Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 441/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15c, art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.507.2021.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

12 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy realizacja opisanego Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

We wniosku przedstawiono opis następującego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu z zakresu świadczenia usług zakwaterowania na rzecz studentów w domach studenckich.

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Ze względu na fakt, że nieliczni studenci w Polsce mogą liczyć na zakwaterowanie w publicznych domach studenckich, Spółka podjęła decyzję o realizacji projektu polegającego na wybudowaniu budynku wraz z infrastrukturą, który będzie w pełni przystosowany do prowadzenia domu studenckiego (dalej: "Dom Studencki"), spełniając wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne (dalej: "Projekt").

Etap budowy Domu Studenckiego przez Wnioskodawcę trwać będzie około 2 lata. Specyfika projektów nieruchomościowych zakłada ich długoterminowy charakter. W oparciu o przygotowane długoterminowe prognozy finansowe Wnioskodawca planuje więc, że po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Domu Studenckiego, prowadzić będzie działalność w oparciu o Dom Studencki (o której mowa poniżej) przez okres minimum 25 lat. Jednakże zgodnie z przewidywaniami, biorąc pod uwagę warunki techniczne Domu Studenckiego, może być on użytkowany - przy odpowiednim utrzymaniu - nawet przez 150 lat.

Dom Studencki będzie własnością Wnioskodawcy i stanowić będzie główne aktywo Spółki.

Realizacja Projektu będzie finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie ponosić koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu realizacji Projektu, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych.

W ramach Projektu Spółka będzie świadczyć usługi zakwaterowania na podstawie umów zawieranych indywidualnie ze studentami różnych uczelni (dalej: Umowy). Studenci zakwaterowani w Domu Studenckim będą zdobywać edukację wyższą zarówno na publicznych, jak i prywatnych uczelniach, studiując w trybie dziennym, jak i zaocznym. Wnioskodawca nie planuje ograniczać w jakikolwiek sposób grupy studentów, którym oferowane będą usługi na podstawie Umów (a tym samym zakwaterowanie w Domu Studenckim).

Spółka będzie zapewniać studentom zakwaterowanie oraz dostawę mediów, a także inne usługi, które mogą ułatwiać studentom życie i naukę w związku z ich planami na zdobycie wyższego wykształcenia.

Przedmiotem Umów będą usługi zakwaterowania na okres roku akademickiego. Wnioskodawca będzie świadczyć również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy też w związku z przyjazdami na konferencje. W ramach wykonywanych Umów studentom będą udostępniane precyzyjnie wyodrębnione części Domu Studenckiego (konkretny pokój lub mieszkanie) na z góry ustalony okres, za wynagrodzeniem uiszczanym przez studentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

Wnioskodawca wskazywał, iż specyfika projektów nieruchomościowych zakłada ich długoterminowy charakter - budowa Domu Studenckiego potrwa około 2 lat. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Domu Studenckiego, Wnioskodawca prowadzić będzie działalność w oparciu o Dom Studencki przez okres minimum 25 lat - gdyż długoterminowe plany finansowe Wnioskodawcy przewidują taki właśnie horyzont czasowy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dom Studencki (przy odpowiednim utrzymaniu) może być użytkowany nawet przez 150 lat. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Projekt będzie stanowić długoterminowy projekt, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Definicje "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej" wynikające z ustawy o CIT oraz Dyrektywy ATAD nie są w pełni precyzyjne i mają niejasny charakter. W celu oceny Projektu z perspektywy pozostałych kryteriów wymienionych w definicji, należy dokonać ich wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN poniższe sformułowania, będące elementami definicji ujętej w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć w następujący sposób:

i. znaczący składnik aktywa - mająca duże znaczenie, odgrywająca ważną rolę część składowa majątku pozostającego w danym momencie do dyspozycji;

ii. ogólny interes publiczny - pożytek dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Zatem za projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy uznać każdy projekt, który zakłada m.in. dostarczenie (np. budowę), mającego duże znaczenie składnika majątku przeznaczonego dla potrzeb społeczeństwa lub jego części.

Zdaniem Wnioskodawcy Projekt spełnia wszystkie powyższe kryteria. Nie ulega wątpliwości, że budowa Domu Studenckiego oraz jego późniejsze wieloletnie utrzymanie w ramach Projektu spełnia kryteria dostarczenia i eksploatacji, o których mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt będzie realizował istotne z perspektywy publicznej zadania, ponieważ Dom Studencki będzie służył zabezpieczeniu potrzeb lokalowych studentów, którzy będą korzystać z edukacji na uczelniach wyższych.

Jednocześnie, zgodnie z poglądem wyrażanym przez sądy administracyjne przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni.

Mając na uwadze prounijną wykładnię prawa krajowego, nieuprawnione jest, zdaniem Wnioskodawcy, zawężanie wykładni przepisu o długoterminowym projekcie z zakresu infrastruktury publicznej jedynie do definicji "celu publicznego" w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami czy do projektów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Dyrektywa ATAD nie przewiduje takiego ograniczenia, w związku z tym nieprawidłowe jest tworzenie zawężającej wykładni w ramach krajowej implementacji przepisów unijnych, ponieważ niweczy to cel Dyrektywy ATAD w ramach unijnego porządku prawnego.

Jak zostało wskazane w Preambule Dyrektywy ATAD, w celu wyłączenia kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, należy wykazać iż taki projekt posiada szczególne cechy uzasadniające takie podejście.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że realizacja Projektu różni się od standardowych inwestycji deweloperskich. Takie podejście w odniesieniu do domów studenckich prezentują też zagraniczne publikacje z obszaru prawa unijnego, np. "Private Financing and Government Support to Promote Long-term Investments in Infrastructure", Gatti, S., OECD Publishing, Paris (2014).

W opinii Spółki Projekt będzie realizowany w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie, tj. w celu budowy Domu Studenckiego i zapewnienia zakwaterowania studentom. Spółka ma na celu zapewnienie miejsc zakwaterowania większej liczbie studentów ze względu na braki miejsc w publicznych domach studenckich w całej Polsce. W ocenie Wnioskodawcy stanowi to interes publiczny dotyczący ogółu, istotny zarówno dla społeczeństwa jak i gospodarki, który w związku z tym uzasadnia uznanie Projektu za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Zapewnienie łatwo dostępnych miejsc zakwaterowania studentom ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki edukacyjnej kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury dla studentów uczelni wyższych.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2021 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

- przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

- celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

- cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT, dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, Organ sięgnął po art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm., dalej: "u.g.n."), w którym ustawodawca wymienił jakie cele należy uznać za cel publiczny.

Zdaniem Organu, działania polegające na realizacji przez Spółkę Projektu, o którym mowa we wniosku, nie spełniają przesłanek do uznania takiej inwestycji za cel publiczny, realizacja wskazanego projektu nie spełnia również przesłanek umożliwiających uznanie tego projektu za cel publiczny na podstawie art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie można bowiem uznać, że budowa domu studenckiego, którego właścicielem będzie Wnioskodawca, stanowić będzie infrastrukturę publiczną. Trudno również dopatrzeć się w budowie tego składnika majątku ogólnego interesu publicznego. Wprawdzie powstanie takiego domu studenckiego ułatwi studentom dostęp do zakwaterowania, jednak nie jest to wystarczająca przesłanka aby uznać, że cel ogólnego interesu publicznego został spełniony. Dom studencki służy jedynie do zapewnienia miejsc noclegowych studentom i to jeszcze wąskiemu ich gronu (ograniczona ilość miejsc, wysokość czynszu, itp. może sprawić, że nie każdy student zdecyduje się na takie zakwaterowanie).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Projektu opisanego we wniosku nie może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organowi zarzuciła naruszenie następujących regulacji:

- art. 15c ust. 8 oraz 15c ust. 10 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r, ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD), polegającego na przyjęciu, że realizacja Projektu nie może zostać uznana za realizację długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu zgodnie z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, podczas gdy realizacja Projektu stanowi przedsięwzięcie będące w ogólnym interesie publicznym i należy ją uznać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT polegającego na przyjęciu, że opisany we Wniosku Projekt nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, podczas gdy realizacja Projektu stanowi przedsięwzięcie będące w ogólnym interesie publicznym i należy ją uznać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- art. 6 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, poprzez uznanie przez Organ, że realizacja Projektu nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż Projekt nie spełnia przesłanek zawartych w art. 6 u.g.n. (tj. nie wypełnia definicji celu publicznego określonej w u.g.n.) i w konsekwencji stwierdzenie, że dokonany Projekt nie może stanowić długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT, podczas gdy nie należy posługiwać się definicją "celu publicznego" określoną w art. 6 u.g.n. przy wykładni przepisów art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji w formie skrótowej, nieodnoszącego się do stanowiska Wnioskodawcy oraz niezawierającego odpowiedniego uzasadnienia prawnego tej oceny, co nie pozwoliło Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we Wniosku, jak również poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do omawianej we Wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przedstawienie w Interpretacji argumentacji nieodnajdującej poparcia w literalnej treści przepisów prawa (oraz ich językowej wykładni).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm, dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Op).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, LEX).

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest czy realizacja opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Projektu stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w rezultacie, czy przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, skarżąca, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, będzie uprawniona do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Na podstawie art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W myśl art. 15c ust. 9 ww. ustawy, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Według art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT, zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

- przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

- celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

- cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym organ trafnie jednocześnie, w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem, przewidziane dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - odstępstwo dla pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (spełniających określone kryteria), pozwalające na nie ujmowanie ich w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego.

Zarzuty skargi sprowadzały się do błędnego - zdaniem Skarżącej - przyjęcia przez organ, że inwestycja dokonana w ramach prowadzonej przez podmiot gospodarczy działalności polegająca na budowie Domu studenckiego, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT. Sąd zgadza się z tym poglądem.

Podobna sprawa była rozpatrywana przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 425/22 i Sąd w składzie niniejszym posłuży się argumentacją zawartą w tamtej sprawie celem uzasadnienia własnego stanowiska. Argumentację tą uznaje za własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady; zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Dyrektywa ATAD nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, oddając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego. Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Wprowadzenie tego rozwiązania, tj. art. 15 ust. 8 ustawy CIT, wymaga wykazania przez podatnika, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej. Biorąc pod uwagę przedmiot regulacji prawa podatkowego oraz różnorodność występujących w praktyce stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie jest możliwe określanie na gruncie przepisów podatkowych uniwersalnego katalogu kryteriów mających znaczenie decydujące o uznaniu danego projektu za służący "ogólnemu interesowi publicznemu".

Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Skoro bowiem podstawowym językiem przekazu treści normatywnych jest tekst ustawy, to podstawowe znaczenie w jego wykładni ma wykładnia oparta o zasady słownikowe i gramatyczne. Niemniej jednak, pojęcie "infrastruktury publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym.

Powyższe definicje "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej" wynikające z ustawy o CIT oraz Dyrektywy ATAD nie są w pełni precyzyjne i mają niejasny charakter. W celu oceny Projektu z perspektywy pozostałych kryteriów wymienionych w definicji, należy dokonać ich wykładni językowej.

Skarżąca trafnie odwołała się do słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym sformułowania, będące elementami definicji ujętej w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć w następujący sposób:

i. znaczący składnik aktywa - mająca duże znaczenie, odgrywająca ważną rolę część składowa majątku pozostającego w danym momencie do dyspozycji;

ii. ogólny interes publiczny - pożytek dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że działania polegające na realizacji przez Skarżącą Projektu, o którym mowa we wniosku, nie spełniają przesłanek do uznania takiej inwestycji za projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Rację ma jednak przy tym Skarżąca, że nieuprawnione było, co uczynił organ, zawężanie wykładni przepisu o długoterminowym projekcie z zakresu infrastruktury publicznej jedynie do definicji "celu publicznego" w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez sądy administracyjne, w orzecznictwie których wskazuje się, że nie należy posługiwać się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21, wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 775/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18). Odwołanie się zatem w zaskarżonej interpretacji przez organ, w zakresie poszukiwania definicji "celu publicznego", do art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, było błędne.

Powyższe nie miało jednak wpływu na prawidłowy wniosek organu, że brak jest podstaw aby przyjąć, iż budowa domu studenckiego, którego właścicielem będzie Skarżąca, stanowić będzie infrastrukturę publiczną.

Zgodnie z poglądem wyrażanym przez sądy administracyjne, przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd502/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19).

W orzecznictwie wyjaśniono, że pojęcie "interesu publicznego" stanowi klauzulę generalną, która w kontekście indywidualnej sprawy powinna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13, wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 53/19). Projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla społeczeństwa i gospodarki.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje jako własne.

Należy podkreślić, że Skarżąca prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, zdaniem Sądu, że omawiany Projekt będzie realizowany w ramach jej działalności komercyjnej. Skarżąca podała mianowicie, że realizacja ta dotyczyć będzie świadczenia usług zakwaterowania na rzecz studentów w domach studenckich. Rację ma organ, podnosząc, że nie można także dopatrzeć się w budowie tego składnika majątku ogólnego interesu publicznego. Niewątpliwie powstanie takiego domu studenckiego ułatwi studentom dostęp do zakwaterowania, jednak nie jest to wystarczająca przesłanka aby uznać, że cel ogólnego interesu publicznego został spełniony. Dom studencki służy jedynie do zapewnienia miejsc noclegowych studentom i to jeszcze wąskiemu ich gronu. Nie można, bowiem pominąć, że ograniczona ilość miejsc, wysokość czynszu, itp. może sprawić, że nie każdy student zdecyduje się na takie zakwaterowanie.

Dom studencki to dom mieszkalny. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca będzie realizować Projekt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozostanie też właścicielem tego obiektu. Powyżej już wskazano, że Projekt ten będzie realizowany zatem w celach komercyjnych przez spółkę. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, w sprawie nie można było uznać, że Dom studencki realizowany przez Spółkę będzie stanowił budynek użyteczności publicznej. W tym bowiem zakresie także analiza przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (rozporządzenie), nie pozwala przyjąć, że dom studencki to budynek użyteczności publicznej. W powyższym akcie, znalazły się definicje budynku zamieszkania zbiorowego oraz budynku użyteczności publicznej, sąd zatem uznał także za celowe w sprawie przeanalizowanie pojęcia Projektu z zakresu infrastruktury publicznej posiłkując się powyższym rozporządzeniem.

I tak, zgodnie definicją zawartą w par. 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, budynkiem użyteczności publicznej jest budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, wychowania, opieki zdrowotnej (np. szpital, co potwierdza np. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 191/15), społecznej lub socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, w tym usług pocztowych lub telekomunikacyjnych, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, oraz inny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji. Ponadto za budynek użyteczności publicznej uznaje się także budynek biurowy lub socjalny.

Warto też podkreślić, że pojęcie to było też przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazywały one między innymi, że cmentarz parafialny nie wpisuje się w definicję budynku użyteczności publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 590/19). Uznawały zaś za taki budynek myjni samochodowej jako ogólnodostępny i przeznaczony do świadczenia usług nieograniczonej liczbie klientów (np. wyrok NSA z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 31/09).

Zgodnie zaś z definicją z § 3 pkt 5 ww. rozporządzenia, budynkiem zamieszkania zbiorowego jest budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi. Prawodawca nie wprowadził dolnego limitu osób, których przebywanie w określonym budynku warunkuje zaliczenie go do tego rodzaju obiektu (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 3220/17). Zgodnie z powyższym przepisem rozporządzenia, do tej kategorii budynków należy w szczególności zaliczyć hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich. Ponadto do kategorii tej zalicza się też budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Tak więc na gruncie analizowanego rozporządzenia budynek przeznaczony na potrzeby oświaty, nauki, wychowania zalicza się do kategorii budynków użyteczności publicznej. Natomiast schronisko młodzieżowe, internat, dom studencki, czy zakład poprawczy jest kwalifikowany jako budynek zamieszkania zbiorowego.

Co prawda nie można wykluczyć sytuacji, w której budynek zamieszkania zbiorowego może być jednocześnie budynkiem użyteczności publicznej, jednak opis przedstawiony we wniosku w żadnym stopnie nie pozwala uznać, że Dom studencki, który zamierza prowadzić Skarżąca, można uznać za budynek użyteczności publicznej, i ewentualnie – za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, w rozumieniu ustawy o CIT.

Reasumując, żadne z regulacji krajowych nie pozwala uznać Domu studenckiego, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Można pomocniczo, celem zdefiniowania pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, odnieść się do regulacji zawartych np. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jednak i te pomocnicze definicje nie potwierdzają stanowiska skarżącej co do tego że jej Dom studencki jest projektem z zakresu infrastruktury publicznej.

Zdaniem Sądu, domu studenckiego, będącego wszakże obiektem mieszkalnym dla studentów, a zatem obiektem przeznaczonym dla ograniczonego grona osób, i to na określony czas, tj. okres studiów wyższych - nie można zaliczyć do budynku ogólnodostępnego i przeznaczonego do świadczenia usług nieograniczonej liczbie klientów (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 31/09). W rezultacie nie można przyjąć, że jest to projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Za powyższym poglądem przemawia także, zaczerpnięte ze słownika jeżyka polskiego, rozumienie pojęcia "ogólny interes publiczny" – jako pożytek dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.

Dyrektywa ATAD, jak wskazano także już powyżej, przewiduje, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

W świetle powyższych regulacji i rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji, iż realizacja przez Skarżącą Projektu, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek do uznania takiej inwestycji za projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Dyrektywa ATAD nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie, nie można zgodzić się z zarzutem, że wydana przez organ interpretacja przepisów prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, ponieważ powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów nie ma uzasadnienia.

Tak więc niezasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 15c ust. 8 oraz 15c ust. 10 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD; organ bowiem prawidłowo przyjął, że realizacja Projektu nie może zostać uznana za realizację długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu zgodnie z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Brak jest podstaw bowiem aby uznać, że realizacja Projektu stanowi przedsięwzięcie będące w ogólnym interesie publicznym i stanowi (długoterminowy) projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Tym samym za chybione uznać należało także zarzut dopuszczenia się błędu wykładni art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, polegającego na przyjęciu, że opisany we wniosku Projekt nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Zasadny okazał się jedynie zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Odniesienie się przez organ do "celu publicznego" zawartego w tym przepisie było błędne; niemniej jednak naruszenie powyższe nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem ostatecznie organ prawidłowo przyjął, że Projekt nie może stanowić długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT.

Niezasadne były natomiast wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ, wbrew zarzutom, przedstawił uzasadnienie, dlaczego Projekt nie spełnia kryteriów określonych w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i uzasadnił dlaczego realizacja Projektu nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. Dokonał analizy Projektu z perspektywy spełnienia przesłanek "celu publicznego", bowiem uznał (tyle że błędnie), że odniesienie się do art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, było konieczne do dokonania oceny, czy Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym jest mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiłkowanie się rozumieniem pojęcia "celu publicznego" przyjętego w ustawie o gospodarce nieruchomościami, jak już wyjaśniono powyżej, było błędne ale nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ ściśle trzymał się wytyczonych zasad postępowania. Działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ winien jedynie oceniać przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 799/10; czy wyroki WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt SA/Lu 588/09 oraz WSA w Kielcach z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09).

Należy stwierdzić, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie wraz z jednoznaczną odpowiedzą na postawione pytanie.

Z powyższych względów w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).