Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 711/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2, art. 183 § 1 zd. drugie
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W świetle art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), treść podstaw kasacyjnych, ponad  wymienienie przepisów, które wskazane zostały jako naruszone, oraz - w przypadku przepisów prawa materialnego - określenie formy tego naruszenia (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), stanowi uzasadnienie tych podstaw, co powoduje, że na podstawie art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a., może ona ulec zmianie i stanowić nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

TEZY

W świetle art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), treść podstaw kasacyjnych, ponad  wymienienie przepisów, które wskazane zostały jako naruszone, oraz - w przypadku przepisów prawa materialnego - określenie formy tego naruszenia (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), stanowi uzasadnienie tych podstaw, co powoduje, że na podstawie art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a., może ona ulec zmianie i stanowić nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 868/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. Sp. z o.o w L. kwotę 44.083 (słownie: czterdzieści cztery tysiące osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Łd 868/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2015 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Skarżącą. Powyższe było konsekwencją po pierwsze pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. w W. Po drugie organy zakwestionowały wewnątrzwspólnotowe dostawy przewodów elektrycznych i zastosowaną do opodatkowania tych transakcji stawkę podatku 0%, na rzecz dwóch podmiotów: UAB E. w Wilnie oraz K. s.r.o. w Czeskim Cieszynie. W ocenie organów podatkowych ww. transakcje były elementami łańcucha dostaw noszącego znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca, zachowując należytą staranność kupiecką, powinna była przy tym mieć świadomość, że bierze udział w zdarzeniach handlowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 2a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca argumentowała przy tym, że zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe - wbrew ocenie organu odwoławczego - nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zdaniem Skarżącej skutek taki mógłby nastąpić w efekcie doręczenia jej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie). W ocenie Skarżącej, objęte kwestionowaną decyzją zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu 31 grudnia 2015 r., w konsekwencji czego organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 127 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającym na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji przy równoczesnej zmianie ustaleń dokonanych w sprawie przez ten organ. Zaniechanie w takiej sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji skutkowało naruszeniem również art. 233 § 2 O.p. Dodatkowo wskazano na uchybienie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż dochowując należytej staranności Skarżąca powinna była wiedzieć, że - dokonując spornych WDT i zakupów od S. Z. - uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym również naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez S. Z. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazano na uchybienie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, a także art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących: (i) kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z K. s.r.o. oraz UAB E. oraz (ii) kwestii zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z S. Z.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 10 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., w wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące został narażony na uszczuplenie w kwocie 1.249.801 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Pismem z 12 listopada 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia, wskazując, że stosownie do art. 70c O.p. z dniem 10 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej 16 listopada 2015 r. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca powzięła informację o tym, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie wygasną z końcem 2015 r. na skutek przedawnienia. Sąd nie podzielił przy tym argumentów Skarżącej, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dochodzi jedynie wówczas, gdy Skarżącej zostanie doręczone zawiadomienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

3.3. WSA w Łodzi powołując się na treść art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż przedłożone przez Skarżącą: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy list przewozowy CMR nie potwierdzają, że kontrahent litewski otrzymał towar. Z dokumentów tych - zdaniem Sądu - nie wynika bowiem, że towar został dostarczony odbiorcy na Litwie. Podobnie na dokumentach CMR wystawionych w związku z dostawami dla spółki K. nie ma podpisu i pieczęci odbiorcy. Część dostaw została udokumentowana dwoma dokumentami CMR, z których wynika, że transport był realizowany przez dwa różne przedsiębiorstwa transportowe. Na żadnym z dokumentów nie ma podpisu właściciela spółki K. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził komu dostarczono towar, który miał rzekomo trafić w ramach WDT do czeskiej spółki.

3.4. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób przekonujący i logiczny wykazał, że zarówno okoliczności nabycia przewodów od S. Z., jak i WDT dla UAB E. i K. s.r.o., powinny były co najmniej wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do ich rzetelności.

