Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 215/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 54 par. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr 2801-IEW.7113.3.2023 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga M.N. (dalej: "strona", "zobowiązana" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej: "NUS", "wierzyciel" lub "organ I instancji") z 14 lutego 2023 r. nr 2809-SEW.7113.3.2023, dotyczące zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że NUS (jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 3 stycznia 2023 r. nr 2809-723.3810.2023, który obejmuje należności pieniężne w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. w łącznej kwocie 65.492 zł należności głównej. Podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja DIAS z 31 maja 2022 r. nr 2801-IOV.4103.8.2022, utrzymująca w mocy decyzję NUS z 27 grudnia 2021 r. nr 2809-SPO.4103.19.2020, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2015 r. (dalej: "decyzja wymiarowa DIAS"). Wszczęcie egzekucji administracyjnej w tej sprawie nastąpiło 3 stycznia 2023 r. w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, którego dokonano w czterech odrębnych bankach. W dniu 5 stycznia 2023 r. dokonano natomiast zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS. Zawiadomienia o ww. zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej 17 stycznia 2023 r.

W piśmie z 23 stycznia 2023 r. zobowiązana, powołując art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a, pkt 4, 5 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zawarła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że zaległość podatkowa nie istnieje, ponieważ decyzja wymiarowa DIAS jest nieprawomocna. Wskazała także na bezpodstawne powołanie w tytule wykonawczym decyzji NUS z 27 grudnia 2021 r. nr 2809-SPO.4103.19.2020. Oceniła, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego został określony niezgodnie z ww. decyzjami, zarówno co do kwoty należności głównej, jak i odsetek za zwłokę. Uznała, że odsetki za zwłokę są nienależne, naliczono je w zawyżonej wysokości, bowiem w treści tytułu wykonawczego nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Zdaniem zobowiązanej obowiązki objęte tytułem wykonawczym nie są wymagalne, gdyż przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Ponadto podniosła, że kwoty należności wymienione w tytule wykonawczym (poz. D4 i D5) są nieprawidłowo wykazane, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostało poprzedzone upomnieniem.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 14 lutego 2023 r. NUS oddalił zarzuty dotyczące: nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej DIAS (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) i zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.).

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła NUS naruszenie zarówno przepisów u.p.e.a. (art. 33 § 2 pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 34 § 1, 2), jak i przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego; dalej "Kpa" (art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 1-2) w zw. z art. 18 u.p.e.a. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie postanowienia NUS i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości zgłoszonych zarzutów.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia strony. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) DIAS wywiódł, że zarzut ten obejmuje okoliczności, w których obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Ocenił, że żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Podał bowiem, że decyzja wymiarowa DIAS jest ostateczna, zaś postępowanie sądowe zainicjowane skargą strony na tę decyzję jest w toku.

Odnośnie do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie źródłem powstania obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest decyzja wymiarowa DIAS. Zauważył, że ww. decyzja została wskazana przez wierzyciela w części D tytułu wykonawczego wraz z prawidłową wysokością kwoty należności pieniężnej. Jako nieuzasadniony DIAS uznał przy tym zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op. Stwierdził bowiem, że w tej sprawie zastosowanie znalazł art. 54 § 2 Op, w którym przewidziano powrót do zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podniósł, że przekroczenie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 139 § 1 i § 3 Op, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji, gdyż nastąpiło na skutek przeprowadzonych czynności dowodowych oraz czynności wynikających z wniosków strony. Szczegółowy wykaz czynności podjętych w postępowaniu podatkowym DIAS przedstawił na s. 9-10 oraz s. 12 zaskarżonego postanowienia. Ocenił, że przedstawiona chronologia czynności organów podatkowych obu instancji nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie których postępowanie nie było prowadzone lub byłoby niezasadnie przedłużone.

Odnośnie do czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, DIAS zwrócił uwagę na skomplikowany charakter sprawy, w którym przeprowadzono to postępowanie, a w tym na konieczność przeprowadzania oraz weryfikacji znacznej ilości transakcji i konfrontowania na bieżąco dokonywanych ustaleń z materiałem dowodowym. Stwierdził, że w dużej mierze czynności NUS w postępowaniu podatkowym były podejmowane w związku z wnioskami strony. Zaznaczył przy tym, że wypełnianie przez ten organ obowiązków procesowych, skorelowanych z uprawnieniami strony, o których mowa m.in. w art. 123 § 1 Op, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Podkreślił również, że szybkość rozpoznania sprawy (art. 125 Op) nie może usprawiedliwiać ignorowania innych zasad procesowych, w szczególności nie może przesłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej. DIAS nie stwierdził zatem opieszałości w dokonywanych działaniach organu I instancji zmierzających do wydania decyzji. Ocenił, że NUS, wyznaczając nowe terminy załatwienia sprawy w trybie przepisu art. 140 Op, wskazywał konkretne, rzeczywiste i racjonalne przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, które uzasadniały dalsze przedłużanie postępowania podatkowego w sprawie. Zrelacjonował, że przyczyną przedłużania tego postępowania była konieczność gromadzenia i analizy materiału dowodowego, przede wszystkim w kontekście kierowanych przez stronę żądań przeprowadzenia dowodu, a także wydawanie rozstrzygnięć na składane przez stronę wnioski.

Zdaniem DIAS, także w postępowaniu odwoławczym wystąpiły okoliczności, które uzasadniają ocenę, że przedłużenie postępowania ponad termin załatwienia sprawy określony w art. 139 § 3 Op, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. DIAS założył bowiem, że podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na jej etap i konieczność respektowania uprawnień strony, a przede wszystkim oczekiwanie na informację od Prokuratora Okręgowego w T. (mającą wpływ na ewentualne stwierdzenie upływu terminu przedawnienia) niezbędną dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazał, że pomiędzy czynnościami podjętymi w toku postępowania odwoławczego nie odnotowano znacznych odstępów czasowych, były one zatem zorganizowane prawidłowo i zdaniem DIAS miały charakter kompleksowy. Dodał, że zostały wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu odwoławczego przeszkody, na które organ nie miał wpływu. W tych okolicznościach DIAS stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) DIAS wskazał, że zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w ostatecznym orzeczeniu (pkt 2). Ocenił, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż należność z tytułu podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem egzekucji, została określona w orzeczeniu, tj. decyzji wymiarowej DIAS.

W odniesieniu natomiast do zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) i stwierdzenia przez wierzyciela niedopuszczalności tego zarzutu, DIAS ocenił, że takie działanie organu I instancji było zgodne z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. Zauważył bowiem, że strona wniosła 24 czerwca 2022 r. skargę na decyzję wymiarową DIAS, w której zakwestionowała m.in. stanowisko organów podatkowych co do przedawnienia i wymagalności zobowiązań podatkowych. Uznał zatem, że skoro te zarzuty są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, to nie mogą być rozstrzygane na etapie postępowania egzekucyjnego.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała przy tym na naruszenie w tej sprawie: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i art. 18 u.p.e.a.; art. 33 § 2 pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a., art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 1, 2 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca oceniła, że obowiązek nie istnieje dopóki decyzja wymiarowa DIAS nie jest prawomocna. Uznała, że odsetki objęte tytułem wykonawczym są nienależne, gdyż naliczono je w zawyżonej wysokości bez uwzględnienie przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Op. Ponadto przyjęła, że obowiązki objęte tytułem wykonawczym nie są wymagalne, gdyż przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, 4, 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, ponieważ nie nastąpiło ani zawieszenie ani przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podtrzymała stanowisko dotyczące określenia obowiązku niezgodnie z tym wynikającym z decyzji wymiarowej DIAS. Stwierdziła także, że wierzyciel błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie brak było obowiązku doręczenia upomnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Spór między skarżącą a organem dotyczy zasadności skorzystania przez skarżącą ze środka prawnego określonego w art. 33 § 1 u.p.e.a. W jego ramach zobowiązany może wnieść do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawa zarzutu jest katalogiem zamkniętym, który zgodnie z § 2 tego artykułu, obejmuje:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z § 4 art. 33 u.p.e.a. wynika, że w zarzucie należy określić istotę i zakres żądania oraz wskazać dowody je uzasadniające, co wynika z § 4 art. 33 u.p.e.a. Z kolei w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. przyjęto, że wierzyciel, któremu przekazano zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli jest on (lub był) przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej służy podważeniu prawidłowości tytułu wykonawczego, który korzysta z domniemania istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dlatego wnosząc zarzut, zobowiązany powinien wykazać, że:

b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.);

c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.);

d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.);

e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.);

e) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.).

Rozpatrując sprawę w tak oznaczonych granicach materialnoprawnych Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym zainicjowanym wystawieniem wskazanego na wstępie tytułu wykonawczego, co dotyczy każdej z pięciu podnoszonych przez skarżącą podstaw wniesienia zarzutu.

I tak, mając na względzie to, że skarżąca powołała się na prawie wszystkie wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawy zarzutu (nie wskazała jedynie na pkt 3 § 2 art. 33 u.p.e.a.) – w pierwszej kolejności na uznanie nie zasługiwał zarzut oparty na podstawie nieistnienia obowiązku. Z akt sprawy wynika bowiem, że wobec skarżącej została wydana decyzja NUS z 27 grudnia 2021 r. nr 2809-SPO.4103.19.2020, utrzymana w mocy przez opisaną na wstępie decyzję wymiarową DIAS. Zatem sprawa wymiaru podatku VAT za wskazane w decyzjach okresy została ostatecznie zakończona, zaś zaległości wynikające z decyzji mogły być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia zaskarżenia decyzji wymiarowej DIAS do tut. Sądu, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują skutku w postaci automatycznego wstrzymania wykonania takiej decyzji z uwagi na wniesienie na nią skargi do WSA. Ponadto Sądowi wiadome jest z urzędu, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT wniesiona została skarga do tut. Sądu oraz złożony został wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniosek ten został załatwiony negatywnie dla skarżącej prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 375/22. Zaś skarga na decyzję wymiarową została oddalona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu o tej samej sygnaturze. Wobec tego wbrew twierdzeniom skarżącej istniał obowiązek podlegający egzekucji, wynikający z decyzji wymiarowej DIAS, przy czym ani wniesienie skargi, ani złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji nie miały wpływu na wystąpienie powołanej przez skarżącą przesłanki zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy wystawiony 3 stycznia 2023 r. (K-1-2), w którym jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie, zaś jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku podano decyzję 2801-IOV.4103.103.8.2022 z 31 maja 2022 r., tj. decyzję wymiarową DIAS. W dalszej części tytułu wykonawczego kolejno podano kwoty zaległości podatkowych podlegające egzekucji, wraz z datami, od których są naliczane odsetki. W związku z powyższym został zachowany wymóg zgodności egzekwowanego obowiązku z decyzją. Podatek VAT ma charakter miesięczny, co zostało uwzględnione w tytule wykonawczym, podobnie jak wcześniej dokonane wpłaty (przed wystawieniem tytułu), bowiem poszczególne kwoty (za poszczególne okresy podatkowe) podane w tytule są mniejsze niż ustalone w decyzji wymiarowej. Zatem wbrew zarzutom skargi w tytule wykonawczym określono obowiązek zgodnie z treścią decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Rozpatrując zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, podniesiony przez skarżącą w ramach podstawy zawartej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - zauważenia wymaga, że przytoczony wyżej art. 33 § 4 u.p.e.a. wymagał od skarżącej wskazania w zarzucie – istoty i zakresu żądania wraz z dowodami uzasadniającymi to żądanie. W ocenie Sądu skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z tego przepisu, ani w zarzucie z 23 stycznia 2023 (K-43-44), ani w skardze. W obu tych pismach argumentowała bowiem bardzo ogólnie, że obowiązek nie istnieje, gdyż nie jest prawomocna decyzja wymiarowa DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS z 27 grudnia 2021 r. oraz że obowiązki wynikające z tytułu wykonawczego zostały określone niezgodnie z tymi decyzjami co do należności głównych jak i co do odsetek za zwłokę, które są nienależne i naliczono je w zawyżonej wysokości. Według skarżącej w treści tytułu wykonawczego nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op (za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego) oraz nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego o upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op (do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op). W skardze ponadto wskazano, że nieprawidłowe określenie wysokości odsetek wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej DIAS. Jednak skarżąca nie wskazała konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na nieprawidłowe naliczenie odsetek w tytule wykonawczym.

Skarżąca powołała się na dwa przepisy wskazujące okoliczności, w których obowiązuje zakaz naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. wskazała na art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Op. Z ich treści wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) i za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7).

Co istotne, nie wzięła skarżąca pod uwagę treści § 2 art. 54 Op, z którego wynika, że § 1 pkt 3 i 7 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Interpretacja art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Op z uwzględnieniem § 2 prowadzi do wniosku, że w razie przyczynienia się strony do opóźnienia w załatwieniu sprawy lub w razie wykluczenia przyczyn zależnych od organu – zakaz naliczania odsetek nie ma zastosowania. Dlatego ewentualne zastosowanie powoływanych przez skarżącą przepisów wymagało przeanalizowania przebiegu postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia, dlaczego trwało ono dłużej niż przewidziano w art. 139 Op, z którego wynika, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 1 i 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Ponadto z § 4 art. 139 Op wynika, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Poza sporem jest, że postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku trwało, w obu instancjach, dłużej niż wynikałoby to z terminów przewidzianych w art. 139 Op. Bowiem wszczęcie nastąpiło 18 grudnia 2020 r., w dniu doręczenia postanowienia z 30 listopada 2020 r., decyzja NUS z 27 grudnia 2021 r. doręczona została 10 stycznia 2022 r., łącznie trwało więc prawie 13 miesięcy. Natomiast postępowanie odwoławcze, rozpoczęte 1 lutego 2022 r. (data otrzymania przez DIAS odwołania ze stanowiskiem NUS i aktami sprawy) zakończyło się po 4 miesiącach doręczeniem 14 czerwca 2022 r. decyzji DIAS z 31 maja 2022 r. Powyższe okoliczności Sąd zweryfikował na podstawie akt podatkowych dotyczących wymiaru podatku VAT, wypożyczonych z Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku ze skargą kasacyjną strony skarżącej od wyroku tut. Sądu I SA/Ol 375/22, w którym oddalono skargę na decyzję wymiarową DIAS (zarządzenie, akta sądowe K-28).

Skarżąca ani w postępowaniu przed organem, ani w skardze nie wskazała, poza przekroczeniem terminu załatwienia sprawy przez organy obu instancji, konkretnych zdarzeń uzasadniających zastosowanie mechanizmu wyłączenia naliczania odsetek. Zaś z ww. akt podatkowych prowadzonych w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z 31 maja 2022 r. nr 2801-IOV.4103.8.2022, wypożyczonych przez tut. Sąd z NSA oraz z notorii sądowej wynika: 1) że opisane przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu (str. 9-10 oraz 12) czynności procesowe mają potwierdzenie w aktach sprawy wymiarowej zakończonej ww. decyzją DIAS z 31 maja 2022 r. oraz 2) że postępowaniu podatkowym organy podejmowały czynności procesowe skorelowane z działaniami skarżącej, wynikające ze składanych przez nią pism procesowych, a także 3) że skarżąca korzystała ze środków zaskarżenia do tut. Sądu w kwestiach wpadkowych (w tym: zażalenie na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego, wniosek o udostępnienie dowodów, wniosek o zawieszenie postępowania, zażalenie na odmowę zawieszenia, wnioski dowodowe, wniosek o zmianę postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu), co w znaczący sposób wydłużało czas postępowania w sprawie wymiaru podatku.

W postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez NUS podjęte zostały następujące czynności procesowe, opisane w zaskarżonym postanowieniu i zweryfikowane przez Sąd na podstawie ww. akt podatkowych wypożyczonych z NSA:

1) postanowienie z 30 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczone 18 grudnia 2020 r. w trybie zastępczym;

2) postanowienie z 14 grudnia 2020 r. o sprostowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania doręczone 4 stycznia 2021 r. w trybie zastępczym;

3) postanowienie z 8 lutego 2021 r. o włączeniu materiałów z innych postępowań, doręczone 24 lutego 2021 r. w trybie zastępczym;

4) postanowienie z 16 lutego 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 19 kwietnia 2021 r. doręczone 5 marca 2021 r. w trybie zastępczym;

5) postanowienie z 9 kwietnia 2021 r. o wyznaczeniu 7-dniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Op.) doręczone 26 kwietnia 2021 r.;

6) postanowienie z 12 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 21 czerwca 2021 r. doręczone 26 kwietnia 2021 r.;

7) pismo strony z 29 kwietnia 2021 r. dot. pełnomocnictwa;

8) pismo strony z 4 maja 2021 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zawierające wnioski dowodowe i wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego;

9) pismo NUS z 18 maja 2021 r. przesyłające, na żądanie strony, kserokopii dowodów, doręczone 28 maja 2021 r.;

10) pismo z 19 maja 2021 r. przesyłające kopię postanowienia dowodowego z 8 lutego 2021 r., doręczone 2 czerwca 2021 r.;

11) postanowienie z 31 maja 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, doręczone 14 czerwca 2021 r.;

12) postanowienie z 15 czerwca 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, doręczone 29 czerwca 2021 r.;

13) postanowienie z 16 czerwca 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 23 sierpnia 2021 r., doręczone 30 czerwca 2021 r.;

14) zażalenie z 29 czerwca 2021 r. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, wniesione 30 czerwca 2021 r.;

15) pismo z 19 lipca 2021 r. przekazujące zażalenie organowi odwoławczemu;

16) postanowienie z 16 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 21 października 2021 r., doręczone 2 września 2021 r.;

17) postanowienie organu drugiej instancji z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, doręczone 4 października 2021 r.;

18) pismo organu drugiej instancji do NUS z 13 października 2021 r. informujące o złożeniu 12 października 2021 r. skargi do WSA na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego;

19) postanowienie z 14 października 2021 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Op.), doręczone 2 listopada 2021 r.;

20) postanowienie z 19 października 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania;

21) pismo strony z 29 października 2021 r. zawierające wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego wnioski dowodowe i ponowny wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego;

22) pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 listopada 2021 r. o przesłanie kopii decyzji podatkowych;

23) odpowiedź organu pierwszej instancji z 22 listopada 2021 r. na ww. pismo;

24) postanowienie z 30 listopada 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, doręczone 15 grudnia 2021 r.;

25) decyzja z 27 grudnia 2021 r., doręczona 10 stycznia 2022 r.

Z kolei w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały następujące czynności:

1) 1 lutego 2022 r. – do DIAS wpłynęło odwołanie z aktami sprawy;

2) pismo z 21 lutego 2022 r. do Prokuratury Okręgowej w T. o udzielenie informacji o sprawie karnoskarbowej oraz o wydanie kopii postanowień o wszczęciu postępowania i o postawieniu zarzutów;

3) 24 lutego 2022 r. odpowiedź Prokuratury Okręgowej w T. wraz z kopią akt;

4) postanowienie z 10 marca 2022 r. o włączeniu materiału dowodowego do akt sprawy doręczone 24 marca 2022 r.;

5) zawiadomienie z 10 marca 2022 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (art. 200 Op.), doręczone 24 marca 2022 r.;

6) pismo strony z 30 marca 2022 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zawierające wnioski dowodowe i wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego;

7) postanowienie z 30 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, doręczone 12 kwietnia 2022 r.;

8) postanowienie z 8 kwietnia 2022 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, doręczone 14 kwietnia 2022 r.;

9) 12 kwietnia 2022 r. wniosek pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się z całością akt sprawy;

10) postanowienie z 26 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu z akt sprawy części dokumentów, doręczone 10 maja 2022 r.;

11) zawiadomienie z 12 maja 2022 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (art. 200 Op.) doręczone 26 maja 2022 r.;

12) 10 maja 2022 r. - wpływ pisma pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się z całością akt sprawy;

13) decyzja z 31 maja 2022 r., doręczona 14 czerwca 2022 r. w trybie zastępczym

W ocenie Sądu przedstawiona wyżej chronologia działań organów podatkowych oparta na aktach podatkowych sprawy wymiarowej, skorelowana z aktywnością skarżącej polegająca na składaniu wniosków dowodowych oraz zaskarżaniu postanowień wpadkowych (co wynika zarówno z akt podatkowych jak i jest znane Sądowi z urzędu) - wyklucza ocenę, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn zależnych od organów. W szczególności dotyczy to postępowania przed NUS, w którym odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesowymi były krótkie i wynikały głównie z odbioru korespondencji przez pełnomocnika skarżącej w ostatnich dniach terminu odbioru pisma oraz z konieczności procedowania wniosków procesowych i składanych środków zaskarżenia dotyczących rozstrzygnięć wpadkowych (w tym: wniosek o udostępnienie dowodów, wnioski o zawieszenie postępowania przed organami obu instancji, zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania, wnioski dowodowe, wniosek o zmianę postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu) oraz skargi do WSA, w tym na: postanowienia DIAS w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w zakresie podatku VAT – wyroki I SA/Ol 709/21 i I SA/Ol 304/22). Zauważenia wymaga, że każdy środek zaskarżenia wykorzystany przez skarżącą skutkował przekazaniem organowi odwoławczemu nie tylko zażalenia, ale także akt sprawy, co wpływało na czas trwania postępowania podatkowego. Dlatego postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało w terminie dłuższym niż wyznaczony w art. 139 § 1Op, lecz nie skutkowało to zakazem naliczania odsetek.

Podobnie ocenił Sąd czas załatwiania sprawy przez organ odwoławczy. Na czas prowadzenia postępowania przez DIAS wpływ miały następujące okoliczności:

1. konieczność wyjaśnienia, czy w sprawie zobowiązań podatkowych zawieszono bieg przedawnienia i czy zawieszenie nie miało charakteru instrumentalnego;

2. odbiór korespondencji przez pełnomocnika skarżącej następował z reguły w ostatnich dniach terminu odbioru pisma;

3. pełnomocnik skarżącej szeroko korzystał z szeregu uprawnień procesowych, co wymagało dodatkowej aktywności od organu odwoławczego.

Kwestia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań była kluczowa dla możliwości prowadzenia postępowania wymiarowego. Była też podnoszona przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego (postępowanie odwoławcze, pismo K-86-97). Ze względu na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (Baza CBOSA) organ podatkowy był zobowiązany do wykazania w uzasadnieniu decyzji, że nie doszło do przedawnienia oraz że zawieszenie biegu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Z akt sprawy wymiarowej oraz z decyzji wymiarowej wynika, że sprawę karnoskarbową prowadził organ inny niż NUS w Kętrzynie. Dlatego organy podatkowe zasadnie zwracały się w omawianej kwestii do USC w G., a następnie także do Prokuratury Okręgowej w T. o informacje oraz o wydanie akt. Ostatecznie akta te otrzymano w lutym 2022 r. Szczegółowo ustalenia co do kwestii przedawnienia i braku podstaw do uznania, że zawieszenie terminu przedawnienia miało instrumentalny charakter DIAS przedstawił w decyzji wymiarowej. Podkreślić należy że ustalenia te warunkowały wydanie decyzji wymiarowej, dlatego aktywność organów podatkowych w tym zakresie była w pełni uzasadniona.

Ponadto w postępowaniu odwoławczym, podobnie jak przed NUS, pełnomocnik skarżącej odbierał korespondencję organu w ostatnim możliwym terminie i korzystał z przysługujących środków procesowych, do czego był w pełni uprawniony, lecz co należy ocenić jako niedające podstaw do wskazania organu odwoławczego jako generującego opóźnienie w załatwieniu sprawy.

W związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do zasadności zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Op w związku z art. 33 § 3 pkt 1 u.p.e.a.

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut oparty na podstawie braku doręczenia upomnienia, wynikający z braku znajomości przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1626). W § 2 pkt 2 tego aktu przyjęto bowiem, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Taki właśnie charakter mają zaległości podatkowe w podatku VAT, które zostały określone w decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał za niedopuszczalny zarzut wniesiony na podstawie wygaśnięcia obowiązku oraz braku jego wymagalności. Na str. 14-15 zaskarżonego postanowienia prawidłowo powołał się DIAS na art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a., zgodnie z którymi wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym oraz jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sądowi znane jest nie tylko z akt sprawy, lecz także z urzędu, że skarżąca zaskarżyła do WSA w Olsztynie decyzję wymiarową DIAS będącą podstawą wystawienia spornego obecnie tytułu wykonawczego. Sprawa ta została rozstrzygnięta nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 24 maja 2023 r. I SA/Ol 375/22, w którym oddalono skargę. Z wyroku tego wynika, że skarżąca podnosiła w środku odwoławczym od decyzji i w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji wymiarowej DIAS oraz zarzut braku wymagalności zobowiązań podatkowych określonych w tej decyzji. Dlatego w obecnie rozpatrywanej sprawie nie mógł być rozstrzygany zarzut oparty na obu tych podstawach.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania: Kpa - art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 1 i 2, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. W uzasadnieniu postanowienia organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, pomimo braku bliższego ich uzasadnienia przez skarżącą. Z przyczyn wyżej podanych organ odwoławczy miał podstawy do utrzymania w mocy postanowienia wydanego przez NUS.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).