Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2753/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4c, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: 1. Skoro spółka na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) mogła dysponować przekazanym jej towarem dokonując jego sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek zobowiązana był do rozpoznania przychodów z tytułu tej sprzedaży zgodnie z art. 12 ust.3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

2. Przesunięcie momentu ustalania przychodu podatkowego na późniejszy okres określone w art. 12 ust. 4c tej ustawy dotyczy wyłącznie transakcji w nim wskazanych (sprzedaż krótka papierów wartościowych) i nie może zostać rozciągnięta na jakiekolwiek inne transakcje zawierane przez podatnika nie związane z tego rodzaju obrotem.

TEZY

1. Skoro spółka na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) mogła dysponować przekazanym jej towarem dokonując jego sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek zobowiązana był do rozpoznania przychodów z tytułu tej sprzedaży zgodnie z art. 12 ust.3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

2. Przesunięcie momentu ustalania przychodu podatkowego na późniejszy okres określone w art. 12 ust. 4c tej ustawy dotyczy wyłącznie transakcji w nim wskazanych (sprzedaż krótka papierów wartościowych) i nie może zostać rozciągnięta na jakiekolwiek inne transakcje zawierane przez podatnika nie związane z tego rodzaju obrotem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 424/15 w sprawie ze skargi S. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-472/14/AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 424/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 7 października 2014 r. strona wskazała, iż jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i roślinami uprawnymi. W ramach tej działalności pozyskuje towar m.in. poprzez przyjęcie go w depozyt nieprawidłowy. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (np. zboże) spółka będzie miała prawo do korzystania z przekazanych jej do przechowania towarów według własnego uznania, w tym ich sprzedaży osobom trzecim. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla deponenta za udostępnienie towarów do korzystania. Umowa jest zawarta na czas określony, np. 5 lat z opcją przedłużenia. Po wygaśnięciu umowy lub na żądanie deponenta skarżąca odda towary (oznaczone co do gatunku) oddane jej na przechowanie. W ramach swojego uprawnienia do korzystania ze zdeponowanych towarów strona – oczekując zniżki cen (notowań) towarów – sprzeda je uzyskując w zamian środki pieniężne. Po sprzedaży spółka przewiduje dwa scenariusze postępowania, które ostatecznie muszą zakończyć się odkupem zdeponowanego towaru (tzw. odkup do depozytu). Strona zakłada bowiem powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu – w wersji pierwszej – towaru depozytowego, a w wersji drugiej towarów różnych gatunków w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych, do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego. Przed zwrotem depozytu nieprawidłowego skarżąca odkupi towary tego gatunku, co złożone do depozytu nieprawidłowego. Uwzględniając oba scenariusze spółka zakłada, że nabycie towaru może mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku), niż miała miejsce sprzedaż towaru (okres wcześniejszy w stosunku do okresu nabycia towaru).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy należy ustalić dochód na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu?

Czy dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano sprzedaży czy zakupu towaru depozytowego?

Zdaniem strony – w zakresie pierwszego pytania – kierując się zasadą opodatkowania dochodu, a nie przychodu (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") transakcje sprzedaży i odkupu towarów należy łączyć w pary transakcji celem ustalenia dochodu lub straty na nich. Natomiast dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano zakupu (odkupu) towaru depozytowego (pytanie drugie).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 845 Kodeksu cywilnego i instytucję depozytu nieprawidłowego, a następnie art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3 a-3e, art. 15 ust. 1 i ust. 4, ust. 4b – 4e u.p.d.o.p., a także pozaustawowe definicje pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich, stwierdził, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, że wprawdzie sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), jednakże sprzedaż i zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.

W ocenie organu interpretacyjnego spółka przychód z tytułu depozytu nieprawidłowego winna zakwalifikować jako przychód należny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś datę powstania przychodu przyjąć w oparciu o art. 12 ust. 3 a ustawy. Z kolei koszty uzyskania przychodów, według organu, powinny być rozpoznane podstawie art. 15 ust. 1, przy czym moment ich powstania należy określić na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c w przypadku towaru który będzie następnie sprzedany oraz na podstawie art. 15 ust. 4d w przypadku nabycia towaru, w celu oddania towaru - oznaczonego co do gatunku – deponentowi. Zdaniem organu, wydatki na nabycie towaru określonego gatunku, który zostanie następnie zbyty stanowią koszty bezpośrednie, bowiem można je powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie zdeponowanego towaru), stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W ocenie organu, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Organ uznał je jednakże za celowe i racjonalne, gdyż związane są z obsługą depozytu i koniecznością oddania zdeponowanego towaru. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano także, że nie ma podatkowej możliwości ustalenia dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozyt.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów zarzucając m. in. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędne uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można rozpoznać dochodu na parze transakcji,

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozpoznać przychód ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego w momencie wydania rzeczy, zamiast w dacie odkupu towaru depozytowego,

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie towaru w celu oddania przedmiotu depozytu nieprawidłowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, co do zasady – zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. – przychodami są otrzymane pieniądze, natomiast w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadza wcześniejszy moment rozpoznania aniżeli jego faktyczne otrzymanie. Datę powstania takiego przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazując, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sytuacje zastrzeżone w art. 12 ust. 3c-3d oraz 3f-3g nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie, wskazując na brzmienie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (stosownie do którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty) sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie ma on znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Analizując zaś kwestię kosztów uzyskania przychodu sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest sporne między stronami, iż wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Do rozważenia pozostaje natomiast ocena tego kosztu jako kosztu bezpośredniego (koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jaki osiąga dany podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności – art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), czy pośredniego (koszty, co których nie jest możliwe rozliczenie ich w czasie w uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą, są to przykładowo: koszty funkcjonowania danej jednostki, koszty budowy infrastruktury, a także wydatki ponoszone z tytułu umów, których przedmiotem jest stałe działanie na rzecz danego podatnika w różnych sferach gospodarczych określonych daną umową – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym stanie faktycznym działalność gospodarcza skarżącej ma polegać na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego dotyczących towarów będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku np. zboża. Umowy te będą wieloletnie. Depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które jak wskazano powyżej będą stanowiły jego przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Otrzymanymi pieniędzmi depozytariusz będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, będzie mógł nabywać kolejne towary, a następnie je sprzedawać wielokrotnie, w ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Tym samym ze względu na charakter prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania w drodze analogii art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia papierów pożyczonych wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka) i jako przepis szczególny nie powinien być stosowany do innych sytuacji aniżeli zostały w nim unormowane.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, a w szczególności poprzez uchylenie się od analizy zasadności zastosowania analogii z przepisu art. 12 ust. 4c u,p.d.o.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ wydający interpretację tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe,

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozpoznać przychód ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego w momencie wydania rzeczy, zamiast w dacie odkupu towaru depozytowego,

– art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie towaru w celu oddania przedmiotu depozytu nieprawidłowego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Ponadto w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 i 2 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

6.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego spółka będzie uprawniona do ustalenia przychodów oraz rozliczenia kosztów uzyskania tych przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W ocenie spółki specyfika transakcji obrotu towarem z depozytu nieprawidłowego polegająca na tym, że w pierwszej kolejności dokonywana jest jego sprzedaż, a dopiero później wykonywana jest transakcja nabycia (odkupu towaru do depozytu) uzasadnia zastosowanie do rozliczenia wyniku podatkowego tych transakcji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakterystyka wykonywanych przez spółkę transakcji związanych ze sprzedażą zdeponowanych towarów oraz ich odkupem przed dokonaniem zwrotu wymaga, aby ustalenie na tych transakcjach dochodu następowało dopiero po odkupieniu towaru do depozytu. W ten sposób zrealizowana będzie zasada opodatkowania dochodu, a nie przychodu. Ponadto, zdaniem spółki konsekwentnie podtrzymywanym w toku całego postępowania, specyfika obrotu zdeponowanymi rzeczami jest tożsama z tzw. "krótką sprzedażą" papierów wartościowych. Polega ona na sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych przy spadkach kursów i odkupu ich po niższej cenie. Dla takich operacji ustawodawca zdecydował się wprowadzić szczególny moment powstania dochodu, który znalazł swój wyraz w art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p.

Przyznając rację organowi podatkowemu sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny przedstawionej przez spółkę. W ocenie sądu pierwszej instancji depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które będą stanowiły jego przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Równocześnie ze względu na charakter prowadzonej przez spółkę działalności nie będzie ona mogła kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego (art. 15 ust. 4 i 4d tej ustawy). Odnosząc się do braku możliwości zastosowania w drodze analogii art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. wyjaśniono, że przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), wówczas przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki. Przepis ten nie może mieć zastosowania do oceny skutków podatkowych transakcji zawieranych przez spółkę.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należało przyznać ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku. W szczególności trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz wskazania, że ponoszone wydatki stanowiły koszty pośrednie tego przychodu.

Uznając przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie maja zastosowania w sprawie. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną (por. uchwały NSA: z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz.46; z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11, publik. ONSAiWSA z 2012r., Nr 2, poz. 21).

6.4. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji, nie ma sporu pomiędzy skarżącą a organem co do tego, że wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

6.6. Sporna natomiast pozostawała ocena tego kosztu z punktu widzenia stopnia jego związania z uzyskaniem przychodu, czyli ocena tego kosztu jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem (łączenie transakcji w pary), tak jak twierdzi skarżąca, czy też kosztu pośredniego, jak to ocenił organ interpretacyjny i zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e ( por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). W szczególności w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04; z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1751/08; publik. CBOSA).

Zatem, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim dzień wystawienia faktury, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46).

6.7. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w której spółka na podstawie umowy depozytu (art. 845 k.c.) mogła dysponować przekazanym jej towarem dokonując jego sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, za prawidłową należy uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku dotyczącą rozpoznania przychodów z tytułu tej sprzedaży zgodnie z art. 12 ust.3 i 3a u.p.d.o.p.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała art. 845 k.c. jako podstawę zawierania umów o pozyskiwaniu towaru, którym następnie obracała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Określona w tym przepisie regulacja umowy depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare) oznacza, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. W tym wypadku o tym, że zawarta umowa kreować będzie stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydowała sama umowa stron (opis zdarzenia przyszłego). Zdefiniowana w tym przepisie umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć na jednej albo na obu jej stronach. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego za przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę. Odsetki te stanowią formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi bądź rzeczami oznaczonymi co do gatunku oraz stanowią udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach (por. B. Łubkowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 1972, s. 1677, a także J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 2011, s. 847).

ę) oddanymi w depozyt towarami należało określić przychody spółki uzyskane z tego tytułu kierując się regułami właściwymi dla podatników uzyskujących przychody związane z działalnością gospodarczą (przychody należne).

6.8. W zakresie rozstrzygnięcia co do kosztów uzyskania tego przychodu istotne znaczenie miało wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że po dokonaniu sprzedaży spółka decydowała o tym co zrobi ze środkami uzyskanymi z tego tytułu. Jedynym jej zobowiązaniem było dokonanie zwrotu dla deponenta po upływie terminu określonego w umowie rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że umowa depozytu nieprawidłowego jest zawierana na czas określony, przykładowo 5 lat, z opcją jej przedłużenia. Zatem moment przyjęcia towaru w depozyt nieprawidłowy oraz moment odkupu tego towaru są oddalone w czasie i to w sposób znaczący.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, kierując się omówionymi regułami potrącalności kosztów w czasie, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaliczył wydatki ponoszone przez spółkę (finansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży towarów oddanych w depozyt) do kosztów pośrednich uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p.). Skoro w okresie trwania umowy depozytu otrzymanymi pieniędzmi spółka będzie swobodnie dysponowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności (będzie mogła nabywać kolejne towary, a następnie je sprzedawać wielokrotnie), to dojdzie do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży towarów oddanych w depozyt, a następnie ponoszonymi przez spółkę wydatkami. Nie będzie zatem istniał związek bezpośredni tych wydatków z przychodami w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie wbrew twierdzeniu spółki omówione przepisy w ogóle nie przewidują łączenia "transakcji w pary". Przeczy temu samo brzmienie przytoczonego art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Podany w tym znaczeniu dochód podlegający opodatkowaniu nie może być wynikiem pojedynczych transakcji, a sumą przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym).

6.9. Przedstawiona ocena wyklucza jednocześnie możliwość zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego w drodze analogii art. 12 ust. 4c i art. 15 ust. 1n u.p.d.o.p. Przede wszystkim wprowadzone w tych przepisach rozwiązania prawne nie mogły znaleźć zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę. Zgodnie z art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych, zgodnie z zawartą umową pożyczki. Zatem przychód powstaje w terminie późniejszym - w momencie zwrotu pożyczonych papierów wartościowych. Kosztami uzyskania są koszt własny sprzedaży oraz wydatki poniesione na odkupienie pożyczonych akcji (udziałów) i pozostałe koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1n u.p.d.o.p.). W momencie pożyczki papiery wartościowe zostaną ujęte w księgach inwestora na koncie pozabilansowym "Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu", w korespondencji z kontem rozrachunków z domem lub biurem maklerskim jako zobowiązanie. Zapis ten ma charakter jedynie formalny i ilościowy. W praktyce papiery wartościowe na rachunku jednostki w biurze lub domu maklerskim znajdują się bardzo krótko, najczęściej do najbliższej sesji rozliczeniowej i rozliczenia przez prowadzącego rachunek.

Przesunięcie momentu ustalania przychodu podatkowego na późniejszy okres określone w art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie transakcji w nim wskazanych (sprzedaż krótka papierów wartościowych) i nie może zostać rozciągnięta na jakiekolwiek inne transakcje zawierane przez podatnika nie związane z tego rodzaju obrotem. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule to ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1636). W tej ustawie w art. 3 pkt 47 zdefiniowana została sprzedaż krótka w obrocie regulowanym papierami wartościowymi ("krótka sprzedaż" akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie z wyłączeniami). Zastosowanie tego przepisu w drodze analogii, jak wskazuje skarżąca, do zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku oznaczałoby objęcie tym przepisem zdarzeń w nim wprost nie przewidzianych. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z podanych powodów nie zachodzi żadne podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez spółkę, a zdarzeniami uregulowanymi w art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. Nie negując dopuszczalności analogii w prawie podatkowym, to w tym wypadku – wobec jednoznacznego brzmienia powoływanego przepisu – wykładnia w tej drodze doprowadziłaby do wyjścia poza możliwy do odtworzenia w sposób jednoznaczny jego sens.

6.10. Wobec przedstawionej argumentacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przesądza to równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wobec braku zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 14b§ 1, art. 121 i art. 144 Ordynacji podatkowej) istniały podstawy do oddalenia skargi spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. Do wskazywanego naruszenia w sprawie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. nie mogło dojść z uwagi na to, że przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie sądowej kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje rozstrzygnięcie sądu powinno zostać oparte na podstawie wskazanego art. 146 § 1 p.p.s.a.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

6.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z póżń. zm.).