Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 176/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.716.2022.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko R. S. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 31 października 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych we wniosku umów najmu nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT").

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "Spółka").

Wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Są nimi trzy osoby fizyczne (tj. Wnioskodawca i jego dwaj synowie – komandytariusze) oraz spółka R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz).

Spółka powstała dnia 1 sierpnia 2018 r. w wyniku przekształcenia w trybie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1467, dalej jako "k.s.h.") spółki R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała dnia 1 marca 2018 r. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod firmą R. S. [...] w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 584(1)-584(13) k.s.h. Następnie do R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili synowie Wnioskodawcy oraz spółka R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy pozostają także wspólnikami w Spółce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tożsamą działalność prowadzili poprzednicy prawni Spółki, tj. R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod ww. firmą.

W celu prowadzenia ww. działalności poprzednik prawny Spółki (spółka R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) dnia 1 marca 2018 r. wynajął od Wnioskodawcy opisane we wniosku nieruchomości zabudowane budynkami stacji paliw wyposażanej w dystrybutory paliw, myjnie, budynkiem restauracji, magazynem butlowym, budynkiem socjalnym oraz nieruchomość gruntową przeznaczoną pod budowę stacji paliw (dalej jako "Nieruchomości"). Nieruchomości w momencie ich oddania w najem obejmowały zatem dwie kategorie: nieruchomości zabudowane i nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod budowę stacji paliw. Wszystkie umowy najmu Nieruchomości zawarte przez ww. poprzednika prawnego Spółki są obecnie kontynuowane przez Spółkę na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h.

Nieruchomości stanowią wyłączną własność Wnioskodawcy lub jego współwłasność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Czynsz najmu Nieruchomości został ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wynajem Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowi działalność opodatkowaną VAT. Z tytułu wynajmu Nieruchomości Wnioskodawca rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą A..

Wnioskodawca przedstawił postanowienia handlowe zawarte w Umowach najmu wiążących Spółkę z Wnioskodawcą. Dalej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że Spółka (lub jej poprzednik prawny R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) dokonali własnym nakładem budowy stacji paliw wraz z towarzyszącymi budynkami, budowlami i urządzeniami na Nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod budowę stacji paliw w momencie oddania ich w najem przez Wnioskodawcę. Budynki, budowle i urządzenia wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki i są wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wynajęła od osoby trzeciej nieruchomość położoną w B. zabudowaną budynkiem stacji paliw wraz z wiatą. W tym przypadku osoba trzecia będąca wynajmującym nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ani nie jest podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na tej nieruchomości Spółka dokonała własnym nakładem rozbudowy stacji paliw o dodatkowe budowle i urządzenia oraz modernizacji budynku. Poniesione nakłady Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych, są one wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej R. S. [...] w spółkę R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe Nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle, stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej R. S. [...]. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej R. S. [...] bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przyjęcie powyższej konstrukcji restrukturyzacji obejmującej dwuetapowe przekształcenie (jednoosobowej działalności gospodarczej R. S. [...] w spółkę R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) oraz wynajęcie Nieruchomości przez spółkę R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od Wnioskodawcy, zamiast wnoszenia tych Nieruchomości na własność do spółki R1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku Wnioskodawcy oraz dopuszczenie synów Wnioskodawcy do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników i osób zarządzających, ale bez pośredniej choćby partycypacji nowych wspólników we własności ww. Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie rozważa przekształcenie Spółki (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka Przekształcona"). Przekształcenie planowane jest na rok 2022 i odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 k.s.h. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest więc osobą planującą zawiązanie spółki (Spółki Przekształconej), o której mowa w art. 14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka Przekształcona będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości (a także nieruchomości wynajmowanej od osoby trzeciej) na zasadzie art. 553 §2 k.s.h. i będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w zakresie, w jakim jest ona prowadzona przez Spółkę. Umowy najmu Nieruchomości będą kontunuowanie przez Spółkę Przekształconą na warunkach rynkowych.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej. Po planowanym zbyciu udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT. W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, bezpośrednio po przekształceniu lub w późniejszym terminie.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Spółka stanie się Spółką Przekształconą, która będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że Spółka Przekształcona spełni wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.p. i nie będzie podmiotem określonym w art. 28k ustawy o CIT, do którego nie stosuje się przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Przekształcona z dniem 1 stycznia 2023 r. stanie się podatnikiem, do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h. i będzie z tego tytułu wypłacała Wnioskodawcy czynsz najmu przewidziany w tych umowach. Wobec powyższego w ocenie Skarżącego należy rozstrzygnąć, czy kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Odwołując się do opublikowanego przez Ministra Finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 17 listopada 2021 r. Skarżący zauważył, że Umowy najmu Nieruchomości zostały zawarte na warunkach rynkowych. Wobec powyższego można w jego ocenie uznać, że do zawarcia analogicznych umów najmu doszłoby także wówczas, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Ponadto, umowy najmu Nieruchomości są uzasadnione potrzebami Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, która obejmuje działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tym samym korzystanie z nieruchomości na zasadach najmu jest Spółce niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to fakt, że Spółka wynajmuje nie tylko Nieruchomości od Wnioskodawcy, lecz także inną nieruchomość od osoby trzeciej. Skarżący zwrócił również uwagę na konieczność przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez najemcę i wskazał, że ma to bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nakłady ponoszone na nieruchomości przez najemcę dotyczą w równej mierze Nieruchomości wynajętej od Wnioskodawcy, jak i nieruchomości wynajętej od osoby trzeciej.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe okoliczności dotyczyć będą w równej mierze Spółki Przekształconej, która będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości i będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w zakresie, w jakim jest ona prowadzona przez Spółkę. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umowy najmu Nieruchomości będą kontunuowanie przez Spółkę Przekształconą na warunkach rynkowych. Zaznaczył także, że umowy najmu Nieruchomości obowiązują od 1 marca 2018 r. na okres 30 lat bez możliwości ich wcześniejszego wypowiedzenia (z zastrzeżeniem przypadku naruszenia umowy przez najemcę). Spółka Przekształcona będzie zobowiązana kontynuować te umowy z mocy prawa na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h. Umowy te zostały zawarte w 2018 r., gdy nie obowiązywały ani nie były planowane przepisy o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wynajem Nieruchomości zamiast wniesienia ich na własność do spółki R1 spółka z o.o. (tj. poprzednika prawnego Spółki Przekształconej i Spółki) był uzasadniony ekonomicznie. Działanie to podyktowane było ochroną majątku Wnioskodawcy oraz przyjęciem do spółki nowych wspólników, którzy z założenia nie mieli w żaden sposób partycypować we własności Nieruchomości należących do Wnioskodawcy.

Wobec powyższego nie może być według Wnioskodawcy mowy o tym, aby wolą stron umów najmu było uczynienie z czynszów najmu Nieruchomości świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku Spółki Przekształconej, innym niż podzielony zysk. Nie może być także mowy o jakimkolwiek wpływie wspólnika Spółki Przekształconej na działanie i decyzje opodatkowanej ryczałtem Spółki Przekształconej w zakresie takiego świadczenia.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości nie będą stanowiły w Spółce Przekształconej dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako "ustawa zmieniająca") wprowadzono do u.p.d.o.p. przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca / akcjonariusza / wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców / akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami / akcjonariuszami / wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT według organu wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

W ocenie organu kwoty czynszu z tytułu umów najmu nieruchomości, będących własnością lub współwłasnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy, wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że fakt, że Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz restauracji i w związku z tym zawrze umowy najmu nieruchomości, prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie tych transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Ponadto Dyrektor KIS zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe nieruchomości w tym grunty, budynki i budowle stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, ww. nieruchomości, które są niezbędne w prowadzonej działalności Spółki, zostały wycofane przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a następnie wynajęte tej spółce do celów prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw.

Powyższe zdaniem organu potwierdza, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w ww. zakresie. Zatem kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą w ocenie Dyrektora KIS stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpni a1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący na wstępie wskazał, że zasadniczo zgadza się z wykładnią przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przedstawioną przez organ, jednakże organ nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy ani uzasadnienia tej oceny. W konsekwencji dokonał błędnej subsumpcji zdarzenia przyszłego pod normę wywiedzioną z przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Błąd ten był wynikiem przyjęcia przez organ niedopuszczalnego automatyzmu (domniemania) w ocenie przesłanek stosowania ww. przepisu. Organ błędnie uznał, że sam fakt braku wyposażenia spółki przez wspólników we własność nieruchomości przesądza (na zasadzie domniemania) o zaliczeniu do ukrytych zysków czynszu najmu nieruchomości wynajmowanych spółce przez wspólnika. Zdaniem Skarżącego organ całkowicie zlekceważył konieczność badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie oraz sytuacji biznesowej spółki, pomimo że okoliczności te zostały w sposób wyczerpujący opisane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie organ na żadnym etapie postępowania nie uznał przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego za niekompletny. W szczególności organ nie podjął się przeprowadzenia analizy, czy doszłoby ogóle do zawarcia opisanej w zapytaniu transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Korzystanie z nieruchomości na zasadach umownych jest w ocenie Skarżącego powszechną praktyką gospodarczą na rynku operatorów stacji paliw, sklepów detalicznych czy restauracji. Organ nie tylko nie wziął powyższego pod uwagę, ale także całkowicie zlekceważył konieczność oceny przytoczonego w opisie zdarzenia przyszłego szczególnego faktu, że do analogicznej transakcji (najem stacji paliw) dochodzi między Wnioskodawcą a podmiotem niepowiązanym. Jednocześnie, organ pominął ocenę przedmiotowej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki oraz jej faktycznych potrzeb biznesowych. Organ nie odniósł się do opisu przedmiotu najmu i związku między najmem a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, który to związek jest bezpośredni. Przedmiot najmu jest niezbędny spółce dla celów podstawowej działalności i został on wynajęty na zasadach rynkowych.

W ocenie Skarżącego organ nie przeprowadził też analizy warunków umownych korzystania z nieruchomości przedstawionych przez Wnioskodawcę jak również kwestii nakładów na te nieruchomości, pomimo że Wnioskodawca szczegółowo opisał te kwestie. Warunki wynajmu nieruchomości przez Spółkę odpowiadają warunkom, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, tak co do ceny transakcyjnej jak i co do pozostałych warunków handlowych.

Dodatkowo zdaniem Skarżącego organ nie odniósł się w żaden sposób do kwestii celowości ekonomicznej wyposażenia Spółki we własność nieruchomości. Przede wszystkim strona zwróciła uwagę, że wspólnik nie ma prawnego obowiązku wyposażania spółki we własność nieruchomości. Brak wyposażenia spółki we własność nieruchomości nie musi być jednoznaczny z niedokapitalizowaniem spółki przez wspólnika. Wynajem Nieruchomości zamiast wniesienia ich na własność do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. poprzednika prawnego Spółki i Spółki Przekształconej) był uzasadniony ekonomicznie. Działanie to podyktowane było ochroną majątku Wnioskodawcy oraz przyjęciem do spółki nowych wspólników (synów Wnioskodawcy), którzy z założenia nie mieli w żaden sposób partycypować we własności Nieruchomości należących do Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca przekształcając jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (docelowo w rodzinną spółkę komandytową) uprzednio wyłączył z przekształcanej działalności gospodarczej nieruchomości i nie wniósł ich na własność do opisanych spółek. W ocenie Skarżącego powyższe okoliczności nie zostały przez organ ocenione.

Końcowo Skarżący wskazał, że organ pominął ocenę istotnej okoliczności, że wynajem Nieruchomości przez wspólnika na rzecz Spółki Przekształconej stosującej opodatkowanie w formie ryczałtu jest w istocie jedynie prostą konsekwencją kontynuacji umów zawartych przez poprzednika prawnego Spółki Przekształconej. Spółka Przekształcona będzie bowiem zobowiązana kontynuować opisane umowy najmu z mocy prawa na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h. Przy czym umowy te zostały zawarte w 2018 r., gdy nie obowiązywały ani nie były planowane przepisy o ryczałcie od dochodów spółek.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora KIS wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, zatem kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem Skarżącego organ nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia tej oceny, do czego obliguje art. 14c § 1 O.p., w konsekwencji czego błędnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

5.4. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 28j u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 1ic ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza, wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami , wspólnikami, tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

5.5. Przechodząc do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na specyfikę postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12; wszystkie przywołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17; CBOSA).

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przywołanych norm prawnych wywieść należy, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18; CBOSA). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS uznając, że ponoszone przez Spółkę Przekształconą należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wnioskodawcy będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie odniósł się kompleksowo do wszystkich, istotnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego, jak i przedstawionej w oparciu o te okoliczności argumentacji strony, a w konsekwencji nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, spełniającej wymogi z art. 14c § 1 O.p.

Należy zauważyć, że Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko oparł je na wykładni przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., która nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Niemniej jednak, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, przez co ocena co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie została dokonana w sposób prawidłowy.

Nie sposób bowiem uznać za spełniającą wymogi z art. 14c § 1 O.p. ocenę sprowadzającą się jedynie do stwierdzenia, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji zdaniem organu oznacza, że kwoty czynszu najmu będą stanowiły dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków ( dochód z tytułu ukrytych zysków ) w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ oparł swoje stanowisko na przedstawionym we wniosku stwierdzeniu, że Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw oraz że Nieruchomości wynajęte tej spółce do celów prowadzenia działalności zostały wcześniej wycofane przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., nie poddając ocenie wskazanych przez Wnioskodawcę motywów takiego działania.

5.7. Natomiast z przeprowadzonej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu art. 28 ust. 3 u.p.t.u., z którą zgadza się strona skarżąca wynika, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji ( czy jak w niniejszej sprawie wysokości czynszu najmu nieruchomości), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podjął się przeprowadzenia analizy, czy doszłoby w ogóle do zawarcia opisanych we wniosku umów najmu, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Podkreślenia wymaga na tle zaistniałej kwestii spornej, że ideą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Zatem przesuwanie całego majątku wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mija się z celem obranego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane, jednocześnie należy zaznaczyć, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, we własność nieruchomości. Co więcej wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności nieruchomości i opiera się na wynajmie. Ważne jest, aby udziałowcy spółki z o.o. wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokoić swoje potrzeby w zakresie posiadania nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności np. na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym dokonując oceny stanowiska strony, konieczne było dokonanie analizy wskazanych okoliczności sprawy, związanej z prowadzeniem działalności na przedmiotowych nieruchomościach, w kontekście opisanych przekształceń.

Natomiast organ pominął ocenę opisu przedmiotu najmu w aspekcie związku z działalnością gospodarczą Spółki Przekształconej, obejmującą prowadzenie stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi.

Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zaznaczył, że przyjęcie konstrukcji restrukturyzacji obejmującej dwuetapowe przekształcenie oraz wynajęcie Nieruchomości przez spółkę z o.o. od Wnioskodawcy, zamiast wnoszenia tych Nieruchomości na własność do spółki, podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku Wnioskodawcy oraz dopuszczenie synów Wnioskodawcy do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników i osób zarządzających, ale bez pośredniej choćby partycypacji nowych wspólników we własności ww. Nieruchomości. Wnioskodawca powołał również m.in. postanowienia zawarte w umowach najmu łączących Spółkę z Wynajmującym oraz zwrócił uwagę na poczynione na Nieruchomości nakłady i fakt, że Spółka Przekształcona, na zasadzie art. 553 § 2 k.s.h., będzie kontynuowała umowy najmu tych Nieruchomości na warunkach rynkowych. Ponadto wskazał, że ww. umowy najmu zostały zawarte w 2018 r., gdy nie obowiązywały ani nie były planowane przepisy o ryczałcie od dochodów spółek.

Powyższe twierdzenia zostały powołane przez organ przy opisie zdarzenia przyszłego, ale całkowicie pominięte, przy dokonywaniu kwalifikacji wypłacanych Wnioskodawcy kwot czynszu najmu jako ukrytego zysku. Organ nie ocenił ewentualnego wpływu opisanych we wniosku okoliczności na zastosowanie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., skupiając się przede wszystkim na tym, że Spółka Przekształcona nie będzie posiadała nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jako okoliczność mającą zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania kwot czynszu wypłacanych Wnioskodawcy z tytułu umów najmu nieruchomości, jako ukryty zysk w rozumieniu powołanego przepisu.

5.8. W świetle powyższego należy stwierdzić, że niezbędne jest przeanalizowanie przez organ wydający interpretację indywidualną wszystkich istotnych elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście zapisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę całego opisu zdarzenia przyszłego. Organ nie odniósł się także do przedstawianej przez Wnioskodawcę argumentacji, która w jego ocenie świadczy o tym, że do opisanego stanu przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. należało uznać za zasadny. Zdaniem Sądu, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i rzutowało na ocenę, czy kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód z ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisu postępowania, rozpoznawanie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

5.9. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. W szczególności organ przeanalizuje wszystkie przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego oraz argumentację stanowiska Wnioskodawcy, oceniając kwoty wypłacanych czynszów z tytułu opisanych umów najmu w kontekście art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., co znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej.

5.10. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), kwota wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).