Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 110/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 13,  art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 1,  art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2014 poz 94
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi: J. G. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 458000-COP.4102.12.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. G. (dalej jako Podatnik, Skarżący) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS, Organ) z 9 grudnia 2022 r. nr 458000-COP.4102.12.2022 utrzymująca w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z 2 czerwca 2022 r. nr 458000-CKK-51.4102.3.2022.10 określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 0,00 zł, wobec deklarowanej (PIT-38) kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 110.058,00 zł tytułem dochodów opodatkowanych w oparciu o art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., jako dochodów z kapitałów pieniężnych oraz określającą nadpłatę z tego tytułu w wysokości 110.058,00 zł. Sąd związany w przepisie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) sposobem przedstawienia stanu sprawy – zwięźle, nie powielając treści całości akt, wskazuje jak poniżej.

Kwestią sporną sprawy jest kwalifikacja uzyskanego przez Podatnika świadczenia/wynagrodzenie (przychodu) tytułem uczestnictwa w programie motywacyjnym. Świadczenie to w postaci pieniężnej Podatnika jako członek zarządu spółki z o.o. (dalej jako Spółka) – jej prezes, uzyskał w konsekwencji osiągnięcia przez Spółkę celów zawartych w programie – wskaźników finansowych Spółki. Według Organu osiągnięty przychód należało opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie jak zadeklarował Podatnik w zeznaniu PIT-38 stawką 19 %, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jako przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Organ wywiódł, że z umowy dotyczącej programu motywacyjnego zawartej między wskazaną Spółką, a Podatnikiem wynikało, że Podatnik z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie otrzymywać instrument pochodny, który zdefiniowany został, jako instrument finansowy w znaczeniu o którym mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) – dalej jako u.o.i.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674) – dalej jako r.u.m.w.i.f., którego wartość zależy od wskaźników finansowych. W umowie wskazano również, co jest wskaźnikiem finansowym oraz że wypłata następuje po osiągnięciu wielkości wskaźnika finansowego, zgodnie z celami, w wysokości 5% zysku netto. Wygaśnięcie instrumentu miało nastąpić w momencie realizacji prawa z tego instrumentu poprzez wypłatę świadczenia na konto lub w ostatnim dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jeżeli wartość instrumentu wynosi zero.

W opinii Organu zawartej w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Wskazywano, że zawarcie kontraktu terminowego i realizacja praw z niego wynikających, powinny wpisywać się w cel powołanej ustawy, a więc dotyczyć obrotu instrumentem finansowym bądź jego pochodnymi. Tymczasem z zapisów umowy zawartej przez Spółkę z Podatnikiem nie wynika możliwość jakiegokolwiek obrotu, albowiem instrumentu pochodnego Strona nie może zbywać ani przekazywać osobom trzecim. Za zbywalność nie może również zostać uznana wypłata świadczenia (premii). Zdaniem NDUCS wypłata nazwanego w umowie zawartej między Podatnikiem, a Spółką "instrumentu pochodnego" - po uzyskaniu przez Spółkę odpowiednich wskaźników finansowych i innych warunków jest wyłącznie wypłatą kwoty rozliczenia pieniężnego. Wskazano na brak elementu ceny jako cechy praw majątkowych. Podkreślono, że elementy charakteryzujące świadczenie Podatnika w postaci: warunkowego zobowiązania do wypłaty, zamknięty charakter, skierowanie do jednej osoby, brak wpływu zewnętrznych czynników rynkowych na jego wartość, konieczność spełnienia nierynkowych kryteriów wewnątrzorganizacyjnych - przemawiają za uznaniem, że został stworzony mechanizmu premiowania za uzyskanie określonych parametrów ekonomicznych Spółki. W rzeczywistości należy, więc potraktować uzyskany przychód – instrument pochodny Podatnika za przychód ze stosunku pracy w Spółce i zastosować zasady opodatkowania właściwe wynagrodzeniu z tytułu pracy, z uwzględnieniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik winien zadeklarować wynagrodzenie (przychód) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym razem z pozostałymi przychodami wykazanymi w zeznaniu PIT-36, a nie odrębnie w PIT-38 (co spowodowało stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu PIT-38).

Podatnik ze stanowiskiem Organu się nie zgodził i złożył odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia NDUCS w drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. NDUCS podkreślił w szczególności, że umowa o uczestnictwo w programie motywacyjnym (między Spółką a Podatnikiem) nie spełnia definicji instrumentu pochodnego, albowiem nie uzależnia wartości określonego w niej prawa majątkowego od instrumentów bazowych przewidzianych w tej umowie. Ważnym jest brak zależności ceny instrumentu pochodnego od wskaźników określonych w umowie – ich osiągnięcie skutkuje jedynie nabyciem prawa do świadczenia pieniężnego przy spełnieniu innych warunków związanych z pełnieniem określonych funkcji w Spółce (wskaźniki bazowe nie mają wpływu na wartość świadczenia pieniężnego).

Wobec nieuwzględnienia przez Organ odwołania Podatnik na decyzję NDUCS wydaną w drugiej instancji skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc następujące zarzuty o naruszeniu:

– art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokości nadpłaty za 2016 r, poprzez ograniczenie się wyłącznie do jednego źródła przychodu pomijając kluczową kwestię wynikająca z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 listopada 2021 r o sygn. akt I SA/Wr 485/20, zgodnie z którą niedopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec jednego źródła i zeznania podatkowego, z pominięciem pozostałych źródeł i istniejących w obrocie prawnym zeznań podatkowych; pominięciu stanu prawnego i utrwalonej praktyki i wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w okresie objętym decyzja i latach poprzedzających;

– art. 2a o.p. przez pominięcie okoliczności korzystnych dla Podatnika - brak jednoznacznej podstawy prawnej spowodował kwalifikację przez Skarżącego przychodu do takiego, a nie innego źródła i kwalifikacja ta oparta była na utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych;

– art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji, w której ograniczono się wyłącznie do jednego źródła przychodu i zeznania PIT-38, a pominięcie pozostałych źródeł i danych z nich wynikających, a także pominięcie utrwalonej praktyki z interpretacji indywidulnych w analogicznych sprawach;

– art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. przez brak zbadania pełnego stanu faktycznego, zebranie niepełnego materiału dowodowego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego – pominięcie pozostałych źródeł przychodów i zeznań istniejących w obrocie prawnym i utrwalonej praktyki z interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach, poprzez przyjęcie że dochody z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. mimo odmiennej jednolitej linii interpretacyjnej, co ma skutkować również naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji mimo rażącego naruszenia prawa;

– art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię – przyjęcie, że przychód osiągnięty przez Skarżącego z tytułu realizacji prawa do instrumentu pochodnego uczestnictwa w programie motywacyjnym nie jest zaliczany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji Organu z obu instancji oraz o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji oraz negując możliwość powołania się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów jako umożliwiające przyznanie racji Stanowisku Skarżącego z uwagi na ich indywidualny charakter. Ponadto Skarżący nie wykazał, by inne interpretacje zostały wydane w identycznym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść do kwestii realizacji przez NDUCS zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 485/20, w którym uzasadniając uchylenie decyzji wydanych przez NDUCS w obu instancjach - obejmujących wyłącznie rozliczenie przychodów ze źródeł objętych zeznaniem PIT-36 za 2016 r. zarzucono systemową wadę podwójnego opodatkowania przez Organ tego samego przychodu uzyskano z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym: 1) dokonując wymiaru decyzjami, w których zakwalifikowano przychód do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; 2) równocześnie pozostawiając w obrocie prawnym samoobliczenie (dokonane w PIT-38) przez Skarżącego podatku od tego samego przychodu, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako pochodzącego ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c wraz z uiszczonym przez Podatnika z tego tytułu podatkiem. Wykonanie ww. wyroku zostało przeprowadzone przez Organ w sposób prawidłowy, albowiem zaskarżoną decyzją usunięto deklarowane przez Skarżącą w zeznaniu PIT-38 rozliczenie uzyskanego przychodu jako pochodzącego ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) i orzeczono nadpłatę z tego tytułu, natomiast równolegle decyzją – w drugiej instancji wydaną 9 grudnia 2022 r. o nr 458000-COP.4102.16.2022 (na którą skarga Podatnika jest rozpatrywana przez Sąd łącznie – sprawa o sygn. akt I SA/Wr 101/23) utrzymana została w mocy decyzja NDUCS wydana w pierwszej instancji, która ujęła wspomniany przychód w rozliczeniu według skali podatkowej. Wskazać również należy, że przychody z obu źródeł nie łączą się. Przypomnieć bowiem należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyróżniono źródła przychodów i istotnym jest przyporządkowanie przychodu do odpowiedniego źródła. Istotność ta przejawia się przede wszystkim w tym, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz i albo jest sumowany z przychodami z innych źródeł celem ustalenia dochodu i jego opodatkowania (zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.) według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f., albo zalicza się go do wyjątków i opodatkowany zostaje odrębnie – jak w rozpoznawanej sprawie zadeklarował Skarżący według stawki 19 %. Wydanie odrębnych rozstrzygnięć rozstrzygających sprawy (art. 207 § 1 o.p.): 1) mające za przedmiot źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 2) mające za przedmiot źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. było prawnie uzasadnione. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 212 o.p. organ jest związany swoją decyzją od momentu jej wydania tym samym wada podwójnego opodatkowania przychodu Podatnika – o której była mowa w ww. prawomocnym wyroku tut. Sądu została zniesiona.

W kwestii kwalifikacji świadczenia/przychodu o wartości 5% zysku netto Skarżącego jako członka zarządu (Prezesa) Spółki z o.o. z tytułu osiągniecia przez Spółkę w poszczególnych kwartałach określonych wskaźników finansowych Sąd podziela stanowisko NDUCS, iż świadczenia tego nie należy kwalifikować do instrumentu pochodnego w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie regulacjami prawnymi:

"Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."

(art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.);

"Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających"

(art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.);

"Ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi)."

(art. 5a ust. 13 u.p.d.o.f.);

"Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565"

(art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f.)

"Ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie."

(art. 1 ust. 1 u.o.i.f.)

Na wstępie Sąd zauważa, że uzyskane przez Podatnika świadczenie nie spełnia cechy instrumentu finansowego z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. w postaci zbywalności tzn. potencjalnej możliwości obrotu wskazanym w umowie o uczestnictwo w programie motywacyjnym świadczeniem nazwanym instrumentem pochodnym, na co wskazuje wprost § 6 umowy o uczestnictwo w programie motywacyjnym zawarta 5 stycznia 2014 r.:

"1. Osoba uprawniona nie może zbywać Instrumentu Pochodnego, zrzekać się praw z Instrumentu Pochodnego ani przekazywać go w żadnej formie osobom trzecim, ani w żaden inny sposób go obciążać.

2. Realizacja prawa z Instrumentu Pochodnego może nastąpić tylko na rzecz Osoby Uprawnionej."

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 3 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 404/21:

"Wymaga odnotowania, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. reguluje ona zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W tym stanie prawnym instrument finansowy ze swej istoty musi przede wszystkim istnieć, funkcjonować w obrocie."

(LEX nr 3363473)

Opisane w programie motywacyjnym świadczenie nie zawiera również elementów wskazujących na funkcję inwestycyjną instrumentów jak choćby zabezpieczenie przed ryzykiem:

"Instrumenty pochodne stanowią odrębną grupę instrumentów finansowych. Od instrumentów (...) różnią się przede wszystkim tym, iż podstawowym celem ich stosowania nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka.

(...)

To właśnie w celu ograniczenia ryzyka wprowadzono instrumenty pochodne.

(...)

Najważniejszym zastosowaniem instrumentów pochodnych to zabezpieczanie przed ryzykiem."

(str. 5-6 ANATOMIA SUKCESU INSTYTUCJE I ZASADY FUNKCJONOWNAIA RYNKU KAPITALOWEGO – prof. dr hab. Krzysztof Jajuga INSTRUMENTY POCHODNE Warszawa 2009, Komisja Nadzoru Finansowego - https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Instrumenty%20pochodne_17587.pdf)

Konsekwencją nieosiągnięcia wymaganych wskaźników – celów przez Spółkę, jak wynika z umowy był jedynie brak wypłaty środków Skarżącemu. Zdaniem Sądu "instrument pochodny" o którym mowa w dokumentach na które Skarżący się powołuje został sztucznie wykreowany, a w rzeczywistości pozostaje w związku ze stosunkiem pracy Podatnika i pełnieniem funkcji zarządzie Spółki (Prezes). Kwestia zaangażowania Skarżącego w działalność Spółki jest oczywista i wynika wprost z przepisów prawa – zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks handlowy (tekst jedn. Dz. U. z 201, poz. 1030 ze zm.) – zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Dopingowanie (motywowanie) do większego zaangażowania Skarżącego w działalność Spółki, a przez to przyczynienie się do zwiększenia Jej wskaźników finansowych (celów z umowy – program motywacyjny) to podstawa wprowadzenia programu motywacyjnego, co zresztą wprost wskazano w treści Programu motywacyjnego dla członków zarządu Spółki (pkt 3):

"Celem Programu Motywacyjnego jest utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego zarządzania Spółką oraz stworzenie nowych mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania. Założenia Programu Motywacyjnego mają zapewnić stabilny i długotrwały wzrost wartości Spółki, poprawę jej pozycji rynkowej oraz co najmniej utrzymanie Wskaźników Finansowych na poziomie wskazanym w Umowie o Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym. Jednocześnie dla Osoby Uprawnionej realizacja Programu ma stwarzać możliwość uzyskania dodatkowego świadczenia pieniężnego ściśle powiązanego z wynikami finansowymi Spółki."

Nie ulega wątpliwości, że celem programu motywacyjnego było motywowanie Podatnika - osoby z zarządu Spółki (Prezes) do wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników finansowych Spółki poprzez realizację tzw. celów. Prawo do świadczenia pieniężnego realizujące się w wyniku osiągnięcia określonych wskaźników przez Spółę stanowiło premię za szczególne wyniki z pracy, a nie wynagrodzenia z tytułu inwestycji finansowej, albowiem z pozycji Podatnika (jak już o tym wspomniano) nie wiązało się ono ani z odpłatnością, ani z jakimkolwiek ryzykiem inwestycyjnym. Tego typu formy wynagradzania kadry zarządzającej to przykład stosowanego przez przedsiębiorstwa modelu zarządzania przez cele (MBO):

"MBO (Management by Objectives) - zarządzanie przez cele to bardzo efektywny i nieskomplikowany system menadżerski, który przynosi sukcesy na całym świecie jak i w Polsce. Technika ta służy do skutecznej realizacji strategicznych i operacyjnych celów firmy, oparta jest na składowym definiowaniu ważnych zadań, monitoringu, ocenie stopnia realizacji oraz powiązaniu uzyskiwanych wyników z systemem motywacyjnym. (R. Reinfuss, 2011, s. 17)"

(ENCYKLOPEDIA ZARZĄDZANIA - https://mfiles.pl/pl/index.php/Zarz%C4%85dzanie_przez_cele)

Spółka wystąpiła z programem motywacyjnym dla swoich kluczowych pracowników, mających wpływ na wyniki pracodawcy (z premią od nich zależną), którego założeniem było motywowanie do osiągania określonych wyników (celów), a więc związek ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki przez tych kluczowych pracowników jest oczywisty. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nabył uprawnienie do określonego w umowie programu motywacyjnego wynagrodzenia poprzez realizację swoich obowiązków związanych z rolą w Spółce. Była to część Jego wynagrodzenia uzależniona od efektu pracy Skarżącego, tj. realizacji wskaźników finansowych – celów Spółki. Z treści samej umowy wynika, że została ona skierowana do kluczowej osoby w Spółce - zaangażowanej w utrzymanie i poprawę Jej wyników.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2386/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych) zgodnie z którym:

"... nie można tracić z pola widzenia, że jednym z najistotniejszych powodów stosowania instrumentów finansowych w obszarze zarządzania przedsiębiorstwem i związanym z nim motywowaniem pracowników są względy optymalizacji podatkowej osób fizycznych, zwłaszcza kadry kierowniczej. Od kwalifikacji dochodów osoby fizycznej zależy, czy będą one opodatkowane stawką progresywną 32%, czy też uznane za zyski kapitałowe a więc opodatkowane stawką 19%."

Zdaniem Sądu i w analizowanej sprawie w sposób sztuczny – w programie motywacyjnym spróbowano wykreować Podatnikowi możliwość opodatkowania części przychodu Skarżącego objętego zakresem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - z pominięciem tego przepisu i przenieść ów przychód do przychodów z kapitałów pieniężnych. Tymczasem stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Skoro zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii otrzymanych przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy to podejmowanie działań w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., Prawo do świadczenia pieniężnego z programu motywacyjnego stanowiło w istocie premię za szczególne wyniki w pracy – tu Prezesa zarządu, zaś wypłaty tego rodzaju mieszczą się w przychodach ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składów zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z treści samej umowy w związku z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wynikało zaś, że została ona skierowana do kluczowej osoby odpowiedzialnej za prowadzenie spraw Spółki, a więc zaangażowanej w utrzymanie i poprawę wyników Spółki i charakter wypłat z umowy, wskazuje na ich ścisłe i nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem służbowym łączącym Skarżącego ze Spółką.

Podsumowując zdaniem Sądu świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie premię za szczególne wyniki w pracy Prezesa zarządu. Wypłaty tego rodzaju zostały natomiast wprost zaliczone przez ustawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Jako chybione uznać należało zarzuty podniesione w skardze albowiem różnorodność programów motywacyjnych jak i samych instrumentów finansowych, w tym pochodnych przeczy twierdzeniom Podatnika o jednolitej praktyce i wykładni w wydawanych interpretacjach indywidualnych, brak więc równocześnie podstaw do twierdzeń o "kierowaniu się przez Podatnika utrwalona praktyką interpretacyjną organów podatkowych". Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych przez NDUCS w zakresie stanu faktycznego ich kompletności oraz oceny, natomiast wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Podatnika samo w sobie nie stanowi przejawu naruszenia przepisów prawa. Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego przez NDUCS w sprawie Podatnika nie budzi zastrzeżeń Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.