Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1063/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1 i 2, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 34 § 2 pkt 3.
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 175/24 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1001-IEW-3.7113.23.2023.37.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 175/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę R. L. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 stycznia 2024 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 kwietnia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów Skarżącego w toku egzekucji administracyjnej. Sąd wskazał, iż oceniając zgłoszone przez podatnika zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku - Dyrektor podzielił w całości stanowisko organu egzekucyjnego, że są one niezasadne i zasługują na oddalenie.

W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że sporna w tej sprawie kwestia istnienia obowiązku podatkowego i jego wymagalności, a stanowiąca istotę zarzutów skargi, jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22 WSA w Łodzi uchylił decyzję drugoinstancyjną, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – wymiarową, a sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. Wyrok ten jest prawomocny. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne, w myśl art. 34 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.), merytoryczne rozpoznawanie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, jest ono skomplikowane i wymaga dogłębnego zbadania.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i c), art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ błędnie uznał, że obowiązek istnieje, w sytuacji gdy:

a) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., rozumiane jako "obowiązek" w świetle u.p.e.a., uległo przedawnieniu, a zatem na chwilę obecną nie istnieje ono,

b) jeżeli nawet z uwagi na obowiązywanie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. organ nie mógł zbadać problematyki przedawnienia na gruncie tej sprawy, to Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż Skarżący w piśmie procesowym datowanym na dzień 18 kwietnia 2024 r. (k. 68-72) podniósł dodatkowe zarzuty i argumenty wskazując na niezasadność naliczania przez organ odsetek. Argumenty te wprost dotykały tytułów wykonawczych i wskazanych tam dat od których organ nalicza odsetki. WSA

w ogóle zbagatelizował ten problem, nie poświęcił mu w uzasadnieniu ani słowa. W ocenie Skarżącego nie wypowiadając się w ogóle w tym przedmiocie, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w zarzucie przepisy, zwłaszcza gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ niezasadnie nalicza odsetki. W związku z tym WSA błędnie nie dostrzegł naruszenia przez organ pierwszej instancji również art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Organ bowiem uznaje, że odsetki winny być naliczane za czas postępowania pierwszoinstancyjnego, w sytuacji gdy niewątpliwie został przekroczony przez organ podatkowy termin 3 miesięczny na prowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, a w sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania przez 8 miesięcy i ostatecznie obarczanie czasokresem trwania tego postępowania Skarżącego Podatnika. W takiej sytuacji, kontrując legalność zaskarżonego orzeczenia, WSA winien był dostrzec wskazane powyżej nieprawidłowości. Nie dokonując tego naruszył wskazane na wstępie przepisy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i c), art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 ppkt a), art. 33 § 2 pkt 5, art. 33 § 2 pkt 6 pkt c), art. 59 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą tytułów wykonawczych jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 września 2022 r. nr [...], która została uchylona przez WSA na mocy wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Łd 851/22. W związku z tym, jeżeli podstawa tytułów wykonawczych została uchylona, niniejsze winno prowadzić również do upadku samych tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze wydane na podstawie uchylonej decyzji, jako pozbawione podstaw, same upadają. Jeżeli nie sposób uznać by w obrocie prawnym mogły ostać się tytuły wykonawcze wydane na podstawie uchylonej decyzji, to Sąd pierwszej instancji winien był uznać skargę za uzasadnioną, albowiem organy podatkowe, mimo uchylenia decyzji, nie postanowiły wyeliminować z obrotu tytułów wykonawczych, które straciły oparcie w wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił na tą okoliczność uwagi;

3) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się, chociażby w najmniejszym zakresie, do argumentów podnoszonych przez Skarżącego odnośnie niezasadności naliczania przez organ odsetek oraz naruszenia przez ten organ art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co poddaje z obiektywnego punktu widzenia w wątpliwość, czy WSA zapoznał się w całości ze wszystkimi argumentami Skarżącego. To zaś narusza prawo do Sądu Skarżącego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), a nadto takie działanie jest niezgodne z demokratycznymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), albowiem każdy kto jest stroną postępowania podatkowego, kierując określone uwagi, zastrzeżenia wobec zapadłego rozstrzygnięcia, winien liczyć na to, iż Sąd administracyjny rozwieje wątpliwości co do artykułowanych zastrzeżeń strony i wypowie się na temat budzący wątpliwości strony.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz tytułów wykonawczych z dnia 31 października 2022 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Oświadczył, że nie oponuje przed wnioskiem o nieprzeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze oraz wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide np. wyroki NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 8 listopada 2023 r., II GSK 1771/21, z 15 listopada 2023 r., I FSK 1122/23 – CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Ten ostatnio przywołany przepis nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O tym, czy sąd wywiązał się z obowiązku nałożonego tym przepisem zaświadcza uzasadnienie wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny.

Przede wszystkim WSA w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego sprawy. W części historycznej uzasadnienia wyroku ograniczył się w tym zakresie do podania wyniku rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora IAS oraz ogólnego stwierdzenia, że organ ten za niezasadne uznał zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku. W części prawnej uzasadnienia wyroku WSA nie przedstawił stanu sprawy, który uznał za miarodajny. Ten element uzasadnienia wyroku nie występuje w zaskarżonym wyroku. Z jego uzasadnienia nie wynika wprost nawet jakie zarzuty wniósł Skarżący w postępowaniu egzekucyjnym, chociaż zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jedynie z wielce zdawkowo przedstawionego stanowiska Dyrektora IAS można dowiedzieć się, jakie zarzuty uznał on za niezasadne, ale już nie sposób dowiedzieć się, jakie motywy legły u podstaw tego stanowiska. Nie wiadomo więc dlaczego organy za niezasadny uznały zarzut błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organów nie zostało poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji. W zupełnym oderwaniu od stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz od akt sprawy WSA zastosował przepis, który jak jedynie można domyślać się, nie był stosowany przez organy, tj. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. i wyłącznie poprzez pryzmat tej regulacji dokonał oceny sprawy. Jednak i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje na dużym poziomie ogólności. Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, po czym dodał, że WSA uchylił decyzję drugoinstancyjną, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – wymiarową i sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił merytorycznych argumentów, bazując na wyroku o sygn. akt I SA/Łd 851/22, celem wykazania, iż ma on znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy i czyni zasadnym stanowisko, że wszystkie zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym powinny zostać uznane przez organy za niedopuszczalne w trybie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Nie jest wystarczające bowiem nadmienienie o przedawnieniu spornego zobowiązania w oderwaniu od kontekstu sprawy niniejszej oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem I SA/Łd 851/22, o czym świadczą chociażby zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarżący twierdzi bowiem, że skoro tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie decyzji uchylonej wyrokiem WSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, to nie mogły one ostać się w obrocie prawnym, zaś Sąd pierwszej instancji powinien uznać skargę za zasadną. W rzeczy samej brak kompleksowego wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest przyczynkiem do prezentowanego przez Skarżącego stanowiska. Również pozostałe zarzuty kasacyjne są skutkiem braku stanowiska WSA odnośnie do zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących naliczania odsetek.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz że Sąd ten nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą rozstrzygnięcie najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego rozstrzygnięcia, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Olesińska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska