Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 67/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/506/2023/20319 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.123 (siedem tysięcy sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. T spółka z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 24 listopada 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2020 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2020 r. wynikało z decyzji Prezydenta Miasta D. z 21 czerwca 2021 r. Opodatkowaniem objęto:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (219.287 m2 x 0,83 zł = 182.008,21 zł)

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (883 m2 x 0,83 zł = 732,89 zł)

c) grunty pozostałe (101.307 m2 x 0,33 zł = 33.431,31 zł).

2.2. W dniu 28 grudnia 2022 r., spółka nadała wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że w latach 2017-2022, na jej nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Na przedmiotowych działkach nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są podejmowane żadne działania, które zmierzałyby do jej dalszego prowadzenia. Spółka podkreśliła, że ze względu na zaprzestanie wydobywania piasku od 2008 r. będącego podstawową działalnością spółki wynika brak przychodów z tego tytułu. Spółka posiada zaległości z zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste mieszczących się na terenie Gminy S. oraz Gminy D. Jednocześnie spółka celem wykazania faktu, że posiadane nieruchomości nie są zajęte w jakimkolwiek stopniu na prowadzenie działalności gospodarczej przedłożyła wizualizację terenów objętych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty pochodzącą z programu Google Earth. Z przedmiotowej wizualizacji wynikało, ze grunty nie są zabudowane budynkami, budowlami, ich częściami oraz jakimikolwiek innymi obiektami budowlanymi. Natomiast nieruchomości (grunty) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki oraz lasy, poddawane są naturalnym procesom przyrodniczym, będącym konsekwencją zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w 2008 r.

W Dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w K. jako przeważający przedmiot działalności spółki wskazano wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolionu. Jednakże spółka w swoich sprawozdaniach finansowych wykazywała, że od 2008 r. zaprzestała prowadzenia podstawowej działalności w zakresie wydobywania piasku, a co za tym idzie, w sposób faktyczny nie prowadziła przedmiotowej działalności w okresie objętym wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka posiada koncesję na wydobywanie piasku posadzkowego ze złoża "[...]" położonego w D., która obowiązuje do 31 grudnia 2030 r.

2.3. Pierwotna decyzja Prezydenta Miasta (z 3 marca 2023 r.) odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, została uchylona przez Kolegium decyzją z 7 czerwca 2023 r., a przyczyną uchylenia było niedostateczne ustalenie wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

2.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji stwierdził, że teren należący do spółki stanowi pozostałość po wydobyciu piasku i jest obszarem zdegradowanym. Powstał jako naturalna konsekwencja tej działalności. Teren ten w ocenie Prezydenta Miasta może być obszarem wypoczynkowym i pełnić funkcję rekreacyjną, nastawioną na rozwój turystyczny. Obszar ten znajduje się bowiem blisko zbiornika wodnego. W konsekwencji teren ten może być potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto znajduje się w ewidencji środków trwałych spółki.

Prezydent Miasta przypomniał także, że w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 219.287 m2 i 883 m2 oraz powierzchnię gruntów pozostałych – 101.307 m2.

Jednakże w ślad za decyzją Kolegium uchylającą pierwotną decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, Prezydent Miasta powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W konsekwencji, zdaniem organu I instancji jeżeli grunty leśne i nieużytki, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo posiadania przez spółkę koncesji, to nie występuje naliczanie podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie zwolnieniu od podatku na podstawie 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. podlegała powierzchnia 122.752 m2 gruntów spółki, oznaczonych w ewidencji symbolem "N".

Nadto, Prezydent Miasta 2,8440 ha gruntów spółki sklasyfikowanych jako grunty leśne ("Ls") opodatkował podatkiem leśnym (122 zł).

Natomiast w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" – grunty kopalne, organ I instancji stwierdził, że § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390 – dalej jako rozporządzenie w sprawie ewidencji), stanowi, że należą one do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W związku z czym, grunty te będą objęte podatkiem od nieruchomości bez względu na sposób ich wykorzystania. Zdaniem organu I instancji już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro głównym przedmiotem działalności spółki jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu, to sama ta okoliczność powoduje, że posiadane przez stronę nieruchomości oznaczone symbolem "K" będą podlegały opodatkowaniu, jak grunty związane z działalnością gospodarczą, niezależnie od tego, czy jest ona tam faktycznie prowadzona. Te grunty należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa spółki, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych a spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Wprawdzie w spornym roku podatkowym grunty te nie były wykorzystywane w zakresie działalności wydobywczej, lecz nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ powołał fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21. Zatem, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zdaniem Prezydenta Miasta winno podlegać 170.285 m2 gruntów spółki, oznaczonych w ewidencji symbolem "K".

Z tych powodów, Prezydent Miasta:

a) stwierdził nadpłatę skarżącej w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 74.713 zł

b) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 85.264 zł

c) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w zakresie ograniczonym do zakresu żądania podatnika w wysokości 141.337 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku leśnym w kwocie 122 zł.

2.5. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka wnosząc odwołanie. Kolegium, po jego rozpatrzeniu, decyzją z 24 listopada 2023 r., nr SKO.FP/41.4/506/2023/20319, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

Organ odwoławczy precyzując istotę sporu na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, ze dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki gruntów sklasyfikowanych jako kopalne. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, organ stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Nadto, z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, płynie wniosek, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Kolegium powołało fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Podkreśliło, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast w niniejszej sprawie, stroną jest spółka prawa handlowego, która nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza.

Organ odniósł się również do przedłożonych przez spółkę sprawozdań finansowych, z których miał wynikać wniosek, że strona odnotowuje stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, nie miał on obowiązku analizowania tych dokumentów. Ponadto, przedłożone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty sprawozdania różniły się w swej treści z tymi, które zostały złożone do KRS. Organ odnotował, że spółka ma zysk od 2020 r.

Organ zwrócił również uwagę na potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem spornej nieruchomości. To, że w danym momencie użytek kopalniany nie jest wykorzystany do celów wydobywczych, w ocenie organu nie oznacza, że nie można przeznaczyć go ponownie do celów gospodarczych. Przedłożona decyzja środowiskowa mówi o ograniczeniu wydobycia piasku na tym terenie lecz nie o zakazie. Z decyzji Marszałka Województwa [...] w sprawie podjęcia wydobycia kopaliny dla spółki wynika zamiar wznowienia wydobycia do 31 grudnia 2015 r. To zaś świadczy o pośrednim związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do ograniczeń wynikających z objęcia nieruchomości spółki programem Natura 2000 organ stwierdził, że nie muszą one być sprzeczne z realizacją inwestycji i rozwojem gospodarczym. W zarządzeniu z 31 marca 2020 r. Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w K. ustanowił plan zadań ochronnych dla tego obszaru. Z tego dokumentu wynikają potencjalne zagrożenia oraz wskazania do zmiany planu uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowego planu zagospodarowania jaki obowiązuje w D. Są to zatem uwarunkowania ograniczające ale nie umożliwiające spółce prowadzenie działalności w tym zakresie. Nadal obowiązuje uchwała XXXII/706/2017 Rady Miejskiej w Dąbrowie Górniczej z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie zmiany II edycji "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowana przestrzennego miasta Dąbrowa Górnicza".

W konsekwencji w ocenie organu, jeśli dana nieruchomość nie jest w danym momencie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej, ale może być w przyszłości, to należy ją traktować jako związaną z prowadzoną działalnością i opodatkować najwyższymi stawkami. Przedmiotowej nieruchomości spółka nie mogła wykorzystywać w innym celu niż gospodarczy, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej należy do istoty spółki. Nabyta przez taki podmiot nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu. W tej sprawie spółka nie mogła wykorzystywać przedmiotowych gruntów do celów prywatnych. To, że faktycznie nie może podjąć działań na posiadanych gruntach z uwagi na obostrzenia, nie przesądza o zastosowaniu niższej stawki podatkowej.

Kolegium zauważyło również, że przedmiotowe grunty są oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "K" tj. jako użytki kopalne, należące do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W takim przypadku, w ocenie organu już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.6. W skardze spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że:

a) o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez spółkę podczas, gdy samo posiadanie przedmiotowych gruntów nie może prowadzić do uznania, że są to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) związek nieruchomości stanowiących użytki kopalne z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni (potencjalny) w myśl przepisów u.p.o.l. podczas, gdy ustawodawca podatkowy nie wprowadza przedmiotowego rozróżnienia między związkiem bezpośrednim, a pośrednim (potencjalnym), a zatem rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości spółki oparte jest o kryteria nieznane ustawie podatkowej;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w oparciu o fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez spółkę zrekonstruować można pośredni związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkujący koniecznością opodatkowania użytków kopalnych stawką dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas, gdy samo posiadanie nieruchomości nie może automatycznie prowadzić do opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, tym bardziej w oparciu o pozaustawowe kryterium związku pośredniego;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz 31 ust. 3 i art. 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntów stanowiących użytki kopalne przez skarżącą, a tym samym dokonanie wykładni przepisów ustawowych wbrew normom oraz zasadom wynikającym z Konstytucji, co narusza w ten sposób zasadę proporcjonalności, zasadę powszechności i równości opodatkowania, zasadę pewności prawa podatkowego, a także zasadę demokratycznego państwa prawnego;

