Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 110/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70  par. 2  pkt 1w zw. z  art. 121 par. 1 i  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 28 kwietnia 2023r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 191 856,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że skarżący

w 2015 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] A. K. (obecnie [...] K. [...] A. K.), w zakresie: produkcja i sprzedaż mebli kuchennych.

W 2015 roku skarżący był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, a jako formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej

w podatku dochodowym od osób fizycznych wybrał zasady ogólne. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2015r. złożonym w dniu 15 marca 2016 r. wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (1.080.540,87 zł), koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (1.042.243,42 zł), dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej (38.297,45 zł) oraz podatek należny (1.833,00 zł).

W wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości skarżący w dniu

17 listopada 2017 r. złożył korektę zeznania podatkowego, w której wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (1.080.540,73 zł), koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (960.160,01 zł), dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej (120.380,72 zł) oraz podatek należny (20.224,00) zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśnił, iż rozliczenie

w podatku dochodowym skorygował o następujące faktury: fakturę nr [...]

z dnia 30 marca 2015 r. wystawionej przez [...] s.c., fakturę Pro Forma nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. wystawioną przez [...], fakturę zaliczkową [...] z dnia 13 kwietnia 2015 r. wystawioną przez [...], fakturę nr [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r. wystawioną przez A. Ś. i fakturę nr [...] z dnia 10 kwietnia 2015 r. wystawioną przez M. K., stanowiącą część faktury, którą M. K. zwrócił przelewem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Wobec tego, że

w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. podatnik nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli organ I instancji wszczął

z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z 15 kwietnia 2019 r. organ I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1

i § 3, art. 23 § 2, art. 63, art. 193 § 4 i § 6, art. 207, art. 211 Op oraz art. 1, art. 9 ust. 1

i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 20, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1

i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") skorygował rozliczenie strony i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie 191 856,00 zł.

Dyrektor IAS decyzją z 12 listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K. na powyższą decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostało wykazane, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży na rzecz Spółki [...], jak i zakupy (z wyjątkiem objętych korektą) powiązane z tą sprzedażą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził, że ułożenie współpracy i związanych z nią rozliczeń przez strony umowy (skarżącego i [...] sp. z o.o.) mogło być dokonane swobodnie, o ile nie było sprzeczne z prawem, a taka sprzeczność z prawem w sprawie nie została wykazana. Udział wspólniczek ww. Spółki w tych transakcjach i rozliczeniach jest, zadaniem Sądu, oczywisty ponieważ [...] sp. z o.o. była ostatecznym beneficjentem dokonywanych dostaw. Z ustaleń organów nie wynika, że sprzedaż dokonywana była przez podmioty nieistniejące albo przedmiot transakcji był niewiadomego pochodzenia, a podatek od towarów i usług na poszczególnych etapach obrotu nie został uiszczony. Ponadto Sąd wskazał, że nie zostały szczegółowo wyjaśnione okoliczności dotyczące wystawienia faktury VAT Nr [...] dotyczące stolarki drzwiowej. W zakresie zawyżenia kosztów o wydatek związany z zakupem pojazdu od B. L. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym sprawdzenie historii tego pojazdu w CEPIK oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. L..

Decyzją z 7 kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 15 kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym: wyjaśnienia okoliczności sporządzenia protokołów odbioru stolarki drzwiowej z 6 stycznia 2015 r. oraz 30 marca 2015 r., celem ustalenia kto faktycznie dokonał sprzedaży i montażu drzwi wewnętrznych na rzecz firmy [...] sp. z o.o.; w przypadku dokonywania płatności za poniesione wydatki przez inne osoby, ustalenia kto faktycznie dokonywał płatności i jak wyglądało rozliczenie strony z tytułu dokonanych płatności; ponowienia czynności w kwestii ustalenia okoliczności współpracy skarżącego z R. K.; wezwania strony do okazania dowodu zapłaty za fakturę Nr [...] z 22 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 2.269,11 zł (brutto 2.791,00 zł) wystawioną przez [...] Z. R. dotyczącą zakupu luster; ustalenia, czy B. L. nabył prawo do dysponowania pojazdem marki [...] [...] jak właściciel. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, czy wobec Spółki [...] sp. z o.o. została wydana decyzja w zakresie podatku dochodowego oraz w zakresie podatku od towarów i usług, oraz czy decyzje zostały poddane kontroli instancyjnej, w tym przez sądy administracyjne.

Decyzją z 28 kwietnia 2023 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 191 856,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie uległo przedawnieniu w związku z wszczętym 1 lipca 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienia na podstawie art. 70c Op zostały wysłane do strony 21 października 2020 r. (zawiadomienie doręczone 23 października 2020 r.) i do pełnomocnika 24 listopada 2020 r. (zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi 30 listopada 2020 r.). Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Ponadto organ nadmienił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op w związku z wydaną przez organ decyzją w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora IAS z 12 listopada 2019 r. Nr [...], tj. od 27 grudnia 2019 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia WSA w Warszawie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do 16 września 2020 r. Ww. okresy zawieszenia pokrywają się z okresem zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe. W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2021 r., stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i organ podatkowy jest uprawniony do orzekania w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, ustalono, że przychody udokumentowane 11 fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz firmy [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto 455.437,12 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie netto 376.711,28 zł związane

z zakwestionowanymi fakturami sprzedaży nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Ponadto organ wskazał, że faktura z 3 sierpnia 2015 r. Nr [...], wystawiona na rzecz strony przez [...] B. L. na kwotę netto 56 910,57 zł, tytułem: sprzedaż samochodu osobowego [...] [...] nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi, a tym samym stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 56 910,57 zł. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op organ I instancji uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 rok za nierzetelną i wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie uznał jej za dowód w części ww. nieprawidłowości. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 23 § 2 Op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, organ I instancji ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w kwocie 625 103,61 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 526 538,16 zł, dochód w kwocie 98 565,45 zł. Ponadto, stwierdził, że środki pieniężne w łącznej kwocie 558 166,18 zł, w których posiadanie skarżący wszedł z tytułu otrzymania zapłaty za faktury sprzedaży nieuznane za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, stanowią przychód z innych źródeł. Końcowo, uwzględniając składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 9 027,63 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 879,45 zł, Naczelnik US wyliczył należny podatek dochodowy i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 191 856,00 zł.

