Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1621/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1147/19 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1147/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) rozpoznając sprawę ze skargi Gminy Ś. (dalej: Skarżąca, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 31 maja 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 marca 2019 r. (dalej: NUS) odmawiającą naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) od należnych oraz wypłaconych już Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że do organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek Gminy, wraz z korektą deklaracji VAT-7 o:

- stwierdzenie w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz

- w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: u.p.t.u.) o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7.

Organ pierwszej instancji 27 lutego 2015 r. w trybie bezdecyzyjnym dokonał wypłaty Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 311.488 zł uznając wniosek w całości za zasadny. Na wypłatę złożyły się kwota 62.015 zł - nadpłacony podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) oraz kwota 249.473 zł - zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2010 r.

Jednocześnie 18 września 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Gminy z 13 września 2018 r. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, na które składają się:

- oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy 2010 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu,

- oprocentowanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek bankowy Gminy.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Gminy i wymienioną we wstępie decyzją odmówił wypłaty żądanego oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podnosząc, że przedmiotowe kwoty nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie spełniają warunku z art. 74 O.p.

1.3. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z oceną, czy nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czy też nie. Jednocześnie za bezsporną kwestia uznał to, że u Skarżącej powstały nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik zapłacił podatek wbrew obowiązującym przepisom prawa, to uprawnieniem Gminy było skorzystanie z możliwości zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Organ podatkowy uwzględnił wniosek Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane kwoty w terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty w sposób zgodny z prawem krajowym i wspólnotowym. Organ ten podkreślił, że powoływany wyrok TSUE zapadł po złożeniu wniosku Gminy i zwrocie nadpłaty. Odwołując się do orzecznictwa NSA organ odwoławczy wskazał, że aby wniosek Gminy mógł być uznany jako złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., Gmina we wniosku powinna była powołać się na wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław i dokonać scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, czego jednak nie uczyniła.

Organ podkreślił, że Gmina za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2011-2014 złożyła scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług (w tym za lata: 2013-2014 w trybie tzw. ustawy centralizacyjnej), natomiast za okresy od stycznia do grudnia 2010 złożone korekty objęły swym zakresem tylko sprzedaż rozliczoną wcześniej przez Urząd Gminy oraz podatek naliczony, niewykazany w pierwotnych deklaracjach, a dotyczący:

- wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zdaniem Gminy podatek naliczony od tych wydatków pozostaje w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14),

- nakładów i kosztów skorelowanych ze sferą administracyjną Gminy oraz utrzymaniem budynków Urzędu Gminy.

Jednocześnie organ zauważył przy tym, że już po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na ww. orzeczenie i jako załączniki złożyć scentralizowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), czego nie uczyniła. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy, że do zwrotów podatku od towarów i usług znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące oprocentowania z art. 78 § 5 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy dokonany przez organ zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w dniu 30 grudnia 2014 r., można uznać za powstały w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie ww. należności na zasadach określonych w art. 78 § 5 w zw. z art. 74 O.p.

Zgodnie z twierdzeniami Skarżącej złożone przez nią korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2014 r. za poszczególne miesiące 2010 r. spełniają wymogi rozliczenia, które winny stanowić podstawę do naliczenia oprocentowania. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego uznała, że fakt powołania się na koncepcję "jednego podatnika" spełnia te wymogi. Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, że pomimo niezłożenia scentralizowanego rozliczenia, nie zmieniłoby to podstawy oprocentowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie rację ma organ podatkowy odnośnie tego, że Skarżąca we wniosku z 10 grudnia 2014 r. z jednej strony powołuje się na koncepcję jednego podatnika (Gminy i jej Zakładu), przyznając zarazem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne nie jest zależne od kwestii jedności prawnopodatkowej Gminy i Zakładu. Niezależnie, Gmina w skardze podkreśla, że zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zatem po tej dacie nie jest także dopuszczalne ich korygowanie. Tymczasem zdaniem organów podatkowych złożone przez Gminę korekty za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. objęły swym zakresem tylko: sprzedaż rozliczoną wcześniej przez Urząd Gminy oraz podatek naliczony, niewykazany w pierwotnych deklaracjach, a dotyczący wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zdaniem Gminy podatek naliczony od tych wydatków pozostaje w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14) oraz nakładów i kosztów skorelowanych ze sferą administracyjną Gminy oraz utrzymaniem budynków Urzędu Gminy.

