Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1285/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 372/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.198.2016.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 372/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 17 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia stanął na stanowisku, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one faktycznej dostawy ciągników, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Na tej podstawie organ zakwestionował także wewnątrzwspólnotowe dostawy tych ciągników, odsprzedawanych na rzecz A. Z kolei faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów niż A. organ uznał za rzetelne, w związku z czym nie kwestionowano zakupu ciągników odsprzedanych następnie w ramach WDT na rzecz tych podmiotów.

W tej kwestii wskazano przede wszystkim na zeznania G.F. - prezesa zarządu spółki K., która ściśle współpracowała ze Skarżącą (także M. BIS) złożone do protokołu z dnia 12 czerwca 2013 r. potwierdzają, iż L.P. został włączony do współpracy w związku z firmą A. G.F. zeznał, że Strona powstała by było łatwiej współpracować z firmą litewską A. Zeznał on także, że całą organizacją transportu w firmach: A.K., Spółce K., Spółce M. i Spółce M. BIS zajmował się on osobiście oraz że pomagał mu M.K. Z zeznań złożonych przez świadka wynika także, że współpraca ze Skarżącą polegała na wyszukiwaniu samochodów na zamówienie. Prezes Spółki składał ustne zamówienie na konkretną markę samochodu. Spółka K. kupowała taki samochód i sprzedawała go Skarżącej. W gestii K. sp. z o.o. leżał transport tego samochodu do klienta. G.F. zeznał także, że samochody kupione na Litwie przyjeżdżały do A. na plac po czym następnie jechały (z powrotem) pod wskazany przez L.P. adres na terenie Litwy lub Łotwy. G.F. wskazał ponadto, że M.K. (w 2013 r. także pracownik firmy M. BIS - przedstawiciel handlowy), nie tylko organizował transport, ale także finalizował transakcje zakupu bądź sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep (także tych na rzecz Skarżącej) oraz że M.K. z firmą K. współpracował (wyświadczając przysługę, nie pobierając za to wynagrodzenia, a jedynie nie rozliczając się z pobranej zaliczki pozostawiał sobie 100 lub 200 EURO). Ponadto z zeznań wynikało, że M.K. w firmie K. niejednokrotnie nieoficjalnie, w imieniu G.F. na rzecz firmy K. rezerwował, kupował i sprzedawał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy).

Według organu powyższe wraz z zeznaniami reszty świadków przesądza, że Prezes Spółki L.P. (wraz z M.K., G.F. oraz osobami zarządzającymi litewską firmą A. i T.) czynnie uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami.

Ponadto, jego zdaniem, analiza dokumentów zakupu i sprzedaży Spółki oraz materiałów włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wykazała, że samochody ciężarowe i naczepy figurujące na fakturach VAT, będących podstawą zapisów dokonanych przez Stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży w miesiącach październik - grudzień 2012 r. figurowały na fakturach wystawionych przez inne podmioty (przechodziły przez ciąg transakcji łańcuchowych, najczęściej w bardzo krótkim czasie).

Mając na uwadze powyższe organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiadała faktury zakupu, na których jako towar handlowy figurowały ciągniki siodłowe i naczepy wykazane na fakturach wystawionych przez K. sp. z o. o. (spółka K. posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez firmy z krajów UE - z neutralnym podatkiem VAT, a wystawiała faktury sprzedaży VAT z podatkiem należnym wystawione na rzecz polskich podmiotów, które odzyskiwały podatek na terenie Polski - między innymi Skarżącej). Ponadto była w posiadaniu faktur sprzedaży wystawionych w większości na rzecz litewskiej firmy A. [...], która następnie wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów zagranicznych lub firmy Z. [...], w celu dalszego wyłudzenia zwrotu podatku VAT na terenie Litwy.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej (także w oparciu o materiały z postępowania przeprowadzonego wobec spółki K.) organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona nie zatrudniała kierowców, a całą organizacją transportu zajmował się osobiście prezes zarządu firmy K. - G.F. Zeznał on do protokołu przesłuchania z dnia 12 czerwca 2013 r., iż w organizacji transportu ciągników pomagał mu M.K. (zatrudniony okresowo w M. BIS, a będący jednym z koordynatorów procederu) oraz kilku kierowców.

W oparciu o złożone zeznania kierowców wskazanych przez prezesa spółki K., organ kontroli skarbowej, zbierając materiał dowodowy, który pozwoliłby ustalić stan faktyczny operacji gospodarczych w firmie K., przyjął za dowód zeznania kierowców i uznał, iż w spółce K. (a co za tym idzie u Skarżącej) brak było dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie pojazdów o numerach VIN wykazanych na spornych fakturach. Zeznania kierowców potwierdzały, że spółka K. czynnie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż transportu samochodów do spółki K. nie było, zaś spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistej dostawy ciągników. Ponadto organ nie dał wiary zeznaniom przesłuchanym w charakterze świadków prezesom spółki K.: G.F. i M.G., którzy zeznali, że wszystkie dokumenty otrzymane i wystawione przez firmę K. dotyczą konkretnego zakupu i sprzedaży w spółce oraz że wszystkie transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zaprzecza możliwości dokonania faktycznej sprzedaży samochodów ciężarowych i ich transportu, a w dokumentacji firmy K. brak jest dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa. opłat za ViaTOLL, winiet).

Organ odwoławczy stojąc na stanowisku, że w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. Spółka świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzaniu podatku VAT, a tworzone dokumenty służyły tylko wyłudzeniu i pomocnictwu w dalszym wyłudzaniu tego podatku uznał, iż nie była ona uprawniona do odliczenia podatku ze wskazanych 17 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W dokumentach źródłowych nie zidentyfikowano dowodów, świadczących o tym, że Spółka dokonywała jakichkolwiek weryfikacji K. sp. z o.o. oraz A. (brak wystąpień do urzędu skarbowego, wystąpień VIES). Również Strona do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na dokonywanie weryfikacji kontrahentów, mimo iż sama powoływała się w odwołaniu na koncepcję tzw. dobrej wiary.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

WSA uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który podnosi, że powołane w decyzji dowody wskazują jednoznacznie, iż transportu samochodów do spółki K. nie było, zaś spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, niedokumentujące rzeczywistej dostawy ciągników. Dodatkowo wskazano na brak w dokumentacji spółki K. dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa. opłat za ViaTOLL, winiet).

W związku z tym Sąd podziela ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika również, że w łańcuszku zakupu i sprzedaży, do którego odnoszą się powyższe faktury, towar finalnie trafiał do A., co z kolei zostało zakwestionowane przez służby litewskie.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonywała jakichkolwiek weryfikacji K. sp. z o.o. oraz A. (brak wystąpień do urzędu skarbowego, wystąpień VIES). Sama Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na dokonywanie weryfikacji kontrahentów. W związku z tym, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadkach, w których Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów (transakcje dotyczące 3 pojazdów odsprzedanych na rzecz [...]) organ nie podważał faktu rzeczywistego dysponowania towarem przez Skarżącą i nie zakwestionował tych transakcji, a Spółka uzyskała zwrot podatku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez Organ podatkowy art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie;

- uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę od kontrahenta K. Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są wystawione na tę okoliczność faktury VAT oraz dokonała zapłaty z tytułu dokonanych dostaw towarów na rzecz K., a tym samym miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotowymi transakcjami;

- zaniechania ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez Spółkę oraz w zakresie dokonywanych dostaw na rzecz Spółki. Organ przedstawił w Decyzji pochodzące z odrębnych postępowań zeznania świadków w sposób wybiórczy, a ich następne wyłączenie z materiałów uniemożliwia Stronie pełne odniesienie się do ich treści. Organy podatkowe są obowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, tj. ustalenie prawdy obiektywnej;

- błędne ustalenia, iż zarząd Spółki nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, w sytuacji kiedy taka weryfikacja miała faktycznie miejsce.