Skarżący wystąpił o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 Op w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, stosownie do art. 210 § 4 Op, tj. o wyjaśnienie kwestii oceny przesłanek zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. organ I instancji wniosku tego nie uwzględnił argumentując, że zakres żądania strony nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 213 Op.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa) poprzez niewykonanie zaleceń w zakresie ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego,

- art. 23 § 2 Op poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organ nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 70 § 2 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, co spowodowało zniweczenie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwało,

- art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie karno-skarbowe wobec podatnika zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a w decyzji określającej zobowiązanie organ ograniczył uzasadnienie wszczęcia tego postępowania jedynie do aspektów formalnych,

- art. 188 Op poprzez wybiórcze, niczym nieuzasadnione wezwanie na przesłuchanie jedynie części świadków w sytuacji, gdy organ potwierdza istnienie nowych okoliczności w sprawie, a mimo to uznaje żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu tylko w części,

- art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, mimo że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 Op, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie zaleceń wyroku WSA w Warszawie, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, oparcie ustaleń faktycznych o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała prawa do wypowiedzenia się, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych niemających oparcia w przeprowadzonych dowodach,

- art. 193 § 4 w związku z § 6 Op poprzez nieuznanie za dowód rzetelnych

i niewadliwych ksiąg podatkowych,

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b updof poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz [...] sp. z o.o., jako działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i w związku z art. 14 ust. 1 updof poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy źródłem przychodów jest działalność gospodarcza,

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez błędne uznanie przychodów skarżącego za przychody z innych źródeł,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez nieuznanie wydatków faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, definitywnych i niewymienionych w art. 23 ust. 1 updof za koszty uzyskania przychodów,

- art. 24 ust. 1 i ust. 2 updof poprzez ich niezastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 listopada 2023 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Rozpatrując sprawę odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia w kontekście uchwały NSA z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzając ostatecznie, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok uległ zawieszeniu 1 lutego 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazał przy tym, iż w toku postępowania karnego skarbowego, 7 marca 2017 r. oraz 4 kwietnia 2017 r. zostali przesłuchani świadkowie: R. Ś. i E. K. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. zawieszono prowadzone dochodzenie do czasu zakończenia kontroli podatkowej oraz ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżący został powiadomiony w dniu 23 października 2020 r., zaś jego pełnomocnik w dniu 30 listopada 2020 r. Podniósł, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 27 marca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od 11/2014 r. do 12/2015 r. Postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. (doręczonym w dniu 7 marca 2018 r.) organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona kolejność zdarzeń świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 1 lutego 2017 r., tj. ponad 4 lata przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2021 r.), a okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Konsekwencją prowadzonego dochodzenia było wszczęci 27 marca 2017 r. kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego nie świadczy także fakt jego zawieszenia. Wobec tego, iż postępowanie karne skarbowe nadal pozostaje zawieszone, nie zakończył się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się także do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 2 pkt 1 Op oraz w związku z wniesieniem skargi do WSA na decyzję organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2019 r., wskazując jednocześnie, iż powyższe okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pokrywają się z okresem zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe.

Dyrektor IAS wskazał także na wniosek strony o uzupełnienie decyzji organu

I instancji, wskazując na zasadność odmowy jego uwzględnienia przez organ I instancji.

W dalszej kolejności DIAS nakreślił ramy prawne niniejszej sprawy powołując przepisy: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 updof, art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 - 6 Op, § 11 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) oraz zasadny postępowania, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192 Op).

Następnie przyjął, że kwestią sporną w niniejszej sprawie są ustalenia organu

I instancji dotyczące okoliczności współpracy skarżącego z firmą [...] sp. z o.o., skutkujące:

nieuwzględnieniem po stronie przychodów 11 faktur VAT (tj. Nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) wystawionych przez skarżącego, tj. Zakład [...] A. K. na rzecz firmy [...] sp. z o.o., uznanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami na łączną kwotę netto 455.437,12 zł,

nieuwzględnieniem po stronie kosztów uzyskania przychodu za 2015 rok powiązanych z uzyskaniem ww. przychodu faktur VAT, wystawionych na rzecz Zakład [...] A. K. przez inne podmioty, a w związku z powyższym również uznanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach na łączną kwotę netto 376 711,28 zł,

przyporządkowaniem do innych źródeł przychodów, środków pieniężnych pochodzących z płatności dokonanych przez firmę [...] sp. z o.o. na konto bankowe skarżącego w łącznej kwocie 558 166,18 zł, tytułem zakwestionowanych faktur VAT (tj. uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym niestanowiących przychodów związanych z działalnością gospodarczą)

oraz stwierdzenie fikcyjności faktury z 3 sierpnia 2015 r. Nr [...], wystawionej na rzecz strony przez [...] B. L., na kwotę netto 56 910,57 zł, tytułem: sprzedaż samochodu osobowego [...] [...], skutkujące nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego ww. fakturą.

DIAS przywołał następnie ustalenia organu I instancji dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz materiałów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczących kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta strony, tj. [...] sp. z o.o.

Dokonując następnie oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów stwierdził, że wystawione przez stronę na rzecz [...] sp. z o.o. faktury VAT Nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na łączną kwotę netto 455 437,12 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym zdaniem DIAS świadczą:

zeznania strony złożone do protokołu przesłuchania 10 kwietnia 2017 r., zgodnie z którymi zakwestionowane faktury były wystawiane w porozumieniu z osobami reprezentującymi [...] sp. z o.o., tj. A. Ś. i M. L., które informowały stronę jaki sprzęt, o jakiej wartości i w jakich ilościach został nabyty, a strona uzyskane dane umieszczała na fakturze. Wartości wykazane na spornych fakturach były zliczane przez Wspólniczki [...] sp. z o.o. Tym samym, DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom strony dotyczącym współpracy z kontrahentami i [...] sp. z o.o. oraz sposobem kalkulowania cen na fakturach sprzedaży, m.in. w oparciu o faktury zaliczkowe. Uznał je za sprzeczne z ofertą, jaką skarżący przedłożył w [...] sp. z o.o., w której dokładnie określono kwoty sprzedaży. Ponadto powyższe jest również nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ skarżący nie mógł przewidzieć, za jakie kwoty konkretni podwykonawcy wykonają usługę lub sprzedadzą towar. W takim przypadku strona naraża się na możliwość sprzedaży usług/towarów ze stratą, co jest niezgodne z prawami rynku. Skarżący wystawiał faktury na rzecz [...] sp. z o.o. w kwotach, jakie zostały zamieszczone w ofercie, a oferta została sporządzona w oparciu o harmonogram rzeczowo - finansowy przedłożony przez ww. Spółkę;

oświadczenia dostawców towarów i usług, w których zaprzeczono współpracy ze skarżącym i wskazano A. Ś. i M. L. jako osoby, z którymi przeprowadzano wszelkie negocjacje. Kontrahenci w większości potwierdzili, że nie znają strony, a faktury wystawiali na firmę strony jedynie na prośbę A. Ś. lub M. L. Wykonując usługę kontrahenci nie mieli wiedzy, że faktury za wykonane usługi będą musieli wystawiać na inny podmiot niż Spółka [...], tj. na Zakład [...] A. K. Z wyjaśnień wspólników [...] wynika, że korektę faktury Nr [...] wystawili na prośbę A. Ś., o czym skarżący nie wiedział, nie otrzymał tej korekty. Ponadto P. S. oświadczył, że faktury wystawił na rzecz strony tylko dlatego, aby uzyskać zapłatę za wcześniej wykonane usługi - faktycznie usługi te były wykonane w 2014 roku;

płatności na rzecz kontrahentów były dokonywane niejednokrotnie przez Wspólniczki [...] sp. z o.o. lub przez zupełnie inne osoby, niezwiązane

z działalnością skarżącego, lub z rachunków bankowych, co do których skarżący nie posiadał wiedzy kto jest ich właścicielem;

niezgodności pomiędzy datami wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionymi na rzecz [...] sp. z o.o., a datami nabyć towarów/usług będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz ww. Spółki, zgodnie z którymi transakcje były organizowane

w taki sposób, że skarżący wystawiał na rzecz [...] sp. z o.o. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z [...]. Następnie za uzyskane środki dokonywano zakupu niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia w Ośrodku w B. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia składane przez stronę, w których do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki [...] strona przyporządkowywała faktury kosztowe wystawione w terminach późniejszych, niż faktury sprzedaży lub faktury kosztowe niezwiązane z przedmiotem sprzedaży. Ponadto w składanych zeznaniach skarżący nie pamiętał szczegółów większości transakcji;

fakt, że w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącego oraz [...] sp. z o.o. skarżący wielokrotnie zmieniał swoje zeznania

i wyjaśnienia, w tym w zakresie przyporządkowania faktur zakupu. Również z analizy dokumentów okazanych przez stronę i Spółkę [...] w toku kontroli podatkowych oraz do [...] wynika, że dokumenty te były wielokrotnie zmieniane, poprawiane

i korygowane. Powyższe okoliczności dowodzą nierzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz [...] sp. z o.o.

Reasumując, zdaniem DIAS zakwestionowane przez organ I instancji faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz Spółki [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią przychodów

z działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują, że inwestycja w B. prowadzona przez [...] sp. z o.o. nie została zrealizowana. Kwestią sporną jest, czy to firma skarżącego wykonała usługi i dokonała sprzedaży towarów na rzecz ww. Spółki w celu realizacji tego projektu.

Fakturą nierzetelną jest faktura "fikcyjna" lub "pusta", dokumentująca zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Będzie nią zarówno faktura przedstawiająca zdarzenie w sposób nieprawdziwy, niezgodny ze stanem faktycznym, np. wtedy, gdy nie odzwierciedla ilości, wartości lub rodzaju rzeczywiście sprzedanego towaru, a także faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, tj. niedokumentująca faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w jej treści.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nierzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] sp. z o.o. wynika, m.in. z porównania poszczególnych faktur sprzedażowych z przyporządkowanymi do nich przez skarżącego fakturami na zakup towarów i usług, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży, protokołów odbioru środków trwałych przedkładanych do [...] przez ww. Spółkę. Przy porównaniu uwzględniono m.in. rodzaj towaru, jego ilość i daty nabycia i sprzedaży. Analiza tych danych z zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego oraz czynności jakie przeprowadzono u kontrahentów dały podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dokonał sprzedaży na rzecz Spółki [...] na podstawie zakwestionowanych faktur. Zdaniem DIAS oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego w odwołaniu kwestia opodatkowania dokonanych transakcji zarówno przez skarżącego, jak i jego kontrahentów.

Zdaniem DIAS, okoliczności przedmiotowej sprawy nie dają podstaw do przypisania skarżącemu funkcji osoby zarządzającej inwestycją prowadzoną

w B. przez Spółkę [...] w zakresie wykonania wyposażenia Ośrodka, wbrew zawartej pomiędzy ww. podmiotami umowie z 2 listopada 2014 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynie część usług wykonała firma strony (faktury niekwestionowane). Natomiast zakwestionowane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy skarżącym a [...] sp.

z o.o. Wyciągnięte wnioski na podstawie materiału dowodowego wskazują, że skarżący wystawiał na rzecz ww. Spółki nierzetelne faktury, które były podstawą do pomniejszenia podatku należnego przez Spółkę i wystąpienia o zwrot podatku

w składanych deklaracjach VAT-7 oraz uzyskania przez kontrahenta kredytu pomostowego. Transakcje były organizowane w ten sposób, że skarżący wystawiał na rzecz [...] sp. z o.o. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z [...]. Następnie z tak pozyskanych środków Spółka dokonywała zakupów niezbędnego wyposażenia do Ośrodka

w B. To Wspólniczki Spółki pełniły funkcje zarządcze i koordynujące całość prac, poczynając od zlecenia wykonania usługi, wyboru towarów/usług, zakupu towarów, decydowaniu na kogo ma być wystawiona faktura zakupowa, koordynacji płatności, nadzorze nad pracami i ich odbiorze. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez stronę, zgodnie z którymi Wspólniczki Spółki wskazywały podwykonawców oraz zamawiały towar/usługi. Zatem wskazani podwykonawcy pozostawali w przeświadczeniu, że sprzedaży towarów i usług dokonują na rzecz Spółki, a przed wystawieniem faktury dowiadywali się kto na fakturze ma być nabywcą, tym samym wprowadzeni byli w błąd. Zatem podmioty te dostawy towarów i usług dokonywały na rzecz Spółka [...], a nie skarżącego. Sama realizacja płatności

z rachunku skarżącego na rzecz części dostawców towarów i usług dla Spółki w świetle całości materiału dowodowego nie stanowi o faktycznej sprzedaży dla niego. Stworzenie "sztucznej konstrukcji transakcji" przez Spółkę w porozumieniu ze skarżącym było środkiem do uzyskania celu w postaci realizacji inwestycji w B. Cel Spółki został osiągnięty, jednak działań strony nie można uznać za wykonane

w ramach działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, że w toku przesłuchania

21 września 2017 r. skarżący wskazał, że wystawiał faktury na sprzedaż dla Spółki [...] wcześniej, zanim usługi/towar zostały wykonane przez jej podwykonawców. Zatem za wystawionymi fakturami nie szły towary czy wykonane usługi. Faktur tych nie można uznać za wystawione "przedwcześnie", lecz jako świadome wystawiane "pustych faktur". Stąd zasadnym było nieuznanie wystawionych przez Spółkę not korygujących daty dostaw do wystawionych przez stronę faktur Nr [...] i Nr [...]. Ponadto ich wystawienie przez Spółkę w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania, miało na celu jedynie dopasowanie faktur sprzedaży wystawionych przez stronę do dat transakcji zakupu wystawionych na rzecz strony dla uwiarygodnienia transakcji z [...]

sp. z o.o.

