Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 14/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 o.p.; art. 187 par. 1 o.p.; art. 191 o.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82 ust. 2 pkt 2 i ust. 4; art. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2023 r. nr 2401-IOA.4105.40.2023.bf w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2023 r., numer: 2401-IOA.4105.40.2023.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z 29 sierpnia 2023 r., numer: [...], którą odmówiono P.H.U. L sp. z o.o. w G. (dalej: strona; skarżący) uznania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa) w wysokości 16.129,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. z 11 października 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), art. 6, art. 82 ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (aktualny tekst jedn. z 7 lipca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z 18 lipca 2023 r. strona wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 16.129,00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa [...] w butelkach), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Z dokumentów załączonych do ww. wniosku wynikało, że podmiot niemiecki B GmbH zakupił od strony wyroby akcyzowe (piwo) na podstawie faktury VAT nr [...] z 24 maja 2023 r. Następnie nabywca zlecił L sp. z o.o. w T. transport do odbiorcy F LLC (K., Ukraina). Zgodnie z treścią międzynarodowego listu przewozowego CMR [...] piwo w ilości 30 palet, wymienione w fakturze nr [...] z 25 maja 2023 r. zostało wysłane z Polski 29 maja 2023 r. i dostarczone odbiorcy na Ukrainie 2 czerwca 2023 r.

Podstawą żądania był art. 82 ust. 2 u.p.a. Do wniosku załączono m.in. list przewozowy CMR [...], świadectwo przewozowe EUR1 nr [...] nr [...] oraz potwierdzenie wywozu ([...]), gdzie wskazany został nadawca towarów – podmiot niemiecki B GmbH, który zlecił wykonanie usługi transportu oraz zapłacił za przedmiotową usługę na podstawie faktury VAT [...] z 6 czerwca 2023 r. spółce L sp. z o.o. w T.

Organ podatkowy I instancji zakończył przeprowadzone postępowanie podatkowe decyzją z 29 sierpnia 2023 r., numer: [...] odmawiającą stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.129,00 zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że nie został spełniony jeden z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a, tj. w chwili eksportu wyrobów akcyzowych poza granicę Polski strona nie posiadała prawa do rozporządzania tymi wyrobami akcyzowymi jako właściciel i nie dokonała ich eksportu.

W odwołaniu od ww. decyzji, strona zarzuciła naruszenie: art.122 o.p., art.180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 4 u.p.a, poprzez odmowę zwrotu akcyzy oraz uznanie, że nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. W ocenie strony, przysługiwało jej prawo do zwrotu akcyzy, gdyż niemiecki kontrahent dokonał wywozu wyrobów akcyzowych, a mianowicie piwa (działając) na jej zlecenie.

Ponadto 17 października 2023 r. (wpływ wniosku dowodowego do organu) złożona została do akt administracyjnych przez pełnomocnika strony umowa ramowa w sprawie współpracy handlowej z 4 maja 2023 r. zawarta pomiędzy PHU L sp. z o.o., oraz B GmbH w M. wraz z oświadczeniem z 13 września 2023 r., że wywóz piwa "został wykonany w imieniu P.H.U. L sp. z o.o.".

W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji decyzją z 22 listopada 2023 r. numer 2401-IOA.4105.40.2023.BF utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ na wstępie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku strony tj. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.129,00 zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych (piwa [...] w butelkach), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a w szczególności czy strona jest "podmiotem dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych (piwa)".

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych jak i eksportu wyrobów akcyzowych określa art. 82 u.p.a. Jednocześnie, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek.

Organ II instancji argumentował, że zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei, z art. 82 ust. 2 u.p.a. wynika natomiast, iż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Ponadto, skoro w sprawie mamy do czynienia z eksportem wyrobów akcyzowych, art. 82 ust. 4 u.p.a. stanowi, że podatnik łub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Zatem zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wskazanego w art. 82 u.p.a., jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wymaga spełnienia łącznie określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy.

Tryb ten jest właściwy dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu.

Organ II instancji zauważył również, że przepisy o u.p.a. nie definiują pojęcia "eksporter", dlatego też należy odwołać się w tym zakresie do prawa celnego. I tak eksporterem w rozumieniu art. 1 pkt 19 lit. b rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, jest osoba mająca siedzibę na obszarze celnym Unii, którą w chwili przyjęcia zgłoszenia wiąże umowa z odbiorcą w państwie trzecim i która jest uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszar celny Unii.

W związku z powyższym, oraz mając na uwadze dokumenty złożone przez stronę w toku postępowania, organ II instancji ustalił, że strona nie spełniła warunków do zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie dokonała eksportu piwa, jak również jako organizator transportu w myśl § 3 umowy ramowej w sprawie współpracy handlowej z 4 maja 2023 r. zawartej pomiędzy PHU L sp. z o.o. w G. oraz B GmbH w M. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transportu towarów do odbiorcy na Ukrainie w jej imieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach), strona zarzuciła zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

1. art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 i 2 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a i pkt 3 oraz § 2 o.p., art. 235 o.p., poprzez uznanie, iż przedstawione dokumenty niczym nie uzasadniają iż eksportu piwa dokonała skarżąca, podczas gdy z umowy ramowej jednoznacznie wynika, iż wywozu towarów nabywca dokonuje w imieniu sprzedawcy, który jest organizatorem transportu towarów (par. 3 umowy); oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

2. art. 82 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 4 u.p.a., poprzez odmowę zwrotu akcyzy oraz uznanie, iż strona nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, albowiem w ocenie organu faktycznego eksportu dokonała niemiecka firma B GMBH, podczas gdy w ocenie strony, przysługiwało jej prawo do zwrotu akcyzy, albowiem niemiecki kontrahent dokonał wywozu towarów na zlecenie strony.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony argumentował, że jednym z obowiązków organu podatkowego jest wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego, a czego w niniejszej sprawie zaniechano. Ponadto, w ocenie strony, organ II instancji wadliwie zastosował art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a., gdyż zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonuje eksportu towarów, tj. wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (UE). Tymczasem, jak dalej argumentowano w uzasadnieniu skargi, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania towarem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową/eksport towarów. W ocenie pełnomocnika skarżącego również w sytuacji gdy transport został zlecony nabywcy, eksportu dokonuje sprzedawca i jest tym samym jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Natomiast z § 3 umowy ramowej oraz z oświadczenia, jak podnosiła strona w uzasadnieniu skargi, jednoznacznie wynika, że to skarżąca była organizatorem transportu, jak i na jej zlecenie nabywca dokonał transportu towarów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że z art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wynika, że skoro zwrot przysługuje temu, kto dokonał eksportu, to w sytuacji sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju, osobie trzeciej (w sprawie: B GmbH w M.) to wówczas sprzedający ten towar traci możliwość dysponowania nim, tym samym nie może dokonać już żadnych czynności prawnych czy faktycznych związanych z przedmiotem sprzedaży i nie może również dokonać eksportu sprzedanego towaru. Ustawa o podatku akcyzowym definiuje bowiem sprzedaż, jako "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot" (art. 2 pkt 21 u.p.a.). Tymczasem fakt zrealizowania takiej czynności nie jest przez stronę kwestionowany, zaś sama sprzedaż, jako czynność prawna, dokumentowana jest fakturą sprzedaży złożoną wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżący wypełnił warunki zwrotu akcyzy poprzez potwierdzenie, czy jest podmiotem dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych (piwa). Istotne przy tym było legitymowanie się przez stronę dowodami z dokumentów, które powinny potwierdzać dokonanie eksportu przez B GmbH w imieniu skarżącej.

Na wstępie przypomnieć należy, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwolił, wbrew zarzutom skargi, na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie (dowody z dokumentów prywatnych i urzędowych) i na tej podstawie dokonały prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie należy przypomnieć, że w przypadku instytucji zwrotu akcyzy to rolą wnioskodawcy jest dostarczenie odpowiednich dokumentów organowi podatkowemu, a nie przerzucanie tego obowiązku na ten organ (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2015 r., V SA/Wa 2130/14, Legalis nr 1244306). Sąd pragnie przy tym zauważyć, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania sformułowane w skardze i jej uzasadnieniu mają charakter ogólny, a ponadto nie wskazują, jakie dokładnie dowody zostały przez organy pominięte, jak również które (wymagane prawem) czynności w ramach prowadzonego postępowania dowodowego zostały przeprowadzone błędnie.

Z akt administracyjnych, w tym przede wszystkim z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że podmiot niemiecki B GmbH dokonał zakupu od strony wyrobów akcyzowych (piwa) na podstawie faktury VAT nr [...] z 24 maja 2023 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w umowie ramowej z 4 maja 2023 r. zawartej między stroną a B GmbH, z której wynika, że sprzedawca (P.H.U. L sp. z o.o.) zobowiązuje się do stałego dostarczania i sprzedaży wyrobów alkoholowych, a kupujący określany w umowie zamiennie jako "nabywca" (B GmbH) do zakupu towarów na warunkach określonych w umowie (por. § 1 umowy). Dodatkowo z § 3 ust. 1 umowy ramowej wynika, że nabywca jest zobowiązany dokonać transportu do miejsca dostawy, przy czym dla usunięcia ewentualnych wątpliwości strony postanowiły również, że sprzedawca (P.H.U. L sp. z o.o.) "jest organizatorem transportu Towarów". Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy II i I instancji ustaliły, że faktycznie więź sprzedającego z towarem ustała wraz z jego sprzedażą firmie B GmbH, która po nabyciu go rozporządzała nim jak właściciel, w tym dokonując jego eksportu.

Z dokumentów dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy wynika również, że nabywca towarów (B GmbH) odebrał od skarżącej towar następnie zlecając firmie spedycyjnej L sp. z o.o. w T. usługę transportu do odbiorcy na Ukrainie oraz dokonał zapłaty za tę usługę, co obrazuje faktura Vat [...] z 5 czerwca 2023 r. Istotne jest przy tym również następstwo czasowe dokonywanych przez B GmbH i skarżącą kolejnych czynności prawnych i faktycznych, które potwierdzają fakt, że od chwili wystawienia faktury Vat (24 maja 2023 r.) rzeczywiste czynności dotyczące nabytego towaru (piwo) podejmuje podmiot niemiecki. Wobec powyższego prawidłowe jest również ustalenie organów podatkowych, że nabywca (B GmbH) dokonał eksportu piwa, a nie strona skarżąca.

Dlatego też Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., w szczególności poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego uzasadniające zwrot akcyzy na rzecz strony. Postępowanie organów podatkowych prawidłowo realizuje założenie, o którym mowa w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., to jest w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W sprawie zostały bowiem podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w dowodach z dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 o.p.) oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczoną wyżej wymienioną zasadą prowadzonego postępowania.

Natomiast w art. 233 o.p. zawarte zostały wyłącznie rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu organ II instancji, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wywiązał się w sposób prawidłowy z powinności organu odwoławczego. Okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwań strony, nie oznacza automatycznie, że jest ono wadliwe dlatego też zarzut naruszenia ww. przepisu Sąd uznał za niezasadny.

W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Również ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe została dokonana w sposób rzetelny, wszechstronny, a zatem zgodny z wymogami art. 191 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie art. 82 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 4 u.p.a., poprzez uznanie, że strona nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych należy na wstępie przypomnieć, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, że niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek wykładni, która prowadziłaby do "rozszerzenia" ww. kręgu uprawnionych. Innymi słowy do czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. są uprawnione tylko i wyłącznie podmioty expressis verbis w nim wymienione.

W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy cyt. "transport został zlecony nabywcy, eksportu dokonuje sprzedawca i tym samym (jest on – dopisek WSA w Gliwicach) uprawniony do zwrotu akcyzy". Dalej wskazano również, że cyt. (pisownia oryginalna): "Spółka była organizatorem transportu, jak i na zlecenie Spółki nabywca dokonał transportu towarów (co jest przecież elementem umowy sprzedaży). Zatem Organ w sposób nieuzasadniony uznał, iż to nabywca dokonał eksportu towarów". Z powyższego stanowiska wynika – po pierwsze - że poza sporem pozostaje kwalifikacja prawna umowy ramowej w sprawie współpracy handlowej z 4 maja 2023 r. jako umowy sprzedaży. Po drugie, co strona zresztą przyznaje w uzasadnieniu skargi, skarżąca była wyłącznie "organizatorem transportu", podczas gdy w rzeczywistości to nabywca (B GmbH) dokonał transportu towarów. Problemem spornym, wobec podniesionego zarzutu naruszenia art. 82 ust. 2 u.p.a. i jego uzasadnienia prezentowanego zwłaszcza w końcowej części skargi pozostaje zatem kwestia oceny stanowiska: czy eksportu może dokonać sprzedawca (skarżący) i tym samym czy jest on uprawniony do zwrotu akcyzy.

Z art. 82 ust. 2 u.p.a. wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych. Natomiast pojęcie "eksport" na potrzeby podatku akcyzowego zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 u.p.a. W brzmieniu tego przepisu należało je zatem rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium UE potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium UE. Ponieważ pojęcie "eksportu" zawiera w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium UE (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "pomiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 u.p.a., nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonywany jest (faktyczny) wywóz towarów poza UE. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie może być uznana za podmiot uprawiony do żądania zwrotu akcyzy w trybie tego przepisu. W chwili wywozu strona nie była bowiem właścicielem wyrobów akcyzowych (co w szczególności oznacza, że nie posiadała prawa do dysponowania nimi), a ich wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Powyższe zostało zresztą przyznane w uzasadnieniu skargi, w tym również poprzez odwołanie do zapisu § 3 umowy ramowej wobec uznania strony jedynie za "organizatora transportu". Skoro strona nie była podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych", o czym w art. 82 ust. 2 u.p.a., a jedynie organizatorem transportu, to – w ocenie Sądu – zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie może być uznana za podmiot uprawiony do żądania zwrotu akcyzy w trybie ww. przepisu.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.