Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 397/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 806/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r., po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 806/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że ostatecznymi decyzjami z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r.

2.2. Skarżąca spółka, pismem z 4 sierpnia 2022 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższymi decyzjami ostatecznymi. Jako podstawę prawną wniosku podała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, powołując się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20.

2.3. Po wznowieniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z 23 marca 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z 21 stycznia 2019 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 lipca 2023 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, przytoczył sentencję wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 i zwrócił uwagę na to, że jego przedmiotem była wykładnia artykułu 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L2006.347.1); dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wyrok w sprawie C-696/20 dotyczył możliwości nałożenia na podatnika przez krajowe organy dodatkowego obowiązku o charakterze sankcyjnym, wówczas gdy pierwsza transakcja w łańcuchu została błędnie zakwalifikowana jako transakcja krajowa i tak też została rozliczona w ramach podatku od towarów i usług a późniejsza transakcja została nieprawidłowo rozpoznana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa przez nabywców w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikało, że art. 25 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT w części wykluczającej możliwość przekwalifikowania pierwszej z transakcji w łańcuchu, tak aby uznać ją za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy równoczesnym nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego – naruszał zasadę neutralności podatku VAT, jak również zasadę proporcjonalności.

Innymi słowy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – podatnik, który jako nabywca błędnie rozpoznał nabycie jako dostawę krajową, a następnie błędnie rozpoznał dalszą dostawę jako WNT, musiał zapłacić 23% VAT wynikający z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego dostawcę oraz 23% VAT wynikający z konieczności rozliczenia WNT w Polsce. Oznaczało to de facto, że obciążany był podatkiem w wysokości 46% - co miało charakter sankcyjny.

2.6. Według Sądu pierwszej instancji, należało przyznać rację organom podatkowym, że wyrok w sprawie C-696/20 nie mógł mieć znaczenia dla treści decyzji ostatecznych, której wzruszenia domagała się skarżąca spółka. Gdyby bowiem został wydany przed załatwieniem sprawy podatkowej, nie oddziaływałby na nią i nie doprowadził do przyjęcia odmiennego kierunku w decyzji ostatecznej.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że z motywów obu decyzji ostatecznych, wydanych 21 stycznia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynikało, że kierując się art. 13 oraz art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o VAT wpierw ustalono, które z transakcji w łańcuchu powinny zostać rozpoznane, jako krajowe dostawy a które miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT). Następnie, przyjmując odmienną kwalifikacje tych dostaw, ustalono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. na podstawie art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nałożono na skarżącą spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że niemal w całości argumentacja zawarta w motywach skargi została podporządkowana próbie wykazania, że w postępowaniach wymiarowych błędnie rozpoznano dostawę dokonaną przez skarżącą spółkę na rzecz jej czeskiego kontrahenta, jako dostawę krajową. Tymczasem – jak wywodził pełnomocnik skarżącej spółki – zarówno okoliczności stanu faktycznego, jak i właściwa wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE, powinny przywieść do konstatacji, że sporne dostawy miały cechy WDT. Była to jednak – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – sytuacja nieadekwatna względem zakresu sprawy wytyczonego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wobec czego stanowisko skarżącej spółki należało ocenić negatywnie.

2.8. Jedynym punktem stycznym, który mógłby łączyć sprawę skarżącej spółki z treścią wyroku w sprawie C-696/20 był – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – element sankcyjności zawarty w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Przytaczając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym dokonano wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wyjaśnił, że z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według Sądu pierwszej instancji prezentowane w powyższym orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

Jednakże uregulowanie zawarte w art. 25 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT jest przez Trybunał odmiennie oceniane, aniżeli rozwiązanie przyjęte w art. 112b ust. 1 tej ustawy. Stąd też – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw, aby przyjąć, że wnioski płynące z wyroku z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 mogły oddziaływać na sprawę, dla której podstawą był art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędne przyjęcie, że wyrok w sprawie C-696/20 nie mógł w istotny sposób oddziaływać na wynik sprawy skarżącej spółki, w znaczeniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ jak twierdził Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust 6 ustawy o VAT, w sytuacji faktycznej w której przedmiotem wykładni powyższego wyroku był art. 41 dyrektywy Rady i jego wpływ na stosowanie prawa krajowego, zgodnie z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sadu Administracyjnego,

3.2.2. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej, przez niezastosowanie tezy wyroku w sprawie C-696/20 i naruszenia art. 22 ust 2 – 2d ustawy o VAT, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że skarżąca spółka dokonała dostaw krajowych a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.2.3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 ust 1 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi, mimo wpływu orzeczenia na sposób ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT; Sąd pierwszej instancji nie związany granicami skargi wskazał na wpływ wyroku na sposób nakładania sankcji, jednak oddalił skargę w całości; jak podaje Sąd pierwszej instancji na str. 9 "z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; prezentowane w powyższym orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności"; zasada proporcjonalności określona w art. 41 dyrektywy Rady oraz zdefiniowana w wyroku w sprawie C-696/20 ma znaczenia także w sprawie nakładania sankcji na podstawie art. 112b ustawy VAT,

3.2.4. art. 141 ust. 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu wyroku oceny faktu podwójnego opodatkowania transakcji wskutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów:

- jednego w kraju (Polska) stawką 23 % - wskutek decyzji organu podatkowego – na etapie dostawy towarów (c.) przetransportowanych na terytorium Francji; dostawa zrealizowana na rzecz czeskiego kontrahenta firmy S., aktywnego podatnika VAT -UE zarejestrowanego dla systemu VIES pod nr NIP CZ [...], pod którym nabywca dokonał tego nabycia,

