Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 247/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4, art. 22j ust. 1 pkt 4, art. 22j ust. 1 pkt 1, art. 22a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 532
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
Teza: Art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi podstawę określenia indywidualnej stawki amortyzacji używanego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, także wówczas, gdy lokal ten znajduje się w budynku hotelowym.

TEZY

Art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi podstawę określenia indywidualnej stawki amortyzacji używanego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, także wówczas, gdy lokal ten znajduje się w budynku hotelowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 438/21 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.351.2021.2.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 438/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. We wniosku z 16 marca 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, jednak dopuszcza możliwość, że w przyszłości zacznie ją prowadzić. Powziął on informację, że właściciel nieruchomości hotelowej położonej w S. (dalej jako "budynek") zamierza w nim wyodrębnić pod względem prawnym lokale w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca zakłada możliwość nabycia jednego lub kilku lokali (dalej jako "lokal"), które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, np. do celów wynajmu. Z dokumentacji wynika ponadto, że w 1966 r. podmiot trzeci był już użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości, co potwierdza, że przynajmniej od tego roku budynek był już posadowiony i stanowi on budynek niemieszkalny, do tej pory amortyzowany stawką 2,5% rocznie. W opisanym budynku niemieszkalnym obecne prowadzona jest działalność hotelarska. Wyodrębnione w nim pod względem prawnym lokale przeznaczone będą do dalszej odsprzedaży i nadal będą miały charakter niemieszkalny. Wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, a następnie na podstawie umowy z operatorem hotelu zostaną oddane w wynajem temu podmiotowi na dziesięć lat. Za wynajem lokali będzie wystawiana co miesiąc faktura przez okres trwania umowy. Wskazany najem ma być prowadzony według modelu, w którym wynajmującym ma być operator zarządzający hotelem, który zgodnie z przedmiotem swojej działalności nadal prowadzić ma działalność hotelarską.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca w przypadku nabycia lokalu w budynku, rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywania go w działalności gospodarczej będzie uprawniony do jego amortyzacji z wykorzystaniem stawki indywidualnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku nabycia lokalu, rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywania go w działalności gospodarczej, będzie uprawniony do jego amortyzacji z wykorzystaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, co do zasady, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z zastrzeżeniem minimalnego okresu amortyzacji określonego w dalszej części przepisu. Natomiast na podstawie ust. 3 pkt 1 wyżej wskazanego przepisu środki trwałe uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy. W przypadku budynków okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż:

- dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w kolejnym punkcie - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3

u.p.d.o.f.),

- dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że podział nieruchomości oraz wyodrębnienie w niej lokali pod względem prawnym nie oznacza wytworzenia nowych, dotychczas niewykorzystywanych lokali. Lokale nadal będą bowiem stanowić część budynku, który został wzniesiony i oddany do używania już na początku XX wieku. Pomimo dokonania takiego podziału zakupiony lokal stanowi nadal powierzchnię niemieszkalną wykorzystywaną co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy go uznać za używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.48.2019.1.MPŁ, potwierdzającą to stanowisko. Powołał się również na inne wskazane we wniosku interpretacje podatkowe. Mając to na względzie wnioskodawca uznał, że wszystkie samodzielne lokale wydzielone z budynku, który jest używanym środkiem trwałym również powinny być traktowane jako używane środki trwałe. W konsekwencji możliwe byłoby zastosowanie przy ich amortyzacji stawek indywidualnych w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykorzystywania lokalu w tej działalności gospodarczej.

2.2. W zaskarżonej interpretacji z 7 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako "o.p.") stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i omówił zasady zaliczania do nich wydatków. Organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ przytoczył treść art. 22h, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. i zauważył, że wyodrębnienie pod względem prawnym lokali z nieruchomości (w celu ich dalszej odsprzedaży) nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Skoro zatem po nabyciu przez wnioskodawcę lokali, ich status i charakter nie ulegnie zmianie (nie będą lokalami mieszkalnymi), gdyż nie planuje się dokonania zmiany charakteru tej nieruchomości, to będą to lokale niemieszkalne. Tym samym może on indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu. Podkreślił jednak, że w analizowanym przypadku wnioskodawca nie może stosować stawki amortyzacyjnej wynikającej z treści art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż dyspozycją tego przepisu objęte są wyłącznie "budynki (lokale) i budowle, inne niż wymienione w pkt 4". Uregulowanie punktu 4 tego przepisu (tj. art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) wskazuje natomiast na: "budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%". Wobec tego, mając na względzie przedstawiony opis i charakter nieruchomości (budynku oraz lokalu), niemożliwym jest stosowanie do wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego (lokalu) - stawki amortyzacyjnej ustalonej w oparciu o treść art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla środka trwałego (opisanego we wniosku lokalu) - zdaniem organu interpretacyjnego - dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podkreślił też, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku (lokalu) niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten (lokal) był wcześniej używany.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcyuznane zostało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

