Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach i G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 345/21 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 maja 2021 r. nr 2601-IOV-1.4103.40.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) oddala skargę kasacyjną G.S.A. w W. 3) zasądza od G. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 68750 (sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 345/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi G. S.A. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W pierwszej kolejności Sąd wojewódzki uznał za prawidłowe i skuteczne zawiadomienie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: NUCS) pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) pełnomocnika Skarżącej i pełnomocnika G.S.A. o zawieszeniu od dnia 3 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Bezspornie w trakcie postępowania doszło do podziału S. S.A. (Spółka Dzielona), przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie, w wyniku którego spółka ta utraciła byt prawny, a w jej miejsce powstały dwie Spółki – Skarżąca (S. S.A.) i M.S.A. Zdaniem WSA, zestawiając treść art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. z art. 93c § Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że obydwie Spółki - Skarżąca i M. S.A. - stały się następcami prawnymi Spółki Dzielonej. Stąd też oczywisty udział tych podmiotów w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Następnie WSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (w dniu 3 lipca 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. (31 grudzień 2018 r.). Ponadto wszczęcie tego postępowania nastąpiło dopiero w ww. dacie, podczas gdy śledztwo wobec S.S.A. toczyło się już wcześniej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Według Sądu w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które Sąd mógłby na obecnym etapie postępowania jednoznacznie stwierdzić, czy w takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Przy czym WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

WSA uznał, że uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga w toku ponownego postępowania rozważania czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tego przepisu oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku WSA, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 16 listopada 2016 r., zaś postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie zostało doręczone stronom tego postępowania dopiero w dniu 13 grudnia 2018 r.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.

2.1. Skarga kasacyjna Strony.

2.1.1. Strona, zaskarżając w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 2, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 i art. 93c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, że uchylenie zaskarżonej decyzji DlAS z uwagi na konieczność zweryfikowania stanu faktycznego sprawy pod kątem możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego czyniło przedwczesnym rozpoznanie zarzutu ws. braku sukcesji podatkowej Skarżącej, podczas gdy rozpatrzenie tego zarzutu, z uwagi na nieważność postępowania podatkowego, prowadziłoby do stwierdzenia nieważności decyzji, niezależnie od kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest możliwe także w razie zawiadomienia następcy podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczeń podatnika (Spółki Dzielonej) pomimo, że takiemu rozumieniu sprzeciwia się wykładnia językowa i systemowa, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i określeniu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo, że te przepisy miały zastosowanie, zaś skutek ich prawidłowego zastosowania powinien być taki, że zobowiązanie wygasło przez przedawnienie i nie było podstaw do jego określenia w decyzji.

W skardze kasacyjnej - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych obu instancji, względnie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.1.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarga kasacyjna DIAS.

2.2.1. Organ, w skardze kasacyjnej, zaskarżył ww. wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń takich jak: wszczęcie postępowania karnego skarbowego względem daty wszczęcia postępowania kontrolnego i daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z jednoczesnym uwzględnieniem momentu dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w sprawie powstały istotne wątpliwości co do tego czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a tym samym powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. była wystarczająca.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i nie poddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku w/w okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na niezobowiązaniu organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy poprzez złożenie dokumentów pozwalających na ustalenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu przez podatnika – S. S.A. z/s w B.(następcy prawni: G. S.A. i M. S.A.) właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., w których podał nieprawdę, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem istotnej okoliczności wynikającej ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu - pisma Prokuratury Okręgowej w Kielcach z dnia 8 listopada 2018 r. znak: [...], a mianowicie faktu przekazania do organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (NUCS) w dniu 9 listopada 2018 r., co wynika z pieczątki wpływu tego dokumentu do organu ([...]Urzędu Celno - Skarbowego w K.) i nie poddanie ocenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w/w okoliczności oraz treści wskazanego pisma Prokuratury w zakresie zawiadomienia, która świadczy o poprawności stanowiska organu podatkowego w kwestii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, również w aspekcie zadośćuczynienia zasadzie zaufania do organu. Zawiadomienie nastąpiło bowiem niezwłocznie po otrzymaniu informacji z Prokuratury Okręgowej w Kielcach, a działania organu w tym zakresie były dynamiczne. Powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że działania organu związane z zawiadomieniem następców prawnych podatnika 13 grudnia 2018 r. "(...) niemalże na ostatnią chwilę przed upływem terminu przedawnienia (...)" naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że działania organu związane z zawiadomieniem następców prawnych podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w dniu 13 grudnia 2018 r. "(...) niemalże na ostatnią chwilę przed upływem terminu przedawnienia (...)" naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy działania organu dokonującego zawiadomienia nastąpiły niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 9 listopada 2018 r., a tym samym nie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało dokonaniem nieprawidłowej oceny prawnej działań organu związanych z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. (czynności zawiadomienia), a w konsekwencji uchyleniem decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zachodzą sprzeczności w uzasadnieniu, a formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pominął okoliczności wynikające z akt sprawy istotne dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 4 stycznia 2017 r. na podstawie postanowienia z dnia 16 listopada 2016 r. oraz fakt, że śledztwo o sygnaturze akt [...] nie było prowadzone, przed jego rozszerzeniem 3 lipca 2018 r., wobec Spółki Dzielonej - Grupy P. S.A.

Uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio wpływają na prawidłowość wykonania wskazań Sądu pierwszej instancji mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Organ w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2023 r. podtrzymał w całości zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej oraz przedstawił dodatkową argumentację na jej poparcie. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma Prokuratury Regionalnej w Krakowie z dnia 27 lutego 2023 r., znak: [...] - na okoliczność wykazania, że w okolicznościach sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 3 lipca 2018 r. (rozszerzenie śledztwa o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe) nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło jednie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a tym samym, że w sprawie nie występuje przypadek wątpliwy, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

2.4. Strona w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2023 r. podtrzymała w całości zarzuty skargi kasacyjnej Spółki oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu. W treści pisma Skarżąca odniosła się do pisma procesowego organu z dnia 27 marca 2023 r. oraz przestawiła najważniejsza argumentację. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – pisma Prokuratury Okręgowej w Kielcach z dnia 28 lipca 2021 r. na okoliczność działań podejmowanych przez ten organ i informacji o tym, "iż akta główne przedmiotowego postępowania przygotowawczego zalegają w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna wniesiona przez Stronę nie zasługiwała na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do skargi kasacyjnej Strony.

3.3.1. Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do skargi kasacyjnej Strony należy wskazać, że podniesiono w niej dwa zarzuty: pierwszy związany z wadliwym nie rozpoznaniem przez Sąd wojewódzki w pierwszej kolejności zarzutu dotyczącego braku sukcesji podatkowej Skarżącej oraz drugi: związany z wadliwym przyjęciem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, jest możliwe także w razie zawiadomienia następcy podatkowego (Skarżącej) w zakresie rozliczeń podatnika (S. S.A.).

3.3.2. Za niezasadny należało uznać pierwszy ze wskazanych powyżej zarzutów zmierzający do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do kwestii sukcesji podatkowej Skarżącej. Zdaniem kasatora, rozpoznanie tego zarzutu przez WSA prowadziłoby do stwierdzenia nieważności decyzji i to niezależnie od kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którą zajął się Sąd wojewódzki, a która miała w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie. W ten sposób WSA, zdaniem autora kasacji, naruszył art. 145 § 1 pkt 2, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 i art. 93c Ordynacji podatkowej.

Niezasadność tego zarzut wynika stąd, że nie znajduje on potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji na stronach 11-13 wyroku zawarł stanowisko w kwestii podnoszonej obecnie w skardze kasacyjnej. Można jedynie stwierdzić, że rozważania Sądu w tym zakresie nie stanowią rozbudowanej analizy zagadnienia związanego z sukcesją podatkową Skarżącej, ale Strona nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku WSA pod kątem spełnienia przesłanek jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono także zarzutu naruszenia przez WSA art. 93c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji kontrolę wydanego w niniejszej sprawie wyroku pod kątem zasadności przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno Skarżąca jak i M. S.A. stały się następcami prawnymi Spółki Dzielonej. Art. 93c Ordynacji podatkowej został jedynie wskazany w grupie wyżej wymienionych naruszeń prawa, a zatem w kontekście ewentualnego stwierdzenia, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana w warunkach nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy skarga kasacyjna skupia się na kwestii nieważności, nie obejmując zgłoszonymi w niej zarzutami zasadniczej – jak się wydaje – kwestii dotyczącej prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, że następcami S. S.A. są obie spółki – Skarżąca oraz M.S.A. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu wojewódzkiego tylko w zakresie zakreślonym w skardze kasacyjnej. Brak sformułowania w kasacji zarzutów wyklucza wypowiedź Sądu drugiej instancji w zakresie nie objętym skargą kasacyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania skargi kasacyjnej ani do domyślania się intencji jej autora.

A zatem rozpoznając ww. zarzut wskazany w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "Bezspornie w trakcie postępowania doszło do podziału S. S.A., przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie. Na skutek podziału S. S.A. utraciła byt prawny, a w jej miejsce powstały dwie Spółki – H. S.A. i M.S.A.". Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Zestawiając treść art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. z art. 93c § Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że obydwie Spółki – H. S.A. i M.S.A. stały się następcami prawnymi. Powyższy wniosek wynika także z analizy postanowień Uchwały Nr 1/XXXVI/17 z 7 kwietnia 2017 r. (akt notarialny z 7 kwietnia 2017 r. Repertorium A numer [...]), wyroku NSA z 10 października 2019 r. I FSK 894/17 i interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r. nr 1061- IPTPP1.4512.681.2016.1MW.". Sąd odwołał się także do wyroku NSA z dnia 10 października 2019 r. I FSK 894/17 i zauważył, że w wyroku tym legitymacja procesowa P.S.A. (Skarżącej) z przyczyn obiektywnych nie była oceniana, a tym samym przesądzona. Z kolei w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 r., na którą powoływała się Strona, Sąd uznał, że przyjęto w niej, że P.S.A. (Skarżąca) jako podmiot przejmujący majątek Spółki Dzielonej, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie jej rozliczeń podatkowych w podatku VAT do dnia podziału.

WSA stwierdził, że skoro Skarżąca i M. S.A. są co do zasady następcami prawnymi Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej, której byt prawny ustał w trakcie postępowania podatkowego, to za oczywisty należało uznać udział tych podmiotów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a tym samym Skarżącej przysługuje przymiot strony na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasadny okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 i art. 93c Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego braku sukcesji podatkowej Skarżącej, gdyż jak wynika z uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA, kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu, który nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Stronę.

3.3.3. Niezasadny okazał się także drugi zarzut Skarżącej, który dotyczy kwestii związanej z wadliwym przyjęciem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej jest możliwe także w razie zawiadomienia następcy podatkowego w zakresie rozliczeń podatnika (w niniejszej sprawie S. S.A.).

Wobec nie podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjęcia, że zarówno Skarżąca jak i M. S.A. są następcami prawnymi Spółki Dzielonej za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku Skarżącej przysługuje przymiot strony postępowania na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem kasatora przepis art. 70c Ordynacji podatkowej jest skierowany wyłącznie do podatnika, a nie do strony, co wynika z wykładni literalnej. W konsekwencji Skarżąca nie była i nie powinna być uważana za podatnika w zastępstwie Spółki Dzielonej, chociaż jest stroną niniejszego postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na braku w przepisach Ordynacji podatkowej regulacji prawnej wskazującej na możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec następcy prawnego. Według Strony, gdyby ustawodawca chciał objąć skutkami zawieszenia biegu terminu przedawnienia także sytuację podziału spółki kapitałowej, wskazałby to w ustawie, tak jak to zrobił w stosunku do spadkobierców w art. 99 Ordynacji podatkowej. Ponadto w myśl art. 71 Ordynacji podatkowej przepisy o przedawnieniu stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. W uregulowaniu tym nie ma mowy o osobach trzecich ani następcach prawnych.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niewątpliwe więc zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy doręczyć podatnikowi.

W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, na skutek podziału S. S.A., przeprowadzonego na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie, spółka ta utraciła byt prawny, a w jej miejsce powstały dwie Spółki – Skarżąca (G. S.A.) i M.S.A. Spółki te, o czym była mowa powyżej, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej stały się następcami prawnymi swojej poprzedniczki. Następstwo prawne czy inaczej sukcesja prawna, która miała miejsce w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że obie spółki wstąpiły we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Niewątpliwie jednym z przepisów prawa podatkowego jest art. 70c Ordynacji podatkowej. A zatem w związku z wstąpieniem ww. spółek w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej stały się one nie tylko stroną toczącego się postępowania podatkowego, ale także adresatem zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej na zasadach przysługujących wcześniej podatnikowi – S. S.A.

Nie zachodzą zatem wątpliwości, że treść normy zakodowanej w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej należy odczytywać z uwzględnieniem reguł wykładni nie tylko językowej, ale i systemowej oraz funkcjonalnej. Oparcie się wyłącznie na językowej wykładni naruszałaby konstytucyjną zasadę równości, zgodnie z którą wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każdy podatnik, będący osobą prawną, w stosunku do którego organy wszczęły kontrolę czy postępowanie podatkowe, w celu uniknięcia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mógłby podjąć działania mające na celu przekształcenie formy prawnej, w wyniku którego wprawdzie postępowanie mogłoby się toczyć z udziałem następcy prawnego tego podmiotu, ale bez możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie sytuacja prawna takiego podmiotu lub jego następców prawnych byłaby lepsza od sytuacji każdego innego podmiotu, który nie dokonując przekształceń w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego pozostawałby tym samym podatnikiem do jego zakończenia, nawet w sytuacji, gdy wobec tego podatnika doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za skuteczne doręczenie pełnomocnikom następców prawnych Spółki dzielonej - Skarżącej oraz M. S.A. - zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym z tej przyczyny nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania i umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

3.3.4. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę należało uznać za bezpodstawne.

3.4. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługiwała ona na uwzględnienie.

3.4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu koncentrują się na wadliwym, zdaniem organu, uchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji celem rozważenia przez organ czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Autor kasacji podnosi, że WSA, wydając zaskarżony wyrok, pominął szereg okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego mających miejsce w niniejszej sprawie, pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

3.4.2. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania okoliczności istotnych dla tej oceny.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (3 lipca 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. (31 grudnia 2018 r.), a postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 16 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zaś po upływie 1 roku i 8 miesięcy od tej daty wszczęto postępowanie karne skarbowe obejmujące przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Sąd zauważył, że nastąpiło to dopiero w tej dacie, mimo że śledztwo wobec Spółki Dzielonej toczyło się już wcześniej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 3 lipca 2018 r., Naczelnik pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika Skarżącej i M. S.A. dopiero dnia 13 grudnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji działania Naczelnika, związane z zawiadomieniem następców prawnych podatnika niemalże na ostatnią chwilę przed upływem terminu przedawnienia ocenił jako naruszające zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

A zatem Sąd dostrzegł bliskość czasową pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Spółki Dzielonej i zawiadomieniem o tym fakcie jej następców prawnych (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej), a upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Te okoliczności Sąd uznał za niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru wszczęcia postepowania karnego skarbowego.

3.4.3. Odnosząc się do tego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022 r., I FSK 2397/21).

A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił jednocześnie szczegółowo okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

3.4.4. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 25 maja 2021 r. wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że S. sp. z o.o. w 2013 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw związanych z oszustwami podatkowymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Posługiwała się wystawionymi na jej rzecz fakturami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wystawianymi przez podmioty, które nie kupowały i nie sprzedawały faktycznie towarów, nie rozliczały VAT lub rozliczały go nierzetelnie. Ustalono również, że spółka ta była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co stanowiło podstawę do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie z uzasadnienia decyzji wynika, że organy stwierdziły brak rzeczywistej sprzedaży przez tę spółkę na rzecz V. sp. z o.o. sp.k.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał także, że Prokuratura Okręgowa w Kielcach nadzoruje śledztwo o sygn. [...], które od dnia 3 lipca 2018 r. zostało rozszerzone o czyny polegające na: złożeniu przez podatnika – S. S.A. z siedzibą w B. (następcy prawni: G.S.A. i M. S.A.), właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto na dzień wydania decyzji DIAS śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, a jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w Kielcach, [...]. śledztwo o sygn. akt [...] jest nadal w toku.

Zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii związanej z rozszerzeniem śledztwa pominął treść pisma Prokuratury Okręgowej w Kielcach z dnia 8 listopada 2018 r. o sygn. akt [...], z którego wynika, że ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stanowiły bezpośrednią przyczynę wszczęcia (rozszerzenia) prowadzonego postępowania przygotowawczego o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe. Pismo to znajduje się w tomie XXVII akt podatkowych i zostało przesłane do Izby Administracji Skarbowej w Kielcach przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 29 września 2020 r. (akta administracyjne w tej części nie zawierają numeracji kart).

W związku z tym zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pozwalały także na ocenę powodów doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 13 grudnia 2018 r.

3.4.5. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej i art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., powinna być dokonana na podstawie akt sprawy przez Sąd wojewódzki.

3.4.6. Konkludując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA ponownie też oceni okoliczność na którą wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 13), a dotyczącą rozszerzenia w dniu 3 lipca 2018r. śledztwa prowadzonego wobec Spółki Dzielonej. To stwierdzenie doprowadziło WSA do oceny, że odstęp czasowy między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Spółki Dzielonej nastąpiło po upływie 1 roku i 8 miesięcy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że ten wniosek Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a w istotny sposób rzutuje na dokonaną przez Sad ocenę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przypisując jej cechy przypadku wątpliwego.

3.4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niezobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy poprzez złożenie dokumentów pozwalających na ustalenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w przywołanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. To stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., I OSK 1454/19).

3.5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe Strony jak i organu, uznając, że kwestia objęta tymi wnioskami, dotycząca oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie podlegała ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, uwzględniającym wytyczne zawarte w niniejszym wyroku NSA.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony, zaś na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy, uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 tej ustawy. W związku z tym, że stanowisko organu, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, dotyczyło tego samego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i nie uwzględnienia skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował koszty należne pełnomocnikowi organu, zasądzając 50% sumy stawek minimalnych należnych pełnomocnikowi w postępowaniu kasacyjnym.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA