Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 514/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2024.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 14 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z o.o. w J. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie pozostałego przetwarzania i konserwowania owoców i warzyw, produkcji soków z owoców i warzyw, produkcji przypraw, produkcji pozostałych artykułów spożywczych; gdzie indziej niesklasyfikowanych, sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach. Strona podkreśliła, że specyfika prowadzonej przez nią działalności, wymagającej wystawienia jej klientom faktur z odroczonym terminem płatności, a zarazem wymagającej ponoszenia znacznych kosztów, przemawia za stosowaniem dostępnych na rynku instrumentów zabezpieczających płynność finansową Spółki oraz zmniejszających ryzyka związane z opóźnieniami w płatnościach i potencjalną niewypłacalnością kontrahentów. W związku z tym 12 kwietnia 2019 r. strona zawarła z "B" S.A. w W. (dalej także: faktor) Umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy nr [...], aneksowaną 4 razy w latach: 2019 (dwukrotnie), 2020 i 2021 (dalej także: Umowa). Umowa przewiduje tzw. faktoring mieszany, to jest określa ogólny limit finansowania przez faktora, który wynosi aktualnie 2.000.000 zł oraz limity ustalone przez faktora dla poszczególnych odbiorców towarów Spółki (czyli dłużników z tytułu zapłaty ceny za te towary). W ramach tych ostatnich limitów indywidualnych i do kwoty tzw. limitu przejęcia ryzyka niewypłacalności danego odbiorcy (tzw. limit PRNO) faktor przejmuje bowiem ryzyko niewypłacalności dłużnika, nabywając wierzytelności przysługujące dostawcy – pomniejszone o tzw. udział własny dostawcy w wysokości 5% wartości wierzytelności – bez regresu (tzw. faktoring pełny). W praktyce jest to możliwe dzięki ubezpieczeniu należności przez samego faktora (w analizowanym przypadku dotyczy to wyłącznie jednego odbiorcy i tylko do kwoty 600.000 zł), bądź wykorzystaniu istniejącej polisy ubezpieczenia należności zawartej przez przedsiębiorcę z ubezpieczycielem (w analizowanym przypadku w "C" S.A.). W pozostałym zakresie faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności odbiorcy (tzw. faktoring niepełny) co oznacza, że w razie braku możliwości windykacji należności następuje zwrotny przelew wierzytelności na dostawcę (stronę). Umowa obejmuje faktoring krajowy i eksportowy. W ramach zawartej Umowy nabyciu podlegają wyłącznie wierzytelności dostawcy (Spółki) wobec odbiorców wynikające ze sprzedaży, dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które muszą spełniać dodatkowe warunki określone w Umowie.

Strona opisała również we wniosku pozostałe istotne postanowienia Umowy. Wskazała, że efektem zawarcia Umowy są dla niej – jako faktoranta, to jest dostawcy towaru, a jednocześnie zbywcy wierzytelności o zapłatę za ten towar – niekwestionowane korzyści związane z zabezpieczeniem jego płynności finansowej: w ogólności, to jest w związku ze stosowaniem przez niego odroczonych terminów płatności, a także na wypadek dalszych opóźnień w zapłacie. Rozwiązanie to niesie jednak ze sobą również określone obowiązki i ciężary, w tym finansowe: poza prowizją z tytułu zawarcia umowy, prowizją faktoringową (z tytułu każdej nabywanej wierzytelności), prowizją od zaangażowania, prowizją przygotowawczą, prowizją za udostępnienie limitu finansowania, prowizją za przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy, czy prowizją za wydłużenie terminu wymagalności, są to m.in. odsetki faktoringowe stanowiące wynagrodzenie faktora liczone od wartości nabytych wierzytelności (na zasadach określonych w § 27 Ogólnych Warunków Umowy Faktoringu z Przejęciem Ryzyka Niewypłacalności Odbiorcy w "B" S.A.; dalej: OWUPR), opłaty związane z podejmowaniem przez faktora czynności windykacyjnych: stałe opłaty wstępne oraz stosunkowe "prowizje za sukces", które mogą wynosić nawet to 25% wartości spłaconych wierzytelności, opłaty związane z ustaleniem lub podwyższeniem limitów dla poszczególnych odbiorców, opłaty związane z aktywacją i prowadzeniem internetowego serwisu C. itd. Najbardziej czytelnym tego potwierdzeniem jest przewidywana przez OWUPR sytuacja tzw. przelewu ujemnego, kiedy to dostawca (Spółka) może być zobowiązany do spełnienia świadczenia na rzecz faktora.

Skarżąca omówiła także we wniosku mechanizm finansowania działalności dostawcy (strony) przez faktora oraz podniosła, że wierzytelności objęte Umową: są wierzytelnościami o zapłatę za wyprodukowane przez stronę i sprzedane lub dostarczone jej kontrahentom towary; stanowią jedynie część ogólnej sumy wierzytelności powstających w trakcie działalności gospodarczej strony (część, która w niektórych latach obrotowych zbliża się do albo przekracza 50% ogólnej sumy wierzytelności); przelew tych wierzytelności nie zwalnia dostawcy (strony) z innych obowiązków związanych ze sprzedanymi lub dostarczonymi towarami (m.in. z tytułu rękojmi lub gwarancji); przelew tych wierzytelności nie ma co do zasady charakteru bezwarunkowego; strona nie zbywa innych wierzytelności, w tym nie prowadzi obrotu wierzytelnościami; spółka nie uzyskuje żadnych przychodów ze zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, a przynajmniej nie w ujęciu ekonomicznym – kwota finansowania uzyskiwana od faktora jest bowiem w każdym przypadku istotnie mniejsza niż wartość zbywanych wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi (jest mniejsza niż bazowe należności wynikające ze zbycia przez Spółkę towarów na rzecz jej kontrahentów).

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także w związku ze zgłoszonym organowi skarbowemu, stosownie do art. 26j ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej także: u.p.d.o.p.), zawiadomieniem o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy objęcie należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (a ściślej - sprzedaży towarów) umową faktoringu mieszanego spowoduje u Spółki osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., uniemożliwiając w rezultacie – w razie przekroczenia proporcji określonej w tym przepisie – stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p.?

A w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze:

2) Czy zmiana umowy zawartej przez Spółkę z faktorem i objęcie należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży towarów) umową faktoringu niepełnego zmieni powyższą kwalifikację i nie spowoduje u Spółki osiągnięcia przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że objęcie należności wynikających z umów sprzedaży lub dostawy towarów (to jest jej produktów) umową faktoringu nie spowoduje u niej osiągnięcia tzw. przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i nie uniemożliwia jej wyboru – nawet w razie przekroczenia 50% proporcji określonej w tym przepisie – opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT.

Zdaniem strony, ratio art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – w szczególności jeżeli chodzi o lit. a tego przepisu i zwłaszcza w kontekście wykładni funkcjonalnej i celowościowej nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122; dalej także: ustawa zmieniająca) – stanowiło wprowadzenie rozwiązań podatkowych atrakcyjnych w stosunku do opodatkowania na zasadach ogólnych, które będą wspierały reinwestowanie przychodów osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, głównie spółki kapitałowe, których udziałowcami lub akcjonariuszami są osoby fizyczne i które nie są uczestnikami różnego typu grup kapitałowych (stosunków dominacji - zależności). Finalnie rozwiązanie to ma służyć budowaniu wartości takich podmiotów oraz wzmacniać krajową wytwórczość i sektor usług, w tym zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw. Potwierdza to treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 643/IX kad.).

Strona stwierdziła, że z powyższą, wyraźną deklaracją ustawodawcy, kontrastuje występująca w praktyce organów skarbowych interpretacja, wedle której zabezpieczenie płynności finansowej i wypłacalności producenta, a zarazem sprzedawcy lub dostawcy umową faktoringu zawartą z instytucją finansową wyspecjalizowaną w monitorowaniu standingu kontrahentów oraz windykacji należności, uniemożliwia takiemu podatnikowi wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W świetle powyższego, uznanie umowy faktoringu za czynność prawną, której dokonanie powoduje – niezależnie od kontekstu – wyłączenie możliwości zastosowania estońskiego CIT, wydaje się stronie błędne, a przynajmniej oparte na nieporozumieniu.

Skarżąca przedstawiła istotę umowy faktoringu, która nie jest regulowana przez przepisy prawa pozytywnego i funkcjonuje jako tzw. umowa nienazwana, której dopuszczalność zawarcia i kształtowania treści opiera się na zasadzie swobody umów (art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej także: K.c.). Wskazała, że stanowi ona narzędzie służące poprawie płynności finansowej (zazwyczaj alternatywne wobec wyżej oprocentowanego kredytu obrotowego), a nie uzyskiwaniu dodatkowych dochodów z tego tytułu. Spółka wyjaśniła, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku została zawarta umowa tzw. faktoringu mieszanego, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności (w ramach limitu ogólnego oraz indywidualnych limitów dla poszczególnych kontrahentów) następuje przejście ryzyka niewypłacalności kontrahenta na faktora, zaś w pozostałym zakresie występuje faktoring z regresem. Jej zdaniem, w sprawie nie ma zastosowania stanowisko Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wyrażone w interpretacji ogólnej z 5 marca 2021 r., DD5.8201.11.2020, w której zrównano rozliczenia umów faktoringu z transakcją zbycia wierzytelności. Rozstrzyga o tym punkt 1 tejże interpretacji, z którego wynika, że interpretacja ta dotyczy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że znane jest jej odmienne, negatywne stanowisko organów skarbowych, wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z: 6 czerwca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA), 7 września 2023 r. (znak: 0111-KDWB.4010.37.2023.2.KP) i 10 listopada 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.484.2023.2.EJ). Stanowisko to – w opinii strony – jest oparte na dwóch, skrajnie uproszczonych założeniach: po pierwsze, że transakcja faktoringu stanowi zdarzenie gospodarcze całkowicie odrębne od wcześniejszej umowy sprzedaży, dostawy czy umowy o świadczenie usług; po drugie, że istota faktoringu sprowadza się do prostej sprzedaży wierzytelności. Zdaniem Spółki, przyjęty w tych interpretacjach indywidualnych sposób rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi w sprzeczności z ratio regulacji oraz rezultatami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Strona podzieliła natomiast w tym zakresie stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora KIS z 29 grudnia 2022 r. (znak: 0111-KDWB.4010. 84.2022.2.AZE), zgodnie z którym: "Celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie części kwoty, która to już została uprzednio opodatkowana przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów. Biorąc pod uwagę istotę umowy faktoringu, jak i przepisy ustawy CIT, należy uznać, że u Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – odpłatność za zbywaną wierzytelność w ramach umowy faktoringu nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. [...] Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą od faktora stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych".

Spółka wskazała nadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23. Natomiast przyjęcie stanowiska odmiennego będzie prowadzić do wykluczenia z możliwości korzystania z ryczałtu od dochodów spółek wielu podmiotów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzących – jak ma to miejsce w przypadku Spółki – rzeczywistą i niekwestionowaną aktywną działalność gospodarczą (produkcyjną, usługową itd.), bądź też rezygnowania przez tego typu podmioty ze stosowania rozwiązań zabezpieczających ich płynność finansową, a w skrajnych przypadkach ekonomiczną egzystencję i przyjmowania na siebie zwiększonego ryzyka niewypłacalności kontrahentów lub opóźnień w płatnościach. Tymczasem to właśnie podmioty z sektora małych i średnich przedsiębiorstw (takie jak skarżąca) najczęściej zmagają się z zatorami płatniczymi i ich negatywnymi konsekwencjami, o czym świadczą m.in. rozwiązania przyjęte w ustawie z 8 marca 2013 r. o zapobieganiu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1790), czy też dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.Urz.UE L z 23 lutego 2011 r. Nr 48, s. 1).

W opinii skarżącej, nawet jeśli przyjąć, że stosowanie faktoringu może prowadzić do wyłączenia z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., zaś przychody osiągane z tego tytułu mogą być traktowane jako tzw. przychody pasywne, to kwalifikację taką należałoby ograniczyć wyłącznie do tzw. faktoringu pełnego – bez regresu i z definitywnym nabyciem wierzytelności przez faktora. Oznaczałoby to zatem, że ewentualna zmiana treści zawartej przez stronę Umowy polegająca na objęciu wierzytelności mechanizmem faktoringu niepełnego (w ogóle bądź w części nieprzekraczającej 50% sumy przychodów) pozwala (nadal) korzystać przez stronę z wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (zob. pytanie nr 2).

Dyrektora KIS ocenił, że stanowisko Spółki w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podkreślił, że skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 K.c.). Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności, to jest faktoranta i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem – dłużnikiem.

Wierzytelność zatem jako prawo majątkowe może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. Przychód uzyskany w wyniku sprzedaży własnej wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (w związku z którą powstała ta wierzytelność). Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. Tym samym, jak podkreślił organ, przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać ustalony w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, co nader trafnie potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 24/24.

Organ wyjaśnił, że w następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając swoją wierzytelność, uzyskuje bowiem od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że podstawowym warunkiem, jaki musi być spełniony (choć nie jedynym), aby usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach opisywanej umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego, na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta, co nie oznacza jednak, że faktor nie przejmuje wierzytelności, ponieważ warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.

W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważył też organ, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, a więc od sprzedaży towarów kontrahentom. To zaś – w opinii organu – oznacza, że w istocie Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży wierzytelności, co oznacza, że do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. Jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny podkreślił również, że zarówno w ramach faktoringu mieszanego, jak i faktoringu niepełnego, dochodzi do sprzedaży wierzytelności, zatem bez względu na zawarty rodzaj umowy faktoringu przychody z tego tytułu są wliczane do struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że na potrzeby weryfikacji prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek – zgodnie z art. 28I u.p.d.o.p. – do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., nie powinna strona wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu. Zarazem, jak stwierdził organ, bez znaczenia pozostaje przy tym rodzaj umowy faktoringu, który będzie strona zawierała.

W opinii Dyrektora KIS, nie ma podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., gdyż jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik. Dokonaną przez organ wykładnię podzielają sądy administracyjne, przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 24/24. W związku z tym, jak wyjaśnił organ interpretacyjny, stanowisko wyrażone w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23, nie może mieć zastosowania w sprawie.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, wskutek dokonania przez organ dowolnej oceny przepisów prawa podatkowego i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nieodpowiadającej przepisom prawa;

2) art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że objęcie umową faktoringu wierzytelności ze sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą powstałych w związku z jej bieżącą działalnością gospodarczą spowoduje u niej osiągnięcie przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu tego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym odwołała się do stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23 oraz WSA w Gliwicach z 27 marca 2024 r., I SA/Gl 1124/23.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy skarżącą a organem dotyczy wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, w następstwie zawarcia umowy faktoringu, skarżąca dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych, która to sprzedaż jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, to jest od sprzedaży towarów kontrahentom. Spółka uzyskuje tym samym przychody ze sprzedaży wierzytelności, a zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. Jeśli zaś przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to nie strona będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ uważa, że skoro zarówno w ramach faktoringu mieszanego, jak i faktoringu niepełnego, dochodzi do sprzedaży wierzytelności, to bez względu na zawarty rodzaj umowy faktoringu, przychody z tego tytułu są wliczane do struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca prezentuje odmienne stanowisko. Najogólniej rzecz ujmując, uznaje ona, po pierwsze, że objęcie należności wynikających z umów sprzedaży lub dostawy towarów Spółki umową faktoringu nie spowoduje u niej osiągnięcia tzw. przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i nie uniemożliwia jej wyboru – nawet w razie przekroczenia 50% proporcji określonej w tym przepisie – opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a po drugie, wskazuje, że nawet jeśli przyjąć, że stosowanie faktoringu może prowadzić do wyłączenia z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., zaś przychody osiągane z tego tytułu mogą być traktowane jako tzw. przychody pasywne, to kwalifikację taką należałoby ograniczyć wyłącznie do tzw. faktoringu pełnego – bez regresu oraz z definitywnym nabyciem wierzytelności przez faktora. To ostatnie stwierdzenie oznacza – w opinii skarżącej – że ewentualna zmiana treści zawartej przez stronę umowy faktoringu polegająca na objęciu wierzytelności mechanizmem faktoringu niepełnego (w ogóle bądź w części nieprzekraczającej 50% sumy przychodów) pozwoliłaby nadal korzystać przez stronę z wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko skarżącej.

