Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 600/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4, art. 22c
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.13.2023.11 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 maja 2022 r. H. B.V. z siedzibą w Holandii, wcześniej C. B.V. (skarżąca, spółka lub podatnik) zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 13.332.038 zł pobranego przez G. S.A. (płatnik) w związku z wypłatą 30 września 2020 r. dywidendy za 2019 r.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 30 marca 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W jego ocenie spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie jest efektywnie opodatkowana, a dodatkowo stworzona struktura, w której funkcjonuje ma charakter sztuczny.

Nie zgadzając się z decyzją spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Jej zdaniem, decyzja narusza art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 22c ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że:

- "uzyskujący należności" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 4a pkt 29 tej ustawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż art. 22 ust. 4 pkt 2 ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

- spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu

- osiągnięcie przychodów z otrzymanych dywidend wynikało z czynności prawnych, podjętych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ponadto organ naruszyła przepisy postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust, 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy CIT przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz interpretację wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, oraz w konsekwencji uznanie, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenie, że sposób funkcjonowania struktury podatnika stanowi strukturę sztuczną;

- art. 210 § 1 w zw. z art, 124, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia przesłanki efektywności opodatkowania i rzeczywistego właściciela dywidend oraz uzasadnienia dla tożsamego traktowania definicji rzeczywistego właściciela na gruncie ustawy o CIT oraz UPO, a także powoływanie źródeł odnoszących się do opodatkowania odsetek, a nie dywidend (które stanowią przedmiot niniejszej sprawy) i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z 31 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie.

W jej uzasadnieniu argumentował, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu musi być jej rzeczywistym właścicielem. W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynika, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. wykazała dywidendy otrzymane od płatnika w wysokości 15.749.825,00 EUR. Dalej w sprawozdaniu wskazała wartość 2.992.467,00 EUR jako niepodlegający zwrotowi podatek u źródła od dywidendy, który w całości został pobrany i zapłacony w Polsce. Po rozliczeniu przychodów z dywidend, kosztów administracyjnych i finansowych, sprawozdanie finansowe wykazało zysk w wysokości 12.675.885 EUR. Dnia 21 października 2020 roku jedyny akcjonariusz podatnika zatwierdził przeznaczenie 12.290.000,00 EUR na rezerwy dozwolonego przeznaczenia. Dalej w sprawozdaniu finansowym Podatnika za rok 2020 wskazane zostało, że wypłaconą dywidendę śródroczną uznać należy za ostateczną. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka jest członkiem grupy H. G. w Niemczech. Leaderem grupy jest H. A. Niemcy. Jedynym akcjonariuszem/udziałowcem Podatnika jest H. U.A., będącym podmiotem działającym na rynku w formie spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona. Dodatkowo akcjonariusz/udziałowiec podatnika jednocześnie pełni rolę organu zarządzającego, co wynika z Rejestru Handlowego spółki.

Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym H. U.A. wynika, że 21 października 2020 r. działając jako wyłączny akcjonariusz skarżącej podjęła uchwałę o zatwierdzeniu wypłaty 12.290.000 EUR, kosztem jej rezerw wolnych do wypłaty. Następnie 27 października 2020 roku Akcjonariusze Spółki H. U.A. podjęli uchwałę o wypłacie łącznej kwoty 12.250.000,00 EUR kosztem Rezerwy Ogólnej spółki. Z datą waluty 28 października 2020 r., wypłata zysków została dokonana na rachunki kapitałowe akcjonariuszy L. (12.249.998,91 EUR) i C. B.V. (1,09 EUR).

W związku z powyższym spółka w rzeczywistości otrzymała od polskiej spółki zależnej - G. S.A. - dywidendę netto w kwocie 12.757.358,00 EUR. Kwota ta stanowiła dochód (przychód) podatnika z działalności holdingowej. Następnie po odliczeniu kosztów administracyjnych i finansowych w łącznej kwocie 81.473,00 EUR, podatnik w krótkim czasie - wypłacił dywidendę swojemu jedynemu akcjonariuszowi/udziałowcowi w wysokości 12.290.000,00 EUR. Dalej otrzymana przez H. U.A. dywidenda po odliczeniu kosztów administracyjnych w kwocie ok. 10.000,00 EUR, jako zysk w ciągu 7 dni została wypłacona prawie w całości spółce kanadyjskiej tj. L. . Kwota wypłaty wyniosła 12.249.998,91 EUR.

