Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3303/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a i art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku, umorzenia zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – W. R., w dniu 6 lutego 2009r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek PIT-AZ, w którym wystąpił o zwrot podatku i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Do wniosku dołączył oświadczenie na formularzu AZ-O, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z tytułu pracy wykonywanej w 2005r. w S. oraz wysokość zapłaconego za granicą podatku.

W dniu 6 sierpnia 2009r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2005r., którą ponownie skorygował w dniu [...] grudnia 2009r., wykazując kwotę do zapłaty w wysokości 46.762,60 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwoty zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej za 2005r. w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. wyliczył różnicę między podatkiem należnym wynikającym z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Łączna kwota zwrotu podatku i umorzenia zaległości podatkowej, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego a podatkiem należnym obliczonym wg metody wyłączenia z progresją, wyniosła 162.031,00 zł, z czego przypada:

- kwota do zwrotu 115.268,40 zł

- kwota do umorzenia 46.762,60 zł

- odsetki od zaległości podatkowej wyliczone na dzień wydania decyzji ([...] grudnia 2009r.) 20.624,00 zł.

Ustalono również, że Skarżący od dnia 1 stycznia 2007r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, a więc spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W,, decyzją z dnia [...] grudnia 2009r., z uwagi na przekroczenie limitu możliwej do udzielenia przedsiębiorcy pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej za 2005r. w wysokości 46.762,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji [...] grudnia 2009r.) w wysokości 20.624,00 zł oraz zwrotu podatku dochodowego za 2005r. w kwocie 115.268,40 zł. Ustalono bowiem, iż Skarżący w okresie kolejnych trzech lat budżetowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy, uzyskał pomoc de minimis w łącznej wysokości 150.519,05 EUR wynikającą z:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008r., wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto w wysokości 303.998,80 zł, co stanowi równowartość 80.898,08 EUR,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r., wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto w wysokości 288.488,40 zł, co stanowi równowartość 69.620,97 EUR.

W myśl art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006r.), ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty.

Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim.

Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie mają zastosowania przepisy tego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. W takim wypadku nie można domagać się korzyści z tytułu niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy ani w chwili przyznania takiej pomocy, ani później.

Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego za 2005r.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. Strona, pismem z dnia 19 stycznia 2010r., złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) w związku z art. 2 pkt 10, art. 5 pkt 3 i art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia limitu pomocy de minimis przyznanej podmiotowi gospodarczemu.

Zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wydanie decyzji o zwrocie podatku w 2002 i 2003r. było udzieleniem pomocy publicznej w stosunku do Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ podatkowy, że w stosunku do lat 2004-2007 nastąpiło przekroczenie limitu pomocy publicznej. W latach 2002-2003 Strona była pracownikiem (stosunek pracy) [...] w U. i nie prowadziła działalności gospodarczej. Zeznania podatkowe Strony za lata 2002-2004 nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą, ponieważ dotyczyły dochodów ze stosunku pracy. Decyzje Komisji Europejskiej i orzeczenia Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazują, iż nie stanowią pomocy publicznej decyzje podatkowe dotyczące dochodów ze stosunku pracy. Strona podniosła również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił uwagi na fakt, że obecny status Skarżącego nie determinuje sposobu obliczania udzielonej pomocy publicznej, a tym samym nieprawidłowo zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy. W ocenie Strony, pomocą publiczną udzieloną w ramach pomocy de minimis będzie umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku, o ile dotyczy ona przedsiębiorców i podatku od dochodów z działalności gospodarczej (które wchodzą w skład "przychodów z pracy"). Umorzenie kwot zaległości podatkowych lub zwrot podatku, dotyczące innych dochodów nie stanowi pomocy publicznej (pomocy de minimis) i nie jest objęte rygorami dotyczącymi tej pomocy. Strona zauważyła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, iż Komisja Europejska zwiększyła na czas kryzysu finansowego limit pomocy publicznej de minimis do wysokości 500.000 EUR.

Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie przyjął, iż decyzje dotyczące abolicji podatkowej za lata 2002-2003 są decyzjami, co do których mają zastosowanie przepisy dotyczące pomocy publicznej, ponieważ wnioski złożone za powyższe lata podatkowe nie dotyczyły zagranicznych dochodów z działalności gospodarczej, a dochodów z pracy najemnej, którą Podatnik wykonywał na rzecz swojego zagranicznego pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Od powyższej decyzji Skarżący, pismem z dnia [...] listopada 2010r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3204/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r.

