Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 210/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 reg. 3b i reg. 6 ORINS
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 218 ust. 1d
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 553/18 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lipca 2018 r. nr 2801-IOC.4303.83.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.84.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.85.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.86.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.87.2018.MŚ oraz z dnia 13 lipca 2018 r. nr 2801-IOC.4303.69.2018.VB, nr 2801-IOC.4303.70.2018.VB w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 11 kwietnia 2018 r. nr 378000-COC1.4303.3.2018.MJ, nr 378000-COC1.4303.4.2018.MJ oraz z 13 kwietnia 2018 r. nr 378000-COC2.4303.19.2018.MW, nr 378000-COC2.4303.20.2018.MW, nr 378000-COC2.4303.21.2018.MW, nr 378000-COC2.4303.22.2018.MW, nr 378000-COC2.4303.23.2018.MW; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. S.A. w B. 7539 (siedem tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 553/18 - po rozpoznaniu skarg B. S.A. w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 11 lipca 2018 r., nr 2801-IOC.4303.83.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.84.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.85.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.86.2018.MŚ, nr 2801-IOC.4303.87.2018.MŚ oraz z dnia 13 lipca 2018 r., nr 2801-IOC.4303.69.2018.VB, nr 2801-IOC.4303.70.2018.VB, w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła – oddalił skargi.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniach 3 kwietnia, 2 i 3 maja, 3 czerwca i 1 lipca 2015 r. w Oddziale Celnym w B. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Rosji w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości:

1) propanu od 72,64 % do 79,32 % oraz butanu i butylenu od 19,73% do 26,54% (zgłoszenie z 3 kwietnia 2015 r.);

2) propanu 76,96% oraz butanu i butylenu 22,31% (zgłoszenie z 2 maja 2015 r.);

3) propanu od 63,46% do 79,90% oraz butanu i butylenu od 19,51% do 35,39% (zgłoszenie z 3 maja 2015 r.);

4) propanu 74,56% oraz butanu i butylenu 24,93% (zgłoszenie z 3 czerwca 2015 r.);

5) propanu od 54,46% do 85,01 % oraz butanu i butylenu od 13,60% do 44,87% (zgłoszenie z 1 lipca 2015 r.).

Spółka zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC). Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych strona została powiadomiona w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniu [...] grudnia 2017 r. do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ I instancji) wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami z tytułu poboru nadpłaconego/nienależnie uiszczonego cła. W uzasadnieniu powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC).

Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uznał za błędną interpretację Spółki dotyczącą klasyfikacji taryfowej wszystkich LPG, opierającą się na stwierdzeniu, że zgodnie z wyrokiem TSUE, stanowiskiem KE i opinią biegłego rzeczoznawcy, określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), lecz w konsekwencji, należy jej dokonać w oparciu o regułę 3c) ORINS - do kodu CN 2711 19 00. W ocenie organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów. Organ II instancji twierdził, że dokonując klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3b) ORINS należy przyjąć właściwe kryterium do określenia składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter, które uzależnione jest od specyfiki towaru (produkt złożony, mieszanina, stop), posiłkując się brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów WTC. W przypadku mieszaniny propanu i butanów właściwym kryterium jest kryterium ilościowe (procentowe). W przypadku mieszaniny LPG kryterium ilościowe nie stoi w sprzeczności z kryterium jakościowym, gdyż propan i butany różną się między sobą w sposób znaczący prężnością par.

Powołując się na treść art. 188 UKC, organ wskazał, że w przypadku niepodania przez zgłaszającego składu poszczególnych gazów mieszaniny LPG oraz dokonania klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00, organ celno-skarbowy przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ma prawo zażądać dokumentów określających procentową zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie. Może również pobrać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem postępowania TSUE nie było to już możliwe, gdyż weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła po zwolnieniu towaru, a próbki nie zostały pobrane. Brak podania składu LPG w chwili dokonywania zgłoszenia nie musi determinować jego błędnej klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00.

Odnośnie zarzutu nie zebrania materiału dowodowego, Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Znany był skład mieszaniny LPG objętej przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, a ilości propanu występujące w mieszaninach determinowały klasyfikację towaru do kodu CN 2711 12 97. Nadto, przedłożony przez stronę materiał oraz złożone wyjaśnienia, w postaci pisemnych uwag KE, czy też opinii biegłego rzeczoznawcy, potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN 2711 12 97.

W skargach do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu. W uzasadnieniu skarżąca w szczególności podniosła, że orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, a w związku z tym wyrok TSUE C- 286/15 powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku.

Zdaniem Spółki, importowana przez nią mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Stanowisko strony w przedmiocie klasyfikacji znajduje oparcie w załączonej do skargi opinii biegłego rzeczoznawcy, a przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszych sprawach. Strona zaznaczyła, że przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych.

W ocenie Spółki, na podstawie zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, TSUE dokonał w wyroku C-286/15 powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Wykładnia ta powinna znaleźć zastosowanie nie tylko do stanu faktycznego ze sprawy C-286/15, ale również do analogicznych stanów faktycznych, w tym do stanów faktycznych, w ramach których toczyły się niniejsze postępowania.

Spółka zarzuciła też, że organ nie przeprowadził analizy określonej w orzecznictwie TSUE. Zamiast tego powołał się bezpośrednio na kryterium ilościowe, dowodząc, że o zasadniczym charakterze mieszaniny LPG decyduje węglowodór, którego w tej mieszaninie jest najwięcej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji w nich przedstawionej.

Oddalając skargi WSA stwierdził, że analiza przepisów prawa celnego wskazuje, iż w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit. a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Sąd I instancji wskazał, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art. 71 WKC, art. 191 UKC).

Zdaniem WSA, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016 r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art. 73 Prawa celnego. W związku z powyższym zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości.

Złożona przez stronę opinia prywatna zawiera pytania i odpowiedzi na temat właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych, ich przeznaczenia oraz norm branżowych dotyczących węglowodorów gazowych i ich mieszanin. Nie odnosi się ona do towarów objętych spornymi zgłoszeniami celnymi. A zatem przedmiotowa opinia prywatna ma charakter abstrakcyjny. Nie udziela odpowiedzi na podstawową kwestię, w jaki sposób winna być klasyfikowana mieszanina o określonym (procentowo) składzie chemicznym.

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu, tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, ze znaczną przewagą propanu Sąd I instancji uznał za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podzielił też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny, (...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

WSA wskazał, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 (Dz.U. UE C z dnia 4 marca 2015 r.) dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe " wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych opisanych na wstępie) należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne. Sąd podzielił stanowisko organu, że brak było podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożyła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litera A pkt 3b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256; dalej: Rozporządzenie CN; CN oraz reguła 3b ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik 1 Rozporządzenia CN w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez:

a. niewłaściwą interpretację.

WSA w wyroku akceptując dokonanie klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS w procesie wykładni tej reguły nie zweryfikował, czy mieszanina LPG pozbawiona składnika uznanego przez organ za nadający się jej zasadniczy charakter, nadal zachowuje charakteryzujące ją właściwości. Spełnienie tego warunku wyklucza możliwość zastosowania reguły 3b ORINS do klasyfikacji określonego towaru. Takie wytyczne płyną z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroków w sprawach (C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21) oraz są podzielane przez Komisję Europejską (pkt 23. Uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 z 22 września 2015 r.).

b. niewłaściwe zastosowanie.

Badając legalność decyzji DIAS, WSA zaakceptował nie w pełni ustalony, a w odniesieniu do części ustalonej błędnie zinterpretowany stan faktyczny sprawy i uznał za zgodne z prawem dokonanie przez DIAS klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b ORINS, podczas gdy pełne ustalenie i właściwe zinterpretowanie kompletnego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wykazałoby brak podstaw do dokonania klasyfikacji w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z faktu, że:

- ustalony został jedynie procentowy skład węglowodorów importowanej mieszaniny LPG;

- organy nie ustaliły właściwości mieszaniny LPG, a w konsekwencji nie ustaliły, czy któraś z cech mieszanin może być uznana za nadającą jej zasadniczy charakter. Ustalenia w tym zakresie stanowią warunek konieczny by zdecydować o posłużeniu się w procesie klasyfikacji regułą 3b lub regułą 3c ORINS;

- błędna interpretacja niekompletnego stanu faktycznego polegała na tym, że kryterium ilościowe, które może stanowić instrument pomocniczy w procesie ustalenia zasadniczego charakteru mieszaniny, zostało uznane za cechę nadającą zasadniczy charakter mieszaniny LPG.

W rzeczywistości w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie, a w konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie klasyfikacji takich mieszanin w oparciu o regułę 3b ORINS.

Konsekwencją naruszenia przez WSA reguły 3b ORINS było naruszenie kolejnych regulacji:

2. litera A pkt 3c Sekcji I Części pierwszej Załącznika 1 do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3c ORINS;

3. litery A Sekcji I Części pierwszej Załącznika 1 do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN, w szczególności Reguł 3 b) i 3 c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSUE przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS:

- Interpretacja wyroku dokonana przez WSA zakłada, po pierwsze, że TSUE dopuszcza możliwość klasyfikacji towarów, gdy brak jest wystarczających informacji o obiektywnych cechach i właściwościach mających znaczenie dla klasyfikacji.

- Po drugie, zdaniem WSA, w sytuacji owego deficytu podstawowych informacji o towarze, TSUE rzekomo postuluje rezygnację z zastosowania reguły 3 b) ORINS i dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3 c) ORINS, czyli brak informacji postrzegany jest przez organ jako kryterium klasyfikacji, którym posłużył się TSUE.

- Zastosowana interpretacja wyroku zasadza się na przypisaniu TSUE działania, które w istocie nie miało miejsca, co wprost wynika z tezy 3 wyroku C-286/15. W tezie 3 wprost wskazano, że ustalanie substancji, której jest najwięcej w mieszaninie, nie jest konieczne dla klasyfikacji celnej i wypełnienia formalności celnych.

- Intencją tak szczególnie przeprowadzonej interpretacji wyroku TSUE jest ograniczenie jego znaczenia jedynie do przypadków klasyfikacji w sytuacji deficytu o składzie LPG.

4. art. 218 ust. 1d WKC przez:

a. błędną wykładnię.

WSA zaakceptował stanowisko DIAS o dokonaniu klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG na podstawie reguły 3b ORINS w oparciu o twierdzenie, że składnik, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność uznania, że informacja o składzie procentowym mieszaniny jest istotna dla klasyfikacji taryfowej i powinna być podana w zgłoszeniu celnym zgodnie z art. 218 ust. 1d WKC. Jest to wykładnia wprost sprzeczna z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15. Prawidłowa interpretacja art. 218 ust. 1d WKC, w kontekście tezy 3 TSUE C-286/15, musi prowadzić do wniosku, że w świetle tego artykułu skład procentowy nie jest informacją istotną dla objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie może stanowić kryterium klasyfikacji taryfowej.

b. niewłaściwe zastosowanie.

Prawidłowo stosując art. 218 ust. 1d WKC WSA powinien był uznać, że na spółce nie ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny (w konsekwencji skład procentowy nie mógłby być uznany za istotny dla klasyfikacji taryfowej).

5. Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, że w ślad za stanowiskiem DIAS, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, która w swoim składzie ma najwięcej propanu, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG, nawet jeśli w składzie tej mieszaniny dominuje propan.

b. niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG, która w swoim składzie ma najwięcej propanu, powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12. W konsekwencji WSA zastosował ten przepis, mimo że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że obejmuje ona mieszaniny LPG tak jak to uczynił TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15).

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 19. W konsekwencji WSA nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 19 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

II. Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.; dalej: Prawo celne);

b. art. 233 § 1 i § 2 o.p.;

c. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej: RW UKC);

d. art. 173 RW UKC.

Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję zaakceptował naruszenie przez DIAS:

a. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa.

Błędna ocena stanu faktycznego miała kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania.

b. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak ustalenia:

i. jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

ii. czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter?

iii. który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o zasadniczym charakterze tej mieszaniny?

iv. czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny?

Powyższe ustalenia faktyczne są niezbędne do oceny, czy klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna być dokonana w oparciu o regułę 3b czy o regułę 3c ORINS.

Błędna ocena stanu faktycznego oraz brak ustalenia istotnych okoliczności miały kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i legła u podstaw wydania decyzji DIAS z naruszeniem prawa materialnego. Z tego powodu naruszenie norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania. Korzystając z możliwości powołania biegłego w sprawie DIAS powinien był ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości mieszaniny LPG i ustalenia cechy (o ile taka istnieje), która nadaje jej zasadniczy charakter, a poprzez to mógł ograniczyć ryzyko błędnej oceny stanu faktycznego.

c. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w zw. z art. 22 ust. 6 UKC oraz art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC, poprzez fakt, że zarówno DIAS jak i WSA zaprezentowali stanowisko, iż to na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu i w praktyce obciążyli spółkę konsekwencjami bierności DIAS w postępowaniu dowodowym. Podczas gdy DIAS na żadnym etapie postępowania nie sygnalizował celowości przedstawienia przez spółkę dodatkowych dowodów, a jednocześnie pominął w decyzji kluczową okoliczność – ustalenia właściwości mieszaniny LPG nadającej jej zasadniczy charakter lub braku takiej cechy mieszaniny.

Kluczowe okoliczności w sprawie nie zostały ustalone, to znaczy nie ustalono, czy istnieje taka właściwość mieszaniny LPG, która nadaje jej zasadniczy charakter. DIAS obciążył spółkę faktem, że nie posiadał wiedzy specjalistycznej w dziedzinie chemii i nie był stanie wyprowadzić wniosków odnoszących się do oceny właściwości mieszanin LPG. Podczas gdy zobowiązany był wykazać inicjatywę dowodową związaną z pozyskaniem niezbędnej wiedzy specjalistycznej. WSA zaakceptował zaniechania DIAS. Brak wiedzy specjalistycznej legł u podstaw braków w ustaleniu elementów stanu faktycznego i w konsekwencji błędnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i wynikającego z niej naruszenia prawa materialnego. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

d. art. 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia prze organ wątpliwości w tym zakresie.

DIAS zakwestionował twierdzenia spółki wywodzone z wiedzy w zakresie chemii, potwierdzone w opinii rzeczoznawcy dr inż. K. B. oraz wyroku TSUE dotyczące właściwości mieszanin LPG. Kwestionując twierdzenie wywodzone z wyroku TSUE, DIAS powinien był powołać biegłego, celem uzasadnienia całkowicie odmiennej oceny właściwości chemicznych mieszanin LPG. Błędna ocena właściwości chemicznych mieszanin LPG, czyli błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy, była podstawą naruszenia prawa materialnego przez DIAS. WSA w wyroku tę błędna ocenę zaakceptował. Miało to istotne znaczenie dla sprawy.

e. art. 173 RW UKC. WSA w wyroku nie podważył, że w decyzji DIAS jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia wskazał niemożność przedstawienia i weryfikacji importowanej mieszaniny LPG. Stanowisko DIAS oparte zostało na:

i. błędnym uznaniu, że przedstawienie towarów w rozumieniu tego przepisu powinno odbyć się nie tylko w momencie objęcia towaru procedurą celną, ale również w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, mimo że towar był już raz przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu;

ii. pominięciu okoliczności, że skład chemiczny i charakter towaru – mieszanina LPG nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG;

iii. pominięciu okoliczności, że przytoczony przepis nakazuje dokonać zwrotu, mimo niemożności przedstawienia towaru jeśli tożsamość towarów nie budzi wątpliwości na podstawie innych dowodów (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów handlowych).

Naruszenie przytoczonego przepisu stało się jedną z podstaw wydania decyzji DIAS, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

f. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

g. art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego oraz w zw. z art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC. DIAS w decyzji zaakceptował, że NUCS, prowadząc postępowanie w I instancji:

i. wbrew dyspozycji art. 22 ust. 6 UKC nie poinformował spółki przed wydaniem rozstrzygnięcia o podstawach projektowanego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do poinformowania o zamiarze wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia;

ii. na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 RW UKC przyjął wniosek, co oznacza, że uznał, iż spółka dostarczyła wszystkie wymagane dokumenty i informacje;

iii. nie rozpatrzył merytorycznie wniosku spółki, uznając, że choć orzeczenia prejudycjalne obowiązują ze skutkiem ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało faktycznym ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15.

WSA zaakceptowała naruszenie przez DIAS norm postępowania dowodowego przytoczonych powyżej oraz zaakceptował, że DIAS nie dostrzegł naruszenia art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC przez NUCS.

Ponieważ błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy spowodowała wydanie decyzji DIAS z naruszeniem prawa, a DIAS uzasadnił fakt bierności w postępowaniu dowodowym twierdzenie, że obowiązek dowodowy, wbrew przytoczonym przepisom, obciąża wyłącznie stronę postępowania, to naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie.

Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie wiążącego rozstrzygnięcia w następujących kwestiach:

a) Czy przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 6 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, obowiązek dowodowy spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust. 6 UKC o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić.

b) Czy dopuszczalna jest taka interpretacja reguły 3b ORINS, że klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG zostałaby dokonana w oparciu o tę regułę bez uprzedniego ustalenia: jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze; który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter; czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter), gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter; czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) mimo tego, że usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b ORINS (por. wyrok TSUE C-250/05 pkt 21, C-288/99 pkt 25, C-253/87 pkt 8, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

c) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych na podstawie reguły 3b i reguły 3c ORINS w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez sąd odsyłający, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

d) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić podpozycje nomenklatury scalonej CN 2711 12 (propan), CN 2711 13 (butany) oraz CN 2711 19 (pozostałe)?

e) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15, na jakiej podstawie należy odróżnić te z pośród mieszanin węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne w rozumieniu art. 218 ust. 1d RWKC?

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem procesowym z 15 maja 2019 r. Dyrektor IAS złożył uzupełnienie swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną w kwestii dotyczącej interpretacji wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Do pisma załączył kopie opinii Działu Laboratorium Celnego Krajowej Administracji Skarbowej oraz ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Dodatkowo ocena podniesionych w niej zarzutów uprawniała do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala na uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, i to mimo braku takiego wniosku skarżącego. Zastosowanie art. 188 p.p.s.a. jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (cz. I) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (cz. II).

Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (skroplonej mieszaniny gazów propan-butan – mieszanina LPG) dla potrzeb Taryfy celnej. W tym sensie, że zdaniem skarżącej kasacyjnie – skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich kodów Taryfy celnej, tez wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15, jak i innych orzeczeń TSUE – WSA nieprawidłowo za organami uznał, że wskazany przez spółkę kod CN 2711 12 97 w zgłoszeniu celnym był prawidłowy, a zatem brak było podstaw do zmiany tego kodu na kod CN 2711 19 00, zmiany stawki celnej z 0,7% na 0% i w rezultacie zwrotu uiszczonego cła.

W ramach naruszeń materialnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) zarzucono WSA naruszenie: reguły 3b ORINS przez jej niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz reguły 3c ORINS przez jej niezastosowanie; art. 218 ust. 1d rozporządzenia RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; podpozycji CN 2711 12 i CN 2711 19 poprzez ich niewłaściwą interpretację i odpowiednio zastosowanie oraz niezastosowanie. Wszystkie wskazane naruszenia skarżąca kasacyjnie łączy z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE. W ramach naruszeń procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) zarzucono zaś WSA naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, poprzez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora IAS pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci reguł ORINS i kodów CN, przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji mieszaniny LPG. Niemniej jednak przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia i przenikania (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2014 r., I GSK 683/13; z 10 października 2007 r., I GSK 2472/06; z 18 lipca 2007 r., I GSK 2178/06; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji wspólnej oceny i rozpoznania wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji należy przypomnieć, że nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG. Następnie wskazać należy na treść spornych pozycji klasyfikacyjnych mieszaniny LPG oraz reguły interpretacji nomenklatury scalonej.

Pozycja CN 2711 obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe (skroplone). W ramach tej pozycji wyróżniono podpozycje: "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), przy czym podpozycje właściwe dla butanu i propanu podlegają dalszym podziałom na ośmiocyfrowe kody CN.

Zgodnie z regułą 2b ORINS – wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

W myśl reguły 3 ORINS – jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosowanie zaś do reguły 6 ORINS – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią tej ostatniej reguły klasyfikacja mieszanin LPG musi zostać dokonana najpierw na poziomie podpozycji "propan" (2711 12), "butan" (2711 13) i "pozostałe" (2711 19), a dopiero po ustaleniu właściwej podpozycji można przejść do kolejnego etapu klasyfikacji, tj. poszukiwania ośmiocyfrowych kodów nomenklatury scalonej. Odmienna kolejność działania skutkowałaby nie tylko naruszeniom reguły 6 ORINS, ale też uniemożliwiałby zachowanie spójności klasyfikacji w ramach nomenklatury scalonej w Systemie Zharmonizowanym (por. artykuł K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Wybrane problemy związane z recepcją wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/15 Latvijas propana gaze w orzecznictwie sądów polskich, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2018; a także M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, wyd. BW Szczecin wyd. 1 z 2005 r., str. 99-100).

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej należy również wskazać przyczyny, z powodu których Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wystąpienia do TSUE z wnioskowanym przez spółkę pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w części historycznej uzasadnienia wyroku.

Posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r., I FPS 1/17 wskazać należy, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne. Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88; zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI; wyrok TS z 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79; wyrok TS z 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak C-314/08, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzeczenia prejudycjalne TSUE nie rozstrzygają sprawy w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich. Wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (np. wyrok TS z 30 września 2003 r., w sprawie Köbler, C-224/01, pkt 56 i 57 i powołane w nim orzecznictwo). Oznacza to, że na organach i sądach krajowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu zapewnienie zgodności podejmowanych przez nie rozstrzygnięć z prawem unijnym.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do treści wnioskowanych pytań prejudycjalnych, wskazać należy, że zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielania na skierowane pytanie prejudycjalne, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 odpowiada na pytania dotyczące przedmiotu sporu, tj. jaką metodą należy wykładać reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d WKC. Jednocześnie – wbrew stanowisku organów i WSA – stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie (w niniejszej sprawie także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan). Zatem tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu przywołać należy tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15. TSUE orzekł, że:

"1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3) Art. 218 ust. 1 lit. d) WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG."

Oprócz wskazanych konkluzji TSUE równie istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są także stwierdzenia w innych punktach tego wyroku, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, a co zostało pominięte zarówno przez WSA jak i organy.

Z punktu 9 wyroku C-286/15 wynika, że okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, tj. od 20 marca 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. Jest więc nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Oznacza to, że skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 wyroku TSUE należy traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

W punkcie 34 wyroku C-286/15 wskazano, że w niniejszej sprawie podpozycja CN 2711 12 dotyczy propanu. Niemniej jednak, co wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nawet jeżeli propan byłby gazem, którego procentowa zawartość byłaby najwyższa w LPG, takim jak opisany przez sąd odsyłający, to nie można byłoby domniemywać, iż ów gaz mógłby nadawać LPG jego zasadniczy charakter.

Z kolei w punkcie 39 wyroku C-286/15 stwierdzono, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie można domniemywać, że w przypadku, w którym LPG taki jak LPG omawiany w postępowaniu głównym składa się z kilku substancji, substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, będzie przyznawała owemu LPG jego zasadniczy charakter.

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE C-286/15 wskazują chociażby, że może on mieć zastosowanie w innych sprawach dotyczących LPG, a co ważne wyrok ten przesądza, że dla klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG skład procentowy mieszaniny nie ma decydującego znaczenia. Zdaniem TSUE ze względu na wielość cech charakteryzujących mieszaniny LPG, różnych od cech poszczególnych gazów, które tworzą mieszaninę, takie mieszaniny stanowią produkt odrębny od propanu oraz butanu. W sytuacji więc, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu przed TSUE, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianej reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest największa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane, (pkt 30 wyroku).

Zatem, jeżeli organy chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny były, w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym. Takiego postępowania wyjaśniającego w oparciu o wiarygodne dowody organy celne nie przeprowadziły, a co błędnie zaakceptował WSA.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji organu przedstawionej w piśmie procesowym z 15 maja 2019 r., powołującego się na ekspertyzy i opinie sporządzone po zapadnięciu zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzić należy, że dowodzenia te są spóźnione. WSA orzeka bowiem na podstawie materiału dowodowego istniejącego w dniu wydawania zaskarżonej decyzji (11 i 13 lipca 2018 r.) i tylko w ograniczonym zakresie może przeprowadzić dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). NSA z kolei co do zasady nie przeprowadza dowodów z dokumentów, ograniczając się do kontroli przyjętego do rozpoznania przez WSA stanu faktycznego sprawy i to przez pryzmat zarzutów kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie wykazały, w odniesieniu do mieszanin LPG objętych wnioskami strony, który składnik nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter, pozwalający na zaklasyfikowanie LPG do innej pozycji CN niż 2711 19, bez naruszenia ogólnych reguł CN. Organy nie dysponowały bowiem jakimkolwiek dowodem, który mógłby prowadzić do odmiennych wniosków, niż te, do których doszedł TSUE w wyroku C-286/15 na podstawie opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze. Dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest zaś wystarczające samo zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Innymi słowy dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o jej zasadniczym charakterze oraz wpływie poszczególnych jej składników na tę właściwość mieszaniny i jednocześnie konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niż jeden składnik mieszaniny. Tego zaś organy w żaden sposób nie dowiodły i co błędnie zaakceptował WSA.

W efekcie za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zarzuty te są zasadne w tym sensie, że organy celne a za nimi WSA, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE C-286/15, powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez Spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, które miałby efekt różny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 o.p. i co niewłaściwie zaakceptował WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za prawidłowe stanowisko skarżącej kasacyjnie, że ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny klasyfikacja taryfowa spornych mieszanin LPG nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS.

Z kolei z uwagi na brak wykazania w rozpoznawanej sprawie możliwości zastosowania do klasyfikacji mieszanin reguły 3b ORINS powinno prowadzić do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie następna w kolejności reguła 3c ORINS. W tej sytuacji trafnie zarzucono, że poprzez brak zastosowania reguły 3c ORINS w rozpoznawanej sprawie, organy a za nimi WSA, naruszyły nie tylko tę regułę, ale także art. 4 ust. 3 TUE odmawiając zastosowania wykładni reguły 3b i 3c ORINS przedstawionej przez TSUE w wyroku C-286/15 (teza 1, 2 i 3).

Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 218 ust. 1d WKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu.

Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej. Tym samym odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG wymagało uzasadnienia i wyjaśnienia: dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne. Takiej analizy ani wyrok WSA ani decyzje organów nie zawierają. Tymczasem powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria. Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. W efekcie przyjąć należy, że dla klasyfikacji CN istotne jest ustalenie, czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG, zwłaszcza w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnego składu procentowego mieszaniny.

Konkludując powyższe należy przyznać rację skarżącej kasacyjnie, że WSA akceptując przytoczoną sprzeczność decyzji organów z wyrokiem TSUE w praktyce odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) WKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych.

Dodatkowo wypada zauważyć, że po wyroku TSUE C – 286/15 organy celne klasyfikują mieszaniny LPG do pozycji 2711 19. Potwierdzeniem czego są decyzje WIT dostępne w bazie EBTI. Wynika z nich, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy, że część wskazanych przez skarżącą kasacyjnie decyzji WIT została wydana przez polskie organy celne. W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor IAS w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p., czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.

W zakresie pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów art. 233 § 1 i § 2 o.p., art. 22 ust. 6 UKC, art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 173 RW UKC, wskazać należy, że w ich kwestii WSA w ogóle nie wypowiadał się. Stąd też nie sposób odnieść się do stanowiska, które nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Niemniej jednak w świetle poczynionych uprzednio rozważań ewentualne naruszenie wskazanych przepisów nie miałoby decydującego wpływu na końcowy wynik sprawy.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargi, a w konsekwencji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił decyzje obu instancji (pkt 1 i 2 sentencji wyroku). Organ rozpoznając ponownie wnioski spółki o weryfikację zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG i zwrotu cła weźmie pod uwagę przedstawioną wcześniej wykładnię prawa.

W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).