Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 269/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 269/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 roku, sprawy ze skargi T.P. i A.P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 5 stycznia 2024 roku Nr 1201-IOP1-2.601.2.3.2023.5, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 stycznia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzją z 18 września 2023r., odmawiającą uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z 25 lipca 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.4.2018.14 wydanej w postępowaniu odwoławczym, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 31 stycznia 2018 r. Nr 1218-SPV1.4102.14.2017.21,w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w kwocie 117.668,00 zł;

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

Pismem z 10 stycznia 2020r. T. P. i A. P. (dalej jako Strona Skarżąca) złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 lipca 2018 r. Nr 1201- ODI.4102.4.2018.14, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 31 stycznia 2018 r. Nr 1218-SPV1.4102.14.2017.21, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 117.668,00 zł. Jako podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano przesłankę wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wskazując wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Opisano okoliczności wydania ww. orzeczenia TSUE, w świetle którego podkreślono, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od zasady, zaś do organów podatkowych należy wykazanie obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu odliczenia podatku VAT była związana z takim oszustwem. Ponadto wskazano, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym w ramach postępowania, rozumiane jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie w kontekście zgromadzonych przez organ dowodów przed wydaniem decyzji.

Zapoznanie obejmuje dowody wynikające z powiązanych postępowań, wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, na podstawie których organ zamierza podjąć decyzję. Za niedopuszczalną uznano sytuację, w której wobec podatnika wydawana jest decyzja wyłącznie w oparciu o "ustalenia" innych postępowań, które przedstawiono podatnikowi skrótowo. Skarżąca wskazała na istotny charakter "zasady równości broni", stanowiącej kontynuację wynikającego z art. 47 Karty Praw Podstawowych i przysługującej każdemu prawa do rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd.

W ocenie Strony Skarżącej tezy przedmiotowego orzeczenia w sposób jednoznaczny odnieść należy do prowadzonych wobec Niej spraw podatkowych, gdzie organy podatkowe w zasadniczej części swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniach innych postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Strony Skarżącej - firmy S., kwestionując na tej podstawie wiarygodność licznych dowodów przedstawionych przez Nią, wskazujących na okoliczności przeciwne. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy za organem I instancji w znacznej części oparł się na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Krakowie oraz organ i instancji w odrębnych sprawach prowadzonych przeciwko kontrahentowi firmie S. za lata 2009-2013 zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji Dyrektora UKS w Krakowie. W ramach postępowań prowadzonych przeciwko A. W. organy zgromadziły szereg dowodów, przesłuchiwały A. W. oraz świadków. Natomiast do akt spraw prowadzonych wobec Skarżącej załączono tylko prawomocne decyzje wydane w sprawach A. W., gdzie organy jedynie referowały zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Do akt spraw prowadzonych wobec Skarżącej dołączono protokół przesłuchania A. W. z karnego postępowania przygotowawczego przeciwko A. W. (sygn. akt [...]), akt oskarżenia oraz wyrok w sprawie karnej A. W. (sygn. [...]), Skarżąca nie miała dostępu zarówno do akt sprawy przygotowawczej, jak i do akt sprawy karnej, a organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu pozyskania takiej dokumentacji. W ocenie Skarżącej brak dostępu do pełnych akt odrębnych postępowań uniemożliwił Jej weryfikację, czy w aktach sprawy znajduje się materiał potwierdzający Jej stanowisko w sprawie, który opacznie bądź błędnie zreferowany i oceniony został przez organ podatkowy bądź organ ścigania.

Zdaniem Strony Skarżącej, mając na uwadze treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 189/18, przyjąć należy, iż w przedmiotowej sprawie w sposób znaczący naruszono nie tylko prawa Skarżącej do uczciwego procesu, do obrony i do dobrej administracji, ale również dopuszczono się zaniechań skutkujących naruszeniem zasady "równości broni" organu i podatnika w sporze podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej organu odwoławczego z 25 lipca 2018 r. Nr 1201- IOD-1.4102.4.2018.14, względnie o uchylenie decyzji w części i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w części, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazaniu okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po dokonaniu oceny formalnych podstaw wznowienia, postanowieniem z 11 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie (tom IX k - 23-24). Ponieważ na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1099/18, na podstawie którego Sąd oddalił skargę Skarżącej w postępowaniu zwyczajnym nie posiadał klauzuli prawomocności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 9 marca 2020 r. na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

Ponieważ w dniu 8 maja 2023r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/18 z klauzulą prawomocności od 17 stycznia 2023r.postanowieniem z 25 maja 2023 r podjęto z urzędu zawieszone postępowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w I instancji wydał decyzję z 18 września 2023r., odmawiając uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z 25 lipca 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.4.2018.14 wydanej wobec Skarżącej w postępowaniu zwyczajnym. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE C-189/18 w sprawie Glencore dotyczy jedynie nieprawidłowego sposobu działania przez węgierskie organy podatkowe w ramach węgierskiego prawa i nie może mieć przełożenia i wpływu na polskie stany faktyczne oraz podatkowe normy prawne. Ponadto oceniono, że w trakcie postępowania Skarżąca miała możliwość wglądu w akta włączone do postępowania, a zatem nie wystąpiła okoliczność podniesiona w ww. wyroku TSUE - ograniczonego dostępu do akt postępowania. W decyzji podkreślono, że przedłożone przez Stronę argumenty nie dają podstawy do uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

W odwołaniu Strona Skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie Organu, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r, w sprawie C-189/18 nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z dnia 25 lipca 2018 r., wobec czego organ odmówił uchylenia decyzji;

naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia w całości decyzji ostatecznej wydanej wobec Podatnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.;

naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 25 lipca 2018 r. podczas, gdy konieczność uchylenia wynika z tego, iż orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie:

art. 121 § 1, art. 122, art, 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady poszanowania prawa do obrony poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko kontrahentowi A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: S. na skutek czego Strona została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony,

art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innego podmiotu gospodarczego (kontrahenta Podatnika) tj. przez brak wyjaśnienia przesłanek którymi kierowano się rozpatrując sprawę i przywołując przez Organ wyroki sądowe, których nie wyjaśniono związku z przedmiotową sprawą.

W treści uzasadnienia odwołania Skarżąca opisała przebieg kontroli i postępowania, skutkiem których stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącej o kwotę 393.650 złotych, gdyż faktury otrzymywane przez Skarżącą, wystawione przez firmę S. nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez tą firmę. Strona Skarżąca podniosła, że Trybunał Sprawiedliwości UE we wskazanym wyroku stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W ocenie Strony Skarżącej tezy przedmiotowego orzeczenia w sposób jednoznaczny należy odnieść do prowadzonego względem niej postępowania. Organy przyjęły, że A. W. wystawiał liczne faktury VAT na rzekomą sprzedaż szerokiego wachlarza usług i materiałów budowlanych w latach 2009- 2013r., jednocześnie nie posiadając potrzebnej do tego infrastruktury organizacyjno- technicznej. Zdaniem Strony Skarżącej w ramach postępowań prowadzonych przeciwko A. W. organy zgromadziły szereg dowodów, przesłuchiwały A. W. oraz świadków. Natomiast do akt spraw Podatnika załączono jedynie prawomocne decyzje wydane w sprawach A. W., gdzie organy wyłącznie referowały zgromadzony przez siebie, obszerny materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącej wbrew twierdzeniu organów, okoliczność rzeczywistego wykonywania robót przez firmę A. W. znajduje potwierdzenie w zeznaniach oraz wyjaśnieniach inwestorów zlecających Jej roboty budowlane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydając wskazaną na wstępie decyzję objętą skargą podkreślił, że postępowanie poprzedzające jej wydanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, który ma na celu stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a jeśli takie przesłanki istnieją to, czy mają one wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy.

W omawianym przypadku badaną przesłankę stanowił pkt 11 art 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym omówiono wyrok TSUE dla sprawy węgierskiej, na który powołała się Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania. W sprawie zakończonej wyrokiem C-189/18 z 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE. Uwzględniając prawne uwarunkowania, wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Podkreślono, że ww. wyrok TSUE był oceniany przez orzecznictwo krajowe - przykładowo przez WSA w Poznaniu w wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1018/18, na mocy którego oddalono skargę skarżącego w podobnym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. O spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania można mówić, jeżeli pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. W stanie faktycznym, jak ustalono organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Państwa przez firmę S. Przesłuchano przedstawicieli Skarżącej w charakterze stron, co potwierdzają protokoły z 22 listopada 2017 r. Ponadto podjęto wiele innych działań w celu ustalenia okoliczności prowadzenia prac budowlanych we współpracy z A. W. Wystąpiono do kontrahentów Skarżącej (spółki A. sp. z o.o., firm: A.1 Sp, z o.o., N. Sp. z o.o., M. S.C., K. Sp. J., C. w P., F., F.1) z zapytaniem czego dotyczyły i gdzie były wykonywane prace wyszczególnione na wskazanych przez organ podatkowy fakturach, czy prace te wykonywane były przez pracowników Strony Skarżącej, czy też z udziałem innych podwykonawców, kto kupował materiały, narzędzia i sprzęt budowlany dotyczący wymienionych prac, czy były sporządzane protokoły odbioru robót, jeśli tak to przez kogo były sporządzone, w jaki sposób dokonywano rozliczenia i płatności za wykonane prace budowlane.

Przesłuchano Pana B. G. prezesa zarządu firmy A. sp. z o.o., Pana S. L. właściciela F.1. Przedstawiciele pozostałych firm przesłali pisemne wyjaśnienia. Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników: Z. W., J. B., A. B., S. L.1, M. K., A. K., Z. B. Dowody te nie potwierdziły twierdzeń Strony Skarżącej, iż roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez A. W., właściciela firmy S., zostały faktycznie przez tą firmę wykonane. Zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy A. W., który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2013 nie mógł on wykonywać robót objętych zakwestionowanymi fakturami, nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą. Nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7. Przesłuchano w charakterze świadka Pana A. W., który na większość pytań odpowiadał "nie wiem" "nie pamiętam", co potwierdza protokół z 6 grudnia 2017r. Włączono do prowadzonego postępowania protokół przesłuchania Pana A. W. w charakterze podejrzanego z 16 lutego 2016 r. w sprawie karnej skarbowej nr [...]. Z zeznań tych wynikało, że po roku 2010 Pan A. W. nie wykonywał prac dla Firmy Skarżącej, a wystawione w okresie późniejszym faktury były nierzetelne i to przedstawiciel Skarżącej zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywał wynagrodzenie. Szczegółowo opisał proceder wystawiania fałszywych faktur VAT. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu II Wydział Karny prowadził postępowanie, w którym A. W. był oskarżony o to, że w okresie od 14 stycznia 2011 r. do 30 grudnia 2013 r. wystawił szereg faktur VAT, z treści, których wynikało, że firma S. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz Skarżącej, "podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie", a okoliczność ta miała znaczenie dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Nowym Sączu uznał Pana A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy S. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013r., wystawił na rzecz Strony Skarżącej nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie to jest prawomocne. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały włączone stosownymi, doręczonymi postanowieniami. Skarżąca w trakcie kontroli i postępowania miała zatem możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie. W decyzji wydanej w II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł także, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 lipca 2018r. Nr 1201-IOD-1.4102.4.2018.14 - wydana w trybie zwyczajnym, była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 1099/18 oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. II FSK 1277/20, w wyniku którego skargi zostały oddalone.

Dlatego też uznano, że powyższy Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania. Wyrok ten zapadł bowiem w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z drugiej strony, co wynika z ww. omówienia trybu postępowania - Skarżącej zapewniono prawo wglądu w akta postępowania podatkowego w stopniu wystarczającym na możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów w sprawie. Dlatego tez uznano, że w niniejszej sprawie nie została wypełniona przez Skarżącą dyspozycja przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i w efekcie art. 121 § 1, art. 122, art, 123 § 1, art. 191 oraz art. 192, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy w zw. z art. 47 KPP UE, w świetle przytoczonego materiału dowodowego uznano za bezzasadne.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r. nr 1201-IOD-l.4102.4.2018.14 wydanej Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia ww. decyzji w całości z uwagi na występowanie w tej sprawie przestanek z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad, wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, co w ocenie Skarżącej ma wpływ na treść wydanej w Jej sprawie decyzji, a zatem w sprawie zachodziły przestanki do uchylenia wskazanej powyżej ostatecznej decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

art. 210 § 4 w zw. z art 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej, wskazanych w odwołaniu, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne oraz czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu - gdyż Organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącej podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 25 lipca 2018 r. podczas, gdy konieczność uchylenia wynika z tego, iż orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej - jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez pozbawienie Podatników możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko kontrahentowi A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: S., na skutek czego Podatnicy zostali pozbawieni możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony;

art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 KPP UE oraz unijnej zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innego podmiotu gospodarczego (kontrahenta Podatnika) tj. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowano się, rozpatrując sprawę i przywołując przez Organ wyroki sądowe, których nie wyjaśniono związku z przedmiotową sprawą;

naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez ten sam organ w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 221 a § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, które naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W związku z powyższym w oparciu o art. 145a § 1 PPSA w zw. z art. 145 §1 pkt 1 a PPSA wniesiono o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu I instancji do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C 189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, w terminie zakreślonym przez Sąd, stosownie do art. 286 § 2 PPSA, a w konsekwencji do zobowiązania organu I instancji do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2018r. nr 1201- IODI.4102.4.2018,14.,

Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 PPSA. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazaniem obrazu i dźwięku - adres ePUAP pełnomocnika Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia wskazanej wyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, czy z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22 i obecnie stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą.

W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 (...) Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości (patrz wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 wydany w sprawie I FSK 1112/22), że wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (...), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Niezależnie od tego, wbrew zarzutom i przytoczonej dla ich poparcia szerokiej argumentacji skargi, należy w pełni zaakceptować tezy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powoływany wyrok TSUE zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób drastyczny odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej, a zatem i z tego powodu nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo wywiódł, że aby powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej, organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie.

Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.

Co jednak niezwykle istotne TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 (...)), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Wbrew zatem zarzutom skargi wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 miał wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem wyklucza to ukształtowanie polskiej procedury, której przepisy nie naruszają zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z dyrektywy 112, ani też z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Ewentualne uchybienia organów podatkowych w tym zakresie, tj. w zakresie norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowych, a odnoszących się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu zwykłym, czyli w toku instancji, a następnie przez sądem administracyjnym, nie zaś w trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (tak: wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22).

Dlatego też żądanie spółki m. inn. włączenia do akt sprawy wznowieniowej dowodów, które zostały wyłączone w trakcie postępowania zwykłego zmierza w istocie do ponownego rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej. W stanie faktycznym Skarżąca stwierdziła, że nie miała dostępu do pełnych akt odrębnych postępowań, co uniemożliwiło jej weryfikację, czy w aktach sprawy znajduje się materiał potwierdzający jej stanowisko w sprawie, który opacznie bądź błędnie zreferowany i oceniony został przez organ podatkowy bądź organ ścigania. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Należy podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania w trybie zwyczajnym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy A. W., który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 20112013 nie mógł on wykonywać robót objętych zakwestionowanymi fakturami, nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą. Nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7. Przesłuchano w charakterze świadka Pana A. W., który na większość pytań odpowiadał "nie wiem" "nie pamiętam". Ponadto należy podkreślić, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 lipca 2018r. Nr 1201-10D- 1.4102.4.2018.14 była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 1099/18 oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. II FSK 1277/20, w wyniku którego skargi zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu ww. orzeczenia w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] Sąd uznał A. W. winnym popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia tj., o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, np. kontrahentów. Sąd orzekający zaznaczył, że wskazany wyrok nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy podatkowe się oparły. W ocenie Sądu organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący A. W. i jego firmy "S.", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w roku 2013 nie mógł on wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. A. W. wprost zeznał, że po 2010 r. nie wykonywał prac dla Skarżącej, a wystawione faktury w okresie późniejszym byty nierzetelne i to Skarżąca zaproponowała mu wystawianie faktur kosztowych mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywała wynagrodzenie.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż obie decyzje podatkowe zostały wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Możliwość taka wynika bowiem wprost z art. 221§ 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy przy tym podkreślić, że w obu instancjach w imieniu organu występowały różne osoby.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.

-----------------------

1

2