Wskazać należy, że umowa faktoringu, która służy zapewnieniu źródło stałego finansowania skarżącej, nie jest regulowana przez przepisy prawa cywilnego. Jej kształtu normatywnego próżno również szukać w przepisach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa ta funkcjonuje w obrocie cywilnoprawnym jako tzw. umowa nienazwana, której dopuszczalność zawarcia i kształtowania treści opiera się na wynikającej z art. 3531 K.c. zasady swobody umów. Źródłem tworzenia umów nienazwanych jest praktyka gospodarcza i społeczna. Umowy te najczęściej nie mają i mieć nie mogą ze swojej istoty essentialia negotii. Natomiast jeśli w praktyce obrotu umowy nienazwane zaczną funkcjonować, nabierają pewnych składników stałych i cech, które będą ją odróżniać od umów podobnych, choć nie tożsamych. Przykładem tego jest właśnie umowa faktoringu (zob. W.J. Katner, Pojęcie umowy nienazwanej; umowa nazwana a nienazwana, przesłanki, cechy, [w:] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, System Prawa Prywatnego, tom 9, Warszawa 2023, s. 14-15).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się, że choć spotkać można kilka definicji faktoringu, ta najbardziej rozpowszechniona zakłada, że konstrukcja tej umowy obejmuje nabywanie od przedsiębiorców wierzytelności przysługujących im do dłużników oraz świadczenie różnych usług dodatkowych. Treść konkretnego stosunku prawnego, nazwanego faktoringiem może być jednak znacznie bogatsza, albowiem strony w różny sposób mogą dążyć do zrealizowania własnych interesów w ramach tej umowy. Ujęcia ekonomiczne widzą w faktoringu instytucję pozwalającą przedsiębiorcy na uzyskanie krótkoterminowego finansowania transakcji handlowych, alternatywnego dla kredytu obrotowego, a to z tego powodu, że przedsiębiorca jako faktorant przelewający na faktora wierzytelności należne mu od kontrahentów, uzyskuje natychmiastowo przynajmniej jakąś część ich wartości, a nadto jeszcze świadczone są mu usługi dodatkowe. Kontrahent przedsiębiorcy zawiera z nim umowę faktoringu w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem w celach zarobkowych (zob. wyrok SN z 7 lipca 2017 r., V CSK 660/16).

W doktrynie prawa cywilnego – identyfikując cele i funkcje tejże umowy – uznaje się, że głównym celem jej zawarcia jest bezzwłoczne pozyskanie przez przedsiębiorcę środków obrotowych, to jest odpłatne uzyskanie dostępu do krótkoterminowego kredytowania działalności bieżącej, gwarantowanych, natychmiastowych opłat za towary w drodze refinansowania kredytu kupieckiego i zachowanie tą drogą płynności finansowej. Podkreśla się również, co nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że celem tym nie jest "eliminacja wierzytelności z majątku faktoranta" (podkreśl. Sądu). Inaczej rzecz ujmując, jest oczywiste, iż "cesja wierzytelności jest środkiem, a nie celem umowy faktoringu". Umożliwia bowiem ta umowa stałe wsparcie instytucji faktoringowej, dzięki czemu "przedsiębiorca zapewnia sobie środki finansowe, zanim nadejdzie termin płatności faktur za dostarczony towar i unika trudności związanych z nieterminową zapłatą ceny". Umowa faktoringu stanowi zatem alternatywną w stosunku do kredytu bankowego metodę finansowania zwłaszcza małych i średnich producentów i dostawców, to jest takich jak skarżąca, odczuwających przejściowy brak kapitału. Korzyści płynące z tej metody finansowania wyrażają się zasadniczo w tym, że "[w] zamian za wsparcie finansowe przedsiębiorca przenosi na faktora zarówno wierzytelności z istniejących już umów sprzedaży lub dostawy, ale jeszcze niewymagalne, a także wierzytelności przyszłe z niezawartych jeszcze kontraktów". Zarazem jednak, w celu trafnego odczytania istoty społeczno-gospodarczej umowy faktoringu oraz jej funkcji, zwraca się uwagę, że istota tej umowy nie wyczerpuje się w nabywaniu przez faktora istniejących i bezspornych wierzytelności handlowych faktoranta, ponieważ "upłynnienie wierzytelności jest jedynie środkiem realizacji celu umowy faktoringu i służy zabezpieczeniu udzielonego faktorantowi finansowania jego działalności" (zob. A. Kappes, W.J. Kocot, M. Romanowski, Umowa faktoringu, [w:] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań – umowy nienazwane..., s. 335 wraz z powołaną literaturą).

Dla prawidłowego wyjaśnienia relewantnego (z puntu widzenia sporu interpretacyjnego pomiędzy skarżącą a organem w niniejszej sprawie) znaczenia opisywanej umowy nienazwanej, ważne – zdaniem Sądu – jest więc to, że przedmiot transferu faktoringowego (w ujęciu ekonomicznym, umożliwiającym właściwe zrozumienie także sensu prawnego tej instytucji) stanowią teraźniejsze i przyszłe zyski (korzyści) przedsiębiorstwa faktoranta, który tą drogą zabezpiecza faktorowi spłatę udzielonego finansowania, dzieląc się z nim odpowiedzialnością. Konsekwencję tego widać wyraźnie w tym, że z opisanym sposobem finansowania wiążą się ściśle usługi "będące ich charakterystycznym elementem, tożsamym z celem faktoringu, np. pomoc rachunkowo-księgowa, przejęcie ryzyka przed terminem wymagalności, ściąganie (inkaso) należności", które traktuje się jako "dogodną formę obsługi outsourcingowej właściwej działalności przedsiębiorcy, w sposób znaczący ograniczającą pozapłacowe koszty pracy oraz wydatki stałe" dla małych i średnich przedsiębiorców (zob. A. Kappes, W.J. Kocot, M. Romanowski, Umowa faktoringu..., s. 335-336 wraz z powołaną literaturą).

Podsumowując tę część wywodów, Sąd podkreśla, że faktoringu nie można traktować na równi z umową cesji ani umową sprzedaży w ich ujęciu przyjętym w Kodeksie cywilnym, gdyż stanowi on "nowy, empiryczny typ kontraktu, na który składają się elementy różnych umów nazwanych, tworzących razem oryginalną całość (jakość)". Dlatego pamiętać trzeba, co ma szczególnie istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że na gruncie prawa polskiego, "z dużą rozwagą należy podchodzić do propozycji analogicznego stosowania przepisów o sprzedaży do przelewu wierzytelności faktoringowych, zgłaszanych w doktrynie państw, o nadmiernie rozbudowanej, sformalizowanej, ustawowej regulacji cesji. Artykuł 555 K.c., jako podstawa normatywna przeniesienia wierzytelności faktoringowych, niezbyt dobrze się do tego nadaje [podkreśl. Sądu]. Po pierwsze, dopuszczając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży rzeczy do sprzedaży praw, nasz ustawodawca nie miał na względzie wierzytelności, ale prawa majątkowe, inne niż własność, prawa rzeczowe (ograniczone) oraz prawa na dobrach o charakterze niematerialnym oraz dobra, które z różnych powodów trudno zaliczyć do kategorii rzeczy (art. 45 K.c.). Po drugie, przepisy Tytułu XI Księgi III K.c. stworzono z myślą o obrocie rzeczami (np. przepisy Działu II K.c. o rękojmi), a nie prawami o tak złożonej naturze jak wierzytelności, zwłaszcza wierzytelności przyszłe. [...] Po trzecie wreszcie, faktoring nie jest definitywnym rozporządzeniem wierzytelnością [podkreśl. Sądu], ponieważ przeczy temu pośredniczy charakter tej umowy i działanie faktora zazwyczaj na rachunek faktoranta przy podejmowaniu czynności zmierzających do jej zaspokojenia" (zob. A. Kappes, W.J. Kocot, M. Romanowski, Umowa faktoringu..., s. 345-346 wraz z powołaną literaturą).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. warunek mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Powyższe brzmienie przepisu prowadzi Sąd do stwierdzenia, że niewątpliwie – co trafnie dostrzegła strona – choć organ ustosunkowując się do stanowiska strony powiązał treść art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. ze zbyciem wierzytelności, to przepis ten nie posługuje się pojęciem przychodu, który "pochodzi ze zbycia wierzytelności", lecz "z wierzytelności". Stanowi on bowiem: "Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. warunek mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności". Niewątpliwie zatem prawidłowa egzegeza tego przepisu nie pozwala na poprzestaniu na wynikach wykładni językowej, lecz wymaga od interpretatora sięgnięcia do pozostałych metod wykładni przepisów, to jest posłużenia się wykładnią językową uzupełnioną o kontekst systemowy i celowościowy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa podatkowego, a szczególności tych jego przepisów, które dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, który nie jest zharmonizowany na szczeblu Unii Europejskiej, a przepisy postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych pozostają w gestii państw członkowskich, opiera się na pierwszeństwie wykładni językowej oraz pomocniczym znaczeniu pozajęzykowych dyrektyw wykładni prawa, w tym systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Wskazuje się jednocześnie, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nawet bowiem, gdy sens przepisu wydaje się językowo jasny, to może stać się wątpliwy, gdy zostanie odniesiona jego treść do innych przepisów bądź gdy odczytuje się ten przepis w kontekście cel regulacji prawnej. Wobec tego przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08 i 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08).

Niewątpliwie reguły wykładni językowej zakreślają – co do zasady – granice reguł wykładni systemowej i celowościowej. Zasada prymatu wykładni językowej dopuszcza jednak odstępstwa od wyniku jej zastosowania, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wykładnia systemowa ma za zadanie rozstrzyganie wątpliwości, jakie pojawiają się przy stosowaniu wykładni językowej, w tym – co szczególnie istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, skoro poszczególne normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa odwołuje się do argumentu interpretacyjnego w postaci celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Reguły celowościowe wiążą się więc z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa, co wynika z założenia, że każdy przepis prawa ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. L. Leszczyński, Wykładnia celowościowo-funkcjonalna przepisów prawa administracyjnego, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego, tom 4, Warszawa 2015, s. 284 i n.; zob. także uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 oraz wyroki NSA z: 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09 i 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13).

Nie można więc – po pierwsze – tracić z pola widzenia, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 643/IX kad.), w odniesieniu do proponowanego brzmienia art. 28j u.p.d.o.p., projektodawca jednoznacznie stwierdził, że "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym".

Tak określone ratio legis omawianego uregulowania jest również przedmiotem wypowiedzi przedstawicieli doktryny, którzy wskazują, że celem tego przepisu jest "ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, to jest z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 28j, [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el, nr I, akapit 5).

Z powyższego wynika, że ustawodawca jednoznacznie przeciwstawia przychody pochodzące z aktywnej (rzeczywistej) działalności przychodom, pochodzącym z działalności o charakterze pasywnym. Zamiarem ustawodawcy było uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych (więcej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym) świadczy o braku prowadzenia aktywnej działalności.

Innymi słowy, przyczyną wprowadzenia analizowanego warunku był zamiar prawodawcy, aby ograniczyć możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ukierunkowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Tak ukształtowane zasady opodatkowania służyć powinny zmotywowaniu podatników do zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, zamiast inwestycji pasywnych – co również wynika ze wspominanego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Dlatego, jak celnie dostrzegła skarżąca, treść art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. odczytywana w kontekście celu wprowadzenia tego przepisu do systemu prawnego, stanowiącego element instytucji opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, prowadzi do wniosku, że wynik wykładni językowej normy prawnej zawartej w tym przepisie winien uwzględniać cel, który miał na względzie prawodawca wprowadzając tę formę opodatkowania oraz jej relacje do norm wynikających z innych przepisów u.p.d.o.p. (wykładnia systemowa wewnętrzna) i przepisów normujących rachunkowość jednostek gospodarczych (wykładnia systemowa zewnętrzna). Skoro kształt normatywny przepisów regulujących ryczałt od dochodów spółek preferuje prowadzenie przez podatników rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie można powyższego przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. wykładać w sposób uniemożliwiający realizację jego ratio legis. Jak zasadnie wskazała skarżąca, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania innych jeszcze negatywnych dla podmiotów takich jak skarżąca konsekwencji, które niewątpliwie nie były zamierzone przez ustawodawcę. Takie bowiem rozumienia omawianej regulacji, w praktyce uniemożliwiające bądź ograniczające możliwość stosowania powszechnie akceptowanej w obrocie gospodarczym metody repartycji ryzyka zatorów płatniczych lub niewypłacalności dłużnika, wywoływałoby skutki dyskryminujące oraz generujące podwyższone ryzyko dla małych i średnich przedsiębiorców, prowadzących aktywną operacyjną działalność gospodarczą, których wsparciu miał służyć wskazany model opodatkowania.

Sąd podziela zatem argumentację skarżącej, która dostrzegła, że zakres hipotezy normy prawnej wynikającej z przytoczonego przepisu obejmuje jedynie "klasyczny" przychód pasywny, rozumiany jako przychód, który nie powstał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie jedynie taka interpretacja omawianego uregulowania pozwala spełnić zamiar prawodawcy, który wprowadzając przepisy dotyczące tzw. estońskiego CIT do krajowego porządku prawnego, uznał za zasadne ograniczenie dostępu do tej regulacji wobec podmiotów, które nie tworzą na rynku "wartości dodanej", obracając jedynie zasadniczo kapitałem.

Z tych względów, nie ma racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu własnych wierzytelności stanowią przychody pasywnymi, a ich uzyskiwanie – uwzględniając ratio legis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. – mogłoby prowadzić (w warunkach opisanych w tym przepisie) do wyłączenia możliwości skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek). Skoro skarżąca w efekcie zawarcia opisanej we wniosku umowy faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która to działalność – czego organ nie kwestionuje – ma aktywny charakter, nie sposób jest uznać, że działalność ta jest zbliżona do działalności pasywnej, co uzasadniałoby zrównanie kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. z przychodami uzyskanymi z umów fakturowania. W rozpoznawanej sprawie jest jasne, iż profil działalności spółki nie jest pasywny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz zbywa własne wierzytelności, które są wynikiem prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie m.in. przetwarzania i konserwowania owoców i warzyw, produkcji soków z owoców i warzyw, produkcji przypraw, produkcji pozostałych artykułów spożywczych, sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, owoców i warzyw oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach.

W konsekwencji Sąd uznaje, że przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., interpretowany przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, uzupełnionej regułami wykładni systemowej oraz celowościowej, należy rozumieć tak, że odnosi się on do przysporzenia podatnika o charakterze pasywnym, a nie obejmuje przysporzeń podatnika uzyskiwanych w ramach umowy fakturowania własnych wierzytelności, które są formą finansowania zewnętrznego bieżącej działalności gospodarczej podatnika, a ich udział w przychodach – z perspektywy regulacji dotyczącej ograniczenia możliwości rozliczania się przez podatnika ryczałtem od dochodów spółek – jest prawnie irrelewantny. Pozyskiwanie finansowania zewnętrznego, służącego zapewnieniu przedsiębiorcy środków pieniężnych do prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej nie może być traktowany jako uzyskiwanie przychodów pasywnych, o jakich mowa w tym przepisie.

Sąd podziela zatem w pełni uzasadniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażony w wyrokach z 6 lipca 2023 r., III SA/Wa 627/23 oraz 29 czerwca 2023 r., III SA/Wa 553/23. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to zostało zaakceptowane również orzeczeniach innych sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Gliwicach z 27 marca 2024 r., I SA/Gl 1124/23, WSA w Krakowie z 20 sierpnia 2024 r., I SA/Kr 546/24 oraz WSA w Bydgoszczy z 1 października 2024 r., I SA/Bd 483/24).

Natomiast aczkolwiek przywoływany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako orzeczenie potwierdzające prawidłowość zajętego w niej stanowiska organu wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 24/24, jest prawomocny, to zauważyć należy, że ten sam Sąd w wyroku z 1 października 2024 r., I SA/Bd 483/24, przyjął diametralnie odmienne stanowisko w analizowanej kwestii, wskazując, że w pełni podziela argumentację powołaną w przywołanych wyżej wyrokach WSA w Gliwicach oraz WSA w Warszawie oraz jednoznacznie stwierdził: "Z podanych wyżej względów Sąd odstępuje też od poglądów wyrażonych przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 24/24" (podkreśl. Sądu).

Wyjaśnić również trzeba, że w żadnym z przywołanych w zaskarżonym akcie (jak również w odpowiedzi na skargę) orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że objęcie umową faktoringu wierzytelności ze sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą, powstałych w związku z jej bieżącą działalnością gospodarczą, spowoduje u niej osiągnięcie przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności.

Naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu prawa materialnego, jak słusznie dostrzegła skarżąca, prowadziło dodatkowo do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., które to naruszenie niewątpliwe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z uwagi na to, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu uzasadnia przyjęcie negatywnej odpowiedzi na zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone numerem 1, niecelowym było odnoszenie się przez Sąd do stanowisk strony oraz organu co do wymaganego prawem kształtu odpowiedzi na pytanie oznaczone w tym wniosku numerem 2. Pytanie drugie postawione bowiem zostało organowi wyłącznie w przypadku uznania za trafną pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.