Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112 b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/22 w sprawie ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.91.2021.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że kwestią sporną był przedmiot transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę na rzecz H. pierwotnej faktury z dnia 23 listopada 2017 r. i faktury korygującej z dnia 24 kwietnia 2018 r.

Skarżąca spółka wystawiła pierwotną fakturę VAT z dnia 23 listopada 2017 r., która miała dokumentować sprzedaż na rzecz H. praw do Projektu H.1. Projekt ten stanowił przedsięwzięcie budowlane, którego głównym przedmiotem była dostawa platform żelbetowych dla posadowienia konstrukcji elektrowni wiatrowych. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka wskazała, że faktura VAT z dnia 23 listopada 2017 r. została wystawiona błędnie, ponieważ wadliwie przyjęła, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą jest świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu w Polsce według stawki VAT 23%. Skarżąca spółka uznała jednak, że prawa do projektu H.1 należały do zorganizowanej masy majątkowej służącej prowadzeniu działalności gospodarczej stanowiącej zorganizowaną części przedsiębiorstwa, która była przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2017 r. "Projekt P. Umowa sprzedaży i przeniesienia obszaru działalności budownictwo portowe" (dalej jako: Projekt P.) zawartej między skarżącej spółką a H. Zdaniem skarżącej spółki sprzedaż praw do projektu H.1 (będącego w fazie prac przygotowawczych) nastąpiła w wykonaniu powyższej umowy. Zatem przedmiot ww. faktury stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym skarżąca spółka wystawiła w dniu 24 kwietnia 2018 r. fakturę korygującą "do zera" podatek należny z tytułu transakcji.

Natomiast zdaniem organów podatkowych przedmiot dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 23 listopada 2017 r. był odrębny od przedmiotu umowy "Projekt P.". Przedmiot ten stanowiły tylko prawa do projektu H.1 (znajdującego się we wstępnej fazie realizacji), które nie spełniały przesłanek do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym skarżąca spółka nie miała prawa do wystawienia w dniu 24 kwietnia 2018 r. faktury korygującej "do zera" podatek należny z tytułu ww. transakcji.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nie dokonały analizy relacji między czynnością udokumentowaną sporną fakturą a przedmiotem umowy z dnia 29 czerwca 2017 r. "Projekt P.". Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły również analizy postanowień ww. umowy., ograniczając postępowanie wyjaśniające do badania relacji handlowych skarżącej spółki związanych bezpośrednio z wykonaniem projektu H.1. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał, że relacja ta była istotna dla niniejszej sprawy, jednakże punktem wyjścia do rozważań w sprawie powinna być treść stosunku umownego łączącego skarżącą spółką z H.

1.4. Odnosząc się do nałożonego na skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego sąd pierwszej instancji wskazał, że zamiarem skarżącej spółki nie było popełnienie oszustwa podatkowego, ponieważ jej działanie nie doprowadziło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Jak wynikało z pisma J. Sp. z o.o. sporządzonego w imieniu H. dnia 5 lipca 2019 r., nabywca nie uznał pierwotnie wystawionej faktury "z polskim podatkiem VAT i faktura ta "nie została ujęta w deklaracji i w związku z tym nie została zaksięgowana". W związku z powyższym skarżącej spółce nie można przypisać złej woli a zatem nieproporcjonalne jest zastosowanie sankcji VAT w stosunku do skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że stanowisko organów podatkowych, że sporna czynność przeniesienia praw do projektu H.1 (względnie zwrotu kosztów związanych z tym projektem) powinna być obciążona VAT nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) powoływanej dalej jako O.p. w związku z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e i w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112 przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że organy podatkowe nie wykazały odrębności między umową "Projekt P." a przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 23 listopada 2017 r. wystawioną przez skarżącą spółkę na rzecz H. i faktury korygującej z dnia 24 kwietnia 2018 r. a tym samym nie wykazały, że przedmiotem transakcji którą ta faktura dokumentuje nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa; przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że materiał ten nie jest kompletny, gdyż nie pozwala na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie relacji między projektem H.1 a przedmiotem umowy "Projekt P.", a także niepoddanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należytej analizie, w sytuacji pominięcia przez sąd okoliczności, że ewentualna niekompletność materiału dowodowego nie jest wynikiem braku działania organów podatkowych a przyjęty przez skarżącą spółkę sposób procedowania przed organami podatkowymi nie powinien negatywnie wpływać na ocenę zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112, przez ich błędne zastosowanie wskutek uznania przez sąd, że nie zostały spełnione warunki do nałożenia na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%, gdyż dla zastosowania tej sankcji konieczny jest nie tylko zamiar (świadomość) skarżącej spółki popełnienia oszustwa podatkowego ale konieczne jest też wykazanie przez organ podatkowy, że wystąpiło uszczuplenie należności skarbu państwa, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienia dla ww. przesłanek i nie narusza zasady proporcjonalności.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.3. W niniejszej sprawie należało ustalić czy przeniesienia praw do projektu H.1 na rzecz H. udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę: pierwotnej faktury z dnia 23 listopada 2017 r. i faktury korygującej z dnia 24 kwietnia 2018 r. stanowiło zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzedaną H. na podstawie umowy "Projekt P." z dnia 29 czerwca 2017 r.

3.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie, w szczególności nie dokonały analizy relacji między czynnością udokumentowaną sporną fakturą a przedmiotem umowy z dnia 29 czerwca 2017 r. "Projekt P.". W tym kontekście sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe ograniczyły się do powołania się na transakcje gospodarcze skarżącej spółki dokonane po dacie zawarcia ww. umowy, związane bezpośrednio z wykonaniem projektu H.1. Mimo że okoliczności dotyczące tych transakcji były istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to punktem wyjścia do rozważań w sprawie powinna być treść stosunku umownego łączącego skarżącą spółką z H. Z wyroku wynika, że transakcje te powinny zostać ocenione w szerszym kontekście wynikającym z treści postanowień ww. umowy, który powinien obejmować wszystkie okoliczności pozwalające na ocenę, czy realizacja projektu H.1 odbywała się w ramach działalności przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy Projekt P.. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały odrębności projektu H.1 od przedmioty umowy "Projekt P.". Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi złożony proces, który może być rozciągnięty w czasie z uwagi na wykonanie szeregu czynności faktycznych i prawnych. Zatem dzień przeniesienia własności przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) nie musi być tożsamy z dniem zawarcia samej umowy. Tym samym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że umowa "Projekt P." wywiera skutek prawny w dniu zawarcia, gdyż z postanowień umowy "Projekt P." wynikało, że strony przewidziały pewien okres przejściowy w ramach wskazanego procesu i że jego datą graniczną jest tzw. Data Realizacji.

3.5. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólnikowe i lakoniczne sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiło organowi podatkowemu zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z argumentacją sądu. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

3.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ocena ta odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wykazał w sposób konkretny i oparty na okolicznościach sprawy, że zasadne jest zbadanie, czy przeniesienie praw do projektu H.1 było objęte umową z dnia 29 czerwca 2017 r.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy wskazać, że art. 133 § 1 P.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy, która może stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09; wyrok NSA z 16 grudnia 2022 r., II OSK 2185/21,opubl. CBOSA). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Powołany zaś przepis nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1094/22, opubl. CBOSA). Żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna zawarta w uzasadnienia zaskarżonego wyroku oparta jest na dowodach znajdujących się w aktach sprawy.

3.8. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to jedno z unormowań służących realizacji zasady tzw. prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek zebrania dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza tego samego co norma nakazująca wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić (jakkolwiek służy ona realizacji zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p.).

3.9. W tych okolicznościach sprawy sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego i naruszyły wskazane powyżej przepisy. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie nie zbadano, czy transakcja objęta zakwestionowaną w sprawie fakturą korygująca była częścią transakcji o nazwie Projekt P., obejmującej sprzedaż zorganizowanej części działalności skarżącej spółki dotyczącej działalności stoczniowej, jest w pełni zasadna. W rozpoznanej sprawie okoliczność związku zakwestionowanej faktury z realizacją Projektu P. w ogóle nie została zbadana. W sprawie organy podatkowe kierowały się faktem, że umowa projekt P. została podpisana przed zawarciem czynności prawnych w ramach projekt H.1, co według organów świadczyć ma o tym, że projekt H.1 był transakcją niezwiązaną z przedmiotem Projektu P.. W ocenie organów, gdyby projekt H.1 był częścią działalności objętej umową Projekt P., to po zawarciu tej umowy i zbyciu przedsiębiorstwa przez skarżącą spółkę nie mogłyby być dokonywane czynności prawne mające na celu realizację projektu H.1. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena ta pomija możliwość zawarcia umowy Projekt P. z ustanowieniem w tej umowie daty realizacji postanowień tej umowy, która byłaby o kilka miesięcy późniejsza (październik) od daty zawarcia umowy (czerwiec). Na okoliczność przyjęcia w sprawie przez strony umowy takiego rozwiązania wskazuje wprowadzone do umowy pojęcie "Data Realizacji". Trafne są przy tym wnioski sądu, według których oczywistym jest, że zbycie przedsiębiorstwa o rozbudowanej strukturze majątkowej, prowadzącego rozbudowaną działalność produkcyjną, może wymagać przy realizacji tego przedsięwzięcia działania rozłożonego w czasie, w którym wykonacie postanowień umowy nastąpi w datach późniejszych niż sam data zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Brak zbadania przez organy podatkowe możliwości realizacji omawianej umowy po dacie dokonania transakcji w ramach projektu H.1 skutkuje tym, że w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności faktyczne, które mogą mieć wpływ na wystąpienie obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotu transakcji objętej zakwestionowaną faktura korygującą. Brak wyjaśnienia tych okoliczności sprawia, że za przedwczesną należało uznać analizę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania umożliwia przejście do kontroli zarówno wykładni prawa materialnego, jak i dokonanej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego.

3.10. Odnosząc się do naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność omawianego zarzutu odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania instytucji sankcji podatkowej będzie mogła stać się przedmiotem oceny sądu w pełnym zakresie dopiero w oparciu o niewadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, w postępowaniu pozbawionym stwierdzonych przez sąd pierwszej instancji uchybień. W przypadku ustalenia, że omawiana transakcja nie podlega opodatkowaniu, brak będzie podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka zaniżyła należny podatek VAT, co będzie skutkować brakiem przesłanek do zastosowania sankcji podatkowej. Niezależnie od tego znaczyć należy, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 roku w sprawie C-935/19 TSUE stwierdził, że narusza art. 273 Dyrektywy 112 i unijną zasadę proporcjonalności zawarte w art. 112b ustawy o VAT określenie sankcji podatkowej w sztywnej wysokości bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Oznacza to, że przed nałożeniem na skarżącą spółkę dodatkowego obowiązania podatkowego konieczne jest dokładne zbadanie przez organ podatkowy charakteru stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Dopiero stwierdzenie takich okoliczności może stanowić podstawę do zastosowania ww. instytucji przez organ podatkowy w maksymalnej wysokości kreślonej przez art. 112b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność poszanowania zasady proporcjonalności wymaga tego, żeby brak w działaniu podatnika cech oszustwa lub nadużycia prawa skutkował odpowiednim obniżeniem sankcji przewidzianej w art. 112b. Należy przy tym mieć na uwadze okoliczności dotyczące działania podatnika a w szczególności to, czy sposób działania podatnika stwarzał możliwość wystąpienia uszczuplenia podatkowego oraz, to czy przy tym sposobie działania zachodziło niebezpieczeństwo, że nie zostanie ujawnione to przed organem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niebezpieczeństwo takie nie zachodzi, gdy podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w deklaracji korygującej, którą składa razem z wyjaśnieniem przyczyn korekty wskazującym, że dokonano obniżenia podatku należnego oraz wyjaśniającym podstawy do przyjęcia, że podatek nie jest należny. W takiej sytuacji organ ma świadomość obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty pierwotnie zadeklarowanej oraz, może wydać decyzję wymiarową oceniającą skuteczność dokonanej przez podatnika korekty.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.