Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 639/22 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 639/22 w sprawie ze skargi W.S.-B. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 10 maja 2022 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów: I. prawa procesowego:

- w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w

zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p." ) przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska strony skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów O.p. w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w

zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 O.p., przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych przez DKIS, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a strona skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował art. 14b § 1 i 3 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić.

II. prawa materialnego, tj. art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ w ramach postępowania interpretacyjnego jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

2.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. Wynika z nich, że Skarżąca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a także uczestniczy w charakterze wspólnika w spółce jawnej oraz w charakterze komandytariusza w spółce komandytowej. Jest również członkiem zarządu sp. z o.o., która jest jedynym komplementariuszem wskazanej spółki komandytowej. Skarżąca wszystkie swoje dochody, tj. uzyskiwane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jak również uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w charakterze wspólnika w spółce jawnej zdecydowała się od 2022 r. opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."). Skarżąca w ramach czynności podejmowanych na rzecz spółki komandytowej wyodrębniła dwie grupy działań. Pierwsza dotyczy czynności mających związek z prowadzeniem spraw spółki, legitymacją do wykonania których jest funkcja członka zarządu sp. z o.o. Zadaniami realizowanymi w ramach tak zdefiniowanego zakresu obowiązków są: a) codzienne kierowanie działalnością spółki komandytowej, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jej majątku oraz prawidłowy rozwój działalności; b) negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu spółki komandytowej; c) pozyskiwanie klientów oraz dostawców oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami; d) kreowanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi spółki komandytowej oraz prezentacja jej oferty na rynku krajowym i międzynarodowym; e) nadzór nad polityką kadrową spółki komandytowej, uwzględniający jej interesy i potrzeby; f) nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych ośrodków organizacyjnych w strukturze spółki komandytowej; g) nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji spółki komandytowej, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem; h) zarządzanie finansami spółki komandytowej, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością spółki komandytowej; i) usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej oraz wszelkiej innej działalności spółki komandytowej; j) nadzór nad kształtowaniem otoczenia – w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach – pozytywnego wizerunku spółki komandytowej (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów; k) zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności spółki komandytowej. Druga grupą działań to czynności w ocenie Skarżącej niepozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem spraw spółki. Zadaniami realizowanymi w ramach tak zdefiniowanego zakresu obowiązków są: a) przygotowywanie dokumentacji księgowej dla zewnętrznego biura rachunkowego, obejmujące także wyjaśnianie stwierdzonych niezgodności i wątpliwości w toku podejmowanych przez biuro procesów księgowych; b) wykonywanie czynności technicznych, polegających na wystawianiu faktur sprzedaży oraz bieżącej ewidencji należności i zobowiązań spółki komandytowej (niezależnie od tych samych czynności wykonywanych następczo przez biuro rachunkowe); c) wykonywanie czynności technicznych, polegających na składaniu w bankowym systemie transakcyjnym zleceń obciążenia rachunku bankowego spółki komandytowej, celem regulowania jej zobowiązań; d) przygotowywanie preliminarzy finansowych spółki komandytowej, do dalszych prac skutkujących ich zatwierdzeniem; e) obsługa wierzytelności, w tym prowadzenie miękkiej i twardej windykacji; f) przygotowywanie raportów zyskowności poszczególnych wydarzeń szkoleniowych, które mają posłużyć jako materiał do dalszej analizy; g) przygotowywanie zestawień kosztów stałych i zmiennych spółki komandytowej, które mają posłużyć jako materiał do dalszej analizy; h) poszukiwanie pracowników, współpracowników i podwykonawców, m.in. poprzez zamieszczanie ogłoszeń prasowych, a w następstwie tego prowadzenie rozmów mających służyć ocenie przydatności do wykonywania określonych zadań przez osoby i przedsiębiorstwa zgłaszające swoją gotowość do nawiązania współpracy; udokumentowane wyniki rozmów mają posłużyć jako materiał do podejmowania decyzji o zakomunikowaniu konkretnym osobom i przedsiębiorstwom woli nawiązania współpracy; i) doszkalanie współpracowników w zakresie umiejętności sprzedażowych i prowadzenia rozmów handlowych; j) przeprowadzanie okresowej weryfikacji współpracowników i podwykonawców pod kątem ich umiejętności, predyspozycji zawodowych oraz poziomu realizacji postawionych przed nimi zadań; k) wyszukiwanie nowych potencjalnych źródeł przychodów spółki komandytowej, celem późniejszej oceny możliwości aplikowania o udzielenie zamówienia na świadczenie usług przez spółkę; l) przygotowywanie od strony materialno-technicznej ofert handlowych do dalszego procedowania; m) udział w spotkaniach z kontrahentami; n) udział w procesie organizacji wydarzeń konferencyjnych na zasadach analogicznych jak inni podwykonawcy usług; o) przygotowywanie planów marketingowych wespół z innymi członkami poszczególnych zespołów roboczych; p) przygotowywanie kosztorysów celowych wydarzeń konferencyjnych; q) przygotowywanie draftów umów dla podwykonawców i kontrahentów do późniejszej ich weryfikacji przez prawnika oraz ocena i przeredagowywanie umów o treści zaproponowanej przez drugą stronę potencjalnego kontraktu. Zdaniem Skarżącej szereg z wymienionych czynności wykonywanych jest na takich samych zasadach i warunkach, na jakich wykonują je inne osoby będące podwykonawcami spółki komandytowej. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: jaka stawka ryczałtu będzie stawką, wedle której winna opodatkować uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody stanowiące wynagrodzenie za wyżej opisane usługi świadczone na rzecz spółki komandytowej. W ocenie wnioskodawczyni właściwą stawku ryczałtu będzie stawka wynosząca 8,5%, gdyż realizowana usługa jest świadczeniem złożonym, na które składa się szereg różnego rodzaju czynności, z których żadna, a już szczególnie nie te, które podlegają opodatkowaniu wg stawki 15% nie mają charakteru dominującego. Nie sposób dokonać zdaniem Skarżącej jednoznacznego podziału usługi na jej składowe, opisane pod lit. a)-q) drugiej grupy działań wg jakiegokolwiek kryterium, co mogłoby skutkować możliwością opodatkowania tej jednolitej usługi wg różnych stawek ryczałtu. DKIS wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji m. in. poprzez doprecyzowania opisu stanu faktycznego przez wskazanie pod jakim symbolem PKWiU - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm., dalej: "rozporządzenie PKWiU") sklasyfikowane są usługi, które są świadczone w ramach działalności gospodarczej i które Skarżąca zamierza świadczyć w jej ramach. W odpowiedzi Skarżąca wskazał, że wystosowała wniosek o dokonanie klasyfikacji przez GUS, lecz do dnia sporządzania odpowiedzi na wezwanie organu nie otrzymała odpowiedzi. Wyraziła także pogląd, że podanie takiej klasyfikacji, byłoby elementem własnego stanowiska w sprawie, a nie elementem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W ocenie wnioskodawczyni podanie symbolu PKWiU nie jest elementem koniecznym do wydania interpretacji. DKIS postanowieniem z 10 maja 2022 r. pozostawił wniosek skarżącej o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, a po rozpatrzeniu zażalenia ten sam organ postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wskazał, że u.z.p.d.o.f. odwołuje się w niektórych przypadkach do klasyfikacji określonej w PKWiU. W Zasadach Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS. W ocenie DKIS klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od organu. Interpretacja nie może rozstrzygać i kwalifikować, czy świadczone przez Skarżącą usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub zanegować, czy podatnik prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, gdyż jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie mógł w realiach stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę żądać uzupełnienia wniosku o podanie symbolów PKWiU, do jakich należy zakwalifikować usługi świadczone przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, aby wymógł kwalifikacji poszczególnych usług do właściwego grupowania PKWiU był elementem stanu faktycznego, do prezentacji którego zobowiązana jest osoba ubiegającą się o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS nadmierne znaczenie przypisuje konieczności kwalifikowania w ramach opisu stanu faktycznego poszczególnych czynności wykonywanych przez Skarżącą do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała na konieczności przyporządkowania świadczonych przez podatniczkę w ramach działalności gospodarczej usług do określonego grupowania PKWiU jako okoliczności faktycznej, lecz określenia konsekwencji prawnych w postaci tego, jaka będzie dla nich właściwa stawka podatku. Dokonując kwalifikacji usług należało zatem rozstrzygnąć, czy opisane przez Skarżącą czynności stanowią usługi opisane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. (dodatkowo określane także symbolem PKWiU), czy też ogólnie określoną działalność usługową, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., przy określeniu której ustawodawca nie odwołał się dodatkowo do ich grupowania wg PKWiU. Dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej decydujące znaczenie miało to, jakiego rodzaju usługi wykonuje podatniczka, tj. czy są to usługi wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f., czy też w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. Pobieżna bowiem nawet analiza opisanych przez Skarżącą usług wskazuje, że nie można ich zaliczyć do żadnego z rodzajów usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c)-g) u.z.p.d.o.f., czy też w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b)-h) u.z.p.d.o.f. Oznaczenie poszczególnych usług w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług ma jedynie znaczenie pomocnicze, wpierw dla podatnika dokonującego ich kwalifikacji w ramach samoobliczenia podatku, a następnie dla organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia. Nie ulega wątpliwości, że według Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Pamiętać jednak należy, że tego rodzaju kwalifikacja dokonywana tak przez samego usługodawcę jak i przez właściwą jednostkę GUS może podlegać ocenie i weryfikacji przez organy podatkowe, które będą miały możliwość z uwagi na ustalenia faktyczne kwestionować przypisanie danej usługi do określonego grupowania PKWiU. Właściwa wykładnia przepisów u.z.p.d.o.f. nie może oznaczać, że zaliczanie danej czynności do usługi uprawniającej do korzystania z jej opodatkowania określoną stawką podatku zależne będzie od wyjaśnień, czy też opinii Urzędu Statystycznego. W judykaturze przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego odwołujące się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jedynie współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym nie są interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1040/09; z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2974/18; publ. CBOSA). Punktem wyjścia dla przypisania danego przychodu jako uzyskanego ze świadczenia określonej usługi powinny być wobec tego nazwy usług wymienionych w poszczególnych przepisach u.z.p.d.o.f. Dopiero następnie poprzez jak najbardziej szczegółowy opis danej czynności można dokonywać ich grupowania do zakresu rzeczowego PKWiU. Nie może ono jednak zastąpić określenia usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje możliwość ich opodatkowania według właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach rangi ustawy. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych określanie stawek podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy tych usług, które wymieniono w tekście ustawy. Zadaniem zarówno podatnika w ramach samoobliczenia, jak i organu podatkowego w przypadku kontroli, jest zaś przyporządkowanie ich do właściwej stawki podatku. Z kolei odpowiednie grupowanie do właściwego PKWiU może być jedynie dodatkową wskazówką, lecz nie stanowi przez to elementu stanu faktycznego, do prezentacji którego zobowiązany jest zainteresowany ubiegający się o interpretację indywidualną. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 748/18 (publ. CBOSA), gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, gdyż organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej usługi, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. To zaś powodowałaby, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej byłaby iluzoryczna. Ewentualny błąd Skarżącej w tym zakresie mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi wyrażonej w interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ podatkowy mógłby w przyszłości dokonać innej oceny grupowania PKWiU jako okoliczności faktycznej. Z tych powodów podanie przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż może on stanowić jedynie element oceny prawnej, którą organ interpretacyjny nie jest związany. Tym samym żądanie podania grupowania statystycznego usług stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i prowadziło tym samym do odstąpienia od podatkowej oceny usług świadczonych przez Skarżącą, z naruszeniem wymogów z art. 14b § 3 O.p. Tym samym nie doszło do naruszenia przez WSA w Poznaniu normy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i 4 i w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g O.p.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.