Organ dodał, że podatnik oraz jego akcjonariusz/udziałowiec ponoszą niewielkie koszty administracyjne oraz finansowe związane z działalnością holdingową. Nie zatrudniają pracowników, nie ponoszą kosztów materiałów. Podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Skład organów zarządzających jest tożsamy w obu podmiotach - podmioty reprezentują w rzeczywistości te same osoby - M..C..M.. C., I.M.. W. - Z..

Podatnik oraz jego jedyny udziałowiec/akcjonariusz posiadają siedzibę pod tym samym adresem. Nadto H. U.A, podobnie jak podatnik, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie królestwa Niderlandów. Wypłacona dalej dywidenda w formie zysku do kanadyjskiej spółki L. nie została opodatkowana podatkiem u źródła w Królestwie Niderlandów. Łączna kwota podatku wykazanego przez H. U.A. w rachunku zysków i strat za 2020 r. wyniosła 71,00 EUR.

W ocenie organu działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Ponadto oceniając rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy mieć na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo - osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Takie, aby mogła ona w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi.

Skarżąca jest natomiast wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych spółek/podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Spółka nie spełnia zatem przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Nie spełnia również warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W tym zakresie organ argumentował, że przepis ten w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to zwrócić należy uwagę, że art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron. Tym samym nie ma racji spółka wskazując, że dla celów skorzystania ze zwolnienia nie jest przeszkodą korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła przychodów jakim są dywidendy. W ocenie organu zakres pojęciowy zawarty w art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę - podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych.

Z materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wynika, że podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jednakże mając na uwadze informacje dotyczące zakresu i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium Królestwa Niderlandów oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2020 r., stwierdzić należy, iż dochód (przychód) uzyskany przez niego z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną - płatnika - dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sytuacja spółki która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.

Dalej organ podniósł, że oceniając zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej na rzecz spółki dywidendy należy mieć na względzie również art. 22c ustawy o CIT z którego wynika m.in., że art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo jeśli było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zatem, mając na względzie ww. przepisy w niniejszej sprawie należało ustalić również czy osiągnięcie dochodów z dywidendy miało charakter rzeczywisty i czy zwolnienie z opodatkowania nie było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania nie był sztuczny.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomiędzy wszystkimi podmiotami europejskimi zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconej dywidendy do podmiotu z państwa trzeciego występują ścisłe powiązania faktyczne i prawne. Podatnik oraz H. U.A. reprezentują te same osoby, które wchodzą w skład organu zarządzającego obu podmiotów, tj. M..C..M. C., J..D.. N., l,M.. W.-Z..

Za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy spółka, przemawia przede wszystkim przekazywanie (transferowanie) w krótkim czasie oraz prawie w całości dywidendy wypłaconej przez płatnika do podmiotów z grupy, które to ze względu na formę organizacyjno - prawną i/lub siedzibę znajdującą się w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Co więcej, w przypadku zwrotu wnioskowanej nadpłaty wypłacona przez płatnika dywidenda nie zostanie faktycznie opodatkowana. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2020 r. potrącony przez płatnika podatek u źródła od wypłaconej dywidendy w kwocie 2.992.467,00 EUR został wykazany jako podatek niepodlegający zwrotowi, zaś jak wynika ze sprawozdania finansowego podmiotu H. U.A za 2020 r., dywidenda prawie w całości tj. w kwocie 12.249.998,91 EUR jako zysk została wypłacona spółce L. z siedzibą w Kanadzie, od której nie został pobrany podatek u źródła.

Niedozwolone jest natomiast wykorzystanie wewnętrznych regulacji prawnych Unii Europejskiej, m.in. Dyrektywy 2011/96/UE, uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów) z dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi pochodzącymi z różnych państw członkowskich, w sposób sprzeczny z jej celem i przedmiotem. Dyrektywa ta nie może być wykorzystywana przez spółkę pochodzącą z państwa trzeciego będącą beneficjentem rzeczywistym (właścicielem) wypłaconej dywidendy w celu uniknięcia opodatkowania poprzez skorzystanie z uprawnienia (mechanizmów) w postaci zwolnienia z opodatkowania dywidend w ujęciu ekonomicznym i prawnym, które dyrektywa ta przyznaje. W szczególności nadużycie tej Dyrektywy może nastąpić m.in. poprzez włączenie do struktury podmiotu pośredniczącego posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim. Następnie przy wykorzystaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem, w którym siedzibę ma podmiot pośredniczący a państwem siedziby beneficjenta rzeczywistego, wypłacone w całości lub prawie w całości należności (tu: dywidendy) nie zostaną opodatkowane.

Wykorzystanie spółki będącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania spółki jest zatem sztuczny.

Za niezasadne organ uznał jednocześnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem Naczelnik dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. sprawozdania finansowego zarówno podatnika jak i H. U.A. za 2020 r., co dało podstawy do stwierdzenia, że jest on wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem i samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, a dywidendy te w krótkim czasie prawie w całości wypłacane są do powiązanych faktycznie i prawnie podmiotów z Grupy. Dowodzi to również sztuczności konstrukcji, w której uczestniczy podatnik.

Na opisaną decyzje podatnik złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organ dopuścił się:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1.1. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepis ten jakoby ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie siedziby, podczas gdy przepis ten ustanawia jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, iż przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie została spełniona, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z tego względu spółka nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, podczas gdy spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

1.2. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez:

a) błędną wykładnię zgodnie, z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 4a pkt 29 tej ustawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż przepis ten ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że spółka nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2, gdyż nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jej rzecz, podczas gdy, przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka ten wymóg spełnia, a niezależnie od powyższego, spółka spełnia warunki dla uznania jej za beneficjenta rzeczywistego;

1.3. art. 22 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez dokonanie wykładni contra legem oraz bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy Rady 2011/96/UE, w miejsce znajdujących zastosowanie ww. jednoznacznych norm prawa krajowego, a w efekcie zawężenie możliwości zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego;

1.4. art. 22a ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 UPO poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 10 ust. 2 UPO, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 10 UPO;

1.5. art. 22c ustawy CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka została wykorzystana do wykazania przesłanek zwolnienia, a sposób jej działania był sztuczny, podczas gdy powyższe wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

2.1. art. 120, art. 121 §1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

2.2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, oraz w konsekwencji uznanie, iż istnieją wątpliwości co do statusu spółki jako rzeczywistego właściciela otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenie, że sposób jej funkcjonowania stanowi strukturę sztuczną, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów spółka argumentowała, że literalne brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że sformułowanie "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, służy zidentyfikowaniu podmiotu, który objęty jest zakresem zwolnienia, co wynika z dalszej części przepisu. W przepisie tym, wbrew twierdzeniu organu, nie zostało wprowadzone kryterium przedmiotowe, które powinno zostać zastosowane względem art 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji uzasadniałoby jakoby wykładnię tego przepisu zgodnie, z którą wymóg niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania miałby odnosić się do konkretnych dochodów tj. dochodów z dywidend, a nie jak wynika wprost z przepisu ich "całości". Jak widać wyraźnie w ww. przepisie odniesienie do pkt 2 przepisu dotyczy uzupełnienia zakresu podmiotowego tego przepisu - "spółka, o której mowa w pkt 2" a więc: uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, dla celów skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest przeszkodą korzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego (częściowego) z opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła przychodów jakim są dywidendy.

Należy zatem uznać, iż przesłanka wskazana w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT została w niniejszej sprawie spełniona, bowiem podatnik podlega w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co znalazło potwierdzenie w załączonej do wniosku dokumentacji, tj. kopii oświadczenia przedstawicieli spółki potwierdzającego niestosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz kopii certyfikatu rezydencji spółki za rok 2020. Natomiast holenderski zwolnienie partycypacyjne dotyczy jedynie źródła przychodów jakim są otrzymywane dywidendy, dodatkowo wprowadzając również ograniczenia w możliwości jego stosowania. Mianowicie, możliwość skorzystania ze zwolnienia partycypacyjnego w Holandii w stosunku do dywidend poza spełnieniem warunku posiadania odpowiedniej części udziałów, wymaga również spełniania jednego z trzech testów, których celem jest wykazanie ekonomicznego celu posiadania udziałów w spółce zależnej bądź wykazania, iż spółka holdingowa nie jest podmiotem wprowadzonym do struktury w celu unikania opodatkowania.

Ponadto, jej zdaniem organ wadliwie uznał, że zwrot "uzyskujący należności" należy rozumieć jako "rzeczywisty właściciel należności". Powyższe, świadczy o kompletnym niezrozumieniu przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. W celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu prawa należy w pierwszej kolejności dokonać jego wykładni językowej, zaś dopiero w przypadku wątpliwości w odniesieniu do uzyskanego wyniku bądź w celu potwierdzenia prawidłowości otrzymanego wyniku wykładni, należy sięgnąć do wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Organ z użytego w ww. przepisie zwrotu "uzyskujący należności", w sposób zupełnie nieuzasadniony wykoncypował konieczność spełnienia przesłanki posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego. Orzeczenia na których organ opiera swoje stanowisko to w znacznej większości wyroki wydane w odniesieniu do należności odsetkowych, uregulowanych odrębnymi przepisami, tj. art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, ich zastosowanie powinno zostać ograniczone do spraw tożsamych materialnie, tj. należności odsetkowych, a nie dywidend, na co wskazuje chociażby wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., II FSK 1461/22.

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalany jest pogląd, iż właśnie posiadanie udziałów w spółce stanowi o posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend. W orzecznictwie wskazuje się, iż podatnik otrzymuje dywidendę z uwagi na posiadanie w spółce udziałów, a więc jest uprawnionym właścicielem otrzymanej należności. Odmienne wnioskowanie należy natomiast uznać za sprzeczne z samą konstrukcją prawną dywidendy. Uprawnienie do otrzymania dywidendy wynika bowiem z faktu posiadania statusu udziałowca w spółce. Jest to należność, w stosunku do której jej odbiorca, tj. udziałowiec bądź akcjonariusz posiada pełne prawo do dysponowania. Nie można również uznać, iż w przedmiotowym przypadku istnieją jakiekolwiek zobowiązania prawne lub faktyczne do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Za powyższe z pewnością nie można również uznać, prawa innego podmiotu do otrzymania dywidendy. W konsekwencji, nie może istnieć sytuacja, w której podmiot otrzymujący dywidendę nie jest jej właścicielem. Kreowanie zaś istnienia wymogu badania statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend, nie znajduje żadnego uzasadnienia, w tym zwłaszcza na gruncie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD.

Podatnik prowadzi natomiast rzeczywistą działalność w Holandii, tj. kraju swojej siedziby a otrzymywana należność dywidendowa wynika wprost z tej właśnie działalności. Podatnik zajmuje się bowiem prowadzeniem działalności holdingowej, w jej ramach nabywa udziały lub akcje w innych podmiotach, w razie konieczności dokonuje ich restrukturyzacji celem wdrożenia m.in. zasad korporacyjnych obowiązujących w grupie, wspiera je biznesowe, a w razie potrzeby dokapitalizuje w celu ich rozwoju, co w przyszłości może wpłynąć na zintensyfikowanie jego przychodów pochodzących z dywidend wypłacanych przez te podmioty. W związku z prowadzeniem działalności holdingowej, na przestrzeni lat, podatnik zaangażowany był kapitałowo zarówno w podmioty z siedzibą poza terytorium RP jak również na terytorium Polski. Z uwagi na powyższe, głównym źródłem przychodów podatnika stanowią dywidendy otrzymywane od spółek zależnych.

Spółka wskazała również, iż technicznie realizuje swoje funkcje przy wykorzystaniu zasobów zorganizowanych w ramach podmiotu będącego centrum usług wspólnych w grupie kapitałowej, za co uiszcza stosowne wynagrodzenie. Natomiast, funkcje zarządcze skarżącej wykonuje wykwalifikowany personel, tj. Panowie M. C. oraz I. W. - Z., którzy podejmują niezbędne decyzje operacyjne działając w imieniu osoby prawnej będącej członkiem Rady Dyrektorów Podatnika. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieje współmierność pomiędzy zakresem działań prowadzonym przez podatnika a faktycznie posiadanym przez niego zapleczem, tj. dostępnym personelem i wyposażeniem.

Działalność holdingowa ze swojej natury wymaga przede wszystkim dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym i symbolicznym zapleczu materialnym (wynika to z jej specyfiki). Natomiast sposób zorganizowania działalności podatnika jest w pełni wystarczający i zarazem optymalny do wykonywania przez niego wszelkich funkcji biznesowych związanych z prowadzoną działalnością operacyjną.

W zakresie naruszenia art. 22a ustawy CIT oraz art. 10 ust. 2 UPO spółka podniosła, że w UPO nie została zawarta definicja rzeczywistego właściciela, w konsekwencji w celu prawidłowego ustalenia znaczenia tego terminu, niezbędnym jest dokonanie właściwej jego wykładni. Jej zdaniem, zawartą w UPO koncepcję rzeczywistego beneficjenta należy rozumieć przede wszystkim jako zasadę doprecyzowania alokacji dochodu z dywidend do spółki lub stałego zakładu z UE i wyraźnie oddzielić ją od roli antyabuzywnej, materializującej się w art. 1 ust. 2 Dyrektywy PS, natomiast w polskim ustawodawstwie w art. 22c ustawy o CIT. Natomiast, organ stoi na stanowisku przeciwnym, tj. klauzulę beneficial owner rozumie jako instrument antyabuzywny, mający na celu zwalczanie nadużyć. Tym samym spółka holdingowa, której jedynym zadaniem jest pobieranie dywidend od spółek zależnych i przekazywanie ich udziałowcom (model określany jako tzw. dividend sweeping), nie traci statusu rzeczywistego beneficjenta tych dochodów z samego tylko faktu, że wypłaca dywidendy swoim udziałowcom (nawet gdyby zasady wypłaty tych dywidend wynikały ze spisanej strategii grupy kapitałowej, o ile tylko nie wiąże ona tej spółki holdingowej).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22c ustawy o CIT spółka podniosła, że jest podmiotem wykonującym rzeczywistą działalność gospodarczą, który:

a) zajmuje się działalnością holdingową, przy czym specjalizuje się w nabywaniu, obrocie i zarządzaniu podmiotami zależnymi;

b) nabywa udziały lub akcje w innych podmiotach, w miarę potrzeb dokonuje ich restrukturyzacji, wspiera je biznesowe, a w razie potrzeby także je dokapitalizuje w celu rozwoju;

c) technicznie realizuje swoje funkcje przy wykorzystaniu zasobów zorganizowanych w ramach podmiotu będącego centrum usług wspólnych w grupie kapitałowej, za co uiszcza stosowne wynagrodzenie;

d) posiada wykwalifikowany personel, który podejmuje niezbędne decyzje operacyjne działając w imieniu osoby prawnej będącej członkiem Rady Dyrektorów Spółki;

e) realizuje szereg działań polegających m.in. na tworzeniu planów inwestycyjnych, angażowaniu środków w podmioty zależne, budowaniu strategii gospodarczej tych podmiotów oraz finansowaniu ich działalności poprzez dokapitalizowanie tych podmiotów;

f) aktywnie wykonuje swoją działalność na przestrzeni lat, w tym bardzo aktywnie uczestniczy w zarządzaniu i rozwoju podmiotów mu zależnych

g) ponosi szereg materializujących się ryzyk związanych z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie dodała, że za powszechnie obowiązującą należy uznać swobodę wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które podmioty gospodarcze uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych. Tym samym, samo osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest samoistną przesłanką do uznania, że działanie danego podmiotu było nakierowane na unikanie opodatkowania. W celu uznania, iż sposób działania podatnika był sztuczny i miał na celu jedynie uniknięcie opodatkowania, wymagane jest wykazanie przez organ konkretnie uzyskanej przez niego korzyści, zaś domniemanie istnienia oszustwa i nadużycia w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy należy uznać za niezgodnie z przepisami prawa unijnego.

Ponadto, nie ma podstaw do uznania, że dążenie do osiągania korzyści podatkowych jest samo w sobie zjawiskiem negatywnym, uzasadniającym uznanie go za abuzywne unikanie opodatkowania.

Tym samym organ w całkowicie nieuzasadniony sposób przyjął, iż istnieje przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, sposób działania podatnika nie może zostać uznany za sztuczny - wynika on z prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozwijając zarzuty naruszenie ww. przepisów postępowania spółka podniosła, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny co doprowadziło również do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ bezpodstawnie dokonał wadliwej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy CIT, z których to wyprowadził istnienie dodatkowych, niewskazanych tam przesłanek, tj. obowiązku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu beneficjenta rzeczywistego i obowiązku efektywnego opodatkowania dywidendy.

