Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 789/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 789/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.638.2024.1.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny , z którego wynika , że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, otrzymującym w Polsce emeryturę. W 2022 r. otrzymała od amerykańskiej Social Security Administration - świadczenie - rentę wdowią (świadczenie wdowie) przyznane na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych. Kwota stanowiąca 85% całkowitego świadczenia wypłacanego do Polski podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w stawce 30%. Pierwsze środki Wnioskodawczyni otrzymała w grudniu 2022 r. (w tym roku również posiadała rezydencję podatkową w Polsce). W praktyce oznacza to automatyczne potrącenie 25,5% całkowitej kwoty świadczeń od każdorazowej wypłaty za bieżące miesiące.

Wnioskodawczyni - Podatniczka nigdy nie pracowała na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz nie posiada Zielonej Karty.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1) Czy świadczenie wdowie (renta wdowia) otrzymane z Social Security USA należy opodatkować w Polsce? - pytanie do stanu faktycznego oznaczonego numerem 1.

2) Czy w związku, ze stanowiskiem, że świadczenie wdowie (renta wdowia) otrzymane z Social Security USA nie podlega opodatkowaniu w Polsce, możliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej PIT za lata 2022, 2023 kiedy Wnioskodawczyni opłaciła nienależny podatek od otrzymanego świadczenia wdowiego (renty wdowiej)?

W ocenie Wnioskodawczyni świadczenie wdowie otrzymywane od Social Security otrzymane z USA nie jest opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie wdowie (renta wdowia) wypłacana przez amerykańską administrację Social Security powinna zostać uznana za świadczenie otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W Pani ocenie, renta wdowia Social Security to świadczenie rodzinne w rozumieniu polskiego prawa, a więc jest zwolnione z PIT.

W sytuacji gdy świadczenie Social Security jest otrzymywane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - stanowi świadczenie rodzinne przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych tam obowiązujących, wówczas w Polsce świadczenie to korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wykazania ww. przychodu w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 21 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.638.2024.1.DJ uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Ponieważ Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Powyższa Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczenia wdowiego wypłacanego z USA. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że świadczenie wdowie otrzymywane z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl natomiast art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Na gruncie ustawodawstwa krajowego, świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 323 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych Świadczeniami rodzinnymi są:

1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego;

2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne;

3) zapomoga wypłacana przez gminy, na podstawie art. 22a;

3a) świadczenia wypłacane przez gminy na podstawie art. 22b; 4) jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka; 5) świadczenie rodzicielskie.

Natomiast instytucja renty rodzinnej przysługującej po śmierci członka rodziny została uregulowana w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1251 ze zm.). Świadczenie to może otrzymać uprawniony członek rodziny po śmierci bliskiej osoby, np. zmarłego małżonka, który w chwili śmierci miał ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniał warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń bądź też pobierał zasiłek przedemerytalny, świadczenie przedemerytalne lub nauczycielskie świadczenie kompensacyjne.

Należy również wskazać, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L Nr 166/1 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) rozróżnia emerytury i renty oraz świadczenia rodzinne jako odrębne świadczenia.

W świetle powyższego, odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, wyjaśnić należy, że świadczenie wdowie, które:

- przyznane jest na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych;

- wypłacane jest z USA przez Social Security Administration;

nie może zostać uznane za świadczenie rodzinne otrzymywane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że wypłacane przez Social Security Administration na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych, świadczenie wdowie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z uwagi na jego charakter i warunki przyznania nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie wdowie uznać należy za rentę wypłacaną na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych obowiązujących w USA i jako takie mieści się ono w dyspozycji art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym w Polsce podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że opisane we wniosku świadczenie wdowie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymano.

W konsekwencji, skoro ww. świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to z tego tytułu nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji za lata 2022 i 2023.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się pełnomocnik Skarżącej składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skargę, w której zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.,dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą — należy uiścić podatek dochodowy od otrzymywanego świadczenia i nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez Skarżącą nie jest świadczeniem objętym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych;

c) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski w zaistniałym stanie faktycznym tj. przy otrzymywaniu przez Skarżącą świadczenia wdowiego;

d) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

e) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

f) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 7 ustawy o podatku od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, podczas gdy świadczenie otrzymywane przez Skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

g) prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 8 i 107 § 3 KPA przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji, w szczególności niewyjaśnianie dlaczego w przypadku Skarżącej przyjęto, że powinna od otrzymywanego świadczenia wdowiego odprowadzić podatek dochodowy pomimo szeregu odmiennych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych;

h ) prawa procesowego tj. naruszenie art. 8 KPA poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych interpretacji indywidualnych przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych;

i) prawa procesowego tj. naruszenie art. 107 § 2 i 3 KPA poprzez dowolność w wydawaniu interpretacji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji indywidualnej, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne interpretacje indywidualne w analogicznych sytuacjach. Skarżąca w treści uzasadnienia podaje bowiem przykłady interpretacji indywidualnych gdzie w tożsamym stanie faktycznym, stanowisko prezentowane przez Skarżącą było uznawane za prawidłowe;

j) prawa procesowego tj. naruszenie art. 107 § 2 i 3 KPA poprzez dowolność w wydawaniu interpretacji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji indywidualnej, z którego nie wynika dlaczego organ uznaje świadczenie wdowie otrzymywane przez Skarżącą z USA za świadczenie nie podlegające zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności powołuje się na akty prawne, gdzie nie podaje nawet konkretnych artykułów — tj. ustawa z 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w Polsce nie występuje obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od spornego świadczenia oraz uwzględnienia go w zeznaniu podatkowym. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach których sygnatury powołano. Za kuriozalne i pozbawiające obywatela zaufania do organów administracji publicznej — należy uznać opisane wyżej działania, szczególnie, że w tożsamym (!!!) stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDlPT2-2.4011.969.2023.1.AKR) poparł stanowisko Podatniczki, uznając , że jest to świadczenie rodzinne a nie emerytalno-rentowe i wobec tego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na terenie Polski i zwolnieniu z odprowadzania składki zdrowotnej w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji świadczenia otrzymywanego przez skarżącą po śmierci jej męża, a wypłacanego przez amerykańską Social Security Administration. Skarżąca stoi na stanowisku, iż jest to zasiłek rodzinny, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to jest emeryturą z tytułu wdowieństwa, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wdowiego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że świadczenie wdowie otrzymywane z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta mimo sformułowania zarzutu o naruszeniu przepisów art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie jest sporna. Spór bowiem ogniskuje się wokół problemu zwolnienia spornego świadczenia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Istotnym jest przy tym, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 7 tej ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Ponadto z treści art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

W świetle powyższych przepisów należało zatem ustalić charakter świadczenia otrzymywanego przez skarżącą. Jeżeli bowiem mieści się w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwota ta wolna jest od podatku.

Należy zatem wskazać, że z informacji przekazanej przez Skarżącą wynika, że przedmiotowe świadczenie zostało przyznane podatniczce po śmierci jej męża (okoliczność bezsporna). Ponadto świadczenie to zostało określone jako renta wdowia przyznane na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych.

Tak przedstawiony stan faktyczny budzi jednak zastrzeżenia albowiem nie wynika z niego jaki charakter posiada ww. świadczenie, na podstawie jakich okoliczności prawnych i faktycznych zostało ono przyznane i ostatecznie jaki ono ma charakter. Nie wiadomo czy warunkiem przyznania świadczenia jest osiągnięcie określonego wieku, czy tylko posiadanie statusu wdowy i jakie warunki należy spełnić aby je otrzymać i czy stanowi on świadczenie odpowiadające świadczeniom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie przeprowadził również we własnych zakresie ustaleń co do charakteru spornego świadczenia otrzymywanego przez skarżącą.

W szczególności nie wynika na jakiej podstawie ustalił, że amerykańskie przepisy prawa wskazane przez skarżącą nie odpowiadają przepisom prawa rodzinnego w Polsce. Przy czym zdaniem sądu - z uwagi na treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - chodzi o przepisy o świadczeniach rodzinnych a nie przepisy prawa rodzinnego (ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Organ po przedstawieniu przepisów regulujących świadczenia rodzinne autorytatywnie stwierdził, że przedstawione przez Skarżąca świadczenie nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zapewne przyjmując za skarżącą, że świadczenie to stanowi rentę.

Co prawda obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Niemniej jednak w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu i organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu doszło do naruszenia ww. przepisów, a samo uzasadnienie interpretacji zostało oparte na przedstawionym przez Wnioskodawczynię niepełnym stanie faktycznym, co jednak nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji z uwagi na brak podniesienia naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, o czym będzie mowa niżej .

Z kolei przedstawiony stan faktyczny uprawniał, Organ do zakwalifikowania świadczenia nie jako zasiłek, a jako źródło przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wprost bowiem wykazała, że otrzymywane świadczenie jest rentą i otrzymywane jest na podstawie amerykańskich przepisów emerytalno-rentowych.

W konsekwencji powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że świadczenie uzyskiwane przez podatniczkę nie mieści się w katalogu świadczeń rodzinnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Renta nie jest bowiem zasiłkiem. W konsekwencji podlega zatem opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi ono bowiem rentę po mężu i jako takie mieści się w dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. Tym samym organ prawidłowo uznał, że z tego tytułu nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji za lata 2022 i 2023.

Skarga nie mogła być uwzględniona ze względów procesowych z uwagi z uwagi na brak postawienia zarzutów naruszenia stosownych przepisów postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów. Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego, takich jak chociażby brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska w niej wyrażonego. Sąd podziela ten pogląd, co znajdzie odzwierciedlenie w pózniejszej części uzasadnienia. Pomimo jednak zauważonej wadliwości, mającej charakter proceduralny, nie został postawiony adekwatny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego nie było możliwości uchylenia podlegającej kontroli interpretacji z uwagi na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.). Zauważyć należy, że formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego profesjonalny pełnomocnik powołał przepisy kodeksu postępowania administracyjnego tj art. 8, art. 107 § 2 i 3 , które nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepisy te nie mają zastosowania do postępowania interpretacyjnego. Zakres odesłania do innych przepisów prawnych, które mają zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, ściśle określa art. 14h o.p. Przepisy ten nie zawiera odesłania do Kodeksu postępowania administracyjnego .

Jeżeli bowiem wady proceduralne zaskarżonego aktu są na tyle istotne, że bez ich usunięcia nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do zaprezentowanego w tym akcie stanowiska, strona powinna stosowne zarzuty podnieść. Sąd może skontrolować zaskarżony akt in meritum, jeżeli proces zmierzający do jego wydania, bądź sam akt, nie są dotknięte kwalifikowanymi wadami proceduralnymi, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku koniecznym jest uchylenie zaskarżonego aktu i zobowiązanie organu do usunięcia wad postępowania, gdyż po ich usunięciu wynik rozstrzygnięcia może być inny.

Jak wynika z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2523/18; 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1089/18; 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20). Dlatego też wywód prawny organu interpretacyjnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2229/19; 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1671/20). Podkreślenia także wymaga, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 392/15).

Pomimo stwierdzonych uchybień w zaskarżonej interpretacji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd interpretacji nie uchylił, gdyż pełnomocnik skarżącej nie postawił zarzutu naruszenia stosownych przepisów postępowania, zaś jak wykazano wyżej, sąd administracyjny związany jest przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego "granicami skargi".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.

.