Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 § 1, § 6, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.9.2023.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 lutego 2023 r., wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do V. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako spółka, skarżąca lub podatnik), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako ustawa VAT), dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, Ill i IV kwartał 2016 r.

W jej uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., co skutkowało możliwością merytorycznego rozpoznania sprawy.

W zakresie poszczególnych rozliczeń organ wskazał, że:

1. w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i podatek VAT naliczony do odliczenia wynikających z łańcucha dostaw oleju rzepakowego: E. > V. . sp. z o.o. > A. s.r.o. > D.

2. w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. spółka zawyżyła wartość nabyć pozostałych oraz podatek VAT naliczony oraz w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalenia te dotyczą łańcuchów dostaw oleju rzepakowego:

B. sp. z o.o. > V. . sp. z o.o. > G. N. s.r.o. > G. sp. z o.o.,

B. sp. z o.o. > V. sp. z o.o. > G. N. s.r.o. > T. sp. z o.o.

Organ zakwestionował odliczenie przez spółkę podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupu od podmiotów E. i B. sp. z o.o., ponieważ podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był, a w konsekwencji nie doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy w/w kontrahentami i nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami przez nabywcę jak właściciel. Na wcześniejszym etapie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wystąpił podatek VAT należny. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że olej rzepakowy rzeczywiście nie istniał, dochodziło jedynie do fakturowego przenoszenia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w poszczególnych ogniwach procederu oraz, że spółka miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie towarami. W ocenie organu wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla tzw. "przestępstw karuzelowych".

Z uwagi na powyższe organ uznał za uzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3. w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wartość nabyć pozostałych i podatek VAT naliczony do odliczenia. Ustalenia te dotyczą łańcucha dostaw stołów chłodniczych:

T. > PPHU T. > V. . sp. z o.o. > R. s.r.o.

Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odliczenie przez spółkę podatku VAT naliczonego z 2 faktur zakupu od PPHU "T. , ponieważ uznał je za tzw. "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistej transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji spółka miała wiedzę i świadomość - jako broker - udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT.

Ponadto organ opisał następujące ustalenia, które w wyniku przeprowadzonego postępowania nie miały wpływu na dokonane rozliczenie w zaskarżonej decyzji tj.:

4) Ustalenia dotyczące złych długów:

- w deklaracjach VAT za II i III kwartał 2016 r. spółka wykazała faktury dokumentujące nabycia od F. sp. z o.o., z terminem płatności 3 dni od ich wystawienia, jednakże na podstawie przedstawionego porozumienia z 1 maja 2016 r. termin płatności to 31.12.2018 r. W konsekwencji organ uznał, iż brak jest podstaw do zmniejszenia podatku VAT naliczonego rozliczonego na podstawie tych faktur.

5) Ustalenia związane z zakupem peletu:

- jak wynika z rejestrów VAT zakupu, w I i III kwartale 2016 r. spółka dokonała zakupu peletu słonecznikowego oraz w I, III i IV kwartale 2016 r. jego sprzedaży. Analiza ilości sprzedanego peletu w stosunku do ilości jego zakupu wykazała, iż pelet w ilości 6.744,56 ton nie został wykazany jako sprzedany w 2016 r. oraz nie został wykazany w remanencie końcowym na 31.12.2016 r. Organ stwierdził, że nie znalazł dowodów, iż pelet słonecznikowy w w/w ilości nie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz, że nie ulega wątpliwości, iż został nabyty. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących jego zakup.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc naruszenie:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że spółka dokonując rozliczenia podatku VAT naruszyła obowiązujące przepisy prawa podatkowego dotyczące rozliczenia sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem tzw. przestępstwa karuzelowego,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów na potwierdzenie, że faktury przedstawiały rzeczywiste działania gospodarcze,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktura, płatność, dokument CMR są niewystarczające, aby bezsprzecznie stwierdzić, że towar istniał i był przedmiotem obrotu,

• art. 124 O.p. przez brak wykazania na jakiej konkretnie podstawie organ nie dał wiary dokumentom złożonym w sprawie, tj. fakturom i dokumentom przewozowym oraz braku jednoznacznego stwierdzenia na czym polegała rzekoma wadliwość tychże dokumentów,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchowym obrocie fakturami stwierdzającymi nie dokonane w rzeczywistości transakcje gospodarcze,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że postępowanie dowiodło, że spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem podatku od towarów i usług, skoro zarówno zaskarżona decyzja jak i materiał dowodowy, nie potwierdzają, że opisana powyżej sytuacja miała miejsce.

Ponadto podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) decyzją z 28 lipca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zmiany rozliczenia w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2016 r. i w tym zakresie określił nową wysokość zobowiązania, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. Mianowicie organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której zabezpieczył kwotę 501.985,00 zł tytułem zobowiązań w podatku VAT za okresy od III kwartału 2015 r do l kwartału 2016 r. oraz odsetki od tych zobowiązań. W konsekwencji organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14 czerwca 2018 r. Na ich podstawie dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęć wierzytelności. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Ponadto 2 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Południe w Lublinie postanowił wszcząć śledztwo w sprawie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur poświadczających nieprawdę przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za II i III kwartał 2015 r. Do chwili wydania decyzji postępowanie karno-skarbowe w sprawie nie zostało prawomocnie zakończone, aktualnie jest ono zawieszone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 18 kwietnia 2023 r.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego: E. > V. . sp. z o.o. > A. s.r.o. > D. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31 maja 2021 r. wydaną dla P. , w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r. podważył jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fakt, iż fakturowi dostawcy do P. w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie byli stroną umowy wskazanej w fakturach i uznał faktury zakupu za nierzetelne, ponieważ dostawcami oleju rzepakowego nie były spółki M. , B. , N. . P. pełniła rolę "bufora", jako firma istniejąca na rynku od 2006 r. i handlująca peletem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 27 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania E. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pszczynie z 31 maja 2021 r.

W zakresie nabywcy tego towaru - A. s.r.o., na rzecz którego spółka wystawiła faktury organ wskazał, że firma A. s.r.o., nabywała olej rzepakowy od polskich podmiotów i zawsze sprzedawała go do polskich podmiotów. W 2015 r. głównym nabywcą od A. s.r.o. był D. We współpracy pomiędzy firmami pośredniczył R. sp. z o.o. Organ podatkowy [...] wskazał, że firma A. s.r.o. jest częścią oszustwa karuzelowego oraz, że działanie na szkodę w odniesieniu do VAT ma miejsce w Polsce.

Ponadto D. typowany był do kontroli za okres od stycznia do czerwca 2015 r. w zakresie podatku VAT jednak ze względu na brak kontaktu z podatnikiem kontrole nie zostały podjęte. W konsekwencji, zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oleju rzepakowego wystawionych przez E.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego: B. sp. z o.o. > V. . sp. z o.o. > G. N. s.r.o. > G. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. > V. . sp. z o.o. > G. N. s.r.o. > T. sp. z o.o., organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pszczynie decyzją z 29 kwietnia 2021 r. zmienił rozliczenie B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za ten miesiąc. Z decyzji tej wynika, że B. sp. z o.o. stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw tzw. "karuzeli podatkowej". Mechanizm "karuzeli podatkowej" wykorzystał transakcje łańcuchowe z udziałem podmiotów zarejestrowanych poza terytorium kraju, "znikających podatników", nieodprowadzających należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzących formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Osoby reprezentujące B. sp. z o.o. wiedziały lub powinny były wiedzieć o tym, że nabywając towar spółka uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

W odniesieniu do G. N. s.r.o. - nabywcy oleju rzepakowego nabytego od B. sp. z o.o. organ wskazał, że G. N. s.r.o. przefakturowała olej rzepakowy fakturowo nabyty od V. . sp. z o.o. na polskie podmioty: G. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz na T. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Nabyty od V. sp. z o.o. olej rzepakowy został ponownie przetransportowany do Polski. G. sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. N. s.r.o. i nie złożyła deklaracji dla celów podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 roku. 21 stycznia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wykreślił spółkę z rejestru VAT.

Podobnie T. sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. N. s.r.o. i nie złożyła za ten okres deklaracji VAT-7 oaz żadnej informacji VAT-UE. 25 listopada 2015 r. T. C. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT/VAT-UE. Towar wskazany na w/w fakturach sprzedaży był transportowany na terytorium [...] a następnie wracał na terytorium Polski co potwierdzają dokumenty przewozowe i treść informacji SCAC.

E. oświadczeniu z 23 kwietnia 2018 r. stwierdziła, że towar transportowany był z ul. [...] w C. (deklarowane miejsce przechowywania sprzedawanego towaru) do [...], a następnie wracał do Polski pod ten sam adres, tj. adres rozpoczęcia transportu. Ilości oleju rzepakowego wyfakturowane przez G. N. s.r.o. odpowiadają dokładnie ilościom powracającym na terytorium Polski - pomimo przeładunku towaru - co wynika z faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych.

W konsekwencji – zdaniem organu - w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT z tytułu transakcji z B. sp. z o.o.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji w łańcuchu dostaw stołów chłodniczych: T. > PPHU T. > V. . sp. z o.o. > R. s.r.o. organ wskazał że towar, którego sprzedany przez PPHU T. na rzecz skarżącej zakupiony został od podmioty T. który to podmiot nie składa deklaracji VAT od III kwartału 2012 roku i został uznany za firmę nieistniejącą. Spółka nabyty towar zbyła na rzecz R. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Przedstawione przez spółkę dokumenty nie potwierdzają jednak, że doszło do faktycznego nabycia a następnie sprzedaży wykazanego towaru.

T. który nie składał deklaracji od II kwartału 2012 r. i został uznany za firmę nieistniejącą wykazuje cechy "znikającego podatnika", który nie zadeklarował i nie wpłacił podatku VAT, a wystawiając faktury, dla nabywcy umożliwiał mu uzyskanie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Faktury wystawione dla PPHU "T.-B." przez T. należy uznać za niedokumentujące rzeczywistej transakcji sprzedaży/nabycia towaru pomiędzy tymi podmiotami.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdza, iż dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył również "znikający podatnik" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, we wskazanych wyżej łańcuchach dostaw.

Ustalone łańcuchy dostaw, posiadają cechy oszustw karuzelowych:

- rzekomi dostawcy towarów do [...] E. od której spotka nabywała olej rzepakowy to podmioty wykazujące cechy "znikających podatników" - M. , B. N. ,

- rzekomy dostawca towarów do B. sp. z o.o., od której spółka nabywała olej rzepakowy to podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika" - B.

- rzekomy dostawca towarów do PPHU T. od których spółka nabywała stoły chłodnicze to podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika"- T.

- dostawcy towarów do spółki pełniący rolę "buforów" (P. E. , B. sp. z o.o.,

- rzekomi kontrahenci na rzecz których spółka miała dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej - A. s.r.o., G. N. s.r.o., T. sp. z o.o., R. s.r.o. - dostawy niepotwierdzone przez obcą administrację podatkową,

- kontrahenci tych podmiotów do których mieli oni dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej (powrót towaru do kraju) - kontrahent A. T. s.r.o. - D. M. (brak kontaktu z podatnikiem) oraz kontrahenci G. N. s.r.o., którzy nie wykazują wewnątrzwspólnotowych nabyć - G. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. sp. z o.o., [...] E. stwierdzają czynności, które miały miejsce w rzeczywistości. W konsekwencji nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach.

W przypadku transakcji w łańcuchu dostaw stołów chłodniczych jako dostawy wewnątrzwspólnotowej do R. s.r.o. organ dodał, że spółka świadomie uczestniczyła w tych transakcjach występując na pozycji brokera, nabywając towary od PPHU "T. ", która to firma faktycznie nie nabyła towaru (stoły chłodnicze) od firmy o cechach znikającego podatnika - T. . Przedstawiona dokumentacja: specyfikacja wyposażenia, umowy zakupu , sprzętu, do produkcji lodów, dokumentu CMR, protokołu przyjęcia i przekazania sprzętu, miała na celu stworzenie wrażenia legalnego charakteru nierzetelnych transakcji.

Zadeklarowanej przez spółkę dostawy stołów chłodniczych nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu zmiany wymagało jedynie rozliczenie za okresy od II do IV kwartału 2016 r., gdyż organ pierwszej instancji wadliwie podał kwoty do zapłaty oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu uchybienie to stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 5, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p. oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, co umożliwiało dokonanie zmiany decyzji na niekorzyść podatnika w postępowaniu odwoławczym.

Końcowo organ zaznaczył, że w sprawie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie organu, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać bez wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższa decyzję spółka w całości powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postepowania poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowe transakcje pozbawione były celu gospodarczego i dokonywano je wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT przy założeniu że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchowym obrocie fakturami stwierdzającymi nie dokonane w rzeczywistości transakcje gospodarcze w zakresie handlu olejem rzepakowy i stołami chłodniczymi.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jak argumentowała, błędne jest stanowisko organu, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur. Na jakiej bowiem konkretnie podstawie organ przyjął, że nie doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy B. sp. z o.o., a skarżąca oraz pomiędzy [...] E. i skarżącą. Niezrozumiałe jest również na jakiej podstawie organ przyjął, że w przypadku skarżącej wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla tzw. "przestępstw karuzelowych". Wskazane przez organ niejako cechy nie mają nic wspólnego z przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonując analizy materiału dowodowego stwierdzono, że oleju rzepakowego rzeczywiście nie było. Na jakiej ponadto podstawie przyjęto, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie towarami w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na świadome uczestnictwo strony skarżącej w działaniach sprzecznych z prawem.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] E. oraz B. , tytułem dostawy oleju rzepakowego oraz PPHU T. tytułem dostawy urządzeń chłodniczych, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami tam wyszczególnionymi. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od powyższych kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Po drugie spornym było, czy faktury wystawione przez skarżącą tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podmiotów A. s.r.o. i G. N. s.r.o., na sprzedaż zakupionego oleju rzepakowego oraz R. s.r.o. na sprzedaż urządzeń chłodniczych, dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach.

Organy uznały, że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty. Przedmiotowe faktury nie mogą bowiem stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia poczynione przez organy oraz dokonaną przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym wskazaniem, że za prawidłową sąd uznał ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej.

W pierwszej kolejności sąd ocenił dopuszczalność wydania decyzji merytorycznej w kontekście przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z ar. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r., za IV kwartał 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r. przypadałby na 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. przypadałby na 31 grudnia 2022 r.

Organ argumentuje, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Wskazane przypadku stanowią, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania lub z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak bezspornie wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 13 czerwca 2018 r. znak 0671-SEW.4253.8.2018 zabezpieczył kwotę 501.985,00 zł tytułem zobowiązań w podatku VAT za okresy od III kwartału 2015 r. do lV kwartału 2016 r. oraz odsetki od tych zobowiązań. Następnie na podstawie tej decyzji organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14 czerwca 2018 r., które zostały doręczone spółce 2 lipca 2018 r. Na ich podstawie dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęć wierzytelności. Postepowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Ponadto 2 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Południe w Lublinie wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur poświadczających nieprawdę przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za II i III kwartał 2015 r. O jego wszczęciu i wstrzymaniu terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona 19 listopada 2020 r. (art. 70c O.p.). Do chwili wydania decyzji postępowanie karno-skarbowe w sprawie nie zostało prawomocnie zakończone, aktualnie jest ono zawieszone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 18 kwietnia 2023 r. z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu miejsca pobytu osób działających w imieniu spółki.

Trafna zatem jest konstatacja organów, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., co skutkowało możliwością merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym natomiast zakresie organy uznały, że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty oraz wystawionych przez spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów w ramach WDT.

Powyższą ocenę sąd w całości podziela. Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu olejem rzepakowym i urządzeniami chłodniczymi w celu dokonania oszustw w podatku VAT, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wbrew zarzutom skargi wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.

W szczególności w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie.

Z rekonstruowania zdarzeń za pomocą decyzji ostatecznych wydanych przez organ podatkowy w stosunku do kontrahentów podatnika nie można skutecznie czynić organowi zarzutu. W sprawach dotyczących karuzeli podatkowej niezbędne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł. Wiązało się to również z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych zarówno krajowych jak i zagranicznych.

Również strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. należało uznać za chybione.

Uznanie przez organy faktur i dokumentów przewozowych za nierzetelne i wadliwe jest natomiast pochodną ustaleń dokonanych wobec skarżącej oraz jej kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców. Skoro dowiedziono, że skarżąca nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, to organ nie mógł uznać ich za wiarygodne.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że spółka stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze transakcji karuzelowych, w ramach których nie dochodziło do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mianowicie w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nabytego przez skarżącą od [...] E. i następnie zbytego na rzecz A. s.r.o. organy prawidłowo ustaliły, że:

Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie decyzją z 31 maja 2021 r. wydaną wobec [...] E. , w zakresie podatku VAT za maj 2015 r. określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Były to faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącej. Organ ten podważył prawo wskazanego podmiotu do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze względu na fakt, iż fakturowi dostawcy w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie były stroną umowy wskazanej w fakturach. Wystawiane faktury były nierzetelne, przedstawiając jako właściciela sprzedawanego oleju rzepakowego podmiot, który nim nie był. Dostawcami oleju nie były Spółki M. , B. , N..

O tym, że transakcje, w których [...] E. brała udział mają charakter "karuzeli podatkowej", świadczy natomiast ich międzynarodowy charakter, dokonywanie poza krajowymi, dostaw wewnątrzwspólnotowych, wielość podmiotów uczestniczących w transakcjach, szybkie zmiany dostawców i nabywców, metody płatności, brak możliwości dysponowania towarem, siedziby podmiotów w wirtualnych biurach, nie składanie przez podmioty uczestniczące w transakcjach deklaracji VAT-7, odwrócony łańcuch handlowy, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, okoliczność, że szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziło działalność w innym zakresie niż obrót olejem rzepakowym, w tym prowadziło ją w niedługim okresie czasu. Olej rzepakowy był przedmiotem transakcji pomiędzy wieloma podmiotami. [...] występowała jako jedno z ogniw w łańcuchu transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej". [...] E. pełniła rolę "bufora" czyli podmiotu uwiarygadniającego przeprowadzone transakcje, tym bardziej, że od dawna istniała na rynku biopaliw. Jak zeznała E. klienci sami zgłaszali się do niej bądź też były to kontakty z wcześniejszych działalności. [...] dysponowała taborem samochodowym (ciągniki, cysterny), którym transportowała olej do swoich nabywców. Wskazane miejsca rozładunku - nie były nimi magazyny odbiorców, w każdym przypadku były to magazyny firm [...] położone na terenie [...] - oraz podmiotów uczestniczących w dalszym łańcuchu dostaw. Działając w branży obrotu towarami wrażliwymi o dużej wartości, sprawdzając wiarygodność swoich kontrahentów ograniczyła się do żądania dokumentów potwierdzających spełnienie formalnego wymogu legalności ich działania jako podatników podatku VAT, nie była w ich siedzibach, nie sprawdzała wiarygodności osób zarządzających tymi firmami. Nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego: nie ustaliła we właściwym urzędzie skarbowym, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, gdzie i za ile nabywali towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy posiadali stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. E. nie zawierała żadnych umów pisemnych z kontrahentami, tj. M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. określających szczegółowe warunki współpracy, w szczególności dotyczącej realizacji dostaw, warunków płatności, odpowiedzialności za towar, ubezpieczenia towaru, warunków reklamacji, odpowiedzialności za wady, zwrotu towaru - co wskazuje na nieracjonalne zachowanie. Brak bowiem zawartej umowy w formie pisemnej może utrudnić/uniemożliwić dochodzenie roszczeń wobec nierzetelnych kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości. Nie podjęła zatem racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na fakt, iż przy dołożeniu minimum staranności i wykazaniu się wolą zdobycia wiedzy na temat wskazanych wyżej okoliczności mogła w prosty sposób ustalić, że będzie uczestniczyć/uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Faktury zakupowe wystawione przez [...] E. miały dokumentować zakupy towarów, które fakturowo w II kwartale 2015 r. miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów do A. s.r.o. Ustalenia dokonane w zakresie tego podmiotu wykazały, że ten nabywał olej rzepakowy od polskich podmiotów i zawsze sprzedawał go do polskich podmiotów. W 2015 r. głównym nabywcą był D. . We współpracy pomiędzy tymi podmiotami pośredniczył R. z B. sp. z o. o. D. typowany był do kontroli, jednakże z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, próby podjęcia kontroli okazały się bezskuteczne.

Ponadto organ podatkowy [...] wskazał, że A. s.r.o. jest częścią oszustwa karuzelowego, ale faktem jest, że działanie na szkodę w odniesieniu do VAT ma miejsce w Polsce.

Natomiast w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nabytego przez skarżącą od B. sp. z o.o. i następnie zbytego na rzecz G. N. s.r.o. organy prawidłowo ustaliły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pszczynie decyzją z 29 kwietnia 2021 r. skierowaną do B. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za czerwiec 2015 r. stwierdził, że ta wystawiła fakturę na rzecz skarżącej niepotwierdzającą rzeczywistej transakcji gospodarczej w niej opisanej. W opinii Naczelnika, B. sp. z o.o. była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw tzw. "karuzeli podatkowej". B. sp. z o. o. jako podmiot dysponujący bazą magazynową, faktyczną siedzibą, wywiązujący się z nałożonych obowiązków podatkowych, znany na rynku biopaliw poprzez osobę E. prowadzącej od dłuższego czasu działalność gospodarczą w zakresie handlu biokomponentami pod firmą [...], miał z góry przypisaną rolę "bufora" uwiarygadniającego przeprowadzone transakcje. Z zeznań E. wynika, że większość dostawców sama się do nich zgłaszała. Osoby reprezentujące B. sp. z o. o., powinny były przewidzieć uwikłanie w mechanizm karuzelowy. Zdaniem Naczelnika, działając w warunkach rynkowych, przedsiębiorca musi podejmować racjonalne decyzje.

W III kwartale 2015 r. skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego do G. N. s.r.o. Z ustaleń organy wynika, że G. N. s.r.o. olej rzepakowy fakturowo nabyty od skarżącej przefakturowała na polskie podmioty, którymi były: G. sp. z o.o oraz T. sp. z o.o. Nabyty od skarżącej olej rzepakowy został ponownie przetransportowany do Polski. G. sp. z o.o. nie wykazała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. N. s.r.o. i nie złożyła deklaracji dla celów podatku VAT. Z dniem 21 stycznia 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT.

Również T. C. sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. N. s.r.o. i nie złożyła za ten okres deklaracji VAT-7. Z dniem 25 listopada 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT/VAT-UE

Jednocześnie z dokumentów przewozowych oraz z informacji SCAC wypływa wniosek, że towar był transportowany na terytorium [...]. Zgodnie z oświadczeniem E. z 23 kwietnia 2018 r., miejscem rozpoczęcia transportu była ul. [...] w C. czyli deklarowane miejsce przechowywania sprzedawanego przez jej firmę towaru. Następnie towar po dotarciu do [...], wracał do Polski, ponownie pod adres ul. [...] w C. . Analizując wartości ujęte w dokumentach źródłowych w postaci faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych wystawionych przez G. N. s.r.o. należy stwierdzić, że ilości zafakturowanego oleju rzepakowego przez G. N. s.r.o., pomimo deklarowanego przeładunku, odpowiadają dokładnie ilościom powracającym na terytorium Polski.

Schemat fakturowania w łańcuchach: B. sp. z o.o. na skarżącą, następnie na G. N. s.r.o. a potem na G. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. oraz [...] E. na skarżącą, następnie na A. s.r.o. i w dalszej kolejności na D. był zatem identyczny.

Działanie to wpisuje się w przywołane przez organ przepisy ustawy o VAT.

Mianowicie stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Dostawa towarów w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Ten bowiem przepis ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

Powyższe stanowisko, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Prawidłowa zatem jest ocena organów, że podmiot wskazany w treści przedmiotowych faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był. Nie doszło zatem do transakcji sprzedaży pomiędzy B. sp. z o.o. a skarżącą oraz pomiędzy [...] E. a skarżącą. Nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania przedmiotowym olejem rzepakowym jak właściciel.

W sprawie wystąpiły wszystkie okoliczności charakterystyczne dla tzw. "przestępstw karuzelowych" czyli:

- bardzo szybka wymiana handlowa - rzekome towary miały być odsprzedawane niezwłocznie po zakupie do następnego podmiotu, podmioty uczestniczące w fikcyjnych transakcjach łańcuchowych nie prowadzą magazynów i zwykle mają nabywcę zanim sami nabędą towar,

- krótkie terminy płatności przebiegające równocześnie z wystawieniem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek), realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury,

- międzynarodowy charakter mający na celu utrudnienie wykrycia procederu polegającego na fikcyjnych transakcjach łańcuchowych - w opisanych łańcuchach transakcji uczestniczą podmioty z Polski oraz z terytorium Unii Europejskiej,

- dokonywanie transakcji znacznej wartości z nowymi kontrahentami tylko w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy, brak działań nakierowanych na ustalenie źródła i legalności pochodzenia towaru,

- płatności znacznych kwot w czasie deklarowanych transakcji,

- udział "znikających podatników" czyli podmiotów z którymi brak jest kontaktu; chodzi tu o G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należało uznać zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o

VAT, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności niedokonane.

Zdaniem Sądu, organy również trafnie wywiodły świadomość uczestniczenia spółki w opisanych działaniach. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz przez P. są pustymi fakturami sensu stricto, co oznacza, że istniały jedynie same dokumenty w postaci faktur VAT, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. W tego typu przypadku wyłączona jest konieczność badania dobrej wiary podatnika.

Co istotne również spółka w żaden sposób nie podważyła tego stanowiska. Jak wskazano wyżej faktura, płatność lub dokument CMR nie wystarczą aby stwierdzić, że towar istniał i był przedmiotem obrotu. Co więcej w stosunku do sprzedawców oleju stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym a jedynie wystawiły "puste faktury", mające potwierdzać sprzedaż tych towarów.

Nie sposób również podważyć ustaleń dotyczących dostaw urządzeń (stołów) chłodniczych. Wynika z nich bowiem, że spółka przedmiotowe urządzenia nabyła od ". , a ta zakupiła je od T. . Jednak T. , nie składał deklaracji VAT od III kwartału 2015 r. i został uznany za firmę nieistniejącą. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę tych urządzeń do R. s.r.o. Dowodów takich nie zdobył zarówno organ jak i nie przedstawiała ich - parokrotnie wzywana - sama spółka.

Posiadanie faktur sprzedaży, dowodów zapłaty, umowy zakupu i sprzedaży, specyfikacji wyposażenia, dokumentu CMR, protokołu przyjęcia i przekazania sprzętu tylko formalnie uprawniało do wykazania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zastosowaniem do nich stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Jednocześnie z art. 42 ustawy o VAT wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wskazano, rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym.

Faktury wystawione na PPHU "T. " przez T. nie dokumentują rzeczywistej transakcji, dlatego nie można uznać, że doszło do faktycznego przekazania towarów pomiędzy PPHU "T. " a skarżącą. T. pełnił rolę "znikającego podatnika". Wystawił on fakturę na PPHU "T. " ale nie wykazał tej transakcji w deklaracji dla celów podatku VAT.

W ocenie sądu, prawidłowo przy tym organ dokonał zmiany rozliczenie za lI, III i IV kwartał 2016 r., ze wskazanych w decyzji przyczyn, nie naruszając przy tym zakazu reformationis in peius. Organ pierwszej instancji w analizowanym zakresie dopuścił się bowiem rażącego naruszenia wskazanych przez organ przepisów prawa.

Podsumowując, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale "fakturowy" ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Aby ukryć realny charakter czynności, mający cechy oszustwa podatkowego, posłużono się dokumentami w postaci faktur i dokumentów przewozowych, którym nie sposób było dać wiarę.

Jednocześnie nie można mieć wątpliwości, że skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła i czerpała korzyści z procederu posługiwania się i wprowadzania do obrotu faktur stwierdzających czynności niewykonane w rzeczywistości. Niewątpliwie najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT.

Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego organ prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko u strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.

Zdaniem sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, organ prawidłowo zakwestionował faktury dokumentujące zakup towarów, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie mają na celu jej uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży tych towarów wykonywanych przez skarżąca w ramach WDT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT. Nie tylko bowiem nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od VAT, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.