4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Praw geodezyjne i kartograficznego (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1752, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu jako bezwzględnie wiążącego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości podczas, gdy ze względu na stan faktyczny oraz prawny dotyczący gruntów (użytków kopalnych) będących w posiadaniu spółki należało przyjąć, że dane ewidencyjne z ewidencji gruntów i budynków pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym dotyczącym użytków kopalnych, a zatem nie mogą w drodze wyjątku stanowić podstawy wymiaru podatku;

5) art. 217 oraz art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego (u.p.o.l.), wyprowadzając pojęcie pośredniego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nieznane przepisom prawa podatkowego, a skutkujące zwiększeniem obciążeń podatkowych spółki oraz naruszeniem zasady pewności prawa daninowego, wobec jednoznacznej treści przepisów, która wskazuje na to, że wyższa stawka podatku od nieruchomości uzależniona jest od związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, który winien być rzeczywisty;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, że:

a) spółka zachowała możliwość potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania (eksploatacji) złóż naturalnych z wykorzystaniem gruntów będących w posiadaniu spółki, a stanowiących użytki kopalne podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie może faktycznie, ani także potencjalnie prowadzić działalności wydobywczej (eksploatacyjnej) z wykorzystaniem posiadanych gruntów oznaczonych jako użytki kopalne, ze względu na uwarunkowania prawne oraz środowiskowe;

b) nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej podczas, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka w czasookresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej i prowadzić nie mogła z wykorzystaniem tychże gruntów, a tego typu działalność została w sposób definitywny oraz faktyczny zaprzestana już w 2008 r., a zatem w okresie wiele lat poprzedzającym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ, której uzasadnienie prawne oraz faktyczne jest niespójne, a zarazem wewnętrznie sprzeczne w zakresie:

a) ustalenia związku nieruchomości posiadanych przez skarżącą stanowiących użytki kopalne (K) z działalnością gospodarczą spółki, bowiem z jednej strony organ wskazuje, iż związek ten nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę podczas, gdy w treści uzasadnienia organ stwierdza, że jeśli nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a zatem pozostaje w jego posiadaniu to jest to przesłanka wystarczająca do uznania, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) charakteru gruntów stanowiących użytki kopalne, gdyż z jednej strony organ wskazuje, że spółka zachowuje potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem gruntów stanowiących użytki kopalne, a zatem organ odnosi się do przeznaczenia gospodarczego gruntu podczas, gdy w dalszej części treści uzasadnienia organ wskazuje, że użytki kopalne stanowią zabezpieczenie spółki

- co świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem ustalenia organu w tym zakresie wykluczają się wzajemnie w zakresie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz charakteru gruntów;

3) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz nierespektujący zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego na skutek przyjęcia, że grunty będące użytkami kopalnymi mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności eksploatacyjnej, pomimo, że grunty te od 2008 r. nie są eksploatowane wydobywczo, są poddane naturalnym procesom przyrodniczym, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (m.in. wizualizacja terenu z Google Earth), a prowadzenie przedmiotowej działalności naruszałoby powszechnie obowiązujące przepisy ochrony środowiska.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organ I i II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.7. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.8. Przed rozprawą skarżąca złożyła dwa pisma zawierające wnioski dowodowe. W piśmie z 17 stycznia 2024 r. domagała się przeprowadzenia dowodu z decyzji Marszałka Województwa [...] z 20 grudnia 2023 r., stwierdzającej wygaśnięcie z dniem 15 kwietnia 2020 r. koncesji na wydobycie kopaliny. Nadto, w piśmie z 28 lutego 2024 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 lutego 2024 r. w przedmiocie ustalenia rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych. Wnioski te zostały na rozprawie uwzględnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga jest zasadna, a przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był niedostatecznie ustalony stan faktyczny sprawy. Jednocześnie Sąd sygnalizuje, że z analogicznego powodu, wyrokami z 24 kwietnia 2024 r., sygnatury I SA/Gl 64/24, I SA/Gl 65/24 i I SA/Gl 66/24 uchylone zostały decyzje Kolegium dotyczące wniosków tej samej skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019.

4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a - i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, czy wyroki tutejszego Sądu z: 17 stycznia 2024 r., I SA/Gl 1173/23 i 8 lutego 2024 r., I SA/Gl 1096/23.

Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2 u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje więc tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Obecnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por.m.in. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" danego obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub choćby potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21; 7 lutego 2024 r., III FSK 1136/23).

W uzasadnieniu wspomnianego już wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można też zapominać, że NSA w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w dalszej kolejności, uzupełniająco argumentował, iż użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jednakże, powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część):

- samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej,

- podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub

- rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.

5. Na gruncie tej sprawy, Kolegium oceniając związek nieruchomości skarżącej z prowadzoną działalnością gospodarczą, przede wszystkim stwierdziło, że działalność spółki prawa handlowego (a taką jest skarżąca) nakierowana jest na osiągnięcie zysku, a ponadto skarżąca nie prowadzi innej działalności niż zarobkowa.

Kolegium wskazało też, że sporna nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Poza tym, w ocenie Kolegium istotne jest to, że przedmiotowe grunty są oznaczone w ewidencji środków trwałych symbolem "K", czyli jako użytki kopalne.

Nadto, organ odwoławczy zaakcentował, że nieruchomość spółki jest ujęta w ewidencji środków trwałych oraz w kosztach działalności spółki.

Organ wskazał również, że sam fakt, iż w danym momencie użytek kopalniany nie jest wykorzystywany nie oznacza, że sytuacja ta nie ulegnie zmianie w przyszłości. Organ powołał się również na fakt, że spółka w 2015 r. podjęła starania o wznowienie działalności wydobywczej, a objęcie obszaru programem Natura 2000 nie wyłącza prowadzenia eksploatacji.

Dodatkowo można zauważyć, że organ I instancji wskazał na możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości chociażby w działalności rekreacyjno-wypoczynkowej.

Te wszystkie okoliczności miały uzasadnić potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

6. W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia są jednak niewystarczające dla jednoznacznego stwierdzenia niezasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w spornej części - dotyczącej działek klasyfikowanych jako kopalne ("K").

Sąd wskazuje na złożoną w toku postępowania przed Sądem decyzję Marszałka Województwa [...] z 20 grudnia 2023 r., stwierdzającą wygaśnięcie z dniem 15 kwietnia 2020 r. koncesji na wydobycie kopaliny. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że na bezprzedmiotowość koncesji złożyły się trzy zdarzenia, tj.:

- wydanie 10 stycznia 2011 r. przez Komisję Europejską decyzji nr 2011/64/UE w sprawie przyjęcia czwartego zaktualizowanego wykazu terenów mających znaczenie dla Wspólnoty składających się na kontynentalny region biogeograficzny, w ramach której zatwierdzono i uznano jako mający znaczenie dla Wspólnoty obszar L. w D. włączony w konsekwencji do sieci Natura 2000,

- ustanowienie w związku z tą decyzją planu działań ochronnych dla obszaru Natura 2000 L. w D. na mocy Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 31 marca 2020 r.,

- wydanie 5 kwietnia 2023 r. rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska w sprawie specjalnego obszaru ochrony siedlisk L. w D. w celu trwałej ochrony siedlisk przyrodniczych, populacji zagrożonych wyginięciem oraz odtworzenia ich stanu.

Z punktu widzenia spornego w tej sprawie roku podatkowego rozważyć należy, a powinno to leżeć w gestii organu podatkowego, czy powołana decyzja Marszałka Województwa [...] miała wpływ na zdefiniowanie spornych gruntów, jako "związanych" z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej – polegającej wszak na wydobywaniu piasku. Sąd ma świadomość, że Marszałek Województwa decyzję wygaszającą koncesję skarżącej na wydobywanie piasku wydał 20 grudnia 2023 r., a więc już po wydaniu kontrolowanej aktualnie decyzji Kolegium z 24 listopada 2023 r., jednakże kluczowe z w tym aspekcie znaczenie ma to, że decyzja Marszałka ma charakter deklaratoryjny, bo wygasza koncesję skarżącej z dniem 15 kwietnia 2020 r. – a więc w trakcie spornego w tej sprawie roku podatkowego. Zdaniem Sądu tego typu okoliczność mieści się w granicach tej samej sprawy podatkowej (jej stanu faktycznego) i nie może być pominięta, przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy i następnie jego prawnopodatkowej oceny.

