Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1776/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 24/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 24/19 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty długu celnego.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi poprzez wskazanie, że zaszły przesłanki do zwrotu/umorzenia należności celnych na zasadach słuszności. Alternatywnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Lublinie. W każdym z przypadków skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) polegające na tym, że Sąd I instancji zamiast jednoznacznie wskazać, że ciężar udowodnienia, iż to po stronie skarżącej doszło do "świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania" obciąża organ celny, to w pełni prezentuje stanowisko przeciwne, tj. że doszło do rzekomego niespełnienia warunku do zwrotu cła na zasadach słuszności, gdyż skarżąca spółka rzekomo nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na prawidłowość swojego postępowania, które nie jest obarczone ewidentnymi zaniedbaniami czy świadomym działaniem, podczas gdy to na organach celnych ciążył obowiązek udowodnienia, że zaistniała w/w przesłanka negatywna do zwrotu cła na zasadach słuszności, starając się opierać swoją argumentację na nieprawdziwych lub niemających znaczenia dla sprawy zarzutach, nawet pomimo tego, że skarżąca przedstawiła szereg dowodów, które zaprzeczają wnioskom organów celnych oraz Sądu I instancji o wystąpieniu tejże przesłanki;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art 191 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadąjące wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. orzekanie w sprawie oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej z uwagi na rzekomy "brak należytej staranności" po stronie [...] nie wskazując jednak żadnych okoliczności, które by na brak należytej staranności wskazywały, tj. Sąd ani nie sprecyzował na czym polegały uchybienia w podjętych czynnościach, jak również jakie jeszcze działania mogły zostać podjęte przez Skarżącą, aby nie narazić się na brak należytej staranności, pomimo iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie, których to elementów zabrakło w uzasadnieniu Sądu I instancji, tym bardziej w kontekście wypełnienia, wynikającej z art. 239 ust. 1 WKC przesłanki "świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania" po stronie [...] która to w ogóle nie była przedmiotem rozważań Sądu, a zatem zachodzi rozbieżność pomiędzy przesłanką ustawową a zakresem oceny prawnej Sądu I instancji

c) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę przedstawionych przez skarżącą, a dopuszczonych przez Sąd I instancji dowodów w postaci umowy w sprawie świadczenia usług związanych z tranzytem wspólnotowym z dnia 01.07.2009r., (której zawarcie poprzedzone było dokładną weryfikacją kontrahenta) oraz oświadczenia kierowcy [...] z dnia 23.09.2009r,, z których jednoznacznie wynika, że spółka [...] nie tylko spełniła wymogi należytej staranności, na które powołuje się Sąd I instancji, ale wręcz zabezpieczyła prawidłową realizację procedury w sposób przekraczający normalne praktyki funkcjonujące na rynku, gdyż oprócz umowy, która szczegółowo regulowała dokonywanie odpraw celnych dotyczących tranzytu towaru i która została zawarta po szczegółowej analizie swojego kontrahenta, dodatkowo posługiwała się dokumentacją nie przewidzianą przez obowiązujące przepisy prawa, która miała uskutecznić prawidłową realizację procedury tranzytu, a sama ocena przez Sąd autentyczności oświadczenia [...] budzi poważne zastrzeżenia skarżącej w kontekście swobodnej oceny dowodów, gdyż dokumentacja ta została osobiście podpisana przez [...] w obecności pracownika [...] w dniu 23.09.2009r., a sugestie Sądu co do braku udowodnienia przez Skarżącą autentyczności tego oświadczenia, chociażby poprzez przesłuchanie pracownika [...] w żadnym stopniu nie można uznać za mające decydujący wpływ na ocenę tego dowodu, gdyż przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka wydaje się niewłaściwe w sytuacji, w której spółka dysponuje oryginałem tego oświadczenia i tylko opinia biegłego z zakresu grafologii jest w stanie jednoznacznie wykluczyć lub potwierdzić. autentyczność posiadanego oświadczenia, nawet pomimo zaprzeczeń [...] , który jako osoba biorąca udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie miał interesu prawnego, aby obciążać swoją osobę w trakcie przesłuchania prowadzonego przez organ celny.

2. Prawa materialnego tj. art. 239 ust. 1 WKC w zw. z art. 899 ust 1 i 2 RWKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez rozpatrywanie skargi spółki poprzez pryzmat "braku należytej staranności" po stronie skarżącej, podczas gdy obowiązkiem Sądu było rozpatrzenie skargi w kontekście treści art. 239 ust. 1 WKC, tj. ocena czy w sprawie doszło do "świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania po stronie zainteresowanej", wskazując precyzyjnie na te uchybienia, co skutkuje tym, że dokonano nieprawidłowej wykładni w/w przepisu, gdyż niezgodną z jej literalną i celowościową interpretacją, gdyż ocena Sądu powinna być nakierowana na ocenę prawną przyznania zwrotu cła dla podmiotu, który swoim postępowaniem nie uczestniczył w przestępczych działaniach zorganizowanej grupy przestępczej, ani też nie można mu przypisać tego typu błędów czy zaniedbań, które w oczywisty sposób przyczyniły się do usunięcia towarów spod dozoru celnego w procedurze tranzytu, podczas gdy Sąd nie zważając na treść art. 239 ust 1 WKC starał się wykazać, że w sprawie wystąpił "brak należytej staranności po stronie zainteresowanej" z pominięciem tego, że Sąd zobowiązany był do oceny wystąpienia przesłanki "świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania" po stronie [...] które to w niniejszej sprawie w oczywisty sposób nie występują.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2018 r., I GSK 1292/16 (LEX nr 2474124) wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Za skuteczny w złożonej skardze kasacyjnej należało uznać główny jej zarzut dotyczący naruszenia art. 239 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że w przypadku w którym strona wniosła o umorzenie, a nie o zwrot należności celnych na zasadach słuszności w przypadku rzeczywistej wpłaty cła brak przesłanek do merytorycznego wypowiedzenia się czy przesłanki z art. 239 ust. 1 WKC zostały spełnione czy też nie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA do wniosku, że w powyżej opisanym przypadku organ celny był zobligowany do ustalenia czy przesłanki do zastosowania zasady słuszności, o której mowa w art. 239 ust. 1 WKC zachodzą czy też nie, nawet w przypadku, w którym uznał (bezprawnie), że wniosek skarżącej winien dotyczyć zwrotu, a nie umorzonych należności celnych. Istotą tego zarzutu jest twierdzenie, że prawidłowa wykładnia art. 239 ust. 1 WKC to taka, że bez względu na to czy wnioskodawca złożył wniosek o umorzenie czy zwrot należności celnych, które zostały w toku postępowania zapłacone, to wniosek ten winien być rozpoznany merytorycznie, czyli z uwzględnieniem przesłanek zastosowania umorzenia bądź zwrotu należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozumienie tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Przy czym w przypadku zapłaty należności celnych winien być złożony wniosek o ich zwrot, a nie wniosek o umorzenie, bowiem w przypadku zapłaty należności celnych de facto nie ma czego umorzyć. Jednak błędne wskazanie przez wnioskodawcę umorzenia zamiast zwrotu nie uniemożliwia rozpoznania tego wniosku jako wniosku o zwrot. Przekwalifikowania takiego wniosku winien dokonać organ rozpoznający złożony wniosek z urzędu."

Za podstawę wyroku z 14 maja 2019 r., III SA/Lu 24/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Decyzją z 9 kwietnia 2014 r. skierowaną do [...] – jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg, objętego procedurą tranzytu z 24 września 2009 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] złotych. Należności celne zostały uiszczone 22 kwietnia 2014 r. 8 kwietnia 2015 r. spółka [...] , powołując się na art. 239 WKC wniosła o umorzenie należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z 9 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z 9 lipca 2015 r. odmówił umorzenia kwoty długu celnego. Następnie, decyzją z 22 października 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z 9 lipca 2015 r. i odmówił zwrotu kwoty długu celnego w wysokości [...] złotych określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z 9 kwietnia 2014 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku WKC i UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie miała zastosowania wprost. W postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). W postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania art. 200 O.p. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., to tym samym przepisu tego organy celne nie mogły naruszyć na żadnym etapie postępowania.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie celnej zostało zainicjowane wnioskiem spółki [...] z 8 kwietnia 2015 r., którym wniesiono o umorzenie kwoty wynikającej z długu celnego, długu który powstał, kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Obowiązujące od 1 maja 2013 r.

rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny stanowi, że niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2018 r., I GSK 1292/16 wyraził w tym zakresie następującą ocenę prawną i wskazania: "Jednak błędne wskazanie przez wnioskodawcę umorzenia zamiast zwrotu nie uniemożliwia rozpoznania tego wniosku jako wniosku o zwrot. Przekwalifikowania takiego wniosku winien dokonać organ rozpoznający złożony wniosek z urzędu." Wobec tego, skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji celnej to po 7 marca 2018 r. miały zastosowanie ogólne przepisy i procedury uregulowane w UKC. Pisemny wniosek spółki [...] z 8 kwietnia 2015 r. wniesiony w terminie, o jakim mowa w art. 239 ust. 2 WKC (dwunastu miesięcy, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych) po 7 marca 2018 r. był wnioskiem wniesionym w trybie art. 22 ust. 1 UKC. Natomiast, nie miał zastosowania art. 29 UKC dotyczący decyzji wydawanych bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Według art. 11 Warunki przyjmowania wniosków rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego. Wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są wskazane tam warunki. Zgodnie z art. 12 Przyjęcie wniosku rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, datą przyjęcia wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich wymaganych informacji. Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni. Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie. Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Wniosek spółki [...] oraz prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., I GSK 1292/16 zakreśliły granice sprawy, w której organy celne miały zastosować materialne prawo celne, są to przepisy: Rozdział 5 Zwrot i umorzenie należności, w tym art. 239 WKC; Rozdział 3 Szczególne przepisy dotyczące stosowania art. 239 Kodeksu rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), w tym art. 899 ust. 2 (W pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania).

Z przepisów tych wynika, że decydujące znaczenie ma ustalenie, czy zachodzi sytuacja wynikająca z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej (WKC); czy zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (RWKC). W rozumieniu art. 239 ust. 1 Kodeksu oraz niniejszego artykułu, "zainteresowana osoba" oznacza osobę lub osoby określone w art. 878 ust. 1 lub ich przedstawicieli oraz każdą osobę biorącą udział w dopełnianiu formalności celnych w odniesieniu do danych towarów lub osobę, która udzieliła instrukcji koniecznych w celu dopełnienia tych formalności (art. 899 ust. 3 RWKC).

Zasada słuszności została również uregulowana w art. 120 UKC: 1. W przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. 2. Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 899 ust. 2 RWKC, organ celny podjął decyzję sam decydując o nieprzyznaniu zwrotu należności, ponieważ ustalił, że nie zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania.

Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowane w sprawach: C-446/93; C-48/98 (powołane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., I GSK 1292/16) oraz w sprawach: C-86/97; C-38/07.

W wyroku z 20 listopada 2008 r. (C-38/07) TSUE stwierdził: "Dla dokonania oceny, czy doszło do oczywistego zaniedbania w rozumieniu art. 239 kodeksu celnego, należy uwzględnić w szczególności złożony charakter przepisów, których nieprzestrzeganie powoduje powstanie długu celnego, jak też doświadczenie zawodowe i należytą staranność podmiotu gospodarczego. (...) Po drugie w odniesieniu do doświadczenia zawodowego podmiot gospodarczy, który korzysta z usług agenta celnego, nie może się uchylić od retrospektywnego pokrycia należności celnych, powołując się na swe niedoświadczenie w dziedzinie formalności celnych. W danym przypadku podmioty gospodarcze mogłyby bowiem obchodzić przesłankę związaną z doświadczeniem zawodowym, korzystając systematycznie z usług specjalistów w dziedzinie ceł, i w ten sposób to podmioty gospodarcze same dokonujące operacji celnych znalazłyby się w niekorzystnej sytuacji w ramach procedury przewidzianej w art. 239 wspólnotowego kodeksu celnego. W związku z tym w zakresie, w jakim agent celny działa w imieniu i na rzecz importera, okoliczności dotyczące ewentualnego zaniedbania tego agenta, włącznie z poziomem jego doświadczenia zawodowego, muszą być brane pod uwagę w ramach oceny zaniedbania importera. (...) Ponadto błąd organów celnych, który został już uwzględniony w ramach analizy zaistnienia szczególnej sytuacji, w każdym razie nie może zwolnić podmiotu gospodarczego z konsekwencji własnego zaniedbania."

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Te informacje, to przede wszystkim dokumenty. Przepisy wykonawcze odnoszące się do art. 236-239 WKC regulują procedurę składania wniosku o zwrot należności celnych. Urząd celny może przyjąć wniosek niezawierający wszystkich informacji, które powinny zostać umieszczone w formularzu, jednakże wniosek musi zawierać przynajmniej informacje, które mają być umieszczone w polach 1-3 i 7. Urząd celny wyznacza termin na dostarczenie wszelkich brakujących danych i/lub dokumentów. Jeżeli wniosek o udzielenie zwrotu dotyczy przypadku, w którym konieczne jest uzyskanie dodatkowych informacji lub przeprowadzenie badania towaru w celu upewnienia się, czy warunki korzystania ze zwrotu lub umorzenia ustanowione w Kodeksie oraz w niniejszym tytule zostały spełnione, organ celny decyzji przyjmuje w tym celu wszelkie niezbędne środki, o ile zaistnieje taka potrzeba, prosząc o pomoc urząd celny nadzoru, określając rodzaj potrzebnych informacji lub rodzaj kontroli, które należy przeprowadzić. Urząd celny nadzoru, tak szybko jak to możliwe, spełnia ten wniosek i przekazuje organowi celnemu decyzji uzyskane informacje i wyniki przeprowadzonej kontroli. Jeżeli organ celny decyzji jest w posiadaniu wszystkich potrzebnych danych, wydaje na piśmie decyzję w sprawie wniosku o udzielenie zwrotu lub o umorzenie, zgodnie z art. 6 ust. 2 i 3 Kodeksu. Z przepisów tych wynika, że zasada oficjalności postępowania dowodowego (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) w postępowaniu w sprawie celnej jest istotnie ograniczona.

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.). Przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, które mają odpowiednie zastosowanie do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. są, między innymi: art. 233 § 1 kpc (Zasada swobodnej oceny dowodów); art. 235 kpc (Zasada bezpośredniości); art. 236 § 1 kpc (Postanowienie dowodowe). W postanowieniu o dopuszczeniu dowodu sąd powinien oznaczy środek dowodowy i fakty, które mają nim zostać wykazane. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, winno oznaczyć precyzyjnie środek dowodowy, w przypadku dokumentów z podziałem na dokumenty urzędowe i dokumenty prywatne. Gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe, winien zaprezentować kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów (odpowiednie stosowanie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 233 § 1 kpc), a przede wszystkim przedstawić dodatkowe ustalenia faktyczne dokonane w omawianym trybie w zakresie objętym sprawą administracyjną, których nie dokonał, lub błędnie dokonał organ administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na rozprawie "postanowił na podstawie art. 106 par 3 ppsa uwzględnić wnioski dowodowe zgłoszone w skardze."

Jednakże przedstawiając stan sprawy oraz wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie przedstawił dodatkowych ustaleń faktycznych dokonanych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim zaś, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie "uwzględniając wnioski dowodowe zgłoszone w skardze", nie wskazał jakie konkretnie dokumenty miały być dowodami w sprawie oraz jakie okoliczności miały nimi być stwierdzone. Tym samym, nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut podniesiony w pkt 1.c. petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skoro bowiem, Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., to tym samym nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Inaczej mówiąc, Sąd I instancji ostatecznie przyjął, że istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego zostały wyjaśnione pomimo, że są sporne.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za nieprawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie okoliczności sprawy, które przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).