Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 572/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.229-230.2022/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach, po przeprowadzeniu wobec pani M. S. postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2018 r., decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. dokonał odmiennego niż deklarowane przez podatniczkę rozliczenia w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. W ocenie organu podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 22.031 zł (w styczniu 2018 r. o kwotę 9.173 zł a w lutym 2018 r. o kwotę 12.858 zł) na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur otrzymanych od S. M. W., które nie dokumentują opisanych w nich transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dodatkowo, zdaniem organu, podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w części, w której dotyczyły zakupów pozostałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej - co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego w styczniu 2018 r. o 95 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 30 marca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka działalność gospodarczą pod nazwą A. M. S. prowadzi od 25 września 2017 r. Faktycznym przedmiotem działalności firmy jest wykonywanie izolacji cieplnych pianką.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. przyjęła 3 faktury, na których jako wystawca figuruje S. M. W., dokumentujące nabycie towaru w postaci pianki izolacyjnej o nazwie Ekoprodur S0310. Przedstawiając szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy związany z rozliczeniem spornych faktur, w tym m. in. wyniki kontroli przeprowadzonej wobec firmy S. M. M. (poprzednio M. W.), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie wydaną na rzecz pani M. M. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., wyjaśnienia składane przez panią M. S. w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych zarówno względem podatniczki, jak i wobec pani M. W., wyjaśnienia rodziców podatniczki – państwa J. i D. S. (osób pomagających córce w prowadzeniu działalności gospodarczej), próby podejmowane przez organy podatkowe w celu skontaktowania się z panią M. M. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W ocenie organu brak jest wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że podatniczka faktycznie nabyła piankę izolacyjną Ekoprodur od firmy wskazanej w fakturach. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje, iż podatniczka nabyła sporny towar, tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż wykonywała usługi ocieplania budynków pianką natryskową. Jednakże, zdaniem organu, podatniczka nie nabyła tej pianki od pani M. W.

O braku zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą podatniczki i pani M. W. świadczy, zdaniem organów podatkowych, szereg okoliczności, w tym:

- ograniczenie się do ogólnikowego sprawdzenia firmy kontrahenta w Internecie, mimo doświadczenia podatniczki w prowadzeniu działalności gospodarczej (przy pomocy rodziców), brak uzyskania jakichkolwiek informacji, czy opinii, brak faktycznej weryfikacji kontrahenta (zarówno nazwa firmy, jak i przedmiot działalności wskazany w CEIDG nie był tożsamy z handlem materiałami budowlanymi, brak dowodów potwierdzających sprawdzenie, jak i weryfikację danych wynikających z rejestru);

- płatności za towar, w tym płatności gotówkowe, były dokonywane do rąk nieokreślonych osób, strona nie posiada pisemnego potwierdzenia faktycznego odbioru gotówki;

- brak kontaktu z samą panią M. W. - ani podatniczka, ani jej rodzice jej nie znali, nie rozmawiali z nią, a był to początkujący przedsiębiorca (data rozpoczęcia działalności: 27 lutego 2017 r.);

- nawiązanie współpracy poprzez kontakt telefoniczny z nieokreśloną osobą z ramienia firmy – "panem A.";

- ogólnikowy opis osób, z którymi współpracowano (bez nazwisk) i określanie tych osób "oni";

- dostarczona pianka miała być przechowywana na wyznaczonym miejscu na podwórku (towar miały odbierać mama i babcia podatniczki); organ podkreślił, że ze specyfikacji technicznej Ekoprodur S0310 wynika, że pianka ta nie może być przechowywana w niskich temperaturach - zgodnie z kartą techniczną (TDS), dostępną na stronie producenta, zalecanymi warunkami magazynowania są suche pomieszczenia o temperaturze 10 – 25oC przy ochronie przed wilgocią i bezpośrednim nasłonecznieniem ; w niniejszej sprawie dostawy miały mieć miejsce w styczniu i lutym;

- przebieg płatności - po wpłaceniu zaliczki na początku współpracy w wysokości 10.000 zł - na rachunek odbiorcy opisanego jako "P." (inny nr rachunku bankowego, niż ten, który widnieje na spornych fakturach) - reszta zapłaty za dostarczony towar miała odbywać się w transzach albo dopiero po wykonaniu usług docieplenia przez podatniczkę (przelewy na rachunek wskazany w FV - odbiorca "S."), a nie w chwili dostawy towaru; organ zwrócił uwagę na brak umowy o współpracy; na spornych fakturach widnieje informacja o sposobie zapłaty: "przelew" bez wskazania terminu zapłaty; zakwestionowane faktury były jedynymi, wystawionymi przez S. M. W. - ani we wcześniejszym okresie, ani późniejszym kontrahent nie zawierał transakcji, nie wystawiał faktur, a faktury wystawione na rzecz podatniczki były jedynymi w obiegu;

- brak możliwości dokonania dostaw przez panią M. W.

Dyrektor wskazał, że w toku postępowania podatniczka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przed podjęciem współpracy z firmą pani M. W. sprawdziła jej rzetelność. Kontakt z kontrahentem miał nastąpić telefonicznie, ze strony dostawcy. Weryfikacja pani M. W. przeprowadzona przez panią D. S. w CEIDG, nie wzbudziła u niej żadnych wątpliwości, pomimo tego, że była to nowa firma, a zakres jej działalności nie był związany z oferowanym towarem. Strona nie zwróciła uwagi, że mimo różnorodności we wpisach PKD, nie ma tam żadnego kodu, który wskazywałby, że pani M. W. zajmuje się handlem materiałami budowlanymi, a tym bardziej produkcją np. pianki. Pani D. S. powoływała się ogólnikowo na sprawdzenie kontrahenta w Internecie. W ocenie organu fakt, że nie było w Internecie negatywnych opinii nie jest wystarczający, ponieważ tych opinii nie było w ogóle, na co wskazują wypowiedzi pani D. S. Świadek nie pamięta reklam, czy domeny firmowej pani W. Zdaniem organu z powyższego wynika, że faktycznej weryfikacji kontrahenta nie dokonano.

Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że strona również nie sprawdziła firmy w żaden inny sposób, tj. nie sprawdziła gdzie mieści się siedziba działalności pani M. W., jakie ma zaplecze biurowe, magazynowe, środki transportu, jakimi zasobami ludzkimi dysponuje, a przy okazji czy niejaki "pan A." pracuje w charakterze jej przedstawiciela handlowego. Dyrektor zwrócił także uwagę, że "pan A." nie został w żaden sposób zweryfikowany a strona, mimo znacznych wartości transakcji (łączna kwota brutto: 117.817,24 zł) oraz znacznej wartości podatku naliczonego VAT (22.030,87 zł), nie zawarła - w zakresie przedmiotowych transakcji - umów w formie pisemnej, które nie tylko zabezpieczałyby ich przebieg, ale przede wszystkim wskazywałyby kto, z czyjego ramienia i na podstawie jakiego upoważnienia, tych transakcji dokonuje. Organ zaznaczył jednocześnie, że państwo J. i D. S. mówili o firmie pani W. bezosobowo i w liczbie mnogiej używając zwrotów "od nich", "do nich", "chcieli mieć", "dzwonili", "dostarczono towar", "dostarczono materiał", co wskazuje, że nie był to kontakt z panią W., czy nawet z " panem A." lecz z jakąś bliżej nieokreślona grupą osób.

Wątpliwości organów budzi również sposób dokonywania płatności – 17 stycznia 2018 r. pani M. S. dokonała przelewu na konto nieokreślonego odbiorcy, 5 dowodów "kasa wypłaci" nie zawiera podpisu osoby otrzymującej gotówkę. Pan J. S.zeznał, że komuś nieznajomemu oddawał gotówkę, a pani D. S. zeznała, że "to są duże pieniądze". Powyższe działania są – w ocenie organu- nieracjonalne, sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki i zachowania w kontaktach z kontrahentami.

Dyrektor podkreślił, że w prowadzeniu działalności podatniczce pomagali rodzice - pani D. S. i pan J. S. - jako osoby mające doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej a zatem ich podejście do dokumentowania okoliczności współpracy powinno być oparte na wiedzy i doświadczeniu. Tymczasem stosunek pani D. S. do dokumentacji związanej z działalnością był – w ocenie organu- dość luźny, wręcz niefrasobliwy, co przejawiało się w takich stwierdzeniach, że nie ma głowy żeby "zbierać papierki i chować" lub "przychodziły takie świstki". W tym kontekście niedbałe podejście do dokumentów, zdaniem organu, potwierdza brak należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, np. twierdzenie, że wystarczyła faktura podpisana przez panią W., podczas gdy faktycznie podpisu na niej nie było a tylko nadruk "M. W." i pieczątka bez jakiegokolwiek podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury, czy twierdzenie, że transport był po stronie dostawcy, podczas gdy na fakturach widnieje zapis "Baza dostawy: odbiór własny".

Za niewiarygodną uznał organ podatkowy okoliczność, że tuż po wpłaceniu zaliczki podatniczka mogła za dostarczony towar płacić nie w chwili dostawy, a w późniejszym terminie. Dyrektor podkreślił, że takie zachowania nie są ugruntowaną praktyką w kontaktach pomiędzy kontrahentami, którzy przy tym nie zawierają umowy, nie określają warunków gwarancji, nie dokumentują transportu, czyli nie stosują żadnych gwarancji bezpieczeństwa dokonywanych transakcji.

Wątpliwości organu budzi też fakt, że mimo iż okoliczności transakcji oraz towar tańszy o 10% od oferowanego na rynku (wg oświadczenia strony) były tak dogodne dla podatniczki, to jednak po dokonaniu 3 transakcji strona zrezygnowała z dalszej współpracy. Podatniczka wraz z rodzicami, pomimo korzystnych, jak twierdziła, transakcji od wiarygodnego kontrahenta, zablokowali telefony.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z panią M. W.

Wskazując na treść i wykładnię przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, która potwierdza, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz ilości danego towaru lub usługi.

Organ podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury.

W ocenie organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że podatniczka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z panią M. W. Poza twierdzeniami o nabyciu spornych towarów podatniczka nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji z S. M. W. Organ ponownie podkreślił, że świadczone dalej przez stronę usługi nie zostały zakwestionowane. Strona mogła natomiast nabyć piankę izolacyjną z innego źródła.

W rezultacie za zasadne uznał Dyrektor stwierdzenie, że poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. M. W. Strona naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zawyżając tym samym podatek naliczony:

w styczniu 2018 r. o wartość netto 39.881,97 zł i podatek naliczony o wartość 9.172,86 zł,

w lutym 2018 r. o wartość netto 55.904,40 zł i podatek naliczony o wartość 12.858,01 zł.

Za prawidłowe uznał także Dyrektor stanowisko organu I instancji, że wskazane wyżej nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ksiąg podatkowych, tj. stwierdził, że ewidencja:

sprzedaży VAT za luty 2018 r. ze względu na niewykazanie w niej faktury na rzecz podmiotu Usługi Budowlane C. T. Z. (strona 4. decyzji organu I instancji-podatniczka dokonała korekty po kontroli),

zakupu za styczeń i luty 2018 r. ze względu na ujęcie faktur od S. M. W. oraz faktur dotyczących zakupu części do samochodu Renault Master

prowadzona były nierzetelnie i wadliwie i w tej części nie stanowi dowodu.

Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budzi sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach - stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT -rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do marca 2019 r.

Za nieuzasadnione uznał Dyrektor zarzuty, że podatniczka faktycznie nabyła piankę izolacyjną, dochowała należytej staranności kupieckiej przy współpracy z S. M. W., a organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Dyrektor podkreślił, że okoliczności sprawy potwierdzają, że pani M. W. i pozostali wnioskowani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego świadkowie nie zostali przesłuchani w charakterze świadka jedynie z uwagi na fakt nieodbierania korespondencji. Organy obu instancji wzywały panią M. W. (M.) na przesłuchania, jednakże ta nie odbierała wezwań. Nie zjawiła się również w wyznaczonych terminach. W celu ustalenia miejsca pobytu pani M. W. organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadków: pana M. S., pana B. D. (brata pani M. W.) oraz pani J.G. Z wskazanych osób tylko pani J. G. stawiła się w wyznaczonym terminie i została przesłuchana w charakterze świadka. Z protokołu przesłuchania wynika jednak, że świadek nie wiedziała, gdzie przebywa pani W. - nie znała jej, jedynie zamieszkuje w lokalu, którego właścicielem jest pan B. D.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności stanu faktycznego zostały stwierdzone przez organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym na podstawie protokołów przesłuchań (pani M. S., pana J. S., pani D. S.), wyjaśnień złożonych przez stronę, wykazanych okoliczności transakcji (sposobu nawiązania kontaktu, nieznajomości osób z którymi się kontaktowano, nieznajomości osób którym przekazywano gotówkę, okoliczności związane z realizacją płatności w późniejszych terminach z nowym kontrahentem) oraz informacji o kontrahencie uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie. Materiał ten był, zdaniem Dyrektora, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy i mieścił się w katalogu środków dowodowych wymienionych w Ordynacji podatkowej. Tym samym twierdzenie, że decyzja została oparta na domysłach jest bezzasadne.

W sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania oraz zasada możliwości odliczenia podatku naliczonego. Podatniczka została przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec pani M. W. (protokół przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy, tak jak pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, protokół kontroli podatkowej i decyzja wydana wobec pani M. W.). Wszystkie dowody zebrane w sprawie, zarówno powyższe, jak i przeprowadzone i zgromadzone w niniejszym postępowaniu prowadzą – zdaniem organu - do wniosku, że transakcja zakupu pianki izolacyjnej od pani M. W. nie miała miejsca. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad i przepisów prawa unijnego oraz Konstytucji.

