Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1279/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1279/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi Województwa Małopolskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.510.2020.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Województwo Małopolskie (dalej: także Wnioskodawca, strona skarżąca) wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych czynności Województwo wykonuje zadania własne nałożone na Wnioskodawcę przez ustawę z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 512. ze zm., dalej-u.s.w.). Województwo realizuje zadania w zakresie szeroko pojętego rozwoju gospodarczego regionu, m.in. poprzez liczne projekty i programy finansowane ze środków własnych Województwa oraz dotacji zewnętrznych.

W ramach wykonywania zadań własnych Województwo realizuje Regionalny Program Rozwijania Centrów Transferu Wiedzy (dalej: "CTW"). Program ten ukierunkowany jest na zainicjowanie i wzmocnienie współpracy sektora nauki oraz przedsiębiorstw, a także zwiększenie skali komercjalizacji wyników badań naukowych w oparciu o małopolski model transferu wiedzy i innowacji. Model ten był negocjowany z Komisją Europejską oraz został wpisany do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Uszczegółowieniem realizacji tego działania jest wprowadzenie do Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: "SzOOP") projektu obejmującego powyższe działania i przypisanie mu statusu projektu pozakonkursowego.

Zgodnie z powyższym, Województwo Małopolskie zgłosiło do procesu identyfikacji Projekt pt. "SPIN - Małopolskie Centra Transferu Wiedzy wsparciem dla przedsiębiorców", w ramach Osi 1 Gospodarka Wiedzy Działania 1.3 Małopolskie Centra Innowacji, typ B. Regionalny Program Rozwijania Centrów Transferu Wiedzy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014- 2020 (dalej: "Projekt").

W związku z realizacją projektu podjęta została Uchwała Zarządu Województwa Małopolskiego nr 319/20 z dnia 3 marca 2020r. w sprawie podjęcia decyzji o dofinansowaniu Projektu (dalej: "Dofinansowanie"). Tego typu uchwały podejmowane są w przypadku projektów, dla których wnioskodawcą jest Województwo Małopolskie.

W dniu 16 stycznia 2020r. została zawarta umowa partnerska. Partnerzy zostali wyłonieni na podstawie otwartego naboru, w którego regulaminie zostało wskazane, że Województwo Małopolskie jest Liderem projektu.

Głównym celem projektu jest podniesienie innowacyjności małopolskich przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału małopolskiego środowiska naukowego, tj. Instytucji Otoczenia Biznesu (dalej: "IOB"). Celem jest transfer technologii i wiedzy do przedsiębiorców.

Grupę docelową projektu stanowią przedsiębiorstwa w szczególności mikro, mali i średni przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Województwa Małopolskiego, którzy posiadają siedzibę, filię, oddział lub miejsce prowadzenia działalności na terenie Województwa Małopolskiego, co znajdzie potwierdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ramach projektu, który jest zamkniętym przedsięwzięciem, zgodnie z założeniami zdefiniowanymi w dokumencie programowym SzOOP, Lider poprzez współpracę z Partnerami realizuje działania mające na celu wsparcie transferu wiedzy i technologii do małopolskich przedsiębiorców. W dokumencie programowym (SzOOP) do realizacji celu strategicznego Województwa w przypadku przedmiotowego projektu wskazano katalog, dostępnych określonych z góry, działań i zasad dla programu.

Partnerzy, jako centra uczestniczące w programie, pełnią funkcję regionalnych brokerów innowacji oraz świadczą lub pośredniczą w świadczeniu usług proinnowacyjnych na rzecz Beneficjentów ostatecznych tj. w szczególności MSP: audyt technologiczny, usługi w zakresie transferu technologii.

Wsparcie dla przedsiębiorstw stanowi pomoc de minimis, która udzielana jest przez Partnerów. W ramach niniejszego projektu wysokość udzielonej pomocy de minimis dla przedsiębiorców będzie w całości pokrywała się z wartością przekazanej dotacji dla poszczególnych Partnerów, na realizację zadań zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie (Partnerzy transferują w całości środki z przekazanej dotacji na rzecz przedsiębiorców). Usługi będą świadczone przez Partnerów na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, stanowiąc w części nieodpłatnej pomoc de minimis, udzielaną przedsiębiorcy przez Partnerów Projektu.

