Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1171/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 635/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty za marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 635/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za marzec i kwiecień 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów:

1) art. 122,art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej O.p.), wobec uznania, iż Strona Skarżąca nie podjęła oraz nie zachowała chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabyć folii stretch, że miała świadomość tego, że transakcje w których uczestniczyła były związane z nadużyciami w systemie VAT, oraz że jeśli nie świadomie to z całkowitym brakiem ostrożności, brakiem należytej staranności właściwej dla tego rodzaju kontaktów handlowych, przystępowała do transakcji, które przebiegały w sposób odbiegający od wzorca, rozumianego jako pełna zgodność pod względem formalnym i materialnym i które dla przezornego przedsiębiorcy, gdyby za takiego uznawała się Strona Skarżąca, nie powinny nastręczać kłopotów w celu rozpoznania ich oszukańczego charakteru,

2) art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec odmowy lub braku realizacji istotnych środków dowodowych, mających bezpośredni wpływ na ocenę staranności gospodarczej Strony Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach, w tym:

- konfrontacji zeznań M. D. ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym dostawcy towarów P. R. w celu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz realizacji w 2012 r. faktycznych dostaw towarów do Jej podmiotu gospodarczego,

- konfrontacji zeznań M. D. z zeznaniami P. G. oraz realizacji w 2012 r. rzeczywistych dostaw towarów do podmiotu gospodarczego Strony Skarżącej,

- konfrontacji zeznań M. D. z wyjaśnieniami P. S. w celu ustalenia faktów, okoliczności oraz realizacji przez Stronę Skarżącą dwóch rzeczywistych dostaw towarów na rzecz podmiotu P.,

- dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. R. na okoliczność prowadzenia dostaw towarów w kontrolowanym okresie na rzecz Strony Skarżącej,

- dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: M. D. oraz J. M., kierowców i przewoźników firmy U. w L., która przewoziła towary na rzecz dostawców oraz dostarczała je do magazynów Strony Skarżącej w roku 2012 r.

3) art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec nieprawidłowej i błędnej oceny oraz zupełnego pominięcia istotnych dowodów źródłowych, w tym, m.in.:

- dokumentacji weryfikacyjnej dotyczącej dostawców oraz odbiorców towarów,

- dowodu w postaci przesłuchania M. D. z 4.04.2016 r. oraz zeznań w charakterze świadka P. K. z 8.04.2016 r.,

- odszukanej przykładowej korespondencji e-mail wraz z fakturami pro forma i dowodem zapłaty, potwierdzających kontakty gospodarcze prowadzone z firmą P. w 2012 r.,

- odszukanej przykładowej korespondencji e-mail prowadzonej z P. G. potwierdzającej kontakty gospodarcze prowadzone z firmą P.1 w roku 2012,

- zeznań M. D. złożonych w charakterze świadka w uprzednich postępowaniach kontrolnych,

- dokonywania płatności na podstawie otrzymywanych dokumentów pro-forma wyłącznie na podane rachunki bankowe dostawców towarów,

- zestawień usług transportowych zrealizowanych na rzecz podmiotów: P. oraz P.1 oraz oświadczenia firmy U. Sp. z o.o. Sp. j. z L. z 11.05.2016 r.,

- kopii postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z 31.05.2017 r., sygn. akt PR [...],

- obiektywnych dowodów dostarczenia towarów na rzecz P. [...] w miesiącu maju i kwietniu 2012 r.

4) art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 w zw. żart. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., wobec odmowy realizacji przez podatkowy organ odwoławczy rozprawy administracyjnej, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, tj. de facto, dokonanie oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy - w odniesieniu do materiału dowodowego, który winien być gromadzony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebrany w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. wobec naruszenia podstawowych zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zaufania do organów podatkowych, legalizmu oraz praworządności, przekroczenia swobodnej oceny dowodów poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, dokonanie wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia folii stretch oraz błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie dwóch transakcji dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P. poprzez pominięcie, że w ramach wymienionych transakcji Strona Skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania dostarczanym towarami jak właściciel w rozumieniu Dyrektywy VAT.

B. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 z dnia: 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa VAT), poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, z pominięciem prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TS UE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sytuacji, w której Strona Skarżąca nie wiedziała, nie mogła wiedzieć, ani podejrzewać, zaistnienia nieprawidłowości po stronie dostawców towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu, w szczególności, pomimo, że Strona Skarżąca wykonała podstawowe czynności weryfikacyjne obejmujące dostawców towarów oraz przedstawiła potwierdzające te czynności dowody, dokonała zakwestionowanych transakcji gospodarczych na warunkach oraz zgodnie z zasadami rynkowymi i w stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organy podatkowe nie udowodniły istnienia obiektywnych przesłanek, że Strona Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieuczciwych działaniach podejmowanych na uprzednich etapach obrotu.

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, wbrew materialnej treści dwóch transakcji dostaw towarów dokonanych w marcu i kwietniu 2012 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz P., w których Strona Skarżąca działając w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeniosła prawo do prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz odbiorcy, tj. dokonała dostaw towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT, a w datach dokonanych transakcji ww. podmiot był czynnym podatnikiem VAT, posiadał dokumentację potwierdzającą legalną działalność gospodarczą oraz wystąpił w zakwestionowanych transakcjach w charakterze nabywcy (odbiorcy) towarów.

W skardze kasacyjnej sformułowano także wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni art.203 Dyrektywy 2006/112/WE.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2023 r. Skarżący złożył dodatkowy wniosek o skierowanie czterech pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących : wykładni wyroku TSUE z dnia 19 października 2019r. G. [...] Kft. (C-189/19); wykładni wyroków TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. M. J. (C-33/13) oraz z dnia 22 października 2015 r. S. [...] sp.j. (C-277/14); wykładni wyroków : z dnia 8 lutego 1990 r., S.1, C-320/88, D. [...], C-494/12, a także z dnia 6 lipca 2006 r., A. K., R. [...], C-439/04 oraz C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r" H., C-255/02; przepisów art.167, art.168 lit.a oraz art.178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w pkt I pdpkt 1-5 podstaw kasacyjnych, w których zarzucał m.in. naruszenie art.120-122, art.180 w z w. z art.187§1 i art.191 a także art.188 O.p. kwestionuje prawidłowość dokonanej przez WSA w Łodzi oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie oceny należytej staranności Skarżącej. Pełnomocnik strony, uzasadniając sformułowane w tym zakresie zarzuty, kładzie szczególny nacisk na dwie kwestie. Po pierwsze, zarzuca, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż w sposób nieuzasadniony pominęły liczne wnioski dowodowe strony. Po drugie zaś podnosi, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy opierały się wyłącznie dla niekorzystnych dla Skarżącej okolicznościach, zarazem pomijając m.in. dokumentację weryfikacyjną dostawców oraz odbiorców towarów, zeznań M. D., korespondencji e-mail prowadzonej z dostawcami, kopii postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 31 maja 2017 r. Wskazuje także na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia, mimo wniosku Skarżącej, rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że kontrola legalności działań administracji, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego była nieprawidłowa.

3.3.1. Należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

3.3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

O naruszeniu art. 187 §1 w zw. z art.188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Jak zasadnie argumentowano w treści wyroku organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, iż taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

3.3.3. Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł bowiem analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wykazane w zakwestionowanych fakturach nabycia nie zostały dokonane od podmiotów w nich wskazanych, a Skarżącej można zarzucić brak należytej staranności. Należy przy tym zauważyć, że wnioski dowodowe strony były przedmiotem analizy organu. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zasadnicze powody przemawiające za brakiem podstaw do uwzględnienia i przeprowadzenia wzmiankowanych w skardze kasacyjnej dowodów.

W odniesieniu do wniosków o przesłuchanie wskazanych osób podkreślić należy m.in., że M. D. kilkukrotnie składała zeznania jako świadek w trakcie postępowań dotyczących firm, które wystawiły sporne faktury oraz w charakterze strony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (protokoły z przesłuchań włączono do akt sprawy), które zostały ocenione zgodnie z art.191 O.p. Skarżąca nie wskazała natomiast w sposób przekonujący dlaczego wcześniej złożone zeznania nie są miarodajne dla oceny tej "współpracy" i należy ponownie przeprowadzić dowód w tym zakresie. W zakresie natomiast pozostałych wniosków o przesłuchanie wskazanych osób podkreślić należy, że organ nie kwestionował, że Skarżąca nabyła folię stretch, ale nie od wystawców faktur, a zatem dowodzenie, że doszło do przewozu folii jest okolicznością nie mającą znaczenia dla sprawy.

3.3.4. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Argumentację jaką przedstawiono w tym zakresie w treści zaskarżonej decyzji uznać należy za przekonywającą co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.187 §1 w zw. z art.188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

3.3.5. Nie można było również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez organ treści art. 200a § 1 pkt 2 oraz §3 i §4 O.p. Ustawodawca regulując instytucję procesową rozprawy stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13). Przesłanki do odmowy przeprowadzenia rozprawy są zatem tożsame z przesłankami określonymi w art.188 O.p. dlatego z tożsamych przedstawionych powyżej względów należało uznać za nieuzasadniony zarzut w zakresie naruszenia art.200a §1 pkt 2 oraz §3 O.p.

3.3.6. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy uznając brak należytej staranności ze strony Skarżącej oparły się na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego wskazując wyłącznie na niekorzystnych dla strony dowody. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy ocenił wskazane w skardze kasacyjnej dowody tzn. dokumentację weryfikacyjną dostawców, zeznania M. D. i innych osób, przedłożoną korespondencję e-mail, postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] z 31 maja 2017 r., a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że podmioty : P.2 oraz P.1 oraz P., mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (pełniły role tzw. "słupów"), a na wcześniejszym etapie wystąpiły podmioty dokonujące WNT i pełniący funkcję "znikającego podatnika" (nie deklarowały i nie płaciły podatku z tytułu WNT).

Organ nie zakwestionował przy tym tego, że Skarżąca dysponowała towarem, jednakże nie pochodził on od firm wskazanych na spornych fakturach. Aby zatem zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej ale podmiotowej - dostawcą folii nie były firmy uwidocznione na fakturach, zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

3.3.7. TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., G. [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M. [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH S., C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M.P., C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., W. [...], C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., W. [...], C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., P.3 [...], C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., M. [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., H., C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., W. [...], C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., W.1, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., U., C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

3.3.8. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

3.3.9. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa prowadzą do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organ podatkowy prawidłowo zatem dokonał łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów biorąc pod uwagę m.in. :

- odwrócony łańcuch transakcji, tj. od małych jednoosobowych firm na rzecz Skarżącej;

- całkowity brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, tj. dokonywanie rzekomych zakupów od "hurtowników" nieznanych na rynku;

- współpraca z firmami dopiero powstałymi, nowo zarejestrowanymi, nie posiadającymi absolutnie żadnej historii handlowej;

- dokonywanie znacznych płatności wyłącznie w formie przedpłat, zawsze przed otrzymaniem towaru (przy braku jakiegokolwiek zabezpieczenia). Podkreślić także należy, że M. D. zeznała, że część zaliczek wypłacono w gotówce w siedzibie Skarżącej, ale z zebranego materiału dowodowego wynika, że zawsze były to przelewy bankowe.

- niczym nieuzasadnione oparcie transakcji na "zaufaniu";

- brak negocjacji cenowych (przedłożona korespondencja e-mail ma charakter tak ogólny, że nie może być uznana za wykazanie, ze jakiekolwiek negocjacje w ogóle miały miejsce);

- przepływ informacji oraz kontakty wyłącznie telefoniczne, e-mailowe (przedłożone e-maile w istocie nie świadczą o tym, że kontakty miały realny charakter);

- brak osobistych kontaktów oraz weryfikacji chociażby siedziby tych podmiotów;

- oparcie się jedynie na formalnych aspektach rejestracji podmiotów w CEIDG i KRS (przy czym początkowo M. D. zeznawała, że Skarżąca takich dokumentów nie posiada, a dopiero na dalszym etapie postępowania je przedłożono, podobnie zresztą jak w przypadku korespondencji e-mail);

- krótki okres współpracy z danym podmiotem, tj. od trzech, czterech miesięcy (P. R., P. G.) do maksymalnie siedmiu miesięcy (P. S.);

- 92 % faktur ujętych w księgach Skarżącej to faktury pochodzące od nierzetelnych dostawców (nie były to zatem transakcje jednostkowe);

- jak zeznała M. D. to dostawcy dostarczali towar własnym transportem do siedziby Skarżącej. Jak wynika natomiast z oględzin siedziby Skarżącej wynajmowała ona trzy pokoje znajdujące się na pierwszym piętrze budynku administracyjno-biurowego, których łączny metraż wynosił 52 m2 i nie miała faktycznych i realnych możliwości rozładunku, czy chociażby przyjęcia towarów pod tym adresem.

W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że legalna kontrola działań organu, jaką przeprowadził Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była nieprawidłowa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wymienionych w pkt. I pdpt 1-5 osnowy skargi kasacyjnej, sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieuwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę w prowadzonym postępowaniu.

3.3.10. Odnosząc się natomiast do postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciw M. D. wobec stwierdzenia, że podejrzana nie popełniła przestępstwa podkreślić należy, że odpowiedzialność karna skarbowa opiera się na zasadzie winy i zakłada umyślność sprawcy, co oznacza, że nie można wiązać jej chociażby z oceną należytej staranności podatnika dokonywaną przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiadającej raczej kryterium zachowania reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach. Niezależnie od powyższego dowód ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ponieważ dotyczy on sprawowania przez M. D. funkcji prezesa zarządu Spółki E. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ocenie poddano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur u Skarżącej.

3.4. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W ramach pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu tj. uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy pozwala na subsumpcję pod hipotezę m.in. wymienionego przepisu prawa, który stanowił podstawę prawną decyzji organu I instancji opartej wyłącznie na "drugiej" przesłance ww. normy prawnej, która na mocy orzeczenia TSUE z 22 październik 2010 r. (C-438/09) został uznana za naruszającą zasadę neutralności i proporcjonalności, w konsekwencji czego wymieniona decyzja został wydana bez podstawy prawnej, a organ odwoławczy zmienił podstawę prawną na pierwszą przesłankę z ww. normy prawnej oraz uzupełnił ją o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).

Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej powinien zbadać, czy organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Oceny natomiast wymaga każdorazowo czy poprzez zmianę kwalifikacji prawnej przez organ odwoławczy dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia wyrażonej w art.127 O.p. zasady dwuinstancyjności poprzez zmianą przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zarzut w tym zakresie nie może być zastąpiony zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

3.4.1. Odnosząc się natomiast do zagadnienia braku podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji wskazać należy, że błędne wskazanie lub w ogóle nie wskazanie w decyzji konkretnego przepisu prawa materialnego, nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku należy ustalić czy taka podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 O.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy prawnej, a nie jej wymienienie w sentencji lub uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że taka podstawa istnieje i stanowią ją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.4.2. Oceny zatem wymaga czy przy ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a w konsekwencji czy nie naruszył także art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od ww. zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1058/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie dokonanych czynności stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi.

3.4.3. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podmioty : P.1 oraz P., mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Prawidłowa jest zatem ocena organu oraz Sądu pierwszej instancji, że należy je uznać za podmioty nieistniejące co wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, czyniąc zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym.

Jak wskazano już powyżej od zasady określonej w art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a kolejny z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były niezgodne pod względem podmiotowym albowiem to nie ich wystawcy byli rzeczywistymi dostawcami w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a towar pochodził z nieznanego źródła. Ocena powyższa nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wypełniał tym samym zarówno hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma w tym sprzeczności.

3.5. Jednocześnie, Sąd podziela ocenę organów, iż w ustalonych okolicznościach sprawy zasadnie zastosowano uregulowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz P.3. pomimo stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej (pod firmą P.1) - nie dokonywała zarówno dostaw towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również nie dokonywała odpłatnych nabyć tych towarów na terytorium kraju. Zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. A zatem pełniła wyłącznie rolę "słupa" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, co zresztą sama potwierdziła podczas zeznań złożonych w dniu 26 września 2014 r. P. S. - nie mogła być faktycznym odbiorcą folii stretch od Skarżącej, ponieważ nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Była osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i utrzymywała się z "prac dorywczych" polegających m.in. na wyłudzaniu kredytów. Jej rola sprowadzała się tylko do podpisywania dokumentów i faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń oraz deklaracji VAT-7K.

3.5.1. W wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876 TSUE na tle eksportu towarów dokonał analizy konsekwencji dla podatnika, gdy rzeczywisty nabywca towarów nie jest ustalony. Trybunał orzekł, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., D. [...], C 494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo) - pkt 22. Kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów [...] nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony (pkt 25). TSUE podkreślił przy tym, że na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (pkt 33).

3.5.2. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 112"), który wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r., sygn. akt C-141/96 F. v. B. L.; ECLI:EU:C:1997:417).

Organy podatkowe wykazały, że P.3 nie była rzeczywistym ani dostawcą ani nabywcą folii stretch od Skarżącej, lecz uczestniczyła jedynie w oszustwie w dziedzinie VAT. Skarżąca nie dochowała przy tym należytej staranności w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem co powoduje, że dana transakcja nie stanowiła transakcji podlegającej opodatkowaniu (por. pkt 40-41 cyt. powyżej wyroku TSUE w sprawie C-653/18). W konsekwencji zastosowanie znajduje art.108 ust.1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanych skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2023 r. wniosków o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wnioski o pytania stanowiły jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik R. Wiatrowski