Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 280/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 543/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.1.2022.18.UCS.BJ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za listopad i grudzień 2018 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.1.2022.18.UCS.BJ w części określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2021 r. nr [...] w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w L.kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 543/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania ww. zobowiązań, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 20 maja 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Zasadniczym argumentem przemawiającym za występującą obawą są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie już niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa Strony, a także fakt, że Strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem DIAS stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 Ordynacji podatkowej i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczalności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, uznał że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Tym samym stanowisko o nie stosowaniu do tego zobowiązania jedynie art. 33 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił również stanowiska zawartego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe zabezpieczając obowiązek wpłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykraczają poza swoje kompetencje. WSA odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn.. akt P 40/13 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że obowiązek wynikający z ww. przepisu nie jest sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę. Obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a co za tym idzie wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie.

W związku z tym WSA stwierdził, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę od powyższych należności, można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy wraz ze stosownymi odsetkami.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że podatek oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Stronę wykonane. Uprawdopodobniono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Strona pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych. Sąd ocenił jako prawidłowe wnioski organów podatkowych, iż Skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu oleju posmażalniczego w procesie np. smażenia frytek, chipsów, kupowała jedynie różne oleje roślinne, które po zlaniu do zbiorników i mieszaniu nalewała do cystern. Następnie sprzedawała towar oznaczony na fakturach jako olej posmażalniczy. Dostawy, w których Strona wykazywała sprzedaż oleju posmażalniczego, dotyczyły kontrahenta W. S.A., natomiast do podmiotu o nazwie G. sp. z o.o. fakturowano towar o nazwie U. (zużyty olej kuchenny), który również miał być olejem posmażalniczym.

Sąd uznał za prawidłowe wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Skarżącą w okresie kontrolowanym (w których przedmiotem sprzedaży miał być olej posmażalniczy) są fakturami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od podmiotów: M. sp. z o.o., R.sp. z o.o., S.sp. z o.o., A.sp. z o.o., S. sp. z o.o., V.sp. z o.o., A.sp. z o.o. sp.k., gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Według WSA, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, prawidłowo oceniły, że spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

WSA stwierdził także, że jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, Skarżąca nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa, świadomie je kamuflowała, nie dochowała więc staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

W zakresie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z decyzji DIAS wynika, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie 12.657.203 zł, w tym zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. w kwocie 12.656.499 zł (należność główna i odsetki za zwłokę) oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 704 zł (należność główna i odsetki za zwłokę), które zostało uregulowane w toku postepowania egzekucyjnego.

Zdaniem WSA z punktu widzenia prawdopodobieństwa niewykonania przedmiotowych zobowiązań istotne jest również to, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczą również podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2019 r. w kwocie co najmniej 24.431.846 zł (wydana w dniu 30 marca 2022 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu), jak również za kwiecień-czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie 9.385.589 zł (wydana w dniu 16 stycznia 2020 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, a wniesioną skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 332/20 - orzeczenie nieprawomocne).

W ocenie Sądu pierwszej instancji o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za listopad-grudzień 2018 r. może świadczyć również fakt prowadzenia tak licznych postępowań: egzekucyjnych, zabezpieczających, odwoławczych i sądowych.

Na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej miała, zdaniem WSA, również wpływ analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony. Sąd zwrócił uwagę, że zabezpieczenie na majątku Skarżącej, określone w zaskarżonej decyzji stanowi łącznie kwotę 11.122.051 zł. Natomiast z danych wynikających z zeznania podatkowego Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za 2018 r. wynika, że Spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 r. dochód Strony wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 219.197 zł. Wykazywane przez Spółkę dochody w latach 2018-2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Sąd zwrócił uwagę na nieznaczną wartość majątku, gdyż Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a posiadane składniki majątku w postaci: zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher, czy samochodu osobowego BMW X3XDrive20D KOMBI są niewielkiej wartości w porównaniu do potencjalnego zobowiązania.

Podsumowując WSA uznał, że organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Spółki i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że obowiązek wpłaty podatku oraz realizacji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za listopad i grudzień 2018 r. nie zostaną wykonane.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając wyrokowi WSA:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a nie

uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej m.in. przybliżoną

kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i orzekającą o zabezpieczeniu

tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy jedynie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją podatkową;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS polegającej na przyjęciu, że:

- istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT niezależnie od istnienia po stronie Spółki dobrej wiary,

- Spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia dobrowolnie lub przymusowo ewentualnego podatku,

mimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby:

- istniały podstawy do powstania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz

dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- Spółka była w złej kondycji finansowej,

w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS i nie uwzględnieniu okoliczności, że:

- Spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania

krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki,

- charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych,

- w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego.

- Spółka nie mogła wzruszyć decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 15 lipca 2019 r. zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., gdyż wygasła,

- dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowego, w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT oraz zabezpieczenie wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, mimo że art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią expressis verbis, że treścią decyzji zabezpieczającej może zostać objęte wykonanie jedynie zobowiązania podatkowego, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie sankcją podatkową;

b) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że DlAS prawidłowo stwierdził, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że Strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności terminowo wykonuje swoje obecne zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zapłata ewentualnego podatku w przyszłości;

c) art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia:

- zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT,

- zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według art. 204 p.p.s.a.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2023 r. uzupełniła stanowisko zawarte w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, wskazując m.in. na treść uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. W pozostałej części nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są zarzuty dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na zasadność tych zarzutów wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. W tezie tej uchwały uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. – przywołanym także w ww. uchwale NSA - wskazał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki było nieprawidłowe. Z tych przyczyn, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi w zakresie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. i zabezpieczenia jej na majątku Spółki, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w ww. części i w tejże części umorzył postępowanie administracyjne w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r., dlatego w tym zakresie skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.4. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku kontroli celno-skarbowej. W rozpoznanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznym przypuszczenie, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawione przez Stronę i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało twierdzenie o istnieniu potencjalnej możliwości wydania wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W szczególności prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie uzasadnia przypuszczenie, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą celno-skarbową pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych, a faktury VAT wystawione z tego tytułu przez Stronę są dokumentami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadnie WSA zaakceptował także stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o., R.sp. z o.o., S.sp. z o.o., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., V.sp. z o.o., A.sp. z o.o. sp.k., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd zgodził się z organami, że spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, Skarżąca nie dokonując właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, nie dochowała staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

3.6. Kwestia posługiwania się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami – zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego jak i podatku naliczonego - nie była jedyną okolicznością, na którą powołały się organy stosując instytucję zabezpieczenia. Zbadały też rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową Spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w przewidywanej wysokości w kwocie ponad 11 mln zł, nie zostanie wykonane, o czym świadczy m.in. brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania (Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a majątek ruchomy stanowi samochód z 2016 r.).

3.7. W skardze kasacyjnej podnoszono, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki, a charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych, w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego, Spółka nie mogła wzruszyć decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 15 lipca 2019 r. zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., gdyż decyzja ta wygasła, a dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. wynika, że Spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, a za rok 2019 - 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 r. Strona wykazała stratę w wysokości 219.197 zł. Zdaniem organu wykazywane przez Skarżącą dochody w latach 2018 -1019 w łącznej wysokości 8.013.139,55 zł nie dają podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż prowadzone wobec Skarżącej kontrole celno-skarbowe dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2016 – 2019, wobec ujawnienia nieprawidłowości, doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w łącznej kwocie ponad 40 mln zł.

Organ poddał także ocenie sprawozdanie finansowe Skarżącej za 2020 r. Z dokumentu tego wynika, że kapitał podstawowy Spółki wynosił 100.000 zł, a aktywa i pasywa wynosiły 20.237.242,48 zł, w tym zawierały aktywa trwałe o wartości 968.069,79 zł i środki pieniężne w kwocie 1.363.414,23 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość aktywów i pasywów wynosiła 20.194.327,48 zł, w tym aktywa trwałe 867.046,73 zł i środki pieniężne w kasie i na rachunkach 1.347.652,08 zł. Spółka w 2020 r. nie osiągnęła żadnego przychodu za sprzedaży, a jedynie pozostały przychód operacyjny w kwocie 1.738 zł, przy czym poniosła koszty w wysokości 220.934,60 zł (w tym amortyzacja 148.245,33 zł). Powyższe doprowadziło organ podatkowy do zasadnego wniosku, że wykazana w rachunku zysków i strat za 2020 r. starta netto w wysokości 219.196,60 zł nie daje gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych, które tylko w tej sprawie wynoszą ponad 11 mln. Przy czym po odjęciu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 3 mln zł, nadal przybliżona kwota zobowiązania wynosiła ok. 8 mln zł.

Zarówno w uzasadnieniu skargi jak i skargi kasacyjnej Skarżąca powołała się na bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r., z którego – w jej opinii - wynika, że wartość jej aktywów zwiększyła się do kwoty ponad 20 mln zł, zaś środki pieniężne do kwoty ponad 2 mln zł. Jak wskazano powyżej organ opierał się na danych finansowych Spółki za okres późniejszy czyli 2020 r. co jest bardziej miarodajne wobec faktu, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 grudnia 2021r. oceniał aktualny stan majątkowy Spółki, a nie pochodzący sprzed 3 lat.

W kontekście powyższego rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że ujawnione wielkości obrazujące sytuację majątkową Skarżącej uzasadniają twierdzenie, że niezależnie od jej woli wywiązania się z zobowiązań publiczno-prawnych, istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. Nie wskazano bowiem żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania, która nawet po odjęciu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i tak jest bardzo wysoka (ok. 8 mln zł w niniejszej sprawie oraz ponad 40 mln za lata 2016 - 2019 r.) i daje gwarancję zapłaty należności.

Tymczasem z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że o obawie, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tak znacznych rozmiarach świadczy brak nieruchomości oraz posiadanie jednego pojazdu i środków trwałych, których wartość nie jest wystarczająca na pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych. Jak natomiast wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej majątkiem Spółki, stanowiącym realne zabezpieczenie szacowanych zobowiązań miały być środki pieniężne. Jednak jako, że jest to majątek płynny, niestabilny, który może być transferowany w krótkich odstępach czasu, istnienie środków pieniężnych nie daje gwarancji, że Spółka wykona przyszłe zobowiązania podatkowe.

Również argumentacja dotycząca osiąganych przez Spółkę wysokich obrotów nie mogła zostać uwzględniona. Jak była o tym mowa powyżej, zasadniczą przyczyną zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej były ustalenia kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Skarżącej, podważającej rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. i to w odniesieniu do rozliczenia podatku należnego jak i podatku naliczonego, gdyż Strona uwzględniła w tych rozliczeniach faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Podobnie w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych dotyczących 2016 r. i 2017 r. A zatem osiągnięty przez Skarżącą obrót jest przedmiotem weryfikacji organów podatkowych w ramach prowadzonych postępowań, co wyklucza przyjęcie, że daje on gwarancję wywiązania się przez Stronę z przyszłych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.8. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać także należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1, art. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż nie prowadzą one do podważenia powyższego ustalenia.

3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. Natomiast w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA