Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1564/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 7 pkt 7, art. 243 § 1, art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1 257,00 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ) z 21 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o następujący stan faktyczny sprawy.

1.2.1. Postępowania poprzedzające wniosek o wznowienie postępowania.

W dniu 2 września 2011 r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w K., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, jako przedstawiciel pośredni Skarżącej, zgłosiła na rzecz Skarżącej towar opisany jako "śruby ze stali węglowej, ocynkowane" do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., ze zm.; dalej: WKC). O tej okoliczności organ celny został poinformowany powiadomieniem z 2 września 2011 r. (zgłoszenie uzupełniające SAD zostało złożone 8 września 2011 r.). Na podstawie tego zgłoszenia, zgłaszający zastosował stawkę celną preferencyjną (0%) dla towarów pochodzących z Indonezji (k. nr 156 akt adm.).

Pismem z 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wystąpił jednak do upoważnionych władz Indonezji o weryfikację wyrywkową świadectw pochodzenia. W odpowiedzi upoważnione władze Indonezji stwierdziły, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. dnia 15 kwietnia 2015 r. wydał decyzję, w której nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla przedmiotowych towarów, określił kwotę długu celnego, informując o jego retrospektywnym zaksięgowaniu oraz powiadomił o obowiązku zapłaty odsetek. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 25 czerwca 2015 r., zaś wniesiona w sprawie skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Kr 1015/15 (k. nr 021/017 akt adm.).

Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. (sygn. I GSK 940/16), uchylającym zarówno zaskarżony wyrok jak i zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazano, iż źródłem błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym jest okoliczność, zgodnie z którą towary eksportowane przez przedsiębiorstwo P. z siedzibą w Indonezji nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Podmiot ten nie produkował stalowych artykułów złącznych w B. w Indonezji, lecz eksportował do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe, objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP [...]. W związku z tym, świadectwa te – jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP – zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jedną z przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 pkt b) WKC jest wykazanie, iż błędne dane zgłoszenia celnego nie mogły zostać w racjonalny sposób wykryte przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca – oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia [...], mającego wszelkie cechy prawdziwości – przedsięwzięła szereg środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i argumentacji skargi kasacyjnej, prezes Spółki Pan R.N., przed zawarciem transakcji odbył podróże handlowe do Chin, korzystał z wyspecjalizowanej firmy doradczej, zajmującej się zbieraniem informacji gospodarczych na rynkach Azji Południowo-Wschodniej, a ze spotkań i wizyt sporządzał szczegółowe notatki, w których analizował ryzyko i wiarygodność potencjalnych kontrahentów. Ponadto w trakcie postępowania składał szereg wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków (pracowników Spółki) oraz oświadczeń jej kontrahenta zagranicznego, które świadczyć miały o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu Spółki w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca dochowała zatem należytej staranności podczas deklarowania wartości celnej towaru. W konsekwencji organ zobowiązany został również do zmiany orzeczenia w przedmiocie odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Zgodnie z tym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (k. 130/118 akt adm.). W wykonaniu zaleceń wynikających ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z 19 listopada 2018 r. organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 15 kwietnia 2015 r. w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek i w tym zakresie stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622; dalej: ustawa Prawo celne). W pozostałej zaś części utrzymał w mocy wymienioną decyzję uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (k. nr 156 akt adm.)

W międzyczasie jednak Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z 22 lutego 2016 r. wszczął postępowanie dotyczące powyższego, spornego zgłoszenia celnego. Zakończył je decyzją z 25 kwietnia 2016 r., określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości (tj. 40 844 zł) z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD z 8 września 2011 r. informując, iż do zapłaty pozostało 19 199 zł (tj. różnica między kwotą VAT określoną w decyzji, a kwotą VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym). Poinformowano także o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 19 199 zł za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. 3 września 2011 r.) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (k. 021 akt adm.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 października 2016 r. Stwierdzono w niej bowiem m.in., że z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanej decyzji w sprawie celnej, organ celny pierwszej instancji, wydając decyzję w sprawie podatkowej "związany był ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji w sprawie długu celnego, dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu), mających wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego), podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło" (k. nr 108 akt adm.).

1.2.2. Postępowania zainicjowane po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania.

Mając na względzie wyżej wskazane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego 27 czerwca 2018 r. (sygn. I GSK 940/16) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 19 listopada 2018 r., stwierdzające zachowanie przez Skarżącą należytej staranności w przedmiocie deklarowania wartości celnej towaru, Skarżąca – pismem z 2 grudnia 2018 r. – wniosła o wznowienie postępowania w sprawie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 25 kwietnia 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 października 2016 r. W piśmie tym wniosła o "stwierdzenie braku obowiązku zapłaty odsetek od podatku VAT i zwrot zapłaconych odsetek wraz z należnymi odsetkami od nienależnie wpłaconych odsetek". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że orzeczenia te wydane zostały na podstawie decyzji, które częściowo uchylone zostały decyzją z 19 listopada 2018 r. (wydaną w konsekwencji wyroku NSA z 27 czerwca 2018 r.). Zdaniem Skarżącej uzasadnione jest wznowienie postępowania w sprawie VAT, ponieważ wydane w niej decyzje oparte były na decyzjach w sprawie celnej, które następnie zostały częściowo uchylone. Uchylenie to stanowiło konsekwencję przyjęcia, iż okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności, stanowi podstawę braku obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Wobec tego więc, iż ówcześnie obowiązujący art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm.), podobnie jak art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, uzależnia obowiązek zapłaty odsetek od zachowania przez zobowiązanego należytej staranności w poprawnym zadeklarowaniu wartości celnej towaru, uzasadnione jest zastosowanie tożsamej dyspozycji obu przepisów, a więc braku poboru odsetek. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie Skarżącego wydane w sprawie celnej orzeczenia wykazują powyższą okoliczność (k. nr 211/206 akt adm.)

Postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ), działając na podstawie art. 243 § 1 o.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 października 2016 r. (k. nr 125/126 akt adm.) Następnie decyzją z 20 lutego 2019 r. odmówił Skarżącej uchylenia przedmiotowej decyzji (k. nr 186/224 akt adm.). Została ona utrzymana w mocy decyzją organu z 21 maja 2019 r. (k. nr 244/240 akt adm.). Wniesiona przez Skarżącą skarga, została natomiast oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/19 (k. nr 60-71 akt sąd.)

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja podatkowa, która była następstwem sprawy celnej, dotyczyła określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (a więc innego zagadnienia niż to, które stanowiło podstawę sprawy celnej). Okoliczność ta przesądziła o braku podstaw do jej wzruszenia. Sąd podzielił stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że stanowiący podstawę poboru odsetek w sprawie podatkowej art. 37 ust. 1a ustawy o VAT nie uzależnia jego stosowania od zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, albowiem przepis ten pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowaną w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i stanowi samoistną podstawę do poboru odsetek. W konsekwencji stwierdził, że uchylenie decyzji w sprawie celnej w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek, zostało dokonane w taki sposób, że warunek określony w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., nie został w niniejszej sprawie spełniony.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz, zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.), polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 240 § 1 pkt. 7 o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację;

b) art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. w wersji obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia przez organ celny; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwą interpretację, według której przepis ten pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowaną w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na mocy którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

3.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

3.4. Za ugruntowany należy uznać pogląd, iż ustawodawca, stanowiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.04.2003 r., sygn. akt III SA 2528/01, z dnia 22.01.2008r., sygn. akt I FSK 163/07, z dnia 7.10.2015r., sygn. akt I FSK 898/14, z dnia 19.06.2018 r. sygn. akt II FSK 1675/16, z dnia 11.12.2018 r. sygn. akt II FSK 1826/18; z dnia 14.10.2020 r. sygn. akt II FSK 1757/18). Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

3.5. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania domagała się "stwierdzenia braku obowiązku zapłaty odsetek od podatku VAT i zwrot zapłaconych odsetek wraz z należnymi odsetkami od nienależnie wpłaconych odsetek". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana została na podstawie decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz informującej o jego retrospektywnym zaksięgowaniu oraz o obowiązku zapłaty odsetek od łącznej kwoty długu celnego. Decyzja ta została ostatecznie uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że Skarżąca dochowała należytej staranności podczas deklarowania wartości celnej towaru. W konsekwencji organ zobowiązany został również do zmiany orzeczenia w przedmiocie odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W wykonaniu zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja została uchylona w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek i w tym zakresie organ stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy wymienioną decyzję uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

3.6. W ocenie Skarżącej w takiej sytuacji uzasadnione jest wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, ponieważ wydane w niej decyzje oparte były na decyzjach w sprawie celnej, które następnie zostały częściowo uchylone. Uchylenie to stanowiło konsekwencję przyjęcia, iż okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności, stanowi podstawę braku obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Wobec tego więc, iż ówcześnie obowiązujący art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o VAT, podobnie jak art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, uzależnia obowiązek zapłaty odsetek od zachowania przez zobowiązanego należytej staranności w poprawnym zadeklarowaniu wartości celnej towaru, uzasadnione jest zastosowanie tożsamej dyspozycji obu przepisów, a więc braku poboru odsetek.

4.1. Stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku o wznowienie postępowania oraz w skardze kasacyjnej wniesionej od zaskarżonego wyroku zasługiwało więc na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ponadto, zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

4.3. W świetle powołanych przepisów zgodzić się należy z organami, że postępowania podatkowe organów celnych zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych, co do zastosowanej stawki celnej oraz określenia długu celnego z uwagi na niewłaściwe zadeklarowanie w zgłoszeniach celnych indonezyjskie pochodzenie towaru. Bez wątpienia ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

4.4. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w sprawie poddanej sądowej w tej sprawie. Ostateczna decyzja w przedmiocie określenia długu celnego, została uchylona przez NSA, w wyniku czego spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w przedmiocie określenia długu celnego sprawiło, że niezbędne jest odzwierciedlenie treści nowej decyzji wydanej na skutek uchylenia przez NSA decyzji ostatecznej w sprawie podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że integralną częścią rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia długu celnego było poinformowanie Skarżącej o obowiązku uiszczenia odsetek. Skoro zatem w tej części decyzja ta została uchylona, to niezbędne jest także w tym zakresie dokonanie stosownej korekty decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

4.5. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dowodu uzasadniającego odstąpienie od naliczenia odsetek. Stosowna argumentacja została bowiem zaprezentowana w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego, które toczyło się przed tymi samymi organami, co postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylając decyzję, nakazał organowi ocenić, czy Skarżąca zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, m.in. w zakresie odsetek w rozumieniu art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W wykonaniu zaleceń wynikających ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek i w tym zakresie stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy wymienioną decyzję uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W rezultacie organ uznał, że Skarżąca udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

4.6. Skoro zatem w postępowaniu celnym organ uwzględnił argumentację Skarżącej, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, to nie można zasadnie twierdzić, że w postępowaniu podatkowym, toczonym przed tym samym organem, Skarżąca okoliczności tych nie dowiodła. Okoliczność tę Skarżąca dowiodła na podstawie dowodów przedłożonych w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego.

4.7. Nieracjonalnym byłoby oczekiwanie od podatnika, by okoliczności, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, udowadniał odrębnie w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, poprzez przedłożenie tych samych dowodów, które przedstawia w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego. Nie można bowiem zasadnie wymagać, by podatnik powielał wnioski dowodowe i związaną z nimi argumentację w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy we wcześniej toczonym przed tym samym organem postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego działania takie podejmował. Nie było bowiem przeszkód, by organ, prowadząc postępowanie w określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, włączył w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w postępowaniu celnym, o których z urzędu posiadał wiedzę. Tego rodzaju postępowanie znajduje oparcie w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem strona przywoływała w postępowaniu podatkowym działania podejmowane w postępowaniu celnym, to obowiązkiem organu było włączyć do akt sprawy podatkowej dowody zgromadzone w sprawie w przedmiocie określenia długu celnego, na których strona opierała swoje twierdzenia.

5.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT.

5.2. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej.

5.3. Zasadnie podniosła Skarżąca, że choć art. 37 ust. 1a ustawy o VAT stanowi autonomiczne unormowanie odnoszące się wyłączenie do konsekwencji prawnych zaistniałych w obszarze podatku od towarów i usług, to wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do rezultatu przedstawionego przez organy i Sąd pierwszej instancji. Ze sformułowania, jakim posłużył się ustawodawca w zdaniu drugim art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, nie można wywieść ograniczenia reguł postępowania w ten sposób, że organ może brać pod uwagę wyłącznie te dowody, które były wnioskowane i przeprowadzone w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów na tę samą okoliczności w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego, to obowiązkiem organu jest uwzględnić te dowody także w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na podatnika ciężaru dowodowego nie prowadzić do pominięcia w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych przez organy w odrębnym postępowaniu celnym, jeżeli przedmiotem dowodzenia były te same okoliczności związane z ustaleniem, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

5.4. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

5.5. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zasadzie do istoty argumentacji przedstawionej w skardze, a tym samym nie wyjaśnił, dlaczego podniesione w skardze zarzuty nie były zasadne. Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii braku zmiany wysokości długu celnego określonego w ponownie wydanej decyzji w przedmiocie określenia długu celnego, zignorował natomiast zasadnicze argumenty Skarżące odnoszące się do podnoszenia, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

5.7. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozpatrywanym przypadku nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, w której kluczowe było uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów nie budzi bowiem wątpliwości pomimo uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wszystkich standardów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

|Dominik Mączyński |Janusz Zubrzycki |Roman Wiatrowski |