Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 275/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust 2, ust. 2 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając m.in. na podstawie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej jako P.d.o.f.) ostatecznie odmówił M. G. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym o osób z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 18 kwietnia 2006 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W 2006 r. M. G. (w tym czasie M.) sprzedała na rzecz M. R. mieszkanie przy ul. C. w G. za kwotę 171 000 zł Ustalona w akcie notarialnym z dnia 18 kwietnia nr Rep. A. [...] cena sprzedaży została przez M. G. zgłoszona do opodatkowania jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8 550 zł. Podatek został zapłacony.

Wnioskiem z dnia 17 stycznia 2011 r. M. G. złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 8 550 zł, wskazując, że cały uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczyła w czerwcu 2006 r. na zakup mieszkania w Wielkiej Brytanii (pod adresem H. I., L.).

Organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że zgłoszony w Polsce w 2006 r. podatek był podatkiem należnym. Wnioskodawczyni pomimo kolejnych wezwań nie przestawiła bowiem dokumentu w postaci umowy przenoszącej własność wskazanego we wniosku mieszkania przy H. I. w L. Korespondencja M. G. z kancelarią prawniczą dotyczącą planowanego zakupu mieszkania została uznana za niewystarczający dowód nabycia własności mieszkania, a tym samym wydatkowania uzyskanego w Polsce przychodu na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy P.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem:

- art. 121, 122, 180 § 1,187 § 1, 189 § 1, 191, 229 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyznaczenia skarżącej niewystarczającego terminu do przedłożenia dowodów na okoliczność nabycia prawa własności nieruchomości w Wielkiej Brytanii (mając na uwadze, że skarżąca na stałe mieszka za granicą), nieudzielania skarżącej informacji, ze dokumenty przedłożone przez skarżącą są niewystarczającym dowodem na fakt nabycia przez nią nieruchomości w Wielkiej Brytanii,

- art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8, 19 ust. 1, 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dołączonego do skargo dokumentu stanowiącego kserokopie wyciągu z brytyjskiej księgi wieczystej na okoliczność faktu, daty oraz ceny nabycia przez skarżącą nieruchomości Wielkiej Brytanii. W toku postępowania sadowego strona skarżąca nadesłała oryginał wypisu z brytyjskiej księgi wieczystej wraz z przysięgłym tłumaczeniem, potwierdzający, że od czerwca 2006 r. M. G. (M.) jest właścicielem nieruchomości przy H. I. w L. w Wielkiej Brytanii, którą kupiła z za cenę 79 000 £.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, wskazując na możliwość wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona.

W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana "P.p.s.a.") że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy lub w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy zapłacony przez skarżącą podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości był podatkiem należnym.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie miała obowiązku odprowadzenia podatku, ponieważ całą uzyskaną w kwietniu 2006 r. ze sprzedaży polskiego mieszkania kwotę jeszcze w tym samym roku wydatkowała na zakup mieszkania w Wielkiej Brytanii. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdziło natomiast jednoznacznie, że z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 28 ustawy P.d.o.f. mogą skorzystać nie tylko ci podatnicy którzy nabyli mieszkanie w Polsce, ale również ci którzy z uzyskanego w Polsce przychodu w odpowiednim czasie sfinansowali zakup mieszkania w innym kraju Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej przedłożone przez nią w toku postępowania dokumenty w postaci wyciągów z kont oraz korespondencji finalizującej w jej imieniu transakcję kancelarią prawniczą były wystarczające dla stwierdzenia faktu nabycia w czerwcu 2006 r. mieszkania w Wielkiej Brytanii, co potwierdza złożona na etapie skargi do sądu kserokopia wyciągu z brytyjskiej księgi wieczystej wraz tłumaczeniem.

Strona przeciwna tj. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdza z kolei, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów pozwalających na jednoznacznie stwierdzenie, aby w ciągu 2 lat od dnia zbycia mieszkania w Polce nabyła drugie mieszkanie w Wielkiej Brytanii. Dowód taki, w postaci wypisu z księgi wieczystej, pomimo tego, że mógł być wcześniej uzyskany przez skarżącą, został przez nią przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowego. Okoliczność nabycia mieszkania nie była zatem organom znana w czasie wydania decyzji. W ocenie organu powyższe nie może jednak prowadzić do uchylenia decyzji przez Sąd, ponieważ skarżąca miała możliwość wcześniejszego uzyskania dokumentu i nie wywiązała się z tego, pomimo kierowanych do niej wezwań i zapewnieniu jej w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego wystarczającej ilości czasu dla dokonania tej czynności.

Strony pozostają zgodne, co do samej interpretacji przepisów ustawy P.d.o.p. w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w jednym z krajów Unii Europejskiej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych min. w przytoczonych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Warszawie z dnia 14 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 942/09 i z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 87/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl), Mając na uwadze prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - w przypadku ich wewnętrznej sprzeczności - w wyrokach tych przesądzono, że podatnicy nabywający mieszkania w krajach Unii Europejskiej, innych niż Polska, również mieli prawo do skorzystania ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 28 w z zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy P.d.o.f. Stanowisko to podziela również orzekający w sprawie Sąd.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy P.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ona źródło podlegające opodatkowaniu przychodów podatnika. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy zryczałtowany podatek z tego tytułu wynosi 10 % uzyskanego przychodu i jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone w cytowanej ustawie w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a. Natomiast stosownie do treści wskazanego przepisu od podatku dochodowego wolne są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części w jakiej, nie później niż okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zostały one wydatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na nabycie: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy P.d.o.f. jasno wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć jednak należy, że przychody, które były wydatkowane w 2006 r. na nabycie nieruchomości poza granicami naszego muszą podlegać zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy P.d.o.f. z prawem wspólnotowym w zakresie ograniczeń jakie stawia podatnikowi, co do wyboru kraju w którym chce on spożytkować przychód na własne potrzeby mieszkaniowe.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE. Z art. 10 TWE wywodzi się także zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pomięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS. Sąd krajowy w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego. W wyroku z dnia 15 lipca 1964 r., w sprawie Costa Trybunał orzekł, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo przed prawem krajowym, a zadaniem Trybunału jest zapewnić jednolitość prawa wspólnotowego w celu urzeczywistnienia wspólnej Europy. W związku z faktem, iż ETS dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego, sądy krajowe mają prawo występować do niego z pytaniem prejudycyjnym, a wyrok wydany w sprawie jest wiążący dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem. Należy zauważyć jednak, że skutek takiego wyroku nie dotyczy tylko sądu, który zadał pytanie, ale także innych sądów krajowych. Pomimo, że formalnie jest on wiążący między stronami, to faktycznie ma on skutek erga omnes. W tej materii należałoby wskazać wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-10-22/97 IN.CO.GE., w którym Trybunał uznał, iż w przypadku wątpliwości prawnych w ramach określonego zagadnienia prawa wspólnotowego zostały już wyjaśnione, sądy powinny się opierać na wcześniejszych orzeczeniach ETS.

Dla przedmiotowej sprawy ma zatem znaczenie, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygnatura C 345/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej) rozpoznał spór o analogicznym stanie faktycznym. Zasadnicze stwierdzenia wyżej wskazanego wyroku są następujące: "uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim".

Powyższy wyrok per analogiam nakazuje sądowi krajowemu uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy P.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r, uniemożliwiający skarżącej skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie państw Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Taka regulacja stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, oraz przepisom art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwołał się do opisanej zasady pierwszeństwa i uznał dopuszczalność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy P.d.o.f. również w przypadku wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu na szeroko pojęte "cele mieszkaniowe" na terenie Unii Europejskiej.

Prowspólnotowa interpretacja przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym nie zwalnia jednak wnioskodawcy od wykazania, że spełnia wszystkie warunki przyznania zwolnienia tj. należytego udokumentowania, że nabył określoną nieruchomość na terenie Unii Europejskiej na cele mieszkaniowe w okresie nie dłuższym niż 2 lata od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w Polsce.

Sąd nie kwestionuje, że z załączonego do skargi wypisu z brytyjskiej księgi wieczystej (Land Registry) wynika, że skarżąca jest właścicielką nabytego w czerwcu 2006 r. mieszkania w Wielkiej Brytanii. Ta okoliczność faktyczna nie była jednak znana przez organ w chwili wydania zaskarżonej decyzji na skutek zaniedbań strony skarżącej.

W ocenie Sądu organy na podstawie przedłożonych na etapie postępowania podatkowego dokumentów nie mogły jednoznacznie stwierdzić, czy spełnione zostały warunki zwolnienia, a tym samym czy skarżąca może się skutecznie domagać stwierdzenia nadpłaty z tytułu odprowadzonego zryczałtowanego podatku dochodowego. Dla potwierdzenia nabycia własności mieszkania skarżąca przedłożyła organom jedynie wyciągi z kont oraz dwa pisma stanowiące korespondencję pomiędzy skarżącą, a kancelarią prawniczą, która w jej imieniu zajmowała się finalizacją transakcji zakupu mieszkania. Pomimo możliwości wcześniejszego uzyskania wypisu z księgi wieczystej dokument taki nie został jednak przedłożony organom, lecz dopiero na etapie postępowania przed Sądem. Działanie strony skarżącej jest w tym zakresie spóźnione i nie może wywołać oczekiwanych przez nią skutków prawnych. Wypis z księgi wieczystej stanowi podstawowy i łatwo dostępny dla właściciela dokument urzędowy przy pomocy którego może on oficjalnie wykazać swoje prawa do nieruchomości. Pomimo, że strona skarżąca została wezwana do przełożenia dokumentu, który by jednoznacznie wykazał by jej prawa do nieruchomości i pomimo zapewnienia jej odpowiednio długiego czasu na jego uzyskanie, wypis z księgi wieczystej nie został okazany organom. Tego rodzaju dokument urzędowy, w odróżnieniu od nieoficjalnej korespondencji z prawnikiem, nie mógłby być zakwestionowany przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Poprzestanie przez skarżącą na przesłaniu organom nieoficjalnej korespondencji jest w tym kontekście niezrozumiałe, skoro skarżąca niewątpliwie miała możliwość wcześniejszego postarania się o uzyskanie wypisu z księgi wieczystej.

Z tego powodu, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania nie są uzasadnione. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Nie można czynić organom zarzutu, że same nie udowodniły faktu nabycia nieruchomości przez M. G., w sytuacji gdy to skarżąca ubiegała się potwierdzenie jej prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Jak wskazano wyżej dla skorzystania z ulgi wszelkiego rodzaju ulgi zwolnień zawsze konieczne jest wykazanie przez wnioskodawcę, że spełnia on wszelkie określone prawem warunki ich przyznania. Ponieważ ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, to z samej ich istoty wynika, że obowiązek ten musi ciążyć na wnioskodawcy, jako ubiegającym się o skorzystanie z tego rodzaju uprawnień podatkowych. Wbrew przekonaniu skarżącej, ciężar wykazania, że nabyła mieszkanie w Wielkiej Brytanii nie ciążył na organie podatkowym, lecz właśnie na podatniku. Nie kwestionując bowiem, iż w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji obowiązuje ogólna reguła dowodowa według, której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Sąd zaznacza, że zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z obowiązkami dowodowymi wynikającymi ze szczególnych przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu do grupy przepisów prawa podatkowego stanowiących wyjątki od wskazanej zasady, czy inaczej mówiąc związanych ze szczególnymi obowiązkami dowodowymi, należy zaliczyć natomiast m.in. przepisy dotyczące przyznawania ulg i zwolnień podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż konstrukcja ww. przepisów opiera się na zasadzie, zgodnie z którą nieudowodnienie określonych czynności faktycznych, automatycznie wiąże się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej. Wskazać jednak trzeba, iż niezależnie od faktu zastosowanie w sprawie "szczególnej reguły dowodowej", organ uznając przedstawione przez podatnika twierdzenia za niewystarczające dla udowodnienia określonych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, winien przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd przyjął, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy pomimo wezwania, sama skarżąca dowodów takich nie przedstawiła. Skarżąca została wezwana do dostarczenia dokumentu potwierdzającego nabycie lokalu mieszkalnego (15 marca 2011 ), termin do przedłożenia tego dokumentu został przedłużony do końca maja 2011 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2011 r., karta 29 akt administracyjnych).Termin załatwienia spawy został następnie jeszcze trzykrotnie przedłużony (ostatecznie do listopada 2011 r.). Dokument na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że skarżąca nabyła własność mieszkania w Wielkiej Brytanii nie został przedłożony również w postępowaniu odwoławczym.

Ponieważ na etapie postępowania podatkowego nie zostało ustalone, czy skarżąca nabyła nieruchomość w Wielkiej Brytanii, czy też nie, wyłączyło to możliwość wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej. Okoliczność nabycia mieszkania potwierdzona przedłożoną Sądowi kserokopią księgi wieczystej, stanowi jednak nową, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi który wydał decyzję. Ujawnienie takiej okoliczności może zatem stanowić podstawę od wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na postawie art. 151 P.p.s.a.