Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr 0601-IEW.4263.3.2023.9 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2017 I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu J. M. wynagrodzenie w kwocie 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100 złotych) w tym należny podatek od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej pomocy prawnej, udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania T. Ś. (wnioskodawca, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 27 stycznia 2023 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 i umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 11 grudnia 2020 r. strona zwróciła się do organu I instancji o umorzenie w całości obciążających ją zaległości podatkowych. Żądanie to doprecyzowała w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r., wyjaśniając, iż prośba o umorzenie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2016 i 2017 oraz że jest ona uzasadniona trudną sytuacją rodzinną

i finansową, a nadto chorobę alkoholową. Wyjaśniła, że zaległości te związane są

z działalnością gospodarczą, która prowadzona była na jej nazwisko przez osoby trzecie, wykorzystujące brak jej świadomości spowodowany chorobą alkoholową

i wymuszające podpisanie upoważnień, niezbędnych do założenia takiej działalności.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. organ I instancji odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 r. z uwagi na brak przedmiotu wniosku. Wobec decyzji odmawiającej umorzenia strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, że organ nieprawidłowo ocenił przedstawione dokumenty, lakonicznie uznał, iż odmowa umorzenia należności nie spowoduje zagrożenia dla jego egzystencji oraz nie przedstawił, na podstawie jakich dokumentów tak wywnioskował. Strona wyjaśniła przy tym, że nie ma żadnych dochodów, pozostaje na utrzymaniu matki, która jest osobą starszą, schorowaną i sama potrzebuje pomocy. Ze względu na chorobę alkoholową nie ma perspektyw na poprawę jego sytuacji. Gdy organ będzie domagał się spłaty zadłużenia, będzie musiał ubiegać się o większe środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Umorzenie powinno opierać się na ocenie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a nie na rodzaju podatku, którego wniosek dotyczy.

Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał na trudną sytuację finansową strony, czego skutkiem było uznanie, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", która nie stanowi samodzielnej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 542/21 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając m.in., że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów i nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów. Nie dokonały oceny – w świetle załączonej dokumentacji medycznej – czy i w jaki sposób choroba strony wpływa na stan jej świadomości i możliwości podejmowania decyzji, a przede wszystkim w kontekście ewentualnego podjęcia zatrudnienia i pozyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek dochodów. Zdaniem Sądu, organ w sposób dowolny stwierdził, że nie można mówić o braku perspektyw dotyczących podjęcia przez stronę zarobkowania, zwłaszcza, że w przeszłości zatrudniony był u kilku pracodawców. Organ powinien też zweryfikować twierdzenie co do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowań karnych w kierunku popełnienia czynów zabronionych, dokonanych na szkodę skarżącego. Zdaniem Sądu organ nie ocenił, czy będzie możliwe ewentualne zaspokojenie się z majątku strony. Zobligowany był również do wnikliwego rozważenia sytuacji skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego.

Organ II instancji, mając na uwadze ww. wyrok WSA, 10 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji z 27 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z 27 stycznia 2023 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r. w łącznej kwocie 15.201 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.988 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 r. Wskazał, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, brak jest obecnie uzasadnionych podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie znalazł również podstaw do przyjęcia przesłanki interesu publicznego.

