Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 554/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 272 § 2a,art. 282 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. I SA/RZ 534/22 w sprawie ze skarg P. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.6.2022, nr 1801-IOV-2.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. oddala skargę o wznowienie.


UZASADNIENIE

"P" sp. z o.o. (Spółka/skarżąca) wystąpiła ze skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 i styczeń 2018 roku.

Jako podstawę prawną skargi o wznowienie Spółka powołała art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Jako okoliczność nawiązującą do tej podstawy przywołano wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 17 lipca 2023 r.

Spółka podniosła, że wyrok TSUE w sprawie C-114/22 dotyczy transakcji sprzedaży znaków towarowych, która została uznana przez organ podatkowy za nieważną i pozorną w rozumieniu prawa cywilnego. W następstwie tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. TSUE uznał natomiast, że przepisy dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest zatem sprzeczny z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim przewiduje, że stwierdzenie nieważności, na podstawie normy polskiego prawa cywilnego, czynności prawnej uznanej za pozorną pociąga za sobą automatycznie możliwość odmowy prawa do odliczenia VAT. Odmowa taka może być następstwem wykazania, że spełnione zostały dodatkowe przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, danej transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub jeżeli transakcja ta została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Przepisy krajowe w takim wypadku wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112 polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Tak więc sam pozorny charakter czynności ustalony na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić jedynie wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112. Natomiast taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności.

Spółka podniosła, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 20 sierpnia 2019 r. nr 1811-SPY.4103.5.2019.22 oraz 1811-SPV.4103.5.2019.22 opierają się na ustaleniach organu, że nabycia towarów, jakich dokonała, stanowią czynności, o których mowa art. 58 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organ przy tym wywiódł, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a w związku z tym czynności te należy uznać za sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy - z zastrzeżeniem, że decyzja nr 1811-SPV.4103.5.2019.22 została uchylona w zakresie, w jakim przewidywała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT według stawki 30% w kwocie 1.032 zł. Sąd zaskarżanym wyrokiem zaakceptował rozstrzygnięcia organu oddalając skargi. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a organ odwoławczy uznał, że organy podatkowe mają ustawowe kompetencje pozwalające autonomicznie badać treść czynności prawnej i ocenić jej skutki na gruncie prawa podatkowego, uzależniając każdorazowo swoje ustalenia od zaistniałych okoliczności faktycznych danej sprawy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe mają obowiązek i uprawnienie badać, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżania zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Jednocześnie, organy nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale mogą na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT uznać, że w stosunku do danych czynności prawnych ma zastosowanie art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Obowiązkiem organów stosujących art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano, a także, jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest pozbawienie podatnika fundamentalnego na gruncie podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu pierwszej instancji, że to nie wynik działalności gospodarczej spółki, ale odpowiednie ułożenie stosunków i relacji między spółkami "I" i "P", spowodowało możliwość wykazania przez "P" w deklaracji za styczeń 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczność ta w związku z ustaleniem organu, że celem zakwestionowanych transakcji po stronie "P" było uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT, a dodatkowo uniknięcie spłaty zaległości podatkowych przez "I", świadczy w ocenie organu o tym, że nabycie przedmiotowych towarów stanowi czynność, o której mowa w art. 58 § 2 kodeksu cywilnego i w związku z tym dotknięta jest nieważnością jako czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na tej podstawie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tożsame ustalenia zostały poczynione w obu zaskarżonych decyzjach i zaaprobowane przez Sąd.

W ocenie Spółki, w świetle wyroku TSUE uznać należy, że nie ma możliwości do pozbawienia prawa podatnika do odliczenia naliczonego VAT z uwagi na uznanie transakcji gospodarczej za nieważną wyłącznie z uwagi na klauzulę zawartą w art. 58 kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana konieczne jest wykazanie, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. W stanie faktycznym, na którego tle zostały wydane zaskarżone decyzje, warunek ten nie został spełniony, pomimo wskazania przez organ pewnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na nadużycie prawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie zostało dowiedzione, że miało ono miejsce w takim znaczeniu, jakie przyjęto w wyroku TSUE.

Spółka zaznaczyła, że transakcje, które zostały uznane przez organy za nieważne, zostały faktycznie dokonane. Skutkuje to tym, że podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia VAT. Spółka faktycznie dokonała zakupów towarów i jednocześnie dysponowała na to dowodami, które w toku postępowania przedstawiła. Sprzedane przez kontrahenta surowce stały się jej własnością. Poza tym była ona we władaniu faktur dokumentujących dostawę towarów. Dostarczone surowce zostały następnie przez nią wykorzystane przy produkcji betonu, co potwierdzają m.in. wystawione przez nią faktury sprzedażowe na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie sam organ w decyzji uznał, że "sporne transakcje faktycznie zaistniały". W takim wypadku biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie TSUE, dla odmowy prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie, że transakcja była wynikiem oszustwa w zakresie VAT bądź nadużycia prawa. Skarżącej nie zarzucono, że dopuściła się oszustwa w zakresie VAT. Dlatego dla zbadania zgodności z prawem decyzji, co do których skargi zostały przez Sąd oddalone, wymagane jest zweryfikowanie, czy prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie, a jeżeli tak, to czy organ należycie tego dowiódł. Odpowiedź przecząca na to pytanie eliminuje możliwość odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT. Pojęcie nadużycia prawa zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale nie można go rozumieć szerzej, niż w prawie unijnym. W wyroku TSUE pada stwierdzenie, że występowanie praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, a po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Takim przykładem może być zorganizowana karuzela podatkowa, której jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez nadużycie prawa. O takiej sytuacji nie może być mowy, kiedy do transakcji rzeczywiście doszło, a zakupione towary były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych dokonywanych z niepowiązanymi osobami trzecimi. Organ wydając decyzje pominął fakt, że zakupione towary faktycznie służyły spółce do wykonywania działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie z perspektywy zbadania możliwości stwierdzenia nadużycia prawa.

Spółka powołała się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrażone w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 897/19, wydanym już po ww. wyroku TSUE. Podano w nim, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Jednocześnie na gruncie sprawy będącej przedmiotem tego wyroku potwierdzono, że gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, z tytułu takiej czynności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, o ile spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. gdy nabyte towary czy usługi, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei w wyroku TSUE w sprawie C-110/99 wskazano warunki, które powinny zostać stwierdzone, aby można uznać, że doszło do nadużycia prawa unijnego. Musi wystąpić element obiektywny, przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści. Ta sztuczność działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia. Zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku. Drugi element ma charakter subiektywny i odnosi się do woli uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Spółka podniosła również, że w momencie odliczenia VAT nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru do wykonania czynności opodatkowanej. Natomiast jeżeli z samych okoliczności nabycia towaru wynika, że zakup został dokonany w celu wykorzystania go w ramach tej działalności, to świadczy o tym, że transakcji nie należy traktować w sposób automatycznie świadczący o nadużyciu prawa. Dlatego konieczne jest stwierdzenie, czy dokonany przez nią zakup faktycznie posłużył realizacji czynności opodatkowanych. Fakt, że materiały przez nią zakupione były w rzeczywistości wykorzystywane, a transakcja ich zakupu zagwarantowała jej osiąganie przychodów, eliminuje możliwość uznania, że zasadniczym celem danej inwestycji było jedynie osiągniecie korzyści podatkowej w zakresie odliczenia VAT, a nie cel gospodarczy. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 897/19. Nadużyciem prawa będzie zatem skonstruowanie złożonego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce w przypadku transakcji, gdzie okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane pomiędzy podmiotami tak, aby wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nie kwotę do wpłaty. Zakazane jest tworzenie całkowicie sztucznych konstrukcji, które mają na celu osiągniecie korzyści podatkowej niezgodnej z zasadą neutralności w podatku od wartości dodanej. Potwierdzić sztuczność konstrukcji w danej sytuacji można dopiero po ustaleniu, że poczyniła szereg czynności mających na celu zbudowanie konstrukcji służącej wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej, dla której nie byłoby żadnego uzasadnienia gospodarczego, np. karuzeli podatkowej. Pojedyncza transakcja sprzedażowa nie może zostać za taką uznana. Dojście do przeciwnych wniosków pozwoliłoby organom zakwestionować każdą występującą w obrocie transakcję, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą neutralności w podatku od wartości dodanej. Ewentualna wiedza nabywcy o tym, że sprzedawca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, względnie jest niewypłacalny, co może rodzić podejrzenia, że nie zapłaci lub nie będzie mógł zapłacić VAT na rzecz Skarbu Państwa, nie jest sama przez się wystarczająca do zakwestionowania u nabywcy prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej transakcji. Taki pogląd wyraził TSUE w wyroku z 15 września 2022 r. w sprawie C-227/21.

Zdaniem Spółki, nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje szerszy zakres przypadków, niż zasada nadużycia prawa wyrażona w wyroku TSUE. W związku z tym nie można uznać, że okoliczności przedstawione w treści zaaprobowanej przez Sąd decyzji przesądzają o tym, że dopuściła się ona nadużycia prawa w takim znaczeniu, w jakim określają je przepisy prawa unijnego oraz doprecyzowuje orzecznictwo TSUE. Organ odmawiając jej prawa do odliczenia powinien udowodnić nadużycie przez nią prawa w rozumieniu, w jakim przedstawiono je w wyroku TSUE, a więc udowodnić nie tylko, że dokonana czynność miała na celu osiągniecie korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów, ale też że osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem, któremu służą przepisy, służyło jedynie osiągnięciu korzyści podatkowej. Tymczasem sam organ podatkowy wskazywał, że celem czynności była również ochrona przed egzekucją. Przy tym stan zaległości podatkowych "I" w podatku VAT wobec urzędu skarbowego wynosił na 31 grudnia 2017 r. (-)312 093 zł. Fakt, że dokonanie transakcji w celu udaremnienia egzekucji sprzeczne było z zasadami współżycia społecznego nie przesądza o możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku. Mimo negatywnej oceny tego typu zachowań nie było ku temu podstaw, ponieważ przeciwdziałaniem zjawiskom służącym unikaniu egzekucji służą inne instytucje prawne, choćby skarga pauliańska, czy mechanizmy przewidziane w Ordynacji podatkowej, które dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która może być wykorzystywana, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczający. To właśnie z tych instytucji powinien skorzystać organ w przypadku, gdy chce on przeciwdziałać utrudnianiu egzekucji, bądź pociągnąć do odpowiedzialności podatkowej osoby, które przyczyniły się do powstania zobowiązań np. członków zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w ten sposób, że ma ona solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Natomiast takiego charakteru nie mają uregulowania z art. 88 ustawy o VAT, które wprowadzono w innym celu. Nie można ich stosować jako zamiennika przywołanych powyżej instytucji. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli nie tylko czynniki ekonomiczne wywarły decydujący wpływ na podjęcie decyzji o transakcji i była ona podyktowana również chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to nie przesądza to jeszcze o możliwości odmowy odliczenia podatku VAT. Chęć osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy musi być w takim wypadku jedynym i wyłącznym celem danej czynności - wystąpienie jakiegokolwiek innego celu pobocznego przeczy spełnieniu tego warunku. Istnienie celu gospodarczego transakcji udokumentowanej fakturą bez wątpienia wyklucza możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, gdyż przeczyłoby to zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej. Natomiast organ sam wskazał, że transakcje miały inne cele. W przypadku "I" było to niezapłacenie kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego oraz wyzbycie się majątku celem uniemożliwienia skutecznej egzekucji. Jednak niezapłacenie kwoty zadeklarowanego VAT przez "I" nie może być samo w sobie celem transakcji. Stwierdzenie to jest wręcz absurdalne. Dlatego przyjąć za organem należy, że celem zakwestionowanych transakcji w największym stopniu było uniemożliwienie skutecznej egzekucji, a następnie gospodarcze i ekonomiczne wykorzystanie zakupionych towarów w ramach prowadzonej przez "P" działalności gospodarczej. Sam fakt, że kwestionowane transakcje podlegały przepisom ustawy o VAT oraz że wystąpił podatek należny oraz podatek naliczony, nie może skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wyzbywania się przez sprzedawcę swojego majątku w toku prowadzonej egzekucji. Przeczy to podstawowym zasadom konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie zachowanie może skutkować odpowiedzialnością karną dłużnika określoną w art. 300 kodeksu karnego, jednak nie może stanowić podstawy do negowania u nabywcy jego fundamentalnego prawa na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towarów.

Zdaniem Spółki, wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść wydanego przez WSA w Rzeszowie orzeczenia wobec zaakceptowania wadliwych i niepełnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Dlatego sprawa powinna być ponownie rozpoznana w trybie wznowieniowym. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku przesądzają o braku możliwości automatycznego przyjęcia, że pozorność czynności w rozumieniu cywilistycznym skutkuje możliwością wywiedzenia faktu, że nastąpiło nadużycie prawa w rozumieniu prawa UE. Jednocześnie wspomniane orzeczenie wskazuje, jak należy rozumieć samo pojęcie nadużycia prawa i w jego treści znaczenie tego pojęcia jest węższe, niż jego oznaczenie przyjęte na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT przez organ na etapie postępowań sądowych w sprawach o sygn. I SA/RZ 534/22 oraz I SA/Rz 535/22,

Na tej podstawie Spółka wniosła o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu, podniesione w skardze o wznowienie zarzuty nie uzasadniają zmiany zaskarżonego orzeczenia. Z ustaleń, jakie poczyniono przed wydaniem decyzji kontrolowanych przez Sąd w sprawie o sygn. I SA/Rz 534/22 wynikało, że celem przeprowadzenia transakcji nabycia od "I" przez "P" surowców do produkcji betonu i agregatu prądotwórczego, których dotyczyły faktury wskazane w zaskarżonej decyzji, nie były czynniki ekonomiczne. Zasadniczym celem przeprowadzenia tych transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT, a dodatkowo nieuregulowanie zaległości podatkowych przez spółkę "I", powiązaną osobowo ze spółką "P", co również wykazano w decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu szczegółowo omówiono, dlaczego organy podatkowe uznały transakcje wykonane przez spółkę "P" za nadużycie podatkowe, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który należy wykładać przy uwzględnieniu klauzuli nadużycia prawa, na temat której TSUE szeroko wypowiedział się w sprawie C-255/02 (Halifax). Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT mogą stwierdzić, że w stosunku do danych czynności prawnych ma zastosowanie art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. W sytuacji nadużycia prawa, organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Ponadto w licznych wyrokach TSUE wypowiadał się na temat konieczności walki z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami w VAT (m.in. w sprawach C-255/02, C- 653/11, C-419/14, C- 162/07, C-103/09, C-425/06. W rozpatrywanej sprawie kluczowe okoliczności faktyczne nie były w istocie sporne. Spółka nie kwestionowała, że nabyła od "I" surowce do produkcji betonu oraz agregat prądotwórczy. Kwestią sporną była natomiast ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonana przez organ pierwszej instancji, który uznał, że transakcje zakupów tych surowców stanowiły czynności dokonane w ramach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Celem zakwestionowanych transakcji ww. nabycia nie były czynniki ekonomiczne. Zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która w następnym okresie rozliczeniowym (w styczniu 2018 r.) wraz z nadwyżką tego okresu została zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Sprzedaż znacznych ilości surowców do produkcji betonu oraz środków trwałych w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r. nastąpiła w momencie, gdy spółka "I" posiada znaczne zaległości podatkowe (na 31 grudnia 2017 r. było to 312.093 zł). Pomimo, że "P" nie dokonała całej zapłaty za dostawy z grudnia 2017 r. "I" wygenerowała z tego tytułu zobowiązanie, które nie zostało zapłacone, powiększając posiadane zaległości. W efekcie tego "P" w następnym okresie rozliczeniowym żądała od Skarbu Państwa zwrotu podatku, który nie został zapłacony przez "I". W tej sytuacji "P" uzyskałby zadeklarowany w deklaracji za styczeń 2018 r. zwrot podatku w wysokości 170.000 zł. Gdyby produkcję betonu kontynuowano w "I", to "P" nie zadeklarowałaby zwrotu VAT za styczeń 2018 r. w takiej wysokości, a "I" uzyskując wpływy finansowe ze sprzedaży betonu musiałaby uregulować posiadane znaczne zaległości podatkowe. Wynika z tego, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji po stronie "P" było uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT, a dodatkowo uniknięcie spłaty zaległości podatkowych ze strony spółki "I". Dokonanie takiej "operacji" ułatwiły powiązania osobowe pomiędzy spółkami - A.S. posiada 95 % udziałów w obu spółkach, jak i powiązania o charakterze rodzinnym A.S., M.S. oraz A.W. Okoliczności nabycia przedmiotowych towarów stanowiły zatem czynności, o których mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, w konsekwencji czynności te należało uznać za sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia wyrażonego w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur stwierdzając jednoznacznie, że ww. transakcje dokonane były w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Świadomym założeniem leżącym u podstaw kwestionowanych transakcji było sztuczne wygenerowanie po stronie "P" korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia. Transakcje były rzeczywiste i dopuszczalne przez prawo, jednak ukształtowane przez ich strony w sposób, który wskazuje na to, że zostały one przeprowadzone tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego, a ich przeprowadzenie z uzyskanym skutkiem było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca odliczając podatek naliczony z tytułu ww. transakcji musiała wiedzieć, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie zostanie odprowadzony do organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przed zaprezentowaniem szczegółowych motywów rozstrzygnięcia Sąd za konieczne uznał wskazanie, że postępowanie sądowe, którego wznowienia zażądała Spółka, zakończyło się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22, oddalającym skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022. Uzasadnienia tego wyroku nie sporządzono wobec braku wniosku stron. Stał się on prawomocny 13 stycznia 2023 r., co Sąd stwierdził postanowieniem z 25 stycznia 2023 r. Postępowanie podatkowe, którego dotyczą decyzje, ma jednak dłuższą historię proceduralną, aniżeli związaną z ww. decyzjami, która miała istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi o wznowienie.

Decyzje wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie 20 sierpnia 2019 r. nr 1811-SPV.4103.5.2019.22 (decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za grudzień 2017 r.) oraz nr 1811-SPV.4103.6.2019.25 (decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za styczeń 2018 r.) zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z 26 listopada 2020 r. nr 1801-IOV- 2.4103.186.2019 (decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za grudzień 2017 r.) oraz nr 1801-IOV- 2.4103.187.2019 (decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za styczeń 2018 r.). Skargi spółki na te ostatnio wymienione decyzje zostały oddalone przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 81/21. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2021 r. sygn. I FSK 1550/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 26 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.186.2019 i 1801-IOV-2.4103.187.2019. W następstwie ponownego rozpatrzenia odwołań spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał ww. decyzje z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022, poddane kontroli tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Rz 534/22. Tego ostatniego postępowania sądowego dotyczy skarga o wznowienie postępowania sądowego. Do tego orzeczenia należało odnieść wykładnię przepisów wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-114/22, który przywołano jako podstawę faktyczną wznowienia.

Postępowanie wznowieniowe jest instrumentem prawnym mającym zapewnić możliwość korekty wadliwego orzeczenia sądu w konkretnej sprawie. Żądanie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego może zostać zgłoszone tylko na warunkach określonych w przepisach działu VII P.p.s.a. Ponieważ jako ostatni w sprawie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, to w świetle art. 275 P.p.s.a. przy tym sądzie pozostaje właściwość wyłączna do rozpoznania skargi o wznowienie, jaka zgłosiła spółka.

W skardze o wznowienie należy, między innymi, zawrzeć podstawę wznowienia i jej uzasadnienie (por. art. 279 P.p.s.a.). Podstawy wznowienia zostały określone w przepisach art. 271 – art. 273 P.p.s.a. Wznowienia postępowania można żądać, między innymi, w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Skargę opartą na tej podstawie należy wnieść w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (por. art. 272 § 2a P.p.s.a.). W razie wznowienia postępowania sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 P.p.s.a.), a zatem w zakresie węższym, niż wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza (art. 282 § 2 P.p.s.a.).

Zauważyć jeszcze należy, że inny rodzaj ograniczenia zakresu sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli wynika z art. 190 P.p.s.a. Związany jest on z wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile wykładnia ta nie pozostaje w opozycji do wykładni zaprezentowanej przez TSUE (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX/el. 2021, komentarz do art. 190 P.p.s.a. oraz powołany tam wyrok TSUE w sprawie C-396/09 (Interedil Srl), w którym stwierdzono, że "prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału"), zaś "wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu" (por. także wyrok TSUE w sprawie C-173/09). W okolicznościach kontrolowanej sprawy taka rozbieżność jednak nie zachodziła, a stanowisko NSA, choć wyrażone przed wyrokiem TSUE, to jednak prezentujące tożsamy kierunek wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, tyle że oparty na wyroku TSUE w sprawie C-255/02 (o czym więcej w dalszej części uzasadnienia).

Analiza skargi o wznowienie wykazała, że dotyczy ona postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem, została oparta na ustawowej podstawie i wniesiono ją z zachowaniem terminu określonego w art. 272 § 2 i 2a P.p.s.a. Wyrok TSUE w sprawie C-114/22 z 25 maja 2023 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 17 lipca 2023 r. (Dz. U. UE 2023/C 252/07; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=OJ:C:2023:252:TOC). Skarga o wznowienie została przez spółkę wniesiona 16 października 2023 r. Termin, o którym mowa w art. 272 § 2 i 2a P.p.s.a., został zatem zachowany. Skargę tę z tych powodów Sąd ocenił jako dopuszczalną, co stanowiło podstawę do jej rozpoznania na rozprawie. Można także było stwierdzić, że wyrok TSUE w spawie C-114/22 mógł mieć potencjalnie wpływ na treść wydanego orzeczenia w rozumieniu art. 272 § 2a P.p.s.a., choć ocena ta była o tyle utrudniona, że skarżąca Spółka nie zgłosiła wniosku o uzasadnienie wyroku z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22. Z tych względów konieczne było uwzględnienie przez Sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania sądowego nie tylko dyspozycji przepisów art. 151 i art. 145 P.p.s.a., które określają podstawy uwzględnienia skargi i jej oddalenia, ale także dokonanie analizy opisanych wyżej decyzji, jakie wydano w sprawie, a także wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak uzasadnienia wyroku nie jest bowiem wystarczającym powodem do uznania zasadności skargi o wznowienie. Zastrzec jednak należy, że TSUE nie rozpatrywał pytania prejudycjalnego w sprawie z udziałem Spółki, lecz innego podmiotu, tyle że okoliczności faktyczne, w jakich dokonywał wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, wykazują duże podobieństwo do okoliczności faktycznych, w jakich Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzje z 29 czerwca 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2022 oraz nr 1801-IOV-2.4103.7.2022. Powinność zapewnienia realnego poszanowania prawa Unii, jaka spoczywa na sądach krajowych, i zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony prawnej jednostce, wyznaczonego przez wspólny systemem prawny (tutaj: system VAT; por. wyrok ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, w którym wywiedziono, że "normy prawa wspólnotowego winny wywierać w całości właściwe im skutki prawne, w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, od momentu wejścia w życie i przez cały okres obowiązywania", a "każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji ma obowiązek stosować w całości prawo wspólnotowe i zapewnić ochronę uprawnień wynikających z tego prawa dla jednostek, odmawiając zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego, który byłby ewentualnie z nim sprzeczny, zarówno wcześniejszego, jak późniejszego od normy wspólnotowej" oraz że "sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego, i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie konstytucyjnym"), wymagała zbadania wpływu wyroku TSUE (orzeczenia interpretacyjnego) na zakres i wynik kontroli sądu administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 534/22. Sądy zobowiązane są bowiem do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok NSA z 30 października 2019 r. sygn. akt I GSK 997/19 oraz uchwałę z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 i przywołane w nich orzecznictwo).

Spółka starała się wykazać sprzeczność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Rz 534/22 z prawem Unii, choć w istocie zarzucaną wadliwość powinna, w przekonaniu Sądu, skierować przeciwko decyzjom podatkowym w nawiązaniu do podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jednak decyzja o tym, jakie postępowanie uruchomić, należała do strony (podatnika), tyle że należy mieć na uwadze, że postępowania te mają odmienny charakter i przebieg. Skargę o wznowienie postępowania sądowego, jak zaznaczono, należy rozpatrywać w kategoriach wadliwości prawomocnego orzeczenia sądu w zakresie sprzeczności z wykładnią prawa unijnego dokonaną przez TSUE. Orzeczenia wydane w trybie prejudycjalnym, o którym mowa w art. 267 TFUE, wywołują oczywiście skutki interpretacyjne wychodzące poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym. Jednak ta ponowna analiza nie może przebiegać w granicach, jakie wyznaczają przepisy art. 145 i art. 135 P.p.s.a, ponieważ w myśl art. 282 § 1 P.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Ponowna kontrola mogła zatem dotyczyć tylko stanowiska Sądu i organu odnośnie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wskazań NSA, które nie pozostają w sprzeczności z wyrokiem TSUE.

W uzasadnieniu wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1550/21 zwrócono uwagę na niedostatki argumentacyjne w decyzjach organu odwoławczego z 26 listopada 2020 r., które uniemożliwiały ocenę, czy w okolicznościach faktycznych spraw zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było uzasadnione. Odwołano się do koncepcji klauzuli nadużycia prawa i wyroku TSUE w sprawie C-255/02 (Halifax). Podkreślono, że dla uznania nadużycia prawa konieczne jest wykazanie, że doszło do stworzenia sztucznej transakcji, której zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zwrócono również uwagę, że klauzula zakazu nadużycia prawa została skodyfikowana w ustawie o VAT i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. NSA wytknął uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym odnoszące się do ilości nabytego materiału, potencjału przerobowego oraz możliwości składowania surowców do produkcji betonu, a także nieskonkretyzowanej oceny tych okoliczności przez organ odwoławczy, na podstawie której dokonano subsumpcji. Przy czym motywy organu oceniono jako niespójne do stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście ww. kryteriów nadużycia prawa (sztuczności operacji gospodarczej formalnie odpowiadającej przepisom prawa i celu uzyskania korzyści podatkowej), ponieważ z jednej strony wskazywano na okoliczności przemawiające za prowadzeniem faktycznej działalności, z drugiej że zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały. Ponadto wskazywano na możliwość wystąpienia firmanctwa w działalności gospodarczej (firmowaniem dostaw towarów). Takie ustalenia uznano za nieodpowiadające przyjętej kwalifikacji prawnej i uniemożliwiające odczytanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, które byłyby adekwatne i spójne co do połączonego z nimi nadużycia prawa podatkowego. Uzasadnienia decyzji nie dawały wystarczających podstaw do uznania ich za miarodajny do tego celu wyznacznik. Poza tym, stawiając tezę o sztuczności operacji gospodarczych Spółki organ nie przedefiniował ich w taki sposób, aby w pełni odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z 29 czerwca 2022 r. zmienił decyzję organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2019 r. dotyczącą rozliczenia podatku za grudzień 2017 r., uchylając ją w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymując w mocy, a decyzję organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2019 r. dotyczącą rozliczenia podatku za styczeń 2018 r. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulację z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT określającą klauzulę zakazu nadużycia prawa. Wskazał, że przy uwzględnieniu tej regulacji, stanowiska NSA z wyroku I FSK 1550/21 i wyroków TSUE C-255/02 (Halifax), C-653/11 (Newey), C-419/14 (WebMindLicences Kft.), C-162/07 (Ampliscientifica i Amplifn), C-103/09 (Weald Leasing), C-425/06 (Part Service), dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest łączne wykazanie, że transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidziane w przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Następnie zwrócił uwagę, że kluczowe okoliczności faktyczne, dotyczące nabycia od "I" surowców do produkcji betonu (w tym: cementu w ilości 392 ton, popiołu lotnego w ilości 173 ton, piasku płukanego w ilości 4.723 ton i żwiru w ilości 1.670 ton) oraz agregatu prądotwórczego, nie były sporne. Kwestią sporną była ocena stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego wywiedziono, że celem przeprowadzenia w grudniu 2017 r. transakcji nabycia przez "P" od "I" ww. surowców do produkcji betonu i agregatu prądotwórczego, nie były czynniki ekonomiczne. Zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która w następnym okresie rozliczeniowym (w styczniu 2018 r.) wraz z nadwyżką tego okresu została zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy "P". "P" rozpoczęła działalność pod koniec 2017 r., uzyskując rejestrację VAT od 1 grudnia 2017 r. Obie spółki zajmowały się produkcją betonu, przy użyciu tych samych środków trwałych, na tej samej nieruchomości, z wykorzystaniem tego samego budynku, przy pomocy tych samych pracowników. Przeniesienie produkcji między spółkami polegało na zafakturowaniu transakcji sprzedaży surowców do "P" i rozpoczęciu fakturowania sprzedaży betonu na "P". Przy czym, odnośnie do wcześniejszych wątpliwości i wskazań NSA w kwestii ustaleń odnoszących się do nabycia surowców przyjęto na korzyść spółki, że nie ma podstaw do kwestionowania istnienia surowców wykazanych w fakturach wystawionych przez "I". Nie zakwestionowano też sprzedaży betonu przez "P", skoro dysponowała składnikami do jego produkcji. Wskazano ponadto, że na podstawie umowy z 5 listopada 2016 r. A.S. udzieliła spółce "I" pożyczki w kwocie 600.000 zł. Natomiast na postawie umowy z 2 listopada 2017 r. A.S. użyczyła spółce "P" nieodpłatnie węzeł betoniarski [...] wraz z wyposażeniem na okres od 1 listopada 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. "P" nie dokonała spółce "I" zapłaty za wszystkie faktury wystawione w styczniu 2018 r. oraz niemal wszystkie wystawione w grudniu 2017 r. (oprócz [...] i częściowo [...] rozliczonej na zasadzie kompensaty), zaś ustalone terminy zapłaty były odległe. "I" nie dokonała także opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla "P" w styczniu 2018 r., zaniżając w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. wysokość podatku należnego o kwotę 163.917 zł ("P" zaewidencjonowała w styczniu 2018 r. faktury nabycia od "I" opiewające łącznie na 710.081,72 zł netto + 163.318,80 zł VAT, za które płatność miała nastąpić wyłączenie w postaci betonu w ramach kompensaty lub w innej uzgodnionej formie, zaś sumę sprzedaży podzielono na 6 rocznych rat po 141.081 zł płatnych do 31 grudnia każdego roku), a wyzbywając się środków produkcji oraz określając odległe terminy płatności nie była w stanie uregulować zobowiązania podatkowego. Faktycznie "I" zakończyła w ten sposób prowadzenie działalności, nie regulując zobowiązań podatkowych i chroniąc się przed egzekucją. Zwrócono również uwagę, że udziały w kapitale zakładowym "P" posiadali A.S.(95) i M.S.(5), a udziałowcami w "I" byli: D.W. (50) i A.S.(950). W obu spółkach większościowym udziałowcem była A.S.. Powiązania osobowe między spółkami (z osobą A.S.) oraz rodzinnym (A.S., M.S. oraz A.W. ), jakie ustalono, umożliwiały takie przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółkami, aby uzyskać korzystny rezultat finansowy po stronie "P", kosztem budżetu państwa. Działalność "P" uruchomiono w sytuacji narastających zaległości podatkowych w "I". Sprzedaż znacznych ilości surowców do produkcji betonu nastąpiła w momencie, gdy "I" posiadała znaczne zaległości podatkowe. Pomimo że "P" nie zapłaciła na rzecz "I" za dostawy z grudnia 2017 r., spółka ta wygenerowała z tego tytułu zobowiązanie, które nie zostało zapłacone, czym zwiększyła posiadane już zaległości, co stanowi zaprzeczenie istoty podatku VAT. W następnym okresie rozliczeniowym "P" żądała od Skarbu Państwa zwrotu podatku VAT (nadwyżki z grudnia 2017 r.), który to podatek faktycznie nie został zapłacony przez "I". Bez tych transakcji o zwrot taki by nie wystąpiła. Gdyby natomiast produkcję betonu kontynuowano w "I", to "P" nie zadeklarowałaby zwrotu VAT za styczeń 2018 r., a "I" uzyskując wpływy finansowe ze sprzedaży betonu musiałaby uregulować posiadane znaczne zaległości podatkowe. Dlatego uznano, że ułożenie transakcji w opisany sposób pozwoliło udziałowcom obu spółek na uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa; w przypadku "I" było to niezapłacenie zobowiązania podatkowego oraz wyzbycie się majątku, natomiast w przypadku "P" uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z budżetu państwa, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym "P" miała wiedzę. Opisane powiązania osobowe pozwoliły ustalić warunki współpracy różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależnie działające podmioty. To korzystne ułożenie stosunków i relacji między spółkami umożliwiło "P" wykazanie w deklaracji za grudzień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i zadeklarowania zwrotu w rozliczeniu za styczeń 2018 r. Nadużycie stwierdzono tylko po stronie zakupu surowców i środków trwałych od "I". Z obiektywnych okoliczności sprawy wynikało, że celem (świadomym założeniem leżącym u podstaw kwestionowanych transakcji) było sztuczne wygenerowanie po stronie "P" korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane między tymi spółkami transakcje nie miały innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje były rzeczywiste i dopuszczalne przez prawo, ale ukształtowane w sposób, który wskazuje na to, że zostały przeprowadzone tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego, a ich przeprowadzenie z uzyskanym skutkiem było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. "P", odliczając podatek naliczony z tytułu tych transakcji, musiała wiedzieć, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie zostanie odprowadzony do organu podatkowego.

Sentencja wyroku TSUE brzmi następująco: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Powołane przepisy dyrektywy stanowią kolejno:

- art. 167 - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny,

- art. 168 lit. a) - jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 lit. a) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

- art. 273 - państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który przywołano w wyroku TSUE, jak i decyzjach podatkowych, stanowi, że:

- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe należy odnieść do stanu faktycznego, jaki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął w decyzjach za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ponieważ w ramach skargi o wznowienie postępowania sądowego sąd administracyjny, na co już zwrócono uwagę, rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, stosownie do art. 282 § 1 P.p.s.a. A ta nie odnosiła się do dowodów, na jakich oparto rozstrzygnięcie, ale wykładni prawa (podkreślenie Sądu) i jego zastosowania. Przy czym, ocena wyroku o sygn. I SA/Rz 534/22 i jego ewentualnej wady prawnej była o tyle utrudniona, że nie sporządzono jego uzasadnienia, ponieważ żadna ze stron o to nie zabiegała. Niemniej, uwzględniając przepisy art. 151 i art. 145 p.p.s.a., należy przyjąć założenie, że przyjęto wówczas, że zaskarżone decyzje nie zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, w tym nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji i nie stwierdzono podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd uznał kontrolowane decyzje za zgodne z prawem. Dodać trzeba, że Sąd wydając wyrok objęty skargą o wznowienie w niniejszej sprawie, także był związany zapatrywaniem prawnym wyrażonym już w sprawie przez sąd II instancji ( wyrok z 27 października 2021 r. sygn. I FSK 1550/21) w świetle art. 190 i 153 p.p.s.a. Nawet bez pisemnego uzasadnienia tego wyroku, wobec jego kierunku, uprawnione jest twierdzenie, że nie było podstaw do kwestionowania, że DIAS w Rzeszowie zobligowany w świetle w/w przepisów do uwzględnienia wiążącej w sprawie wykładni przepisów prawa oraz kierunku prowadzenia postępowania w pełni wywiązał się z tych obowiązków.

W takim stanie rzeczy Sąd w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie uznał, że przyjęta wówczas przez Sąd wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wytycznych NSA, musiała odpowiadać (odpowiadała) wykładni odnośnych przepisów dyrektywy VAT zaproponowanej przez TSUE w sprawie C-114/22 i nie pozostawała z nim w sprzeczności, która uzasadniałaby uchylenie wyroku. Sposób zastosowania (wykładni i subsumpcji) przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych, jakie wynikają z decyzji, nie naruszał prawa Unii i nie pozostaje w sprzeczności w wyrokiem TSUE. Stanowisko organu nie zostało ocenione jako naruszające prawo.

Pytanie prejudycjalne, które zainicjowało postępowanie przed TSUE, odnosiło się do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z przepisami dyrektywy w warunkach, gdy na jego podstawie doszło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia, czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, miedzy innymi, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa (pkt 27). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 28). Prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (pkt 31). Ciężar dowodu spoczywa na podatniku (pkt 35). Jeżeli sprzedaż została faktycznie dokonana, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia (pkt 39). Jednakże, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40, 41). W odniesieniu do nadużycia prawa stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44). Zasada zakazu nadużyć zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46).

Z decyzji organu podatkowego z 29 czerwca 2022 r., wbrew zarzutowi skargi o pominięciu wykorzystania nabytych składników majątkowych w działalności gospodarczej, nie wynikało, aby zakwestionowano faktyczną stronę transakcji związaną z przejęciem przez "P" od "I" rzeczonych składników majątkowych. Organ odwoławczy przyjął, że do transakcji zbycia surowców do produkcji betonu i środków trwałych doszło, a także, że miała miejsce późniejsza sprzedaż betonu. Spółka spełniła więc formalne i materialne warunki, jakie wynikają z przepisów o VAT i dyrektywy VAT, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia. Odmówienie spółce tego prawa nie było podyktowane wyłącznie powodami, o których mowa w art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (nieważność czynności prawnej (umowy) jako takiej, ocenianej na gruncie krajowego prawa cywilnego), ale stwierdzonym przez organy podatkowe nadużyciem prawa w VAT, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, o którym spółka miała wiedzę. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo przedstawiono powody, dla których organ odwoławczy uznał, że doszło do nadużycia w VAT, którego celem było uzyskanie przez "P" nienależnego zwrotu podatku (nienależnej korzyści podatkowej). Nie chodziło o samo przeniesienie prawa do składników majątkowych z "I" na "P", ale o takie okoliczności, jak związane z określonymi zasadami zapłaty przez "P" za te towary (rozłożone w czasie i bezgotówkowe), trudności finansowe "I", posiadanie zaległości podatkowych przez "I", nierozliczenie przez "I" transakcji zbycia składników majątkowych z transakcji z "P", czas zawiązania "P", a w końcu także powiązania osobowe między tymi spółkami, które stanowiły podstawę opisanych wyżej warunków współpracy między obiema spółkami, bez których nie mogłyby one zaistnieć między dwoma niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą uczestnikami obrotu gospodarczego. Formalnie doszło do transakcji, ale nie wynikały one z normalnego ułożenia relacji gospodarczych, jakich dokonałyby między sobą podmioty niezależne. Zostały stworzone sztucznie, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. O sztuczności tej świadczą także niektóre z argumentów skargi, które odwołują się do działań zmierzających do uniknięcia egzekucji, co tylko potwierdza stan świadomego – intencjonalnego działania nastawionego na wywołanie ściśle określonych skutków podatkowych. Organ odwoławczy skoncentrował się przede wszystkim na kwestiach związanych z powstaniem "P", warunkami nabycia surowców i środków trwałych od "I" określonego sposobu "zapłaty" za nie, nierozliczeniem transakcji przez "I" i niezapłaceniem podatku VAT, wykorzystywaniem w produkcji betonu przez "P" tych samych składników majątkowych i korzystania z pracy tych samych podmiotów. W istocie więc, jak słusznie zauważono w decyzjach, gdyby nie opisane trudności finansowe "I", to gdyby wymienione składniki majątku pozostały przy niej i to ona kontynuowałaby produkcję i sprzedaż betonu, to "P" nie wykazałaby w deklaracjach za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. nadwyżki podatku do przeniesienia i nie zgłosiłaby żądania zwrotu podatku w deklaracji za styczeń 2018 r. Niewątpliwie zatem, pomimo zaistnienia zdarzenia gospodarczego, miało miejsce nadużycie prawa w VAT, o którym "P" wiedziała. Takie ułożenie relacji handlowych i cel podjętych działań nie musi być jedynym, jaki zamierzano osiągnąć, ale musi być to cel zasadniczy, który motywował strony transakcji do działania. I takie działanie spółek, sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, zostało wykazane, co było wymagane, aby odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia było zgodne ze wskazaniami TSUE. Organ odwoławczy zbadał i ustalił, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Warto zaznaczyć, że zarówno Sąd unijny (TSUE w wyroku w sprawie C-114/22) jak i krajowy (NSA w wyroku z 27 października 2021 r. sygn. I FSK 1550/21) już na użytek niniejszej sprawy, odwoływały się do koncepcji nadużycia prawa jako podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wypracowanej w klasycznym dla tej kwestii wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax.

Ponieważ po ponownym rozpoznaniu sprawy, w kontekście wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz przepisów art. 145 w zw. z art. 282 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na wykładnię prawa wynikającą z wyroku TSUE, skarga o wznowienie została oddalona, stosownie do art. 282 § 2 P.p.s.a. Wyrok TSUE nie miał wpływu na wynik uprzednio przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji. Dokonana analiza spraw, jaką zaprezentowano wyżej, nie dała podstaw do przyjęcia, że wyrok tut. Sądu z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22 mógł zostać wydany z naruszeniem prawa w zakresie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wbrew zarzutowi skargi o wznowienie, wyrok TSUE nie miał wpływu na treść wyroku w rozumieniu art. 272 § 2a p.p.s.a., a wskazania NSA, do jakich się zastosowano, odpowiadały wykładni dokonanej przez TSUE. Ustalenia faktyczne organów, które w niniejszym postępowaniu nie podlegały ponownej ocenie Sądu, pozwalały na przyjęcie, że doszło do nadużycia prawa w VAT i odnośnie do takich ustaleń przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT był wykładany w takim znaczeniu, jakim oczekuje TSUE. W wyroku tut. Sądu z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 534/22 nie mogła zostać przyjęta odmienna jego wykładnia, ponieważ w świetle przepisów art. 145 P.p.s.a. musiałoby to skutkować uwzględnieniem skargi ówcześnie rozpoznawanej skargi. W takim też znaczeniu przepis ten zastosował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Jak wyjaśnił w decyzjach, nie zakwestionowano wystąpienia rzeczonych transakcji między spółkami, ale ze względu na skutek, jaki chciano osiągnąć w ten sposób, stwierdzono nadużycie w VAT polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT. Dodać trzeba, że ten cel nie musi być wyłączny dla podejmowanych działań, jak twierdzi skarżąca, ale jak dowodzi lektura powołanych wyżej orzeczeń TSUE, wystarczy, że jest to cel zasadniczy, bez którego działań tych by nie podjęto.

Z podanych względów Sąd ocenił skargę o wznowienie postępowania sądowego za niezasadną.