Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 545/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 5, ust. 9, ust. 9a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J.. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOD.4132.1.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.P. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 30 sierpnia 2024r., nr 1801-IOD.4132.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) z 23 maja 2024 r., nr 1810-SPV.4132.1.2024, odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) należnych w 2024 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z 9 lutego 2024 r. podatnik zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na PIT za 2024 r. w pełnym zakresie - z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Do wniosku załączono dokumenty m.in.: kontrakt marynarski z S. Ltd. (dalej: S.), według którego podatnik był zatrudniony przez to przedsiębiorstwo na stanowisku elektryka; zaświadczenia, że jednostka S1., na której podatnik wykonywał pracę, przewoziła różne ładunki lub osoby; kopia książeczki żeglarskiej, potwierdzającej, że podatnik wykonywał pracę na stanowisku ETO na S1., którego armatorem była S. od 16 lipca 2020 r. do 7 stycznia 2024 r.; dokumenty z danymi technicznymi statku, z których wynikało, że S1. to inny statek towarowy; dokument wystawiony przez kapitana ww. statku, poświadczający usługi morskie wykonywane przez podatnika w latach 2011-2023, na stanowisku elektryka na tym statku, zajmującym się międzynarodowym przewozem oraz transportem po całym świecie; zaświadczenie Głównego Inspektora Rządu Wyspy Man, z którego wynika, że S1. jest statkiem towarowym, listy załadunkowe i wywozowe, faktury/specyfikacje produktów.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku S. eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik określił przewidywany dochód w 2024 r. - ok. [...] zł, a przewidywaną zaliczkę na PIT - ok. [...] zł; wskazał, że nie będzie uzyskiwał w 2024 r. dochodów w Polsce.

W ocenie podatnika, organ w toku rozpoznania sprawy nie może pominąć treści art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., z którego wynika, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Decyzją z 23 maja 2024 r., nr 1810-SPV.4132.1.2024, NUS odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na PIT należnych w 2024 r. od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniem podatnika, S1. nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej: Konwencja.

Zdaniem organu I instancji, nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. Podatnik nie wykazał, aby zostały spełnione wszystkie trzy kryteria, tj. obok przesłanek związanych z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie - przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W ocenie NUS, pomimo, że S1. może pełnić funkcję statku towarowego lub dostawczego, gdy w celu wykonywania swoich funkcji przewozi różnego rodzaju towary, może przewozić również osoby, które będą wykonywać te zadania, nie oznacza jednak automatycznie, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Jego podstawową funkcją zarobkową nie jest transport osób lub towarów, gdyż jest on "specjalistyczną jednostką przeznaczoną do układania rurociągów na bardzo głębokich wodach".

Organ zaznaczył, że ulga abolicyjna w rozliczeniu rocznym pozostaje bez wpływu na ograniczenie poboru zaliczek. Ulga ta może mieć zastosowanie do podatku za cały rok, nie zaś do zaliczek w trakcie roku. Postępowanie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek w 2024 r., natomiast sposób, w jaki rozliczy się podatnik za cały rok jest odrębną kwestią, o której wydana decyzja nie przesądza.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do DIAS, po rozpatrzeniu którego, organ II instancji opisaną na wstępie decyzją z 30 sierpnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji i sporu jest wyłącznie możliwość ograniczenia poboru zaliczek podatnika na PIT za 2024 r. na podstawie art. 22 § 2a o.p. - w sprawie nie jest analizowana, rozpatrywana ani rozstrzygana kwestia korzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

Powołując się na treść art. 44 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (ust. 1a pkt 1); analogicznie - z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, w tym umów zlecenia, o dzieło, kontraktów menedżerskich lub podobnych (pkt 3); zaliczki należy wpłacać miesięcznie, stosując najniższą stawkę skali podatkowej (12%), w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu na złożenie zeznania.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postepowaniu ustalono, że podatnik nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r., samodzielnie "ograniczając" ich pobór.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik jako polski rezydent podatkowy, osoba mieszkająca na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej za granicą - nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jako kluczowe dla uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek podatnik wskazał na możliwość skorzystania w zeznaniu rocznym za 2024 r. z ulgi abolicyjnej. Zdaniem DIAS, zamiar skorzystania z ulgi podatkowej, w tym abolicyjnej, korzystanie z takiej ulgi przez rokiem podatkowym lub przepisy o metodach unikania podwójnego opodatkowania, nie stanowią uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek do podatku.

Natomiast powołany przez podatnika przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż dotyczy wyłącznie braku limitu odliczenia tej ulgi, w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Za zasadne DIAS uznał stanowisko organu I instancji, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają eksploatacji S1. w transporcie międzynarodowym. Jego głównym celem jest konieczność dotarcia do miejsca wykonywania określonych prac na morzu. Generowane przez S1. przychody, w kontekście zarejestrowanego rodzaju działalności armatora, nie wynikają z transportu morskiego w rozumieniu Konwencji, a z dokonywania określonych prac na dnie morza. Nie można stwierdzić, że sam przewóz na pokładzie statku wskazanych towarów świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że transport odbywał się w 2024 r.; nie ma dowodów, że od momentu złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek S1. wykonywał transport międzynarodowy w rozumieniu Konwencji - dokumenty dotyczą okresów wcześniejszych. W tym sensie nie mają znaczenia dla kwestii uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek - kluczowej z punktu widzenia art. 22 § 2a o.p. W przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, które odpowiadałyby pojęciom transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Statek nie jest jednostką towarową (other cargo ship), głównym charakterem działalności armatora jest pozostała specjalistyczna działalność budowlana, nie zaś transport morski towarów drogą morską.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: certyfikatu statku wraz z wierzytelnym tłumaczeniem, dokumentu potwierdzającego usługi morskie i zaświadczenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku, na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organy podatkowe całkowicie pominęły;

2. art. 194 o.p. poprzez nadanie większej mocy dowodowej stronie internetowej niż Cargo Ship Safety Eąuipment Certificate nr [...] wydany w Amsterdamie 23 sierpnia 2022 r. Organ podatkowy nie musiał korzystać do komercyjnych stron internetowych, w celu uzyskania informacji o statku.

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

6. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

7. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

10. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w toku postępowania o ograniczenie poboru zaliczek przedłożył dokumenty, udowadniając, a nie tylko uprawdopodabniając, że statek na którym była świadczona przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, poza terytorium lądowym, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Przedłożył umowę, zaświadczenie kapitana statku S1. potwierdzające eksploatację statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) oraz usytuowanie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii. Jeżeli organ ma wątpliwości winien przedstawić rzetelne dowody potwierdzające własne stanowisko.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt operowania statku na po wodach międzynarodowych, eksploatowany jest on w transporcie międzynarodowym w myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, którą należy uznać za jedyną słuszną definicję transportu międzynarodowego na potrzeby rozparzenia niniejszej sprawy. Forsowana przez organy podatkowe definicja transportu międzynarodowego w oparciu o inne definicje niż te zawarte w Konwencji są nieprawidłowe i nie powinny być stosowane. Według skarżącego, doszło do naruszenia wykładni przepisów prawa, bo organy podatkowe kierowały się wykładnią literalną przepisów międzynarodowych, zmierzającą do nałożenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jego ocenie błędne jest stanowisko organu, że sam typ statku powoduje niemożność wykonywania transportu międzynarodowego. Skarżący zaznaczył, że usługi transportu międzynarodowego oznaczają nie tylko przewóz towarów i osób, lecz również szeroki zakres usług związanych z transportem, wspomagających transport i umożliwiających jego bezpieczny przebieg. Bezzasadne jest wiec kwestionowanie przez organ podatkowy przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o swobodne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ pominął treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. z którego wynika, że ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Organ nie rozważył petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając skarżącego prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r., będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a o.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2024 r. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może bowiem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym, organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a o.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Trafnie zatem organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak, to czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie, dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj.: umowa o pracę, kopia książeczki żeglarskiej, informacje o statku S1. nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie organ wskazał, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych.

Natomiast organ ustalił, że statek S1. na którym w 2024 r. skarżący wykonuje pracę oznaczony jest jako jednostka typu Pipe Layer to znaczy, że jest to statek wyspecjalizowany do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach konstruowania podwodnej infrastruktury, tj. do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Nie można więc utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (por. np. wyroki NSA z: 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16).

Przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (zob. wyroki NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 900/21 i II FSK 1531/22).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że statek S1. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, że statek na którym pracuje jest statkiem typu Pipe Layer. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie. Zasadnie organy uznały, że przedłożone przez niego dokumenty nie stanowią potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego. Nie wynika z nich, że statek wykonywał transport morski rozumiany jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Tak więc, ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 o.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Sądu, nie można także zgodzić się z zarzutami co do naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p.), albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika.

Według Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie znajdowała zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 22 § 2a o.p., art. 3 ust. 1 lit. h) oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2024 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia: Traktatu o Unii Europejskiej Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konstytucji RP, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

Konfrontacja zarzutów skargi odnoszących się do wskazanych wyżej aktów prawa międzynarodowego z treścią art. 22 § 2a o.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione.

W świetle zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP należy wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Sąd nadmienia, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądem NSA wyrażonym w innych sprawach skarżącego dotyczących tożsamej kwestii prawnej (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 900/21 i II FSK 1531/22). W wyrokach tych NSA wskazał, że postepowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek ma charakter uproszczony, w którym to podatnik ma uprawdopodobnić spełnienie przesłanek z art.22 § 2a o.p., natomiast organ nie ma obowiązku prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, bo to będzie wymagane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w trybie art.22 § 2a o.p. nie może być traktowane jako prejudykat do rozstrzygnięcia wymiarowego.

Z tych względów Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy uznając, że jego przeprowadzenie nie było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.