Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1463/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 ust. 6 pkt c; art. 34
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 150
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7; art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. S. (dalej strona lub skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2024 r., znak [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec strony na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego [...] grudnia 2023 r., obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych praw za 2018 rok w kwocie należności głównej 22.800,00 zł oraz odsetki za zwłokę, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , nr [...] z [...].10.2023 r., którą określono zobowiązanie zmarłego S. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości i praw majątkowych oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz K. S. (jako spadkobierców) za ww. zobowiązanie po zmarłym S. S.

W toku powyższego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z [...] stycznia 2024 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Dłużnicy zajętej wierzytelności odebrali ww. zawiadomienia [...] stycznia 2024 r. za pośrednictwem systemu OGNIVO. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...], zostało uznane za doręczone skarżącemu 7 lutego 2024 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775, dalej: k.p.a.).

W odpowiedzi na ww. zawiadomienie, [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane za względu na saldo zajętych rachunków, które wynosi 0,00 PLN, zaś wykorzystana wolna kwota wynosi 0,00 zł. [...] S.A. zawiadomiła, że zajęcie nie może zostać zrealizowane za względu na saldo zajętych rachunków, które wynosi 3,00 PLN, zaś wykorzystana wolna kwota wynosi 0,00 zł.

Strona 25 stycznia 2024 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wskazując na naruszenie art. 33 § 2 ust. 6 pkt c ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505., dalej u.p.e.a.). Skarżący podniósł, że nie miał wiedzy o zakończonym postępowaniu podatkowym, bowiem od grudnia 2020 r. nie przebywał pod adresem, na który była kierowana korespondencja z Urzędu Skarbowego w P . Dochodzone roszczenie jest niewymagalne. Zarzucono również organowi podatkowemu ustalenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania, powołując się na dziedziczenie praw majątkowych.

W związku z zarzutami organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lutego 2024 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Jednocześnie pismem z 2 lutego 2024 r. organ ten wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po rozpatrzeniu zarzutów, postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2024 r., oddalił je jako nieuzasadnione. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w punktach art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października 2023 r., stanowiąca podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, jest decyzją ostateczną, zatem argumenty podnoszone w zarzutach, mogły zostać powołane w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów nieskutecznego doręczenia korespondencji pochodzącej od wierzyciela, jak i od organu egzekucyjnego, organ wyjaśnił zasady doręczania pism w postępowaniu administracyjnym.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uwzględnienie zarzutu skarżącego z powodu braku wymagalności roszczenia objętego tytułem wykonawczym, podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2023 r., nr [...]., będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, nie została doręczona skarżącemu, zaś prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi przesłankę jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego, a tym samym ustalenia, czy zobowiązanie stało się wymagalne;

2. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie merytorycznej oceny istotnych elementów materiału dowodowego i jego błędną ocenę, tj. całkowite zaniechanie zbadania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo przedstawienia w piśmie pełnomocnika skarżącego z 25 stycznia 2024 r. dokumentów uprawdopodabniających fakt nieprzebywania skarżącego pod adresem, pod który kierowana była do niego decyzja; a także pobieżne i lakoniczne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji dowolność w wydaniu postanowienia; nadto brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego;

Skarżący wniósł jednocześnie na podstawie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 75 k.p.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. G. i świadka M. K. oraz wyjaśnień strony, a także o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania podatkowego, prowadzonego przez Urząd Skarbowy w P. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT), znak sprawy 1421-SPV.4121.6.2023, w szczególności: danych identyfikacyjnych osoby fizycznej D. S.; kopert i zwrotek z kierowanej do niego korespondencji na adres ul K., O. na okoliczność: (i) braku skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji wydanej w tym postępowaniu; (ii) braku wymagalności roszczenia wskazanego w decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z uwagi na brak skutecznego doręczenia tej decyzji skarżącemu.

W uzasadnieniu strona podniosła zarzut niedoręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , nr [...] z [...] października 2023 r., która stanowi podstawę prawną dochodzonej należności, jak również posługiwanie się przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny nieprawidłowym adresem zamieszkania strony. Na poparcie swoich argumentów skarżący załączył do zażalenia printscreeny z korespondencji SMS otrzymanej od osoby zdefiniowanej jako "Kupujący".

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Organ odwoławczy analizując zarzut braku wymagalności obowiązku wynikający z niedoręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , nr [...] z [...] października 2023 r., przyjął, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy została skarżącemu skutecznie doręczona 15 kwietnia 2024 r. w trybie fikcji doręczenia, przewidzianej w art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) -doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu, analiza przesyłki rejestrowanej nr [...] zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...].10.2023 r., pozwala stwierdzić, że na kopercie zawierającej ową przesyłkę widnieją adnotacje doręczyciela: "Awizowano dnia 17.10.2023", oraz "Awizowano powtórnie dnia 25.10.2023" tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 150 § 2 O.p., a następnie po upływie 14 dni (art. 150 § 3 O.p.) 2 listopada 2023 r. została zwrócona do nadawcy. Wobec powyższego sporna przesyłka została zasadnie uznana, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., za doręczoną w 31 października 2023 r. Ponadto przedmiotowa korespondencja została wysłana na adres wskazany przez stronę w dokumentach zgłoszeniowych, tj. na adres ul. K. w miejscowości O. Adres ten oznaczony został jednocześnie w Systemie Rejestracji Centralnej, jako adres do doręczeń strony. Brak adnotacji na kopercie typu "adresat wyprowadził się" lub "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", dawało organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, iż korespondencja została wysłana na prawidłowy adres. Zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruków (printscreenów) z korespondencji SMS z osobą zdefiniowaną jako Kupujący oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, celem włączenia ich do materiału dowodowego niniejszej sprawy, Dyrektor IAS uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor IAS argumentował dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na brak uregulowania zobowiązania, upomnieniem z 17 listopada 2023 r. poinformował stronę o konieczności uiszczenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych praw za 2018 r., który wynikał z decyzji nr [...] z [...] października 2023 r. Wobec braku stosownej wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , jako wierzyciel [...] grudnia 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych praw za 2018 r. Następnie działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] i [...] z [...].01.2024 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczone zostały uznane za doręczone stronie 7 lutego 2024 r. w trybie zastępczym uregulowanym w art. 44 k.p.a.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki formalne uprawniające organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych praw za 2018 r., z uwagi na doręczenie rozstrzygnięcia w tym zakresie pod niewłaściwy adres, organ odwoławczy ocenił, że zarzut ten nie mieści się w pojęciu zdarzenia, o którym stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. a-c) u.p.e.a.

Wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 56 § 3 w związku art. 35 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z [...] lutego 2024 r. zawiesił bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do czasu zawiadomienia organu egzekucyjnego o wydaniu przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie :

1) art. 138 § 1 pkt 1 1 k.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu zarzutów w sytuacji, w której wymagały one uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku organu - obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu oraz błędnego uznania, że wierzyciel i organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym podczas, gdy takie stanowisko stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) art. 33 § 2 ust. 6 lit. c u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadne zarzutu braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., polegające na nieprzeprowadzeniu uzupełniających dowodów zawnioskowanych w zażaleniu i uznaniu, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy stanowią istotne znaczenia dla wykazania nieskutecznego doręczenia skarżącemu decyzji stanowiącej tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym a w konsekwencji błędnego uznania, że decyzja jest prawomocna i skutecznie weszła do obrotu prawnego a zobowiązanie stało się wymagalne;

4) art. 150 § 4 O.p., przez bezzasadne uznanie, że w sprawie miało miejsce skuteczne zastępcze doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w tym przepisie, pomimo braku powiadomienia skarżącego o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać a w konsekwencji błędnego uznania, że decyzja stała się prawomocna i ostateczna co uprawnia organ do prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS w oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Skarżący od początku kwestionował zasadność wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem organy niezasadnie uznały, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na mocy, której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne została skutecznie doręczona w trybie fikcji doręczenia, przewidzianej w art. 150 § 4 O.p. Z potwierdzenia pdbioru pisma skierowanego do skarżącego przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało ponadto, że nie zawiera ono informacji, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata; czy adresat zawiadomiony o możliwości odbioru pisma, o terminie tego odbioru i gdzie pismo pozostawiono. Istotnym jest, że podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji jest wydanie decyzji stanowiącej tytuł wykonawczy. Decyzja niedoręczona nie może być podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zaś wierzyciel zobligowany jest do odniesienia się do zarzutów wniesionych przez skarżącego. Skoro decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu, to nie weszła do obrotu prawnego. Dlatego podniesiony zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji unormowany w art. 33 § 2 ust.6 pkt c) błędnie został uznany przez Dyrektora IAS za niezasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z 15 kwietnia 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2024 r. oddalające zarzuty strony, podniesione na podstawie art. 33 § 2 ust. 6 pkt c) u.p.e.a., tj. z uwagi na brak wymagalności obowiązku wskutek niedoręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października 2023 r. przenoszącej odpowiedzialność na spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy.

Stosownie do art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając podstawy zarzutu formułowanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., wyjaśnił, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (por. np. wyroki z 13 grudnia 2022 r., III FSK 1222/22, czy z 31 stycznia 2024 r., III FSK 443/23).

Taka sytuacja występuje wówczas, kiedy istnienie obowiązku zostało potwierdzone wydaną decyzją, jednak wskutek niedoręczenia tejże decyzji obowiązek nie stał się wymagalny.

Stanowisko powyższe jednolicie prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że brak wymagalności obowiązku z jakiejkolwiek przyczyny może być podstawą zarzutu w sprawie egzekucji. Ustawa nie zawiera przy tym zastrzeżenia, że mają to być przyczyny, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. Nie ma zatem przeszkód dla badania prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono obowiązek (np. wyrok z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 1404/22).

Kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa. W stanie prawnym obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. zagadnienie to budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie (zob. szerzej komentarz i orzecznictwo do art. 34 u.p.e.a. w: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023). Wątpliwości te przestały być aktualne z 30 lipca 2020 r., w związku z wejściem w życie zmian wprowadzonych do przepisów u.p.e.a. na mocy ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070). W literaturze wskazuje się, że obecnie brak wymagalności obowiązku z jakiejkolwiek przyczyny może być podstawą zarzutu w sprawie egzekucji (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Ustawa nie zawiera przy tym zastrzeżenia, że mają to być przyczyny, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. Z art. 34 § 4 pkt 3 lit. b u.p.e.a. wynika wprost, że przyczyna braku wymagalności obowiązku może wystąpić przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W obecnym stanie prawnym nie widać zatem przeszkód dla badania przez wierzyciela prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono obowiązek (zob. komentarz do art. 34 u.p.e.a. w: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).

Dyrektor IAS błędnie uznał, że zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego z uwagi na niedoręczenie rozstrzygnięcia w tym zakresie wskutek skierowania decyzji pod niewłaściwy adres, nie mieści się w pojęciu zdarzenia, o którym stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. a-c u.p.e.a. Organ ten jednak, wbrew temu stanowisku w istocie badał tę kwestię, bowiem przytoczył argumenty jego zdaniem potwierdzające skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października 2023 r.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że decyzja, a następnie upomnienie, zostały skierowane na prawidłowy adres skarżącego. Korespondencja ta została wysłana na adres wskazany przez stronę w dokumentach zgłoszeniowych, tj. na adres ul. K. w miejscowości O.

Organy administracji publicznej posługują się danymi z dostępnych baz np. PESEL, z Systemu Rejestracji Centralnej (SeRCe) i innych. Zgodnie z wydrukiem z Systemu Rejestracji Centralnej z (SeRCe), który jest rejestrem zawierającym dane ewidencyjne z rejestru PESEL, adresem do doręczeń w okresie od 27 kwietnia 2023 r. pozostawał adres: [...] O., ul. K., i adres ten nie uległ zmianie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

W konsekwencji należało stwierdzić, że kwestionowana korespondencja wysłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na adres rejestracyjny strony, tj. ul. K. , [...] O. , oznaczony jednocześnie w Systemie Rejestracji Centralnej, jako adres do doręczeń, została doręczona skutecznie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, la i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 d) ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Organy wykazały w sprawie, że skarżący złożył deklaracje podatkowe PIT-36 za pośrednictwem portalu e-deklaracje za 2020, 2021 i za 2022 rok, wskazując jako właściwy adres zamieszkania - ul. K. , w miejscowości O. ([...]). Wydruk z bazy danych identyfikacyjnych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe), również potwierdza dane identyfikacyjne i adresowe wskazane przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej w 2023 roku, a mianowicie, że adres zamieszkania przy ul. K. , w miejscowości O. ([...]), który - co należy podkreślić – pozostawał aktualny na dzień złożenia zażalenia.

W przypadku zmiany miejsca zamieszkania lub pobytu, bądź woli wskazania innego adresu do doręczeń, strona była zobowiązana zgłosić organowi ten fakt, ewentualnie- celem przekierowania przesyłek – dokonać odpowiedniego zgłoszenia w placówce pocztowej informację o zmianie adresu w celu przekierowania przesyłek pocztowych. Skoro jednak strona nie dokonała aktualizacji adresu zamieszkania, czy też adresu do doręczeń, to organy prawidłowo kierowały korespondencję na adres wskazany przez stronę i doręczając korespondencję na adres przy ul. K. w miejscowości O. , działały zatem zgodnie z prawem.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się, że to na podatniku spoczywa obowiązek stałej aktualizacji swoich danych osobowych (w tym danych adresowych), w taki sposób, ażeby organom podatkowym nie sprawiało żadnego problemu ustalenie aktualnego adresu miejsca zamieszkania strony (tak trafnie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 114/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1757/13, stwierdził, że zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Skoro ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej - bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

W tej sytuacji zasadnie Dyrektor IAS pominął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z wydruków (printscreenów) z korespondencji SMS z osobą zdefiniowaną jako Kupujący oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Dowody te bowiem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Powołane dowody pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października .2023 r., na zgłoszony w ewidencji adres rejestracyjny.

W kwestii zatem ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń decyzji jak i upomnienia, zarzuty naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i art. 136 § 1 k.p.a., okazały się bezpodstawne. Stosownie do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W myśl art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według zaś art. 136 § 1 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wykazano, że w dacie doręczania - tak decyzji jak i upomnienia, adresem skarżącego był wskazany przez niego adres ul. K. w miejscowości O.

Zaskarżone postanowienie podlegało jednak uchyleniu, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy skierowana do skarżącego przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października 2023 r., została prawidłowo awizowana, a tym samym, czy zasadnie organy orzekające uznały ją za doręczoną skutecznie w trybie fikcji doręczenia, przewidzianej w art. 150 § 4 O.p. (doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym). Organ odwoławczy ograniczył się w tym zakresie do formalnego zbadania, czy przesyłka rejestrowana nr [...] zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...].10.2023 r., zawiera prawidłowe adnotacje doręczyciela o datach i okresie awizowania. Organ wskazał bowiem, że "Awizowano dnia 17.10.2023", oraz "Awizowano powtórnie dnia 25.10.2023" tj. po upływie 7 dniowego terminu określonego w art. 150 § 2 O.p., a następnie po upływie 14 dni (art. 150 § 3 O.p.) 2.11.2023 r. została zwrócona do nadawcy. Brak adnotacji na kopercie typu "adresat wyprowadził się" lub "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", dało organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, iż korespondencja została doręczona skutecznie.

Dyrektor IAS nie stosunkował się natomiast w żaden sposób do zarzucanego przez skarżącego braku informacji gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma.

I tak, znajdujący się w aktach sprawy dokument - potwierdzenie odbioru pisma skierowanego do strony przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zawiera informacji, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, czy adresat został zawiadomiony o możliwości odbioru pisma, o terminie tego odbioru i gdzie pismo pozostawiono (poświadczona za zgodność z oryginałem kopia koperty k.89v akt adm. sprawy).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 22 listopada 2018 r., , sygn. akt I FSK 1812/16 (jak też wypracowanym na gruncie analogicznych rozwiązań prawnych w prawie procesowym cywilnym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego) istotne znaczenie przypisuje się temu, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok NSA z 11 marca 2014 r., IFSK 1880/13).

Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01, stwierdzając, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (m. in. postanowienia: z 4 września 1970 r., sygn. IPZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100) Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym.

Powyższe wnioski, poczynione na gruncie procedury cywilnej są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Rację ma strona skarżąca, że w świetle tych uwag istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., U FZ 16/16).

Dowód doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, tj. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję budzi wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 150 § 2 O.p. Dokument ten nie został bowiem wypełniony przez doręczyciela w sposób należyty. W jego treści nie odnotowano informacji o tym, w którym urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego oczekiwała na odbiór przez skarżącego, a także, w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki.

Powyższej już wyjaśniono, że przyjęte w niniejszej sprawie przez organy orzekające stanowisko, że ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać (tak trafnie NSA w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16).

Celem zbadania zasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku, podniesionego na podstawie w art. 33 § 2 ust.6 pkt c) organ był zobowiązany rzetelnie wyjaśnić także kwestię prawidłowości awizowania przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P . Tymczasem z kopii dokumentującej awizo ww. przesyłki nie wynika, w którym urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego oczekiwała na odbiór przez skarżącego, ani w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Prawidłowość awizo jest natomiast warunkiem koniecznym do uznania przesyłki za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, została skutecznie doręczona skarżącemu, czy weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji należało uznać, że Dyrektor IAS przedwcześnie przyjął, że wydana decyzja została doręczona skarżącemu, a zatem obowiązek z niej wynikający stał się wymagalny. Podkreślić jednak należy, że organ nie ma w postępowaniu egzekucyjnym podstaw prawnych aby oceniać prawidłowość decyzji pod względem merytorycznym.

Wobec powyższego w sprawie należało uznać, że Dyrektor IAS przedwcześnie za niezasadny uznał zarzut braku wymagalności obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . Stanowiło to naruszenie podniesionych w skardze przepisów postępowania art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, ocena czy doszło do naruszenia przez organy orzekające art. 150 § 4 O.p. oraz art. 33 § 2 ust. 6 lit.c), poprzez przez uznanie za bezzasadne zarzutu braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, była niemożliwa, bowiem przedwczesna.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie związany dokonaną powyżej oceną prawną, przede wszystkim organ ten zwróci się ze stosownym zapytaniem do podmiotu doręczającego (ewentualnie zleci to organowi pierwszej instancji, czy wierzycielowi), celem wyjaśnienia (potwierdzenia bądź wykluczenia) w którym urzędzie pocztowym przesyłka skierowana na adres skarżącego przesyłka rejestrowana nr [...] zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] października 2023 r., oczekiwała na odbiór przez skarżącego, w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki ze wskazanie, gdzie oczekiwała na odbiór.

Po wyjaśnieniu powyższej kwestii organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutów wniesionych przez skarżącego w zakresie prawidłowości awizowani ww. przesyłki. Prawidłowość awizowania jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania przesyłki za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Decyzja niedoręczona nie może być natomiast podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W takiej bowiem sytuacji mamy do czynienia z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).