Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 189/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 233 par. 1 pkt2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014 r. w łącznej kwocie 178 499,00zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny:

Jak wynika z materiału dowodowego, za pismem nr [...] z dnia [...] r. Oddział Celny w S. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier protokół kontroli nr [...] z dnia [...] r. wraz ze zgromadzonym w toku kontroli materiałem dowodowym. Przedmiotem kontroli była prawidłowość klasyfikacji taryfowej oraz określenie rodzaju towaru o nazwie handlowej "B" oraz stosowanie przez kontrolowanego prawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Z ustaleń kontroli wynika, iż Spółka produkowała m.in. napoje alkoholowe musujące gazowane, będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dla których naliczała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za l hl za każdy stopień Plato zgodnie z art. 94 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym (tj.: OZ.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.). Funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...] r. pobrali próbę napoju alkoholowego na bazie piwa musującego gazowanego o nazwie handlowej "B". Pobrana próba była wyrobem gotowym znajdującym się w butelkach o pojemności 0,7 dm3. Próbę pobrano z partii 8714 sztuk wyrobu gotowego. Z czynności pobrania próbek towaru sporządzono protokół nr [...].

Pobraną próbę przekazano do Izby Celnej w W. Centralne Laboratorium Celne w O., celem wykonania odpowiednich analiz. Po przeprowadzeniu analiz próby sporządzono sprawozdanie z badań nr [...]. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych w przedmiotowej próbce towaru stwierdzono zawartość: alkoholu etylowego w ilości 8,55+/-0,55 [% obj.], glicerolu w ilości 4,56+/-0,09 [gil], glukozy w ilości 0,23+/-0,02[%mas.]. Ekstrakt brzeczki podstawowej w badanej próbce towaru wynosił 14,41+/-0,20[° Plato]. Kwasowość ogólna (w przeliczeniu na kwas cytrynowy)

wynosiła 0,2+/-0,1 [g/100ml]. W badanej próbce nie stwierdzono fruktozy, sacharozy, maltozy oraz substancji słodzących: acesulfamu, aspartamu, sacharynianu sodu. Mając na uwadze uzyskane wyniki badań, Centralne Laboratorium Celne stwierdziło, iż badana próbka stanowi napój alkoholowy gazowany, nie wykazuje cech fizykochemicznych, charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa.

Centralne Laboratorium Celne stwierdziło ponadto, że bez znajomości procesu produkcyjnego, w tym rodzaju użytych w tym procesie surowców, na podstawie przeprowadzonych badań dostarczonej próbki nie jest możliwe jednoznaczne określenie rodzaju oraz jego klasyfikacji towarowej.

W celu stwierdzenia, czy kontrolowane wyroby są musującymi napojami fermentowanymi w rozumieniu art. 96 ust. I ustawy o podatku akcyzowym, w dniu [...] pobrano próbę napoju alkoholowego o nazwie handlowej "B" znajdującego się w butelkach o pojemności 0,7 dm", celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych polegających na wykonaniu pomiaru ciśnienia dwutlenku węgla w butelkach. Z czynności pobrania próbek towaru sporządzono protokół. Pobraną próbę w celu wykonania odpowiednich analiz przekazano do Centralnego Laboratorium Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, z siedzibą w P. Laboratorium sporządziło sprawozdanie z badań. Na podstawie pomiaru ustalono wielkości ciśnienia dwutlenku węgla C02 w poszczególnych pięciu butelkach. Stwierdzono, że ciśnienie w butelkach wykazuje zbliżone wartości i ciśnienie prawie dwukrotnie przekracza 3 bary.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, kontrolujący stwierdzili, iż na wyżej wymienione wyroby podmiot powinien zastosować stawkę akcyzy 158 zł za l hl zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.). Kontrolujący ustalili dalej, iż w okresie od [...] r. do [...] r. wyprodukowane zostało ogółem 161 390 szt. butelek (o pojemności 0,7 dm3) ww. wyrobu tj. 112 973 litry musujących napojów fermentowanych, które do dnia [...] r. zostały całkowicie sprzedane.

Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po analizie materiałów dowodowych zebranych w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego l w Łodzi decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014r. w łącznej kwocie 178499,00zł.

Wobec ustaleń udokumentowanych protokołem kontroli z dnia [..] r. organ podatkowy stwierdził, że wyrób o nazwie "B" (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany, alk. 9%, 14° Plato) został zadeklarowany w załączniku AKC-4/C do deklaracji w związku z jego klasyfikacją do piwa w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 u.p.a. w takim zakresie, w jakim mówi on o piwie, jako wyrobie zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętym pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 0,5 % objętości, oraz zastosowana została w stosunku do tego wyrobu stawka 7,79 za lhl za każdy stopień Plato. Organ biorąc pod uwagę wyniki pomiaru nadciśnienia zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] stwierdził, iż ww. wyrób stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do podpozycji 2206 00 39.

W związku z powyższym wykazywany przez podmiot w deklaracji AKC-4/C wyrób o nazwie B w postaci napoju piwnego w rzeczywistości był pozostałym napojem fermentowanym musującym.

Pismem z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 94 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku akcyzowy, oraz art. art. 96 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust 3 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § l, 122, 187 § l i § 3,191,210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu wskazano, iż jedyną prawidłową kwalifikacją prawną wyrobu jest uznanie, że jest on piwem w rozumieniu art. 94 ustawy o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualną z dnia 27.02.2015r. , nr [...]. Strona dodatkowo pismami z dnia [...]. i [...]. uzupełniła złożone odwołanie. W pismach podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że organ nieprawidłowo powołał się na wyjaśnienia do nomenklatury scalonej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu powołał art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była prawidłowość klasyfikacji taryfowej

oraz określenie rodzaju towaru o nazwie handlowej "B" oraz stosowanie przez kontrolowanego prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Kontrolujący stwierdzili, iż na wyżej wymienione wyroby podmiot powinien zastosować stawkę akcyzy 158 zł za l hl zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrolujący ustalili dalej, iż w okresie od [...] r. do [...] r. wyprodukowane zostało ogółem 161 390 szt. butelek (o pojemności 0,7 dm3) wyrobu tj. 112 973 litry musujących napojów fermentowanych, które to wyroby do dnia 16.10.2014 r. zostały całkowicie sprzedane. Tym samym organ l instancji uznał, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ww. wyrób, ale w innej wysokości niż wykazanej w deklaracji AKC-4/C.

Po analizie materiałów dowodowych zebranych w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014r. w łącznej kwocie 178 499,00zł. Za miesiące: kwiecień 2014 r. w wysokości: 3 925,00 PLN, maj 2014 r. w wysokości: 14 844,00 PLN, czerwiec 2014 r. w wysokości: 15 342,00 PLN, lipiec 2014 r. w wysokości: 25 383,00 PLN, sierpień 2014 r. w wysokości: 22 741,00 PLN, wrzesień 2014 r. w wysokości: 22 517,00 PLN, październik 2014 r. w wysokości: 73 747,00 PLN. Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] r. w zakresie wyrobu o nazwie "B", organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w miesiącach kwiecień - październik 2014 r. w składzie podatkowym Spółki nie odbywała się produkcja napojów piwnych, stanowiących mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, klasyfikowanych do kodu CN 2206 00 w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, lecz pozostałych napojów fermentowanych musujących, objętych pozycją CN 2206 00 w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec ustaleń udokumentowanych protokołem kontroli z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził, że ww. wyrób został zadeklarowany w załączniku AKC-4/C do deklaracji w związku z jego klasyfikacją do piwa w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 u.p.a. w takim zakresie, w jakim mówi on o piwie, jako wyrobie zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętym pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 0,5 % objętości, oraz zastosowana została w stosunku do tego wyrobu stawka 7,79 za hl za każdy stopień Plato. Organ biorąc pod uwagę wyniki pomiaru nadciśnienia zawarte w sprawozdaniu z badań nr nr [...] stwierdził, iż wyrób o nazwie B, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 9% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do podpozycji 2206 00 39, należy go klasyfikować do pozostałych napojów fermentowanych musujących, w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, jaka jest różnica pomiędzy zapłaconym podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobu "B", a należnym.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż organ l instancji wydając powyższą decyzję określił zobowiązanie jedynie w związku ze sprzedażą wyrobu "B". Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres, organ l instancji, nie odniósł się jednak do tego czy podatek akcyzowy za ten okres został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta w ogóle w trakcie postępowania podatkowego nie była badana, organ I instancji odniósł się jedynie do wyników kontroli, dotyczącej wyrobu "B". Nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast z systemu Zefir wynika, że Spółka w miesiącu kwietniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 477600,00zł., w miesiącu maju 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 447771,00zł., w miesiącu czerwcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 432482,00zł., w miesiącu lipcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 419216,00zł., w miesiącu sierpniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 419216,00zł., w miesiącu wrześniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 381473,00zł., w miesiącu październiku 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 514 897,00zł.