DIAS za nieuzasadnione uznał także postawione zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 14, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1

i art. 24 ust. 1 i ust. 2 updof.

Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że

z materiału dowodowego wynika, że faktycznie skarżący nie świadczył dostawy towarów i usług, wykazanych na kwestionowanych fakturach sprzedaży, nie ponosił odpowiedzialności oraz ryzyka gospodarczego związanego z tymi transakcjami, które obciążało jedynie realnych ich uczestników, czyli faktycznych dostawców i odbiorcę. Nie spełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd organ I instancji zasadnie uznał, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. należało wyłączyć z przychodów skarżącego wykazanych w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że w 2015 r. skarżący otrzymał środki pieniężne

w łącznej kwocie 558 166,18 zł, które wpłynęły na jego rachunek bankowy tytułem zapłaty za faktury sprzedaży, nieuznane za przychód z działalności gospodarczej.

Ww. kwotą skarżący swobodnie dysponował, ponadto nie wskazał, że otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane.

DIAS zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika US, że otrzymane środki podlegają zatem opodatkowaniu, jako inne źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie bowiem

z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art. 11 ust. 1 updof, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Końcowo, DIAS przedstawił swoje stanowisko w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu skarżącego stwierdzając, że skoro

w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki [...] nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Stąd wydatki w łącznej kwocie 376 711,28 zł (wymienione na str. 54-56 decyzji organu I instancji) związane z zakwestionowanymi fakturami sprzedaży nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Organ odwoławczy dodał, iż jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2017 r. wydanej dla M. K. w zakresie podatku od towarów i usług, faktury Nr [...] z 28 stycznia 2015 r.,

Nr [...] z 28 lutego 2015 r. oraz faktura Nr [...] z 9 kwietnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS odniósł się także do ustaleń Naczelnika US odnośnie kosztów uzyskania przychodów do których skarżący zaliczył wydatek udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z 3 sierpnia 2015 r. wystawioną przez [...] B. L., [...] W. ul. C. [...] lok. [...] na kwotę netto 56 910,57 zł, dotyczącą samochodu osobowego marki [...] [...]. Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji w tym zakresie dodał, że Naczelnik US uwzględnił zalecenia WSA zawarte zapadłym w niniejszej sprawie wyroku. B. L. pomimo odbioru wezwania nie stawił się w wyznaczonym terminie. Z danych wynikających z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd ten nie był nigdy zarejestrowany na B. L. i skarżący był pierwszym zarejestrowanym właścicielem tego pojazdu na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego w rzeczywistości syn skarżącego P. K. dokonał zakupu ww. samochodu, a dokonując tego nie zachował należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności sprzedawcy. Zdaniem DIAS, fakt posiadania przez skarżącego faktury Nr [...] z 3 sierpnia 2015 r. nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatku tak udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodów. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają bowiem na uznanie powyższej faktury wystawionej przez B. L. na rzecz strony tytułem sprzedaży samochodu [...] [...] za nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego między podmiotami na niej widniejącymi. W treści decyzji z 26 lipca 2019 r. stwierdzono, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie mógł dokonać żadnych czynności, w tym dostawy towarów na rzecz skarżącego. Zatem za niewiarygodną DIAS uznał fakturę Nr [...] z 3 sierpnia 2015 r., na której jako kontrahent skarżącego figuruje firma B. L.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 updof organ odwoławczy uznał należy za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 24 ust. 1 i ust. 2 updof, gdyż w zaskarżonej decyzji ustalając dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej zastosował się do zasad wynikających z art. 24 ust. 2 updof.

Podobnie, pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 72 -76 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i celem ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

przepisów postępowania:

art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wobec wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Op;

art. 153 ppsa wobec niewykonania zaleceń tut. Sądu z prawomocnego wyroku

z 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 61/20, poprzez wydanie decyzji w istocie tożsamej z prawomocnie uchyloną;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności przez nieustalenie, czy zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego zostały uwzględnione

w ostatecznym rozliczeniu podatkowym odbiorcy faktur [...] sp. z o.o.

i niezakwestionowanym ostatecznie i prawomocnie przez organy podatkowe oraz

w rozliczeniach podatkowych kontrahentów skarżącego - dostawców towarów i usług, które były podstawą wystawienia przez skarżącego zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur;

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony, czy też przedłożonym dokumentom;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający pełne odniesienie się do stanowiska organu, a tym samym w sposób naruszający zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, skarżący dodatkowo podnosi zarzuty naruszenia: art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

prawa materialnego:

art. 10 § 1 pkt 9 w zw. z art. 10 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 14 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350; t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy źródłem przychodów podatnika jest działalność gospodarcza;

art. 20 § 1 w zw. z art. 10 § 1 pkt 9 updof poprzez błędne uznanie przychodów skarżącego za przychody z innych źródeł;

art. 22 § 1 w zw. z art. 10 § 1 pkt 9 updof poprzez nie uznanie wydatków faktycznie poniesionych w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, definitywnych i nie wymienionych w art. 23 ust. 1 tejże ustawy za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2392 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma także art. 153 ppsa, zgodnie

z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przedmiocie zobowiązania skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został bowiem uprzednio wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy 11 faktur VAT (nr [...] – drzwi wewnętrzne zestaw, nr [...] - wyposażenie: siłowni, pokoju odnowy biologicznej, pokoju masażu, pomieszczenia na sprzęt porządkowy, pomieszczenia biurowego głównego, pomieszczenia biurowego, zaplecza kuchni i administracji, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – wyposażenie: chłodni, obieralni, myjni warzyw, nr [...]– wyposażenie kuchni, nr [...]– wyposażenie klimatyzacyjne, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...] – wyposażenie kuchni, nr [...]– zestaw GPS, nr [...] – wyposażenie recepcji, wyposażenie bufetu, nr [...] – wyposażenie: szatni pracowników kuchni, pomieszczenia mycia jaj, przygotowalni, rozdzielni, zmywalni naczyń, pomieszczenia porządkowego), wystawionych przez skarżącego dla [...] Sp. z o.o. (także jako: "Spółka"), jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Z tego względu organy nie uwzględniły skarżącemu po stronie przychodów kwoty łącznie 455.437,12 zł. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. nie uznano kwot (łącznie 376.711,28 zł), wynikających z przyporządkowanych przez skarżącego faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez inne podmioty, w związku z tym również uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z uznaniem zakwestionowanych faktur VAT za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz skarżącego z tego tytułu

(w łącznej kwocie 558.166,18 zł) jako nie stanowiące przychodów związanych

z działalnością gospodarczą, zostały przyporządkowane do innych źródeł.

