybu zwalniania z tych opłat, co również stoi w sprzeczności ze swobodą umów, a jest zdecydowanie bliższe udzielaniu świadczeń w trybie administracyjnym. Działanie uczelni abstrahuje od reguł ekonomicznych, nie jest nastawione na zysk, a kryteria wyboru osób, którym przyznaje się zakwaterowanie odnoszą się do przesłanek pozacenowych, np. oddalenia miejsca zamieszkania studenta od siedziby uczelni. Reguły i sposób przyznawania zakwaterowania określonym osobom zakwaterowania są ściśle określone w przepisach p.s.w.n., a przede wszystkim przepisach wewnątrzuczelnianych. Przyznanie uprawnienia do zakwaterowania następuje w drodze decyzji. Decyzja ta nie jest dowolna, gdyż jeśli dana osoba spełnia warunki do przyznania miejsca w domu studenckim z pierwszeństwem przed innymi osobami, a uczelnia dysponuje wolnym miejscem to nie ma możliwości odmowy, co cechuje relacje oparte na metodzie administracyjnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe cechy stosunku łączącego uczelnię z osobami zakwaterowanymi takimi jak studenci, jednoznacznie można stwierdzić, że jest to stosunek mający charakter stosunku wewnątrzzakładowego, który nie może być utożsamiany z pojęciem "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze" użytym w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

12. W zakresie udostępniania pokoi na pobyt krótkoterminowy, w tym grupom zorganizowanym, w ocenie sądu stosunek uczelni z osobami korzystającymi krótkoterminowo z miejsca w domu studenckim niezasadnie uznano, że jest to stosunek umowy o podobnym do najmu charakterze. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bez wątpienia można mówić o świadczeniu usługi hotelarskiej, gdyż z zapewnieniem zakwaterowania wiążą się też usługi sprzątania czy też zmiany pościeli. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944) usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Adekwatne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest przytoczenie poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, w którym wskazano trafnie, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana.

Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika."

Ponadto na gruncie uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A) nie sposób przyjąć, by wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich uczelnia publiczna uczestniczyła w tzw. optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2628/20).

Tym samym nie jest możliwe zakwalifikowanie umowy zdecydowanie odbiegającej od najmu jako najem czy umowę o podobnym charakterze. Doszło więc do naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. również w tym aspekcie sprawy.

14. Uniknięcie powyższych uchybień byłoby możliwe, gdyby organ zapoznał się z dostępnym, praktycznie jednomyślnym orzecznictwem sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Organ zaniechał wyrażenia stanowiska w tym zakresie, naruszając zasadę budzenia zaufania do organu wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. O ile organ generalnie może wyrazić odmienne stanowisko to powinien uzasadnić, dlaczego dominujący kierunek orzeczniczy nie jest chociażby adekwatny w okolicznościach danej sprawy.

15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

16. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

17. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).