Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1564/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 157a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/22 w sprawie ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEE1.711.1.210.2022.3.MK w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25.05.2023 r. o sygn. III SA/Wa 2408/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. N. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22.08.2022 r., nr 1401-IEE1.711.1.210.2022.3.MK, wydane w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie przez WSA w Warszawie postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia wierzytelności, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazywało na istnienie jakichkolwiek istotnych przesłanek warunkujących odmowę uchylenia zabezpieczenia wierzytelności.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 157a § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) przez bezzasadną odmowę uchylenia dokonanego zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, co było skutkiem niedostrzeżenia wskazanych przez skarżącego przesłanek uzasadniających uchylenie zastosowanego środka zabezpieczającego;

2) art. 7 § 2 w związku z art. 157a § 1 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie, co przejawiło się w odmowie zastosowania przez organ egzekucyjny w okolicznościach faktycznych sprawy takich środków egzekucyjnych, które byłyby najmniej uciążliwe dla skarżącego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. W sprawie jest sporne, czy prawidłowo organy odmówiły uchylenia zabezpieczenia wierzytelności skarżącego od kontrahentów. W ocenie organów, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżone postanowienie, brak było podstaw do uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z 26.11.2021 r., obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. Skarżący kontestuje powyższe i twierdzi, że w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowane środki egzekucyjne są zbyt uciążliwe.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że przepisy art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wskazują, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie w taki sposób tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącej zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozytywną ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W petitum wniesionej skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednak zarzuty te zostały błędnie zakwalifikowane, ponieważ przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter materialny, wobec czego nie można w oparciu o ten przepis zarzucić WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, wobec czego wymyka się spod kontroli kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. Konieczne jest również dodanie, że Dyrektor IAS w Warszawie, wydając zaskarżone postanowienie, zarówno w podstawie rozstrzygnięcia jak i w uzasadnieniu, nie powoływał się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.4. Błędnie skarżący zakwalifikował również powołane w punkcie II skargi kasacyjnej zarzuty jako zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego zamiast naruszenia przepisów postępowania. Zarzucany w skardze kasacyjnej art. 157a u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Prawodawca wyposażył organ egzekucyjny w możliwość reakcji wobec zmieniających się okoliczności faktycznych i oceny organu zasadności wyboru środków zabezpieczających z punktu widzenia celu zabezpieczenia. Sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego do celu, tj. do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji.

Użyty w art. 157a u.p.e.a. zwrot "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sposób rozstrzygnięcia pozostawiono zatem całkowicie w gestii organu. Prawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia, zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że wydanie zaskarżonego postanowienia zostało poprzedzone wnikliwą analizą całokształtu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a podjęte rozstrzygnięcie zostało poparte logiczną i spójną argumentacją, znajdującą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny: w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce dokonał czynności w postaci zajęć zabezpieczających inne wierzytelności pieniężne na podstawie zawiadomień: z 3.12.2021 r. w [...] sp. z o.o., w [...], w [...], w [...]; z 28.03.2022 r. w [...] sp. z o.o. Zawiadomieniem z 3.12.2021 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Banku S.A. Natomiast szacunkowa wartość objętych zajęciem ruchomości nie przekraczała kwoty 38.000 zł. W sprawie nie jest kwestionowane, że zastosowane zabezpieczenia dokonane zostały w jednej z form określonych w art. 164 u.p.e.a. oraz to, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało uchylone w wyniku uwzględnienia wniosku skarżącego postanowieniem Naczelnika US z

7.12.2021 r.

Należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że organ prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił powody i argumenty przemawiające za odmownym rozpatrzeniem wniosku o uchylenie zabezpieczania wierzytelności. Wskazana w decyzji z 18.11.2021 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego znacznie przekracza wartość zabezpieczonego majątku skarżącego. Organ trafnie wskazał również na uchylenie postanowieniem Naczelnika US z 7.12.2021 r. innego zastosowanego w sprawie środka zabezpieczającego, jakim było zajecie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym skarżącego. Analiza akt sprawy wskazuje także, że organ prawidłowo wykazał brak możliwości właściwej ochrony interesów wierzyciela przez ustanowienie hipoteki na przysługującym skarżącemu udziale w nieruchomości wpisanej do ksiąg wieczystych o numerach [...] oraz [...], ze względu na obciążenie przysługującego skarżącemu udziału w nieruchomości hipoteką przymusową obejmującą zaległości wynikające z decyzji Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29.05.2020 r. oraz z 17.08.2020 r. Organ podkreślił również, że dokonane zajęcia ruchomości skarżącego ze względu na ich niską wartość szacunkową (ok. 38.000 zł) nie gwarantuje pełnego zabezpieczenia należności wynikających z zarządzeń zabezpieczeń.

Głównym celem dokonywania zabezpieczenia jest stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie jest dokonywane, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela, przez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania pieniężnego lub niepieniężnego. W konsekwencji jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 157a § 1 u.p.e.a. przez odmowę uchylenia dokonanego zabezpieczenia.

3.5. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 157a u.p.e.a. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie (na podstawie art. 166b u.p.e.a.) w postępowaniu zabezpieczającym (uwzględniające różnice pomiędzy tymi odmiennymi rodzajami postępowań). Zasada ta nakłada na organy egzekucyjne obowiązek stosowania najmniej uciążliwych dla zobowiązanego środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji - w tym także postępowania zabezpieczającego - jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

W rozpoznawanej sprawie skarżący takiego wyboru nie przedstawił i nie wskazał innego, dla niego mniej uciążliwego środka zabezpieczającego, którego zastosowanie gwarantowałoby właściwe zabezpieczenie interesów wierzyciela. Akta sprawy nie wskazują także, że inny środek zabezpieczający byłby mniej uciążliwy dla skarżącego, a przy tym zabezpieczyłby interesy wierzyciela. Dlatego organ uprawniony był do uznania, że środek zabezpieczający, o uchylenie którego wnosi skarżący, był jedynym możliwym i skutecznym sposobem zabezpieczenia interesów wierzyciela w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, a w konsekwencji przychylenie się do wniosku skarżącego znacznie pogorszyłoby sytuację wierzyciela.

3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz