Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 510/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1,  art. 41 ust. 1 w zwiąku z  art. 5 ust. 1 pkt 5,  art. 108 ust. 1,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1a,  art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 16 maja 2023 r. . sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.5.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. i marca 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za października 2014 r. i marzec 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 13 maja 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.5.2022, wydana w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] z 16 grudnia 2021 r. nr 0224-SPV.4103.179.2020SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 r. i marzec 2015 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 t. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT kwotę do zapłaty za październik 2014 r. i marzec 2015 r. wobec M. K. (dalej Strona, Podatnik, Skarżący)

Z akt sprawy wynika, że Podatnik od 15 marca 2011 r. do 26 września 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą V. Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością gospodarczą Podatnika była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia 31 maja 2019 r. w której pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanych faktur, nie uznał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do wskazanych podmiotów, zakwestionował transakcje sprzedaży towarów pomiędzy podatnikiem, a dwoma kontrahentami krajowymi, stwierdzając zawyżenie podatku należnego i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur, wskazując na udział podatnika w karuzeli podatkowej. W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 3 czerwca 2020 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in. na konieczności przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części w tym na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861.

Organ podatkowy I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, uzupełnił dotychczas zgromadzony materiał dowodowy o dokumenty źródłowe. Podjęte ustalenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za okres od października do grudnia 2014 r. oraz marzec 2015 r. doprowadziły organ I instancji do wydania decyzji, w której określono wobec firmy V. za październik 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 28.830 zł, za listopad 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.262 zł, za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.556 zł, za marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12.955 zł oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za październik 2014 r. w wysokości 135.959 zł oraz za marzec 2015 r. w wysokości 112.020 zł. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości skutkujące:

1. zawyżeniem podatku naliczonego w związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający:

- z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zdarzeń gospodarczych), oraz

- z faktur wystawionych przez T., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., dokumentujących zakup usług nierozerwalnie związanych z ww. fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. zawyżeniem obrotu z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT),z powodu oceny nierzetelności transakcji Podatnika z podmiotami takimi jak J. s.r.o. (C.), V.(1) (B.), T. N. SIA (Ł.), I. LTD (W.), E. (B.),

3. zawyżeniem w październiku 2014 r. i marcu 2015 r. krajowej sprzedaży towarów pomiędzy Podatnikiem, a dwoma kontrahentami (tj.: P.(1) i B. sp. z o.o.), w wyniku wystawienia faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji, a wykazują kwotę podatku, co doprowadziło do powstania ex lege (z mocy ustawy) obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, których skutkiem było bezpodstawne obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup [...], kart pamięci, dysków [...], prezerwatyw w miesiącach październik, listopad, grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. Brak jest również zdaniem organu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami nierozerwalnie związanymi z tymi fakturami. Organ wskazał na mechanizm tzw. "oszustwa karuzelowego" wskazując na funkcje Strony w tym procederze, tj. brokera, a także bufora. Zdaniem organu w zakresie sprzedaży krajowej Strona mogła mieć status współorganizatora. Organ wskazał na ścieżki fakturowania towaru i sposób w jaki dokonywane były transakcje.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 13 maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS przedstawił ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania Skarżącego w obrocie oraz jej bezpośrednich dostawców i odbiorców oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jak i na późniejszych etapach obrotu. Organ wskazał, że opisane w sprawie okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Zdaniem DIAS, NUS trafnie określił cechy wskazujące na funkcjonowanie w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej. W ocenie DIAS, Strona brała świadomy udział w nierzetelnych transakcjach, a w dalszej kolejności sama je organizowała. DIAS wskazał, że Skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, nie wyszukiwał kontrahentów, gdyż z góry wiedział komu powinien odsprzedać towar, nie sprawdzał wiarygodności dostawców. Nie ponosił ryzyka gospodarczego przy zawieraniu transakcji ponieważ wszystkie jej elementy zostały z góry ustalone przez jego dostawcę i odbiorcę końcowego. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik przeprowadzając transakcje handlowe w 2014 r., świadomie brał udział w "transakcjach karuzelowych". Jednocześnie organ uznał, że zaangażowanie Podatnika w 2015 r. uległo jednak zmianie, bowiem w związku z wstrzymywaniem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. za poszczególne miesiące październik — grudzień 2014 r.), Skarżący w 2015 r. zamiast dostaw WDT zaczął przeprowadzać transakcje z udziałem kolejnego odbiorcy krajowego. W ocenie organu uzasadnia to twierdzenie o współorganizowaniu przez Podatnika tych transakcji. Organ uznał, że faktury otrzymane przez Podatnika w miesiącach od października do grudnia 2014 r. oraz za marzec 2015 r., w których jako sprzedawcy figurują firmy: P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k., dokumentują transakcje o charakterze karuzelowym niemające nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Zdaniem organu istotą tych transakcji nie było przyniesienie korzyści, a otrzymanie zwrotu podatku, a także uwiarygodnienie przeprowadzenia transakcji wg ustalonego schematu. Podmioty biorące udział w tym obrocie towarowym faktycznie nie weszły w ekonomiczne władztwo nad towarem, zatem nie mogły nim dysponować jako właściciel. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły władztwa nad towarem na rzecz kolejnych kontrahentów. Organ wskazał, że Podatnik w rzeczywistości nie brał udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty i nie dysponował również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jego udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jedno z ogniw łańcucha dostaw, działając jako bufor lub broker.

Organ uznał też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ zaistniały przesłanki o których mowa w art. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p., w ocenie DIAS nie miało też miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, do czego odniósł się w treści zaskarżonej decyzji wskazując na podjęte w toku postępowania karnego skarbowego czynności.

Od powyższej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa nie został zawieszony zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie,

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa,

- art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez udowodnienia, że Skarżący miał jakąkolwiek świadomość, że taki proceder faktycznie miał miejsce i oparcie ustaleń na przypuszczeniach a nie faktach,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżący uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika,

- art. 123, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie,

- art. 121 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana w inny niż podawany przez Skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez Skarżącą,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach,

- art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 13 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz niezastosowanie w sprawie,

- art. 108 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów:

1. dowodu w postaci pisma SAD sp. z o.o. z 19.11.2018 r. kierowanego do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu oraz pisma [...]S. z 08.10.2018 r. kierowanego do Opolskiego Urzędu- Skarbowego w Opolu na okoliczność, że w obrocie hurtowym wyrobami elektronicznymi było (i jest nadal):

- nawiązywanie i kontynuowanie kontaktów gospodarczych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, tj. korespondencji e-mailowej, poprzez Skype'a lub przy wykorzystaniu telefonu,

- przesyłanie ofert, zamówień, potwierdzeń zamówień oraz faktur i innych dokumentów księgowych za pośrednictwem poczty elektronicznej (w formie skanów, plików Excel),

- brak zawierania odrębnych umów sprzedaży na piśmie,

- korzystanie z usług logistycznych, świadczonych przez profesjonalne centra logistyczne,

- unikanie długiego magazynowania sprzętu elektronicznego (zwłaszcza w tzw. transakcjach B2B), m. in. po to, aby nie dopuścić do utraty jego wartości,

- wyszukiwanie towaru w celu zapewnienia jego dostępności "z dnia na dzień" oraz

- stosowanie przedpłat jako równorzędnego sposobu rozliczania należności (zwłaszcza w sytuacjach gdy towar miał być przesłany za granicę),

2. dowodu w postaci sprawozdania z przeprowadzonego 21.06.2022 r. badania wariograficznego M. K. na okoliczność, że Skarżący:

- w okresie 2014-2015 nie był świadomym uczestnikiem grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT,

- w okresie 2014-2015 nie wystawiał fikcyjnych faktur sprzedaży swojego towaru, nie miał związku z oszustwami podatkowymi.

W uzasadnieniu skargi Strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania oraz wady jakie w jej ocenie zawierały wydane decyzje i poprzedzające je postępowanie podatkowe. Strona wskazała, że w jej ocenie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że zbiegło się ono z uchyleniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że w kontrolach podatkowych przeprowadzonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organ nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Skarżący wskazuje na rozbieżności w zaskarżonej decyzji i alternatywne stwierdzenia i wady uzasadnienia decyzji. Dowolne wyciąganie wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zarzucono brak udostępnienia Skarżącemu wszystkich dokumentów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec podmiotów uczestniczących, zdaniem organu, w karuzeli podatkowej. Organ też, nie odniósł się do argumentów skarżącego związanych z pozycją na rynku jaką zajmowała spółka N. sp. zo.o. sp.k. Strona wskazała, że należycie weryfikowała swoich kontrahentów jak i nabywany towar. Wskazała, że uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności gospodarczej powołując się na kwoty uiszczonych należności podatkowych. Uzasadniając wniosek dowodowy Strona wskazała na okoliczność, że inne firmy prowadzą działalność gospodarczą w podobny sposób do tego jak działalność prowadził skarżący. Podatnik zarzucił też, że organ nie odniósł się do wniosku dowodowego załączonego do odwołania z dnia 19 czerwca 2016 r. na okoliczność, że skarżący prowadził negocjacje cenowe z kontrahentami i poszukiwał odbiorców towaru. Skarżący wskazał, że ponosił ryzyko finansowe związane z prowadzoną działalnością. Zdaniem Podatnika organ niezasadnie zarzucił pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie, jak i błędnie ocenił okoliczności związane z WDT jak i dostawą towarów krajowym kontrahentom.

Niezależnie od powyższego Skarżąca jako uzupełnienie przedmiotowej skargi, pismem z 25 czerwca 2022 r. ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i brak umorzenia sprawy z powodu jej bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona wskazała na brak zaistnienia przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że organ nie powiadomił Podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego lecz jedynie o wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Do pisma uzupełniającego skargę Strona dołączyła kopię wybranych dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego jak i kopię zawiadomienia z art. 70c O.p. Dokumenty te znajdują się w aktach administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd w oparciu o art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2023, poz. 259, dalej p.p.s.a) uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 13 maja 2022 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, co następuje.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że– w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. –doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie upłynął przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I instancji jak i Organ odwoławczy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności mając na uwadze okres rozliczeniowy, którego dotyczy sprawa Strony – rok 2014 i 2015 r. w podatku od towarów i usług oraz datę wydania zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." NSA w uchwale wskazał bowiem, że "Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Organ podatkowy, oceniając czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na dzień wydawania decyzji, zobowiązanie to nie było przedawnione, a w sprawie nie można uznać, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Wskazać należy, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powyższe formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w sprawie zachowane.

W zaskarżonej decyzji, organ mając na względzie powołaną wyżej uchwałę wskazał, na następujący przebieg zdarzeń:

- Prokurator Prokuratury Rejonowej 19 października 2016 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie działając z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej na terenie W. i innych miejscach w kraju w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę, doprowadziły do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości,

- zarządzeniem z 19 listopada 2018 r., rozszerzono następnie zakres postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] r. Od 19 listopada 2018 r. ww. postępowanie przygotowawcze prowadzone było m.in. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., we W., W.(1) i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące wymienione w treści zarządzenia z 19 listopada 2018 r. podmioty, w tym bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony,

- 19 lutego 2019 r., Prokurator, po zapoznaniu się z materiałami postępowania [...], na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Postępowania Karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm., dalej jako k.p.k), wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi, zarzucając m.in. że w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r., w związku z rozliczeniem w podatku od towarów i usług za ww. miesiące Podatnik naraził na uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT i tym samym popełnił przestępstwa z art. 61 § 1, 61 § 2 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karno-Skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1958 ze zm. dalej jako k.k.s.), i art. 13 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm, dalej jako k.k.) w zw. z art. 76 § 1 k.k.s., art. 18 § 3 k.k., w zw. z art 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1, 2, 5 k.k.s., w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. Treść ww. postanowienia ogłoszono Podatnikowi 20 marca 2019 r.

- 5 lipca 2019 r. NUS zawiadomił w trybie art. 70c o.p. Stronę oraz pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz marzec 2015 r. Podatnik odebrał zawiadomienie 22 lipca 2019 r. Pełnomocnik Strony odebrał zawiadomienie 8 lipca 2019 r.

Organ podatkowy uzyskał też informacje od Prokuratury Regionalnej o czynnościach podjętych w toku postępowania karnego, tj. przesłuchaniach świadków, przeszukaniu siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych, w których zabezpieczono obszerną dokumentację. Przedstawiono i ogłoszono zarzuty kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego umożliwił organom podatkowym wydanie ponownych decyzji po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze wskazanych wyżej przyczyn nie można uznać, że wszczęcie wspomnianego postępowania służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wskazać też należy na zaangażowanie organów podatkowych – wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po wszczęciu kontroli podatkowej i to w roku 2016 r., a samo przedstawienie zarzutów Podatnikowi w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, w którym materiał dowodowy był już w znacznej części zebrany. Należy też podkreślić stopień zaangażowania organów w postępowaniu karnym, w którym postanowieniem z dnia 19 lutego 219 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty. W ocenie Sądu sam fakt, że w tym samym czasie zostało uchylone przez DIAS postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie ma wpływu na ocenę, że postępowanie to zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania go do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w zawiadomieniu z art. 70c O.p. organ nie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz wskazał na fakt wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, okoliczności tej, w ocenie Sądu nie można uznać za mającą wpływ na niespełnienie przesłanek z art. 70c O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem w ocenie Sądu organ zawarł w przedmiotowym zawiadomieniu wszystkie elementy o których mowa w art. 70c O.p. Wskazanie dodatkowo na postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie ma wpływu na ocenę skuteczności podjętej czynności. Ponadto z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że jest to pierwszy dokument w sprawie w którym wskazano nazwisko podatnika, jak i przepisy kodeksu karnego skarbowego, których naruszenie zarzucono, więc jest dokument to istotny dla sprawy. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zarzucany brak odniesienia się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z dnia 19 czerwca 2019 r. sam w sobie istotnie stanowi wadę postępowania, jednak w ocenie Sądu nie ma ona wpływu na wynik sprawy. Okoliczności istotne dla stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów i okoliczności faktycznych, tj. powołanej w decyzji korespondencji mailowej i zeznaniach zarówno Podatnika jak i innych osób.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że Strona była ogniwem oszustw podatkowych oraz wykazały jak one przebiegały. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, którego częścią była również Strona. Pośród zdiagnozowanych łańcuchów dostaw wyodrębnił firmy, którym można było przypisać charakterystyczne dla tego procederu role tj. m .in znikających podatników, buforów, brokera. Szczegółowe schematy poszczególnych łańcuchów, uczestniczących w obrocie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Sam fakt, że organ podatkowy w kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie stwierdził nieprawidłowości, nie ma wpływu na okoliczność, że za okresy objęte przedmiotową decyzją organ takie nieprawidłowości stwierdził.

Odnosząc się do zarzutu braku udostępnienia wszystkich dokumentów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec innych podmiotów uczestniczących zdaniem organu w karuzeli podatkowej wskazać należy, co następuje:

W pkt 56 orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr L 303, s. 1; dalej Karta). W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W sprawie będącej przedmiotem oceny organy prawidłowo włączyły materiał dowodowy na którym oparły swoje rozstrzygnięcie. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał własnych ustaleń. Ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżący miał zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Wskazać też należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym Podatnik miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 O.p. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przez organy prawa procesowego są bezzasadne.

W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, (tj. korespondencja mailowa pomiędzy M. K. a N. D. i pracownikiem S. sp. z o.o. oraz m.in. zeznania samego M. K. oraz N. D., D. B., J. K. (A. S.) jak i okoliczności dokonywanych transakcji szeroko umówione w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Strony, świadczą o tym, że przeprowadzając transakcje handlowe w 2014 r. świadomie brała udział w "transakcjach karuzelowych". Jej zaangażowanie w 2015 r. uległo zmianie, bowiem w związku z wstrzymywaniem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. za poszczególne miesiące październik — grudzień 2014 r. ), Skarżąca w 2015 r. zamiast dostaw WDT zaczęła przeprowadzać transakcje z udziałem kolejnego odbiorcy krajowego, co w jak słusznie stwierdził organ uzasadniało ocenę o współorganizowaniu przez Podatnika tych transakcji. Sąd wskazuje również, że zeznania nawet "odwołane" nie tracą przez to automatycznie swojej wartości – nadal są częścią materiału dowodowego, i nawet na takich zeznaniach można oprzeć ustalenia faktyczne, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Zwłaszcza gdy, jak w przedmiotowej sprawie, znajdują potwierdzenie zarówno w kolejnych zeznaniach takiej osoby jak i innych osób, a ponadto ich wiarygodność wynika z oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonego przez Skarżącą dowodu w postaci przeprowadzonego 21 czerwca 2022 r. badania wariograficznego, któremu poddał się Podatnik, na okoliczność, że w 2014 i 2015 r. Skarżący nie posiadał żadnej świadomości i wiedzy na temat mechanizmów wyłudzenia podatku VAT i sam nie podejmował żadnych działań zmierzających do świadomego wyłudzenia tego podatku, Sąd wskazuje, że Ordynacja podatkowa nie wypowiada się na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę, że o ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I KZP 25/124) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Niewątpliwie jak wyżej wskazano na podstawie całości materiału dowodowego ustalono okoliczności sprawy, które wskazują na świadomy udział Skarżącego w karuzeli podatkowej, jak i współorganizowanie jej w późniejszym okresie. Zatem dowód z badania wariograficznego, z przyczyn wyżej wskazanych, nie może oddziaływać na wynik sprawy.

DIAS prawidłowo przedstawił ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania Skarżącego w obrocie oraz jego bezpośrednich dostawców i odbiorców oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jak i na późniejszych etapach obrotu. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Organ wykazał, że opisane w sprawie okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Zdaniem Sądu organ trafnie określił cechy wskazujące na funkcjonowanie w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej. Słusznie ocenił DIAS, że Strona brała świadomy udział w nierzetelnych transakcjach, a w dalszej kolejności sama je organizowała. Mając na uwadze materiał dowodowy dotyczący faktur otrzymanych przez Podatnika w miesiącach od października do grudnia 2014 r. oraz za marzec 2015 r., w których jako sprzedawcy figurują firmy wskazane na wstępie, słusznie uznał organ, że dokumentują one transakcje o charakterze karuzelowym niemające nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Podmioty biorące udział w tym sztucznie stworzonym obrocie towarowym faktycznie nie weszły w ekonomiczne władztwo nad towarem, zatem nie mogły nim dysponować jako właściciel. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły władztwa nad towarami na rzecz kolejnych kontrahentów. Zasadnym zatem było uznanie przez organ, że udział podatnika we wskazanych transakcjach ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. W zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących o prawidłowej weryfikacji kontrahentów. Nawet jeżeli uznać, że jeden z nich był znaczącym podmiotem na rynku obrotu wskazanymi towarami, fakt ten nie zwalnia Podatnika od konieczności weryfikacji takiego kontrahenta. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez Stronę dowodu załączonego do skargi w postaci pism z dnia 19 listopada 2019 r. oraz z dnia 8 października 2018 r. podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem hurtowym wyrobami elektronicznymi, wskazać należy, że wskazane w nich treści, nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie albowiem opisują one jedynie poszczególne kwestie związane z rynkiem obrotu elektroniką, a ustalenia organu oparte zostały na całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd wskazuje, że dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Sam fakt, że przebieg transakcji pomiędzy innymi podmiotami ma podobne niektóre cechy z transakcjami dokonanymi przez podatnika, nie może stanowić skutecznego przeciwdowodu wobec całości zebranego materiału dowodowego i nie może prowadzić do innych wniosków niż wyciągnięte przez organy podatkowe. Organ bowiem wykazał, że Podatnik co do zasady nie decydował od kogo i na jakich warunkach towar nabędzie a przede wszystkim, komu i na jakich warunkach sprzeda, nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego przy zawieraniu transakcji ponieważ wszystkie jej elementy zostały z góry ustalone przez jego dostawcę i odbiorcę końcowego, nie ustalał samodzielnie czym będzie handlował, nie dokonywał wyboru towaru, który chce kupić, nie miał możliwości wyboru towaru, który będzie sprzedawał, bo jego rodzaj, ilość i warunki nabycia były z góry ustalone przez jego dostawcę.Sprzedawca wyręczał Podatnika w analizowaniu rynku zbytu i w wyszukaniu odbiorców. Podatnik nie miał wpływu na ustalenie ceny po jakiej będzie sprzedawał towar, ponieważ cena ta została ustalona bez jego udziału przez jego dostawcę z odbiorcą końcowym. Skarżący nie zawarł, w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, z umów ubezpieczenia transakcji handlowych na wypadek niewywiązania się lub niewłaściwego wywiązania się z umowy handlowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach, Sąd wskazuje, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z uwagi na wykazane przez organ świadome uczestnictwo Skarżącej w transakcjach "karuzelowych" w których nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych i nie uprawiają do odliczenia wykazanego w nich podatku. Mając na uwadze ustalenia postępowania podatkowego, że w przypadku Skarżącego zachodzi sytuacja wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane oraz od zakupu usług niewykorzystywanych do czynności opodatkowanych, są zasadne. Wobec prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie doszło także do podnoszonego przez Skarżącą naruszenia zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zasad wynikających z art. 167 i art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. Wskazać bowiem należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że Skarżąca przeprowadzała transakcje w ramach "karuzeli podatkowej" spełniające formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.13 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, przez ich nieprawidłową interpretację oraz niezastosowanie w sprawie, Sąd uznaje, że są one bezzasadne. Wskazać należy, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m. in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa wart. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ustalono, że transakcje, w których udział brał Skarżący były tzw. transakcjami karuzelowymi w których pełnił rolę m.in. tzw. brokera — podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką VAT 0% i uzyskuje równocześnie prawa do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od krajowych podmiotów pełniących rolę tzw. buforów. Zwrot VAT, o który wnosiła Strona, nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, a Strona jak wykazano w postępowaniu miała świadomość, że uczestniczy w tym procederze. Powyższe oznacza, że nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, Sąd wskazuje, że wobec ustaleń organu podatkowego dokonanego w prawidłowo prowadzonym postepowaniu podatkowym, uznać należy, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie. Organ bowiem właściwe ustalił, że faktyczna dostawa towarów do firmy B. sp. z o.o. jak i firmy P.(1) nie miała miejsca. Sposób i okoliczności, przeprowadzenia przez Skarżącego transakcji w zakresie obrotu towarami z ww. kontrahentami wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towarów i nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług zmierzających do uszczuplenia należności budżetu państwa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.