Zatem w ocenie Sądu spór pomiędzy stronami dotyczy także kwestii, czy złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. spełniają wymogi scentralizowanego rozliczenia za ten rok podatkowy. Sąd dodał, że Skarżąca miała świadomość konieczności złożenia scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne lata podatkowe skoro takowe złożyła za latach 2011-2014, zatem po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 mogła dopełnić tej powinności także w odniesieniu do spornego okresu. Gmina jednak zaniechała dokonania tej czynności. Sąd w tej kwestii odwołał się do wyroku NSA wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy złożenie przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r., w których Gmina ‒ w ocenie organów obu instancji ‒ nie ujęła w nich scentralizowanego rozliczenia, winno skutkować zdaniem Sądu przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, w jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku (uchylił zaskarżoną decyzję).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nakazanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie scentralizowania rozliczenia Gminy za 2010 r. (pozwalającego na określenie, w jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę od odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego), w sytuacji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem żądania,

2. art. 75 § 4 O.p. poprzez podważenie skutków prawnych skorygowanych deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2014 r. i zobowiązanie organów do podjęcia działań zmierzających do weryfikacji skorygowanych deklaracji Gminy w sytuacji, gdy NUS uznał, że ich prawidłowość nie budzi wątpliwości, wobec czego zwrócił przedmiotowe nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłaty,

3. art. 75 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do weryfikacji skorygowanych deklaracji VAT-7 i dokonanie ustaleń w zakresie podatku należnego i naliczonego po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych żądaniem podatnika,

4. art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożone przez Skarżącą w dniu 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 miały związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 w sytuacji, gdy:

a) przedmiotowy wyrok TSUE w ogóle nie odnosił się do kwestii braku samodzielności jednostek organizacyjnych utworzonych przez gminy, a powstanie nadpłat było konsekwencją uznania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, wynikającego z zasady neutralności VAT oraz równości, które w ogóle nie były przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-276/14 oraz

b) omawiany wyrok dotyczył statusu prawnopodatkowego jednostki budżetowej, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem oceny była kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego,

5. art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie konieczności ich zastosowania w przypadku braku centralizacji rozliczenia Gminy za miesiące objęte żądaniem, uniemożliwiającego uznanie nadpłaty za powstałą w związku z wyrokiem TSUE,

6. art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 280; dalej: u.s.z.r.) poprzez:

a) nakazanie wszczęcia procedury określonej w tym przepisie, pomimo niespełnienia hipotezy tego przepisu, tj. braku korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem TSUE,

b) zobowiązanie organów do wezwania Gminy w trybie ww. przepisu do złożenia scentralizowanej deklaracji za poszczególne miesiące 2010 r. w sytuacji, gdy dokonywanie wstecznej centralizacji określonej w art. 11 u.s.z.r. było dobrowolne, pomijając, że zobowiązanie podatkowe za te okresy już się przedawniło,

c) zobowiązanie organów do zastosowania ww. przepisu w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, istniało niezależnie od wyroku TSUE w sprawie C-276/14,

7. art. 23 u.s.z.r. w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 79 § 2 O.p. poprzez zobowiązanie do zastosowania procedury określonej w tym przepisie po wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte żądaniem, z całkowitym pominięciem faktu uwzględnienia w całości złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7 i dokonania bezdecyzyjnego zwrotu żądanych nadpłat;

8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 144 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 23 u.s.z.r. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie ww. przepisu po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w sytuacji gdy weryfikacja taka jest niedopuszczalna, co oznacza, że wykonanie zaskarżonego wyroku przez organ podatkowy nie jest możliwe.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji podzielenia twierdzenia o braku złożenia (na dotychczasowym etapie postępowania) rozliczenia spełniającego warunki do uznania go za scentralizowane rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 11 u.s.z.r.,

2. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo przytoczenia i podzielenia niekwestionowanej tezy, przyjętej w orzecznictwie, zgodnie z którą w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku, przyjąć należy, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, a zatem - a contrario - brak centralizacji takiego rozliczenia stoi na przeszkodzie uznaniu nadpłaty za powstałą w związku z orzeczeniem TSUE.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę organu wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 25 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w jego ocenie "powinnością organu ‒ wobec kwestionowania przedstawionej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za 2010 r. jako spełniającej wymogi deklaracji skonsolidowanej ‒ będzie wszczęcie procedury przewidzianej w art. 23 ww. ustawy z 5 września 2016 r." powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 23 ww. ustawy poprzez zobowiązanie do zastosowania procedury w nim określonej, w sytuacji, po pierwsze braku ku temu podstaw, a po drugie, nieuwzględnienia w tym zakresie art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., tzn. wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem żądania.