- drugiego w państwie członkowskim zakończenia transportu tj. we Francji – kraju konsumpcji, co zaistniało wskutek błędnego przekwalifikowania przez organ podatkowy dostawy WDT, jako dostawy krajowej, a temu właśnie sprzeciwia się art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej, czemu dał wyraz Trybunał Sprawiedliwości w wydanym wyroku w sprawie C-696/20.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Sąd pierwszej instancji – na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy – prawidłowo przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 nie stanowił przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do uchylenia ostatecznych decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOS), podkreślono, że w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

4.3. W związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej i przywołaną w ich uzasadnieniu argumentacją, odnotować należy, że w uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20, wskazując na wyrok z 26 lipca 2017 r., w sprawie C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo), podkreślono, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której transakcje tworzące łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw doprowadziły do powstania tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem transport ten może zostać przypisany tylko do jednej z tych dwóch dostaw, a dostawa ta jest jedyną zwolnioną z podatku w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towarów, jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu ustalenia tej z dwóch dostaw, do której należy przypisać rzeczony transport, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy.

Trybunał w wyroku z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 przyjął zatem, że art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, w sytuacji:

- gdy nabycie to, stanowiące pierwszą transakcję w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez to państwo członkowskie, oraz

- gdy późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

Tym samym Trybunał stwierdził, że polskie przepisy naruszają naczelne zasady podatku VAT w zakresie, w jakim de facto uniemożliwiają zmianę kwalifikacji pierwszej transakcji w łańcuchu skutkującą jednokrotnym opodatkowaniem przez drugi podmiot w łańcuchu, czyli bez konieczności wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w kraju identyfikacji, gdy opodatkowanie następuje w kraju zakończenia wysyłki.

4.4. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca krajowy zawarł definicję dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

4.5. Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określono w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

4.6. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W ust. 2 postanowiono, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

4.7. W art. 32 art. 32 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE przyjęto, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęto, że art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (wyroki z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04, z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, czy z 26 lipca 2017 r. w sprawie C- 628/16.

4.8. Z przywołanych wyżej regulacji krajowych oraz towarzyszącego im orzecznictwa wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

Ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (powołany wyżej wyrok Trybunału w sprawie C-430/09).

4.9. Obszerne przywołanie regulacji krajowych i unijnych oraz towarzyszącego im orzecznictwa było istotne z uwagi na ustalenia faktyczne, które były przyjęte, jako podstawa wydania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Ustalenia te – co trzeba podkreślić – z uwagi na charakter prowadzonego w tej sprawie postępowania wznowieniowego i podaną we wniosku podstawę wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie podlegały kontroli sądowej i były wiążące. Niedopuszczalne jest bowiem wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnotować zatem należy, że w decyzjach ostatecznych ustalono, że skarżąca spółka nabywała towar (c.) od polskiej spółki N. Sp. z o.o. C., która importowała go z Serbii i organizowała transport z Serbii (serbskie firmy) oraz ponosiła koszty transportu. Towar ten był przewożony do magazynu czeskiej spółki S. s.r.o, która była jego nabywcą od skarżącej spółki. Magazyn ten znajdował się na terytorium Polski i w tym magazynie towar był przepakowywany a następnie wysyłany transportem zorganizowanym przez czeską spółkę do jej odbiorcy we Francji.

W konsekwencji, w związku z przyjętymi ustaleniami – w wydanych decyzjach ostatecznych, które były objęte wnioskiem o wznowienie postępowania – przesądzono, że w ramach transakcji, której stronami była skarżąca spółka oraz jej czeski kontrahent (S. s.r.o), nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0 %. Była to bowiem dostawa krajowa, do której należało zastosować 23 % stawkę podatkową.

Z treści tych decyzji wynikało zatem, że odmiennie niż w sprawie C-696/20, w której organ podatkowy na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych zmienił kwalifikację dostawy z dostawę krajową na wewnątrzwspólnotową, w rozpoznawanej sprawie – z uwagi na przyjęte ustalenia – przekwalifikowano deklarowaną przez skarżącą spółkę dostawę ruchomą (WDT) na rzecz S. s.r.o. (nabywcy), opodatkowaną stawką podatku 0% na dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%. Przyczyną takiej (odmiennej) kwalifikacji było ustalenie, że dostawie tej nie towarzyszył transport wewnątrzwspólnotowy, gdyż sprzedany przez skarżącą spółkę towar został wydany nabywcy (S. s.r.o.) a następnie przepakowywany w jego magazynach i wysyłany zorganizowanym przez nabywcę transportem do jego odbiorcy we Francji.

4.10. Reasumując; zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczył odmiennego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowiło pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji i zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT, nadany przez państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

W konsekwencji przekwalifikowanie, w wyniku dokonanych ustaleń, przez organ podatkowy deklarowanej przez skarżącą spółkę dostawy ruchomej (WDT), dokonanej na rzecz jej kontrahenta, na dostawę krajową sprawiało, że zastosowanie art. 25 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy nie było nieproporcjonalne. Sprzedany przez skarżącą spółkę i wydany nabywcy towar był bowiem przemieszczany bezpośrednio przez nabywcę z jego magazynu do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego. Nie budziło w tej sytuacji wątpliwości stanowisko, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej miała druga dostawa pomiędzy nabywcą a ostatecznym nabywcą, który miał siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego.

4.11. Ponieważ – jak już odnotowano – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 112b ustawy o VAT. Prawidłowość zastosowania tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mogła bowiem być poddana ocenie w postępowaniu zwyczajnym i przy rozpoznaniu przez sąd administracyjnym skargi na wydane w tym postępowaniu decyzje. Ponieważ postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego nie była możliwa w tym postępowaniu merytoryczna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

4.12. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10