Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 364/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 364/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi J.E. i T.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 marca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/1189-1190/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/1189-1190/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.), uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXVIII/1933/21 z dnia 6 października 2021 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Małopolskiego, poz. 5768), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 13 października 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.382360.2022.JW ustalającą państwu J. E. i T. K. (dalej również jako: Podatnicy, Skarżący) podatek od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 1097,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Zgodnie z zgodnie z posiadaną przez organ I instancji dokumentacją geodezyjną, stanowiącą podstawę wymiaru podatków w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.) oraz zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nr [...] na dzień 1 stycznia 2022 r. Pani J. E. i Pan T. K. byli właścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 41,64 m2. Z własnością lokalu mieszkalnego związany jest udział 4164/224612 w częściach wspólnych:

- budynku wynoszących 1044,54 m, co stanowi 19,36 m powierzchni użytkowej budynku,

- gruntu wynoszących 783 m tj. działka nr [...] i nr [...] w obrębie nr [...], jednostka ewidencyjna [...], co stanowi 14,52 m gruntu.

Postanowieniem nr PD-01-1.3120.2.340.2022. JW z dnia 3 sierpnia 2022 r. Prezydent Miasta Krakowa dokonał wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2021-2022 wobec Pani J. E. i Pana T. K.

Postępowanie w I instancji zostało zakończone decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 13 października 2022 r. nr PD-01-1.3120.4.382360.2022.JW.

W jej treści organ wskazał m.in. na przepisy mające zastosowanie w sprawie, zastosowaną wykładnię pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" i podniósł, że lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K. jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu lokali w ramach umów najmu osobom trzecim, służy do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy U. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firmy N. W związku z powyższym przedmiotowy lokal mieszkalny winien być opodatkowany stawką najwyższą podatku od nieruchomości, przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.

Wysokość stawek przyjęta została zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2022 r. (M.P. poz. 724) oraz uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LXVIII/1933/21 z dnia 6 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego poz. 5768).

2. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Podatnicy podnosząc, iż nie zgadzają się z jej rozstrzygnięciem i wnoszą o jej uchylenie w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości jak dla działalności gospodarczej. Odwołujący nie zgadzają się z zastosowaniem stawki maksymalnej tj. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. Zdaniem Odwołujących w lokalu zamieszkuje osoba fizyczna na podstawie umowy najmu i to w jej posiadaniu jest przedmiotowy lokal. Ponadto odwołujący podnieśli, że ww. lokal nie jest przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej, a firma N. posiada swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w inny miejscu.

Ponadto przedmiotowy lokal nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, gdyż firma N. nie odprowadza od niego żadnych danin publicznych oraz nie posiada go w swoim majątku Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 1a ust. 3 i art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez pominiecie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie wyjaśnienie tej kwestii i nie uzasadnienie decyzji w tym zakresie.

3. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium odwoławcze wydało opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Następnie podtrzymał stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K. jest w posiadaniu przedsiębiorcy U. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą N. w zakresie m.in. obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkoterminowego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Z umowy najmu z dnia 23 września 2020 r. wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny nr [...] został wynajęty osobie trzeciej w ramach prowadzonej działalności firmy N.

Zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo zastosował wykładnię pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 1252/19. Stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi elementem przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym SKO stwierdziło, iż prawidłowo organ I instancji przyjął, iż lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w K. jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu lokali w ramach umów najmu osobom trzecim, służy do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy U. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firmy N. W związku z powyższym przedmiotowy lokal mieszkalny winien być opodatkowany stawką najwyższą podatku od nieruchomości, przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za lokal mieszkalny wykorzystywany do celów mieszkaniowych i będący w wyłącznym posiadaniu osoby fizycznej, należy uznać za lokal mieszkalny zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę N.,

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 191 oraz 121 § 1 O.p. poprzez lakoniczne stwierdzenie przez SKO, że budynek mieszkalny jest wykorzystywany przez firmę N. na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności takie nie zostały wyjaśnione, a takie działanie SKO godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym obowiązek oparcia się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości (tj. składników majątku niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej) wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzejrzyste i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 7a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie

wątpliwości oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na korzyść stron.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości jak dla działalności gospodarczej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. Na wstępie rozważań wskazać należy, że w orzecznictwie nie ma zgodności jak należy rozumieć sformułowanie: ‘budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z orzeczeniem powołanym przez SKO, stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie są uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

W najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23), podnosi się jednak – a stanowisko to Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

5.4. Ponadto zauważyć należy, że w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. mowa jest o stawkach podatkowych od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia budynki (lub i części), które – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – mają być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od budynków mieszkalnych (lub i części), które – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca wyraźnie zatem rozróżnia wymogi w stosunku do (dowolnych) budynków, dla których dla zastosowania wyższych stawek wystarczające jest ich "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wymogów wobec budynków mieszkalnych, dla których samo "związanie" nie jest wystarczające, ale konieczne jest ich (fizyczne) "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na powyższe słusznie zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23, w którym stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Wymogi dla budynków mieszkalnych (w porównaniu do pozostałych budynków) są zatem zaostrzone. Gdyby były one identyczne, ustawodawca posłużyłby się takim samym zwrotem, nie dokonywałby powyższego rozróżnienia.

Zatem wykładnia dokonana przez organy podatkowe, że nie jest konieczne fizyczne zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, ale wystarczy nawet wykorzystywane tego lokalu w sposób pośredni (podkreślenie Sądu), jest błędna. Jest sprzeczna z podstawową zasadą wykładni, że w ramach tego samego aktu prawnego tym samym wyrażeniom należy nadawać to samo znaczenie, a odmiennym wyrażeniom – odmienne znaczenie.

Skoro ustawodawca nie tylko w ramach tej samej ustawy, ale w ramach tego samego punktu i litery (najmniejszej jednostki redakcyjnej) zdecydował się rozróżnić budynki od budynków mieszkalnych i – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – przewidział różne wymogi (warunki), tzn. "związanie" lub "zajęcie", to nie można ich de facto utożsamiać (jak czynią to organy) i twierdzić, ze również w stosunku do lokali mieszkalnych wystarczy jakikolwiek, nawet ich pośredni (podkreślenie Sądu) związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.5. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ww. spór (rozbieżności) w orzecznictwie nie ma żadnego znaczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Wszystkie rozbieżne w tej kwestii orzeczenia, w tym również wyrok na który powołują się organy w swoich decyzjach (podkreślenie Sądu), dotyczą bowiem budynków mieszkalnych (części budynku) jeżeli: stanowią one element przedsiębiorstwa podatnika (podkreślenie Sądu), stanowią składniki majątku podatnika będącego przedsiębiorcą (podkreślenie Sądu), "ujęte są w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących [czyli podatników – podkreślenie Sądu] i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego", stanowią własność (znajdują się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym) podatnika będącego przedsiębiorcą.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Tymczasem w niniejszej sprawie właścicielami spornej nieruchomości lokalowej (podatnikami na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) są państwo J. E. i T. K., czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (a przynajmniej nic innego nie wynika z decyzji ani z akt sprawy), które wynajmują swoja "prywatną" (nie związaną z działalnością gospodarczą) nieruchomość. W konsekwencji lokal ten nie stanowi elementu ich przedsiębiorstwa, nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych Skarżących i nie podlega amortyzacji na gruncie podatku dochodowego.

Na marginesie należy wskazać, że ww. nieruchomość nie stanowi również własności przedsiębiorcy firmy N., nie stanowi również elementu tego przedsiębiorcy, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorcy i nie podlega amortyzacji na gruncie podatku dochodowego.

W niniejszej sprawie Podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie posiadają składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmują składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, jedynie posługując się w tym zakresie biurem pośrednictwa (firma N.), które świadczy na ich rzecz usługi znalezienia (i obsługi) najemcy realizującego w spornej nieruchomości lokalowej swoje potrzeby mieszkaniowe.

Organy stwierdzają, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu firmy N., nie precyzują jednak z jakim rodzajem posiadania – w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego – mamy w tym przypadku do czynienia, czy jest to posiadanie samoistne, czy zależne. Trudno zatem w sposób bliższy się do tego twierdzenia odnosić.

Trudno jednak również uznać, że mamy w tym przypadku w ogóle do czynienia z posiadaniem przez biuro pośrednictwa. Właścicielem nieruchomości – jak już wspomniano (i co jest niesporne) – są Skarżący. O posiadaniu (zależnym) spornego lokalu możemy ewentualnie mówić w przypadku najemcy, realizującego w spornej nieruchomości lokalowej swoje potrzeby mieszkaniowe, który w sposób faktyczny "zajmuje" ten lokal na swoje potrzeby mieszkaniowe. Trudno zaś z samego faktu obsługi spornej nieruchomości przez biuro pośrednictwa (świadczenia usług pośrednictwa, których przedmiotem jest sporna nieruchomość), wyciągać wniosek o jej posiadaniu przez to biuro pośrednictwa.

Idąc dalej – i sprowadzając tok myślenia organów do absurdu – można by stwierdzić, że każdy właściciel nieruchomości, który przy jej zakupie posłużył się biurem pośrednictwa, powinien do końca swojego posiadania (bycia właścicielem) zakupionej nieruchomości uiszczać podatek według stawek dla nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie to Skarżący są właścicielami spornej nieruchomości, są zatem podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast sam fakt posłużenia się podczas wynajmowania spornej nieruchomości innej osobie fizycznej (zaspokajającej w spornej nieruchomości lokalowej swoje potrzeby mieszkaniowe) biurem pośrednictwa (firma N.), w żadnym wypadku nie może świadczyć, że sporna nieruchomość "znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy" oraz że w niniejszej sprawie właściwe są stawki podatkowe dla budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

5.6. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ dokona wykładni ww. przepisów przy uwzględnieniu stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 13 października 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 100 zł.