Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 502/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust.1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: arr. 11, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2023 r., nr 1801-IOD.4100.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w N. D. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2023 r., nr 1801-IOD.4100.2.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 8 grudnia 2022 r., nr 1820-SPV,4100.1.2022, określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji Spółka prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej: budowanie, modernizowanie, rozbudowywanie i serwisowanie własnej sieci telekomunikacyjnej na terenie gmin: N. D., B. S., M. K.. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była wg zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości).

W dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie CIT-8 za 2016 r., wykazując przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – [...] zł, koszty uzyskania przychodów- [...] zł i dochód [...] zł.

W 2022 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych m.in. od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o [...] zł - ujmując w ewidencji księgowej faktury, na których jako wystawca widnieje firma P.H.U. O. S.B, S. P. [...] K., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliwa i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przeprowadzono badanie ksiąg rachunkowych Spółki stwierdzając, że są nierzetelne w związku z zaewidencjonowaniem w ciężar kosztów wartości netto ([...] zł) 106 nierzetelnych faktur. W efekcie ksiąg tych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. a po jego przeprowadzeniu opisana na wstępie decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r., 1820-SPV.4100.1.2022, określił ten podatek na [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenia i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką wnioski w zakresie możliwości przypisania przedstawicielom Spółki świadomości i wiedzy na temat tego, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor IAS w Rzeszowie w zaskarżonej decyzji z dnia 25 lipca 2023 r., podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Spółka nie była uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych w 2016 r. 106 faktur, opiewających na konkretne kwoty - łącznie na [...] zł, na których jako wystawca widnieje O., a jako nabywca - Spółka.

Organ przytoczył i omówił przepisy art. 15 ust 1 i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.- dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisy art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wywodząc z nich, że dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej - tzw. dowody źródłowe, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy określonej transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione oraz gdy wskazano w nim prawdziwe wartości liczbowe. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowe podkreślił organ, że nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi - dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy czy też ewentualny brak winy podatnika — kwestie te nie są istotne dla rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że sporne faktury wystawione przez O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury.

Organ przedstawił i omówił zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody. Omówił w szczególności zeznania świadków S. B. oraz w szczególności I. K. odnoszące się do okoliczności ewidencjonowania sprzedaży na stacji paliw [...] w K..

Następnie organ wskazał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. Cz. w Prokuraturze Krajowej – [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R., w których m.in. przyznał, że "puste" faktury woził także do firmy [...], gdzie przekazywał je mężczyźnie chyba o imieniu T. lub A. w siedzibie firmy lub w domu mieszkalnym w N. D. gdzie odbierał je A. i płacił za faktury. On też telefonicznie zgłaszał do niego zapotrzebowanie na faktury. Z kolei jak wskazał organ odwoławczy, S. B. przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w T. zeznał miedzy innymi, że okazane mu faktury są sfałszowane, co stwierdził na podstawie tych które posiadał w firmie. Stwierdził, że okazane mu faktury nie miały prawa być drukowane na jego stacji ponieważ system ogólnopolski [...] na to nie pozwala, one na pewno drukowane były na zewnątrz.

Ponadto odniósł się organ do analizy porównawczej faktur o tych samych numerach przedłożonych przez Spółkę i otrzymanych od O., stwierdzając, że tylko 18 faktur jest zgodnych w treści. W pozostałych 128 fakturach występuje wiele różnic, które szczegółowo zostały opisane w decyzji. I tak ustalono, że spośród 128 faktur przedłożonych przez Spółkę różnice - w porównaniu do faktur dostarczonych przez O. - zawiera:

- inne ceny jednostkowe paliwa niż wskazane w raporcie zmian cen detalicznych paliw na stacji [...] w K., tzn. inne niż ceny, po których w danym dniu i o danej godzinie paliwo było rzeczywiście sprzedawane (36 faktur),

- dane kasjera: imię i nazwisko – J. Z. zatrudniona przez O. do 14 listopada 2015 r.; nie mogła się zalogować do systemu umożliwiającego wystawianie i wydrukowanie faktur na stacji paliw [...] w K. po tej dacie (29 faktur),

- inne dane kasjerów (imię i nazwisko lub login) niż wykazane w raporcie logowania się pracowników na kasach fiskalnych, tzn. inne niż pracowników, którzy rzeczywiście w danym dniu i o danej godzinie pracowali na stacji paliw [...] w K. i byli załogowani do systemu umożliwiającego wystawianie i wydrukowanie faktur (122 faktury),

- niepełny numer unikatowy kasy fiskalnej, bez ostatniej cyfry (3 faktury).

Organ zauważył, że natomiast na wszystkich fakturach przedłożonych przez O. dokumentujących sprzedaż paliwa na stacji paliw [...] K. faktury cechuje:

- wskazany jest numer unikatowy kasy fiskalnej, która w danym momencie faktycznie pracowała na stacji paliw — numer ten jest kompletny,

- faktury zawierają wyłącznie numery unikatowe kas fiskalnych, których właścicielem jest O.,

- wskazane są ceny jednostkowe sprzedawanego paliwa, które są zgodne z rzeczywistymi cenami sprzedaży paliwa w danym dniu, wynikającymi z raportu cen detalicznych,

- wskazane są dane kasjerów (imię i nazwisko lub login i numer), którzy w danym dniu i o godzinie wystawienia faktur byli zalogowani do systemu umożliwiającego ewidencjonowanie sprzedaży, wystawianie i drukowanie faktur.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że spośród 128 faktur przedłożonych przez Spółkę, na których jako wystawca widnieje O., a które to faktury różnią się od faktur dostarczonych przez O., występują faktury o tych samych numerach, które pozyskano w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów określonych w decyzji jako "A", "B", "C", "D", ,,E' i "F . Faktury te, w ilości 91 sztuk, oprócz identycznych numerów zawierają także szereg innych identycznych danych, datę wystawienia faktury, nazwę wystawcy faktury, jego adres i numer NIP, numer wydruku faktury, nazwę paliwa, cenę jednostkową paliwa, "zarejestrowano pod numerem , datę sprzedaży, godzinę wystawienia faktury, numer unikatowy kasy fiskalnej, sposób płatności, nazwisko kasjera, numer transakcji. Pełne zestawienie zawarte zostało tabelarycznie w decyzji organu I instancji.

Jak wskazał organ, przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w T. M. Cz. - pracownik S.P. [...] w K. przyznał się do wystawiania "pustych" faktur na paliwo dla w/w podmiotów, co przyznali sami przesłuchani w charakterze podejrzanych. Podobnie w trakcie kontroli podatkowych wobec podmiotów "A", "B", "C", "D", "E" i "F", Naczelnik US w T. ustalił, że faktury na zakup paliwa, na których jako wystawca widnieje O., a jako nabywca: "A", "B", "C", "D", "E" lub "F", są "puste" - nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Kontrole podatkowe wobec tych podmiotów zakończono w 2021 r., a kontrolowani złożyli korekty zeznań i deklaracji podatkowych, które są zgodne z ustaleniami protokołów kontroli podatkowych, uregulowali zaległości wynikające z korekt wraz z odsetkami za zwłokę.

W nawiązaniu do powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje nabycia przez Spółkę paliw, jednakże nie ulega jego wątpliwości, że nie nabyła go na podstawie zakwestionowanych 128 faktur (w tym 106 faktur za 2016 r.), na których jako wystawca widnieje O.. Zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez O., a przez osobę, z którą M. Cz. - pracownik stacji, brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur na paliwo, poza systemem komputerowym stacji paliw [...] w dla różnych podmiotów, które to podmioty w rzeczywistości nie kupowały paliwa od O.. Zakwestionowane faktury różniły się od faktur legalnie wystawianych przez O. - m.in. tym, że nie posiadały pieczątki firmowej, były inne kwoty, nie zgadzały się dane kasjerów. 91 spośród 128 faktur przedłożonych przez [...] zawierały takie same dane jak wystawione dla podmiotów "A", "B", "C", "D", "E" lub "F". Według organu odwoławczego, skoro fakturom tym nie towarzyszyły transakcje, brak jest w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, że stanowiły one potwierdzenie sprzedaży na rzecz Spółki.

W świetle dokonanych ustaleń, oraz wyprowadzonych z nich wniosków DIAS stwierdził, że organ I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że nie było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych w 2016 r. wydatków na paliwo wynikających z 106 faktur, na których jako wystawca widnieje O. - w łącznej kwocie [...] zł.

Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651, dalej: O.p.) bo jak zaznaczył Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego.

Nie zgodził się także organ odwoławczy, że organ I instancji naruszył zasadę in dubio pro tributario z art. 2a O.p. podkreślając, że zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a Spółka nie wskazała, jaki przepis prawa budzi jej wątpliwości. Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 10 czy art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości po stronie podatnika, które zostały przez organ I instancji należycie ustalone, wykazane i ocenione.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, złożyła Spółka zarzucając w niej:

I. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zakup paliwa na stacji P.H.U. O. S.B, S. P. [...] K. przez [...] Sp. z o.o. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak jego rzetelnego udokumentowania, podczas gdy prawidłowa wykładania powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany wydatek nie został poniesiony, zaś jego wykazanie może zostać potwierdzone przez każdy inny dowód w sprawie np. zeznania świadka;

II. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości przypisania Prezesowi Zarządu Spółki K. W. oraz Wiceprezesowi Zarządu A. P. świadomości i wiedzy na temat tego, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały sfałszowane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu, jak również, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwała na przyjęcie takiego stanowiska, a wręcz przeciwnie gdyż:

a) Spółka de facto nabywała paliwo w postaci oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz gazu PPG, co posiada pokrycie w ich działalności gospodarczej, do której funkcjonowania na co dzień jest niezbędne paliwo dla zasilenia samochodów oraz specjalistycznych urządzeń i pojazdów, np. koparko- ładowarki marki T., czego zdaje się nie dostrzegać organ, w sytuacji gdy bieżące zapotrzebowanie skarżącej na paliwa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z budową, modernizacją i serwisowaniem własnej sieci telekomunikacyjnej potwierdza poniesienie wskazanych wydatków,

b) wybiórczo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak daleko idącego stanowiska, które uzasadniałoby określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, skoro zostało to poczynione przede wszystkim na podstawie wyciągu (a nie pełnego protokołu) jednego z wielu protokołów przesłuchań podejrzanego M. Cz., a więc w toku postępowania podatkowego nie dysponowano "pełnym" protokołem przesłuchania,

c) nie przesłuchano osobiście M. Cz. co było konieczne ze względu na wagę oraz charakter i specyfikę postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy winien osobiście przesłuchać wskazanego świadka, a nie poprzestawać wyłącznie na uzyskiwaniu części jego wyjaśnień z postępowania przygotowawczego, tak więc już powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że organ I instancji - co za zasadne uznał także organ odwoławczy - nie zebrał całego materiału dowodowego, tym bardziej dziwi, że organy podatkowe zero-jedynkowo zawierzają podejrzanemu M. Cz. i w głównej mierze na podstawie jego wyjaśnień wydają zaskarżoną decyzję (przypisują wiedzę i świadomość zarządowi Spółki w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami, jak również to, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca), któremu to podejrzanemu ciężko przypisać walor wiarygodnego, skoro zmieniał wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego, co wynika z analizy treści wyciągu z protokołu przesłuchania z dnia 18 marca 2022 r., zaś jego wyjaśnienia z postępowania karnego, gdzie został przesłuchany w charakterze podejrzanego nie były obarczone rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kk, którym to rygorem byłyby obarczony świadek w postępowaniu podatkowym,

d) bezzasadnie i z nieznanych przyczyn odmówiono waloru wiarygodności zeznaniom A. P. oraz K. W., pomimo że są on spójne oraz korespondują wzajemnie ze sobą oraz z resztą materiału dowodowego,

e) organ podatkowy nie uwzględnił tego, że Spółka zawsze

patrząc przez pryzmat innych stacji paliw, na których zaopatrywała się Skarżąca - posiadała pokrycie w zakresie tego, że koszty uzyskania przychodu związane z zakupem paliwa były rzeczywiście poniesione i udokumentowane w rzetelny sposób,

f) Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymując decyzję organu podatkowego I instancji w mocy powołuje się na zeznania S. B., który opisuje wewnętrzne procedury stacji paliw [...] oraz ich organizację w zakresie wystawiania faktur, podczas gdy skarżąca jako klient stacji paliw nie jest podmiotem powiązanym z działalnością prowadzoną przez S.B. i nie zna tych wytycznych, w związku z czym nie jest w stanie "na własną rękę"’ dokonać weryfikacji wydawanych jej faktur za zakup paliwa; co więcej, nic nie świadczy w żadnym razie o tym, że transakcje zakupu paliwa na stacji w Komorowie nie miały miejsca;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § ł, art. 191 O.p. na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego, w wyniku czego organ odwoławczy błędnie przyjął, że organ I instancji wydając decyzję dysponował protokołem przesłuchania M. Cz. w charakterze świadka i w związku z tym zaniechanie jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego było uzasadnione, albowiem - zdaniem organu – M. Cz. składał zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej, podczas gdy M. Cz. w rzeczywistości składał wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, a zatem jego depozycje procesowe nie były obarczone rygorem odpowiedzialności karnej za czyn z art. 233 § 1 kk, w związku czym w pełni zasadne było przeprowadzenie dowodu w toku postępowania podatkowego z przesłuchania w charakterze świadka M. Cz..

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji je poprzedzającej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (nie przesłuchano w szczególności w charakterze świadka M. Cz.) oraz błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzących do wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń, które miały miejsce, a o ewentualnych nieprawidłowościach Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii rzetelności spornych faktur, to jest czy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami zgodnie z opisanym w nich przebiegiem. Zdaniem organów podatkowych transakcje mające wynikać ze spornych faktur nie miały miejsca, z czym skarżąca się nie zgadza, twierdząc, że transakcje te przebiegały w rzeczywistości w taki sposób jak wynika z opisu spornych faktur, choć, jak Sąd zauważa, jej stanowisko nie jest jednoznaczne i zdecydowane, skoro podnosi zarazem, że o ewentualnych nieprawidłowościach nie miała wiedzy.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej co do faktycznego wykonania dostaw objętych spornymi fakturami nie znajduje jednak oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i mocno weń zakorzenionych oraz w następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. Dowodem księgowym niewątpliwie jest faktura.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 tej ustawy definiuje jakim cechom powinny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie.

Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest oparcie zawartych w nich zapisów na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie stosuje się do wskazanych wyżej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zarówno wtedy gdy ewidencjonuje zakup towarów i usług na podstawie faktur, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń, które w ogóle nie miały miejsca, jak też do takich, które odnoszą się do faktycznych zdarzeń ale mających miejsce pomiędzy innymi podmiotami. Tak w pierwszym jak iw drugim przypadku, podatnik dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów pozbawia się możliwości określenia dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza występowanie procederu - "obrotu fakturami", na których bez wiedzy właściciela stacji benzynowej [...] w K., pracownik tej stacji wystawiał poza istniejącym systemem komputerowym fikcyjne faktury, w tym między innymi na skarżącą, mające potwierdzać zakup paliwa, który nie był jednak realizowany. Organy dysponowały szerokim spektrum dowodów, w tym protokołami przesłuchania sprawcy M. Cz. – pracownika rzeczonej stacji paliw, który przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącej i opisał szczegółowo mechanizm procederu. Potwierdzeniem istnienia tego procederu są wyjaśnienia szeregu osób, które przyznały się do tego, że odbierali takie faktury od głównego sprawcy oraz wyniki postepowań wobec tych osób (podmiotów). Co istotne właściciel stacji S. B., po okazaniu mu spornych faktur stwierdził, że sporne faktury są fałszywe i różnią się od tych, które w praktyce jego firmy wystawiane są jako potwierdzające rzeczywisty zakup paliwa.

Organ odwoławczy poddał ponadto analizie sporne faktury z tymi, które wystawiane są w normalnej, rzeczywistej działalności firmy P.H.U. O. S.B, S. P. [...] K. wykazując zasadnicze rozbieżności. Natomiast te sporne faktury wykazywały duże podobieństwo do faktur wystawianych na rzecz innych podatników, którzy uwikłani byli w proceder obrotu fikcyjnymi fakturami. Organy podatkowe ustaliły szczegółowo zasady i procedury obowiązujące na stacji paliw [...] K., przy wystawianiu dokumentów potwierdzających sprzedaż paliwa w tym na podstawie zeznań świadków - pracowników tej stacji oraz dokumentacji źródłowej obejmującej m.in. raporty z kas fiskalnych zainstalowanych na stacji BP. Wyniki tej analizy skonfrontowane z zapisami widniejącymi na spornych fakturach dodatkowo potwierdzają, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i powstały poza systemem komputerowym funkcjonującym na tej stacji paliw.

W świetle takich ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez P.H.U. O. S.B., S. P.[...] K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie są w ocenie Sądu jednoznaczne i stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Wbrew przekonaniom Spółki, przedmiotem postępowania w takiej sytuacji nie jest dochodzenie skąd paliwo pochodzi i skąd zostało nabyte, gdy nie kwestionuje się że podatnik nim dysponował w ilościach wykazywanych spornymi fakturami. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar bądź usługę wskazaną na fakturze, lecz faktycznym dostawcą lub wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2410/18).

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego lub podważaniem wartości dowodowej pojedynczych dowodów lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim okoliczność, że właściciel firmy nie potwierdził prawdziwości spornych faktur wystawionych w imieniu jego firmy, sprawca procederu przyznał się do wystawiani faktur obejmujących fikcyjne dostawy, a sam proceder został potwierdzony przez inne, uczestniczące w nim osoby.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktur. Faktury muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłowe faktur, gdy te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z tych faktur bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdzają faktury, podmiotami gospodarczymi.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13).

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżąca Spółka mogła posiadać paliwo do napędu pojazdów i wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wobec braku rzetelnych dowodów, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy też podzielić stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie, że badanie wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów, odnosi się wyłącznie do podatków zharmonizowanych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami wynikającymi z faktury, nie ma wpływu na ocenę rzetelności dowodu źródłowego, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11 czy z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2823/14, ).

Przepisy komentowanej ustawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego nie łączą skutków podatkowych z należytą starannością podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę należytej staranności - dobrej wiary (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18, z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1187/21). Tak więc, argumenty Spółki co do braku ustalenia nieistnienia czy też istnienia należytej staranności (dobrej wiary) nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem powinna w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu paliwa do używanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Co do zarzutu braku przesłuchania bezpośrednio przez organy podatkowe w charakterze świadka M. Cz., godzi się zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p.. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Tymczasem skarżąca nie wskazała na takie mankamenty wypowiedzi procesowych M. Cz., uznając, że mniejszą moc dowodową należy przypisać protokołom przesłuchania go w charakterze podejrzanego, a więc w sytuacji, gdy nie był pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak ma to miejsce w przypadku zeznań składanych przez świadków. Jeszcze raz należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje legalnej teorii dowodów i dowodem może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem są także protokoły przesłuchań osób w charakterze podejrzanego pochodzące z postępowań karnych. Dowód ten podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w zestawieniu z całokształtem okoliczności wynikających z ogółu materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy depozycje M. Cz. są konsekwentne i co ważne korelują z resztą materiału dowodowego na którym organy podatkowe konstruowały ustalenia faktyczne. Skarżąca koncentrując się pewnych niespójnościach podczas kolejnych przesłuchań M. Cz. w charakterze podejrzanego, pomija, że przyznał się on do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym przypadku do wystawiania nierzetelnych faktur, a tym samym narażał się na odpowiedzialność karną z tym związaną, czego by z pewnością nie uczynił, gdyby w istocie przypisywanych mu czynów miał się nie dopuścić. Poza tym jego wyjaśnienia znalazły potwierdzenie w odrębnych postepowaniach wobec innych podmiotów.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że organ oparł się na udostępnionych mu przez prokuratora fragmentach z protokołów przesłuchań świadków z postępowania przygotowawczego. Autor skargi snuje przy tym przypuszczenie, że w pozostałej, niejawnej dla strony fragmentach, mogą znaleźć się informacje korzystne dla strony z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności prawnopodatkowej. Wymaga zwrócenia uwagi skarżącej, że to nie organ podatkowy, lecz organ prokuratorski prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia stronom czy innym organom dokumentów pochodzących ze śledztwa. Takie też stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ ma jednoznaczne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się w nim, że w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia stronie materiałów postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19), dotyczy to także zakresu udostępnionych dowodów. Ponadto organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, że interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. nakazywał objęcie tajemnicą skarbową pewnych informacji, dla ochrony dobra osób trzecich, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego wobec Spółki postępowania, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zgadza.

Skarżąca podnosząc zarzut błędnej oceny zeznań świadków K. W. i A.P., koncentruje się zasadniczo na okolicznościach, które z punku widzenia przedmiotu sprawy, jak to wyżej wywiedziono, nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Wskazani świadkowie starają się bowiem wykazać, że kierowana przez nich Spółka miała zapotrzebowanie na ilości paliwa wykazywane dokumentami zakupu, w tym spornymi fakturami i paliwem tym dysponowała, a o ewentualnym procederze wystawiania fikcyjnych faktur nie wiedziała i wiedzieć nie mogła. Skoro te okoliczności są irrelewantne dla wyjaśnienia sprawy, nie ma potrzeby ich procesowej weryfikacji.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.