Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 411/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 61 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 604/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 604/18 oddalił skargę M. M. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz wymiaru należności celnych oddala skargę.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 27 października 2015 r. działający jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej – Kancelaria Celna [...] s.c. [...], posiadając pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej dokonał wpisu do rejestru towaru, który został następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z 27 października 2015 r. w pozycjach od 1 do 7, z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, s.1.). Dla towaru przywiezionego z Hongkongu, w spornej pozycji 2 zgłoszenia celnego, zadeklarowano opis towaru: punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu 20 szt., punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu – 816 szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką celną dla krajów trzecich 0% (kwota cła 0 zł). Po zwolnieniu towarów organ celny z urzędu dokonał kontroli zgłoszenia celnego. Przedmiotem kontroli skarżącej była klasyfikacja taryfowa i wartość celna towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w zestawieniu z danymi zawartymi w dokumentacji handlowej, księgowej i magazynowej.

Po przeprowadzeniu postępowania oraz dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. folderów urządzeń - Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. znak: [...], w której dla towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia celnego [...] z dnia 27 października 2015 r. określił kwotę niedoboru cła w wysokości 12.774 zł oraz wezwał do zapłaty tej kwoty. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach uznał, że towar opisany w zgłoszeniu celnym w poz. 2 jako punkty dostępowy do sieci lokalnej i komputera do internetu, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8517 69 90 (kodu Taric 8517 69 90 90), gdyż anteny ocechowane symbolami 5GHz RocketDish, 5 GHz AirMax, 2 GHz AirMax, 2,4GHz AirMax Omni, 2 GHz oraz 3GHz airFiber Dish, należało przyporządkować do kodu CN 8517 70 19 (kod Taric 8517 70 19 90) obejmującego aparaty telefoniczne, włączając telefony dla sieci komórkowych lub da innych sieci bezprzewodowych; pozostałą aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inną niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528; - części, - anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich; - pozostałe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3,6%.

Od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach skarżąca złożyła odwołanie, a wynikiem jego rozpoznania było wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie klasyfikacji importowanego towaru i stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny. W zaskarżonej decyzji przedstawione zostały i wyjaśnione przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, ustosunkowując się jednocześnie do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Organ podkreślił, że mając na uwadze charakterystykę importowanego towaru, którą odzwierciedlał zebrany materiał dowodowy uznał, że przedmiotem importu były anteny specjalne, które nie są urządzeniami tożsamymi z punktami dostępu do sieci lokalnej/internetu. Anteny stanowią bowiem odrębną aparaturę umożliwiającą budowę wydajnej stacji bazowej lub do współpracy z innym urządzeniami w celu stworzenia aplikacji mostkujących.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 604/18 oddalił skargę. W ocenie Sądu organy celne trafnie uznały, że klasyfikacja towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 października 2015 r. jest nieprawidłowa, a właściwym kodem jest kod Taric 8517 70 19 90. Zdaniem Sądu I instancji za stwierdzeniem tym przemawia zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności z treści faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, jak również ze strony internetowej skarżącej. Z wymienionych dokumentów wynika, że przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży były między innymi specjalne anteny pracujące na różnych częstotliwościach oraz zestawy do konwertowania w odrębnych pozycjach określając ich ilość oraz cenę jednostkową. Sąd I instancji wyjaśnił, że w sytuacji zatem, gdy produkty importowane przez skarżącą nie są punktami dostępu do sieci lokalnej ani routerami Wi-Fi do sieci komputerowej, lecz specjalnymi antenami oraz zestawami do konwertowania, to nieprawidłowa jest ich klasyfikacja taryfowa do kodu 85 17 62 00 90 WTC. Nie są to bowiem maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych włączając aparaty przełączające i routingowe, tak jak stanowi o tym treść Wspólnej Taryfy Celnej (dalej "WTC") dla tej pozycji. Skoro produkty objęte zgłoszeniem celnym z dnia 2 grudnia 2015r. są specjalnymi antenami pracującymi na różnych częstotliwościach oraz zestawami do konwertowania, specjalnie zaprojektowanymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero z tymi innymi urządzeniami tworzą punkty dostępu, stacje bazowe, mosty i punkty dosyłowe to prawidłowo winny być klasyfikowane do podpozycji "części" jako "pozostałe" - kod 85 17 70 19 90 WTC. Organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez skarżącą uwzględniając uwagę 2a) do sekcji XVI WTC oraz stosując regułę 6 ORINS.

Natomiast w zakresie pozostałych towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 października 2015 r., Sąd I instancji podkreślił, ze ich charakter i zastosowanie są identyczne jak produktów wskazanych w WIT-ach z 28 marca 2011r., na co wskazuje treść strony internetowej firmy skarżącej. Nie są one punktami dostępu do sieci lokalnej ani routerami Wi-Fi, lecz specjalnymi antenami oraz zestawami do konwertowania przeznaczonymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z tymi innymi urządzeniami tworzą punkty dostępu, stacje bazowe, mosty czy inne punkty dosyłowe. Prawidłowo zatem winny zostać zaklasyfikowane jako "części" ("- - - pozostałe") do kodu 85 17 70 19 90 WTC, a nie jako maszyny do odbioru konwersacji i transmisji danych (kod 85 17 62 00 90 00 WTC). Zdaniem Sądu I instancji organy celne w sposób dostateczny, logiczny i przekonujący wyjaśniały wadliwą klasyfikację towarów zadeklarowaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym z dnia 27 października 2015 r. Konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji produktów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 października 2015 r. było określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Dług ten wyliczono przy przyjęciu stawki celnej 3,6% i wyniósł 12.774 zł. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez skarżącą.

Sąd I instancji podkreślił, że w dniu powstania długu celnego obowiązywał art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz.1880 ze zm.), dalej "p.c." Z dniem 1 maja 2016 r. przestał obowiązywać art. 65 ust. 5 p.c. Z dniem 20 sierpnia 2016 r. uchylono art. 65 ust. 5 p.c. ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz.1228 ze zm.). Pełna regulacja w zakresie odsetek została zawarta w art. 114 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269, s.1 ze zm.).

W niniejszej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2016 r., lecz dług celny powstał w dniu 28 października 2015r., czyli przed nowelizacją Prawa celnego. W sytuacji gdy w dacie powstania długu celnego (tj. w dniu 28 października 2015 r.) obowiązywał przepis art. 65 ust. 5 p.c., to należy go stosować do zdarzeń mających miejsce w okresie jego obwiązywania. Zdaniem Sądu I instancji do należności celnych wynikających z długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016 r. powinny być stosowane dotychczasowe przepisy dotyczące odsetek zarówno za okres przed, jak i po dniu 1 maja 2016 r.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że analiza całego zebranego materiału dowodowego wskazuje, że brak było podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek ustawowych. Organy celne słusznie uznały, że skarżąca nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Następnie skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej "o.p.", w zw. z art. 188 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organy celne wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a także zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, podczas gdy organy w toku postępowania zaniechały podjęcia wielu czynności dowodowych, w tym inicjowanych przez skarżącą, których to przeprowadzenie mogło przyczynić się do przyjęcia, iż skarżąca dokonała poprawnej klasyfikacji towarów w spornym zgłoszeniu celnym, a nadto okoliczności, na które dowody te zostały powołane, nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości ustalone innymi dowodami;

b) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż nie zachodziły przyczyny uzasadniające powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin towaru, bowiem zebrany przez materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy w obliczu zaniechania oględzin spornych towarów oraz dokonania fizycznej oceny towarów przez osobę posiadającą wiadomości specjalne – a zatem odpowiedniej specjalizacji biegłego - niemożliwym było dokonanie przez organy rzetelnej oceny cech i właściwości spornego towaru, na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który ostateczne stanowił podstawę rozstrzygnięcia;

c) art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy celne dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym swobodnej oceny dowodów, podczas gdy:

• całkowicie pominięto, iż dokumenty WIT z 2011 r., na które to powoływały się organy, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego były datowane na blisko 4 lata wcześniej i dotyczyły towarów o li tylko tożsamej nazwie, a nadto - co same organy zauważyły w treści decyzji - towary objęte przedmiotowymi WITami technicznie różniły się od spornych towarów:

• organy w żaden sposób nie ustaliły, jak na treści zawarte na stronie internetowej skarżącej, na której to znajdowały się informacje ogólne odnośnie sprzedawanych przez firmę skarżącą towarów, miały wpływ aspekty związane z pozycjonowaniem tejże strony internetowej w wyszukiwarce i na ile treść strony internetowej zawierała faktycznie informacje techniczne, a na ile wyłącznie marketingowe, przykładowo słowa klucze (keywords) służące wyłącznie pozycjonowaniu sprzedawanych towarów;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku przy całkowitym pominięciu zarzutu sformułowanego przez skarżącą w ust. I pkt 4 petitum skargi z dnia 14 kwietnia 2018 r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

III. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2a w zw. z regułą 6 ORINS poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że importowane przez skarżącą towary, zgłoszone w pozycji 2 w dokumencie SAD OGL 333010/007532, podlegają zaklasyfikowaniu do kodu TARIC 8517 70 19 90, dla których stawka celna wynosi odpowiednio 3,6 %, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru została dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, bowiem sprowadziła ona towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego, czego organy błędnie nie uwzględniły.

IV. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.302. 1 ze zm.), dalej "WKC" poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonywania zgłoszenia celnego towaru, podczas gdy brak jest w tym przepisie podstaw do takiej konstatacji, albowiem służy on wyłącznie do ustalenia elementów kalkulacyjnych służących do obliczenia długu celnego, a zatem elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i wywozowych, nie zaś klasyfikacji taryfowej.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W pełni poparł stanowisko Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na skutek zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych unormowanych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (patrz np. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie – będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej - jest klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...]z dnia 27 października 2015 r. W tym dniu skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane w poz. 2 jako: punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu - 20 szt., punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu – 816 szt; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką celną dla krajów trzecich 0% (kwota cła 0 zł). Klasyfikację powyższą podważył organ.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarto w punkcie I a-c oraz w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w tym zakresie skarżąca kasacyjnie podniosła uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 ust. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p.; art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 198 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie niepodjęcia przez organy wszystkich czynności, jakie były konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania przez organy dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie to polegało na zaakceptowaniu przez WSA zakresu postępowania dowodowego oraz jego wyników. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła – jej zdaniem - błędne przyjęcie przez Sąd, iż nie zaistniały przesłanki prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uczynił to organ (m.in. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin towaru). Ponadto, zdaniem skarżącej, organy celne nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności powyższe - zdaniem skarżącej - miały wpływ na dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji administracyjnej, zaakceptowanej następnie przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Niezależnie od powyższych zarzutów proceduralnych, dotyczących błędnej oceny postępowania organu, skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku. Naruszenie to miało polegać na pominięciu oceny zarzutu sformułowanego przez skarżącą w ust. I pkt 4 petitum skargi z dnia 14 kwietnia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 o.p. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 o. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ dowodów. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (patrz: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08).

Dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt I b petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że na podstawie art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ponadto na podstawie art. 198 § 1. o.p. stanowi, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Podkreślić należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych (aktualnie organów celno-skarbowych). Organy te posiadają stosowne kompetencje w zakresie taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu. (patrz: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r., I GSK 320/19).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także jako bezzasadny zarzut procesowy zawarty w pkt I c petitum skargi kasacyjnej. Art. 191 o.p. normuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W ramach tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (patrz: wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1495/21). NSA stwierdza, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły czynności procesowe niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 o.p. i ta prawidłowość została potwierdzona i opisana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2018 r. (s. 6,14 uzasadnienia) wskazał, że strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi na jej wniosek. Organ stwierdził, że zarówno charakter jak i zastosowanie towarów objętych powyższymi informacjami taryfowymi jest zbieżny z towarami ujętym w pozycji 2 zgłoszenia celnego, a produkty te różnią się tylko parametrami technicznymi. Tak więc parametry funkcjonalne pozostają takie same.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia wskazane wyżej wymogi. Podkreślić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku uzasadniania analizy i oceny wszystkich zarzutów zawartych w skardze kierowanej do tego sądu.

Należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości dokonania przez organy celne kwalifikacji towarów do poszczególnych pozycji nie jest wyłącznie elementem ustaleń faktycznych, ale wiąże się także ze stosowaniem prawa, tj. procesem subsumpcji konkretnego stanu faktycznego pod normę prawną wyinterpretowaną z odpowiedniej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (patrz wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie WTC, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały ujęte w punkcie III i IV petitum skargi kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany.

Skarżąca w punkcie III i IV petitum skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi błędną wykładnię zarówno art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2a w zw. z regułą 6 ORINS uzasadniając ten zarzut okolicznością, że sprowadzony został towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego, jak również art. 214 ust. 1 WKC zarzucając jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonywania zgłoszenia celnego towaru, podczas gdy brak jest w tym przepisie podstaw do takiej konstatacji.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku z 20 października 2022 r., odpowiadając na pytanie prejudycjalne: Czy anteny do aparatów routingowych należy klasyfikować do podpozycji CN 8517 70 11 jako anteny do radiotelefonów lub radiotelegrafów, jak podnosi spółka Mikrotīkls, czy też do podpozycji CN 8517 70 19 jako "pozostałe" anteny do urządzeń należących do pozycji CN 8517" wskazał, że: "ponieważ podpozycji CN 8517 70 11 nie można interpretować w ten sposób, że obejmuje ona swym zakresem anteny do aparatów routingowych, ponieważ nie można utożsamiać tych anten z "antenami do radiotelefonów lub radiotelegrafów", podpozycję dopełniającą CN 8517 70 19 należy interpretować w ten sposób, że anteny wchodzą w zakres tej ostatniej podpozycji." (patrz: wyrok TSUE z 20 października 2022 r., C-542/21, Sia "Mikrotīkls" przeciwko Valsts Ieņēmumu Dienests., LEX nr 3427970.).

Organy celne dokonały analizy i prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez skarżącą uwzględniając także w procesie decyzyjnym regułę 2a) do sekcji XVI WTC oraz regułę 6 ORINS, a Sąd pierwszej instancji ten sposób wykładni w pełni prawidłowo zaakceptował (por. s.10,14 uzasadnienia wyroku WSA) . Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał a WSA zaakceptował, że na dzień zgłoszenia celnego (tj. 27 października 2015r.) objęte nim towary nie były punktami dostępu do sieci i routerami Wi-Fi w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, lecz elementami służącymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z tymi urządzeniami może być stworzona stacja bazowa, punkt dostępu, most lub punkt dosyłowy. Organ stwierdził a Sąd I instancji trafnie zaakceptował, że towary objęte zgłoszeniem celnym nr [...] nie są wyrobami niekompletnymi lub niegotowymi. Towary te są osobno oferowane do sprzedaży, a klienci mogą je nabywać w zależności od swoich potrzeb np. dla zbudowania kompletnych punktów dostępu do internetu. Tak więc niezasadny jest zarzut oparty na uznaniu przez skarżącą, że sprowadzony został na teren obszaru celnego "towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego", kwalifikowany do kodu CN 8517 69 90.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc powyższe pod uwagę uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego jako bezzasadne.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.)