Sąd zauważa również, że wskazana wyżej decyzja Komisji Europejskiej miała wpływ na zakres dopuszczalnej eksploatacji terenów objętych ochroną. Artykuł 3 i 4 Dyrektywy Rady 92/43/EWG z dnia 21 maja 1992 r. w sprawie ochrony siedlisk przyrodniczych oraz dzikiej fauny i flory (Dz.U.UE.L1992.206.7) stanowi, że zostanie stworzona spójna europejska sieć ekologiczna specjalnych obszarów ochrony, pod nazwą Natura 2000. Każde Państwo Członkowskie bierze udział w tworzeniu Natury 2000 proporcjonalnie do występowania na jego terytorium typów siedlisk przyrodniczych i siedlisk gatunków, o których mowa w ust. 1. W tym celu każde Państwo Członkowskie wyznacza, zgodnie z art. 4, tereny stanowiące specjalne obszary ochrony przy uwzględnieniu celów określonych w ust. 1. Na podstawie kryteriów określonych w załączniku III (etap 1) oraz stosownych informacji naukowych każde Państwo Członkowskie proponuje wykaz terenów, wskazując, które typy siedlisk przyrodniczych z załącznika I i które gatunki z załącznika II są rodzime w odniesieniu do terytorium, na którym tereny się znajdują.

Skoro zatem, objęcie siecią Natura 2000 obszaru na którym prowadzona była eksploatacja przez spółkę nastąpiło na wniosek Państwa Członkowskiego, to organ powinien ponownie przeanalizować, czy zgłoszenie skutkujące wydaniem przez Komisję Europejską decyzji z 10 stycznia 2011 r. miało wpływ na możliwość prowadzenia na spornym terenie eksploatacji kruszywa. Jest to o tyle istotne, że decyzją Marszałka Województwa [...] z 10 grudnia 2014 r. spółka została zobowiązana do podjęcia wydobycia kopaliny w terminie do 31 grudnia 2015 r. pod rygorem wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia koncesji bez odszkodowania. Powstają zatem pytania: czy spółka wykonała decyzję z 10 grudnia 2014 r., a jeśli nie, to jaka była tego przyczyna, czy wygaszenie koncesji miało z tym związek, czy Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska podejmował działania zmierzające do ochrony terenu objętego decyzją Komisji Europejskiej z 10 stycznia 2011 r., które mogły uniemożliwiać dalsze prowadzenie eksploatacji.

Wyjaśnienie powyższych kwestii ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia, czy w spornym roku podatkowym istniała możliwość prowadzenia eksploatacji na nieruchomości spółki. Tym bardziej, że obecnie już funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Marszałka Województwa [...] z 20 grudnia 2023 r. stwierdzająca wygaśnięcie koncesji skarżącej z dniem 15 kwietnia 2020 r.

W dalszej kolejności, Sąd przypomina, że TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest opodatkowanie wyższą stawką podatkową gruntów lub budynków, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Dookreślenia tej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazując, że "Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrotnależy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jak do tej pory, żaden z organów orzekających w tej sprawie nie zajął stanowiska, czy ww. decyzja Komisji Europejskiej z 10 stycznia 2011 r., Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 31 marca 2020 r. i ostatecznie wygaszenie koncesji spółki z dniem 15 kwietnia 2020 r., stanowiły – jak ujął to NSA - obiektywną i niezależną od przedsiębiorcy, a także niedającą się przewidzieć przeszkodę całkowicie uniemożliwiającą prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (tu: wydobycie piasku) przez skarżącą. Ustalenie, że wystąpiła tego rodzaju przeszkoda, byłoby zaś - zgodnie z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 – co do zasady, przeciwskazaniem, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec powyższego, już brak wypowiedzi i postępowania wyjaśniającego organów w tym zakresie, Sąd uznaje za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz wyjściowy powód uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.).

7. Sąd wskazuje ponadto, że dopatrzył się także innych niedostatków w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organy w tej sprawie.

7.1. Kolegium posłużyło się argumentem, że sporny grunt wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Owszem, jeśli grunt wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, to może to być istotna wskazówka przemawiająca za "związaniem" tego gruntu z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

Jednakże ostatnio naprowadzone okoliczności, dotyczące ograniczeń związanych z objęciem spornego terenu (kopalni piasku) obszarem Natura 2000, a w szczególności wygaszenie z dniem 15 kwietnia 2020 r. koncesji skarżącej na prowadzenie działalności wydobywczej, stawiają pod znakiem zapytania twierdzenie organu, że ten grunt w spornym roku podatkowym wchodził w skład przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Ten przepis stanowi bowiem (in principio), że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a w dalszej części, że w jego skład wchodzi m.in. koncesja. Omawiane teraz uwarunkowania sprawy powinny więc skłonić organ podatkowy do głębszej refleksji, również w kontekście tego, że spółka, jak twierdzi, już w 2008 r. zaniechała działalności wydobywczej, czy w ogóle można mówić, że sporny grunt jest (był w danym roku podatkowym) elementem zorganizowanego zespołu przeznaczonego do działalności gospodarczej w postaci wydobywania piasku.

7.2. Kolegium wskazało ponadto, że sporne grunty spółki zostały ujęte w jej ewidencji środków trwałych, jak również w kosztach działalności spółki. Sąd przyznaje, że także i te okoliczności mogą mieć istotne, może nawet decydujące znaczenie dla wyniku sprawy. Jednak Sąd stwierdza, że organ nie udokumentował faktu, iż skarżąca w danym roku podatkowym wydatki związane ze spornymi gruntami rozliczała jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ten brak dowodowy jest o tyle doniosły, że okoliczność rozliczania kosztów może mieć istotne znaczenie dla sprawy, nawet przy przyjęciu, że sporne grunty choćby potencjalnie nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. NSA w powoływanym już wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazał bowiem, że co prawda podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody (tu: ograniczenia środowiskowe i finalnie wygaszenie koncesji na wydobywanie piasku), całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej (tu: wydobywczej), jednak nie dotyczy to m.in. sytuacji, w której podatnik rozlicza w ramach działalności gospodarczej koszty związane ze sporną, posiadaną nieruchomością.

7.3. Wbrew stanowisku Kolegium, o związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą – w omawianym tu kontekście - nie przesądza również okoliczność, że przedmiotowe grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne ("K").

Ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale dokonana w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza bezsprzecznie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., który określa wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. expressis verbis odizolował zatem "związanie" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej od sposobu ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów. W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 1023/21; wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., III FSK 991/22).

7.4. Sąd zauważa ponadto, że w obecnym stanie dowodowym sprawy nie było podstaw do przyjęcia przez Prezydenta Miasta (i braku zakwestionowania tego poglądu przez Kolegium), iż sporne grunty mogą służyć skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z rekreacją.

Sad zauważa, że akta sprawy, przynajmniej jak dotąd, nie wskazują, aby spółka prowadziła albo nawet zamierzała prowadzić w zakresie rekreacji i wypoczynku na spornych gruntach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Dla porządku Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Według tej regulacji do działalności gospodarczej może być zaliczona m.in. działalność w zakresie rekreacji, sportu itp., ale jeśli jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z akt, jak do tej pory, nie wynika, że skarżąca prowadziła w danym roku podatkowym taką działalność, dodatkowo w sposób ciągły i zorganizowany.

7.5. Wszystkie ostatnio zarysowane wady postępowania organów podatkowych w zakresie gromadzenia lub oceny już zgromadzonych dowodów dodatkowo wskazują, że również z tych powodów doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. W postępowaniu ponownym należy ustalić przede wszystkim, czy wymienione powyżej w niniejszym uzasadnieniu: decyzja Komisji Europejskiej z 10 stycznia 2011 r., Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 31 marca 2020 r. i ostatecznie wygaszenie koncesji spółki z dniem 15 kwietnia 2020 r., stanowiły obiektywną i niezależną od skarżącej (przedsiębiorcy), a także niedającą się przewidzieć przeszkodę, całkowicie uniemożliwiającą prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (wydobycie piasku) przez skarżącą. Ustalenie, że wystąpiła tego rodzaju przeszkoda, zgodnie z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 – co do zasady, wyłączyłoby konstatację, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powyższe ustalenie może przyczynić się do wniosku organu podatkowego, czy sporne grunty wchodziły w danym roku podatkowym do przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Należy także wyjaśnić i udokumentować, czy w spornym roku podatkowym, przedmiotowe grunty stanowiły element ewidencji środków trwałych skarżącej oraz czy wydatki z nimi związane były przez skarżącą rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Pozytywne ustalenia w tym zakresie mogą rzutować na wniosek o "związaniu" tych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nawet jeśli uwarunkowania środowiskowe wykluczały wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej - wydobywczej (por. uzasadnienie wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.123 zł złożył się wpis (1.706 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.).