Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 71/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31, art. 41
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 zn.1
journal: Dz.U. 2018 poz 108
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. j. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółka jawna w J. (dalej określana jako "skarżąca" "spółka" lub "zakład" ) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r., którą wydano w następujących okolicznościach:

Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził przeprowadzenie w spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości ustalania zobowiązań podatkowych za 2012 r. oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w kwocie 1336 zł oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w kwocie 1336 zł.

Z ustaleń organu wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu zwierząt rzeźnych, uboju tuczników, handlu hurtowego, produkcji poubojowej i przetwórstwa mięsnego. Od stycznia do września 2012 r. zatrudniała na podstawie umowy o pracę 16 pracowników, w październiku 2012 r. 18 pracowników, a 3 inne osoby świadczyły pracę na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakład nie posiadał dokumentów/ewidencji dotyczących wysokości wynagrodzeń za miesiące listopad i grudzień 2012 r. W dniu 15 października 2012 r. zawarł z "B" spółka z o.o. z/s we W. umowę o świadczenie usług (tzw. outsourcing personalny), której przedmiotem miało być przejęcie od zakładu pracowników od dnia 1 listopada 2012 r. na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy i oddelegowanie ich do pracy w spółce. W dniu 31 października 2012 r. spółka zawarła trójstronną umowę z "B" sp. z o.o. z/s we W. oraz "C" Sp. z o.o. z/s w O. (dalej określane jako "podmioty przejmujące") w sprawie przekazania na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez "B" sp. z o.o. na rzecz "C" wszystkich pracowników na identycznych warunkach jak dotychczas.

W ocenie organu I instancji ww. umowy nie doprowadziły do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i nie wywołały skutków prawnych określonych w tych przepisach. Przedmiotem umów było wyłącznie przekazanie pracowników, którzy pozostali na dotychczasowych stanowiskach i miejscach pracy z obowiązkiem podporządkowywania się poleceniom dotychczasowego pracodawcy. Także spółce pozostawiono kwestie wyliczeń wynagrodzeń i premii, sporządzania list płac, nagród i udzielania urlopów. Przekazywane zaś "C" przez spółkę środki nie wystarczały na pełne pokrycie wynagrodzeń wszystkich pracowników (kosztów zatrudnienia, w tym publicznoprawnych). Zawarte umowy okazały się nieważne, a podjęte czynności pozorne. Podmioty przejmujące pracowników nie przejęły zadań spółki (dotychczasowego pracodawcy), ani żadnych składników jego mienia (infrastruktury). Samo przejęcie zadań przy profilu działalności spółki (zakład przetwórstwa mięsnego) nie byłoby wystarczające do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, ponieważ decydującym elementem zakładu spółki były nie tyle kwalifikacje pracowników, co składniki materialne (zakład w znaczeniu przedmiotowym). Pomiędzy przedmiotem działalności podmiotów przejmujących pracowników a działalnością zakładu nie było związku. Pracownicy nigdy nie spotkali się z nowym pracodawcą, nie mieli kontaktu z podmiotami przejmującymi. Jedyną zaś zmianą wynikającą z ww. umów był fakt wypłaty wynagrodzeń przez inny podmiot niż spółka, choć faktycznie wynagrodzenia były wypłacane ze środków pochodzących od spółki. Podmiot przejmujący – "C", wypłacała pracownikom tylko wynagrodzenia netto, nie odprowadzając żadnych należności publicznoprawnych. Wobec zatem nieważności umowy o przejęcie pracowników płatnikiem należności publicznoprawnych pozostała spółka.

Ustalono również, że wypłaty wynagrodzeń za pracę i zlecenia za listopad i grudzień 2012 r. dokonano: 7 grudnia 2012 r. i 7 stycznia 2013 r. Należne zaliczki nie zostały pobrane, a winą za ten stan rzeczy nie można było obarczyć samych pracowników. Ewidencja wynagrodzeń nie obejmowała wynagrodzeń za listopad 2012 r., a zatem uznana została za nierzetelną. Ustalono, że za grudzień 2012 r. suma wynagrodzeń netto wyniosła 21.889,94 zł, brutto 29.500 zł, a zalicza na podatek dochodowy powinna wynieść 1.382 zł, z czego na rachunek organu podatkowego wpłynęło tylko 46 zł z tytułu wynagrodzenia z umowy o dzieło. Zaliczka za grudzień 2012 r. powinna zostać wpłacona do 20 stycznia 2013 r., a zatem niewpłacona należność jest zaległością podatkową, od której płatnik powinien naliczyć odsetki za zwłokę.

W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwą ocenę zawartych przez nią umów, jako że doszło do przejęcia przez podmioty przejmujące zadań (w szczególności związanych z podstawową działalnością spółki, tj. sprzedażą towarów) i pracowników, którzy w tej działalności mają decydujące znaczenie), a więc zakładu pracy. Nie można więc było przypisać jej statusu płatnika podatku dochodowego. Nie zachodziła zaś potrzeba przenoszenia na podmioty przejmujące własności składników majątkowych, w tym własności towarów. Na skutek przejęcia nowy pracodawca przejął dokumentację pracowniczą, to on oceniał efekty pracy przejętych pracowników, wypłacał im wynagrodzenia, planował pracę. Doszło więc do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy związane z zawartymi umowami w zasadzie były niesporne, a rozbieżność dotyczyła oceny skutków prawnych, jakie one wywołały. Podniósł, że podstawowym przedmiotem działalności spółki był skup zwierząt rzeźnych, ubój tuczników, handel hurtowy produkcją poubojową i przetwórstwo mięsne, zaś podmiotów przejmujących działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników. Na mocy zawartych umów w istocie miało dojść tylko do przejęcia pracowników, według wykazu stanowiącego załącznik do umowy. Nie doszło zaś do przejęcia składników majątkowych oraz zadań, z którymi związane było zatrudnienie pracowników. O przejęciu zakładu pracy na gruncie Kodeksu pracy nie decyduje jednak samo zawarcie umowy, lecz okoliczności faktyczne, które można ocenić jako "przejście zakładu pracy". O przejściu zakładu decyduje faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który z mocy prawa staje się pracodawcą. Tymczasem jak ustalono, nie doszło do przekazaniu podmiotom przejmującym żadnych składników materialnych i niematerialnych spółki, które mogłyby stanowić odrębną jednostkę/placówkę zdolną zatrudniać pracowników, a bez właściwej infrastruktury niemożliwe było kontynuowanie działalności związanej m. in. z ubojem zwierząt, przetwórstwem mięsnym i handlem produkcją poubojową. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w spółce, a podmioty przejmujące nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Nie doszło do spotkania pracowników z "nowym pracodawcą". Na skutek zawartych umów w spółce nie zmieniły się potrzeby pracownicze. Gdyby zaś rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników spółki przez nowego pracodawcę, to faktycznie pozbawiłaby się ona możliwości prowadzenia profilowej działalności gospodarczej. Spółka dla kontynuowania działalności nadal potrzebowała jednak "przejętych" pracowników, czego dowodzi ich "wtórne" oddelegowanie na podstawie umów o świadczenie usług z podmiotami przejmującymi. Praca faktycznie wykonywała była w dalszym ciągu na rzecz spółki, której w dalszym ciągu podlegali, zaś podmioty przejmujące nie sprawowały faktycznego nadzoru nad pracownikami. Pomiędzy nimi a pracownikami nie istniała faktyczna więź pracownicza. Relacje pracownicze w analizowanym okresie istniały tylko pomiędzy pracownikami a spółką. Także wynagrodzenia były wypłacane ze środków spółki, tylko za pośrednictwem podmiotu przejmującego. Wobec tego, że spółka nadal była dla nich pracodawcą, ciążyły na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.) z związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), z których się nie wywiązała, tak co do 18 pracowników, jak i 2 osób zatrudnianych na podstawie umowy zlecenia. W przypadku tych ostatnich w ogóle nie można było mówić o przejęciu w trybie art. 231 Kodeksu pracy, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie tylko do pracowników w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy, a nie zleceniobiorców. Wysokość wypłaconych pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzeń nie była sporna, więc dokonano w drodze decyzji ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, którego spółka nie pobrała i nie wpłaciła.