Organ zauważył, że skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikającym z zeznania podatnika. Pojęcie "deklaracja" użyte w § 3 komentowanego artykułu należy odnosić jedynie do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty

podatku. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracje tego typu występują jedynie w zobowiązaniach powstających z mocy prawa, tj. m.in. w podatku akcyzowym. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika.

Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji określając zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe nie odniósł się w ogóle do deklaracji złożonych za dany okres, określając jedynie zobowiązanie dotyczące czynności opodatkowanej dotyczącej jednego wyrobu. Prowadzi do sytuacji, że deklaracje podatkowe złożone przez podatnika, i dokonana na ich podstawie zapłata podatku akcyzowego jest wyższa, niż określona za dany okres w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie podkreślił, że wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiadać winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Wygaśnięcie zobowiązania w części w wyniku zapłaty nie ma zatem wpływu na treść decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując sprawę organ odwoławczy musi mieć na uwadze regulację prawną z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Stosownie do art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na l stopień Plato, natomiast stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione wart. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością

dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającą 13 % objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości, lecz nieprzekraczającą 15 % objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt l - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych wart. 95 ust. l, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych wart. 94 ust. l:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10 % objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15 % objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Aby dany wyrób został uznany za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z art. 96 ust. 1 pkt 1, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną. Organ odwoławczy uznał, że jeżeli spełniony jest jeden warunek wskazany wart. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wyrób jest klasyfikowany do kodu CN 2206, to mamy do czynienia z musującym napojem fermentowanym. Dyrektor powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.092016r. w sprawie sygn..akt. III SA/Łd 442/16 potwierdzający powyższe stanowisko.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ określając zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy powinien, uwzględnić całość deklaracji złożonych przez stronę, oceniając czy podatek ten został zadeklarowany i uiszczony w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. winien uwzględnić i odnieść się do stanowiska strony zawartego w odwołaniu, piśmie z dnia [...] r. i piśmie z dnia [...] r. Zgodnie z wnioskiem Strony winien ustosunkować się do opinii z badania laboratoryjnego z dnia 14.11.2014 r. dokonanego na zlecenie Ł. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej. Dodatkowo organ l instancji powinien załączyć do akt postępowania wszelkie dokumenty dotyczące składu oraz produkcji B znajdujące się w aktach weryfikacyjnych podmiotu.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., ponieważ jest ona niezgodna z prawem i narusza konstytucyjną zasadę z art. 2 Konstytucji RP oraz przepisy postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 235, art. 229, art. 231 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wynika, że Spółka kwestionuje podjęte rozstrzygnięcie uznając, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy mógł w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p. sam uzupełnić materiał dowodowy poprzez zgromadzenie deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2014 r., dokonać ich samodzielnej oceny pod kątem prawidłowości dokonanych tam rozliczeń z uwzględnieniem akcyzy za wyrób pod nazwą "B" i ewentualnie określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za ww okresy. W ocenie Spółki organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. podejmując zaskarżoną decyzję wbrew wynikającym z ww przepisu przesłankom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest okoliczność czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do ponownego rozpoznania, czy też, jak uważa strona skarżąca, przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecić to organowi I ninstancji.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15, publ. CBOSA).

W ocenie autora skargi w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie uwzględnia jednak charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., ( przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego).

Mając na uwadze powyższe rozważania w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy tj. określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do października 2014 r. Wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł. organ I instancji wydając decyzję określił zobowiązanie jedynie w związku ze sprzedażą wyrobu "B". Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres od kwietnia do października 2014 r., organ l instancji, nie odniósł się jednak do tego czy podatek akcyzowy za ten okres został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta w ogóle w trakcie postępowania podatkowego nie była badana, organ I instancji odniósł się jedynie do wyników kontroli, dotyczącej wyrobu "B". Nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast z systemu Zefir wynika, że Spółka w miesiącu kwietniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 477600,00zł., w miesiącu maju 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 447771,00zł., w miesiącu czerwcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 432482,00zł., w miesiącu lipcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 419216,00zł., w miesiącu sierpniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 419216,00zł., w miesiącu wrześniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 381473,00zł., w miesiącu październiku 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę 514 897,00zł. Organ zauważył, że skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące.

Tymczasem organ I instancji określając w decyzji zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe nie odniósł się w ogóle do deklaracji złożonych za dany okres, określając jedynie zobowiązanie dotyczące czynności opodatkowanej odnoszącej się do jednego wyrobu "B". (z pominięciem innych wyrobów, których dotyczyły deklaracje podatkowe). Doprowadziło to do sytuacji, że deklaracje podatkowe złożone przez podatnika, i dokonana na ich podstawie zapłata podatku akcyzowego jest wyższa, niż określona za dany okres w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiadać winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Wygaśnięcie zobowiązania w części w wyniku zapłaty nie ma zatem wpływu na treść decyzji.

Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. Gdyby organ drugiej instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowany okres z uwzględnieniem złożonych za ten okres deklaracji to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji.

Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania musi mieć na uwadze regulację prawną z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem jest rzeczą oczywistą, że zarzut organu odwoławczego nieuwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika, braku ich weryfikacji pod kątem prawidłowości zadeklarowanych kwot i poprzestanie na określeniu w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p., zobowiązania tylko od jednego produktu "B", a nie od całości zobowiązania wymaganego od wykazanych w deklaracji za kontrolowane miesiące wyrobów akcyzowych - uzasadnia obawy organu odwoławczego naruszenia zakazu z art. 234 O.p. Również z tego powodu konieczne było przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ten fakt zupełnie pomija Spółka formułując zarzut, że organ odwoławczy mógł sam zgromadzić (uzupełnić) materiał dowodowy i określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Oceniając prawidlowośc wydanej decyzji w kontekście powyższych argumentów należy również zaakcentować, że z dniem 1 stycznia 2013 r. przestał obowiązywać art. 230 O.p., który umożliwiał, w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdził że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwracał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ w zaskarżonej decyzji wypowiedział się merytorycznie odnośnie właściwej stawki podatkowej, Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko i przywołane w zaskarżonej decyzji, że artykuł 233 § 2 O.p., nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 1194/01, Monitor Podatkowy 2003/10/45). ). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia podatku. Trudno sobie wyobrazić, by organ drugiej instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania.

Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1180/10, LEX nr 1084224, i z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 640/08, LEX nr 558829, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akr III SA/Wr 816/10, LEX nr 953903).

Jeśli więc rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uzna, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia mu prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo że miały znaczenie dla sprawy. Natomiast zaakceptowanie ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 O.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że sposób załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym z uwagi na podniesione wyżej argumenty organu odwoławczego, nie mógł być inny. Konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z istotnym przekroczeniem ustawowych terminów, Sąd stwierdza, że aczkolwiek zarzut ten jest zasadny to pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że tego rodzaju nieprawidłowości postępowania organów strona może podnosić w odrębnym postępowaniu w sprawie bezczynności i przewlekłości postępowania.

Na zakończenie należy wskazać, że wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za oczywistą omyłkę. Zarówno bowiem sentencja zaskarżonej decyzji jak również jej uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu znajdowało oparcie w art. 233 § 2 O.p.

Kierując się wyżej wymienionymi względami Sąd orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.

A. B.