Wysokość odpłatności będzie wynikała z potrzeb przedsiębiorcy (wybór usług) oraz przyjętej przez dane CTW, zgodnie z wymogami dot. realizacji projektu, wartości usługi oraz cennika usług świadczonych przez CTW. Odpłatność ze strony przedsiębiorcy nie będzie jednak przekraczała 23% wartości Usługi świadczonej na rzecz przedsiębiorcy.

Postanowienia dotyczące odpłatności wprowadzono na etapie Regulaminu naboru na Partnerów, jako swoistego rodzaju zabezpieczenie na wypadek wystąpienia konieczności odprowadzenia podatku VAT od dotacji. Opłata ponoszona przez przedsiębiorców miałaby równoważyć ww. podatek VAT tak, aby środki przekazywane Partnerom w ramach dotacji przekazywane były wyłącznie na realizację działań merytorycznych, tj. usług proinnowacyjnych.

Każdy z Partnerów realizuje zadania zgodnie z budżetem, wskazującym koszty niezbędne do poniesienia dla wsparcia przedsiębiorców, przy czym zasadniczą część kosztów stanowią wynagrodzenia personelu.

Rozliczenie dotacji opierać się będzie na udokumentowaniu kosztów ponoszonych przez Lidera i poszczególnych Partnerów.

W ramach kosztów bezpośrednich Lidera związanych z realizacją Projektu, wymienić można następujące rodzaje kosztów: - wynagrodzenia pracowników punktu kontaktowego - baza naukowców - koszty utworzenia i monitorowania - kampania promocyjna usług realizowanych na rzecz MSP - organizacja warsztatów pod nazwą SPIN-CAMP - udział w targach, konferencjach - baza laboratoriów - koszty utworzenia i monitorowania - baza przedsiębiorców - delegacje.

W Projekcie przewidziano także koszty pośrednie, tzn. koszty pośrednio związane z realizacją projektu. Zgodnie z Wytycznymi kwalifikowalności wydatków, koszty pośrednie to koszty niezbędne do realizacji projektu, ale niedotyczące bezpośrednio głównego przedmiotu projektu. W opisanym Projekcie koszty pośrednie rozliczane są stawką ryczałtową i dla całego projektu stanowią 20 % bezpośrednich wydatków kwalifikowalnych projektu. Podział środków pośrednich w projekcie pomiędzy Lidera i Partnerów reguluje umowa partnerska, zgodnie z którą dla Partnerów wysokość kosztów pośrednich wynosi 10% bezpośrednich wydatków kwalifikowalnych Partnera, a pozostała część kosztów pośrednich projektu przypada Liderowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Jakie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu są czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (VAT), zwolnionymi od tego podatku, a jakie - niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem?

2. Czy dofinansowanie (dotacja) mające na celu pokrycie kosztów Wnioskodawcy związanych z realizacją projektu (w tym ta jego część, która ma na celu pokrycie kosztów pośrednich Wnioskodawcy związanych z realizacją Projektu) stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 106, ze zm., dalej-u.p.t.u.) i tym samym stanowi podstawę opodatkowania dla celów VAT?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwało) pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur 22 dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu opisanego we wniosku?

4. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury (w rozumieniu art. 2 pkt 31 u.p.t.u.) w celu udokumentowania realizacji jego zadań w ramach Projektu (tj. prowadzenie punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, przeprowadzenie kampanii informacyjnej, przeprowadzenie spin campów, stworzenie i monitorowanie bazy naukowców i bazy laboratoriów oraz zakup bazy przedsiębiorców i udział w targach celem efektywnej komunikacji z potencjalnymi uczestnikami projektu i dotarcia do przedsiębiorców z informacją o możliwości nawiązania współpracy z naukowcami w ramach Projektu) lub faktu otrzymania dofinansowania na realizację tych zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, w tym: prowadzenie punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, przeprowadzenie kampanii informacyjnej, przeprowadzenie spin campów, stworzenie i monitorowanie bazy naukowców i bazy laboratoriów oraz zakup bazy przedsiębiorców i udział w targach celem efektywnej komunikacji z potencjalnymi uczestnikami projektu i dotarcia do przedsiębiorców z informacją o możliwości nawiązania współpracy z naukowcami w ramach Projektu, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). W szczególności, w ramach realizacji tego projektu Wnioskodawca nie świadczy (nie będzie świadczył) usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie (dotacja) mające na celu pokrycie kosztów Wnioskodawcy związanych z realizacją projektu (w tym zwłaszcza ta jego część, która ma na celu pokrycie kosztów pośrednich Wnioskodawcy związanych z realizacją Projektu) nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę (w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania dla celów VAT.

