Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 212/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędzia WSA Ewa Partyka Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. spraw ze skarg I. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego I. Ł. kwotę 3.757 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg I. Ł. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia z dnia [...] maja 2015 r. nr;

- [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w postępowaniu wznowieniowym,

- [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w postępowaniu wznowieniowym,

- [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w postępowaniu wznowieniowym,

- [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

- nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2006 rok w postępowaniu wznowieniowym,

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy decyzje, którymi w wyniku wznowienia postępowania uchylił ostateczne decyzje własne dotyczące określenia I. Ł. zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące, od stycznia do listopada 2006 r., i na nowo określił zobowiązania podatkowe w tym podatku.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że pismami z dnia 27 stycznia 2012 r. Skarżący zwrócił się do DIS o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Wnioski uzasadnił uzyskaniem nowych dowodów w sprawie tj. 40 sztuk faktur VAT w tym wystawionych w dniu 17 stycznia 2012 r. przez Z. A. B. w S. W. (duplikatów faktur) oraz kserokopii faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. S. P. S P. M., E. A C. P. (dalej: Spółka).

DIS wznowił postępowania w sprawach określenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy i opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. określił na nowo wysokość tych zobowiązań.

Decyzje te zostały wydane po uchyleniu poprzednio wydanych w sprawie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 943/12 i oddaleniu skarg kasacyjnych - wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 836/13.

Określając na nowo wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy organ uwzględnił przedstawione kserokopie faktur wystawionych przez Z. A. B. w S. W., natomiast wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku, wynikającego z dokumentów dotyczących Spółki.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że przedłożone przez Skarżącego "duplikaty" faktur nie spełniają wymogów formalnych wynikających z § 22 ust.

1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) bowiem stanowią kserokopie naniesionym słowem "duplikat", a także zostały wystawione przez osobę do tego nieuprawnioną – J. R., który prawomocnym wyrokiem miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniach Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), przez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur otrzymanych od Spółki, § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że nie można wystawić duplikatu faktury poprzez naniesienie części danych metodą kserograficzną,

- naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobody oceny dowodów przy analizie przedłożonych dokumentów, a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 140 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach wskazał, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie określają techniki jaką należy nanosić na faktury niezbędne informacje. Zdaniem Skarżącego brak jest przeszkód aby informacje były nanoszone metodą kserograficzną. Ponadto podniósł, że w 2006 r. Spółka funkcjonowała na rynku i była czynnym podatnikiem podatku VAT, a J. R. był umocowany w 2006 r. do zarządzania Spółką. Ponadto zarzucił, że organ nie dotrzymał terminów załatwienia sprawy, ponieważ decyzje zostały mu doręczone po upływie terminu wyznaczonego do załatwienia spraw.

Ww. zarzutów nie podzielił DIS, który utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych – zarzucone naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. W dniu 20 czerwca 2011 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a ponadto wszczęto wobec niego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013 r., poz. 186; dalej:

K.k.s.) polegające na narażeniu na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., postanowieniem zaś z dnia 18 listopada 2011 r. przedstawiono mu zarzut, że prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą w ramach firmy P. U.-H. I. Ł. w S. W., dokonując w miesiącach od lutego do grudnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. obniżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z utraconych faktur, których duplikatów nie przedłożył w trakcie kontroli, w wyniku czego naraził na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. O toczącym się wobec niego postępowaniu Skarżący powziął wiadomość w dniu 18 listopada 2011 r. w dacie ogłoszenia postanowienia z dnia 18 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów.

W świetle powyższego organ stwierdził, że skoro przeciwko Skarżącemu prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za 2006 r., o którym został powiadomiony, to bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stan ten trwa nadal, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ wskazał, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest "fizyczne" posiadanie faktur dokumentujących zakup towarów i usług, a w przypadku ich zaginięcia lub zniszczenia- duplikatów tych faktur. Podatnik chcący zrealizować uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek wykazać istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów nie tylko w momencie skorzystania z tego uprawnienia, ale także w okresie późniejszym, aż do upływu okresu przedawnienia. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów po skorzystaniu z prawa do odliczenia oznacza, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Prawem i obowiązkiem organów jest przy tym dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Wobec uwzględnienia faktur wystawionych przez Z. A. B. w S. W. sporne stało się wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę opatrzonych odręcznym dopiskiem "Duplikat z dnia 28 grudnia 2012 r. J. R.", mających dokumentować nabycie towarów od Spółki. Dążąc do ustalenia, czy zdarzenia udokumentowane, tak sporządzonymi duplikatami faktur miały w rzeczywistości miejsce, organ wystąpił do organu podatkowego z zapytaniem, czy w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. – na co organ uzyskał odpowiedź negatywną. Organowi nie udało się ustalić miejsca zamieszkania J. R. W bazie danych SeRCe, w miejscu danych dotyczących adresu znajdowała się adnotacja: "lokal został sprzedany 10 lat temu, brak nowego adresu". Na podstawie danych ogłoszonych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 24 lutego 2009 r., nr 38, poz. 21495 i z dnia 19 listopada 2012 r. nr 224 poz. 153798 J. R. miał od 9 lutego 2009 r. pełnić w Spółce funkcję prezesa zarządu. Na podstawie danych Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że ostatnie dokumenty zostały złożone przez Spółkę za 2006 r. i po tym okresie nie były już składane. Ponadto organ I instancji ustalił, że Sąd Rejonowy dla Miasta S. W. VII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. orzekł wobec J. R. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres pięciu lat, orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 18 grudnia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji m.in. reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej skutkowało tym, że J. R., w okresie, w jakim miały być wystawione duplikaty (kserokopie) faktur nie posiadał legitymacji do reprezentowania Spółki i nie było to spowodowane nagłą, niedającą się przewidzieć przyczyną, lecz stan ten trwał od ponad roku. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że duplikaty faktur, które miały dokumentować nabycie towarów od Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione zostały przez osobę nieposiadającą legitymacji do reprezentowania Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organ wskazał, że powołane przez Skarżącego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1220/13 dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy podatnik dysponuje duplikatem faktury w postaci kserokopii faktur z dopiskiem "duplikat" wraz z datą sporządzenia, oraz gdy nie podważono, że "zdarzenia udokumentowane tak sporządzonymi duplikatami miały w rzeczywistości miejsce, i że treść tych dokumentów była zgodna z oryginałami, którymi dysponowali sprzedawcy. Tymczasem w niniejszej sprawie dowiedziono, że J. R. w dacie wystawienia duplikatów faktur, nie posiadał legitymacji do reprezentowania Spółki.

Odpierając zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że decyzje zostały wydane w terminach określonych postanowieniami organu wyznaczającymi termin załatwienia spraw. Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie organu dokonana ocena dowodów nie może zostać uznana za dowolną. Przepisy podatkowe nie przewidują, jak wskazał, zwolnienia podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w przypadkach losowych, a organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Skarżący oprócz kwestionowanych "duplikatów" faktur, mimo, że to w jego interesie leżało zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących w sposób zgodny z prawem prawdziwość transakcji potwierdzonych fakturami VAT, nie przedstawił dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia spraw we wznowionych postępowaniach. Pomimo prawidłowego zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym w sprawach materiałem dowodowym, nie podjął przesyłki i nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

I. Ł. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje DIS z dnia [...] maja 2015 r., opisane na wstępie wnosząc o ich uchylenie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W uzasadnieniach skarg ponownie opisał przebieg postępowania kontrolnego zarzucając jego nieprawidłowość. Zaznaczył, że znane są mu konsekwencje nieodtworzenia dokumentów księgowych, którym przeciwstawił obowiązek organu ustalania prawdy obiektywnej. Według Skarżącego środki podjęte przez organ nie były wystarczające w świetle przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podobnie jak w odwołaniach wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają w jaki sposób należy nanosić na faktury niezbędne informacje. Ponadto w jego ocenie brak jest konsekwencji w uznawaniu jednych duplikatów faktur za dowód: P. S.A., M. S. G., O. – C. sp. z o.o., innych za takie nie uznając – Spółka. Wskazał, że w dniu składania podpisów na spornych dokumentach J. R. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu, a zatem był umocowany do potwierdzenia wiarygodności transakcji.

W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu, że na dzień składania podpisów na przedmiotowych dokumentach J. R. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu, organ wskazał, że nie ma to znaczenia dla uznania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu ma konstytutywny charakter. Stwarza nowy stan prawny. Konsekwencją orzeczenia tego zakazu jest to, że osoba pozbawiona tych praw nie może podjąć legalnej dzielności gospodarczej. Z istoty zakazu orzeczonego w trybie art. 373 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015 r., poz. 233; dalej :Prawo upadłościowe i naprawcze ) należy przyjąć, że podejmowanie czynności sprzecznej z tym zakazem jest czynnością sprzeczną z prawem, w konsekwencji czynność ta jest nieważna na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.).

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 700/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargi I. Ł.

W wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez I. Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 466/16 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawy przekazał WSA Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA odnosząc się do zasadniczej osi sporu, tj. do oceny czy przedłożone przez skarżącego dowody - w postaci kserokopii faktur VAT opatrzonych odręcznym dopiskiem - "Duplikat z dnia 28.12.2011 r. J. R.", mające dokumentować nabycie towarów od "S P. S P. M. E. A C. P." stanowią zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednie dokumenty uprawniające stronę do skorzystania z prawa do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego na tych dokumentach - uznał, że stanowisko Sądu I instancji było w tym zakresie nieprawidłowe.

NSA podał, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, że Sąd Rejonowy dla miasta s. W. VII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w orzeczeniu z 26 listopada 2010 r. orzekł wobec J. R. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat.

Bezsporne jest również to, że zgodnie z pisemną informacją Sądu Rejonowego dla miasta s. W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 18 grudnia 2010 r., a zatem pięcioletni zakaz obowiązywał w dacie, jaką opatrzono przedłożone kserokopie faktur, tj. 28 grudnia 2011 r.

Skarżący podnosił, że w dniu składania podpisów na przedmiotowych dokumentach J. R. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu, a zatem był umocowany zgodnie z prawem do potwierdzenia wiarygodności transakcji.

Z kolei w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego na dokumentach, przez niego potwierdzonych. WSA przyjął bowiem, że domniemanie prawdziwości danych wynikających z rejestru zostało obalone ww. orzeczeniem z 26 listopada 2010 r. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie podpisu przez osobę, wobec której orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 373 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej w skrócie p.u.n.), NSA uznał za wadę dyskwalifikującą te dokumenty, jako duplikaty faktur.

W ocenie NSA wniosek, jaki wyprowadził w tym zakresie Sąd I instancji był nieuprawniony. Niewątpliwie z istoty art. 373 p.u.n. wynika, że osoba, wobec której orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie może zostać wpisana do KRS czy innego rejestru jako prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu czy też jako członek rady nadzorczej, reprezentant lub pełnomocnik w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji czy stowarzyszeniu. Osoba taka powinna zarazem powstrzymać się od prowadzenia bieżących spraw spółki.

Z przepisu tego nie wynika jednak w sposób jednoznaczny, że czynności prawne podejmowane z naruszeniem ustanowionego zakazu są nieważne w świetle art. 58 k.c. W literaturze przedmiotu nie ma zresztą jednolitego stanowiska odnośnie tego jakie skutki wywołuje podjęcie czynności prawnej z naruszeniem zakazu przewidzianego w art. 373 p.u.n. Część z przedstawicieli doktryny wyraża pogląd, który koresponduje ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w takim przypadku zachodzi nieważność tak dokonanej czynności prawnej (zob. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze w zarysie, Warszawa 2004, s. 1064).

Można jednak odnaleźć również takie stanowisko, w myśl którego naruszenie zakazu wynikającego z orzeczenia wydanego na podstawie art. 373 p.u.n. nie mieści się w dyspozycji art. 58 k.c. Naruszenie zakazu wynikającego z orzeczenia sądu stosującego art. 373 p.u.n. nie jest bowiem równoznaczne z naruszeniem ustawy. Świadczy jedynie o naruszeniu orzeczenia. Orzeczenie sądowe niewątpliwe nie stanowi ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. W świetle tej tezy czynności dokonywane przez osobę naruszającą zakaz są ważne, a sankcję za naruszenie zakazu realizuje prawo karne (J. Olesiak, Ł. Pajor, Charakter prawny orzeczenia wydanego na podstawie art. 373 prawa upadłościowego i naprawczego a sankcja nieważności czynności prawnej, PPH 2013/7, s. 53 i n.; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2013, s. 993; L. Guza [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A. Witosz, Warszawa 2014, s. 806).

NSA zwrócił uwagę, że część z przedstawicieli doktryny, analizując czy takie działanie stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 58 k.c., odwołuje się również do treści art. 18 § 2 k.s.h. Zgodnie z treścią obecnie obowiązującej regulacji art. 18 § 2 k.s.h. "nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(2), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy". W istocie treść tego przepisu może sugerować, że ustawodawca nie wskakując w nim art. 373 p.u.n., wyłączył w omawianym przypadku możliwość stwierdzenia nieważności czynności w oparciu o art. 58 § 1 k.c. w zw. art. 18 § 2 k.s.h. (zob. A.J. Witosz (red.), H. Buk, D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017 - komentarz do art. 373 p.u.n.). Umieszczenie art. 373 p.u.n. w treści art. 18 § 2 k.s.h. można rozpatrywać zatem jedynie jako postulat de lege ferenda.

NSA oceniając poprawność zakwestionowanych przez organy dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT opatrzonych odręcznym dopiskiem - "Duplikat z dnia 28.12.2011 r. J. R.", mających dokumentować nabycie towarów od "S P. S P. M. E. A C. P." – podał, że nie można pomijać okoliczności niniejszej sprawy oraz celu w jakim wydawane są duplikaty faktur. Duplikaty co do zasady mają stanowić powtórzenie treści pierwotnie wystawionych faktur VAT, które to z kolei powinny odzwierciedlać faktyczne transakcje.

NSA podał, że w literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym zarówno § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz art. 106l u.p.t.u. przyjmowano, że termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). Duplikat faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).

W § 22 ust. 1 rozporządzenia była mowa o "ponownym wystawieniu faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej" przez sprzedawcę na wniosek nabywcy, przy czym nie zastrzeżono wyraźnie w jaki sposób i w jakiej formie ma nastąpić "ponowne wystawienie faktury". Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmowano, aczkolwiek niejednolicie i bez wskazania wyraźnych podstaw normatywnych, że duplikat faktury VAT nie powinien stanowić kserokopii oryginału faktury.

NSA stwierdził, że kwestionowanie prawidłowości materialnej duplikatu jedynie w oparciu, o ww. kryterium formalne wprost niewyartykułowane w żadnym z przepisów prawa krajowego czy unijnego nie jest prawidłowe.

NSA wskazał, że należy mieć równocześnie na uwadze, że żaden z przepisów prawa nie wymaga aby faktura (poza tzw. fakturą elektroniczną) była podpisana, co jest zgodne z art. 229 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Skoro jednak wystawca duplikatu postanowił umieścić na nim swój podpis, to obowiązkiem organu kwestionującego poprawność takiego dokumentu jest wykazanie m.in., że tak sporządzony duplikat nie zapewniał autentyczności pochodzenia faktury.

Odwoływanie się w tym zakresie do niejednoznacznego w skutkach naruszenia orzeczenia wydanego w oparciu o art. 373 p.u.n. dla oceny skuteczności dokonanej czynności prawnej, w sytuacji w której nie jest kwestionowane, że w dniu sporządzania takiego duplikatu informacje dotyczące osoby składającej podpis nie były uwidocznione w KRS, wydaje się być zbyt daleko idącym rygoryzmem. Nie można przy tym – mając na uwadze cały kontekst sprawy – pominąć tego, że skarżący przedstawił dokumenty dostarczone mu w takiej formie przez kontrahenta, tj. kserokopie zaopatrzone w adnotacje "duplikat" z datami ich sporządzenia oraz podpisem.

Organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego, zawartego w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 180 § 1 czy art. 187 § 1 O.p. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 O.p. WSA w Rzeszowie, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów.

Podnosząc, że to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia prawidłowo wystawionego duplikatu faktury Sąd I instancji pomija to, że podatnik dla wykazania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych, jako "duplikaty" faktur, nie zachowywał się biernie i podjął również dalsze próby uzyskania "duplikatów" faktur VAT. Uzyskał bowiem, co prawda na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, duplikaty faktur wystawione 3 sierpnia 2015 r. przez Spółkę i podpisane przez umocowanego do działania w jej imieniu prezesa zarządu A.K., których treść potwierdzała tożsamość wystawcy, tj. spółki "S P. S P. M. E. A C. P.". Powyższe duplikaty - będące w dyspozycji Sądu I instancji - potwierdzały autentyczność pochodzenia faktury.

NSA podzielając stanowisko organów uznał, że WSA w Rzeszowie dokonał nieprawidłowej kontroli wydanych w sprawie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione i musza skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji , albowiem Dyrektor Izby Skarbowej przy ich wydawaniu naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p. , co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołany przez sąd przepis stanowi, że podstawą wznowienia postępowania może być fakt ujawnienia się nowych istotnych dowodów , nieznanych wcześniej organowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie jako takie nowe, nieznane wcześniej organowi dowody skarżący przedstawił duplikaty faktur wystawionych przez kontrahentów jego przedsiębiorstwa a to Z. A. B. w S. W. oraz spółkę S P. P. M., E. A C. P.

Wydając decyzje w postępowaniu wznowieniowym organ uwzględnił przy orzekaniu duplikaty faktur przedstawione przez skarżącego , a pochodzące od tego pierwszego kontrahenta uznając jednocześnie ,że druga grupa przedstawionych dokumentów nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji i orzekania merytorycznego z uwagi na fakt braków formalnych jakimi są obarczone oraz z uwagi na to, że zostały wystawione przez J. R. – ówczesnego Prezesa Zarządu spółki, który jakkolwiek był wpisany jako osoba pełniąca tę funkcje do rejestrów Krajowego Rejestru Sadowego , to jednak nie powinna pełnić tej funkcji z uwago na orzeczony wobec niej zakaz przewidziany przez przepis art.373 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a to zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Organy stanęły na stanowisku, że te wady dostarczonych dokumentów uniemożliwiają oparcie na nich rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia zaskarżonych wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji i orzeczeniu na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organów jest w tym względzie jednak błędne i stanowi o wskazanym powyżej naruszeniu przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć skutki jakie rodzi wystawienie faktury VAT przez reprezentującego podmiot gospodarczy - podatnika VAT członka jego organu zarządzającego ( np.: członka zarządu ), wobec którego orzeczono zakaz opisany w art. 373 pun ,a w szczególności określić czy czynność taka jest czynnością nieważną w rozumieniu art. 58 k.c.

W tym zakresie sad I instancji związany jest rozważeniami, jakich w uzasadnieniu wyroku sądu odwoławczego dokonał NSA, przedstawiając pogląd , oparty o piśmiennictwo prawnicze i dorobek judykatury , sprowadzający się do uznania za prawdziwą tezy, że czynność taka nie jest nieważna z mocy prawa w kategoriach określonych przez przepis art. 58 k.c.

Poglądem tym sąd I instancji jest związany, ale też pogląd ten w całości akceptuje.

Naruszenie zakazu wynikającego z orzeczenia sądu stosującego art. 373 p.u.n. nie jest bowiem równoznaczne z naruszeniem art.58 k.c. Świadczy jedynie o naruszeniu orzeczenia, na mocy którego zakaz nałożono. Orzeczenie sądowe niewątpliwe nie stanowi ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. W świetle tej tezy czynności dokonywane przez osobę naruszającą zakaz są ważne, a sankcję za naruszenie zakazu realizuje prawo karne (J. Olesiak, Ł. Pajor, Charakter prawny orzeczenia wydanego na podstawie art. 373 prawa upadłościowego i naprawczego a sankcja nieważności czynności prawnej, PPH 2013/7, s. 53 i n.; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2013, s. 993; L. Guza [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A. Witosz, Warszawa 2014, s. 806).

Odwołując się również do treści art. 18 § 2 k.s.h. który stanowi, że "nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(2), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy". Treść tego przepisu pozwala na przyjęcie, że ustawodawca nie wskazując w nim art. 373 p.u.n., wyłączył w omawianym przypadku możliwość stwierdzenia nieważności czynności w oparciu o art. 58 § 1 k.c. w zw. art. 18 § 2 k.s.h. (zob. A.J. Witosz (red.), H. Buk, D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017 - komentarz do art. 373 p.u.n.). Umieszczenie art. 373 p.u.n. w treści art. 18 § 2 k.s.h. można rozpatrywać zatem jedynie jako postulat de lege ferenda.

Odwoływanie się zatem do niejednoznacznego w skutkach naruszenia orzeczenia wydanego w oparciu o art. 373 p.u.n. dla oceny skuteczności dokonanej czynności prawnej, w sytuacji w której nie jest kwestionowane, że w dniu sporządzania takiego duplikatu informacje dotyczące osoby składającej podpis nie były uwidocznione w KRS, wydaje się być zbyt daleko idącym rygoryzmem.

Naruszenie prawa w tym zakresie musi więc skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

O naruszeniu prawa świadczą również przedstawione w zaskarżonych decyzjach okoliczności dotyczące naruszenia przepisów określających wymogi, jakie powinien spełnić duplikat faktury.

Również w tym zakresie sąd I instancji w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez NSA wskazujący, że przy ocenie poprawności zakwestionowanych przez organy dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT opatrzonych odręcznym dopiskiem - "Duplikat z dnia 28.12.2011 r. J. R.", mających dokumentować nabycie towarów od "S." nie można pomijać okoliczności niniejszej sprawy oraz celu w jakim wydawane są duplikaty faktur. Duplikaty co do zasady mają stanowić powtórzenie treści pierwotnie wystawionych faktur VAT, które to z kolei powinny odzwierciedlać faktyczne transakcje.

Termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). Duplikat faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).

Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmowano, aczkolwiek niejednolicie i bez wskazania wyraźnych podstaw normatywnych, że duplikat faktury VAT nie powinien stanowić kserokopii oryginału faktury. Kwestionowanie prawidłowości materialnej duplikatu jedynie w oparciu, o ww. kryterium formalne wprost niewyartykułowane w żadnym z przepisów prawa krajowego czy unijnego nie jest jednak prawidłowe.

Żaden z przepisów prawa nie wymaga aby faktura (poza tzw. fakturą elektroniczną) była podpisana, co jest zgodne z art. 229 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Skoro jednak wystawca duplikatu postanowił umieścić na nim swój podpis, to obowiązkiem organu kwestionującego poprawność takiego dokumentu jest wykazanie m.in., że tak sporządzony duplikat nie zapewniał autentyczności pochodzenia faktury.

Dlatego tez odmowa uznania przedstawionych duplikatów za dokumenty z uwagi na wskazane przez organy uchybienia stanowiła o naruszeniu przepisów procesowych.

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji sprowadzającej się do uznania, że przedstawione przez skarżącego duplikaty ( z podpisami J. R. ) mogą stanowić podstawę do wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zbędne staje się dywagowanie o dokumentach noszących podpis Pana A. K., przedstawionych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego. Jeżeli miały one bowiem stanowić dowody " zastępujące" dotychczas przedstawione duplikaty faktur, to należy stwierdzić, że świetle powyższych wskazań, zakotwiczonych w poglądach prawnych wyrażonych przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 466/16 rozważania o ich zawartości materialnej i sposobie sporządzenia są dla niniejszej sprawy irrelewantne, zwłaszcza, że nie były one –przedmiotem rozważań organów.

Z tych względów sąd uchylił zaskarżone decyzje w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa . Na koszty składają się zwrot wpisów w kwocie 1100 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru 2640 złotych miarkowane w oparciu o art.206 ppsa, z uwagi na niezmienność argumentacji podniesionych w poszczególnych skargach. Poszczególne odrębne skargi oparte były jednak na takiej samej argumentacji. To powodowało mniejszy nakład pracy pełnomocnika. Wynagrodzenie zostało zatem zasądzone w wysokości 50 procent należnego czyli 2640 złotych.( 480 *11* 50 %).

Dodatkowo w skład kosztów wchodzi zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ( 17 zł.)