3.1. Skarżący wniósł skargę na tę interpretację indywidualną. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a i 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu, zdaniem sądu meriti, sprowadza się do stwierdzenia, czy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczności faktycznych, a w konsekwencji tego, czy dokonał właściwej wykładni mających zastosowanie w tych okolicznościach przepisów podatkowego prawa materialnego.

Dokonując analizy art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h i art. 169 § 1 i 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożony przez skarżącego i uzupełniony przez niego na żądanie organu w sposób wyczerpujący przedstawia okoliczności mającego zaistnieć w przyszłości stanu faktycznego oraz zawiera jego własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednakże dokonując oceny merytorycznej wniosku – w ocenie sądu – organ nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi dokonania jej z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych przez stronę okoliczności. Według sądu ustalając, jaki środek trwały podlegać ma amortyzacji przyjął, że jest nim używany lokal o charakterze niemieszkalnym. Pominął jednak podnoszone przez stronę wyjaśnienia, że mający podlegać amortyzacji środek trwały - lokal niemieszkalny, jest i będzie w przyszłości, tj. po podjęciu przez skarżącego działalności gospodarczej i ujęciu go w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lokalem znajdującym się w budynku stanowiącym hotel, wykorzystywanym na cele związane z prowadzeniem działalności hotelarskiej.

W ocenie sądu z opisu zdarzenia przyszłego mającego podlegać amortyzacji lokalu, że sporny środek trwały jest lokalem niemieszkalnym wykorzystywanym obecnie, jak i mającym być wykorzystywanym w przyszłości w działalności hotelarskiej. Niewątpliwie zaś okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny stanowiska skarżącego. Z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że ustalenie właściwej indywidualnej stawki amortyzacyjnej uzależnione jest od rodzaju i charakteru mającego podlegać amortyzacji środka trwałego. Wynika z niego również, że do jego prawidłowego zastosowania mają istotne znaczenie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864, dalej "KŚT"), gdyż powołany przepis odwołuje się wprost do budynków ujętych w rodzaju 103 i 109 tej Klasyfikacji. Z przywołanej Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że do grupy 1 podgrupy 1 rodzaju 109 wpisane zostały "Pozostałe budynki niemieszkalne" – obejmujące m. in. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110.

Zdaniem WSA skoro prawidłowe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego, jakim jest budynek (lokal) niemieszkalny na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest oprócz jego stałego związania z gruntem również od ustalenia, czy jest to środek używany lub ulepszony, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od tego, czy został on wymieniony w rodzaju 109 KŚT, a więc od tego czy może on być uznany za hotel, to niewątpliwie dopiero ustalenie tej okoliczności spowoduje, że prawidłowe stanie się zastosowanie właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego. Wnioskodawca nie był przy tym zobowiązany do posługiwania się symbolem klasyfikacyjnym właściwym dla tej działalności, dla wykonywanych przez siebie usług, czy dla też dla zaewidencjonowanych środków trwałych.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ zobligowany będzie do uwzględnienia wszystkich przedstawionych okoliczności przedstawionego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji, w tym kwestii związanych z rodzajem opisanego, a mającego podlegać amortyzacji środka trwałego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że na skutek naruszenia przepisów postępowania doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej i na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł o jej uchyleniu.

5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a., wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ, dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi dokonania jej z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności, bowiem ustalając jaki środek trwały podlegać ma amortyzacji przyjął, że jest nim używany lokal o charakterze niemieszkalnym, pomijając przy tym podnoszone przez stronę wyjaśnienia, co zdaniem sądu pierwszej instancji doprowadziło organ do konstatacji, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistniało wyłączenie, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., uniemożliwiając jednocześnie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie tegoż przepisu, podczas gdy - zdaniem organu - skoro przedstawiono we wniosku okoliczność, że środkiem trwałym dla skarżącego będzie wyodrębniony z nieruchomości budynkowej lokal (nieruchomość lokalowa), to uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało skonstruowane w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ, nie uwzględnił wszystkich przedstawionych okoliczności przedstawionego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji, w tym kwestii związanych z rodzajem opisanego, a mającego podlegać amortyzacji środka trwałego, konsekwencją czego było stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że mając na względzie przedstawiony opis i charakter nieruchomości (budynku oraz lokalu) niemożliwym jest stosowanie do wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego (lokalu) stawki amortyzacyjnej ustalonej w oparciu o treść art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy do wskazanego we wniosku środka trwałego - opisanego we wniosku lokalu - dopuszczalne będzie ustalenie tej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Przyznać należy rację skarżącemu kasacyjnie organowi słuszność, że wbrew twierdzeniom sądu meriti, sprostał on wymogom z art. 14b § 1-3 i art.14c § 1-2 o.p. Uwzględnił bowiem wszystkie wskazane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, w tym nie pominął także tego, że lokal będący środkiem trwałym skarżącego znajduje się w używanym budynku hotelowym i mimo jego prawnego wyodrębnienia pozostaje lokalem niemieszkalnym. Odmiennie od sądu pierwszej instancji i skarżącego ocenił natomiast skutki podatkowe tego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki amortyzacyjnej. Nie wykroczył jednak poza granice zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ani nie pominął niektórych jego elementów. To sąd meriti wadliwie odtworzył zdarzenie przyszłe, niekonsekwentnie uznając za środek trwały lokal jako stanowiący część budynku i z tego względu podlegający amortyzacji na takich zasadach jak budynek. Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ, dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi dokonania jej z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności, bowiem ustalając jaki środek trwały podlegać ma amortyzacji przyjął, że jest nim używany lokal o charakterze niemieszkalnym, pomijając przy tym podnoszone przez stronę wyjaśnienia.

3.2. Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu wynika jednoznacznie, że skarżący chciał uzyskać stanowisko organu interpretującego co do możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do lokalu stanowiącego odrębną własność. Nie budzi także wątpliwości, że lokal, który zamierza nabyć, będzie lokalem niemieszkalnym używanym, znajdującym się w budynku hotelowym i że wnioskodawca nie dokonywał wcześniej od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych. Zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej wynajmując ten lokal oraz wpisać go do ewidencji środków trwałych.

3.3. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1910 ze zm.). Ta odrębność ta gruncie prawa cywilnego znalazła także odzwierciedlenie na gruncie ustawy podatkowej, zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. lokal stanowiący odrębną własność został wymieniony w katalogu środków trwałych obok budynków i budowli. Także w art. 22j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odróżniono lokale stanowiące odrębną własność od budynków, wymienia się w nim zarówno budynki, jak i lokale. Także w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono stawki amortyzacji odrębnie dla budynków niemieszkalnych i lokali niemieszkalnych. Przy określeniu stawki amortyzacji istotny jest symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Symbol dla innych budynków niemieszkalnych to 109, dla lokali niemieszkalnych – 121. Lokale oznaczone tym symbolem amortyzowane są według stawki rocznej 2,5 %. Istotnie, we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie podał (nie musiał) symbolu KŚT lokalu, jednakże przypisanie do tego symbolu było konieczne na stwierdzenia, czy słuszne jest stanowisko skarżącego, że może on zastosować indywidualną stawkę amortyzacji na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., czy też może on zastosować stawkę indywidualną na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (jak twierdzi organ).

3.4. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem. Natomiast zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stawki indywidualne mogą być zastosowane dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%. Okres amortyzacji nie może być krótszy niż okres stanowiący 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, nie mniej niż 10 lat. Z powołanych przepisów wynika zatem, że pkt 3 odnosi się do wyłącznie do budynków hotelowych (ich dotyczy rodzaj 109 KŚT) jako środków trwałych, natomiast do lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi według wykazu 2,5 % - odnosi się pkt 4. Skoro środkiem trwałym dla skarżącego miał być lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność, to słusznie przyjął skarżący kasacyjnie organ, że skarżący może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, ale wyłącznie na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ten bowiem przepis odnosi się do lokali niemieszkalnych. Tym samym nie może mieć do niego zastosowania art.22j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., nie ma on bowiem zastosowania do tych środków trwałych, które zostały wymienione w pkt 4 tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia (dla określenia metody ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji) okoliczność, że lokal znajduje się w budynku hotelowym i będzie wykorzystywany jako pokój hotelowy. Budynek i lokal stanowiący odrębną własność, znajdujący się w tym budynku stanowią bowiem odrębne nieruchomości i odrębne środki trwałe.

Podsumowując: art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę określenia indywidualnej stawki amortyzacji używanego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, także wówczas, gdy lokal ten znajduje się w budynku hotelowym.

3.5. Mając na względzie powyższe oraz uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie ze sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Andrzej Melezini Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz