Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 141/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. A. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek I. A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

I. A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: "Spółka") prowadzi aparthotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). Zdarza się również, że gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej jest Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej jak wspomniano, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak dotychczas Spółka nie odliczała podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usług, choć stoi na stanowisku, że prawo takie jej przysługiwało.

W związku z powyższym opisem we wniosku Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, których kosztem Spółka ich następnie obciąża?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom hotelowym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1pkt 4 lit. b) u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wnioskodawca zaznaczył, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uległ zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. W swym poprzednim brzmieniu brzmiał on następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Spółka zauważyła, że podobne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przewidziane były w obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. W dalszej kolejności wnioskodawca zaznaczył, że przystępując z dniem maja 2004 r. do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest respektować przepisy prawa unijnego. W art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ("VI Dyrektywa") wprowadzono tzw. klauzulę "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę Europy listy ograniczeń. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jedną z naczelnych zasad podatku VAT z kolei jest zasada jego neutralności, która sprowadza się do prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów, których zakup pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie wnioskodawcy uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa -jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Spółka podniosła, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wprowadzenie do u.p.t.u. ograniczeń w odliczaniu podatku polegających na wyłączeniu prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie ww. klauzuli standstill wyrażonej w art. 176 VI Dyrektywy. Stanowisko takie zajął np. NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18. Wnioskodawca w tym zakresie przywołał najważniejsze tezy z ww. wyroku, zwracając uwagę, iż w konsekwencji NSA orzekł, że: "pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie". Spółka zauważyła, iż podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W wyroku tym NSA odniósł się dodatkowo do kwestii odliczania podatku od usług gastronomicznych zakupionych w celu ich odprzedaży na rzecz uczestników imprez organizowanych w hotelu. Spółka podniosła, iż we wskazanym zakresie NSA wskazał, iż bez znaczenia przy tym jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez organ podatkowy okoliczność, że "nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej spożywane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych, czy też uczestników szkoleń odbywających się w hotelach". Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wskazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy. W konsekwencji, zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych odprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 listopada 2020 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść art.5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1 i 2a, art.15 ust.1 i 2, 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., póz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił m.in., że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od dnia l grudnia 2008 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a. (uchylona),

b. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obowiązywał w następującym brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż reguła ta w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 grudnia 2008 r. wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem. W odniesieniu do usług turystyki, organ wskazał, że w myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 119 ust. 3 u.p.t.u.- przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony);

2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

1. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

3. (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.). Stosownie do art. 119 ust. 4 u.p.t.u. - podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wskazał, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi turystyki opodatkowane są wyłącznie na zasadach marży. Następnie organ zauważył, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ interpretacyjny przypomniał, iż z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi aparthotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). Zdarza się również, że gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej jest Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. Na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, póz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. było mylące, ponieważ wskazywało, że być może są pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby w świetle tego przepisu prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy. W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą "standstill". Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą "standstill". W ocenie organu interpretacyjnego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń. W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "standstill". W ocenie organu rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, iż przed dokonaniem oceny, czy dana usługa, dla świadczenia której podatnik nabył usługi noclegowe lub gastronomiczne, jest usługą turystyki, konieczne jest przedstawienie właściwego rozumienia pojęcia usług turystyki. Pojęcie usług turystyki występuje w art. 119 u.p.t.u. i dotyczy usług podlegających szczególnej procedurze przy świadczeniu usług turystyki. Usługi turystyki oznaczają kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 u.p.t.u.). Usługi turystyki rozumiane są jako, co do zasady, świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę turystyki. Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usług turystyki, tylko wyrażeniem "usługi biur podróży", o których mowa w art. 306 tej Dyrektywy, Stosownie natomiast do art. 307 Dyrektywy VAT, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie "pojedynczej usługi" w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników. Z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi, o których mowa w art. 306 Dyrektywy VAT charakteryzują się tym, że co do zasady składa się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania. Procedura szczególna opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabytych od podmiotów trzecich. W ocenie organu, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia kompleksowego świadczenia, usługi takie zostaną opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, poprzez zastosowanie procedury VAT-marża. Organ podkreślił, że w każdym przypadku świadczenia usług turystyki, zastosowanie znajdzie szczególna procedura przewidziana w art. 119 u.p.t.u. - zatem pierwsza wskazana przez TSUE teza, dotycząca pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika świadczącego usługi turystyki, w praktyce nie znajdzie zastosowania. Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W ocenie organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma żadnego wpływu na sytuację Wnioskodawcy. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy. Niezależnie od tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 u.p.t.u. powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 u.p.t.u., listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.t.u.. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla. pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r,), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce. Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające, z art. 88 u.p.t.u. było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, iż z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, by wnioskodawca nabywał usługi w celu realizacji świadczenia złożonego w postaci usług turystyki. Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabywać usługi gastronomiczne od podmiotu zewnętrznego, a następnie odsprzedawać je na rzecz gości hotelowych. Spółka wskazała, że na fakturze wystawionej dla gościa znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupi od podmiotu prowadzącego restaurację. Zatem na świadczone przez wnioskodawcę usługi będą się składać udostępnianie gościom hotelowym pokoi i/lub podawanie im posiłków. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi gastronomiczne będą dostarczane również gościom podczas organizacji wesel, konferencji, sympozjów, szkoleń lub podobnych imprez. W ocenie organu z powyższego wynika, że oprócz świadczenia ww. usług noclegowych i gastronomicznych wnioskodawca nie zamierza świadczyć żadnych dodatkowych usług mających na celu zorganizowanie wyjazdu turystycznego dla ich nabywców. Tym samym nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę turystyczną, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. W konsekwencji nabywane przez wnioskodawcę usługi gastronomiczne nie będą stanowiły elementu usługi turystycznej, w odniesieniu do których zastosowanie będą miały przepisy art. 119 u.p.t.u.. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, jak również przedstawiony we wniosku opis stanu sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych.

W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych nabywa je w celu dalszej odsprzedaży (refakturowania) gościom hotelowym, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego (np. usługi konferencji, szkolenia). Tym samym organ interpretacyjny doszedł do wniosku, iż skoro nabyte przez wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i wobec których nie znajdzie zastosowania art. 119 u.p.t.u..

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła Spółka., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa VAT") w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby świadczenia usług hotelarskich Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odwołując się dodatkowo do orzecznictwa sadowo administracyjnego, w tym do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 391/18, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2020r. sygn. akt I SA/Po 416/20, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1963/19, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 941/19.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 18 marca 2021r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy, w tym złożoną skargę jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Istota sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez skarżącą Spółkę usług gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz jej klientów. Sporną w sprawie pozostawała kwestia czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym miejscu należy zauważyć, iż na tle zbliżonych stanów faktycznych ukształtowała się spójna i jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, na którą trafnie zarówno w treści wniosku jak i w wywiedzionej skardze wskazuje strona skarżąca.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy skarżąca Spółka prowadzi aparthotel oferując swoim gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). Zdarza się również, że gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej jest Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. Na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w ślad za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia z dnia 14 października 2020r. sygn. akt I SA/Po 416/20 wyjaśnić należy, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14 - wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Krakowie orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wynikające z nich stanowisko, zgodnie z którym usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Sąd zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u.. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u.. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u.. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u.. W art. 119 u.p.t.u. unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 – art. 310 Dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 u.p.t.u.., co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). TSUE przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich – zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych [...] (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 – art. 310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). Uwzględniając powyższe, Sąd za zasadną uznał możliwość wykorzystania, obowiązującej na dzień 30 listopada 2008r., definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". (Dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r., poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Z przytoczonej treści przepisu nie wynika wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z nich natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki. W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie obie wskazane ustawy regulują zagadnienia, do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie. Trafny jest pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015r. (sygn. akt: I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a). Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 3 listopada 2020r. sygn. akt I FSK 192/18 potwierdził, iż uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. - która dawała podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. NSA w przywołanym wyroku podkreślił, iż oczywistym przecież powinna być konstatacja, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia. Zdaniem NSA pogląd o wadliwym z punktu widzenia prawa unijnego zmodyfikowaniu zakresu oddziaływania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na skutek uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w tym punkcie ma także potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Rozstrzygnięto w nim bowiem i to, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Podsumowując w ocenie Sądu stwierdzić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1393/17, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 941/19). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wspomnianych usług dotyczy zarówno podatnika prowadzącego działalność hotelową przed dniem 30 listopada 2008 r. jak i tego, który prowadzenie takiej działalności rozpoczął po tym dniu, nie można bowiem tworzyć dwóch różnych mechanizmów odliczenia podatku naliczonego dla podatników wykonujących tą samą działalność gospodarczą, nabywających i świadczących w tych samych okolicznościach po dniu 30 listopada 2008r. ten sam rodzaj usług, albowiem pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą równości podatkowej, jak i art.32 Konstytucji RP.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uwzględniając zasadność podniesionego o w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.