Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 447/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 73 par 2 pkt, 1, art. 76 par 1, art. 76a par 1, art. 70 par 1w zw. z art. 70 par 6 pkt 1, art. 187 par 1, art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 21 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.40.2022.8.U10.OR w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 8 lipca 2022 r. na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonego przez K. B. zeznania PIT-37 za 2021 rok w wysokości 502 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na istniejącą zaległość podatkową strony wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 15.02.2007 r. nr III-2/4400-41/07/EJ, którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 19.398 zł oraz wystawiony tytuł wykonawczy z 11 kwietnia 2007 r., nr [...] należało rozliczyć powstałą nadpłatę w ten sposób, że na poczet zaległości głównej zaliczono 180,54 zł, zaś na poczet odsetek 321,46 zł.

W złożonym zażaleniu K. B. zarzucił brak wymagalności zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., ze względu na jej przedawnienie. W konsekwencji wniósł o uchylenie kwestionowanego postanowienia.

Postanowieniem z 27 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w toku prowadzonego postępowania, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11.04.2007 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomieniami z 12.04.2007 r. o numerach: [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank [...] Oddział w Ł., [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank SA Oddział w Ł..

Organ podkreślił, że zastosowanie ww. środków egzekucyjnych było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyroku z 12 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 564/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3534/15 przyjęły, że w następstwie zastosowania środków egzekucyjnych, o których skarżący został zawiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z 23 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wszczął wobec strony śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 kks. Natomiast Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Orzeczenie stało się prawomocne 20 lutego 2020 r. Organ stanął na stanowisku, że w tej sytuacji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 27 maja 2007 r., tj. wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe do dnia prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem, tj. 20 lutego 2020 r.

Organ podniósł także, że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zostało w dniu 2 października 2006 r. zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia XVI Wydział Ksiąg Wieczystych w Łodzi, co w ocenie organu zgodnie z art. 70 § 8 O.p. powoduje, że nie uległo ono przedawnieniu.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że okres przedawnienia przesunął się o 4657 dni, zaś zobowiązanie podatnika za grudzień 20004 r. jest nadal wymagalne, a bieg terminu przedawnienia został wydłużony do 13 stycznia 2025 r.

Organ wskazał ponadto, że przywołany przez stronę w zażaleniu wyrok w sprawie VI K 435/19 dotyczy umorzenia postępowania karnego skarbowego. Skoro zatem nastąpiło przedawnienie karalności czynów w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, to okoliczność ta uzasadnia umorzenie postępowania. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a więc nie może stanowić argumentu podważającego zaskarżone postanowienie z 8.07.2022 r.

W skardze do sądu administracyjnego K. B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2023 r. W ocenie podatnika zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych oraz należności w podatku od towarów i usług za okres grudnia 2004 r. zostały uchylone wyrokiem WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 438/22. Ponadto skarżący powołał się na wyrok Sąd Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w sprawie [...], którym umorzono prowadzone przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę, ponownie podnosząc, że w sprawie I SA/Łd 438/22 tutejszy Sąd szczegółowo wskazał uchybienia organów w zakresie należności objętych tytułem wykonawczym [...], a mimo to organy ich nie uwzględniły. Wniósł również o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, która nie została zapłacona w całości ani w części, przypominając o stwierdzonej niekonstytucyjności rozporządzenia w przedmiocie stawek radcowskich z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z kolei, zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 8 lipca 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonego 4.05.2022 r. zeznania PIT-37 za 2021 r. w wysokości 502 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., sprostowane postanowieniem z 28.11.2022 r. nr 1010-SER.7010.2220.2022.1.

Opisane rozstrzygnięcie podjęte zostało po ustaleniu przez organy istniejącej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Górna nr -III-2/4400-41/07/E 15.02.2007 r., w związku z czym kwotę 502,00 zł zaliczono w sposób wskazany w sentencji postanowienia organu I instancji. Jednocześnie w dniu 4 maja 2022 r. podatnik złożył zeznanie PlT-37 za 2021 r., z rozliczenia którego wynikała nadpłata w kwocie 502 zł.

Wobec stwierdzenia powstania nadpłaty (art. 73 § 2 pkt 1 O.p) i istnienia zaległości podatkowych oraz mając na uwadze zapis art. 76 § 1 O.p., istniejącą nadpłatę organ I instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w następujący sposób: • należność główna: 180,54 zł; • odsetki: 321,46 zł.

Jak stanowi wspomniany art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zaległością podatkową jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ww. ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 wyżej powołanej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim na dzień powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1 O.p.).

Podkreślić przy tym trzeba, iż wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. tj. z dniem powstania nadpłaty. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy.

W ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych sporna pozostaje kwestia wymagalności zaległości, na poczet której została zaliczona nadpłata. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy zaległość podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przedawniła się, jak sugeruje skarżący, czy nie przedawniła się, jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia ponieść należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upływał z dniem 25 stycznia 2005 r., co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia liczony był od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Jednakże w toku prowadzonego postępowania, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11 kwietnia 2007 r., organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomieniami z 12.04.2007 r. o numerze: • [...] - zajął wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank Polska SA Oddział w Ł. (doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności: 16 kwietnia 2007 r. oraz Zobowiązanemu: 2 maja 2007 r.). Zgodnie z art. 80 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. 3/8 poz. 479 ze zm.), bank pismem z 20.04.2007 r. uznał zajęcie i poinformował o przekazaniu części zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, • [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank SA Oddział w Ł. (doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności: 18 kwietnia 2007 r. oraz Zobowiązanemu: 2 maja 2007 r.). Zgodnie z art. 79 § 4 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bank pismem z 23.04.2007 r. poinformował o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, tj. o prowadzeniu tylko rachunku kredytowego zobowiązanego.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w dniach 16 kwietnia 2007 r. i 18 kwietnia 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których skarżący został zawiadomiony. W konsekwencji, bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności upłynąłby z dniem 19 kwietnia 2012 r. Zaznaczyć przy tym należy, że moment zastosowania (dokonania) powyższych środków egzekucyjnych określony został odpowiednio w art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku egzekucji z rachunków bankowych, momentem tym jest dzień doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu.

Rację ma też organ odwoławczy wskazując na stronie 4-ej zaskarżonej decyzji, że zastosowanie wyżej wymienionych środków egzekucyjnych było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12.08.2015 r. sygn. akt III SA/Łd 564/15 stwierdził, że: "bezspornym jest, iż o zastosowaniu w/w środków egzekucyjnych zobowiązany został skutecznie poinformowany, przed upływem terminów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań. Strona skarżąca nie kwestionowała zarówno zasadności zastosowanych środków egzekucyjnych, jak i faktu powiadomienia o ich zastosowaniu." Natomiast w wyroku z 11.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3534/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "zasadnie przyjęto, że w następstwie zastosowania środków egzekucyjnych, o których skarżący był zawiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych; potwierdza to analiza akt sprawy, a zwłaszcza doręczeń skarżącemu zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych wraz z odpisami tytułów wykonawczych".

Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście postanowieniem z 23.05.2007 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.), polegające na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres 12/2004 r. - 09/2005 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście skarżący podał nieprawdę, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur będących w jego posiadaniu, których wystawienia nie potwierdzili kontrahenci - dostawcy figurujący na fakturach, przez co doszło do uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dużej wartości w łącznej kwocie 935 816 zł. Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi VI Wydział Karny wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie 4/8 94 karne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Orzeczenie to uprawomocniło się 20.02.2020 r. Tym samym, zdaniem DIAS, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia, w którym wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. 23.05.2007 r., do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 20.02.2020 r. (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

DIAS dodatkowo zaznaczył, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku od w podatku od towarów i usług za 12/2004 r. zostało również zabezpieczone 2.10.2006 r. wpisem hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia XVI Wydział Ksiąg Wieczystych w Łodzi w księdze wieczystej nr [...] (chwila wpisu: 2.08.2007 r.) - w tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Podsumowując, w zaskarżonej decyzji wskazano, iż zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło na okres od 23.05.2007 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 20.02.2020 r. (prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego). Tym samym, okres przedawnienia przesunął się o 4657 dni. W konsekwencji, zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za 12/2004 r. nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne, a bieg terminu przedawnienia upłynie z dniem 13.01.2025 r., o ile do tego czasu nie wystąpią inne okoliczności mające na niego wpływ.

Odnosząc się do powyższych wywodów, zdaniem Sądu, wskazać należy, że powyższe dane nie zawierają zasadniczej informacji, która również nie wynika z załączonych akt administracyjnych, a jest niezbędna dla oceny skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a mianowicie - brak dowodu na to, czy zawiadomiono skarżącego o tym fakcie, a także jaka była ewentualna treść zawiadomienia skarżącego i o tym jakich należności dotyczyło. I jak stwierdził tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku wydanym w dniu 19 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 438/22, w sprawie egzekucyjnej dotyczącej skarżącego, gdzie również przedmiotem oceny była kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., cyt. : "nawet zakładając, iż organy dysponują "rozproszonymi" w różnych licznie prowadzonych postępowaniach materiałami źródłowymi i potencjalnie mogą one potwierdzać przerwanie biegu terminu przedawnienia tych należności, to niewątpliwym jest, że nie przedstawiając tych dokumentów uniemożliwiły Sądowi ocenę tych dokumentów, a co istotniejsze ocena ta nie znalazła odzwierciedlania w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu przez Sąd postanowieniach. Ta ostatnia okoliczność zaś dowodziłaby, że organy nie wyjaśniły stronie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwiły stronie rzeczową polemikę ze stanowiskiem organów, a sądowi administracyjnemu - zbadanie prawidłowości tych postanowień, co już samo w sobie mogłoby stanowić jako istotne naruszenie prawa procesowego podstawę uchylenia tych postanowień, niezależnie od wskazywanej już - i oczywistej w świetle zawartości akt administracyjnych - wybiórczej (niekompletnej) oceny okoliczności tej sprawy. " (koniec cyt.)

W niniejszej sprawie organ wskazuje, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w okresie mającym zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Istotne znaczenie przy rozpatrywaniu zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2012/7/81, Dz. U.2012, poz. 848).

Wskazany wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym. W związku z tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wyłącznie wówczas, gdy o tym postępowaniu nie został poinformowany podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego było wprowadzenie zmian do O.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo Celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma odniesienie również do stanu prawnego, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, zatem skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniona jest od tego, czy w tym postępowaniu podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie z uwagi na brak dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dotyczącego zaległości w podatku VAT za grudzień 2004 r., Sąd uznał, iż organy obu instancji w sposób nieuprawniony stwierdziły wymagalność ww. zaległości, na poczet której zaliczyły nadpłatę w podatku z PIT-37 za 2021 r. Brak dowodu powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które miało stanowić o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za grudzień 2004 r., ma zasadnicze znaczenie dla możliwości zaliczenia na poczet tej zaległości nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2021 r. i wymaga ponownego ustalenia tej okoliczności w oparciu o dowody, które winny znaleźć się w aktach sprawy. Samo wskazanie daty 23 maja 2007 r., jako daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a więc i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez załączenia dowodu powiadomienia o tym podatnika, jest niewystarczające do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości i oceny jej wymagalności w dacie zaliczenia na jej poczet nadpłaty z PIT-37 za 2021 r. Powyższe oznacza, że organy naruszyły przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Natomiast odnosząc się do kolejnej przesłanki wskazanej przez organ na uzasadnienie wymagalności zaległości za grudzień 2004 r., tj. jej zabezpieczenia w dniu 2.10.2006 r. wpisem hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia XVI Wydział Ksiąg Wieczystych w Łodzi w księdze wieczystej nr [...] (chwila wpisu: 2.08.2007 r.) - w oparciu o art. 70 § 8 O.p., wskazać należy, że norma ta, w ocenie Sądu, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. Winny one mieć i, zdaniem Sądu, mają one także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p., a to z kolei prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, iż ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Powołany przepis art. 70 § 8 O.p. jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyrokach z dnia 8 października 2013 r.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p., w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

W ocenie Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z wyżej wskazanych przyczyn.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, rozpoznającego przedmiotową skargę, omawiany wyrok Trybunału, oraz wskazania w nim zawarte, organ winien brać pod uwagę. Wprawdzie, jak zaznaczono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., oznacza niekonstytucyjność również tej regulacji prawnej. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wielu wcześniejszych wyrokach NSA takich jak: wyrok z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17.

W ocenie Sądu rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie, art. 70 § 8 O.p. jest niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, nie może też stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ winien ją dokładnie przeanalizować, mając na względzie wskazane przez Sąd zastrzeżenia.

Powyższe uchybienia uprawniały Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., jak orzeczono w punkcie 1 wyroku.

W rozstrzyganej sprawie skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika z urzędu, dlatego Sąd zobowiązany był do orzeczenia o wynagrodzeniu pełnomocnika reprezentującego stronę w tym postępowaniu. Podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia w pkt 2 sentencji stanowił art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zgodnie z art. 250 § 1 P.p.s.a. wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 68). Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r. w sprawie sygn. akt SK 53/22 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu w zakresie, w jakim przewiduje wysokość opłaty stanowiącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego z urzędu w wysokości niższej, niż stawka minimalna opłat za czynności radców prawnych określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265, ze zm.), wydanym na podstawie art. 225 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1166), dotyczącym stawek minimalnych w sprawach prowadzonych z wyboru, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zdaniem Sądu należy się zgodzić z poglądem, że ustalenie wynagrodzenia pełnomocników działających z urzędu – niezależnie od formy wykonywanego przez nich zawodu – w stawkach odmiennych od tych, które są stosowane w odniesieniu do pełnomocników z wyboru, nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego. Prawo do wynagrodzenia za wykonaną usługę nie może być bowiem uzależniane ani od pozycji procesowej pełnomocników, ani od możliwości budżetowych państwa. Zarówno bowiem pełnomocnicy z urzędu, jak i z wyboru, zobowiązania są do podjęcia tożsamych czynności procesowych oraz zachowania analogicznych zasad staranności. Ich wynagrodzenie nie powinno być więc odmienne. Uwzględniając zatem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekając o wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącego z urzędu należało przyznać mu wynagrodzenie na poziomie równym wynagrodzeniu pełnomocnika z wyboru (tj. kwotę 480 zł obejmującą podatek od towarów i usług), pomijając przy tym dyspozycję § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu.

Ake.