3.2. Zgodnie z art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem TSUE za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle treści tego przepisu rację ma organ odwoławczy, że wszczęcie procedury przewidzianej w art. 23 ww. ustawy (w celu rozliczenia scentralizowanego) w rozpatrywanym stanie faktycznym nie jest możliwe, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego złożyła korekty scaleniowe za niektóre okresy rozliczeniowe jeszcze przed wejściem w życie ustawy, tzn. przed dniem 1 października 2016 r., co nie miało miejsca w tej sprawie. Omawiany przepis - realizując zasadę braku możliwości wybiórczej centralizacji - pozwala organom podatkowym zobowiązać takie jednostki samorządu terytorialnego do dokonania w określonym przez nie terminie pełnej centralizacji (tzn. scalenia się za wszystkie okresy rozliczeniowe, począwszy od pierwszego, historycznie najstarszego okresu rozliczeniowego aż do grudnia 2016 r.).

3.3. W okresach rozliczeniowych 2010 r. Gmina funkcjonowała w ramach trzech podatników VAT: Urzędu Gminy, Zakładu Wodociągów i Kanalizacji oraz Gminnego Ośrodka R.

Tymczasem złożone deklaracje Gminy z 30 grudnia 2014 r. za okresy 2010 r. w zakresie podatku należnego uwzględniały całość dostaw/usług wykazanych jedynie przez urząd Gminy, a w zakresie podatku naliczonego uwzględniono fakt poniesienia w 2010 r.:

• wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za pośrednictwem własnego zakładu budżetowego,

• wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (tzw. "wydatki mieszane")

- od których uprzednio nie dokonano odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Oznacza to, że Gmina w tej sprawie nie złożyła 30 grudnia 2014 r. "korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe" w rozumieniu art. 23 u.s.z.r., tzn. deklaracji scentralizowanych z związku z tym wyrokiem za niektóre okresy rozliczeniowe, gdyż złożone deklaracje nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z 30 grudnia 2014 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2010 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy oraz wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (tzw. "wydatki mieszane"), a nie centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.

Wprawdzie we wniosku z grudnia 2014 r. o zwrot nadpłaty Gmina podniosła, że Gmina i Zakład to jeden podatnik, lecz pogląd ten oparła na istniejącym wówczas orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych: tj. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/13, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13. Jednocześnie Gmina stwierdziła, że jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne nie jest zależne od kwestii jedności prawnopodatkowej Gminy i Zakładu.

Powyższe wskazuje zatem, że w sprawie tej nie może mieć zastosowania art. 23 u.s.z.r.

3.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji obligując organ do zastosowania dyspozycji tego przepisu powinien rozważyć możliwość jego zastosowania w kontekście art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., tzn. wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem żądania, tzn. za miesiące: styczeń - listopad 2010 r. z końcem 2015 r., a za grudzień 2014 r. - z końcem 2016 r. Po tych datach prawo złożenia deklaracji scentralizowanej wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tymczasem Sąd stwierdzając: "że skarżąca miała świadomość konieczności złożenia scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne lata podatkowe skoro takowe złożyła za lata 2011-2014, zatem po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 mogła dopełnić tej powinności także w odniesieniu do spornego okresu. Gmina jednak zaniechała dokonania tej czynności" musiał brać pod uwagę, że dokonanie takiej centralizacji po jego wyroku, z uwzględnieniem art. 23 u.s.z.r. nie będzie możliwe z uwagi na ww. przepisy.

W konsekwencji powyższego za zasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

3.6. Art. 74 pkt 1 O.p. odwołujący się do nadpłaty powstającej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 O.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat. Daje on podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na skutki takiego orzeczenia - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. przypomnieć trzeba, że TSUE w ww. wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 orzekł, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

Skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie centralizacyjnej.

3.7. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

3.8. W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził natomiast, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

3.9. Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku należnego urzędu gminy oraz podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy oraz wydatków "mieszanych" urzędu gminy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20).

3.10. W konsekwencji złożone przez Gminę 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.

Skoro zatem złożone przez Gminę 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p.

3.11. W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

3.12. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1

O.p., a w konsekwencji tego brak było podstaw do oprocentowania tej nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74 O.p.

3.13. Ponieważ stan faktyczny sprawy umożliwił ocenę, że nie zachodzą w niej podstawy do zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zasadność ww. podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę Gminy.

3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA