Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1047/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.33 par.1, art.120, art.121 par.1, art.122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 04-06/2021 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") na podstawie upoważnienia z 15 listopada 2021 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2021 r. do 30.06.2021 r.

Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. NUCS

- określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 04/2021 r. w wysokości 153.883,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.491,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 04/2021 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT") w wysokości 133.400,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 05/2021r. w wysokości 161.238,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.375,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 05/2021 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 161.000,00 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06/2021 r. w wysokości 196.286,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.820,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 06/2021r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 174.800,00 zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych kwot przed wydaniem decyzji ustalającej oraz określającej wysokość zobowiązania.

W dniu 9 stycznia 2022 r. zmarł prezes zarządu Spółki, który był wówczas jedynym członkiem zarządu Spółki. W dniu [...] lipca 2022 r. Sąd Rejonowy w W. dla [...], XII Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o ustanowieniu kuratora spółki L. Sp. z o.o.

Decyzja została doręczona 29 września 2022 r. ustanowionemu przez Sąd kuratorowi Spółki.

Spółka, reprezentowana przez kuratora, złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS podał, że przybliżona kwota zobowiązania L. Sp. z o.o. w podatku VAT za 04-06/2021 r. określona została przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Kontrolujący ustalili, że Spółka wystawiała faktury za usługi outsourcingu pracowniczego, świadczone dla zakładów produkcyjnych i usługowych na terenie kraju. W celu realizacji tych usług miała rekrutować i zatrudniać pracowników (również obcokrajowców) i w oparciu o ich pracę wykonywać usługi (kompletowanie, pakowanie, usługi budowlane), zlecone przez swoich klientów na podstawie umów.

Kontrolujący ustalili, że L. Sp. z o.o. dla potrzeb podatku VAT składała deklaracje w plikach JPK_VAT 7M, w których wykazała kwoty podatku VAT do wpłaty za:

- 04/2021 r. 11.485,00 zł,

- 05/2021 r. 238,00 zł,

- 06/2021 r. 21.486,00 zł.

Ustalono, że Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10.01.2022r. wynika, że Spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za 10/2021 r. w kwocie 2.246,95 zł i odsetki w kwocie 20,00 zł, nie posiada składników majątkowych, nie składała informacji i deklaracji (w tym PCC), dot. opłat cywilnoprawnych i majątkowych, w okresie 06-09/2021 r. dokonała wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-Płatnik) w łącznej kwocie 4.157,00 zł. Spółka w dniu 08.12.2021r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 pkt 5 ustawy o VAT.

W dniu 10.11.2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 poz. 2651 - dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Następnie termin zastosowanej blokady został przedłużony do 16.02.2022 r. Podstawą zastosowania blokady stały się informacje wskazujące, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z czynami, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. Szef KAS wskazał na uzasadnione podejrzenie wystawienia na rzecz Spółki faktur VAT, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, m.in. ze względu na brak nabyć na wcześniejszym etapie obrotu - transakcje i płatności z podmiotem L. Sp. z o.o.

DIAS podał, że ze złożonych przez Spółkę plików JPK_ V7M za kontrolowany okres wynika, że L. wystawiła dla L. Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę netto 2.040.000,00 zł i podatek VAT 469.200,00 zł. W poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu zaewidencjonowano nabycia od tej Spółki w kwotach:

- 04/2021 r, nabycia netto w kwocie 580.000,00 zł i podatek VAT 133.400,00 zł,

- 05/2021 r. nabycia netto w kwocie 700.000,00 zł i podatek VAT 161.000,00 zł,

- 06/2021 r. nabycia netto w kwocie 760,000,00 zł i podatek VAT 174,800,00 zł.

Wykaz faktur przestawiono w tabeli na stronach 6-7 skarżonej decyzji NUCS.

Odnośnie do L. Sp. z o.o. ustalono, że osobami reprezentującymi spółkę (pomijając jej Zarząd), są te same osoby, które reprezentowały Spółkę L.

W celu wyjaśnienia okoliczności dot. transakcji wykazanych w składanych plikach JPK_VAT przez ww. spółki, wezwano kontrolowaną Spółkę do przekazania dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zaś kolejnym pismem wezwano Spółkę do złożenia oświadczenia ORD-HZ. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki dwukrotnie wniósł o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień. NUCS poinformował Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu na realizację wezwania, jednak do dnia wydania przez NUCS decyzji pismo pozostało niepodjęte.

NUCS wezwał ponadto L. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dot. transakcji zawartych ze Skarżącą w kontrolowanym okresie, jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji L. nie udzieliła odpowiedzi.

W ocenie DIAS, na wysokie prawdopodobieństwo, iż transakcje Skarżącej z L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują poniższe ustalenia:

- L. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres 04-06/2021 r. jak i składanych za okresy od 01-03/2021r. i od 07-09/2021r., największe nabycia zadeklarowała od L. Sp. z o.o. tj. w łącznej kwocie netto 6.646.436,65 zł i podatek VAT naliczony 1.501.014,43 zł;

- L. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT oraz plikach JPK za okres 03-09/2021 r. zadeklarowała nabycia od podmiotu M. Sp. z o.o. oraz w okresie wcześniejszym od W. Sp. z o.o.;

- analiza operacji na rachunkach bankowych L. Sp. z o.o. z bazy STIR dokonana przez Szefa KAS wskazuje, że L. Sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności na rzecz M. Sp. z o.o., a na rzecz W. Sp. z o.o. dokonała jednego obciążenia w kwocie 10.000,00 zł;

- M. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT w łącznej wysokości 27.093.090,60 zł. Oznacza to, że podatek należny \/AT z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT nie jest rozliczony z budżetem państwa, a rolą M. Sp. z o.o., jak i wcześniej W. Sp. z o.o., mogło być wyłącznie wystawienie faktur VAT i wygenerowanie dla ich odbiorcy tj. L. Sp. z o.o. podatku naliczonego. Spółka L. na następnych etapach obrotu, począwszy od 03/2021 r. mogła również odliczać podatek naliczony wynikający z nabyć od L. Sp. z o.o., który swoje źródło ma w podatku naliczonym zawartym w fakturach spółki M. dla L., począwszy od faktury nr [...] wystawionej 31.03.2021 r. na kwotę netto 28.143.995,00 zł i podatek VAT 6.473.118,85 zł. W następnych miesiącach Spółka L. zaewidencjonowała kolejne faktury od spółki M., tj. fakturę nr [...] z dnia 14.04.2021r. na kwotę netto 5.931.510,00 zł i podatek VAT 1.364.247,30 zł, fakturę nr [...] z dnia 20.05.2021r. na kwotę netto 54.367.200,00 zł i podatek VAT 12.504.456,00 zł, fakturę nr [...] z dnia 22.06.2021r. na kwotę netto 1.999.448,00 zł i podatek VAT 459.873,04 zł;

- wykazane powiązania osobowe pomiędzy spółkami L., L., M. jak i W. wskazują, iż transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami nie odbywały się na zasadach rynkowych, przez co wydaje się uprawnione wnioskowanie o pełnej i wzajemnej informacji nt. działania ww. spółek, a w tym o zaistniałych uszczupleniach podatkowych;

- Szef KAS w postanowieniu 16.11.2021 r. wskazał, iż Z. A. Prezes Zarządu w spółkach L., M. i W., posiada wymagalne zaległości podatkowe na łączną kwotę ponad 60.000.000,00 zł co wskazuje na ryzyko, iż pełni w ww. spółkach rolę tzw. "słupa";

- M. Sp. z o.o. posiada siedzibę wirtualnym biurze. Szef KAS w postanowieniu z [...].11.2021r. wskazał, że na rachunkach bankowych M. nie stwierdzono żadnych operacji, w tym uznań od spółki L. na rzecz M. przy dostawach towarów i usług opiewających na kwotę 144.985.208,19 zł brutto;

- W. Sp. z o.o. posiada siedzibę wirtualnym biurze. Szef KAS w postanowieniu z [...].11.2021r. wskazał, że na rachunkach bankowych W. stwierdzono tylko jeden wpływ należności od L. Sp. z o.o. w wysokości 10.000,00 zł, podczas gdy wartość brutto faktur wystawionych przez W. na rzecz L. przekroczyła 40.000.000,00 zł;

- L. Sp. z o.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze, a od 23.06.2021r. zaprzestała realizacji płatności dla spółki L. za wystawione faktury, w związku z czym płatności dokonane w okresie od 03-09/2021r. na rzecz L. wyniosły 2.020.288,82 zł, co stanowi tylko 24,7965 % ogółu nabyć (wartość brutto faktur VAT wyniosła 8.147.451,08 zł). Fakt zaprzestania dokonywania płatności dla L. potwierdzono w toku kontroli na podstawie informacji z banku [...] S.A. z dnia 29.12.2021r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że L. Sp. z o.o. może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieje uzasadnione przypuszczenie realizacji przez kontrolowaną Spółkę uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w warunkach określonych w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Słusznie NUCS określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za okres od 04/2021 r. do 06/2021 r. w łącznej kwocie 511.407,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 21.686,00 zł. NUCS dokonał ponadto szczegółowego wyliczenia kwot zaniżonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, które wynosi 478.198,00 zł. Ponadto stwierdził, że przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalona na podstawie art. 112c ustawy o VAT, w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez L. wynosi za 04/2021 r. 133.400,00 zł, za 05/2021 r. 161.000,00 zł, a za 06/2021 r. wynosi 174.800,00 zł.

Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2 O.p. przy zastosowaniu przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 53 § 1 i 4 i art. 12 § 5 O.p.

Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia wskazują, że zarząd spółki L. brał udział w zarządzaniu spółką L. (P. B. prezes zarządu kontrolowanej Spółki był jednocześnie prokurentem L.). Wykazane powiązania osobowe pomiędzy Spółką a L. i pozostałymi podmiotami M. i W. wskazują na uzasadnione przyjęcie, że L. Sp. z o.o. może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją stwierdzenia zaewidencjonowania przez L. nierzetelnych faktur zakupu VAT było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

DIAS podał, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wskazuje precyzyjnie skąd i w jakiej wysokości wynikają kwoty składające się na przybliżone zobowiązania.

W opinii organu odwoławczego, NUCS wykazał, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Sytuacja ekonomiczno-finansowa L. Sp. z o.o. wskazuje, iż podmiot ten nie będzie posiadał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań zarówno bieżących jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach jakie zapadną w rezultacie zakończenia aktualnie prowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowych, co zagraża skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących jak i przewidywanych zaległości podatkowych. NUCS powołał się ponadto na okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazujące na wysokie ryzyko posługiwania się przez L. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych.

DIAS wskazał następujące okoliczności stanowiące podstawę zastosowanego zabezpieczenia:

- wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne za październik 2021 r.,

- Spółka posiadała zaległość w podatku VAT za październik 2021r. w kwocie 2.246,95 zł i odsetki w kwocie 20,00 zł,

- Spółka na dzień 20.01.2022r. posiadała zaległości we wpłatach do ZUS (FUS, FUZ, FPG) w łącznej kwocie 274.483,24 zł,

- nie posiada składników majątkowych,

- nie składała informacji i deklaracji (w tym PCC) dotyczących opłat cywilnoprawnych i majątkowych,

- w okresie od czerwca do września 2021r. dokonała wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-Płatnik) w łącznej kwocie 4.157,00 zł,

- została wykreślona z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust.9 pkt 5 ustawy o VAT,

- głównym źródłem pochodzenia podatku naliczonego są faktury spółki L. wystawione na rzecz L. Sp. z o.o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

- w deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia do września 2021r. Spółka wykazała nabycia środków trwałych jedynie na wartość brutto 3.680,00 zł,

- zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, L. Sp. z o.o. nie posiada jakichkolwiek pojazdów,

- Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych - nie jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości,

- zgodnie z analizą Szefa KAS i informacjami bankowymi istnieje ryzyko, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania powstałe w okresie od 01.01.2021r. do 31.09.2021 r. w łącznej kwocie 6.127.162,00 wobec spółki L., od której w tym okresie otrzymywano faktury VAT,

- Spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ pozwalającego na bieżącą ocenę stanu posiadanych nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jak również rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

- zgodnie z danymi z KRS, kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000,00 zł.

Powyższe wskazuje, że Spółka nie posiada majątku trwałego o wartości mogącej stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych L. Sp. z o.o. na których SZEF KAS dokonał blokady.

DIAS dodał, że oprócz skarżonej decyzji NUCS w dniu [...].01.2022 r. wydał decyzje, w których określił przybliżone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za 03/2021 r. oraz za 07,08,09/2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz dokonał zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami na łączną kwotę 298.673,00 zł (za 03/2021 r.) oraz na łączną kwotę 1.511.555,00 zł (za 07,08,09/2021 r.).

W opinii DIAS, w oparciu o dokonane ustalenia NUCS zasadnie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki. W świetle powyższego za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez kuratora wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS,

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2 O.p., przy zastosowaniu przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od kwietnia do czerwca 2021 r., art. 53 § 1 i 4 i art. 12 § 5 O.p.,

3) art. 191 O.p.

Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy poza zakresem zarzutów, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a.").

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres 04-06/2021 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uprawdopodobniły, że wartość nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wykazany przez Spółkę L. w deklaracjach za 04,05,06/2021 r. zostały wykazane i rozliczone z naruszeniem przepisów ustawy o podatku VAT, w szczególności art. 86 ww. ustawy. Ze złożonych przez Spółkę L. w plików JPK_ V7M za kontrolowany okres wynika, że Spółka L. wystawiła dla L. Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę netto 2.040.000,00 zł i podatek VAT 469.200,00 zł.

Jak już wskazywano w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia dokonane m.in. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak ustalono:

- L. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres 01-03/2021r. jak i składanych za okresy od 04-06/2021 r. i od 07-09/2021r. tj. objętych kontrolami celno-skarbowymi największe nabycia zadeklarowała od podmiotu L. Sp. z o.o. tj. w łącznej kwocie netto 6.646.436,65 zł i podatek VAT naliczony 1.501.014,43 zł;

- L. Sp. z o.o. - główny wystawca faktur VAT na rzecz L. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT oraz plikach JPK za okres 03-09/2021r. zadeklarowała nabycia od podmiotu M. Sp. z o.o. oraz w okresie wcześniejszym od W. Sp. z o.o.;

- Analiza operacji na rachunkach bankowych L. Sp. z o.o. z bazy STIR dokonana przez Szefa KAS wskazuje, że L. Sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności na rzecz M. Sp. z o.o., a na rzecz W. Sp. z o.o. dokonała jednego obciążenia w kwocie 10.000,00 zł;

- Spółka M. posiada zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 27.093.090,60 zł Oznacza to, że podatek należny \/AT z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT nie jest rozliczony z budżetem państwa, a rolą M. Sp. z o.o., jak i wcześniej W. Sp. z o.o., mogło być wyłącznie wystawienie faktur VAT i wygenerowanie dla ich odbiorcy tj. L. Sp. z o.o. podatku naliczonego. Spółka L. na następnych etapach obrotu, począwszy od 03/2021r. mogła również odliczać podatek naliczony wynikający z nabyć od L. Sp. z o.o., który swoje źródło ma w podatku naliczonym zawartym w fakturach Spółki M. dla L., począwszy od faktury nr 1/03/2021 wystawionej 31.03.2021r. na kwotę netto 28.143.995,00 zł i podatek VAT 6.473.118,85 zł. W następnych miesiącach Spółka L. zaewidencjonowała kolejne faktury od Spółki M.;

- W sprawie wykazano powiązania osobowe pomiędzy Spółkami L., L., M. jak i W. które wskazują, iż transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami nie odbywały się na zasadach rynkowych, przez co wydaje się uprawnione wnioskowanie o pełnej i wzajemnej informacji nt. działania ww. spółek, a w tym o zaistniałych uszczupleniach podatkowych;

- Szef KAS w postanowieniu 16.11.2021 r. wskazał, iż Z. A. Prezes Zarządu w Spółkach L., M. i W., posiada wymagalne zaległości podatkowe na łączną kwotę ponad 60.000.000,00 zł co wskazuje na ryzyko, iż pełni w ww. spółkach rolę tzw. "słupa";

- M. Sp. z o.o. posiada siedzibę w W.e przy ul. [...] (biuro wirtualne). Szef KAS w postanowieniu z [...].11.2021r. na podstawie analizy rachunków bankowych Spółki M. Sp. z o.o., wskazał, że nie stwierdzono na nich żadnych operacji, w tym uznań od spółki L. na rzecz M. przy dostawach towarów i usług opiewających na kwotę 144.985.208,19 zł brutto;

- W. Sp. z o.o. posiada siedzibę w W. przy ul. [...] (biuro wirtualne). Szef KAS w postanowieniu z [...].11.2021 r. na podstawie analizy rachunków bankowych Spółki W. pozyskanych z bazy STIR_MF wskazał, że stwierdzono na nich tylko jeden wpływ należności od L. Spółki z o.o. w wysokości 10.000,00 zł podczas, gdy wartość brutto faktur wystawionych przez W. na rzecz L. przekroczyła 40.000.000,00 zł;

- L. Sp. z o.o. posiada siedzibę w W. przy ul. [...] (biuro wirtualne), a od dnia 23.06.2021 r. zaprzestała realizacji płatności dla spółki L. za wystawione faktury, w związku z czym płatności dokonane w okresie od 03-09/2021r. na rzecz L. wyniosły 2.020.288,82 zł, co stanowi tylko 24% ogółu nabyć (wartość brutto faktur VAT wyniosła 8.147.451,08 zł). Fakt zaprzestania dokonywania płatności dla L. potwierdzono w toku kontroli na podstawie informacji z banku [...] S.A. z dnia 29.12.2021r.

- W przypadku stwierdzenia regulowania niezapłaconych należności w formie gotówkowej znaczenie ma to, że faktury wystawione przez L. przekraczały wartość 15.000,00 zł, co w przypadku zaistnienia takich płatności mogłoby świadczyć o naruszeniu obowiązków wynikających z przepisu art. 19 ustawy z dnia 06.03.2018r. Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym przedsiębiorcy zobowiązani są do dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunków płatniczych przedsiębiorcy, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000,00 zł lub jej równowartość.

Sąd zgadza się zatem z konkluzją organu odwoławczego, że biorąc pod uwagę całokształt opisanych powyżej okoliczności wynikających z ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, a także ustaleń Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należy uznać, że L. Sp. z o.o. może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze dotychczas poczynione ustalenia faktyczne, słusznie organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sytuacji uprawdopodobnienia, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tej okoliczności.

Jak już wskazywano, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organy uczyniły.

Dlatego też, materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie był wystarczający dla potrzeb postępowania zabezpieczającego.

Reasumując, w ocenie Sądu, okoliczności przywołane przez organ uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył DIAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wystarczająco wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy podatkowe wskazując na zasadność dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie przeanalizowały również sytuację finansową i majątkową Skarżącej. Ze wskazanych w skarżonej decyzji okoliczności wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że L. Sp. z o.o. nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. W szczególności wskazać należy, że Spółka nie posiada majątku trwałego o wartości mogącej stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych L. Sp. z o.o. na których SZEF KAS dokonał blokady.

Reasumując, dokonanie zabezpieczenia uzasadnia zarówno sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, tj. ujawnienie okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w stosunku do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwot zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach kontroli podatkowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych.

Sąd uchylił skarżoną decyzję w części zabezpieczającej na majątku Spółki przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w związku z uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23, z której wynika, że niedopuszczalne jest zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.