W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Skarżącego, iż zastosowanie uregulowań przewidzianych w ustawie z dnia 25 lipca 2008r. w zakresie opodatkowania uzyskanych przez niego w latach 2002 i 2003 dochodów, niebędących dochodami z działalności gospodarczej, nie stanowiło pomocy publicznej, a zatem również pomocy udzielonej w ramach de minimis i związku z tym, okoliczność ta sama w sobie nie mogła być podstawą odmowy uwzględnienia wniosków abolicyjnych Strony za kolejne lata podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, kwoty wynikające z decyzji abolicyjnych dotyczących lat 2002 i 2003 nie stanowiły pomocy de minimis.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości kwestia, iż w 2007r. Skarżący prowadził już działalność gospodarczą i w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał dochody z tej działalności. Podatku od dochodów z tej działalności dotyczył również jego wniosek abolicyjny odnoszący się do 2007r. Ponadto według wyjaśnienia pełnomocnika Strony, Skarżący w 2007r. uzyskał dochody z udziału w zyskach spółki osobowej H. z siedzibą w W. Były to zatem dochody wykazane przez niego we wspomnianym zeznaniu podatkowym, jako uzyskane z działalności gospodarczej.

Wyjaśnienia przez organy podatkowe wymagała natomiast kwestia dotycząca charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności w latach 2004, 2005 i 2006 i uzyskiwanych wówczas przez niego przychodów, jako istotna dla rozstrzygnięcia problemu podstawowego, a więc ewentualności traktowania, bądź nie, wnioskowanego przez Stronę za kolejne lata podatkowe umorzenia zaległości podatkowych oraz zwrotu podatku, jako pomocy de minimis.

Kierując się wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 2 listopada 2011r. wystąpił za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki celem ustalenia źródeł pochodzenia i charakteru dochodów uzyskanych przez Skarżącego na terytorium USA w latach 2002-2007 od podmiotów amerykańskich: [...] i [...]

Z odpowiedzi uzyskanej w dniu 19 grudnia 2011r. wynikało, że Skarżący w latach 2004- 2007 uzyskiwał dochody z tytułu udziału wspólnika od firmy [...], a zatem we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą w USA, polegającą na świadczeniu usług prawniczych, co powoduje, iż spełniał warunki do otrzymania pomocy de minimis.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. określił Skarżącemu wysokość zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 115.268,40 zł, umorzył zaległość podatkową w wysokości 46.762,60 zł oraz umorzył odsetki od zaległości podatkowej za 2005r. w wysokości 16.317,00 zł, wyliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 6 lutego 2009r. A zatem pomoc nominalna wyniosła 178.348,00 zł, kwota Ekwiwalentu Dotacji Brutto (EDB) - 178.348,00 zł a równowartość Ekwiwalentu Dotacji Brutto w EURO - 42.531,66.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 12 lutego 2012r., wniósł odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 pkt 10, art. 5 pkt 3 i art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, poprzez uznanie, że umorzone odsetki stanowią pomoc de minimis przyznaną podmiotowi gospodarczemu.

W ocenie Strony, pomocą publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis) będzie umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku na zasadach określonych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie umorzenie odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umorzenie zaległości oraz zwrot podatku stanowią pomoc de minimis. Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy wskazuje, że umorzenie zaległości powoduje także umorzenie odsetek za zwłokę, a w przepisie art. 6 definiując pomoc publiczną odnosi się wyłącznie do umorzenia zaległości, to nie można wywodzić, że umorzenie odsetek stanowić będzie pomoc publiczną.

Na poparcie powyższego Strona wskazała przepisy art. 67a i 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zarówno umorzenie zaległości podatkowej, jak i umorzenie odsetek za zwłokę stanowią pomoc de minimis. Przepis art. 6 ustawy abolicyjnej odnosi się natomiast tylko do samej zaległości podatkowej.

Zdaniem Strony, organ podatkowy wyliczając zaległe, ale nienależne odsetki, naruszył procedurę wskazaną w ustawie abolicyjnej, która precyzyjnie określa czynności, jakie organ podatkowy ma wykonać na podstawie wniosku Podatnika. Ustawa ta jednoznacznie wskazuje, iż wyliczenie zaległych, a nienależnych odsetek, nie jest w niej przewidziane w ramach działania organu podatkowego.

Powyższa analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż umorzenie odsetek na gruncie ustawy abolicyjnej nie stanowi pomocy de minimis i w związku z tym kwot umorzonych odsetek nie można uwzględniać przy kalkulacji wysokości pomocy publicznej.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2012r. Strona potwierdziła swoje stanowisko, iż umorzenie zaległości oraz zwrot stanowią pomoc de minimis.

Zdaniem Skarżącego, gdyby ustawodawca zdecydował się na uwzględnienie umarzanych odsetek w kalkulacji pomocy publicznej, to wymieniłby obydwie kategorie w przepisie art. 6 ustawy abolicyjnej, a nie odniósłby się tylko do samej zaległości podatkowej. Prawdą jest, że odsetki od zaległości nie są wystarczającym, oderwanym od zaległości świadczeniem. Tym niemniej w praktyce znane są sytuacje, w których organy podatkowe, na wniosek Podatnika umarzają same odsetki od zaległości podatkowej. Z uwagi na precyzyjny zapis Ordynacji podatkowej, takie umorzenie odsetek stanowi pomoc publiczną. W przypadku szczególnym, o którym mówi ustawa abolicyjna, umorzenie odsetek nie jest pomocą publiczną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. Organ podatkowy powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008r. Nr 143, poz. 894), a także w skazał, że w myśl art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość. Stosownie zaś do art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku stanowi pomoc de minimis udzieloną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Dalej organ podatkowy wskazał, że podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu, zaś szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały natomiast w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z dnia 28 grudnia 2006r. nr 379.5). Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, iż Skarżący w latach 2004-2007 uzyskiwał w USA dochody z tytułu udziału wspólnika od firmy [...] W powyższym okresie prowadził zatem działalność gospodarczą w USA, polegającą na świadczeniu usług prawniczych i tym samym spełniał warunki do otrzymania pomocy de minimis. W konsekwencji, w wyniku rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 6 lutego 2009r. o zwrot podatku i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2012r.

- określił wysokość zwrotu podatku w kwocie 115.268,40 zł

- umorzył zaległość podatkową w wysokości 46.762,60 zł

- umorzył odsetki od zaległości podatkowej za 2005r. w wysokości 16.317,00 zł, wyliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 6 lutego 2009r.

Zatem pomoc nominalna wyniosła 178.348,00 zł, kwota Ekwiwalentu Dotacji Brutto (EDB) - 178.348,00 zł, a równowartość Ekwiwalentu Dotacji Brutto w EURO - 42.531,66.

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego zawartym w odwołaniu, jakoby umorzenie odsetek na gruncie ustawy abolicyjnej nie stanowiło pomocy de minimis i w związku z tym kwot umorzonych odsetek nie można uwzględniać przy kalkulacji wysokości pomocy publicznej.

W ocenie Strony, pomocą publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis) będzie umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku na zasadach określonych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie umorzenie odsetek za zwłokę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy umarza zaległość podatkową, zaś zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwraca kwotę podatku. W myśl art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umorzenie zaległości oraz zwrot podatku stanowią pomoc de minimis. Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy wskazuje, że umorzenie zaległości powoduje także umorzenie odsetek za zwłokę, a w przepisie art. 6 definiując pomoc publiczną odnosi się wyłącznie do umorzenia zaległości, to nie można wywodzić, że umorzenie odsetek stanowić będzie pomoc publiczną.

Dlatego organ podatkowy wydając decyzję w sprawie pomocy publicznej nie może umorzyć zaległości podatkowej bez umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Na zmianę powyższego stanowiska nie ma wpływu również fakt powołania się przez Podatnika w odwołaniu na przepisy art. 67a i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do umorzenia zaległości oraz do zwrotu nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ulg w spłacie zobowiązań oraz nadpłaty.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez Stronę w odwołaniu przepisów art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 pkt 10, art. 5 pkt 3 i art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Pismem z 2 listopada 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

W skardze Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Ustawa"), w związku z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) o pomocy de minimis poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie umorzone odsetki w kwocie 16.317,00 zł stanowią pomoc de minimis przyznaną podmiotowi gospodarczemu,

- w przypadku uznania, że przepis powyższy ma zastosowanie w sprawie - naruszenie przepisu § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organ podatkowy umarza zaległość podatkową,

- procedury przewidzianej w art. 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości jako naruszającej prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, iż w jego ocenie pomocą publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis) będzie umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), a nie umorzenie odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, organ podatkowy umarza zaległość podatkową, a zgodnie z pkt 2, zwraca kwotę podatku.

Stosownie do art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umorzenie zaległości oraz zwrot stanowią pomoc de minimis. Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 3 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że umorzenie zaległości powoduje także umorzenie odsetek za zwłokę, a w art. 6 definiując pomoc publiczną odnosi się wyłącznie do umorzenia zaległości, to nie można wywodzić, że umorzenie odsetek stanowić będzie pomoc publiczną. Wąska definicja pomocy publicznej zawarta w ustawie o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmująca tylko umorzenie zaległości podatkowej i zwrot podatku jest zgodna z prawem Unii Europejskiej i orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiującego pojęcie pomocy publicznej.

Gdyby ustawodawca zdecydował się na uwzględnienie umarzanych odsetek w kalkulacji pomocy publicznej, to zastosowałby rozwiązanie znane z Ordynacji podatkowej, gdzie w art.67a mowa jest zarówno o zaległości podatkowej, jak i o odsetkach, a w art. 67b § 1 pkt 2 o pomocy de minimis w odniesieniu do obydwu kategorii ulg, a nie tylko w odniesieniu do samej zaległości podatkowej.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy wyliczając zaległe, ale nienależne odsetki naruszył procedurę wskazaną w ustawie o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która precyzyjnie określa czynności, jakie organ podatkowy ma wykonać na podstawie wniosku podatnika. Ustawa powyższa jednoznacznie wskazuje, iż wyliczenie zaległych a nienależnych odsetek nie jest przewidziane w tej ustawie w ramach działania organu podatkowego. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż umorzenie odsetek na gruncie ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi pomocy de minimis i w związku z tym kwot umorzonych odsetek nie można uwzględniać przy kalkulacji wysokości pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczaswową argumnetację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje ustalenie, czy umorzenie odsetek w świetle ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi pomoc de minimis i czy kwotę umorzonych odsetek należy uwzględniać przy obliczaniu wysokości pomocy de minimis. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008r. Nr 143, poz. 894), organ podatkowy umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość. Stosownie zaś do art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku stanowi pomoc de minimis udzieloną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu.

Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały natomiast w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z dnia 28 grudnia 2006r. nr 379.5). Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE.

Na podstawie art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z wymienionym rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych.

Przepis art. 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi bowiem, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej jednemu podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat podatkowych nie może przekroczyć 100.000 EUR. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Stosownie do postanowień powołanego przepisu, jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, to do pomocy tej nie stosuje się przepisów niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. W takim wypadku nie można domagać się korzyści z tytułu niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy ani w chwili przyznania takiej pomocy, ani później.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, iż Skarżący w latach 2004-2007 uzyskiwał w USA dochody z tytułu udziału wspólnika od firmy [...].

W powyższym okresie prowadził zatem działalność gospodarczą w USA, polegającą na świadczeniu usług prawniczych i tym samym spełniał warunki do otrzymania pomocy de minimis.

W konsekwencji, w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 6 lutego 2009r. o zwrot podatku i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...].

- określił wysokość zwrotu podatku w kwocie 115.268,40 zł

- umorzył zaległość podatkową w wysokości 46.762,60 zł

umorzył odsetki od zaległości podatkowej za 2005r. w wysokości 16.317,00 zł, wyliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 6 lutego 2009r. Zatem pomoc nominalna wyniosła 178.348,00 zl, kwota Ekwiwalentu Dotacji Brutto (EDB) - 178.348,00 zł, a równowartość Ekwiwalentu Dotacji Brutto w EURO - 42.531,66.

W ocenie Sądu, zarzut Skarżącego sprowadzający się do tezy, że umorzenie odsetek na gruncie ustawy abolicyjnej nie stanowi pomocy de minimis i w związku z tym kwot umorzonych odsetek nie można uwzględniać przy kalkulacji wysokości pomocy publicznej jest błędny.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Z dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż organ podatkowy umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy stanowi z kolei, iż umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość.

W świetle przedstawionych przepisów stwierdzić więc należy, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej przesądza o umorzeniu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). Nie można bowiem umorzyć zaległości podatkowej bez umorzenia odsetek za zwłokę.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że odsetki niejako "automatycznie", z mocy ustawy, zwiększają kwotę zaległości i nie można ich oddzielić od zobowiązania ani odstąpić od ich naliczania.

Dodać można, że pomimo, iż ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, iż umorzenie zaległości oraz zwrot stanowią pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, to nie sposób przyjąć, jak podnosi to Skarżący w skardze, iż umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowi pomocy publicznej. Jak już bowiem wskazano wcześniej, organ podatkowy wydając decyzję w sprawie pomocy publicznej, nie może bowiem umorzyć zaległości podatkowej bez umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Ponadto z samego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r, w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004r. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404) wynika, że ekwiwalent dotacji brutto dla umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, zaległości z tytułu innego świadczenia pieniężnego, innych świadczeń pieniężnych - jest równy kwocie umorzenia.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż pomocą publiczną jest nie tylko umorzenie zaległości podatkowej, ale również odsetek za zwłokę od tej zaległości. Na zmianę powyższego stanowiska nie ma również wpływu fakt powołania się przez Skarżącego w skardze na przepisy art. 67a i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, iż w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do umorzenia zaległości oraz do zwrotu nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ulg w spłacie zobowiązań oraz nadpłaty. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia analiza porównawcza zapisów obu ustaw w kwestii umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i uznanie na tej podstawie, iż umorzenie odsetek na gruncie ustawy abolicyjnej nie stanowi pomocy de minimis.

Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego w skardze przepisów art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.