Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku sprawy ze skargi A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 14.12.2012 r. Nr [...]; II. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; III. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 65.750 zł (słownie: sześćdziesiąt pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt).


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi "A" w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Kolegium) z [...] lipca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] odmawiająca zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r.

W dniu 28 października 2011 r. spółka - powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. - dalej: o.p.) wystąpiła do Wójta Gminy G. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.853.215 zł wraz z oprocentowaniem, w załączeniu przedkładając korektę deklaracji na ten podatek, w której pomniejszyła zadeklarowany pierwotnie podatek o wskazaną we wniosku wysokość nadpłaty. Wyjaśniła, że powodem korekt deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym. Jako podstawę wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (publ.: Dz. U. z dnia 29 września 2011 r., nr 206, poz. 1228), w którym Trybunał dokonał oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie publ.: tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 848 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, o ile jest rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a z kolei może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach".

W zakresie objętym żądaniem spółki, Wójt Gminy G. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), w której odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.653.215 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że wskazany przez spółkę wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania w sprawie. Analiza powołanego wyroku Trybunału prowadzi bowiem do wniosku, że jest to wyrok interpretacyjny, a więc wskazujący sposób rozumienia danego przepisu zgodnie ze wzorcem konstytucyjnym, a nie wyroku stwierdzający niezgodność przepisu z Konstytucją.

Zdaniem organu I instancji, należy podzielić stanowisko doktryny prawa podatkowego, że zwrotu nadpłaconego podatku można żądać jedynie wtedy, gdy nadpłata powstała na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał bądź wypowiedział się w zakresie prawa wspólnotowego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Dalej organ wskazał, że wyrok Trybunału z dnia 13 września 2011 r. wpisuje się w przeważające w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu, zaś podatkiem tym mogą być objęte budowle i urządzenia znajdujące się w tych wyrobiskach. Następnie omówił instytucję nadpłaty, powołując art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74 i art. 77 o.p. Uznał, że jedna z przesłanek stwierdzenia nadpłaty, wskazana w art. 74 o.p., jest powiązana z kompetencjami Trybunału do orzekania o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, co może z kolei doprowadzić do sytuacji, gdy zmienia się lub całkowicie wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie budziło jednak wątpliwości organu, że podatnik jest uprawniony do żądania zwrotu nadpłaconego podatku jedynie wówczas, gdy Trybunał stwierdzi wyrokiem niezgodność danej normy podatkowej z normami wyższego rzędu. Natomiast, powołując się na wyrok Trybunału z 3 grudnia 2002 r. (P 13/02) organ podkreślił, że nie jest kompetencją Trybunału określenie, która z paru dopuszczalnych interpretacji przepisu jest prawidłowa. Te wątpliwości powinny rozstrzygać bowiem sądy. Nadto, zdaniem organu I instancji, orzeczenia Trybunału nie działają wstecz. Powyższe uwagi doprowadziły organ podatkowy do stwierdzenia, że wobec faktu, że - wyrokiem z 13 września 2011 r. (P 33/09) – Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niekonstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze- decyzją z [...] lipca 2013 r. (nr [...]) - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że wyrok TK z 13 września 2011r. (P 33/09) potwierdza, że dotychczasowy sposób kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów podatku od nieruchomości okazał się sprzeczny z zasadami Konstytucji.

Obszernie omawiając problematykę przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej

i toku postępowania w sprawie nadpłaty podatku, organ odwoławczy wskazał, że art. 74 o.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Uznając, że nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, gdy orzeczenie TK miało za swój przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przy czym, orzeczenie to musi stwierdzać niezgodność tego przepisu: w przypadku TK - z Konstytucją RP, w przypadku TSUE - z prawem wspólnotowym.

