Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Powiatu L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 578/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłat oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 października 2019 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 578/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę P. L. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ", "DIAS") z 4 kwietnia 2019 roku, nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Zdaniem skarżącej ww. oprocentowanie, które powinna otrzymać, powinno w pełni naprawić szkodę celem realizacji zasady skuteczności i równoważności. Odmiennego zdania był organ podatkowy, wskazujący również na wcześniej wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, na którym Sąd pierwszej instancji również oparł swoje rozstrzygnięcie.

1.3. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że WSA uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania skarżącej. W wyroku odwołano się do treści art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 i 2, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W wyroku podkreślono, że strona złożyła wniosek o nadpłatę 2 czerwca 2016 roku, tj. po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 29 września 2015 roku, w sprawie C-276/14, G. W. przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 15 listopada 2015 roku, zatem w sprawie skarżącej znalazł zastosowanie przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co zostało wyraźnie stwierdzone w wyroku WSA z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17.

Wyrok ten stał się prawomocny na skutek umorzenia postępowania kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 grudnia 2017 roku, w sprawie sygn. akt I FSK 1344/17, z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej przez organ podatkowy.

1.4. W uzasadnieniu wyroku, w sprawie niniejszej, WSA podkreślił, że skarżąca dysponowała środkiem prawnym mogącym zakwestionować rzeczony WSA z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, a mianowicie przysługiwało jej prawo do złożenia skargi kasacyjnej, z którego to środka nie skorzystała. Strona nie została tym samym pozbawiona możliwości dochodzenia swych praw, patrząc na jej sytuację w sposób obiektywny. WSA stwierdził również, że to strona zrezygnowała z takiego środka krajowego przyjmując, że wyrok sądu jest dla niej korzystny, co nie może być zrównane z obiektywnym brakiem możliwości działania.

1.5. WSA uznał, że na podstawie art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), że wydając wyrok odmienny w niniejszej sprawie, naruszyłby zasady powagi rzeczy osądzonej.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Strona wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zgodnego z prawem działania organu podatkowego, który nie dokonał zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, tym samym organy podatkowe działały z naruszeniem przepisów prawa, co oznacza, że WSA naruszył art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w świetle powyższego skarga, jako zasadna, winna być uwzględniona;

2. art. 153 w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku uznania przez WSA, że kwestia oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres sporu sądowego z uwagi na odmowę przez organ podatkowy oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także dokonania zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z naruszeniem przez organ podatkowy art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została orzeczona w wyroku z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, podczas gdy wyrok ten dotyczył odmowy zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż organ podatkowy i organ odwoławczy stały na stanowisku, iż nadwyżka ta nie jest nadpłatą w świetle art. 72 Ordynacji podatkowej, a także, że zwrot winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT 7, tj. zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a nie jak stanowi art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie 30 dni wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej;

3. art. 165 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje organów wydane zostały w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek skarżącej z 11 września 2018 roku, co wprost wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 12 października 2018 roku., znak 0210-SER.7010.62.2018.BA oraz postanowienia DIAS z 15 października 2018 roku, znak sprawy 0201-IER.491.10.2018.DW. Nowe postępowanie podatkowe wszczęte zostało na wniosek strony z 11 września 2018 roku, który to wniosek był konsekwencją wyroku TSUE z 6 lipca 2017 roku (C-254/16), tym samym WSA naruszył art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga winna zostać uwzględniona,

4. art. 145 § 1 lit. a i c w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w całości na skutek błędnego przyjęcia, że wydany 5 kwietnia 2017 roku wyrok o sygnaturze akt I SA/Wr 21/17 rozstrzygał konsekwencje naruszenia art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym WSA orzekał w zakresie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę, a co za tym idzie do uprawnień strony wynikających z przepisów art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja DIAS kończy postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony z 11 września 2018 roku, którego podstawą było naruszenie przez organ podatkowy art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także wyrok TSUE z 6 lipca 2017 roku w sprawie C-254/16.

II. Naruszenia prawa materialnego(art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1. art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zasad wynikających z przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej z pominięciem obowiązku wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na stronie 6 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że "(...) W sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym była efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie G. W., C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 OP wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 OP oraz art. 78 § 5 pkt 2 OP (...)". Organ podatkowy zastosował się przy tym wyłącznie do treści art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ignorując przy tym przepis art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencje finansowe poniosła strona. Na stronie 5 uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że cyt. "Zgodnie z ww. przepisem w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części ten akt", z tym, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, z którego to obowiązku NUS się nie wywiązał. Stąd też, kierując się treścią wyroku TSUE z 6 lipca 2017 roku (C-254/16) strona uprawniona była do złożenia wniosku, albowiem przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a i art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy stosować i rozstrzygać łącznie. W ocenie skarżącej, niespełnienie jednego warunku określonego we wskazanych wyżej przepisach, w kontekście orzeczenia TSUE, wyklucza stosowanie kolejnego przepisu;

2. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową określenia odsetek w prawidłowej wysokości w odniesieniu do okresu, kiedy organ podatkowy odmawiał skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłaty w terminie 30 dni, tj. zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, a także odmówił zwrotu oprocentowania tej nadwyżki, co spowodowało pozostawanie przez stronę bez pełnego naprawienia szkody, pomimo, iż w wyroku z 5 kwietnia 2017 roku I SA/Wr 21/17 WSA stwierdził, przez NUS i DIAS, naruszenie prawa. Dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, uwzględniając zasady skuteczności, zasadę neutralności i konieczność zrekompensowania podatnikowi zaistniałej sytuacji zwrotu VAT wraz z odsetkami w rozsądnym terminie należy uznać, że po zakończeniu sporu sądowego strona ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78 § 1 i w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz związaną z przyjętą wykładnią oceny co do niewypełnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, z uwzględnieniem wyroku TSUE z 6 lipca 2017 roku, sygn. C-254/16. Komplementarny charakter tych zarzutów uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

3.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, wskazać należ, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku VAT. Zdaniem Skarżącej ww. oprocentowanie, które powinna otrzymać, powinno w pełni naprawić szkodę celem realizacji zasady skuteczności i równoważności. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, wskazujący również na wcześniej wydany wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 21/17, którego strona nie zaskarżyła. Wyrok ten stał się prawomocny, na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 roku, w sprawie sygn. akt I FSK 1344/17, którym umorzył postępowanie kasacyjne.

3.3. W myśl art. 168 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje, co do niego środek odwoławczy. Art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który słusznie przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowym jest wydanie przez ten Sąd wyroku z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, który stał się prawomocny, i który wiąże zarówno organy jak i Sąd. Wyrok ten został wydany po rozpatrzeniu skargi strony na decyzję organu w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lutego do maja 2012 roku, od lipca do grudnia 2012 roku oraz od lutego do grudnia 2013 roku. W orzeczeniu tym Sąd pochylił się także nad kwestią oprocentowania. Wskazano w nim, że w sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, były efektem wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi nastąpić przy uwzględnieniu przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do jego treści organ i sąd administracyjny ponownie orzekający w tej samej sprawie są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Związanie oceną prawną i wskazaniami dotyczy również Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w danej sprawie, w której uprzednio został wydany prawomocny wyroku sądu administracyjnego. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie (por. wyroki NSA: z 19 października 2007 roku, sygn. akt II FSK 1128/06, z 8 stycznia 2020 roku, sygn. akt I OSK 403/19 oraz z 23 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 592/18). Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania są konsekwencją wyrażonej oceny prawnej odnośnie dotychczasowego postępowania i zawierają wytyczne co do sposobu postępowania w przyszłości (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I GSK 1233/12). Wskazania określają czynności, które winien w sprawie podjąć organ administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na moc wiążącą wyroku WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 21/17, wynikającą z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Artykuł 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje prawomocność materialną orzeczenia, która oznacza związanie tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (B. Dauter, Art. 170, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, 2019).

3.4. W myśl art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał ponadto, że do zwrotu podatku, jakiego domaga się skarżąca zastosowanie ma art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, WSA rozpatrując poprzednio sprawę uznał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, powstała na skutek orzeczenia TSUE, powinna być traktowana tak samo jak nadpłata w podatku od towarów i usług powstała na skutek takiego orzeczenia, wraz z konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Sąd ten przesądził, że zarówno nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jak i nadpłata w podatku od towarów i usług podlega oprocentowaniu wyłącznie do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe spowodowane zostało tym, że wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co implikuje naliczenie odsetek właśnie w oparciu o wskazany przepis. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem nie tylko na okoliczność przyznania oprocentowania ale i określił sposób jego naliczenia.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku i jest wyrazem nie zgadzania się jej autora z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca dysponowała środkiem prawnym mogącym zakwestionować rzeczony wyrok Sądu pierwszej instancji, a mianowicie przysługiwało jej prawo do złożenia skargi kasacyjnej, z którego to środka nie skorzystała, przyjmując, że wyrok ten jest dla niej korzystny. Ponadto swoją skargę kasacyjną od wyroku WSA w sprawie sygn. akt I SA/Wr 21/17 złożył organ podatkowy, jednak na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 grudnia 2017 roku, w sprawie sygn. akt I FSK 1344/17, umorzył postępowanie kasacyjne.

Doktryna jak i orzecznictwo dopuszcza możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku (postanowienie NSA z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05, wyroki NSA z 25.10.2019, sygn. akt I FSK 1358/19, z 7.10.2021 r., sygn. akt II OSK 285/21 oraz Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4 s. 490 in.). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana.

3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)