Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1119/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12, art. 43 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/13 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 2359/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że jako zarejestrowany w Polsce podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. przeglądem i badaniem sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych, wpisanych do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W. Oprócz usług przeglądu i badania sprawozdań finansowych, Skarżąca nie świadczy na rzecz funduszy inwestycyjnych usług, które wraz z usługami kontrolnymi tworzą odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami.

Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że świadczone przez nią usługi przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1, ze zm.) – dalej "dyrektywa 2006/112". Zdaniem Skarżącej na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco.

Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi zarządzania wymienionymi w tym przepisie funduszami i pracowniczymi programami emerytalnymi, przy czym definicja "zarządzania" zamieszczona w ust. 8 tego artykułu została uchylona z dniem 1 kwietnia 2013 r. Zgodnie zaś z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pojęcie "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112, stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić w wewnętrznych aktach prawodawczych poszczególnych państw członkowskich. W wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, wydanym na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. z 1977 r. Nr 145, str. 1) – dalej "VI Dyrektywa", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") stwierdził, iż pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą odrębną całość i wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Zdaniem Skarżącej, w pojęciu powyższym mieszczą się więc także usługi polegające na przeglądzie i badaniu sprawozdań finansowych funduszy. Celem tych usług jest bowiem kontrola prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z tym przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku.

2.2. W interpretacji indywidualnej wydanej 4 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 12 i ust. 8 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że uchylenie art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "zarządzanie" miało na celu dostosowanie przepisów ustawy do orzecznictwa TSUE. Minister Finansów powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-169/04, w którym stwierdzono, iż jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia. W wyroku tym wskazano również, że czynności administracyjne związane z zarządzaniem funduszem inwestycyjnym mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o ile wraz z usługą podstawową tworzą odrębną całość i są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Zdaniem Ministra Finansów, uchylenie art. 43 ust. 8 ustawy o VAT nie oznacza, że pojęcie "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" zyskało nieograniczony, szeroki zasięg obejmujący wszelakie usługi związane z funkcjonowaniem funduszu inwestycyjnego. Transakcje objęte zwolnieniem winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, tj. do określenia polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się wyłącznie do podejmowania decyzji, o tyle muszą one jednak bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi.

Wykonując czynności przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, ponieważ nie wykonuje usług zarządzania, o jakich mowa w tym przepisie. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i obejmuje czynności o charakterze zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Skarżąca świadczy natomiast jedynie usługi przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy, czyli dokonuje czynności kontrolnych związanych z funkcjonowaniem funduszu jako takiego. We wniosku Skarżąca wprost wskazała, iż nie wykonuje na rzecz funduszu innych czynności, które wraz z czynnościami kontrolnymi mogłyby tworzyć odrębną całość oraz mogłyby być specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Czynności te nie są zatem nierozerwalnie związane z czynnościami związanymi z zarządzaniem funduszem, dlatego też usługi opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia określonego powyższym przepisem i są opodatkowanie podstawową 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT). W ocenie Ministra Finansów rozstrzygnięcie to nie jest sprzeczne z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE z 4 maja 2006 r.

2.3. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

3.1. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112 przez błędną wykładnię i uznanie, że usługi polegające na badaniu prawidłowości sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz w orzecznictwie TSUE. Dokonana 1 kwietnia 2013 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE potwierdzają szeroki zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej prawidłowe zdefiniowanie zakresu znaczeniowego pojęcia "usługi zarządzania" wymaga odwołania się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. z 2009 r. Nr L 302, str. 32, ze zm.) – dalej "dyrektywa UCITS", oraz do orzecznictwa TSUE. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z załącznikiem II do tej Dyrektywy w skład "zbiorowego zarządzania portfelem" wchodzą następujące funkcje: zarządzanie inwestycjami, administracja i wprowadzenie do obrotu, przy czym w ramach funkcji administrowania wyróżnia się między innymi (i) prowadzenie ksiąg. Dyrektywa UCITS wprowadza więc szeroką definicję "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi tworząc otwarty katalog czynności stanowiących usługi zarządcze. Katalog ten różni się od klasycznego (i potocznego) rozumienia pojęcia zarządzanie, tj. jako planowanie, podejmowanie decyzji i przewodzenie ludziom. Węższy niż określony w dyrektywie UCITS katalog czynności zarządczych był powodem uchylenia art. 43 ust. 8 ustawy o VAT. Utrzymanie wąskiej definicji usług zarządzania nie znajduje obecnie podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług. Jest też sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Skarżąca powołała się na opinię Rzecznika Generalnego TSUE przedstawioną 8 listopada 2012 r. w sprawie C-275/11, z której wynikało, że katalog usług zarządczych ma właśnie charakter otwarty. Podniosła, że w świetle wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk w przypadku funduszy inwestycyjnych pod pojęciem zarządzania należy rozumieć znacznie szerszy zakres usług, niż wynika to z uchylonego art. 43 ust. 8 ustawy o VAT lub z potocznego znaczenia "zarządzania". Z załącznika II do dyrektywy UCITS oraz z orzecznictwa TSUE wynika, że z "zarządzaniem" nie muszą wiązać się szczególne funkcje polegające na możliwości dokonywania zmian w sytuacji prawnej lub finansowej zarządzanego podmiotu.

W przekonaniu Skarżącej nie bez znaczenia jest również to, że stosownie do art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej – "ustawa o rachunkowości"), w przypadku funduszu inwestycyjnego badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta jest obligatoryjne, a zatem stanowi konieczny w świetle prawa element zarządzania takim funduszem. Jeżeli usługa ta, z której fundusz inwestycyjny nie może zrezygnować, nie zostanie uznana za zwolnioną z podatku, fundusz byłby niejako "zmuszany" do korzystania z usług opodatkowanych w sposób sprzeczny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W wyroku w sprawie GfBk TSUE orzekł, że usługi doradcze (doradztwo inwestycyjne świadczone przez podmioty trzecie) mieszczą się w zakresie "zarządzania" funduszem inwestycyjnym. Tym bardziej więc usługi polegające na obligatoryjnym badaniu sprawozdań finansowych funduszu inwestycyjnego przez biegłego rewidenta powinny być uznane za czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym jako będące formą "monitorowania przestrzegania uregulowań" (Załącznik II do dyrektywy UCITS). Ponadto usługi takie stanowią dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych (wyrok w sprawie GfBk). Nie bez znaczenia jest też zasada neutralności podatku, która zostałaby naruszona, gdyby nie uznać przedmiotowych (obligatoryjnych) usług za zwolnione z podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, na który powołały się strony, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. stanowił, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania m.in. funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie zaś z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

W ocenie WSA w Warszawie, bez znaczenia są rozważania Skarżącej dotyczące zakresu pojęcia "zarządzanie", określonego w uchylonym art. 43 ust. 8 ustawy o VAT w porównaniu do zakresu tego pojęcia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112. Minister Finansów nie odwoływał się do definicji zawartej w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, ale właśnie do znaczenia pojęcia "zarządzanie", jakie na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 nadał mu TSUE. Bezspornym jest natomiast, że w świetle orzecznictwa TSUE pojęcie "zarządzania" specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, użyte w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112, stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, a zatem jego treść nie może być zmieniana przepisami prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich. TSUE stwierdził to wprost w wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National. Z wyroku w sprawie Abbey National wynika przy tym, że wykładnia art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje (pkt 59). Przepis art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112 stanowi odpowiednik ww. przepisu VI Dyrektywy (por. Tabela korelacji, załącznik XII do Dyrektywy 2006/112), a zatem tezy tego orzeczenia pozostają aktualne także na gruncie dyrektywy obecnie obowiązującej. W wyroku tym TSUE wskazał, iż celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania – zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (pkt 62-64). TSUE wywiódł następnie, że pojęcie "zarządzania funduszami powierniczymi" obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

WSA w Warszawie wskazał, że nie ulega przy tym wątpliwości i nie kwestionował tego organ interpretacyjny, że usługi prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych objęte są przedmiotowym zwolnieniem. Prowadzenie rachunkowości zostało przy tym wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS jako jeden z elementów administracji wchodzącej w skład funkcji zbiorowego zarządzania portfelem. WSA w Warszawie zaznaczył, że Skarżąca nie świadczy jednak na rzecz funduszy inwestycyjnych usług polegających na prowadzeniu ich rachunkowości. Bada jedynie prawidłowość sprawozdań finansowych sporządzanych przez fundusze inwestycyjne. Z istoty tych usług wynika, że Skarżąca nie uczestniczy na bieżąco w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, czy też gromadzeniu i opracowywaniu dokumentacji finansowej funduszy inwestycyjnych, nie sporządza sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. Ocenia jedynie, czy prawidłowo czynności te zostały wykonane (w przeszłości) przez inny podmiot, tj. fundusz samodzielnie lub podmiot świadczący właśnie usługę prowadzenia rachunkowości funduszu. Z analogicznych względów przeglądu i badania sprawozdań finansowych nie można również zakwalifikować jako "obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem". Wbrew twierdzeniom Skarżącej, świadczone przez nią usługi nie należą także do czynności "monitorowania przestrzegania uregulowań". Monitorowanie z istoty swej zakłada bowiem nieprzerwane, bieżące śledzenie i ewentualne rejestrowanie określonego procesu. Natomiast usługi Skarżącej polegają na ocenie dokonywanej post factum.

WSA w Warszawie podkreślił m.in., że sama w sobie okoliczność, że przegląd i badanie sprawozdań finansowych nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS nie mogłaby stanowić przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym, jako że zamieszczone tam wyliczenie usług nie jest wyczerpujące (por. pkt 25 wyroku w sprawie GfBk). Jednakże, zdaniem Sądu, przegląd i badanie sprawozdań finansowych z istoty swej nie stanowią usługi (transakcji) mieszczącej się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i ta okoliczność wyklucza zastosowanie do nich zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przeglądu i badania sprawozdań finansowych nie można również uznać za "dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT", o jakim mowa w wyroku w sprawie GfBk, inny jest cel badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta. Usługi świadczone przez Skarżącą sprowadzają się w istocie do dokonywanej a posteriori kontroli wycinka administrowania funduszem przez jego organy lub osobę trzecią, nie jest to natomiast świadczenie usługi samego administrowania jako elementu tego zarządzania. Podmiot badający sprawozdanie finansowe (biegły rewident) dopiero po upływie pewnego czasu kontroluje prawidłowość sprawozdań finansowych. Nie pełni natomiast żadnej aktywnej roli, czy też nie wykonuje czynności kontrolnych i nadzorczych w ramach zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Zdaniem WSA w Warszawie, "zarządzanie" funduszami inwestycyjnymi, bez względu na to, jak szerokie znaczenie nadać temu pojęciu, z istoty swej wymaga bieżącego uczestniczenia w działalności specyficznej, typowej dla tego funduszu, do której należy także administrowanie nim. Informacje wynikające z oceny sprawozdania finansowego funduszu inwestycyjnego dotyczą natomiast przeszłych działań funduszu. I chociaż informacje te mogą być wykorzystane do korekty popełnionych błędów w zakresie rachunkowości, albo też zapewnienia, aby rachunkowość funduszu prowadzona była zgodnie z zasadami oraz rzetelnie, a w rezultacie zgodnie z przepisami prawa, nie jest to okoliczność pozwalająca uznać przegląd i badanie sprawozdań finansowych za "zarządzanie" funduszem inwestycyjnym, uprawniające do skorzystania we zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie w przypadku uznania, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej zwana jako "p.p.s.a.") o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Warszawie:

I) z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1467, ze zm.; dalej zwana jako "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. – poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpatrzenia istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej;

II) z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 – poprzez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w wydanej interpretacji, przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługi świadczone przez Skarżącą (zewnętrzny podmiot) polegające na badaniu prawidłowości sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT; podczas gdy prawidłowa jest wykładnia tych przepisów zgodnie z którą usługi Spółki (zewnętrznego podmiotu) polegające na badaniu prawidłowości sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii kwalifikacji w zaskarżonej interpretacji podatkowej wskazanych przez Skarżącą usług przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych na potrzeby zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

W zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej organ podatkowy stanął na stanowisku, że czynności przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych wykonywane przez Skarżącą nie uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie są usługami zarządzania, o jakich mowa w tym przepisie.

Strona skarżąca stoi na przeciwnym stanowisku, wywodząc prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowych usług z nierozerwalnego i koniecznego związku wykonywanych usług z prowadzeniem działalności przez fundusz inwestycyjny. Skarżąca akcentuje obowiązek dokonywania audytu funduszy inwestycyjnych wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości oraz, powołując się na orzecznictwo TSUE, utrzymuje, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie zwolnienia usług zarządzania funduszem inwestycyjnym. Dodatkowo Skarżąca podnosi, że wyłączenie świadczonych przez niego usług z zakresu przedmiotowego zwolnienia stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

6.2. W skardze kasacyjnej Skarżącą zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno norm prawa procesowego (art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p.), jak i prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania zastosowania przyjętej przez Sąd I instancji podstawy rozstrzygnięcia i stanowią konsekwencję błędnej – w ocenie Skarżącej – wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.3. Art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, przewidywał zwolnienie z podatku VAT dla usług zarządzania m.in. funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 ustanawiającego zwolnienie od podatku dla specjalnych funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

6.4. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do prawa polskiego zwolnienia przewidzianego w przepisach dyrektywy 2006/112, interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT musi być dokonywana w świetle i zgodnie z wykładnią wskazanego wyżej przepisu dyrektywy.

Kwestie związane z interpretacją pojęcia zarządzenia na potrzeby przedmiotowego zwolnienia były już przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-169/04, ECLI:EU:C:2006:289; w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484; w sprawie GfBk, C-275/11, ECLI:EU:C:2013:141). Z orzecznictwa tego wynikają istotne wskazówki, które sąd krajowy ma obowiązek uwzględnić przy wykładni zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 (poprzednio: art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy).

Po pierwsze, jak wskazuje TSUE, pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi o jakim mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, a jego interpretacja musi uwzględniać cel i charakter badanego przepisu, jak również jego miejsce we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym na mocy VI Dyrektywy zastąpionej obecnie obowiązującą dyrektywą 2006/112, oraz interpretacja ta powinna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Abbey National, pkt 38 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE w sprawie Christoph-Dornier-Stiftung, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, pkt 42; wyrok TSUE w sprawie Temco Europe, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, pkt 18). Przy dokonywaniu takiej wykładni należy również pamiętać o ogólnej zasadzie, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia w podatku VAT określone w dyrektywie, jako odstępstwo od zasad ogólnych, należy interpretować ściśle (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Stichting Uitvöring Financiële Acties, 348/87, ECLI:EU:C:1989:246, pkt 13; wyrok TSUE w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425, pkt 51; wyrok TSUE w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126, pkt 27; wyrok TSUE w sprawie Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, pkt 36). Trybunał wyraźnie uznał, że powyższe zasady ogólne mają zastosowanie do pojęcia "zarządzania" w rozumieniu badanego zwolnienia (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 43, pkt 59 i pkt 60).

Po drugie, Trybunał wskazał, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania – zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 62-64).

Po trzecie, Trybunał wskazał, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia zarządzania należy posiłkować się katalogiem czynności wymienionym w załączniku nr II do dyrektywy UCITS, jednocześnie zaznaczając, że wymieniony tam katalog nie jest katalogiem zamkniętym (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 64, wyrok w sprawie GfBk, pkt 22).

Po czwarte, w ocenie Trybunału dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonych czynności na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 konieczne jest wykazanie, że są one typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 63). TSUE uznał, że na zarządzanie funduszami powierniczymi mogą składać się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia zarządzania nawet wówczas, gdy świadczone są przez podmioty trzecie. Jednakże, aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny stanowić odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67-72; wyrok w sprawie GfBk, pkt 20 i 28).

6.5. Uwzględniając wnioski wynikające z powołanego wyżej stanowiska TSUE, nie można zaakceptować poglądu Skarżącej, że wskazane przez nią we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej usługi przeglądu i badania sprawozdań finansowych funduszy inwestycyjnych spełniają wskazane wyżej przesłanki dla uznania ich za usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

6.6. Jak wskazał TSUE, aby móc zakwalifikować usługi świadczone przez osobę trzecią jako zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, usługi te muszą stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

W niniejszej sprawie przedmiotowa usługa, którą można także określić jako dokonywanie audytu zewnętrznego, nie wypełnia kryterium usługi spełniającej specyficzne (szczególne) i istotne funkcje z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Wynikający z ustawy o rachunkowości cel obligatoryjnego badania sprawozdania finansowego podkreśla jego kontrolny charakter. Nakierowane jest ono na wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii o tym, czy sprawozdanie finansowe sporządzone przez dany podmiot, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki. Badanie to sporządzane jest przede wszystkim dla oceny, a więc skontrolowania prawidłowości sprawozdania finansowego danego podmiotu. Służy przede wszystkim udziałowcom, inwestorom, podmiotom trzecim jako wiarygodna ocena tego, czy sprawozdanie finansowe sporządzone przez dany podmiot i podpisane przez kierownika jednostki (najczęściej zarząd) rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki. Wskazany przez Skarżącą fakt, iż badanie sprawozdania finansowego może stanowić podstawę do dokonania przez badany podmiot korekt w księgach rachunkowych, nie podważa zasadniczego celu dokonywania badania sprawozdania finansowego, którym jest kontrola sporządzonego przez ten podmiot gospodarczy sprawozdania finansowego.

