Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 189/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 2, art. 165a par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.Z. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w 2023 r. zostanie fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "Fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zwana dalej "UFR" lub ustawa o fundacji rodzinnej).

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem także małżonka oraz dwójka dzieci które w chwili zawiązywania fundacji oraz przez kilka pierwszych lat jej istnienia nie będą pełnoletnie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jako przyszły fundator fundacji rodzinnej oraz jeden z jej beneficjentów chciałby wiedzieć jakie obowiązki podatkowe będą ciążyć na beneficjentach oraz samej fundacji rodzinnej, w związku z działalnością inwestycyjną fundacji rodzinnej w spółki zagraniczne, w podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną bezpośrednio jak i pośrednio. W przypadku inwestycji bezpośrednich Fundacja jako udziałowiec spółek (polskich lub zagranicznych), akcjonariusz spółek akcyjnych (polskich lub zagranicznych), inwestor w funduszach inwestycyjnych (polskich lub zagranicznych) lub posiadacz obligacji będzie otrzymywała dochody z dywidend z innych spółek (polskich lub zagranicznych), dochody ze sprzedaży udziałów lub akcji innych spółek (polskich lub zagranicznych), dochody ze sprzedaży lub wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (polskich i zagranicznych) jak również odsetki od obligacji emitowanych przez podmioty publiczne i prywatne z siedzibą w Polsce lub zagranicą.

W przypadku inwestycji pośrednich powyższe przychody i dochody będzie otrzymywała spółka inwestycyjna w której co najmniej 25% udziałów będzie posiadała Fundacja.

Po założeniu fundacji rodzinnej przez fundatora działalność inwestycyjną będzie prowadziła Fundacja. Wobec tego Fundacja będzie prowadziła:

1. działalność inwestycyjną bezpośrednio (dalej "Inwestycje bezpośrednie" lub "Bezpośrednia działalność inwestycyjna") polegającą na tym, że Fundacja będzie bezpośrednio dokonywała inwestycji w zagraniczne spółki operacyjne na zasadzie inwestycji typu venture Capital, private equity ale także w spółki publiczne tj. spółki notowane na giełdach polskich i zagranicznych i fundusze inwestycyjne, otwarte i zamknięte, z siedzibą w Polsce lub za granicą a także obligacje emitowane przez podmioty publiczne i prywatne z siedzibą w Polsce lub zagranicą oraz

2. działalność pośrednią inwestycyjną (dalej "Inwestycje pośrednie" lub "Pośrednia działalność inwestycyjna") będąc jednym z inwestorów w celowej zagranicznej spółce inwestycyjnej (dalej "Spółka inwestycyjna", w której co najmniej 25 % udziałów będzie posiadała Fundacja) która inwestuje na zasadzie venture capital lub private equity w zagraniczne spółki operacyjne ale także w spółki publiczne tj. spółki notowane na giełdach polskich i zagranicznych i fundusze inwestycyjne, otwarte i zamknięte, z siedzibą w Polsce lub za granicą a także obligacje emitowane przez podmioty publiczne i prywatne z siedzibą w Polsce lub zagranicą.

W przypadku Inwestycji pośrednich powyższe przychody i dochody będzie otrzymywała Spółka inwestycyjna w której co najmniej 25 % udziałów będzie posiadała Fundacja. Spółka inwestycyjna będzie posiadała siedzibę poza Polską, w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Zatem Spółka inwestycyjna jako udziałowiec spółek (polskich lub zagranicznych), akcjonariusz spółek akcyjnych (polskich lub zagranicznych), inwestor w funduszach inwestycyjnych (polskich lub zagranicznych) lub posiadacz obligacji będzie otrzymywała dochody z dywidend z innych spółek (polskich lub zagranicznych), dochody ze sprzedaży udziałów lub akcji innych spółek (polskich lub zagranicznych), dochody ze sprzedaży lub wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (polskich i zagranicznych) jak również odsetki od obligacji emitowanych przez podmioty publiczne i prywatne z siedzibą w Polsce lub zagranicą.

Zatem z Inwestycji bezpośrednich Fundacja będzie otrzymywała bezpośrednio wskazane wyżej przychody i dochody - z dywidend, ze sprzedaży udziałów lub akcji, dochody z funduszy inwestycyjnych oraz odsetki od obligacji - które mieszczą się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych określonym w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT; w dalszej części niniejszego wniosku określane jako "Bezpośrednie przychody z zysków kapitałowych". Zaś w przypadku Inwestycji pośrednich nie Fundacja lecz Spółka inwestycyjna (mająca siedzibą poza Polską lecz w kraju członkowskim Unii Europejskiej) - w której Fundacja będzie posiadała co najmniej 25 % udziałów - będzie otrzymywała bezpośrednio wskazane wyżej przychody i dochody - z dywidend, ze sprzedaży udziałów lub akcji, dochody z funduszy inwestycyjnych oraz odsetki od obligacji - które mieszczą się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych określonym w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT; w dalszej części niniejszego wniosku określane jako "Pośrednie przychody z zysków kapitałowych".

Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić szczegółowo różnych konkretnych przypadków inwestycji kapitałowych w inne spółki (np. akcje której serii spółki i z jakim nr będą sprzedawane i kto je będzie kupował oraz na jakich zasadach) lub fundusze jakie będzie przeprowadzała Fundacja lub Spółka inwestycyjna. Na potrzeby niniejszego wniosku wystarczające jest wskazanie że Fundacja lub Spółka inwestycyjna będzie prowadziła działalność w pełni zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o fundacji rodzinnej a przychody i dochody Fundacji oraz Spółki inwestycyjnej będą mieściły się w katalogu rodzajów przychodów z zysków kapitałowych określonym w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT. Te dwie informacje o zdarzeniu przyszłym są w pełni wystarczające aby Dyrektor KIS potwierdził, że Fundacja jako zwolniona z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT jest także zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jak również te dwie informacje o zdarzeniu przyszłym - tj. zgodność działalności Fundacji z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o fundacji rodzinnej oraz uzyskiwanie przez Spółkę inwestycyjną przychodów z zysków kapitałowych określonych w katalogu z art. 7b ust. 1 Ustawy CIT - są zdaniem Wnioskodawcy wystarczające aby Szef KIS nie potwierdził prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy i uznał że Pośrednie przychody z zysków kapitałowych uzyskiwane przez Spółkę inwestycyjną jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie są zwolnione w Fundacji i Fundacja z tego tytułu podlega opodatkowania na ogólnych zasadach określonych w art. 24a Ustawy CIT.

Istotą zatem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie przez Dyrektora KIS że Fundacja jako zwolniona z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT jest także zwolniona z podatku określonego w art. 24a ust. 1 Ustawy CIT, tym samym jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Na tym etapie planu sukcesji Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej przez Fundację i jej beneficjentów.

Szczegółowe przypadki konkretnych inwestycji kapitałowych nie mają znaczenia gdyż dla potwierdzenia przez Dyrektora KIS że Fundacja jako zwolniona z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT jest także zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej znaczenie ma objęcie tych inwestycji kapitałowych rodzajem przychodów z zysków kapitałowych z szerokiego katalogu tych zysków określony w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT. Dla potwierdzenia przez Dyrektora KIS że Fundacja jako zwolniona z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT jest także zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie ma znaczenia pięć przypadków uznania zagranicznej spółki za jednostkę kontrolowaną określone w art. 24a ust. 3 Ustawy. Nie mają tym samym znaczenia niezwykle kazuistycznie określone w art. 24a ust. 2, 3 i następne przypadki i definicje kontroli podatnika nad zagraniczną jednostką. Jeśli Fundacja jest zwolniona z mocy prawa z podatku określonego w art. 24a ust. 1 Ustawy CIT (podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej) to kolejne ustępy tj. ust. 2 i następne w art. 24a Ustawy CIT nie mają w ogóle zastosowania do Fundacji.

