Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 810/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 106 § 3, Art. 57 ,art. 175,art. 58
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 8 i art. 77
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 2,art. 3 ust. 1 pkt 1,art. 1a ust.1 pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. R., J. R., A. R. – wspólników [...] s.c. w K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2023 r. J. R., A. R., J. R. wspólnicy [...] E. S.C wnieśli skargę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 czerwca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta G. C. z 26 styczna 2023 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym powołaną na wstępie decyzją Wójt ustalił względem J. R., A. R. i J. R. wymiar podatku od nieruchomości za 2023 rok na kwotę [...]zł, na którą składają się: kwota [...]zł liczona od 3.923 m˛ powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, kwota [...]zł liczona od 128,27 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części, kwota [...]zł liczona od 128,27 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części, kwota [...]zł liczona od 128,27 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części, kwota [...]zł liczona od 128,27 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części, kwota [...]zł liczona od 128,27 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części oraz kwota [...]zł liczona od 1.320 m˛ powierzchni gruntów pozostałych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie informacji oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] Powyższa decyzja została doręczona każdemu ze skarżących.

W odwołaniu od ww. decyzji J. R., A. R. i J. R. zarzucili jej naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l."), kwestionując ustalenie, że działka nr [...] jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą. Jednocześnie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, SKO podniosło, że działka nr [...] powstała z podziału działki nr [...] i od samego początku, gdy została uwidoczniona w ewidencji gruntów, nie była działką rolną. Podział powyższy nastąpił na podstawie zawiadomienia Starosty [...] z 20 maja 2019 r., pierwotnie działka nr [...] została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy ([...]), na podstawie zawiadomienia z 5 września 2019 r. zmieniono jej klasyfikację na tereny mieszkaniowe ([...]). Z akt sprawy wynika, że na działce tej znajduje się parking z miejscami postojowymi, z których odpłatnie korzystają właściciele zabudowanych działek znajdujących się w jej sąsiedztwie. Parking ten, jak wskazują załączniki graficzne znajdujące się w materiale dowodowym, zajmuje całą powierzchnię omawianej działki. Kolegium stwierdziło, że w tej sytuacji zasadne jest naliczenie podatku w najwyższej stawce, jako że ma miejsce zajęcie powierzchni działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w pozostałym zakresie podatnicy nie wnieśli zarzutów do zaskarżonej decyzji, on zaś nie dopatrzył się z urzędu żadnych nieprawidłowości. Stwierdził zatem, że Wójt dokonał opodatkowania gruntów opisanych w zaskarżonej decyzji zgodnie z zapisami ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe [...], z uwzględnieniem stosownych przepisów materialnych, jak również w oparciu o uchwałę Rady Gminy [...] przywołaną w zaskarżonej decyzji.

W skardze na opisaną wyżej decyzję (błędnie zatytułowanej "Odwołanie"), wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, skarżący zarzucili:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na pominięciu faktu, że działka nr [...] jest jedynie w niewielkiej części przeznaczona na parkingi;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000; dalej: "K.p.a."), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- planu zagospodarowania terenu celem stwierdzenia faktu, że organy obu instancji błędnie przyjęli, że parkingi usytuowane na działce [...] stanowią jej całą powierzchnię, tym samym błędnie uznano za zasadne naliczenie podatku w najwyższej stawce, jako że cała ww. działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

- wyciągu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem wykazania faktu, że organ nalicza podatek w najwyższej stawce, w przypadku kiedy uchwalił plan powodujący dysfunkcję terenu działki nr [...], tym samym nie sposób zająć teren na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. N., T. R., Ż. Ś. i D. C. celem wykazania faktu, że parking stanowi niewielką cześć działki nr [...].

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie z powodu bezpośredniego złożenia jej przez skarżących, którzy nie są reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Nadto, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnoszące się do działki nr [...].

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżących.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestia sporna między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół zasadności zastosowania do opodatkowania nieruchomości należącej do wspólników spółki cywilnej podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie jednak należy przypomnieć, że myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. użytkownikami wieczystymi gruntów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna, co wynika z uchwały 7 sędziów N. S. A. z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Tym samym obowiązek w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej między stronami, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Literalna wykładnia ww. przepisu miała swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem N. S. A. w wielu wyrokach stwierdzał, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2014 r., II FSK 854/12; 27 lutego 2014 r., II FSK 855/12 i II FSK 857/12).

Sąd zaznacza jednak, że w aktualnym, orzecznictwie sądów administracyjnych dominujące i niekwestionowane jest stanowisko, iż przyjęcie związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie może ograniczać się do samego faktu jej posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakkolwiek niezbyt rozbudowane, wskazuje, że również SKO takie zapatrywanie podziela, choć tej ważkiej dla rozstrzygnięcia okoliczności nie wyjaśniło – zdaniem Sądu – w sposób dostateczny. Sąd zwraca uwagę, że orzecznictwo N. S. A. wypracowało kryteria, w oparciu o które organy podatkowe powinny ustalać, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, która jest właścicielem tej nieruchomości, czy może stanowi ona majątek osobisty podatnika, który z prowadzoną przez niego działalnością związany nie jest. Kryteria takie przedstawił NSA m. in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, w którym sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy – zdaniem NSA - tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości. Natomiast przyjmując przytoczone wyżej argumenty prawne za własne, Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę uznania w realiach kontrolowanej sprawy, iż nieruchomość należąca do skarżących podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analizując bowiem status podatnika jako przedsiębiorcy, wskazać należy, że z treści wpisów w CEIDG, jak i umowy spółki wynika, iż skarżący działający jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą, polegającą m.in. na usługach w zakresie budowy, remontu i sprzedaży budynków mieszkalnych i użytkowych, usługach w zakresie instalacji elektrycznych, układania nawierzchni brukowych czy zagospodarowywania i utrzymania terenów zielonych. Działka nr [...], dla której w ewidencji gruntów i budynków, został uwidoczniony rodzaj użytku gruntowego "tereny mieszkaniowe" oznaczone symbolem [...] stanowi współwłasność wspólników spółki cywilnej. Już w momencie jej wydzielenia wskutek podziału działki nr [...] była w posiadaniu przedsiębiorcy - spółki cywilnej i nadal pozostaje w jej posiadaniu. Otoczona jest kompleksem działek, na których jej współwłaściciele - w ramach prowadzonej spółki cywilnej - prowadzili budowę kompleksu szeregowców, a następnie dokonali sprzedaży tych wybudowanych budynków mieszkalnych na rzecz osób fizycznych. Jak wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych aktów notarialnych dotyczących sprzedaży poszczególnych nieruchomości zabudowanych ww. domami mieszkalnymi, oprócz sprzedaży tychże nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela sprzedawanej działki ustanawiana była na działce nr [...] służebność gruntowa, polegająca na prawie swobodnego przejazdu i przechodu przez tę działkę (tj. nr [...]) do drogi publicznej oraz na prawie korzystania ze znajdującego się na niej miejsca postojowego, oznaczonego konkretnym numerem i wskazaną powierzchnią. Ustanowienie opisanej wyżej służebności następowało za miesięcznym wynagrodzeniem na rzecz właściciela działki nr [...], a zatem na rzecz skarżących.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał za słuszne stanowisko organów obu instancji, że grunty objęte zaskarżoną decyzją w 2023 r. nie tylko pozostawały we współwłasności i współposiadaniu skarżących jako przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez nich spółki cywilnej, ale były też wykorzystywane w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje fakt, że skarżący nie kwestionują opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką w części zajętej na wydzielone miejsca parkingowe. Jednakże pomijają przy tym resztę spornej działki, jak i okoliczność, że na całej jej powierzchni ustanowili służebność gruntową, za którą pobierają miesięczne wynagrodzenie. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że najwyższej stawce opodatkowania podlega jedynie część spornej działki (ok. 1.200 m˛) przeznaczona na odpłatne miejsca parkingowe dla właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych. Niewątpliwie bowiem ww. działka, służy także zapewnieniu dojazdu mieszkańcom do poszczególnych działek zabudowanych domami jednorodzinnymi, pełniąc tym samym funkcje drogi wewnętrznej umożliwiającej mieszkańcom okolicznych domów dotarcie do drogi publicznej. Ponownego podkreślenia wymaga również fakt, że ustanowienie w granicach działki nr [...] służebności przejazdu i przechodu jest odpłatne, co wynika z dostępnych w aktach administracyjnych umów sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej.

W świetle powyższych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżących grunty znajdujące się na działce oznaczonej nr [...], związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący są przedsiębiorcami prowadzącym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, przy czym związek spornej nieruchomości z ich działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania ww. nieruchomości przez przedsiębiorcę, ale także na wykorzystaniu jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta zatem przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku gruntów z działalnością gospodarczą Sąd uznał za bezpodstawne.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych, w tym błędnie powołanych w skardze przepisów art. 7, art. 8 i art. 77 K.p.a., których organy nie mogły naruszyć ponieważ w sprawach podatkowych procesowanie organów podatkowych odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przytoczone w skardze przepisy K.p.a. znajdują swoje odpowiednie regulacje w Ordynacji podatkowej w postaci przepisów zawartych w jej art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187. Jednakże przepisów tych organy nie naruszyły, a prowadząc postępowanie z dochowaniem stosownych zasad procesowych zebrały materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości w wyczerpujący sposób rozpatrzyły.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze wniosków dowodowych skarżących. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że celem postępowania dowodowego przed sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem ma jedynie charakter uzupełniający. Przede wszystkim musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze, nie mógł być uwzględniony, gdyż zakres okoliczności jaki miałby być za ich pomocą dowodzony nie był niezbędny do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości w kontrolowanej sprawie. Należy też podkreślić, że sąd może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów, zatem oczywistym jest, że wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w skardze świadków podlegał oddaleniu.

Na zakończenie powyższych rozważań Sąd zauważa, że zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek SKO o jej odrzucenie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Art. 57 P.p.s.a. stanowi jakim wymaganiom powinna czynić zadość skarga i co ponadto powinna zawierać. Wśród tych wymagań brak konieczności sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, jak ma to miejsce w przypadku skargi kasacyjnej (art. 175 P.p.s.a.). Również przepisy art. 58 P.p.s.a. nie dają żadnych podstaw prawnych do odrzucenia skargi złożonej przez stronę osobiście.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.