Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 458/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 5/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2020 r. nr 2001-IOD.4102.26.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 5/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie zważył i nie tylko powielił błędy organu administracyjnego, a wręcz je pogłębił z uwagi na ustalenie, że na kanwie niniejszego postępowania powstało zobowiązanie M. M. do zapłaty podatku dochodowego od zasądzonych odsetek ujętych w wyroku z dnia 6 września 2013 roku Sądu pierwszej instancji (sygn. akt:[...]) utrzymanego w mocy wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 roku Sądu drugiej instancji (sygn. akt: [...]) wraz z odsetkami powstałymi za opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego - w sytuacji kiedy Sądy "odwoławcze" oddalając apelacje pozwanego od wyroku Sądu pierwszej instancji zasądzającego odszkodowanie za utracone prawo użytkowania wieczystego nieruchomości według jej wartości na dzień orzekania, nie prowadzą postępowania dowodowego w celu aktualizacji operatu szacunkowego na dzień orzekania w drugiej instancji, pomimo, że traci on aktualność w związku z upływem 1 roku od daty jego sporządzenia (por. art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami), a tylko badają zasadność wydanego orzeczenia pod kątem zarzutów podniesionych w apelacji, bowiem panuje ugruntowany pogląd w judykaturze, że odsetki w takiej sytuacji pełnią również funkcję odszkodowawczą i niwelują wzrost wartości nieruchomości w czasie postępowania drugo instancyjnego powiększając kwotę odszkodowania, bez potrzeby dokonywania korekty operatu szacunkowego, będącego podstawą de facto do ustalenia wysokości szkody w niższej instancji - zatem zasądzone odsetki są w rzeczywistości rekompensatą dla poszkodowanego za trwający długoletni proces spowodowany wniesieniem środka odwoławczego przez stronę przeciwną tj. Skarb Państwa - co znajduje odzwierciedlenie w tytule przelewu Ministerstwa Skarbu Państwa mającego następującą treść: "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu"- czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób właściwy nie powziął, a zatem zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., powinno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającej zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 108.473,00 zł w miejsce zadeklarowanego w złożonym przez organ rentowy w dniu 18 maja 2015 roku rocznym obliczeniu podatku PIT-40A za rok podatkowy w kwocie 3.313,00 zł,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (jak i poprzedzająca ją) naruszała art. 187 § 3 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie zważył w żaden sposób i nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 O.p., który dotyczył tego, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku błędnie uznał, że organ niższego rzędu nie naruszył art. 187 § 3 O.p., a było wręcz przeciwnie i w rezultacie nie zastosowano tej normy oraz nie zakomunikowano stronie postępowania o faktach znanych organowi podatkowemu z urzędu w postaci informacji przekazanych przez Ministerstwo Finansów bezpośrednio organowi podatkowemu oraz uznaniu przez wyżej wymieniony organ, że M. M. miał wiedzę, którą w rzeczywistości posiada tylko organ podatkowy: jakoby kwota przelewu w wysokości 2.511.148,09 zł dokonana przez Ministerstwo Skarbu Państwa tytułem "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu" obejmowała odszkodowanie oraz należne odsetki, co w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji organ podatkowy drugiej instancji nie mając na tą okoliczność dowodu - ewidentnie pominął i w konsekwencji takie zachowanie naruszyło zasadę budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowy (art. 124 O.p.), czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku dogłębnie nie rozważył i w ten sposób M. M. po raz kolejny został zaskoczony przez jednostkę administracji publicznej po ponad 6 latach od momentu prawomocnego zakończenia długoletniej "batalii sądowej" przeciwko Skarbowi Państwa w zakresie odszkodowania za niesłusznie odebranie mienie i zarazem obciążenie go w horrendalnej wysokości podatkiem wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę na poziomie rzędu 151.234,00 zł (oraz natychmiastowego jego wyegzekwowania), co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, a więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.p.a. skarga wniesiona przez M. M. powinna skutkować całościowym uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji z dnia 10 listopada 2020 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (znak sprawy: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2020 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (znak sprawy: [...]),

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie zważył i nie tylko powielił błędy organu administracyjnego, a wręcz je pogłębił z uwagi na fakt, że na kanwie niniejszego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie tylko i wyłącznie argumentacji przytoczonej przez organ pierwszej instancji bez odniesienia się do kolejnych uwag wskazanych przez M. M. w odwołaniu (w szczególności braku właściwego uargumentowania własnego stanowiska oraz dogłębnego przeanalizowania przedmiotowej sprawy, w której nie mamy do czynienia z typową konstrukcją odsetek, ponieważ zostały zasadzone od korzystnego dla obywatela wyroku i powstały z powodu wniesienia apelacji przez Skarb Państwa uznającego w całości pierwotnie przelane pieniądze jako odszkodowanie, a następnie "wzbogaconego" w wyniku wydania przez organ podatkowy zaskarżanej decyzji - w ten sposób de facto obniżając ustalone przez Sąd powszechny zobowiązanie cywilne na rzecz M. M.), doprowadził do nieprzeprowadzenia przez organ instancji obowiązkowych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy i w konsekwencji powyższego, powielenie i oparcie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na stanowisku organu pierwszej instancji było pozbawieniem ustawowego oraz konstytucyjnego uprawnienia odwołującego do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, co stanowi w myśl art. 247 § 1 pkt 3) O.p. rażące naruszenie prawa, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 135 p.p.p.a. skarga wniesiona przez M. M. powinna nie tylko skutkować całościowym uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji z dnia 10 listopada 2020 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (znak sprawy: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2020 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (znak sprawy: [...]), ale wręcz należy uznać, iż nawet całościowym stwierdzeniem ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.),

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1) O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 208 § 1 O.p w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1) O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie zważył i nie tylko powielił błędy organu administracyjnego, a wręcz je pogłębił z uwagi na fakt, że na kanwie niniejszego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - dotyczące wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014 - i w rezultacie z uwagi na bezprzedmiotowość rzeczonego postępowania, następnie brak jego umorzenia - mimo, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia w pełnym tego słowa znaczeniu odszkodowaniem (co potwierdza treść przelewu od Ministra reprezentującego Skarb Państwa), a więc obywatel działając w zaufaniu do instytucji państwowych przeprowadzających wykładnię wyroku Sądu, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji w szczególności, iż otrzymana przez skarżącego kwota odpowiada wysokości odszkodowania, do którego przyczynił się Skarb Państwa wnosząc apelację od korzystnego dla obywatela orzeczenia, co zostało niewłaściwie zinterpretowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (za organami administracyjnymi), zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.p.a. skarga wniesiona przez M. M. powinna nie tylko skutkować całościowym uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji z dnia 10 listopada 2020 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (znak sprawy: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2020 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (znak sprawy: [...]), ale i stwierdzeniem podstawy do umorzenia rzeczonego postępowania administracyjnego (podatkowego) i jednocześnie całościowym umorzeniem tego postępowania (art. 145 § 3 p.p.s.a.),

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 2a O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie zważył i nie tylko powielił błędy organu administracyjnego, a wręcz je pogłębił z uwagi na fakt, że na kanwie niniejszego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - dotyczące wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014 - zważywszy, że z całości zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem (o czym świadczy bezsprzecznie treść przelewu dokonanego w imieniu Skarbu Państwa), a z drugiej strony - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (za organem administracyjnym) nie przedstawił żadnego dowodu oraz odnoszącej się do rzeczonego stanu faktycznego normy prawnej, która statuowałyby obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych - uszczuplającego swym zakresem cywilną odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa wobec obywatela oraz ponadto w ogóle nie ocenił pod względem waloru istotności stanowiska M. M. w zakresie tego, iż instytucje administracji publicznej nie mogą zaskakiwać obywatela tym, że raz jedna kwota jest w całości odszkodowaniem, a innym razem z perspektywy korzystniejszej dla fiscusa stwierdza, że jednak tak nie jest - w szczególności, że na gruncie przepisów prawa cywilnego uznanie zobowiązania ujętego w tytule przelewu nie może być zmienione przez inny podmiot np. poprzez złożenie odmiennego oświadczenia woli po upływie 6 lat od wykonania transakcji i w rezultacie wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, rzeczona zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wykładnia przepisów prawa (w szczególności w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i doprowadza do tego, iż z winy organu podatkowego – M. M. nieświadom istnienia swojego zobowiązania podatkowego oraz z powodu ewentualnego błędu Ministerstwa Skarbu: musiał nie tylko uiścić zaległy podatek dochodowy, ale również horrendalnej wysokości odsetki za zwłokę przewyższające o ok. 50 % kwotę zaległości - zatem w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek do rozstrzygnięcia wątpliwości podatkowej na korzyść podatnika, a więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.p.a. skarga wniesiona przez M. M. powinna skutkować całościowym uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji z dnia 10 listopada 2020 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (znak sprawy: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2020 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (znak sprawy: [...]),

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na podstawie zdarzeń, które przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zostały udowodnione i pośrednie uznanie, że po zakończeniu sprawy przez Sąd Apelacyjny w W., [...] Wydział Cywilny (sygn. akt: [...]) oraz w momencie otrzymania rzeczonego przelewu skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniach podatkowych, co w żaden sposób nie zostało wyjaśnione oraz właściwie potwierdzone przez Sąd w postępowanie pierwszoinstancyjnym i w rezultacie doprowadziło do niesłusznego oddalenia skargi;

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji (za organami administracyjnymi), że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła podstawa do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami powstałymi za opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego - zważywszy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób właściwy nie spostrzegł, że Sądy "odwoławcze" prowadząc postępowania w zw. z apelacją pozwanego od wyroku Sądu pierwszej instancji zasądzającego odszkodowanie za utraconą nieruchomość nie wzywają biegłego do sporządzenia aktualizacji operatu szacunkowego - tylko badają zasadność wydanego orzeczenia w niższej instancji przez pryzmat zarzutów apelacyjnych i w związku z tym, biorąc pod uwagę fakt, że wartość nieruchomości w czasie trwającego postępowania zazwyczaj wzrasta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zatem zasądzone wcześniej odsetki mające akcesoryjny charakter - pełnią funkcję odszkodowawczą i waloryzują zasądzone odszkodowanie w stosunku do wzrostu wartości nieruchomości, za którą je przyznano przed Sądem pierwszej instancji, co de facto stanowi rekompensatę dla poszkodowanego za trwający długoletni proces spowodowany wniesieniem środka odwoławczego przez stronę przeciwną, tj. Skarbu Państwa - co znajduje odzwierciedlenie w tytule przelewu Ministerstwa Skarbu Państwa mającego następującą treść: "odszkodowanie na rzecz M. M. sygn. akt: [...] oraz [...], z zastrz. zwrotu"- zatem, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oddalającego rzeczoną skargę: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie był uprawniony do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - dotyczącego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku niż ta ujęta w zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżącego za rok 2014, bowiem był związany oświadczeniem dłużnika (tj. wypłacającego Ministerstwa Skarbu Państwa) co do charakteru zapłaconej wierzytelności,

a z drugiej strony - wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: skarżący w ogóle nie odnosił się do kwestii ewentualnego zasądzenia i zwolnienia samych odsetek od daty rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego w przypadku sporządzenia przed Sądem drugiej instancji aktualizacji operatu szacunkowego - tylko przytoczył argumentacje, iż różnica miedzy suma określona w operacie sporządzonym przed Sądem wyższej instancji, a ta ustalona w pierwotnym dokumencie biegłego sądowego - w pewnym sensie potencjalnie byłaby równa kwocie odpowiadającej wysokości ustalonych odsetek miedzy datami ich wykonania, a wiec wyższa suma z późniejszego operatu byłaby uznawana przez organy podatkowe jako odszkodowanie i w rezultacie w całości nie podlegałaby opodatkowaniu. zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.p.a. skarga wniesiona przez M. M. nie powinna zostać oddalona (art. 151 p.p.s.a.), a skutkować całościowym uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji z dnia 10 listopada 2020 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (znak sprawy: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2020 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (znak sprawy: [...]),

[zob. stanowisko Sądu Apelacyjnego w W., [...] Wydział Cywilny (sygn. akt: [...]): "Jeśli idzie o ustawowe odsetki od zasądzonego świadczenia, to zostały zasądzone od dnia wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny, albowiem roszczenie dochodzone niniejszym pozwem ma charakter odszkodowawczy (art. 363 § 2 KC) i wysokość odszkodowania ustalona została według cen z daty wyrokowania przez Sąd Apelacyjny. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2017 r. IV CSK 106/16, zasądzenie odszkodowania według cen z chwili wyrokowania usprawiedliwia przyznanie odsetek dopiero od tej chwili. Odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, podobnie jak mechanizm przewidziany w art. 363 § 2 KC, kompensują spadek wartości należności pieniężnej wywołany spadkiem cen. Chwila ustalenia wysokości szkody może być w tym przypadku miarodajna dla określenia początku naliczania odsetek ustawowych. Zastosowanie tej zasady sprawia, że wierzyciel nie ponosi ujemnych skutków spadku wartości pieniądza w okresie od wymagalności zobowiązania do orzekania o obowiązku dłużnika i nie uzyskuje - kosztem dłużnika - świadczenia przewyższającego wartość doznanej szkody."].

W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto, w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także umorzenie postępowania w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzeć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tym przepisie rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy odsetki od odszkodowania zasądzonego przez sądy powszechne za utracone mienie, wypłacone na rzecz skarżącego, w kwocie 349.530,59 zł, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że podobny problem prawny do tego, który legł u podstaw rozpatrywanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2513/17, z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3859/17, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3051/16 (publ. "CBOSA").

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych orzeczeniach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się nimi uzasadniając rozstrzygnięcie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Należy podkreślić, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Podkreślić trzeba, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo także wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą będącą przedmiotem skargi kasacyjnej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17, publ. CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego bezzasadnym.

Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1) O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy nie jest zbieżna z oceną skarżącego, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie akurat nie miało miejsca (vide wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16).

W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała również okoliczność uzasadniająca zastosowanie art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie mógł egzekwować jej przestrzegania przez organy administracji publicznej w odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącego wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Należy wskazać iż zasada wynikająca z art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącego nie wskazują na naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej na naruszenie jej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Natomiast powielenie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie nie świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające jej podstawę prawną z podaniem przepisów prawa, stosownie do wymogów art. 210 § 4 i § 6 O.p.

To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującej części motywacyjnej, nawet błędnej, oznacza że rozstrzygnięcie posiada uzasadnienie faktyczne i prawne. Pogląd prawny zaprezentowany przez organ podatkowy, zwalczać można natomiast za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rezultacie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę przyjmując za podstawę prawną art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.