Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 373/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki komandytowej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0601-IGC.4103.1.2024.KD w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 27 kwietnia 2022 r., nr 308000-COC-1.4103.2082.2020.MR, w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że 14 marca 2019 r. C.. H. G. S.A. działając z upoważnienia M. D. K., według zgłoszenia celnego nr [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 obejmującego: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe, ze stawką celną "erga omnes" 0%. Na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm.; dalej także: U.K.C.) dokonano kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. W wyniku analizy zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna ostropestu plamistego jest nieprawidłowa. Pismem z 31 maja 2021 r. Naczelnik powiadomił stronę, iż zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej ziarna ostropestu plamistego objętego opisanym zgłoszeniem celnym. W piśmie z 7 lipca 2021 r. strona wskazała, że sylimaryna, jak większość przetworów na bazie ostropestu, trafia do produkcji suplementów diety. Te zaś zgodnie z uwagą 1. litera a) do działu 30 - Produkty farmaceutyczne - Wspólnej Taryfy Celnej nie są produktami farmaceutycznymi. Przepis art. 3 ust. 3. pkt 39 ustawy z 5 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021; dalej: u.b.ż.ż) wyraźnie stwierdza, że suplement diety to środek spożywczy. Suplementy diety, będące głównym produktem docelowego przetwórstwa ostropestu, są więc wytworem przemysłu spożywczego, a nie farmaceutycznego. Zdaniem strony, wiążąca informacja taryfowa nr [...] z 7 listopada 2016 r. dotyczy finalnego produktu przeznaczonego do konkretnego zastosowania, a przedmiotem importu był surowiec, który może być przeznaczony do różnych celów m.in. do produkcji oleju spożywczego. Strona wskazała, że pozycja [...] Wspólnej Taryfy Celnej – pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane – obejmuje zgodnie z notami wyjaśniającymi do niej: "ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych i przemysłowych..." Zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, rośliny oleiste to rośliny zaliczane do różnych grup systematycznych, których nasiona lub owoce o zawartości 20-70% tłuszczu, stanowią surowce do otrzymywania olejów roślinnych. Oleistość importowanego przez stronę ostropestu wahała się w granicach 20-25%. Jeszcze do niedawna główną formą przetwórstwa ostropestu było jego mielenie w celu uzyskania produktu przeznaczonego do bezpośredniego spożycia lub przygotowania naparu. Olej z ostropestu stał się jednym z ważniejszych przetworów powstałych na bazie tej rośliny (portal "Poznaj się na tłuszczach" kampanii edukacyjnej prowadzonej przez Z..T.. K. S.A. wraz z ekspertami z Instytutu Żywności i Żywienia). Strona podkreśliła, że przy produkcji oleju uzyskuje się jednocześnie drugi produkt, jakim jest makuch. Makuch z ostropestu wykorzystywany jest, podobnie jak olej, w przemyśle spożywczym, a także – z uwagi na wysoką zawartość białka – jako cenny dodatek paszowy. Zdaniem strony, przy taryfikacji ostropestu należy zwrócić uwagę na noty wyjaśniające do pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej, które mówią, że "z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeżeli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji". Według strony, ostropest jest rośliną oleistą, ziarno/nasiona ostropestu jest wykorzystywane głównie do produkcji oleju roślinnego, fakt wykorzystania ziarna/nasion lub oleju i ubocznych produktów jego wytworzenia (np. makuch) w przemyśle farmaceutycznym nie ma wpływu na jego taryfikację w pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej. Do omawianego pisma strona załączyła opinię dra hab. inż. S. P., prof. I. , Kierownika P. P. T. im. prof. W. D. w W.. Strona załączyła też oświadczenia potwierdzające zakup nasion ostropestu plamistego od jej firmy w celu wytłoczenia oleju do celów spożywczych.

Naczelnik decyzją z 29 lipca 2021 r., nr 308000-COC-1.4303.589.2020.MR, zmienił klasyfikację taryfową importowanego ziarna ostropestu plamistego. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1211 90 86 90 obejmującego: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe ze stawką celną "erga omnes" 0%. Jednocześnie postanowieniem z 31 maja 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Decyzją podatkową z 29 lipca 2021 r., nr 308000-COC-1.4103.2082.2020.MR, organ pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług od importowanego towaru w wysokości: 9.365 zł.

Po rozpoznaniu odwołań strony, Dyrektor dwiema decyzjami z 5 listopada 2021 r., nr 0601-IGC.4303.38.2021.KD oraz nr 0601-IGC.4103.80.2021.KD uchylił obie opisane wyżej decyzje Naczelnika z 29 lipca 2021 r. w całości i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik powiadomił stronę o przedawnieniu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, w myśl art. 103 ust. 1 U.K.C.

Natomiast, mając na uwadze art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ pierwszej instancji stwierdził, że upływ terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości należności celnych nie stoi na przeszkodzie ustaleniu kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów, w konsekwencji nawet po upływie tego terminu organ podatkowy może obliczyć wartość celną i wysokość należności celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego VAT z tytułu importu towarów. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, Naczelnik decyzją z 27 kwietnia 2022 r. określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą już określoną w zgłoszeniu celnym. Rozpatrując odwołanie strony od tej decyzji, Dyrektor utrzymał ją w mocy decyzją z 12 sierpnia 2022 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., I SA/Lu 547/22, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony – wyrokiem z 12 lipca 2023 r., I FSK 546/23, uchylił wskazany wyrok WSA w Lublinie oraz decyzję Dyrektora z 12 sierpnia 2022 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor włączył do akt sprawy sporządzoną w odrębnym postępowaniu dotyczącym zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru opinię z 19 grudnia 2023 r. prof. dr hab. R. N. – Kierownika K. W. i Z. w L. dotyczącą głównego zastosowania owoców ostropestu plamistego.

W piśmie z 12 lutego 2024 r. strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów na niżej podane okoliczności: stanowiska strony z 12 lutego 2024 r. co do opinii biegłej prof. dr hab. R. N., wydruku streszczenia artykułu z czasopisma "Przemysł Spożywczy" 2020, tom 74, nr [...], wydruku opracowania pt. "Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego" – dowody 1-3 na okoliczność przeważającego wykorzystania nasion ostropestu plamistego w przemyśle spożywczym, kosmetycznym i paszowym; opinii uzupełniającej biegłej prof. dr hab. R. N. – na okoliczność aktualnego rzeczywistego ilościowego wykorzystania nasion ostropestu plamistego wprowadzanego do obrotu z produkcji krajowej, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu do produkcji leków, żywności (w tym suplementów diety), kosmetyków i pasz; wydruku z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczącego "M. K. D." spółki komandytowej w C. (dalej także: spółka, skarżąca) – na okoliczność przekształcenia przedsiębiorcy D. K. w spółkę komandytową. Do powyższego pisma załączono pismo spółki z 12 lutego 2024 r., wydruk streszczenia artykułu M. Wroniak, K. Krośnicka, S. Domańska, E. Symoniuk, Rynkowe oleje tłoczone na zimno-jakość i stabilność oksydacyjna", "Przemysł Spożywczy" 2020, tom 74, nr 01, wydruk opracowania A. Szczucińskiej, A.W. Lipkowskiego, B. Baranowskiej, W. Walisiewicz-Niedbalskiej, K. Różyckiego i H. Maciuszczak-Kotlarek, Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego oraz wydruk z rejestru przedsiębiorców KRS dla spółki.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług wskazaną na wstępie decyzją z 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor – powołując się na ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. – wskazał, że organ pierwszej instancji zaklasyfikował sprowadzone z Kazachstanu przez stronę nasiona ostropestu plamistego do kodu Taric 1211 90 86 90, a strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie C-635/13 Dyrektor stwierdził, że o klasyfikacji towaru do pozycji HS 1207 decyduje jego główne przeznaczenie, nie zaś rzeczywiste wykorzystanie. Organ wskazał, że nie kwestionuje, iż sprowadzone ziarno ostropestu zostało sprzedane na cele spożywcze i tak zostało wykorzystane. Nie może jednak zgodzić się z zarzutami skarżącej, jakoby sprzedaż nasion ostropestu do celów spożywczych uzasadniała jego klasyfikację do pozycji HS 1207. W myśl Wspólnej Taryfy Celnej, w szczególności zgodnie z opisem towarowym do pozycji HS 1207, w powiązaniu z Notami Wyjaśniającymi oraz stosując się do powołanego wyroku TSUE, fakt, że z danej rośliny można uzyskać olej nie przesądza o tym, że jest to roślina oleista. Nie wszystkie rośliny, z których można pozyskać olej klasyfikowane są w pozycji HS 1207, lecz te, u których pozyskiwanie oleju jest ich głównym przeznaczeniem. Nasiona ostropestu plamistego są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być stosowane w medycynie, farmacji, przemyśle spożywczym chociaż można również z nich pozyskać olej. Szerokie zastosowanie nasion ostropestu w przemyśle farmaceutycznym nie pozwala na uznanie tych nasion za nasiona oleiste, objęte pozycją 1207 Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wytycznymi NSA wyrażonymi w wydanym w sprawie wyroku, włączył do akt sprawy opinię z 19 grudnia 2023 r. prof. dra hab. R. N. dotyczącą głównego zastosowania owoców ostropestu plamistego. Organ obszernie zacytował treść tej opinii oraz wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, prof. dr hab. R. N. odniosła się do opinii prywatnej z 2 lipca 2021 r. dra hab. inż. S. P. dotyczącej przetwórstwa nasion ostropestu plamistego. Biegła nie zgodziła się jednak z zawartym w tej opinii twierdzeniem, że obecnie w Polsce nasiona ostropestu plamistego są głównie materiałem przeznaczonym do otrzymywania oleju roślinnego na drodze tłoczenia, ekstrakcji lub połączonych razem tych procesów, a kod celny 1207 jest uzasadniony. Biegła wskazała, że w Polsce, tak jak w całej Europie, obowiązuje jednoznaczna klasyfikacja owocu jako surowca farmaceutycznego, objętego normami farmakopealnymi.

