Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 138/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a, art. 221, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.449.2022.2.AR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z 7 października 2022 r., którym odmówił wszczęcia postępowania z wniosku S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy jest następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca podała, że prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem (przeważający zakres), portalami internetowymi, przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hosting) i podobną. Dnia 28 lutego 2022 r. zawarła umowę licencyjną z S.1 R W. Sp. k. z siedzibą w G. – podmiotem powiązanym ze skarżącą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Strony przedmiotowej umowy są polskimi rezydentami podatkowymi i czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem umowy jest udzielenie skarżącej niewyłącznej, nieprzenoszalnej, nieograniczonej terytorialnie a ograniczonej czasowo licencji na korzystanie z oprogramowania S.2 (będącego własnością podmiotu powiązanego), na potrzeby działalności skarżącej, świadczenie usług wsparcia technicznego oraz innych usług na zasadach opisanych w umowie. Oprogramowanie zostało zainstalowane na serwerach wskazanych przez skarżącą w toku wcześniejszej współpracy stron, jego serwisowanie na potrzeby korzystania przez skarżącą z licencji będzie prowadzone przez podmiot powiązany i nie jest objęte przedmiotem umowy. Licencja upoważnia skarżącą do opracowywania modyfikacji i aktualizacji oprogramowania, które pozostają własnością skarżącej. Strony umowy mogą przewidzieć zasady komercyjnego ich udostępnienia podmiotowi powiązanemu na potrzeby oferowania ich innym klientom, z poszanowaniem praw autorskich i tajemnicy przedsiębiorstwa podmiotu powiązanego. Oprogramowanie umożliwia przydzielenie jego użytkownikom różnego poziomu uprawnień, w zależności od roli użytkownika. Funkcjonalności (moduły) oprogramowania zostały wymienione w załączniku do umowy. W ramach jednej z funkcjonalności pomiot powiązany będzie świadczył na rzecz skarżącej usługi wsparcia technicznego, w skład których wchodzić będzie m.in.: zapewnienie użytkownikom wsparcia w zakresie funkcjonalności oprogramowania, odpowiedniej konfiguracji serwerów, diagnozowania i rozwiązywania problemów związanych z funkcjonowaniem oprogramowania oraz bieżącego doradztwa w zakresie funkcjonowania oprogramowania. Skarżąca może zlecić podmiotowi powiązanemu świadczenie innych usług powiązanych pośrednio lub bezpośrednio z oprogramowaniem, które będą świadczone i rozliczane na warunkach odrębnie uzgodnionych przez strony. Jeżeli w okresie obowiązywania licencji skarżąca zrezygnuje z usług wsparcia podmiot powiązany umożliwi skarżącej transfer wiedzy niezbędny do dalszego korzystania z oprogramowania w okresie obowiązywania licencji. Zgodnie z treścią umowy, skarżąca zamawia i zobowiązuje się utrzymywać comiesięcznie minimalną liczbę użytkowników – co najmniej 15 o roli Delivery Manager Admin, co najmniej 400 o roli Kontraktor oraz co najmniej 100 o roli Rekruter (bądź o adekwatnych rolach wprowadzonych zmienionym w przyszłości cennikiem). Opłaty licencyjne za korzystanie z oprogramowania, płatne są przez skarżącą co miesiąc z dołu. Stanowią one, co do zasady, iloczyn stawek opłat wskazanych w cenniku dla każdej funkcjonalności oraz liczby modułów wykorzystywanych przez skarżącą w danym miesiącu kalendarzowym (modułów dostępnych dla użytkowników o poszczególnych rolach, którzy byli zarejestrowani w programie przez podmiot powiązany w danym miesiącu kalendarzowym). W sytuacji, gdy dany użytkownik będzie zarejestrowany w programie przez niepełny miesiąc kalendarzowy – opłata naliczana jest za pełny miesiąc kalendarzowy, a jeżeli dany użytkownik, w trakcie miesiąca kalendarzowego, zmieni rolę przypisaną mu w programie – opłata naliczana jest za pełny miesiąc kalendarzowy przy uwzględnieniu wyższej z przypisanych użytkownikowi ról. Usługi wsparcia rozliczane będą według stawek określonych dla jednego z modułów. Opłaty licencyjne i wynagrodzenie za usługi wsparcia będą płatne na podstawie faktur wystawianych przez podmiot powiązany.

W celu określenia rynkowego przedziału rentowności osiąganej przez niezależne podmioty zaangażowane w działalność porównywalną do działalności podmiotu powiązanego skarżąca przeprowadziła analizę cen rynkowych stosowanych za udostępnianie zbliżonych funkcjonalności. Weryfikując rynkowość cen jednostkowych posłużyła się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w aspekcie zewnętrznym – zweryfikowano ceny, jakie stosują niezależne podmioty przy udostępnianiu modułu per użytkownik w skali miesiąca. W ramach przeprowadzonego badania wyszukiwano oprogramowania, które zawierają moduły o funkcjach zbliżonych do oprogramowania, skoncentrowano się na wyszukiwaniu cen per użytkownik w skali miesiąca, wysłano zapytania ofertowe bezpośrednio przez formularze zgłoszeniowe celem uzyskania informacji w zakresie wynagrodzenia za moduł, przeprowadzono szczegółowy proces wyszukiwania i weryfikacji podmiotów porównywalnych do podmiotu powiązanego, z wykorzystaniem bazy danych Quick Analytics oraz informacji zamieszczonych na oficjalnych stronach internetowych porównywalnych podmiotów. Na podstawie dostępnych danych finansowych podmiotów wyselekcjonowanych w procesie wyszukiwania wyznaczone zostały wartości rocznych wskaźników marży ze sprzedaży oraz średnie wskaźniki rentowności dla trzyletniego okresu sprawozdawczego. Z przeprowadzonej analizy wynika, że rynkowa marża operacyjna wynosi od 8,42% (dolny kwartyl) do 13,17% (górny kwartyl), mediana – 12,94%. Wynagrodzenie za udostępnienie licencji, na podstawie zawartej umowy zostało określone zgodnie z przeprowadzoną analizą, tj. w wartościach rynkowych.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy wypłacane wynagrodzenie z tytułu udostępniania licencji nie będzie stanowiło po stronie skarżącej ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstanie.

Postanowieniem z 7 października 2022 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia w całości i wydania indywidulanej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne założenie, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków podstawowych, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje oraz że potencjalne rozstrzygnięcie w zakresie objętym wnioskiem wykraczałoby poza ramy tego postępowania.

Dyrektor KIS utrzymując w mocy własne postanowienie wskazał, że aby rozstrzygnąć, czy stanowisko skarżącej jest prawidłowe, musiałby dokonać oceny, czy wynagrodzenie za udostępnianie licencji zostało określone na warunkach rynkowych. Z przepisów zawartych w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik nie jest zobowiązany do wykazania dochodów z ukrytych zysków, jeżeli transakcja nie przewyższa wartości rynkowej. Zatem, aby określić, czy dana transakcja przekroczyła, czy też nie wartość rynkową transakcji, w pierwszej kolejności należy ustalić cenę tej transakcji. Taka ocena wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, zakreślone w Rozdziale 1a Działu II O.p. Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Stanowisko organu potwierdza treść przedmiotowego wniosku, w którym skarżąca przedstawiła przyjętą konkretną metodologię ustalenia wartości wynagrodzenia i opisała, w jaki sposób i na podstawie jakich danych przeprowadziła analizę porównawczą rynkowości transakcji. Organ przyjął, że skarżąca oczekuje oceny, czy ustalone w taki sposób wynagrodzenie będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca ma przy tym świadomość, że ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji, stwierdzając jednoznacznie, że skoro wypłacane przez nią wynagrodzenie zostało określone na poziomie rynkowym, to nie powstanie dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych przez Dyrektora KIS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 165a w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 1 O.p., poprzez błędnie uznanie, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci zaistniałego stanu faktycznego wraz z przyporządkowanym do niego pytaniem, prowadzi do wniosku, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia, że wynagrodzenie za udostępnienie licencji zostało określone w wartościach rynkowych;

2/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości;

3/ art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego, przedstawiony przez skarżącą we wniosku, pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej i udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie.

W myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 O.p. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wypada także przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 dostęne na: http://.orzeczenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wypłacane wynagrodzenie z tytułu udostępniania licencji nie będzie stanowiło po jej stronie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p.?

Wskazać należy, że wprawdzie zagadnienie poruszone we wskazanym pytaniu dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak – jak celnie podnosi organ – dokonanie oceny stanowiska skarżącej w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej, do której skarżąca mogłaby się zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, nie jest możliwe bez ustalenia, czy wynagrodzenie za udostępnienie licencji oprogramowania, wypłacane przez skarżącą podmiotowi powiązanemu, zostało rzeczywiście ustalone przez strony umowy w wysokości rynkowej, co spowodowało, że organ nie mógł ostatecznie dokonać tej oceny.

W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. strona opisała przyjęty przez siebie sposób potwierdzenia, że stosowane stawki opłat nie przekraczają rynkowej wartości transakcji. Wskazywanym przez stronę przepisem jest art. 28m ust.1 pkt 2 w zw. z ust.3 u.p.d.o.p. Należy jednak wskazać, że w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zawarte zostało odesłanie do art. 11c u.p.d.o.p. Konstrukcja przepisu objętego pytaniem jest więc konstrukcją złożoną, zawierającą odesłanie do przepisu określającego zasady ustalenia wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko organu, że zagadnienie, przedstawione przez skarżącą we wniosku, dotyczy w istocie stwierdzenia, czy wynagrodzenie za udostępnienie licencji na oprogramowanie zostało przez strony umowy ustalone na warunkach rynkowych. Trafnie zatem organ uznał, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie byłoby możliwe bez analizy (zinterpretowania) przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, co wykracza poza zakres jego obowiązków w postępowaniu interpretacyjnym. Zdaniem Sądu ocena, czy cena transakcji, przyjęta przez podmioty powiązane, nie przewyższa cen rynkowych dla tego rodzaju transakcji wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest bowiem możliwe zdecydowanie, czy cena transakcji, którą – jak podano we wniosku – skarżąca zweryfikowała metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (jedna z metod weryfikacji cen rynkowych wskazana w art. 11d u.p.d.o.p. – uwaga Sądu), nie przewyższa cen rynkowych dla tego rodzaju transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Prawidłowo zatem organ uznał, że tak sformułowane we wniosku zagadnienie wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej, co oznaczało konieczność odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.