Co więcej nie uwzględnił kluczowych okoliczności, a dotyczących przede wszystkim specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, które wskazują na brak uzasadnienia dla uznania jej za podmiot sztuczny, okoliczności wskazujących na prowadzenie wieloletniej rzeczywistej działalności gospodarczej, ustaleń dotyczących otrzymywania dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu, a także ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, okoliczności, iż nie istnieją żadne zobowiązania przekazania otrzymywanych dywidend do podmiotów trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy dokonana przez płatnika 30 września 2020 r. wypłata dywidendy na rzecz skarżącej podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy zasadne było pobranie przez płatnika podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, czy też pobrany i odprowadzony w wyniku tego zdarzenia podatek stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.).

Jego osią są w istocie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4 oraz art. 22c ustawy o CIT, wskazujące jakie warunki muszą zostać spełnione celem zwolnienia spod opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskanych z tytułu wypłaconych dywidend.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 stawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 powyższego przepisu przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast w art. 22c ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przepisów art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika.

I tak, odnosząc się do oceny pierwszej spornej w sprawie wskazanej przez organ przyczyny odmowy wydania opinii polegającej na niespełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4, tj. warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego obowiązku nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, sąd podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu.

Mianowicie jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę podatnikowi mającemu siedzibę w Holandii. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Holandii i jak wynika z jego oświadczenia podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, nie jest przy tym sporne, że spółka nie zapłaci w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania. Spółka korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii przychodów m.in. z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca podlega opodatkowaniu efektywnemu w Holandii, skoro w stosunku do pewnych kategorii przychodów (dywidendowych) objęta jest zwolnieniem podatkowym. Nie można zatem było przyjąć, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez spółkę zależną dywidend, co wyklucza przyznanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Co więcej, również dywidendy wypłacane uprawnionym podmiotom spoza Holandii nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła.

Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Holandii. Skoro, jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Holandii, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Powyższe prowadziło do uprawnionej konkluzji, że nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Następnie odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności dywidendowych, rozpocząć należy od wskazania, że sąd nie podziela poglądu skarżącej, że przesłanka rzeczywistego właściciela ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Mianowicie aby dojść do prawidłowych wniosków, trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to podatnik.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. 2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. 2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz. U. 2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.

Jeśli zatem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku o nadpłatę w podatku u źródła stwierdzi, że spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" spółki spoza UE i EOG, wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Taka natomiast sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co trafnie wywiodły organy podatkowe.

Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. wykazała dywidendy otrzymane od płatnika w wysokości 15.749.825,00 EUR. Po rozliczeniu przychodów z dywidend, kosztów administracyjnych i finansowych, sprawozdanie finansowe wykazało zysk w wysokości 12.675.885 EUR. Dnia 21 października 2020 r. jedyny akcjonariusz podatnika zatwierdził przeznaczenie 12.290.000,00 EUR na rezerwy dozwolonego przeznaczenia. Tym jedynym akcjonariuszem/udziałowcem podatnika jest H. U.A., będącym podmiotem działającym na rynku w formie spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona. Dodatkowo akcjonariusz/udziałowiec podatnika jednocześnie pełni rolę organu zarządzającego, co wynika z Rejestru Handlowego spółki. Tego samego dnia H. U.A., działając jako wyłączny akcjonariusz skarżącej podjęła uchwałę o zatwierdzeniu wypłaty 12.290.000 EUR, kosztem jej rezerw wolnych do wypłaty. Następnie 27 października 2020 r. akcjonariusze H. U.A. podjęli uchwałę o wypłacie łącznej kwoty 12.250.000,00 EUR. 28 października 2020 r., wypłata zysków została dokonana na rachunki kapitałowe akcjonariuszy L. (12.249.998,91 EUR) i C. B.V. (1,09 EUR).

W związku z powyższym spółka w rzeczywistości otrzymała od polskiej spółki zależnej (płatnika) dywidendę netto w kwocie 12.757.358,00 EUR. Kwota ta stanowiła dochód (przychód) podatnika z działalności holdingowej. Następnie po odliczeniu kosztów administracyjnych i finansowych w łącznej kwocie 81.473,00 EUR, podatnik w krótkim czasie - wypłacił dywidendę swojemu jedynemu akcjonariuszowi/udziałowcowi w wysokości 12.290.000,00 EUR. Dalej otrzymana przez H. U.A. dywidenda po odliczeniu kosztów administracyjnych w kwocie ok. 10.000,00 EUR, jako zysk w ciągu 7 dni została wypłacona prawie w całości spółce kanadyjskiej tj. L. z siedzibą w Kanadzie, od której nie został pobrany podatek u źródła. Kwota wypłaty wyniosła 12.249.998,91 EUR.

W tych okolicznościach trafnie uznały organy, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend. Nie może nimi swobodnie dysponować oraz samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu. Dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych spółek/podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Pomimo że podatnik stara się wykazać, iż samodzielnie decyduje o otrzymywanych należnościach m.in. z tytułu dywidend (posiada zakumulowane zyski z lat ubiegłych ujęte w innych kapitałach, dofinansowuje płatnika), to jednak oceniając obiektywnie całokształt materiału dowodowego można wywieść wniosek, że jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych.

W takiej sytuacji nie ma prawnego znaczenia, że spółka państwa członkowskiego o cechach spółki pośredniczącej formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast kluczowe staje się spostrzeżenie, że spółka faktycznie przysporzona w ujęciu ekonomicznym nie jest spółką państwa członkowskiego, pozostaje poza systemem unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie chce uniknąć opodatkowania u źródła, a więc w istocie rzeczy chce uniknąć opodatkowania.

Po analizie spornych przesłanek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należy przejść do omówienia przesłanki z art. 22c powołanej ustawy w postaci braku rzeczywistego charakteru czynności wypłaty dywidendy.

Mianowicie, zgodnie z jego treścią przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienie podatkowe, którego w analizowanej sprawie oczekuje płatnik.

Dla oceny stanowisk stron ważne jest również postrzeganie tych przesłanek w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która działa jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Zatem przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego będące bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie są "rzeczywistym właścicielem", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Analizując wzorce, wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że akt ten różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Przechodząc bezpośrednio na grunt argumentów faktycznych i prawnych, które były podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy.

W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach i wielkościach ekonomicznych oferowanych przez podatnika. Ten zaś nie wykazał, które konkretnie informacje i w jaki sposób miałyby ulec przekłamaniu, tym bardziej istotnemu z punktu widzenia wyniku sprawy. Podatnik nie wykazał również konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidend, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Czyli w istocie rzeczy opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował.

W efekcie płatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między udziałowcem podatnika, podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej przede wszystkim podatnika bez wątpienia mocno powiązanej z kapitałem jego akcjonariusza/udziałowca;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z udziałowcem i innymi spółkami powiązanymi w ramach grupy.

Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych.

Z powyższymi twierdzenia mi nie można jednak się zgodzić.

Mianowicie, ustalone w prawidłowy sposób przez organy okoliczności faktyczne dają obraz podatnika jako spółki państwa członkowskiego tylko w ujęciu formalnym, która organizacyjnie i majątkowo jest podporządkowana woli przede wszystkim swojego udziałowca, który z kolei jest podporządkowany spółce pozostającej poza systemem UE i EOG (L. z siedzibą w Kanadzie).

Jest to obraz sytuacji jednoznacznie prowadzącej do stwierdzenia, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidend; że są to należności niebędące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika i które następnie nie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe i organizacyjne w holdingowej strukturze spółek są tak daleko posunięte, że wykluczają samodzielność decyzyjną podatnika w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Natomiast uzasadniają one stwierdzenie, że za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje za podatnika, zaś podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu.

Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione w ramach grupy, tylko potwierdzają instrumentalne wpisanie podatnika w finansowe przedsięwzięcie realizowane nie według reguł ustanowionych przez podatnika, lecz obliczone na formalne wejście w system unikania podwójnego opodatkowania i w zwolnienie z podatku u źródła.

Podatnik nie wykazał na czym miałaby polegać jego gospodarcza samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od udziałowca, po zainwestowaniu zgodnie z wolą udziałowca, trafiają z powrotem do udziałowca zgodnie z jego wolą. Podatnik przecież nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą udziałowca, który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika i w ten sposób dyktuje podatnikowi organizacyjne i finansowe reguły.

Trafnie zatem organ dokonał oceny w zakresie przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu dywidend. W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

W konsekwencji organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny.

Opisane szeroko przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.

Wbrew przekonaniu płatnika, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał brak przesłanek zwolnienia podatnika z opodatkowania przedmiotowej dywidendy, co w konsekwencji stanowiło podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu tej czynności.

Jednocześnie dla porządku wskazać należy, że naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi naruszenie zasady in dubio pro tributario. Okoliczność, że skarżąca odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.

W tym stanie rzeczy, uznając brak naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.