Należy także zaznaczyć, że wymóg badania sprawozdania finansowego wynikający z ustawy o rachunkowości nie dotyczy wyłącznie przedsiębiorców prowadzących działalność w formie funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z art. 64 ust.1 ustawy o rachunkowości badaniu podlegają m.in. roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność: banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych; jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego; spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji oraz innych jednostek określonych w pozostałych ustępach art. 64 ustawy o rachunkowości.

6.7. Istotne jest przy tym, że usługi, których istotą jest kontrola i nadzór nad działalnością funduszy inwestycyjnych były przedmiotem oceny przez TSUE w świetle definicji zarządzania wynikającej z dyrektywy 2006/112. W wyroku w sprawie Abbey National TSUE odnosząc się do obowiązków wypełnianych przez depozytariusza przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, takich jak te wymienione w art. 7 ust. 1 i 3 oraz w art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy 85/611, uznał, że obowiązki te nie stanowią zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, lecz kontrolę i nadzór nad ich działalnością, przy czym zamierzonym ich celem jest zapewnienie, aby zarządzanie przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania odbywało się zgodnie z prawem (pkt 65 wyroku).

W konsekwencji nie można uznać, aby usługi badania sprawozdania finansowego spełniały szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

6.8. Należy także zaznaczyć, że usługi badania sprawozdań finansowych nie zostały wymienione w załączniku nr II do dyrektywy UCITS. Co prawda jak wskazano wyżej katalog usług wymieniony w załączniku do dyrektywy UCITS nie ma charakteru wyczerpującego, jednak w załączniku tym wymieniono podstawowe i obowiązkowe dla funduszy inwestycyjnych rodzaje czynności administracyjnych wspierających zarządzanie funduszami. W załączniku wskazano następujące funkcje wchodzące w skład zarządzania portfelem:

"- zarządzanie inwestycjami,

- administracja

a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;

b) zapytania klientów;

c) wycena i wyznaczenie ceny (w tym zwroty podatkowe);

d) monitorowanie przestrzegania uregulowań;

e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;

f) wypłata zysków;

g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;

h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);

i) prowadzenie ksiąg;

- wprowadzenie do obrotu."

Wymienione w tiret drugie załącznika nr II usługi są jednorodne w tym sensie, że odnoszą się do różnych aspektów wspierających administracyjnie samo zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Brak jest jednak wśród wymienionych w tym załączniku usług takich, które miałyby charakter kontrolny wobec czynności wchodzących w zakres zarządzania, a taki charakter mają właśnie wskazane przez Skarżącą usługi badania sprawozdań finansowych.

Nietrafne w tym zakresie jest stanowisko Skarżącej, że przedmiotowe usługi należy zaliczyć do kategorii "monitorowania przestrzegania uregulowań" przewidzianej w pkt d) załącznika nr II do dyrektywy UCITS. Wykładnia systemowa wymaga, by do zakresu tej kategorii zaliczyć czynności administracyjne dotyczące monitorowania przestrzegania przez fundusz inwestycyjny wymagań wynikających z przepisów prawa dokonywane dla potrzeb i na użytek zarządzania funduszem. Nie dotyczy to jednak czynności, które mają charakter kontrolujący zarządzanie funduszem. Stanowisko to koresponduje z wskazanym wyżej poglądem Trybunału, że obowiązki dotyczące kontroli i nadzoru na działalnością specjalnych funduszy inwestycyjnych nie mieszczą się w pojęciu zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego zarządzania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 65).

Analogicznie, przedmiotowych usług badania sprawozdań finansowych funduszu nie można uznać za "dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT" w rozumieniu wyroku w sprawie GfBk. Należy przypomnieć, że w sprawie GfBk Trybunał analizował możliwość objęcia zwolnieniem świadczonych na rzecz funduszu usług doradztwa w zarządzaniu majątkiem funduszu oraz prowadzenia ciągłego monitoringu majątku funduszu i udzielania zaleceń odnośnie do kupna lub sprzedaży aktywów. Z kolei w sprawie Abbey National chodziło o ocenę zastosowania zwolnienia do świadczonych przez podmiot trzeci na rzecz funduszu szeregu usług związanych z zarządzaniem funduszem (m.in. usług w zakresie obliczania kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wyceny aktywów, rachunkowości, opracowania deklaracji o podziale dochodów, dostarczania informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku od wartości dodanej, a także opracowywania prognoz przychodów). Jak zostało wyżej wykazane, zasadnicza różnica pomiędzy usługami, które były przedmiotem sporu w sprawach Abbey National oraz GfBk a usługami, jakie wykonuje Skarżąca polega na tym, że wskazane przez Skarżącą usługi realizują przede wszystkim cel kontroli zarządzania funduszem inwestycyjnym, a nie są usługami realizującymi funkcje zarządcze (w tym administracyjne).

6.9. Należy także wskazać, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w pracach legislacyjnych toczących się w Unii Europejskiej co do skonkretyzowania pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o jakim mowa w dyrektywie 2006/112. W pakiecie legislacyjnym obejmującym projekt rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dokument COM/2007/0746 – końcowy) oraz projekt zmian do dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dokument COM/2007/0747 - końcowy) dotyczącym zmian w przepisach prawa unijnego w zakresie podatku VAT, wyraźnie wskazano, że definicja "zarządzania funduszami inwestycyjnymi" nie obejmuje kategorii m.in. "audyt zewnętrzny funduszu, marketing oraz zarządzanie kosztami ogólnymi funduszu."

Takie samo rozwiązanie zaproponowano w dokumencie Rady z 9 września 2009 r. 13055/09, "Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services", w którym wskazano również, że orzecznictwo TSUE odnoszące się do traktowania zarządzania funduszami zostanie zachowane w nowej dyrektywie i rozporządzeniu (s. 23).

Proponowane zmiany nie zostały dotychczas uchwalone, ale jak wynika z uzasadnienia proponowanych projektów ich celem było skodyfikowanie w obowiązującym ustawodawstwie m.in. wniosków wynikających z wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości (zob. pkt 4 preambuły do projektu rozporządzenia – dokument COM/2007/746 - końcowy). W uzasadnieniu projektu rozporządzenia wskazano także, że "niniejsze rozporządzenie uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, podtrzymując w ten sposób sprawdzone zasady identyfikacji istotnych cech usług ubezpieczeniowych i finansowych." Stanowisko wyrażone w projektowanych aktach potwierdza więc dodatkowo prawidłowość przyjętej wyżej wykładni pojęcia zarządzania na potrzeby zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112.

6.10. Nietrafny jest również argument Skarżącej, jakoby wyłączenie przedmiotowych usług z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 naruszało zasadę neutralności podatku VAT. Z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy (zob. wyrok w sprawie GfBk, pkt 31; wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68), jednak z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Charakter kontrolny badania sprawozdania finansowego powoduje, że badanie takie dokonywane jest przez biegłego rewidenta spełniającego warunki dotyczące bezstronności oraz niezależności wobec kontrolowanego podmiotu (art. 65 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Określone w art. 65 ustawy o rachunkowości wymogi powodują, że podmiot dokonujący takiego badania jest podmiotem zewnętrznym wobec kontrolowanego funduszu. Badanie takie odbywa się więc obligatoryjnie i przez podmiot zewnętrzny. Fundusz inwestycyjny nie ma więc w tym zakresie możliwości wyboru modelu organizacyjnego, na który mogłaby wpływać kwestia opodatkowania usługi badania sprawozdania finansowego.

6.11. W świetle poczynionych ustaleń w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo Sąd I instancji uznał, że usługi wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 należało uznać za nieuzasadniony.

6.12. Za nieuzasadnione należy również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a, art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p.). Wskazane przez Skarżącą naruszenia prawa procesowego stanowią przede wszystkim konsekwencję zarzucanej przez Skarżącą błędnej wykładni prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA, zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie wykazuje wad uzasadniających wadliwość wykonania ustawowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. 1. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, CBOIS). W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości dokonanej przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT - wskazane zarzuty naruszenia procesowego jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu.

7. W świetle powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji.

7.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).