Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 70 c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, , Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 lutego 2021 r. nr 368000-COP.4103.48.1.2020.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od października do listopada 2015 r. i umarza postępowanie administracyjne; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14.127 (czternaście tysięcy sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 10 grudnia 2020 r., określającą P. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podzielił ustalenia organu I instancji, z których wynika, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. na łączną kwotę 330.974,92 zł zawarty w fakturach sprzedaży fikcyjnych usług. Ustalono, że na kwotę zawyżonego podatku składają się faktury wystawione przez:

- A Spółka z o.o. w B., na łączną kwotę podatku VAT 131.139,42 zł, za sprzedaż usług: warsztatowych, transportowych, programistycznych, naprawy blacharsko-lakierniczej; przeglądu okresowego, kampanii linków sponsorowanych; mailingu branżowego, pozycjonowania AdWords, pozycjonowania strony www; pakietu pozycjonowania stron; kampanii AdWords; doradztwa marketingowego; przeglądu okresowego, holowania, mailingu, naprawy blacharsko-lakierniczej; druku materiałów reklamowych oraz sprzedaż banerów reklamowych;

- D. W., na łączną kwotę podatku VAT 10.695,00 zł, za sprzedaż usług transportowych oraz warsztatowych;

-B., za sprzedaż usług: mailingu, doradztwa marketingowego, transportowych, serwisowych, warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, holowania, pozycjonowania, lakierowania, druku folderów wraz z kolportażem wyspecjalizowanym, kampanii Google Adwords, pozycjonowania jastamia24.net oraz posezonowego malowania apartamentów.

W konsekwencji organ uznał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C, naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że w 20 listopada 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. Postanowieniem z tego samego dnia organ połączył to postępowanie z również prowadzonym postępowaniem w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), powoływanej dalej jako "O.p.", pismem z 2 grudnia 2020 r. powiadomił stronę oraz jej pełnomocnika m.in. o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 6 grudnia 2020 r., zaś stronie 21 grudnia 2020 r. Organ stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. nie uległy zatem przedawnieniu. Ponadto organ wyjaśnił, że w oparciu o art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19", uznał, że zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy również nie uległy przedawnieniu. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji w drugiej instancji możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę P. D..

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Wobec tego na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie) tj. na okres 54 dni. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 17 lutego 2021 r., a więc przed upływem 54 dnia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazana podstawa zawieszenia dotyczyła nie tylko zobowiązań podatkowych za miesiące od października do listopada 2015 r., ale również od stycznia do września 2015 r. Wobec tego za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nastąpiłoby w dniu 24 lutego 2022 r., a więc zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia za ten okres.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe pominęły materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika. Nadto organ drugiej instancji dokonał oceny dokumentów przekazanych przez skarżącego przy odwołaniu z dnia 28 grudnia 2020 r. za okresy od lipca do grudnia 2015 r. Sąd nie zgodził się również z zarzutami skargi odnoszącymi się do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Taki wniosek został zgłoszony dopiero na etapie odwołania, wcześniej skarżący nie tylko nie zgłaszał ww. wniosku, lecz usprawiedliwiał brak reakcji strony na wezwania organu do przedstawienia podstawowej dokumentacji księgowej (podatkowej) prowadzonej działalności przewlekłą chorobą. Stwierdził również, że organ prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez trzech kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wobec ustalenia, że wystawione faktury, w których został on ujęty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej P. D. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2023 r. uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W pisemnych motywach wyroku NSA podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe okazało się określenie, czy zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. uległy przedawnieniu.

W związku z powzięciem przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości dotyczących tego, czy art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 znajduje zastosowanie również do terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócono się w niniejszej sprawie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 rozstrzygnął, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazana uchwała, wydana w składzie siedmiu sędziów, jest w sprawie wiążąca w oparciu o art. 187 § 2 P.p.s.a.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji nie powinien dokonywać oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. pod kątem art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych COVID-19. W tym stanie rzeczy NSA podzielił zarzut skarżącego, iż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19.

Ponadto NSA wskazał, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA wyjaśnił, że organ dokonał oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do września pod kątem zgodności z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz 70c O.p. zaś za okresy od października do listopada 2015 r. z punktu widzenia zgodności z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 Sąd pierwszej instancji oparł się zaś tylko na wadliwej, w świetle uchwały I FPS 2/22, wykładni ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, odnosząc się do zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2015 r. W konsekwencji uznał również, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy prawa, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, pociąga za sobą bezzasadność zarzutów skarżącego dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, tj. wszczęcia tego postępowania wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

NSA za bezzasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 188 O.p. Zdaniem NSA skarżący nie uzasadnił szczegółowo dlaczego w jego ocenie organy podatkowe dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez NSA stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. WSA w Łodzi zobowiązany został do dokonania oceny biegu terminu zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie za przedmiotowe okresy pod kątem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., a w szczególności poddania ocenie okoliczności, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w sposób instrumentalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznaje ponownie niniejszą sprawę po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 roku w sprawie I FSK 2545/21 wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 18 czerwca 2021 roku, w sprawie I SA/Łd 324/21.

Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany z mocy art.191 P.p.s.a i art.153 tej ustawy wykładnią prawa i ocenami prawnymi oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

Rozpoznając sprawę NSA stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a w związku z art.191 O.p w związku z art.193 § 1 O.p , art.181 O.p i art.180 tej ustawy) wobec braku szczegółowego uzasadnienia dlaczego w ocenie Autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, uniemożliwiają zakwestionowanie przez Sąd II instancji stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w tym zakresie. Wobec braku podważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i 2 pkt.1 lit. a u.p.t.u w związku z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c (w rzeczywistości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy)

Z mocy art. 153 P.p.s.a tą oceną prawną jest związany sąd ponownie rozpoznający sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2023 roku, sygn. akt I FPS 2/22, która ma charakter wiążący, uznał że art. 15 zzr ust.1 pkt.3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd drugiej instancji skutkowała (naruszenie prawa materialnego) uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy pod kątem art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. W szczególności ocenie winno podlegać to, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przeciw skarżącemu w sposób instrumentalny.

W związku z tym należy podnieść, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art.70 § 1 O.p w związku z art. 103 ust.1 u.p.t.u, za okresy rozliczeniowe styczeń-listopad 2015 roku zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2020 roku, zaś za grudzień 2015 roku – w dniu 31 grudnia 2021 roku.

Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 8 lutego 2021 roku, zaś skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 lutego 2021 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2015 roku.

Organ odwoławczy wywodził, że możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy, doszło bowiem do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 20 listopada 2020 roku (art.70 § 6 pkt.1 O.p), o czym pełnomocnik strony został prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia (zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2020 roku, doręczone w dniu 6 grudnia 2020 roku – art. 70c O.p).

Istotnie, w dniu 20 listopada 2020 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 stycznia 2015 r, do 9 marca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. dla potrzeb podatku dochodowego podmiotu C, tj. ujmując w nich faktury wystawione na rzecz tej firmy przez: A oraz B, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podając nieprawdę w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego Ł.-W. za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. NUS ponadto wskazał, że jako finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził również postępowanie przygotowawcze dot. nieprawidłowości rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W związku z powyższym, postanowieniem z 30 listopada 2020 r. połączył postępowania prowadzone w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Czasowy zakres postępowania przygotowawczego, którego przedmiotem są nieprawidłowości w podatku od towarów i usług (wszczęcie postępowania dotyczy także nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych ) został wyraźnie ograniczony do nieprawidłowości, które nastąpiły w okresie od stycznia do września 2015 roku i tylko w takim zakresie, podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Oznacza to, że wszczęte w dniu 20 listopada 2020 roku postępowanie karno-skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2015 roku. W zakresie tego okresu rozliczeniowego, wobec braku jakichkolwiek innych okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia (w tym niemożności zastosowania regulacji, o której mowa w art.15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID19), w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a i art. 208 § 1 O.p należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie administracyjne.

W zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 roku rozważeniu zasadniczej kwestii spornej na tym etapie postępowania wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Okolicznością bezsporną jest to, że postępowanie karno-skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2020 roku, a więc na nieco ponad miesiąc od upływu terminu przedawnienia. Uznać zatem można, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powołanej uchwały, w takiej sytuacji decyzja podatkowa powinna zawierać stosowne rozważania, które umożliwiłyby kontrolę zaskarżonego aktu także pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.

Bezspornie zaskarżona decyzja takich rozważań nie zawiera z czego organom nie można czynić zarzutu, bowiem wydana została przed ukazaniem się uchwały I FPS 1/21.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 133 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...).

Opisany wyżej usprawiedliwiony brak postępowania polegający na nierozważeniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania mógłby nie mieć wpływu na wynik sprawy, gdyby dokumenty zawarte w aktach pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania nastąpiło w celu pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, czy też miało służyć jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W szczególności w aktach sprawy winny znaleźć się dokumenty, które wskazują na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne, jakie czynności w toku tego postępowania zostały wykonane i w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone (umorzenie, skierowanie do sądu aktu oskarżenia)

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest takich dokumentów. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego stała się istotna w toku postępowania odwoławczego (toczyło się ono już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p). I tak, pismem z dnia 19 stycznia 2021 roku [...] Urząd Celno-Skarbowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o informację, czy w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 roku określonych w decyzji, co do skarżącego wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 O.p. [...] Urząd Celno-Skarbowy zwrócił się także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających powyższe okoliczności, w szczególności zawiadomień strony oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz z potwierdzeniami odbioru, pisma informującego o wszczęciu postępowania przygotowawczego (k. 165 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 roku włączył do akt postępowania informację skierowaną do radcy skarbowego w innej sprawie dotyczącej skarżącego (k.180 akt administracyjnych). Dowód ten wskazuje, na wszczęcie postępowania w dniu 20 listopada 2020 roku, połączenie tego postępowania z innym wszczętym w stosunku do P. D., a także zawiera informację, że dotychczas nie zostały postawione zarzuty skarżącemu. Kolejnym pismem związanym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. (k.194 akt administracyjnych) zawierające prośbę do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o informację, czy w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia. Pismo to zawiera także informację o wydaniu zarządzeń zabezpieczenia w stosunku do skarżącego (bez znaczenia dla sprawy, bo zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone w dniu 7 stycznia 2021 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia ). W odpowiedzi na to pismo Radca Skarbowy [...]UCS w Ł. poinformował, że pełnomocnik skarżącego taki wniosek złożył w dniu 10 stycznia 2021 roku. Pismem z dnia 21 stycznia 2021 roku NUS Ł.-W. poinformował N[...]UCS w Ł., że w odniesieniu do miesięcy od stycznia do września 2015 roku prowadzone jest postępowanie karne, o wszczęciu którego strona została powiadomiona w trybie art. 70c O.p (k.169 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się jeszcze zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2020 roku w trybie art. 70c O.p wraz z kserokopiami dowodów doręczenia (k.172-178).

Jak wynika z przeglądu tych dowodów, są one niewystarczające do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione celami tego postępowania, czy też stanowiło li tylko sposób na zakłócenie biegu terminu przedawnienia przy istniejącej wątpliwości wyrażającej się we wszczęciu tego postępowania na nieco ponad miesiąc od upływu terminu przedawnienia (krótki okres).

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2023 roku, pełnomocnik organu podtrzymał twierdzenia o tym, że wszczęcie postępowania zmierzało do realizacji celów postępowania karnego, czego dowodem jest aktywność organu dochodzeniowego. Pismo to zawiera szczegółowe informacje na temat chronologii i czynności procesowych, jakie były dokonane przed organem prowadzącym dochodzenie. Z całym szacunkiem, ale pismo to nie może zastąpić dowodów w postaci dokumentów, które dokumentują przebieg postępowania. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola administracji publicznej na podstawie akt sprawy nie zaś twierdzeń strony.

Mając na uwadze podniesione argumenty, sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., co spowodowało, że Sąd w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.

Jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 roku w sprawie I SA/Łd 324/21 uznał, że ocena tego sądu w zakresie ustaleń faktycznych jest prawidłowa, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowiskiem tym jest związany sąd ponownie rozpoznający sprawę ponownie. Wobec tego, że rozliczenia podatku VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe nie miały żadnego wpływu na rozliczenie tego podatku za grudzień 2015 roku, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił w tym zakresie skargę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełni dowody w sprawie, w zakresie pozwalającym na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie w związku z rozliczeniem skarżącego w podatku VAT za okres styczeń-wrzesień 2015 roku miało charakter instrumentalny.

Wobec tego, że skarga nie została uwzględniona tylko w niewielkim zakresie, Sąd odstąpił od miarkowania kosztów postępowania, o których orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

A.M.