Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 6/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.442.2023.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w Rzeszowie (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 10 listopada 2023 roku nr 0112-KDIL1-3.4012.442.2023.1.KK dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT) na tle opisanego we wniosku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki zależnej.

Z treści wniosku wynikało, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej. Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Spółki koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy.

W zakresie swojej działalności operacyjnej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, w tym również - sporadycznie i w niewielkim zakresie - dostaw usług zwolnionych od VAT.

Zdecydowaną większość czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności operacyjnej stanowią czynności podlegające efektywnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jedynie nieliczne czynności, np. usługi szkoleniowe, refakturowanie kosztów ubezpieczeń i usług medycznych oraz udzielanie pożyczek, są uznawane przez Wnioskodawcę za zwolnione od VAT (co do zasady stanowią one jednak ok. 1% obrotu Wnioskodawcy).

W czasie prawie [...] działalności Wnioskodawca, działając w charakterze strategicznego inwestora branżowego, przede wszystkim w celu osiągania zysków z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki z branży informatycznej, nabywał i obejmował udziały i akcje krajowych oraz zagranicznych spółek z branży informatycznej. Podstawowym kryterium inwestycyjnym było nabywanie udziałów kapitałowych w tych spółkach, które posiadały atrakcyjne rozwiązania informatyczne dostosowane do specyfiki danego rynku i kraju oraz stosowanych tam standardów. Zapewnienie tym spółkom możliwości działania w ramach grupy Wnioskodawcy miało przyczynić się do wzrostu działalności tych spółek.

W wyniku takich transakcji Wnioskodawca posiadał i posiada:

- 100% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

- mniej niż 100%, lecz więcej niż 50% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

- 50% lub mniej udziałów/akcji w niektórych spółkach.

Wnioskodawca dokonywał i dokonuje transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług) jedynie z częścią spółek, w których posiada udziały/akcje.

Wnioskodawca podkreślił, że nabywanie/obejmowanie udziałów i akcji w innych spółkach nie miało na celu bezpośredniego zaangażowania się przez Wnioskodawcę w zarządzanie tymi spółkami, a spółki, w których Wnioskodawca posiadał i posiada udziały/akcje funkcjonowały i funkcjonują przy założeniu federacyjnego charakteru całej grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Zasadą był i jest brak bezpośredniego związku pomiędzy przedsiębiorstwem nabytej spółki a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, co oznacza, że fakt nabycia/objęcia udziałów lub akcji w określonych spółkach nie przekładał i nie przekłada się bezpośrednio na działalność operacyjną Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Nawet jeżeli Wnioskodawca dokonywał później z takimi spółkami transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług), to są one dokonywane na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów i nie stanowiły one bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. relacje Wnioskodawcy z takimi spółkami nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji).

Ponadto Wnioskodawca świadczył i świadczy na rzecz części spółek usługi podlegające opodatkowaniu VAT takie jak: udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe.

Transakcje, w których dochodzi do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

2) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

3) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość czy zbycie posiadanych przez niego udziałów/akcji jest "działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albo jest wykonywane w ramach tej działalności oraz czy w związku z dokonaniem takiej czynności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględnienia zbycia akcji i udziałów w spółce zależnej przy obliczeniu prewspółczynnika ani współczynnika proporcji odliczenia VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że zbywane przez niego udziały/akcje nie odzwierciedlają:

1) tytułu prawnego do towarów;

2) tytułu własności nieruchomości;

3) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Spółkę całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2. Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

3. Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Spółkę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności?

4. Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Spółkę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), jest "działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności?

5. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 lub 4 powyżej, czy w takim przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Według stanowiska Spółki:

Ad 1. Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej posiadała 100% udziałów/akcji nie jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy dokonywała z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której nie posiada ani wcześniej nie posiadała 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja nie jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy dokonywała z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 3. Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy nie dokonywała z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

Ad 4. Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy dokonywała z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

5. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 lub 2 lub 3 lub 4 i stwierdzenia, że opisane tam czynności są "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są wykonywane w ramach tej działalności, w takim przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawił sposób rozumienia kryteriów oceny skutków zbycia udziałów lub akcji w spółce zależnej w zakresie VAT, do których nawiązuje treść pytań, na tle orzecznictwa sądu unijnego i sądów krajowych.

W zakresie do kryterium zbycia 100% udziałów/akcji w spółce zależnej albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano 100% udziałów/akcji powołał się Wnioskodawca na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 (SKF). Mianowicie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak podkreśliła Spółka art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, przewiduje w zdaniu pierwszym, iż w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości albo części aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczyła, że Polska skorzystała z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, a w związku z tym art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie drugiego kryterium zbycia ponad 50% udziałów/akcji w spółce zależnej albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano ponad 50% udziałów/akcji, Spółka zajęła stanowisko, że stanowi to przypadek zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołała się na wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 (SKF) oraz stanowisko przedstawione przez Komisję Europejską w toku postępowania przed TSUE, które jej zdaniem dają również podstawy do uznania, że zbycie ponad 50% udziałów/akcji w spółce zależnej, w zakresie w jakim zbycie tych udziałów/akcji można zrównać z przekazaniem części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca uważa, że nie tylko zbycie 100% akcji/udziałów w spółce, ale również zbycia ponad 50% udziałów/akcji w kapitale zakładowym tej spółki albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano ponad 50% udziałów/akcji należy postrzegać jako strategiczne przegrupowanie aktywów w celu zgromadzenia środków na finansowanie innej działalności grupy. W tym zakresie Wnioskodawca powołał się na pisemne stanowisko przedstawione przez Komisję Europejską w sprawie C-29/08 (SKF). Zdaniem Komisji, ponieważ taka transakcja przypomina zbycie całości lub części przedsiębiorstwa, nie podlega ona zwolnieniu przewidzianemu w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy i w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

Co do kryterium trzeciego, dokonywania przez Spółkę ze spółką zależną transakcji, które były opodatkowane VAT, a które były wynikiem posiadania udziałów/akcji w spółce zależnej (posiadanie udziału w kapitale spółki zależnej skutkowało dokonywaniem na rzecz spółki zależnej czynności opodatkowanych VAT) Wnioskodawca powołał się na wyrok TSUE z 5 lipca 2018 r. w sprawie (C-320/17) Marle Participations TSUE wskazał w nim, że samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. W rzeczywistości bowiem samo nabycie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy mającego na celu osiąganie stałych dochodów, ponieważ otrzymanie ewentualnej dywidendy będącej owocem tego udziału wynika z samej własności rzeczy (wyrok z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 19).

Zaznaczyła Spółka, że TSUE jednakże orzekł, że inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu spółką, w której udziały lub akcje zostały nabyte, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału lub akcji jako udziałowca lub akcjonariusza (zob. w szczególności wyroki: z 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 18; z 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 20; z 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 33; a także z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

Według Spółki z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych (zob. w szczególności wyroki: z 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 19; z 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; a także z 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 34). Zaznaczyła przy tym, że wskazane przez Trybunał przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia i obejmuje każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję opodatkowaną.

W zakresie kryterium braku "bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej" w związku z posiadaniem udziałów lub akcji, Spółka wskazał, że w sytuacji, gdy nie wykonuje on na rzecz spółki zależnej usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych, technicznych, wynajmu nieruchomości itp. lecz w ramach swojej podstawowej działalności operacyjnej dokonuje z nią jedynie transakcji handlowych, na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów, możliwe jest uznanie, że posiadanie udziałów/akcji w takiej spółce nie jest "bezpośrednim, stałym i koniecznym, rozszerzeniem działalności gospodarczej" w związku z posiadaniem udziałów lub akcji.

Dokonując oceny zbycia udziałów/akcji jako transakcji pomocniczej Spółka odwołała się do wyroku TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, w którym stwierdzono, że transakcja finansowa nie ma charakteru pomocniczego, jeżeli nie stanowi bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej. Ponadto w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Trybunał stwierdził, że okoliczność, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 Trybunał potwierdził, że za "transakcje pomocnicze" nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Omawiając podejście organu interpretacyjnego w innych sprawach oraz wypowiedzi judykatury Spółka skonstatowała, ze transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kolejnym jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Liczba transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko, Spółki co do pytania nr 3 to jest co do uznania, że odpłatne zbycie mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (także w przypadku powyżej ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej oraz co do pytania nr 5 to jest co do uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do charakteru sprzedaży akcji oraz udziałów jako przejawów działalności gospodarczej przywołał organ orzeczenia TSUE, który wielokrotnie w tej materii się wypowiadał.

Wskazał, że w wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 Trybunał podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem stwierdził organ, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Podkreślił jednak, że od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia /sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy podatkowej, są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Powołał się organ nadto na wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu, gdzie Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Podobnie w wyroku z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Organ powołał się także na wyrok TSUE C-320/17, gdzie wskazano, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika, ale uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji kiedy Wnioskodawca na rzecz spółki, której udziały/akcje zbył/zamierza zbyć wykonywał czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe) to działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zbycie udziałów/akcji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca świadcząc na rzecz spółki, w której posiada udziały/akcje, transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, działał w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów. Tym samym rola Wnioskodawcy nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych.

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie pytań od 1 do 4 stwierdził organ, że zbycie udziałów/akcji w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał na rzecz spółki której udziały /akcje zamierza zbyć, transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, prowadzone jest w ramach działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie w/w transakcji na rzecz tej spółki.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 5 organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności zbycia udziałów/akcji w spółce nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy, zatem transakcja zbycia udziałów/akcji nie jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej. Nabywanie/obejmowanie udziałów/akcji w innych spółkach nie miało na celu bezpośredniego zaangażowania się przez Wnioskodawcę w zarządzanie tymi spółkami. Zasadą był i jest brak bezpośredniego związku pomiędzy przedsiębiorstwem nabytej spółki a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, co oznacza, że fakt nabycia/objęcia udziałów lub akcji w określonych spółkach nie przekładał i nie przekłada się bezpośrednio na działalność operacyjną Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Relacje Wnioskodawcy z takimi spółkami nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji).

W konsekwencji, zdaniem organu, zbycie udziałów/akcji może zostać uznane za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, transakcje, w których dochodzi do zbycia przez niego udziałów/akcji w innych spółkach:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

2) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

3) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Spółka wniosła skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 listopada 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.442.2023.1.KK wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni.

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania).

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS w interpretacji całkowicie pominął kwestię zrównania czynności odpłatnego zbycia przez Skarżącą Spółkę całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Spółka posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce zależnej. w której wcześniej Skarżąca Spółka posiadała 100% udziałów/akcji, z czynnością przekazania całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. W powyższym zakresie organ nie odniósł się w do przedstawionej przez Spółkę argumentacji prawnej odwołującej się do wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C 29/08 (SKF).

Podobnie, zdaniem skarżącej, organ całkowicie pominął kwestię możliwości zrównania czynności polegającej na odpłatnym zbyciu przez Spółkę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Skarżąca Spółka nie posiada ani wcześniej nie posiadała 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadała co najmniej 50% + 1 udział/akcja, z czynnością przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112. Nie odniósł się także do przedstawionej przez Spółkę argumentacji prawnej odwołującej się do wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C 29/08 (SKF) oraz stanowiska Komisji Europejskiej.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że zbycie większościowego pakietu akcji i zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) mają wiele wspólnych cech, zwłaszcza w kontekście kontroli, zarządzania, wpływu na rynek i ponoszonego ryzyka. W obu przypadkach, nabywca uzyskuje znaczącą władzę i odpowiedzialność, co może prowadzić do istotnych zmian w funkcjonowaniu i strategii przedsiębiorstwa. Analizując kluczowe aspekty zrównania zbycia ponad 50% udziałów w spółce ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), należy wziąć pod uwagę różne perspektywy: ekonomiczną, prawną, zarządczą, strategiczną oraz wpływ na interesariuszy.