W przypadku Inwestycji bezpośrednich w ramach inwestycji typu venture Capital, private equity Fundacja będzie bezpośrednio jedynym z udziałowców operacyjnej spółki (zwanej dalej "Spółką zależną" lub "Spółką operacyjną"). Spółka zależna będzie miała siedzibę za granicą i będzie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Przez rzeczywistą działalność gospodarczą Wnioskodawca rozumie taką sytuację gdzie Spółka zależna prowadzi działalność gospodarczą produkcyjną, handlową lub usługową przy wykorzystaniu środków trwałych oraz zatrudnionego personelu, a zdecydowana większość lub wręcz 100% jej przychodów pochodzi z tej działalności gospodarczej. Jeśli Spółka zależna osiągałaby zyski pasywne, tj. np. dywidendy czy ze sprzedaży udziałów to byłyby to zyski nie istotne w skali działalności gospodarczej Spółki operacyjnej. Zważywszy że inwestycje typu venture capital i private equity dotyczą najczęściej spółek bardzo innowacyjnych a często spółek powstających od zera, typu green field, będą takie sytuacje że niektóre Spółki operacyjne będą tworzyły wartości materialne i prawne w postaci patentów a następnie będą udzielały licencji.

W przypadku Inwestycji pośrednich w ramach inwestycji typu venture Capital i private equity Fundacja będzie bezpośrednio jedynym z udziałowców Spółki inwestycyjnej zaś dopiero ta spółka będzie jednym z udziałowców Spółki operacyjnej.

Przenosząc ww. działalność inwestycyjną na grunt ustawy o fundacji rodzinnej to w pełni działalność ta będzie zgodna z ustawowo określonymi ramami działalności inwestycyjnej jakie może prowadzić fundacja rodzinna. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o fundacji rodzinnej "Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) (.);

2) (.);

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (...)".

Zatem w przypadku Inwestycji bezpośrednich to Fundacja będzie podmiotem który będzie prowadził działalność w zakresie:

a) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

b) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Z tytułu powyższej działalności Fundacja będzie bezpośrednio otrzymywała przychody z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych a także przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz przychody z tytułu umorzenia (wykupu) jednostek uczestnictwa lub zbycia certyfikatów inwestycyjnych oraz odsetki od obligacji.

Zaś w przypadku Inwestycji pośrednich Fundacja będzie udziałowcem Spółki inwestycyjnej, która będzie prowadziła działalność w zakresie:

a) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

b) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Z tytułu powyższej Pośredniej działalności inwestycyjnej Spółka inwestycyjna będzie bezpośrednio otrzymywała przychody z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych a także przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz przychody z tytułu umorzenia (wykupu) jednostek uczestnictwa lub zbycia certyfikatów inwestycyjnych oraz odsetki od obligacji.

W zakresie relacji pomiędzy atrakcyjnością inwestycji Bezpośrednich w stosunku do pośrednich z dotychczasowego doświadczenia inwestycyjnego Wnioskodawcy wynika w tym kontekście jeden wniosek dotyczący skali niektórych inwestycji. Otóż warunki wejścia w daną konkretną inwestycję kapitałową są takie że Fundacja nie miałaby sama koniecznych minimalnych środków, zaś Spółka inwestycyjna może pozyskać środki od innych inwestorów znanych Wnioskodawcy, ale z nimi nie powiązanych, i dopiero po zebraniu wystarczający środków Spółka inwestycyjna wystąpi jako jeden inwestor inwestujący w Spółkę operacyjną w ramach inwestycji typu venture capital lub private equity. Stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące skutków podatkowych Inwestycji bezpośrednich oraz Inwestycji pośrednich będzie dla Wnioskodawcy jednym z istotnych kryteriów formy inwestowania.

Wnioskodawca uważa jednak że skutki podatkowe obu ww. rodzajów inwestycji są takie same dla Fundacji oraz jej beneficjentów tak w podatku PIT jak i CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność inwestycyjna fundacji rodzinnej w zagraniczne spółki, szczegółowo opisana w niniejszym wniosku, nie nakłada ani na beneficjentów ani na samą fundację dodatkowych obciążeń podatkowych. Obciążenie podatkowe powstaje tylko i wyłącznie wówczas gdy Fundacja rodzinna dokona świadczenia na rzecz beneficjentów lub gdy ulegnie rozwiązaniu albo gdy wykona świadczenia w postaci ukrytych zysków. Swoje stanowisko w zakresie pytań Wnioskodawca szczegółowo przedstawi w dalszej części niniejszego wniosku.

W szczególności Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie czy działalność inwestycyjna fundacji rodzinnej, tak Inwestycje bezpośrednie jak i pośrednie, w spółki zagraniczne nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Wskazanie podstawy faktycznej i prawnej złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji gdyż świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację.

Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako Świadczenie będzie niższy o 15%.

Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ochronę z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji".

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy Fundacja na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT będzie zwolniona z określonego w art. 24a ust. 1 Ustawy CIT podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

2. Czy Fundacja nie będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek o którym mowa w art. 24a ust. 13 Ustawy CIT?

3. Czy Fundacja nie będzie zobowiązana do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej o którym to obowiązku jest mowa w art. 24a ust. 13a Ustawy CIT?

Zdaniem Skarżącego:

1. Fundacja na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT będzie zwolniona z określonego w art. 24a ust. 1 Ustawy CIT podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

2. Fundacja nie będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek o którym mowa w art. 24a ust. 13 Ustawy CIT.

3. Fundacja nie będzie zobowiązana do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej o którym to obowiązku jest mowa w art. 24a ust. 13a Ustawy CIT.

W dniu [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W postanowieniu tym Organ I instancji wskazał, że z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek wniosek Skarżącego nie mógł podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 2 o.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 26 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnej, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że zdarzenie przyszłe zostało sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k o.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 14b § 1-3, ar. 3 pkt 1-2, art. 14 c § 1-2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 14k Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania Organ I instancji uwzględnił obowiązujące prawo i swoje rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z [...] sierpnia 2023 r. oparł na wskazanych przepisach prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że po analizie treści spornego postanowienia nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu o tym, że Organ I instancji nie wydał interpretacji indywidualnej, natomiast wniosek powinien zostać rozpatrzony merytorycznie oraz nie było przeszkód natury podmiotowej i przedmiotowej do zajęcia przez Organ stanowiska merytorycznego. Nie znalazł uzasadnienia również dla zarzutu, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, dlaczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miałby nie móc udzielić interpretacji.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wbrew zarzutom Skarżącego, Organ I instancji jasno wskazał, dlaczego wniosek nie może rozpocząć postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Fakt, że wyprowadzone na tej podstawie wnioski nie są przez Skarżącego akceptowane, nie uzasadnia twierdzenia, że w toku procedowania nad złożonym przez Skarżącego wnioskiem z 26 maja 2023 r. doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Organ II instancji wskazał, że w uzasadnieniu spornego postanowienia Organ I instancji wyraźnie wskazał, że zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Ponadto wniosek jest wielowariantowy i wielowątkowy. Jego zakres przedmiotowy jest bardzo obszerny i dotyczy wielu zagadnień. Opisano w nim różne przewidywane warianty inwestowania, różny sposób uczestnictwa w inwestycjach - bezpośredni lub pośredni, różne rodzaje pożytków uzyskiwanych z inwestycji. Uargumentował to dodatkowo tym, że Wnioskodawca usiłował we wniosku wymienić jak najwięcej możliwych form inwestowania (oraz związanych z nimi rodzajów przychodów/dochodów podatkowych), przy czym uczynił to w sposób chaotyczny i niespójny. Wymienia je wielokrotnie w opisie zdarzenia przyszłego w różnym zestawieniu (i nieprecyzyjnie) np. wskazuje na inwestycje w fundusze inwestycyjne (polskie lub zagraniczne), gdzie indziej w fundusze otwarte i zamknięte z siedzibą w Polsce lub za granicą, a w jeszcze innym miejscu w fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, odnosząc się przy tym, raz do dochodów ze sprzedaży lub wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (polskich i zagranicznych), a innym razem do przychodów z tytułu umorzenia (wykupu) jednostek uczestnictwa lub zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Tak przedstawione elementy zdarzenia przyszłego wymagają uporządkowania, uzupełnienia o szczegółowe informacje i dopiero wówczas przeanalizowania (oceny pod kątem podatkowym). Nie jest to możliwe poprzez wezwanie wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia zdarzenia przyszłego, gdyż wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, że nie jest w stanie przedstawić szczegółowo różnych konkretnych przypadków inwestycji kapitałowych w inne spółki lub fundusze. Co więcej, uważa on, że te informacje nie są potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej przez organ. W takiej sytuacji, wniosek w obecnym kształcie powoduje, że to organ musiałby sam kreować lub współkreować tło faktyczne planowanych przez wnioskodawcę działań inwestycyjnych, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższego, Organ I instancji słusznie stwierdził, że przedmiotowy wniosek ma charakter teoretyczny, poglądowy (niezindywidualizowany) - nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko wnioskodawcy, a opis zdarzenia przyszłego nie przedstawia skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej.

Zdaniem Organu odwoławczego brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku. Wniosek z 26 maja 2023 r. jak nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h oraz art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o wskazanej treści i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") był zobligowany na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b Ordynacji podatkowej i wydać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została

przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie

z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), zgodnie

z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym,

na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Ponadto wniosek jest wielowariantowy i wielowątkowy. Jego zakres przedmiotowy jest bardzo obszerny i dotyczy wielu zagadnień. Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08). Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co nie było też przedmiotem sporu – w niniejszej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Strona występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zaistniały stan faktyczny związany z konsekwencjami podatkowymi opisanego zdarzenia. Tym samym należało uznać, że posiadała interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b o.p. Odpowiedzi wymaga natomiast, czy istotnie – jak uzasadniał swoje postanowienie Dyrektor KIS - zagadnienie przedstawione we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Nie można przy tym pominąć, że w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

Sąd tymczasem zauważa, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wypełnia ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż trudno doszukać się w nim toku rozumowania Organu interpretacyjnego. Nie wyjaśniono bowiem z punktu widzenia których przepisów updop, Dyrektor KIS miałby nie móc udzielić interpretacji w zakresie tego, czy Fundacja będzie zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w tym płacenia tego podatku, prowadzenia ewidencji i składania zeznania podatkowego. Jak słusznie wskazuje Strona w treści skargi przestawiony opis zdarzenia przyszłego dotyczył działalności inwestycyjnej Fundacji, stanowiącej tło planowanych działań, natomiast przedmiotem pytania Skarżącego, co zostało jasno wyartykułowane we wniosku było to, czy Fundacja w ogóle może być podatnikiem z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Nie było żadnych przeszkód, aby na tak udzielone pytanie udzielić odpowiedzi, ponieważ w tym zakresie wystarczające było dokonanie wykładni przepisów updop. Dla udzielenia odpowiedzi merytorycznej na tak postawione pytania wystarczające były przecież dane zawarte we wniosku. Wystarczające było bowiem to, że w sprawie nie będzie miał zastosowania żaden z wyjątków wyłączających zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej. Rekapitulując Sąd nie jest w stanie poznać toku rozumowania Organu, a tym samym skarżone postanowienie nie poddaje się kontroli sądowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.