Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3603/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 10, art. 19 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.51.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3065/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca lub Strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.51.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do opodatkowania Jej dochodów w roku podatkowym 2017.

W opisie stanu faktycznego podała, że prowadzi działalność w zakresie odpłatnej windykacji wierzytelności na zlecenie innych podmiotów - w odniesieniu do portfeli wierzytelności należących do innych podmiotów. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie, które stanowi jego przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w kwotach wynikających z zawartych umów i wystawionych faktur. Jednocześnie posiada na własność portfel wierzytelności nabytych od innych podmiotów. Spółka prowadzi aktywne działania mające na celu odzyskanie kwot wynikających z tych wierzytelności i uzyskuje takie spłaty od dłużników. Przychody z tego tytułu rozpoznaje w kwotach faktycznie uzyskanych od dłużników. Przychody z tytułu windykacji wierzytelności obcych na zlecenie innych podmiotów, jako obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług stanowią Jej sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako "ustawa o VAT") i są wykazywane zarówno w wystawionych przez fakturach, jak i w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast przychody z tytułu spłat wierzytelności nabytych nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży Spółki. Dla potrzeb ustawy o VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu.

Również przychody z tytułu odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności nie stanowią obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług i nie stanowią sprzedaży. Dla potrzeb ustawy o VAT traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu. W roku podatkowym trwającym od dnia 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Spółki z tytułu spłat wierzytelności nabytych oraz sprzedaży wierzytelności przekroczyła równowartość 1.200.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania dochodów Spółki w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") czy też stawia 19%. o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, do opodatkowania Jej dochodów w roku podatkowym 2017 będzie mieć zastosowanie stawka 15%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazała także, że w roku 2017 była małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. - wartość jego przychodów ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w żadnym z trzech ostatnich lat podatkowych nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro.

2.1. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 lipca 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje status "małego podatnika" albowiem w roku podatkowym trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016r. wartość jej przychodów z tytułu spłat wierzytelności nabytych, sprzedaży wierzytelności oraz udziału w spółce osobowej przekroczyła równowartość 1.200.000 euro i w związku z tym do Spółki nie ma zastosowania stawka podatku 15%, lecz stawka 19%, o której mowa w art 19 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się ze Spółką, co do tego, że ustawodawca odwołując się w definicji "małego podatnika" do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" miał na myśli przychody ze sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art 2 pkt 22 ustawy o VAT, tj. jako odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zauważył, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ponieważ jednak przepis art 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter bardzo szeroki (zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów), to na potrzeby limitu zawartego w definicji "małego podatnika", zdaniem Organu, należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. Organ przy wydaniu interpretacji dopuścił się błędu wykładni art 4a pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dla określenia statusu podmiotu jako "małego podatnika" należy jako "przychody ze sprzedaży" kwalifikować także spłaty przez dłużników nabytych wierzytelności oraz wpływy z odpłatnej cesji uprzednio nabytych wierzytelności, a nie tylko przychody ze sprzedaży rozumianej zgodnie z definicją stosowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W wyniku powyższego błędu wykładni, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 19 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - Organ błędnie uznał, że ten przepis - określający warunki zastosowania stawki podatku wynoszącej 15% - nie znajdzie zastosowania do Spółki, albowiem nie posiada ona statusu małego podatnika.

II. naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a w zw. z art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p."), poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

4. WSA w Warszawie uwzględnił skargę.

W jego ocenie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż", a jednocześnie ustawodawca posługuje się na gruncie tej ustawy wielokrotnie pojęciem sprzedaży. Podkreślił, że w przypadku pojęć, które determinują stawkę podatku, Konstytucja RP w art. 217 zastrzega wyłącznie formę ustawową. Skoro jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie sprzedaży nie zostało zdefiniowane, to w takiej sytuacji niezbędne jest dokonanie tego pojęcia zgodnie z ustalonymi w doktrynie prawa podatkowego metodami, a nie powoływanie się na "potoczne" jego rozumienie.

Powyższe prowadzi, zdaniem Sadu pierwszej instancji do wniosku, że przy wykładni pojęcia niezdefiniowanego wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy szukać jego znaczenia w pierwszej kolejności w innych aktach normatywnych regulujących sferę opodatkowania, w drugiej kolejności, należy odwołać się do znaczenia nadawanego temu terminowi w języku prawniczym (literaturze i orzecznictwie) a dopiero w ostatniej kolejności – kiedy rezultaty wykładni na gruncie wspomnianych reguł są niewystarczające - można odwołać się do języka powszechnego. W realiach niniejszej sprawy przy wykładni pojęć "sprzedaży" i pochodnego pojęcia "przychodów ze sprzedaży" należy więc w pierwszej kolejności odwołać się do znaczenia jakie pojęciu "sprzedaży" nadają ustawy podatkowe. W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo wywiodła, że należy się w tym zakresie odwołać do definicji sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, skoro przepis ten ustanawia jednoznaczną i autonomiczną w rozumieniu prawa podatkowego definicję tego pojęcia, która – co należy podkreślić – odbiega od "szerokiej" definicji sprzedaży w znaczeniu cywilnoprawnym, a więc takim, które legło u podstaw wykładni spornego przepisu przez Organ Interpretacyjny.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd wyrażony w skardze, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, organ wątpliwości te, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. - art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.;

- art. 4a pkt 10 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, do opodatkowania dochodów Spółki w roku podatkowym 2017 znajdzie zastosowanie stawka 15 %, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie organu wbrew temu, co twierdzi Sąd, Skarżącej nie przysługuje status "małego podatnika", gdyż w roku podatkowym trwającym od 29 listopada 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku wartość Jej przychodów z tytułu spłat wierzytelności nabytych, sprzedaży wierzytelności oraz udziału w spółce osobowej przekroczyła równowartość 1.200.000 euro i w związku z tym do przychodów Skarżącej należy zastosować stawkę 19 %, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd dokonał błędnej wykładni art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż wobec braku definicji "sprzedaży" na gruncie ustawy niezasadnie odwołał się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 22 ustawa o VAT. W rezultacie Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż norma ta znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepisy dotyczące 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), która nadała nowe brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzając stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15% m.in. dla małych podatników. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi: 19% podstawy opodatkowania; 15% podstawy opodatkowania - w przypadku: a) małych podatników, b) podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Preferencyjna stawka przewidziana jest m.in. dla małych podatników, czyli takich, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych, tj. przeliczonej wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.). W 2017 r. za małego podatnika można zatem uznać takiego podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2016 r. nie przekroczyła kwoty 5.157.000 zł.

6.2. Wskazane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży", nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie należy tego pojęcia jednakże utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia.

Definicja "małego podatnika" na gruncie u.p.d.o.p. koreluje z tożsamą definicją, zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT, w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Zauważyć jednakże należy, że odwołanie się do definicji "sprzedaży" zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia "wartości przychodów ze sprzedaży" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o VAT, a przychodem ze sprzedaży wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju, sprzedaż nie podlegająca VAT), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Opierając się na literalnej wykładni powyższego przepisu, przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Ponadto, u.p.d.o.p. nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży.

6.3. Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zauważyć należy, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego, zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie - co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa - np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób - w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 K.c., jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu, umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

6.4. W znaczeniu potocznym, pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Prawo podatkowe posługuje się pojęciem sprzedaży w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania - znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez wnioskodawcę art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku, wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do ustawy o VAT oraz cywilnoprawnej definicji sprzedaży.

6.5. Dla potrzeb ustalania statusu małego podatnika, nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym czy ustawie o VAT. Podkreślenia wymaga, że z kontekstu, w którym wyrażenie "sprzedaż" zostało użyte w przepisie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., można wnioskować, że posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym. Z powyższego wynika, że konieczne staje się więc dokonanie wykładni art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sprzedaży w ujęciu szerszym niż cywilistyczne. Swoisty sposób posługiwania się przez ustawodawcę znaczeniem pojęcia sprzedaży w obrębie jednej ustawy podatkowej - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sprawia, że automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o VAT, a dotyczących definicji sprzedaży, jest działaniem zbędnym i nieprawidłowym.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że w przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji, stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (w podatku dochodowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym), zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o definicję "małego podatnika") jest niedopuszczalne.

6.6. W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji - w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Należy zatem mieć na uwadze możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodami ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozbieżności pomiędzy definicjami "małego podatnika" wynikającymi z obu powyższych ustaw znajdują swoje źródło w odrębności i specyfice tych ustaw. W rezultacie, zastosowanie definicji sprzedaży z ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby prowadzić do wyłączenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży szeregu świadczeń, co nie wydaje się mieć uzasadnienia z punktu widzenia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając, że na gruncie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, istotne jest zatem realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności - może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Mimo szerokiego ujęcia przychodów, nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. O zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

6.7. Mając na uwadze powyższe jako uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez ich błędna wykładnię. Wobec faktu, że w poprzednim roku podatkowym - tj. trwającym od 29 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość przychodów Skarżącej z tytułu spłat wierzytelności nabytych, sprzedaży wierzytelności oraz udziału w Spółce osobowej przekroczyła równowartość 1.200.000 euro nie przysługuje Jej status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. To z kolei oznacza, że, wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie będzie miał prawa w roku podatkowym 2017 r. do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15%, lecz w wysokości 19 % w oparciu o art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle dotychczasowych uwag, jako chybione należało uznać argumenty Sądu pierwszej instancji formułowane w kontekście naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem - niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Zatem, stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak wykazano powyżej, taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca zatem zasadny jest w tym zakresie zarzut naruszeni art.2a O.p.

7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.