Spółka zarzuciła także organowi, że błędnie ocenił, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Spółkę udziałów/akcji w spółce zależne) w sytuacji, gdy Spółka dokonywała z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Skarżącej Spółki opodatkowanej VAT (tj. relacje Skarżącej Spółki z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji) jest "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności. W opinii skarżącej kluczowe znaczenie ma w tym przypadku to, czy posiadanie akcji i udziałów w spółce zależnej jest bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Skarżącej Spółki opodatkowanej VAT, co pominął organ w uzasadnieniu swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

W szczególności organ wyjaśnił, że z żadnego z zadanych przez skarżącą pytań oraz wskazanych przez nią przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji nie wynikało, aby skarżąca oczekiwała rozpatrzenia wniosku w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem wniosku, a więc i wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Strona w tej kwestii bowiem ani nie sformułowała pytania ani nie wskazała przepisów prawa mających być przedmiotem zapytania skarżącej. Stąd też wydana interpretacja nie zawiera (bo zawierać nie może) stanowiska organu w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Artykuł 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. I GSK 556/19). Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Wagę prawidłowego formułowania zarzutu skargi na interpretacje indywidualne wyznaczającego granice kontroli sądowej podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r. I FSK 2022/19, zaznaczył, że nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. wyroki WSA: z 10 sierpnia 2022 r. III SA/Wa 3029/21; z 20 stycznia 2021 r. I SA/Po 518/20).

Z treści skargi w niniejszej sprawie, co zresztą potwierdza organ w odpowiedzi na skargę, wynika, że organ pominął całkowicie argumentację wnioskodawcy mającą stanowić uzasadnienie stanowiska skarżącej co do pytania nr 1 i 2, a mianowicie, że opisane tam transakcje zbycia udziałów/akcji w spółkach zależnych nie stanowią przejawów działalności gospodarczej podlegających efektywnemu opodatkowaniu VAT (są podatkowo neutralne), z uwagi na możliwość zrównania tych czynności z czynnością przekazania całości czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.

Oczywiście nie ma racji organ tłumacząc brak odniesienia się do tej części argumentacji wnioskodawcy zawartej w uzasadnieniu stanowiska własnego, tym, że we wniosku nie zaznaczono, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczył także art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było nie tylko wskazanie wnioskodawcy, że nie uznaje stanowiska własnego wnioskodawcy za prawidłowe, ale przede wszystkim wyjaśnienie dlaczego podniesiona przez niego argumentacja na poparcie tego stanowiska nie zasługuje na uwzględnienie. Niesporne było przecież między stronami, że zbycie przez spółkę dominującą udziałów/akcji spółki zależnej, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektywy VAT. Potwierdzenia tego stanowiska upatrywała Spółka także w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08. Jednakże odwołując się do dalszych motywów tego orzeczenia Trybunału, skarżąca starała się wykazać, że zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada (posiadała) 100% udziałów, albo zbycie akcji w spółce zależnej w której posiada (posiadała) ponad 50% udziałów, pomimo wystąpienia świadczenia na jej rzecz usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, a ustawodawca krajowy w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjął że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca starała się wykazać, że zbycie większościowego pakietu akcji i zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma wiele wspólnych cech, zwłaszcza w kontekście kontroli, zarządzania, wpływu na rynek i ponoszonego ryzyka.

Pominięcie przez organ w wydanej w sprawie interpretacji tej sfery argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku, stanowiącej clou uzasadnienia stanowiska własnego w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego w pkt 1 i 2 wniosku stanowi ewidentne naruszenia przepisów prawa, ale przede wszystkim prawa procesowego, a wtórnie jedynie do naruszeń prawa materialnego. Uzasadniony byłby w takiej sytuacji procesowej zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej podstawowe zasady postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sposób nie budzący zaufania do organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną i zgodną z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. To rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 ).

To właśnie z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej należy wiązać wskazane wyżej uchybienie organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga zasada związania organu w kontrolowanym postępowaniu przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, a obowiązany jest dokonać wykładni odnośnych przepisów prawa wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu nurtującego go zagadnienia prawnopodatkowego, ale z uwzględnieniem stanowiska własnego wnioskodawcy. Ocenie podlega bowiem właśnie to stanowisko i przedstawiona w nim argumentacja, bo elementy stanu faktycznego/zdarzenia prawnego nie podlegają wartościowaniu.

Prawidłowa, zgodna z przepisami prawa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego powinna zawierać wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny, z przytoczeniem niezbędnych przepisów prawa i subsumpcją. Taka poprawność formalno-proceduralna interpretacji jest czymś innym, aniżeli poprawność merytoryczna. Dopóki nie zostanie stwierdzone, że uzasadnienie interpretacji spełnia wymagania formalne, nie jest uprawnione i uzasadnione stawianie jej zarzutów natury materialnej.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji dojść należy do wniosku, że organ interpretacyjny bardzo zdawkowo wyjaśnił skarżącej dlaczego w niektórych opisywanych przez nią stanach nie podziela jej stanowiska, pomimo, że generalnie, w oparciu o szereg cytowanych orzeczeń TSUE uznaje, że nabywanie czy zbywanie udziałów lub akcji w spółkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT jeżeli nie odbywa się w ramach podstawowej działalności gospodarczej. Dopiero uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek pozwala uznać w/w czynności za przejaw działalności gospodarczej. Interpretując ten wyjątek od wskazanej powyżej zasady, stwierdził organ, że ogranicza się on do szczególnych sytuacji, gdy spółka holdingowa bierze udział w zarządzaniu, co pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie w/w usług na rzecz spółki. Zestawiając okoliczności sprawy z wnioskami płynącymi z powołanego orzecznictwa TSUE, organ stwierdził, że skarżąca ingeruje w zarządzanie spółkami, gdyż świadczy na ich czynności podlegające opodatkowaniu VAT, takie jak udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe, co wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Niemniej jednak pomija organ, że skarżąca przedstawiając mu do oceny zagadnienie prawne zawarte w pytaniu nr 4 prezentuje je na tle braku świadczenia tego rodzaju jak wymieniono wyżej usług, a jedynie w kontekście występowania transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług), które dokonywane są wszak na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów i nie stanowiły one bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności operacyjnej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że relacje z taką częścią spółek zależnych nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji.

Całościowo, do tak nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnienia prawnego i stanowiska własnego skarżącej organ się nie ustosunkował, co także świadczy o nieprawidłowości formalno-proceduralnej skarżonej interpretacji i naruszeniu wyżej wskazanych i omówionych przepisów prawa procesowego, a nie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zważyć należy, że w niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka zadała 5 pytań (przedstawiła 5 zagadnień prawnych), z czego w treści pytań od 1 do 4 precyzowała pewne elementy ogólnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Dygresyjnie godzi się zauważyć, że de facto mamy do czynienia z czteroma zagadnieniami prawnymi poddanymi ocenie organu na tle czterech odrębnych (choć wykazujących duże zbieżności) zdarzeń przyszłych. Przy ocenie stanowiska własnego Spółki co do każdego z postawionych pytań rzeczą organu było rekonstruowanie opisu zdarzenia adekwatnego do treści pytania. Dopiero gdy organ interpretacyjny absorbuje wszystkie elementy stanu faktycznego w procesie subsumpcji odnośnej normy prawnej można przejść do oceny prawidłowości dokonanej interpretacji tej normy prawnej tak pod kątem jej wykładni

jak i co do jej zastosowania. Gdy organ nie odnosi się do istotnych elementów stanu faktycznego lub pomija całkowicie argumentację strony zaprezentowaną w stanowisku własnym nie można mówić, że interpretacja taka osiągnęła cel wyznaczony w art. 14c § 1 i § 2 o.p..

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna, w zaskarżonej części, nie spełnia powyżej opisanych warunków bowiem poza obszarem swojego zainteresowania, a więc także oceny, pozostawiła istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zarazem argumentację skarżącej zawartą w uzasadnieniu stanowiska własnego.

Przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 57a p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie skarga została sporządzona przez fachowego pełnomocnika.

Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

Odmienne podejście do występującego w niniejszej sprawie zagadnienia procesowego wymagałoby od Sądu dokonywanie oceny, czy przy uwzględnieniu pominiętych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) czy też części argumentacyjnej stanowiska własnego wnioskodawcy, zaprezentowana przez organ wykładnia odnośnych przepisów prawa materialnego czy pogląd organu co do jego zastosowania w sprawie są prawidłowe czy też nie, a to wykracza poza kompetencje Sądu administracyjnego.

Nie wystarczy w skardze odwołać się do tych podstaw zaskarżenia, które są wymienione w art. 57a p.p.s.a., lecz sformułowane w zgodzie z tymi wskazaniami zarzuty muszą być adekwatne do stwierdzonych w sprawie naruszeń.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jest pozbawione uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.