Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 702/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1,4, 6 w zw. z art. 197 § 1, art. 188, art., 187 par. 1, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. sp. o.o. z siedzibą w Ł. oraz G. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 868/21 w sprawie ze skarg P. sp. o.o. z siedzibą w Ł. oraz G. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr SKO.FP/41.4/9/2021/63 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 868/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i G. S.A. z siedzibą w Ch. (dalej: skarżące, spółki) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 kwietnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/9/2021/63 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji wniosły obie spółki. Działający w imieniu i na rzecz skarżących pełnomocnicy na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżyli wyrok w całości, podnosząc w skargach kasacyjnych tożsame zarzuty i wnioski, tj. wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego

w zakresie posiadania przez budynek bębnowni 3 kondygnacji i braku konieczności powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i karbidu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania

w przedmiotowej sprawie normy prawnej, w sytuacji kiedy doszło do [pic] bezzasadnego opodatkowania "2 kondygnacji" budynku bębnowni;

2. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: o.p.)

w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 188 o.p., poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym także zarzuty niepowołania - pomimo wniosku spółki biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w budynku bębnowni znajdują się nie jedna, a trzy kondygnacje, co zaś miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: u.p.o.l.);

3. art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. w zw.

z art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie umożliwił spółce przesłuchania powołanego biegłego, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 o.p., ale również naruszenie art. 197 § 1 o.p., gdyż

w rezultacie odmowy nie przeprowadzono w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego;

4. art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 831/19 czego konsekwencją jest naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż skutkiem naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest nieprawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu "obiektu", który nie spełnia cech kondygnacji budynku w rozumieniu przywołanych przepisów.

Obok naruszeń powołanych powyżej przepisów postępowania, z ostrożności pełnomocnicy spółek podnieśli również naruszenie:

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że stanowiący współwłasność skarżącej budynek bębnowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę,

w sytuacji, gdy sporny budynek - a bez żadnych wątpliwości podesty z początku XX wieku bezzasadnie uznawane przez organ za kondygnacje -[pic] jest modelowym przykładem nieruchomości, o której Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się

w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, gdyż skarżąca nie miała i nie ma możliwości prowadzenia w nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego, poprzez niewyjaśnienie, dlaczego sąd rozpoznając sprawę przyjmuje, że skoro nie zaszła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (bowiem nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego), to nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podczas gdy zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest znacznie szerszy i nie obejmuje tylko sytuacji, kiedy wydano decyzję ostateczną organu nadzoru budowlanego czy organu nadzoru górniczego, co oznacza, iż sąd I-ej instancji uchylił się od kontroli [pic]rozstrzygnięć organów w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynku bębnowni, co miało wpływ na wynik sprawy;

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji 2 miesiące po wydaniu tego orzeczenia, podczas gdy orzeczenie to ma dla przedmiotowej sprawy wielkie znaczenie, gdyż rewiduje dotychczasową linię orzeczniczą, na którą powoływały się organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie, co ostatecznie doprowadziło do zastosowania niewłaściwej stawki podatku;

9. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich [pic]niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć sporny budynek nie pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a także nie był i nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej, na co uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnicy spółek wnieśli

o rozpoznanie skarg kasacyjnych na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniosło o ich oddalenie.

Zarządzeniem z 9 lutego 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Obie złożone w sprawie skargi kasacyjne zawierają analogiczne zarzuty, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2020 r., I SA/Gl 831/19, który jest prawomocny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531/21). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 153 p.p.s.a., prawidłowo uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie prawomocnym orzeczeniu, wykonano też zawarte w tym wyroku wskazania co dalszego postępowania. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się szczegółowo do poszczególnych zagadnień podnoszonych w tym zakresie.

