Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3521/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 10
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 578/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 marca 2020 r., nr SKO.FP/41.4/28/2020/445 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 578/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 9.618 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie odnosił się do dwóch kwestii, tj. opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zasadności rozstrzygnięcia co do braku zwolnienia gruntów znajdujących się pod zbiornikiem "[...]" i jednoczesnym zwolnieniu w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, tj. ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", innych gruntów, które zdaniem skarżącej również znajdują się pod tym zbiornikiem. W odniesieniu do pierwszej z wyżej podniesionej kwestii sąd ten wskazał, że była ona przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd, jak również poddana kontroli instancyjnej. Posłużył się argumentacją zawartą m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 696/17 oraz z dnia 18 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 628/20, podzielając w pełni wyrażony tam pogląd. WSA w Gliwicach uznał, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, tj. ze zm.) - dalej jako "u.p.b.", jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto sąd ten zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane. Sąd pierwszej instancji dodał także, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodał, że jednak nie mogło ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji u.p.b., a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne było sięgnięcie do przepisów u.p.b. W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji u.p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwoliło stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. była zdaniem sądu pierwszej instancji istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Sąd ten stwierdził w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku.

Natomiast, zdaniem WSA w Gliwicach, zaskarżona decyzja w części dotyczącej gruntów mających podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.e.a. wskazywała jedynie dlaczego grunty zajęte pod zbiornik "[...]" nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem, z uwagi na wpisy dotyczące kategorii tych gruntów (nieużytki itd.) w ewidencji gruntów, jak również fakt, iż zbiornik ten został wybudowany w związku z działalnością gospodarczą skarżącej jako "zbiornik wody przemysłowej". Jednocześnie uznały, że inne działki, tj. [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 28.960 m2, takiemu zwolnieniu podatkowemu podlegają, bowiem w 2015 roku były własnością Skarbu Państwa, a K. S.A. była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie sposób wywieść z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jaka jest różnica pomiędzy działkami, na których znajduje się zbiornik "[...]", a działkami, które objęło przedmiotowe zwolnienie, zarówno w zakresie wpisów do ewidencji gruntów, jak i ewentualnej ich "zajętości pod zbiornik retencyjny". Lakoniczność stwierdzenia dotyczącego działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zrodziła przy tym wątpliwość, na którą zwraca uwagę Spółka, co do tego czy są one zajęte na zbiornik "[...]", czy też podlegają zwolnieniu z uwagi na inny charakter. WSA w Gliwicach uznał, że wyjaśnienie w tym zakresie jest niezbędne do oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, gdyż skarżąca ma bowiem prawo wiedzieć czy i jakie różnice spowodowały, że dany grunt podlega zwolnieniu, bądź mu nie podlega, tym bardziej, że art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.e.a. obejmuje zwolnienie przedmiotowe, nie zaś podmiotowe, co zdaje się sugerować organ odnosząc się jedynie do kwestii własności i użytkowania tych działek. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że nie jest władny poczynić ustaleń w powyższym zakresie, albowiem byłyby to ustalenia nowe (nie mające odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji), a ich poczynienie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie jest przy tym rolą sądu zastępowanie organów. Z tego też względu sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, tj. ze zm.) - dalej jako "O.p.", w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, z uwagi na wadliwość uzasadnienia dotyczącego kwestii zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Nie przesądzając o prawidłowości zajętego przez organy stanowiska, wskazał, że rolą organu odwoławczego będzie wykazanie różnic pomiędzy działkami wskazanymi w tej części decyzji, w tym ustalenie dotyczące ich klasyfikacji w ewidencji gruntów, a następnie wskazanie czy i jakie zbiorniki znajdują się na ww. działkach. Podkreślił, że powyższe ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by wynikało z niej wprost skąd wynikają różnice pomiędzy kwalifikacją prawną ww. gruntów w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) - dalej "p.p.s.a" wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Wskazał, że skarga kasacyjna została oparta na podstawach naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej,

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonanie ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe,

f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2. prawa materialnego, a to:

a. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych; rurociągów oraz torów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek,

c. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, tj. ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i również wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Na str. 32 i nast. WSA uznał za przekonujący wywód organów co do wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych i tym samym w sposób wystarczający ustosunkował się do tej kwestii. Analiza treści uzasadnienia pozwala na ocenę, że są to treści nie tylko wystarczające, ale szczegółowe jeśli chodzi o potrzeby sprawy. Poddają się kontroli, o czym będzie przy okazji odpowiedzi na inne zarzuty. WSA ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. i dlaczego nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Nie wiadomo zatem, bo skarżąca tego nie precyzuje w skardze kasacyjnej, jakie zarzuty były pominięte. Ponieważ art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), zarzut uznano za niezasadny.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. zarówno w kwestii ustaleń co do wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych jak i uznania obiektów za całość techniczno – użytkową. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budowlę, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., należało rozumieć obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: sieci techniczne czy konstrukcje oporowe. Pojęcie "całości techniczno-użytkowej" oznaczało, że w celu uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W sprawie dokonano ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz stanowiły całość techniczno-użytkową. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia żadnych argumentów przemawiających za tym, że tak, jak wynika to z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". Nie można uznać za nietrafne spostrzeżenie, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji, że to skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów, a jednak nie wskazuje, by jakikolwiek obiekt przyjęty do opodatkowania nie był wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Tut. Sąd zajmował się już prawidłowym definiowaniem "wyrobu budowlanego", jakim posłużono się w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22) i stwierdził, że ani ustawa podatkowa, ani Prawo budowlane nie zawierają definicji wyrobów budowlanych. W art. 10 u.p.b. zapisano, że "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Zatem w zapisach prawa można dostrzec, że użycie wyrobów budowlanych to pojęcie, które ma za zadanie poszukiwać w obiekcie wyrobów, które w swej istocie są dookreślone co do spełnienia pewnych norm, nie wyjaśniają natomiast, co przedmiotowo stanowić może "wyrób budowlany". Poszukując wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie języka potocznego można dojść do szerokiego spectrum, jakim jest wszystko, co zostało w jakiś sposób przetworzone, by móc wbudować w obiekt tak, by powstała budowla. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, który w ustawie podatkowej odwołuje się do prawa budowlanego, a pojęcie budowli oznacza przez odwołanie się do Prawa budowlanego, które weryfikuje wyrób budowlany przez jego właściwości użytkowe determinowane wymaganiami dotyczącymi obiektów budowlanych; należy przyjąć, że w obecnie rozpoznawanej sprawie wystarczającym jest odwołanie się do tego, że sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". Prawidłowo przyjęto, że wystarczającym było oznaczenie tych cech według wymogów, jakie funkcjonowały w czasie powstawania obiektów. Z pewnością wprowadzając z dniem 28 czerwca 2015 r. jako istotny dla kwestii podatku od nieruchomości, inny zapis prawa budowlanego, ustawodawca nie ograniczył opodatkowania jedynie do budowli wzniesionych z użyciem wyrobów spełniających inne wymogi, gdyż takie ograniczenie wymagałoby innego zapisu prawa. Należy przypomnieć, że ustawa podatkowa oraz Prawo budowlane to regulacje zasadniczo różne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, zaznacza tę odrębność m.in. przez to, że te same definicje w odniesieniu do ustaw nie mogą funkcjonować w ten sam sposób. Prawo budowlane to akt normatywny regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym. Taką też zawiera definicję wyrobu budowlanego i z pewnością ta nie przekłada się na potrzeby prawa podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku, zatem jego konkretnych elementów. W sprawie niewątpliwie takie elementy były przedmiotem rozważań, a ich natura wskazywała na to, że były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i stwierdzenie to jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Potwierdza to treść opinii biegłych, którą oceniono w sprawie.

W sprawie dokonano również ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały prawidłowo kwalifikowane według kryterium całości techniczno-użytkowej. Także to pojęcie było wielokrotnie analizowane przez tut. Sąd. Na przykład w wyroku z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1384/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli chodzi o funkcję techniczno-użytkową obudów górniczych to przeciwdziałają one naporowi skał otaczających wyrobisko i służą zapewnieniu ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych oraz są konstrukcją oporową, które funkcjonuje samodzielnie. Umożliwia ona wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Są to samodzielne budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zakwalifikowanie obudowy wyrobiska, jako konstrukcji oporowej, czyli budowli inżynierskiej, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie), są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Nie podważono tego stwierdzenia, ani tego, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nietrafnie natomiast skarżący upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skarżący traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt niestanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, a także L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex).