W skardze spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenia o braku odpowiedzialności za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy, zarzuciła:

1) naruszenie art. 231 Kodeksu pracy w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do przejścia pracowników spółki przez podmioty przejmujące ("B" spółka z o.o. oraz "C"), pomimo przejęcia przez nie zadań pracodawcy (spółki) oraz pracowników je realizujących, a także części składników majątkowych związanych z realizacją zadań pracodawcy oraz poprzez przyjęcie, że porozumienie, na mocy którego doszło do realizacji czynności związanych z przejęciem zakładu pracy, jest bezwzględnie nieważne z uwagi na pozorność, w związku z czym spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z tytułu faktur dokumentujących transakcję pomiędzy spółką a podmiotami przejmującymi,

2) nieuwzględnienie przedawnienia należności podatkowych objętych decyzją.

W ocenie spółki organy błędnie interpretowały przepisy art. 231 Kodeksu pracy. Przejście zakładu pracy może bowiem mieć miejsce także wtedy, gdy dochodzi do przejęcia zadań poprzednika (co wynika z zawartych przez spółkę umów, zwłaszcza w odniesieniu do podstawowej działalności związanej ze sprzedażą towarów), nawet bez przejęcia znaczącego substratu majątkowego. Charakter prowadzonej działalności handlowej wskazuje, że istotnym był w niej czynnik ludzki, a nie majątkowy. Przekazaniu podlegała dokumentacja pracownicza, a dotychczasowy pracodawca nie miał możliwości weryfikacji tego, czy i w jakim zakresie były realizowane od chwili przejęcia obowiązki publicznoprawne wynikające z zatrudnienia pracowników, w tym świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Zmianie uległa także podległość służbowa i podmiot dokonujący oceny efektów pracy pracowników oraz wypłacający świadczenia pracownicze. Nowy pracodawca przejął wszystkie czynności związane ze stosunkiem pracy przejętych pracowników. Doszło więc do przejęcia zadań spółki związanych z bieżącą działalnością operacyjną. Działania spółki nie były więc pozorne, nie miały na celu obejścia prawa, a spółka nie miała świadomości przestępczego zamiaru realizowanego przez podmioty przejmujące. Spółka podjęła działalność z legalnie funkcjonującymi agencjami zatrudnienia, a zatem wymagane należności publicznoprawne powinny być egzekwowane od tych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu.

W stanie faktycznym sprawy spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu zwierząt rzeźnych, uboju tuczników, handlu hurtowego, produkcji poubojowej i przetwórstwa mięsnego zwarła ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej spółki "A" spółka jawna.

Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego przez nowych pracodawców - spółki "B"/ "C". (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki - jak twierdzi skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej - jak stwierdziły organy podatkowe.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K. p., LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach

i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonej przez nią czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie skupu zwierząt rzeźnych, uboju tuczników, handlu hurtowego, produkcji poubojowej i przetwórstwa mięsnego nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług w zakresie skupu zwierząt rzeźnych, uboju tuczników, handlu hurtowego, produkcji poubojowej i przetwórstwa mięsnego (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na skupie zwierząt rzeźnych, uboju tuczników, handlu hurtowego, produkcji poubojowej i przetwórstwa mięsnego.

Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220).

Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 400 Kodeksu pracy oraz art. 83 Kodeksu pracy.

Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy

o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom - podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostała skarżąca (art. 8 i art. 31 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast nieważności tych umów, ani pozorności oświadczeń woli złożonych przez strony tych umów.

Nieuzasadniony jest także zarzut przedawnienia. Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. upływał w styczniu 2013 r. Zatem zobowiązanie z tego tytułu przedawnia się po upływie pięciu lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności tj. z dniem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzje organów w niniejszej sprawie zostały wydane niewątpliwie przed upływem tego terminu.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.