Sąd zwrócił uwagę, że dostawcami przewodów dla Skarżącej byli co do zasady producenci bądź hurtownie w większości mające siedziby na S. z wieloletnim doświadczeniem na rynku, posiadający certyfikaty jakości i referencje. Tytułem przykładu organ podatkowy wskazał, że z producentem przewodów - Spółką z o.o. N. - Skarżąca miała podpisaną umowę. Transakcje poprzedzone były pisemnymi zamówieniami. Skarżąca posiadała odroczony termin płatności, tj. 90 dni kalendarzowych od wystawienia faktury, a ponadto sprzedający ponosił odpowiedzialność za wady wyrobów sprzedawanych, zarówno ilościowe jak i ilościowe. Natomiast płatności na rzecz S. Z. były realizowane niezwłocznie, w dniu wystawienia faktury lub wyjątkowo w dniu następnym. Sąd uznał, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnionego ekonomicznie powodu, dla którego Skarżąca, mimo korzystniejszych warunków płatności z dotychczasowymi kontrahentami, podjęła się współpracy z S. Z., który sam zgłosił się z ofertą sprzedaży przewodów do oddziału Skarżącej w G. Strony transakcji nie zawarły pisemnej umowy. Postanowiły, że zamówienia będą składane telefonicznie lub mailowo, a za transport towaru będzie organizowany przez S. Z. Towar nie był ubezpieczany, mimo wysokiej wartości. Średnia cena jednostkowa nabywanych przez Skarżącą przewodów od S. Z. była o około 15 % niższa od średnich jednostkowych cen zakupu tych towarów od producentów. W momencie podjęcia współpracy z S. Z. Skarżąca posiadała zamówienia na sprzedaż towaru w ramach WDT w pierwszej kolejności na Litwę, a później do Czech. Sprzedaż na rzecz ww. podmiotów stanowiła niemal 100 % WST dokonywanych w danym okresie przez Skarżącą w ogóle. WDT następowała do nowopowstałych podmiotów, a mimo tego ilość towarów wskazywała na dużych odbiorców, nie zaś podmioty nieposiadające doświadczenia w branży. Właścicielami bądź przedstawicielami litewskiego i czeskiego kontrahenta Skarżącej byli obywatele polscy. Spółki te dokonywały zapłaty za towar z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki.

Mając powyższe na uwadze Sąd - stwierdzając bezzasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca stanowiła jeden z podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" a okoliczności dotyczące nabycia towarów i WDT świadczą o tym, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, podczas gdy z dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do przedawnienia określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za 2010 r., w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek uznania, że z dniem 16 listopada 2015 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie spełniało konstytucyjnych standardów stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegających na wymogu istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uzasadnionego wszczęcia postępowania w sprawie popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, w wyniku czego WSA winien uznać, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 12 listopada 2015 r. nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek uznania, że w aktualnym stanie prawnym zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie budzi niedających się usunąć wątpliwości, podczas gdy po zamknięciu rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym 10 stycznia 2017 r. (sygn. K 31/14) mającej za przedmiot zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu, co świadczy o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku czego WSA winien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystnej dla podatnika wykładni tego przepisu i przyjąć, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu w związku z niedoręczeniem Skarżącej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności polegającej na odmiennej ocenie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej niż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, polegające na ukształtowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sytuacji prawnej Strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej przeprowadzone zostało z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, poprzez niezawiadomienie Skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia przez WSA wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a co za tym idzie sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż dochowując należytej staranności Skarżąca powinna była wiedzieć, że świadcząc dostawy na rzecz K. oraz E. i nabywając towary od S. Z. uczestniczy w oszustwie podatkowym,

8) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu z uwagi na to, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniało zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

9) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 2a O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wobec istniejących i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów WSA winien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu i przyjąć, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu w związku z niedoręczeniem Skarżącej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji,

10) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie w ślad za będącą przedmiotem zaskarżenia decyzją, że wskazane w niej faktury wystawione przez S. Z. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT,

11) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie w ślad za będącą przedmiotem zaskarżenia decyzją, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania WDT podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR,

12) art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nierespektowaniu rozstrzygnięć TSUE dotyczących: (i) kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach ze spółkami K. oraz UAB E., oraz (ii) kwestii zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z S. Z., a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wskazała przy tym na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 stwierdzając, że w świetle tez tejże uchwały przyjąć należy, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Przy piśmie procesowym z 27 maja 2019 r. Skarżąca nadesłała natomiast kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 kwietnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec Skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za zasadne należy uznać sformułowane w tejże skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 2a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. w kontekście powołanej przez Skarżącą w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2019 r. uchwały NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18.

5.2. W uchwale tej NSA przyjął, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1. uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej wyżej uchwale i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie w tejże sprawie. Ponadto uchwała ta, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

5.4. Skarżąca w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2019 r. trafnie zwróciła uwagę, że w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez pełnomocnika. Potwierdzają to akta sprawy - wynika z nich, że 5 października 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w L. został złożony dokument pełnomocnictwa udzielonego 28 września 2015 r. przez A. D. (członka zarządu Skarżącej) i R. J. (prokurenta) doradcom podatkowym: J.T., A. Z., M. M., S. P. oraz M. G. do reprezentowania skarżącej Spółki we wszystkich sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług (VAT) przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, włączając w to kontrole podatkowe, postępowania kontrolne, postępowania podatkowe oraz postępowania zabezpieczające i egzekucyjne. Dokument pełnomocnictwa zawierał w swej treści również adres do doręczeń dla pełnomocników: "J. T. [...]" (karta 1470 akt podatkowych).

Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2010 r. Zawiadomienie to, datowane na 12 listopada 2015 r. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocników, na adres siedziby S. Sp. z o.o. ul. [...]. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 16 listopada 2015 r. (kserokopia zawiadomienia oraz zwrotnego potwierdzenia jego odbioru znajduje się w aktach postępowania odwoławczego przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 grudnia 2015 r. - akta nie są ponumerowane).

5.5. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (29 lipca 2016 r.) i doręczenie (2 sierpnia 2016 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2015 r.), co zasadnymi czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 2a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

5.6. Brak przy tym podstaw do uwzględnienia wyrażonej podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentacji pełnomocnika organu odwoławczego, że w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2019 r. Skarżąca nie podała nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wskazując na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, lecz de facto sformułowała nowy zarzut kasacyjny, co pozostaje w sprzeczności z art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazanie podstaw kasacyjnych to wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone. W postanowieniu Sądu Najwyższego z 26 marca 1997 (sygn. akt II CKN 63/97) wskazano, że kasacja musi zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co rozumieć należy wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego kasację - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Zgodnie natomiast z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stanowiącym, że warunkiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, jest "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie", należy odróżnić podstawy kasacyjne skargi kasacyjnej od ich uzasadnienia, jako odrębne, lecz ściśle powiązane ze sobą elementy tej skargi.

Kiedy zatem - stosownie do art. 174 P.p.s.a. - przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie przepisów prawa (materialnego, procesowego), które - zdaniem wnoszącego kasację - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie oraz w przypadku przepisów prawa materialnego określenie formy tego naruszenia (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), to ta część skargi kasacyjnej, formułująca tak rozumiane podstawy kasacyjne, zakreśla granice jej rozpoznania po myśli art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy w rozpoznawanej sprawie Skarżąca sformułowała podstawy kasacyjne, zarzucając naruszenie, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 2a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, w pełni w tym zakresie spełniła dyspozycję art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W świetle natomiast art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., treść podstaw kasacyjnych, ponad wymienienie przepisów, które wskazane zostały jako naruszone, oraz - w przypadku przepisów prawa materialnego - określenie formy tego naruszenia (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), stanowi uzasadnienie tych podstaw, co powoduje, że na podstawie art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a., może ona ulec zmianie i stanowić nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że podniesienie w piśmie procesowym Strony z 9 kwietnia 2019 r. kwestii doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika – w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. – stanowi nowe uzasadnienie tych podstaw kasacyjnych, a nie nowe podstawy kasacyjne.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 ww. ustawy.