Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1270/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1458/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 1458/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że świadczy m.in. usługi w zakresie montowania i demontowania rusztowań na statkach. Skarżąca jest podwykonawcą usługobiorcy, który wykonuje zlecenie na rzecz podmiotu trzeciego. W ocenie skarżącej usługi wynajmu rusztowań wraz z montażem i demontażem na statku winny zostać sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 30.11.9. jako "Usługi związane z przebudową i odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających; Usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających". W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia znacznej części robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz usługobiorców skarżąca zadała pytanie, czy świadczone przez nią usługi jednoczesnego wynajmu, montażu i demontażu rusztowań wraz z ich obsługą na statkach winne być rozliczane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu aktualnie obowiązującej stawki VAT, bez stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zdaniem skarżącej rozliczenie usług wynajmu własnych rusztowań wraz z ich transportem, montażem, demontażem i obsługą na statkach, świadczonych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a usługobiorcą nie podlega reżimowi określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i 2 u.p.t.u., gdyż nie zostaną spełnione wszystkie warunki konieczne dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Organ w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Wskazał jednocześnie, że nie jest uprawniony do przyporządkowania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Wobec tego organ uwzględnił grupowanie PKWiU wskazane przez skarżącą we wniosku (PKWiU 30.11.9). Zastrzegł przy tym, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, interpretacja traci na aktualności.

Skarżącą wniosła skargę na wydaną przez organ interpretację indywidualną, w której podniosła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, iż organ interpretacyjny, w ramach wydania interpretacji indywidualnych, nie jest uprawniony do oceny prawidłowości przyporządkowania przez podatników podatku od towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga jest zasadna. Z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 wywiódł, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest prawidłowe ustalenie treści wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza bowiem zaprezentowany przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), odnoszące się do niego pytania interpretacyjne oraz stanowisko prawne wnioskodawcy (art. 14 § 3 O.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu przyjmujące, że kwestia oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady nie mieści się w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. jest nieprawidłowe. W tej sytuacji za trafny uznał zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej pominął jednocześnie ocenę istotnego elementu prezentowanego stanowiska strony, dotyczącego klasyfikacji PKWiU świadczonych przez nią usług. Uznać zatem trzeba, że wydając interpretację indywidualną nie dokonał pełnej oceny stanowiska strony pomimo przedstawionej we wniosku oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji wykonywanych usług.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się organ, który reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. Art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice zaskarżenia. WSA chociaż był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie przepisów postępowania regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., które to przepisy nie były wskazywane w skardze jako naruszone przez organ,

w ocenie organu powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez WSA wskazanych przepisów stało się bowiem podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. art. 146 § w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w z zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie przez WSA, że "organ wydając interpretację indywidualną i przyjmując, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie obejmuje ona oceny prawidłowości wskazanego grupowania PKWiU naruszył powołany przepis art. 14b § 1 O.p.",

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a, a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w z zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie przez WSA, że został naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż "organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej pominął jednocześnie ocenę istotnego elementu prezentowanego stanowiska strony, dotyczącego klasyfikacji PKWiU świadczonych przez nią usług. W ocenie WSA uznać zatem trzeba, że wydając interpretację indywidualną nie dokonał pełnej oceny stanowiska strony pomimo przedstawionej we wniosku oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji wykonywanych usług",

Wskazane przez organ interpretacyjny uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego czyli oddalające skargę strony Skarżącej w trybie art. 151 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.ps.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania.

Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek skuteczny okazał się tylko jeden z postawionych w niej zarzutów tj. naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Podzielić należy bowiem twierdzenie organu, że sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, w oparciu o art. 14b § 3 oraz 14c § 1 O.p., które to przepisy nie były wskazywane w skardze.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei art. 57a P.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1704/20). Powyższe wynika z tego, że art. 57a P.p.s.a. stanowi wyjątek od braku związania granicami skargi z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2848/20).

W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący powołał naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. Art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą to zasadę, na mocy art. 14h O.p., stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Z kolei art. 14b § 1 O.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tymczasem, choć w uzasadnieniu skarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia skarżonej interpretacji była trafność podniesionych w skardze zarzutów, to bez wątpienia rzeczywistą podstawą takiego działania było wykrycie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. których to przepisów w skardze nie powołano. Wynika to chociażby, ze wskazania przez sąd pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia wyroku, że "istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i organ nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też jest elementem oceny prawnej i organ winien rozstrzygnąć co do prawidłowości zakwalifikowania usług dla celów podatkowych" oraz na stronie 8 uzasadnienia wyroku, że "zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza bowiem zaprezentowany przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), odnoszące się do niego pytania interpretacyjne oraz stanowisko prawne wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.). Wreszcie sąd pierwszej instancji omawiał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, w którym odmówiono podjęcia uchwały wyjaśniającej czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego zasadnie organ w skardze kasacyjnej wskazał, że jeśli w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że podanie symbolu PKWiU dla konkretnej usługi stanowi element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to formułując zarzut skargi do sądu pierwszej instancji skarżąca powinna zarzucić organowi naruszenie tego przepisu.

Z kolei art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Podzielić należy stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji zarzucając organowi, że ten wydając interpretację indywidualną nie dokonał pełnej oceny stanowiska strony pomimo przedstawionej we wniosku oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji wykonywanych usług, w istocie zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Przy czym w skardze również nie powołano art. 14c § 1 O.p.

Wobec tego, sąd pierwszej instancji, oceniając sprawę pod kątem przepisów innych, niż powołane w tej skardze, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Organ wykazał równocześnie, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem na podstawie tych przepisów sąd pierwszej uchylił zaskarżoną interpretację.

Jednocześnie jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia art. 14b § 1 O.p. skoro interpretacja podatkowa została wydana, a nadto wskazywała, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Nie mogło również dojść do naruszenia przez organ wyłącznie (tj. bez powiązania z innym konkretnym przepisem) normy działania z art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sam art. 121 § 1 O.p. nie może być podstawą uchylenia interpretacji. Może być on natomiast następstwem naruszenia innych przepisów O.p. takich jak np. art. 14b § 2 § 3, czy też art. 14c § 1. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 187/21). Konkretyzacja zarzutu w sprawach dotyczących interpretacji należy jednak do strony skarżącej.

Z tego powodu, niezależnie od tego, czy stanowisko organu w wydanej interpretacji było merytorycznie poprawne, sąd pierwszej instancji przy braku powołania w skardze odpowiednich przepisów, powinien tą skargę oddalić.

Odnosząc się do kolejnych dwóch powołanych zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. a także w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., zauważyć należy, że choć zasadny jest wynikający z tych zarzutów końcowy wniosek, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że organ naruszył art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to jednak nie z powodu prawidłowości forsowanego w skardze kasacyjnej poglądu o braku możliwości oceny przez organ stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, co do klasyfikacji PKWiU świadczonych przez nią usług.

Nie można podzielić twierdzeń organu w skardze kasacyjnej, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do weryfikowania podanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU. Wniosek taki, wbrew twierdzeniu organu, nie znajduje potwierdzenia w cytowanym przez sąd pierwszej instancji postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19. Powodem odmowy podjęcia tej uchwały, było to, że składający wniosek o jej podjęcie Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nie wykazał, aby stosowanie art. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Źródłem występowania takich rozbieżności nie mogły być bowiem orzeczenia osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych (determinowanych specyfiką postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i jako takich nie nadających się do wzajemnego porównywania. Jednocześnie z cytowanego przez organ w skardze kasacyjnej fragmentu postanowienia nie wynika to, że jeśli wnioskodawca przedstawi daną klasyfikację statyczną, która w jego ocenie obejmuje świadczone przez niego usługi, to klasyfikacja ta nie może być zweryfikowana przez organ interpretacyjny, który nie jest uprawniony przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Cytowany przez organ fragment uzasadnienia przedmiotowego postanowienia brzmi: "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi". Tymczasem jak wskazano również w tym postanowieniu: "nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy jednak utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej". Odnosząc się z kolei w tym postanowieniu do powołanych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców orzeczeń, które miałyby w ocenie rzecznika świadczyć o tym, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej związany jest wskazaną przez wnioskodawcę klasyfikacją i nie posiada uprawnienia do jej weryfikowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w wyrokach tych nie stwierdzono przecież, że wymieniona w przepisach podatkowych klasyfikacja PKWiU nie jest składową normy prawnopodatkowej z nich wyprowadzanej. Ponadto nie wskazano, aby przejawiająca się w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części zasadniczo poświęconej "wyczerpującemu przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego") klasyfikacja PKWiU była wiążąca dla organu podatkowego nawet wtedy, gdy wnioskodawca równocześnie wyraża co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując (w części wniosku ujmowanej ustawowo jako wywód obejmujący: "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego")". Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał konkretnie do następujących wyroków tj. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach akt I FSK 1298/13, I FSK 750/11 i I FSK 1031/14, czyli również trzech z ośmiu wyroków, które organ powołał w skardze kasacyjnej na uzasadnienie swojego stanowiska. Podsumowując, z powyższego wynika, że klasyfikacja PKWiU może być przedmiotem oceny prawnej organu, o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Konieczność uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji zaszła z uwagi na to, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Rozpoznając skargę zauważyć należy, że jak wskazano już powyżej, nie doszło do naruszenia przepisów powołanych w skardze tj. art. 14b § 1 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o art. 151 P.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 199 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 580 złotych składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 złotych, kwota wynagrodzenia pełnomocnika organu w wysokości 480 złotych za zastępstwo procesowe w drugiej instancji, ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z zm.).

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski