Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 738/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 154
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r., znak: 0601-IEW.712.1.2023.8, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.13.2022.10. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) postanowieniem z 23 października 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. C. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.13.2022.10, o oddaleniu zgłoszonych zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4253.4.2022.1 i 0611-SEW.4253.5.2022.1, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej także: u.p.e.a.) oraz na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik decyzją z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4103.37.2022.20, określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2017 r., zmieniając jego wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie. W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i dokonując rozliczenia za II kwartał 2017 r. zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 18.681 zł, a dokonując rozliczenia za IV kwartał 2017 r. zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 8.303 zł. Zmiana rozliczenia spowodowała powstanie zaległości podatkowych (zgodnie z art. 52 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.). Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor decyzją z 12 grudnia 2022 r., znak: 0601-lOV-2.4103.42.2022.22, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Z kolei decyzją z 31 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4103.47.2022.17, Naczelnik określił skarżącemu m.in. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2018 r., zmieniając jego wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie. W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując rozliczenia za I kwartał 2018 r. skarżący zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 20.799 zł. Zmiana rozliczenia spowodowała powstanie zaległości podatkowej (zgodnie z art. 52 § 2 o.p.). Decyzja ta została doręczona stronie 13 września 2022 r. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor decyzją z 6 lutego 2023 r., znak: 0601-IOV-2.4103.43.2022.16, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4253.4.2022.1, którego podstawą wystawienia była ww. decyzja z 22 sierpnia 2022 r. oraz znak: 0611-SEW.4253.5.2022.1, którego podstawą wystawienia była ww. decyzja z 31 sierpnia 2022 r., Naczelnik wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego.

W celu zabezpieczenia tych należności, zawiadomieniem z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEE.712.62134964.2022.l.BYQN, dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami opisanych zarządzeń zabezpieczenia doręczono stronie 4 listopada 2022 r.

W dniu 4 listopada 2022 r. realizując to zajęcie zabezpieczające, które obejmowało również zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, bank przekazał na rachunek organu egzekucyjnego łączną kwotę 168.490,72 zł.

Pismem z 14 listopada 2022 r. skarżący złożył zarzuty na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wnosząc o uchylenie omówionych zarządzeń zabezpieczenia oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Organowi prowadzącemu postępowanie zabezpieczające skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1, art. 156 § 1 pkt 5, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez uznanie, że dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że skarżący mógłby utrudniać lub dążyć do udaremnienia potencjalnej egzekucji i nie zostały mu przedstawione dowody wskazujące na zaistnienie takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, unikanie obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie wyprzedaży majątku, brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p.;

2) art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 164 § 1 pkt 1, art. 154 § 1, art. 155a § 1 pkt 1, art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy w prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach wymiarowych wydane zostały jedynie nieostateczne decyzje Naczelnika znak: 0611-SPV.4103.47.2022.17, 0611-SPV.4103.37.2022.20, 0611-SPV.4102.56.2022.11, od których wniósł odwołania, a wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a. okoliczności należą do sfery faktów, przez co powinny być stwierdzone ostateczną decyzją podatkową;

3) art. 154 § 1 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a., art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), art. 127 i art. 220 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy w art. 154 § 1 u.p.e.a. nie zostało wymienione "wniesienie przez zobowiązanego odwołań od nieostatecznych decyzji", co skutkowało bezpodstawnym ograniczeniem prawa strony do obrony i prawa do rozpatrzenia prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych w toku postępowania dwuinstancyjnego;

4) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji z 20 marca 1952 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36, poz. 175 ze zm.; dalej: Konwencja) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącego, polegającą na ograniczeniu swobodnego dysponowania środkami finansowymi przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia określającego kwoty podatku w sposób odmienny niż wynika to ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych, które korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich danych; powyższe stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

Po rozpatrzeniu zarzutów, Naczelnik postanowieniem z 16 grudnia 2022 r., znak: 0611-SEW.712.13.2022.2, wydanym na podstawie art. 34 § 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalne zarzuty nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r.

Następnie Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze z:

- 18 stycznia 2023 r., znak: 0611-723.44342.2023, którym objęto wynikający z opisanej decyzji Dyrektora z 12 grudnia 2022 r., podatek od towarów i usług za II i IV kwartał 2017 r.; odpis tego tytułu wykonawczego wraz z pismem (znak: 0611-SEE.7114.1.234.2023.1) informującym, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. to zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zostały doręczone stronie 13 lutego 2023 r.;

- 28 lutego 2023 r., znak: 0611-723.158193.2023, którym objęto wynikający ze wspomnianej decyzji Dyrektora z 6 lutego 2023 r., podatek od towarów i usług za I kwartał 2018 r.; odpis tego tytułu wykonawczego wraz z pismem (znak: 0611-SEE.7114.1.234.2023.2) informującym, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. to zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zostały doręczone stronie 10 marca 2023 r.

W tej sytuacji, organ egzekucyjny rozliczył część uzyskanej kwoty na poczet należności objętych tytułem wykonawczym znak:

- 0611-723.44342.2023 w dniu 25 stycznia 2023 r., to jest na: należność główną – 26.634,70 zł, odsetki za zwłokę – 11.556,50 zł i koszty egzekucyjne – 3.911 zł, łącznie 42.103,04 zł;

- 0611-723.158193.2023 w dniu 28 lutego 2023 r., to jest na: należność główną – 16.648,48 zł, odsetki za zwłokę – 6.556,46 zł i koszty egzekucyjne – 2.678,33 zł oraz w dniu 10 marca 2023 r., to jest na: należność główną – 4.150,52 zł, odsetki za zwłokę – 1.868,34 zł i koszty egzekucyjne – 437,61 zł, łącznie 32.339,74 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor postanowieniem z 17 marca 2023 r., znak: 0601-IEW.7192.7.2023, uchylił postanowienie Naczelnika z 16 grudnia 2022 r., znak: 0611-SEW.712.13.2022.2, o uznaniu za niedopuszczalne zarzutów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi.

Po ponownym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, Naczelnik postanowieniem z 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.13.2022.10, oddalił zgłoszone zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie opisanych zarządzeń zabezpieczenia.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o uznanie zarzutów, podnosząc zarzuty i argumentację zawartą w piśmie z 14 listopada 2022 r. wnoszącym zarzuty na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, że podstawą zarządzenia zabezpieczenia była nieostateczna i niewymagalna decyzja Naczelnika, a utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uchylił te decyzje.

7 września 2023 r. doręczono Dyrektorowi wyrok WSA w Lublinie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 114/23, prawomocny od 17 sierpnia 2023 r., którym uchylono opisane wyżej decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r.

Ponadto 10 października 2023 r. doręczono organowi nieprawomocny odpis wyroku WSA w Lublinie z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23, którym uchylono opisane wyżej decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r.

Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor stwierdził, że nie zasługiwało ono na uwzględnienie. Podkreślił, że skoro postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku niewymagalnego albo nawet nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 bądź art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a., z tego powodu że decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę zabezpieczenia jest nieostateczna. Zdaniem organu, podnoszenie w zarzutach przesłanki nieistnienia obowiązku i braku wymagalności z powodu braku decyzji ostatecznej jest sprzeczne z art. 154 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej.

W ocenie organu, stwierdzenie przez Naczelnika podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydanie decyzji określającej powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, która nie stała się ostateczna z powodu złożenia przez stronę odwołania, było wystarczającą i uzasadnioną przesłanką do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ podzielił argumentację Naczelnika, że postępowanie skarżącego, polegające na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. W konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenia skarżącego, że od początku prowadzonej działalności należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków, budzą wątpliwości. Wobec strony prowadzone były przez Naczelnika postępowania podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2017-2018 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Natomiast WSA w Lublinie w opisanych wyrokach uchylających decyzje wymiarowe nie rozważał merytorycznej zasadności określenia zobowiązań podatkowych, lecz uchylił te decyzje z powodu nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania, które – zdaniem Sądu – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Chybione są zatem zarzuty zażalenia dotyczące braku wystąpienia przesłanek wskazujących na utrudnianie lub udaremnianie egzekucji, a w konsekwencji braku podstaw do dokonania zabezpieczenia.

Organ podkreślił, że powyższej oceny dotyczącej dopuszczalności i prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie zmienia fakt doręczenia Dyrektorowi prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 114/23 oraz nieprawomocnego wyroku tego Sądu z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23.

Zdaniem organu, uchylenie przez WSA w Lublinie nieostatecznej decyzji wymiarowej nie ma w chwili orzekania w sprawie wpływu na istnienie dokonanego już zabezpieczenia. W celu bowiem zapewnienia ciągłości zabezpieczenia ustawodawca w art. 154 § 6 u.p.e.a. wskazał, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

W świetle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, oznacza to, że uchylenie przez WSA w Lublinie nieostatecznej decyzji Naczelnika stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, nie kończy postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające trwa jeszcze przez 6 miesięcy, o których mowa w tym przepisie. Zakończenie postępowania zabezpieczającego bez jego przekształcenia się w postępowanie egzekucyjne nastąpi wówczas, gdy w ciągu 6 miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji, nie zostanie wydana nowa decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie organu, wydanie wyroku z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 114/23 spowodowało także, że przestała istnieć decyzja Dyrektora z 12 grudnia 2022 r. stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego znak: 0611-723.44342.2023, którego wystawienie spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem znak: 0611-SEE.712.62134964.2022.1. BYQN, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia znak: 0611-SEW.4253.4.2022.1 w zajęcie egzekucyjne. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które przekształciło się z postępowania zabezpieczającego, spowodowało ponowne zaistnienie postępowania zabezpieczającego. Oznacza to, że w wyniku wyroku WSA w sprawie obecnie ponownie trwa postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia znak: 0611-SEW.4253.4.2022.1, a jego ewentualne przekształcenie się w postępowanie egzekucyjne nastąpi po zrealizowaniu warunków z art. 154 § 6 u.p.e.a.

Natomiast, jak wskazał organ, wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23 w chwili wydawania niniejszego rozstrzygnięcia nie stał się jeszcze prawomocny, a więc nie wywołuje skutków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym zakończonym wyegzekwowaniem należności, które przekształciło się z przedmiotowego postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia znak: 0611-SEW.4253.5.2022.1.

Wobec tego organ stwierdził, że podniesione w rozpatrywanym argumenty zażaleniu są bezpodstawne, a zgłoszone zarzuty winny być oddalone.

W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora strona powtórzyła – co do istoty – zarzuty i argumentację przywołaną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z 4 lipca 2023 r. oraz wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak prawidłowo wskazał Dyrektor, skoro postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, to jest ze swej istoty obowiązku niewymagalnego bądź nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, to nie ma w tym przypadku podstaw do stosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 bądź art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a., z tego powodu, że wydane w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe (stanowiące podstawę zabezpieczenia) nie były ostateczne. Bezsprzecznie zatem podnoszenie w zarzutach przesłanki nieistnienia obowiązku i braku wymagalności z powodu braku decyzji ostatecznej nie uwzględnia treści art. 154 § 2 u.p.e.a., z którego wynika jednoznacznie, że zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Stąd też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Naczelnik uprawniony był do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku skarżącego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., których podstawą wystawienia była opisane nieostateczne decyzje wymiarowe z 22 sierpnia 2022 r. oraz 31 sierpnia 2022 r.

Niezasadne były też zarzuty strony, która wskazywała, że organ nie wskazał żadnej z wymienionych w art. 154 § 1 u.p.e.a. przesłanek umożliwiających zainicjowanie postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie Sąd pragnie się odwołać do treści tego przepisu, z którego wynika jedynie przykładowe wyliczenie przesłanek dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, a które odnoszą się do wszelkich sytuacji, gdy "brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przepis ten stanowi bowiem, że takie przesłanki występują "w szczególności (podkreśl. Sądu), jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wskazuje się w orzecznictwie takie okoliczności, uzasadniające dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej występują przykładowo w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, że strona dopuściła się procederu wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością, wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT. Taka okoliczność – co do zasady – uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. (zob. przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 31 maja 2023 r., I SA/Lu 204/23 oraz oddalający wniesioną przez podatnika od tego wyroku skargę kasacyjną wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III FSK 1138/23).

W rozpoznawanej sprawie organy jako przesłankę uzasadniającą dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej wskazały właśnie wystąpienie okoliczności świadczących o tym, że strona dopuściła się procederu wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jak wskazano wyżej takie okoliczności – co do zasady – mogły dawać uzasadnienie dla dokonania zabezpieczenia w trybie omawianego przepisu.

Skarga podlegała natomiast uwzględnieniu z uwagi na zasadność jej zarzutów dotyczących wadliwego stwierdzenia przez organ, że uchylenie przez WSA w Lublinie opisanych wyżej nieostatecznych decyzji wymiarowych, które były podstawą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku skarżącego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., nie miało istotnego wpływu na istnienie przesłanek zarządzenia zabezpieczenia.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że za przyjęciem takiego stanowiska przez organ nie mogło przemawiać zastosowanie art. 154 § 6 u.p.e.a. Stanowi on, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione przez organ w tym zakresie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z przedstawionej niżej argumentacji.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do przyjęcia, że zachodziły określone w art. 154 § 1 u.p.e.a. podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego było wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych Naczelnika ustalenie, że prowadzone wobec strony przez Naczelnika postępowania podatkowe potwierdziły nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2017-2018 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., polegające na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT. Organy obu instancji oceniły zarazem, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenia skarżącego, że od początku prowadzonej działalności należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków, budzą wątpliwości.

Organy uzasadniając twierdzenie o ziszczeniu się w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej na majątku skarżącego wywodziły swe stanowisko z ustaleń, które znalazły swoje odzwierciedlenie w opisanych wyżej decyzjach wymiarowych. Decyzją z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4103.37.2022.20, Naczelnik określił bowiem stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2017 r., zmieniając jej wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie oraz wskazał, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor decyzją z 12 grudnia 2022 r., znak: 0601-lOV-2.4103.42.2022.22. Natomiast decyzją z 31 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4103.47.2022.17, Naczelnik określił skarżącemu m.in. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2018 r., zmieniając jego wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie oraz wskazał, że dokonując rozliczenia za I kwartał 2018 r. skarżący zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 20.799 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 6 lutego 2023 r., znak: 0601-IOV-2.4103.43.2022.16. Na podstawie wskazanych decyzji z 22 sierpnia 2022 r. i z 31 sierpnia 2022 r., Naczelnik wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego wydając zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4253.4.2022.1 i 0611-SEW.4253.5.2022.1.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że opisane wyżej decyzje, tak Naczelnika, jak Dyrektora, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi wyrokami Sądu. Mianowicie wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 114/23, uchylono decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r., zaś wyrokiem z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23, uchylono decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 114/23 Sąd stwierdził m.in., że "w postępowaniu podatkowym (zarówno na etapie pierwszej instancji – kiedy to zdecydowano o opisywanym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i na etapie odwoławczym – kiedy zaakceptowano czynności organu pierwszej instancji i oceniono je jako legalne) naruszono słuszne prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Ograniczenie tej zasady wyrażone m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny, czy ochronę dóbr osobistych innych osób, nie może być odczytywane jako bezwarunkowe i całkowite, o czym wielokrotnie wypowiadała się doktryna i judykatura. Jakkolwiek więc skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. samo w sobie nie narusza prawa, a wyłączenie określonych dokumentów lub ich części z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera co do zasady tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, to jednak zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego".

Sąd podkreślił również, że "organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego".

Mając to na uwadze Sąd ocenił, że "Dopiero prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 237/23.

Oczywiste jest zatem, że we wskazanych prawomocnych wyrokach Sąd podważył stanowisko organów obu instancji co do tego, że prowadzone wobec strony przez Naczelnika postępowania podatkowe potwierdziły nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2017-2018. Jak wynika z tych orzeczeń, stanowisko organów w tej kwestii jest co najmniej przedwczesne.

Podobne stanowisko Sąd wyraził w prawomocnym wyroku z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 150/23, którym uchylił decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Wobec tego, że na skutek opisanych orzeczeń Sądu zakwestionowane zostały ustalenia, które stanowiły podstawę do uznania przez organy, że w sprawie zachodziła sytuacja wskazująca, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.), uznać należało, że brak było podstaw do zarządzenia zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Na wynik sprawy nie miało przy tym wpływu to, że wyrok Sądu z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23, uchylający decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., uprawomocnił się już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Pamiętać bowiem trzeba, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku oraz w wyrokach Sądu w sprawie I SA/Lu 114/23 i I SA/Lu 150/23, z mocy art. 153 p.p.s.a. Realizując wymagania wynikające z tego związania, Sąd obowiązany był do uchylenia w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. Wobec uchylenia z omawianych powodów postanowień wydanych w pierwszej i w drugiej instancji, nie było konieczne szczegółowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić powyższą ocenę Sądu, jeszcze raz rozpatrzyć zgłoszone przez skarżącego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.