Tak też prawidłowo organy, a za nimi Sąd, oceniły stan faktyczny sprawy. Nie naruszono przy tym art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Co do tego, że w sprawie wystąpił zawiły stan faktyczny, który wymagał wykazania z jakimi obiektami organ miał do czynienia, sporu nie ma. W przestrzeni wyrobisk górniczych położonych w obrębie granic administracyjnych organu podatkowego znajdowała się infrastruktura trwała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej oraz torowisk kolejowych. Nie kwestionowano tego, a Sąd przyjął, że potwierdziły to także pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych. Zatem trudno uznać za błędne posiłkowanie się przez organ podatkowy opinią biegłych, gdy ostatecznie za przedmiot opodatkowania organ uznał:. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe; rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne; kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne; torowiska bez trakcji elektrycznej, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; torowiska z trakcją elektryczną, którą zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych tworzących całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą; torowiska kolejek podwieszanych, spągowych - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe, drogi szynowe. To biegły mając wiedzę techniczną mógł opisać obiekty na tyle, by można było przypisać je do przedmiotów opodatkowania odpowiednio do wymogów u.p.o.l. Skarżący nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne w oparciu, o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i Sąd. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy Sądu, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i Sąd uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Wynik tej wiedzy zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że Sąd wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. W konsekwencji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 O.p. Prawidłowo uznał poprawność działania organu podatkowego co do oceny, że sporne obiekty stanowią budowle. Szeroko uzasadnił swe stanowisko opierając się przy tym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. i zasadę ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił to, że w sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., a ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Wykładnia tych przepisów zasadniczo pokrywała się na wszystkich etapach postępowania z tą, którą przedstawia skarżący, a samo zastosowanie prawa było ocenione jako prawidłowe w ramach analizy skargi kasacyjnej przez prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych, które zbadano w ramach zarzutów sformułowanych w oparciu o naruszenia prawa procesowego. Ze względu na treści skargi kasacyjnej należy uzupełnić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. Brakuje podstaw prawnych, by ograniczać w tym przypadku konstrukcję oporową do muru oporowego. Nawet jeśli w niektórych przypadkach wymogi budowlane ograniczają konstrukcję oporową do tego rodzaju, to nie oznacza jeszcze obowiązku utożsamienia tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego. Należy przypomnieć, że ustawodawca podatkowy odsyła do prawa budowlanego, ale to ma swą specyfikę i nadal trzeba identyfikować przedmiot opodatkowania (np. budowlę) według ustawy podatkowej, którą nie jest Prawo budowlane.

W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przywoływano już wcześniej wielokrotnie. W sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Osobnego omówienia wymaga stanowisko w sprawie prawidłowości przyjętej wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z treści zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że zdaniem skarżącego określił on wartość budowli wystarczająco i zbędnym było sięganie do opinii biegłych. Jest to jednak założenie błędne. Przede wszystkim istotnym jest czy organ przyjął prawidłową wartość w świetle wymogów prawa co do podstawy opodatkowania, a nie kwestie dotyczące rodzaju dowodów, w tym oświadczenia skarżącego czy opinii biegłych. Źródła te są nadal materiałem dowodowym, który podlega ocenie i tym samym organ musi wykazać, że przyjęta wartość spełnia wymogi co do rodzaju i wysokości. Posiadając jakikolwiek dowód, że wartość ta może różnić się od przyjętej przez biegłego, organ ma obowiązek wykazać dlaczego nie uznał innego dowodu za wiarygodny i tego w sprawie dokonano.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w sytuacji, gdy skarżący jako jeden środek trwały ujmował w ewidencji kilka różnych obiektów (występują niejednorodne środki trwałe) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji, to nie było podstaw do uwzględnienia jako podstawy opodatkowania wartości ustalanej dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W sprawie wyjaśniono też, dlaczego przesłanie organowi podatkowemu opinii firmy B. określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska nie czyniło zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Rację ma WSA, że brak jest podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. W konsekwencji organ zasadnie podjął działanie na bazie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. WSA wyraźnie zaznaczył również, że w niniejszej sprawie biegły zastosował zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w związku z brakiem danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Opinię biegłego, na której się oparto po jej uzupełnieniu, uznano za jasną, pełną i rzetelnie uzasadnioną. Dalsze odwołanie się przez WSA do u.g.n. miało w tym zakresie służyć jedynie wskazaniu dodatkowej racji dla takiego działania, nie stanowiło bezpośredniego zastosowania wskazanej normy prawnej tej ustawy. Skarżący nie wykazuje, by dowody oceniono wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Poza tym należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1541/21, i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. należy stwierdzić, że jakkolwiek przepis ten odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze przytoczone w zaskarżonym wyroku regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, także określenie wartości odtworzeniowej.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W odniesieniu do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że w stanie faktycznym brakuje podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 204 § 2 w zw. z art. 199 p.p.s.a.).

Mirella Łent Dominik Gajewski Paweł Borszowski