Zarzuty skarg kasacyjnych koncentrują się na kwestiach dotyczących opodatkowania budynku bębnowni (stanowiącego współwłasność skarżących spółek). Skarżące kwestionują przede wszystkim uwzględnioną do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku (tj. 9.368,39 m²), w szczególności zarzucają uznanie za kondygnacje podestów służących do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych (pkt II. 1-5 skarg kasacyjnych). Według skarżących spółek budynek posiada jedną kondygnację (parter tego budynku), przy czym nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za drugą kondygnację, przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z dwóch kondygnacji, a nie trzech jak przyjęły organy podatkowe. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

W orzeczeniu z 28 stycznia 2020 r., I SA/Gl 831/19 dokonano wiążącej w sprawie wykładni pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przyjęto, że przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Może on mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do znaczenia językowego, prawidłowo też wywiódł, że podest to konstrukcja umożliwiająca przebywanie na pewnej (niedużej) wysokości, podwyższenie lub pozioma płaszczyzna między kondygnacjami schodów, podwyższenie dla mówcy, recytatora itp., względnie szerokie schody tworzące podwyższenie, ustawione na scenie teatralnej, zwykle dla chóru. WSA podzielił stanowisko przyjęte przez organy, że podesty technologiczne są to samonośne konstrukcje, które umożliwiają obsługę urządzeń i nie przenoszą one obciążeń budynku. Podest technologiczny posiada konstrukcję dostosowaną do określonego urządzenia i najczęściej to konstrukcja szkieletowa, posiadająca zabezpieczenie przed upadkiem, zbudowana w sposób umożliwiający montaż i demontaż podestu. Tak więc charakterystyczną cechą podestów technologicznych jest to, że ich demontaż nie powoduje ingerencji w elementy nośne konstrukcji budynku; ustawione są one najczęściej na posadzkach lub stropach. Wskazana konstrukcja pozwala na bieżącą obsługę maszyn, czy linii produkcyjnych. W skargach kasacyjnych nie podważono dokonanej w tym zakresie wykładni.

Z uwzględnieniem powyższych definicji w zaskarżonym wyroku dokonano następnie oceny ustaleń podjętych w sprawie przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia w tym zakresie kolejnego dowodu z opinii biegłego. Za niezasadne należy uznać podniesione w tym zakresie zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych. W wyroku z 28 stycznia 2020 r. wskazywano na możliwość dopuszczenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, nie wykluczono jednak wykorzystania wszelkich innych dowodów. Stąd mając na uwadze wskazany już w ww. orzeczeniu fakt rozbiórki i modernizacji części budynku oraz uwzględniając dokumenty włączone do akt sprawy w sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie spornych kwestii, bez powoływania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu.

W tym zakresie w zaskarżonym wyroku wskazano, że żaden z dokumentów załączonych do materiału dowodowego nie wskazuje na istnienie w budynku bębnowni podestów technologicznych. W szczególności dowodów w tym zakresie nie przedstawiły skarżące spółki. Samo twierdzenie, że budynek służył do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych jest niewystarczające, aby uwzględnić stanowisko spółek. Jak zauważył WSA, nawet jeżeli w przeszłości poziomy te pełniły rolę technicznych dojść do instalacji i pieców hutniczych, to nie pozbawia ich funkcji stropu i kondygnacji w obecnie ocenianym okresie.

Skarżące nie kwestionują stanowiska sądu pierwszej instancji, że ze względu na ujawnione w sprawie nieścisłości w kartotece budynku bębnowni, ewidencja gruntów i budynków nie mogła stanowić wyłącznej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości odnośnie tego obiektu.

Organy odwołały się w tym zakresie do opinii firmy B. z września 2016 r. "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych(...)", gdzie wskazano, że budynek bębnowni posiada trzy kondygnacje. Kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku z 28 stycznia 2020 r. nie poprzestano jednak na ww. opinii. Zebrane dowody uzupełniono o pismo firmy B. Sp. z o.o. w Ch. z 21 września 2020 r., w którym zawarto wyjaśnienia dotyczące m.in. konstrukcji budynku bębnowni, w tym znajdujących się tam stropów (m.in.: "budynek bębnowni został wykonany w konstrukcji szkieletowej żelbetowej i stalowej składającej się z szeregu pionowych słupów, które dla wzajemnego usztywnienia się są powiązane ryglami", "Stropy wykonane jako żelbetowe w układzie płytowożebrowym z podciągami i słupami. W części obiektu wykonane jako płyty żelbetowe lub monolityczne betonowe na miejscu. Posadzki betonowe"). Do ww. pisma dołączono dokumenty stanowiące rzuty parteru, I piętra i II piętra budynku bębnowni zawierające wyliczenie ich powierzchni. Uzupełnieniem materiału dowodowego jest również dokumentacja rozbiórki obiektów przemysłowych, w tym budynku bębnowni (pismo Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej UM w Chorzowie z 6 maja 2020 r.). W Projekcie budowlanym rozbiórki przedstawiono dane dotyczące konstrukcji budynku bębnowni oraz opis poziomów obsługowych (m.in.: "... w latach 70-tych wykonane zostały jako żelbetowe w układzie płytowo żebrowym z podciągami i słupami żelbetowymi. W części obiektu na stalowych belkach dwuteowych oparto płyty prefabrykowane żelbetowe lub płyty monolityczne betonowe na miejscu. W najstarszej części belki stalowe zostały obetonowane.").

Organy podatkowe stwierdziły, że przedstawiony opis konstrukcji budowlanej jest charakterystyczny dla stropów, albowiem występuje w nim część konstrukcyjna z podciągami i słupami oraz wypełnienie w postaci betonu lub płyt stropowych. Powyższe nie odpowiada natomiast konstrukcji podestów technologicznych, którymi aktualnie posługują się skarżące spółki (do akt załączono przykładową dokumentację fotograficzną przedstawiającą takie podesty) stanowiące elementy łatwe do zdemontowania bądź przesunięcia bez zmiany lub uszkodzenia konstrukcji budynku.

Organy odwołały się także do Opinii technicznej dotyczącej możliwości pozostawienia fragmentu budynku po częściowej rozbiórce budynku byłej bębnowni (rozbiórka magazynu blach oraz część budynku wytwórni i malarni bębnów). Opinia ta, także poparta dokumentacją fotograficzną, wprost wskazuje na stropy stanowiące konstrukcję budynku.

W wydanych decyzjach uwzględniono również dowód z oględzin z 29 marca 2018 r. W dokumencie tym opisano istniejące trzy kondygnacje (tj. parter, pierwsze i drugie piętro). Przyjętą przez organy podatkowe liczbę kondygnacji budynku bębnowni potwierdza także dołączona do akt sprawy dokumentacja zdjęciowa. Fotografie prezentują budynek zarówno z zewnątrz, jak i wewnątrz.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do wskazywanej w skardze kasacyjnej opinii biegłego geodety W. D., wskazując, że nie została ona pominięta przez organy podatkowe. Opinia ta została załączona do akt sprawy. Jak zaznaczył jej autor, na zlecenie jednej ze spółek obejmowała ona jedynie pomiary parteru budynku bębnowni. Tym samym zachodziły podstawy do stwierdzenia, że opinia ta nie mogła stanowić dowodu pozwalającego na rzetelną inwentaryzację powierzchni całego budynku. WSA zauważył, że ww. biegły geodeta wyraźnie zaznaczył w opinii, że budynek bębnowni posiada 3 kondygnacje.

Nie ma podstaw do uwzględnia zarzutu dotyczącego nie zapewnienia spółkom możliwości przesłuchania powołanego biegłego. W zaskarżonym wyroku odniesiono się do kwestii wydania "Inwentaryzacji" z września 2016 r. w postępowaniu, w którym nie uczestniczyła jedna ze spółek. Zwrócono uwagę, że w tym zakresie wypowiedział się sąd w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2020 r. wskazując na dopuszczalność posiłkowania się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 i art. 181 o.p.). Włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza jej praw. Wszystkie dowody zostały włączone do akt sprawy, a stronom umożliwiono zapoznanie z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie, w tym zgłoszenie uwag do uzyskanych opinii. Poza postawieniem formalnego, ogólnikowego zarzutu w tym zakresie skarżące w żaden sposób nie wykazały, jaki wpływ na rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy mógł mieć brak możliwości przesłuchania biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzona ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny zostały przekonująco odzwierciedlone w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Skarżące spółki nie podważyły wiarygodności dowodów uwzględnionych przez organy podatkowe. W stawianych zarzutach ograniczyły się do kwestionowania przyjętych ustaleń i konieczności uzyskania nowej opinii biegłego.

W związku z tym w pełni uzasadnionym jest przyjęte w sprawie stanowisko, że sporny budynek bębnowni posiada stropy oraz trzy kondygnacje. Szczegółowo przedstawiono również wyliczenia powierzchni przyjętej do opodatkowania - łącznie 9.368,39 m². W tym zakresie nie ma podstaw do uznania zasadności sformułowanych w skargach kasacyjnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzutów w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W dalszej kolejności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące stwierdzenia, że budynek stanowiący współwłasność skarżących jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt II. 6-9 skarg kasacyjnych).

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Dokonując oceny prawidłowości ustaleń organu w zakresie stwierdzenia, że budynek bębnowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że okoliczność ta została potwierdzona w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2020 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że nie jest sporne, że w stosunku do ww. budynku nie zapadła ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono te budynki lub ich części z użytkowania. Istnienie budynku do końca 2016 r. potwierdzono także w ramach oględzin przeprowadzonych w marcu 2018 r. Nie zachodziła zatem przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., dająca podstawę do wyłączenia tego obiektu z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na uznanie, że sporny obiekt nie spełniał cech budynków wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istnienie budynków do końca 2016 r. potwierdzono także w ramach oględzin przeprowadzonych w marcu 2018 r. W tych okolicznościach w cytowanym wyroku z 28 stycznia 2020 r. stwierdzono, że uwzględniając, iż budynki znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, organy prawidłowo opodatkowały je według stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając następnie sprawę zasadnie uwzględnił wnioski wynikające z wydanego już po ww. prawomocnym orzeczeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z jego tezą: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którą należy w pełni się zgodzić. W wyroku tym wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA w Gliwicach w zaskarżonym orzeczeniu, oprócz wskazania faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców (skarżące spółki), przedstawił również okoliczności wskazujące na faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, na rozprawie pełnomocnicy spółek potwierdzili wprowadzenie do ewidencji środków trwałych danych dotyczących budynku bębnowni. Nadto z akt sprawy wynika, że spółki prowadziły działalność na parterze budynku bębnowni i kwestionowały jedynie jej prowadzenie na pierwszym i drugim poziomie. Zasadnie też przyjęto, że skoro nie została wydana decyzja dotycząca rozbiórki budynku i nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., to zachodziły podstawy opodatkowania budynku, jak też zastosowania stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółki niewątpliwie miały potencjalną możliwość prowadzenia działalności w całym budynku. Podmioty te nabyły sporną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter budynku bębnowni, jego przeznaczenie, a także faktyczne zajęcie parteru budynku na potrzeby prowadzonej działalności oraz jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych wykazują, że obiekt ten był związany z działalnością gospodarczą. W sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że budynek bębnowni pozostaje jedynie w posiadaniu przedsiębiorców i jest przeznaczony na inne cele niż prowadzona przez nie działalność.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. nie ma zastosowania do sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz częściowo z różnych względów nie wykorzystuje jej w prowadzonej działalności. Jedynie ustalenie, że nieruchomość jest przeznaczona na inne cele niż działalność gospodarcza daje podstawy do opodatkowania jej z zastosowaniem niższych stawek podatku od nieruchomości. Takich okoliczności jednak w sprawie nie wykazano. Natomiast w sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność na parterze budynku, a jednocześnie wskazuje, że stan techniczny nie pozwala na jej prowadzenie na następnych kondygnacjach, nie ma podstaw do uznania, że w części aktualnie niewykorzystywanej nie może być on potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Same okoliczności związane ze stanem technicznym budynku mogą mieć znaczenie jedynie w kontekście możliwości zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do czego – jak już wskazano powyżej - w sprawie nie było podstaw. Organ nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy dana nieruchomość może być wykorzystana w konkretnej działalności prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Warunek taki nie wynika ani z przepisów ustawy, ani ze wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, jak już powyżej wskazywano, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do ustaleń organów podatkowych dotyczących ustalenia liczby kondygnacji znajdujących się w budynku bębnowni, jak również kwestii konieczności powołania biegłego, czy zakresu zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19. WSA wyjaśnił w jakim zakresie i dlaczego uznaje ustalenia organów za prawidłowe, przedstawiając także podstawy prawne przyjętego stanowiska. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić podstawy do prowadzenia sporu odnośnie trafności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński