Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 421/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.747.2022.4.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. G. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.747.2022.4.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą organ uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług najmu/dzierżawy lokali usługowych oraz świadczenie usług inżynierskich. Przeważającą działalnością gospodarczą jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z.) - od 3 lat z uwagi na trwający okres pandemii COVID-19. W dalszej kolejności sklasyfikowana jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości dochodów uzyskiwanych w Polsce. Wnioskodawca świadczy również usługi sklasyfikowane pod numerem PKD - 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przy czym nie jest to główny przedmiot działalności wnioskodawcy.

Dalej we wniosku podano, że w roku 1984 wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od ojca działki nr [...] oraz [...] o łącznej o powierzchni [...] ha, w których skład wchodzą wysokiej klasy grunty orne (R IlIa oraz R Illb). W roku 1992 podatnik zbył na rzecz Skarbu Państwa wydzieloną część działki [...], o powierzchni [...] ha, w ramach regulacji koryta rzeki. Po tej sprzedaży w posiadaniu wnioskodawcy pozostały: działka nr [...] o powierzchni [...] ha oraz działka nr [...] o powierzchni [...] ha, która powstała z wydzielenia z działki [...]. W roku 1999, po śmierci ojca, wnioskodawca otrzymał w drodze spadku działkę [...] o powierzchni [...] ha, w której skład wchodzą wysokiej klasy grunty orne (R IIIa). Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2000 r. Wnioskodawca zbył działkę nr [...] o powierzchni [...] ha na rzecz osoby fizycznej. Po tej sprzedaży ukształtował się obecny stan posiadania, obejmujący działki o numerach [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Działki, o których mowa powyżej przylegają do siebie tworząc prostokąt o bokach ok. 100 x 200 m. Działki tworzyły część gospodarstwa rolnego, które prowadził ojciec wnioskodawcy. Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty są "przeznaczone pod zabudowę produkcyjną, przemysłową, składową, magazynową, bazy transportu i logistyki, funkcję usługową". Wnioskodawca zamierza sprzedać działki (nie dzieląc ich na mniejsze części) w jednej transakcji obejmującej obie działki lub w dwóch transakcjach odnośnych dla każdej działki. Wnioskodawca nie występował do Gminy z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działek w planie zagospodarowania przestrzennego na działki przeznaczone pod zabudowę produkcyjną, składową, magazynową, bazy transportu i logistyki lub funkcję usługową. Zaznaczyć należy, iż już w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 1996 r. dopuszczono możliwość gospodarczego wykorzystania przedmiotowego terenu, wskazując na jego przeznaczenie pod "istniejące i projektowane przetwórnie i magazyny rolno-spożywcze". W konsekwencji brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego i przewidzianym w nim przeznaczeniem gruntów, a podjętą przez wnioskodawcę decyzją o sprzedaży działek. Wnioskodawca nie występował oraz nie uzyskał administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy dla działek, których dotyczy wniosek o interpretację. Dodatkowo wnioskodawca nie posiada wiedzy czy tego rodzaju decyzje, dotyczące przedmiotowych nieruchomości były wydawane na wniosek innych osób lub podmiotów.

Kolejno we wniosku podano, że nieruchomości nie były i nie są przedmiotem najmu lub dzierżawy, użyczenia lub innej odpłatnej umowy, której istotą jest wykorzystywanie nieruchomości dla celów zarobkowych. Ze względu na chęć utrzymania gruntów w dobrej kulturze rolnej oraz zapobieżenia ich całkowitej degradacji i zachwaszczeniu wnioskodawca wyraził zgodę na czasowe wykorzystywanie przedmiotowych gruntów do celów rolniczych przez sąsiada. Z tego tytułu wnioskodawca nie pobiera żadnej odpłatności ani nie odnosi innych korzyści majątkowych. Motywem nieodpłatnego udostępnienia gruntów pod uprawę jest jedynie chęć racjonalnego i odpowiedzialnego gospodarowania majątkiem osobistym, w szczególności zadośćuczynienia obowiązkom, jakie obciążają wnioskodawcę jako właściciela na przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także zabezpieczenie przed spowodowaniem zagrożenia pożarowego. Wszystkie koszty wynikające z posiadania gruntów (m.in. podatek rolny, składki na spółkę wodną) nadal ponosi wnioskodawca. Wnioskodawca nie poniósł także nakładów na nieruchomości, które miałyby na celu przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży, w szczególności nakładów na uzbrojenie lub ogrodzenie terenu ani też nie dokonywał innych inwestycji na gruntach. Wnioskodawca nie podejmował żadnych zorganizowanych, aktywnych działań marketingowych, typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami i wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie zamierza podejmować przed zbyciem pozostałych działek - wręcz przeciwnie - wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości z podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży nieruchomości. Wszelkie działania jakie podejmowane będą na gruntach przez kupującego, który wykazuje chęć nabycia niniejszych gruntów. Kupujący dokona następujących działań związanych z gruntami: 1) przeprowadzenie badania due diligence zarówno w zakresie prawnym, technicznym, środowiskowym, podatkowym jak i komercyjnym; 2) uzyskanie wszelkich niezbędnych informacji dotyczących możliwości dokonania przyłączeń niezbędnej infrastruktury oraz innych informacji mających istotne znaczenie dla kupującego; 3) wykazanie możliwości odprowadzenia wód deszczowych do kanalizacji deszczowej lub ze zbiornika retencyjnego do cieku wodnego i uzyskanie pozwolenia wodno-prawnego; 4) uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu do nieruchomości z drogi publicznej; 5) zawarcie z zarządcą drogi umowy w związku z koniecznością realizacji celu inwestycyjnego przez kupującego; 6) w przypadku konieczności przeprowadzenia remediacji gruntu - zatwierdzenie planu remediacji przez właściwego regionalnego dyrektora ochrony środowiska; 7) uzyskanie prawomocnej decyzji środowiskowej w stosunku do nieruchomości zezwalającej na realizację przedsięwzięcia kupującego; uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Przy czym wszelkie te działania zostaną wykonane przez kupującego, jego staraniem i na jego koszt. Wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów z tym związanych ani też nie będzie zaangażowany w jakiekolwiek działanie - wszystko wykona kupujący.

Wnioskodawca wskazał, iż główną przyczyną decyzji o sprzedaży gruntów jest brak po stronie wnioskodawcy zamiaru ich zagospodarowania do celów działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Wnioskodawca nie widzi powodów do dalszego utrzymywania wskazanych działek jako składników majątku osobistego i co za tym idzie ponoszenia związanych z tym kosztów oraz ryzyka. Nieruchomości nie stanowią środka trwałego związanego z działalnością wnioskodawcy, ani też nie wchodzą w jakikolwiek inny sposób w skład majątku przedsiębiorstwa - nieruchomości stanowią majątek prywatny wnioskodawcy, a jednocześnie przedmiotowych nieruchomości wnioskodawca nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

Doprecyzowując wniosek, podano jeszcze, że wnioskodawca nie ogłaszał sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w Internecie, prasie czy też radiu. Wnioskodawca nie wywieszał także ogłoszeń w innych miejscach. Jedynym działaniem w tym zakresie dokonanym przez wnioskodawcę, było wywieszenie na nieruchomości baneru z danymi kontaktowymi wnioskodawcy. W celu dokonania sprzedaży wnioskodawca zawarł umowę z pośrednikiem. Natomiast samodzielnie nie wykonywał działań marketingowych w celu ich sprzedaży. Pośrednik umieścił również swój baner z danymi kontaktowymi pośrednika na terenie nieruchomości. Działania opisane we wniosku zostaną dokonane przez kupującego na podstawie udzielonego mu przez wnioskodawcę pełnomocnictwa. W celu sprzedaży przedmiotowych działek wnioskodawca zamierza podpisać umowę przedwstępną z kupującym. Przewiduje się w szczególności następujące warunki, po spełnieniu których (w sposób łączny) umowa przyrzeczona ma dojść do skutku:

1) wnioskodawca (sprzedający) doprowadzi do ujawnienia w księdze wieczystej nowo wydzielonych działek nr [...] i [...] stanowiących przedmiotową nieruchomość - w przypadku, kiedy do tego dnia decyzja podziałowa, o której mowa w projekcie umowy przedwstępnej stanie się ostateczna. Z chwilą ostatecznego wydzielenia przedmiotem sprzedaży, objętym niniejszą umową, są/będą nowo wydzielone działki nr [...] i nr [...], jeżeli jednak do terminu wyznaczonego na zawarcie umowy przyrzeczonej taki ostateczny podział nie nastąpi, wówczas przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu [...] i [...];

2) najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży kupujący zawrze przedwstępną umowę sprzedaży z operatorem sieci handlowej lub innym potencjalnym nabywcą, mającą za przedmiot przyrzeczenie późniejszej sprzedaży przez kupującego temu podmiotowi przedmiotowej nieruchomości;

3) kupujący uzyska zadowalające go warunki dostawy mediów, w tym przebudowy układu komunikacyjnego niezbędnego do prawidłowej obsługi planowanej przez niego inwestycji;

4) sprzedający zobowiązuje się, że stan prawny przedmiotowej nieruchomości będzie zgodny ze stanem faktycznym, a przedmiotowa nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi prawami osób trzecich, za wyjątkiem ewentualnych służebności przesyłu ustanowionej na rzecz operatora gazociągów Przesyłowych;

5) wszelkie wpisy w księdze wieczystej nieruchomości ujawnione będą wyłącznie na rzecz kupującego i brak będzie w tej księdze jakichkolwiek innych wpisów, ostrzeżeń oraz wzmianek o nierozpoznanych wnioskach, niż poczynionych wyłącznie na rzecz kupującego;

6) przeprowadzone badania gruntu przedmiotowej nieruchomości nie wykażą przeciwwskazań do realizacji przez kupującego planowanej na tym terenie inwestycji.

Wskazano również, że strony umowy zamierzają oświadczyć, że określone w umowie przedwstępnej warunki zawarcia umowy sprzedaży zostaną zastrzeżone na korzyść kupującego i może on wystąpić do sprzedającego z żądaniem zawarcia umowy sprzedaży pomimo niespełnienia się któregokolwiek z tych warunków. W takim przypadku warunki niespełnione uznaje się za niezastrzeżone. W ramach planowanej sprzedaży wnioskodawca zamierza w umowie przedwstępnej udzielić kupującemu pełnomocnictwa (z prawem do substytucji) do: 1) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; 2) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonej dla nieruchomości; 3) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży; 4) działania w sprawach związanych z uzyskaniem wszelkich warunków, opinii, pozwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, decyzji niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości, z zastrzeżeniem, że pełnomocnictwo to nie będzie obejmować jakiegokolwiek upoważnienia do realizacji inwestycji w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (jako sprzedającego), ale jedynie i wyłącznie na rzecz realizacji przedsięwzięć przez Kupującego lub przyszłego inwestora/operatora. Ponadto powyższe pełnomocnictwo nie będzie upoważniać kupującego, pełnomocnika ani osób przez nich upoważnionych do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu wnioskodawcy oraz składania w jego imieniu oświadczeń woli. Jakiekolwiek zobowiązania wynikające z działań tych osób mogą powodować wyłączenie powstanie zobowiązań po ich stronie, w tym zobowiązań warunkowych - zależnych od nabycia własności przedmiotowej nieruchomości.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował pytanie: "Czy wnioskodawca z tytułu sprzedaży (dostawy) przedmiotowej nieruchomości posiada status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czego, czy sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że z tytułu sprzedaży (dostawy) przedmiotowej nieruchomości nie posiada on statusu podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dalej organ, odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w inny sposób. Były zatem wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Zdaniem organu ocenić należy całokształt działań, jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Dalej organ przeanalizował kwestię charakteru umowy przedwstępnej i pełnomocnictwa oraz stwierdził, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości wnioskodawca podejmuje ww. działania w sposób zorganizowany. Kupujący, dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal własność wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za wnioskodawcy pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Organ doszedł zatem do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie dostawą dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wykonując opisane we wniosku czynności, wnioskodawca podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W analizowanej sprawie wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, m.in. do uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do działania w sprawach związanych z uzyskaniem wszelkich warunków, opinii, pozwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, decyzji niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości. Czynności wykonywane na działkach będących przedmiotem sprzedaży zostały/zostaną wykonane przez kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w imieniu wnioskodawcy. Przedstawiona we wniosku aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca będzie działać jak podatnik VAT. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa opisanych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, skarżący wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarżący zarzucił organowi błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji uznanie, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej przez skarżącego będzie stanowić działalność gospodarczą, a skarżący wystąpi w tej transakcji w roli podatnika VAT, podczas gdy działania podejmowane przez skarżącego nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej, a jedynie zwykły zarząd prywatnym majątkiem;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji uznanie, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej przez skarżącego będzie stanowić dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, podczas gdy planowana sprzedaż stanowi zwykły zarząd majątkiem prywatnym;

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez wybiórczą ocenę przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, polegającą na ograniczeniu się do kwestii udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy oraz nieuwzględnieniu innych okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a także poprzez nieustosunkowanie się do przywoływanej przez skarżącego argumentacji, w tym argumentacji zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania skarżącego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując m.in., że organ skupił się wyłącznie na kwestii pełnomocnictwa, które ma być udzielone na rzecz kupującego. Z powyższego organ wywiódł, iż skoro kupujący dokonuje czynności jako pełnomocnik, to każda czynność stanowić będzie czynność dokonaną w imieniu i na rzecz skarżącego. Organ przyjął zatem założenie, iż to skarżący w istocie dokona działań mających na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości a to z kolei prowadzi do uznania, iż skarżący działa jako podatnik VAT. W ocenie strony skarżącej nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu, iż poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika, skarżący podejmuje aktywność i angażuje środki, takie jak profesjonalny handlowiec, co czyni z niego podatnika VAT, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, kluczowe jest, że pełnomocnikiem podejmującym czynności w toku postępowania administracyjnego jest przyszły nabywca nieruchomości, który wykonuje te czynności we własnym interesie, na własny koszt, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Choć skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu, to jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi w celu pozyskania kupującego, uczynienia gruntu bardziej atrakcyjnym czy podniesienia jego ceny. Pełnomocnictwo udzielone kupującemu nie ma na celu doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości innemu nabywcy, poprzez uatrakcyjnienie nieruchomości. Wręcz przeciwnie, działanie podejmowane przez pełnomocnika (kupującego) mają na celu doprowadzić do sprzedaży nieruchomości właśnie kupującemu, który wykazuje chęć zakupu nieruchomości jeszcze przed otrzymaniem pełnomocnictwa. Zatem w przedmiotowej sprawie, w ocenie Strony skarżącej, nie można zgodzić się z organem, jakoby udzielenie pełnomocnictwa przesądzało o uznaniu skarżącego jako podatnika, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego, organ swoje stanowisko oparł wyłącznie na czynności udzielenia pełnomocnictwa kupującemu, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności szeroko opisanych w złożonym przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 o.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 o.p.. Przede wszystkim jest tak ponieważ, na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca, organ oceniając, że opisana we wniosku transakcja będzie dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT, skupił się na aspekcie związanym z udzieleniem pełnomocnictwa przez skarżącego i z zawarciem umowy przedwstępnej, co skutkowało pominięciem rozważań w zakresie całokształtu okoliczności sprawy i w efekcie zaowocowało tym, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikując opisaną we wniosku transakcję jako element działalności gospodarczej skarżącego.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w aspekcie oceny działalności związanej ze zbywaniem nieruchomości kluczowe znaczenie ma rozumienie przepisów wynikające w szczególności z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), EU:C:2011:589, a także wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ argumentował, że strona skarżąca podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zawodowo zajmujące się obrotem nieruchomościami, gdyż zawarła umowę przedwstępną z przyszłym kupcem nieruchomości i udzieliła mu pełnomocnictwa do określonych czynności. Trzeba jednak zauważyć, że zawarcie umowy przedwstępnej i udzielenie pełnomocnictwa nie są czynnościami, które świadczą o tym, że skarżący działa jak przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany i ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcie umowy przedwstępnej i udzielenie pełnomocnictwa samo w sobie nie nosi cech prowadzenia działalności gospodarczej i może być dokonane przez każdego przeciętnego uczestnika życia gospodarczego, w tym osobę gospodarującą mieniem osobistym. Zdaniem Sądu, czynności tego rodzaju – wbrew stanowisku organu – nie wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowały, że strona skarżąca z racji ich podjęcia stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pamiętać bowiem należy, że w aktualnych warunkach społeczno-gospodarczych obrót nieruchomościami wymaga posiadania wiedzy i umiejętności w zakresie szeregu aspektów formalnych tego rodzaju transakcji, a zapobiegliwość strony polegająca chociażby na udzieleniu pełnomocnictwa kupującemu, w ramach którego kupujący podejmuje się załatwienia określonych spraw związanych z nieruchomością, nie może być poczytywana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, na przykład w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęte na podstawie pełnomocnictwa przez kupującego czynności końcowo świadczą o tym, że to sprzedający podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Oczywiste bowiem jest, że racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić bowiem należy, że już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez stronę skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. I FSK 645/21). Trudno też mówić o zwiększaniu atrakcyjności nieruchomości, skoro kupujący już się znalazł i jest na zakup – co do zasady – zdecydowany.

Dalej należy wskazać, że o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie należy mówić w oderwaniu od pojęć stosowanych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga przy tym, że w definicji działalności gospodarczej z art. 9 Dyrektywy nie ma odwołania do czynności wykonywanych jednorazowo. Dalsze przepisy Dyrektywy dają państwom członkowskim prawo do uznania za podatnika "każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)", czyli z działalnością gospodarczą (zob. art. 12 Dyrektywy). Po drugie, Dyrektywa wskazuje jedynie na czynności jednorazowe, podczas gdy przepis ustawy o VAT każe również badać zamiar podmiotu podejmującego określone czynności. W konsekwencji dopiero wykonywanie czynności jednorazowych z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy czyni z danej osoby podatnika. W świetle takiego brzmienia przepisów ustawy o VAT trudno uznać, że definicja działalności gospodarczej w tym zakresie stanowi implementację opcjonalnego przepisu art. 12 Dyrektywy (zob. R. Namysłowski, J. Perzanowska-Kuśnierek [w:] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. D. Pokrop, Warszawa 2012, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 13, załącznik i). W realiach niniejszej sprawy, tj. w kontekście prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powyższe prowadzi do wniosku, że nieuprawnione było twierdzenie organu, że o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT można mówić także w wypadku jednorazowej transakcji, jaką planuje skarżący. To zdanie organu jest nietrafne, albowiem pomija to, że o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości. W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mowa o ciągłości, przez co należy rozumieć taki charakter działalności, który zakłada trwanie w czasie skutków danej transakcji czy danych transakcji. Z pewnością więc działalnością ciągłą nie jest dokonanie przez skarżącego jednej transakcji i to niewątpliwie (tego organ nie zakwestionował) transakcji sprzedaży części majątku osobistego, tj. niezwiązanego z działalnością gospodarczą skarżącego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że strona skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntu podjęła środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W szczególności taki wniosek Sądu wynika z uwagi na charakter majątku i fakt podjęcia działań niewykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, a także na brak cechy ciągłości podejmowanych czynności. W konsekwencji takiej oceny oczywiste jest, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja nie może być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro jej strona – w świetle omówionych już okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy – nie jest podatnikiem VAT.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien mieć na względzie uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)