Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 550/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S.(zwany dalej: "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...], znak: [...] określającą H.W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji na podstawie akt sprawy ustalił, iż podatnik w roku podatkowym 2011 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. H. W. (w zakresie świadczenia usług budowlanych i montażowych), a także był wspólnikiem Spółki Cywilnej W. H.W., D.W. I. W. Dochody uzyskane przez podatnika z tytułu ww. działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem liniowym według stawki 19%. W dniu 30 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej -PIT/B (szczegółowo opisane przez organ w decyzji).

Na podstawie załącznika PIT/B oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie organ ustalił, że na wykazane w zeznaniu podatkowym przychody w łącznej kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz łączny dochód w kwocie [...] zł składały się uzyskane przez podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

1) na własne nazwisko pod firmą H. H. W.: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł;

2) w ramach spółki cywilnej W. przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł.

W ramach postępowania kontrolnego organ przeprowadził badanie ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą H. H. W., co zostało udokumentowane w protokole z dnia 31 października 2014 r., znak: [...]. Ponadto, organ zweryfikował dokumentację księgową spółki cywilnej W., stwierdzając w protokole z dnia 25 września 2014 r., znak: [...], że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód, przypadające na podatnika w ramach przysługującego mu w 2011 r. udziału w zyskach i stratach ww. spółki, są zgodne z wielkościami wykazanymi przez podatnika w informacji PIT/B. Natomiast przeprowadzona analiza dokumentacji księgowej firmy H. H. W. wykazała, że podatnik zaewidencjonował w prowadzonych na potrzeby tej działalności księgach rachunkowych, a następnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wydatki na łączną kwotę netto [...] zł, wynikające z faktur VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych przez następujące firmy:

1) K. P.M. na kwotę netto [...] zł,

2) P. – H. D.M. na kwotę netto [...] zł,

3) P. A.Z. na kwotę netto [...] zł.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", uznał, że księgi rachunkowe z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą H. H. W. za okres objęty kontrolą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając tym samym, że księgi te nie mogą w powyższym zakresie stanowić dowodu w postępowaniu. Powołując się na przepis art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko działalności gospodarczej w drodze oszacowania, bowiem dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego pozwalały na określenie jej elementów, tj. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał również, że podatnik odpowiadając na zawiadomienie organu

o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem, w piśmie z dnia

28 listopada 2014 r. wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, składając jednocześnie wniosek dowodowy dotyczący powołania rzeczoznawców w zakresie budownictwa w celu ustalenia wysokości kosztów inwestycji realizowanych przez firmę podatnika w badanym okresie. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń (przyjmując, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę razem [...] zł, a także uwzględniając wartość opłaconych przez niego w 2011 r. składek na ubezpieczenie społeczne, podlegających odliczeniu od dochodu - w wysokości [...] zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek - w kwocie [...] zł) organ I instancji decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożył odwołanie, w którym wskazał na nierzetelność prowadzonego postępowania i nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności. Ponadto, domagał się powołania rzeczoznawców w celu ustalenia tych kosztów.

W dniu 25 lutego 2015 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, który wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w ww. odwołaniu. Dodatkowo nadmienił,

że wszystkie prace wentylacyjno - klimatyzacyjne w latach 2008-2013 wykonywała

na jego rzecz firma K. P.M., a większość z faktur dostarczanych

do rozliczenia firmie H. "była prawdziwym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych" co oznacza, że firma ta poniosła koszty, zmniejszając tym samym swój dochód.

Ponadto, zarzucił, że organ niemalże mechanicznie odrzucił wszystkie faktury jakie dostarczała firma K., nie badając tego, że usługa jaki i materiały były rzeczywiste. Natomiast dokumenty, tj. faktury były przez pana M. "fabrykowane". Były oszustwem za co firma ta ma postawione zarzuty w Prokuraturze.

Podatnik w złożonych wyjaśnieniach domagał się "wyliczenia rzeczywistych kosztów poniesionych na realizację wszystkich zleceń", a następnie na ich podstawie - wyliczenia należnego podatku dochodowego, "bez tzw. kalki VA T- podatek dochodowy, bo taka metoda jest po prostu niesprawiedliwa".

