Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-3, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 stycznia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ

II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej jako "skarżący"), reprezentowanego przez dor. pod. S. W., utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej też jako "NUS") z 13 października 2022 r. nr [...]

w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Zaskarżona decyzja DIAS, zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 06 lipca 2022 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W toku trwającego postępowania podatkowego, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego NUS uznał, że niezbędne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz nienależnie otrzymanej nadpłaty w tym podatku za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dnia 15 lipca 2021 r. wpłynęło do organu I instancji oświadczenie skarżącego

o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (złożonym na druku ORD-HZ).

Zgodnie z oświadczeniem skarżący posiada nieruchomość położoną

w miejscowości N. na którą składają się działki o numerze [...], [...], [...], [...] i powierzchni ok. 700m2. Wartość nieruchomości skarżący oszacował na kwotę [...]zł. W ramach posiadanych ruchomości skarżący zadeklarował posiadanie:

- motocykla [...] o nr rejestracyjnym [...] o wartości [...] zł,

- komputera A. o wartości [...] zł,

- komputera A. o wartości [...] zł,

- wyposażenia studia fotograficznego o wartości [...] zł.

Ponadto skarżący posiada akcje spółki C. S.A. w ilości 54 szt. o wartości [...] zł oraz udziały w spółce M. Sp. z o.o. o szacunkowej wartości [...] zł (KRS [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił na podstawie Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, że skarżący posiada również 59 udziałów w spółce [...] Sp. z o.o." o wartości nominalnej [...] zł.

Organ I instancji na podstawie Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych stwierdził, że dla nieruchomości położonej w N. (gmina [...]), działki ewidencyjne [...] (zabudowana budynkiem mieszkalnym), [...] (niezabudowana), [...] (zabudowana budynkiem niemieszkalnym) prowadzona jest przez Sąd Rejonowy

[...] księga wieczysta o numerze [...] Obszar całej nieruchomości to 0,0584 ha.

Nieruchomość gruntowa położona w N. (gmina [...]), na którą składa się działka o numerze ewidencyjnym [...] (niezabudowana) obejmująca obszar 0,0129 ha, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą

o numerze [...] Zgodnie z danymi wynikającymi z ww. Ksiąg Wieczystych na nieruchomościach ustanowiono nieodpłatne prawo użytkowania. Natomiast

w oparciu o ogłoszenia sprzedaży zamieszczone na stronach internetowych nieruchomości położone na ww. obszarze o zbliżonym przeznaczeniu (zabudowana) średnio 1m2 takiej nieruchomości kosztuje ok. [...] zł, niezabudowana ok. [...] zł. Szacowana więc wartość nieruchomości dla których Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczysta o numerach: [...] i [...] wynosi ok. [...] zł

W ramach majątku ruchomego na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców (CEPIK) ustalono, że skarżący jest właścicielem motocykla marki [...] rok produkcji 2000, którego wartość szacunkowa ustalona w oparciu

o ogłoszenia umieszczone na portalu internetowym wynosi ok. [...] zł. Całość posiadanego przez skarżącego majątku ruchomego (motocykl, wyposażenie studia fotograficznego, sprzęt komputerowy) skarżący oszacował na kwotę [...]zł.

Na podstawie informacji pozyskanych z podatkowego systemu informatycznego CRCM ustalono, że skarżący jest udziałowcem w spółce M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr KRS[...]) z kapitałem zakładowym

w wysokości [...] zł. Posiada 70 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Z uwagi na fakt, że spółka jest notowana na Giełdzie papierów wartościowych ustalono, że wartość średnia jednej akcji w okresie od 03 stycznia

2022 r. do 16 stycznia 2023 r. wyniosła [...] zł.

Skarżący jest także wspólnikiem spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr KRS: [...]) z kapitałem zakładowym [...] zł

i posiada 59 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

Wg zeznań C. Sp. z o.o.:

- w 2021 r. nie złożyła zeznania,

- w 2020 r. zanotowała stratę w wysokości (-) [...] zł,

- w 2019 r. zanotowała zysk/stratę w wysokości [...] zł,

[...] Sp. z o.o.:

- w 2021 r. zanotowała stratę w wysokości (-) [...] zł,

- w 2020 r. zanotowała stratę w wysokości (-) [...] zł,

- w okresie 24.08.2018 r. - 31.12.2019 r. zanotowała dochód w wysokości [...] zł (przed opodatkowaniem).

W roku 2020 skarżący osiągnął łączny dochód w wysokości [...] zł. Natomiast za 2021 r. dochód wyniósł [...] zł. Dochód nie uwzględnia poniesionych przez skarżącego wydatków na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz kosztów bieżącego utrzymania. Dochody w 2021 r. spadły w stosunku do roku ubiegłego.

Organ I instancji w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący prowadził od 01 lutego 2016 r. indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. S. w przeważającym zakresie związaną z oprogramowaniem (PKD [...]). Działalność była zawieszona od 1 września 2017 r. do 16 kwietnia 2019 r.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony dotychczas w ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że

w 2016 r. skarżący był jedynym udziałowcem spółki M.

z siedzibą w [...]. W ocenie NUS spółka nie ma podmiotowości podatkowej tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty działalności tej spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być opodatkowane na poziomie tychże wspólników.

NUS ustalił, że ww. spółka wygenerowała w 2016 r. dochód w wysokości [...] zł z tytułu prowizji za realizację projektów crowdfundingowych.

Skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej spółki M. na terenie kraju, nie deklarował i nie płacił z tego tytułu podatków ani w kraju ani za granicą..

W ocenie organu I instancji skarżący był zgodnie z przepisami ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") zobowiązany do opodatkowania ww. dochodów spółki w 2016 r.

Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją

z 13 października 2022 r. [...] określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę należne od tej kwoty, na dzień wydania decyzji tj. 13 października 2022 r.

w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanej nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł

i kwotę odsetek za zwłokę od tej należności (naliczonych od dnia zwrotu nadpłaty,

tj. 20 lipca 2017 r. do dnia wydania decyzji) w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, który zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec strony;

2) art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

3) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - jako wadliwa - nie może ostać się w obrocie prawnym.

Utrzymując w mocy decyzję NUS z 13 października 2022 r. DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako przesłankę istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (i w związku z tym powstania zaległości podatkowej) przywołał sytuację majątkową i finansową skarżącego oraz stwierdzone nieprawidłowości w deklarowaniu podatku dochodowego.

Pismem z 06 grudnia 2022 r. DIAS zwrócił się do skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika o zaktualizowanie złożonego przez skarżącego ww. oświadczenia.

W odpowiedzi pismem z 19 grudnia 2022 r. skarżący zadeklarował, że dane zawarte w ww. oświadczeniu pozostają aktualne.

Organ II instancji, podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił także fakt wydania wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji

z 03 września 2021 r. nr [...] określającej i jednocześnie zabezpieczającej na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł

i odsetki za zwłokę należne od tej kwoty, na dzień wydania decyzji tj. 3 września 2021 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem DIAS opisane przez organ I instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określonego w przybliżonej wysokości. Niska wartość majątku nieruchomego oraz niska w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych wartość majątku ruchomego, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz wysokość osiąganych dochodów przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją NUS nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna.

W kontekście wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, zdaniem DIAS, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Końcowo organ II instancji wskazał, że wbrew opinii skarżącego, organ I instancji dokonał oceny na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

DIAS postanowieniem z 02 lutego 2023 r. nr [...] sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji DIAS z 17 stycznia 2023 r. [...]

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł J. S., reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnie i nieuzasadnione zastosowanie

w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego;

2) art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

3) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia

i wniósł o:

i) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

ii) zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259,

w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis

art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA

z 10.01.2017 r. I FSK 1980/16, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych[...]

w skrócie "CBOSA").

W kontekście brzmienia art. 33 § 1 o.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25.06.2019 r. I FSK 1261/17, CBOSA).

Uprawdopodobnienie nie wymaga odnoszenia się do wszystkich dowodów znanych organowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu musi nastąpić w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji

o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny jest prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona.

Przechodząc do oceny argumentacji podniesionej w skardze, należy zauważyć, że przedstawiona argumentacja organów obu instancji jest zasadna z tego względu, że istotnie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które zastrzeżone jest dla postępowania wymiarowego. Słusznie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę "faktur kosztowych" dołączonych przez skarżącego do odwołania, albowiem weryfikacji tych faktur jako potwierdzających ewentualne koszty uzyskania przychodu organ podatkowy dokona w postępowaniu wymiarowym. Z tego powodu przyjętej przez organy obu instancji przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego nie można zarzucić, że jest kwotą dowolną. Wynika ona bowiem z przyjęcia, że przelane w grudniu 2016 r. z rachunku płatniczego portalu polakpotrafi.pl na rachunek płatniczy ww. spółki stanowią dochód tej spółki z tytułu prowizji wygenerowanej przez spółkę, której przychody i koszty są alokowane na jej jedynego wspólnika, którym jest skarżący.

Wątpliwości Sądu budzi natomiast uzasadnienie dotyczące wystąpienia podstawowej przesłanki pozwalającej na zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a mianowicie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zdaniem Sądu określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie może stanowić w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy dostatecznej i wystarczającej przesłanki dokonanego zabezpieczenia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania spornego zabezpieczenia, lecz tylko wymogiem formalnym takiej decyzji. Zatem błędnie powołał się organ pierwszej instancji na "działania podatnika zmierzające do uszczuplenia należności budżetu Państwa" przez brak opodatkowania udziału w spółce z siedzibą za granicą jako okoliczności rodzące realne i uzasadnione obawy nieuregulowania określonej w przyszłości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organ odwoławczy na powyższe okoliczności

w zaskarżonej decyzji się nie powołał, wskazując jedynie, że ani spółka ani skarżący ze Skarbem Państwa ze zobowiązania podatkowego się nie rozliczył, natomiast jako przesłankę istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał sytuację finansową skarżącego ustaloną przez organ I instancji. Analiza tej właśnie sytuacji finansowej skarżącego budzi wątpliwości Sądu.

Organ wskazał, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi [...] zł. W. odsetek ustalono na kwotę [...]zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że skarżący jest właścicielem położonych w N. dwóch nieruchomości: o powierzchni 584 m˛, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym oraz niezabudowanej

o powierzchni 129 m˛. Wartość nieruchomości organ oszacował na kwotę [...]zł Nadto posiada ruchomości (motocykl, dwa komputery i wyposażenie studia fotograficznego), którego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Posiada również udziały w spółkach M. Sp. z o.o. z kapitałem [...] zł; posiada w spółce 70 udziałów o wartości [...] zł, przy czym spółka jest notowana na giełdzie – średnia wartość udziału pomiędzy 3 stycznia 2022 r. a 16 stycznia 2023 r. wynosiła [...] zł. Jest wspólnikiem spółki [...] Sp. z o.o. z kapitałem [...] zł i posiada 59 udziałów o wartości nominalnej [...] zł. oraz akcji C. S.A. W 2021 r. skarżący osiągnął dochód w kwocie [...]zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia dokonane w oparciu o zadeklarowane przez skarżącego w jego oświadczeniu wartości poszczególnych składników jego majątku, Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji stwierdził, iż skarżący posiada majątek o wartości przekraczającej przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, co zdaniem tego organu nie wyklucza zabezpieczenia. Natomiast organ II instancji stwierdził, że wartość majątku skarżącego może nie wystarczyć na uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego, zważywszy, że decyzją z 3 września 2021 r. określono i jednocześnie zabezpieczono na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2015 r. . Stwierdzenia tego DIAS jednak nie uzasadnił.

W ocenie Sądu, oceniając zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku dłużnika, organ II instancji dokonał wybiórczej oceny sytuacji materialnej skarżącego co do wartości i charakteru ustalonego majątku podatnika. Organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego chociażby o informacje dotyczące dochodów za 2022 r., choć decyzja była wydawana już w 2023 r.

Końcowo Sąd zaznacza, że żaden z organów nie powołał się na wystąpienie którejkolwiek z przykładowo wskazanych w art. 33 § 1 o.p. przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takiej sytuacji wykazanie istnienia uzasadnionej obawy powinno polegać na kompleksowej ocenie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie w oderwaniu od niej. Ta obawa musi być uzasadniona. Organy podatkowe winni za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Takiej oceny, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Zatem organ odwoławczy jest zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy o dochody podatnika osiągnięte w 2022 r. i dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego

Na marginesie Sąd zaznacza, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w spawie ze skargi skarżącego na decyzję DIAS z dnia 07 lutego 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 03 września 2021 r. [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 04 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 207/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten jest prawomocny.

Podsumowując, Sąd uznał za zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. Natomiast nie dopatrzył się błędnej wykładni art. 33 § 1 o.p., naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów oraz stwierdził, że przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutu nieuzasadnionego zastosowania art. 33 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...]) oraz należne zawodowemu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie ([...]), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa

([...]) – łącznie [...] zł.