Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 761/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1, art. 53 Ż 1 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 272 ust. 17-21, art. 273 ust. 1, ust. 5-7, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2268
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r Prawo wodne - tekst jednolity
article: art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędzia del. WSA Maciej Kobak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Miasta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2021 roku, sygn. akt III SA/Po 757/21 w sprawie ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód rzeki R. I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w S. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie na rzecz Miasta R. kwotę 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 757/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta R. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (dalej: "Dyrektor RZGW") z [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód rzeki R. – oddalił skargę.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w S. (dalej: "Dyrektor Zarządu Zlewni") działając na podstawie art. 53 § 3 i 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 63 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.) w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 z późn. zm. – dalej: "u.p.w.") oraz art. 123 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm. – dalej: "k.p.a."), działając z urzędu, zaliczył dokonaną [...] listopada 2019 r. wpłatę przez Skarżącego w kwocie 418,00 zł na poczet zaległości tego podmiotu w opłacie zmiennej za III kwartał 2018 r., ustalonej w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za odprowadzania do wód rzeki R. - wód opadowych lub roztopowych w następujący sposób:

- kwotę 396,20 zł na poczet zaległości ustalonej w ww. informacji,

- kwotę 21,80 zł na poczet odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Zarządu Zlewni podał, że [...] marca 2019 r. minął termin płatności opłaty zmiennej ustalonej w formie informacji kwartalnej za odprowadzanie wód do rzeki R. – wód opadowych lub roztopowych, doręczonej Skarżącemu [...] lutego 2019 r.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor RZGW postanowieniem z [...] marca 2021 r. nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor RZGW wyjaśnił, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zobowiązany jest do wniesienia tak ustalonej opłaty zmiennej na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia w którym doręczono mu informacje ustalającą wysokość opłaty zmiennej (art. 272 ust. 18 u.p.w.). Natomiast wysokość tak ustalonej i przekazanej w formie informacji opłaty może być kwestionowana w drodze reklamacji, jednakże złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku wniesienia opłaty (art. 273 u.p.w.). W sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty za usługi wodne zaniechał wykonania powyższego obowiązku, przepisy u.p.w. przewidują określenie wysokości opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19). Dyrektor RZGW wskazał, że Dyrektor Zarządu Zlewni [...] października 2019 r. wydał decyzję określającą wysokość opłaty zmiennej, w związku z brakiem jej wniesienia w terminie za III kwartał 2018 r., której wysokość została ustalona i doręczona stronie w formie informacji. Na gruncie przepisów u.p.w. informacja organu o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty, jest odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej). Natomiast opłata za usługi wodne, nieuiszczona w terminie z art. 300 ust. 1 u.p.w. jest zaległością podatkową, o czym organ orzeka w decyzji. Tym samym Dyrektor RZGW uznał za bezzasadny podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej oraz art. 300 u.p.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] listopada 2019 r. w pierwszej kolejności na odsetki za zwłokę, wyliczone od dnia następnego po dniu doręczenia stronie informacji kwartalnej. Wskazał również, że gdyby ustawodawca nie doprecyzował terminów płatności informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej w art. 272 ust. 18 u.p.w., podmioty nie dokonywałyby płatności oczekując decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej.

Skarżący wniósł skargę do WSA na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

1) art. 7a § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że informacja kwartalna dotycząca ustalenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne odpowiada decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania,

2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji,

3) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 w zw. z art. 272 ust. 1 i art. 272 ust. 18 u.p.w. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne powoduje powstanie zobowiązania podatkowego,

- art. 272 ust. 18 w zw. z art. 272 ust. 5 u.p.w. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja wydawana przez organ w przypadku nieuiszczenia opłaty zmiennej wskazanej w informacji ma charakter deklaratoryjny,

- art. 53 § 1 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na odsetki za zwłokę wyliczone od dnia następnego po dniu doręczenia stronie skarżącej informacji kwartalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie.

Opisanym na wstępie wyrokiem WSA oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że informacja o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w. jest z woli ustawodawcy, swoistym dla prawa wodnego odformalizowanym rozstrzygnięciem władczym organu, wydanym w indywidualnej sprawie z zakresu prawa administracyjnego, w którym dochodzi do skonkretyzowania wysokości opłaty poprzez jej ustalenie przez organ. Przed doręczeniem powyższej informacji podmiot korzystający z usług wodnych nie ma wiedzy o wysokości opłaty, gdyż uzależnione jest to od ilości pobranej wody, która może w następujących po sobie okresach (kwartałach roku) się różnić. Organ dokonuje ustalenia opłaty po uzyskaniu danych związanych z poborem wody po upływie kwartału danego roku i pomnożeniu przez stawkę opłaty, natomiast podmiot korzystający z usług wodnych zobowiązany jest do uiszczenia należnej opłaty dopiero po doręczeniu mu tej informacji. Z uwagi na doprecyzowanie w art. 272 ust. 18 u.p.w. terminu płatności za usługi wodne, zobowiązanie z tego tytułu powstaje w momencie doręczenia informacji przez organ Wód Polskich podmiotowi korzystającemu z usług wodnych. Ponadto o charakterze konstytutywnym ww. informacji świadczy również fakt, że złożenie reklamacji od ww. informacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia przez dany podmiot wynikającej z niej opłaty. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie prawidłowo Organy przyjęły, że z chwilą doręczenia Skarżącemu informacji o ustaleniu opłaty zmiennej powstało zobowiązanie do poniesienia opłaty w określonym w informacji terminie. W związku z powyższym, za nieuzasadnione WSA uznał również podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, jego wymagalności oraz naliczenia odsetek. Właściwie również Organy oceniły, wskazując na treść art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, że dokonaną przez Skarżącego [...] listopada 2019 r. wpłatę należało rozliczyć proporcjonalnie, zaliczając ją na poczet zaległości oraz kwoty odsetek.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku – zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w. dotycząca ustalenia wysokości opłaty zmiennej ma charakter konstytutywny, w związku z czym zobowiązanie do uiszczenia opłaty powstaje w momencie doręczenia informacji przez organ, podczas gdy inna przyjęta wykładnia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę ustalenia wysokości opłaty wskazuje, iż przedmiotowa informacja ma wyłącznie charakter czynności materialno- technicznej, co stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony i ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonano nieprawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty w kwocie 418,00 zł z uwzględnieniem odsetek naliczonych od dnia [...] marca 2019 r.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne ustosunkowanie się przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się WSA, oddalając skargę, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 §1 pkt 2 w zw. z art. 47 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 17 w zw. z art. 272 ust. 18 u.p.w., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, po upływie wymagalności którego należne stają się odsetki, podczas gdy jedynie doręczenie decyzji (a nie jakiegokolwiek innego aktu) powoduje powstanie zobowiązania podatkowego,

2) art. 272 ust. 18 w zw. z art. 272 ust. 5 u.p.w. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja wydawana przez organ w przypadku nieuiszczenia opłaty zmiennej wskazanej w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, zaś sama informacja odpowiada w istocie decyzji wymiarowej, podczas gdy informacja nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym,

3) art. 53 § 1 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na odsetki za zwłokę wyliczone od dnia [...] marca 2019 r., podczas gdy ewentualne odsetki winny być naliczane dopiero po upływie wymagalności zobowiązania, powstającego dopiero w momencie doręczenia decyzji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o rozpatrzenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów, wskazując ponadto, że decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni z [...] października 2019 r. określająca opłatę zmienną w wysokości 418,00 zł za III kwartał 2018 r. została zakwestionowana, zarówno co do zasadności naliczenia opłaty zmiennej, jej wysokości oraz sposobu naliczenia odsetek za zwłokę. Obecnie postępowanie w tym zakresie zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 14 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 231/19 (dotyczącego decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za I kwartał 2018 r.). Kwestie związane z ustaleniem wysokości opłaty zmiennej za I kwartał 2018 r. stanowią również podstawę do ustalenia wysokości opłaty w kolejnych kwartałach 2018 r. Przesądzenie zatem zasady naliczania opłaty zmiennej przez NSA będzie miało bezpośredni wpływ na treść aktów administracyjnych wydawanych w związku z naliczaniem opłaty zmiennej za kolejne kwartały 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec oświadczenia strony skarżącej o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Podniesione w niej zarzuty, niezależnie od przyjętej formuły, czy to naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania, w istocie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez WSA oceny, że doręczenie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za odprowadzania wód opadowych i roztopowych skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego i w konsekwencji brak jego realizacji w terminie 14 dni od doręczenia informacji, uzasadnia naliczenie odsetek na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w.

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga uprzedniego zastrzeżenia, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez skarżącą Gminę wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za II kwartał 2018 r. Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania

z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na charakter tego postanowienia nie można w ramach wniesionej na nie skargi rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych. Kwestionowanie postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. nie może przekształcić się w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i od kiedy należy naliczać odsetki – zob. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1439/11 i z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych

i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) u.p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. W zależności od przyjętego stanowiska odmiennie kształtuje się termin zapłaty opłaty i w konsekwencji moment rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie jej nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja wymiarowa, lecz wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kwestia normatywnego charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne była przedmiotem ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 9 grudnia 2021 r., sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21 oraz z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21. Przestawioną

w tych sprawach argumentację niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje i uzupełnia z uwagi na przedmiotową odmienność rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do postanowień art. 272 ust. 17 u.p.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji – art. 272 ust. 18 u.p.w. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość – art. 272 ust. 19 u.p.w. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania – art. 272 ust. 20

i ust. 21 u.p.w.

Z kolei adekwatnie do treści art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa

w art. 272 ust. 17 może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty.

Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat – art. 273 ust. 5 u.p.w. Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne – art. 273 ust. 6 u.p.w. Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania – art. 273 ust. 7 u.p.w.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. I w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 u.p.w. Architektura normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio

z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość

w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie

art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja taką decyzją nie jest. Jest "przeddeyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. W ten sposób kwestia ta była również postrzegana w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30.

Przedstawionego stanowiska nie zmienia fakt użycia przez ustawodawcę

w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu

mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów u.p.w.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 u.p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione dotychczas oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 pkt 2 u.p.w.).

Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie

z art. 272 ust. 20 u.p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Konsekwencją powyższego jest negatywna ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego sposób naliczenia odsetek od nieuiszczonej opłaty zmiennej, wynikającej z informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. Zgodnie

z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 300 u.p.w. należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, to naliczanie odsetek od 15 dnia od doręczenia informacji,

o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w. nie może zostać ocenione jako prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że ustawodawca postanowił, iż opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji

(art. 272 ust. 18 u.p.w.), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 u.p.w.), jednakże zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 u.p.w. i art. 273 ust. 6 w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 u.p.w.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku – zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 300 u.p.w., obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego

w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska, tożsamego

z tym jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji, musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną

w trybie art. 272 ust. 17 u.p.w. i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 u.p.w.

Z wyłożonych wyżej przyczyn jest to niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut błędnej wykładni art. 272 ust. 1, art. 272 ust. 17 i ust. 18 u.p.w. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. Doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 53 § 1 i art. 55 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w. przyjmując jako prawidłowe zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na odsetki za zwłokę wyliczone od dnia [...] lutego 2019 r., podczas gdy ewentualne odsetki należałoby naliczać dopiero po upływie wymagalności zobowiązania, powstałego w momencie doręczenia decyzji, o której mowa w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 272 ust. 18

w zw. z art. 272 ust. 5 u.p.w. polegającą na uznaniu, że decyzja wydawana przez organ w przypadku nieuiszczenia opłaty zmiennej wskazanej w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, zaś sama informacja odpowiada w istocie decyzji wymiarowej, podczas gdy informacja nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Powołane w podstawie zarzutu przepisy nie korespondują z jego bazową argumentacją. Art. 272 ust. 18 u.p.w. określa termin realizacji obowiązku wynikającego z informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, a art. 272 ust. 5 u.p.w. kształtuje algorytm sposobu jej obliczania. Nie są to przepisy, które odnoszą się do decyzji administracyjnej

w przedmiocie ustalenia opłaty za usługi wodne.

Wobec uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni przepisów kształtujących podstawę prawną kwestionowanego skargą postanowienia zbędne jest odnoszenie się do zarzutów natury procesowej, wytykających naruszenie przepisów kształtujących rygory gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie -

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 77, art. 80 k.p.a.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zarzucić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera niezbędnych elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalających odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz

c) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia - zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08. Wszystkie wymagane elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego - por. wyroki NSA z: 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11, 13 maja 2013 r., II FSK 358/12.

Z wyłożonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jednocześnie uznając, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 193 p.p.s.a. uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z [...] marca 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w S. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...].

Na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Na zasądzoną kwotę 1020 zł. złożyły się: wpis od skargi (100 zł.), opłata kancelaryjna od sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł.) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika za obie instancje (480 zł. + 240 zł.).