Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 800/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 199a,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs(4)
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 15 ust. 1, art. 16b ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B.. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 141/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 398000-COP.4100.1.2019.RTY w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 398000-COP.4100.1.2019.RTY, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 11.200 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 141/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. spółka z o.o.

w B. (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z 3 stycznia 2020 r.

nr 398000-COP.4100.1.2019.RTY w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. decyzją z 17 maja 2019 r., utrzymaną w następstwie odwołania decyzją tego organu z 3 stycznia 2020 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości wyższej, niż zadeklarowała ona w zeznaniu podatkowym za ten okres. Powodem było stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 135.000 zł w związku z zaliczeniem w ich ciężar wydatków na nabycie udziałów wspólników w celu ich umorzenia, przekraczających wartość nominalną tych udziałów, a nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 444.911,11 zł z tytułu opłat licencyjnych dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego, które to opłaty nie miały celu gospodarczego, a zamiarem stron tych transakcji było uzyskanie przez spółkę wyłącznie korzyści podatkowej stanowiącej nadużycie prawa. Wydatki ponoszone z tytułu licencji na korzystanie ze znaku towarowego nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, gdyż po utracie własności znaku towarowego spółka nadal, tak samo jak przed tym zdarzeniem, postępowała jak właściciel znaku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na posiedzeniu niejawnym przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. – dalej zwana: ustawa COVID), oddalił skargę na wydaną w sprawie decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu przed WSA sporna pozostała jedynie kwestia obciążenia kosztów działalności spółki wydatkami na opłaty licencyjne. Według Sądu brak jest realnego uzasadnienia gospodarczego dla ciągu transakcji w następstwie których strona wyzbyła się własności kluczowego dla prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego wycenionego na kwotę 7.595.000 zł w zamian za akcje D. s.k.a. o wartości nominalnej 50.000 zł, który to znak towarowy był następnie przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o niewielkim potencjale ekonomicznym, bez ugruntowanej pozycji na rynku, doświadczenia w zakresie zarządzania własnością intelektualną, niezatrudniającymi pracowników, nieposiadającymi środków trwałych. Ponoszenie w tych okolicznościach opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego pozostaje bez związku z przychodami spółki lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów. WSA zwrócił uwagę, że pomimo zbycia znaku towarowego spółka nadal ponosiła wydatki m.in. na jego promowanie, reklamę publiczną, usługi marketingowe, czy przerejestrowanie, zachowując się jak właściciel znaku. Z tego Sąd wywiódł, że w rezultacie przenoszenia własności znaku do kolejnych spółek powiązanych ze stroną zmieniał się jego właściciel prawny, natomiast był on nadal używany przez spółkę w ten sam sposób, a skarżąca pozostawała ekonomicznym właścicielem znaku towarowego. Za niewiarygodne uznał WSA twierdzenia spółki, według których celem jej działań było stworzenie grupy kapitałowej o skali umożliwiającej przekroczenie minimalnych progów kapitalizacji w celu upublicznienia grupy na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Sąd I instancji poddał analizie składane przez stronę sprawozdania finansowe/ sprawozdania z działalności jednostki za lata 2014-2016 wywodząc, że brak w nich informacji o zdarzeniach ukierunkowanych na uzyskanie statusu spółki publicznej. Powyższe ustalenia w powiązaniu z kryteriami prawnymi ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku Giełdy Papierów Wartościowych, a także wymaganiami co do kapitału własnego emitenta w zestawieniu z kapitałem zakładowym spółki pozwoliły wyprowadzić wniosek, że spółka realnych działań w tym kierunku nie podjęła, a te które podjęła świadczą o nierzeczywistym charakterze wskazywanych przez spółkę celów gospodarczych, a w konsekwencji o braku przełożenia tych działań na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czy osiągnięcie przychodu. Innymi słowy, sposób ukształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i konieczność wnoszenia wysokich opłat licencyjnych na rzecz podmiotu zależnego wpłynął jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego oraz obciążeń podatkowych strony, nie spełniając zarazem żadnej realnej funkcji gospodarczej mogącej oddziaływać na chociażby potencjalne korzyści ekonomiczne, wyłączając te stricte podatkowe, czy przełożyć się na dodatkowe przychody. Transfer znaku towarowego do D. s.k.a., a następnie do spółek B. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. nie mógł w realiach rozpatrywanej sprawy przyczynić się do osiągnięcia przez stronę dodatkowych przychodów, ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zakładanym od początku celem transakcji związanych ze znakiem towarowym nie był cel gospodarczy, a jedynie uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej polegającej na obciążeniu kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, których wcześniej nie ponosiła. Brak jest więc podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Sąd I instancji dodał, że podstawą prawną do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków licencyjnych poniesionych w badanym okresie przez stronę nie była pozorność transakcji zawartych przez spółkę i podmioty powiązane, ani koncepcja nadużycia prawa, ani też uregulowania zawarte w art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., lecz wyłącznie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła strona, zaskarżając w/w wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 3 zzs4 ustawy COVID poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne pomimo braku uzasadnienia dla takiego działania,

b) art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyznaczenie jawnej rozprawy,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu sprawy uzasadnienie wyroku oraz uznanie za prawidłowe błędnych ustaleń organu co do stanu faktycznego, co wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz samo rozstrzygnięcie,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu pomimo, że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu pomimo naruszenia przez ten organ art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2351 ze zm. – dalej zwana: O.p.),

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu pomimo, że ta wydana została z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122,

art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 233 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p.,

g) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej należnego jej prawa

do jawnego rozpoznania sprawy,

h) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływano już art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),

b) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej należnego jej prawa

do jawnego rozpoznania sprawy.

3. Ponadto skarżąca kasacyjne podniosła, że zaskarżony wyrok powinien być uznany za nieważny, bowiem zaistniała przesłanka kwalifikowana, która może skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Mianowicie strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to,

że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw.

z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż skarga kasacyjna jest zasadna.

W kwestii najdalej idącego zarzutu pozbawienia strony prawa do obrony poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie,

co doprowadzić miało do zaistnienia przesłanki nieważności, o której mowa w art. 271 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu nie podziela. Już w wyroku z 26 lipca 2022 r. sygn. II FSK 1230/2 NSA zwrócił uwagę, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, gdyż pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet nie musi formułować. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., własnego postępowania dowodowego. Z powyższego wynika, że model polskiego postępowania sądowoadministracyjnego zakłada sądową kontrolę działania (zaniechania) administracji, która to kontrola zmierza do realizacji przez sądy obiektywnej ochrony porządku prawnego.

Zasadą wynikającą z art. 90 § 1 p.p.s.a. jest to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wyrokowanie następuje po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w przepisie tym zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, a zatem w przypadkach unormowanych w art. 119 p.p.s.a., w trybie uproszczonym, a nadto w sytuacjach uregulowanych w przepisach odrębnych. W tych przypadkach wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18). Co istotne, nawet złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wówczas wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego

w odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych pismach (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21).

Zatem rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Podkreślić przy tym należy, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy poddanej jego orzeczeniu, zaś z art. 45 Konstytucji RP nie wynika obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy, którego zadaniem jest zagwarantować m.in. prawo do sądu

i standard jawności. Ten ostatni – uwzględniając w/w specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego - będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym, z poszanowaniem praw procesowych stron. Już to zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieważności postępowania sądowego czyni niezasadnymi. Niezależnie od tego nie można pominąć – odnosząc się jednocześnie do zarzutu naruszenia art. 15 zzs4 ustawy COVID oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – że przyjęta w art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Takim przepisem szczególnym był właśnie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, który pozwalał, aby przewodniczący zarządził posiedzenie niejawne, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W tym stanie rzeczy, skoro przewodniczący zastosował przyjęty przez ustawodawcę model procesowy, a przy tym nie doszło do naruszenia zasad sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu uproszczonym przed sądem administracyjnym, w szczególności prawa do wysłuchania, to orzekanie w tej sprawie na posiedzeniu niejawnym w warunkach ustawy COVID należało uznać za dopuszczalne, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu kasatora naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podnieść należy, że nawet, gdyby zgodzić się z argumentacją skarżącej, to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - tego rodzaju okoliczność może być rozpatrywana nie jako przesłanka nieważności postępowania, lecz na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które powinno być oceniane przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W takim jednak przypadku nawet zaistnienie wskazanej przesłanki nie skutkowałoby automatycznie koniecznością uchylenia decyzji przez Sąd I instancji z uwagi na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Powyższe może być naruszeniem przepisów postępowania prowadzącym do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik; rolą kasatora jest okoliczności takie wskazać. W tej sprawie kasator powyższego wpływu na wynik sprawy nie wykazał, co zarzut czyni nieuzasadnionym.

Trafnie natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania na podstawie których Sąd I instancji oddalił skargę spółki pomimo, że organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego i wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Problematyka wykorzystywania transakcji, których przedmiotem są opłaty za prawo do korzystania ze znaku towarowego w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w kwestii wykorzystania znaków towarowych do optymalizacji podatkowej w okresie sprzed wejścia w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (zob. m.in. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r. sygn.

II FSK 1550/19; 29 maja 2020 r. sygn. II FSK 2900/19; 2 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2162/18; 16 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 3562/18; 9 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 2508/19; 23 marca 2023 r. sygn. II FSK 2212/20; 4 lipca 2023 r. sygn. II FSK 1545/20).

W rozpoznawanej sprawie podstawą rozważań dla oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego i Sądu I instancji jest wykładnia i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który był materialnoprawną podstawą decyzji administracyjnej. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, aby dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinny zaistnieć określone przesłanki, a mianowicie koszt musi: 1) zostać poniesiony przez podatnika, 2) być rzeczywisty, definitywny, 3) właściwie udokumentowany,

4) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 5) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu.

W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały trzy pierwsze przesłanki, natomiast sporne pozostaje spełnienie w/w przesłanek oznaczonych jako 4) i 5). Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji uznały, że w realiach tej sprawy dokonanie zmiany podmiotów uprawnionych do znaku towarowego oraz ponoszenie przez spółkę opłat licencyjnych nie było decyzją racjonalną, ale działaniem nakierowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Działania te nie miały uzasadnienia gospodarczego, ani nie były inwestycją o charakterze kapitałowym. Zdaniem organu odwoławczego oraz Sądu I instancji skarżąca spółka nie udowodniła, aby ponoszone koszty związane z opłatami za korzystanie ze znaku towarowego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia tego źródła. W istocie organ oraz Sąd I instancji zakwestionowały celowość i racjonalność wydatków skarżącej, akcentując zamiar uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej przez skarżącą,

tj. optymalizacji podatkowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny po analizie przedstawionego w aktach sprawy schematu działań spółki podziela pogląd i ustalenia Sądu I instancji co do tego, że celem podjętych działań skarżącej mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawiony materiał dowodowy i jego ocena wskazują bowiem na sztuczność rozwiązań prawnych przyjętych w spółce i podmiotach z nią powiązanych. Trzeba jednak mieć na uwadze, i w realiach rozpoznawanej sprawy to podkreślić, że nie została podważona ważność i skuteczność podjętych czynności prawnych. To zaś oznacza, że należało dokonać analizy prawnych możliwości przeciwdziałania takim praktykom w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji, gdy w istocie spełnione zostały warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a co najmniej skutecznie ich nie podważono), to nie ma możliwości kwestionowania poniesionych wydatków jako niezwiązanych z kosztami uzyskania przychodów. W przeszłości, dostrzegając przypadki kreowania kosztów wyłącznie bądź głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ustawodawca podejmował próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Służyły temu wówczas przepisy art. 24a oraz 24b O.p., przy czym ten ostatni pozwalał organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W świetle tych regulacji, jeżeli strony, dokonując opisanej w tych przepisach czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodziło się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Ówczesne rozwiązania korespondowały z przepisami art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Jednakże Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 uchylił w/w rozwiązania uznając, że są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W następstwie tego orzeczenia z dniem 1 września 2005 r. wyżej wskazane przepisy zostały zastąpione przez unormowania zawarte w art. 199a § 1 i § 2 O.p., przy czym także w ich świetle poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena ważności czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych (zob. wyroki NSA z 16 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 82/05; 16 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3162/13). Co szczególnie istotne, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", w którym wprowadzono do polskiego systemu prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdefiniowano tam pojęcie unikania opodatkowania, którym - zgodnie z art. 119a § 1 O.p. – jest czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Z powyższego wynika, że w istocie do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 O.p.

Z treści decyzji administracyjnych, a także zaskarżonego wyroku wynika, że organ nie podważył prawnej skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe (opłaty licencyjne jako koszty uzyskania przychodów skarżącej). Przy tym w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca korzystała ze znaku towarowego, a ponoszone wydatki były związane z jej działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Organ wszak sam przyznał, a Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, że po utracie własności znaku towarowego spółka nadal, tak samo jak przed tym zdarzeniem, używała go w swojej działalności jak właściciel znaku. Nietrafne są w związku z tym te argumenty, według których wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu licencji na korzystanie ze znaku towarowego nie miały związku z działalnością spółki i jej przychodami. Skoro więc transakcja zbycia prawa do znaków towarowych nie została podważona jako prawnie skuteczna, w efekcie czego doszło do przeniesienia własności praw na inny podmiot, a umowa licencyjna nie została zakwestionowana,

i skoro działalność skarżącej była prowadzona przy korzystaniu z prawa do znaku towarowego, to – przy spełnieniu pozostałych przesłanek wyżej już przedstawionych - spełnione zostały warunki do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać trzeba, że – jak to wprost wskazał Sąd I instancji - podstawą prawną do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków licencyjnych poniesionych w badanym okresie przez stronę nie była pozorność transakcji zawartych przez spółkę i podmioty powiązane, ani koncepcja nadużycia prawa, ani też uregulowania zawarte w art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., lecz wyłącznie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, skoro w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że dokonane czynności niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jest optymalizacji opodatkowania, a przy tym przyjął, że żadne z dokonanych czynności nie były pozornymi (były ważne) i skoro nie zakwestionowano ważności umów zawartych między podmiotami powiązanymi, jak i faktycznego poniesienia wydatków (opłat licencyjnych), to w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw, aby skutecznie zakwestionować opłaty licencyjne jako koszty uzyskania przychodu.

Jednakże, jak to już wyżej nadmieniono, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział dot. przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, który zawiera regulacje odnośnie czynność dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, czynności sztucznych. Dla ustalenia, że w tej sprawie działanie spółki miało taki właśnie charakter sztuczny, konieczne jest jednak wypowiedzenie się przez organ nie tylko co do tego, że intencją strony było uzyskanie korzyści podatkowej, ale i co do tego, czy uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach, o jakich mowa w art. 119a § 1 O.p. Konieczne jest przy tym w pierwszym rzędzie rozważnie stosowalności tego przepisu w realiach tej sprawy. Takich ustaleń i rozważań organy jednak nie przeprowadziły. Z kolei Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku bezkrytycznie zaaprobował stanowisko organów przyjmując z jednej strony, że celem czynności (sztucznych) podejmowanych przez spółkę była optymalizacja podatkowa, a z drugiej zgodził się z tym, że zastosowanie znajdzie art. 15 u.p.d.o.p., choć w lipcu 2016 roku wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepisy przeciwdziałąjące takim praktykom. Sąd, a wcześniej organ, nie wyjaśniły jednak powodów takiego działania i takiego stanowiska, a tym samym podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Innymi słowy, wobec ustalonego stanu faktycznego wskazującego na sztuczne działania spółki ukierunkowane na korzyść podatkową wyrok Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do tego stanu faktycznego w kontekście stosowalności art. 119a i nast. O.p., przez co nie daje możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. W ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał dlaczego przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny ograniczający się do stosowalności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając całkowicie i nie wypowiadając się co do stosowalności (lub nie) art. 119a i nast. O.p., choć weszły one w życie w roku podatkowym przedmiotowym w tej sprawie. Naruszenie to (uchylenie się od zajęcia stanowiska) mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym, że w/w przepis (art. 119a i nast. O.p.) powinien być podstawą rozstrzygnięcia organu (decyzja w tej kwestii jest rzeczą organu), a jedynie wskazuje na konieczność zbadania i rozważenia jego stosowalności w kontekście regulacji działu IIIa O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Braki w powyższym zakresie uniemożliwiają skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji (wcześniej organu), pozbawiając możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Taka wadliwość uzasadnienia wyroku czyni skutecznym zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując, organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

i wskazówki co do dalszego postępowania zamieszczone w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z 3 stycznia 2020 r. nr 398000-COP.4100.1.2019.RTY. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.