W zakresie pytania nr 3 w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż w ramach realizacji projektu Wnioskodawca (wg swojej oceny) nie wykonuje (nie będzie wykonywał) czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu opisanego we wniosku. Natomiast, w przypadku uznania, iż w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwało) pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu opisanego we wniosku.

W zakresie pytania nr 4 w ocenie Wnioskodawcy nie ma on obowiązku wystawienia faktur (w rozumieniu art. 2 pkt 31 u.p.t.u.) w celu udokumentowania realizacji jego zadań w ramach Projektu, tj. prowadzenie punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, przeprowadzenie kampanii informacyjnej, przeprowadzenie spin campów, stworzenie i monitorowanie bazy naukowców i bazy laboratoriów oraz zakup bazy przedsiębiorców i udział w targach celem efektywnej komunikacji z potencjalnymi uczestnikami projektu i dotarcia do przedsiębiorców z informacją o możliwości nawiązania współpracy z naukowcami w ramach Projektu lub faktu otrzymania dofinansowania na realizację tych zadań. Stanowisko to, w ocenie Wnioskodawcy, jest aktualne także w przypadku uznania (jak to zrobił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.72.2019.2.WH), iż Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu wykonuje jednak czynności opodatkowane VAT i otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z ich realizacją ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu (stanowiąc – w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – podstawę opodatkowania dla celów VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu). W takim jednak przypadku, Wnioskodawca winien wykazać przedmiotowe dofinansowanie w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego.

W interpretacji indywidualnej z dnia n23 października 2020r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.510.2020.2.JSZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- nieuznania dofinansowania (dotacji) mającego na celu pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "SPIN - Małopolskie Centra Transferu Wiedzy wsparciem dla przedsiębiorców" za podstawę opodatkowania,

- ustalenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

- braku obowiązku wystawienia faktury w celu udokumentowania realizacji zadań w ramach projektu lub faktu otrzymania dofinansowania - za nieprawidłowe,

- w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu – za prawidłowe.

Wskazując na regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże jak stanowi art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W zakresie podstawy opodatkowania organ wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze 34 mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie 35 później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Z kolei w orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Zaznaczono, że związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazał rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy 36 opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności organ wskazał na zagadnienie odpłatności, szeroko reprezentowane w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

Organ podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego.

Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy.

Dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku). Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych 38 towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Biorąc pod uwagę wytyczne płynące z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie organu całość otrzymanych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu.

Przedmiotowy Projekt jest konkretnym przedsięwzięciem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i – jak wskazano w treści wniosku – dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Ponadto, realizacja projektu, w zakresie określonym we wniosku o dofinansowanie jest uwarunkowana pozyskaniem dofinansowania, które zapewnia możliwość pełnej jego realizacji. Jednocześnie, jeśli Wnioskodawca nie otrzymałby dofinansowania, zadania związane z rozwojem gospodarczym regionu, w tym w zakresie wsparcia transferu wiedzy z nauki do biznesu byłyby realizowane, przy czym należałoby je ponownie przeanalizować i dostosować do możliwości finansowych budżetu Województwa. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż – jak wynika z wniosku – otrzymane dofinansowanie, które przeznaczone jest dla Wnioskodawcy, jako Lidera Projektu, gwarantuje, że wszystkie działania dla przedsiębiorców realizowane przez Lidera będą bezpłatne np. podczas udziału w Spin Campach, a w normalnych warunkach rynkowych musiałyby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu, co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby do realizacji projektu w takim zakresie. W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu (tj. przedsiębiorców).

Zdaniem organu otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, należy uznać w całości za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. To, na co Wnioskodawca przeznacza tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów (pokrycie kosztów), jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. W konsekwencji, nie tylko koszty bezpośrednie związane z realizacją projektu, ale także koszty nazwane przez Wnioskodawcę kosztami pośrednimi rozliczanymi w oparciu o stawkę ryczałtową, przyczyniają się do wytworzenia finalnie usług świadczonych w ramach Projektu.