SKO stwierdziło, że zwrot nadpłaty podatku - oparty o art. 74 o.p. - ma charakter szczególny. Zauważyło, że podstawa ta znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje orzeczenie TK o niekonstytucyjności - kreującego obowiązek podatkowy - przepisu prawa podatkowego, bądź orzeczenie TSUE o niezgodności prawa krajowego

z prawem wspólnotowym.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 o.p. przez odmowę zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wraz z należnym oprocentowaniem; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez zaakceptowanie objęcia zakresem opodatkowania wyrobisk górniczych; naruszenie art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo jednoznacznie wyrażonego przez skarżącą żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości; art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 168 § 2 o.p. przez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ przyjął, że był on związany trybem art. 74 o.p. zainicjowanym przez skarżącą; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez faktyczne zaakceptowanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji, która doprowadziła do objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1737/13 nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazał, że skarżąca opierała swoje żądanie na art. 74 pkt 1 o.p., uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu skoro postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, to organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku oraz wskazanej w nim podstawy prawnej.

Dalej Sąd uznał, że tryb zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu.

Zdaniem Sądu stanowisko strony prowadzące do przyjęcia, że każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od jego charakteru i kierunku uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p., więc także prosty wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający zgodność z Konstytucją RP przepisu prawa stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu należy przyjąć, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP (art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne, natomiast podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p. nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją RP, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją RP przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu skoro nieskuteczny jest w tej sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, to niecelowe są także rozważania dotyczące zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a także § 4 w związku z art. 124 o.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 973/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 973/14, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia 14 listopada 2013 r. I SA/Wr 1737/13 przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny.

Sporna między stronami kwestia wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 o.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli orzeczenie to ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym i nie skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy lub jej części, jako sprzecznej z Konstytucją.

Zainicjowanie przez spółkę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 o.p. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Ponieważ przytoczony przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowana regulacja Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem skarżąca powołuje się na powstanie – w jej przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle organy podatkowe wskazują, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz dokonania oceny, czy odnosi do niego norma prawna zawarta w art. 74 o.p. i czy w związku z tym może on stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym tym przepisem. W tych ramach niezbędne jest również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tzw. wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego zawiera element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie jest sprzeczny z Konstytucją (nie jest z nią zgodny).

Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 74 o.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części) z Konstytucją, następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ślad za poglądem prawnym wyrażonym w wyroku z 22.10.2014 r. sygn. akt II FSK 973/14 przez Naczelny Sąd Administracyjny, tożsame konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania art. 74 o.p. wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 74 o.p. żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji.

Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 o.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 o.p. jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału jako konstytucyjne stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Wypada również wskazać, że w praktyce Trybunał Konstytucyjny wydaje i takie orzeczenia, w których stwierdza wprawdzie niekonstytucyjność przepisu podatkowego, ale zarazem wskazuje na brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (por. np. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym TK uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.] jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu). W tych okolicznościach zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05. Brak natomiast takich zastrzeżeń w analizowanym wyroku TK w sprawie P 33/09.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafne są zarzuty skargi Spółki w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 o.p. i to zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (a ściślej: niezastosowanie).

Z tych przyczyn nie jest uzasadniony pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego. Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, jak będące przedmiotem rozważań orzeczenie z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznane za takie, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 o.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 o.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

W konsekwencji przyjęcia, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., uzasadniony jest też zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie rozpatrzenia wniosku stron (art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 124 o.p.).

W ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 o.p. Sąd przy tym zauważa, że użyty w tezie wyroku TK z dnia 13 września 2011r. zwrot "... może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach...", należy tłumaczyć z uwzględnieniem całej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia (m.in. w pkt 4.4.3.). Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mając na uwadze art.190 p.p.s.a. podziela przy tym pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 22 października 2014 r., że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś działając na podstawie art.135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, wpis od skargi oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z §3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz.153). Wniosek pełnomocnika organu złożony na rozprawie o "miarkowanie kosztów" nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie z uwagi na brak przepisów przewidujących taką możliwość przed Sądem I instancji (poza przypadkiem określonym w art.206 p.p.s.a., który w przedmiotowej sprawie nie wystąpił).