Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1542/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 176 § 2, art. 174 pkt 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 341/22 w sprawie ze skargi F.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 2017 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

III FSK 1542/22 | | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 341/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania, wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania WSA podał, że decyzją z 7 stycznia 2017 r. Prezydent O. ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 55.916 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania znajdujące się na działkach o nr [...],[...],[...],[...] oraz [...] w O. przy ul. J. budynki pozostałe o powierzchni 578,07 m² i grunty pozostałe o powierzchni 129.241 m². Postanowieniem z 18 maja 2021 r. organ I instancji, powołując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, a następnie decyzją z 15 października 2021 r. uchylił tę decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 55.322 zł za budynki pozostałe o powierzchni 496,69 m² i grunty pozostałe o powierzchni 129.241 m². W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że 19 marca 2021 r. podatnik złożył korektę informacji IN-1, w której wykazał budynki o powierzchni 89 m². Wraz z korektą podatnik złożył opinię rzeczoznawcy majątkowego J.K. z 28 grudnia 2020 r. dotyczącą stanu zagospodarowania nieruchomości oraz stanu technicznego budynków. Wskazano, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym oględziny nieruchomości oraz zeznania świadków K.G., J.J. i J.Z., potwierdzają, że dwa budynki (z czterech) o powierzchni użytkowej: 87,30 m² (budynek położony na działce nr [...]) i 409,39 m² (budynek położony na działce nr [...]; dalej: "obiekt nr 4") odpowiadają definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzja organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania obiektu nr 4 na działce o nr [...] stała się przedmiotem odwołania strony. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że analiza akt, a w tym informacji podatkowych składanych przez stronę, wyniki oględzin nieruchomości, dane z ewidencji gruntów i budynków oraz zeznania świadków, prowadziły do wniosku, że nie wszystkie obiekty budowlane zakwalifikowane w ostatecznej decyzji wymiarowej do przedmiotów opodatkowania odpowiadały definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co uzasadniało wznowienie postępowania i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Jednocześnie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że obiekt nr 4, mimo złego stanu technicznego, odpowiada definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu, jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty, zaś spór w sprawie sprowadza się tylko do tego, czy obiekt posiada dach. Odnosząc się do tej kwestii, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, nie można uznać, że obiekt nr 4 jest zupełnie pozbawiony dachu. Z opinii rzeczoznawcy majątkowego wynika, że dach w wielu miejscach jest zarwany (zawalony). Istnienie dachu potwierdzają także dołączone do opinii fotografie obiektu. Ponadto istnienie dachu, który grozi zawaleniem, potwierdzają również zeznania świadków, a z protokołu z oględzin przeprowadzonych 28 kwietnia 2021 r. wynika, że obiekt posiada dach, który jest częściowo zawalony. W tych okolicznościach organ przyjął, że jakkolwiek stan techniczny dachu obiektu nr 4 jest bardzo zły, a nawet jest on częściowo zawalony, to jednak fizycznie dach ów istnieje, a zatem obiekt spełnia przesłanki uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Olsztynie oddalił skargę na wskazaną decyzję. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że organ w oparciu o wynik oględzin nieruchomości prawidłowo przyjął, iż budynek został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Powyższe potwierdzała również przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy majątkowego J.K., w której wskazano, że obiekt posiada ściany. Istnienie ścian potwierdzili również świadkowie. Wbrew zaś twierdzeniom skargi, wybicie w ścianie otworów, które potwierdza dokumentacja zdjęciowa dołączona do protokołu oględzin z 28 kwietnia 2021 r., nie wskazuje na brak jednego z elementów konstrukcyjnych budynku w sytuacji, gdy możliwe jest określenie obrysu obiektu poprzez wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany. Zaznaczenia również wymaga, że kwestia ta stała się sporna dopiero na etapie postępowania sądowego, bowiem na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona sama w odwołaniu przyznała, że dach obiektu nr 4 wspiera się na zewnętrznych ścianach budynku, a tym samym nie kwestionowała istnienia ścian. Odnosząc się zaś do zasadniczej spornej w sprawie kwestii dotyczącej tego, czy obiekt posiada dach, WSA wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc stanowisku strony skarżącej, stan techniczny dachu budynku nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zatem pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania. Do momentu całkowitego usunięcia, demontażu lub rozbiórki budynek posiada dach. Stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to pozostaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie (w 100%) i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sąd I instancji uznał, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieją fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sprawie nie miało miejsca. WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym o braku konstytutywnego elementu budynku miałby świadczyć brak pokrycia dachowego obiektu. Niesporne bowiem jest, że obiekt posiada zabezpieczenie dachowe, które w założeniu ma spełniać rolę ochrony przed warunkami atmosferycznymi. Okoliczność, czy rzeczywiście zabezpieczenie to całkowicie i zgodnie z oczekiwaniami wypełnia swoją funkcję, czy też nie, jest – zdaniem Sądu I instancji – kwestią niemającą znaczenia dla oceny istnienia dachu, podobnie jak i to, czy wykonane ono zostało z właściwych materiałów budowlanych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej załączonej do skargi obrazującej zawalenie się połaci uznawanej za dach na skutek warunków atmosferycznych oraz zerwania jej znaczonej połaci na okoliczność stwierdzenia faktu, iż połaci wspartej na palu, bez którego nie jest ona w stanie samodzielnie się utrzymać, nie można uznać za "dach". Wniósł także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) oświadczył, iż strona nie wnosi o rozpoznanie jej sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 O.p. przez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, iż organ nie zaniechał podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie złamał zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez błędną wykładnię i uznanie, że za budynek może być uznany obiekt nie posiadający ścian frontowych a za dach należy uznać położone na konstrukcji deski, niezabezpieczające obiektu przed warunkami atmosferycznymi, jak i to że za "dach" można uznać połać nie będącą się w stanie utrzymać bez wspacia, który chroni go przed jego zawaleniem, jak i uznanie, że uszkodzenie połaci lub usunięcie znacznej jej część i oznacza, że "dach" istnieje, co doprowadziło do uznania, że obiekt na działce [...] (nr ewid [...]) spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego od obiektu niespełniającego definicji "budynków pozostałych";

3) art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektu nienadającego się do użytkowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że obiekt nr 4 znajdujący się na działce [...] przy ul. J. w O. nie powinien zostać uznany za budynek i opodatkowany, ponieważ nie ma dachu i ścian frontowych oraz nie nadaje się do używania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 180, 187 § 1, 197 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaniechano działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego, w szczególności nie powołano biegłego z zakresu budownictwa. Miało to doprowadzić do błędnego ustalenia, że sporny obiekt jest budynkiem. Autor skargi kasacyjnej opisując ów obiekt wskazuje, że obiekt "posiada stary szkielet więźby dachowej, a po zerwaniu się dachu na więźbie ułożono drewniane deski". Dodaje, że "od lat desek nie ma w wielu miejscach, gdyż odpadły albo zerwał je wiatr". Wskazuje, że warstwa wierzchnia i strop wspierały się wyłącznie przez podpierający pal, a połać uznawana za dach w każdej chwili grozi zawaleniem. W efekcie – zdaniem autora skargi kasacyjnej - należało uznać, że obiekt nie ma dachu, zatem nie może być budynkiem. Za budynek nie powinien być uznany także z powodu braku ścian frontowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postepowania jest lakoniczne. Materia procesowa została w uzasadnieniu potraktowana łącznie z uzasadnieniem zarzutów prawa materialnego, co utrudnia precyzyjne odniesienie się do poszczególnych zarzutów. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że za zasadnicze uchybienie procesowe strona uważa niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa. Zarazem jednak autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wobec braku definicji dachu na gruncie ustawy podatkowej, należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. W tej sytuacji, skoro należało ocenić czy istnieje dach w potocznym rozumieniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy – w szczególności co do spornej kwestii istnienia dachu - miało niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa. Aby stwierdzić, czy istnieje dach w potocznym rozumieniu, nie są potrzebne wiadomości specjalne. Niepowołania biegłego z zakresu budownictwa nie można zatem uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. W zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się innych (niż zagadnienie niepowołania biegłego) argumentów na poparcie twierdzenia o naruszeniu art. 122, 180, 187 § 1, 197 § 1 O.p. Teza o niezebraniu materiału dowodowego nie została uzasadniona inaczej niż poprzez wspomniany wyżej zarzut niepowołania biegłego z zakresu budownictwa. Nie wskazano jakie inne dowody powinny zostać przeprowadzone celem uzupełnienia materiału dowodowego. Należy przypomnieć, że organ podatkowy uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie wnioskowała zaś o przeprowadzenie innych dowodów. Zatem gołosłowne pozostaje twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że organ "zaniechał podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy" oraz złamał zasadę zupełności poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. To, że budynek jest w złym stanie technicznym, oraz jakie elementy stropu i pokrycia dachowego istnieją, nie było przedmiotem sporu. W aktach sprawy znajdowała się dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza biegłego rzeczoznawcy. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 197 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne.

Zasadniczym kierunkiem argumentacji skargi kasacyjnej jest twierdzenie o tym, że istniejące elementy stropu i pokrycia nie powinny być uznane za dach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a zatem nie zarzucono błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostało zatem skutecznie podważone ustalenie organu podatkowego, zaakceptowane przez WSA, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie dachu. Organ podatkowy wprost stwierdził, że stan techniczny dachu obiektu nr 4 jest bardzo zły, a nawet jest on częściowo zawalony, to jednak fizycznie dach ów istnieje, a zatem obiekt spełnia przesłanki uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. WSA to stanowisko zaakceptował. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie pozwala ponownie rozważać tego, czy dach istniał.

Zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie podniesiono także w kontekście wskazywanego w skardze kasacyjnej braku ścian frontowych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało uniemożliwiać uznanie obiektu za budynek. Trzeba w tej sytuacji uznać, że ustalenie co do istnienia wszystkich konstytutywnych elementów składających się na pojęcie budynku (w szczególności istnienie ścian, w tym frontowych) również nie zostało skutecznie podważone. Należy zresztą podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wybicie w ścianie otworów, które potwierdza dokumentacja zdjęciowa dołączona do protokołu oględzin z 28 kwietnia 2021 r., nie wskazuje na brak jednego z elementów konstrukcyjnych budynku, w sytuacji gdy możliwe jest określenie obrysu obiektu poprzez wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazano na art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez błędną wykładnię i uznanie, że "za budynek może być uznany obiekt nie posiadający ścian frontowych, a za dach należy uznać położone na konstrukcji deski, niezabezpieczające obiektu przed warunkami atmosferycznymi, jak i to że za "dach" można uznać połać nie będącą się w stanie utrzymać bez wsparcia, który chroni go przed jego zawaleniem, jak i uznanie, że uszkodzenie połaci lub usunięcie znacznej jej część i oznacza, że "dach" istnieje, co doprowadziło do uznania, że obiekt na działce [...]) spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek".

Zarzut ten nie jest zasadny. Po pierwsze, skutecznie nie podważono ustalenia, że obiekt ma dach i ściany (w tym frontowe). Brak skutecznego podważenia tego ustalenia uniemożliwia skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego. Jeśli zaś chodzi o samą błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie ma racji autor skargi kasacyjnej, ma natomiast słuszność sąd pierwszej instancji wskazując, że zły stan budynku nie stoi na przeszkodzie uznaniu go za spełniający ustawową definicję "budynku". Rację ma sąd pierwszej instancji, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (wyrok NSA z 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2569/17; wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). W orzecznictwie wskazuje się również, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17).

Wbrew więc stanowisku strony skarżącej, trafnie skonstatował WSA, że stan techniczny dachu budynku nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania. Jednakże należy wskazać, że do momentu całkowitego usunięcia, demontażu lub rozbiórki budynek posiada dach. Stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to pozostaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie (w 100%) i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2381/16; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/12; z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2944/14; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 715/11). Definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje nieruchomość, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 959/06).

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że o braku konstytutywnego elementu budynku nie świadczy brak pokrycia dachowego obiektu. Niesporne bowiem jest to, że obiekt posiada zabezpieczenie dachowe, które w założeniu ma spełniać rolę ochrony przed warunkami atmosferycznymi. Jak trafnie stwierdził WSA, okoliczność, czy rzeczywiście zabezpieczenie to całkowicie i zgodnie z oczekiwaniami spełnia swoją funkcję, czy też nie, nie ma znaczenia dla stwierdzenia istnienia dachu, podobnie jak i to, czy pokrycie wykonane ono zostało z właściwych materiałów budowlanych. Również autor skargi kasacyjnej stwierdził, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia dachu, oraz że definicji takiej nie ma w prawie budowlanym. Ustawodawca nie wskazuje ani na rodzaj dachu, ani na rodzaj materiału, z którego wykonany jest dach. Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał wykładni pojęcia "dach" odwołując się m.in. do orzecznictwa sadowego i trafnie stwierdził, że w realiach sprawy dach istnieje, zatem istnieje jedna ze spornych cech obiektu przesądzająca o możliwości jego kwalifikacji jako budynku.

Definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uzależnia stwierdzenia istnienia budynku od jego stanu technicznego. Z ustalonego zaś w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika, by sporny obiekt został trwale pozbawiony dachu. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje tego, że obiekt ten posiada więźbę i poszycie dachowe, na co wskazują zawarte w materiale dowodowym dokumenty m.in. protokół z oględzin oraz dokumentacja fotograficzna. Stan tego poszycia nie jest zaś okolicznością pozwalającą na uznanie, że dach nie istnieje. Autor skargi kasacyjnej za błąd uważa uznanie, że za "dach" można uznać "połać nie będącą się w stanie utrzymać bez wsparcia, który chroni go przed jego zawaleniem". Jednak rację ma WSA, że stan techniczny dachu nie ma znaczenia dla oceny, czy obiekt jest budynkiem. W sprawie ustalono, że połać dachowa położona jest na drewnianej konstrukcji, a zatem spełnione są oba elementy dachu jako takiego (więźba oraz poszycie). Ubytki w poszyciu dachowym nie świadczą o braku dachu, podobnie jak to, że konstrukcja dachu wymagała podparcia jako zabezpieczenia przez jej zawaleniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, że "Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., III FSK 3615/21).

Reasumując, strona skarżąca kwestionując istnienie dachu nie zarzuciła błędu w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), wiążące jest zatem ustalenie że dach istnieje. Jeśli zaś chodzi o błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. błędne rozumienie pojęcia budynku – zarzut nie może przynieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej efektu, ponieważ nie zarzuciwszy błędnej oceny materiału dowodowego – nie podważono istnienia dachu jako elementu konstytutywnego budynku. Istnienie dachu zatem musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę jako element niepodważonego stanu faktycznego. Jeśli zaś chodzi o wykładnię pojęcia budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie ma podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu rozciągając znaczenie pojęcia "budynek" na obiekt, który ma tylko część dachu.

Nie ma zarazem podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporny obiekt został uznany za budynek mimo braku (tj. zniszczenia, uszkodzenia) ściany frontowej – skoro niepodważone ustalenia faktyczne doprowadziły do przyjęcia, że wybicie w ścianie otworów, które potwierdza dokumentacja zdjęciowa dołączona do protokołu oględzin z 28 kwietnia 2021 r., nie wskazuje na brak jednego z elementów konstrukcyjnych budynku, w sytuacji gdy możliwe jest określenie obrysu obiektu poprzez wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany.

Uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. uznanie iż obiekt miał wszelkie cechy budynku, czyni zarazem niezasadnym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego od obiektu niespełniającego definicji "budynków pozostałych". Skoro obiekt był budynkiem, który nie spełniał innej ustawowo wyodrębnionej funkcji, prawidłowo zakwalifikowano go do tej właśnie kategorii – "pozostałe".

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., co miało nastąpić przez ich błędną wykładnię i objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektu nienadającego się do użytkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W niniejszej sprawie nie było sporne to, od kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie było przedmiotem sporu to, kiedy powstał budynek czy też to, kiedy podatnik go nabył. Kwestionowanie zaś przesłanek istnienia obowiązku podatkowego poprzez argument, że budynek nie nadawał się do użytkowania, jest chybione. Niekwestionowany zły stan techniczny budynku, który mimo jego nieużytkowania nie stracił cech budynku, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, skoro budynek istnieje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., II FSK 2360/16). Trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieją fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzenie wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu z dokumentacji zdjęciowej nie było możliwe ani celowe. Nie było celowe, ponieważ znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa dostatecznie obrazowała stan budynku, a to, że jego stan techniczny był zły, nie było przedmiotem sporu. To, w jakim stanie był dach, nie miało wpływu na zasadność uznania obiektu za budynek. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek dowodowy autor skargi kasacyjnej wskazał, że dowód ma być przeprowadzony "na okoliczność stwierdzenia faktu, iż połaci wspartej na palu, bez którego nie jest ona w stanie samodzielnie się utrzymać, nie można uznać za dach". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym stwierdzeniu wskazania "istotnych wątpliwości", które wymagałyby rozstrzygnięcia przed wydaniem wyroku. Obiekt, w tym jego dach, był przedtem poddany oględzinom i sfotografowany, co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zły stan techniczny budynku nie budził wątpliwości, stan ten nie eliminował jednak obowiązku podatkowego. Nie zachodzą zatem przesłanki umożliwiające przeprowadzenie dowodu, przewidziane w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wobec tego, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.