Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30h ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.8.2023.5/U12/RŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 4513 (cztery tysiące pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 454/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 23 lutego 2023 r. odmawiającej K. S. (dalej strona, podatnik, skarżący) stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej za 2021 rok w wysokości 30.419,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący w 2021 r. osiągnął dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c. Było to jedyne źródło przychodów skarżącego w tym roku, a w zeznaniu PIT-38 wykazał dochód w wysokości 2.085.962,70 zł. Podstawa obliczenia podatku po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych w wysokości 760.458,90 zł wynosiła 1.325.504,00 zł. a należna danina solidarnościowa - do zapłaty 13.020,00 zł

W reakcji na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, 1.09.2022 r. skarżący złożył korektę powyższej deklaracji, wykazując w niej kwotę dochodu osiągniętego w 2021 r. bez pomniejszenia jej o straty z lat ubiegłych oraz dokonał wpłaty daniny solidarnościowej zgodnie z korektą deklaracji w której należną danina solidarnościowa - do zapłaty wskazał w wysokości 43.439,00 zł

Następnie, 15 września 2022 r. skarżący ponownie skorygował deklarację DSF-1, powracając do pierwotnej wersji rozliczenia, tj. pomniejszając dochód o o straty z lat ubiegłych. Pismem z dnia 27 grudnia 2022 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej należnej od dochodów uzyskanych w 2021 r. w kwocie 30.419,00 zł oraz zwrot tej nadpłaty.

Postępowanie w przedmiocie powyższego wniosku zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie decyzji z 23 lutego 2023 r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 rok.

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie.

Organ odwoławczy powołując się na art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, że choć określając podstawę obliczania daniny solidarnościowej ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. Obowiązek zapłaty daniny ciąży bowiem tylko na podatnikach podatku dochodowego, u których suma dochodów z wyżej wymienionych źródeł przekracza 1 mln złotych. Wyłączone z niej będą m.in. dochody ż dywidend, ze zbycia nieruchomości, nieujawnionych źródeł przychodów. Z obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej wykluczono również osoby osiągające przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Powołując się na rozbieżne orzeczenia sądowe organ podkreślił, że w treści przepisów regulujących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej brak jest zbędnych powtórzeń względem przepisów regulujących podstawę opodatkowania. Ustawodawca akcentując rozbieżność daniny solidarnościowej i podatku dochodowego od osób fizycznych, w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wskazał kategorie możliwych odliczeń dla tej daniny zawężając ten katalog w stosunku do odliczeń możliwych przy obliczeniu podatku dochodowego. W konsekwencji, zdaniem organu, uprawnione jest twierdzenie, że tak jak nie każdy dochód jest brany pod uwagę w ramach podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, tak też nie każda kwota podlegająca odliczeniu od dochodu celem ustalenia podstawy opodatkowania, może być brana pod uwagę przy obliczeniu tej daniny, gdyż kwoty podlegające odliczeniu zostały wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu powyższe koresponduje z treścią art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., i art. 33 ust 3. ustawy o Funduszu Solidarnościowym.

Podsumowując stwierdzono, że podstawę odliczenia daniny solidarnościowej powinna stanowić kwota wymieniona w pozycji 26 złożonego przez skarżącego zeznania PIT-38. Kwota ta stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kwota ta powinna zostać uwzględniona w pozycji 18 formularza DSF-1 i celem obliczenia podstawy daniny solidarnościowej od tej kwoty należy odjąć kwoty wymienione w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., co też znajduje swoje odzwierciedlenie w formularzu.

Mając na uwadze powyższe oceniono, że organ I instancji prawidłowo uznał, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 rok jest niezasadny.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło zdaniem Skarżącego do błędnych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej od dochodów uzyskanych w 2021 roku przez Skarżącego,

b) art. 187 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który nie został rozpoznany w sposób wyczerpujący i zgody z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego wniosków niewynikających prowadzących w efekcie do odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej należnej od dochodów uzyskanych w 2021 roku przez Skarżącego,

c) art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji,

d) zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pomimo wystąpienia przesłanek przemawiających za jej uchyleniem,

e) art. 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, pomimo rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne,

f) zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 120 i art. 121 o.p.

2. naruszenie przepisów materialnych tj.:

a) przeprowadzenie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 roku o Funduszu Solidarnościowym, polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z tytułu dochodu osiągniętego odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych;

b) przeprowadzenie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w zw. z art. 30b, art. 9 ust. 1-3, art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe uznanie, że ww. przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej, a przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się w ramach tego samego źródła przychodów straty z lat ubiegłych,

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich.

Zdaniem strony, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej można uwzględnić stertę z lat ubiegłych.

Natomiast zdaniem organu regulacje dotyczące omawianej daniny mają charakter autonomiczny i przy ustalaniu podstawy jej obliczenia od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się na wstępie do wyroków powołanych zarówno przez stronę jak i przez organ, stwierdzić należy, że w tym zakresie zauważyć można było rozbieżne orzecznictwo na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Istnieje jednak w tej kwestii ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22; z dnia 7 grudnia 2022 r., II FSK 1172/22; z dnia 13 grudnia 2022 r., II FSK 1072/22) które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

Powyższe wyroki dotyczą wprawdzie dochodu podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy), zdaniem Sądu brak jednak racjonalnych podstaw, aby inaczej traktować dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b (dochody kapitałowe, w tym z papierów wartościowych), których dotyczy niniejsza sprawa.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i).

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.;

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

− odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b u.p.d.o.f. (dochody kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),

c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W ust. 2 ww. przepisu wskazano natomiast co jest dochodem w rozumieniu ust. 1.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła (jak już wspomniano – na podstawie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce oraz innych dochodów kapitałowych). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30b u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów kapitałowych (w tym z papierów wartościowych), do których – na zasadzie odesłania zawartego w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – stosuje się również art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktujący o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów kapitałowych.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. (na niekorzyść podatnika). Niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów.

Nie sposób znaleźć dostatecznego uzasadnienia dla stosowania odrębnych zasad obliczeniu dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej", co bezsprzecznie potwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20.

Zasady ustalenia podstawy obliczenia opłaty solidarnościowej zostały w tożsamy sposób określone w przepisach przejściowych, zawartych w art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, która odsyła w odniesieniu do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. do zasad ustanowionych ustawą zmieniającą.

Jak już Sąd wskazał, omawiane zagadnienie prawne nie było jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne, ale obecnie stanowisko NSA w przedmiotowej kwestii jest jednoznaczne (zob. wyrok 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach NSA.

Jeszcze raz należy podkreślić, że racjonalny ustawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. a tego, jak Sąd wskazał powyżej, ustawodawca nie uczynił.

Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 oraz z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94; pub. LEX). Ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć możliwości rozbieżnych interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organ, na podstawie art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

ds