Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 47/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 407/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od marca do czerwca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 407/13) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od marca do czerwca 2005 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 29 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 sierpnia 2012r. określającą P. G. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 9.912 zł, 9.053 zł, 11.250 zł, 27.734 zł, a za marzec 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.857 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. K., uwzględniając zarzut strony o wadliwym jego wcześniejszym przesłuchaniu. Z zeznań tych wynikało, że do obowiązków świadka jako prezesa Zarządu należało wyłącznie podpisywanie in blanco fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku. Nie było mu wiadomo, kto wypisywał faktury sprzedaży oleju napędowego, kto był ich odbiorcą, skąd spółka nabywała paliwo, gdzie je magazynowano, jakim i czyim transportem było przewożone, czy sprzedaż oleju napędowego wykazanego na fakturach, które podpisywał, miała miejsce, czy spółka, w której był prezesem Zarządu, posiadała bazę magazynową przeznaczoną do magazynowania oleju napędowego oraz czy posiadała własne środki transportu. Nie była mu znana firma podatnika ani nie zna go też osobiście. Jednocześnie świadek zeznał, iż nie wie, czy transakcje pomiędzy I. sp. z o.o. a P. G. miały miejsce.

Organ przeprowadził szczegółową ocenę zebranych w sprawie dowodów i wywiódł, powołując się na zeznania świadka H. W., że przedmiotem jego działalności rozpoczętej w 2004 r. z inicjatywy P. S. było fikcyjne wystawianie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliw, że nie miał on żadnej bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa ani środków transportu, a za każdy litr ujęty na fakturze otrzymywał 3 grosze, że nie składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracji VAT-7, nie chcąc legalizować fikcyjnego obrotu. Pieniądze za paliwo wpływały na konto świadka, on pobierał je z tego konta i przekazywał P. S. lub innej osobie przez niego wyznaczonej. H. W. w księdze przychodów i rozchodów nie wpisywał faktur zakupowych, ponieważ ich nie było, wpisywał jedynie faktury sprzedaży. Taki sposób działania dotyczył też faktury wystawionej na rzecz skarżącego.

Również w odniesieniu do dostaw realizowanych rzekomo przez M. P. W. w B. organ dokonał szczegółowej analizy wszystkich dowodów, które w jego ocenie potwierdzały wniosek o braku realizacji dostaw przez tę firmę w czerwcu 2005r. Wskazał w szczególności, że również w tym przypadku świadek nie miał żadnej bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa, środków transportowych do przewozu paliwa płynnego, że kupował paliwo również u P. S. jako głównego dostawcy –nie zna jednak dokładnego adresu jego firmy, gdyż nie otrzymał żadnej faktury, że do jego firmy paliwo nie trafiało w ogóle.

Pomimo uzgodnień z P. S. o zbiorczym otrzymywaniu faktur za dany miesiąc, żadnej faktury nie otrzymał. Przy zakupie paliwa od tego dostawcy P. W. dokonywał zapłaty w gotówce w przypadku, gdy odbiorca dokonywał przelewu na rachunek bankowy. W przypadku, gdy odbiorca paliwa płacił bezpośrednio kierowcy, świadek otrzymywał od P. S. prowizję za sprzedawane paliwo w wysokości 5-7 groszy za 1 litr. Co do kontaktów z firmą podatnika świadek wyjaśnił, że nawiązał je przez teścia H. W. Firma ta składała zamówienia telefoniczne określając ilość i cenę paliwa. Faktury za sprzedaż paliwa wystawiał w momencie odbioru paliwa przez odbiorcę i dokonaniu wpłaty wynikającej z faktury. Nie dołączał do faktur innych dokumentów, jak świadectwa jakościowe. Po otrzymaniu zamówienia świadek kontaktował się ze swoim dostawcą tj. P. S., który kierował daną partię paliwa pod wskazany adres dostawy. Po wystawieniu faktury VAT na P. W. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jednak go nie wykonał, gdyż nie posiadał faktur zakupu paliwa Jak zeznał świadek, faktycznym dostawcą paliw płynnych do firm P. G. oraz R. G. była firma P. S.

Organ odwoławczy wskazał na istotne dla sprawy zeznania świadka P. S. przedstawiającego cały proceder nielegalnego obrotu paliwem, w którym świadek ten pośredniczył w transakcjach między podatnikiem a H. W. i P. W. Potwierdził on w nich jednoznacznie, że zajmował się obrotem paliwa z nielegalnego źródła, które faktycznie dostarczał do firm P. i R. G. do stacji paliw w P., R., J., B. (prawidłowo "B."), kontaktując się w każdym przypadku z P. G., który telefonicznie podawał mu jaką ilość paliwa ma dostarczyć. Następnie świadek dostarczał paliwo pod wskazany przez P. G. adres, organizując we własnym zakresie transport. Cena za dostarczane paliwo ustalana była razem, zawsze wychodząc od ceny O. na dany dzień. Świadek zaniżał ceny O. na dany dzień od 20 do 35 groszy od ceny brutto i tyle rzeczywiście mu płacili. Natomiast faktury VAT były pomniejszone średnio o 5 groszy brutto od ceny O. na dany dzień. Tym zajmowali się, jak zeznał świadek, H. i P. W. P. G. oraz H. W. dogadywali sprawy papierkowe bezpośrednio lub za pośrednictwem świadka. Jeżeli P. G. przelewał pieniądze za dostarczone paliwo na rachunek firmy H. W. lub P. W., P. S. przyjeżdżał i odbierał od nich te pieniądze. Za "robienie papieru" "odpalał" im 5 groszy za 1 litr paliwa wypisanego na fakturze. Natomiast różnicę między tym co wziął świadek, a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą P. G., H. W. i P. W. dowodem KP. Świadek dostarczał tylko paliwo na umówiony wcześniej przez telefon z P. G. adres. Według świadka P. G. był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, dowodem czego była niedobra jakość tego paliwa oraz niska cena zakupu. Świadek większość interesów prowadził z P. G., który reprezentował obydwie firmy braci G. Jeśli chodzi o świadczenie usług transportowych przez F. M. H. z R., to jeden raz zlecał jej wykonanie usługi przewozu paliwa do firmy P. i R. G.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe zeznania, wraz z zeznaniami H. W. i P. W. oraz treścią pisma Prokuratora Okręgowego w O. z grudnia 2009r. i załączonych do niego postanowień o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów H. W. i P. W. (sygn. akt [...] z dn. 10.09.2009r.), jednoznacznie wskazują że transakcje dostaw paliwa od firm O. oraz M. P. W., nie miały miejsca między tymi podmiotami i w konsekwencji istniała podstawa pozbawienia podatnika prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wysokości 22.958,34 zł. Organ uznał za bezzasadny zarzut strony o błędnym uznaniu za wiarygodne zeznań P. S. pomimo jego karalności, oraz że zeznania te były jedyną przesłanką wskazującą że podatnik mógł posiadać wiedzę o rzekomym nielegalnym pochodzeniu paliwa. Okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzili bowiem w swych zeznaniach zarówno H. W. i pośrednio P. W. - ich wystawcy, oraz informacja Prokuratury Okręgowej w O. W ocenie Dyrektora Izby okoliczności sprawy dostarczały pełnych podstaw do uznania, że skarżący nie wykazał się wystarczającą starannością w kontaktach handlowych z tymi dostawcami. W szczególności zeznania samego podatnika jednoznacznie potwierdzały zasadność stanowiska o braku zachowania przez podatnika minimum staranności w sprawach dotyczących spornych transakcji, co przejawiło się choćby w braku jego wiedzy co do roli, jaką faktycznie pełnił P. S. – czy był dostawcą, czy też pośrednikiem; w ustnym zawieraniu umów, braku dowodów dostaw, niesprawdzaniu rzeczywistej działalności i rzetelności kontrahentów dopiero podejmujących działalność na rynku paliw, oferowaną niższą cenę paliwa i powszechnie znany fakt nierzetelności podmiotów działających na rynku paliw, nieznajomość podmiotów dokonujących transportu paliwa, korzystne warunki współpracy (tj. cenę paliwa oraz jego transport) w stosunku do obowiązujących cen w firmie O. Istotne znaczenie miał też fakt dokonywania przez podatnika wysokich upustów swoim odbiorcom w granicach 20 gr licząc od stawek na stacjach O, potwierdzać również może dysponowanie paliwem nabytym w korzystnych cenach zgodnie ze złożonym zeznaniem.

Za niemający znaczenia dla rozpatrywanej sprawy uznał organ odwoławczy zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych o przeprowadzenia dowodu z takich dokumentów jak: wniosek R. G. o ogłoszenie upadłości spółki L. sp. z o.o., postanowienia SR w G. oddalającego ten wniosek, pozew o zapłatę, wyrok Sądu Okręgowego w G. oraz KRS spółki L. Podzielił też stanowisko o braku konieczności przesłuchanie wnioskowanego świadka R. G. ze względu na jego nieobecność w kraju i nieznaną datę powrotu, oraz z uwagi na poczynienie ustaleń na podstawie zeznań samego podatnika i jego pracowników, którzy w sprawie zostali przesłuchani i nie potrafili wskazać, kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa ani nie znali firm P. W. i H. W.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie dostaw paliwa realizowanych przez spółkę z o.o. I. w M., wskazując na niekonsekwencję w zeznaniach samego podatnika co do okoliczności nawiązania z nią współpracy, na niedostarczenie – mimo zobowiązania się do tego – dokumentów dotyczących tej spółki, jakie rzekomo podatnik miał od niej otrzymać, co miało go skłonić do oceny o wiarygodności handlowej tej firmy, na wykreślenie z dniem 1.03.2005r. z ewidencji czynnych podatników VAT i na informacje przesyłane z organów podatkowych z terytorium kraju wskazujące, że spółka ta wystawiała faktury VAT mające dokumentować rzekome dostawy paliwa. W stosunku do spółki podejmowano bezskuteczne próby wszczęcia postępowania kontrolnego, a w wyniku dokonanych ustaleń jednoznacznie stwierdzono, iż wskazany przez spółkę adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M., ul. S. [...], jest fikcyjny - spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Również przesłuchana w charakterze świadka B. O. - pełniąca obowiązki głównej księgowej w tej Spółce nie potrafiła wskazać miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, istnienia korespondencji handlowej z podatnikiem. Z zeznań świadka M. K., byłego prezesa Spółki, wynikało natomiast, że jego zadaniem było jedynie podpisywanie "in blanco" fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku, że był tylko tzw. "słupem". Całość tych okoliczności, wspartych nadto dowodami zebranymi w trakcie postępowania w postaci opisanych wyżej wyroków skazujących M. K. dala w ocenie Dyrektora Izby podstawę do uznania powyższych transakcji za fikcyjne. Nieprzesłuchanie w charakterze świadka T. W., wspólnika spółki, z powodu jego nieobecności w kraju i nieznanego miejsca pobytu nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż osoba ta była jedynie wspólnikiem spółki, nie podpisywała faktur ani żadnych dokumentów.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby, P. G. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wysokości: 23.240 zł. Skoro bowiem strona, jak wynika z materiału dowodowego, nie mogła nabyć paliwa od wystawców faktur (ponieważ wystawcy faktur tym towarem nie dysponowali), to tym samym nie nastąpiło nabycie towarów od tych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją organ II instancji uznał go za bezzasadny stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., ze względu na zastosowanie w dniu 23.05.2008 r. skutecznego środka egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. Z tego względu termin przedawnienia w/w zobowiązań zaczął biec ponownie od dnia 24.05.2008r. Ponadto w sprawie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu 30 grudnia 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej w O. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym to postępowaniem objęto m.in. nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2005r. W dniu 15 czerwca 2010r. zostały przedstawione sprawcy czynu zarzuty m.in. o czyn a art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., co według Dyrektora oznacza, że warunek wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. został spełniony.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz w związku z art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wykluczenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur przy braku wykazania przez organ zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) prawa procesowego, a to art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz dokonanie ustaleń w oparciu o wadliwie zebrany, niepełny oraz wadliwie przeanalizowany materiał dowodowy,

c) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie winny być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

d) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010r. w związku z art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na brak prawidłowego wyznaczenia skarżącemu przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i uzasadniającą je argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ podmioty ujawnione w nich jako dostawcy nie realizowały faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Organy prawidłowo w tym zakresie wskazały na istotne znaczenie dla sprawy zeznań H. W. oraz P. S., którzy szczegółowo opisali cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Potwierdzały one w szczególności to, że faktycznym dostawcą paliwa był P. S., który dostarczał podatnikowi paliwo niewiadomego pochodzenia. Również świadek P. W., co wprost wynikało z jego zeznań, potwierdził powyższą okoliczność a dalsze jego zeznania także potwierdzają wniosek o braku faktycznej realizacji dostaw przez jego firmę. Również w jego przypadku brak było jakiejkolwiek bazy technicznej (magazynowej, zbiorników do składowania paliwa), świadek ten nie znał nawet adresu tego dostawcy (głównego), kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie, nie znał okoliczności dotyczących transportu. Wskazywał na to także opisany przez świadka sposób rozliczeń.

W świetle powyższego za bezzasadne uznano zarzuty skargi o oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach świadka P. S., gdyż fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez H. i P. W. znalazł potwierdzenie także w innych zebranych w sprawie dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości. Dotyczy to m.in. informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w O. o postawieniu H. i P. W. zarzutu legalizowania paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł (postanowienia o przedstawieniu takich zarzutów z dnia 10.09.2009r. sygn. akt [...]) oraz przytoczonych powyżej zeznań H. W. i P. W. Zatem nieskuteczna jest podjęta w skardze próba zakwestionowania wiarygodności zeznania świadka P. S. jako – wedle twierdzeń skarżącego - mających jedynie charakter pomówień. Takie twierdzenie stanowi w istocie dowolną polemiką z oceną dowodów przeprowadzoną wszechstronnie przez organ odwoławczy, który wypowiedział się także co do znaczenia karalności świadka P. S. dla oceny wiarygodności jego zeznań składanych w niniejszym postępowaniu, którą to ocenę Sąd podzielił. Również jako bezzasadny oceniono zarzut o bezpodstawnym daniu wiary zeznaniom tego świadka, co skarżący uzasadniał twierdzeniem o chęci "zemsty" tego świadka na osobie skarżącego z uwagi na złożenie wniosku (przez brata skarżącego R. G.) o upadłość firmy należącej do brata P. S. Zdaniem Sadu słusznie organ odwoławczy ocenił te okoliczności jako niemające znaczenia dla niniejszego postępowania, przez co odmowa przeprowadzenia dowodów dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości i czynności procesowych z tym związanych nie narusza art. 188 i art. 180 O.p. Biorąc przy tym pod uwagę wielokrotne składanie zeznań przez świadka P. S., w których nader szczegółowo i konsekwentnie opisał on proceder obrotu paliwem z nielegalnego źródła i udział w nim firm P. i R. G., organy prowadzące postępowanie nie miały żadnych podstaw, by kwestionować wiarygodność jego zeznań, tym bardziej, że korelowały one w z zeznaniami H. W. i w oznaczonym zakresie także P. W. W ocenie Sądu nie doszło też do wadliwych ustaleń faktycznych wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. G., co zostało przez organy należycie uzasadnione i którą to przyczynę odmowy Sąd w całości akceptuje. Jak wyjaśniono, świadek ten był pracownikiem brata skarżącego, R. G., co do którego także prowadzono postępowanie podatkowe, a przy tym pracownicy skarżącego zostali przesłuchani i zeznania ich zostały poddane ocenie organu.. Zasadnie przy tym Dyrektor uznał, iż samo przedstawienie dowodów zapłaty, w obliczu opisanego przez świadka P. S. sposobu podejmowania pieniędzy celem wynagradzania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnego źródła, nie może podważyć wiarygodności przytaczanych zeznań. Dyrektor Izby słusznie, opierając się na zeznaniach P. S., ustalił okoliczności nawiązania współpracy między nim a H. W. i P. W. – wystawcami zakwestionowanych faktury (w styczniu i czerwcu 2005 r.) oraz ze skarżącym, bowiem nie zostały one podważone żadnym dowodem przeciwnym.

Zwrócono uwagę, że fakt nawiązania współpracy z firmami H. i P. W. za pośrednictwem P. S. został przyznany przez samego skarżącego, który wskazywał na korzystną propozycję tego świadka jeśli chodzi o cenę paliwa i warunki transportu oraz powoływał się na przekazanie mu dokumentów rejestracyjnych tych (NIP, REGON). Co istotne, skarżący, choć powoływał się na swoje przekonanie o występowaniu P. S. jako przedstawiciela firm H. W. i P. W., nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie P. S. do skutecznego reprezentowania tych podmiotów. Nie ulega też najmniejszej wątpliwości, że skarżący nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży paliw, gdyż, jak wywodził jego pełnomocnik, strony zawierały umowy w formie ustnej albo przez czynności dokonane. Nie podpisywano też zamówień na paliwo ani też skarżący nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z H. i P. W.

Tak zgromadzony materiał dowodowy dawał w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że faktury wystawione przez H. W. i P. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż w sposób sprzeczny z ich treścią wskazują na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały lub też zaistniały, lecz między innymi podmiotami. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skoro wystawca faktury nie dysponował towarem w niej opisanym, skarżący nie mógł nabyć od niego paliwa.

Sąd I instancji zważył, że równie prawidłowa była ocena co do charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego z firmą I. spółka z o.o. w M., wyprowadzona z właściwie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Organy podejmowały szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i na ich podstawie wywiodły słuszny wniosek o braku dowodów potwierdzających faktyczną realizację dostaw paliwa przez tę firmę na rzecz skarżącego. Podstaw do takiego wnioskowania dostarczyły w szczególności zeznania prezesa tej Spółki M. K., z których jednoznacznie wynikał fikcyjny charakter wystawionych faktur, gdyż do jego obowiązków należało wyłącznie podpisywanie in blanco fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku (świadek stwierdził: "nic więcej nie robiłem byłem "słupem"), wydane w stosunku do tej osoby wyroki sądów karnych szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in. o czyny z art. 54 § 1, 60 § 2 kks i art. 274 kk. oraz o przyjmowanie, przekazywanie i pomaganie do przenoszenia posiadania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi), informacje z organów podatkowych z terytorium kraju wskazujące na wystawianie przez Spółkę faktur VAT mających dokumentować dostawę paliwa, fikcyjny adres jej siedziby, oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jak też przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M., ul. S. [...]. Bezzasadny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. W., wspólnika spółki, skoro nieznane było miejsce jego pobytu za granicą, podobnie jak zarzut niepodjęcia działań dla uzyskania dokumentacji rachunkowej Spółki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym wskazującym na niespójność wyjaśnień samego skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, braku wiedzy co do osoby jej rzekomego przedstawiciela, braku nadesłania jakichkolwiek dokumentów dotyczących współpracy z tą firmą – przy równoczesnym wcześniejszym wskazaniu na zupełną niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą.

Zdaniem Sądu przedstawiony stan sprawy wskazuje, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, iż faktury wskazujące na zakup paliwa od w/w Spółki były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Zatem w okolicznościach tej konkretnej sprawy zasada neutralności podatku VAT nie może – jak chce tego skarżący - dawać podstawy do uznania, iż miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. W okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło zatem do naruszenia art. 17 Szóstej Dyrektywy mającej zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie podzielił forsowanego w skardze zarzutu o dokonaniu przez skarżącego zakupów paliwa w dobrej wierze, co miałoby skutkować zachowaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach ze względu na wyłączenie jego odpowiedzialności nawet w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa. Istotne zatem było ustalenie, czy skarżący, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, wiedziałaby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie istniały pełne podstawy do przyjęcia, że podatnik nabywając paliwo od P. W. i H. W. miał podstawy do tego, by przypuszczać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy – i argumenty te należy zaakceptować – przemawiają za tym okoliczności związane z nawiązaniem kontaktów handlowych z, z realizacją spornych dostaw, ze sposobem rozliczeń, faktem nieotrzymywania faktur, z uczestniczeniem w transakcjach pośrednika, który nie legitymował się żadnym upoważnieniem do działania w imieniu rzekomych dostawców oraz inne okoliczności szczegółowo opisane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie w odniesieniu do zakupu paliwa od firmy I. spółka z o.o. w M. skarżący nie podjął żądnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności tej firmy – nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, podmiotu reprezentującego firmę, sposobu dostawy, kontaktowania się z dostawcą. Zeznania jego w tym zakresie były ponadto chwiejne.

Końcowo wskazano, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby wskazujące na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skoro doszło z dniem 23 maja 2008 r. do przerwy biegu przedawnienia (co do zobowiązań za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.) wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. i mającym zastosowanie w sprawie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu), przez co od dnia 24.05.2008 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Ponadto w dniu 30.12.2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w O. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. W dniu 15 czerwca 2010 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na 31.12.2010 r.) zostały skarżącemu przedstawione zarzuty o czyny z art. 62 par. 2 k.k.s. i art. 56 par. 2 k.k.s., przez co spełnione zostały wymagania niezbędne do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w znaczeniu nadanym temu przepisowi wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. P 30/11/. Postępowanie karne skarbowe jest w toku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego.

Zaskarżając rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości, wskazano, że na podstawie art 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. póz. 270 ze zm.), skargo kasacyjna oparta jest na:

1. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt l ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prą postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. na naruszeniu prawa materialnego:

– art. 88 ust. 3a pkt 1a Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, póz. 1054 z późn. zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wyko niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20O 97, póz. 970) poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt la oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a ww. rozporządzenia w okolicznościach, któr uzasadniały tego zastosowania, i uznanie, iż skarżący nie miał praw odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych O. H. W., M. P. W. i I. : o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) poprzez wadliwy brak zastosowania przepisów prawa w stanie faktycznym sprawy, i uznanie, iż skarżący nie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych O. H. W., M. P. W. i I. Sp. z o.o.

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w warunkach, w których zastosowanie prowadzi do naruszenie ww. przepisu prawa wynikające z Konstytucji RP.

2. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępów przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodów sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

– art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do uzasadnienia zarzutów wskazanych w skardze

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów kasacji.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji trafnie zauważył, akceptując prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, że poza sporem znalazło się ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, a w szczególności są nieprawdziwe w zakresie podmiotowym, czyli dostawcy paliwa. W tym kontekście podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wniosku R. G. o ogłoszenie upadłości spółki L. sp. z o.o., postanowienia Sądu Rejonowego w G. oddalającego ten wniosek, pozwu o zapłatę, wyroku Sądu Okręgowego w G., odpisu z KRS dotyczącego spółki L. nie było konieczne. Wskazane dokumenty miały potwierdzić relacje zachodzące pomiędzy spółką L. należącą do D. S. (brata P. S.) R. G. (bratem skarżącego). Wynika stąd zatem, że nie dotyczącą transakcji zawieranych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, której dotyczy niniejsze postępowanie. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. G. organ wyjaśnił, co zostało zaakceptowane przez WSA, że przesłuchanie tego świadka nie jest możliwe, ponieważ przebywa za granicą. Ponadto podniesiono, że okoliczności, na które miałby on zeznawać zostały już wyjaśnione w zeznaniach pozostałych pracowników skarżącego: R. G. i M. G. Z zeznań tych wynika, że na stacji paliw pojawiał się P. S., któremu przekazywali pieniądze za paliwo po konsultacji telefonicznej ze skarżącym. Pracownicy nie posiadali wiedzy, kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa ani nie znali firm P. W. i H. W. Zgodzić się zatem należy z oceną, że zeznania R. G. nie wniosłyby niczego nowego w zakresie okoliczności sprawy, ponieważ rzeczywiście trudno przypuszczać, aby pracownik stacji paliw dysponował wiedzą dotyczącą faktycznego źródła pochodzenia paliwa oraz że miał on możliwość weryfikacji dokumentów źródłowych.

Zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać za skuteczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że brak przesłuchania R. G. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 188 O. p. oraz art. 122 O. p. Należy bowiem zauważyć, że obraz stanu faktycznego ustalony przez organy podatkowe nie mógłby zostać zniweczony poprzez zeznania tego świadka. Z nie budzących bowiem zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie całego materiału dowodowego wynika niezbicie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez inny podmiot, aniżeli rzeczywisty dostawca paliwa. Nie sposób również za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z konstatacją sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy prawidłowo wskazały na rozstrzygające znaczenie zeznań H. W. i P. S. dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opisali oni w sposób nie budzący wątpliwości proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mający legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania znalazły potwierdzenie w rzeczowym materiale dowodowym, a zwłaszcza braku bazy technicznej umożliwiającej realizację dostaw, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. (sygn. akt [...]). Nie można zatem w sposób uprawniony twierdzić – tak jak czyni to strona skarżąca -, że rozstrzygnięcie zapadło wyłącznie w oparciu o zeznania P. S. Pomijając już okoliczność, że w sposób szczegółowy opisał on sam proceder handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, to jego zeznania znalazły pełne potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że brak przesłuchania T. W. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie faktur wystawianych przez I. sp. z o.o. w M. materiał dowodowy został zgromadzony w sposób niezwykle wnikliwy i przekonujący. Fakt fikcyjności wystawianych przez ten podmiot faktur wynikał z zeznań prezesa spółki – M. K., który za proceder wystawiania fałszywych faktur został skazany prawomocnymi wyrokami karnymi.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11).

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Wykazanie przez organy podatkowe, że podmioty: H. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą O. w B., M. P. W. w B. oraz I. sp. z o.o. w M. wystawiły nierzetelne faktury sprzedaży towarów handlowych na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowaniu rozwiązania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stoi przy tym na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej, ani też orzecznictwo TSUE. Wskazać należy na postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG (...), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).