Decyzją z dnia 11 marca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą H. H. W. zaewidencjonował w księgach rachunkowych za 2009 r. wydatki (w kwotach netto), wynikające z faktur VAT, wystawionych przez firmę K. P.M. (szczegółowo opisanych w decyzji), tj.:

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r., tytułem: "Kurtyny powietrzne z panelem sterowania [...],

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r., tytułem: "Montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji na obiekcie P.

w G. przy ul. [...],

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., tytułem: "Montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji na obiekcie P.

w G. przy ul. [...],

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2011 r., tytułem: "Montaż instalacji wentylacji w pomieszczeniach P. w I.",

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r., tytułem: "Wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej w P. S.A. w O.",

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 10 października 2011 r., tytułem: "Montaż instalacji klimatyzacji w [...] [...].

w S., ul. [...], Umowa nr [...]",

– [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 10 października

2011 r. tytułem: "Dostawa i montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji w P. S.A. w S.., ul. [...], Umowa nr [...]".

Organ I instancji na podstawie zeznań podatnika, przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2014 r. oraz w charakterze strony w dniu 18 marca 2014 r., (podczas składania których zmienił swoje wcześniejsze zeznania dotyczące faktur wystawionych na rzecz jego firmy przez P.M.), ustalił, że faktura VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. na kwotę brutto: [...] zł, netto: [...] zł VAT: [...] zł oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r. na kwotę brutto: [...] zł, netto: [...] zł, VAT: [...] zł są fakturami nie przedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi w nich wymienione faktycznie wykonała firma V. z L., która z kolei - jak zeznał podatnik - została narzucona przez firmę P.(inwestora).

Ponadto, fakt zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2011 r. faktur VAT wystawionych przez firmę K. P.M. nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych podatnik ponownie potwierdził podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 kwietnia 2014 r.

Zeznania strony, złożone na okoliczność rzeczywistego wykonawcy instalacji

i klimatyzacji oraz wentylacji w markecie P. w G. przy ul. [...], tj. firmy V. K.M. P. Spółka Jawna zostały potwierdzone przez przesłuchanych w charakterze świadków pracowników lub właścicieli firm będących na ww. obiekcie podwykonawcami firmy H. H. W., w tym:

– Z.S. - właściciela firmy wykonującej na ww. obiekcie prace ogólnobudowlane,

– M.M. - właściciela firmy M. z siedzibą w P. (wykonującej na ww. obiekcie prace elektryczne),

– R.K. wykonującego z ramienia firmy A. L.K. z siedzibą w B. prace ogólnobudowlane na ww. obiekcie,

– G.B. - właściciela firmy G.B. z siedzibą w B. (wykonującej na ww. obiekcie prace ogólnobudowlane).

Zeznania ww. osób potwierdzają również materiały otrzymane od firmy P. S.A. - inwestora inwestycji, tj. adaptacji lokalu użytkowego ze stanu surowego na placówkę handlową - P. w G. przy ul. [...], których wykonawcą był podatnik. Według tej dokumentacji montaż klimatyzacji i wentylacji na ww. obiekcie wykonała firma V. K.M. P. Spółka Jawna.

Fakt wystawienia na rzecz firmy H. H. W. faktur VAT nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. o numerach: [...]

z dnia 24 lutego 2011 r. oraz [...] z dnia 28 lutego 2011 r.) potwierdził sam P.M. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 września 2013 r. Zeznania złożone w powyższym zakresie wyżej wymieniony potwierdził również podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 października 2013 r., przedstawiając jednocześnie mechanizm wystawiania na rzecz strony tzw. "pustych faktur VAT".

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że fakt wykonania na obiekcie P.w G. instalacji wentylacji i klimatyzacji przez firmę V. K.M. P. Spółka Jawna potwierdzają również wystawione przez tę firmę faktury VAT (tj. nr [...] z dnia 9 marca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 14 marca 2011 r. - obie na kwotę netto [...] zł), które zostały zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. pod pozycjami nr 169 i 201.

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji uznał, że ww. faktury VAT

o numerach: [...] z dnia 24 lutego 2011 r. oraz [...] z dnia 28 lutego 2011 r., wystawione na rzecz podatnika przez firmę K. P.M. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, co oznacza, że wynikające z ww. faktur

i zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. wydatki na łączną kwotę netto [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2011 r.

Organ stwierdził również, że zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy H. H. W. za 2011 r. faktury VAT wystawione przez P. – D.M. na łączną wartość netto [...] zł oraz faktury VAT wystawione przez A. – A.Z. na łączną wartość netto [...] zł również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury VAT". Podstawą powyższych ustaleń były następujące dowody:

– zeznania strony, z których wynika, że faktury, na których jako wystawcy figurowały ww. firmy, były podatnikowi dostarczane przez P.M.,

– zeznania P.M. - właściciela firmy K. P.M., przesłuchanego w charakterze świadka, z których wynika, że dostarczał

on podatnikowi "puste faktury VAT" za pośrednictwem M.W., w tym - za materiały, na których jako wystawcy widniały firmy: P.- D.M. oraz A. – A.Z. Za dostarczenie tych dokumentów podatnik płacił P.M. 60% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury),

– zeznania D.M. - właściciela firmy P. oraz A.Z. - właścicielki firmy A., z których wynika, że nie wystawiali oni na rzecz firmy H. H. W. faktur VAT tytułem sprzedaży materiałów. Po okazaniu ww. świadkom w toku ich przesłuchania faktur VAT, na których jako wystawcy widniały nazwy prowadzonych przez nich firm, zeznali oni także, że zarówno szata graficzna, jak i asortyment wyszczególniony na tych dokumentach nie odpowiadają w pełni wzorom faktur wystawianych przez ich firmy oraz oferowanym przez nich produktom, zaś znajdujące się na nich podpisy są nieprawdziwe. Dodatkowo, na podstawie akt sprawy ustalono, że w dniu 24 września 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. została przesłuchana w charakterze podejrzanej M.W., której przedstawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wystawianie nierzetelnych faktur VAT

i przekazywanie ich kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, w tym m.in. przekazanie P.M. nierzetelnych faktur VAT, wystawionych na rzecz H. H. W. przez firmy: P. D.M., A., H.N., J. A.C. M.W. przyznała się do zarzucanych jej czynów, z wyjątkiem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i skorzystała z prawa do odmowy złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 20 marca 2014 r. M.W. zeznała natomiast, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia, złożone w prokuraturze do ww. protokołu przesłuchania podejrzanego, natomiast na zadane jej pytania dotyczące okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy H. H. W. i ich przekazywania P.M., odmówiła odpowiedzi.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji ustalił, iż opisane faktury nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty te miały jedynie stanowić pozory dokonywanych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich wystawcami a odbiorcą faktur (tj. firmą H. H. W.), zaś ich ewidencjonowanie w księgach rachunkowych podatnika miało na celu uzyskanie przez niego nienależnych korzyści podatkowych. Tym samym uznał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy (na łączną kwotę [...] zł) nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2011 r.

Następnie, po przytoczeniu i omówieniu treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) organ odwoławczy uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: K. P.M. (faktury nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r.), P. – D.M. oraz A. A.Z. (faktury wyszczególnione w tabelach nr 2 i 3 na str. nr 9-13 decyzji organu I instancji) nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", bowiem nie dokumentują one usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów, które zostały wykonane i dostarczone przez wystawców tych faktur. Zatem potwierdzając słuszność stanowiska organu I instancji, uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o łączną wartość [...] zł, na którą składają się wydatki (w kwotach netto), wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne w sposób bezsprzeczny wykazało, że podatnik otrzymywał "puste" faktury VAT od P.M. i ewidencjonował je w księgach rachunkowych prowadzonych w 2011 r. w celu obniżenia należnych podatków. Organ zauważył, że w przeprowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu kontrolnym (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.) zakwestionowano te same faktury VAT, co w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., jako nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zgodził się z dokonanymi

w postępowaniu kontrolnym ustaleniami i skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. i grudzień 2011 r. Do złożonych w dniu 12 maja 2014 r. korekt deklaracji podatnik dołączył pismo wyjaśniające, z którego wynikało, że przyczyną ich złożenia jest wyksięgowanie z ewidencji VAT zakupu - fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy mając na uwadze przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., § 11 ust. 1, § 11 ust. 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że organ kontroli skarbowej słusznie uznał, iż prowadzona przez podatnika ewidencja księgowa za 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogła - w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów - stanowić dowodu w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji powołując się na treść przepisu art. 23 § 2 O.p., słusznie uznał, że w sprawie nie zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

za 2011 r. w drodze oszacowania. Zebrane bowiem w sprawie dowody i materiały pozwalają na określenie jej elementów, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości.

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu zarzutu strony dotyczącego "nierzetelności" prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia

w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy. Organ I instancji prowadząc postępowanie podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu za 2011 r. poprzez ustalenie różnicy pomiędzy wartością przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez stronę w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2011 r., korygując ich wartości o koszty zakwestionowane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Ustalony w prawidłowy sposób dochód za 2011 r. wyniósł kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy nie stwierdzając również nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez organ kontroli skarbowej odliczeń od dochodu składek

na ubezpieczenie społeczne (w kwocie [...] zł) i od podatku - składek

na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości [...] zł) uznał, że organ I instancji

w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Na koniec organ odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony dotyczącego powołania biegłych rzeczoznawców w celu ustalenia kosztów z tytułu działalności gospodarczej za 2011 r., stwierdził, że nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, co uzasadnił w wydanym w dniu 5 marca 2015 r. postanowieniu

o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w piśmie

z dnia 9 kwietnia 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, zaskarżając decyzję, która w jego ocenie jest nierzetelna, nie uwzględnia rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności i kosztów z nią związanych. W skardze domagał się również powołania rzeczoznawców w celu ustalenia tychże kosztów, a także uwzględnienia okoliczności jakie towarzyszyły w trakcie wykonywania przez firmę H. zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie organy uznały,

na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący otrzymał "puste" faktury VAT (to jest takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych) od K. P.M., P. – D.M., A. A.Z., a następnie ewidencjonował je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2011 rok.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną przez ustawodawcę w przytoczonym powyżej przepisie, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kategorii kosztów, które wymienione zostały w art. 23 u.p.d.o.f. (w przepisie tym ustawodawca wymienił wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że katalog ten jest bardzo obszerny i nie znajduje zastosowania w sprawie, Sąd uznał, że nie ma konieczności przytaczania go dla potrzeb niniejszej sprawy).

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania. W doktrynie wskazuje się, że koszt uzyskania przychodów poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

2) nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione powyżej cechy, którym powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie (Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 467).

Wskazać również należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to,

że na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a następnie obliczenie wysokości należnego podatku. Podatnik ponosząc wydatki, a następnie zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza przychód o te wydatki, zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie definiuje terminu: "koszt uzyskania przychodu" przez nazwanie go "wydatkiem", termin ten przyjęto w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu (w tym m.in. w powyżej powołanej).

Jednakże organy podatkowe mogą nie tylko kwestionować uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ale również mogą kwestionować sam fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu,

jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku.

Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie),

w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 roku, poz. 121) i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 u.p.d.o.f., Lex, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie przedstawi sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o faktycznym poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Przy czym zauważyć należy, że wydatki te muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionym i rzetelnym dowodem. Jak słusznie zauważył organ, uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie służy podatnikowi, jeśli wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, a w szczególności gdy zdarzenie nie zaistniało.

Zaznaczyć należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zatem kwoty podane

na fakturze same w sobie nie są kosztami. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości.

Odnosząc powyżej przytoczone uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, iż wystawione na rzecz podatnika faktury VAT, na których jako wystawców wskazano: K. P.M., P. – D.M., A. A.Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są tzw. "pustymi" (fikcyjnymi) fakturami, bowiem nie dotyczą one usług budowlanych i sprzedaży materiałów, które zostały wykonane lub dostarczone przez wystawców tychże faktur. Wobec tego uzasadnione było twierdzenie organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011 rok o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się wydatki (w kwotach netto), wyszczególnione w ww. fakturach VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 22 u.p.d.o.f.) organ podatkowy wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

– wydatek ten musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– musi zostać faktycznie (rzeczywiście) poniesiony,

– poniesienie wydatku musi być dokonane w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

– wydatek ten musi być udokumentowany prawidłowo wystawionym i rzetelnym dowodem,

– wydatek nie może być wskazany w katalogu negatywnym, jako wyłączony

spod możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów,

tj. w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uprawnione było też twierdzenie organu, że skoro w ustawowej definicji kosztów mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.

W tym kontekście istotne jest też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków. Chodzi tu o wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione. Ważne jest też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków. Znaczenie ma nie tylko faktyczne wykonanie prac (w niniejszej sprawie usług budowlanych) i dostawa towarów, istotne jest przede wszystkim to przez kogo w rzeczywistości zostały wykonane i dostarczone oraz czy została wystawiona prawidłowa faktura, która powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że podmiot wskazany jako wystawca faktury powinien być jednocześnie faktycznym wykonawcą usługi czy też dostawcą towaru.

Zdaniem Sądu w toku przeprowadzonego postępowania organ zgromadził obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący otrzymywał "puste" faktury VAT od K. P.M., P. – D.M., A. A.Z. oraz ewidencjonował je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. w celu obniżenia należnych podatków. Powyższe, prawidłowe ustalenia zostały przez organ poczynione na podstawie następujących dowodów: dokumentów zgromadzonych

w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S.

Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w ramach nadzorowanego postępowania przygotowawczego o sygnaturze akt VI Ds. [...], PIT-36L wraz

z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej

- PIT/B, dokumentacji księgowej Spółki cywilnej W. oraz firmy H. H. W., zeznań skarżącego, zeznań Z.S. oraz zeznań innych świadków (pracowników lub właścicieli firm będących podwykonawcami firmy skarżącego: M.M., R.K., G.B.), kwestionowanych faktur, a także faktur wystawionych przez firmę V. z L., która faktycznie wykonała usługi wskazane we fakturach VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r. Podkreślić należy, że skarżący sam przyznał w toku przesłuchania (w postępowaniu przygotowawczym, podatkowym), iż brał udział w oszustwie, nabywając tzw. "puste" faktury VAT. Ponadto, P.M. przesłuchany na okoliczność sprawy, przedstawił m.in. mechanizm wystawiania na rzecz skarżącego "pustych" faktur.

Przy czym zauważyć należy, że uprawnione było działanie organu, który włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez prokuraturę. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wskazać należy, że dowodem w sprawie nie mogą być całe akta postępowania karnego, a jedynie te dokumenty, które są związane ze sprawą i mogą służyć do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej tylko te dokumenty, które miały związek ze sprawą. Podkreślić należy, że dokumenty z postępowania karnego czy też postępowania kontrolnego zostały przez organ ocenione w kontekście pozostałych ww. materiałów zebranych w sprawie.

O słuszności stanowiska zaprezentowanego przez organ świadczy również

to, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2011 roku zakwestionowano te same faktury VAT, które zostały zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, jako nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zgodził się z dokonanymi w ww. postępowaniu kontrolnym ustaleniami i skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: od stycznia do czerwca 2011 r. i za grudzień 2011 r. Do złożonych we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 12 maja 2014 r. korekt deklaracji podatnik dołączył pismo wyjaśniające, z którego wynika, że przyczyną ich złożenia jest wyksięgowanie z ewidencji VAT zakupu fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. faktur za: luty, marzec, maj, czerwiec i grudzień 2011 r., wystawionych przez podmioty: K. P.M., P. – D.M., A. A.Z.).

Wobec prawidłowo poczynionych przez organ ustaleń uzasadnione jest twierdzenie, że zapisy zamieszczone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego dla celów rozliczania podatku dochodowego

za 2011 rok, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Na podstawie art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do brzmienia art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem". Stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Na podstawie § 11 ust. 3 rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W świetle przytoczonej powyżej regulacji prawnej stwierdzić należy, że organ słusznie uznał, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja księgowa firmy H. H. W. za 2011 rok nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem nie może - w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów - stanowić dowodu w postępowaniu. Przy czym należy jeszcze raz podkreślić, że organ nie zakwestionował wszystkich faktur, a jedynie te, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury). Okoliczność ta nie powinna budzić żadnych wątpliwości, bowiem organ w decyzji dokładnie opisał zakwestionowane faktury, podając nie tylko datę ich wystawienia, nr faktury, ale również wystawcę faktury i usługę.

W ocenie Sądu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 23 § 2 o.p.) organ stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

za 2011 r. w drodze oszacowania. Zebrany w sprawie materiał dowody pozwolił bowiem na określenie jej elementów, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów

w prawidłowej wysokości.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające

z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia

19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283).

Zdaniem Sądu, należy także odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze,

a dotyczącego "nierzetelności decyzji". Według skarżącego, decyzja jest nierzetelna, nie uwzględnia rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności i kosztów

z nią związanych. Z uwagi na sformułowanie zarzutu w sposób bardzo lapidarny,

nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do niego przez Sąd.

Niemniej Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.).

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami skarżącego, zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur, dokumentów zgromadzonych przez prokuraturę). Organ nie kwestionował prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a jedynie wysokość poniesionych kosztów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, ponadto w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego, w tym dokumentacji udostępnionej przez skarżącego. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Organ zawiadomił podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz

o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, z których to uprawnień skarżący skorzystał. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów.

Nie stanowiła również naruszenia przepisów procesowych - w szczególności

art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. - odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ dokonał z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności.

Na koniec wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej. W skardze wniesiono o powołanie rzeczoznawców w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a także uwzględnienia okoliczności jakie towarzyszyły w trakcie wykonywania przez firmę skarżącego "zdarzeń gospodarczych".

Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub

na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest

to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego

w postępowaniu przed organami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zgłoszony przez skarżącego wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.