Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1353/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.214,216-219,222-223.2021/JK UNP: 2401-22-014591 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca oraz wrzesień i listopad 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.817 (słownie: cztery tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.214,216-219, 222-223.2021/JK UNP: 2401-22-014591, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania C. sp. j. w Z. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 31 maja 2019 r.:

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 40.802,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 8.873,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 6.995,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 902,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 51.088,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 3.104,00 zł,

- [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 7.157,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W stosunku do Spółki prowadzona była kontrola podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalenia dokonane w toku ww. kontroli zawarte zostały w protokole kontroli, który skierowany został na adres Spółki i odebrany przez M. K. 17 grudnia 2018 r.

W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, stwierdzono w protokole kontroli, że;

• o miesiąc za późno podatniczka określiła powstanie obowiązku podatkowego w rozliczeniu podatku należnego za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r., czym naruszono art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.)

• podatniczka zawyżyła podatek naliczony, odliczając podatek z faktur VAT wystawionych od lutego do września oraz w listopadzie 2014 r. przez Zakład M. w Z., który to podmiot wystawił tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.,

• podatniczka zawyżyła podatek naliczony, odliczając podatek z faktur VAT wystawionych od marca do maja oraz w lipcu i sierpniu 2014 r. przez Firmę Budowlaną W. w B., które to faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u.,

• w listopadzie 2014 r. Spółka błędnie określiła stawkę podatku należnego w rozliczeniu transakcji sprzedaży, tj. zamiast 23% wykazano 8%, czym naruszono przepis art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Spółka została poinformowana o możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte przeprowadzoną kontrolą podatkową oraz złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, pismem z 29 grudnia 2018 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, do których kontrolujący ustosunkowali się w piśmie z 14 stycznia 2019 r.

Jednocześnie 31 grudnia 2018 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. oraz zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń, luty oraz czerwiec 2014 r., składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do kwietnia, od lipca do września oraz listopad i grudzień 2014 r., w których tylko częściowo uwzględniono stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Spółka nie zgodziła się bowiem z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez R. K. oraz W. K..

W związku z powyższym, w celu określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku za okresy od lutego do września 2014 r. i od listopada do grudnia 2014 r., organ podatkowy postanowieniami z 27 lutego 2019 r. (doręczonymi 18 marca 2019 r.) wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r.

Decyzjami wskazanymi na wstępie (z dnia 31 maja 2019 r.) organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., na skutek nie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez niepowołanie podstawy prawnej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W obszernym uzasadnieniu odwołań (analogicznych do każdego miesiąca) pełnomocnik szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonych decyzjach organu podatkowego (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2014 r.), przedawniłyby się z 31 grudnia 2019 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p.

Jednakże bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany, albowiem 19 lipca 2019 r. wydane zostały postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom za okresy: 02-06/2014 r., 08-09/2014 r. oraz 11/2014r. (data doręczenia - 24 lipca 2019 r.). Na postanowienia te Spółka złożyła zażalenia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji za luty 2014 r. Dyrektor 14 sierpnia 2019 r. uchylił je w całości. Natomiast w wyniku przekazania pozostałych zażaleń (za okresy: 03-06/2014 r., 08-09/2014 r. oraz 11/2014 r.) Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Kolejno 14 sierpnia 2014 r. organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze dotyczące decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca, od sierpnia do września oraz listopad 2014 r. i przekazał do działu egzekucji, celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 22 sierpnia 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I. S.A. (zawiadomienie doręczono Spółce 2 września 2019 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego). 30 sierpnia 2019 r. z zajętego rachunku uzyskano kwotę 41.118,62 zł. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: od 03-06/2014 r., 08-09/2014 r. oraz 11/2014 r. został przerwany z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i w myśl powołanej regulacji art. 70 § 4 O.p., i zaczął biec na nowo od 23 sierpnia 2019 r.

Dyrektor stwierdził także, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 23 października 2019 r., znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe dotyczące m.in. okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, o czym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony 13 listopada 2019 r.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do zagadnienia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, czy też miało jedynie charakter "instrumentalny" wskazał, że:

- w okresie od 13 lipca 2017r. do 17 grudnia 2018 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.,

- postanowieniami z 27 lutego 2019 r., organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.,

- 31 maja 2019 r. organ podatkowy wydał m.in. zaskarżone decyzje,

- pismami z 17 czerwca 2019 r. Spółka wniosła odwołania,

- 27 czerwca 2019 r., po zakończonym postępowaniu podatkowym, do komórki karno-skarbowej zostało złożone zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, do zawiadomienia dołączono wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r., protokół kontroli, protokoły przesłuchania świadków i stron, zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia, nie występowały negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 kpk,

- 10 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał materiały do Prokuratury Rejonowej w Z. wg właściwości rzeczowej,

- 26 sierpnia 2019 r. sprawa została przekazana do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.,

- 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał materiały do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach celem podjęcia decyzji o właściwości rzeczowej,

- postanowieniem z 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lutego do czerwca 2014 r., za okres od sierpnia do września 2014 r., oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 64.243,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks,

- postanowieniem z 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po rozpoznaniu prowadzonego dochodzenia przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. według właściwości rzeczowej określonej w art. 133 § 1 kks,

- 8 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarówno D. K., jak i M. K., którym zarzucił, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 64.243,00 zł, czynem powyższym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks.,

- pismem z 13 listopada 2019 r. organ podatkowy - stosownie do art. 70c O.p. - zawiadomił pełnomocnika podatniczki, że 23 października 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za ww. okresy rozliczeniowe (pismo doręczono pełnomocnikowi 13 listopada 2019 r.),

- 9 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z 8 listopada 2019 r. i przedstawił D. K. oraz M. K. zarzut, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz na jej rzecz i w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., oraz od listopada do grudnia 2014 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 101.176,00 zł, czynem powyższym naruszyli przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks.

- 26 sierpnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 marca 2020 r. i przedstawił D. K. i M. K. zarzut, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz na jej rzecz i w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., oraz od listopada do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 105.446,00 zł, czynem powyższym naruszyli przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks. Treść postanowienia ogłoszono D. K. 3 września 2020 r., a M.K. również 3 września 2020 r.,

- 3 września 2020 r. przesłuchano ww. podejrzanych,

- 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 114a kks wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko D. K. i M. K. wobec tego, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest istotnie utrudnione z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze.

Mając na względzie powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe.

Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie transakcji z podmiotami: Zakład M. oraz Firma Budowiana W. wskazując zakwestionowane faktury w poszczególnych okresach rozliczeniowych, sposób ich zapłaty wskazany w fakturze oraz uwzględniając każdorazowo czy podatniczka posiada potwierdzenie zapłaty (w odniesieniu do transakcji gotówkowych).

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące ww. kontrahentów, tj. Zakładu M. oraz Firmy Budowlanej W.. Zacytował także w sposób obszerny zeznania zarówno wspólników podatniczki, jak i R. K., a także pracownika Spółki sprawującego nadzór nad robotami wykonywanymi przez skarżącą.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że przedstawione okoliczności, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, iż zakwestionowane faktury VAT, w których:

1) jako sprzedawca widnie Firma Budowlana W. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, albowiem:

- firma ta wykonywała działalność gospodarczą w okresie od 12 listopada 2002 r. do 31 grudnia 2007 r., kiedy to zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

- kilkukrotne próby skontaktowania się Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z W. K., w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez C. Sp.j w okresie od 1 stycznia 2013r.

do 31 maja 2015 r. działalności gospodarczej nie powiodły się (vide: wezwania: z 26 lipca 2017 r., z 31 sierpnia 2017 r. oraz z 13 grudnia 2017 r.),

- brak jakichkolwiek dowodów, czy informacji potwierdzających, że zakwestionowane usługi wykonał ww. podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej już od końca 2007 r.

2) jako sprzedawca widnieje Zakład M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z następujących względów:

- działalność gospodarcza ww. podmiotu prowadzona była od 3 listopada 1997 r. do 30 listopada 2016 r., kiedy to R. K. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Działalność ta została wykreślona z rejestru 12 grudnia 2016 r. (vide: Centralna Ewidencja i informacja o Działalności Gospodarczej),

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z urzędu wykreślił R. K. jako podatnika podatku od towarów i usług już 1 listopada 2004 r.

- 25 stycznia 2016 r. R. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że jedyną dokumentacją jaką dysponuje z zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są faktury VAT sprzedaży i protokoły odbioru robót. Jednocześnie poinformował, że nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7 m.in. za omawiane okresy rozliczeniowe,

- 2 lutego 2016r. R. K. zeznał do protokołu przesłuchania, że zajmuje się usługami ogólnobudowlanymi, w ramach działalności wykonywał roboty ziemne, układanie kostki, roboty po instalacjach ciepłowniczych, malowanie, do realizacji zleceń nie wynajmował jednak żadnych firm oraz nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał z ludźmi z tzw. "łapanki", nazwisk nie pamięta, adresów nie zna, numerów telefonów nie poda, nie zgłaszał zatrudnienia tych pracowników, nie zawierał z nimi umów, miesięcznie wypłacał im wynagrodzenie (1.500 zł do 2.000 zł, mogło być i 2.200 zł), którego nikt nie potwierdzał, przepracowane przez poszczególne osoby godziny zapisywał w zeszycie, który już wyrzucił,

- na place budów przywoził pracowników osobiście spod swojego mieszkania, zabierał ich swoim fordem i peugeotem, potem zlecał im stanowiska i mówił co kto ma robić (zaznaczono, że R. K. - jak oświadczył - nie posiada prawa jazdy, kierowcą był zawsze któryś z pracowników, nie sprawdzał jednak czy ma on prawo jazdy, ale jeździł),

- oświadczył, że prace wykonywał na rzecz C. Sp. j. W związku z tą współpracą nie były zawierane pisemne umowy, bo się znają, jak wyjaśnił nie pamięta od kiedy się znają, ale jak oświadczył poznali się w okresie kiedy szukał pracy i w konsekwencji dostawał zlecenia. Szczegóły zleceń były omawiane ustnie i telefonicznie, czasem też podjeżdżał i pytał czy jest jakaś praca. Prace wyceniał od całości. Nie był zapoznawany z całością kosztów inwestycji, lub wyceną prac na danej inwestycji, dostawał tylko za to co zrobił, wyceny prac dokonywał w głowie, nie robił żadnych wyliczeń, tylko po wykonaniu pracy przeliczał metry za wykonaną pracę z Panem K. albo kimś innym z budowy. Rozliczał się zawsze z szefem, tj. Panem K.. Kierownik budowy potwierdzał, że praca została wykonana.

- jak wyjaśnił w działalność gospodarczą nie inwestował, nie kupował materiałów, miał tylko podstawowe narzędzia, do wykonywania prac wykorzystywał taczki, poziomicę, łopaty, czasem jak zachodziła potrzeba to dostawał od zleceniodawcy zagęszczarkę, betoniarkę czy młot albo szlifierkę kątową, innych narzędzi, ani maszyn nie używał, bo nie były potrzebne,

- nie robił kosztorysów, ani ich nie zlecał, rozmawiał tylko z szefem M. K. i zawsze z nim ustalał wartość prac jakie miał wykonać, jak zeznał do protokołu z 29 kwietnia 2016 r., nie interesowało go w jaki sposób ustalana jest wartość prac i co się skąd bierze,

- wykonane przez Pana K. prace odbierał M. K.,

- faktury wypisywał i podpisywał osobiście, tak samo jak i protokoły odbioru robót,

- treść faktur podawał mu szef tzn. M. K., dyktował mu nazwę towaru oraz kwotę jaka ma się znajdować na fakturze. Dane te zapisywał na kartce i w domu wystawiał fakturę. Kartki, na których pisał treść do faktur już wyrzucił,

- faktury i protokoły odbioru robót zawoził do siedziby C. i otrzymywał zapłatę w gotówce, którą trzymał w domu,

- po okazaniu kserokopii ww. umów zawartych pomiędzy skarżącą a Zakładem M., R. K. oświadczył, że umów nie pamięta, rozpoznał swoje podpisy, ale nie pamięta okoliczności ich złożenia, nie wie też w jakim celu zostały sporządzone,

- 5 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał na rzecz R. K. decyzje, w których na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty należnego podatku wynikające z wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2014 r. faktur VAT,

- R. K. nie kwestionował ustaleń wynikających z tych decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie złożone przez podatniczkę wyjaśnienia i dokumenty, związane rzekomo z prowadzoną działalnością R. K. zostały przeanalizowane i nie potwierdzają, żeby osoba ta prowadziła działalność gospodarczą i sama podejmował decyzje. Zauważono, że jedynym jego źródłem utrzymania była praca u skarżącej i S. S.C. prowadzonej przez syna, córkę i zięcia M. K.. Poza tym R. K. nie miał większego wpływu na decyzje związane z transakcjami ujętymi w zakwestionowanych fakturach. Ponadto z przesłuchań wynika, że jeżeli R. K. wykonywał drobne prace, to tylko i wyłącznie jako osoba, działająca w tzw. "szarej strefie", a niejako rzetelnie działający przedsiębiorca. Świadczyć o tym również mogą sformułowane wypowiedzi na temat M. K.. Nie dano przy tym wiary zeznaniom, że R. K. posiada 2 samochody, nie mając prawa jazdy, zatrudnia kierowców, nic o nich nie wiedząc, a wziętych z "tzw. łapanki" spod budki z piwem, gdzie to rzekomo oni przyjeżdżali jego własnym samochodem, a na dodatek nie sprawdzał, czy posiadają prawo jazdy. Nie ponosił również kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatowaniem tych samochodów. Zdaniem Dyrektora, z doświadczenia życiowego wynika również, że realnie i rzetelnie działający przedsiębiorca rzetelnie rozlicza się z należności publiczno-prawnych, inwestuje w swoją firmę, zna swoich pracowników czy podwykonawców, ponosi koszty swojej działalności, kalkuluje i ustala koszty swoich prac, robi kosztorysy i ustala wysokość swojej marży. Zeznania R. K. zaprzeczają uznaniu go za rzetelnego przedsiębiorcę.

Jednocześnie stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, to że spornym transakcjom towarzyszyło faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienne od wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem stwierdzić, że faktury te nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Z przedstawionych dowodów wynika, że faktury, które miały rodzić u podatniczki prawo do odliczenia podatku poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotów, które realizowały zakwestionowane usługi. Oznacza to, że usługi wykazane w spornych fakturach VAT realizowali bądź inni wykonawcy, a nie podmioty wskazane na tych fakturach, tj.: Zakład M. i Firma Budowlana W., bądź wykonywali je Państwo we własnym zakresie.

Zaznaczono, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego jedynie wówczas, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą.

Natomiast, jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący (tu: Firmę Budowlaną W.) podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam, bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. na skutek niepowołania w podstawie prawnej decyzji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego,

- art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. na skutek nieumorzenia postępowań mimo

przedawnienia zobowiązań podatkowych.

- art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 235 i 123 § 1 O.p. na skutek rozpoznaniu w jednym

postępowaniu odwoławczym odwołań od siedmiu decyzji organu podatkowego bez wydania w tej sprawie postanowienia i przez to możliwości zakwestionowania tego działania na drodze zażalenia,

- art. 122 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego

materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

- art. 191 O.p. na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego,

2. prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor (pełnomocnik skarżącej) podniósł, że przytaczając podstawę prawną decyzji organ podatkowy przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez co można wnosić, że przyczyną wydania był fakt, że usługi nie zostały nabyte do wykonania czynności opodatkowanych. Tezę tę potwierdza, zdaniem pełnomocnika, uzasadnienie decyzji, z którego wynika, że nie zostało zakwestionowane wykonanie prac. Natomiast w samym uzasadnieniu przywołano natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego nie wskazano w podstawie prawnej, bowiem w tym zakresie nie wskazano żadnych przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach nie jest wiadome, czy organy podatkowego są zdania, że strona nabyła usługi, lecz nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, czy też nabyła, ale od innego podmiotu, niż wskazany na fakturach, czy też żadnych usług nie było. Dalej, jak argumentuje pełnomocnik podatniczki, w decyzji organu podatkowego padają stwierdzenia dotyczące pozornego charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, mimo że organ ten nie powołuje się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy. Organ odwoławczy nie dostrzegł powyższych uchybień, a co więcej, mimo wyrażonego w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. obowiązku wskazania podstawy prawnej, sam wskazał jedynie na przepisy wynikające z O.p. pomijając przepisy prawa materialnego. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu podatkowego nie pozwala zorientować się, który przepis prawa materialnego został zastosowany, albowiem raz organy podatkowe obydwu instancji twierdzą, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, następnie - wykonane ale przez kogoś innego i w końcu faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Oznacza to, ze zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych przez prawo.

Następnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że podatniczka jest zdania, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Po pierwsze w stosunku do zobowiązania za luty 2014 r. nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Wprawdzie decyzji dotyczącej tego okresu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże postanowienie w tym przedmiocie zostało uchylone. Nie doszło zatem do zastosowania środka egzekucyjnego, który mógłby przerwać bieg terminu przedawnienia.

Jednocześnie powołany przez organ odwoławczy fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ma związku z zarzuconym naruszeniem art. 86 w zw. z art. 88 u.p.t.u. Przyczyną powstania zaległości było wyłącznie zadeklarowanie i rozliczenie podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w marcu 2014 r., co zostało przez organ podatkowy dostrzeżone, a powstała z tego tytułu nadpłata podatkowa zaliczona została na poczet zaległości podatkowej za luty 2014 r. Celem postępowania karnoskarbowego było wyłącznie zapobieżenie przedawnieniu zaległości podatkowej za luty 2014 r. Przywołany zatem przez organ odwoławczy fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania kamoskarbowego miał charakter jedynie formalny, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. czy też inny organ działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego ograniczył się do wszczęcia postępowania, w toku które nie czyniono żadnych ustaleń. Czynności wskazane na s. 18-21 decyzji organu odwoławczego nie zostały dokonane po wszczęciu postępowania kamo skarbowego - opisują materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy. Po wszczęciu postępowania kamoskarbowego działania finansowych organów postępowania przygotowawczego ograniczały się wyłącznie do przekazywania sobie postępowania do dalszego prowadzenia i nie dokonano w ich toku żadnej czynności przewidzianej art. 2 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Podkreślono, że do akt sprawy nie załączono żadnych dowodów pozwalających ustalić jakiekolwiek czynności dokonane w toku postępowania kamoskarbowego, takich też czynności nie wskazał organ odwoławczy ograniczając się jedynie do wskazania, że spełniono formalne wymogi zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych i przedstawiono wspólnikom spółki zarzuty. Jednocześnie braki w zgromadzonym materiale dowodowym nadal nie pozwoliły zakończyć postępowania karnoskarbowego, które tuż po wszczęciu zostało zawieszone i takie pozostaje nadał. W ocenie skarżącej fakty te dowodzą tezy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania kamo skarbowego tylko po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle poglądów judykatury postępowanie to nie powinno wywoływać zamierzonych skutków prawnych.

Co więcej organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował stronę, że powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] dnia 23 października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy: 02/2014 - 06/2014, 08/2014 - 09.2014 oraz 11/2014 - 12/2014 (pismo z dnia 13 listopada 2019 roku). Tymczasem, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, stwierdzić należy, że w świetle standardów unijnych (dyrektywy VAT, Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz Karty Praw Podstawowych) podatnik musi mieć możliwość skutecznego powołania się na zarzut przedawnienia, a więc musi znać podstawy (przyczyny i konkretne zarzuty) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie pozwala na zrealizowanie prawa podatnika do obrony. Przepis ten wraz z art. 70c O.p. należy wykładać tak, aby otrzymane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia umożliwiło podatnikom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, jakie na nich nakłada, oraz aby podatnik mógł poznać jednoznacznie swoje prawa i podjąć w związku z tym odpowiednie działania (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 366/19). Ogólne zatem powołanie się na podanie nieprawdy w deklaracjach nie wystarczy, aby doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których uznaje iż mogło dojść do podania nieprawdy w deklaracjach, w szczególności nie wskazano faktur z podatkiem naliczonym, które rozliczenie mogło skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego, nie wskazano też czego takie faktury dotyczyły. Nie wskazano też ewentualnej sprzedaży, która nie została przez podatnika rozliczona, co również mogło skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Zarzuty organu podatkowego również nie są konkretne - nie wskazano bowiem przepisów prawa podatkowego, których naruszenie miało skutkować narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, czy to poprzez zaniżenie podatku naliczonego czy też zatajenie podatku należnego. W tych okolicznościach doręczone podatnikowi zawiadomienie nie wywołało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i z tej przyczyny zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

Następnie autor skargi wskazał, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy siedem decyzji organu podatkowego, mimo, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 166 § 1 O.p., jak i bez wydania formalnego postanowienia w tym przedmiocie wynikającego z art. 166 § 2 O.p. zatem i z tych względów zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Kolejno, podniesiono, że wywody organu odwoławczego co do niedołożenia należytej staranności czy też staranności kupieckiej dowodzą tezy, wedle której organ ten nie przeprowadził samodzielnie postępowania. Argumentacja organu odwoławczego wskazuje, że w jego ocenie sprawa dotyczy tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy w sprawie tej nie występuje znikający podatnik, jak również nie dokonywano obrotu towarami. Skarżąca jest zdania, że w sprawie nie wystąpił "znikający podatnik" albowiem w aktach sprawy nie ma wydanego w oparciu o art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z póżn. zm.) postanowienia o umorzeniu tego postępowania z uwagi na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a co za tym idzie nie można stwierdzić, że odliczony przez nią podatek naliczony nie zostanie odprowadzony do budżetu Państwa przez wystawcę faktury. Odmówienie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z każdej transakcji, bez względu na to, czy uczestniczył w niej podmiot uznany przez organ podatkowy "za znikającego podatnika" stanowi zbyt daleko idącą analogię i godzi w sposób istotny w wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej. Nie zgodzono się przy tym z tezą, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a sam organ nie wyjaśnił na czym miała ona polegać. Zresztą z konstrukcji art. 355 § 1 k.c. to dłużnik jest obowiązany do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Podatniczka odliczając podatek naliczony była wierzycielem, stąd stosowanie wobec niej standardów postępowania wymaganych od dłużnika nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jednocześnie, w ocenie pełnomocnika, trudno doszukiwać się w aktach sprawy "oszukańczego charakteru transakcji". W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

Ponadto organy pominęły całkowicie dowody i wyjaśnienia podatniczki, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie skarżąca nie mogła, wbrew art. 123 i 178 O.p., zapoznać się z aktami sprawy, a jedynie poinformowana została o stanowisku naczelnika organu podatkowego co do przeprowadzonego przez niego postępowania wobec R. K. i braku możliwości skontaktowania się w W. K.. Mimo ponawianych wniosków organy obydwu instancji nie umożliwiły przesłuchania tych osób w obecności podatnika, nie wykorzystały też wskazanych przez stronę adresów, pod którymi możliwy jest kontakt z W. K.. W tych okolicznościach nie można zweryfikować twierdzeń organu pierwszej instancji co do tych kontrahentów strony. Organy obydwu instancji nie zapoznały strony z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik, nie uzyskał też dostępu do wszystkich dowodów, zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu.

Kolejno wskazano, że 6 maja 2019 roku do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę doradcy podatkowemu. W tym też dniu postanowieniem nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Pismo to nie zostało jednak doręczone pełnomocnikowi, co jest ważne, albowiem jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest stypizowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony. Strona może działać w postępowaniu podatkowym osobiście, lecz również, z mocy art. 138atej ustawy, przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma, w myśl art. 145 § 2 O.p., doręcza się pełnomocnikowi. Zaskarżona decyzja wydana została zatem z istotnym naruszeniem art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Uchybienie to, w świetle art. 192 O.p., stanowi przeszkodę do uznania okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione. Wszak okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponieważ organ podatkowy możliwości tej stronie nie stworzył, to też wnioskując a contrario stwierdzić należy, że ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie sposób uznać za udowodnione.

Odnosząc się do kwestii związanych z zakwestionowanymi fakturami podniesiono, że organ odwoławczy pominął okoliczność zawarcia w 2013 r. umowy z R. K., a faktury wystawiane przez R. K. każdorazowo wskazywały nie tylko świadczone usługi, ale również miejsce ich wykonania. Organy obu instancji zupełnie zignorowały orzecznictwo Sądu Najwyższego, który stwierdza, że "Faktura, która może spełniać także różne funkcje na płaszczyźnie cywilnoprawnej

(wezwania do zapłaty, pokwitowania itp.), jest powszechnie uznawana za jeden z dowodów, w oparciu o który sąd może samodzielnie lub z uwzględnieniem innych dowodów ustalić treść stosunku prawnego łączącego strony, a w konsekwencji mający znaczenie dla ustalenia istnienia i rozmiaru wierzytelności wynikającej z tego stosunku prawnego. Doręczenie dłużnikowi dokumentu rozliczeniowego (faktury) jest wezwaniem go do spełnienia świadczenia pieniężnego wówczas, gdy zawarto w nim stosowną wzmiankę co do sposobu i czasu zapłaty. Nie jest zatem prawdą, jakoby pomiędzy R. K. a podatniczką nie były zawierane umowy, a świadczenia nie były dokumentowane. Zignorowano także fakt, że R. K. "Nie wykonywał żadnych prac specjalistycznych. Nie ma potrzeby zawierania każdorazowo umów w formie pisemnej na wykonanie tego typu usług. Prawa i obowiązki stron każdorazowo regulują w tych okolicznościach przepisy k.c. i wystarczającym dowodem wykonania umowy jest faktura, co potwierdzają przytoczone wcześniej poglądy judykatury. W obrocie prawnym powszechnie spotykana jest praktyka, gdzie usługi świadczone przez niewyspecjalizowane podmioty nie są świadczone w oparciu o sformalizowane umowy. Pomimo przytoczenia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy, organy obydwu instancji forsują tezę, wedle której usługi zostały wprawdzie wykonane, twierdząc jednak, że to nie R. K. je świadczył i nie wyjaśniając jednocześnie, kto w tej sytuacji usługi wykonał. Stwierdzenie, że usługi zostały wykonane, ale przez kogoś innego, jest rażąco sprzeczne z wynikającym z art. 187 § 1 O.p. obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należało wskazać, kto te usługi świadczył, co wymagało wydania wobec tej osoby decyzji z art. 113 O.p. (odpowiedzialność podatkowa firmującego), czy skazania jej z art. 56 k.k.s. Takich orzeczeń nie wydano.

Zdaniem podatniczki, zupełnie gołosłowny pozostaje zarzut organu podatkowego o pozorności transakcji. W doktrynie prawa cywilnego pozorność określa się mianem ukrytej (dyssymulowanej) czynności prawnej, tymczasem organ podatkowy nie podjął chociażby próby wskazania, co strony chciały ukryć pod pozorem świadczenia przez R. K. usług. Przywołanie zeznań R. K., H. M. oraz M. K. jako dowodów, które mają potwierdzać że usługi nie zostały wykonane przez R. K., pozostaje w rażącej sprzeczności z ich wyjaśnieniami, albowiem R. K. i M. K. wprost potwierdzają świadczenie usług przez R. K., a H. M. potwierdził fakt przebywania R. K. na płacach budów oraz świadczenia usług. Zeznania świadków są przy tym spójne. Wskazano także, że każdą z z usług wskazanych w treści faktury można było zaklasyfikować do rodzaju prowadzonej przez R. K. działalności gospodarczej. Należało zatem w pierwszej kolejności ustalić symbol PKWiU poszczególnych usług i następnie, w drodze oględzin, potwierdzić fakt ich wykonania, a w drodze zeznań świadków i okazanej przez stronę dokumentacji tożsamość osoby je wykonującej. Organy podatkowe obydwu instancji nie przesłuchały w charakterze świadków przedstawicieli inwestorów, na zlecenie których wykonywane były roboty budowlane z udziałem R. K., a którzy mogli potwierdzić jego obecność na budowie i wykonywanie prac, jak wykopy, przekopy, czyszczenie, odtwarzanie powierzchni etc. Brak tego dowodu stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. Równocześnie w toku kontroli postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z:

• kopii nakazu Państwowego Inspektora Pracy z dnia 23 sierpnia 2013 r.; na okoliczność zatrudniania pracowników przez R. K.,

• informacji o interwencji w dniu 23 sierpnia 2013 r. na terenie budowy, patrolu policji z Komendy Policji w Z1., na okoliczność zatrudniania pracowników przez R. K.,

• oświadczenia z dnia 19 lipca 2012 r. o przeszkoleniu z przepisów BHP, na okoliczność zatrudniania pracowników przez R. K.,

• protokołu z dnia 10 kwietnia 2013 r. dotyczącego przekazania placu budowy, na okoliczność wykonywania prac przez R. K. w remontowanym obiekcie,

ze względu na to, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, albowiem dotyczą zdarzeń, które miały mieć miejsce w latach 2012 i 2013; tj. poza okresem objętym zakresem przedmiotowym niniejszej kontroli podatkowej i z tego powodu nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe obydwu instancji bez wydania postanowienia odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów w toku postępowania podatkowego. Tymczasem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało na celu wykazanie, że R. K. zatrudniał osoby, przy pomocy których świadczył usługi na rzecz podatniczki, co organy obydwu instancji kwestionują nie podejmując jednak próby podjęcia jakiejkolwiek polemiki z zaoferowanymi dowodami. Z wnioskowanych dowodów wprost wynika, że R. K. zatrudniał inne osoby. Wskazane dowody dotyczą roku 2013 idzie jednak o to, że wynika z nich, że R. K. zatrudniał inne osoby, co przeczy zawartej w protokole tezie przeciwnej. Okoliczność ta jest istotna, albowiem potwierdza zdolność R. K. do wykonania zleconych mu zdań.

Odnośnie twierdzeń organów co do braku odpowiedniej ilości gotówki, braku wypłat środków finansowych w gotówce z jedynego rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności kontrolowanej spółki w kwotach i datach korelujących z kwotami i datami zapłat widniejącymi na fakturach wystawionych przez R. K. wskazano, że wspólnicy podatniczki posiadają rachunek bankowy osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą, na który w trakcie roku przelewane były zaliczki na poczet zysku i które służyły do zaspokajania ich potrzeb życiowych. Niemniej w razie potrzeby podejmowane z rachunku osobistego środki były przekazywane R. K. jako wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi. Podatniczka dysponowała gotówką pochodzącą ze zwrotów wpłacanych wadiów, z wynagrodzeń uzyskiwanych od kontrahentów, etc. środki te były również wykorzystywane na potrzeby regulowania zobowiązań spółki, w tym na rzecz R. k.. Fakt dysponowania przez skarżącą gotówką potwierdza także wpłata gotówkowa w 2018 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. w łącznej kwocie 168 526,00 zł, bowiem wpłata tej kwoty nie byłaby możliwa, gdyby podatniczka nie dysponowała gotówką.

W skardze podniesiono także, że nie można było zakwestionować faktur wystawionych przez "W." W. K., tylko z tej przyczyny, że nie odbierał on pod adresem działalności gospodarczej kierowanej do niego korespondencji. Podkreślono, że w CEIDG oprócz ww. adresu wskazano także dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w Z1., a pobieżne przejrzenie zasobów sieci Internet pozwala ustalić kontakt z W., w tym telefon do niego. Organy obydwu instancji nie próbowały skontaktować się z W. K. pod tym adresem, nie zasięgnął też informacji w Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), o której stanowią przepisy art. 14 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 869 z póżn. zm.). Organ podatkowy ponownie naruszył więc art. 187 § 1 O.p. Zarzucając zakończenie działalności gospodarczej przez W. K. w dniu 31 grudnia 2007 roku nie zwrócili kontrolujący uwagi na fakt, że Minister Gospodarki ujawnił to zdarzenie w CEIDG dopiero w dniu 27 stycznia 2015 roku. Podatniczka nabywając w roku 2014 usługi od W. K. działała więc w zaufaniu do rejestru publicznego, nie mogła też zweryfikować faktur rejestracji kontrahenta na portalu podatkowym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiast egzekucji obowiązku podatkowego od wystawcy faktury rażąco godzi w zasadę neutralności, zwłaszcza, że nie dokonano żadnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego - nie przesłuchano świadków, nie zbadano dzienników budów, nie dokonano oględzin i nie zasięgnięto opinii biegłych. W tych okolicznościach uchylanie się przez kontrolą przez W. K. nie daje żadnych podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego. Brak rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT, wobec posługiwania się rzeczywistym identyfikatorem podatkowym nie stanowił podstawy do poddania w wątpliwość rzetelności kontrahenta. Całkowicie pominęli kontrolujący fakt zapłaty za świadczone usługi przez skarżącą przelewami bankowymi (protokół kontroli podatkowej, s. 35). Tymczasem gdyby usługi nie zostały wykonane Spółka nie płaciłby usługodawcy. Zastosowanie w tych okolicznościach art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, trudno bowiem zakładać, że podatnik dokonywałby na rzecz kontrahenta płatności mimo że usługi nie zostały wykonane. Podatniczka przedsięwzięła przy tym wszelkie przewidziane prawem działania mające na celu potwierdzenie wiarygodności kontrahenta.

Końcowo wskazano, że organ odwoławczy w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy twierdzi, że R. K. nie wykonał na rzecz strony usług, następnie jednak przyznaje, że jeżeli jednak wykonywał on drobne prace, tylko w tzw. "szarej strefie" a więc niejako rzetelnie działający przedsiębiorca. Spółka jest zdania, że organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny przedstawić stan faktyczny, a więc wyjaśnić, czy R. K. nie wykonał usług czy też wykonał je działając w tzw. "szarej strefie". Druga z tych opcji znajduje potwierdzenie w dowodach, albowiem jak zauważyły organy podatkowe obydwu instancji - w stosunku do R. K. wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 u.p.t.u. Świadczy to zatem o uznaniu R. K. za podatnika podatku VAT, albowiem jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości "podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem (zob. wyrok ETS z 6.11.2003 r. C-78/02, Elliniko Dimosio v. Maria Karageorgou).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 18 maja 2023 r. (w odpowiedzi na wezwanie Sądu) pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje zawieszone. Natomiast organ odwoławczy pismem z dnia 25 maja 2023 r. wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. organu prowadzącego ww. postępowanie, zawartych w piśmie z 25 maja 2023 r., znak: [...] wynika, iż pozostaje ono zawieszone. W piśmie tym wyjaśniono, że przedmiotowe postępowanie nie zostało podjęte, gdyż obejmowało swym zakresem - poza kwestią podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe - również analogiczną materię dotyczącą sierpnia 2014 r. Miesiąc ten był przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy (po uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uprzednich decyzji organu pierwszej instancji z 31 maja 2019 r. i z 3 lipca 2019 r.), zakończonego wydaniem decyzji z 30 marca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (doręczonej pełnomocnikowi skarżącej 17 kwietnia 2023 r.). Jak przy tym zaznaczono, 26 kwietnia 2023 r. od decyzji tej wniesiono odwołanie. Okoliczność toczącego się postępowania odwoławczego za jeden z okresów objętych zawieszonym postępowaniem karnym skarbowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał zatem jako przeszkodę do jego podjęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, bądź zawieszeniu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że decyzjom organu podatkowego został nadany postanowieniami z dnia 19 lipca 2019 r. W wyniku wniesionych zażaleń postanowienie organu podatkowego dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej lutego 2014 r. została uchylona przez organ podatkowy. Jednocześnie pozostałe postanowienia zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora. W wyniku powyższego wystawione zostały tytuły wykonawcze i skierowano je do egzekucji. 22 sierpnia 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I. S.A., a odpisy tytułów wykonawczych doręczono skarżącej wraz z zawiadomieniem 2 września 2019 r. Zatem 22 sierpnia 2019 r., stosownie do art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. drugie O.p.), tj. 23 sierpnia 2019 r. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec, wrzesień i listopad 2014 r. przedawni się dopiero 23 sierpnia 2024 r., a zatem w odniesieniu do powyższych zobowiązań podatkowych już tylko z tego względu możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy.

Nie mniej jednak, co jest istotne zwłaszcza z uwagi na objęcie zaskarżoną decyzją również zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skoro 23 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a pełnomocnik podatniczki został zawiadomiony stosownie do art. 70c O.p. (13 listopada 2019 r.) wszczęcie to wywołało skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócić należy przy tym uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lutego do czerwca, od sierpnia do września oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 64.243 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Zatem istnieje związek pomiędzy zobowiązaniem określonym w decyzji a wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Po drugie przypomnienia wymaga, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uchwale tej wskazano, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych". Niezrozumiałym są zatem argumenty zawarte w skardze, co do tego, że zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżącej nie odniosło skutku prawnego, bowiem nie zawiera konkretyzacji zarzutów postępowania karnoskarbowego. Ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem taki obowiązek. Jednocześnie analiza zawiadomienia z dnia 13 listopada 2019 r. wskazuje, że zachowane zostały wymagania wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania, w ocenie Sądu, nie znajduje on potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Otóż po wszczęciu postępowania karnoskarbowego 8 listopada 2019 r. wspólnikom skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Następnie 9 marca 2020 r. doszło do zmiany postanowień o przedstawieniu zarzutów poprzez zwiększenie kwoty uszczuplenia podatku od towarów i usług (tj. z kwoty 64.243 zł na kwotę 101.176 zł). Następnie ponownie doszło do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów (26 sierpnia 2020 r.) poprzez objęcie nimi także okresu od stycznia do maja 2015 r., a tym samym również zwiększenia kwoty uszczuplonego podatku. Nie jest zatem prawdą, że organy poza przesyłaniem sobie akt nie podejmowały czynności. Sąd przypomina przy tym, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ocena ta, jak wskazano w ww. uchwale, "nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Sąd administracyjny kontroluje bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w świetle O.p., bowiem "w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W niniejszej sprawie zaś takie czynności podejmowano, bowiem po wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie tylko przedstawiono wspólnikom podatniczki zarzuty, ale następnie zarzuty te były dwukrotnie modyfikowane poprzez ich rozszerzenie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało ostatecznie zawieszone. Nastąpiło to bowiem na mocy postanowienia z dnia 16 grudnia 2020 r. w oparciu o art. 114a k.k.s., a zatem po ponad roku trwania tego postępowania. Co więcej postępowaniem tym objęto również kolejne okresy, co do których toczyły się odrębne postępowania podatkowe (od stycznia do maja 2015 r., przy czym za okres od stycznia do lutego 2015 r. podatniczka uregulowała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług po przeprowadzonym postępowaniu), jak i miesiąc sierpień 2014 r. (objęty odrębnym postępowaniem podatkowym), a zatem postępowania w wyniku których może dojść do zmiany kwoty uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może być uznane za instrumentalne i tym samym wywołany został skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do kwestii braku wskazania w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał jako podstawę prawną nie tylko "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu", ale przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem organ odwoławczy odwołał się do przepisów prawa procesowego określających rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Wskazał także na "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu. Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Zatem brak było podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu braku skierowania przez organ podatkowy zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że wymóg wynikający z tego przepisu obliguje organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa przy tym, że odwołanie od decyzji organu podatkowego sporządzone zostały przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Jednocześnie treść odwołania w powyższym zakresie jest taka sama jak w skardze. Oznacza to, że pełnomocnik nie wykazał, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Należało zatem ocenić zaskarżoną decyzję w kontekście ww. materialnoprawnej podstawy, przy uwzględnieniu przepisów regulujących obowiązki organów w zakresie koncentracji materiału dowodowego przez organy podatkowe i jego oceny.

Zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Powyższe rozważania są istotne z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez dwa podmioty, tj. Zakład M. i Firmę Budowlaną W..

Zdaniem Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego spełniał powyższe wymogi i pozwalał na ocenę dokonaną przez organy, tj. zakwestionowania faktur wystawionych przez pierwszy z tych podmiotów tj. Zakład M.. Dodowy zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że podmiot ten nie działał jako podmiot gospodarczy uprawniony do ich wystawienia. Należy bowiem zauważyć, a co podkreśla pełnomocnik skarżącej, pomiędzy podatniczką a ww. podmiotem zostały zawarte umowy ramowe w 2013 r. Akcentując powyższy fakt mający potwierdzać "rzetelność" wystawionych faktur, pełnomocnik podatniczki całkowicie pomija okoliczność, że wspólnik skarżącej – M. K. zeznał, że w istocie sam nie przedkładał do nich uwagi, bowiem nie były one wiążące ani dla podatniczki, ani też dla R. K. i powstały jedynie do celów formalnych żeby potwierdzić wolę współpracy z uwagi na toczące się liczne kontrole podatkowe u podatniczki. M. K. nie pamiętał przy tym innych okoliczności związanych z ich zawarciem. Także R. K. w swoich zeznaniach nie pamiętał nie tylko okoliczności ich zawarcia, ale co więcej samego faktu ich podpisania. R. K. zeznał, że nie zawierał żadnych umów pisemnych z uwagi na fakt, że zna się z M. K.. Zatem nie sposób wywieść, tak jak oczekuje tego pełnomocnik podatniczki, że stanowią one istotny dowód na wykonanie usług wskazanych na fakturach. Należy przy tym zwrócić uwagę na zeznania R. K. dotyczące sposobu wystawiania zakwestionowanych faktur oraz protokołów odbioru dołączonych do nich. Otóż zeznając stwierdził, że "szef" (czyli właśnie M. K.) dyktował mu to co ma być na fakturze, a także jaka kwota winna być wpisana, a całość zapisywał na kartce, by następnie przepisać te dane w domu na fakturę. Analogicznie postępował z protokołami. Zatem w świetle powyższych zeznań nie sposób uznać, że R. K. wykonywał wskazane w fakturach czynności, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Używanie w odniesieniu do M. K. określeń "szef" wskazuje na stosunek podległości właściwy bądź to dla umów o pracę, bądź też umowy zlecenia. Jednocześnie dyktowanie przez M. K. treści faktur (zarówno co do zakresu, jak i wartości) wyraźnie potwierdza, że R. K. nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Podmiot gospodarczy działający w normalnych warunkach wystawiając faktury sam określa ich przedmiot, jak i określa wartość wykonanych prac. Rację mają zatem organy, że prace wykonywane przez R. K. można zakwalifikować jako wykonywane w tzw. "szarej strefie" i to w zakresie zbliżonym do umów o pracę, bądź stosunku zlecenia. Należy także odnotować i to, że wbrew twierdzeniom skargi zeznania pracownika skarżącej – H. M. – będącego kierownikiem robót, nie potwierdzają wykonywania przez R. K. prac jako podwykonawcy. Zeznał on, że nie odbierał tych prac, choć jednocześnie odpowiadał za ich odebranie przez inwestorów. Co więcej nie potrafił rozgraniczyć prac wykonywanych przez R. K. z pracami wykonywanymi przez pracowników Spółki, bowiem nie znał ich zakresu. Nie wiedział także, czy R. K. wykonywał prace sam, czy z czyjąś pomocą. Zatem zważywszy na fakt, że zgodnie z zeznaniami M. K. H. M. był zapoznawany z zakresem planowanych prac i sposobem ich realizacji, w oparciu o które sporządzał kalkulacje, mając dostęp do materiałów przetargowych i innych dokumentów z nimi związanych, powinien był nie tylko wiedzieć jakie prace wykonywane były przez podatniczkę, a jakie przez ewentualnego podwykonawcę. W kontekście powyższego zasadnie zatem uznano, że faktury wystawione przez R. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot w nim wskazany nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oferowane przez skarżącą dowody w postaci kopii nakazu Państwowego Inspektora Pracy z dnia 23 sierpnia 2013 r., informacji o interwencji w dniu 23 sierpnia 2013 r. na terenie budowy, patrolu policji z Komendy Policji w Z1., oświadczenia z dnia 19 lipca 2012 r. o przeszkoleniu z przepisów BHP oraz protokołu z dnia 10 kwietnia 2013 r. czy zdjęć na których uwidoczniono R. K. powyższej konstatacji nie mogły zmienić. Po pierwsze odnoszą się one do innego okresu. Po drugie i co istotniejsze – nie wynika z nich fakt prowadzenia przez R. K. działalności gospodarczej, np. interwencja policji dotyczyła tego, że R. K. w stanie nietrzeźwości przebywał na terenie budowy. Zatem dotyczyła osoby fizycznej. Protokół z przeszkolenia z przepisów BHP poza R. K. wskazuje na ww. osoby, które są pracownikami (wspólnikiem) skarżącej. Zdjęcia dowodzą tylko tego, że R. K. wykonywał jakieś prace, nie zaś że działał jako podwykonawca prowadzący działalność gospodarczą. Stąd też nieuwzględnienie składanych przez skarżącą wniosków nie powoduje wadliwości postępowania w niniejszej sprawie. Dodać należy, że w stosunku do ww. podmiotu została także wydana decyzja podatkowa określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z faktur wystawionych na podatniczkę, a zakwestionowanych również w niniejszym postępowaniu. Dowód ten stanowi przy tym uzupełnienie pozostałych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter zakwestionowanych faktur.

Zatem słusznie organy uznały, że Spółce nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przez podmiot wskazany na fakturze.

Zatem zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione przez Zakład M..

Jednakże, w ocenie Sądu, postępowanie w odniesieniu drugiego z podmiotów, kutego faktury również zostały zakwestionowane, tj. Firmy Budowlanej W., nie spełniają wymogów stawianych w O.p. i z tej przyczyny ocena dokonana przez organy jest przedwczesna. Otóż organy uznały ww. podmiot za podmiot nieistniejący, a to z tej przyczyny, że zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r., a nadto nie odbierał korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy.

Należy zatem podzielić stanowisko skarżącej, że powyższe okoliczności są niewystarczające. Po pierwsze, jak trafnie wskazano, ujawnienie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. przez ten podmiot nastąpiło w 2015 r., a zatem po okresie objętym zaskarżoną decyzją. Po drugie w kontekście wystawionych faktur, nie sposób uznać ww. podmiot za podmiot nieistniejący, skoro W. K. jest osobą, która można w łatwy sposób "zlokalizować", tj. ustalić adres pod którym przebywa (czasowo bądź stale), czy też kontakt telefoniczny do niej. Przypomnieć wypada, że niniejsze postępowanie nie dotyczyło tzw. "karuzeli podatkowej", a tym samym Firma Budowlana W. nie mogła być porównana do "znikającego podatnika". Zwrócić przy tym uwagę należy, że poza ww. dowodami organy nawet nie próbowały oprzeć rozstrzygnięcia na innych okolicznościach. Wynika to z faktu, że w toku postępowania ani M. K., ani D. K., czy też pracownik skarżącej – H. M. nie byli przesłuchiwani w kontekście współpracy z tym podmiotem. Powyższe powoduje, że w odniesieniu do tego podmiotu postępowanie w przedmiocie gromadzenia materiału dowodowego przez organy należało uznać za niewystarczające. Sąd dostrzega przy tym, że skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego prac, jednakże okoliczność ta nie może sama z siebie, przy braku innych dowodów, świadczyć o nierzetelności faktur. Stąd też Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 121, art. 178 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

Nie przesądzając zatem o wyniku postępowania, rolą organów jest uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez W. K..

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 ust. pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że argumentacja skargi oraz stopień jej uwzględnienia oraz fakt, że zarzuty skargi są tożsame ze sprawą I SA/Gl 1355/22 (analogiczny stan faktyczny) w stopniu wystarczającym uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 1/2 zł, mimo że w myśl ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi ono 5.400 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18.