2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu prze Organ podatkowy art. 120, art 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona tj.:

- kształtowanie sytuacji prawnej Podatnika wyłącznie w oparciu o materiały włączone z odrębnych postępowań, w tym odnoszące się do podmiotów niezwiązanych w żaden bezpośredni sposób ze Spółką;

- Organ podatkowy, arbitralnie uznał, na podstawie materiałów włączonych z odrębnych postępowań, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek \/AT, a dokonane przez nią transakcje nie miały miejsca. Ponadto jawność materiałów pochodzących z odrębnych postępowań została wyłączona względem Podatnika, co udaremniło Stronie zapoznanie się z materiałami w sprawie oraz pozbawiło ją możliwości odniesienia się do przedmiotowych materiałów,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL. z 2006 r., nr 384, poz. 92, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną ich wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:

- wskazanie, iż faktury otrzymane przez M. od K. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku VAT naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez Organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku;

- wskazanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę K. za dostawę ciągników siodłowych podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonymi dokumentami, jak również fakt dokonania zapłaty na rzecz ww. kontrahenta uprawniały Stronę do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od K. W związku z tym Dyrektor IS powinien potwierdzić prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r.

2) Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez Organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego.

2.2. W konsekwencji postawionych zarzutów w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

3.3. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

3.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez Organ podatkowy art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie:

- uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę od kontrahenta K. Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są wystawione na tę okoliczność faktury VAT oraz dokonała zapłaty z tytułu dokonanych dostaw towarów na rzecz K., a tym samym miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotowymi transakcjami;

- zaniechania ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez Spółkę oraz w zakresie dokonywanych dostaw na rzecz Spółki. Organ przedstawił w Decyzji pochodzące z odrębnych postępowań zeznania świadków w sposób wybiórczy, a ich następne wyłączenie z materiałów uniemożliwia Stronie pełne odniesienie się do ich treści. Organy podatkowe są obowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, tj. ustalenie prawdy obiektywnej;

- błędne ustalenia, iż zarząd Spółki nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, w sytuacji kiedy taka weryfikacja miała faktycznie miejsce.

3.5. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że:

- ustalenia poczynione przez Organ podatkowy, które uzyskały następnie aprobatę WSA, zostały poczynione na podstawie materiałów pochodzących z odrębnych postępowań, dotyczących kontrahenta Podatnika, tj. spółki K. i A.

- w przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS błędnie stwierdzili, iż M. Sp. z o.o. świadomie i czynnie uczestniczyła w procedurze wyłudzaniu podatku VAT. To błędne założenie stanowiło podstawę do wydania decyzji przez Organ podatkowy. Opierając się w sposób wybiórczy na materiale włączonym uznano, że transakcje nabycia oraz sprzedaży dokonane przez Podatnika w badanym okresie nie miały faktycznie miejsca, a ewidencje zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne.

- Organ podatkowy w postępowaniu zamiast podjąć działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości oraz ustalenie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony, włączył jedynie do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty pochodzące ze śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku oraz postępowania kontrolnego prowadzonego względem spółki K.

W konsekwencji – zdaniem autora skargi kasacyjnej - analiza treści uzasadnienia wskazuje, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została skonstruowana w oparciu o ustalenia dokonane wobec spółki K., poczynione w trakcie toczącego się względem tego podmiotu postępowania kontrolnego. Ustalenia poczynione w toku wskazanych postępowań zostały przeniesione wprost na grunt bieżącego postępowania. Powyższe powoduje, iż Decyzja przedstawia zniekształcony obraz rzeczywistości, ponieważ odnosi się nie do działalności Spółki, a do jej kontrahentów, na sposób funkcjonowania których Spółka nie miała wpływu. Powyższe w sposób jednoznaczny sugeruje, iż stan faktyczny odnoszący się do Spółki nie został w ogóle ustalony, a Organ przyjmuje obciążające Stronę stanowisko jedynie na podstawie ustaleń poczynionych względem kontrahentów Podatnika, nie popartego w żaden sposób ustaleniami wobec Spółki.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut jak i argumentacja na jego poparcie są chybione. Uwzględniając przytoczoną uprzednio argumentację odnotować przede wszystkim należy, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje to, że w ramach zebranego materiału dowodowego wykorzystane zostały materiały dowodowe uzyskane w oparciu o ustalenia poczynione wobec kontrahentów skarżącej oraz dokumentów pochodzących ze śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku oraz postępowania kontrolnego prowadzonego względem spółki K. Nie odnosi się natomiast i nie podejmuje żadnej merytorycznej polemiki z oceną tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

W tych okolicznościach przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

3.7. Z tych samych powodów pozbawiony podstaw jest drugi ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadzający się do dowolnej a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, albowiem zarzut ten oparty jest o twierdzenie, że:

- ukształtowano sytuację prawną Podatnika wyłącznie w oparciu o materiały włączone z odrębnych postępowań, w tym odnoszące się do podmiotów niezwiązanych w żaden bezpośredni sposób ze Spółką;

- uznanie przez Organ podatkowy, na podstawie materiałów włączonych z odrębnych postępowań, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT, a dokonane przez nią transakcje nie miały miejsca. Ponadto jawność materiałów pochodzących z odrębnych postępowań została wyłączona względem Podatnika, co udaremniło Stronie zapoznanie się z materiałami w sprawie oraz pozbawiło ją możliwości odniesienia się do przedmiotowych materiałów.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że zeznania świadków - kierowców firmy V., która dokonywała transportu pojazdów na rzecz spółki K. od jej litewskiego dostawcy oraz osób odpowiedzialnych za prowadzoną przez K. działalność gospodarczą – zostały przedstawione w sposób subiektywny, albowiem zeznania te potwierdzają faktyczny przewóz towarów, a więc spółka K. mogła sprzedać je Spółce. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wszystkie zeznania zostały przedstawione w taki sposób, aby przedstawić działania Podatnika i jego kontrahentów w negatywnym świetle. Jednocześnie zauważono, że przedmiotowe zeznania są spójne i potwierdzają stan faktyczny tzn. że dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, a spółka K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Działanie Dyrektora IS mające na celu kwestionowanie rzetelności dostawcy Podatnika stanowi w istocie przejaw dowolnej oceny materiału dowodowego, co wskazuje na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. (k 9 skargi kasacyjnej).

3.8. Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w żaden sposób nie można jej uznać za skutecznie podważającą dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA w Warszawie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd słusznie podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej i całościowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z ustaleń tych wynika, że Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że prezesem zarządu oraz udziałowcem Skarżącej jest L.P., który założył także przedsiębiorstwo na terenie Litwy – Z. - i wykorzystał je do przygotowywania fikcyjnych transakcji kupna sprzedaży ciągników.

Z kolei prezes zarządu spółki K. (dostawcy Skarżącej) - G.F. - zeznał, iż L.P. został włączony do współpracy w związku z firmą A. oraz, że Skarżąca powstała by było łatwiej współpracować z firmą litewską A. Zeznał on także, że całą organizacją transportu w firmach: A.K., Spółce K., Spółce M. i Spółce M. BIS zajmował się on osobiście oraz że pomagał mu M.K. Świadek opisał jak przebiegała współpraca ze Skarżącą oraz zeznał, że samochody kupione na Litwie przyjeżdżały do A. na plac po czym następnie jechały (z powrotem) pod wskazany przez L.P. adres na terenie Litwy lub Łotwy. G.F. wskazał ponadto, że M.K. (w 2013 r. także pracownik firmy M. BIS - przedstawiciel handlowy), nie tylko organizował transport, ale także finalizował transakcje zakupu bądź sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep (także tych na rzecz Skarżącej) oraz że M.K. z firmą K. współpracował (wyświadczając przysługę, nie pobierając za to wynagrodzenia, a jedynie nie rozliczając się z pobranej zaliczki pozostawiał sobie 100 lub 200 EURO). Ponadto z zeznań wynikało, że M.K. w firmie K. niejednokrotnie nieoficjalnie, w imieniu G.F. na rzecz firmy K. rezerwował, kupował i sprzedawał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy).

Także poprzedni prezes spółki K. - M.G. - zeznała, że w ramach prowadzonej działalności głównie opierała się na kontrahentach M.K., w zasadzie przejęła gotowy rynek, korzystała z wcześniej wypracowanych przez Niego znajomości (z firmą A. zapoznał ją M.K. i że z kontrahentami kontaktowała się też czasami przez niego). Według świadka działalnością spółki K. zajmował się M.K. Był on także, ze strony litewskiej, zgodnie z udzielonym upoważnieniem, reprezentantem firmy litewskiej UAB "T.".

Z kolei M.K. zeznał, że w 2012 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w firmie I.B. w P. Do jego obowiązków należało szukanie samochodów ciężarowych do kupna i sprzedaży, kierowanie tymi pojazdami, konkretnie to dowożenie tych samochodów do firm kupujących lub przywożenie tych samochodów do sprzedawcy I.B. Zeznał on także, że czasami odbierał samochody dla innych firm, w ramach pomocy koleżeńskiej, gdy ktoś go oto poprosił. Znana mu była osoba prezesa w firmie litewskiej T.

Przesłuchana w charakterze podejrzanego osoba zarządzająca firmą T. zeznała, że poznała M.K., z którym załatwiała głównie dokumentację, dotyczącą fikcyjnych transakcji, z nim także się rozliczała. Wskazała, iż M.K. kazał jej zostawić pieczęć firmy T. w firmie A., żeby można jej było używać w czasie jego nieobecności. Ponadto płacił jej za firmowanie tak prowadzonej działalności (kilkaset litów), żeby mogła przeżyć. Świadkowi znany był L.P., który wespół z D.K. pracował w Spółce A.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do stwierdzenia, że prezes Spółki L.P. (wraz z M.K., G.F. oraz osobami zarządzającymi litewską firmą A. i T.) czynnie uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami.

Powyższe potwierdziła analiza dokumentów zakupu i sprzedaży Spółki oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynikało, że samochody ciężarowe i naczepy figurujące na fakturach VAT, będących podstawą zapisów dokonanych przez Stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży w miesiącach październik - grudzień 2012 r. figurowały na fakturach wystawionych przez inne podmioty (przechodziły przez ciąg transakcji łańcuchowych, najczęściej w bardzo krótkim czasie).

W związku z tym organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiadała faktury zakupu, na których jako towar handlowy figurowały ciągniki siodłowe i naczepy wykazane na fakturach wystawionych przez K. sp. z o. o. (spółka K. posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez firmy z krajów UE - z neutralnym podatkiem VAT, a wystawiała faktury sprzedaży VAT z podatkiem należnym wystawione na rzecz polskich podmiotów, które odzyskiwały podatek na terenie Polski - między innymi Skarżącej). Ponadto była w posiadaniu faktur sprzedaży wystawionych w większości na rzecz litewskiej firmy A., która następnie wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów zagranicznych lub firmy Z., w celu dalszego wyłudzenia zwrotu podatku VAT na terenie Litwy.

W toku postępowania, w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, ustalono, że firma A. oraz Z. ze strony litewskiej uczestniczą w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT i wystawiających faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto z materiałów Prokuratury Okręgowej w Kownie wynikało, że sporne samochody ciężarowe i naczepy, w rzeczywistości bezpośrednio przez D. K. - prezesa A. - sprzedawane byty obywatelom Federacji Rosyjskiej, jednakże odbywało się to pomiędzy innymi firmami, z pominięciem spółek K. i Skarżącej. Potwierdzają to także dokonane przesłuchania osób zaangażowanych w proceder.

Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej ustalono, że Strona nie zatrudniała kierowców, a całą organizacją transportu zajmował się osobiście prezes zarządu firmy K. - G.F., który zeznał, iż w organizacji transportu ciągników pomagał mu M.K. (zatrudniony okresowo w M. BIS, a będący jednym z koordynatorów procederu) oraz kilku kierowców.

Natomiast kierowcy wskazani przez prezesa spółki K. zeznali, iż dokonywali przewozu ciągników z terenu Litwy, ale nie wykonywali tej usługi na rzecz firmy K., a na rzecz pracodawcy, u którego aktualnie pracowali (V.) i który mógł we własnym zakresie dokonywać sprzedaży i zakupu ciągników siodłowych i naczep lub wykonać transport na rzecz innego zupełnie podmiotu. Ponadto z zeznań kierowców wynikało, że na miejscu znajdowały się wyłącznie czarne Mercedesy ARCTROS, tymczasem wśród ciągników, które rzekomo nabyła firma K. z Litwy, występują inne marki np. 2 sztuki Renault Premium 420.19. 2 sztuki Volvo FH 12. Ponadto z ustaleń wynikało, że ciągniki zostały przewiezione do P. w województwie śląskim, tymczasem miejsce prowadzenia działalności przez K. znajdowało się w A. w województwie podlaskim, co również przeczy możliwości dokonania tego transportu na rzecz tej spółki. A zatem zeznania kierowców potwierdzały, że spółka K. czynnie uczestniczyła w wyłudzaniu podatku VAT.

Także A.K., jako firma zewnętrzna, który zgodnie z wyjaśnieniami G.F. miał świadczyć usługę transportu, nie potwierdził wykonania powyższych usług, a dokumenty CMR wystawił na wyraźną prośbę prezesa K.

Wobec powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organowi odwoławczemu, który podnosi, że powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż transportu samochodów do spółki K. nie było, zaś spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, niedokumentujące rzeczywistej dostawy ciągników. Dodatkowo wskazano na brak w dokumentacji spółki K. dowodów ponoszenia opłat związanych z przejazdem samochodów (kosztów paliwa. opłat za ViaTOLL, winiet).

Prawidłowo również Sąd podzielił ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika również, że w łańcuszku zakupu i sprzedaży, do którego odnoszą się powyższe faktury, towar finalnie trafiał do A., co z kolei zostało zakwestionowane przez służby litewskie.

W związku z tym organ prawidłowo uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji za zasadne należało też uznać stanowisko, że wobec wykazania, że Spółka nie dysponowała spornymi ciągnikami, to nie dokonała także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A.

3.9. Ustosunkowując się do pozostałej argumentacji zawartej w uzasadnieniu omawianego zarzutu a mianowicie, że Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej działała zgodnie z przepisami prawa, a dokonywane obliczenia w zakresie podatku naliczonego i należnego były pochodną otrzymywanej dokumentacji; "Spółka zgodnie z posiadanymi informacjami, prawidłowo wykazywała podatek naliczony, a następnie, w przypadku posiadania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, występowała o jego zwrot; Przedstawione przez Organ zeznania świadków prowadzą do wniosku, iż spółka K. realnie dysponowała towarem, który następnie sprzedawała Spółce" (k. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), należy stwierdzić, że argumentacja ta sprowadza się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych bez odniesienia się do zawartych tam twierdzeń wynikających z przedstawionych dowodów. Tego rodzaju polemika ma charakter wybiórczy i wyraża się w zaprzeczaniu okolicznościom ustalonym w toku postępowania. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje poszczególne okoliczności lub wiarygodność jednostkowych dowodów z pominięciem całokształtu materiału dowodowego. W rezultacie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

3.10. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 I art. 178 Dyrektywy 112, jak i zarzut błędnego zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty te opierają się bowiem na prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej tezie, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje zaś skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dana transakcja była dokonywana dla celów oszustwa przez dostawcę. Tymczasem z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że faktury na podstawie, których Spółka w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia od K. sp. z o.o. ciągników, które następnie w większości zostały odsprzedane na rzecz A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że skarżąca nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które miały charakter oszustwa podatkowego.

3.11. Odnosząc się końcowo do argumentacji skargi kasacyjnej mającej uzasadnić zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 I art. 178 Dyrektywy 112 odnotować warto, że autor skargi kasacyjnej na poparcie swego stanowiska odwołał się między innymi do wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, lecz również tezy tego orzeczenia potraktował wybiórczo. Pominął bowiem to, że z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały (jak w niniejszej sprawie) albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

3.12. Z podanych wyżej względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA