Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 388/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par 4, art 14h, art 14b par 3, art 14g par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 13, art 17 ust. 1 pkt 10, art 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1973/21 w sprawie ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. H. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, pełnił funkcję jednego z menedżerów w grupie powiązanych kapitałowo spółek i w 2016 r. zawarł umowę inwestycyjną ze spółką utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim i podlegającą opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przed zawarciem umowy spółka ta w wyniku nabycia akcji spółki akcyjnej prawa polskiego stała się jej większościowym akcjonariuszem. Umowa inwestycyjna przewidywała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej i złożenie menedżerom oferty objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym po ustalonej cenie emisyjnej, w zamian za wkład pieniężny pochodzący w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej poszczególnym menedżerom przez spółkę luksemburską, a w części ze środków własnych menedżerów. Jako zabezpieczenie spłaty pożyczki nabyte przez menedżerów akcje zostały przewłaszczone przez spółkę luksemburską, po czym w 2020 r. zbyte na rzecz innej spółki kapitałowej. Niezależnie od umowy inwestycyjnej skarżący zawarł ze spółką luksemburską umowę, która zakładała, że po spełnieniu określonych warunków otrzyma on od tej spółki premię motywacyjną, stanowiącą określony procent z dochodu spółki luksemburskiej z operacji dokonywanych przez spółkę akcyjną, powiększaną w szczegółowo opisanych przypadkach uzyskania ponadprzeciętnych dochodów kapitałowych spółki luksemburskiej z akcji spółki akcyjnej. Wraz z zakończeniem stosunku pracy ze spółką akcyjną skarżący zawarł ze spółką luksemburską aneks do umowy motywacyjnej, który zakładał ograniczenie terminu przyznania premii.

Skarżący zapytał, czy premia motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, czy przychód z tego tytułu powstał w dniu zapłaty premii motywacyjnej jako przypadającym przed terminem jej wymagalności oraz czy powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, a także, czy przychód powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty premii motywacyjnej – zajmując stanowisko, że przychód z premii motywacyjnej podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 19%, ponieważ stanowiła ona pochodny instrument finansowy; przychód powstaje w dniu jej zapłaty, ponieważ przypada on przed dniem jej wymagalności i wtedy doszło do realizacji tego instrumentu; w związku z wypłatą premii nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy; przychód powinien zostać przeliczony na złote według kursu NBP z poprzedniego dnia roboczego.

Organ interpretacyjny wezwał skarżącego do doprecyzowania stanu faktycznego przez wyjaśnienie, czy umowa inwestycyjna to pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, dalej: u.o.i.f.) oraz wskazanie, który jest to instrument spośród wymienionych w tym przepisie. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytania stanowi ocenę prawną, która powinna być przeprowadzona przez organ interpretacyjny, a nie element stanu faktycznego oraz że wskazany we wniosku opis stanu faktycznego jest wyczerpujący i precyzyjny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 30.04.2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 5.07.2021 r., wniosek skarżącego pozostawił bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325, dalej: O.p.), uznając, że skarżący nie usunął wszystkich braków wniosku. W szczególności informacja, że premia motywacyjna jest pochodnym instrumentem finansowym, powinna być podana przez skarżącego w opisie stanu faktycznego, a nie zamieszczona w jego stanowisku co do zadanych pytań. W konsekwencji organ interpretacyjny nie mógł rozstrzygnąć, czy skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) i czy ma zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i art. 217 § 2 O.p. przez bezpodstawne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak wymaganego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia oraz naruszenie zasady legalizmu i praworządności.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że to organ interpretacyjny zobowiązany był dokonać oceny, czy umowa motywacyjna stanowi pochodny instrument finansowy, ponieważ od tego zależało stwierdzenie, jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje otrzymanie przez menedżera wynikającej z niej premii motywacyjnej. Tymczasem działanie organu interpretacyjnego w istocie zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował tę umowę jako pochodny instrument finansowy lub zanegował taką kwalifikację. Kwalifikacja umowy jako pochodnego instrumentu finansowego nie jest obowiązkiem wnioskodawcy, a obowiązku udzielania interpretacji nie można ograniczyć wyłącznie do ustaw zawierających pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie są to jedyne ustawy, w jakich uregulowano elementy konstrukcyjne normy podatkowej, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Organ interpretacyjny niezasadnie żądał więc od skarżącego dokonania także oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, podczas gdy ocena ta należała do organu, który też powinien był wskazać skutki podatkowe zawartej przez skarżącego umowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko wtedy, jeżeli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających danych do wyrażenia oceny prawnej; skoro jednak skarżący dokładnie opisał umowę, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4 i art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, iż wniosek inicjujący postępowanie spełniał warunki formalne do dalszego procedowania, w sytuacji, gdy zawierał on braki formalne, które wymagały uzupełnienia przez skarżącego, a nie zostały uzupełnione, co czyniło wydane postanowienie prawidłowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2020 r., II FSK 346/18), podczas gdy kwalifikacja prawna umowy jako dotyczącej pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu u.o.i.f. wymaga wysokospecjalistycznej wiedzy i znajomości rynków finansowych, toteż rozstrzyganie tego rodzaju kwestii w interpretacji podatkowej byłoby nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Podniósł, że rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zgodnie z wąską definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. zniweczyłoby cel indywidualnej interpretacji, ponieważ nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; pod pojęciem tym należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, zatem także normy, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2017 r., II FSK1603/15). Dlatego rzeczą organu interpretacyjnego, a nie skarżącego, jest ocena, czy zawarta przez niego umowa stanowi pochodny instrument finansowy i jakie wywołuje skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stanowiące istotę zawisłego sporu zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 23.03.2022 r. (II FSK 386/22) oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym uchylono zaskarżone do tego Sądu postanowienie organu interpretacyjnego o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze względu na tożsamy problem sprawy oraz ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację tam zawartą i przyjmuje ją za własną, posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b O.p.). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.04.2015 r., II FSK 2356/13, z dnia 22.10.2015 r., II FSK 2215/13, z dnia 19.10.2018 r., II FSK 1864/16, z dnia 14.06.2019 r., I FSK 804/17, z dnia 2.03.2021 r., II FSK 3255/18). Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, nie może on bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest także związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedstawi we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.12.2020 r., II FSK 2482/18, z dnia 31.03.2021 r., I FSK 480/18, z dnia 23.09.2021 r., I FSK 1383/19, z dnia 13.10.2021 r., I FSK 1898/18). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2016 r., I FSK 1915/14). Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także ocenić prawidłowość wezwania do uzupełnienia braków formalnych.

W wezwaniu z dnia 20.04.2021 r. skarżący został zobowiązany do doprecyzowania stanów faktycznych przedstawionych we wniosku poprzez wyjaśnienie m.in.: "czy umowa inwestycyjna to pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f." oraz "wskazanie, z którym z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f. instrumentów finansowych mamy do czynienia w niniejszej sprawie (pytanie nr 3 wezwania)."

Skarżący w piśmie z dnia 22.04.2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wyjaśnił, że: "(...) nie jest możliwe zadośćuczynienie powyższemu żądaniu, bowiem odpowiedź na powyższe pytania stanowi ocenę prawną, a nie element stanu faktycznego", a następnie, że: "ustalenie, czy umowa inwestycyjna stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art 5a pkt 13 u.d.o.f., zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., powinno zostać dokonane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej, a nie stanowić element stanu faktycznego. (...)".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ interpretacyjny. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności faktycznych (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Trzeba przypomnieć, że art. 3 pkt 2 O.p. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie "ustaw podatkowych" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 O.p. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi m.in. przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu interpretacja służy. Niezbędne może się bowiem okazać przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą, gdyż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem "prawo podatkowe" należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2017 r., II FSK 1603/15). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki: z dnia 5.11.2019 r., II FSK 1122/19, z dnia 15.03.2017 r., II FSK 475/15, z dnia 14.11.2014 r., II FSK 2524/12, z dnia 27.11.2013 r., II FSK 27/12, z dnia 28.06.2012 r., I FSK 1465/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną powyższe zapatrywanie w pełni podziela. Skoro zatem art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. Ponadto, skoro art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i u.o.i.f., to tym samym przepisy te współkształtują normę prawną dotyczącą opodatkowania przychodów i dochodów związanych z obrotem papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Zatem żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy umowa inwestycyjna, o którą skarżący pyta, to pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p. i prowadziłoby w istocie do udzielenia przez samego skarżącego odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. To zaś oznacza, że organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 14g O.p. pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Z treści przepisów art. 5a pkt 11 i pkt 13 u.p.d.o.f. wynika wprost, że podstawą tej kwalifikacji jest uprzednie zakwalifikowanie określonych jednostek do kategorii papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, wymienionych w art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c - i u.o.i.f. Z przepisów tych wynika, że ocena, czy dany stan faktyczny objęty jest zakresem art. 5a pkt 11 i pkt 13 u.p.d.o.f. i przez to zakresem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a lub pkt 10 u.p.d.o.f. uzależniona jest od uprzedniej kwalifikacji prawnej tego stanu na podstawie wymienionych przepisów u.o.i.f.

Jak słusznie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2020 r. (I FSK 150/18) użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji zdarzeń, faktów lub czynności na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, to jest, że podana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według wskazanych w przepisach podatkowych, przepisach prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją uznania tego stanowiska za prawidłowe byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, to jest wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego na podstawie innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego, podważałoby cel postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, którym jest uzyskanie przez podatnika ochrony prawnej wynikającej z prawidłowej (to jest zweryfikowanej przez organ interpretacyjny) oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści interpretowanego przepisu.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wnioskodawca zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących opisanej we wniosku umowy, niezbędnych do ich oceny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić omawianą umowę i wskazać jej skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, gdyby danych do dokonania takiej oceny jednak nie przedstawiono. Skoro jednak skarżący dokładnie, w wyczerpujący sposób, opisał umowę, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku wątpliwości.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku tego Sądu z dnia 2.04.2014 r. (II FSK 987/12), w którym oceniono, że organ interpretacyjny ma podstawy do tego, aby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania treści złożonego wniosku, w tym do wskazania, czy świadectwa użytkowe stanowią zbywalne papiery wartościowe – i zajmuje stanowisko, zgodnie z którym ocena opisanej przez skarżącego umowy inwestycyjnej na gruncie art. 5a pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c - i u.o.i.f. stanowi ocenę prawną stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która powinna zostać dokonana przez organ interpretacyjny i zawarta w wydanej przez ten organ interpretacji. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4, a także art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Sąd ten zasadnie bowiem uznał, że zastosowanie przez organ interpretacyjny w rozpoznanej sprawie art. 169 § 1 i § 4 O.p. stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku ze stosowanym odpowiednio § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł tytułem wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Jan Rudowski Jan Grzęda