Końcowo, odnosząc się do złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku o przeprowadzenie rozprawy i wniosków dowodowych dot. przesłuchania w charakterze świadków: pani M. W. pana M. S. oraz pana B. D. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniami z dnia 24 lutego 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana M. S. oraz pana B. D. a także odmówił przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka pani M. W. (M.), jednak pomimo dwukrotnego wezwania strony na przesłuchanie ta nie odbierała korespondencji zawierającej wezwania, jak i nie stawiła się w wyznaczonych dniach w siedzibie organu podatkowego. W związku z powyższym ponowny wniosek o przeprowadzenie przesłuchania pani W. - w piśmie z 16 marca 2023 r., będącym odpowiedzią na ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie należy – zdaniem organu - traktować, jak celowe wydłużanie postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo, że nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji przez organ podatkowy II instancji;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy strona zakupiła piankę izolacyjną od S. M. W. i nie wiedziała oraz nie mogła się dowiedzieć, iż S. M. W. działała być może (jak błędnie uważa organ podatkowy I instancji) w sposób oszukańczy;

3. art. 120, 121, i 124 w związku z przepisami art. art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy II instancji:

* z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

* z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego; zdaniem skarżącej organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w rezultacie Dyrektor naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

4. art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji postępowania dowodowego, o którym stanowią przepisy art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy i oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu podatkowego II instancji;

5. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców będącej podstawowym filarem Konstytucji Biznesu w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji z pominięciem tych przepisów wbrew obowiązkowi ustawowemu zastosowania ich w toku prowadzonego przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego;

6. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

7. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie istotą sporu jest ocena uprawnienia skarżącej obniżenia przez skarżącą w styczniu i lutym 2018 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od S. M. W.

Należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia pianki izolacyjnej a fakt nabycia tej pianki od S. M. W., a zatem uznanie, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje wskazany wyżej kontrahent nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Warunkiem prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest przedstawienie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Organ prawidłowo wskazał, że faktura, która nie jest odzwierciedleniem transakcji gospodarczej, nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu rozliczenia tego podatku.

Warunkiem prawa odliczenia jest wykonanie czynności przez wystawcę faktury. Poczynione przez organy obu instancji ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na słuszność zajętego stanowiska wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, jak i ich ocena w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

W szczególności wskazać należy, że o braku zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą skarżącej i pani M.W. świadczy szereg okoliczności, wynikających zarówno z pisemnych wyjaśnień strony, zeznań złożonych przez panią D. S., zeznań złożonych przez pana J. S., dokumentów źródłowych oraz dokumentów i informacji pozyskanych od innego organu podatkowego (w tym decyzja wydana wobec kontrahenta skarżącej, protokół kontroli podatkowej, oraz protokół przesłuchania świadka – pani M. S.).

W uzasadnieniu organy podatkowe poddały analizie sposób nawiązania współpracy, zakres działalności kontrahenta, przebieg i sposób płatności, okoliczności dostawy zakupionej pianki, sposób przechowywania towaru, rezygnację ze współpracy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie w zakresie staranności strony skarżącej wyboru kontrahenta jako przesłanki wykluczającej pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych.

Strona konsekwentnie w toku postępowania podatkowego oraz na etapie skargi wskazuje, że dochowała należytej staranności weryfikacji rzetelności kontrahenta poprzez wgląd w powszechnie dostępne rejestry działających podmiotów. Ocena organu, że twierdzenia dotyczące pozyskania informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, Internecie oraz rejestrze czynnych podatników podatku VAT nie spełnia wymogu staranności jest prawidłowa, albowiem skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących kontrahenta, nie posiadała potwierdzeń i zaświadczeń dotyczących legalnego funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły, że wątpliwości strony nie wzbudziła zarówno okoliczność nawiązania współpracy (kontakt telefoniczny), zakres działalności firmy kontrahenta odmienny od działalności prowadzonej przez skarżącą czy brak opinii o kontrahencie w Internecie. Strona również nie sprawdziła kontrahenta w żaden inny sposób, tj. nie sprawdziła gdzie mieści się siedziba działalności pani M. W., jakie ma zaplecze biurowe, magazynowe, środki transportu, jakimi zasobami ludzkimi dysponuje, a przy okazji czy osoba kontaktująca się z nią z ramienia firmy – "pan A." - pracuje w charakterze jej przedstawiciela handlowego. Pomimo, że dokonane transakcje były o znacznej wartości (łączna kwota brutto: 117.817,24 zł) oraz znacznej wartości podatku naliczonego VAT (22.030,87 zł) skarżąca nie zawarła - w ich zakresie - umów w formie pisemnej, które nie tylko zabezpieczałyby ich przebieg, ale przede wszystkim wskazywałyby kto, z czyjego ramienia i na podstawie jakiego upoważnienia, tych transakcji dokonuje. Z zeznań rodziców skarżącej wynika jednocześnie, że o firmie pani W. mówili bezosobowo i w liczbie mnogiej używając zwrotów "od nich", "do nich", "chcieli mieć", "dzwonili", "dostarczono towar", "dostarczono materiał", co pozawala na uznanie, że kontaktowali się nie z panią W., czy " panem A.", lecz z jakąś bliżej nieokreślona grupą osób. Organy prawidłowo zwróciły uwagę na sposób dokonywania płatności – w dniu 17 stycznia 2018 r. skarżąca dokonała przelewu na konto nieokreślonego odbiorcy, 5 dowodów "kasa wypłaci" nie zawierało podpisu osoby otrzymującej gotówkę; oddawanie gotówki osobie nieznajomej (zeznania pana J. S.). Powyższe działanie prawidłowo uznano za nieracjonalne, sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki i zachowania w kontaktach z kontrahentami.

Uwadze organów nie umknął także fakt, że w prowadzeniu działalności skarżącej pomagali rodzice mający doświadczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sposób dokumentacji okoliczności współpracy przez doświadczonych przedsiębiorców powinien być oparty na wiedzy i doświadczeniu, tymczasem stosunek matki skarżącej do gromadzenia dokumentacji związanej z działalnością był lekceważący, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały w tym kontekście, że niedbałe podejście do dokumentów także potwierdza brak należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Organy oceniły także okoliczność, że tuż po wpłaceniu zaliczki skarżąca mogła za dostarczony towar płacić nie w chwili dostawy, a w późniejszym terminie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że takie zachowania nie są ugruntowaną praktyką w kontaktach pomiędzy kontrahentami, którzy przy tym nie zawierają umowy, nie określają warunków gwarancji, nie dokumentują transportu, czyli nie stosują żadnych gwarancji bezpieczeństwa dokonywanych transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z przywołanych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług.

Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że dostawa towarów opisanych w spornych fakturach nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić należy, że podatnik winien wykazać nie tylko okoliczność, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

Interpretacja powołanych przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organu powołanego do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. W orzecznictwie TSUE wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. W orzecznictwie tym została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Powyższe jest wyrazem stosowanej w podatku od wartości dodanej zasady dobrej wiary i należytej staranności warunkujących skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego będącego wyrazem zasady neutralności podatku.

W ocenie Sądu całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z panią M. W. Poza twierdzeniami o nabyciu spornych towarów skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji z S. M. W. W związku z powyższym organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów.

Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe obu instancji podejmowały szereg czynności zmierzających do dokładnego i pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organy obu instancji wzywały panią M. W. (M.) na przesłuchania, jednakże nie odbierała ona korespondencji kierowanej przez organy. Nie zjawiła się również w wyznaczonych przez organy terminach. terminach. W celu ustalenia miejsca pobytu pani M. W., organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadków: pana M. S., pana B. D. (brata pani M. W.) oraz pani J. G. Także organ odwoławczy przed wezwaniem pani M. W. na przesłuchanie dokonał sprawdzenia w bazie CEiDG aktualnego adresu prowadzenia działalności i adresu korespondencyjnego - na ten adres wysyłano wezwania. Sprawdzono również, czy wyżej wymieniona umocowała pełnomocnika ogólnego w bazie CRPO. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać należy zarzut odmowy z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W.

Postanowieniami z dnia 24 lutego 2023 r. organ odwoławczy nie uwzględnił zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków o przeprowadzenie rozprawy i wniosków dowodowych dot. przesłuchania w charakterze świadków: pana M. S. i pana B. D., uznając nie zachodzą przesłanki do ich uwzględnienia.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe uwzględniając zasady art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dotyczy istotnych okoliczności sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter kompletny, spójny i logiczny; jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobody prawnie dozwolonej (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest poprawne formalnie, spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiada przesłankom przekonywania poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zdaniem Sądu w sprawie nie sposób dopatrzeć się również naruszeń zasad i przepisów prawa unijnego oraz Konstytucji. Samo twierdzenie skarżącej o zaistnieniu transakcji (i posiadanie faktury), w obliczu zebranego materiału dowodowego, nie świadczy o jej faktycznym dokonaniu.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.