Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 216/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 216/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi Z. S.A. w K. przy udziale Prokuratora A. T. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2015 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej "strona skarżąca", Spółka), kontrolę celno-skarbową przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") za okres od stycznia do czerwca 2015 r.

Następnie 10 maja 2021 r. zakończono powyższą kontrolę, wydając wynik kontroli, w którym stwierdzono, że Skarżąca faktycznie nie nabyła towarów (cynku, ołowiu i aluminium) wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o., B.1 S.A., B.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P.1, oraz T. sp. z o.o., gdyż podmioty te brały udział jedynie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które miały na celu dokonanie uszczupleń podatkowych.

Spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i po doręczeniu wyniku kontroli nie złożyła korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości.

W związku z powyższym, postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 6 kwietnia 2022 r., którą określono Skarżącej zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., uwzględniając ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 27 grudnia 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., nie uległy przedawnieniu. Odniósł się w związku z tym do uregulowań zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskazując, że rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływają jednak instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Mając na uwadze treść art. 70 §6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., Naczelnik podał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka została zawiadomiona o dwóch odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowaniach karnoskarbowych, których przedmiotem miały być Jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r.

W pierwszym przypadku, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiadomił pełnomocnika Spółki, że z dniem 1 czerwca 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte przez ten Organ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 i art. 76 §1 kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Z treści wydanego w dniu 1 czerwca 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowienia wynika, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego VAT w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co stanowiło naruszenie art. 56 §1 w zw. z art. 76 §1 i art. 61 §1 w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe śledztwo zostało umorzone przez Naczelnika MUCS postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. ze względu na brak znamion czynu zabronionego. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał pismo z 15 listopada 2022 r., z którego wynika, że zawiadomił Spółkę (a także jej pełnomocnika) o tym, że 14 czerwca 2022 r. zakończyło się prawomocnie wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec czego od 15 czerwca 2022 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej.

Natomiast w przypadku drugiego postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy odniósł się do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z 10 grudnia 2019 r. skierowanego do strony skarżącej przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. został zawieszony 2 marca 2015 r., a za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu. Powyższe związane jest z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowaniem karnym skarbowym (śledztwem) w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres lata 2013-2017.

Organ odwoławczy podał, że zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w K., która aktualnie prowadzi przedmiotowe śledztwo pod nową sygn. akt [...] o przekazanie informacji dotyczących tego śledztwa i jego związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Naczelnik przedstawił otrzymane w tym zakresie informacje (str. 8-10 decyzji), z których wynika, że śledztwo obejmuje kilka wielkich "łańcuchów" karuzel podatkowych i ponad sto podmiotów gospodarczych (w tym stronę skarżącą) i cały czas ulega rozszerzeniu o kolejne zdarzenia i uczestniczące w nich podmioty.

Mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelnik wyjaśnił, dlaczego nie można przyjąć, że dochodzenie wszczęte przez Naczelnik MUCS w dniu 1 czerwca 2020 r. zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (str. 13 – 15 decyzji). Wskazał także, że w związku z tym dochodzeniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. był zawieszony od 1 czerwca 2020 r. do 14 czerwca 2022 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia tego dochodzenia. Oznacza to, że zobowiązanie Spółki uległoby przedawnieniu z dniem 14 stycznia 2023 r. gdyby nie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podał, że ustalił, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia terminu przedawnienia zobowiązań Spółki ma śledztwo wszczęte 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. Odniósł się następnie do informacji uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w K., wskazał także na okoliczności, które potwierdzają, że śledztwo nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny (str. 16 – 21 decyzji).

Podsumowując kwestie dotyczące przedawnienia, Naczelnik podał, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. nie uległy przedawnieniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż termin przedawnienia tych zobowiązań w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z wszczętym w dniu 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwem pod sygn. akt [...], kontynuowanym następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego to właśnie z tym śledztwem, jako chronologicznie wcześniejszym od wszczętego 1 czerwca 2020 r. przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie dochodzenia, należy wiązać w niniejszej sprawie skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Pomimo bowiem wypełnienia przesłanek, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu zobowiązań w podatku od towarów i usług dla miesięcy od stycznia do czerwca 2015 r. bowiem ten w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z ustaleniami śledztwa prowadzonego już przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...].

Naczelnik rozpoznając merytorycznie sprawę stwierdził w związku z tym, że podstawą zakwestionowania transakcji zakupu ołowiu, cynku i aluminium od firm wskazanych w części wstępnej uzasadnienia było uznanie, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, ich działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur – i innych dokumentów – mających służyć ukryciu faktu braku zapłaty podatku VAT od tych transakcji. Wymienione bowiem na fakturach towary w rzeczywistości wydawane były Spółce przez producentów bądź tzw. Traderów. Skutkiem tego działania miało być umożliwienie stronie skarżącej dokonania zakupu surowców po cenie zaniżonej w stosunku do cen producentów oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od tych nierzetelnych transakcji. W obszernym uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy omówił zebrany materiał dowodowy mający potwierdzać ww. nieprawidłowości oraz świadome uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym (str. 24 – 237). Naczelnik zwrócił w szczególności uwagę, że T. Sp. z o.o. nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności. Nie zatrudniała pracowników ani nie wynajmowała biura i magazynu. Jej prezesem był obcokrajowiec, który nie przebywał na terytorium Polski i unikał kontaktów z organami podatkowymi. Z kolei na terytorium Polski miał ww. spółkę reprezentować M. K., osoba, której danych nie udało się ustalić. Również P.1 nie posiadała środków umożliwiających jej handel hurtowy cynkiem, ołowiem, bądź aluminium. Nie posiadała środków transportu, powierzchni magazynowych, a także środków finansowych adekwatnych do rodzaju i skali deklarowanej działalności. Firma P.1 nie zatrudniała także pracowników, których wiedza i doświadczenie pozwalałyby prowadzić negocjacje z kontrahentami rangi strony skarżącej. Natomiast sam A. Z. nie posiadał wiedzy na temat obrotu ww. metalami. Nie wiedział jak ustalane są ceny, ani nie potrafił wskazać podmiotów funkcjonujących na tym rynku. Podobne ustalenia organ poczynił w przypadku P. Sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie handlu hurtowego cynkiem i ołowiem, a jej prezes nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego rodzaju działalności, w tym na temat transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. W przypadku natomiast M. Sp. z o.o. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka ta pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Z zeznań osób pełniących funkcje prezesa zarządu: A. B., J. S., R. W. i K. S. wynika, że osoby te pełniły rolę słupów i w rzeczywistości nie wykonywały one żadnych czynności związanych z zarządzaniem spółką. Ponadto M. T., osoba mająca w rzeczywistości zarządzać spółką, jak wynika z włączonego ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w S. materiału dowodowego, wykorzystywała ww. spółkę do wyłudzania podatku VAT. Także odnośnie A. Sp. z o.o. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym i nie mogła dysponować towarami wykazanymi w fakturach. Naczelnik podał, że w przypadku powyższych podmiotów fakt, iż podmioty te jedynie pozorowały działalność gospodarczą i nie dostarczały w rzeczywistości cynku, ołowiu i aluminium do Skarżącej, potwierdzają też zeznania osób z nią związanych. Pomimo, że wartość zakupu metali od ww. 5 podmiotów wyniosła około 120 milionów złotych netto, osoby zarządzające Skarżącą nie potrafiły nic powiedzieć o tych podmiotach i osobach je reprezentujących. Często twierdziły nawet, że Skarżąca nie współpracowała z tymi podmiotami. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania prezesa zarządu (A. Ł.), członków zarządu (Ł. G. i J. P.) i członka Rady Nadzorczej, który miał też nadzorować zakupy metali przez Spółkę (J. Z.).

Odnośnie natomiast podmiotów B.2 Sp. z o.o., B.1 S.A. i B. Sp. z o.o., oceniając ich rolę w łańcuchu fikcyjnych dostaw, Naczelnik zauważył, że są to podmioty powiązane ze Skarżącą osobowo i kapitałowo, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w grupie B.3 zajmowały się przede wszystkim: konsolidacją zakupów surowców (B.2 Sp. z o.o.), obrotem cynkiem i ołowiem wykorzystywanym w procesie produkcji przez B.1 S.A. (B. Sp. z o.o.), recyklingiem akumulatorów oraz przetwórstwem ołowiu (B.1 S.A.). Organ podał, że w przypadku jednak transakcji sprzedaży cynku i ołowiu do Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółki te w rzeczywistości wykonywały swoją działalność gospodarczą. W przypadku B.2 Sp. z o.o., z zeznań B. Z. (prezesa zarządu) wynika, że spółka ta nie angażowała żadnych aktywów przy tych transakcjach, pomimo że w dokumentacji podatkowej wskazywano, że ma angażować magazyny czy też środki transportu. Nie był on też w stanie nic powiedzieć o dostawach cynku i ołowiu. Z kolei w przypadku dostaw od B.1 S.A. i B. Sp. z o.o. materiał dowodowy wskazuje, że spółki te pełniły jedynie rolę buforów i że ołów w rzeczywistości miał pochodzić od H. S.A. podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo ze stroną skarżącą. Naczelnik odniósł się także do pozostałych podmiotów pełniących role buforów.

Organ zauważył, że zebrany materiał dowodowy potwierdza też, że Spółka była świadomym uczestnikiem ww. oszustwa podatkowego, czerpiącym z niego korzyści. Skarżąca była bowiem beneficjentem braku naliczenia podatku należnego w powyższych łańcuchach dostaw. Dzięki bowiem brakowi rzeczywistego opodatkowania transakcji nabycia cynku i ołowiu (który w rzeczywistości trafiał do Skarżącej od producentów i znanych na rynku traderów, co zostało opisane w punkcie 2 skarżonej decyzji), mogła ona nabywać te metale w cenach niższych niż rynkowe. W przypadkach, w których dostawy do Skarżącej zostały bezpośrednio powiązane z dostawami od producentów, podmioty H.1 S.A., Z.1 S.A., H. S.A i K. sprzedały cynk i ołów drożej, niż podmioty sprzedające go Skarżącej bezpośrednio. Różnice te sięgały na tonie od 232 zł do aż 3 027 zł.

W ocenie Naczelnika Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie zachowywała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka, jak i pozostałe podmioty należące do grupy kapitałowej (przede wszystkim spółki B.1, B.2, B. i H.) to podmioty działające od wielu lat w branży metali nieżelaznych, mające duże doświadczenie na tym rynku. Osoby zarządzające spółkami to eksperci w branży, posiadający wiedzę, doświadczenie oraz szerokie kontakty. Potwierdzają to zeznania osób kluczowych dla Spółki, ale też dla innych podmiotów z grupy kapitałowej, uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, opisane w pkt 1 decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo posiadanej przez stronę skarżącą wiedzy i doświadczenia wynikającego z wieloletniej działalności na rynku cyny i ołowiu, będącego rynkiem hermetycznym, na którym wszystkie ważne podmioty się znały, wymagającym od podmiotów w nim uczestniczących wielomilionowego kapitału i infrastruktury (np. wykwalifikowany personel, magazyny), Skarżąca całkowicie ignorowała, że:

- podmioty takie jak T. Sp. z o.o., P.1, P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., były nieznane na rynku, nie posiadały kapitału, infrastruktury i wykwalikowanego personelu niezbędnego, aby móc działać na rynku cynku i ołowiu,

- dostawcami podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo (B.1 S.A., B.2 Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) były podmioty nieposiadające środków do wykonania dostaw cynku i ołowiu, takie jak G., D. Sp. z o.o. Sp.k., M.1 Sp. z o.o., G., P.3, C. Sp. z o.o. i P.3.

W ocenie organu odwoławczego, o fakcie, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczy też fakt, że przynajmniej w niektórych przypadkach Skarżąca przekazywała nierzetelnym podmiotom jakie ceny mają zostać wpisane do faktur. W przypadku transakcji zakupu surowców, w których jako pośrednie ogniwa uczestniczyły podmioty z grupy kapitałowej, o fakcie, że Skarżąca wiedziała, że ww. transakcje są fikcyjne, świadczą też powiązania kapitałowe i osobowe. Za oceną, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przemawia też fakt, że w rzeczywistości nie stosowała procedur weryfikacji i wyboru kontrahentów przy kwestionowanych transakcjach (co zostało szczegółowo omówione w punkcie 1d decyzji), co potwierdza także fakt, że osoby kluczowe dla Skarżącej nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji. Organ zwrócił także uwagę, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że współpraca z nierzetelnymi podmiotami trwała od 2012 r.

W konsekwencji Naczelnik stwierdził, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz dokonane ustalenia potwierdzające, że Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że przeprowadzone przez nią transakcje zakupu surowców związane były z oszustwem podatkowym, iż nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty o łącznej wartości netto 151 661 821,95 zł, VAT 34 882 222,24 zł, brutto 186 544 044 19 zł. Organ odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z 27 grudnia 2023 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2015 r., mimo że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu, a nie wystąpiły zdarzenia wydłużające skutecznie bieg przedawnienia do momentu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż śledztwo wszczęte w dniu 2 marca 2015 r. nie dotyczyło bezpośrednio Skarżącej i obejmowało jedynie zdarzenia z lat 2013-2014, a więc z oczywistych powodów nie mogło obejmować spornych zobowiązań podatkowych;

2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wykazania, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc na 2 marca 2015 r., wiązało się ono z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r.;

3. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy organ uznaje, że Spółka wiedziała, czy tylko powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były na ich wcześniejszym etapie wykorzystywane do popełnienia oszustw podatkowych lub nadużyć podatkowych, co wymaga prowadzenia postępowania dowodowego w zupełnie innych kierunkach;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali na rzecz Spółki towarem jak właściciel, zaś rzeczywistymi dostawcami towaru byli jego producenci, pomimo tego, że z informacji przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe oraz z treści deklaracji złożonych przez tych producentów jednoznacznie wynika, że stroną zawieranych przez nich transakcji i podmiotem, na rzecz którego dokonywali dostawy towarów nie była wcale Skarżąca;

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że udział w spornych transakcjach spółki zakupowej B.2 sp. z o.o. pozbawiony był ekonomicznego uzasadnienia;

6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że żaden z dostawców kontrolowanej Spółki, nie spełniał kryterium zdolności technicznych do dokonywania dostaw surowców, podczas gdy do prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa handlowego nie są potrzebne żadne nadzwyczajne zdolności techniczne, czy aktywa finansowe i rzeczowe;

7. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że Spółka mogłaby swobodnie nawiązać współpracę bezpośrednio z producentami, podczas gdy w materiale dowodowym znajdują się dowody, że producenci w spornym okresie nie wyrażali zainteresowania bezpośrednią współpracą, a wręcz narzucali udział pośredników i z takimi pośrednikami zawierali transakcje, czym m.in. potwierdzali wiarygodność pośredników i ich zdolność do prawidłowej realizacji dostaw;

8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że sporne transakcje odbywały się po cenach niższych niż rynkowe, podczas gdy organ opiera się wyłącznie na wyliczeniach dotyczących wysokości premii przerobowej, a więc jednego z elementów tworzących formułę cenową, i to wyliczeniach które zawierają błędy;

9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, min. że Spółka miała świadomość uczestnictwa w nieprawidłowościach podatkowych, ponieważ była w nie zaangażowana z innymi podmiotami z Grupy B.3, podczas gdy z rozstrzygnięć zapadłych w stosunku do tych podmiotów nie wynika wcale, że były one świadome tych nieprawidłowości;

10. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT poprzez odmówienie na podstawie wskazanych przepisów prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia Spółce tego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2023 r. w całości,

2) zasądzenie od ww. organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Prokurator Prokuratury Regionalnej w K., A. T. – przystępując do sprawy w postępowaniu sądowo-administracyjnym po stronie organu, wnosił również o oddalenie skargi i argumentował za bezpodstawnością przyjęcia, iż doszło do przedawnienia zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Gdy skarga jest bezzasadna Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeka o jej oddaleniu.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutu przedawnienia, czyniącym bezprzedmiotowe ocenianie kwestii merytorycznych opartych na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ bowiem przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe, którego zasadniczy termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2020r. a zaskarżona decyzja wydana została 27 grudnia 2023r, zaś decyzja organu I instancji – 6 kwietnia 2022r. w pierwszej kolejności Sąd zbadać musiał dopuszczalność procedowania i rozstrzygania w sprawie przez organy podatkowe po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia.

W tej kwestii, zdaniem Naczelnika MUCS w Krakowie, w sprawie zaistniały przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do powyższej spornej między stronami kwestii należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") i art. 1-3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze treść przywołanej uchwały, poddano analizie akta sprawy oraz uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie w obydwu instancjach. W jej wyniku Sąd stwierdził, że dwukrotne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dwóch różnych terminach na które powoływał się organ - w okolicznościach faktycznych sprawy – w żadnym z tych dwóch przypadków nie wywołało skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W okolicznościach sprawy, powołując się na dyspozycję art. 70 §1 i art. 70 §6 pkt 1 O.p. organ pierwotnie wskazywał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. w związku z tym, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiadomił pełnomocnika Spółki, że z dniem 1 czerwca 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte przez ten Organ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 i art. 76 §1 kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Z treści wydanego w dniu 1 czerwca 2020r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowienia wynika, że dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego VAT w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co stanowiło naruszenie art. 56 §1 w zw. z art. 76 §1 i art. 61 §1 w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe śledztwo zostało umorzone przez Naczelnika MUCS postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. ze względu na brak znamion czynu zabronionego. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał pismo z 15 listopada 2022r., z którego wynika, że zawiadomił Spółkę (a także jej pełnomocnika) o tym, że 14 czerwca 2022r. zakończyło się prawomocnie wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec czego od 15 czerwca 2022 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej. W tym czasie do obrotu prawnego weszła decyzja organu I instancji z dnia 6 kwietnia 2022r. określająca Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. Jednakże z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki za ten okres był zawieszony w okresie od 1 czerwca 2020r. do 14 czerwca 2022r. t.j. do dnia prawomocnego zakończenia wszczętego w sprawie dochodzenia z uwagi na niestwierdzenie znamion przestępstwa, zobowiązanie spółki ulegało przedawnieniu w tym trybie z dniem 14 stycznia 2023r. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana – jak już wcześniej wspomniano, 27 grudnia 2023r. a zatem z opisanym wyżej postępowaniem nie można wiązać skutku w postaci skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wydania w okresie uprawniającym do merytorycznego rozpoznania sprawy, decyzji o jej ostatecznym rozstrzygnięciu.

Ponieważ decyzja organu II instancji wydania została ponad 11 miesięcy po upływie przedłużonego terminu przedawnienia, jej wydanie nie było prawnie skuteczne a w konsekwencji, bezprzedmiotowym jest obecnie rozważanie czy wszczęcie omawianego postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, czy nie. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż w sprawie tej samej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. WSA w Gliwicach uwzględniając skargę spółki, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2023r. sygn. I SA/Gl 1697/22, stwierdził, iż co do analizowanego tam okresu wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny.

W przypadku drugiego postępowania karnoskarbowego, na które ostatecznie w trakcie trwającego postępowania podatkowego a następnie sądowo-administracyjnego powoływał się organ odwoławczy i Prokurator wskazywano, iż w trybie art. 70c O.p. w dniu z 10 grudnia 2019r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, skierował do skarżącej spółki zawiadomienie z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. został zawieszony 2 marca 2015 r., a za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu. Powyższe związane miało być z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowaniem karnym skarbowym (śledztwem) w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres lata 2013-2017.

Organ odwoławczy podał, że zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w K., która aktualnie prowadzi przedmiotowe śledztwo pod nową sygn. akt [...] o przekazanie informacji dotyczących tego śledztwa i jego związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Naczelnik przedstawił otrzymane w tym zakresie informacje (str. 8-10 decyzji), z których wynika, że śledztwo obejmuje kilka wielkich "łańcuchów" karuzel podatkowych i ponad sto podmiotów gospodarczych (w tym stronę skarżącą) i cały czas ulega rozszerzeniu o kolejne zdarzenia i uczestniczące w nich podmioty. Argumentacja w tym zakresie była rozwijana i uszczegóławiana w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego, także przez Prokuratora, który przystąpił do sprawy po stronie organu.

W ocenie organu, zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. nie uległy przedawnieniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż termin przedawnienia tych zobowiązań w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z wszczętym w dniu 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwem pod sygn. akt [...], kontynuowanym następnie przez Prokuraturę Regionalną w K pod sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego to właśnie z tym śledztwem, jako chronologicznie wcześniejszym od wszczętego 1 czerwca 2020 r. przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie dochodzenia, należy wiązać w niniejszej sprawie skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Pomimo bowiem wypełnienia przesłanek, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 1 czerwca 2020r. dochodzenie nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu zobowiązań w podatku od towarów i usług dla miesięcy od stycznia do czerwca 2015 r. bowiem ten w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z ustaleniami śledztwa prowadzonego już przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...].

Z poglądem tym Sąd nie może się jednak zgodzić z uwagi na faktografię sprawy oraz treść wspomnianego postanowienia z dnia 2 marca 2015r. o wszczęciu śledztwa.

W powołanym postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 2 marca 2015r. ([...]) o wszczęciu śledztwa, zakres wszczętego śledztwa określono w sposób następujący: "w sprawie podejrzenia: zaistniałego w latach 2013 - 2014 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegających na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym'' w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanych z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 271 § 1 i3 kk, art. 273 kk, art.299 §1 i 5 kk i inne".

Ma rację zatem strona skarżąca gdy argumentuje, iż sposób zakreślenia ram śledztwa jest niezwykle ogólnikowy, niekonkretny i nie wskazuje na występowanie jakiegokolwiek związku spółki Z. z tym postępowaniem, a tym bardziej związku z jej zobowiązaniami podatkowymi, czy w ogóle jakimikolwiek zobowiązaniami podatkowymi dotyczącymi VAT za 2015r.

Z całą pewnością zatem można stwierdzić, że śledztwo wszczęte w dniu 2 marca 2015 r. nie dotyczyło w ogóle żadnych zobowiązań podatkowych skarżącej z okresu od stycznia do czerwca 2015r., gdyż po pierwsze, jasno ograniczono czasowy okres śledztwa do lat 2013-2014, zaś po drugie, zobowiązania w VAT (I-VI 2015r.), powstające 25 dnia następnego miesiąca, nie mogły jeszcze w ogóle powstać w dniu 2 marca 2015r. (poza zobowiązaniem za styczeń 2015r.), a zatem nie mogły już wówczas wystąpić jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe co do których mogłoby zostać wszczęte śledztwo. W konsekwencji, sposób zakreślenia przedmiotu śledztwa na dzień jego wszczęcia, a więc na 2 marca 2015r., zdecydowanie wykluczał możliwość wykorzystania tego śledztwa w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2015r.

Z akt sprawy oraz informacji uszczegółowionych przez strony postępowania sądowo-administracyjnego w pismach procesowych i ich załącznikach wynika, że pierwotne śledztwo zostało czasowo i podmiotowo rozszerzone o dochodzenie dotyczące innych powiązanych z nim podmiotów w dokumentacji, których śledczy mieli odnaleźć faktury opiewające na transakcje dokonywane także ze stroną skarżącą w niniejszym postępowaniu. To rozszerzenie miało miejsce zasadniczo w 2019r. co zapewne było powodem skierowania do spółki S. wspomnianego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 10 grudnia 2019r. Dopiero w tym zawiadomieniu wskazano, że prowadzone postepowanie dotyczy lat 2013 – 2017, była to więc kolejna forma czy raczej próba rozszerzenia postepowania wszczętego 2 marca 2015r. ze skutkiem który miał zablokować możliwość przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za rozpoznawany w niniejszej sprawie okres. Tego rodzaju działania aby były skuteczne muszą być natomiast zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd – w ich ocenie – nie może kierować się znaczącym nakładem pracy włożonym przez organ w rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy czy wynikiem poczynionych ustaleń faktycznych lecz zbadać musi czy spełnione są warunki do prowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym kontekście kluczowa dla Sądu była dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Sąd takiego związku się nie dopatrzył.

Powyższą kwestię tożsamo ocenił WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1697/22, dotyczącego zobowiązań skarżącej za lata 2013 – 2014, gdzie jednoznacznie wskazał, że; "jedynie marginalnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższą okoliczność tj. skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70 c o.p. do samego podatnika z pominięciem jego pełnomocnika, Sąd odstąpił od badania związku ww. postępowania karno-skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Trzeba, albowiem mieć na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Związek ten z kolei nie wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 2 marca 2015 r."

Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać na tym etapie za bezprzedmiotowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ biorąc pod uwagę stanowisko Sądu oceni czy w sprawie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych i w zależności od wyniku tych ustaleń ponownie rozpozna sprawę lub orzeknie o umorzeniu swego postępowania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od organu, na rzecz Skarżącej kwotę 125.017,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obejmuje ona zwrot wpisu od skargi, w wysokości 100.000 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w kwocie 25.000,00 zł (§ 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. 2018 poz. 265) a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17,00 zł.