Organ stwierdził, że w podsumowaniu swej opinii biegła oceniła, że ze względu na główne przeznaczenie, owoce ostropestu nie podlegają definicji surowca oleistego, lecz mieszczą się w definicji surowca farmaceutycznego. Klasyfikacja produktu jako: Rośliny i części roślin (włącznie z owocami i nasionami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji... (kod Taric 1211 90 86 90) jest właściwa. Nieodpowiednia jest natomiast klasyfikacja towaru jako: Pozostałe nasiona i owoce oleiste... w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych (kod Taric 1207 99 96 90).

Z powyższej opinii – zdaniem organu – wynika, że nasiona ostropestu plamistego mają wszechstronne zastosowanie, przede wszystkim w przemyśle farmaceutycznym, zaś przeznaczenie do celów spożywczych jako olej nie jest ich głównym przeznaczeniem. W ocenie organu, biegła w swojej opinii kompleksowo przedstawiła właściwości oraz zastosowanie nasion ostropestu plamistego z powołaniem się na literaturę fachową.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż błędnie przyjęto, że ziarno ostropestu plamistego na dzień zgłoszenia celnego wykorzystywane było głównie do celów farmaceutycznych, podczas gdy ziarno to zostało sprzedane i wykorzystane do celów spożywczych i na takie cele jest wykorzystywane już od kilku lat w przeważającej części, organ odwoławczy stwierdził, że również organ pierwszej instancji nie kwestionował w swej decyzji, że sprowadzone ziarno ostropestu zostało sprzedane na celne spożywcze i tak zostało wykorzystane. W świetle wyjaśnień do pozycji 1211 W.T.C. nie jest jednak istotne rzeczywiste wykorzystanie importowanego ziarna ostropestu plamistego, lecz jego główne wykorzystanie. Pozycja 1211 obejmuje bowiem rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych. Nie budzi wątpliwości organu, że przeznaczenie produktu rzeczywiście może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok TSUE w sprawie C-339/09). Klasyfikacja ostropestu, zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 90 86 90, zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru. Z tego powodu niezasadny jest również zarzut strony dotyczący niezażądania od zgłaszającego dodatkowych dokumentów potwierdzających przeznaczenia importowanego ziarna ostropestu. W taki sam sposób organ ocenił także zarzut strony, że większość przetworów na bazie ostropestu nie jest wykorzystywana w przemyśle farmaceutycznym, ale trafia do produkcji suplementów diety. Strona wprawdzie podnosi, że Państwowa Inspekcja Sanitarna zakwalifikowała ostropest plamisty jako środek spożywczy, a nie farmaceutyczny, potwierdzając tym samym główną gałąź przemysłu, w której wykorzystuje się przedmiotową roślinę. Jednakże stosownie do załączonej opinii prof. dr hab. R. N., owoce ostropestu służą przede wszystkim do otrzymywania wyciągów zespołu aktywnych flawonolignanów – sylimaryny, produktem o mniejszym znaczeniu jest olej tłoczony na zimno z owoców ostropestu. Zdaniem organu, do odmiennych wniosków nie prowadzi również świadectwo z 14 marca 2019 r. wydane przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny w Koroszczynie (dalej: PGIS w Koroszczynie) w następstwie przeprowadzonej granicznej kontroli sanitarnej. PGIS w Koroszczynie nie wypowiadał się bowiem w kwestii kwalifikacji ziaren ostropestu plamistego jako środka spożywczego a nie farmaceutycznego, lecz tylko potwierdził spełnienie wymagań zdrowotnych i zdatność do spożycia przez ludzi przez importowany towar.

Organ odwoławczy odniósł się również do dokumentów załączonych do pisma strony z 12 lutego 2024 r. uznając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, decyzja podatkowa organu pierwszej instancji prawidłowo została doręczona stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi, skoro postępowania tego nie obejmowało przedłożone uprzednio przez stronę pełnomocnictwo udzielone adwokatowi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona odwołaniem decyzja jest decyzją podatkową, w której Naczelnik określił różnicę między kwotą VAT w prawidłowej wysokości a kwotą już określoną w zgłoszeniu celnym. W decyzji tej, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, została ustalona również prawidłowa klasyfikacja taryfowa wraz ze stawką celną w celu określenia podstawy wymiaru podatku od towarów i usług w związku z przedawnieniem powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Strona o konieczności wydania takiej decyzji została poinformowana przez Naczelnika pismem z 27 kwietnia 2022 r. W związku z tym w niniejszej sprawie nie zostanie wydana przez organ pierwszej instancji decyzja celna w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie zapisów w polu 33 "kod towaru", a zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie podatkowej wraz z ustaleniem elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia VAT została wydana prawidłowo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że wbrew temu, co twierdzi skarżąca, brak było jakichkolwiek wątpliwości odnośnie zastosowania stawki VAT, nie miał więc w sprawie zastosowania art. 2a O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył wszystkie dowody przedstawione przez stronę oraz ustosunkował się do nich prawidłowo. Organ wyjaśnił, że nie twierdzi, aby ziarna ostropestu plamistego były lekiem lub produktem leczniczym. W sprawie istotne znaczenie ma główne zastosowanie i wykorzystanie nasion ostropestu. Za niezasadne uznał organ wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: decyzji nr 331.2019 z 14 marca 2019 r., świadectwa PGIS w Koroszczynie z 14 marca 2019 r., nr PGKSE.510. 286.2019, protokołu kontroli granicznej PGIS w Koroszczynie z 14 marca 2019 r. Według organu, te dokumenty nie wnoszą nic do kwestii klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu. Stosowne organy w powyższych dokumentach potwierdzają jedynie spełnienie wymagań zdrowotnych i zdatność do spożycia przez ludzi przez zaimportowany towar.

W skardze na decyzję Dyrektora skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i brak zastosowania się do wytycznych NSA, wskutek sprowadzenie ich do formalnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej, nie zaś do wyjaśnienia istoty sprawy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia ostropestu plamistego w oparciu o cechy tego surowca oraz badania rynku;

2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie przeznaczenia i wykorzystania ziarna ostropestu plamistego importowanego przez D. K., pominięcia dowodów przedstawianych przez skarżącą oraz zakończenie postępowania dowodowego po powołaniu opinii biegłej, która nie przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy, gdyż zawiera twierdzenia niepoparte żadnymi badaniami ani danymi, a przez to błędne przyjęcie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że ziarno ostropestu plamistego na dzień zgłoszenia celnego wykorzystywane było głównie do celów farmaceutycznych, podczas gdy ziarno to zostało sprzedane i wykorzystane do celów spożywczych i na takie cele jest wykorzystywane już od kilku lat w przeważającej części;

3. art. 22 ust. 1 i ust. 4-7 U.K.C., poprzez wydanie decyzji w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, pomimo braku wniosku D. K. o wydanie takiej decyzji, które może być wydana jedynie na wniosek;

4. art. 29 U.K.C., poprzez wydanie decyzji z urzędu w sytuacji, gdy organ celny w tej sprawie nie działał jako organ sądowy, a brak było podstaw do urzędowej zmiany prawidłowego zgłoszenia celnego;

5. art. 48 U.K.C., poprzez zmianę prawidłowego zgłoszenia celnego bez przeprowadzenia kontroli towaru po jego zwolnieniu w zakresie rzeczywistego wykorzystania importowanego przez skarżącą ziarna ostropestu plamistego;

6. art. 56 ust. 1 U.K.C. w zw. z poz. 1207 99 96 90 i poz. 1211 90 86 90 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 12 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; dalej: W.T.C.) przez błędne zakwalifikowanie ziarna ostropestu plamistego do poz. 1211 90 86 90 jako roślinę lub części rośliny (włącznie z nasionami i owocami) w rodzaju stosowanym głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet kruszone lub proszkowane, zamiast prawidłowej poz. 1207 99 96 90: pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane;

7. art. 188b U.K.C., poprzez niezażądanie od zgłaszającego dodatkowych dokumentów potwierdzających przeznaczenie importowanego przez skarżącą ziarna ostropestu;

8. art. 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 39 u.b.ż.ż. w zw. z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. UE L z 2002 r. poz. 31.1 ze zm.), przez uznanie, że głównym przeznaczeniem ostropestu jest przemysł farmaceutyczny, choć biegła potwierdziła, że większość przetworów na bazie ostropestu trafia do produkcji suplementów diety, które zgodnie z prawem są żywnością.

Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia: art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 236; dalej: u.p.p.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że wobec wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wykładni W.T.C. wątpliwości te należało wyjaśniać na korzyść skarżącej; art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez niezachowanie zasady proporcjonalności wskutek nadmiernej ingerencji w sferę wolność działalności gospodarczej przysługującej stronie jako przedsiębiorcy.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które załączyła do pisma z 12 lutego 2024 r., a które organ pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji – na okoliczność przeważającego wykorzystania nasion ostropestu w przemyśle spożywczym, kosmetycznym i paszowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ odwoławczy prawidłowo oznaczył jako stronę postępowania w niniejszej sprawie "M. K. D." spółkę komandytową w C., w związku z przekształceniem przedsiębiorcy D. K. w tę spółkę. Jest poza sporem, że w dniu 12 maja 2022 r. D. K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. D. K., przeniosła na spółkę "M. K. D." spółka komandytowa w C. własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (co potwierdza umowa z 12 maja 2022 r. przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowej). Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) zmieniła się sytuacja prawna obu wskazanych podmiotów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 września 2024 r., I GSK 1243/24, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia staje się kontynuatorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność (przedsiębiorca przekształcany), wstępując z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przedsiębiorcy przekształcanego. Przepis art. 584˛ § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: k.s.h.) wprost stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Jednakże w przypadku, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie można mówić o przeniesieniu decyzji z jednego podmiotu na inny podmiot, gdyż powołany przepis k.s.h. reguluje wstąpienie z mocy prawa przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym wynikające z zezwoleń, koncesji lub ulg. Podmiot pozostaje ten sam (wspólnik spółki przekształconej). Inaczej jest jedynie oznaczony w związku ze zmianą swojej formy prawnej. W takiej sytuacji nie można mówić o "przenoszeniu" aktu, skoro sam akt przeszedł na powstałą spółką z chwilą przekształcenia, zgodnie z treścią art. 584˛ k.s.h., nie miało zaś miejsce przeniesienie zezwolenia/aktu, lecz jedynie zmiana oznaczenia adresata decyzji, w związku ze zmianą jego formy prawnej.

Wskazać również trzeba, że w niniejszej sprawie Sąd i organ odwoławczy pozostają związani treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., I FSK 546/23, który uchylił wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z 12 sierpnia 2022 r.

W wyroku tym NSA przyznał rację stronie skarżącej kasacyjnie, że "na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można w sposób jednoznaczny określić prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci ziarna ostropestu plamistego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął farmaceutyczne przeznaczenie towaru w oparciu o dane wynikające z literatury przedmiotu, prac naukowych oraz ogólnodostępnych informacji opublikowanych w internecie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje na temat ostropestu plamistego dostępne w powyższych źródłach są co najmniej niewystarczające. Potwierdzone przez organy, szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego nie dawało jednoznacznych podstaw do dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Za nieprzekonujące uznać należy powołanie się tylko przykładowo na preparat "Sylimarol", do produkcji którego wykorzystywany jest sporny towar z uwagi na zawartość sylimaryny. W niniejszej sprawie brak jest dostatecznych i jednoznacznych danych pozwalających na przyjęcie, jak twierdzi organ odwoławczy, że ostropest znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym. Zastrzeżenia budzi niefachowe wskazanie na "dostępne publikacje". Okoliczność, że ostropest plamisty posiada właściwości lecznicze ze względu na zawartość sylimaryny, nie jest wprost równoznaczna z jego dominującym przeznaczeniem w farmacji. Twierdzenie, że ostropest znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, nie zostało w niniejszej sprawie poparte ani wiadomościami specjalnymi, ani badaniami rynku farmaceutycznego, czy spożywczego. W sposób całkowicie nieuprawniony odrzucono twierdzenia strony o konieczności powołania biegłego co do obiektywnego dominującego przeznaczenia spornego towaru, na użytek forsowanej tezy o najszerszym zastosowaniu w przemyśle farmaceutycznym".

NSA podzielił również stanowisko skarżącej kasacyjne, że "dla przyjęcia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do uzyskania wiadomości specjalnych. Nie kwestionując zasadności stosowania Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, trafnie WSA w Lublinie dostrzegł, że w Notach tych do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, a lista tych roślin nie jest wyczerpująca. To ostatnie zastrzeżenie dawało, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające podstawy do powołania biegłego, w celu ustalenia zasadniczego i podstawowego zastosowania nasion ostropestu plamistego. Przyjęcie, że są one stosowane (wykorzystywane) głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (stąd pozycja 1211) bez wiadomości specjalnych uznać należy za przedwczesne. Nie kwestionując poglądu Sądu pierwszej instancji, że klasyfikacji towaru nie dokonuje się w oparciu o deklarowane w zgłoszeniu celnym jego przeznaczenie, za nieuprawnione uznać należy całkowite zignorowanie oświadczeń kontrahentów strony co do przeznaczenia ziarna ostropestu zakupionego do wytłoczenia oleju przeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jak przyznał sam WSA w Lublinie, powołując się na literaturę przedmiotu, ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste ze względu na zawartość oleju. W zaskarżonym wyroku podano, że "wymaga zwrócenia uwagi, że nasiona ostropestu są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być bowiem stosowane zarówno w medycynie i farmacji, jak też można z nich pozyskać olej. Tym niemniej, chociaż z nasion tych można wytworzyć olej (jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu), nie jest to jednak główne zastosowanie ostropestu plamistego" (s. 19 wyroku). Analiza powyższego fragmentu, bez wiadomości specjalnych, nie daje podstaw do przyjęcia jednoznacznej klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe oraz kategoryczne stanowisko strony, zasadne było rozważenie powołania biegłego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji o zupełności materiału dowodowego. O ile materiał ten mógł stanowić podstawę do ustalenia cech charakterystycznych ziarna ostropestu plamistego, o tyle nie był wystarczający do jednoznacznego ustalenia jego przeznaczenia i w konsekwencji określenia klasyfikacji taryfowej".

W związku z tym NSA stwierdził, że organ odwoławczy nie wywiązał się właściwie z obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem NSA, wadliwie organ przyjął, że "nie zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wiadomości specjalnych nie można, ponad wszelką wątpliwość przyjąć prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe uchybiły regułom postępowania dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Aby argumentacja wskazana przez organy była pełna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, winna być uzupełniona o opinię biegłego. Nie można bagatelizować okoliczności, że z uwagi na upływ czasu i postęp w danej dziedzinie mogło dojść do zmiany dominującego zastosowania importowanych nasion ostropestu plamistego. Opinia biegłego winna zatem koncentrować się na tych cechach przedmiotowego towaru i aktualnych badaniach rynku, które przesądzają o jego dominującym zastosowaniu na dzień złożenia deklaracji celnej. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt C-403/07 i z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-486/06). Jednocześnie poza sporem pozostaje, że klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie dokonuje biegły, ale organ, zgodnie z właściwymi przepisami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego".

Podsumowując powyższe wywody, NSA stwierdził, że "zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego, albowiem bez pozyskania wiadomości specjalnych, ewentualnie innych dodatkowych badań rynku dotyczących głównego przeznaczenia importowanego towaru nie sposób precyzyjnie ustalić aktualnego na dzień zgłoszenia celnego jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się także do opinii I. B. P. R.-S. im. prof. W. D. z lipca 2021 r., przedstawionej przez stronę, w zakresie wykorzystania importowanego ziarna ostropestu plamistego na cele spożywcze, a nie na cele farmaceutyczne. Konieczne będzie zatem zajęcie stanowiska co do obiektywnych cech i właściwości ze względu na zastosowanie w przemyśle spożywczym, w tym jako suplementu diety. Organy obu instancji nie odniosły się bowiem do argumentu skarżącej, że ze względu na wzrost zainteresowania rynkowego ostropestem plamistym jest to jego główne wykorzystanie, które nie wyklucza używania nasion tej rośliny do produkcji leku sylimarol".

W konsekwencji, jak wskazał NSA, iż w sprawie konieczne jest uzupełnienie przez organ materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłowe przyjęcie klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 i z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku.

Zauważyć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie klasyfikacja taryfowa importowanego ostropestu plamistego. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest bowiem pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Jak prawidłowo wskazał organ, w sprawie nastąpiło przedawnienie długu celnego. Okoliczność ta nie stanowi jednak przeszkody do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W myśl art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W świetle zaś art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło. W konsekwencji upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowił w sprawie niniejszej przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a organy podatkowe mogły w sprawie orzekać o wymiarze tego zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Chociaż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to niewątpliwie taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu ponownie prowadzonym – na skutek cytowanego wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. – organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, prawidłowo określono elementy kalkulacyjne, tj. klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę długu celnego, co stanowiło podstawę do prawidłowego określenia należnego VAT na podstawie art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem co do stawki celnej. Dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), określonych dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami unijnymi (art. 5 pkt 18 U.K.C.). Należności celne przywozowe – w świetle art. 5 pkt 20 U.K.C. – oznaczają należności celne płatne przy przywozie towarów. Elementy kalkulacyjne, do których odwołuje się art. 38 ust. 2 ustawy VAT, również stanowią pojęcie, którego zakres znaczeniowy kształtują regulacje prawa celnego. Generalnie kwalifikuje się je jako elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej z Unią Europejską. Zwłaszcza wysokość długu celnego jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych, właściwych dla przywożonych (wywożonych) towarów. Na elementy te składają się: Taryfa Celna, obejmująca między innymi towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, preferencyjne środki taryfowe i inne środki taryfowe; pochodzenie towarów; wartość celna towarów (zob. Tytuł II U.K.C.). Jednocześnie na poziomie przepisów ustawy o VAT dostrzec należy również inne związki łączące się z aspektami celnymi dokonywanego przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej. W szczególności opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3), powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 13 zd. 1 i ust. 16). W myśl zaś art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, co pozwoliło na prawidłowe określenie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, a w konsekwencji umożliwiło właściwe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, związany stanowiskiem NSA, trafnie zidentyfikował w niniejszej sprawie obszar ustaleń faktycznych, który wymagał dalszego uzupełnienie materiału dowodowego i w sposób zgodny z wytycznymi NSA przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Dostrzeżenia wymaga, że przyjęte w sprawie ustalenia co do klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru zostały poprzedzone zasięgnięciem przez organ opinii specjalisty w badanej dziedzinie – prof. dr hab. R. N., sprawującej funkcję Kierownika K. W. i Z. w L., a zarazem pracownika akademickiego o znaczącym dorobku naukowego. Poza sporem jest bowiem, że osoba ta jest autorem ponad 220 artykułów naukowych, których znacząca część została opublikowana w cenionych (posiadających wysokie współczynniki cytowań czasopisma naukowego – tzw. Impact Factor [IF]) zagranicznych czasopismach naukowych (zob. wykaz publikacji dostępny: https://intranet.up.lublin.pl/Uczelnia/Publiczna/Wyszukiwarka/ProfilDetail/150). Osoba ta – co jest wiadomością powszechnie dostępną – z uwagi na istotne osiągnięcia naukowo-badawcze została powołana do reprezentowania ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki w Radzie Naukowej Instytutu Ogrodnictwa – Państwowego Instytutu Badawczego (zob. https://up.lublin.pl/blog/naukowcy-uniwersytetu-przyrodniczego-w-lublinie-powolani-do-rad-naukowych-instytutow-badawczych/). Bardzo wysokie kwalifikacje fachowe prof. dra hab. R. N. potwierdza fakt powierzenia jej zadań współredaktora numeru specjalnego międzynarodowego czasopisma naukowego "Agronomy" ([...]

Organ włączył do akt sprawy opinię z 19 grudnia 2023 r. wspomnianego pracownika naukowego sporządzoną w innym, toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej postępowaniu, zarejestrowanym pod numerem [...], gdzie stroną postępowania jest M. D. K. ("M. K. D." sp. k. w C. – zob. cytowane postanowienie NSA z 27 września 2024 r., I GSK 1243/24). Dokument ten został przesłany pełnomocnikowi strony pismem z 19 stycznia 2024 r.

Autorka opinii wyjaśniła, że jakość i wartość lecznicza surowca zielarskiego, który znajduje się w obrocie farmaceutycznym, zależy od różnych czynników zmienności (genetycznej, ontogenetycznej, środowiskowej, pozbiorczej). Dlatego też – jak wskazała biegła – "[w] celu ujednolicenia zawartości związków czynnych w każdej porcji surowca lub leku przeprowadza się standaryzację, wykorzystując normy farmakopealne lub normy jakościowe dla danego surowca/preparatu. Surowiec standaryzowany zawiera ściśle określoną ilość składników odpowiedzialnych za efekt leczniczy. Podstawowe wymagania jakościowe oraz metody badania produktów leczniczych i ich opakowań oraz surowców farmaceutycznych w naszym kraju określa Farmakopea Polska [FP]. Jest to urzędowy spis leków pochodzenia naturalnego i syntetycznego, cyklicznie opracowywany i wydawany przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Surowce roślinne opisane w FP, określane mianem farmakopealnych, są przeznaczone do produkcji farmaceutycznej. W najnowszym wydaniu Farmakopei Polskiej [FP XII t. II. Monografie szczegółowe substancji i przetworów roślinnych. Warszawa 2020] znajduje się szczegółowy opis surowca ostropestu: poz. 01/2014:1860 — Silybi mariani fructus — owoc ostropestu (Milk thistle fruit, Chardon marie), jako: dojrzały owoc pozbawiony puchu kielichowego, Silybum marianum L. Gaertn. Zawierający nie mniej niż 1,5%, sylimaryny w przeliczeniu na sylibininę (C25H22010, m.cz. 482,4) (wysuszona substancja roślinna), pozbawiony zjełczałego zapachu".

W tej opinii biegła stwierdziła również, że "[o]woc ostropestu, zgodnie z definicją podaną przez prof. dr hab. S. K.ünzera [Farmakognozja. Podręcznik dla studentów farmacji, Wyd. Lekarskie PZWL, Warszawa 2007], stosowany jest głównie do wyrobu preparatów zawierających aktywny kompleks flawononolignanów - sylimarynę. Związki te mają działanie ochronne dla wątroby, co zostało potwierdzone eksperymentalnie".

Jak wskazała biegła, nie bez znaczenia dla oceny głównego przeznaczenia owoców ostropestu jest to, że przeprowadzone badania naukowe potwierdziły jednoznacznie "antagonistyczne działanie sylimaryny w stosunku do toksyn muchomora sromotnikowego: falotoksyn i amalotoksyn. Wczesne (do 48 godz.) zastosowanie infuzji rozpuszczalnych pochodnych sylibiny może zapobiec śmiertelnemu zatruciu. Aktywność biologiczna substancji zawartych w owocach ostropestu znalazła zastosowanie w profilaktyce i terapii chorób wątroby, dla jej ochrony przed toksynami, a także silnym działaniem leków takich jak np. cytostatyki. Fitoterapia chorób wątroby i dróg żółciowych obejmuje dwa główne surowce lecznicze: owoc ostropestu plamistego (Silybi mariani fructus) i liść karczocha (Cynarae folium)".

Prof. dr hab. R. N. podkreśliła zarazem, że działanie lecznicze owoców ostropestu jest dobrze poznane i szczegółowo opisane w szeregu publikacji naukowych, co potwierdza w szczególności ceniona w tym zakresie publikacja: Fitoterapia i leki roślinne, pod red. E. Lamer-Zarawskiej, B. Kowal-Gierczak i J. Niedworoka, Wydawnictwo Lekarskie PZWL, Warszawa 2007. Biegła zwróciła uwagę na szczególnie istotne – z punktu widzenia ustalenia zasadniczego (to jest dominującego) zastosowania owoców ostropestu plamistego – znaczenie tej rośliny w skutecznym leczeniu wielu schorzeń. Podkreśliła więc, że "[e]kstrakty z owoców ostropestu działają cytoprotekcyjnie na komórki wątroby i błonę śluzową żołądka, spazmolitycznie, żółciotwórczo, ochronnie i regenerująco na komórki miąższu wątroby (hepatoprotectivum). Mechanizm działania substancji aktywnych ostropestu polega na uszczelnieniu błon hepatocytów, co utrudnia przenikanie toksyn do ich wnętrza i pobudzaniu regeneracji komórek wątroby poprzez aktywowanie rybosomowej syntetazy białkowej RNA, co wzmaga wytwarzanie białek w organizmie Poza tym działanie antyoksydacyjne i przeciwwolnorodnikowe pozwala na zachowanie wysokiego stężenia glutationu w wątrobie. Surowiec ostropestu zmniejsza syntezę cholesterolu oraz utlenianie lipidów, hamuje 5-lipoksygenazę (5-LOX) (nadmiemy poziom 5-LOX uruchamia reakcje zapalne, które są powiązane z efektami związanymi ze starzeniem się) i biosyntezę prozapalnych prostaglandyn, a także hamuje uwalnianie histaminy, co daje efekt przeciwzapalny. Wyciągi etanolowe z owoców ostropestu wykazują ponadto słabe działanie żółciopędne".

Biegła opisując zastosowanie owoców ostropestu w przemyśle farmaceutycznym zwróciła uwagę, że przede wszystkim służą one otrzymywaniu "wyciągów zespołu aktywnych flawonolignanów - sylimaryny. Surowiec jest także składnikiem mieszanki ziołowej Revitan. Jako popularniejsze preparaty sylimaryny można wskazać: Sylimarol, Sylicynar, Syligran, Sylivit, Sylimarin, Travisto, Essylimar, Silimax, Lagosa, Heparol, Tabletki przeciw niestrawności, stosowane w stanach po uszkodzeniach wątroby oraz wspomagające w zaburzeniach czynności, w celu wsparcia prawidłowego funkcjonowania wątroby oraz w utrzymaniu jej fizjologicznych funkcji oczyszczających, wspierające również jej ochronę". Autorka opinii uznała za istotne również odnotowanie, że ze względu na dobroczynne właściwości opisanego "wyciągu zespołu aktywnych flawonolignanów", jakim jest sylimaryna, owoce ostropest znajdują zastosowanie w produktach leczniczych służących regulacji trawienia w wyniku wspomagania "właściwej produkcji żółci, co jest istotne zwłaszcza w przypadku spożywania ciężkostrawnych pokarmów. Mogą być stosowane w zaburzeniach trawiennych, w profilaktyce marskości wątroby i stanów przewlekłego zapalenia wywołanego infekcją wirusową (WZW typu B i C). Wykazują także właściwości wspomagające utrzymanie odpowiedniego poziomu cukru we krwi".

Co więcej, Prof. dr hab. R. N. zwróciła szczególną uwagę na to, że zważywszy na opisane (i niekwestionowane w literaturze naukowej) zastosowanie owoców ostropestu plamistego, "Europejska Agencja Leków w projekcie raportu oceniającego, opublikowanego w celu wsparcia publicznych konsultacji projektu monografii ziołowej Unii Europejskiej Silybum marianum (L.) Gaertner informuje, że na podstawie dowodów farmakologicznych i klinicznych, sylimaryna jest bezpieczna, korzystna i może być zalecana w leczeniu wspomagającym alkoholowej choroby wątroby. Autorzy raportu proponują następujące wskazanie do ugruntowanego stosowania surowca ostropestu: Ziołowy produkt leczniczy do leczenia wspomagającego alkoholowej choroby wątroby (podkreślenie biegłej) [Assessment report on Silybum marianum (L.) Gaertn., fructus. European Medicines Agency, 2015]".

Autorka opinii wskazała jednocześnie, że "Surowiec ostropestu znalazł też zastosowanie w dermatologii i produkcji kosmetycznej. W tym względzie, mniejsze znaczenie (nadal głównie lecznicze a nie spożywcze) ma olej otrzymywany z owoców ostropestu [podkreślenie biegłej]. Olej z owoców ostropestu, bogaty w niezbędne kwasy tłuszczowe, sterole i witaminę E, znajduje zastosowanie w farmacji i kosmetologii, jest dobrą bazą do produkcji kremów. Krem na bazie oleju ostropestu znacznie zmniejsza zaczerwienienie skóry, rozjaśnia cerę oraz zwiększa zdolności regeneracyjne. Olej ostropestu zawiera niezbędne fosfolipidy oraz jest źródłem naturalnej witaminy E, która jest znacznie lepiej absorbowana przez komórki organizmu człowieka niż jej odpowiednik syntetyczny. Produkt opisywany jest także jako środek prozdrowotny, który wykazuje działanie antybakteryjnie oraz wspiera pracę wątroby i nerek".

Realizując wskazanie zawarte w wydanym w sprawie wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., prof. dr hab. R. N. odniosła się w swej opinii do przedstawionej przez stronę opinii prywatnej z 2 lipca 2021 r. dra hab. inż. S. P., prof. IPBRS, dotyczącej przetwórstwa nasion ostropestu plamistego (Silybum marianum). Mając na uwadze przedstawione w opinii wyjaśnienia, biegła nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w złożonej przez stronę opinii, że obecnie w Polsce nasiona ostropestu plamistego są głównie materiałem przeznaczonym do otrzymywania oleju roślinnego na drodze tłoczenia, ekstrakcji lub połączonych razem tych procesów, a kod celny 1207 jest uzasadniony. Biegła podkreśliła, że nie sposób uznać tego poglądu za prawidłowy, albowiem "w Polsce, podobnie jak w całej Europie, obowiązuje jednoznaczna klasyfikacja owocu ostropestu (Silybi mariani fructus) jak surowca farmaceutycznego, objętego normami farmakopealnymi. Nie zmienia tego sposób kategoryzowanych niektórych preparatów z sylimaryną, co zostało przytoczone jako argument w odwołaniu od decyzji Naczelnika. [...] Nie można jednak pominąć tutaj znaczącego faktu, jakim jest obecność sylimaryny — głównego aktywnego kompleksu flawonolignanów w analizowanym produkcie. Sylimaryna jest zespołem wysoko aktywnych związków, których działanie można opisać jako fizjologicznie czynne na organizm człowieka, trudno natomiast określić je mianem substancji odżywczych" (podkreślenie biegłej).

Prof. dr hab. R. N. stwierdziła również, że "[o]stropest plamisty jest jedną z ważniejszych dzisiaj roślin uprawianych na plantacjach zielarskich. Odznacza się wielokierunkowym działaniem leczniczym. Owoce ostropestu (Silybi mariani fructus) służą przede wszystkim do otrzymywania ekstraktów substancji aktywnych. Ekstrakt z owoców ostropestu (sylimaryna) i jego składniki aktywne (głównie sylibinina) działają przeciwutleniająco i hepatochronnie, skutecznie w leczeniu zatrucia toksynami, zapalenia, marskości i zwłóknienia wątroby, stymulują regenerację uszkodzonych komórek wątroby. Wyniki najnowszych badań wskazują także na możliwość zastosowania ekstraktów z ostropestu w leczeniu astmy, cukrzycy, chorób neurodegeneracyjnych i nowotworowych. Produktem o mniejszym znaczeniu jest olej tłoczony na zimno z owoców ostropestu, mający zastosowanie w produkcji kosmetyków, proponowany także dla celów leczniczych. Olej nie ma większego znaczenia jako produkt spożywczy, a surowca nie można jednoznacznie uznać za oleisty. Rośliny oleiste to rośliny zaliczane do różnych grup systematycznych, których nasiona lub owoce o zawartości 20-70% tłuszczu stanowią surowce do otrzymywania olejów roślinnych. Są to rośliny uprawne oraz dzikorosnące".

Jednocześnie biegła wskazała, że "O klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego przeznaczenie. W klasyfikacji towarów w taryfie celnej, części Produkty pochodzenia roślinnego. Dział 12 - Nasiona i owoce; ziarna, nasiona i owoce różnej rośliny przemysłowe i lecznicze; słoma i pasza, pozycje od 1201 do 1207 działu obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub do innych celów. Nie obejmują orzechów z pozycji 0801 lub 0802, oliwek z działu 7 lub 20 oraz innych nasion i owoców z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212), ziarno kakao (pozycja 1801)".

Mając powyższe dane na uwadze biegła oceniła w sposób niebudzący wątpliwości, że "ze względu na główne przeznaczenie owoce ostropestu nie podlegają ww. definicji surowca oleistego, natomiast mieszczą się w definicji surowca farmaceutycznego. Klasyfikacja produktu jako: Rośliny i części roślin (włącznie z owocami i nasionami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji... (kod Taric 1211 90 86 90) jest właściwa. Nieodpowiednia jest natomiast klasyfikacja towaru jako: Pozostałe nasiona i owoce oleiste... w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych (kod Taric 1207 99 96 90)".

Organ prawidłowo również – w kontekście wiążącego prawnie stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. – jako bezzasadne ocenił zarzuty skarżącej wskazujące na to, że choć sylimaryna jest stosowana w przemyśle farmaceutycznym, to większość przetworów na bazie ostropestu trafia do produkcji suplementów diety, które nie są produktami farmaceutycznymi, lecz są żywnością. Organ zasadnie przywołał w tym zakresie jednoznaczne w swej treści stanowisko prof. dr hab. R. N., która – jak wskazano wyżej stwierdziła, że "podobnie jak inne produkty tej kategorii (np. nabiał czy warzywa) suplementy diety zawierają określone substancje odżywcze, jednak w bardziej skoncentrowanej formie. Nie można jednak pominąć tutaj znaczącego faktu, jakim jest obecność sylimaryny — głównego aktywnego kompleksu flawonolignanów w analizowanym produkcie. Sylimaryna jest zespołem wysoko aktywnych związków, których działanie można opisać jako fizjologicznie czynne na organizm człowieka, trudno natomiast określić je mianem substancji odżywczych". Zarazem – odwołując się do znanej biegłej praktyki rynkowej – prof. dr hab. R. N. podkreśliła, że "wielu producentów leczniczych preparatów ziołowych wprowadza je na rynek nie jako leki roślinne, a suplementy diety. Powodem jest proces rejestracji produktu. Przepisy wyraźnie określają, jakie dokumenty należy przedstawić dla potwierdzenia jakości, skuteczności, a przede wszystkim bezpieczeństwa produktu leczniczego (leku). W przypadku suplementów diety takie obostrzenia praktycznie nie występują. Bez większych trudności można obecnie znaleźć wysokiej jakości produkty roślinne o porównywalnym składzie i działaniu z obydwu tych grup (pomijając produkty witaminowe czy zawierające minerały). Nie bez znaczenia jest tutaj również coraz popularniejsza w ostatnim czasie produkcja kontraktowa polegająca na tym, że duże przedsiębiorstwa farmaceutyczne lub mniejsze firmy zlecają produkcję swojego towaru innemu przedsiębiorstwu specjalizującemu się w danej dziedzinie; możliwa jest wówczas nowoczesna i kompleksowa produkcja suplementów diety, od kapsułek żelatynowych po tabletki". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazane stanowisko biegłej nie może być ocenione jako prawnie obojętne dla sprawy. W sytuacji bowiem, gdy Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku zawarł sugestię umożliwiającą biegłemu takie odniesienie się do badanej w opinii kwestii ("zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego, albowiem bez pozyskania wiadomości specjalnych, ewentualnie innych dodatkowych badań rynku [podkreślenie Sądu] dotyczących głównego przeznaczenia importowanego towaru"), to niezaprzeczalnie przywołane przez biegłą opisane wyżej ustalenia dotyczące charakterystyki działań rynkowych producentów leczniczych preparatów ziołowych – w powiązaniu z potwierdzonym w sposób niezaprzeczalny przez autorkę wywołanej przez organ opinii głównym przeznaczeniem nasion ostropestu plamistego w przemyśle farmaceutycznym, wynikającym z obecności sylimaryny (zespołu wysoko aktywnych związków, których działanie można opisać jako fizjologicznie czynne na organizm człowieka)" – świadczą o tym, że trafna była ocena organu odwoławczego, iż jakkolwiek nasiona ostropestu mają wszechstronne zastosowanie, to znajdują główne przeznaczenie w przemyśle farmaceutycznym.

Podkreślenia wymaga zatem, że jak zasadnie ocenił organ, przywołana opinia biegłego kompleksowo przedstawia właściwości oraz zastosowanie nasion ostropestu plamistego z powołaniem się na literaturę fachową. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, dotyczące niewyjaśnienia przez organ istoty sprawy, a tym samym nie wykonania prawnie wiążących wytycznych NSA.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zgromadził w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i zarazem kompletny, co pozwoliło mu na dokonanie jego prawidłowej oceny, stosownie do wymagań wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Bezzasadne są zwłaszcza zarzuty pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą oraz zakończenia postępowania dowodowego po powołaniu opinii biegłej, która nie przyczyniła się w sposób istotny do wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie najpierw wskazania wymaga, że organy obu instancji ustosunkowały się do złożonych przez stronę w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji dowodów sprzedaży importowanego ziarna ostropestu plamistego w celu wykorzystania do spożycia przez ludzi, a także wskazanej opinii z 2 lipca 2021 r. dra hab. inż. S. P., prof. IBPRS. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z 12 lutego 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, to jest stanowiska strony z 12 lutego 2024 r. w przedmiocie opinii biegłej prof. dr hab. R. N.-W., wydruku wydruk streszczenia artykułu M. Wroniak, K. Krośnicka, S. Domańska, E. Symoniuk, Rynkowe oleje tłoczone na zimno-jakość i stabilność oksydacyjna", "Przemysł Spożywczy" 2020, tom 74, nr 01, wydruk opracowania A. Szczucińskiej, A.W. Lipkowskiego, B. Baranowskiej, W. Walisiewicz-Niedbalskiej, K. Różyckiego i H. Maciuszczak-Kotlarek, Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego... Niewątpliwie treść zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ odwoławczy ustosunkował się do opisanego wniosku strony na stronach 20 do 22 decyzji. W szczególności organ wyjaśnił, że istotnie prof. dr hab. R. N. powołała w opinii na urzędowy spis leków pochodzenia naturalnego i syntetycznego Farmakopea Polska wskazując, że surowce roślinne opisane w FP są przeznaczone do produkcji farmaceutycznej oraz że w najnowszym wydaniu Farmakopei Polskiej znajduje się szczegółowy opis surowca ostropestu.

Jednocześnie – czego nie można uznać za niemające znaczenia dla oceny głównego zastosowania owoców ostropestu – podkreślić trzeba, że biegła wskazała w swej opinii szerokie zastosowanie ostropestu w przemyśle farmaceutycznym oraz w dermatologii i produkcji kosmetycznej. Akcentowała przy tym jednoznacznie, że zważywszy na prowadzone badania naukowe, potwierdzone w cytowanej w opinii literaturze fachowej, "[w] tym względzie mniejsze znaczenie (nadal głównie lecznicze, a nie spożywcze) ma olej otrzymywany z owoców ostropestu" (podkreślenie biegłej). Raz jeszcze należy też zauważyć, na co wskazał uwagę organ odnosząc się do stanowiska strony wynikającego z przedmiotowego pisma strony, że prof. dr hab. R. N. nie zgodziła się z opinią dra hab. inż. S. P., prof. IBPRS, jakoby obecnie w Polsce nasiona ostropestu plamistego są głównie materiałem przeznaczonym do otrzymywania oleju roślinnego na drodze tłoczenia, ekstrakcji lub połączonych razem tych procesów. Stwierdziła ona bowiem w sposób stanowczy, że publikowane w literaturze badania wskazują, że surowca ostropestu nie można jednoznacznie uznać za oleisty. Podkreśliła, że "Wyniki najnowszych badań wskazują także na możliwość zastosowania ekstraktów z ostropestu w leczeniu astmy, cukrzycy, chorób neurodegeneracyjnych i nowotworowych. Produktem o mniejszym znaczeniu jest olej tłoczony na zimno z owoców ostropestu, mający zastosowanie w produkcji kosmetyków, proponowany także dla celów leczniczych. Olej nie ma większego znaczenia jako produkt spożywczy, a surowca nie można jednoznacznie uznać za oleisty" (podkreślenie biegłej). Rekapitulując przywołane w opinii argumenty oraz literaturę przedmiotu, biegła wskazała, że niezaprzeczalnie "W Polsce, podobnie jak w całej Europie, obowiązuje jednoznaczna klasyfikacja owocu ostropestu jako surowca farmaceutycznego, objętego normami farmakopealnymi" (podkreślenie biegłej).

Organ odniósł się nadto do wydruku streszczenia ww. artykułu z czasopisma "Przemysł Spożywczy" 2020, tom 74, nr 01, z którego wynika, że do produkcji olejów tłoczonych na zimno wykorzystywane są oprócz surowców tradycyjnych takich jak rzepak, słonecznik czy len także surowce o specyficznym składzie chemicznym i właściwościach prozdrowotnych m.in. ostropest. Organ prawidłowo stwierdził, że nie kwestionuje możliwości wykorzystania ostropestu do produkcji oleju, jednakże podkreślił z całą mocą, że przedstawione w decyzji ustalenia organu (oparte na treści przywołanej opinii biegłego) prowadzą do wniosku, że towar importowany przez stronę znajduje główne zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym.

Odnosząc się do kolejnego opracowania przedstawionego przez stronę (A. Szczucińska i inni, Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego. I. Olej z ostropestu plamistego jako antyutleniacz, "Rośliny Oleiste" 2003, tom XXIV), organ zauważył, że wynika z niego, iż w czasie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu jako produkt uboczny pozostaje bielmo bogate w olej. Z tego bielma ekstrahowany jest olej przy pomocy specjalnych rozpuszczalników. Jak wskazał organ, autorzy tego artykułu wywodzą, że w czasie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu jako produkt uboczny powstaje bielmo bogate w olej. Po odtłuszczeniu nasion jako odpad pozostaje bielmo zawierające ok. 30% oleju o składzie zbliżonym do olejów jadalnych, a także pewną ilość sylimaryny. Celem tego opracowania było zbadanie bielma, będącego produktem ubocznym powstającym przy przerobie nasion ostropestu pod kątem wykorzystania go w przemyśle. Zasadnie podkreślił przy tym organ, że dokonana analiza tego opracowania prowadzi do wniosku, który koreluje niezaprzeczalnie ze treścią opinii prof. dr hab. R. N., że olej stanowi jedynie produkt uboczny powstający w procesie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu plamistego. To zaś – jak słusznie stwierdził organ – uzasadnia z kolei stanowisko biegłej, że nie jest to główne wykorzystanie badanego towaru. Raz jeszcze podkreślić bowiem trzeba, że jak oceniła wszechstronnie biegła, najnowsze badania potwierdzają, że "produktem o mniejszym znaczeniu jest olej tłoczony na zimno z owoców ostropestu, mający zastosowanie w produkcji kosmetyków, proponowany także dla celów leczniczych. Olej nie ma większego znaczenia jako produkt spożywczy, a surowca nie można jednoznacznie uznać za oleisty". Trafnie więc organ ocenił, że w związku z tym nie było potrzeby uzupełnienia opinii prof. dr hab. R. N., jak tego domagała się skarżąca w piśmie z 12 lutego 2024 r.

W ocenie Sądu, całkowicie bezzasadne są zarzuty skarżącej jakoby opinia biegłej nie przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy, gdyż zawiera twierdzenia niepoparte żadnymi badaniami ani danymi. Podkreślenia wymaga, że jak słusznie ocenił organ odwoławczy – przedstawiona wyżej opinia biegłej ze wszech miar została uznana za wartościowy dowód służący organowi do prawidłowego ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru importowanego przez stronę skarżącą. Niewątpliwie bowiem opisana opinia jest skonstruowana w sposób logiczny. Biegła precyzyjnie wskazuje przyjęty w opinii tok rozumowania, treść tej opinii jest spójna i wzajemnie koherentna, zaś przyjęte przez biegłą wnioski znajdują potwierdzenie w zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Omawiana opinia spełnia więc wszelkie wymagania stawiane dowodowi z opinii biegłego, w myśl art. 197 O.p. Zdaniem Sądu, treść tej opinii nie budzi wątpliwości, gdyż zawiera ona logiczną argumentację – co pozwala na prześledzenie rozumowania biegłego oraz na ocenę opinii jako w pełni wystarczającej do kształtowania stanu faktycznego sprawy podatkowej. Raz jeszcze wskazać trzeba, że powyższa opinia biegłej powołuje się na urzędowy spis leków pochodzenia naturalnego i syntetycznego Farmakopea Polska wskazując, że surowce roślinne opisane w Farmakopei Polskiej są przeznaczone do produkcji farmaceutycznej; wskazuje szerokie zastosowanie ostropestu w przemyśle farmaceutycznym oraz w dermatologii i produkcji kosmetycznej; wskazuje na mniejsze znaczenie (nadal głównie lecznicze, a nie spożywcze) oleju otrzymywanego z owoców ostropestu; biegła powołuje w opinii literaturę fachową dotyczącą zastosowania owoców ostropestu; biegła stwierdza, że surowca ostropestu nie można jednoznacznie uznać za oleisty, zaś "w całej Europie obowiązuje jednoznaczna klasyfikacja owocu ostropestu jako surowca farmaceutycznego, objętego normami farmakopealnymi". Trafnie odnosi się biegła do opinii prywatnej przedstawionej przez stronę, wyczerpująco i logicznie zarazem biegła wyjaśnia racje, dla których przyjmuje takie właśnie stanowisko w tym zakresie. Celnie wywodzi jednocześnie biegła, jak prawidłowo ocenił organ, że jakkolwiek ziarno ostropestu ma szerokie zastosowanie, to jego główne zastosowanie jako surowca farmaceutycznego, objętego normami farmakopealnymi, nie budzi wątpliwości.

W tym miejscu, zważywszy na argumentację skargi, zmierzającej do podważenia zasadności powołania tego opracowania, wskazać trzeba, że zasady stosowania w Polsce wymagań farmakopealnych określone są w przepisach ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 686; dalej: u.p.f.). Stosownie do art. 25 ust. 1 i 2 u.p.f., podstawowe wymagania jakościowe oraz metody badań produktów leczniczych i ich opakowań oraz surowców farmaceutycznych określa Farmakopea Europejska lub jej tłumaczenie na język polski zawarte w Farmakopei Polskiej. Jeżeli Farmakopea Europejska nie zawiera monografii, wymagania o których mowa w ust. 1, określa Farmakopea Polska lub odpowiednie farmakopee uznawane w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W oparciu zaś o art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1223 ze zm.) opracowywanie i wydawanie Farmakopei Polskiej oraz ogłaszanie, w formie komunikatu w Biuletynie Informacji Publicznej, daty od której obowiązują wymagania w niej określone, należy do zadań Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Niezaprzeczalnie więc to właśnie Farmakopea Polska zawiera podstawowe wymagania jakościowe oraz metody badań produktów leczniczych i ich opakowań oraz surowców farmaceutycznych. Z uwagi zatem na przedmiot omawianej opinii biegłego, powołanie się na ten dokument w treści opinii nie mogło być ocenione jako nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu strony co do błędnego przyjęcia, że ziarno ostropestu plamistego na dzień zgłoszenia celnego wykorzystywane było głównie do celów farmaceutycznych, podczas gdy ziarno to zostało sprzedane i wykorzystane do celów spożywczych i na takie cele jest wykorzystywane już od kilku lat w przeważającej części, podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował w zaskarżonej decyzji, iż sprowadzone ziarno ostropestu zostało sprzedane na celne spożywcze i tak zostało wykorzystane. Jak trafnie ocenił organ odwoławczy, w świetle wyjaśnień do pozycji 1211 W.T.C. nie ma istotnego znaczenia rzeczywiste wykorzystanie importowanego ziarna ostropestu plamistego, lecz jego główne wykorzystanie. Pozycja 1211 obejmuje zaś rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych. Jest przy tym oczywiste, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, o klasyfikacji towaru do pozycji HS 1207 decyduje jego główne przeznaczenie, nie zaś jego rzeczywiste wykorzystanie. Stąd też klasyfikacja ostropestu zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 90 86 90 zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru. Jak trafnie wskazał organ, gdyby było inaczej, niewątpliwie klasyfikacja towaru byłaby niejednolita, albowiem dany towar klasyfikowany byłby w różnych pozycjach w zależności od przeznaczenia, a to naruszałoby ogólne zasady klasyfikacji taryfowej. Co więcej – jak zasadnie dostrzegł organ – w takim wypadku, stwierdzenie jakie było faktyczne wykorzystanie importowanego towaru możliwe byłoby dopiero po dokonaniu importu, co z kolei wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia kontroli postimportowej – i jako takie byłoby niezgodne z art. 77 U.K.C.

W tych okolicznościach za nieuzasadniony należało uznać także zarzut strony dotyczący braku wezwania zgłaszającego do złożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających przeznaczenia importowanego ziarna ostropestu. Jak wskazano wyżej, zarzut skarżącej, twierdzącej, że większość przetworów na bazie ostropestu nie jest wykorzystywana w przemyśle farmaceutycznym, ale trafia do produkcji suplementów, nie jest zasadny i nie ma wpływu na klasyfikację produktu. Strona podnosi przy tym, że Państwowa Inspekcja Sanitarna zakwalifikowała ostropest plamisty jako środek spożywczy a nie farmaceutyczny potwierdzając tym samym główną gałąź przemysłu, w której wykorzystuje się przedmiotową roślinę. Powtórzyć jednak trzeba, że przedstawiona wyżej opinia prof. dr hab. R. N wskazuje, że owoce ostropestu służą przede wszystkim do otrzymywania wyciągów zespołu aktywnych flawonolignanów – sylimaryny, natomiast olej tłoczony na zimno z owoców ostropestu jest produktem o mniejszym znaczeniu, nadal jednak ma znaczenie – zdaniem biegłej – "głównie lecznicze, a nie spożywcze" (podkreślenie Sądu). Dlatego też trafnie organ ocenił, że chociaż ziarno ostropestu plamistego ma wszechstronne zastosowanie, w tym służy do pozyskiwania oleju, nie jest to jednak jego zastosowanie dominujące.

Sąd podziela stanowisko organu, że świadectwo z 14 marca 2019 r., nr [...], wydane przez PGIS w Koroszczynie nie mogło mieć żadnego znaczenia w kwestii klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu. Bezspornie świadectwo to zawiera stwierdzenie, że środek spożywczy: ziarno ostropestu plamistego spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Jest jednak jasne – co celnie dostrzegł organ – że PGIS w Koroszczynie nie wypowiada się w tym świadectwie w kwestii kwalifikacji ziaren ostropestu plamistego jako środka spożywczego a nie farmaceutycznego (jak uważa strona), lecz tylko potwierdza spełnienie wymagań zdrowotnych i zdatność do spożycia przez ludzi przez importowany towar. Oceniając ten zarzut strony, organ zasadnie odwołał się do jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, jakie wyraziła biegła w swej opinii. Jak wskazano bowiem wyżej, użycie ziaren ostropestu plamistego jako suplementu diety związane jest – według prof. dr hab. R. N. – z wykorzystaniem sylimaryny, którą biegła opisała jako "zespół wysoko aktywnych związków o działaniu fizjologicznie czynnym na organizm człowieka, które trudno określić mianem substancji odżywczych" (podkreślenie biegłej). W konsekwencji, jak trafnie ocenił organ, niezależnie od kwalifikacji preparatów z sylimaryną do leków czy do suplementów diety, klasyfikacja owocu ostropestu jest jednoznaczna jako "surowca farmaceutycznego objętego normami farmakopealnymi", co dodatkowo wskazuje, że trafnie ocenił organ jako dominujące (główne) przeznaczenie importowanego przez stronę towaru do wykorzystania w przemyśle farmaceutycznym.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty podniesione przez stronę skarżącą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 U.K.C. składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Wniosek o wydanie decyzji może również zostać złożony przez większą liczbę osób, a decyzja dotyczyć tych osób, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego. Jeżeli decyzja lub przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej, zaczyna ona obowiązywać z dniem jej doręczenia wnioskodawcy lub z dniem uznania jej za doręczoną. Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 45 ust. 2, wydane decyzje są stosowane przez organy celne od tego dnia (art. 22 ust. 4 U.K.C.). Jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej decyzja jest ważna bezterminowo (art. 22 ust. 5 U.K.C.). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 U.K.C.). Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 (art. 22 ust. 7 U.K.C.). Stosownie do art. 29 U.K.C., z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby.

Podkreślenia zatem wymaga, że na podstawie art. 29 U.K.C., powołane przepisy art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7 U.K.C. stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Nie stosuje się powyższych przepisów, gdy organ celny działa jako organ sądowy. W konsekwencji tego, powołanie art. 22 ust. 4, 6, i 7 U.K.C. i jak i art. 29 UKC w decyzji Naczelnika z 27 kwietnia 2022 r. było prawidłowe.

W świetle art. 48 U.K.C. do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy celne mogą także przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie miał obowiązku żądania dodatkowych dokumentów w myśl art. 188b U.K.C. Przepis ten dotyczy bowiem weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru. Natomiast w rozpoznawanej sprawie kontrola zgłoszenia celnego dokonana została na podstawie art. 48 UKC, a więc po zwolnieniu towaru. Stosując się do tego przepisu, dokonano w sprawie kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów ustalając inną klasyfikację towaru niż wynikająca z deklaracji importera. Jest jasne, że w tej sprawie kwestia identyfikacji towaru nie była przedmiotem sporu, zostało to określone w zgłoszeniu celnym, kontrola towaru nie wpłynęłaby na inną klasyfikację ziaren ostropestu. Organ celny zakwestionował stanowisko importera przedstawione w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz zaklasyfikował ten towar do pozycji HS 1211.

Sąd nie dostrzegł podstaw, aby w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 2a O.p., nakazujący rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, analogicznie jak art. 11 u.p.p. (wprowadzający zasadę przyjaznej przedsiębiorcy interpretacji przepisów). Wątpliwości, o których mowa we wskazanych przepisach, a które winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, muszą dotyczyć wykładni przepisów prawa, nie zaś subsumpcji określonych faktów pod jasno brzmiące i jednoznacznie wykładane przepisy (z powołaniem się również na orzecznictwo sądów administracyjnych). Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, całkowicie bezpodstawna jest subiektywna interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu. Zdaniem Sądu, uwagi te odnoszą się też do wyrażonej w art. 11 u.p.p. zasady in dubio pro libertate. Trybunał wyjaśnił przy tym, że zasadę z art. 2a O.p. trzeba rozumieć obiektywnie. Powyższe zaś – co istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – prowadzi do wniosku, że zastosowanie zarówno art. 2a O.p., jak i art. 11 u.p.p., wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły w sprawie.

Wbrew wywodom skargi, Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Zasada ta pozwala ustalić, w jakim stopniu można ograniczyć dane prawa konstytucyjne ze względu na konieczność realizacji innego prawa lub konieczność realizacji zasady o charakterze przedmiotowym. Składa się ona z trzech zasad szczegółowych, które tworzą tzw. test proporcjonalności. Pierwszą z nich jest zasada przydatności, w myśl której ograniczenie praw konstytucyjnych jest dopuszczalne tylko przy użyciu środków prawnych, za pomocą których można zrealizować cel usprawiedliwiający ograniczenie. Drugą z nich jest zasada najłagodniejszego środka, która zakłada, że jeśli istnieje kilka możliwych sposobów ograniczenia danego prawa konstytucyjnego ze względu na konstytucyjnie usprawiedliwiony cel, należy wybrać środek jak najmniej uciążliwy. Trzecim elementem zasady proporcjonalności jest zasada proporcjonalności sensu stricto, która polega na ważeniu dwóch lub więcej kolidujących ze sobą zasad i wskazaniu, która z nich w danych okolicznościach faktycznych i prawnych ma pierwszeństwo (zob. P. Tuleja, Komentarz do art. 31, [w:] P. Czarny i inni, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, Lex/el., nr 2). Wobec ustalenia prawidłowo przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy i prawidłowej jego oceny, a także właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, nie sposób dopatrzeć się naruszenia przez organ wartości, których ochronie służy omawiana konstytucyjna klauzula limitacyjna. W tych bowiem okolicznościach ingerencja w prawa konstytucyjne strony skarżącej spełniała minimalne warunki dopuszczalności wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem stosując przepisy prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, organ nie dopuścił się nadmiernej ingerencji w sferę wolności działalności gospodarczej strony. Podejmowane przezeń działania pozostawały w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, dla których działania te były podejmowane, to jest służących określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanego przez skarżącą towaru.

Sąd nie dopatrzył się przy tym w sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma strony z 12 lutego 2024 r., na okoliczność przeważającego wykorzystania nasion ostropestu w przemyśle spożywczym, kosmetycznym i paszowym.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ odwoławczy należycie ustalił w sprawie stan faktyczny, a następnie dokonały prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem, zwłaszcza, że wszystkie dokumenty dołączone przez stronę do jej pisma z 12 lutego 2024 r. zostały wyczerpująco i wszechstronnie ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.