Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 304/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Mi. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 548/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 548/19 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. (dalej "skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego 4661 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] września 2016 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały zakup ogółem 18 tys. litrów oleju napędowego wynikający z faktur VAT, na których widnieje jako sprzedawca C. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...]. Są to faktury wystawione na: Gospodarstwo Rolne mgr inż. M. P. z 02.01.2013 r. nr [...], zakup oleju napędowego w ilości 9.000 litrów o wartości brutto 47.822,40 zł (brak faktury i dokumentacji kontrolno-podatkowej w aktach sprawy), a także na G.- małoletnie dzieci skarżącego z 03.01.2013 r. nr 005/2013 - zakup 5.000 litrów o wartości brutto 26.568 zł, i nr 009/2013 - 4.000 litrów o wartości brutto 21.254,40 zł (k. 45 i 90). W toku postępowań ustalono m.in., że Spółka C. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi, a kupujący nabyli, posiadali i zużyli olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 37/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 oddalił skargę. W pkt 3 zasądził od M. P. na rzecz Dyrektora Administracji skarbowej w Olsztynie kwotę 2961 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W pkt 4 umorzył postępowanie zażaleniowe.

Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 727/17 uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie oraz oddalił skargę.

Następnie skarżący zwrócił się do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania. Po jego przeprowadzeniu DIAS decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej "o.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej "u.p.a.", art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.):

1. uchylił w całości decyzję ostateczną DIC z 25 listopada 2016 r. nr 370000-IAGW.860.62.2016, oraz

2. określił za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.796 zł i opłatę paliwową w kwocie 1.997 zł.

Następnie skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym pkt 2 decyzji i umorzenie w tym zakresie postępowania. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ utrzymał w mocy własną decyzję z 10 stycznia 2019 r. uzupełnioną decyzją z 21 marca 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ powołał się w uzasadnieniu na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.". Wyjaśnił, że wznowił postępowanie, gdyż prawomocnymi wyrokami WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17 wiążąco wypowiedział się w zakresie nieprawidłowego uznawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć do małoletnich dzieci skarżącego jako podatników podatku oraz wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skierowały decyzje bezpośrednio do przedstawiciela ustawowego małoletnich jako podatnika.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT na zakup oleju napędowego, wystawione na nabywców: G. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ocenił, że skarżący nabył, posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności, wskazane w znajdujących się w aktach sprawy fakturach ilości oleju napędowego, dla których nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący, będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich dzieci pozostających pod władzą rodzicielską, w zakresie zarządu ich majątkiem działała na rachunek dzieci lecz w imieniu własnym.

Organ ocenił, że wystawione na małoletnie dzieci skarżącego faktury VAT na zakup oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka C. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Podmiot ten faktycznie nie dokonywał sprzedaży i nie był dostawcą nabywanego przez stronę paliwa silnikowego, a same faktury miały na celu jedynie dokumentować te transakcje. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a. Organ zauważył, że uczestnicząc w postępowaniach prowadzonych wobec swoich małoletnich dzieci skarżący miał świadomość, że zobowiązanie określone w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w związku z zakupionym wg faktur VAT z 03.01.2013 r. nr 005/2013 i nr 009/2013 olejem napędowym - jest należne.

Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 548/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji podkreślił, że posiadaczem nabytego paliwa był skarżący, a nie jego małoletnie dzieci. To on bowiem prowadził gospodarstwo rolne. Dokonując kwalifikacji prawnej wyrobu akcyzowego organy podatkowe pominęły treść prawa materialnego. To normy prawa materialnego decydują o tym, czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Posiadaczem i nabywającym paliwo był skarżący. Obowiązek podatkowy związany był z nabyciem i posiadaniem wyrobu akcyzowego, gdyż na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wystawione faktury były fikcyjne. To nie faktury decydowały o powstaniu obowiązku podatkowego. Stanowiły one tylko dowód tego, że rzeczywiście paliwo zostało zakupione. Ponadto ustalono, że wystawca faktury nie był sprzedawcą tego paliwa. W rzeczywistości paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Treść faktur nie decydowała, że nabywcami i posiadaczami spornego paliwa były małoletnie dzieci skarżącego, bowiem nie ulegało wątpliwości, że nabywcą i posiadaczem spornego paliwa był skarżący. Te okoliczności nie wynikają z analizy prawa rodzinnego, w szczególności z rozważań dotyczących wykonywania władzy rodzicielskiej. W toku postępowania podatkowego organy stosują przepisy o.p.. Celem prowadzonego postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie, czy doszło do zdarzenia, z którym normy prawa materialnego wiążą obowiązek powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku skarżący miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Postępowanie podatkowe ma dotyczyć określenia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uznał za trafne zarzuty skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Następnie skarżący zaskarżył wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 548/19 w części, tj. w zakresie pkt 1 ww. wyroku co do uchylenia przez Sąd pkt 1 decyzji organu I instancji, co do którego skarżący nie wniósł odwołania.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

• naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd w całości decyzji organu I instancji mimo tego, że co do pkt 1 tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania, a zaskarżona skargą decyzja organu odwoławczego, nie dotyczyła utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie niezaskarżonym odwołaniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wskazując na powyższe wniósł o:

• rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

• uchylenie pkt 1 zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd uchylił w całości decyzję organu I instancji;

• zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Autor skargi kasacyjnej oparł ten środek zaskarżenia wyłącznie na jednym zarzucie (procesowym), a mianowicie na naruszeniu art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd w całości decyzji organu I instancji, mimo tego, że co do pkt 1 tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania, a zaskarżona skargą decyzja organu odwoławczego nie dotyczyła utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie niezaskarżonym odwołaniem.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

Już na wstępie warto zasygnalizować, że zarzut naruszenia prawa procesowego nie został w sposób prawidłowy uzasadniony, co stanowi naruszenie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. W realiach tej sprawy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać uzasadnienia w ww. zakresie.

Niezależnie jednak od ww. spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Konstrukcja art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że z jednej strony sąd administracyjny nie może wypowiadać się w odniesieniu do innych stosunków prawnych, które nie były objęte sprawą rozstrzygniętą już zaskarżonym aktem. Z drugiej zaś strony, co należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, sąd ma obowiązek rozstrzygać w granicach całej sprawy administracyjnej, a nie tylko w ramach jej części. Oznacza to, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest dokonywana przez sąd w pełnym zakresie, w tym mając na uwadze (jako kryterium kontroli) prawo materialne, procesowe oraz ustrojowe. Skoro sąd administracyjny ma rozstrzygać w granicach całej sprawy administracyjnej, tym samym oczywiste jest, że również rozpoznanie, czyli czynności kontrolne sądu, muszą obejmować całokształt sprawy administracyjnej. Trudno bowiem wyobrazić sobie możliwość rozstrzygania w całokształcie sprawy bez rozpoznania również całokształtu sprawy. Jeżeli zatem sąd ocenia legalność zaskarżonej czynności lub aktu, to nieodzownie musi zbadać cały proces poprzedzający dokonanie tej czynności lub wydanie aktu. Powinien zatem odtworzyć poszczególne elementy szeroko pojętej sprawy administracyjnej, łącznie z jej rozstrzygnięciem, i porównać je z określonym wzorcem normatywnym. Wzorzec normatywny wyznaczają przepisy prawa materialnego, ustrojowego oraz procesowego, przy czym te ostatnie odnoszą się również do kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego.

Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Zasada ta przyczyniła się do wypracowania swoistego schematu realizacji kontroli przez sąd. Wskazuje się, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać wszystkie zarzuty skargi, a następnie, korzystając z możliwości, jakie daje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadać pod względem zgodności z prawem sprawę w szerszym zakresie, nieobjętym zarzutami skargi. Niezwiązanie sądu granicami skargi oznacza, że pierwszorzędne znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś treść skargi i argumentacja w niej zawarta.

Powyższe rozważania dają podstawę do zajęcia stanowiska, że wojewódzki sąd administracyjny po uruchomieniu procedury prowadzi kontrolę opartą w pewnym sensie na zasadzie śledczej. Od momentu wszczęcia sprawy sądowoadministracyjnej cały ciężar oceny, czy zachodzi konieczność obalenia zaskarżonego aktu lub czynności dla doprowadzenia działania administracji do zgodności z prawem, spoczywa na tym sądzie. Sąd administracyjny I instancji jest zatem w takim przypadku sądem śledczym.

Nie sposób tracić z pola widzenia, że w realiach tej sprawy skarżący wywiódł skargę do Sądu I instancji od decyzji organu odwoławczego (nie zastrzegając że skarży ją wyłącznie w części) i wniósł o jej uchylenie. Skoro w skardze do Sądu I instancji zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości, zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko zajęte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby Sąd ten wyszedł poza granice zaskarżenia. Granice zaskarżenia wyznaczył autor skargi kasacyjnej i nie może skutecznie kwestionować tego, że Sąd I działając w granicach sprawy administracyjnej będącej w istocie pochodną granicy zaskarżenia skontrolował w pełnym zakresie działania organów administracyjnych w tej sprawie.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując wykładni tego przepisu zauważyć należy, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji administracyjnych obu instancji (a zatem podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga), jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy skarżący na etapie postępowania odwoławczego zaskarżył decyzję pierwszoinstancyjną w całości lub w też w części. Takiego zastrzeżenia nie zawarto bowiem w art. 135 p.p.s.a.

Na koniec nie sposób pominąć, że w tej sprawie odwołanie wniesiono od decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Zauważyć należy, że w art. 245 § 1 o.p., jako jedno rozstrzygnięcie w punkcie 1 przewidziano wydanie jednej decyzji, w której następuje uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli organ administracyjny stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i jednocześnie w tym zakresie dokonuje się rozstrzygnięcia o istocie sprawy lub następuje umorzenie postępowanie w sprawie.

Specyfika decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że o ile organ podatkowy uzna istnienie przesłanki wznowieniowej, jednym i niepodzielnym aktem administracyjnym (jedną decyzją) uchyla decyzję pierwotną, ale jednocześnie ustala nową wysokość zobowiązania lub umarza postępowanie. Uchylenie decyzji pierwotnej jest aktem koniecznym, ale stanowiącym tylko swoiste przygotowanie do ponownego ustalenia wysokości zobowiązania. Jest to tylko akt o charakterze kasacyjnym, który ma na celu usunąć z obrotu decyzję wadliwą tylko po to, aby w jej miejsce jednocześnie wprowadzić do obrotu decyzję prawidłową. W tym przypadku ścisłe powiązanie aktu kasacyjnego z aktem orzekającym o istocie sprawy (lub umarzającym postępowanie w sprawie) jest na tyle daleko idące, że nie można tych w istocie dwóch rozstrzygnięć uznać za dwie decyzje, gdyż obie te czynności muszę stanowić jeden, niepodzielny akt administracyjny.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie przedstawia żadnych uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.