Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2375/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.024 00 zł (trzy tysiące dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 2375/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił RP Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie od importu samochodów osobowych marki R w 1998 r. w podatku akcyzowym w kwocie 12.358,40 zł oraz od towarów i usług w kwocie 84.883,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że w załączniku nr 3 w poz. 28 dla towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. na pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, których stawka celna jest wyższa od równowartości 7.500 ECU z wyłączeniem sanitarek, obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15 %. Wobec tego , że podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało powiększenie zobowiązania w podatku VAT.

Od decyzji organu l instancji skarżąca Spółka złożyła w dniu 21 października 2002 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jednocześnie zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym importowanych samochodów mimo, że żadna z obowiązujących ustaw tego nie przewiduje,

- art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez bezpodstawne jego zastosowanie,

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie,

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując w uzasadnieniu, że przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak deklarowała Spółka, wobec czego wydanie decyzji organu pierwszej instancji o wymiarze Spółce podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług było w pełni uzasadnione. Charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł i nie został zakwestionowany w analogicznych sprawach w trakcie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku importu towarów, na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11 c ustawy o VAT (obowiązującego w dacie orzekania przez organ l instancji) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie wiec podatku od towarów i usług decyzją, o której była mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. Okres przedawniania wynosi 5 lat.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej, zapewnił o przestrzeganiu w postępowaniu wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 187 §1 w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez Stronę nie przekraczając przy jego ocenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 14 kwietnia 2004r., a dnia 22 kwietnia 2004 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów oznaczonych kodem SWW 1024 takim podatkiem, oraz przez wskazanie jako podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zamiast art. 34 ustawy o VAT.

• art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),przez bezprawne ustalenie

obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w

przedmiocie opodatkowania akcyzą,

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania

podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania

akcyzą,

• art. 36 ust. l i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

• § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3 ze zm.) w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

• art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie naruszonych przepisów prawa materialnego,

• art. 121 § l Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, iż zgodnie a art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, a akty podstawowe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy. Tym samym Konstytucja uniemożliwia obciążenie podatkiem sytuacji (zdarzenia), która nie jest wyraźnie opisana w obowiązujących przepisach ustawy. Importowane przez skarżącą samochody oznaczone kodem SWW 1024 nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 ustawy o VAT, na który powoływał się art. 34 ust. 1 tejże ustawy, a który określał przedmiot opodatkowania akcyzą.

Nadto w ustawie o VAT pojęcie "przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym" reguluje bardzo precyzyjnie i jednoznacznie art. 34, natomiast art. 36 ust. 1 i 2 mówi o tym co stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, nie odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, a w przypadku skarżącej organy podatkowe obu instancji ustalają podstawę opodatkowania w stanie faktycznym, który nie jest objęty przedmiotem opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie wskazał właściwej podstawy prawnej czym naruszył art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy podatku VAT. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT. Wymieniona w taryfie celnej kategoria samochodów osobowo - towarowych (kombi), do których organy celne zakwalifikowały samochody importowane przez Spółkę nie pokrywa się w całości z kategoriami SWW 1021 - 1022, które odnoszą się wyłącznie do samochodów osobowych i problem ten został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd administracyjny wyrokami wydanymi w sprawach GSK 339/04, GSK 340/04, od GSK 355/04 do GSK 358/04, GSK360/04 i od GSK 369/04 do GSK 371/04. Klasyfikacja celna towaru tak naprawdę ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej.

Zdaniem skarżącej samochody przez nią importowane były samochodami ciężarowymi, bowiem posiadała ona świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów. W importowanych samochodach skarżąca dokonała znacznych przeróbek pozwalających na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy" i Spółka miała wszelkie podstawy do zaklasyfikowania importowanych przez siebie samochodów jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie jako samochody osobowe oznaczone kodem SWW 1021 -1022. Natomiast samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego [...] maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, SWW 1022 .Samochody osobowe specjalizowane oraz pod pozycją PCN 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe oraz pod pozycją PCN 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego .

Jednocześnie skarżąca podniosła, iż w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego towaru, nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów. Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca stwierdziła, ze zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998, zaś sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2002 tj. po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzecznicza NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach o których mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem roku 2001.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. l, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie akcyzy zamiast art. 34 ust. l ustawy o VAT, który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez nią.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 ustawy zasadniczej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa, co zostało z mocy art. 188 Konstytucji zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia tegoż Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy. Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji wskazał, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT i niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony czy nie. W klasyfikacji SWW symbol 1021 SWW obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021 dotyczył samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia, a symbol SWW 1021-1 samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, iż symbolem SWW 1021-15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle ż 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16. Powyższe, zdaniem organu li instancji, potwierdza, iż obowiązujący w dacie zdarzenia "przekład" jednej klasyfikacji na inną, dokonany w oparciu o przepis rangi ustawowej, nie może stanowić naruszenia prawa. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798), wydanym w wykonaniu delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy VAT, dokonał przekładu załącznika nr 6 wymieniającego wyroby akcyzowe w układzie SWW, gdzie samochody o osobowe oznaczono symbolem 1021 oraz 1022 w tej klasyfikacji, na klasyfikację wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN, w którym takie pojazdy oznaczono kodem 8703 w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1995 r. Załącznik ten mimo wielu zmian zawsze obejmował pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, szczególnie wymienianymi w pozycji 8703 22 19 O taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarówno Wojewódzki Urząd Statystyczny jak i do GUS w wydanych opiniach stwierdziły, iż samochody osobowe ogólnego przeznaczenia mieszczą się w kategorii SWW 1021, natomiast samochody osobowe specjalizowane umieszczono w kategorii SWW 1022, zaś samochody ciężarowe zamieszczono w kategorii SWW 1024. Z tego Spółka błędnie wywiodła, iż importowane przez nią pojazdy są wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym, w czym utwierdziło skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z sierpnia 1995 r, z którego wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest zapis w dowodzie rejestracyjnym. Uznając, że poprzez dokonanie określonych zmian (wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów, zamontowanie kratki) zmieniło się przeznaczenie pojazdu z osobowego na dostawczy i wskutek tego pojazdy te klasyfikowane są do symbolu SWW 1024. Ponieważ symbol SWW 1024 nie jest wymieniony w żadnym z wykazów dotyczących wyrobów akcyzowych , to zdaniem skarżącej, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Przeciwstawiając się takiej wykładni, organ drugiej instancji podniósł, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje wola podatnika, lecz spełnienie przesłanek ustawowych.

W związku z tym, że na podstawie art. 6 ust. ustawy VAT obowiązek podatkowy w imporcie towaru powstaje z chwilą powstania długu celnego, a w przywozie (imporcie) dług taki powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu to późniejsze przeróbki samochodu osobowego nie powodują wyłączenia ich od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odpierając zarzut wadliwego przyjęcia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3, ze zm.) jako podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i układzie PCN stąd podlegały opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy takie podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania tym podatkiem była wartość celna pojazdów, powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Wobec powyższego przepisy art. 6 ust.7, art. 15 ust.4, art. 36 ust. l i 2 ustawy VAT nie zostały naruszone. Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zdaniem organu, odnosi się tylko i wyłącznie do obniżenia stawki akcyzy określonej w ustawie, stąd jego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie było zasadne i zgodne z prawem.

Organ II instancji nie podzielił też argumentów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 34 ust. 1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art. 36 ust. l i 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę wywodził, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 tej ustawy, a więc import towarów, które to określenie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy, a zarazem wprowadzony na polski obszar celny towar był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, iż czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdza to przepis art. 36 ust. 1 ustawy VAT stanowiący iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie generalną definicję przedmiotu opodatkowania zawiera przepis art. 2 ustawy VAT, a konkretyzację art. 34 tejże ustawy na użytek obrotu wyrobem akcyzowym i definicje te należy łączyć ze zdefiniowanym w art. 35 ustawy podmiotem podatku akcyzowego, jak też definicją przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące obrotu towarami, zwanymi wyrobami akcyzowymi. W tym stanie prawnym na poziomie ustawowym określono importera wyrobów akcyzowych, co rzutuje na ocenę prawną podstawy opodatkowania towarów w imporcie. Jeśli więc w art. 36 ust. 2 ustawy VAT wyraźnie wskazano na import wyrobów akcyzowych, wskazując zarazem, iż jest to obrót takim wyrobem, stąd obrót jest jedną z możliwych czynności, określonych w art. 2 ustawy, związanych z przedmiotem opodatkowania akcyzą, bez względu na to, czy obrotu takiego dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust.4 ustawy VAT). Formułując zarzut naruszenia przepisu art. 36 ustawy VAT Skarżąca pominęła okoliczność, iż dla prawidłowego określenia właściwego stosunku prawnopodatkowego znaczenie mają przepisy prawa celnego. Tak więc w sytuacji podatku akcyzowego subsumpcja ustawy podatkowej winna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa VAT wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W sytuacji, gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie może być oceniane w kategoriach błędu, jakiego miał się dopuścić organ celny.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazany w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi, Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na Skarżącą (podatnika) przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1998 (Dz.U. z 1997 r., nr 111, poz. 722).

Zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru co nie oznacza że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Poza sporem jest, iż decyzję organu podatkowego l instancji doręczono Spółce w 2002 r. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 r. to 5-letni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ celny jest, zdaniem organu odwoławczego, nietrafny.

Odnośnie powołanych przez skarżącą wyroków NSA organ odwoławczy stwierdził, iż w polskim systemie prawnym wyroki wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, którego zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie można na podstawie przedstawionych akt administracyjnych jednoznacznie rozstrzygnąć. Podkreślić należy, iż argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie przez stronę skarżącą jak i organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998 r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2002 r., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż maja one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przypomnieć należy, iż Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe - wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie importu samochodów. Zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu. (Taki tez pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2003r, sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność oraz uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. w sprawie FPS 3/04 oraz uchwale NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7)

W rozpoznawanej sprawie import samochodów nastąpił w 1998r. zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana, co prawda w dniu [...] grudnia 2003 r., ale została doręczona dopiero w dniu 8 stycznia 2004r. Wbrew twierdzeniom organu celnego, decyzja organu odwoławczego a nie organu pierwszej instancji musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu zakreślonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Jednak Sąd rozpoznający sprawę nie mógł przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych jak i pism strony skarżącej nie można było ustalić czy przed upływem terminu przedawnienia, należność ustalona przez organ pierwszej instancji nie została uiszczona. Dokonanie zapłaty zobowiązania powoduje iż ono wygasa, nie może więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż zapłaconej, albowiem w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, (tak w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. w sprawie FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7)

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc, że są to samochody osobowo - towarowe. Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do w/w ustawy o podatku VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 - 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego C N. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN. Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowi, że stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 obniża się wskazanej w nim wysokości. W załączniku nr 3 w poz. 27 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15 %.

Organ odwoławczy uznał iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celne pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie o sygn. akt FSK 618/04, iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy. Zgodnie z treścią art. 178 ust 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy.

Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo - towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji. Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo - towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 - 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo - towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 -1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 - 1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo - towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestię uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. Kwestię tę bardzo obszernie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych przez skarżącą wyrokach z dnia 22 lipca 2004 r. (m. in. GSK 339/04, GSK 370/04), a Dyrektor Izby Celnej pomijając w postępowaniu odwoławczym kwestię świadectw homologacyjnych, nie wyjaśnił logicznie i racjonalnie dlaczego treścią świadectw homologacyjnych nie poczuł się związany i dlaczego argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach uważa za niezasadną. Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ust. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.