W odwołaniu strona wniosła o zmianę decyzji i umorzenie należności, bądź ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił przedstawione dokumenty oraz jego sytuację życiową, jak również motywy darowania matce nieruchomości. Podniósł, że nie ma żadnych perspektyw na poprawienie sytuacji zawodowej, życiowej i zdrowotnej. Cały czas pozostaje na utrzymaniu matki, która jest osobą starszą, schorowaną. Darowizna miała być rekompensatą za utrzymanie. W opinii strony organ popełnił podstawowy błąd uznając obowiązek matki utrzymywania go i wspólnego rozpatrywania ich sytuacji. Zobowiązany nie wyzbył się majątku, a jedynie uregulował swoją sytuację, aby odpowiadała rzeczywistym stosunkom społecznym i własnościowym. Strona nie osiąga żadnych dochodów, więc jej sytuacja powinna być uznana za trudną. Ze względu na chorobę nie ma perspektyw na jej poprawienie. Podniósł nadto, że w sytuacji odmowy uwzględnienia wniosku wystąpi do MOPRU-u celem przyznania pomocy społecznej.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 11 grudnia 2020 r., tj. złożenia wniosku o udzielenie ulgi, strona posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017r., oraz maj i czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 28.782 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.653 zł. Zobowiązania te wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 3 czerwca 2020 r. Organ ocenił zaległości za 2017 r. (objęte wnioskiem o umorzenie) pod kątem ich ewentualnego przedawnienia. Wskazał, że wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości objętych tytułami wykonawczymi z 16 lipca 2020 r. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r., gdzie zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wymienił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 17 lipca 2020 r. u dłużnika zajętej wierzytelności: Getin Noble Bank S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 17 lipca 2020 r., zobowiązanemu 4 sierpnia 2020 r. oraz z 10 listopada 2021 r. u dłużnika zajętej wierzytelności: PKO BP S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r., u dłużnika zajętej wierzytelności: Bank Millennium S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r., u dłużnika zajętej wierzytelności: Bank PKO S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r., u dłużnika zajętej wierzytelności: PNB Paribas Bank Polski S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r., u dłużnika zajętej wierzytelności: Credit Agricole Bank Polska S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r., u dłużnika zajętej wierzytelności: ING Bank Śląski S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r, u dłużnika zajętej wierzytelności: Nest Bank S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 12 listopada 2021 r., zobowiązanemu 19 listopada 2021 r. Nadto wskazał, że dokonano także zajęcia nieruchomości (położonej w Ś. przy ul. [...], którą jest udział w 1/6 części we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu) - KW [...] z 14 września 2022 r. - doręczenie zobowiązanemu 28 września 2022 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zaległości objęte przedmiotową decyzją nie uległy przedawnieniu.

Nadto wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). W oparciu o wskazaną regulację omówił definicję "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako kryteriów do oceny wniosku strony.

Wskazał, że wnioskodawca jest osobą bezrobotną (zarejestrowaną od 30 października 2019 r.), bez prawa do zasiłku. Z oświadczeń strony wynika, że jej stały i jedyny miesięczny dochód uzyskuje z najmu w wysokości 153 zł (ok. 140 zł netto). Ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie podjąć żadnej pracy, nie pobiera świadczeń z MOPR, a zadłużenie w ZUS zostało umorzone. Nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z matką H. Ś., a jedynie u niej nocuje. Nie łoży ona na jego utrzymanie, ale gdy nie ma on środków do życia, pomaga mu poprzez pożyczanie drobnych kwot. Miesięczne wydatki stanowią: opłata za telefon 20 zł, wydatki na zakup lekarstw i leczenie 100 zł, żywność 150 zł. Strona wskazała także, że posiada zadłużenie z tytułu niespłaconego kredytu Inkaso I Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, którego wysokość wraz z opłatami komorniczymi wynosi 4.249 zł. Organ wskazał, że ostatnie zeznanie podatkowe strona złożyła za 2019 r. w którym wykazała przychody i dochody z innych źródeł w wysokości 0,04 zł. Informacja PIT-11 za 2019 r. przesłana została przez płatnika - Zakład Karny w H. (przychody wynikające z art. 126 KKW). Strona jest współwłaścicielem w 1/6 lokalu mieszkalnego o pow. 33 m2 położonego w Ś. przy ul. [...], którego wartość wynosi 30.000 zł. Udział w nieruchomości obciążony jest hipoteką na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Strona przekazała 1/6 udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ul. [...] i 1/6 udziałów w garażu położonym w L. przy ul. [...] (majątek wykazany w oświadczeniu majątkowym z 9 lutego 2021 r.) w drodze darowizny na rzecz matki. Wartość darowizny określona została na kwotę 75.466 zł. Decyzją z 1 lipca 2022 r. ZUS umorzył stronie zaległości wynikające z należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z odsetkami w łącznej kwocie 11.174,67 zł.

Odnośnie do sytuacji zdrowotnej, organ wskazał na wydatki miesięcznie w wysokości 100 zł. Wskazał, że strona jest osobą uzależnioną od alkoholu, leczoną od wielu lat z powodu epilepsji. W dniach 7-11 grudnia 2017 r. przebywała w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w L., od 2 lutego do 26 marca 2018 r. oraz od 30 lipca do 10 września 2018 r. w Wojewódzkim Szpitalu Psychiatrycznym w R.. Nadto kilkakrotnie była pacjentem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego. Pomimo zobowiązań nie poddała się dalszemu leczeniu odwykowemu. Orzeczeniem Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w L. z 9 czerwca 2022 r. została zaliczona do stopnia niepełnosprawności lekkiego.

Organ odwoławczy dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności uznał sytuację finansową strony za trudną, co przemawiało za wystąpieniem w sprawie "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Podkreślił, że strona ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe, bowiem mieszka u matki, która mu pomaga (tj. pożycza pieniądze, z których strona zaspokaja podstawowe potrzeby żywieniowe, kupuje lekarstwa, pokrywa wydatki na opłaty eksploatacyjne, odzież oraz środki czystości).

Organ wskazał jednak, że mając na uwadze aktualną sytuację życiową i zdrowotną powrót strony do aktywności zawodowej, nawet w dłuższej perspektywie czasu jest wątpliwy. Boryka się ona z licznymi problemami zdrowotnymi i nie podejmuje działań w celu zmniejszenia tych dolegliwości. Nie ma woli poprawy swojej sytuacji zdrowotnej, a środki, którymi obecnie dysponuje są niskie. Mimo to nie korzysta z pomocy MOPR. Opiera swoją egzystencję głównie na niskich dochodach z tytułu najmu lokalu mieszkalnego i pomocy matki. Zatem nie ma obecnie możliwości finansowych jednorazowej spłaty przedmiotowych zaległości.

Organ pokreślił, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winno być spowodowane działaniem czynników, które charakteryzują się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika i na które nie miał on wpływu. Jednak obciążające stronę zaległości podatkowe nie powstały wskutek nadzwyczajnych, niezależnych okoliczności, lecz w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i dotyczą podatku od towarów i usług, a zatem podatku, który nie jest zależny od wyników finansowych działalności gospodarczej ani też od sytuacji finansowej czy zdrowotnej. Zaległości będące przedmiotem wniosku zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 3 czerwca 2020 r. wydaną w wyniku ustaleń pokontrolnych. W okresie, kiedy przysługiwał stronie status czynnego podatnika VAT, wystawiła ona szereg faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych, zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też takich, do których zastosowanie miał mechanizm tzw. "odwrotnego opodatkowania". Strona nie rozliczyła podatku VAT wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, pomimo istnienia takiego obowiązku. Ponadto wystawiała faktury VAT w okresie, w którym nie była do tych czynności uprawniona. Wskazana decyzja podatkowa nie została przez stronę zaskarżona.

Zdaniem organu strona nie może oczekiwać, że brak świadomości (choroba alkoholowa, wykorzystanie przez osoby trzecie) uwolni ją od konieczności zapłaty obciążających zaległości podatkowych. Odnośnie do argumentów dotyczących jej stanu majątkowego, który zdaniem strony jest wynikiem czynów zabronionych. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem strony wskazał, że w sprawie PR 1 Ds. 833.2018 - 4 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia, natomiast w sprawie PR 1 Ds. 145.2019 - 27 marca 2019 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania wobec braku ustawowych przesłanek znamion czynu zabronionego. Ponoszenie opłat i wydatków związanych z codzienną egzystencją nie stanowi okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego skutkujących automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Organ podkreślił także, że nie pozostaje również bez znaczenia fakt przekazania części majątku (o wartości 75.466 zł) przez stronę matce.

Organ oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, zatem czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez podatnika do pomocy państwa wskazał, że mając na uwadze kwotę obciążających stronę innych zobowiązań – zaległości: w VAT za maj i czerwiec 2018 r. w kwocie 13.581 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.665 zł, wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w wysokości 4.000 zł oraz wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w łącznej wysokości 273,61 zł, nawet zwolnienie strony z zaległości wskazanych we wniosku nie spowoduje znacznej poprawy jej sytuacji. Ewentualna konieczność korzystania z pomocy społecznej nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, a jedynie decyzjami strony. Również postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji, a także stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie dokonał m.in. zabezpieczenia wierzytelności w postaci wpisu hipoteki przymusowej na udziałach w lokalu mieszkalnym położonym strony i z tej nieruchomości może dochodzić przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Nieruchomość ta, nie zabezpiecza potrzeb mieszkaniowych strony która mieszka u matki. Zdaniem organu przedwczesnym byłoby uznanie, że egzekucja z udziału w nieruchomości byłaby bezskuteczna. Nadto organ podkreślił, że 7 września 2022 r. strona wyzbyła się części majątku o wartości 75.466 zł przekazując go w formie darowizny swojej matce, co świadczy o pomniejszaniu majątku nadającego się do egzekucji administracyjnej i tym samym jest sprzeczne z interesem publicznym.

Organ podkreślił, że strona była kilkukrotnie hospitalizowana, korzysta również z państwowej służby zdrowia, a także odmawia podjęcia leczenia. Obecnie nie korzysta z pomocy MOPR (pomimo zdrowotnych dolegliwości i niewielkich dochodów).

Zdaniem organu odmowa udzielenia ulgi nie może być uznana za czynnik bezpośrednio przyczyniający się do sięgnięcia przez stronę po wsparcie ze strony Państwa, w celu zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych. Konieczność korzystania z pomocy społecznej nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, a jedynie na skutek autonomicznych decyzji strony. Nadto strona wskazała także, że w przeszłości korzystała z pomocy socjalnej.

Organ podkreślił, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki, która warunkuje udzielenie ulgi nie prowadzi do jej udzielenia, ale stwarza dopiero możliwość jej udzielenia, w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego.

Odnosząc się do wniosku strony o przyznanie jej pełnomocnika z urzędu organ wskazał, że nie przewidują takiego trybu przed organem podatkowym przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku stronę obciążały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę poszczególne miesiące 2017 i 2018 r., natomiast wniosek dotyczył zaległości za 2016 i 2017 r. Zatem organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 r. z uwagi na brak przedmiotu postępowania.

W skardze skarżący wniósł o zmianę powyższej decyzji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i ich umorzenie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwolnienie z kosztów postępowania i przyznanie pełnomocnika z urzędu. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w sytuacji skarżącego nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, pomimo jego bardzo trudnej sytuacji oraz przyjęcie, że jego stan majątkowy i sytuacja rodzinna nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż nie jest spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami.

Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ocenił przesłankę ważnego interesu podatnika i nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności przy ocenie interesu publicznego. Przyznał, że sytuacja podatnika jest bardzo ciężka, ale pomimo tego postanowił nie umarzać należności. Powinien wziąć pod uwagę nie tylko nadzwyczajne okoliczności, ale także sytuację ekonomiczną zobowiązanego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, które uniemożliwiają wywiązanie się ze zobowiązania w sposób niezawiniony. Organ przesłankę nadzwyczajności odniósł do momentu powstania zaległości, a nie do obecnej sytuacji, która jest bardzo trudna. Skarżący wielokrotnie starał się o pomoc z MOPR, jednak jej nie uzyskał ze względu na dochody jego matki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r. w łącznej kwocie 15.201 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.988 zł.

Uprzednio wydana decyzja dotycząca przedmiotowego wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych, została zaskarżona przez skarżącego do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 542/21 ją uchylił.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy.

Zatem ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji oraz prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Dlatego przypomnieć należy, że uchylając decyzję organu podatkowego Sąd uprzednio wskazał, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów i nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów. Nie dokonały oceny czy i w jaki sposób choroba strony wpływa na stan jej świadomości i możliwości podejmowania decyzji, a przede wszystkim w kontekście ewentualnego podjęcia zatrudnienia i pozyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek dochodów. W sposób dowolny stwierdzono, że nie można mówić o braku perspektyw dotyczących podjęcia przez stronę zarobkowania, zwłaszcza, że w przeszłości zatrudniony był u kilku pracodawców. Nie zweryfikowano twierdzeń co do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowań karnych w kierunku popełnienia czynów zabronionych, dokonanych na szkodę skarżącego. Nie oceniono, czy będzie możliwe ewentualne zaspokojenie się z majątku strony. Wnikliwie nie została rozważona przesłanka interesu publicznego.

W kontekście powyższego Sąd kontrolując zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzję, miał także na uwadze czy organ rozważając możliwość przyznania skarżącemu ulgi podatkowej, miał na uwadze wyższej wskazaną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną uprzednio przez tutejszy Sąd w wyroku z 19 stycznia 2022 r. sygn.. akt I SA/Lu 542/21.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

We wskazanej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jednak decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r., sygn. akt: I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt: II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt: II FSK 2148/11, CBOSA).

Przypomnieć także należy, że w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej w pierwszym etapie organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Etap ten służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Ten drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Wobec braku ustawowych definicji wyżej wymienionych przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" ich pojęciowego znaczenia należy poszukiwać w orzecznictwie, z którego prawidłowo korzystał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika", należy pamiętać, iż nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku

z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika

o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, CBOSA). Z kolei, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Organ miał także na uwadze, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd uznał, że rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ dokonał prawidłowej oceny przesłanek wymienionych w powyższych regulacjach i korzystając z możliwości wydania decyzji uznaniowej odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem. Zastosował się także do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Lublinie z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 542/21.

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymagał od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Zdaniem Sądu organ podatkowy spełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dokonał oceny czy zaległości o umorzenie których wnioskował skarżący a dotyczące 2017 r. nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie wskazał, że zobowiązania te wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 3 czerwca 2020 r. Prawidłowo przyjął, że nie uległy one przedawnieniu i mogły stanowić przedmiot wniosku o umorzenie, bowiem wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjnym dotyczące zaległości objętych tytułami wykonawczymi z 16 lipca 2020 r. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r., gdzie zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wymienił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 17 lipca 2020 r. oraz z 10 listopada 2021 r. oraz zajęcie nieruchomości (położonej w Ś. przy ul. [...], którą jest udział w 1/6 części we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu) z 14 września 2022 r. - doręczenie zobowiązanemu 28 września 2022 r.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zgromadził także materiał dowodowy i ustalił, że skarżący jest osobą bezrobotną zarejestrowaną od 30 października 2019 r., bez prawa do zasiłku. Uzyskuje stały miesięczny dochód z najmu w wysokości ok. 140 zł netto. Nie pobiera świadczeń z MOPR, a zadłużenie wobec ZUS w wysokości 11.174,67 zł zostało umorzone. Korzysta z pomocy matki u której nocuje oraz pożycza środki na utrzymanie. Miesięczne wydatki stanowią: opłata za telefon 20 zł, wydatki na zakup lekarstw i leczenie 100 zł , żywność 150 zł. Posiada zadłużenie z tytułu niespłaconego kredytu Inkaso I Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, którego wysokość wraz z opłatami komorniczymi wynosi 4.249 zł. Ostatnie zeznanie podatkowe złożył za 2019 r. Jest współwłaścicielem w 1/6 części lokalu mieszkalnego o pow. 33 m2 położonego w Ś. przy ul. [...], którego wartość wynosi 30.000 zł. Udział w nieruchomości obciążony jest hipoteką na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W dniu 7 września 2022 r. w drodze darowizny przekazał swój udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ul. [...] oraz garażu położonym w L. przy ul. [...] o wartości 75.466 zł na rzecz swojej matki.

Odnośnie do sytuacji zdrowotnej, organ wskazał na wydatki miesięcznie w wysokości 100 zł, że strona jest osobą uzależnioną od alkoholu, leczoną od wielu lat z powodu epilepsji. Wymienił, że od 7 do 11 grudnia 2017 r. przebywał w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w L. , od 2 lutego do 26 marca 2018 r. oraz od 30 lipca do 10 września 2018 r. w Wojewódzkim Szpitalu Psychiatrycznym w R. . Nadto kilkakrotnie był pacjentem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego. Pomimo zobowiązań nie poddał się dalszemu leczeniu odwykowemu. Orzeczeniem Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Lublinie z 9 czerwca 2022 r. została zaliczona do stopnia niepełnosprawności lekkiego.

Mając na uwadze prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organ dokonał jego oceny pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznał, że sytuacja finansowa strony jest trudną, co przemawiało za wystąpieniem w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Podkreślił jednak, że skarżący ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe, bowiem mieszka u matki, która mu pomaga. Mając na uwadze aktualną sytuację życiową i zdrowotną powrót strony do aktywności zawodowej, nawet w dłuższej perspektywie czasu, organ uznał czasu za wątpliwy. Prawidłowo wymienił, że skarżący boryka się z licznymi problemami zdrowotnymi i nie podejmuje działań w celu zmniejszenia tych dolegliwości. Nie ma woli poprawy swojej sytuacji zdrowotnej, a środki, którymi obecnie dysponuje są niskie. Mimo to nie korzysta z pomocy MOPR. Opiera swoją egzystencję głównie na niskich dochodach z tytułu najmu lokalu mieszkalnego i pomocy matki. Zatem nie ma obecnie możliwości finansowych jednorazowej spłaty przedmiotowych zaległości. Organ wskazując na źródła zaległości podatkowych skarżącego, zasadnie podniósł, że nie powstały wskutek nadzwyczajnych, niezależnych okoliczności, lecz w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, gdzie wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też takich, do których zastosowanie miał mechanizm tzw. "odwrotnego opodatkowania" i nie rozliczał podatku VAT w nich wykazanego. Decyzji podatkowej skarżący nie zaskarżył.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że strona nie może oczekiwać, że brak świadomości (choroba alkoholowa, wykorzystanie przez osoby trzecie na które wskazywał) uwolni ją od konieczności zapłaty obciążających zaległości podatkowych. Zwłaszcza, że organ ustalił, że w sprawie PR 1 Ds. 833.2018 - 4 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia, natomiast w sprawie PR 1 Ds. 145.2019 - 27 marca 2019 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania wobec braku ustawowych przesłanek znamion czynu zabronionego. Wobec braku ustaleń organów ścigania odnośnie do czynów zabronionych, argumentację skarżącego w tym zakresie należało uznać za niewiarygodną, zatem nieekskulpującą jego, jako sprawcy powstania zaległości podatkowych.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał także, że ponoszenie opłat i wydatków związanych z codzienną egzystencją nie stanowi okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego, skutkujących automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulgi, zwłaszcza w sytuacji przekazania matce w drodze darowizny części majątku o wartości 75.466 zł.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo dokonał oceny okoliczności sprawy pod kątem przesłanki interesu publicznego. Zatem czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez podatnika do pomocy państwa. Wskazał, że mając na uwadze kwotę obciążających stronę innych zobowiązań – zaległości: w VAT za maj i czerwiec 2018 r. w kwocie 13.581 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.665 zł, wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w wysokości 4.000 zł oraz wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w łącznej wysokości 273,61 zł, nawet zwolnienie strony z zaległości wskazanych we wniosku, nie spowoduje znacznej poprawy jej sytuacji finansowej. Podkreślił, że ewentualna konieczność korzystania z pomocy społecznej nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, a jedynie decyzjami strony. Prawidłowo wskazał, że wobec strony jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, strona posiada majątek z którego ta egzekucja jest prowadzona, zatem nie została uznana za nieskuteczną. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podkreślił także okoliczność wyzbycia się przez skarżącego części majątku o znacznej wartości (w stosunku do posiadanego) na rzecz matki, u której obecnie zamieszkuje i korzysta z jej pomocy także finansowej. Organ zasadnie wskazał, że pomniejszaniu majątku nadającego się do egzekucji administracyjnej jest sprzeczne z interesem publicznym.

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia organu podatkowego odnoście do przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ korzystając z takiego uprawnienia, wydając decyzję uznaniową, prawidłowo odmówił stronie umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organ stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozważył także sytuację skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego, rozumianego w sposób przedstawiony powyżej. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego, organ rozważył ograniczenia uznania administracyjnego i wykazał, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla strony. Organ miał na uwadze, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad oraz, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w konkretnym przypadku za takowe zostały uznane ważne względy zdrowotne, ekonomiczne, rodzinne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę, co zostało wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 68) w wysokości wynikającej z §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015. W sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023,r., poz. 1935), z uwzględnieniem VAT, mając na uwadze wyrok TK sygn. akt SK 90/22.