Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 154/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i 2, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lutego 2023 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor") decyzją z 13 lutego 2023 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju (dalej też jako "Naczelnik") z 25 kwietnia 2022 r. znak: [...] (2602-SPV.4102.10.2018) w sprawie:

I. określenia po zmarłym 16 września 2017 r. K. M., ostatnio zam. W. 9, [...]:

- zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2017r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwocie [...]zł;

- nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pobieranej emerytury w kwocie [...]zł;

II. orzeczenia o odpowiedzialności H. M. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy - K. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające wpłacie w kwocie [...]zł;

III. orzeczenia o uprawnieniu H. M. do nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu emerytury pobieranej przez zmarłego K. M..

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał w szczególności, że K. M. w 2017 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Zakładu Remontowo-Budowlanego K. z siedzibą w B. Z. . Podatnik był opodatkowany według zasad wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. 19% podatkiem liniowym i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskiwał ponadto przychody z tytułu emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Podatnik zmarł 16 września 2017 r., według Aktu Poświadczenia Dziedziczenia repertorium A nr [...] z 22 września 2017 r. spadek po K. M. nabyła wprost w całości żona - H. M..

W toku prowadzonego z urzędu przez Naczelnika postępowania w zakresie przeniesienia na H. M. odpowiedzialności i uprawnień z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i określenia kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a oraz art. 24 Ordynacji podatkowej po zmarłym K. M. ustalono, że w 2017 r. spadkodawca w ramach ww. działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z tytułu robót remontowo-budowlanych wykonywanych dla spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych oraz dla innych firm jako podwykonawca, z tytułu wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowanego ze Spółką B. Sp. z o.o. w K. dotyczącego budowy osiedla mieszkaniowego w N. T., a nadto z tytułu świadczonych usług najmu lokalu użytkowego, ze sprzedaży środków trwałych oraz z odsetek bankowych. W księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spadkodawcę w okresie styczeń - wrzesień 2017 r. zaewidencjonowano: przychód w kwocie [...]zł, remanent początkowy o wartości [...] zł, zakupy towarów handlowych i materiałów na kwotę [...]zł, wynagrodzenia pracowników w wysokości [...] zł oraz pozostałe wydatki [...] zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że K. M. zawyżył koszty zakupu materiałów budowlanych o kwotę [...]zł wskutek:

1) bezpodstawnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto, udokumentowanych nw. fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU KM K. D. z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji:

- nr [...] z 24 kwietnia 2017 r., wartość netto [...] zł;

- nr [...] z 28 kwietnia 2017r., wartość netto [...] zł;

- nr [...] z 10 maja 2017 r., wartość netto [...] zł;

- nr [...] z 22 maja 2017 r., wartość netto [...] zł;

- nr [...] z 2 czerwca 2017r., wartość netto [...] zł;

- nr [...] z 12 czerwca 2017 r., wartość netto [...] zł;

2) braku zaewidencjonowania w księdze podatkowej wydatku w kwocie [...]zł netto udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 10 kwietnia 2017 r. wystawioną przez firmę AWA K. B. D. z siedzibą w K..

Określenia podstawy opodatkowania z tytułu ww. działalności gospodarczej Naczelnik dokonał zatem w trybie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie księgi podatkowej uzupełnionej dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Nadto, na podstawie informacji [...] wystawionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K., Naczelnik ustalił, że K. M. uzyskał w 2017 r. przychód/dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w kwocie [...]zł, od którego płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz odprowadził należne składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Naczelnik ustalił ponadto, że wartość spisu z natury towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2017 r. stanowi [...] zł i odpowiada cenie zakupu działek wykazanych w spisie remanentowym sporządzonym przez podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w firmie spadkodawcy nie wystąpiły roboty budowlane w toku, podlegające spisowi z natury na dzień jego śmierci, zaś objęciem ww. spisem podlegały działki gruntu o łącznej wartości [...] zł, w tym działki wykazane w spisie na początek roku podatkowego o wartości w cenie zakupu stanowiącej [...] zł oraz zakupione w 2017 r. o wartości w cenie zakupu stanowiącej [...] zł.

W konsekwencji Naczelnik określił dochód z działalności gospodarczej podatnika za 2017 r. w kwocie [...]zł, przyjmując do jego wyliczenia:

- zgodny z zaewidencjonowanym przychód w kwocie [...]zł oraz

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, w tym: remanent początkowy [...] zł; zakupy towarów handlowych i materiałów [...] zł (obniżone w stosunku do zaewidencjonowanych w wysokości [...] zł o kwotę [...]zł, w związku z ww. nieprawidłowościami); remanent końcowy na dzień śmierci podatnika w kwocie [...]zł, wynagrodzenia pracowników [...] zł i pozostałe wydatki [...] zł.

Rozpoznając niniejszą sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor podkreślił, że istota sporu w niej sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Naczelnika w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez K. M. w 2017 r. działalności gospodarczej wydatków na zakup materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU [...] K. D. oraz wartości spisów remanentowych ustalonych na początek roku podatkowego oraz na dzień śmierci podatnika.

W ocenie Dyrektora, stanowisko organu pierwszej instancji, że firma PHU KM K. D. nie była dostawcą materiałów budowlanych wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, wobec czego K. M. nie miał prawa zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur jest prawidłowe, w pełni uzasadnione oraz poparte materiałem dowodowym. W 2017 r. ww. firma wystawiła na rzecz zmarłego podatnika sześć faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto tytułem sprzedaży materiałów budowlanych. W treści tych faktur określono gotówkowy sposób płatności oraz zamieszczono adnotacje o dokonaniu zapłaty w dacie wystawienia każdej z faktur. Dla potrzeb zweryfikowania wiarygodności operacji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami Naczelnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta o przesłuchanie w charakterze świadka K. D. na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. Fikcyjny charakter transakcji między podatnikiem i jego rzekomym podwykonawcą potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 3 czerwca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., w której organ podatkowy określił K. D. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług m. in. w związku z wystawieniem spornych w omawianej spawie faktur VAT na K. M.. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a prowadzona działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Wskazywało na to w szczególności: wykreślenie z bazy czynnych podatników podatku od towarów i usług 3 grudnia 2014r. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji podatkowych w podatku VAT; brak przejawów dobrej woli uczestnictwa w prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym i wyjaśnienia okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej; brak zatrudnienia pracowników i brak zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; brak zgłoszenia innych miejsc (poza siedzibą) prowadzenia działalności gospodarczej; brak logistycznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, gdyż jedyny aktualny adres to mieszkanie w bloku; brak posiadania zaplecza technicznego (plac, magazyn, środki transportu); niejasne okoliczności nawiązania wzajemnej współpracy z podmiotami gospodarczymi dla których wystawiono faktury i niejasne okoliczności kontaktowania się między kontrahentami, dostarczania towaru, dokonywania płatności za towar, brak osób mogących potwierdzić kontakty z kontrahentami.

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Nowa Huta wynika również, że analiza rachunku bankowego K. D. pozyskanego z ING Bank Śląski za okres od 13 października 2015 r. do 9 marca 2016 r. (data ostatniej operacji na koncie) wskazuje, że wpływały tam kwoty tytułem zapłaty za niektóre faktury VAT od K. M. i były następnego dnia wypłacane w gotówce przez K. D. lub przekazane na nabycia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na rachunku nie stwierdzono jakichkolwiek zapłat świadczących o dokonywaniu przez kontrahenta zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży do firmy K. M.. K. D. nie odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta.

W ocenie Dyrektora nieprawidłowości stwierdzone w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, polegające na ewidencjonowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych przez firmę K. D. oraz brak zaewidencjonowania wydatku na zakup materiału budowlanego udokumentowanego fakturą wystawioną przez [...] K. B. D. z siedzibą w K., dawały podstawę do podważenia rzetelności prowadzonej przez K. M. w 2017 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji do pominięcia jej w tym zakresie za dowód w sprawie. Protokół badania ksiąg, w którym szczegółowo opisano zebrany materiał dowodowy będący podstawą uznania księgi prowadzonej w 2017 r. przez podatnika za nierzetelną sporządzony został 25 listopada 2019 r. i doręczony H. M. za pośrednictwem poczty 12 grudnia 2019 r. Strona została pouczona o prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, z którego nie skorzystała.

Nadto Dyrektor stwierdził, że w sprawie zgromadzono należyty materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowego zweryfikowania wartości spisu z natury sporządzonego przez K. M. na 31 grudnia 2016 r. oraz ustalono wartość tego spisu na dzień śmierci podatnika, tj. 16 września 2017 r. Umowy przenoszące własność nieruchomości zawarte aktami notarialnymi z 16 marca 2016 r. Repertorium A Nr [...], z 6 maja 2016 r. Repertorium A Nr [...] oraz z 3 sierpnia 2016 r. Repertorium A Nr [...] wskazują, że działki wykazane w remanencie położone w N. T. zostały zakupione przez K. M. od B. Sp. z o.o. w K. na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za kwoty netto stanowiące odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wydatki poniesione na zakup działek w kwotach netto stanowiących odpowiednio [...] zł i [...] zł na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej w kolumnie Zakup towarów handlowych i materiałów.

Mając na względzie zakres prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej, tj. świadczenie usług budowlanych, Dyrektor stwierdził, że na dzień śmierci podatnika nie wystąpiły roboty budowlane/produkcja w toku, które podlegałyby objęciem spisem remanentowym. Działki ujęte w remanencie na 31 grudnia 2016 r. oraz zakupione w 2017 r. stanowiące towary handlowe do dnia śmierci K. M. nie zostały sprzedane. Wydatki na zakup tych działek pozostają bez związku z uzyskanymi przez podatnika w 2017 r. przychodami i jako takie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przez rozliczenie różnic remanentowych.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. D., Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia wskazanego dowodu, jednak wzywany świadek nie stawił się na przesłuchanie. Na tle całokształtu zgromadzonego materiału, który dowodzi, że spadkodawca niezasadnie zaliczył w rachunek kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez PHU [...] K. D., ponawianie wezwań uznano za niecelowe.

Sumując, Dyrektor ocenił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca o zakresie odpowiedzialności i uprawnień H. M. jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy K. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i otrzymywanego świadczenia emerytalnego jest prawidłowa i brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia bądź zmiany.

Na powyższą decyzję H. M. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu;

2) prawa materialnego, a to art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu zmarłego podatnika za 2017 r. w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy w rzeczywistości dochód ten w tym roku był o wiele mniejszy;

3) art 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna;

4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonał tej oceny w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji powyższych: błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że K. D. nie był stroną transakcji, podczas gdy organ nie wykazał, iż kontrahentem podatnika nie był K. D.;

- błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nieprawidłową ocenę zeznań świadka H. R. tj. przyjęcie, że zeznania nie uprawdopodobniają w sposób niezaprzeczalny sprzedaży towarów przez K. D., podczas gdy z zeznań świadka i wyjaśnień zmarłego podatnika wynika wprost, że transakcje miały miejsce;

- nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim przez uznanie, że: okoliczności towarzyszące transakcjom z K. D. dowodzą, że podatnik powinien był wiedzieć, że kwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości; niedokonanie czynności sprawdzających wobec ww. świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji; azebrany materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia w jakimkolwiek zakresie, że strony transakcji dokonywały jej w sposób nielegalny lub że popełniały jakiekolwiek przestępstwo, w tym o charakterze podatkowym;

- nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby umożliwić przesłuchanie K. D..,

5) błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe uwzględnienie dodatkowo kwoty [...]zł w ustaleniu remanentu końcowego;

6) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, które nieruchomości wykazane przez stronę w zgłoszeniu [...] zostały nabyte przez K. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 18 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wnioski w niej zawarte, zaś pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. z 2023 poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w powyżej zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli jest prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o zakresie odpowiedzialności i uprawnieniu H. M. jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy męża K. M., zmarłego 16 września 2017 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów spadkodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zakład Remontowo Budowlany [...] oraz ze świadczenia emerytalnego. Organ określił zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ww. okres i stwierdził nadpłatę z tytułu pobieranej emerytury.

W świetle zarzutów skargi konieczne jest odniesienie się do następujących kwestii.

Po pierwsze, strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że K. M. zawyżył koszty zakupu materiałów budowlanych o kwotę [...]zł wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU [...] K. D. z siedzibą w K., albowiem, w ocenie organów, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ocena prawidłowości tych ustaleń organu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie "kosztów uzyskania przychodu", a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii w świetle ww. ustawy podatkowej.

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19; CBOS). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2669/18, CBOS). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga ponadto wyjaśnienia, że świadomość podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Koncepcja tzw. dobrej wiary wywodzi się z orzecznictwa TSUE i ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok WSA w Kielcach z 27 października 2022 r., I SA/Ke 295/22 i tam: wyroki NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3164/19; z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19). Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze.

Zdaniem skarżącej, organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, a przede wszystkim nie przesłuchał K. D., stąd twierdzenia o pozorności transakcji pomiędzy spadkodawcą a tym kontrahentem opierają się mają jedynie na domniemaniach organu. Tymczasem za przyjęciem nierzetelności faktur Vat wystawionych przez firmę K. D. przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne

i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, które sąd w całości podziela, nie jest niezbędne powtórzenie całości tej argumentacji. W kontekście jednak zasad postępowania podatkowego obowiązującego organ w tym zakresie należy stwierdzić, że dokonana oceny dowodów zebranych w sprawie nie mogła doprowadzić do innych wniosków niż te, które sformułowały organy.

W tej mierze na wstępie należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wezwał K. D. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka 8 sierpnia 2019 r., a następnie 18 września 2019 r., ale z uwagi na niestawiennictwo tego świadka, nie doszło do jego przesłuchania. Zdaniem skarżącej, organy winny podjąć dalszą inicjatywę dowodową, aby doprowadzić do przesłuchania ww. świadka. Taki zarzut skarżącej jawi się jako bezpodstawny wobec okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mianowicie, jak ustalono, K. D. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego od 1 sierpnia 2012 r. do 3 grudnia 2014 r. Ostatnia deklaracja [...] została złożona za I kwartał 2014 r., a z dniem 3 grudnia 2014 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. K. D. nie reagował na wezwania właściwego urzędu skarbowego, w toku postępowania kontrolnego w podatku Vat m.in. za kwiecień — czerwiec 2017 r. oraz październik 2017 r. nie przedłożył dokumentacji firmy. Nie zastano podatnika w miejscu zgłoszonym jako adres rejestracyjny, tj. K. oś. P. [...]. Brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i przesłuchania K. D. w charakterze świadka w tamtym postępowaniu. Nie uczestniczył on również w kontroli podatkowej. Nie udostępnił dokumentacji umożliwiającej zweryfikowanie prawidłowości wystawionych faktur VAT sprzedaży. Nie zgłosił w organie podatkowym faktycznych miejsc wykonywania działalności poza adresem zamieszkania. Nie posiadał środków transportu. K. D. za lata 2015 i 2016 nie złożył zeznań o osiągniętych dochodach. Za rok 2017 przesłano elektronicznie zeznanie [...], w którym wykazano przychód, dochód, podatek należny w wysokości zero złotych. W takich okolicznościach nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie podejmowały dalszych starań w celu przesłuchania świadka. Zebrane dowody nie rodzą wątpliwości, że przedsiębiorstwo K. D. w 2017 r. nie mogło dostarczać materiałów budowlanych do firmy K. M., skoro w tym okresie nie wykazywało obrotu, nie osiągnęło żadnego przychodu, nie poniosło kosztów jego uzyskania, ani nie osiągnęło dochodów. Z zebranych dokumentów wynika, że K. D. był przedsiębiorcą jedynie formalnie. Jeżeli z takim ustaleniem nie zgadza się skarżąca, winna ona wykazać się aktywnością dowodową i współdziałać z organem prowadzącym postępowanie w celu uzyskania dowodów przeciwnych do tych zgromadzonych w sprawie, np. korzystając z kontaktów zmarłego męża pomóc w doprowadzeniu do przesłuchania K. D..

Trzeba pamiętać, że organy podatkowe stoją na straży przejrzystości, transparentności, rzetelności systemu podatkowego. Dlatego z uwagi na pozyskaną wiedzę o prowadzonej wobec K. D. kontroli podatkowej i jej skutkach, wymagało zweryfikowania w tej sprawie, czy wystawione przez PHU [...] K. D. faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce. Wyniki tej weryfikacji pokazały, że nie jest prawdopodobne, aby przedsiębiorstwo K. D. posiadało odpowiednie możliwości techniczne i organizacyjne do sprzedaży materiałów budowlanych. W toku postępowania podatkowego podjęto szeroko zakrojoną aktywność dowodową, opisaną szczegółowo w kwestionowanych decyzjach. Stąd brak przesłuchania K. D., w obliczu tych dowodów, nie mógł skutecznie podważyć dokonanych ustaleń faktycznych. Wykazano, że faktury wystawione przez firmę K. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Nie jest tu istotne, czy materiały budowlane zostały dostarczone do nabywcy określonego w fakturze, ale czy taki dokument odzwierciedla prawdziwą transakcję pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Brak wiedzy K. M. na temat nierzetelności kontrahenta nie zwalniałby go, a obecnie nie zwalnia skarżącej od odpowiedzialności za nienależyte udokumentowanie operacji gospodarczych i posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami.

Po drugie, zarzuty skargi eksponują również naruszenie prawa związane z niewłaściwym ustaleniem dochodu K. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 rok, bo w oderwaniu od ustalenia, czy wszystkie nieruchomości wykazane w zgłoszeniu [...] zostały nabyte przez K. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym zakresie organ stosował art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przedstawiły rozważania w zakresie sposobu ustalenia remanentu początkowego i końcowego. Odnośnie remanentu początkowego organy wyjaśniły, że przyjęły wartość tego remanentu zgodnie ze spisem z natury sporządzonym przez K. M. na 31 grudnia 2016 r. Niezrozumiałe są więc zarzuty w tym zakresie zgłoszone przez skarżącą, poddaje ona bowiem w wątpliwość rzetelność oświadczenia złożonego przez zmarłego męża, a dodatkowo swoje zastrzeżenia formułuje wyłącznie ogólnie. Jeżeli strona uważa, że w remanencie początkowym czy końcowym powinny lub nie powinny znajdować się jakieś działki gruntu, to należało skonkretyzować, o jaką działkę chodzi i z jakich powodów ustalenia organów są błędne. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że podważenie przez organy podatkowe spisu z natury przygotowanego przez spadkodawcę na koniec 2016 r. mogłoby prowadzić do niekorzystnych dla strony ustaleń, skoro ujawniono działki zbyte w 2017 r. (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez K. M.), które nie były uwzględnione w remanencie na koniec 2016 r., ale organy wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęły z korzyścią dla strony.

W każdym razie również w tym zakresie postępowanie dowodowe, zdaniem sądu, zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W szczególności sąd nie podważa oceny dowodu z zeznań świadka H. R., który na pytanie, czy zna dostawcę materiałów budowlanych firmę PHU [...] K. D. w K., zeznał, że nie zna. Świadek nie miał wiedzy o żadnych okolicznościach współpracy z firmą K. D.. Podobnie świadek J. G. (kierownik budowy) zeznał, że nie znał dostawcy materiałów budowlanych firmy PHU [...] K. D..

Należy ponownie podkreślić, że jeżeli podatnik kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Jak celnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by organy zlekceważyły swoje procesowe obowiązki.

Podsumowując, sąd stwierdza, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Z treści skargi wynika, że co do zasady skarżąca nie uchyla się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, a kwestionuje de facto jego wysokość. W żadnej części zarzuty skargi nie odnoszą się do ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobieranego świadczenia emerytalnego. Jednakże kontrola sądowa podjęta z urzędu w tym aspekcie również nie doprowadziła do uznania skargi za zasadną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.