Wobec powyższego organ uznał, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu (w tym część, która ma na celu pokrycie kosztów pośrednich) jest/będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest/będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie usługi polegające na prowadzeniu punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, kampanii informacyjnej, przeprowadzeniu spin campów, umożliwieniu udziału w targach, tworzeniu bazy naukowców, bazy laboratoriów i bazy przedsiębiorców, z tytułu których – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – otrzymuje wynagrodzenie. Przy czym bez znaczenia w analizowanej sprawie pozostaje fakt, że obejmuje on zwrot kosztów realizacji zadań.

W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym jak wynika z przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 organ uznał uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych 40 w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia. Zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, w przypadku uznania przez organ czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane podatkiem VAT, uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii wystawienia faktury w celu udokumentowania realizacji zadań w ramach projektu lub faktu otrzymania dofinansowania z przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany udokumentować świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przekazywane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane dofinansowanie, które przeznaczone jest dla Wnioskodawcy, jako Lidera Projektu, gwarantuje, że wszystkie działania dla przedsiębiorców realizowane przez Lidera będą bezpłatne. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, nie pobiera i nie planuje pobierać opłat od przedsiębiorców w projekcie, ponieważ jego działania w projekcie miały od początku charakter otwarty.

Mając na uwadze organ stwierdził, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT powinien udokumentować świadczenie usług w ramach realizowanego projektu poprzez wystawienie faktury na rzecz przedsiębiorców, pod warunkiem, że przedsiębiorcy są podatnikami podatku VAT. Faktura dokumentująca świadczenie usług wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców powinna uwzględniać całą kwotę dofinansowania (również dotacji, która ma pośredni wpływ na cenę), zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 106b ust. 1 i art. 106e ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) Przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; O.p.) poprzez:

- brak całościowej oceny stanowiska Skarżącej; brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów; brak należytego uzasadnienia stanowiska Organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji, a w określonym zakresie wręcz brak uzasadnienia; wykroczenie poza ramy wniosku i uwzględnienie w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, które nie wynikają z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku złożonym przez Skarżącą;

2) Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz przedsiębiorców, a dotacja otrzymana przez Skarżącą na realizację ww. projektu stanowi element podstawy opodatkowania VAT rzekomych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz przedsiębiorców;

- art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 106e ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca powinna udokumentować wykonywane przez siebie czynności ("świadczenie usług") w ramach realizowanego Projektu poprzez wystawienie faktury na rzecz przedsiębiorców oraz, że faktura ta powinna uwzględniać całą kwotę dofinansowania ("również dotacji, która ma pośredni wpływ na cenę");

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania (będącą konsekwencją uznania przez Organ, iż Skarżąca dokonuje na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie, odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT i niekorzystającego ze zwolnienia), co doprowadziło do uznania, że w Skarżącej przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Organ pominął zupełnie zaprezentowane przez Skarżącą okoliczności dotyczące realizacji Projektu i przedmiotu zadań Skarżącej, w tym fakt, iż Skarżącej nie łączy z przedsiębiorcami żaden stosunek prawny określający w szczególności świadczenia, których od Skarżącej mógłby żądać przedsiębiorca. Organ nie dostrzega także i tego, że z wniosku jasno wynika, iż to Skarżąca bierze udział w targach, a nie "umożliwia" wzięcie udziału w targach jakimkolwiek przedsiębiorcom. Podobnie, Organ pomija zupełnie fakt, iż to Skarżąca nabywa bazę przedsiębiorców jedynie dla swoich potrzeb, a nie np. "tworzy ją" (jak chciałby tego Organ) na rzecz przedsiębiorców. Organ nie podjął też w ogóle polemiki z argumentami zaprezentowanymi przez Skarżącą dotyczącymi braku możliwości zidentyfikowania jakiegokolwiek skonkretyzowanego świadczenia ze strony Skarżącej na rzecz przedsiębiorców.

Skarżąca zarzuciła także, że organ wykroczył poza ramy wniosku i uwzględnił w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, które nie wynikają z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku. Organ stwierdził w szczególności, iż Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz przedsiębiorców biorących udział w Projekcie usługi polegające na prowadzeniu (...) kampanii informacyjnej, umożliwieniu udziału w targach, tworzeniu (...) bazy przedsiębiorców". We wniosku wskazano natomiast jasno, iż: - to Skarżąca bierze udział w targach i dotacja finansuje m.in. koszty udziału Skarżącej w tych targach, a nie "umożliwia" wzięcie udziału w targach jakimkolwiek przedsiębiorcom. Powyższe oznacza zatem jednocześnie naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym to artykułem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dalej strona skarżąca podniosła, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Na gruncie ww. regulacji w orzecznictwie, doktrynie oraz w interpretacjach podatkowych wskazuje się w szczególności, iż:

- taka sytuacja zachodzi, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę (W.Varga, Glosa do wyroku TSUE 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353100, System Informacji Prawnej LEX, 2012);

- powyższego warunki nie spełniają dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług (por. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 01.03.2016r., sygn. ILPP5/4512-1-304/15-4/PG);

- chodzi o taki wpływ na cenę, który będzie można precyzyjnie określić, a ten wpływ powinien wynikać z charakteru dotacji, subwencji lub dopłaty (wyrok WSA w Łodzi z 29.04.2008r., sygn. akt I SA/Łd 225/08);

- sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania (wyrok TSUE z 22.11.2001r. w sprawie C-184/00).

Odnosząc powyższe regulacje i spostrzeżenia, zdaniem strony skarżącej uznać należy, że w analizowanej sprawie nie są spełnione warunki (przesłanki) uznania aktywności podejmowanej przez Skarżącą (w ramach realizacji Projektu) za (odpłatne) świadczenie usług, które mogłoby podlegać VAT.

Po pierwsze bowiem, wykonując opisane we wniosku czynności (zadania) Skarżąca realizuje zadania (jako województwo) wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Ich realizacja służyć ma natomiast zaspokojeniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Po drugie, Skarżącej nie będzie łączył żaden stosunek prawny z przedsiębiorcami. Nie będzie ona stroną umów zawieranych z nimi. Umowy takie zawierać będą Partnerzy.

Zadaniem Skarżącej jako Lidera Projektu jest zatem realizacja działań koordynacyjnych oraz promocyjnych. Jej aktywność będzie kierowana do szerokiego grona, bliżej nieokreślonych, podmiotów i sprzyjać ma w szczególności nawiązywaniu kontaktów pomiędzy przedsiębiorcami i środowiskiem naukowym. Pomiędzy Skarżącą, a przedsiębiorcami nie będzie dochodzić natomiast do wymiany żadnych świadczeń wzajemnych. Zresztą nie sposób wskazać skonkretyzowanych odbiorców efektów działań podejmowanych przez Skarżącą. Działania bezpośrednio dotyczące konkretnych przedsiębiorców realizowane będą przez poszczególne Centra Transferu Wiedzy (Partnerów w Projekcie). Skarżąca nie zawiera umów z przedsiębiorcami i nie wykonuje na ich rzecz żadnego skonkretyzowanego świadczenia. W szczególności, za takie świadczenie, wbrew twierdzeniu organu, nie można przecież uznać przeprowadzenia kampanii informacyjnej.

Kampania informacyjna kierowana będzie do przedsiębiorców z większości gmin w Małopolsce, a realizowana będzie m.in. na Facebooku (poprzez tworzenie wydarzeń i promowanie ich), jak też poprzez emisję artykułów sponsorowanych na branżowych portalach. Co więcej, w tym przypadku nie sposób nawet mówić o tym, iż przedsiębiorcy ci mieliby być beneficjentami tego świadczenia. Nie sposób sobie zresztą wyobrazić sytuacji, w której adresat kampanii informacyjnej (np. zachęcającej do skorzystania z jakiejś usługi) miałby płacić za tą kampanię. Jednym z warunków istnienia świadczenia usług podlegającego VAT jest właśnie istnienie konkretnego podmiotu będącego beneficjentem (odbiorcą) świadczenia, a w tym przypadku nie sposób takiego wskazać.

Ponadto Skarżąca nie będzie udzielała żadnych skonkretyzowanych świadczeń na rzecz przedsiębiorców, a co najwyżej informowała ich, jakie świadczenia mogą zaoferować przedsiębiorcom Partnerzy w Projekcie.

W konsekwencji, z uwagi na brak czynności podlegających VAT (skonkretyzowanych świadczeń na rzecz określonych podmiotów), nie sposób także podzielić poglądów organu, co do prawnopodatkowej kwalifikacji samej dotacji otrzymywanej przez Skarżącą.

Zresztą nawet gdyby doszukiwać się w aktywności Skarżącej świadczenia usług (polegających np. na udostępnieniu bazy naukowców i laboratoriów), to i tak nie sposób mówić tu o jakimkolwiek wpływie otrzymanej dotacji na cenę takiego świadczenia, a już na pewno nie o bezpośrednim wpływie i tym, że dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia. W analizowanej sytuacji nie istnieje bowiem jakakolwiek zależność pomiędzy wysokością dotacji, a ilością "zrealizowanych usług" i odpłatnością za te usługi. W szczególności bowiem, wspomniane bazy będą ogólnodostępne i nieodpłatne, jak też nie sposób wskazać ilości podmiotów, które będą z nich korzystały. Dotacja przyznawana jest natomiast do kosztów utworzenia takiej bazy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze są jednak niezasadne.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że strona Skarżąca, jako Lider (obok Partnerów wyłonionych na podstawie otwartego naboru w oparciu o ustawę z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020) zamierza realizować wspólny cel projektu jakim jest podniesienie innowacyjności małopolskich przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału małopolskiego środowiska naukowego tj. Instytucji Otoczenia Biznesu; celem jest transfer technologii i wiedzy do przedsiębiorców. Partnerzy projektu, jako centra uczestniczące w programie pełnią funkcję regionalnych brokerów innowacji oraz świadczą lub pośredniczą w świadczeniu usług proinnowacyjnych na rzecz beneficjentów ostatecznych -przedsiębiorców. Realizacja w/w projektu odbywa się w ramach zadań statutowych strony Skarżącej.

Co ważne i co wymaga zaakcentowania, we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wysokość odpłatności będzie wynikała z potrzeb przedsiębiorcy (zatem nie jest określona) i stanowi swoiste zabezpieczenie na wypadek wystąpienia konieczności odprowadzenia podatku VAT od dotacji, miałaby równoważyć podatek VAT aby środki przekazywane były wyłącznie na realizację działań merytorycznych tj. usług proinnowacyjnych.

Rozliczenie dotacji opierać się będzie na udokumentowaniu kosztów ponoszonych przez Lidera oraz poszczególnych Partnerów. W ramach kosztów bezpośrednich Lidera są: przykładowo kampania promocyjna, udział w targach, baza przedsiębiorców. W ramach kosztów pośrednich są koszty niezbędne do realizacji projektu ale niedotyczące głównego przedmiotu projektu. Dotacja stanowi 95% kosztów kwalifikowanych a wkład własny to 5%.

Godzi się przypomnieć, (za wnioskiem o wydaniem interpretacji), że strona Skarżąca jako Lider w projekcie nie świadczy usług na rzecz konkretnych przedsiębiorców, nie wystawia im zaświadczeń de minimis a tym samym nie oczekuje jakiejkolwiek odpłatności. Działania bezpośrednio dotyczące konkretnych przedsiębiorców realizowane są przez poszczególnych Partnerów.

W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie (dotacja) przekazana stronie Skarżącej ma za zadanie sfinansować prowadzone przez nią jako Lidera Projektu i pokrywa koszty z nimi związane.

Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji, ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W sprawie nie istnieje zależność pomiędzy wysokością dotacji a ilością ,,zrealizowanych usług" i odpłatnością za te usługi. Produkt końcowy czyli przykładowo baza przedsiębiorców będzie ogólnodostępna i to nieodpłatnie. Tworzenie w/w bazy będzie sfinansowane w ramach kosztów bezpośrednich.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane dla realizacji zadań przewidzianych w projekcie i przyczynią się do realizacji tegoż projektu.

Oznacza to, zatem, że strona Skarżąca nie wykonuje w ramach Projektu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie ma obowiązku wystawiania faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019r. sygn. akt: I FSK 1363/18). Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymanego przez stronę Skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu jako całości, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 106b u.p.t.u.

Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację.

Zasadne okazały się zatem wszystkie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącego, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 i art. 106b u.p.t.u., na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146§1 zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§1, §2 i §4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).