Ponadto za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 56.910,57 zł wynikająca z faktury z dnia 3 sierpnia 2015 r. Nr [...], wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] B. L. tytułem sprzedaży samochodu osobowego [...] [...], uznanej za fikcyjną. Stanowisko skarżącego wskazuje jednak, iż na obecnym etapie postępowania kwestia ta nie jest sporna. Brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji kwestionującej prawidłowość ustaleń i wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków w tym zakresie.

Organy podatkowe uznały także, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie to co do zasady ulegało bowiem przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2021 r., jednak przed upływem tego terminu - w dniu 1 lutego

2017 r. – zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, wystawianie nierzetelnych faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o., nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za

2015 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku tego postępowania, 7 marca 2017 r.

i 4 kwietnia 2017 r. zostali przesłuchani świadkowie: R. Ś. i E. K. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. zawieszono prowadzone dochodzenie do czasu zakończenia kontroli podatkowej i ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniach 23 października 2020 r. i 30 listopada 2020 r. zostali zawiadomieni odpowiednio skarżący i jego pełnomocnik. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie nastąpiło w sposób instrumentalny, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 1 lutego 2017 r., to jest na 4 lata przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją prowadzonego wobec skarżącego dochodzenia było wszczęcie 27 marca 2017 r. kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego charakterze.

W postępowaniu karnym organ może postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od prowadzonego postępowania podatkowego, może także korzystać z dowodów wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego, iż dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nadal pozostaje zawieszone, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zakończył się i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe wskazały także na zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 2 pkt 1 Op i art. 70 § 6 pkt 2 Op, podnosząc jednocześnie, iż ww. okresy zawieszenia pokrywają się z okresem zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe.

Skarżący kwestionuje zaś prawidłowość wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op podnosząc, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przedstawiając chronologię działań organu w rozpatrywanej sprawie, to jest wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej (1.02.2017 r.), wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. (27.03.2017 r.), przesłuchanie w toku postępowania karnego-skarbowego dwóch świadków (7.03.2017 r. i 4.04.2017 r.), zawieszenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej (4.04.2017 r.) i wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (2.03.2018 r.), autor skargi uznał za niezgodne z prawdą stwierdzenia zawarte na stronie 15 zaskarżonej decyzji, że "wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało wszczęcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.". Wobec tego, iż jak wynika z treści decyzji, po zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, w postępowaniu tym przez 6 lat nie były wykonywane żadne czynności, okoliczności związane z tym postępowaniem w sposób jednoznaczny i rażący wskazują na to, że jego wszczęcie miało instrumentalny charakter i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wybiórczy, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W szczególności nie zostały dostrzeżone istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które wskazują na rolę skarżącego jako głównego wykonawcy, którą pełnił przy budowie ośrodka w B., a u wymienionych w uzasadnieniu skargi kontrahentów skarżącego faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone, kontrahenci potwierdzali także wykonanie usługi lub sprzedaż na rzecz skarżącego. Doszło także do naruszenia art. 153 ppsa poprzez niewykonanie zaleceń wynikających z wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 i wydanie decyzji

w istocie tożsamej z prawomocnie uchyloną. Błędnie nie zastosowano także art. 23 § 1

i § 5 Op i nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 Op odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia tego zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. W przypadku braku takich przesłanek decyzje organów podatkowych obu instancji zostałyby wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia.

Jedna z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podnosząc wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazał na wszczęcie w dniu 1 lutego 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. oraz deklaracjach VAT-7 za okres od 12/2014 do 12/2015 i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej małej wartości, wystawianie nierzetelnych faktur VAT na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w D. oraz nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. oraz ewidencji VAT za okres 12/2014 – 12/2015, o którym to postępowaniu został zawiadomiony zarówno skarżący (w dniu 23 października 2020 r.), jak i jego pełnomocnik (w dniu 30 listopada 2020 r.), co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym pełnomocnika podatnika, który został ustanowiony

w sprawie przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przedstawiając przy tym kolejność zdarzeń, poczynając od zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 2 stycznia 2017 r., poprzez wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe w dniu 1 lutego 2017 r., przesłuchanie dwóch osób w charakterze świadków w dniach 7 marca 2017 r.

i 4 kwietnia 2017 r., zawieszenie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. prowadzonego dochodzenia do czasu zakończenia kontroli podatkowej oraz ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie, zawiadomienie skarżącego w dniu 23 października 2020 r. i pełnomocnika skarżącego w dniu 30 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego

w niniejszej sprawie zobowiązania, wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 27 marca 2017 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. (doręczonym w dniu 7 marca 2018 r.), organ odwoławczy uznał, iż świadczy ona o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia miało miejsce ponad 4 lata przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczności sprawy wskazują, że było ono uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Zdaniem organu odwoławczego także zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego charakterze. Stanowi bowiem realizację uprawnień procesowych organu prowadzącego to postępowanie. Podejmuje się je, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Podniósł zatem, iż z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, dochodzenie w sprawie karnej pozostaje zawieszone, co sprawia, że nie zakończył się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu powyższej oceny w zakresie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie można uznać za pełną i dokonaną zgodnie z wymogami jakie wynikają z art. 121 § 1 Op i art. 210 § 4 Op. Wprawdzie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na ponad 4 lata przed upływem biegu terminu przedawnienia, co może wskazywać na to, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jednak

w postępowaniu tym przesłuchano jedynie dwoje świadków i tej samej dacie, w której odbyło się przesłuchanie drugiego z nich zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania. Na datę wydania zaskarżonej decyzji minęło 6 lat od daty zawieszenia postępowania karnego skarbowego, i mimo zakończenia kontroli podatkowej

3 listopada 2017 r., a także wydania przez organ I instancji w dniu 15 kwietnia 2019 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia

12 listopada 2019 r., które to decyzje zostały uchylone i postępowanie podatkowe toczyło się ponownie i ponownie w dniu 28 kwietnia 2023 r. została wydana przez organ I instancji decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie zostały w tym postępowaniu podjęte jakiekolwiek czynności

i pozostaje ono nadal zawieszone. Formalnie, tak jak wskazuje organ odwoławczy, dopóki postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone, trwa także okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Utrzymywanie tego stanu sprawia jednak, iż zawieszenie postępowania karnego skarbowego ma charakter instrumentalny. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika

z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 1 lutego 2017 r., dochodzenie zostało wszczęte w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks

w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks. Jak wynika z art. 1 § 1 kks odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Mając na uwadze treść art. 1 § 1 kks, wskazać należy, iż zgodnie z art. 56 § 2 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., także jako: "kks"), jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Zgodnie zaś z art. 61 § 1 kks kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W myśl zaś art. 62 § 2 kks kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Jak wynika z art. 44

§ 1 kks, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1) 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Z treści przywołanych wyżej art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks wynika, iż zastosowanie przestępstw w nich określonych znajduje art. 44 § 1 pkt 1 kks, przewidujący 5 letni okres przedawnienia karalności. Tymczasem dochodzenie w sprawie karnej skarbowej jest zawieszone od ponad 6 lat

i mimo zakończenia ponad 6 lat temu kontroli podatkowej i wydania w dniu 12 listopada 2019 r. decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do zakończenia tego postępowania, w przewidziany prawem sposób.

Z tych względów w ocenie Sądu przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie dają podstaw do stwierdzenia, iż cel postępowania karnego skarbowego polegający na nakierowaniu na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny, jest realizowany. Przeciwnie wskazane wyżej okoliczności wskazują, iż miało ono umożliwić prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób nieograniczony biegiem terminu przedawnienia. Wskazać zatem wypada, iż

o ile nie można się zgodzić z autorem skargi, iż cytowany fragment decyzji organu odwoławczego wskazuje nieprawdziwe dane, a wniosek ten wynika z opacznego zrozumienia cytowanej treści, to uznać należy, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena została dokonana w sposób niepełny, nie uwzględnia wskazanych wyżej okoliczności. Dokonanie tej oceny w świetle przytoczonych okoliczności daje zaś podstawy do przyjęcia, że nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujący zawieszenie na tej podstawie prawnej biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu w tych okolicznościach nie można uznać za wyczerpująco dokonanej przez organy podatkowe oceny wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op, co do której organy obu instancji wskazały, iż okres zawieszenia na tej podstawie prawnej pokrywa się

z okresem zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z treścią art. 70 § 2 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Jak wynika z akt podatkowych (teczka 6) w dniu 3 grudnia 2019 r. została wydana m.in. na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Op decyzja o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., orzekająca

o rozłożeniu na 12 rat kwoty należności głównej w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku o ulgę, to jest 26 listopada 2019 r. z terminem płatności ostatniej raty w dniu 30 listopada 2020 r. Decyzja ta, decyzją z dnia 19 maja 2020 r. została zmieniona w części dotyczącej rat od 5 do 12 i rozłożono na kolejne

12 rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz

z odsetkami za zwłokę na kolejne 12 rat, z terminem płatności ostatniej raty na 30 lipca 2021 r. Jak trafnie dostrzega organ odwoławczy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2019 r. została uchylona wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20, który uprawomocnił się w dniu 17 października 2020 r. Tym samym z dniem 17 października 2020 r. z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania, określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W obrocie prawnym pozostała zaś decyzja nieostateczna z dnia 15 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż organ I instancji nie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem terminu płatności ostatniej raty, to jest 30 lipca 2021 r., a powołał jedynie fakt wydania decyzji

w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Z tą oceną zdaniem Sądu należy się zgodzić. Prowadzi ona jednak do wniosku, iż organy podatkowe obu instancji nie zajęły stanowiska co do daty, do której trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Op w zw. z art. 70 § 2 pkt 1 Op, mogącym prowadzić do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. Wskazać jednocześnie wypada, iż przyjmując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1130/14, który za skarżącym powołuje także organ odwoławczy, uchylenie decyzji ratalnej czy też decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenia trwa. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej wyroku,

z chwilą gdy nie ma decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji decyzji ratalnej nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała ta decyzja, jako momentu do którego trwa zawieszenie. Zdaniem NSA upadek decyzji wymiarowej, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy. Przy przyjęciu tego stanowiska,

w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op zakończyłoby się z dniem 7 kwietnia 2021 r. Tym samym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie trwałby od 3 grudnia 2019 r. do 7 kwietnia 2021 r., w którym to dniu organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to jest 1 rok, 4 miesiące i 4 dni. Tym samym o ile decyzję organu I instancji

(z dnia 28 kwietnia 2023 r.) należałoby uznać za wydaną przed upływem biegu terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego została wydana po jego upływie,

z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 208 § 1 Op.

Jak trafnie wskazują orzekające w sprawie organy, w sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Zgodnie

z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wskazuje organ odwoławczy skarga na decyzję DIAS z dnia 12 listopada 2019 r. została wniesiona

w dniu 27 grudnia 2019 r., zaś wyrok w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 ze stwierdzeniem prawomocności został organowi podatkowemu doręczony w dniu

9 grudnia 2020 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op był zawieszony od dnia 27 grudnia 2019 r. do dnia

9 grudnia 2020 r., to jest mniej niż z 1 rok. Okres ten z uwagi na powyższe wywody pozostaje jednak bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zawiera się bowiem w okresie zawieszenia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut skargi naruszenia art. 70 § 1 Op, w zw.

z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Op.

W ocenie Sądu na podzielnie zasługuje także zarzut naruszenia art. 153 ppsa. Jak już była o tym mowa zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji zostały wydane po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w dniu 23 lipca 2020 r. wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20. Zgodnie zatem z art. 153 ppsa zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. W sprawie nie zaistniały bowiem okoliczności uchylające powyższe związanie.

Wskazać w tym miejscu wypada, że po ponownym rozpoznaniu sprawy organ

I instancji wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 191 856,00 zł, a organ odwoławczy powyższe zaakceptował. Kwota ta jest tożsama z kwotą jaka została określona w decyzji organu I instancji z dnia 15 kwietnia 2019 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2019 r., która została uchylona ww. wyrokiem w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20. WSA w Warszawie w ww. wyroku odnosząc się do oceny kwestionującej po stronie przychodów zdecydowaną większość faktur wystawioną przez skarżącego dla Spółki [...] i po stronie kosztów powiązane z tymi przychodami faktury wystawione przez inne podmioty, ocenę tą uznał za dokonaną z przekroczeniem art. 191 Op. Wskazał przy tym, iż: "nie zostało zakwestionowane zawarcie pomiędzy skarżącym a Spółką umowy nr [...] z dnia

2 listopada 2014 r. (karta 80-84 teczka 3 akt kontroli), zgodnie z którą skarżący jako wykonawca przyjął do wykonania wyposażenie ośrodka rekreacyjno-sportowego

z zapleczem gastronomicznym w B. oraz jego montaż (§ 1 umowy). Zgodnie

z § 3 tej umowy przedmiotem zamówienia jest wykonanie wraz z dostawą i montażem wyposażenia meblowego, sprzętu zgodnie z ofertą złożoną przez wykonawcę (pkt 1). Opis przedmiotu zamówienia zaoferowany przez wykonawcę stanowi załącznik Nr 1 do umowy (pkt 2). W myśl § 4 pkt 1 umowy wykonawca jest zobowiązany do dostarczenia wyposażenia do placówki wskazanej przez zamawiającego własnym transportem i na własny koszt i ryzyko. Do wyjaśnień złożonych w dniu 12 września 2017 r. (karta 127 – 131 teczka 3 akt kontroli) skarżący dołączył także umowę nr [...] z dnia 15 grudnia 2014 r. zawartą ze Spółką na wykonanie i montaż drzwi wewnętrznych do ww. ośrodka rekreacyjno-sportowego (karta 100-101, załącznik nr 1 karta 194 teczka 3 akt kontroli). Z dołączonego do akt podatkowych pisma [...] Agencji Wspierania Przedsiębiorczości ([...]) z dnia 6 czerwca 2018 r. (karta 17 akt podatkowych) wynika, iż projekt Spółki był kontrolowany przez [...] zarówno w trakcie, jak i na zakończenie realizacji projektu. Ostatnia kontrola przeprowadzana w marcu 2016 r. wykazała istotne zastrzeżenia. Beneficjent otrzymał zalecenia pokontrolne, które zrealizował (przedstawił wszystkie brakujące faktury wyjaśnił brak witryny chłodniczej

i okazał witrynę chłodniczą zgodną ze specyfikacją), w związku z czym wypłacono Spółce należne w ramach realizacji projektu dofinansowanie. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 12 września 2017 r. skarżący wskazał, iż nawiązywanie współpracy

z podwykonawcami przez A. Ś. odbywało się w uzgodnieniu z podatnikiem (karta 129 teczka 3 akt kontroli). Okoliczności zawarcia umów, o których mowa wyżej potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2017 r. A. Ś. (karta 200-202 teczka 2 akt kontroli). Świadek A. Ś. potwierdziła także wykonanie usług objętych umową przez skarżącego oraz przez podwykonawców. Dodała, iż podwykonawcy byli wybierani wspólnie przez Spółkę i przez skarżącego. Zeznania podobnej treści złożyła także przesłuchana w charakterze świadka w dniu

3 lipca 2017 r. M. L. (karta 236-237 teczka 2 akt kontroli). Z powyższymi zeznaniami koresponduje ustalenie, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego w większości zostały wykazane w ewidencjach sprzedaży i rozliczone

w deklaracjach VAT-7. Zeznania A. Ś. i M. L., reprezentujących Spółkę przy zawieraniu umowy z dnia 2 listopada 2014 r. wskazują, że wykonanie przez skarżącego umowy przez podwykonawców było przez Spółkę akceptowane i odbywało się przy współpracy Spółki. Zdaniem Sądu nie stanowią podstawy do uznania braku rzeczywistości wszystkich zdarzeń gospodarczych dokumentowanych fakturami otrzymanymi przez skarżącego od jego dostawców przykładowe przywołanie okoliczności, iż I. S. ([...]) i M. I. ([...]) wskazali w swoich pismach, iż towar był zamawiany przez A. Ś. albo K. L., a za fakturę płacono z konta skarżącego. Z akt kontroli wynika bowiem także, iż Z. W. (karta 12 – 13 teczka 2 kat kontroli) wskazał, że skarżący był głównym wykonawcą projektu, którego A. Ś. i M. L. były inwestorami. Również z pisma nadesłanego przez [...] Sp. j. (karta 203 – 204 teczka 1 akt kontroli) wynika, iż firmę skarżącego reprezentowały A. Ś. i A. L. Z twierdzeń T. B. ([...]) także wynika, iż odbiór wykonanej usługi odbywał się w obecności podatnika i A. Ś. (protokół z czynności sprawdzających karta 81 teczka 2 akt kontroli). Także z twierdzeń E. O. (karta 130 teczka 2 kat kontroli) wynika, iż skarżący był głównym wykonawcą przy pracach w Ośrodku, a kontakt odbywał się telefonicznie

i przez A. Ś., która reprezentowała stronę. Twierdzenia te pozostają

w zgodności z treścią wyjaśnień skarżącego i zeznań M. L. oraz A. Ś., a także spisanymi umowami. Tym samym na podstawie tego, że są dostawcy, którzy wskazują, że nie znali skarżącego i nie dokonywał on zamówień nie można skutecznie podważyć przywołanych wyżej twierdzeń. Okoliczność wiedzy dostawców co do ustaleń o współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką zależała bowiem od zakresu informacji jakie zostały tym podmiotom przekazane. Wiedza tych dostawców mogła być ograniczona, co nie przeczy jednocześnie treści ustaleń pomiędzy skarżącym a Spółką co do podjętej współpracy. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż ułożenie tej współpracy i związanych z nią rozliczeń przez strony ww. umów mogło być dokonane swobodnie, o ile nie było sprzeczne z prawem. Taka sprzeczność z prawem nie została w sprawie wykazana. W ocenie Sądu aktywność A. Ś. i M. L.

w zakresie wpływu na wybór podwykonawców skarżącego i dostarczanego przez te podmioty towaru, jak i jakości wykonywanych usług nie budzi wątpliwości skoro to Spółka była ostatecznym beneficjentem dokonywanych dostaw. Przeciwnie, wątpliwości co do rzetelności transakcji budziłby ich brak zainteresowania w tym zakresie. O braku rzeczywistości transakcji skarżącego z dostawcami nie stanowi także samodzielnie sposób dokonywania płatności, który należy oceniać w powiązaniu z powyższymi wywodami dotyczącymi sposobu ułożenia współpracy pomiędzy skarżącym i Spółką.

Z wywodów organu odwoławczego co do zasady nie wynika, aby organy podatkowe wskazywały, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieistniejące albo przedmiot transakcji był niewiadomego pochodzenia, a podatek od towarów i usług na poszczególnym etapie obrotu (dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, czy wcześniejszym) nie został uiszczony.

Zdaniem Sądu nie zostało w sprawie wykazane, iż zakwestionowane

w niniejszym postępowaniu faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki, jak i zakupy (z wyjątkiem objętych korektą) powiązane z tą sprzedażą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący poprzez ich uwzględnienie zawyżył zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania. Zgromadzone w postępowaniu dowody zostały ocenione w sposób wybiórczy, bez wzajemnego powiązania wszystkich ujawnionych w niniejszej sprawie okoliczności, z jednoczesnym potraktowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika." W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał także, iż: "Odnośnie kwestionowanych faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, wystawionych przez skarżącego dla Spółki [...]

i kwestionowanych w odniesieniu do tego faktur zakupu organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać oceny kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można bowiem pomijać okoliczności korzystnych dla podatnika. Istotne w tej mierze są okoliczności wskazywane przez skarżącego, A. Ś.

i M. L. co do sposobu realizacji postanowień umów, które nie mogą być oceniane w oderwaniu od tego, iż w większości kontrahenci skarżącego wykazali

i rozliczyli dokonywaną na jego rzecz sprzedaż. Istotne jest także to, iż co do zasady nie wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów, iż nie jest nieznane pochodzenie tych towarów, czy poddawane w wątpliwość istnienie dostawców. Ich wiedza

o uzgodnieniach pomiędzy skarżącym a Spółką nie musi być pełna. Z uwagi na przyjęcie przez [...] prowadzonej przez Spółkę inwestycji i wypłatę dofinansowania, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest w szczególności ustalenie istnienia faktycznego obrotu co do poszczególnych transakcji z uwzględnieniem przyjętych przez skarżącego i Spółkę zasad współpracy i rozliczeń, o których była mowa wyżej."

Z powyższych wywodów wynikają niebudzące wątpliwości wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Jak wynika z treści zawartych w przywołanym uzasadnieniu wyroku organy podatkowe winny dokonując ustaleń i ich oceny ustalić istnienie faktycznego obrotu w transakcjach pomiędzy skarżącym a Spółką i uwzględnić przy tym przyjęte przez te podmioty zasady współpracy i rozliczeń. Tymczasem organy obu instancji wskazując na to, iż wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki, zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w większości przypadków, pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi co do przedmiotu transakcji i daty dokonania dostawy, a wnioski takie wyprowadziły

w oparciu o ustalenie, że brak jest zgodności co do zakupionych i przekazanych przez skarżącego towarów na podstawie poszczególnych faktur (Nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W ocenie orzekających w sprawie organów skarżący wystawiał faktury na rzecz Spółki w oparciu o harmonogram rzeczowo - finansowy przedłożony przez Spółkę, kontrahenci skarżącego w większości nie potwierdzili znajomości ze skarżącym, a faktury wystawiali na firmę skarżącego na prośbę A. Ś. i M. L., wykonując usługę nie mieli wiedzy, iż faktury za wykonane usługi będą musieli wystawić na inny podmiot, płatności na rzecz kontrahentów były dokonywane niejednokrotnie przez Wspólniczki Spółki lub zupełnie inne osoby niezwiązane z działalnością skarżącego, lub rachunków bankowych, co do których skarżący nie posiadał wiedzy kto jest ich właścicielem, pomiędzy datami wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionymi na rzecz Spółki, a datami nabyć towarów/usług będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki istnieją niezgodności, w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącego i Spółki, skarżący wielokrotnie zmieniał swoje zeznania i wyjaśnienia, także dokumenty przedstawiane przez skarżącego i Spółkę w toku kontroli podatkowych i [...] były wielokrotnie zmieniane, poprawiane i korygowane. Odnośnie faktury Nr [...] wskazano, iż nie dokumentuje ona sprzedaży zestawu GPS na rzecz Spółki, ponieważ skarżący nie nabył towarów, które mogły być przedmiotem dostawy udokumentowanej tą fakturą. Skarżący nie przedstawił dowodu zakupu zestawu GPS, podał, że prawdopodobnie fakturę zakupu zagubił. Organy podniosły także, iż nie kwestionują, że inwestycja w B. prowadzona przez Spółkę nie została zrealizowana. Zakwestionowano jednak dokonanie przez skarżącego sprzedaży na rzecz Spółki [...], na podstawie zakwestionowanych faktur.

Z powyższej argumentacji zdaniem Sądu wynika, iż organy podatkowe ocenę nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki oparły o formalną ocenę tych faktur. Podkreślały przy tym m.in. rozbieżności co do dat poszczególnych dokumentów, brak specyfikacji towaru, brak dowodu zakupu. Pominęły zaś w swojej ocenie faktyczny obrót towarem, w kontekście oceny i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20, którego fragmenty zostały przywołane wyżej. Wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów, poczynionych z naruszeniem art. 153 ppsa nie zostało w sprawie wykazane, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie świadczył faktycznie dostawy towarów i usług na rzecz Spółki [...] i otrzymane od tej Spółki kwoty nie stanowią przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jest przychodu

w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a także, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof kwoty wynikające z przyporządkowanych przez skarżącego faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez inne podmioty. W konsekwencji powyższego za bezzasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż kwoty otrzymane przez skarżącego, które wpłynęły na jego rachunek tytułem zapłaty za faktury sprzedaży nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof).

Jak wskazano na obecnym etapie postępowania nie zostały zakwestionowane ustalenia w oparciu, o które odmówiono skarżącemu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą VAT Nr [...]

z 3 sierpnia 2015 r. wystawioną przez [...] B.L. na kwotę netto 56 910,57 zł, dotyczącej samochodu marki [...] [...]. Zauważyć zatem jedynie wypada, iż w przypadku gdy zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, faktura taka nie stanowi dowodu na poniesienie wydatku. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z tych względów Sąd stwierdzając wydanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak

i decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 Op oraz naruszeniem art. 153 ppsa uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak

i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględniając ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania w sprawie dokonać oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W przypadku braku odmiennych w stosunku do dotychczas wskazanych okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia należy rozważyć zastosowanie w sprawie art. 208 ust. 1 Op.

W wypadku zaś stwierdzenia istnienia możliwości wykazania dopuszczalności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organy winny dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 oraz w sprawie niniejszej.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Orzeczenie w punkcie 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 2 000 zł uiszczonego wpisu sądowego, 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.